Propunere de DIRECTIVĂ A PARLAMENTULUI EUROPEAN ŞI A CONSILIULUI privind situațiile financiare anuale, situațiile financiare consolidate și rapoartele conexe ale anumitor tipuri de entități /* COM/2011/0684 / 3 - 2011/0308 (COD) */





EXPUNERE DE MOTIVE 1. Comentarii generale Directivele contabile[1] (denumite în continuare „directivele”) au ca obiect situațiile financiare anuale și consolidate ale anumitor forme de societăți comerciale din Europa. Revizuirea de față are o serie de obiective-cheie: (1) Reducerea sarcinii administrative/simplificare, în special pentru societățile mici. (2) O mai mare claritate și comparabilitate a situațiilor financiare, fiind vizate categoriile de societăți pentru care aceste considerente sunt importante datorită activității lor transfrontaliere mai puternice și numărului mai mare de părți interesate externe. (3) Protejarea nevoilor fundamentale ale utilizatorilor cu obiectivul de a conserva informațiile contabile care le sunt necesare. (4) Sporirea transparenței cu privire la plățile efectuate în beneficiul guvernelor de către industria extractivă și sectorul de exploatare a pădurilor primare. Consultările au arătat că părțile interesate sunt în linii mari mulțumite de cadrul actual, care a funcționat în general fără probleme de-a lungul anilor. Printre aceste părți interesate se numără responsabilii de întocmirea situațiilor financiare și utilizatorii acestora, dar și autorități publice. Din consultări a reieșit însă că pot fi aduse simplificări, în special în beneficiul celor mai mici societăți. În ultimii 30 de ani, modificările directivelor au introdus numeroase cerințe, de exemplu noi reguli în materie de raportare și de evaluare, inclusiv dispoziții detaliate privind contabilizarea la valoarea justă. S-a acordat mai puțină atenție posibilității de a simplifica sau abroga cerințele existente. Deși fiecare modificare a fost, fără îndoială, justificată în sine, aceste adăugări repetate au neglijat comparabilitatea și utilitatea situațiilor financiare, au multiplicat cerințele de raportare și numărul opțiunilor disponibile statelor membre, și în final au determinat creșterea complexității și a sarcinii administrative pentru toate societățile. Această sarcină sporită afectează în principal societățile mai mici. Părțile interesate au subliniat totodată necesitatea unei mai mari clarități și comparabilități a situațiilor financiare, în special pentru societățile mai mari, care desfășoară de regulă mai multe activități transfrontaliere. Obiectivele directivelor sunt de a impune anumitor tipuri de societăți obligația de a întocmi situații financiare și de a stabili cerințe minime în vederea îmbunătățirii comparabilității situațiilor financiare în întreaga Uniune Europeană. Aceste măsuri vor îmbunătăți la rândul lor funcționarea pieței unice și, mai concret, vor crește accesul la finanțare, vor reduce costul capitalului și vor crește nivelul comerțului transfrontalier și al activităților transfrontaliere de fuziuni și achiziții. Per ansamblu, propunerea contribuie la îmbunătățirea competitivității Europei prin instituirea unui cadru de reglementare care favorizează creșterea și crearea de locuri de muncă. Propunerea de față completează propunerea de directivă[2] din 2009 privind situațiile financiare ale microentităților, care este încă în curs de negociere între colegislatorii UE. Întrucât Consiliul și Parlamentul au convenit deja asupra principiului unui regim pentru microentități, propunerea de față nu conține noi propuneri de politică privind microentitățile, după cum se menționează în studiul de impact care o însoțește. Comisia Europeană este dispusă să examineze, alături de colegislatorii UE, cea mai bună modalitate de a integra în propunerea actuală acordul interinstituțional final asupra directivei din 2009. Propunerea de față se înscrie în politica în materie de societăți comerciale definită de Comisie în repetate rânduri. Strategia Europa 2020[3] vizează transformarea UE într-o economie mai inteligentă, mai sustenabilă și mai favorabilă incluziunii. Actul privind piața unică[4] are ca obiectiv simplificarea situației IMM-urilor, care reprezintă peste 99% din societățile europene, și îmbunătățirea accesului acestora la finanțare. „Small Business Act” recunoaște necesitatea de a ține cont de nevoile specifice ale grupului IMM-urilor și de a defini mai multe categorii în cadrul acestui grup. El se încadrează în abordarea „gândiți mai întâi la scară mică”. Prezenta propunere face parte totodată din programul continuu de simplificare al Comisiei și din inițiativele acesteia de reducere a sarcinii administrative. Ca atare, ea răspunde angajamentului asumat de Comisie de a revizui acquis-ul pentru a asigura pertinența, eficacitatea și proporționalitatea legislației existente și de a reduce sarcina administrativă prin simplificarea cadrului de reglementare[5]. Propunerea abrogă directivele contabile actuale, înlocuindu-le, împreună cu modificările lor ulterioare, cu o nouă directivă unică. 2. Consultarea părților interesate și evaluarea impactului 2.1. Consultarea părților interesate Serviciile Comisiei au întreținut un dialog regulat cu părțile interesate pe toată durata procesului de revizuire. Obiectivul dialogului era de a strânge punctele de vedere ale tuturor părților interesate, inclusiv ale responsabililor pentru întocmirea situațiilor financiare, ale utilizatorilor, ale organismelor de standardizare, ale autorităților publice etc. Dialogul s-a desfășurat în cadrul: – unui grup ad hoc informal de reflecție cu privire la IMM-uri, compus din 10 experți având experiențe și calificări diverse; – a două consultări publice cu privire la revizuirea directivelor, respectiv la standardul internațional de raportare financiară pentru IMM-uri, ambele urmate de reuniuni ale părților interesate dedicate analizării și discutării mai aprofundate a rezultatelor; – mai multor reuniuni specifice cu organisme naționale de standardizare, reprezentanți ai întreprinderilor mici și mijlocii, bănci, investitori și contabili din întreaga UE; – consultărilor cu grupul de lucru pentru IMM-uri al EFRAG (Grupul consultativ european pentru raportarea financiară) și cu grupul de lucru ad hoc pentru IMM-uri al CRC (Comitetul de reglementare contabilă); – unui studiu privind efectele modificărilor directivelor asupra sarcinii administrative efectuat de CSES (Centre for Strategy and Evaluation Services). În ceea ce privește raportarea pe fiecare țară, serviciile Comisiei au întreținut de asemenea un dialog regulat cu diferite categorii de părți interesate (responsabili pentru întocmirea situațiilor financiare, utilizatori, autorități publice). În 2010-2011 a avut loc o consultare publică, iar o serie de consultări bilaterale cu părțile interesate (în special utilizatori și responsabili de întocmirea situațiilor financiare) au fost organizate pe parcursul anilor 2010 și 2011. Totodată, Grupul consultativ european pentru raportarea financiară (EFRAG) a furnizat informații cu privire la evaluarea costurilor administrative asociate cu posibilitatea de a cere raportări financiare pe fiecare țară. 2.2. Evaluarea impactului 2.2.1. Situații financiare Întocmirea situațiilor financiare a fost identificată ca fiind una dintre cele mai împovărătoare obligații legale ale societăților comerciale[6]. Societățile mici sunt expuse unei sarcini administrative proporțional mai mari decât cele mijlocii și mari. În cadrul evaluării impactului au fost analizate cinci opțiuni de politică generale plecând de la scenariul de referință. Opțiunea generală care constă în revizuirea și modernizarea anumitor cerințe din directivele contabile actuale a fost reținută în final ca opțiune preferată. După analizarea unor opțiuni mai detaliate, a reieșit că un „mini-regim” specific societăților mici ar fi cea mai bună opțiune strategică. Această opțiune ar putea reduce sarcina administrativă cu 1,5 miliarde EUR, prin reducerea cerințelor de raportare pentru notele explicative, o nouă flexibilizare a auditului statutar și scutirea grupurilor mici de obligația întocmirii de situații financiare consolidate. O a doua opțiune detaliată se referă la ridicarea pragurilor pentru întreprinderile mici și mijlocii, așa cum sunt definite în directivă, pentru a reflecta inflația din perioada 2007-2011. Potențialul de reducere a sarcinii al acestei propuneri se ridică la 0,2 miliarde EUR. Potențialul estimat de economisire al opțiunilor de mai sus este așadar de 1,7 miliarde EUR în total. Microentitățile vor beneficia, în orice caz, de regimul simplificat propus întreprinderilor mici[7]. Impactul opțiunilor strategice de mai sus asupra microentităților a fost însă omis, deoarece propunerea de directivă privind microentitățile examinată în prezent de Parlamentul European și Consiliu tratează în mod specific acest subiect. Aceste opțiuni strategice vor reduce cantitatea de informații, în special de informații publice, disponibile utilizatorilor situațiilor financiare ale întreprinderilor mici și mijlocii. Protecția creditorilor va fi însă întărită, datorită faptului că două tipuri de informații privind garanțiile și angajamentele și tranzacțiile între părți afiliate vor trebui furnizate în mod obligatoriu. Ar exista un oarecare impact pozitiv asupra informațiilor disponibile în cazul întreprinderilor mijlocii și mari, datorită unei mai mari clarități și comparabilități a situațiilor financiare ale acestora. Autoritățile statistice ar putea fi nevoite să își modifice modul de colectare a anumitor date de la societățile mai mici, deși armonizarea maximă a pragurilor le-ar permite să colecteze date de la societăți care au aceleași dimensiuni în întreaga Uniune, sporind astfel gradul de comparabilitate. Armonizarea pragurilor ar putea avea însă un impact negativ asupra colectării datelor statistice, în special în statele membre în care procentul de societăți mici este ridicat. Pentru a realiza estimări ale indicatorilor economici naționali, aceste state membre pot fi nevoite să schimbe modalitatea de colectare a datelor statistice de la societăți. Propunerea Comisiei privind interconectarea registrelor centrale, ale comerțului și ale societăților[8] ar trebui, ca factor de atenuare, să îmbunătățească accesul transfrontalier la informațiile privind societățile. Autoritățile fiscale își vor menține competența de a decide modul de calculare a profitului în scop fiscal și de a fixa cerințele de raportare aferente. În ceea ce privește impactul social al propunerii, simplificarea cerințelor contabile ar trebui să promoveze un climat economic favorabil creării de noi societăți și spiritului antreprenorial. Din studiul de impact reiese că prin deblocarea unor resurse ale societăților comerciale, inițiativa ar trebui să contribuie, într-o oarecare măsură, la crearea de locuri de muncă în UE. O parte din economiile realizate la nivelul societăților ar proveni din reducerea onorariilor plătite firmelor de contabilitate sau contabililor externi. Se preconizează că impactul acestui transfer de resurse asupra situației generale a ocupării forței de muncă va fi neutru sau doar ușor negativ. Nu sunt așteptate efecte măsurabile asupra mediului. Introducerea unor regimuri contabile simplificate nu ar trebui, conform estimărilor, să descurajeze societățile mici să se dezvolte, deoarece contabilitatea reprezintă, în acest sens, o sarcină mai puțin importantă decât legislația fiscală sau socială. În plus, principiul „gândiți mai întâi la scară mică”, aflat la baza acestei propuneri, permite adoptarea unor regimuri contabile adaptate societăților de diferite dimensiuni. 