GLOSAR

Achiziție intracomunitară de bunuri : Obținerea dreptului de a dispune, ca proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate către persoana care achiziționează aceste bunuri, de către furnizor, sau de către persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, într-un alt stat membru decât cel în care a început expedierea sau transportul bunurilor.

Acordarea liberului de vamă : Acțiunea prin care autoritățile vamale pun mărfurile vămuite la dispoziție în scopurile prevăzute de regimul vamal sub care acestea au fost plasate.

Controale vamale : Acte specifice efectuate de autorităţile vamale pentru a asigura aplicarea corectă a reglementărilor vamale; aceste acte pot să includă verificarea mărfurilor (bunurilor), a datelor înscrise în declaraţie, a existenţei şi autenticităţii documentelor electronice sau scrise, examinarea evidenţelor contabile ale operatorilor economici şi a altor înscrisuri, controlul mijloacelor de transport, controlul bagajelor şi alte acte similare.

Cooperare administrativă : Schimbul de informații între statele membre, prin care autoritățile fiscale se sprijină reciproc și cooperează cu Comisia în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1798/2003 al Consiliului [9999] pentru a asigura aplicarea corectă a TVA la livrările de bunuri și prestările de servicii, la achiziția intracomunitară de bunuri și la importul de bunuri. Schimburile de informaţii între statele membre acoperă, de regulă, orice informații care ar putea ajuta la efectuarea unei determinări corecte a TVA, inclusiv orice informații cu privire la unul sau mai multe cazuri specifice. Schimburile au loc atât la cerere, cât şi în lipsa unei cereri prealabile.

DAU : Documentul administrativ unic.

Declaraţie recapitulativă : O declaraţie care trebuie depusă de orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA şi care efectuează livrări intracomunitare. Declarația recapitulativă se întocmește pentru fiecare lună calendaristică şi trebuie să menţioneze suma totală a bunurilor livrate către fiecare cumpărător din alte state membre, precum şi lista cu numerele de identificare în scopuri de TVA corespunzătoare.

Declaraţie vamală : Actul prin care o persoană îşi manifestă dorinţa de a plasa mărfurile sub un anumit regim vamal.

Fiscalis : Un program de acțiune comunitar prin care se urmăreşte finanţarea iniţiativelor administraţiilor fiscale vizând îmbunătățirea funcționării sistemelor de impozitare pe piața internă prin intermediul unor sisteme de comunicare și de schimb de informații, al controalelor multilaterale, al schimburilor de personal, al seminarelor și al altor activități de formare.

Grupul pentru strategia de combatere a fraudei fiscale (ATFS) : Grupul de experţi creat de Comisie împreună cu statele membre, drept răspuns la concluziile adoptate de Consiliul ECOFIN la 28 noiembrie 2006, cu scopul de a desfăşura discuţiile tehnice referitoare la măsurile convenţionale vizând consolidarea sistemului existent al taxei pe valoarea adăugată şi combaterea fraudei în materie de TVA.

Livrare intracomunitară : Livrare de bunuri expediate sau transportate către o destinație aflată în afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul UE, de către vânzător sau de către persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă care acționează ca atare într-un alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor.

Număr de identificare în scopuri de TVA : Un număr individual atribuit fiecărei persoane impozabile care intenționează să efectueze livrări de bunuri sau să presteze servicii, ori să efectueze achiziții de bunuri în scopuri economice. Fiecare număr are un prefix din două litere ce permite identificarea statului membru care l-a atribuit.

Procedura de vămuire la domiciliu : O procedură simplificată prin care operatorul efectuează recepţia mărfurilor direct la sediul său (sau în locul desemnat), iar declaraţia vamală se depune şi liberul de vamă pentru mărfuri se acordă, de regulă, printr-o înscriere în evidenţele operatorului.

Profil de risc : Combinația dintre criterii de risc și domenii de control (de exemplu, tipul de mărfuri, țările de origine) care indică existența unui risc și care conduce la formularea unei propuneri de a se lua măsuri de control. Atunci când sunt elaborate la nivelul Uniunii Europene pe baza unui cadru comun de gestionare a riscurilor, aceste criterii sunt cunoscute drept profiluri de risc la scara UE.

Punere în liberă circulaţie : Statutul mărfurilor importate din țări terțe, care au făcut obiectul tuturor formalităților de import cu scopul de a putea fi vândute sau consumate pe piața Uniunii Europene.

Reimport : Punere în liberă circulaţie a unor bunuri care în prealabil au fost exportate temporar în cadrul unui alt regim vamal, cum ar fi perfecţionarea pasivă.

Resurse proprii bazate pe TVA : În 2009, resursele proprii bazate pe TVA s-au ridicat la 13,7 miliarde de euro şi au format 11,7 % din veniturile UE. Resursele proprii bazate pe TVA sunt calculate utilizând o bază armonizată de calcul al TVA. Punctul de pornire pentru calcularea resurselor proprii provenite din TVA îl constituie totalul veniturilor nete din TVA încasate de fiecare stat membru în cursul unui an dat. Dacă veniturile din TVA încasate sunt mai mici din cauza evaziunii sau a fraudei, aceasta conduce, în mod normal, la o scădere a resurselor proprii provenind din TVA plătite bugetului Comunității, cu excepția cazului în care se stabileşte o limită maximă de 50 % din VNB pentru bazele de calcul care se iau în considerare, cum este cazul anumitor state membre.

SCAC (Standing Committee on Administrative Cooperation) : "Comitetul permanent pentru cooperare administrativă" este un comitet de reglementare înființat în temeiul articolului 44 din Regulamentul (CE) nr. 1798/2003 al Consiliului, având rolul de a asista Comisia în domeniile prevăzute în respectivul regulament. Comitetul este format din reprezentanții statelor membre și este prezidat de către reprezentantul Comisiei.

Stat membru de destinaţie : Statul membru către care bunurile sunt expediate sau transportate, altul decât cel în care are loc importul.

Stat membru de import : Statul membru în care bunurile sunt importate în mod fizic în cadrul UE şi în care acestea sunt puse în liberă circulaţie.

Transfer : Expedierea sau transportul de bunuri de către importator sau în numele acestuia, în scopul desfășurării activității sale, către o destinație din afara teritoriului statului membru în care are loc importul, dar în interiorul Comunității.

TVA : Taxa pe valoarea adăugată.

VIES (VAT Information Exchange System) : Sistemul de schimb de informații privind TVA (VIES) este o rețea electronică pentru transmiterea informațiilor legate de validitatea numerelor de identificare în scopuri de TVA ale societăților înregistrate în statele membre. Mai mult, prin intermediul VIES, administrațiile statelor membre au acces la informațiile privind livrările intracomunitare (scutite de taxă). Informațiile legate de datele de înregistrare în scopuri de TVA sunt colectate de către administrațiile naționale şi apoi introduse în bazele de date naționale în vederea consultării de la distanță. Această procedură se aplică şi pentru livrările intracomunitare raportate în declarațiile recapitulative. Acest sistem a fost instituit pentru a compensa eliminarea formalităților şi a controalelor vamale.

SINTEZĂ

I. Regimul vamal 42 este regimul utilizat de importator cu scopul de a obţine o scutire de la plata taxei pe valoarea adăugată (TVA) atunci când mărfurile importate urmează să fie transportate către un alt stat membru. TVA-ul este exigibil în statul membru de destinaţie.

II. Obiectivul auditului desfăşurat de Curte a fost de a evalua dacă controlul regimului vamal 42 şi procesele aferente sunt de natură să prevină şi să detecteze evaziunea în materie de TVA. Există riscul ca bunurile importate sub acest regim vamal fie să rămână neimpozitate în statul membru de import, fie să fie consumate în statul membru de destinaţie fără ca, în acest din urmă stat, să se perceapă TVA-ul aferent. Astfel, există un risc ca statele membre să sufere pierderi de venituri din TVA.

III. Activităţile şi procedurile de control desfăşurate de autorităţile vamale şi fiscale într-un stat membru dat pot avea un efect direct asupra veniturilor altor state membre. TVA-ul necolectat are, de asemenea, un efect asupra elementelor componente ale resurselor proprii ale Uniunii, condiţionând modul în care aceste resurse sunt formate.

IV. Curtea a constatat că Comisia a luat măsuri rezonabile în vederea îmbunătăţirii cadrului legislativ prin faptul că a propus modificarea Directivei TVA, însă acest cadru trebuie îmbunătăţit în continuare.

V. Curtea a constatat că, în şapte state membre selectate, controlul acestui regim vamal este deficient întrucât:

(a) autorităţile vamale nu asigură validitatea şi exhaustivitatea datelor principale;

(b) informaţii esenţiale nu sunt puse la dispoziţia autorităţilor fiscale; şi

(c) autorităţile fiscale nu realizează în toate cazurile o verificare încrucişată a datelor principale.

VI. Curtea a constatat că aplicarea regimului vamal 42 a dus la pierderi semnificative. Judecând pe baza rezultatelor testelor efectuate pe eşantion, cuantumul extrapolat al pierderilor în 2009 este de aproximativ 2200 de milioane de euro, din care 1800 de milioane s-au înregistrat în cele şapte state membre selectate, iar 400 de milioane s-au înregistrat în cele 21 de state membre de destinaţie ale bunurilor importate cuprinse în eşantion. Aceasta reprezintă 29 % din TVA-ul aplicabil în mod teoretic la baza de impozitare a tuturor importurilor efectuate sub regimul vamal 42 în 2009 în aceste şapte state membre ale UE.

