DECIZIA (UE) 2019/700 A COMISIEI

din 19 decembrie 2018

privind ajutorul de stat SA.34914 (2013/C) pus în aplicare de Regatul Unit în ceea ce privește regimul de impozitare pe profit în Gibraltar

[notificată cu numărul C(2018) 7848]

(Numai textul în limba engleză este autentic)

COMISIA EUROPEANĂ,

având în vedere Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, în special articolul 108 alineatul (2) primul paragraf,

având în vedere Acordul privind Spațiul Economic European, în special articolul 62 alineatul (1) litera (a),

după ce părțile interesate au fost invitate să își prezinte observațiile (1),

întrucât:

1. PROCEDURĂ

(1) La 1 iunie 2012, Comisia a primit o plângere din partea autorităților spaniole cu privire la noua lege privind impozitul pe profit în Gibraltar, Legea privind impozitul pe profit din 2010 (denumită în continuare „LIP din 2010”).

(2) La 16 octombrie 2013, Comisia a inițiat o procedură oficială de investigare pentru a verifica dacă scutirea de la plata impozitului pe veniturile din dobânzile pasive și redevențe prevăzută în LIP din 2010 favorizează în mod selectiv anumite societăți, încălcând normele Uniunii privind ajutoarele de stat (decizia luată de a se iniția această procedură este menționată în prezenta decizie ca „prima decizie de inițiere a procedurii”) (2).

(3) La 4 decembrie 2013, autoritățile din Regatul Unit au furnizat Comisiei o notă privind scutirea de la plata impozitului pe redevențe, împreună cu proiectul de lege elaborat de Guvernul Gibraltarului de modificare a LIP din 2010 pentru a încadra veniturile din redevențe în domeniul de aplicare a impozitării în Gibraltar. La cerere, aceste informații au fost completate de autoritățile din Gibraltar prin e-mailurile din 6, 12 și 16 decembrie 2013.

(4) La 16 decembrie 2013, Gibraltar a solicitat o prelungire a termenului de prezentare a observațiilor cu privire la prima decizie de inițiere a procedurii, până la 17 ianuarie 2014. Solicitarea respectivă a fost acceptată de Comisie în aceeași zi.

(5) La 20 decembrie 2013, Regatul Unit a prezentat observații cu privire la inițierea procedurii în temeiul articolului 108 alineatul (2) din tratat. Observații ale părților terțe cu privire la procedura respectivă au fost primite de la Confederația spaniolă a angajatorilor [C.E.O.E (3)], Germania, Spania și Guvernul Gibraltarului, la 27 decembrie 2013, 27 decembrie 2013, 6 ianuarie 2014 și, respectiv, 17 ianuarie 2014.

(6) Prin e-mailul din 7 ianuarie 2014, autoritățile din Gibraltar au furnizat Comisiei o copie a Legii (de modificare) din 2013 privind impozitul pe profit din 24 decembrie 2013, prin care a fost introdusă o modificare la LIP din 2010 în ceea ce privește impozitarea veniturilor din redevențe.

(7) Prin scrisoarea din 16 aprilie 2014, Comisia a invitat Regatul Unit să își prezinte comentariile privind observațiile formulate de părțile terțe cu privire la inițierea procedurii oficiale. Regatul Unit a răspuns prin scrisoarea din 2 iunie 2014, în limita termenului prelungit.

(8) La 1 octombrie 2014, Comisia a informat Regatul Unit cu privire la decizia sa (4) de a extinde procedura prevăzută la articolul 108 alineatul (2) din tratat pentru a include practica în materie de soluții fiscale anticipate în Gibraltar (această decizie este menționată în prezenta decizie ca „decizia de extindere a procedurii”).

(9) La 10 noiembrie 2014, Comisia a solicitat informații suplimentare în legătură cu practica în materie de soluții fiscale anticipate în Gibraltar. Aceste informații au fost furnizate de către Regatul Unit la 8 decembrie 2014.

(10) La 4 martie 2015, a fost comunicată Regatului Unit o rectificare a deciziei de extindere a procedurii.

(11) La 23 martie 2015, Comisia a solicitat informații suplimentare în legătură cu practica în materie de soluții fiscale anticipate. Aceste informații au fost transmise de Regatul Unit la 23 aprilie 2015.

(12) La 31 martie 2015, Regatul Unit și-a prezentat observațiile cu privire la decizia de extindere a procedurii.

(13) În urma unui e-mail din partea Regatului Unit din 9 martie 2015 care a conținut propuneri de proiect de act legislativ și note orientative referitoare atât la principiul teritorialității, cât și la practica în materie de soluții fiscale anticipate, Comisia a prezentat Regatului Unit o serie de sugestii privind proiectul de act legislativ și notele orientative prin scrisoarea din 3 septembrie 2015.

(14) La 19 octombrie 2015, Regatul Unit a furnizat Comisiei un proiect revizuit de regulament și de note orientative privind practicile în materie de soluții fiscale anticipate, precum și 20 de revizuiri ale soluțiilor fiscale anticipate. La 11 noiembrie 2015, Comisia a solicitat informații privind 2 299 de societăți cu venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar. Informațiile solicitate au fost transmise de Regatul Unit la 24 noiembrie 2015. La 3 decembrie 2015, 19 februarie 2016 și 31 august 2016, au fost trimise Comisiei revizuiri ale soluțiilor fiscale anticipate suplimentare.

(15) La 14 iulie 2016, a fost trimisă Regatului Unit o nouă solicitare de informații privind atât practica în materie de soluții fiscale anticipate, cât și scutirea de la plata impozitului pe veniturile din dobânzile pasive și din redevențe. Regatul Unit a răspuns printr-o scrisoare în data de 31 august 2016.

(16) La 7 octombrie 2016, decizia de extindere a procedurii a fost publicată în Jurnalul Oficial (5).

(17) În octombrie și noiembrie 2016, șase părți interesate, inclusiv Gibraltar și Spania, șiau prezentat observațiile cu privire la decizia de extindere a procedurii.

(18) La 9 noiembrie 2016, Gibraltar a depus o cerere de anulare a deciziei de extindere a procedurii în fața Tribunalului Uniunii Europene (6).

(19) La 7 decembrie 2016, Comisia a invitat Regatul Unit să își prezinte comentariile cu privire la observațiile părților terțe primite. Regatul Unit și-a prezentat observațiile la 31 ianuarie 2017.

(20) La 16 februarie 2017, Comisia a solicitat clarificări suplimentare din partea Regatului Unit cu privire la soluțiile fiscale anticipate în Gibraltar. Autoritățile britanice au răspuns la 31 martie 2017 și au transmis informații suplimentare la 3 mai 2017, în termenul prelungit.

(21) La 29 noiembrie 2017, Regatul Unit a prezentat o copie a tuturor rapoartelor întocmite de autoritățile fiscale din Gibraltar în urma unor revizuiri efectuate în legătură cu cele 165 de soluții fiscale anticipate enumerate în decizia de extindere a procedurii.

(22) Ca urmare a observațiilor formulate de Comisie la 7 decembrie 2017, Regatul Unit a furnizat informații suplimentare, inclusiv proiecte de acte legislative și note orientative, la 18 ianuarie 2018.

(23) La 9 februarie 2018, Comisia a solicitat clarificări suplimentare cu privire la proiectul de act legislativ transmis de Regatul Unit. Comisia a solicitat, de asemenea, explicații suplimentare cu privire la aspectele de fapt sau de drept ale unora dintre revizuirile soluțiilor fiscale anticipate transmise de Regatul Unit în noiembrie 2017.

(24) Prin scrisoarea din 21 februarie 2018, Regatul Unit a răspuns acestei solicitări de informații. Prin e-mailul din 1 martie 2018, Comisia a invitat Regatul Unit să ofere clarificări cu privire la anumite soluții fiscale anticipate specifice. Regatul Unit a răspuns acestei solicitări la 15 martie 2018. Regatul Unit a furnizat clarificări suplimentare cu privire la aceleași aspecte la 24 mai 2018, în urma unei solicitări din partea Comisiei din data de 3 mai 2018.

(25) Au fost organizate reuniuni la 5 decembrie 2013, 12 martie 2015, 28 mai 2015 și 29 noiembrie 2017 și 5 octombrie 2018, la care a participat Regatul Unit, împreună cu reprezentanți ai autorităților din Gibraltar.