2.2.2. Raportarea plăților efectuate către guverne Comisia și-a exprimat public sprijinul în favoarea Inițiativei internaționale privind transparența în industriile extractive (EITI) și și-a declarat disponibilitatea de a prezenta un act normativ care să prevadă obligativitatea raportării pentru companiile din industria extractivă[9]. Un angajament similar a fost luat în declarația finală de la Summitul G8 organizat la Deauville în mai 2011[10], prin care guvernele G8 s-au angajat să instituie acte cu putere de lege și acte administrative privind transparența sau să promoveze adoptarea unor standarde voluntare care să oblige sau să încurajeze companiile de petrol, gaze și companiile miniere să raporteze plățile pe care le varsă guvernelor. De asemenea, Parlamentul European a prezentat o rezoluție[11] în care își reiterează sprijinul în favoarea cerințelor de raportare a informațiilor defalcate pe țări, în special în ceea ce privește industriile extractive. Legislația UE nu obligă în prezent societățile comerciale să raporteze, defalcate pe țări, plățile efectuate către guvernele din țările în care își desfășoară activitatea. Așadar, plățile efectuate către guvernele fiecărei țări nu sunt în mod normal raportate, deși aceste plăți efectuate de industria extractivă (petrol, gaze și minerit) sau de sectorul de exploatare[12] a pădurilor primare[13] pot reprezenta o proporție semnificativă din veniturile unei țări, în special în țările terțe bogate în resurse naturale. Pentru a responsabiliza guvernele în privința utilizării acestor resurse și a promova buna guvernanță, se propune introducerea obligației de raportare de către societăți, la nivel individual sau consolidat, a plăților efectuate către guverne. Această propunere este comparabilă cu Dodd-Frank Act[14] din SUA, adoptat în iulie 2010, care obligă companiile din industria extractivă (petrol, gaze și minerit) înregistrate la Securities and Exchange Commission (SEC) să raporteze regulat plățile către guverne[15] defalcate pe țări și pe proiecte. Normele de implementare ale SEC urmează să fie adoptate până la sfârșitul anului 2011. În cadrul evaluării impactului[16] au fost analizate cinci opțiuni strategice generale, pornind de la scenariul de referință (opțiunea 0) și examinând în continuare sistemele care ar putea conduce la un acord global asupra raportării pe fiecare țară pentru companiile multinaționale stabilite în UE și în afara acesteia (opțiunea 1) și încheind cu evaluarea mai multor opțiuni conform cărora numai societățile din UE ar fi obligate să raporteze informații defalcate pe țări (opțiunile 2-4). Opțiunea 2 prevede obligația societăților din industria extractivă și din sectorul de exploatare a pădurilor primare de a raporta plățile către guverne defalcate pe țări, iar opțiunea 3 prevede obligația de raportare a acestor informații defalcate pe țări și pe proiecte. Pe lângă raportarea plăților efectuate către guverne, opțiunea 4 prevede, pentru societățile din industria extractivă și din sectorul de exploatare a pădurilor primare, obligația întocmirii unui set complet de evidențe contabile pentru fiecare țară. A fost reținută opțiunea care prevede obligația companiilor multinaționale din UE din industria extractivă și din sectorul de exploatare a pădurilor primare de a raporta plățile către guverne defalcate pe țări și pe proiecte (opțiunea 3). Industria extractivă cuprinde toate societățile care desfășoară activități ce implică explorarea, descoperirea, dezvoltarea și extracția zăcămintelor de minerale, petrol și gaze naturale. Sectorul de exploatare a pădurilor primare cuprinde toate societățile ale căror activități implică defrișarea, tăierea selectivă sau rărirea pădurilor primare. Raportarea plăților către guverne defalcate pe țări și, după caz, pe proiecte ar răspunde mai bine apelurilor părților interesate în favoarea unor raportări mai amănunțite, în timp ce costurile aferente acestei opțiuni ar rămâne acceptabile, cu condiția introducerii unui prag de semnificație adecvat. Această abordare ar asigura echilibrul între sporirea transparenței și nevoia de a nu împovăra excesiv societățile și de a nu plasa societățile din UE într-o poziție de dezavantaj concurențial. Ea nu va compromite eforturile viitoare ale UE de a obține un acord internațional și de a institui, prin negocieri cu partenerii internaționali, condiții echivalente la nivel mondial în materie de raportare pe fiecare țară. Chestiunea unui posibil conflict între obligația de raportare europeană și legislația unei țări beneficiare care interzice publicarea acestor informații a fost adusă în discuție de unele societăți în contextul domeniului de aplicare al propunerii. Au existat apeluri în favoarea instituirii, în astfel de cazuri, a unei exceptări de la obligația de raportare a plăților respective către guverne. Deși Comisia a identificat foarte puține exemple de țări care interzic raportările, a fost prevăzută o exceptare strict delimitată pentru situațiile în care o societate care își respectă obligațiile de raportare s-ar afla în situația de încălcare vădită a legislației penale a țării în cauză. Securitatea energetică este una dintre prioritățile Uniunii Europene, dintr-o serie de motive, printre care și faptul că energia produsă în statele membre nu acoperă cererea actuală. Există voci care afirmă că societățile extractive din UE ar putea întâmpina mai multe dificultăți pentru a-și desfășura activitățile în țări terțe, ceea ce ar putea afecta securitatea aprovizionării Europei cu petrol și gaze naturale. Deși unele societăți raportează deja plăți către guverne defalcate pe țări, fără impedimente pentru activitățile pe care le desfășoară, este posibil ca lucrurile să nu stea așa pentru toate societățile. De aceea, revizuirea trebuie să evalueze și chestiunea securității aprovizionării cu energie a Europei. A fost adus în discuție faptul că această obligație de raportare ar putea avea ca rezultat crearea unui dezavantaj concurențial pentru industria UE. Comisia este de părere că, în majoritatea cazurilor, raportarea plăților către guverne defalcate pe țări și pe proiecte, atunci când plățile respective au fost atribuite unui proiect specific (cu un prag de semnificație) nu ar oferi indicații directe privind informațiile confidențiale ale societăților, cum sunt cifra de afaceri, costurile sau profiturile. Întărirea EITI ar contribui totodată la combaterea eventualelor pierderi de competitivitate pe termen scurt, deoarece ar putea duce la o aplicare la scară mai largă a principiilor inițiativei și la creșterea reputației societăților care se conformează acesteia. 2.3. Implicații bugetare Propunerea nu are implicații asupra bugetului Uniunii. 3. Informații suplimentare 3.1. Simplificare Propunerea introduce un regim specific pentru societățile mici, care va reduce considerabil sarcina administrativă suportată în prezent de acestea pentru întocmirea situațiilor financiare. Informațiile care trebuie furnizate în notele explicative se vor limita la: (i) politicile contabile; (ii) garanții, angajamente, active și datorii contingente și elemente care nu sunt recunoscute în bilanț; (iii) evenimente care apar după data bilanțului și care nu sunt recunoscute în bilanț; (iv) datorii pe termen lung și datorii garantate; și (v) tranzacții cu părțile afiliate. Trebuie remarcat faptul că obligația de a raporta elementele (iii) și (v) va da naștere unor noi obligații pentru societățile mici, dat fiind că majoritatea statelor membre au prevăzut exceptări în acest sens pentru societățile de acest tip. Propunerea vizează totodată armonizarea pragurilor, pentru ca reducerea sarcinii administrative să fie aplicabilă efectiv tuturor societăților mici din UE. În prezent, numeroase societăți considerate societăți mici conform definițiilor UE se încadrează în categoria celor mijlocii sau mari, deoarece definițiile prevăzute în directive sunt mai puțin stricte atunci când sunt transpuse la nivel național. Tabelul de mai jos rezumă principalele simplificări ale propunerii: Societăți mici ~ 1,1 milioane de societăți ~ 21% dintre societăți || – Armonizarea maximă va face ca societățile de aceleași dimensiuni să beneficieze de condiții echivalente în întreaga UE. – Notele explicative la situațiile financiare vor fi limitate la doar cinci domenii-cheie. – Auditul statutar nu va fi obligatoriu. – Grupurile mici vor fi scutite de obligația de a întocmi situații financiare consolidate. 3.2. Alte măsuri Propunerea vizează îmbunătățirea comparabilității și a clarității situațiilor financiare întocmite de societățile mijlocii și mari și, într-o oarecare măsură, de societățile mici. În acest scop, propunerea vizează reducerea numărului de opțiuni de care dispun în prezent statele membre, în măsura în care acestea au efecte negative asupra comparabilității situațiilor financiare. O serie de principii generale, de exemplu prevalența substanței asupra formei, vor deveni obligatorii, în vederea sporirii clarității situațiilor financiare. Tabelul de mai jos oferă o sinteză a principalelor modificări aduse dispozițiilor existente: Societăți mijlocii/mari ~ 0,3 milioane de societăți ~ 4% dintre societăți || – Introducerea principiului general al „pragului de semnificație” și al „prevalenței substanței asupra formei” – Reducerea numărului de opțiuni aflate la dispoziția statelor membre. 3.3. IFRS pentru IMM-uri A fost analizată opțiunea adoptării Standardelor internaționale de raportare financiară pentru IMM-uri (IFRS pentru IMM-uri) ca standarde obligatorii în UE. Părțile interesate, în special autoritățile publice, au avut însă opinii divergente asupra acestei idei, iar evaluarea impactului a ajuns la concluzia că introducerea acestui nou standard nu ar contribui la îndeplinirea obiectivelor de simplificare și de reducere a sarcinii administrative. În plus, întrucât IFRS pentru IMM-uri este un standard relativ nou, nu există încă suficientă experiență în privința aplicării lui la scară mondială. Adoptarea obligatorie a IFRS pentru IMM-uri nu este așadar prevăzută de prezenta propunere, iar diferențele dintre prezenta propunere de directivă și IFRS pentru IMM-uri în domeniul prezentării capitalului social subscris nevărsat și al perioadelor de amortizare pentru fondul comercial a cărui durată de utilizare așteptată nu poate fi estimată în mod fiabil înseamnă că adoptarea integrală și explicită a IFRS pentru IMM-uri nu va fi posibilă. 3.4. Raportarea plăților efectuate către guverne Pentru a promova responsabilitatea guvernelor și buna guvernanță, propunerea introduce noi obligații de raportare pentru societățile active în industria extractivă sau în sectorul exploatării pădurilor primare. Este prevăzută obligația societăților de a raporta plățile efectuate către guvernele din fiecare țară în care își desfășoară activitatea și pentru fiecare proiect, atunci când aceste plăți au fost atribuite unui proiect specific și dacă sunt semnificative pentru guvernul beneficiar. În concordanță cu obiectivul general și pentru a limita sarcina administrativă suplimentară, noua obligație este aplicabilă numai societăților mari și entităților de interes public. 3.5. Propunerea de directivă și abrogarea legislației existente Propunerea îmbracă forma unei noi directive care abrogă directivele din 1978 și 1983 și modificările lor ulterioare. 3.6. Temei juridic, subsidiaritate și proporționalitate Propunerea se întemeiază pe articolul 50 alineatul (1) din tratat, care constituie baza legală pentru adoptarea măsurilor UE în vederea realizării unei piețe interne a dreptului societăților comerciale. Ea prevede obligația anumitor tipuri de societăți de a-și întocmi situațiile financiare conform unui set de cerințe stabilite pentru a îmbunătăți comparabilitatea acestora la nivelul Uniunii, cu obiectivul de a contribui la îmbunătățirea funcționării pieței unice și la dezvoltarea comerțului transfrontalier. Potrivit principiului subsidiarității, UE trebuie să intervină numai atunci când această acțiune ar avea rezultate mai bune decât o intervenție la nivelul statelor membre, iar acțiunea sa trebuie să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor stabilite. Obiectivele acestei revizuiri sunt de o asemenea natură încât nu pot fi îndeplinite printr-o acțiune unilaterală la nivelul statelor membre. Pentru societățile mici ar fi avantajos dacă ar trebui să se supună unui singur set de cerințe de bază, stabilite la nivelul UE, în cadrul unei abordări pe principiul „gândiți mai întâi la scară mică”. Societățile mici trebuie tratate pe picior de egalitate în UE, astfel încât să poată beneficia de accesul la piața unică în mod omogen. Statele membre nu trebuie să impună cerințe suplimentare inutile. Acest rezultat poate fi atins în mod optim printr-o legislație coordonată la nivelul UE. În ceea ce privește societățile mijlocii și mari, raportările financiare trebuie să fie mai comparabile la nivelul UE, dat fiind că activitățile acestor societăți au adesea o dimensiune europeană și sunt relevante pentru părți interesate din întreaga piață internă. Cu toate acestea, statele membre trebuie să aibă o marjă de manevră în ceea ce privește definirea unor cerințe de raportare suplimentare pentru aceste tipuri de societăți. În acest scop, directiva este cel mai adecvat instrument juridic, deoarece le permite statelor membre o oarecare flexibilitate. Directiva garantează totodată că, atât la nivelul conținutului, cât și la cel al formei, măsurile UE propuse nu depășesc ceea ce este necesar și sunt proporționate pentru atingerea obiectivului de simplificare și de reducere a sarcinii administrative. 