VII. Comisia ar trebui, în special:

(a) să modifice dispoziţiile de aplicare a Codului Vamal Comunitar cu scopul de a introduce comunicarea obligatorie şi uniformizată a principalelor date necesare pentru gestionarea scutirii de TVA începând de la operator până la autorităţile vamale;

(b) să încurajeze Consiliul să dea curs propunerii Comisiei de a modifica Directiva TVA în scopul introducerii obligaţiei importatorului de a răspunde în solidar pentru pierderea de TVA din statul membru de destinaţie în situaţia în care acesta nu depune, în timp util, o declaraţie recapitulativă completă privind TVA;

(c) să încurajeze efectuarea verificării automate a validităţii numerelor de identificare în scopuri de TVA în sistemele electronice de vămuire ale statelor membre;

(d) să creeze un profil de risc la scara UE, astfel încât statele membre să dispună de o abordare comună pentru desfăşurarea controalelor documentare alea- torii şi orientate spre riscuri privind importurile efectuate sub regimul vamal 42, controale ce au ca scop verificarea transportului către un alt stat membru sau a respectării altor condiţii pentru aplicarea scutirii de TVA, precum şi a exactităţii bazei de impozitare a TVA-ului;

(e) să prezinte o propunere de modificare a Directivei TVA, astfel încât livrările intracomunitare subsecvente importurilor realizate sub acest regim vamal să poată fi identificate în mod separat în declaraţiile recapitulative privind TVA ale operatorilor, pentru a facilita reconcilierea informaţiilor vamale cu cele fiscale în statul membru de import;

(f) să prezinte o propunere vizând crearea unui schimb de informaţii automat şi direct între autorităţile vamale din statul membru de import şi autorităţile fiscale din statul membru de destinaţie referitor la operaţiunile expuse la risc în cadrul regimului vamal 42.

INTRODUCERE

1. Regimul vamal 42 este regimul utilizat de un operator cu scopul de a obţine o scutire de la plata taxei pe valoarea adăugată (TVA) atunci când mărfurile importate din afara UE în statul membru de import urmează să fie transportate către un al doilea stat membru [1]. TVA-ul este exigibil în acest din urmă stat, şi anume statul membru de destinaţie.

2. În lipsa unui control adecvat, există riscul ca mărfurile respective să rămână în statul membru de import fără să se plătească TVA sau să fie consumate în statul membru de destinaţie fără ca, în acest din urmă stat, să se perceapă TVA-ul aferent.

3. O bună funcţionare a regimului vamal 42 depinde de următoarele elemente:

(a) Importatorul [2] furnizează în declaraţia de import informaţii complete şi valide referitoare la TVA.

(b) Autorităţile vamale verifică aceste informaţii înaintea acordării liberului de vamă pentru mărfuri şi, ulterior,

(c) transmit informaţiile respective autorităţilor fiscale.

(d) Autorităţile fiscale compară aceste informaţii cu cele cuprinse în declaraţia recapitulativă privind TVA depusă de importator. Această declaraţie enumeră toate vânzările realizate de importator către alte state membre.

(e) Informaţiile cuprinse în declaraţie sunt puse la dispoziţia autorităţilor fiscale din alte state membre prin intermediul sistemului de schimb de informaţii privind TVA (VIES).

(f) Autorităţile fiscale din statul membru de destinaţie se asigură că TVA-ul este colectat în acest stat, prin compararea declaraţiei privind TVA-ul întocmite de cumpărător cu informaţiile disponibile în VIES.

4. Întregul proces este ilustrat în grafic, iar cadrul juridic care reglementează acest regim este prezentat în anexa I.

GRAFIC

REPREZENTAREA GRAFICĂ A UNUI IMPORT REALIZAT SUB REGIMUL VAMAL 42 ŞI CARE ESTE CONFORM CU LEGILE ŞI REGLEMENTĂRILE ÎN VIGOARE

+++++ TIFF +++++

5. Evaziunea în materie de TVA afectează interesele financiare ale statelor membre şi are un impact asupra bugetului UE întrucât conduce la colectarea unei sume mai mici în contul resurselor proprii bazate pe TVA. Această pierdere este compensată prin resursele proprii bazate pe VNB, având ca efect distorsionarea contribuţiilor individuale ale statelor membre la bugetul UE. Mai mult, frauda fiscală subminează buna funcţionare a pieţei interne şi constituie un obstacol în calea unei concurenţe loiale. În casetă este descris un exemplu tipic, dar fictiv, de utilizare frauduloasă a regimului vamal 42.

CASETĂ

EXEMPLU TIPIC, DAR FICTIV, DE UTILIZARE FRAUDULOASĂ A REGIMULUI VAMAL 42

Un iaht în valoare de 6,6 milioane de euro este importat în statul membru 1 sub regimul vamal 42, declarându-se o livrare imediată a iahtului către statul membru 2. Trei ani mai târziu, autorităţile vamale din statul membru 1 inspectează iahtul aflat pe teritoriul lor şi constată că în jurnalul de bord al navei nu există nicio indicaţie conform căreia iahtul ar fi fost vreodată în statul membru 2. Informaţiile transmise de autorităţile fiscale din statul membru 2 demonstrează faptul că cumpărătorul înregistrat în acest din urmă stat nu a declarat TVA-ul aferent. Suma la care se ridică evaziunea de la plata TVA-ului în statul membru 1 este de 1,3 milioane de euro.

SFERA ŞI ABORDAREA AUDITULUI

ÎNTREBĂRILE DE AUDIT

6. Principalul obiectiv al auditului a fost de a evalua dacă Comisia şi statele membre au instituit un cadru de control şi de reglementare eficace în ceea ce priveşte acest regim şi dacă acest control previne şi detectează evaziunea în materie de TVA.

7. Întrebarea-cheie de audit, la nivelul Comisiei, a fost următoarea: există un cadru de reglementare corespunzător în combaterea evaziunii în materie de TVA în ceea ce priveşte regimul vamal 42?

8. La nivel de stat membru, în cadrul auditului, s-a evaluat dacă autorităţile vamale şi fiscale naţionale desfăşoară controale eficace cu privire la acest regim.

SFERA ŞI ABORDAREA AUDITULUI

9. Curtea elaborat un model de control (anexa II) care are la bază, în mare parte, recomandările privind cele mai bune practici rezultate în urma activităţilor grupului 29 pentru proiectul Fiscalis [3]. Implementarea acestui model de control ar putea contribui la asigurarea unei bune gestionări a acestei scutiri de TVA. Curtea a evaluat cadrul de reglementare elaborat de Comisie. De asemenea, a evaluat, prin comparaţie cu modelul de control pe care l-a elaborat, modul de funcţionare a mecanismelor de control adoptate în şapte state membre selectate [4]. Aceste state membre au raportat, împreună, pentru bunurile importate sub regimul vamal 42 în 2009, o bază de impozitare în valoare de peste 40 de miliarde de euro, reprezentând 68 % din valoarea importurilor UE realizate prin acest regim în 2009.

10. Această evaluare s-a efectuat prin testarea unui eşantion aleatoriu, format din minimum 30 de importuri pe stat membru (291, în total) care au fost realizate în 2009 sub regimul vamal 42.

11. De asemenea, Curtea a urmărit să obţină confirmarea că TVA-ul a fost într-adevăr colectat în cele 21 de state membre de destinaţie [5] a bunurilor care au fost importate şi care erau cuprinse în eşantion.

OBSERVAŢII

COMISIA A PROPUS O SERIE DE ÎMBUNĂTĂŢIRI ÎN CEEA CE PRIVEŞTE CADRUL DE REGLEMENTARE AL UE, ÎNSĂ MAI SUNT NECESARE AMELIORĂRI

12. Comisia are [6] drept obiectiv anume "crearea, pentru administraţiile fiscale din UE, a unui cadru care să le permită să combată frauda în mod eficient, astfel încât să îşi sporească veniturile". În domeniul vamal, unul dintre obiectivele sale precise este de "a asigura o gestionare eficace a uniunii vamale în beneficiul cetăţenilor europeni, al operatorilor economici şi al administraţiilor vamale, prin garantarea unei aplicări uniforme a legislaţiei, a egalităţii de tratament între operatorii economici şi printr-un grad mai mare de informatizare". Curtea a examinat activităţile desfăşurate de Comisie în vederea îndeplinirii acestor obiective în contextul regimului vamal 42.

13. Comisia a încurajat schimbul de cele mai bune practici pentru controlul acestui regim utilizând forurile [7] disponibile şi a propus îmbunătăţirea cadrului legislativ, fiind iniţiatoarea amendamentului adus articolului 143 din Directiva TVA. Acest amendament introduce obligaţia, începând de la 1 ianuarie 2011 [8], de a comunica numerele de identificare TVA şi dovada faptului că produsele importate sunt destinate să fie transportate din statul membru în care se face importul spre un alt stat membru – ambele elemente fiind esenţiale pentru gestionarea de către autorităţile vamale a acestei scutiri de TVA. Cerinţele prevăzute în directiva modificată erau însă deja în vigoare în 2009 în cele şapte state membre selectate, ca parte a normelor vamale naţionale.