2. DESCRIEREA MĂSURILOR

(26) Gibraltar este un teritoriu britanic de peste mări. Acesta se bucură de o autonomie internă completă în materie fiscală, în timp ce guvernul Regatului Unit este responsabil pentru relațiile sale internaționale, de exemplu pentru negocierea tratatelor fiscale.

2.1. Descrierea generală a sistemului de impozitare pe profit în Gibraltar

(27) LIP din 2010 (7) a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2011 și a înlocuit Legea privind impozitul pe profit din 1952 („LIP din 1952”). Aceasta a introdus o cotă generală de impozitare pe profit de 10 % care se aplică societăților din întreaga economie a Gibraltarului, cu excepția societăților de utilități publice, a societăților care furnizează servicii de telecomunicații și a societăților care se bucură și abuzează de o poziție dominantă pe piață, care sunt supuse unei cote de 20 %.

(a) Societățile supuse impozitării

(28) Atât o societate (8) care își are reședința obișnuită (9) în Gibraltar, cât și o societate care nu își are reședința obișnuită în Gibraltar poate fi un contribuabil în Gibraltar, dar, în acest din urmă caz, acest lucru este valabil numai dacă societatea desfășoară o activitate comercială în Gibraltar prin intermediul unei sucursale sau agenții (10).

(b) Baza de impozitare

Veniturile impozabile sunt precizate în mod exhaustiv în tabelele A, B și C din anexa 1 la LIP din 2010. Aceasta se aplică atât pentru persoanele juridice, cât și pentru persoanele fizice. La momentul adoptării LIP din 2010, tabelele A, B și C menționau următoarele categorii de venituri:

— tabelul A: venituri din comerț, afaceri, profesie, vocație și proprietăți imobiliare;

— tabelul B: venituri din activități de muncă salariate și independente;

— tabelul C: alte venituri [dividende (11), venituri din fonduri, venituri din drepturi, pensii și o „clasă generală largă” (Sweeping Up Class) în legătură cu elementele de venituri incluse în temeiul dispozițiilor privind combaterea evitării obligațiilor fiscale de la articolul 40 din LIP din 2010 și din anexa 4 la aceasta].

(29) În scopul calculării bazei de impozitare pentru societăți, articolul 16 din LIP din 2010 prevede că, sub rezerva anumitor excepții, profiturile sau câștigurile impozabile ale unei societăți pentru o perioadă contabilă trebuie să reprezinte valoarea integrală a profiturilor sau câștigurilor societății pentru perioada contabilă respectivă, aplicând baza de impozitare teritorială menționată în considerentele 30-32.

(c) Baza teritorială

(30) LIP din 2010 se bazează pe un sistem de impozitare teritorial, ceea ce înseamnă că profiturile sau câștigurile sunt impozitate numai dacă veniturile „sunt acumulate în Gibraltar sau sunt obținute din Gibraltar”. În conformitate cu articolul 74 din LIP din 2010, sintagma „acumulate în Gibraltar și obținute din Gibraltar” este definită prin referire la locul unde se desfășoară activitățile (12) care generează profituri, stabilit în mod normal de la caz la caz. Această dispoziție consideră, de asemenea, că activitățile care necesită o licență și o reglementare în conformitate cu orice lege din Gibraltar se desfășoară în Gibraltar.

(31) Aplicarea de către autoritățile fiscale din Gibraltar a conceptelor de acumulare și obținere a veniturilor se bazează, de asemenea, pe principiile prevăzute în jurisprudența Comitetului Judiciar al Consiliului Privat (Judicial Committee of the Privy Council) (13) în mai multe cauze de referință, cum ar fi Hang Seng (14) și HK-TVB (15), ambele fiind legate de aplicarea principiului teritorialității în Hong Kong. În timp ce hotărârile Comitetului judiciar al Consiliului Privat referitoare la alte jurisdicții decât Gibraltar nu sunt obligatorii în cazul Gibraltarului, acestea pot fi invocate de instanțele din Gibraltar în cazul în care sunt considerate relevante. În opinia Regatului Unit, acesta ar fi, în mod evident, cazul hotărârilor menționate în considerentul menționat, ca urmare a similarității legislației în cele două jurisdicții (16).

(32) În conformitate cu jurisprudența menționată în considerentul 31, atunci când decid dacă profiturile unei persoane sunt acumulate în Gibraltar și obținute din Gibraltar, autoritățile fiscale din Gibraltar ar trebui să analizeze ceea ce persoana a făcut sau intenționează să facă pentru a obține profiturile în cauză și locul în care persoana respectivă a făcut sau intenționează să facă acest lucru. Prin urmare, accentul se pune pe stabilirea amplasării geografice a activității care a generat profituri pentru tranzacțiile relevante. În ceea ce privește furnizarea de servicii de către o societate, autoritățile din Gibraltar au indicat că se vor baza în special pe amplasarea geografică a tuturor activităților generatoare de venituri (și nu doar a funcțiilor administrative sau de sprijin administrativ) pentru a determina locul în care se prestează serviciile care implică plata unor taxe.

2.2. Scutirea de la plata impozitului pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe

(33) În conformitate cu LIP din 2010, astfel cum a fost adoptată inițial, dobânzile pasive și redevențele nu erau impozabile (17), indiferent de sursa veniturilor sau de aplicarea principiului teritorialității. Noțiunea de dobânzi pasive se referă în principal la dobânzile aferente împrumuturilor între societăți. În schimb, dobânda era supusă impozitării în cazul în care aceasta era considerată profit din exploatare, și anume dacă făcea parte integrantă din fluxul de venituri al unei societăți (18).

(34) LIP din 2010 a fost modificată în iunie 2013, cu efect de la 1 iulie 2013, pentru ca toate dobânzile aferente împrumuturilor între societăți (atât din surse interne, cât și din surse externe) să fie impozitate la o cotă generală de 10 %, în măsura în care dobânzile primite sau de primit pentru fiecare societate-sursă depășeau 100 000 GBP pe an (19). În ceea ce privește veniturile din redevențe, la 24 decembrie 2013 a fost adoptată o nouă legislație prin care redevențele (încasate sau de încasat de către o societate înregistrată în Gibraltar) erau impozitate la o cotă de 10 % începând cu 1 ianuarie 2014 (20).

(35) În conformitate cu tabelul C din anexa 1 la LIP din 2010, dividendele plătite sau de plătit de către o societate unei alte societăți nu sunt supuse impozitării. Aceasta este regula generală, indiferent de locul în care este amplasată societatea și indiferent de activitatea societăților implicate (societăți holding sau societăți comerciale active). Același lucru este valabil pentru dividendele primite de un sediu permanent (situat în Gibraltar) al unei societăți nerezidente.

2.3. Practica în materie de soluții fiscale anticipate

(36) Comisarul responsabil pentru impozitul pe profit (Commissioner of Income Tax) din Gibraltar este îndreptățit să acorde soluții fiscale anticipate în cadrul sarcinii sale generale de a asigura administrarea corespunzătoare a Legii privind impozitul pe profit și a responsabilității sale de a evalua și a colecta impozitul pe profit în Gibraltar. Aceste competențe generale decurg din articolul 2 alineatele (1) și (2) din LIP din 2010.

(37) În ceea ce privește soluțiile fiscale anticipate enumerate în decizia de extindere a procedurii, în majoritatea cazurilor, cererile de acordare de soluții fiscale anticipate urmăresc să obțină confirmare cu privire la impozitarea sau neimpozitarea unei societăți rezidente în Gibraltar ca urmare a principiilor juridice de bază ale impozitării, și anume acumularea și obținerea veniturilor în conformitate cu sistemul teritorial.

(38) În plus, articolul 42 din LIP din 2010 prevede o procedură specifică pentru compensare în ceea ce privește aspectele legate de combaterea evitării obligațiilor fiscale. Astfel de soluții fiscale anticipate pot fi acordate doar în scopul de a stabili dacă anumite tranzacții sau aranjamente sunt impozabile în conformitate cu articolul 40 din LIP din 2010 sau cu anexa 4 la aceasta, și anume pentru a stabili dacă un aranjament este artificial sau fictiv în scopul eliminării sau reducerii valorii impozitului datorat.