4. Comentarii pe marginea articolelor Articolele următoare rămân identice în substanță cu articolele corespondente din a patra Directivă a Consiliului 78/660/CEE și a șaptea Directivă a Consiliului 83/349/CEE, deși numerotarea lor diferă în general de cea inițială. Este vorba de articolul 1 alineatul (1) (inclusiv anexele I și II), articolul 2 alineatele (2)-(8), articolul 3 alineatele (6)-(9), articolul 4, articolul 5 alineatele (2) și (3), articolul 6 alineatele (2) și (3), articolul 7, articolul 8 alineatele (1)-(5), articolul 10, articolul 11 alineatele (1)-(7) și (11), articolul 12 alineatul (2), articolul 19 alineatul (2), articolul 20, articolul 21, articolul 22, articolul 28 alineatul (2), articolul 29 alineatele (2) și (3), articolul 30, articolul 32, articolul 33 alineatele (1) și (2), articolul 34 alineatul (1), articolul 35 cu excepția alineatului (3), articolul 44, articolul 45, articolul 47 și articolul 51. În anexa II este prevăzut un tabel de corespondență. Din motive de concizie și claritate, secțiunea de față oferă explicații numai acolo unde propunerea aduce modificări substanțiale comparativ cu directivele care vor fi abrogate. În cuprinsul textului au fost introduse o serie de modificări pentru a alinia terminologia din directiva propusă cu terminologia modernă din domeniul contabilității, fără efecte asupra substanței articolelor respective. Printre acestea se numără: înlocuirea termenului „societate” cu „entitate”, a termenului „conturi” cu ”situații financiare” și a sintagmei ”raport anual”/„raport de gestiune” cu „raportul administratorilor” (management report). 4.1. Capitolul I – Domeniu de aplicare, definiții și categorii de entități Articolul 2 reunește o serie de definiții care erau anterior dispersate în directivele inițiale. Entitățile de interes public sunt definite pe baza definiției utilizate în Directiva 2006/43/CE privind auditul statutar. Definiția societății-mamă, a filialelor și a entităților afiliate a fost formulată mai clar decât în a șaptea Directivă a Consiliului 83/349/CEE. Nu a fost operată însă nicio modificare de sens. În mod similar, entitățile asociate sunt definite mai clar decât în prezent, iar prin faptul că se consideră că există o influență semnificativă atunci când un investitor deține 20% sau mai mult din drepturile de vot, definiția o urmează pe cea din standardul internațional de contabilitate pertinent, IAS 28. Articolul 3 instituie o bază legală pentru expresiile „întreprinderi mici”, „mijlocii” și „mari” și menține practica determinării dimensiunii unei entități prin trimitere la cifra de afaceri netă, la totalul bilanțului și la numărul total de angajați. În funcție de obiectivul politicilor sale, Uniunea poate utiliza definiții care diferă într-o oarecare măsură de cele din acest articol[17]. Propunerea constă în armonizarea în întregime a criteriilor de mărime, în timp ce, anterior, statele membre aveau libertatea de a decide dacă să recunoască sau nu în legislația lor diferitele dimensiuni ale societăților și, cu respectarea anumitor limite, de a fixa criteriile respective. Grupurile mici și mijlocii sunt definite în termeni mai clari decât cei utilizați în cea de-a șaptea Directivă a Consiliului 83/349/CEE. Criteriile bazate pe cifra de afaceri netă și pe totalul bilanțului sunt fixate la niveluri mai mari, pentru a ține cont de inflație în comparație cu 2006, când au fost revizuite ultima dată. Definiția „holdingurilor financiare” și cea a „societăților de investiții” și exceptările pentru aceste societăți au fost eliminate, deoarece tratamentul contabil diferențiat în funcție de industrie constituie o barieră în calea armonizării. De altfel, aceste dispoziții nu au fost utilizate la scară largă în UE. 4.2. Capitolul 2 – Dispoziții și principii generale Articolul 4, coroborat cu articolul 17 (a se vedea punctul 4.4 de mai jos) creează un regim în întregime armonizat pentru întocmirea situațiilor financiare ale întreprinderilor mici, care constau în întocmirea unui cont de profit și pierdere, a unui bilanț și a unor note explicative limitate. Statele membre nu ar trebui să ceară prezentarea altor informații. Articolul 5 introduce un principiu general privind pragul de semnificație. Potrivit acestuia, recunoașterea, evaluarea, descrierea și prezentarea din situațiile financiare trebuie să fie guvernate de criteriul semnificației. Aceasta va permite, de exemplu, combinarea unor elemente din contul de profit și pierdere sau din bilanț sau omiterea unei prezentări în notele explicative atunci când informațiile nu sunt semnificative. În mod similar, nu va fi obligatorie prezentarea conturilor de regularizare și a provizioanelor nesemnificative. Determinarea caracterului semnificativ va rămâne responsabilitatea principală a entității, indiferent dacă aceasta este auditată sau nu. O cerință de a prezenta realitatea economică a unei tranzacții în situațiile financiare, și nu doar forma sa juridică, este de asemenea introdusă ca principiu general la articolul 5, pentru stabilirea unor principii generale comune, care să facă posibilă armonizarea la nivelul întregii Uniuni. Această metodă de prezentare era permisă anterior de directive, dar statele membre nu erau obligate să adopte acest principiu în legislația lor națională. La articolul 6 este prevăzută opțiunea statelor membre de a permite reevaluarea imobilizărilor, ca alternativă la metoda costului istoric, însă, pentru a asigura o armonizare mai puternică a metodelor de evaluare, sunt eliminate opțiunile care permiteau statelor membre să utilizeze metoda costului de înlocuire și metodele care țin cont de inflație. 4.3. Capitolul 3 - Bilanțul și contul de profit și pierdere Dispozițiile generale de la articolul 8 au fost modificate pentru a exprima mai clar faptul că statele membre pot solicita sau permite contabilizarea unei entități asociate în situațiile financiare anuale utilizând metoda punerii în echivalență. Propunerea de directivă prevede un singur format de bilanț (a se vedea articolul 9), în timp ce anterior, statele membre puteau alege între două formate diferite. În acest fel, se va asigura o mai bună comparabilitate a situațiilor financiare din diferite state membre ale UE. În plus, cheltuielile de constituire au fost înlăturate ca element de activ, deoarece recunoașterea lor depindea de definiția dată în legislația statelor membre. Este necesară modificarea corespunzătoare a condițiilor de distribuire a profitului prevăzute la articolul 11. Articolul 11 introduce totodată cerința ca suma recunoscută ca provizion să corespundă celei mai bune estimări a entității cu privire la datoriile sau cheltuielile viitoare; în plus, articolul exclude utilizarea metodei „ultimul intrat, primul ieșit” (LIFO) ca metodă de evaluare permisă pentru stocuri și elemente fungibile. Aceste modificări vor asigura o mai bună comparabilitate a situațiilor financiare. Articolele 12-15 prevăd doar două formate ale contului de profit și pierdere – unul „după natură”, iar celălalt „după funcție”. Anterior, erau permise patru formate. Obiectivul acestei modificări este de a permite o mai bună comparabilitate, menținând în același timp o prezentare deja familiară utilizatorilor situațiilor financiare. Distincția anterioară între elemente ordinare și elemente extraordinare din cadrul contului de profit și pierdere este eliminată, contracarând tendința inerentă de a prezenta cheltuieli „importante” sau „neobișnuite” ca fiind elemente extraordinare, pentru a nu influența cifra profitului după impozitare. În schimb, exista tendința de a prezenta venituri „importante” sau „neobișnuite” ca fiind elemente ordinare, pentru a „umfla” cifra profitului. Pentru a garanta o prezentare neutră a acestor elemente de venituri și cheltuieli s-a introdus o nouă cerință, care prevede prezentarea lor separată în contul de profit și pierdere, alături de o notă explicativă. Prin urmare, toate aceste elemente vor fi recunoscute pentru calcularea profitului după impozitare. Regimul situațiilor financiare prescurtate este modificat la articolul 16 pentru a ține cont de reducerea numărului de formate. 4.4. Capitolul 4 – Notele explicative la situațiile financiare Directivele precedente prevedeau numeroase opțiuni ale statelor membre în ceea ce privește informațiile prezentate în notele explicative. Această abordare a fost înlocuită cu o abordare armonizată, ceea ce înseamnă că entitățile din aceeași categorie de dimensiune vor avea în întreaga Uniune un regim identic sau comparabil în ceea ce privește informațiile care trebuie furnizate. Acest capitol instituie o abordare de la bază spre vârf pentru furnizarea informațiilor în cadrul notelor explicative la situațiile financiare. Articolul 17 prevede informațiile pe care toate entitățile trebuie să le furnizeze în notele explicative. Per ansamblu, întreprinderile mici vor avea mai puține informații de prezentat comparativ cu prevederile directivelor anterioare; în conformitate cu dispozițiile articolului 4 (a se vedea punctul 4.2 de mai sus), se propune ca statele membre să nu impună acestor categorii de entități să furnizeze mai multe informații, având în vedere că numeroase părți consultate au fost de acord că acestea sunt informațiile esențiale pentru întreprinderile mici. Întreprinderile mijlocii vor prezenta informațiile prevăzute la articolele 17 și 18, iar întreprinderile mari și entitățile de interes public vor prezenta informațiile prevăzute la articolele 17, 18 și 19. Articolul 17 introduce obligația tuturor entităților de a prezenta în notele explicative la situațiile financiare informații referitoare la evenimentele care au apărut după data bilanțului. Aceste informații-cheie erau prezentate anterior numai în raportul administratorilor, iar statele membre aveau opțiunea de a scuti entitățile de obligația prezentării lor. Pentru a garanta un nivel mai ridicat de transparență, prezentarea tranzacțiilor cu părți afiliate, inclusiv a tranzacțiilor între filiale integral deținute, în situațiile financiare devine la rândul său obligatorie pentru toate entitățile, indiferent de mărime. Anterior, statele membre puteau acorda scutiri de la obligația prezentării acestor informații, indiferent de mărimea entității. 4.5. Capitolul 5 – Raportul administratorilor Dispozițiile care guvernează conținutul acestui raport nu conțin modificări substanțiale comparativ cu cele existente în cea de-a patra Directivă a Consiliului 78/660/CEE și în cea de-a șaptea Directivă a Consiliului 83/349/CEE. 4.6. Capitolul 6 – Situații financiare consolidate Acest capitol integrează dispozițiile celei de-a șaptea Directive a Consiliului 83/349/CEE cu privire la conturile consolidate, creând astfel o directivă unică privind forma și conținutul situațiilor financiare anuale și consolidate. Pentru a simplifica textul și a evita repetițiile, fragmente mari din Directiva 83/349/CEE au fost înlăturate și înlocuite cu principiul conform căruia la întocmirea situațiilor financiare consolidate trebuie urmat tratamentul contabil adoptat în situațiile financiare anuale, luând în considerare ajustările esențiale care decurg din caracteristicile specifice ale situațiilor financiare consolidate în comparație cu cele anuale. Modificările de fond față de dispozițiile actuale ale celei de-a patra Directive a Consiliului 78/660/CEE și ale celei de-a șaptea Directive a Consiliului 83/349/CEE sunt rezumate în cele ce urmează. Pentru a crea un set de criterii de consolidare armonizate, articolul 23 prevede obligația consolidării în situațiile în care o entitate exercită o influență dominantă sau un control asupra unei alte entități sau în care entitățile sunt conduse pe o bază unificată. Anterior, statele membre puteau alege dacă să impună sau nu consolidarea în aceste cazuri. La articolul 24, grupurile mici sunt scutite de obligația de a întocmi situații financiare consolidate, în timp ce anterior statele membre aveau opțiunea de a le scuti sau nu. Astfel, scutirea este armonizată în întreaga Uniune, iar sarcina administrativă este redusă, în concordanță cu abordarea adoptată pentru situațiile financiare anuale ale întreprinderilor mici. Opțiunile de care dispuneau statele membre de a permite metoda contabilă de combinare a intereselor de participare și de a permite deducerea imediată a fondului comercial din rezerve (articolele 20 și 30 din Directiva 83/349/CEE) au fost eliminate, deoarece erau foarte rar utilizate, iar eliminarea lor permite armonizarea mai puternică a principiilor de consolidare. Articolul 25 instituie totodată un tratament bazat pe principii pentru recunoașterea fondului comercial negativ în contul de profit și pierdere consolidat. 