CADRUL DE REGLEMENTARE NU ASIGURĂ O GESTIONARE UNIFORMĂ ŞI CORESPUNZĂTOARE, LA NIVELUL AUTORITĂŢILOR VAMALE DIN STATELE MEMBRE, A ACESTEI SCUTIRI DE TVA…

14. Autorităţile vamale din cele 27 de state membre ar trebui să acţioneze ca şi cum ar constitui "o singură entitate", iar operatorii economici care importă bunuri sub regimul vamal 42 ar trebui să beneficieze de egalitate de tratament, indiferent de locul în care are loc importul.

15. Legislaţia vamală [9] nu a fost modificată astfel încât să reflecte noile cerinţe ale Directivei TVA. Astfel, implementarea în mod uniform, de către autorităţile vamale, a dispoziţiei privind comunicarea informaţiilor de la punctul 13 nu este asigurată.

16. Casetele din declaraţia vamală de import (cunoscută, de regulă, sub denumirea de DAU – document administrativ unic) pe care importatorul trebuie să le completeze pentru a indica numerele de identificare în scopuri de TVA menţionate anterior sunt utilizate diferit de la un stat membru la altul. Această lipsă a unui tratament standardizat reprezintă o sarcină administrativă pentru importatorul care îşi desfăşoară activitatea în mai multe state membre. Indicarea codului corespunzător ţării de destinaţie şi a altor dovezi care atestă faptul că produsele importate urmează să fie transportate către un alt stat membru nu este impusă în dispoziţiile de aplicare a Codului Vamal Comunitar.

17. Directiva TVA prevede obligaţia importatorului de a comunica numerele de identificare în scopuri de TVA în momentul importului, drept condiţie pentru aplicarea scutirii. Cu toate acestea, legislaţia vamală nu prevede obligaţia ca aceste numere să fie comunicate la acel moment, în situaţia în care se utilizează procedura de vămuire la domiciliu. În cadrul acestei proceduri simplificate, numerele de identificare în scopuri de TVA se comunică doar într-o etapă ulterioară, după acordarea liberului de vamă pentru mărfuri.

… IAR CADRUL DE REGLEMENTARE NU GARANTEAZĂ FAPTUL CĂ INFORMAŢIILE PRIVIND ACESTE OPERAŢIUNI SUNT ÎNTOTDEAUNA PUSE LA DISPOZIŢIA AUTORITĂŢILOR FISCALE DIN STATUL MEMBRU DE DESTINAŢIE

18. Transmiterea rapidă către autorităţile fiscale din statul membru de destinaţie a informaţiilor referitoare la livrările intracomunitare subsecvente importurilor realizate sub regimul vamal 42 este esenţială pentru detectarea din timp a evaziunii în materie de TVA.

19. Consiliul, la iniţiativa Comisiei, a redus perioada de raportare aferentă declaraţiilor recapitulative, precum şi termenul-limită prevăzut pentru schimbul de informaţii referitor la aceste declaraţii între diferitele state membre. Prin urmare, de la începutul anului 2010, declaraţiile recapitulative se întocmesc lunar [10] şi s-a stabilit ca schimbul de informaţii aferent între diferitele state membre [11] să se realizeze într-un termen de o lună. Aceste dispoziţii au fost puse în aplicare în şase state membre dintre cele auditate. Cu toate acestea, Comisia nu a fost în măsură să evite situaţia identificată de Curte în Danemarca, în care declaraţiile recapitulative privind TVA erau în continuare depuse de operatori trimestrial, în 2011.

20. Amendamentul propus de Comisie referitor la Directiva TVA, potrivit căruia operatorul ar trebui să răspundă în solidar pentru pierderile de TVA cauzate în situaţia în care acesta nu depune declaraţia recapitulativă privind TVA, nu a fost încă preluat de Consiliu. Nedepunerea declaraţiei recapitulative împiedică statul membru de destinaţie să intre în posesia informaţiilor referitoare la aceste operaţiuni.

21. În opinia Curţii, atunci când autorităţile vamale din statul membru de import consideră că un anumit import prezintă un risc deosebit [12], ele ar trebui să trimită autorităţilor fiscale din statul membru de destinaţie numerele de identificare în scopuri de TVA şi baza de impozitare a taxei pe valoarea adău- gată, în mod direct şi imediat după realizarea importului – o formă de "sistem de avertizare timpurie".

22. Nu există niciun astfel de sistem pentru importurile efectuate sub acest regim vamal, deşi Consiliul a solicitat Comisiei să prezinte până la sfârşitul anului 2010 [13]propunerea legislativă necesară în acest sens.

23. Comisia a elaborat o serie de orientări în atenţia autorităţilor vamale cu privire la auditul acestor importuri. Aceste orientări recomandă utilizarea de "asistenţă reciprocă" pentru solicitarea de informaţii suplimentare de la alte state membre în locul utilizării sistemului de cooperare administrativă aflat în vigoare [14].

24. Drept consecinţă, autorităţile vamale [15] din două dintre statele membre auditate au transmis cereri de asistenţă reciprocă [16] autorităţilor omoloage din statul membru de destinaţie finală în acele cazuri în care s-au arătat preocupate de realitatea transportului de mărfuri către acesta din urmă. Autorităţile în cauză ar fi trebuit să recurgă, în paralel, la sistemul de cooperare administrativă privind TVA. În cadrul unei asistenţe reciproce, autorităţile vamale nu transmit neapărat informaţiile în cauză autorităţilor fiscale, astfel încât există riscul ca acestea din urmă să nu fie conştiente de faptul că mărfurile rămân neimpozitate pe teritoriul lor.

CONTROLUL ÎN STATELE MEMBRE ESTE DEFICIENT…

25. Secţiunea anterioară indică necesitatea de a se aduce în continuare îmbunătăţiri la nivelul cadrului de reglementare, deoarece acesta nu a asigurat în totalitate faptul că autorităţilor fiscale din statul membru de destinaţie li se pun la dispoziţie informaţiile corecte. Statele membre sunt cele care sunt în primul rând responsabile de prevenirea, descurajarea, detectarea şi corectarea fraudelor în materie de TVA. În cazul regimului vamal 42, acţiunile unui stat membru pot avea un efect direct asupra TVA-ului încasat într-un alt stat membru.

26. Secţiunea următoare descrie modul în care cele şapte state membre, ale căror mecanisme de control pentru regimul vamal 42 au fost auditate de Curte, şi-au îndeplinit responsabilităţile. Observaţiile sunt bazate pe:

(a) o comparaţie între mecanismele acestor state membre şi modelul de control elaborat de Curte (a se vedea anexa III);

(b) o analiză a măsurii în care statele membre respectă cerinţele de fond ale acestui regim vamal (a se vedea anexa IV);

(c) informaţii obţinute de la 21 de state membre de destinaţie (a se vedea nota de subsol 6) cu privire la faptul dacă s-a perceput sau nu TVA pe teritoriul lor (a se vedea anexa V).

AUTORITĂŢILE VAMALE DIN STATELE MEMBRE AUDITATE NU ASIGURĂ NICI VALIDITATEA ŞI EXHAUSTIVITATEA DATELOR ŞI NICI FAPTUL CĂ SUNT ÎNDEPLINITE ALTE CONDIŢII PENTRU APLICAREA SCUTIRII

IMPORTATORII TREBUIE SĂ FURNIZEZE AUTORITĂŢILOR VAMALE NUMERE DE IDENTIFICARE ÎN SCOPURI DE TVA VALIDE ÎN MOMENTUL IMPORTULUI

27. Dacă nu se furnizează numere de identificare în scopuri de TVA, autorităţile vamale nu pot informa autorităţile fiscale din statul membru de import cu privire la importurile care se efectuează sub acest regim vamal. Dacă numerele de identificare în scopuri de TVA nu sunt valide, informaţiile referitoare la aceste operaţiuni nu vor fi acceptate de VIES şi, astfel, nu vor ajunge la autorităţile fiscale din statul membru de destinaţie.

28. În 2009, normele vamale naţionale din cele şapte state membre selectate prevedeau deja obligativitatea indicării acestor numere de identificare în scopuri de TVA în DAU. Cu toate acestea, în numeroase cazuri, în Spania, în Franţa şi în Austria numărul de identificare în scopuri de TVA al importatorului nu era indicat în DAU, iar în Belgia, în Danemarca şi în Franţa numărul de identificare în scopuri de TVA al destinatarului final al mărfurilor nu era indicat în DAU pentru niciunul dintre importurile cuprinse în eşantionul selectat (a se vedea punctele 1 şi 3 din anexa III).

29. Sistemul electronic de vămuire efectuează o verificare automată în VIES a validităţii numărului de identificare în scopuri de TVA al importatorului numai în Danemarca şi în Slovenia. În Spania, se efectuează o verificare automată numai în ceea ce priveşte numărul de identificare în scopuri de TVA al destinatarului final. Această verificare nu se efectuează însă în niciunul dintre statele membre vizitate înaintea punerii în liberă circulaţie a mărfurilor atunci când acestea sunt importate prin utilizarea procedurii de vămuire la domiciliu. În Belgia, s-au putut importa mărfuri sub regimul vamal 42 cu indicarea unui număr de identificare TVA fictiv în DAU (a se vedea punctele 2, 3 şi 4 din anexa III).