3. MOTIVELE CARE AU CONDUS LA INIȚIEREA PROCEDURII OFICIALE DE INVESTIGARE

3.1. Scutirea de la plata impozitului pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe

(39) În prima decizie de inițiere a procedurii, Comisia și-a exprimat opinia preliminară potrivit căreia scutirea de la plata impozitului pentru veniturile din dobânzi pasive (împrumuturi între societăți) și redevențe care rezultă din LIP din 2010 constituie ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat și și-a exprimat îndoielile cu privire la compatibilitatea acesteia cu piața internă.

(40) În ceea ce privește selectivitatea materială a măsurii, Comisia a constatat că scutirea de la plata impozitului pentru veniturile pasive (dobânzi, redevențe și dividende) era selectivă prima facie. Cu toate acestea, în ceea ce privește dividendele, aceasta a constatat că scutirea era justificată de logica evitării dublei impuneri. În schimb, Comisia nu a identificat nicio justificare pentru scutirea de la plata impozitului pentru veniturile din dobânzi pasive sau din redevențe. În special, aceasta nu a fost de acord cu faptul că scutirea de la impozitarea dobânzilor pasive din surse externe rezulta din logica sistemului de impozitare teritorial. De asemenea, Comisia nu a acceptat argumentul potrivit căruia scutirea de la impozitarea dobânzilor pasive din surse interne ar fi justificată de preocupările legate de capacitatea de gestionare (costuri excesive de colectare a impozitului). În cele din urmă, în ceea ce privește scutirea de la impozitarea redevențelor, Comisia nu a acceptat necesitatea de simplificare și eficientizare a sistemului fiscal din Gibraltar ca justificare valabilă pentru scutire.

(41) Cu titlu preliminar, Comisia a concluzionat, de asemenea, că măsura era finanțată prin intermediul resurselor de stat, că aceasta conferea un avantaj economic întreprinderilor, că afecta schimburile comerciale între statele membre și că amenința să denatureze concurența prin favorizarea anumitor întreprinderi. În consecință, aceasta a considerat că scutirea de la plata impozitului pentru dobânzile pasive și redevențe constituie ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat.

(42) Comisia a concluzionat, de asemenea, că un astfel de ajutor constituia un „ajutor nou”, întrucât scutirea de la impozitarea dobânzilor pasive în temeiul LIP din 1952 nu era acordată în mod automat și impunea o evaluare a teritorialității. În plus, LIP din 2010 a introdus o scutire de la impozitarea redevențelor, care nu a existat anterior în temeiul LIP din 1952. În această privință, Comisia a observat că aplicarea sistemului teritorial însemna că toate veniturile din redevențe primite de o societate din Gibraltar sunt acumulate în Gibraltar și obținute din Gibraltar.

(43) În final, Comisia și-a exprimat îndoielile cu privire la compatibilitatea dispoziției privind scutirea de la plata impozitului pentru veniturile din dobânzi pasive (provenite din împrumuturi între societăți) și din redevențe cu piața internă. În special, aceasta nu a identificat niciun posibil motiv de compatibilitate în temeiul articolului 107 alineatul (2) sau (3) din tratat.

3.2. Practica în materie de soluții fiscale anticipate

(44) Prin decizia de extindere a procedurii, Comisia a hotărât să extindă procedura oficială de investigare pentru a cuprinde 165 de soluții fiscale anticipate emise de autoritățile fiscale din Gibraltar în perioada cuprinsă între 2011 și august 2013 (dintrun total de 340 de soluții fiscale anticipate acordate în perioada respectivă).

(45) Comisia a considerat că, în principiu, cele patru condiții pentru calificarea unei măsuri ca ajutor de stat erau îndeplinite. În special, aceasta a concluzionat cu titlu preliminar că măsurile în materie de soluții fiscale anticipate erau selective din punct de vedere material, întrucât autoritățile fiscale din Gibraltar s-au abținut, în general, să efectueze o evaluare adecvată a obligațiilor fiscale ale societății, în exercitarea competențelor lor discreționare. În opinia Comisiei, un astfel de comportament a fost posibil deoarece dispozițiile legale erau formulate într-un mod vag. De asemenea, opinia preliminară a Comisiei a fost că, în unele cazuri, autoritățile fiscale din Gibraltar au emis soluții fiscale anticipate care nu erau consecvente cu dispozițiile fiscale aplicabile.

(46) Pentru a-și susține opiniile preliminare privind caracterul selectiv al măsurilor în materie de soluții fiscale anticipate din cauza existenței unor practici discreționare, aplicarea incorectă a normelor sau absența unei verificări adecvate în ceea ce privește locul desfășurării activităților în mod efectiv, Comisia a pus în evidență șapte categorii tipice de cazuri, pe baza unor tipuri diferite de soluții fiscale anticipate, activități sau venituri.

(47) În mod preliminar, Comisia a considerat că, prin acordarea unor astfel de soluții fiscale anticipate numai anumitor societăți multinaționale, spre deosebire de alte societăți exclusiv naționale care nu solicită emiterea de soluții fiscale anticipate, autoritățile fiscale au tratat societățile care se aflau într-o situație de fapt și de drept similară în mod diferit. În consecință, s-a constatat că măsurile erau selective prima facie. Mai mult, Comisia nu a identificat o justificare acceptabilă pe baza naturii sau a economiei generale a sistemului de referință (a se vedea considerentul 57 din decizia de extindere a procedurii). În acest sens, aceasta a indicat, de asemenea, că orice justificare posibilă ar necesita existența unor proceduri adecvate de control și monitorizare (21) (pentru a asigura o aplicare coerentă a sistemului fiscal), care pare să lipsească în cazul de față.

(48) Ca o concluzie preliminară, Comisia a constatat, de asemenea, că măsurile în materie de soluții fiscale anticipate erau acordate prin intermediul resurselor de stat, că acestea confereau un avantaj economic întreprinderilor, afectau schimburile comerciale dintre statele membre și că amenințau să denatureze concurența prin favorizarea anumitor întreprinderi. Comisia și-a exprimat îndoielile cu privire la compatibilitatea acestor măsuri cu piața internă. În consecință, opinia preliminară a Comisiei a fost că măsurile în materie de soluții fiscale anticipate constituie ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat. Comisia a considerat, de asemenea, că un astfel de ajutor de stat constituie un „ajutor nou”.

(49) Procedurile extinse au fost legate nu numai de cele 165 de soluții fiscale anticipate individuale, ci și, mai general, de practica în materie de soluții fiscale anticipate prevăzută de LIP din 2010, care părea să aplice eronat, în mod recurent, dispozițiile LIP din 2010.

(50) În ceea ce privește compatibilitatea celor 165 de soluții fiscale anticipate și a practicii generale în materie de soluții fiscale anticipate cu piața internă, Comisia nu a identificat niciun temei de compatibilitate posibil bazat pe excepțiile prevăzute la articolul 107 alineatele (2) și (3) din tratat.

(51) În concluzie, opinia preliminară a Comisiei a fost că cele 165 de soluții fiscale anticipate enumerate în anexa la decizia de extindere a procedurii și practica în materie de soluții fiscale anticipate din Gibraltar constituie ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat și și-a exprimat îndoielile cu privire la compatibilitatea acestora cu piața internă. De asemenea, aceasta a invitat Regatul Unit și autoritățile din Gibraltar să îi furnizeze dovezi privind controalele ex post. În final, Comisia a invitat Regatul Unit să explice dacă și în ce temei practica în materie de soluții fiscale anticipate sau oricare dintre cele 165 de soluții fiscale anticipate evaluate ar putea fi considerate compatibile.