4.7. Capitolul 7 - Publicare Dispozițiile privind publicarea nu conțin modificări substanțiale comparativ cu cele existente în cea de-a patra Directivă a Consiliului 78/660/CEE și în cea de-a șaptea Directivă a Consiliului 83/349/CEE. 4.8. Capitolul 8 – Auditul Cerințele generale prevăzute la articolul 34 au fost modificate pentru a reflecta principiul „gândiți mai întâi la scară mică” aflat la baza propunerii. În consecință, întreprinderile mici vor fi scutite în totalitate de obligația de auditare din perspectiva legislației UE privind societățile comerciale. Acest articol precizează totodată că entitățile de interes public sunt obligate să efectueze auditul statutar, indiferent de dimensiune. În plus, articolul 35 alineatul (3) aduce o clarificare privind aplicarea cerințelor în materie de audit în cazul grupurilor de entități. 4.9. Capitolul 9 – Raportarea plăților efectuate către guverne Sunt introduse noi cerințe de raportare pentru întreprinderile mari și entitățile de interes public active în industria extractivă sau în sectorul exploatării pădurilor primare. Pentru fiecare țară în care își desfășoară activitatea, acestea trebuie să raporteze anual plățile efectuate către guverne în cursul exercițiului financiar, atunci când suma este semnificativă pentru guvernul beneficiar, iar dacă plățile au fost atribuite unui anumit proiect, suma vărsată pentru fiecare proiect în parte. Atunci când este cazul, rapoartele vor fi întocmite la nivel consolidat. În acest caz, filialele și societatea-mamă care întocmește raportul beneficiază de o exceptare. Raportul trebuie publicat în conformitate cu cerințele de la capitolul 2 din Directiva 2009/101/CE. 4.10. Capitolul 10 - Dispoziții finale Comitetul de contact instituit prin cea de-a patra Directivă a Consiliului 78/660/CEE este perimat și nu mai este prevăzut în prezenta propunere. Pentru a ține cont de evoluțiile economice și de inflație, articolul 42 prevede abilitarea Comisiei pentru a revizui periodic pragurile pentru determinarea dimensiunii unei entități prevăzute la articolul 3. Această măsură este necesară pentru a conserva valoarea reală a pragurilor de-a lungul timpului. Comisia ar trebui totodată abilitată să actualizeze tipurile de entități prevăzute în anexele I și II, pentru a garanta că acestea corespund eventualelor modificări din statele membre. Conceptul de semnificație a plăților trebuie detaliat și dezvoltat, pentru a asigura un nivel pertinent și adecvat al raportărilor în materie de plăți către guverne efectuate de industria extractivă și de sectorul de exploatare a pădurilor primare. Este adecvată, în acest scop, utilizarea actelor delegate, pentru a garanta adoptarea unor norme eficiente și valide din punct de vedere tehnic, permițând Comisiei să ia în considerare întreaga expertiză disponibilă. Sfera de aplicare și modalitățile de exercitare a acestor competențe delegate sunt delimitate cu precizie în articolul 42. În fine, a fost introdus articolul 46 pentru a se preciza că, în general, entitățile de interes public nu pot beneficia, în principiu, de scutirile prevăzute de directivă. 2011/0308 (COD) Propunere de DIRECTIVĂ A PARLAMENTULUI EUROPEAN ŞI A CONSILIULUI privind situațiile financiare anuale, situațiile financiare consolidate și rapoartele conexe ale anumitor tipuri de entități (Text cu relevanță pentru SEE) PARLAMENTUL EUROPEAN ȘI CONSILIUL UNIUNII EUROPENE, având în vedere Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, în special articolul 50 alineatul (1), având în vedere propunerea Comisiei Europene, după transmiterea proiectului de act legislativ către parlamentele naționale, având în vedere avizul Comitetului Economic și Social European, hotărând în conformitate cu procedura legislativă ordinară, întrucât: (1) Comunicarea Comisiei „Reglementarea inteligentă în Uniunea Europeană”[18] are ca obiectiv conceperea și elaborarea unor reglementări de cea mai înaltă calitate, care să respecte principiile subsidiarității și proporționalității, garantând în același timp că sarcinile administrative sunt proporționale cu beneficiile pe care le aduc. Comunicarea Comisiei „Gândiți mai întâi la scară mică” - Un „Small Business Act” pentru Europa (SBA)[19], adoptată în iunie 2008 și revizuită în februarie 2011[20], recunoaște rolul central jucat de întreprinderile mici și mijlocii (IMM-uri) în economia Uniunii și vizează ameliorarea abordării globale în materie de spirit antreprenorial și înscrierea principiului „gândiți mai întâi la scară mică” în procesul decizional, de la elaborarea normelor până la serviciile publice. Consiliul European din 24 și 25 martie 2011[21] a salutat intenția Comisiei de a prezenta Actul privind piața unică, act ce prevede măsuri care stimulează creșterea și crearea de locuri de muncă și care produc rezultate tangibile pentru cetățeni și întreprinderi. „Actul privind piața unică”[22], adoptat în aprilie 2011, propune simplificarea directivelor contabile în ceea ce privește obligațiile de raportare financiară și reducerea sarcinii administrative, în special pentru IMM-uri. Strategia Europa 2020[23] pentru o creștere inteligentă, durabilă și favorabilă incluziunii are ca scop reducerea sarcinii administrative, îmbunătățirea mediului de afaceri, în special pentru IMM-uri, și promovarea internaționalizării IMM-urilor. Consiliul European sus-menționat a făcut un apel pentru reducerea sarcinii administrative globale, în special pentru IMM-uri, atât la nivel european, cât și la nivel național, și a propus măsuri pentru creșterea productivității, printre care eliminarea birocrației și îmbunătățirea cadrului de reglementare pentru IMM-uri. Prezenta propunere ține seama de programul Comisiei Europene privind o mai bună legiferare, în mod concret de comunicarea din octombrie 2010 intitulată „Reglementarea inteligentă în Uniunea Europeană”[24]. (2) În data de 18 decembrie 2008, Parlamentul European a adoptat o rezoluție fără caracter legislativ referitoare la cerințele în materie de contabilitate ale întreprinderilor mici și mijlocii și în special ale microîntreprinderilor[25], în care precizează că Directivele 78/660/CEE și 83/349/CEE sunt adesea foarte împovărătoare pentru întreprinderile mici și mijlocii și în special pentru microîntreprinderi și invită Comisia să își continue eforturile de revizuire a acestor directive. (3) Coordonarea dispozițiilor de drept intern referitoare la prezentarea și conținutul situațiilor financiare anuale și ale rapoartelor administratorilor, la metodele de evaluare utilizate și la publicarea acestor documente pentru anumite tipuri de entități prezintă o importanță deosebită pentru protecția acționarilor, a asociaților și a terților. În aceste domenii este nevoie de o coordonare simultană pentru aceste forme de entități deoarece, pe de o parte, unele își desfășoară activitatea în mai multe state membre și, pe de altă parte, ele nu oferă terților garanții peste valoarea activului lor net. (4) Există un număr considerabil de societăți în nume colectiv și societăți în comandită simplă ai căror asociați cu răspundere nelimitată sunt fie societăți comerciale pe acțiuni, fie societăți comerciale cu răspundere limitată, și, prin urmare, trebuie să intre sub incidența măsurilor de coordonare din prezenta directivă. (5) Este necesar totodată să se prevadă, la nivelul Uniunii, condiții juridice echivalente minime în ceea ce privește întinderea informațiilor financiare care trebuie aduse la cunoștința publicului de către entități concurente. (6) Situațiile financiare anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor, a datoriilor, a poziției financiare și a profitului sau pierderii entității. În acest acop, trebuie prevăzute formate cu caracter obligatoriu pentru întocmirea bilanțului și a contului de profit și pierdere și trebuie stabilit conținutul minim al notelor explicative la situațiile financiare și al raportului administratorilor. În conformitate cu principiul „gândiți mai întâi la scară mică”, cerințele obligatorii pentru întreprinderile mici trebuie armonizate în întregime în cadrul legislației. Pentru a evita o sarcină disproporționată pentru aceste entități, statele membre nu trebuie să aibă dreptul de a cere prezentarea unor informații suplimentare. Statele membre pot prevedea însă cerințe suplimentare pentru întreprinderile mijlocii și mari. (7) Întreprinderile mici, mijlocii și mari trebuie definite și diferențiate în raport cu activele totale, cifra de afaceri și numărul mediu de angajați, deoarece aceste elemente oferă, de regulă, dovezi obiective cu privire la dimensiunea unei entități. (8) Pentru a asigura comparabilitatea și echivalența informațiilor raportate, principiile de recunoaștere și evaluare trebuie să includă continuitatea activității, prudența și contabilitatea de angajamente. Compensările între elementele de active și datorii și între cele de venituri și cheltuieli nu trebuie permise, iar componentele activelor și ale datoriilor trebuie evaluate separat. Prezentarea elementelor din situațiile financiare trebuie să țină cont de realitatea economică sau de fondul comercial al tranzacției sau angajamentului suport. Recunoașterea, evaluarea, descrierea și prezentarea din situațiile financiare trebuie să fie guvernate de principiul pragului de semnificație. (9) Elementele recunoscute în situațiile financiare anuale trebuie evaluate pe baza principiului prețului de achiziție sau al costului de producție pentru a garanta fiabilitatea informațiilor din situațiile financiare. Cu toate acestea, statele membre trebuie să fie autorizate să permită sau să solicite entităților să reevalueze activele imobilizate pentru a putea furniza informații mai relevante utilizatorilor situațiilor financiare. (10) Pentru ca informațiile financiare de pe întreg teritoriul Uniunii să poată fi comparabile, este necesar ca statele membre să permită introducerea unui sistem de contabilitate la valoarea justă pentru anumite instrumente financiare. În plus, sistemele de contabilitate la valoarea justă furnizează informații care pot fi mai relevante pentru utilizatorii situațiilor financiare decât informațiile bazate pe prețul de achiziție/costul de producție. În consecință, statele membre trebuie să permită adoptarea unui sistem de contabilitate la valoarea justă de către toate entitățile sau toate categoriile de entități pentru situațiile financiare anuale și situațiile financiare consolidate sau numai pentru situațiile financiare consolidate. În plus, statele membre trebuie să poată autoriza sau impune contabilizarea la valoarea justă a unor active, altele decât instrumentele financiare. (11) Pentru a permite utilizatorilor situațiilor financiare să compare poziția financiară a entităților din cadrul Uniunii este nevoie de un singur format pentru prezentarea bilanțului contabil. Cu toate acestea, statele membre trebuie să poată permite sau solicita entităților să modifice formatul și să prezinte un bilanț contabil în care să fie diferențiate elementele pe termen scurt și cele pe termen lung. Este necesar să fie permis un format al contului de profit și pierdere care să evidențieze natura cheltuielilor și un format al contului de profit și pierdere care să evidențieze funcția cheltuielilor. Statele membre trebuie să prevadă utilizarea unuia dintre aceste formate sau a ambelor. Statele membre trebuie de asemenea să aibă dreptul de a permite entităților să prezinte o situație a performanței în locul contului de profit și pierdere întocmit în conformitate cu unul dintre formatele permise. Întreprinderile mici și mijlocii trebuie să aibă posibilitatea de a prezenta versiuni simplificate ale formatelor impuse. (12) Din rațiuni de comparabilitate, este necesar să se prevadă un cadru comun pentru recunoașterea, evaluarea și prezentarea, între altele, a ajustărilor de valoare, a fondului comercial, a provizioanelor, a stocurilor de bunuri și a activelor fungibile, precum și a veniturilor și cheltuielilor cu o mărime