30. Prin urmare, s-au identificat cazuri în care numărul de identificare în scopuri de TVA al importatorului nu era valid în momentul importului pentru 17 din cele 219 importuri cuprinse în eşantion. Aceste importuri au avut loc în Spania şi în Austria (a se vedea punctul 1 din anexa IV). Numărul de identificare în scopuri de TVA al destinatarului final nu era valid în momentul importului pentru 12 din cele 219 importuri cuprinse în eşantion. Aceste importuri au avut loc în Belgia, în Danemarca, în Franţa şi în Austria (a se vedea punctul 2 din anexa IV).

MĂRFURILE TREBUIE SĂ PĂRĂSEASCĂ ÎN MOD FIZIC TERITORIUL STATULUI MEMBRU DE IMPORT

31. În momentul importului, trebuie să existe deja certitudinea că bunurile în cauză sunt destinate a fi transportate din statul membru de import către un alt stat membru. În opinia Curţii [17], bunurile trebuie transportate după ce au fost importate fără să mai fie prelucrate în bunuri de altă natură. La cerere, importatorul trebuie să furnizeze autorităţilor vamale dovada faptului că bunurile importate urmează să fie transportate (de exemplu, numărul documentului de transport). Aceasta se poate realiza prin includerea unei referiri la această dovadă în DAU şi prin indicarea, tot în DAU, a codului corespunzător ţării de destinaţie.

32. Pentru 205 din cele 219 importuri incluse în eşantion, DAU a fost acceptat, deşi nu conţinea nicio referire la vreo dovadă că mărfurile erau destinate a fi transportate către un alt stat membru. Chiar şi în Spania, unde menţionarea în DAU a numărului documentului de transport către statul membru de destinaţie este obligatorie, acest lucru nu s-a realizat pentru 20 din cele 30 de importuri auditate (a se vedea punctele 5 şi 6 din anexa III).

33. După cum a statuat Curtea de Justiție [18], scutirea de TVA a livrării intracomunitare de bunuri nu devine aplicabilă decât atunci când importatorul dovedește că aceste bunuri au părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de import.

34. Pentru 36 din cele 219 importuri cuprinse în eşantion, importatorul nu a furnizat nicio dovadă care să ateste că bunurile au părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de import. Acesta a fost îndeosebi cazul Belgiei (a se vedea punctul 3 din anexa IV). Mai mult, în două cazuri în Belgia şi într-un caz în Spania, bunurile declarate erau piese de autovehicule, în timp ce bunurile livrate către statul membru de destinaţie au fost autovehicule montate. În astfel de cazuri, este foarte dificil să se garanteze faptul că toate bunurile importate au fost efectiv transportate către un alt stat membru (a se vedea punctul 4 din anexa IV).

CONTROALELE EX POST AR OFERI O GARANŢIE ÎN PLUS CU PRIVIRE LA ÎNDEPLINIREA CONDIŢIILOR PENTRU APLICAREA SCUTIRII

35. Controalele ex post aleatorii şi bazate pe riscuri, prin intermediul cărora se verifică dacă aceste condiţii, precum şi altele legate de aplicarea scutirii au fost îndeplinite (a se vedea punctele 1-5 din anexa IV) contribuie la asigurarea faptului că plata TVA-ului nu este eludată. Astfel de controale lipseau în Belgia şi în Danemarca (a se vedea punctul 9 din anexa III).

NU SUNT PUSE LA DISPOZIŢIE INFORMAŢII ESENŢIALE

DATELE REFERITOARE LA IMPORTURILE REALIZATE SUB REGIMUL VAMAL 42 AR TREBUI PUSE LA DISPOZIŢIA AUTORITĂŢILOR FISCALE DIN STATUL MEMBRU DE IMPORT

36. În opinia Curţii, informaţiile relevante înregistrate în sistemul electronic de vămuire ar trebui transmise automat autorităţilor fiscale din statul membru de import. Totalitatea importurilor cuprinse în eşantionul selectat au fost notificate autorităţilor fiscale din cinci [19] dintre cele şapte state membre auditate, ceea nu a fost însă cazul în Austria şi, îndeosebi, în Franţa (a se vedea punctul 10 din anexa III). Utilitatea datelor transmise prezintă însă limitări importante în Belgia şi în Suedia.

37. Curtea a constatat că în Belgia există cazuri în care în DAU este consemnat doar un singur articol pentru bunurile destinate a fi transportate în continuare către un număr de alte state membre, fără să se realizeze o defalcare a valorii aferente fiecăruia dintre statele respective. Acest fapt împiedică autorităţile fiscale să efectueze o comparaţie pertinentă între datele primite de la autorităţile vamale şi declaraţia recapitulativă privind TVA.

38. În Suedia, autorităţile fiscale nu au fost în măsură să identifice numărul de identificare în scopuri de TVA al reprezentantului fiscal în informaţiile primite de la autorităţile vamale. Nici aici nu se poate realiza o analiză comparativă între informaţiile vamale şi declaraţia recapitulativă privind TVA.

LIVRAREA INTRACOMUNITARĂ AR TREBUI RAPORTATĂ ÎN DECLARAŢIA RECAPITULATIVĂ PRIVIND TVA ŞI ÎN CADRUL INFORMAŢIILOR PUSE LA DISPOZIŢIA AUTORITĂŢILOR FISCALE DIN STATUL MEMBRU DE DESTINAŢIE PRIN INTERMEDIUL VIES

39. Autorităţile fiscale ar trebui să se asigure că sunt puse la dispoziţia statului membru de destinaţie, prin intermediul VIES, în timp util, informaţii exhaustive şi exacte cu privire la livrările sau transferurile intracomunitare subsecvente importurilor realizate sub acest regim vamal.

40. În Austria, Slovenia şi Suedia, operatorii raportează în mod sistematic în declaraţia recapitulativă privind TVA valoarea statistică sau valoarea în vamă a importului care precedă livrarea intracomunitară. Aceste valori sunt mai mici decât baza de impozitare a TVA-ului, aferentă importului, întrucât aceasta din urmă include şi alte taxe, precum cheltuieli de transport, drepturi vamale şi accize [20]. Prin urmare, în VIES se transmit sume subevaluate către alte state membre, care nu sunt în măsură să evalueze în mod corect baza pentru calculul TVA.

ATUNCI CÂND INFORMAŢIILE PRIVIND OPERAŢIUNILE NU POT FI TRANSMISE PRIN VIES, SCHIMBUL DE DATE AR TREBUI REALIZAT PRIN INTERMEDIUL ALTOR MIJLOACE

41. În Spania, 15 dintre cele 30 de articole cuprinse în eşantionul selectat au fost importate de societăţi stabilite într-un alt stat membru care nu erau identificate în scopuri de TVA [21] şi care nu îşi desemnaseră reprezentanţi fiscali. Prin urmare, livrările sau transferurile intracomunitare subsecvente unor astfel de importuri nu au putut fi raportate în declaraţia recapitulativă privind TVA/în VIES.

42. Autorităţile fiscale din Spania nu au recurs la "schimbul de informaţii în lipsa unei cereri prealabile" pentru a informa alte state membre, deoarece astfel de schimburi fie nu sunt obligatorii [22], fie nu au fost prevăzute în mod special pentru operaţiuni subsecvente importurilor efectuate sub regimul vamal 42 [23].

NU SE REALIZEAZĂ ÎN TOATE CAZURILE O VERIFICARE ÎNCRUCIŞATĂ A DATELOR PRINCIPALE

43. Pentru a putea detecta cazurile de nedepunere a declaraţiei recapitulative şi pentru a asigura exhaustivitatea acesteia, autorităţile fiscale ar putea implementa un mecanism de comparaţie automată şi sistematică între baza de impozitare a TVA-ului pentru importurile înregistrate de autorităţile vama- le şi valoarea livrărilor sau transferurilor intracomunitare indicate în declaraţia recapitulativă. Sumele conţinute în aceasta din urmă ar trebui să fie cel puţin egale cu baza de impozitare. În caz contrar, s-ar impune investigaţii suplimentare, luându-se în considerare factorii de risc care intervin în cazul respectiv.

44. Slovenia este singurul stat membru care a implementat un mecanism de reconciliere eficace. În cadrul acestui mecanism, se utilizează instrumente informatice pentru a realiza o comparaţie automată între informaţiile vamale şi informaţiile conţinute în declaraţiile recapitulative privind TVA corespondente. Diferenţele identificate sunt semnalate şi alocate unui inspector fiscal în vederea efectuării de investigaţii suplimentare. Totuşi, în acest demers, se ia în considerare valoarea statistică, şi nu baza de impozitare a TVA-ului (a se vedea punctul 11 din anexa III).

45. În opinia Curţii, autorităţile fiscale din statul membru de destinaţie ar trebui să realizeze o verificare încrucişată între datele primite de la alte state membre prin intermediul VIES şi declaraţia privind TVA depusă de destinatarul bunurilor.

46. În zece cazuri din eşantion, livrarea intracomunitară a fost raportată statului membru de destinaţie prin intermediul VIES, însă, potrivit informaţiilor pe care Curtea le-a primit de la aceste state membre de destinaţie, achiziţia intracomunitară subsecventă nu fusese raportată de operator în declaraţia sa privind TVA. Dacă s-ar fi realizat o verificare încrucişată între VIES şi declaraţia privind TVA, statele membre ar fi fost alertate cu privire la această discrepanţă.