4. OBSERVAȚIILE PREZENTATE DE REGATUL UNIT

4.1. Observații privind scutirea de la plata impozitului pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe

(52) Observațiile prezentate de Regatul Unit la 20 decembrie 2013 pot fi rezumate după cum urmează: 1. LIP din 2010 aplică principiul teritorial conform căruia profiturile societăților sunt impozitate în Gibraltar numai dacă veniturile „sunt acumulate sau obținute din Gibraltar”. Aceasta a fost, de asemenea, situația în temeiul LIP din 1952; 2. scutirea de la plata impozitului pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe nu poate fi considerată selectivă, întrucât aceste dispoziții sunt deschise tuturor societăților și se aplică, în general, tuturor sectoarelor industriei, finanțelor și comerțului. Disponibilitatea scutirii nu este limitată în niciun fel, nici la categoria de societăți, nici la vreun tip de activitate. Faptul că unele societăți beneficiază de o normă fiscală într-o măsură mai mare decât altele nu înseamnă că aceasta este selectivă. În plus, nu se poate identifica un grup special de societăți care beneficiază de măsură. Nu există alte societăți aflate în situații de fapt sau de drept similare în Gibraltar cărora nu li s-ar aplica aceste măsuri; 3. este incorect să se afirme că scutirea favorizează în mod selectiv în special societățile care primesc redevențe pentru drepturile de proprietate intelectuală și dobânzi intragrup plătite de societățile care nu sunt situate în Gibraltar. Nu există nicio dispoziție în sistemul fiscal care să conducă la o anumită proporție de societăți care nu sunt situate în Gibraltar sau care oferă orice privilegiu societăților care acordă împrumuturi societăților străine; 4. referirea la „societățile offshore” în considerentul 37 din prima decizie de inițiere a procedurii este prea ambiguă și nu are legătură cu tratamentul fiscal al veniturilor pasive. În plus, argumentul potrivit căruia măsura restabilește regimul anterior al societăților scutite este irelevant deoarece nu influențează evaluarea scutirii în ceea ce privește selectivitatea; 5. în ceea ce privește selectivitatea de facto, nu a putut fi identificat niciun grup identificabil sau nicio categorie identificabilă de societăți ca beneficiari. Modul în care o anumită dispoziție se aplică uneori în practică nu face ca acea dispoziție să fie selectivă, cu excepția cazului în care condițiile măsurii sau un aspect identificabil și stabil al circumstanțelor specifice cărora li se aplică o astfel de dispoziție conduce la obținerea unor beneficii doar pentru o categorie limitată de societăți. În cazul de față, numărul societăților care beneficiază efectiv sau potențial de pe urma dispozițiilor nu este limitat în niciun fel, în drept sau în fapt. Prin urmare, dispoziția nu este selectivă; 6. scutirea de la plata impozitului pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe este justificată de natura și economia generală a sistemului fiscal din Gibraltar. În primul rând, neimpozitarea dobânzilor pasive din surse externe este consecința logică a principiului teritorialității, care se bazează pe obiectivul evitării dublei impuneri. În al doilea rând, scutirea de la impozitarea dobânzilor și redevențelor încasate din Gibraltar este justificată de logica oricărui sistem fiscal, având în vedere faptul că costul colectării nu trebuie să depășească veniturile preconizate; 7. în cazul în care Comisia ar concluziona că tratarea dobânzilor aferente împrumuturilor din surse externe este selectivă, aceasta ar trebui să fie considerată drept ajutor „existent”. Noul element de ajutor ar putea viza numai valorile dobânzilor pasive „care erau impozabile înainte de intrarea în vigoare a LIP din 2010”, în timp ce, în conformitate cu LIP din 1952, dobânzile aferente împrumuturilor din surse externe nu erau impozabile din cauza regulii privind „locul în care a fost acordat împrumutul” (22). Aceasta înseamnă că, de facto, noțiunea de „loc” în care a fost acordat împrumutul între societăți din surse externe a rămas aceeași ca în legislația anterioară. În consecință, era incorect din punct de vedere juridic pentru Comisie să inițieze o procedură oficială de investigare cu privire la acest aspect specific al sistemului fiscal din Gibraltar; 8. guvernul Gibraltarului a introdus un act legislativ, cu efect de la 1 iulie 2013, prin care toate veniturile din dobânzile aferente împrumuturilor între societăți care depășesc 100 000 GBP pe an, din surse atât interne, cât și externe, sunt supuse impozitării. S-a făcut referire, de asemenea, la actul legislativ suplimentar adoptat la 24 decembrie 2013, cu efect de la 1 ianuarie 2014, prin care redevențele sunt supuse, de asemenea, impozitării; 9. în plus, în cazul în care Comisia ar concluziona că tratamentul fiscal al dobânzilor și redevențelor constituie ajutor „nou”, înțelegerea Regatului Unit cu privire la opinia Gibraltarului este că recuperarea care afectează perioadele relevante ar fi dificilă sau imposibilă din motive practice; 10. în cele din urmă, Comisia s-a îndepărtat de practica normală în temeiul Regulamentului (UE) 2015/1589 al Consiliului (23) (denumit în continuare „regulamentul de procedură”) deoarece a inițiat o investigație oficială privind un anumit aspect al sistemului fiscal din Gibraltar, în paralel cu o examinare preliminară continuă a aceluiași sistem fiscal.

4.2. Observații privind practica în materie de soluții fiscale anticipate

(53) Argumentele prezentate de Regatul Unit la 31 martie 2015 împotriva deciziei de extindere a procedurii pot fi rezumate după cum urmează: 1. nu există nicio dovadă că soluțiile fiscale anticipate ar fi selective. Practica în materie de soluții fiscale anticipate aplicabilă în Gibraltar nu a implicat niciodată un element de tratament individual sau special, un element de negociere sau o influență sau considerație, cu excepția celor care rezultă din dispozițiile legislației fiscale aplicabile în Gibraltar. O soluție fiscală anticipată este pur și simplu o declarație a comisarului responsabil pentru impozitele pe profit din Gibraltar prin care, pe baza faptelor explicate comisarului și a interpretării normale și corecte a legislației aplicabile, societatea în cauză nu este obligată la plata impozitului pe profit pentru veniturile descrise. Nu există nicio dovadă că oricare dintre soluțiile fiscale anticipate se abate în vreun mod de la interpretarea corectă și normală a legislației fiscale. În plus, autoritățile fiscale nu exercită puteri discreționare și nici nu există dovezi că s-au abținut în mod conștient sau deliberat să efectueze evaluări adecvate sau că au deviat în mod deliberat de la legislația fiscală națională aplicabilă. Cele șapte categorii de soluții fiscale anticipate identificate de Comisie în prima decizie de inițiere a procedurii nu sunt selective în comparație cu alte soluții fiscale anticipate, întrucât niciuna dintre soluțiile fiscale nu se abate de la dispozițiile fiscale naționale aplicabile; 2. nu există nicio dovadă că oricare dintre soluțiile fiscale anticipate denaturează concurența. O măsură poate denatura concurența numai în sectorul în care se aplică sau în unele sectoare strâns asociate. Soluțiile fiscale anticipate vizate de decizie se aplică într-un număr mare de sectoare diferite. Comisia nu a sugerat că vreuna dintre soluțiile fiscale anticipate individuale a denaturat concurența în sectorul în care a fost aplicată, ci doar a indicat că există un efect asupra schimburilor comerciale dintre statele membre care amenință să denatureze concurența, fără a examina dacă o soluție fiscală anticipată a avut sau nu acest efect; 3. există dovezi clare că soluțiile fiscale anticipate la care se face referire în decizia de extindere a procedurii reprezintă doar o parte a unei practici consecvente care a existat cu mult timp înainte ca Regatul Unit să adere la Uniunea Europeană. Practica s-a bazat pe articolul 3 alineatul (1) din LIP din 1952, care este reprodus în prezent sub o formă practic identică la articolul 2 alineatele (1) și (2) din LIP din 2010. Prin urmare, în cazul în care s-ar constata că există un element de ajutor de stat, acesta ar fi în mod necesar un ajutor „existent”, și nu un ajutor „nou”; 4. decizia de extinderii a procedurii se bazează pe o înțelegere incorectă a faptelor semnificative. Comisia a fost informată, din păcate în mod incorect, de autoritățile britanice, în numele guvernului Gibraltarului, că procedura care permite comisarului Gibraltarului să emită soluții fiscale anticipate care confirmă dacă o societate rezidentă este sau nu obligată la plata impozitului în Gibraltar este prevăzută la articolul 42 din LIP din 2010, fiind introdusă prin legea respectivă și nu a existat în temeiul LIP din 1952, în loc să fie informată că articolul 42 a introdus doar un temei legislativ explicit pentru un anumit tip de soluție fiscală anticipată care nu este relevant pentru cazul de față și că soluțiile fiscale anticipate privind aplicarea sistemului teritorial au fost acordate încă din 1952, în conformitate cu articolul 3 alineatul (1) din LIP din 1952 sau articolul 2 alineatele (1) și (2) din LIP din 2010. Deși această neînțelegere a apărut în urma unor informații incorecte furnizate de autoritățile britanice, Regatul Unit consideră că, probabil, aceste informații incorecte sunt cele care au determinat Comisia să presupună că soluțiile fiscale anticipate acordate începând din 2010 ar putea fi considerate ca fiind „ajutor nou”; 5. astfel cum sugerează decizia de extindere a procedurii, Comisia consideră că practica ar putea fi o „schemă” de ajutor și implică unul sau mai multe ajutoare de stat individuale. Nu există niciun element de probă care să susțină vreuna din aceste opinii. Această incertitudine pune decizia sub semnul întrebării din punct de vedere procedural, cel puțin parțial, deoarece elementul de schemă al practicii în materie de soluții fiscale anticipate nu poate fi tratat de procedura aleasă, întrucât acesta constituie în mod evident ajutor existent, în cazul în care se concluzionează totuși că acesta constituie ajutor. În plus, nu există nicio dovadă care să sugereze că soluțiile fiscale anticipate erau menite să reprezinte altceva decât interpretarea și aplicarea normală și corectă a legislației fiscale în vigoare; 6. decizia de extindere a procedurii a fost adoptată înainte ca Comisia să aibă la dispoziție toate informațiile necesare pentru a fi în măsură să evalueze pe deplin poziția în ceea ce privește soluțiile fiscale anticipate. În special, au existat doar două schimburi de informații între Comisie și Regatul Unit cu privire la practica în materie de soluții fiscale anticipate înainte de adoptarea deciziei de extindere a procedurii de către Comisie. În această perioadă, Comisia nu a sugerat niciodată pe ce bază s-ar putea considera că oricare soluție fiscală anticipată denaturează în vreun fel concurența.