sau incidență excepțională. (13) Informațiile prezentate în bilanț și în contul de profit și pierdere trebuie completate prin prezentări în cadrul notelor explicative la situațiile financiare. Utilizatorii situațiilor financiare au nevoie, de regulă, de puține informații suplimentare din partea întreprinderilor mici, iar pentru aceste întreprinderi, compilarea informațiilor suplimentare care trebuie prezentate poate fi costisitoare. Prin urmare, se justifică aplicarea unui regim simplificat de raportare pentru întreprinderile mici. Cu toate acestea, atunci când o întreprindere mică consideră că este util să furnizeze informații adiționale de tipul celor solicitate pentru întreprinderile mijlocii și mari, aceasta nu va fi împiedicată să procedeze astfel. (14) Utilizatorii situațiilor financiare întocmite de întreprinderile medii și mari au nevoie, de regulă, de informații mai sofisticate. De aceea, este necesar ca în anumite domenii să fie furnizate informații suplimentare. Exceptarea de la unele dintre aceste obligații de informare trebuie permisă atunci când acestea ar putea aduce prejudicii anumitor persoane sau entității însăși. (15) Raportul administratorilor și raportul consolidat al administratorilor sunt elemente importante de raportare financiară. Este necesar să se furnizeze o analiză fidelă a dezvoltării activității entității și a poziției acesteia, în concordanță cu dimensiunea și complexitatea entității. Informațiile nu trebuie să se limiteze la aspectele financiare ale activității entității, ci să includă o analiză a aspectelor sociale și de mediu ale acesteia, necesară pentru înțelegerea dezvoltării, a performanței sau a poziției entității. În cazul în care raportul consolidat al administratorilor și raportul administratorilor societății‑mamă sunt prezentate într-un raport unic, poate fi adecvat să se pună un mai mare accent pe aspectele care sunt semnificative pentru entitățile incluse în consolidare luate în ansamblu. Cu toate acestea, având în vedere sarcina potențială impusă întreprinderilor mijlocii, este necesar să se prevadă că statele membre pot alege să renunțe la obligația de furnizare a informațiilor nefinanciare în cazul rapoartelor administratorilor pentru entitățile de acest tip. (16) Statele membre trebuie să aibă posibilitatea de a exonera întreprinderile mici de la obligația de a elabora un raport al administratorilor, cu condiția ca acestea să includă în notele la situațiile financiare datele privind achiziționarea propriilor acțiuni menționate la articolul 22 alineatul (2) din a doua Directivă 77/91/CEE a Consiliului din 13 decembrie 1976 de coordonare, în vederea echivalării, a garanțiilor impuse societăților comerciale în statele membre, în înțelesul articolului 58 al doilea paragraf din tratat, pentru protejarea intereselor asociaților sau terților, în ceea ce privește constituirea societăților comerciale pe acțiuni și menținerea și modificarea capitalului acestora[26]. (17) Întrucât entitățile de interes public pot avea un rol important în economiile în care își desfășoară activitatea, prevederile prezentei directive referitoare la declarația privind guvernanța corporativă trebuie să se aplice tuturor entităților de acest tip. (18) Numeroase entități fac parte din grupuri de entități. Este necesar să se întocmească situații financiare consolidate pentru a furniza asociaților și terților informații financiare privind astfel de grupuri de entități. Legislațiile naționale privind situațiile financiare consolidate trebuie așadar coordonate pentru realizarea obiectivelor de comparabilitate și echivalență a informațiilor pe care entitățile trebuie să le publice în Uniune. (19) Situațiile financiare consolidate trebuie, în principiu, să prezinte activitățile societății‑mamă și ale filialelor acesteia ca o entitate economică unică (un grup); entitățile controlate de o societate-mamă trebuie considerate filiale. Controlul trebuie să se bazeze pe deținerea majorității drepturilor de vot, însă acesta poate exista și în cazul încheierii unor acorduri cu alți acționari sau asociați. În anumite circumstanțe, controlul poate fi exercitat efectiv și dacă societatea-mamă deține o participație minoritară în cadrul filialei. Statele membre trebuie să aibă dreptul de a solicita ca entitățile care nu fac obiectul unui raport de control, dar care sunt conduse pe o bază unificată sau au un organism de administrație, de conducere sau de supraveghere comun să fie incluse în situațiile financiare consolidate. (20) O filială care este la rândul său societate-mamă trebuie să întocmească situații financiare consolidate. Cu toate acestea, statele membre trebuie să aibă dreptul de a scuti o astfel de societate‑mamă, în anumite împrejurări, de obligația de a întocmi situații financiare consolidate, cu condiția ca asociații săi și terții să fie protejați suficient. (21) Grupurile mici trebuie scutite de obligația de a întocmi situații financiare consolidate, deoarece utilizatorii situațiilor financiare ale întreprinderilor mici nu au nevoie de informații sofisticate, iar întocmirea situațiilor financiare consolidate, pe lângă situațiile financiare anuale ale societății-mamă și ale filialelor, poate fi costisitoare. Statele membre trebuie să aibă dreptul de a scuti grupurile mijlocii de obligația de a întocmi situații financiare consolidate din aceleași motive legate de raportul cost/beneficii. (22) Consolidarea presupune includerea completă a activelor și datoriilor și a veniturilor și cheltuielilor entităților în cauză, cu menționarea separată a intereselor care nu controlează în bilanțul consolidat ca element de capital și rezerve și menționarea separată a intereselor care nu controlează în profitul sau pierderea grupului, în contul de profit și pierdere consolidat. Cu toate acestea, trebuie făcute corecțiile necesare pentru a se elimina efectele relațiilor financiare dintre entitățile consolidate. În mod concret, datoriile și creanțele dintre entități, veniturile și cheltuielile aferente operațiunilor efectuate între entități și profiturile și pierderile rezultate din operațiuni efectuate între entități și care sunt incluse în valoarea contabilă a activului trebuie eliminate din situațiile financiare consolidate. (23) Principiile de recunoaștere și evaluare aplicabile la întocmirea situațiilor financiare anuale trebuie aplicate și la întocmirea situațiilor financiare consolidate. (24) Entitățile asociate trebuie incluse în situațiile financiare consolidate prin metoda punerii în echivalență. Statele membre trebuie să aibă dreptul de a permite sau a solicita ca o entitate condusă în comun să fie consolidată în mod proporțional în situațiile financiare consolidate. (25) Situațiile financiare consolidate trebuie să includă toate informațiile prezentate în cadrul notelor explicative la situațiile financiare pentru entitățile incluse în consolidare luate în ansamblu. Denumirea, sediul social și interesul grupului în capitalul entității trebuie de asemenea prezentate pentru filiale, entități asociate, entități conduse în comun și interese de participare. (26) Situațiile financiare anuale ale tuturor entităților cărora li se aplică prezenta directivă trebuie publicate în conformitate cu Directiva 2009/101/CE. Cu toate acestea, este oportun să se prevadă că și în această privință pot fi acordate anumite derogări întreprinderilor mici și mijlocii. (27) Statele membre sunt puternic încurajate să dezvolte sisteme de publicare electronice care să le permită entităților să prezinte date contabile, inclusiv situațiile financiare statutare, o singură dată și într-o formă care să permită mai multor utilizatori să le acceseze și să le utilizeze cu ușurință. Aceste sisteme nu trebuie însă să fie împovărătoare pentru întreprinderile mici și mijlocii. (28) Membrii organelor de administrație, de conducere și de supraveghere ale unei entități trebuie, ca o cerință minimă, să fie responsabili în mod colectiv față de entitate pentru întocmirea și publicarea situațiilor financiare anuale și a rapoartelor administratorilor. Aceeași abordare trebuie aplicată și în cazul membrilor organelor de administrație, de conducere și de supraveghere ale entităților care întocmesc situații financiare consolidate. Aceste organe acționează în cadrul competențelor care le-au fost conferite de dreptul intern. Acest fapt nu trebuie să împiedice statele membre să meargă mai departe și să prevadă o răspundere directă a membrilor acestor organe față de acționari sau chiar față de alte părți interesate. (29) Răspunderea pentru întocmirea și publicarea situațiilor financiare anuale și a situațiilor financiare consolidate, precum și a rapoartelor administratorilor și a rapoartelor consolidate ale administratorilor se bazează pe legislația internă. Membrii organelor de administrație, de conducere și de supraveghere trebuie să se supună unor norme adecvate privind răspunderea, stabilite de fiecare stat membru în conformitate cu legislația sa națională. Statele membre trebuie să aibă dreptul de a stabili limitele răspunderii. (30) În scopul promovării unor procese de raportare financiară credibile pe întregul teritoriu al Uniunii, membrii organului unei entități care răspunde de elaborarea rapoartelor financiare ale entității trebuie să aibă obligația de a se asigura că informațiile financiare care figurează în situațiile financiare anuale și în rapoartele administratorilor entității oferă o imagine fidelă. (31) Situațiile financiare anuale și situațiile financiare consolidate trebuie auditate. Cerința ca opinia de audit să indice dacă situațiile financiare anuale sau situațiile financiare consolidate oferă o imagine fidelă conform cadrului de raportare financiară relevant nu constituie o limitare a domeniului de aplicare al opiniei respective, ci clarifică contextul în care aceasta este emisă. Situațiile financiare anuale ale întreprinderilor mici nu trebuie să fie supuse obligației de auditare, întrucât auditarea poate constitui o sarcină administrativă importantă pentru această categorie de entități, iar pentru multe întreprinderi mici aceleași persoane sunt atât acționari, cât și organe de conducere și, prin urmare, au nevoie într-o mică măsură de certificarea de către un terț a situațiilor financiare. (32) Pentru a asigura o mai mare transparență a plăților efectuate către guverne, întreprinderile mari și entitățile de interes public care își desfășoară activitatea în industria extractivă sau în sectorul exploatării pădurilor primare[27] trebuie să prezinte anual, într-un raport separat, plățile semnificative efectuate către guvernele țărilor în care își desfășoară activitatea. Entitățile de acest tip își desfășoară activitatea în țări bogate în resurse naturale, în special minerale, petrol, gaze naturale și păduri primare. Raportul trebuie să includă tipuri de plăți comparabile cu cele prezentate de o entitate care participă la Inițiativa privind transparența în industriile extractive (EITI). Inițiativa vine în completarea Planului de acțiune al UE referitor la aplicarea legislației, guvernanța și schimburile comerciale în domeniul forestier (FLEGT)[28] și a regulamentului privind exploatarea lemnului[29] care prevăd obligația comercianților de produse din lemn de a acționa cu precauție pentru a împiedica intrarea pe piața UE a lemnului ilegal. (33) Rapoartele trebuie să fie utile pentru sprijinirea guvernelor țărilor bogate în resurse naturale la implementarea principiilor și criteriilor EITI[30] și pentru informarea cetățenilor acestora cu privire la plățile primite de guvernele respective de la entitățile din industria extractivă sau din sectorul de exploatare a pădurilor primare care își desfășoară activitatea în jurisdicția lor. Raportul trebuie să includă informații defalcate pe țări și pe proiecte, proiectul fiind considerat cea mai mică unitate de raportare operațională la care entitatea întocmește rapoarte interne periodice de gestiune (de exemplu o concesiune, un bazin geografic etc.), atunci când plățile au fost atribuite unui anumit proiect. În lumina obiectivului general de promovare a bunei guvernanțe în aceste țări, trebuie analizat caracterul semnificativ al plăților raportate în relație cu guvernul beneficiar. Pot fi avute în vedere diverse criterii legate de pragul de semnificație, de exemplu valoarea absolută a plăților sau un prag procentual (de exemplu, plățile care depășesc un anumit procent din PIB-ul unei țări), acestea putând fi definite