… CEEA CE CAUZEAZĂ PIERDERI DE TVA CARE AR PUTEA FI COLECTAT

47. Erorile detectate în urma testelor enumerate în anexa IV şi efectuate de Curte pe un eşantion de 219 importuri realizate în 2009 au fie un impact financiar direct asupra statului membru de import, fie un impact potenţial asupra colectării TVA-ului în statul membru de destinaţie. Cuantumul extrapolat al pierderilor este de aproximativ 2200 de milioane de euro, din care 1800 de milioane s-au înregistrat în cele şapte state membre auditate [24], iar 400 de milioane s-au înregistrat în cele 21 de state membre de destinaţie ale bunurilor importate cuprinse în eşantion [25]. În cele şapte state membre, aceasta reprezintă 29 % din TVA-ul aplicabil în mod teoretic [26] la baza de impozitare a tuturor importurilor efectuate sub regimul vamal 42 în 2009.

48. Pierderea extrapolată, în valoare de 400 de milioane de euro, înregistrată în statele membre de destinaţie, a fost cauzată de două motive:

s-au primit informaţii incomplete din partea statului membru de import [27]. Această cauză corespunde unei sume de peste 150 de milioane de euro din pierderea extrapolată; şi

informaţiile primite din partea statului membru de import nu au fost utilizate în mod adecvat: nu s-a realizat nicio verificare încrucişată a concordanţei dintre aceste informaţii şi declaraţiile privind TVA ale destinatarilor. Această cauză corespunde unei sume de aproximativ 250 de milioane de euro din pierderea extrapolată.

49. Importurile din eşantionul selectat pentru cele şapte state membre de import ar fi trebuit să fie urmate de livrări sau trans- feruri intracomunitare către 21 de state membre. Curtea a solicitat acestor 21 de state membre de destinaţie să confirme că bunurile importate au fost într-adevăr livrate sau transferate către un al doilea stat membru şi că achiziţiile intracomunitare corespondente au fost declarate autorităţilor fiscale de către destinatarul respectiv al bunurilor. S-au trimis 213 articole [28] pentru confirmare şi s-au primit răspunsuri pentru 175 [29] dintre acestea. Pentru 20 (11 %) dintre acestea, s-a raportat că TVA-ul nu a fost perceput în statul membru de destinaţie. În anexa V sunt furnizate mai multe detalii cu privire la aceste aspecte.

CONCLUZII ŞI RECOMANDĂRI

50. Curtea a constatat că Comisia a îmbunătăţit cadrul de reglementare, însă mai sunt necesare ameliorări. De asemenea, a constatat că, în statele membre, controlul prezintă deficienţe.

51. Aplicarea regimului vamal 42 a dus la pierderi semnificative. Judecând pe baza rezultatelor testelor efectuate pe eşantion, cuantumul extrapolat al pierderilor în 2009 este de aproximativ 2200 de milioane de euro, din care 1800 de milioane s-au înregistrat în cele şapte state membre auditate, iar 400 de milioane s-au înregistrat în statele membre de destinaţie ale bunurilor importate cuprinse în eşantion. Aceasta reprezintă 29 % din TVA-ul aplicabil în mod teoretic la baza de impozitare a tuturor importurilor efectuate sub regimul vamal 42 în 2009 în aceste şapte state membre ale UE (a se vedea punctul 47).

52. Cadrul de reglementare permite colectarea, în momentul importului, a principalelor date necesare pentru gestionarea acestei scutiri de TVA. Cu toate acestea, trebuie să se depună eforturi suplimentare pentru a se asigura gradul necesar de uniformizare în gestionarea acordării acestei scutiri de TVA de către autorităţile vamale din diferitele state membre pentru ca acestea să poată îndeplini obiectivul de a acţiona ca şi cum ar constitui "o singură entitate". Diferenţele pot fi exploatate de evazionişti (a se vedea punctele 14-17).

RECOMANDAREA 1

Comisia ar trebui să modifice dispoziţiile de aplicare a Codului Vamal Comunitar cu scopul de a introduce comunicarea obligatorie şi uniformizată, în momentul importului, a numerelor de identificare TVA relevante, a referirii la dovada faptului că bunurile importate urmează să fie transportate către statul membru de destinaţie finală, a codului corespunzător de identificare a acestui stat, precum şi a bazei de impozitare a TVA-ului pentru importul în cauză. Această modificare ar trebui să se aplice în mod egal şi procedurii de vămuire la domiciliu.

53. Introducerea răspunderii în solidar în cazul neraportării de informaţii privind operaţiunile intracomunitare subsecvente importurilor efectuate sub acest regim vamal ar permite detectarea din timp a evaziunii în materie de TVA (a se vedea punctul 20).

RECOMANDAREA 2

Comisia ar trebui să încurajeze Consiliul să dea curs propunerii sale de modificare a Directivei TVA, modificare ce vizează introducerea obligaţiei importatorului (sau a reprezentantului său fiscal) de a răspunde în solidar pentru pierderea de TVA din statul membru de destinaţie în situaţia în care acesta nu depune, în timp util, o declaraţie recapitulativă completă privind TVA.

54. Coexistenţa a două canale de comunicare (asistenţa reciprocă în domeniul vamal şi cooperarea administrativă în scopuri de TVA) între statele membre şi între autorităţile de tip diferit (vamale şi fiscale) constituie un obstacol în calea unei comunicări simplificate şi fără sincope între autorităţile competente, împiedicând colectarea TVA-ului în statul membru de destinaţie finală (a se vedea punctele 23 şi 24).

RECOMANDAREA 3

Comisia ar trebui să furnizeze o serie de orientări în atenţia autorităţilor competente din statele membre cu scopul de a clarifica când anume să se utilizeze asistenţa reciprocă şi când anume să se recurgă la cooperarea administrativă.

55. Controalele vamale şi cele fiscale nu funcţionează în mod eficace atunci când este vorba despre scutirea de TVA la importul realizat sub regimul vamal 42. În toate statele membre vizitate s-au constatat cazuri de nerespectare a condiţiilor pentru aplicarea scutirii de TVA, de exemplu, utilizarea de numere de identificare TVA invalide, precum şi nerespectarea altor cerinţe de fond legate, de exemplu, de exactitatea bazei de impozitare a TVA-ului sau de depunerea, în timp util, a unor declaraţii recapitulative complete şi corecte (a se vedea punctele 27-35, 39 şi 40).

RECOMANDĂRILE 4 ŞI 5

4. Comisia ar trebui să încurajeze efectuarea verificării automate a validităţii numerelor de identificare în scopuri de TVA în VIES de către sistemele electronice de vămuire ale statelor membre.

5. Comisia ar trebui să creeze un profil de risc la scara UE, astfel încât statele membre să dispună de o abordare comună pentru desfăşurarea controalelor documentare aleatorii şi orientate spre riscuri privind importurile efectuate sub regimul vamal 42, controale ce au ca scop verificarea realităţii transportului către un alt stat membru sau a respectării altor condiţii pentru aplicarea scutirii de TVA, precum şi a exactităţii bazei de impozitare a TVA-ului.

56. Faptul că scutirea de TVA este gestionată de două autorităţi diferite (vamale şi fiscale) împiedică realizarea unor controale eficace, întrucât comunicarea între aceste autorităţi este afectată de întreruperi, în ceea ce priveşte importurile efectuate sub acest regim vamal (a se vedea punctele 36-38).

57. Schimbul automat de informaţii exhaustive şi exacte între autorităţile fiscale din statele membre prin intermediul VIES depinde de faptul dacă importatorul depune la autorităţile fiscale o declaraţie recapitulativă completă privind TVA. În cadrul auditului, s-a constatat că, în statul membru de import, s-a realizat doar într-o măsură limitată o verificare încrucişată sistematică a concordanţei dintre informaţiile vamale şi cele fiscale (a se vedea punctele 43 şi 44).

RECOMANDAREA 6

Comisia ar trebui să prezinte o propunere de modificare a Directivei TVA, astfel încât livrările intracomunitare subsecvente importurilor realizate sub acest regim vamal să poată fi identificate în mod separat în declaraţiile recapitulative privind TVA ale operatorilor. Acest lucru ar permite o reconciliere eficace între informaţiile vamale şi cele fiscale în statul membru de import.

58. Atunci când se descoperă ex post că importatorul nu este înregistrat în scopuri de TVA şi nici nu şi-a desemnat un reprezentant fiscal în statul membru de import, informaţiile privind livrările intracomunitare vor ajunge la autorităţile fiscale ale statului membru de destinaţie doar dacă autorităţile fiscale din statul membru de import sunt dispuse să le transmită, în lipsa unei cereri prealabile, deoarece, în prezent, acest schimb de informaţii nu este obligatoriu (a se vedea punctele 41 şi 42).

RECOMANDAREA 7

Comisia ar trebui să prezinte o propunere de modificare a legislaţiei, astfel încât statele membre să fie obligate să realizeze, în lipsa unei cereri prealabile, schimbul de informaţii necesare pentru colectarea în mod corect a TVA-ului în statul membru de destinaţie.

59. Dacă TVA-ul va fi sau nu colectat în statul membru de destinaţie depinde, de asemenea, de faptul dacă destinatarul final declară sau nu achiziţia intracomunitară în declaraţia privind TVA. Autorităţilor fiscale din statul membru de destinaţie nu li se transmit întotdeauna, în cadrul cooperării administrative, informaţii complete şi relevante sau aceste autorităţi nu realizează în mod sistematic o verificare încrucişată a concordanţei dintre informaţiile primite, în cadrul cooperării administrative, şi declaraţiile privind TVA (a se vedea punctele 45 şi 46).