5. OBSERVAȚIILE PREZENTATE DE PĂRȚILE INTERESATE

5.1. Observații privind scutirea de la plata impozitului pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe

(54) Comisia a primit observații de la patru părți interesate – Gibraltar, Spania, Germania și Confederația spaniolă a organizațiilor de întreprinderi (CEOE).

5.1.1. Observații prezentate de Gibraltar

(55) În observațiile sale, Gibraltarul a sprijinit argumentul prezentat de Regatul Unit potrivit căruia măsura nu este selectivă deoarece este aplicată universal și este deschisă tuturor tipurilor de bunuri, servicii și societăți și că, în cazul în care s-ar constata că aceasta este selectivă, ea ar trebui considerată ca fiind justificată de logica și de natura generală a sistemului ca o consecință a principiului teritorialității. Acesta a subliniat, de asemenea, că scutirea de la plata impozitului pe veniturile din dobânzi pasive și din redevențe este justificată de preocupările legate de capacitatea de gestionare administrativă, întrucât se preconizează că randamentul real al impozitului va fi depășit de costurile asociate colectării impozitului.

(56) În ceea ce privește scutirea de plata impozitului pe venituri din redevențe, Gibraltar a susținut că scutirea nu poate fi considerată selectivă deoarece societățile care au beneficiat de redevențe în perioada de trei ani în care scutirea de la plata impozitului a fost în vigoare erau active în sectoare diverse precum comerțul cu amănuntul de produse alimentare, îmbrăcăminte, jocuri de noroc și asigurări. În plus, tipul de redevențe în cauză a fost la fel de divers, incluzând drepturile de autor, marca comercială, know-how-ul și brevetele.

(57) Gibraltar a susținut, de asemenea, că, în cazul în care s-ar constata că măsura este totuși selectivă, aceasta ar trebui să fie considerată „ajutor existent” deoarece reprezintă de facto o continuare a vechiului regim în care dobânda din surse externe a făcut obiectul scutirii de la impozitare pe baza unei analize a „locului în care a fost acordat împrumutul”. Din acest motiv, măsura ar putea fi considerată „ajutor nou” doar atunci când vizează veniturile din dobânzi provenite din surse interne.

(58) În ceea ce privește orice eventuală recuperare, Gibraltarul a susținut, de asemenea, că valorile impozitelor nepercepute s-ar situa sub pragul de minimis stabilit prin Regulamentul (UE) nr. 1407/2013 al Comisiei (24). În special, Gibraltar a susținut că informațiile colectate de la 18 societăți care au primit venituri din redevențe, care împreună au reprezentat venituri brute din redevențe în valoare de 90 de milioane GBP, au arătat că valoarea netă totală a veniturilor din redevențe, ca urmare a cheltuielilor deductibile, se ridica la cel mult 18 milioane GBP. În plus, în ceea ce privește dobânzile pasive încasate din Gibraltar, randamentul fiscal maxim ar fi de aproximativ 250 000 GBP, repartizat între cel puțin 17 societăți. În plus, opinia Gibraltarului este că recuperarea este probabil imposibilă din motive practice și ar întâmpina dificultăți insurmontabile, din cauza caracterului mobil al fondurilor societăților în cauză și având în vedere principiul dreptului internațional conform căruia instanțele dintr-un stat nu vor admite sau recupera creanțe legate de impozite în numele unui alt stat.

(59) În ceea ce privește procedura, Gibraltar a afirmat că Comisia s-a îndepărtat de la practica obișnuită în temeiul Regulamentului de procedură, aducând argumente similare celor prezentate de autoritățile britanice.

5.1.2. Observații prezentate de Spania, Germania și CEOE

(60) În observațiile lor, Spania, Germania și CEOE au susținut analiza Comisiei potrivit căreia măsura a constituit ajutor de stat deoarece excludea în mod selectiv anumite tipuri de venituri de la impozitare, avea un efect negativ asupra schimburilor comerciale din interiorul Uniunii și denatura concurența.

(61) În plus, Spania și-a exprimat preocuparea cu privire la eficacitatea modificării din 7 iunie 2013 în ceea ce privește impozitarea dobânzilor pasive, având în vedere că societățile scutite din Gibraltar care au primit venituri din dobânzi nu aveau nicio obligație de declarare a impozitului. În opinia Spaniei, acest fapt ar împiedica identificarea potențialilor beneficiari ai măsurii și controalele ex post privind raportarea și impozitarea veniturilor din dobânzi.

(62) Spania a susținut, de asemenea, că noul prag de 100 000 GBP introdus prin modificarea din 2013 este ridicat. În plus, dispoziția antiabuz, care impune agregarea dobânzii primite de la societățile afiliate, nu se aplică la nivelul societăților beneficiare. Prin urmare, dispoziția privind pragul ar putea fi ușor eludată printr-o simplă restructurare a unui grup de societăți, creând mai multe societăți în Gibraltar și distribuind dobânda primită între acestea.

(63) În ceea ce privește scutirea de plata impozitului pe dividende, Spania a contestat justificarea prezentată de Comisie privind evitarea dublei impuneri. În opinia Spaniei, contrar pachetului de lucru pentru 2011 al Grupului de lucru pentru codul de conduită privind notele explicative cu privire la impozitarea întreprinderilor, Gibraltar nu a adoptat o dispoziție antiabuz eficace pentru a asigura impozitarea. În special, s-a considerat că legislația din Gibraltar nu a cerut ca întreprinderea în cauză să fie supusă impozitării (fie în Gibraltar, fie într-o țară străină) pentru a beneficia de scutire. În opinia Spaniei, această lacună a determinat un risc de dublă neimpozitare.

(64) În ceea ce privește tratamentul fiscal al redevențelor, autoritățile spaniole au considerat că scutirea favoriza în mod selectiv societățile care primesc venituri din redevențe și că o astfel de scutire nu ar putea fi justificată de evitarea dublei impuneri.

(65) Atât autoritățile spaniole, cât și CEOE au făcut referire, de asemenea, la faptul că scutirea de la plata impozitului pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe trebuie examinată în lumina efectelor generale ale LIP din 2010. În opinia lor, obiectivul LIP din 2010 a fost de a continua efectele sistemului fiscal anterior (declarat deja de Curtea de Justiție ca fiind ajutor de stat) care favorizează societățile offshore față de cele rezidente în Gibraltar.