prin intermediul unui act delegat. Regimul de raportare trebuie să facă obiectul unei examinări și al unui raport al Comisiei în termen de cinci ani de la intrarea în vigoare a directivei. Examinarea trebuie să aibă ca obiect eficacitatea regimului și să țină cont de evoluțiile internaționale, inclusiv de chestiuni legate de competitivitate și de securitatea energetică. Totodată, examinarea trebuie să țină cont de experiența responsabililor de întocmirea informațiilor referitoare la plăți și a utilizatorilor acestora și să analizeze oportunitatea includerii unor informații suplimentare, cum ar fi ratele efective ale taxelor și detaliile beneficiarului, de exemplu informații privind contul bancar. (34) În concordanță cu concluziile Summitului G8 de la Deauville din mai 2011 și pentru a promova condiții de concurență echitabile la nivel internațional, Comisia trebuie să încurajeze în continuare toți partenerii internaționali să introducă cerințe similare. Continuarea lucrărilor asupra standardului internațional de contabilitate pertinent este deosebit de importantă în acest context. (35) Pentru a ține cont de modificările viitoare ale legislațiilor statelor membre și ale legislației Uniunii referitoare la tipurile de societăți comerciale, Comisia trebuie abilitată să adopte acte delegate în conformitate cu articolul 290 din tratat în ceea ce privește actualizarea listelor de entități din anexele I și II. Utilizarea actelor delegate este de asemenea necesară pentru adaptarea criteriilor de mărime, deoarece, în timp, inflația va deteriora valoarea lor reală. Este deosebit de important ca, pe durata activităților pregătitoare, Comisia să desfășoare consultări adecvate, inclusiv la nivel de experți. Pentru a garanta un nivel pertinent și adecvat al informațiilor referitoare la plățile către guverne efectuate de industria extractivă și de sectorul de exploatare a pădurilor primare și a asigura aplicarea uniformă a prezentei directive, Comisia trebuie abilitată să adopte acte delegate în conformitate cu articolul 290 din tratat pentru a defini conceptul de prag de semnificație a plăților. (36) În momentul pregătirii și elaborării actelor delegate, Comisia trebuie să garanteze transmiterea simultană, promptă și adecvată a documentelor pertinente către Parlamentul European și Consiliu. (37) Dat fiind faptul că obiectivele prezentei directive, și anume facilitarea investițiilor transfrontaliere, îmbunătățirea comparabilității situațiilor financiare și a rapoartelor la nivelul întregii Uniuni Europene și consolidarea încrederii publicului în aceste documente prin includerea de informații specifice de mai bună calitate și cu un conținut coerent, nu pot fi realizate de statele membre într-o măsură suficientă și, prin urmare, datorită anvergurii și efectelor prezentei directive, pot fi mai bine realizate la nivelul Uniunii, Uniunea poate adopta măsuri în conformitate cu principiul subsidiarității prevăzut la articolul 5 din Tratatul privind Uniunea Europeană. În conformitate cu principiul proporționalității, prevăzut la același articol, prezenta directivă nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. (38) Prezenta directivă respectă drepturile fundamentale și principiile recunoscute de Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, ADOPTĂ PREZENTA DIRECTIVĂ: Capitolul I domeniu de aplicare, definiții și categorii de entități Articolul 1 Domeniul de aplicare 1. Măsurile de coordonare prevăzute în prezenta directivă se aplică: (a) actelor cu putere de lege și actelor administrative ale statelor membre referitoare la tipurile de entități enumerate în anexa I; (b) actelor cu putere de lege și actelor administrative ale statelor membre referitoare la tipurile de entități enumerate în anexa II, atunci când toți asociații cu răspundere nelimitată sunt entități de tipul celor enumerate în anexa I sau entități care nu sunt guvernate de legislația unui stat membru, dar a căror formă juridică este comparabilă cu cele enumerate la articolul 1 din Directiva 2009/101/CE; (c) tipurilor de entități enumerate în anexa II, dacă toți asociații cu răspundere nelimitată sunt: (i) entități de tipul celor enumerate în anexa I sau entități care nu sunt guvernate de legislația unui stat membru, dar a căror formă juridică este comparabilă cu cele enumerate la articolul 1 din Directiva 2009/101/CE sau (ii) entități de tipul celor enumerate în anexa II, dacă toți asociații cu răspundere nelimitată sunt, la rândul lor, entități de tipul celor enumerate în anexa I sau entități care nu sunt guvernate de legislația unui stat membru, dar a căror formă juridică este comparabilă cu cele enumerate la articolul 1 din Directiva 2009/101/CE. 2. Comisia este abilitată să adapteze, prin intermediul unor acte delegate, în conformitate cu articolul 42, listele de entități care figurează în anexele I și II menționate la alineatul (1). Articolul 2 Definiții În înțelesul prezentei directive, se aplică următoarele definiții: (1) „entități de interes public” înseamnă entități guvernate de legislația unui stat membru, așa cum sunt definite la articolul 2 punctul (13) din Directiva 2006/43/CE[31]; (2) „interes de participare” înseamnă drepturi în capitalul altor entități, reprezentate sau nu prin certificate, care, prin crearea unei legături durabile cu aceste entități, sunt destinate să contribuie la activitatea entității care deține aceste drepturi; deținerea unei părți din capitalul unei alte entități este presupusă a fi un interes de participare, dacă depășește un procent stabilit de statele membre la un nivel mai mic sau egal cu 20%; (3) „parte afiliată” are același înțeles ca în standardul internațional de contabilitate 24 adoptat prin Regulamentul (CE) nr. 1126/2008; (4) „active imobilizate” înseamnă activele care sunt destinate să servească o perioadă îndelungată în desfășurarea activităților entității; (5) „cifră de afaceri netă” înseamnă sumele obținute din vânzarea de produse și prestarea de servicii după deducerea reducerilor comerciale și a taxei pe valoarea adăugată și a altor impozite direct legate de cifra de afaceri; (6) „preț de achiziție” înseamnă prețul de cumpărare și eventualele cheltuieli conexe; (7) „cost de producție” înseamnă prețul de achiziție al materiilor prime și al materialelor consumabile și alte costuri care pot fi atribuite direct bunului în cauză. Poate fi inclus un procent rezonabil din alte costuri atribuibile indirect bunului în cauză, în măsura în care acestea se referă la perioada de producție. Costurile de distribuție nu pot fi incluse; (8) „ajustare de valoare” înseamnă ajustările destinate să țină cont de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanțului, indiferent dacă reducerea este definitivă sau nu; (9) „societate-mamă” înseamnă o entitate care controlează una sau mai multe filiale; (10) „filială” înseamnă o entitate care este controlată de o societate-mamă; (11) „grup” înseamnă o societate-mamă împreună cu toate filialele sale incluse în consolidare; (12) „entități afiliate” înseamnă două sau mai multe entități între care există relații în cadrul unui grup; (13) „entitate asociată” înseamnă o entitate în care o altă entitate are un interes de participare și ale cărei politici de funcționare și financiare fac obiectul unei influențe semnificative exercitate de cealaltă entitate. Se consideră că o entitate exercită o influență semnificativă asupra altei entități dacă deține cel puțin 20% din drepturile de vot ale acționarilor sau asociaților entității în cauză. Articolul 3 Categorii de entități și de grupuri 1. Întreprinderile mici sunt întreprinderile care, la data bilanțului, nu depășesc limitele a două dintre următoarele trei criterii: (a) totalul bilanțului: 5 000 000 EUR; (b) cifra de afaceri netă: 10 000 000 EUR; (c) numărul mediu de angajați în cursul exercițiului financiar: 50 2. Întreprinderile medii sunt întreprinderile care nu sunt întreprinderi mici și care, la data bilanțului, nu depășesc limitele a două dintre următoarele trei criterii: (a) totalul bilanțului: 20 000 000 EUR; (b) cifra de afaceri netă: 40 000 000 EUR; (c) numărul mediu de angajați în cursul exercițiului financiar: 250. 3. Întreprinderile mari sunt întreprinderile care, la data bilanțului, depășesc limitele a două dintre următoarele trei criterii: (a) totalul bilanțului: 20 000 000 EUR; (b) cifra de afaceri netă: 40 000 000 EUR; (c) numărul mediu de angajați în cursul exercițiului financiar: 250. 4. Grupurile mici sunt societățile-mamă și filialele care, pe bază consolidată, nu depășesc limitele a două dintre următoarele trei criterii la data bilanțului societății‑mamă: (a) totalul bilanțului: 5 000 000 EUR; (b) cifra de afaceri netă: 10 000 000 EUR; (c) numărul mediu de angajați în cursul exercițiului financiar: 50. 5. Grupurile medii sunt societățile-mamă și filialele care nu sunt grupuri mici și care, pe bază consolidată, nu depășesc limitele a două dintre următoarele trei criterii la data bilanțului societății-mamă: (a) totalul bilanțului: 20 000 000 EUR; (b) cifra de afaceri netă: 40 000 000 EUR; (c) numărul mediu de angajați în cursul exercițiului financiar: 250. 6. Statele membre permit ca, la calcularea limitelor de la alineatele (4) și (5) ale acestui articol, să nu fie efectuate compensarea prevăzută la articolul 25 alineatul (3) primul paragraf și eliminarea prevăzută la articolul 25 alineatul (7). În aceste cazuri, limitele criteriilor legate de totalul bilanțului și de cifra de afaceri netă sunt majorate cu 20 %. 7. În cazul statelor membre care nu au adoptat moneda euro, valoarea în moneda națională echivalentă valorilor menționate la alineatele (1)-(5) se obține prin aplicarea ratei de schimb publicate în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene la data intrării în vigoare a oricărei directive care stabilește respectivele valori. 8. Atunci când, la data bilanțului, o entitate depășește sau încetează să mai depășească limitele a două dintre cele trei criterii menționate la alineatele (1)-(5), acest fapt afectează aplicarea derogărilor prevăzute în prezenta directiva numai dacă are loc în două exerciții financiare consecutive. 9. Totalul bilanțului menționat la alineatele (1)-(5) ale prezentului articol constă în activele de la rubricile A-D de la „Active”, așa cum apar în formatul prevăzut la articolul 9. 10. Pentru ajustarea la efectele inflației, Comisia examinează periodic și, dacă este necesar, modifică, prin intermediul unor acte delegate, în conformitate cu articolul 42, definițiile prevăzute la alineatele (1)-(5) ale acestui articol, ținând cont de măsurile inflației publicate în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene. CAPITOLUL 2 Dispoziții și principii generale Articolul 4 Dispoziții generale 1. Situațiile financiare anuale constituie un întreg și, pentru toate entitățile, cuprind cel puțin bilanțul contabil, contul de profit și pierdere și notele explicative la situațiile financiare. Statele membre pot prevedea obligația entităților, altele decât întreprinderile mici, de a incorpora alte situații în situațiile financiare anuale, pe lângă documentele menționate la primul paragraf. 2. Situațiile financiare anuale trebuie întocmite cu claritate și în conformitate cu dispozițiile prezentei directive. 3. Situațiile financiare anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor, a datoriilor, a poziției financiare și a profitului sau pierderii entității. În cazul în care aplicarea dispozițiilor prezentei directive nu este suficientă pentru a oferi o imagine fidelă a activelor, a datoriilor, a poziției financiare și a profitului sau pierderii entității, trebuie furnizate informații suplimentare. 4. Dacă, în cazuri excepționale, aplicarea unei dispoziții din prezenta directivă este incompatibilă cu obligația prevăzută la alineatul (3), entitatea trebuie să facă abatere de la dispoziția în cauză, pentru a oferi o imagine fidelă a activelor, a datoriilor, a poziției financiare și a profitului sau pierderii. Orice astfel de abatere trebuie prezentată în notele explicative la situațiile financiare, împreună cu o explicație a motivelor sale și o prezentare a efectelor abaterii asupra valorii activelor, datoriilor, poziției financiare și a profitului sau pierderii. 