RECOMANDAREA 8

Comisia ar trebui să prezinte o propunere vizând crearea unui schimb de informaţii automat şi direct între autorităţile vamale din statul membru de import şi autorităţile fiscale din statul membru de destinaţie (sistem de avertizare timpurie) referitor la operaţiunile expuse la risc în cadrul regimului vamal 42.

Prezentul raport a fost adoptat de Camera IV, condusă de domnul Igors LUDBORŽS, membru al Curţii de Conturi, la Luxemburg, în şedinţa sa din 11 octombrie 2011.

Pentru Curtea de Conturi

+++++ TIFF +++++

Vítor Manuel da Silva Caldeira

Preşedinte

[9999] Regulamentul (CE) nr. 1798/2003 al Consiliului din 7 octombrie 2003 privind cooperarea administrativă în domeniul taxei pe valoarea adăugată și de abrogare a Regulamentului (CEE) nr. 218/92 (JO L 264, 15.10.2003, p. 1).

[1] Această procedură este cunoscută în mod curent sub denumirea de regimul vamal 42, deoarece, în astfel de cazuri, importatorul mărfurilor trebuie să indice la caseta 37 din documentul administrativ unic un cod care începe cu cifra 42. În situaţia în care mărfurile sunt reimportate, trebuie să se indice codul 63. În scopul prezentului raport, referirile la regimul vamal 42 includ şi regimul vamal 63.

[2] Importatorul care nu este înregistrat în scopuri de TVA în statul membru de import poate recurge la serviciile unui reprezentant fiscal în vederea îndeplinirii obligaţiilor sale fiscale.

[3] Grupul 29 pentru proiectul Fiscalis privind utilizarea abuzivă a normelor TVA la import. Acest grup este format din experţi din mai multe state membre.

[4] Belgia, Danemarca, Spania, Franţa, Austria, Slovenia şi Suedia.

[5] Belgia, Bulgaria, Republica Cehă, Danemarca, Germania, Irlanda, Spania, Franţa, Italia, Lituania, Ungaria, Malta, Ţările de Jos, România, Austria, Polonia, Portugalia, Slovacia, Finlanda, Suedia şi Regatul Unit.

[6] Fişa de activitate a DG TAXUD privind cheltuielile operaţionale, care însoţeşte proiectul preliminar de buget pentru 2010.

[7] Grupuri de experţi pentru Fiscalis, Comitetul permanent pentru cooperare administrativă (SCAC), Comitetul Codului Vamal – secţiunea Integrarea şi armonizarea datelor, precum şi Grupul pentru strategia de combatere a fraudei fiscale (ATFS).

[8] Directiva 2009/69/CE a Consiliului din 25 iunie 2009 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, cu privire la evaziunea fiscală legată de import (JO L 175, 4.7.2009, p. 12).

[9] Regulamentul (CEE) nr. 2454/93 al Comisiei din 2 iulie 1993 de stabilire a unor dispoziții de aplicare a Regulamentului (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului de instituire a Codului Vamal Comunitar (JO L 253, 11.10.1993, p. 1).

[10] Conform articolului 3 din Directiva 2008/117/CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în vederea combaterii fraudei fiscale legate de operațiunile intracomunitare (JO L 14, 20.1.2009, p. 7).

[11] Regulamentul (CE) nr. 37/2009 al Consiliului din 16 decembrie 2008 de modificare a Regulamentului (CE) nr. 1798/2003 privind cooperarea administrativă în domeniul taxei pe valoarea adăugată, în vederea combaterii fraudei fiscale legate de operațiunile intracomunitare (JO L 14, 20.1.2009, p. 1).

[12] De exemplu, importuri efectuate de un operator suspect sau importuri de mărfuri sensibile.

[13] A doua declaraţie a Consiliului din anexa II la documentul 10430/09 al Consiliului: "Consiliul invită Comisia să examineze rapid crearea unui schimb automat între statele membre de informații culese în conformitate cu articolul 143 alineatul (2) literele (a) și (b) din Directiva 2006/112/CE și să formuleze, după caz, propunerile legislative necesare până la sfârșitul anului 2010."

[14] Regulamentul (CE) nr. 1798/2003 al Consiliului.

[15] Spania şi Slovenia.

[16] În conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 515/97 al Consiliului din 13 martie 1997 privind asistența reciprocă între autoritățile administrative ale statelor membre și cooperarea dintre acestea și Comisie în vederea asigurării aplicării corespunzătoare a legislației din domeniile vamal și agricol (JO L 82, 22.3.1997, p. 1).

[17] În temeiul articolului 143 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA.

[18] Hotărârea Curții din 27 septembrie 2007, Teleos şi alţii, cauza C-409/04, Rep., p. I-7797, punctul 42; Hotărârea Curții din 27 septembrie 2007, Twoh International, cauza C-184/05, Rep., p. I-7897, punctul 23; Hotărârea Curții din 18 noiembrie 2010, X, cauza C-84/09, punctul 27; Hotărârea Curții din 7 decembrie 2010, Generalbundesanwalt beim Bundesgerichtshof, cauza C-285/09, punctul 41 şi Hotărârea Curții din 16 decembrie 2010, Euro Tyre Holding BV, cauza C-430/09, punctul 29, în ceea ce privește interpretarea articolului 28c secțiunea A litera (a) primul paragraf din A șasea directivă, care a fost înlocuit cu articolul 138 alineatul (1) din Directiva TVA în vigoare.

[19] Belgia, Danemarca, Spania, Slovenia şi Suedia.

[20] Conform articolului 86 din Directiva TVA.

[21] Contrar legislaţiei fiscale din Spania.

[22] Conform articolul 19 din Regulamentul (CE) nr. 1798/2003 al Consiliului.

[23] Conform articolului 3 din Regulamentul (CE) nr. 1925/2004 al Comisiei din 29 octombrie 2004 de stabilire a normelor de punere în aplicare a anumitor dispoziții ale Regulamentului (CE) nr. 1798/2003 al Consiliului privind cooperarea administrativă în domeniul taxei pe valoarea adăugată (JO L 331, 5.11.2004, p. 13).

[24] Condiţiile pentru aplicarea scutirii de TVA nu au fost îndeplinite în peste 10 % din articolele cuprinse în eşantionul selectat pentru Belgia, Spania şi Suedia (a se vedea anexa IV, punctele 1-5).

[25] O extrapolare bazată pe indicii de eroare detectaţi de Curte în eşantionul de importuri auditate pentru fiecare dintre cele şapte state membre.

[26] Utilizându-se cota medie de TVA (18,67 %) aplicabilă în statele membre de import în cazul în care totalitatea bunurilor importate care sunt cuprinse în eşantion rămân în aceste state.

[27] Informaţiile raportate în declaraţia recapitulativă privind TVA nu erau complete pentru un procent de peste 10 % din articolele cuprinse în eşantionul selectat pentru Belgia, Spania, Austria şi Slovenia (a se vedea punctul 7 din anexa IV).

[28] Din totalul de 219 importuri de bunuri, s-au trimis pentru confirmare 213 articole. În şase cazuri, informaţiile disponibile la faţa locului nu au permis urmărirea fluxului fizic al bunurilor în cauză.

[29] Germania a refuzat să răspundă solicitării Curţii. Curtea ia notă de faptul că, la 25 mai 2011, în cauza C-539/09, Comisia Europeană/Republica Federală Germania, avocatul general a subliniat legătura strânsă care există între veniturile din TVA ale statelor membre şi veniturile Uniunii bazate pe resurse proprii provenite din TVA, precum şi faptul că Curtea de Conturi dispune de competenţa necesară pentru a examina cooperarea administrativă în domeniul TVA-ului.

--------------------------------------------------

ANEXA I

DESCRIEREA REGIMULUI VAMAL 42

Atunci când bunurile sunt importate şi puse în liberă circulaţie într‑un stat membru, TVA‑ul devine exigibil în statul membru respectiv [6]. Însă, atunci când, în momentul importului, se cunoaşte deja cu certitudine faptul că bunurile importate urmează să fie transportate într‑un alt stat membru, TVA‑ul devine exigibil în statul membru de destinaţie finală. Aceasta reprezintă o scutire de TVA la import pe baza faptului că importul este urmat de o livrare sau de un transfer intracomunitar de bunuri către un alt stat membru, livrare sau transfer care face obiectul scutirii de TVA [7].

Această procedură este cunoscută în mod curent sub denumirea de "regimul vamal 42", deoarece, în astfel de cazuri, importatorul mărfurilor trebuie să indice la caseta 37 din documentul administrativ unic (DAU) un cod care începe cu cifra 42, însemnând că acesta este un import care implică "introducerea pe piața națională simultan cu punerea în liberă circulație de mărfuri cu scutire de TVA pentru livrarea într-un alt stat membru [1]". În situaţia în care mărfurile fac obiectul unui reimport, trebuie să se indice codul 63.

Procedura este relativ simplă pentru solicitant: acesta depune la autorităţile vamale din statul membru de import formularul standard al documentului administrativ unic pentru import şi indică, la caseta 37, regimul vamal cu codul 42 (pentru importuri) sau cu codul 63 (pentru reimporturi). În momentul importului, trebuie să se cunoască deja cu certitudine faptul că bunurile urmează să fie transportate din statul membru de import către un alt stat membru.