(66) În cele din urmă, Spania a contestat, de asemenea, evaluarea efectuată de Comisie cu privire la selectivitatea regională, făcând distincție între statutul provinciei Azore (pe care Comisia a menționat-o în analiza sa din prima decizie de inițiere a procedurii) și statutul Gibraltarului. În special, autoritățile spaniole au considerat că, pe lângă examinarea celor trei criterii de autonomie instituțională, procedurală și financiară, ar trebui examinat, de asemenea, criteriul implicit privind armonizarea fiscală (care, în mod clar, potrivit autorităților spaniole, nu există în Gibraltar). Spania a făcut referire, de asemenea, la o serie de alte aspecte fiscale, cum ar fi numărul de societăți de tip „cutie poștală” situate în Gibraltar care nu sunt supuse impozitării.

5.2. Observații privind practica în materie de soluții fiscale anticipate

(67) Comisia a primit observații de la șase părți interesate – Gibraltar, Spania, Asociația experților contabili din Gibraltar și trei societăți enumerate ca posibili beneficiari ai soluțiilor fiscale anticipate în decizia de extindere a procedurii.

5.2.1. Observații prezentate de Gibraltar

(68) Observațiile prezentate de Gibraltar se referă atât la procedură, cât și la fond. Observațiile urmăresc argumentele prezentate de Regatul Unit și pot fi rezumate după cum urmează: 1. o procedură privind ajutorul de stat nu ar trebui deschisă decât dacă există suficiente dovezi concrete că măsura în cauză conferă un avantaj economic și că avantajul este selectiv și denaturează sau amenință să denatureze concurența. În acest caz, nu există nicio dovadă în acest sens. Observațiile Comisiei cu privire la soluțiile fiscale se limitează la precizarea faptului că Comisia consideră că ar fi trebuit să se solicite mai multe informații. Această opinie nu constituie o dovadă a unui avantaj, a unui caracter selectiv sau a unei denaturări a concurenței; 2. Comisia a săvârșit o eroare evidentă atunci când a afirmat în decizia de extindere a procedurii că practica în materie de soluții fiscale anticipate în Gibraltar a fost introdusă prin articolul 42 din LIP din 2010; 3. procedura de emitere a soluțiilor fiscale anticipate este în vigoare încă din anii 1960 și, ca atare, în cazul în care se constată că aceasta constituie ajutor de stat, ar trebui considerată drept „ajutor existent”; 4. nu există nicio dovadă că oricare dintre soluțiile fiscale anticipate este selectivă sau denaturează concurența. Fiecare soluție fiscală anticipată este o chestiune de interpretare a faptelor prezentate în cerere. Lipsa unei analize detaliate nu poate, în sine, să indice caracterul selectiv; 5. practica în materie de soluții fiscale anticipate aplicabilă în Gibraltar nu a implicat niciodată un element de tratament individual sau special, un element de negociere sau o influență sau considerație, decât în măsura în care acestea rezultă din dispozițiile legislației fiscale aplicabile în Gibraltar; 6. obligațiile fiscale ale societăților în cauză ar fi identice, indiferent dacă acestea au solicitat sau nu o soluție fiscală anticipată; 7. atunci când aplică testul teritorialității, autoritățile fiscale nu se bucură de o marjă de apreciere și au obligația de a respecta legislația și jurisprudența aplicabile în această privință; 8. efortul Comisiei de a grupa cele 165 de soluții fiscale anticipate în șapte categorii distincte pentru a stabili caracterul selectiv pentru fiecare grup în parte nu este justificat, întrucât nimic nu indică faptul că aceste grupuri prezintă caracteristici particulare atunci când sunt comparate cu alte soluții fiscale anticipate necontestate emise în aceeași perioadă sau anterior.

5.2.2. Observațiile prezentate de Spania

(69) Observațiile prezentate de autoritățile spaniole la 30 noiembrie 2016 pot fi rezumate după cum urmează: 1. autoritățile spaniole nu contestă principiul teritorialității în sine ci, mai degrabă, modul în care acesta este interpretat de către autoritățile din Gibraltar. Această regulă generală, combinată cu lipsa unei evaluări adecvate, a monitorizării și a aplicării legale a dispozițiilor fiscale de către administrația fiscală din Gibraltar (fie ex ante, fie ex post), conduce la un tratament fiscal arbitrar și favorabil pentru un număr mare de societăți din teritoriu; 2. în afară de cele 165 de societăți enumerate în anexa 1 la decizia de extindere a procedurii, societățile intermediare care își desfășoară activitatea în Gibraltar, cum ar fi firmele de consultanță, societățile fiduciare și firmele de avocatură specializate în planificarea fiscală și gestiunea fiscală, beneficiază, de asemenea, în mod indirect, de ajutor; 3. Spania și-a reiterat încă o dată opinia potrivit căreia chestiunea ar trebui analizată și din perspectiva selectivității regionale, care, în opinia sa, ar aborda și argumentul potrivit căruia măsura constituie ajutor existent.

5.2.3. Observațiile prezentate de Asociația experților contabili din Gibraltar

(70) La 3 noiembrie 2016, Asociația experților contabili din Gibraltar – principalul organism reprezentativ pentru experții contabili care lucrează în Gibraltar, și-a prezentat observațiile privind decizia de extindere a procedurii. Observațiile pot fi rezumate după cum urmează: 1. soluțiile fiscale anticipate enumerate nu au fost nici solicitate, nici emise în conformitate cu articolul 42 din LIP din 2010; 2. soluțiile fiscale anticipate selectate acoperă un număr mare de circumstanțe și tematici și nu prezintă „caracterul comun” la care se face referire în decizia de extindere a procedurii; 3. soluțiile fiscale anticipate de acest fel au fost solicitate și emise în Gibraltar încă din anii 1950, iar schema, în cazul în care constituie ajutor de stat, ar trebui să fie considerată drept ajutor existent; 4. soluțiile fiscale anticipate constituie interpretări ale legislației fiscale din Gibraltar. Acestea nu sunt „tranzacții” negociate sau concesiuni. Emiterea unei soluții fiscale anticipate nu conferă un tratament favorabil. Decizia de extindere a procedurii nu oferă nicio dovadă că interpretarea legislației ar fi diferită în absența unei solicitări de emitere a unei soluții fiscale anticipate; 5. niciunul dintre criteriile impuse pentru stabilirea prezenței unui ajutor de stat nu este îndeplinit. Măsura nu este acordată din resurse de stat și nu conferă un avantaj economic întreprinderilor deoarece nu există pierderi de venituri fiscale, întrucât tratamentul fiscal fără o soluție fiscală anticipată ar fi același. Măsura nu este selectivă și nu există nicio dovadă că măsura în cauză denaturează sau amenință să denatureze concurența sau afectează schimburile comerciale în interiorul Uniunii; 6. cu excepția a șase dintre acestea, toate cele 165 de soluții fiscale anticipate enumerate în decizia de extindere a procedurii au fost emise într-o perioadă în care veniturile din dobânzi pasive nu erau impozabile în temeiul LIP din 2010. Prin urmare, marea majoritate a soluțiilor fiscale anticipate nu puteau genera venituri din dobânzi impozabile.

5.2.4. Observații formulate de către sau în numele societăților enumerate ca beneficiari ai soluțiilor fiscale anticipate în decizia de extindere a procedurii

(71) De asemenea, Comisia a primit observații din partea sau în numele a trei societăți cărora le-a fost acordată o soluție fiscală anticipată identificată în decizia de extindere a procedurii – International Power Ltd, un reprezentant al unei societăți potențiale la data solicitării de emitere a soluției fiscale anticipate, și Hastings Insurance Group Ltd. Observațiile pot fi rezumate după cum urmează: 1. soluțiile fiscale anticipate au fost menite să solicite confirmarea regimului fiscal aplicabil și nu au reprezentat o modalitate de a obține beneficii fiscale. Principalul motiv pentru care s-au solicitat soluții fiscale anticipate a fost acela de a asigura securitatea juridică cu privire la aplicarea normelor fiscale generale și nu de a conveni asupra unui tratament fiscal alternativ specific pentru societate; 2. soluțiile fiscale anticipate le permit statelor membre să ofere contribuabililor lor securitate juridică și previzibilitate cu privire la aplicarea normelor fiscale generale. Luarea în considerare a practicii în materie de soluții fiscale anticipate din Gibraltar ca schemă de ajutoare de stat ar împiedica autoritățile fiscale din Gibraltar să furnizeze certitudine juridică și ar penaliza contribuabilii care urmăresc certitudine juridică, ignorând în același timp contribuabilii care beneficiază de același tratament, dar decid să nu solicite confirmarea privind aplicarea exactă a legii; 3. cererile de emitere a soluțiilor fiscale anticipate nu au fost formulate în temeiul articolului 42 din LIP din 2010 ci au solicitat, dimpotrivă, o confirmare generală cu privire la tratamentul fiscal aplicabil în temeiul legii; 4. soluțiile fiscale anticipate nu constituie un avantaj pentru societăți deoarece acestea doar au confirmat tratamentul fiscal care ar fi fost aplicat în temeiul legislației aplicabile în Gibraltar; 5. conținutul cererilor de emitere a unei soluții fiscale și soluțiile fiscale în sine indică faptul că autoritățile fiscale din Gibraltar au examinat în mod corespunzător toți factorii relevanți înainte de emiterea soluțiilor fiscale anticipate.