5. Statele membre pot impune entităților, altele decât întreprinderile mici, obligația de a prezenta în situațiile lor financiare anuale informații suplimentare celor a căror prezentare este obligatorie conform prezentei directive. Articolul 5 Principii generale de raportare financiară 1. Elementele prezentate în situațiile financiare anuale trebuie recunoscute și evaluate în conformitate cu următoarele principii generale: (a) se prezumă că entitatea își desfășoară activitatea pe baza principiului continuității activității; (b) politicile contabile și bazele de evaluare trebuie aplicate consecvent de la un exercițiu financiar la altul; (c) recunoașterea și evaluarea trebuie efectuate pe o bază prudentă, mai exact: (i) pot fi recunoscute doar profiturile realizate la data bilanțului; (ii) sunt recunoscute toate datoriile apărute în cursul exercițiului financiar curent sau în cursul unui exercițiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanțului și data întocmirii acestuia; (iii) sunt recunoscute toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exercițiului este pierdere sau profit; (d) sumele recunoscute în bilanț și în contul de profit și pierdere se calculează conform contabilității de angajamente; (e) bilanțul de deschidere pentru fiecare exercițiu financiar trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere al exercițiului financiar precedent; (f) componentele elementelor de active și de datorii trebuie evaluate separat; (g) orice compensare între elementele de active și datorii sau între elementele de venituri și cheltuieli este interzisă; (h) elementele din contul de profit și pierdere și din bilanț trebuie prezentate ținând seama de fondul economic al tranzacției sau al operațiunii raportate; (i) elementele recunoscute în situațiile financiare trebuie evaluate în conformitate cu principiul prețului de achiziție sau al costului de producție; (j) recunoașterea, măsurarea, descrierea și prezentarea în situațiile financiare anuale trebuie să țină cont de pragul de semnificație al elementelor pertinente. 2. În afara sumelor recunoscute conform alineatului (1) litera (c) punctul (ii), statele membre pot autoriza sau impune recunoașterea tuturor datoriilor previzibile și a pierderilor potențiale care au apărut în cursul exercițiului financiar curent sau al unui exercițiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanțului și data întocmirii acestuia. 3. În cazuri excepționale se permit abateri de la aceste principii generale pentru a se oferi o imagine fidelă a activelor, datoriilor, a poziției financiare și a profitului sau pierderii entității. Orice astfel de abateri trebuie prezentate în notele explicative la situațiile financiare, împreună cu motivele care le-au determinat și cu o evaluare a efectului lor asupra activelor, datoriilor, poziției financiare și a profitului sau pierderii. Articolul 6 Regula de evaluare alternativă a activelor imobilizate la valori reevaluate 1. Prin derogare de la articolul 5 alineatul (1) litera (i), statele membre pot autoriza sau obliga toate entitățile, sau orice categorie de entități, să evalueze activele imobilizate la valori reevaluate. Atunci când legislația națională prevede o asemenea evaluare, ea trebuie să definească conținutul și limitele acesteia, precum și regulile de aplicare. 2. Atunci când se aplică alineatul (1), diferența dintre valoarea rezultată în urma evaluării pe baza prețului de achiziție sau a costului de producție și valoarea rezultată în urma reevaluării trebuie prezentată la rezerva din reevaluare, ca element în „Capital și rezerve”. Rezerva din reevaluare poate fi capitalizată integral sau parțial în orice moment. Rezerva din reevaluare trebuie redusă în măsura în care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei contabile bazate pe reevaluare. Statele membre pot să prevadă norme de reglementare a utilizării rezervei din reevaluare, cu condiția ca transferurile din rezerva din reevaluare în contul de profit și pierdere să se poată face doar în măsura în care sumele transferate au fost înregistrate în contul de profit și pierdere drept cheltuieli sau reflectă creșteri de valoare realizate efectiv. Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită, direct sau indirect, cu excepția cazului în care reprezintă un câștig efectiv realizat. Cu excepția cazurilor prevăzute la al doilea și al treilea paragraf de la prezentul alineat, rezerva din reevaluare nu poate fi redusă. 3. Ajustările de valoare se calculează în fiecare exercițiu financiar pe baza valorii reevaluate. Cu toate acestea, prin derogare de la articolele 8 și 12, statele membre pot permite sau solicita ca numai suma reprezentând ajustări de valoare rezultate în urma evaluării pe baza prețului de achiziție sau a costului de producție să fie prezentată la elementele pertinente din formatele prevăzute la articolele 13 și 14 și ca diferența rezultată în urma reevaluării prevăzute în prezentul articol să fie prezentată separat în formatele respective. Articolul 7 Regula de evaluare alternativă la valoarea justă 1. Prin derogare de la articolul 5 alineatul (1) litera (i) și sub rezerva condițiilor prevăzute în prezentul articol: (a) statele membre pot autoriza sau obliga toate entitățile, sau orice categorie de entități, să evalueze instrumentele financiare, inclusiv instrumentele financiare derivate, la valoarea justă; (b) statele membre pot autoriza sau obliga toate entitățile, sau orice categorie de entități, să evalueze anumite categorii de active, altele decât instrumentele financiare, prin trimitere la valoarea lor justă. Această autorizație sau obligație poate fi limitată la situațiile financiare consolidate. 2. În sensul prezentei directive, contractele pe produse de bază care conferă oricăreia dintre părțile contractante dreptul de decontare în numerar sau prin alte instrumente financiare se consideră a fi instrumente financiare derivate, cu excepția cazurilor în care sunt îndeplinite următoarele condiții: (a) au fost încheiate și continuă să îndeplinească cerințele așteptate ale entității privind cumpărarea, vânzarea sau utilizarea produsului de bază; (b) au fost concepute inițial drept contracte pe produse de bază; (c) se așteaptă ca acestea să fie decontate prin livrarea respectivului produs de bază. 3. Alineatul (1) litera (a) se aplică numai următoarelor datorii: (a) datorii deținute ca parte a unui portofoliu de tranzacționare; (b) instrumente financiare derivate. 4. Evaluarea în conformitate cu alineatul (1) litera (a) nu se aplică: (a) instrumentelor financiare nederivate deținute până la scadență; (b) împrumuturilor și creanțelor generate de entitate și nedeținute în scopul tranzacționării; (c) intereselor în filiale, entități asociate și asocieri în participație, instrumentelor de capital emise de entitate, contractelor cu plata contingentă într-o combinare de întreprinderi, precum și altor instrumente financiare cu astfel de caracteristici speciale încât, în concordanță cu ceea ce este general acceptat, se contabilizează diferit față de alte instrumente financiare. 5. Prin derogare de la dispozițiile articolului 5 alineatul (1) litera (i), în ceea ce privește orice element de active sau de datorii care poate fi considerat drept element acoperit conform unui sistem de contabilizare a acoperirii riscului la valoarea justă sau anumite componente ale unui astfel de element de active sau datorii, statele membre pot permite evaluarea la suma specifică cerută în baza respectivului sistem. 6. Prin derogare de la alineatele (3) și (4) ale prezentului articol, statele membre pot permite sau impune recunoașterea, evaluarea și prezentarea instrumentelor financiare în conformitate cu standardele internaționale de contabilitate adoptate conform Regulamentului (CE) nr. 1606/2002. 7. Valoarea justă în înțelesul prezentului articol se determină prin referire la una dintre următoarele valori: (a) valoarea de piață, pentru acele instrumente financiare pentru care se poate identifica cu ușurință o piață credibilă. Dacă valoarea de piață nu se poate identifica cu ușurință pentru un instrument, dar poate fi identificată pentru componentele sale sau pentru un instrument similar, valoarea de piață poate fi derivată din cea a componentelor sale sau a instrumentului similar; (b) o valoare determinată cu ajutorul unor modele și tehnici de evaluare general acceptate, pentru instrumentele pentru care nu se poate identifica cu ușurință o piață credibilă. Astfel de modele și tehnici de evaluare trebuie să asigure o aproximare rezonabilă a valorii de piață. Instrumentele financiare care nu pot fi evaluate credibil prin oricare dintre metodele descrise la literele (a) și (b) se evaluează în conformitate cu principiul prețului de achiziție sau al costului de producție. 8. Fără a aduce atingere dispozițiilor articolului 5 alineatul (1) litera (c), dacă un instrument financiar este evaluat la valoarea justă, orice modificare a valorii sale se include în contul de profit și pierdere. Cu toate acestea, o astfel de modificare se include direct într-o rezervă de valoare justă, dacă: (a) instrumentul contabilizat este un instrument de acoperire împotriva riscurilor conform unui sistem de contabilizare a acoperirii riscului care permite ca unele sau toate modificările de valoare să nu fie înregistrate în contul de profit și pierdere sau (b) modificarea de valoare se referă la o diferență de schimb valutar apărută la un element monetar care face parte dintr-o investiție netă a entității într-o entitate străină. Statele membre pot permite sau impune ca o modificare de valoare a unui activ financiar disponibil pentru vânzare care nu este un instrument financiar derivat să fie inclusă direct în rezerva de valoare justă. Rezerva de valoare justă se ajustează atunci când sumele înregistrate în aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea literelor (a) și (b). 9. Fără a aduce atingere articolului 5 alineatul (1) litera (c), statele membre pot autoriza sau obliga toate entitățile, sau orice categorie de entități, atunci când evaluează la valoarea justă alte active decât instrumentele financiare, să înscrie în contul de profit și pierdere o modificare de valoare. CAPITOLUL 3 BILANȚUL ȘI CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE Articolul 8 Dispoziții generale privind bilanțul și contul de profit și pierdere 1. Structura bilanțului și a contului de profit și pierdere nu poate fi modificată de la un exercițiu financiar la altul. În cazuri excepționale sunt permise abateri de la acest principiu pentru a se oferi o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziției financiare și a profitului sau pierderii entității. Orice astfel de abatere trebuie menționată în notele explicative la situațiile financiare, împreună cu o explicație a motivelor care au determinat-o. 2. În bilanț și în contul de profit și pierdere, elementele prevăzute la articolele 9, 13 și 14 trebuie prezentate separat, în ordinea indicată. O subclasificare mai detaliată a elementelor este autorizată cu condiția respectării structurii. Se pot adăuga noi elemente în măsura în care conținutul acestora nu este acoperit de niciunul dintre elementele prevăzute în structură. Statele membre pot impune o asemenea subclasificare sau adăugare de noi elemente. 3. Structura, nomenclatura și terminologia elementelor din bilanț și din contul de profit și pierdere care sunt precedate de cifre arabe trebuie adaptate în cazurile în care natura specifică a unei entități impune acest lucru. Statele membre pot impune asemenea adaptări pentru entitățile care fac parte dintr-un anumit sector economic. 4. Pentru fiecare element de bilanț și de cont de profit și pierdere trebuie prezentată valoarea aferentă elementului corespondent pentru exercițiul financiar precedent. Dacă valorile nu sunt comparabile sau sunt ajustate, acest lucru trebuie prezentat în notele explicative la situațiile financiare, însoțit de explicații. 5. Statele membre pot autoriza sau impune adaptarea structurii bilanțului și a contului de profit și pierdere pentru a include alocarea profitului sau acoperirea pierderii. 