Autorităţile vamale din statul membru de import sunt responsabile de acordarea scutirii de TVA. Conform articolului 131 din Directiva TVA, statul membru respectiv este împuternicit să stabilească condiţiile care reglementează această scutire cu scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a acesteia și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz.

După punerea în liberă circulaţie a bunurilor în statul membru de import, acestea trebuie fie livrate către un client dintr-un alt stat membru, fie transferate în mod direct importatorului într-un alt stat membru. Această livrare sau transfer de bunuri reprezintă o operaţiune intracomunitară scutită de TVA în conformitate cu articolele 17 şi 138 din Directiva TVA.

Importatorul sau reprezentantul său fiscal trebuie să îndeplinească o serie de obligaţii în statul membru de import, pe lângă obligaţiile care se impun fiecărei persoane impozabile [2]:

(a) importatorul trebuie să fie identificat în scopuri de TVA în statul membru de import sau să numească un reprezentant fiscal în acel stat membru [3];

(b) importatorul sau reprezentantul său fiscal trebuie să fie identificat în scopuri de TVA în statul membru de destinaţie, în cazul transferului de bunuri, sau să livreze bunurile către un client identificat în mod corespunzător în statul membru respectiv; şi

(c) să includă această livrare sau acest transfer intracomunitar în declaraţia recapitulativă pe care o depune la autorităţile fiscale din statul membru de import [4].

De la începutul anului 2011 [5], scutirea se aplică numai dacă, la data importului, importatorul a pus la dispoziția autorităților competente ale statului membru de import cel puțin următoarele informaţii:

(a) numărul său de identificare TVA atribuit în statul membru în care are loc importul sau numărul de identificare TVA al reprezentantului său fiscal, care este obligat la plata TVA, atribuit în statul membru în care are loc importul;

(b) numărul de identificare TVA al clientului, căruia îi sunt livrate bunurile în conformitate cu articolul 138 alineatul (1), atribuit în alt stat membru sau propriul număr de identificare TVA, atribuit în statul membru în care se încheie expedierea sau transportul bunurilor, atunci când acestea sunt transferate în conformitate cu articolul 138 alineatul (2) litera (c);

(c) dovada faptului că bunurile importate sunt destinate să fie transportate sau expediate din statul membru în care se face importul spre un alt stat membru.

Cu toate acestea, statele membre pot dispune ca dovada menționată la litera (c) să fie prezentată autorităților competente numai la cerere.

Autorităţile fiscale din statul membru de import introduc informaţiile cuprinse în declaraţia recapitulativă în baza de date VIES, punând astfel la dispoziţie aceste informaţii necesare pentru controlul efectuat de autorităţile fiscale din statul membru de destinaţie.

Clientul (livrare) sau importatorul însuşi (transfer) trebuie să declare autorităţilor fiscale din statul membru de destinaţie o achiziţie intracomunitară – un fapt generator care determină exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată în acest stat de destinaţie finală.

[6] Articolul 201 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (Directiva TVA) (JO L 347, 11.12.2006, p. 1).

[7] Articolul 143 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA.

[1] Conform anexei 38 la Regulamentul (CEE) nr. 2454/93 al Comisiei.

[2] Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA) – articolul 242: "Fiecare persoană impozabilă ține o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite aplicarea TVA și controlarea aplicării TVA de către autoritățile fiscale."; articolul 220: "Orice persoană impozabilă se asigură că o factură este emisă fie de propria persoană sau de clientul său, fie de un terț, în numele său și în contul său [...]"; articolul 250 alineatul (1): "Fiecare persoană impozabilă depune o declarație privind TVA în care se menționează toate informațiile necesare pentru a calcula taxa exigibilă și deducerile de efectuat, inclusiv, în măsura în care acest lucru este necesar pentru stabilirea bazei impozabile, valoarea totală a operațiunilor referitoare la această taxă și la aceste deduceri, precum și valoarea operațiunilor scutite."

[3] Articolele 214 şi 204 din Directiva TVA.

[4] Articolul 262 din Directiva TVA.

[5] Conform articolelor 1 şi 2 din Directiva 2009/69/CE a Consiliului.

--------------------------------------------------

ANEXA II

MODELUL DE CONTROL ELABORAT DE CURTEA DE CONTURI EUROPEANĂ PENTRU REGIMUL VAMAL 42

I. Indicarea obligatorie la caseta 44 din DAU a unui număr valid de identificare în scopuri de TVA atât al importatorului (sau al reprezentatului său fiscal), cât şi al destinatarului final (clientul sau, în cazul transferurilor, importatorul însuşi) din statul membru de destinaţie. Verificarea în VIES a validităţii acestor numere de identificare în scopuri de TVA, înainte de punerea în liberă circulaţie a bunurilor. În caz contrar, TVA este datorată în momentul importului (a se vedea controale- le-cheie care ar trebui să aibă loc, numerele 1-4 din anexa III).

II. La caseta 44 din DAU se face referire la dovada care atestă că mărfurile urmează a fi transportate către un alt stat membru, de exemplu numărul documentului de transport, iar la caseta 17a din DAU se completează codul ţării de destinaţie. În caz contrar, declaraţia vamală nu este acceptată (a se vedea controalele-cheie care ar trebui să aibă loc, numerele 5-8 din anexa III).

III. Autorităţile vamale verifică ex post, cu ajutorul unor tehnici adecvate de gestionare a riscurilor, dacă transportul către statul membru de destinaţie, stat al cărui cod este indicat la caseta 17a din DAU, a avut într-adevăr loc la scurt timp după import, dacă bunurile livrate către statul membru de destinaţie sunt aceleaşi cu bunurile importate, dacă importatorul şi persoana care livrează bunurile sunt una şi aceeaşi persoană şi dacă determinarea valorii în vamă şi baza de impozitare a TVA-ului sunt corecte. În cazul în care cerinţele menţionate anterior nu sunt îndeplinite, TVA-ul se recuperează ex post. În situaţia unei subevaluări a bazei de impozitare, operatorului i se solicită să corecteze, în declaraţia recapitulativă, valoarea livrărilor sau a transferurilor intracomunitare corespunzătoare, dacă este necesar (a se vedea controlul-cheie care ar trebui să aibă loc, numărul 9 din anexa III).

IV. Realizarea în mod automat a schimbului de informaţii dIntre autorităţile vamale şi cele fiscale ale statului membru de import cu privire la aceste importuri (a se vedea controlul-cheie care ar trebui să aibă loc, numărul 10 din anexa III).

V. Autorităţile fiscale compară informaţiile primite de la autorităţile vamale cu cele cuprinse în declaraţia recapitulativă privind TVA depusă de importator (sau de către reprezentantul său fiscal) cu scopul de a asigura exhaustivitatea/exactitatea acesteia din urmă. În cazul în care sumele raportate în această declaraţie sunt mai mici decât baza de impozitare a TVA-ului aferentă importului respectiv, ar trebui să se decidă, prin intermediul sistemului de gestionare a riscurilor fiscale, dacă se impune investigarea în detaliu a acestei diferenţe, luându-se în considerare factorii de risc care intervin în cazul respectiv (a se vedea controlul-cheie care ar trebui să aibă loc, numărul 11 din anexa III).

VI. În situaţia în care declaraţia recapitulativă nu este depusă sau informaţiile cuprinse în aceasta nu sunt complete/exacte, autorităţile fiscale din statul membru de destinaţie sunt informate prin intermediul sistemului de cooperare administrativă (a se vedea controalele-cheie care ar trebui să aibă loc, numerele 12 şi 13 din anexa III).

VII. Autorităţile fiscale din statul membru de destinaţie compară informaţiile primite de la alte state membre cu declaraţiile privind TVA depuse de client (cumpărător) sau, în cazul transferurilor, de către importatorul însuşi (a se vedea anexa V).

--------------------------------------------------

ANEXA III

ANALIZĂ COMPARATIVĂ ÎNTRE MODELUL DE CONTROL ELABORAT DE CURTEA DE CONTURI EUROPEANĂ ŞI MECANISMELE DE CONTROL DIN ANUMITE STATE MEMBRE

Nr. | Controale-cheie pe care autorităţile vamale ar trebui să le efectueze | BE | DK | ES | FR | AT | SI | SE | Total general pe eşantion | Controlul-cheie care ar trebui să aibă loc nu poate fi fiabil atunci când: |

1 | Numărul de identificare în scopuri de TVA al importatorului (sau al reprezentantului său fiscal) este indicat la caseta 44 (sau în alt loc în DAU). | Da | Da | Nu (30/30) | Nu (27/35) | Nu (13/30) | Da | Da | Nu (70/219) | S-au constatat 2 abateri sau 1 abatere sistematică. |

2 | Validitatea acestui număr a fost verificată de autorităţile vamale înainte de acordarea liberului de vamă pentru bunuri, iar dreptul la scutirea de TVA a fost respins în cazul în care acest număr nu era valid. | Nu (34/34) | Da | Nu (30/30) | Nu (35/35) | Nu (29/30) | Nu (2/30) | Nu (30/30) | Nu (160/219) | S-au constatat 2 abateri sau 1 abatere sistematică. |

3 | Numărul de identificare în scopuri de TVA al destinatarului final (al clientului sau, în cazul transferurilor, al importatorului însuşi) din statul membru de destinaţie este indicat la caseta 44. | Nu (15/34) | Nu (25/30) | Da | Nu (16/35) | Da | Da | Da | Nu (56/219) | S-au constatat 2 abateri sau 1 abatere sistematică. |