6. RĂSPUNSUL REGATULUI UNIT LA OBSERVAȚIILE PĂRȚILOR TERȚE

6.1. Comentarii privind scutirea de la plata impozitului pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe

(72) La 16 aprilie 2014, Comisia a transmis Regatului Unit observațiile primite de la părțile interesate cu privire la scutirea de la plata impozitului pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe. Răspunsul Regatului Unit la aceste observații poate fi rezumat după cum urmează: 1. nu a fost furnizată nicio dovadă care să demonstreze denaturarea concurenței sau efectul asupra schimburilor comerciale; 2. scutirea de la impozitarea dividendelor este justificată de evitarea dublei impuneri și este un rezultat direct al principiului teritorialității; 3. în urma modificării din iunie 2013, toate societățile înregistrate în Gibraltar care primesc venituri din dobânzi pasive fac obiectul impozitului pe profit și au obligația de a depune o declarație fiscală; 4. în ceea ce privește pragul de 100 000 GBP impus de legislație, autoritățile fiscale din Gibraltar au efectuat o analiză care a arătat că doar 1 % din veniturile din dobânzile aferente împrumuturilor între societăți se vor încadra sub prag și, prin urmare, nu vor fi supuse impozitării. Rezultatele analizei au fost prezentate Grupului de lucru pentru codul de conduită și Comisiei înainte de adoptarea modificării din 2013, pentru a explica motivele pentru introducerea acestei limite și pentru a cuantifica eventualele pierderi de venituri din impozite; 5. în ceea ce privește observațiile Spaniei potrivit cărora scutirea pentru veniturile din redevențe favorizează în mod selectiv un grup de societăți care primesc redevențe, nu există un astfel de sector sau grup. Toate societățile care beneficiază de redevențe sunt tratate în același mod; 6. nu există nicio variație sau marjă de apreciere în ceea ce privește conceptul de teritorialitate, care se aplică în mod consecvent tuturor societăților în temeiul LIP din 2010; 7. Observațiile Spaniei cu privire la anumite părți din legislația fiscală din Gibraltar pentru care Comisia nu a inițiat o procedură de investigare sunt irelevante, iar investigația Comisiei ar trebui să se limiteze la aspectele pentru care a fost inițiată procedura; 8. în final, au fost prezentate observații privind statutul Gibraltarului ca teritoriu britanic de peste mări, guvernanța sa executivă, legislativă și judiciară independentă, arătând astfel că măsura nu poate fi tratată ca ajutor regional.

6.2. Comentarii privind practica în materie de soluții fiscale anticipate

(73) La 7 decembrie 2016, Comisia a transmis Regatului Unit observațiile formulate de părțile interesate cu privire la practica în materie de soluții fiscale anticipate, astfel cum se prevede în decizia de extindere a procedurii. Răspunsul Regatului Unit la aceste observații poate fi rezumat după cum urmează: 1. observațiile formulate de cei trei destinatari ai soluțiilor fiscale anticipate coroborează observațiile pe care autoritățile britanice le-au prezentat Comisiei pe parcursul procedurii de investigare și constituie dovezi suplimentare care sprijină legalitatea practicii în materie de soluții fiscale anticipate în Gibraltar și faptul că această practică nu constituie ajutor de stat; 2. guvernul din Gibraltar a efectuat revizuiri ample ale tuturor celor 165 de soluții fiscale anticipate enumerate în decizia de extindere a procedurii, care, în opinia Regatului Unit, confirmă faptul că niciuna dintre cele 165 de soluții fiscale nu a scutit beneficiarul de la plata impozitelor care, în caz contrar, ar fi fost datorate sau care au condus la o pierdere de venituri din impozite pentru Gibraltar; 3. reexaminările efectuate confirmă faptul că niciuna dintre soluțiile fiscale anticipate enumerate în decizia de extindere a procedurii nu este selectivă și, prin urmare, niciuna dintre acestea nu constituie ajutor de stat pe această bază; 4. 14 dintre soluțiile fiscale anticipate menționate în decizia de extindere a procedurii au vizat tranzacții care nu s-au materializat niciodată, iar alte trei soluții fiscale au făcut referire la impozitarea veniturilor salariale și/sau a prestațiilor în natură și niciuna dintre aceste categorii nu ridică probleme legate de ajutorul de stat; 5. poziția exprimată de Gibraltar, potrivit căreia autoritățile sale fiscale nu se bucură de o largă putere de apreciere atunci când emit soluții fiscale anticipate și nu emit soluții fiscale anticipate fără a verifica sau a evalua cererile, este corectă. Soluțiile fiscale anticipate nu conduc la o aplicare selectivă a regimului fiscal, întrucât acestea aplică doar legislația astfel cum este prevăzută în LIP din 2010.

7. EVALUAREA SCUTIRII DE LA PLATA IMPOZITULUI PENTRU VENITURILE DIN DOBÂNZI PASIVE ȘI DIN REDEVENȚE

(74) În prima decizie de inițiere a procedurii, Comisia a concluzionat, cu titlu preliminar, că scutirea de la plata impozitului pentru veniturile din dobânzi pasive (împrumut între societăți) și din redevențe constituie ajutor de stat și și-a exprimat îndoielile cu privire la compatibilitatea acesteia cu piața internă.

(75) Începând cu 1 iulie 2013, veniturile din dobânzi pasive au fost supuse impozitării (în măsura în care dobânda primită sau de primit pentru fiecare societate-sursă a depășit 100 000 GBP pe an). Începând cu 1 ianuarie 2014, veniturile din redevențe (primite sau de primit de către o societate înregistrată în Gibraltar) au fost supuse impozitării.

(76) Domeniul de aplicare a prezentei decizii (în conformitate cu secțiunea 7) se limitează la evaluarea veniturilor din dobânzi pasive și din redevențe primite sau de primit în perioada cuprinsă între intrarea în vigoare a LIP din 2010 (1 ianuarie 2011) și 30 iunie 2013 (în ceea ce privește dobânzile) sau 31 decembrie 2013 (în ceea ce privește redevențele) (25).

7.1. Existența ajutorului

(77) Calificarea unei măsuri naționale drept ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat necesită îndeplinirea următoarelor condiții. În primul rând, trebuie să existe o intervenție din partea statului sau prin intermediul resurselor de stat. În al doilea rând, această intervenție trebuie să fie susceptibilă să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre. În al treilea rând, aceasta trebuie să confere beneficiarului un avantaj selectiv. În al patrulea rând, aceasta trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența (26).

7.1.1. Resurse de stat și imputabilitatea statului

(78) Pentru a constitui ajutor de stat, o măsură trebuie să fie atât imputabilă unui stat membru, cât și finanțată prin intermediul resurselor de stat.

(79) Întrucât scutirea rezultă dintr-o lege a Parlamentului din Gibraltar, aceasta poate fi considerată ca fiind imputabilă Gibraltarului.

(80) În ceea ce privește finanțarea scutirii prin intermediul resurselor de stat, Curtea de Justiție a susținut în mod constant că o măsură prin care autoritățile publice acordă anumitor întreprinderi o scutire de impozit care, deși nu implică un transfer pozitiv de resurse de stat, conferă beneficiarilor o situație financiară mai favorabilă decât a celorlalți contribuabili, constituie un ajutor de stat (27). Măsura fiscală în cauză rezultă din renunțarea de către Gibraltar la veniturile fiscale pe care, în caz contrar, ar fi fost îndreptățit să le încaseze de la societăți rezidente în Gibraltar care beneficiază de venituri din dobânzi pasive sau din redevențe. Prin renunțarea la aceste venituri, măsura fiscală dă naștere unei pierderi de resurse de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat (28).