6. În privința entităților asociate: (a) statele membre pot permite sau impune ca entitățile asociate să fie contabilizate în situațiile financiare anuale utilizând metoda punerii în echivalență, așa cum se prevede la articolul 27 alineatele (2)-(8), ținând cont de ajustările esențiale care decurg din caracteristicile specifice ale situațiilor financiare anuale în raport cu situațiile financiare consolidate; (b) statele membre pot permite sau impune ca proporția din profit sau pierdere care poate fi atribuită entității asociate să fie recunoscută în contul de profit și pierdere numai în măsura în care corespunde dividendelor deja primite sau a căror plată poate fi solicitată; (c) dacă profitul sau pierderea care poate fi atribuită entității asociate recunoscute în contul de profit și pierdere depășește valoarea dividendelor deja primite sau a căror plată poate fi solicitată, diferența trebuie inclusă într-o rezervă care nu poate fi distribuită acționarilor. Articolul 9 Structura bilanțului Pentru prezentarea bilanțului, statele membre prevăd formatul de mai jos: Active A. Capital subscris nevărsat din care cu plata solicitată (dacă legislația națională nu prevede prezentarea capitalului a cărui plată a fost solicitată la „capital și rezerve”. În acest caz, partea din capital a cărei plată a fost solicitată dar care nu a fost încă vărsată trebuie să figureze ca element de activ fie la A, fie la C II 5). B. Active imobilizate I. Imobilizări necorporale 1. Cheltuieli de cercetare și dezvoltare, în măsura în care legislația națională permite înregistrarea lor ca elemente de activ. 2. Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și active similare, dacă au fost: (a) achiziționate cu titlu oneros și nu trebuie prezentate la B I 3; sau (b) create de entitatea însăși, în măsura în care legislația națională permite înregistrarea lor ca elemente de activ. 3. Fondul comercial, în măsura în care a fost achiziționat cu titlu oneros. 4. Avansuri. II. Imobilizări corporale 1. Terenuri și construcții. 2. Instalații tehnice și mașini. 3. Alte instalații, utilaje și mobilier. 4. Avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție. III. Imobilizări financiare 1. Acțiuni deținute la entitățile afiliate. 2. Împrumuturi acordate entităților afiliate. 3. Interese de participare. 4. Împrumuturi acordate entităților de care entitatea este legată în virtutea intereselor de participare. 5. Investiții deținute ca imobilizări. 6. Alte împrumuturi. 7. Acțiuni sau părți sociale proprii (cu indicarea valorii lor nominale sau, în absența unei valori nominale, a echivalentului lor contabil), în măsura în care legislația națională permite prezentarea lor în bilanț. C. Active circulante I. Stocuri 1. Materii prime și materiale consumabile. 2. Producția în curs de execuție. 3. Produse finite și mărfuri. 4. Avansuri. II. Creanțe (Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element). 1. Creanțe comerciale. 2. Sume de încasat de la entitățile afiliate. 3. Sume de încasat de la entitățile de care entitatea este legată în virtutea intereselor de participare. 4. Alte creanțe. 5. Capital subscris a cărui plată a fost solicitată și nevărsat (dacă legislația națională nu prevede prezentarea capitalului a cărui plată a fost solicitată ca element de activ la A). 6. Conturi de regularizare (dacă legislația națională nu prevede prezentarea acestora ca element de activ la D). III. Investiții 1. Acțiuni deținute la entitățile afiliate. 2. Acțiuni sau părți sociale proprii (cu indicarea valorii lor nominale sau, în absența unei valori nominale, a echivalentului lor contabil), în măsura în care legislația națională permite prezentarea lor în bilanț. 3. Alte investiții. IV. Casa și conturi la bănci D. Conturi de regularizare (dacă legislația națională nu prevede prezentarea acestora ca element de activ la C II 6). Capital, rezerve și datorii A. Capital și rezerve I. Capital subscris (dacă legislația națională nu prevede prezentarea la acest element a capitalului a cărui plată a fost solicitată. În acest caz, valoarea capitalului subscris și a capitalului vărsat trebuie prezentate separat). II. Prime de emisiune. III. Rezerve din reevaluare. IV. Rezerve 1. Rezervă legală, în măsura în care legislația națională impune constituirea unei astfel de rezerve. 2. Rezervă pentru acțiuni sau părți sociale proprii, în măsura în care legislația națională impune o astfel de rezervă, fără a aduce atingere articolului 22 alineatul (1) litera (b) din Directiva 77/91/CEE. 3. Rezerve statutare. 4. Alte rezerve, inclusiv rezerva de valoare justă. V. Profitul sau pierderea reportat(ă) VI. Profitul sau pierderea exercițiului financiar B. Provizioane 1. Provizioane pentru pensii și obligații similare. 2. Provizioane pentru impozite. 3. Alte provizioane. C. Datorii (Sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an și sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element și pentru totalul acestor elemente). 1. Împrumuturi din emisiunea de obligațiuni, cu prezentarea separată a împrumuturilor din emisiunea de obligațiuni convertibile. 2. Sume datorate instituțiilor de credit. 3. Avansuri încasate pentru comenzi, în măsura în care nu sunt prezentate separat ca deduceri din stocuri. 4. Datorii comerciale - furnizori. 5. Efecte de comerț de plătit. 6. Sume datorate entităților afiliate. 7. Sume datorate entităților de care entitatea este legată în virtutea intereselor de participare. 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale și datoriile privind asigurările sociale. 9. Conturi de regularizare (dacă legislația națională nu prevede prezentarea acestora la D, „Conturi de regularizare”). D. Conturi de regularizare (dacă legislația națională nu prevede prezentarea acestora la C 9, „Datorii”). Articolul 10 Prezentarea alternativă a bilanțului Statele membre pot autoriza sau obliga toate entitățile, sau anumite categorii de entități, să prezinte elementele pe baza unei distincții între elemente pe termen scurt și elemente pe termen lung, într-o structură diferită de cea prevăzută la articolul 9, cu condiția ca informațiile furnizate să fie cel puțin echivalente cu cele prevăzute la articolul 9. Articolul 11 Dispoziții speciale cu privire la anumite elemente din bilanț 1. Dacă un activ sau o datorie are legătură cu mai mult de un element din structura bilanțului, relația sa cu alte elemente trebuie prezentată fie în cadrul elementului unde apare, fie în notele explicative la situațiile financiare. 2. Acțiunile și părțile sociale proprii și cele deținute la entitățile afiliate trebuie prezentate numai în cadrul elementelor prevăzute în acest scop. 3. Prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul căruia îi sunt destinate. 4. Drepturile asupra proprietăților imobiliare și alte drepturi similare, așa cum sunt definite de legislația națională, trebuie prezentate la „Terenuri și construcții”. 5. Prețul de achiziție sau costul de producție al activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economică trebuie redus cu ajustări de valoare calculate pentru a diminua valoarea unor astfel de active în mod sistematic de-a lungul duratei lor de utilizare economică, în următoarele condiții: (a) se pot face ajustări de valoare pentru imobilizările financiare, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuibilă la data bilanțului; (b) imobilizările trebuie să facă obiectul unor ajustări de valoare, indiferent dacă duratele lor de utilizare economică sunt limitate sau nu, astfel încât ele să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuibilă la data bilanțului, dacă se estimează că reducerea valorii lor este permanentă; (c) ajustările de valoare prevăzute la literele (a) și (b) trebuie înregistrate în contul de profit și pierdere și prezentate separat în notele explicative, dacă nu au fost prezentate separat în contul de profit și pierdere; (d) evaluarea la valorile minime prevăzută la literele (a) și (b) nu poate fi continuată dacă motivele pentru care au fost făcute ajustările respective nu mai sunt aplicabile. Această dispoziție nu se aplică ajustărilor de valoare efectuate în privința fondului comercial. 6. Ajustările de valoare se fac pentru activele circulante în vederea prezentării acestora la cea mai mică valoare de piață sau, în circumstanțe speciale, la o altă valoare minimă atribuibilă acestora la data bilanțului. Evaluarea la valoarea minimă prevăzută în primul paragraf nu poate fi continuată dacă motivele pentru care s-au făcut ajustările de valoare nu mai sunt aplicabile. 7. Dobânda la capitalul împrumutat pentru finanțarea producției de active imobilizate sau circulante poate fi inclusă în costurile de producție în măsura în care această dobândă este aferentă perioadei de producție. Aplicarea prezentei dispoziții trebuie prezentată în notele explicative la situațiile financiare. 8. Statele membre pot permite calcularea prețului de achiziție sau a costului de producție al stocurilor de bunuri din aceeași categorie și al tuturor elementelor fungibile, inclusiv al investițiilor, fie pe baza costurilor medii ponderate, fie prin metoda „primul intrat, primul ieșit” (FIFO) sau o metodă similară. 9. Dacă legislația națională permite includerea cheltuielilor de cercetare și dezvoltare la „Active”, acestea trebuie amortizate în cadrul unei perioade de maximum cinci ani. În situația în care cheltuielile de cercetare și dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepția cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire și a profitului reportat este cel puțin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate. În cazuri excepționale, statele membre pot autoriza derogări de la prevederile paragrafului precedent. Astfel de derogări trebuie prezentate și justificate în notele explicative la situațiile financiare. 10. Fondul comercial se amortizează în mod sistematic pe durata de utilizare economică. Atunci când durata de utilizare economică nu poate fi estimată în mod credibil, fondul comercial se amortizează în cadrul unei perioade de maximum cinci ani. În notele explicative se furnizează o explicație privind perioada sau perioadele de amortizare a fondului comercial. 11. Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită și care la data bilanțului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce privește valoarea sau data la care vor apărea. Statele membre pot autoriza totodată crearea unor provizioane destinate să acopere cheltuielile a căror natură este clar definită și care la data bilanțului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce privește valoarea sau data la care vor apărea. Un provizion reprezintă cea mai bună estimare a cheltuielilor probabile sau, în cazul unei obligații, suma necesară stingerii acesteia la data bilanțului. Articolul 12 Structura contului de profit și pierdere 1. Pentru prezentarea contului de profit și pierdere, statele membre prevăd una sau ambele structuri prevăzute la articolele 13 și 14. Dacă un stat membru prevede ambele structuri, acesta poate permite entităților să aleagă una dintre ele. 2. Prin derogare de la articolul 4 alineatul (1), statele membre pot autoriza sau obliga toate entitățile, sau categorii de entități, să prezinte o situație a performanței lor, în locul contului de profit și pierdere prezentat în conformitate cu articolele 13 și 14, cu condiția ca informațiile furnizate să fie cel puțin echivalente cu cele prevăzute la articolele 13 și 14. Articolul 13 Structura contului de profit și pierdere – după natura cheltuielilor 1. Cifra de afaceri netă. 2. Variația stocurilor de produse finite și a producției în curs de execuție. 3. Producția realizată de entitate pentru scopurile sale proprii și capitalizată. 4. Alte venituri din exploatare. 5. (a) Materii prime și materiale consumabile. (b) Alte cheltuieli externe. 5. Cheltuieli cu personalul: (a) salarii și indemnizații; (b) cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la pensii. 7. (a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale și imobilizările necorporale. (b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul în care acestea depășesc suma ajustărilor de valoare care sunt normale în entitatea în cauză. 8. Alte cheltuieli de exploatare. 9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor obținute de la entitățile afiliate. 10. Venituri din alte investiții și împrumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea distinctă a celor obținute de la entitățile afiliate. 11. Alte dobânzi de încasat și venituri similare, cu indicarea distinctă a celor obținute de la entitățile afiliate. 12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare și investițiile deținute ca active circulante. 13. Dobânzi de plătit și cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor de plătit entităților afiliate. 14. Impozitul pe profit sau pierdere. 15. Profitul sau pierderea după impozitare. 16. Alte impozite neprezentate la elementele 1-15. 17. Profitul sau pierderea exercițiului financiar. Articolul 14 Structura contului de profit și pierdere – du