4 | Validitatea acestui număr a fost verificată de autorităţile vamale înainte de acordarea liberului de vamă pentru bunuri, iar dreptul la scutirea de TVA a fost respins în cazul în care acest număr nu era valid. | Nu (32/34) | Nu (30/30) | Nu (1/30) | Nu (35/35) | Nu (30/30) | Nu (30/30) | Nu (30/30) | Nu (188/219) | S-au constatat 2 abateri sau 1 abatere sistematică. |

5 | Numărul documentului de transport către statul membru de destinaţie este indicat la caseta 44. | Nu (34/34) | Nu (30/30) | Nu (20/30) | Nu (35/35) | Nu (29/30) | Nu (27/30) | Nu (30/30) | Nu (205/219) | S-au constatat 2 abateri sau 1 abatere sistematică. |

6 | Declaraţia nu este acceptată dacă numărul documentului de transport nu este indicat la caseta 44 | Nu (34/34) | Nu (30/30) | Nu (30/30) | Nu (35/35) | Nu (30/30) | Nu (30/30) | Nu (30/30) | Nu (219/219) | S-au constatat 2 abateri sau 1 abatere sistematică. |

7 | La caseta 17a din DAU se completează codul ţării de destinaţie. | Nu (13/34) | Nu (12/30) | Da | Nu (35/35) | Da | Da | Nu (30/30) | Nu (90/219) | S-au constatat 2 abateri sau 1 abatere sistematică. |

8 | Declaraţia nu este acceptată dacă la caseta 17a din DAU nu s-a completat codul ţării de destinaţie. | Nu (34/34) | Nu (30/30) | Da | Nu (35/35) | Da | Da | Nu (30/30) | Nu (129/219) | S-au constatat 2 abateri sau 1 abatere sistematică. |

9 | Autorităţile vamale au verificat ex post, cu ajutorul unor tehnici adecvate de gestionare a riscurilor, dacă sunt îndeplinite condiţiile pentru aplicarea scutirii de TVA. | Nu (34/34) | Nu (30/30) | Da (28/30) | Da (1/35) | Da (2/30) | Da (18/30) | Da (1/30) | Nu (169/219) | Controlul nu este efectuat pentru minimum 2 % din articolele cuprinse în eşantion |

10 | Importurile au fost notificate autorităţilor fiscale. | Da | Da | Da | Nu (35/35) | Nu (4/30) | Da | Da | Nu (39/219) | S-au constatat 2 abateri sau 1 abatere sistematică. |

Nr. | Controale-cheie pe care autorităţile fiscale ar trebui să le efectueze | BE | DK | ES | FR | AT | SI | SE | Total general pe eşantion | Controlul-cheie care ar trebui să aibă loc nu poate fi fiabil atunci când: |

11 | Autorităţile fiscale au verificat exhaustivitatea şi exactitatea declaraţiei recapitulative, comparând cu aceasta informaţiile primite de la autorităţile vamale. | Nu (34/34) | Nu (30/30) | Nu (30/30) | Nu (35/35) | Nu (30/30) | Nu (12/30) | Nu (29/30) | Nu (200/219) | S-au constatat 2 abateri sau 1 abatere sistematică. |

12 | Informaţiile colectate în declaraţia recapitulativă sunt indicate, în totalitate, în VIES. | Da | Da | Da | Da | Da | Da | Da | Da | S-au constatat 2 abateri sau 1 abatere sistematică. |

13 | În situaţia în care declaraţia recapitulativă nu este depusă sau informaţiile cuprinse în aceasta nu sunt complete, autorităţile fiscale din statul membru de destinaţie sunt informate prin intermediul sistemului de cooperare administrativă. | Nu (4/34) | Da | Nu (15/30) | Da | Nu (28/30) | Nu (12/30) | Da | Nu (59/219) | S-au constatat 2 abateri sau 1 abatere sistematică. |

--------------------------------------------------

ANEXA IV

REZULTATELE TESTĂRII ÎNDEPLINIRII CONDIŢIILOR DE SCUTIRE DE TVA ŞI A ALTOR CERINŢE DE FOND

Nr. | Sunt îndeplinite următoarele condiţii pentru aplicarea scutirii? | BE | DK | ES | FR | AT | SI | SE | Total general pe eşantion | Teste de fond |

1 | Numărul de identificare în scopuri de TVA al importatorului (sau al reprezentantului fiscal) nu era valid în momentul importului. | Da | Da | Nu (15/30) | Da | Nu (2/30) | Da | Da | Nu (17/219) | Eroarea are un impact financiar direct asupra statului membru de import. |

2 | Numărul de identificare în scopuri de TVA al destinatarului final nu era valid în momentul importului. | Nu (6/34) | Nu (1/30) | Da | Nu (4/35) | Nu (1/30) | Da | Da | Nu (12/219) | Eroarea are un impact financiar direct asupra statului membru de import. |

3 | Există dovezi care atestă că transportul către statul membru de destinaţie, stat al cărui cod este indicat la caseta 17a, a avut într-adevăr loc la scurt timp după import. | Nu (20/34) | Nu (1/30) | Nu (2/30) | Da | Da | Nu (1/30) | Nu (12/30) | Nu (36/219) | Eroarea are un impact financiar direct asupra statului membru de import. |

4 | Bunurile livrate către statul membru de destinaţie sunt identice cu bunurile importate. | Nu (2/34) | Da | Nu (1/30) | Da | Da | Da | Da | Nu (3/219) | Eroarea are un impact financiar direct asupra statului membru de import. |

5 | Importatorul şi persoana care livrează bunurile sunt una şi aceeaşi persoană (însă poate acţiona, în numele său, şi un reprezentant fiscal desemnat în acest scop). | Da | Da | Da | Da | Da | Da | Da | Da | Eroarea are un impact financiar direct asupra statului membru de import. |

Nr. | Alte cerinţe de fond | BE | DK | ES | FR | AT | SI | SE | Total general pe eşantion | Teste de fond |

6 | Determinarea valorii în vamă şi baza de impozitare a TVA-ului sunt corecte. | Nu (1/34) | Da | Da | Da | Da | Nu (4/30) | Nu (2/30) | Nu (7/219) | Eroarea are un impact financiar potenţial asupra statului membru de destinaţie. |

7 | S-a depus o declaraţie recapitulativă completă, care include livrarea sau transferul intracomunitar subsecvent importului. | Nu (8/34) | Nu (2/30) | Nu (16/30) | Da | Nu (28/30) | Nu (13/30) | Nu (3/30) | Nu (70/219) | Eroarea are un impact financiar potenţial asupra statului membru de destinaţie. |

--------------------------------------------------

ANEXA V

CONFIRMAREA IMPOZITĂRII CU TVA ÎN STATELE MEMBRE DE DESTINAŢIE

PREZENTATĂ PE STAT MEMBRU DE IMPORT

S-a colectat TVA? | BE | DK | ES | FR | AT | SI | SE | Total general |

Da | 18 | 19 | 28 | 25 | 14 | 24 | 27 | 155 |

Nu | 2 | 2 | 2 | 4 | 7 | 3 | 0 | 20 |

Niciun răspuns | 8 | 9 | 0 | 6 | 9 | 3 | 3 | 38 |

Total general | 28 | 30 | 30 | 35 | 30 | 30 | 30 | 213 |

% de răspunsuri "Da" | 90 % | 90 % | 93 % | 86 % | 67 % | 89 % | 100 % | 89 % |

% de răspunsuri "Nu" | 10 % | 10 % | 7 % | 14 % | 33 % | 11 % | 0 % | 11 % |

PREZENTATĂ PE STAT MEMBRU DE DESTINAŢIE

S-a colectat TVA? | BE | BG | CZ | DK | DE | IE | ES | FR | IT | LT | HU | MT | NL | RO | AT | PL | PT | SK | FI | SE | UK | Total general |

Da | 7 | 2 | 4 | 2 | 0 | 1 | 12 | 31 | 25 | 2 | 6 | 0 | 8 | 1 | 8 | 10 | 13 | 7 | 2 | 0 | 14 | 155 |

Nu | 3 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 2 | 2 | 2 | 0 | 2 | 1 | 1 | 0 | 0 | 0 | 2 | 4 | 0 | 1 | 0 | 20 |

Niciun răspuns | 0 | 0 | 0 | 0 | 34 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 2 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 1 | 1 | 38 |

Total general | 10 | 2 | 4 | 2 | 34 | 1 | 14 | 33 | 27 | 2 | 8 | 1 | 11 | 1 | 8 | 10 | 15 | 11 | 2 | 2 | 15 | 213 |

% răspunsuri "Da" | 70 % | 100 % | 100 % | 100 % | nu se aplică | 100 % | 86 % | 94 % | 93 % | 100 % | 75 % | 0 % | 89 % | 100 % | 100 % | 100 % | 87 % | 64 % | 100 % | 0 % | 100 % | 89 % |

% răspunsuri "Nu" | 30 % | 0 % | 0 % | 0 % | nu se aplică | 0 % | 14 % | 6 % | 7 % | 0 % | 25 % | 100 % | 11 % | 0 % | 0 % | 0 % | 13 % | 36 % | 0 % | 100 % | 0 % | 11 % |

--------------------------------------------------