7.1.2. Avantaj

(81) Conform jurisprudenței instanțelor Uniunii, noțiunea de ajutor cuprinde nu doar beneficii pozitive, ci și măsuri care reduc, în diferite forme, taxele cuprinse în mod normal în bugetul unei întreprinderi (29). Un avantaj poate fi acordat prin diferite tipuri de reducere a sarcinii fiscale a unei societăți și, în mod specific, printr-o reducere a cotei de impozitare, a bazei impozabile sau a cuantumului impozitului datorat (30). O măsură care implică o reducere a unui impozit generează un avantaj deoarece plasează întreprinderile cărora li se aplică într-o situație financiară mai favorabilă decât a celorlalți contribuabili și conduce la o pierdere de venituri pentru stat (31).

(82) În cazul de față, măsura contrazice principiul general conform căruia impozitul pe profit este colectat de la toate persoanele impozabile care primesc venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar. În conformitate cu acest principiu, veniturile din dobânzi pasive și din redevențe ar trebui, în mod normal, să intre în domeniul de aplicare a impozitării, sub rezerva aplicării principiului teritorialității. În ceea ce privește redevențele, trebuie remarcat faptul că principiul teritorialității consideră că veniturile din redevențe primite de o societate din Gibraltar sunt acumulate în Gibraltar și sunt obținute din Gibraltar. În ceea ce privește veniturile din dobânzi pasive, impozitarea acestor venituri în cadrul sistemului teritorial depinde de aplicarea regulii „locului în care a fost acordat împrumutul”, care se bazează pe patru criterii cumulative (32), axându-se pe sursa venitului. În consecință, în anumite cazuri, veniturile din dobânzi pasive din surse externe pot, chiar și în absența unei scutiri fiscale contestate, să nu fie supuse impozitului pe profit în Gibraltar ca urmare a sistemului teritorial. Cu toate acestea, scutirea de la plata impozitului în temeiul principiului teritorialității nu este automată și trebuie luate în considerare și alte criterii în afară de sursa de proveniență a dobânzii (de exemplu, localizarea garanției pentru datorie) pentru a stabili dacă dobânda a fost acumulată în Gibraltar sau a fost obținută din Gibraltar, în conformitate cu regula „locului în care a fost acordat împrumutul”.

(83) Prin urmare, scutirea introduce o reducere a impozitului pe care societățile care beneficiază de scutire ar trebui, în caz contrar, să îl suporte. Acest fapt dă naștere unui avantaj deoarece societățile sunt scutite de costurile inerente activităților lor economice și, prin urmare, sunt plasate într-o poziție financiară mai favorabilă față de alți contribuabili (care primesc venituri active).

7.1.3. Selectivitate

(84) Pentru ca o măsură să fie considerată ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat, trebuie să se constate că aceasta este selectivă, în sensul că favorizează anumite întreprinderi sau producția anumitor bunuri.

(85) Ca o remarcă preliminară, în ceea ce privește observațiile prezentate de Spania cu privire la selectivitatea regională, trebuie notat faptul că, în prima decizie de inițiere a procedurii, Comisia nu a exprimat îndoieli cu privire la selectivitatea regională și a considerat că de fapt cadrul de referință pentru evaluarea scutirii s-a limitat exclusiv la teritoriul geografic al Gibraltarului (33). Comisia își menține opinia potrivit căreia scutirea de la plata impozitului pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe nu implică selectivitate regională. În special, sunt îndeplinite cele trei criterii cumulative de autonomie (autonomie instituțională, procedurală și financiară), astfel cum au fost elaborate de Curtea de Justiție în cauzele Azore (34) și Union General de Trabajadores de la Rioja (35). În consecință, autoritățile din Gibraltar sunt considerate suficient de autonome față de guvernul central al Regatului Unit, iar cadrul de referință corespunde, prin urmare, limitelor geografice ale teritoriului Gibraltarului (36).

(86) În scopul stabilirii selectivității materiale, jurisprudența constantă prevede că, într-o primă etapă, trebuie să se identifice regimul fiscal comun sau normal aplicabil în cadrul jurisdicției fiscale relevante („sistemul de referință”). În al doilea rând, trebuie să se stabilească dacă o anumită măsură face distincție între operatorii economici care, având în vedere obiectivele inerente sistemului, se află într-o situație de fapt și de drept comparabilă. În acest caz, se consideră că măsura este selectivă prima facie (37). În a treia etapă a testului, trebuie să se stabilească dacă o astfel de selectivitate prima facie se justifică prin natura sau schema generală a sistemului (de referință) (38). În cazul în care o măsură selectivă prima facie se justifică prin natura sau economia generală a sistemului, aceasta nu va fi considerată selectivă și, prin urmare, nu va intra în domeniul de aplicare a articolului 107 alineatul (1) din tratat.

(87) În acest context, este important, de asemenea, să se observe că, pentru ca o măsură fiscală să se califice drept selectivă, nu este necesar ca sistemul fiscal să fie conceput astfel încât societățile care beneficiază de un avantaj selectiv să fie supuse, în general, acelorași sarcini fiscale ca alte societăți, ci să beneficieze de norme derogatorii, astfel încât avantajul selectiv să fie diferența dintre sarcina fiscală normală și cea suportată de aceste societăți (39).

(88) Într-adevăr, o astfel de înțelegere a selectivității ar însemna că numai un sistem fiscal conceput în conformitate cu o anumită tehnică de reglementare ar putea fi calificat drept selectiv și că normele fiscale naționale care au fost concepute în mod diferit ar evita controlul ajutoarelor de stat chiar dacă au produs aceleași efecte în drept sau în fapt. Acest lucru ar contraveni jurisprudenței constante, care prevede că, atunci când se evaluează selectivitatea, articolul 107 alineatul (1) din tratat nu face distincție între măsuri în raport cu cauzele sau obiectivele acestora, ci le definește în funcție de efectele lor și, prin urmare, independent de tehnicile utilizate (40).

7.1.3.1. Sistemul de referință

(89) Sistemul de referință reprezintă valoarea de referință față de care este evaluat caracterul selectiv al unei măsuri. Acesta este alcătuit dintr-un set coerent de norme care se aplică în general pe baza unor criterii obiective tuturor întreprinderilor care se încadrează în domeniul său de aplicare, astfel cum este prevăzut prin obiectivul acestuia. Aceste norme definesc nu numai domeniul de aplicare a sistemului, ci și condițiile în care sistemul se aplică, drepturile și obligațiile întreprinderilor care fac obiectul acestuia, precum și aspectele tehnice ale funcționării sistemului (41). În cazul impozitelor, sistemul de referință se bazează pe elemente cum ar fi baza de impozitare, persoanele impozabile, evenimentul impozabil și cotele de impozitare (42).

(90) În cazul de față, sistemul de referință este LIP din 2010. Titlul complet al acestei legi o descrie ca „lege de impunere a impozitului pe profit și de reglementare a colectării acestuia” (43). În ceea ce privește baza de impozitare pentru societăți, articolul 16 din LIP din 2010 prevede că, „cu excepția cazului în care se prevede altfel, profiturile sau câștigurile impozabile ale unei societăți reprezintă valoarea integrală a profiturilor sau a câștigurilor societății pentru orice perioadă contabilă din perioada respectivă”. Prin urmare, sub rezerva ajustărilor prevăzute în LIP din 2010, profiturile contabile trebuie să constituie baza de evaluare pentru calcularea impozitului pe profit în Gibraltar.

(91) În același timp, astfel cum au subliniat autoritățile britanice (44), ține de logica inerentă a sistemului teritorial de impozitare din Gibraltar faptul că toate veniturile, indiferent dacă sunt active sau pasive, provenite din afara Gibraltarului nu se încadrează în domeniul de aplicare a impozitării în Gibraltar și rămân supuse impozitării în jurisdicția în care veniturile au fost acumulate sau obținute.

(92) Definirea sistemului general al impozitului pe profit din Gibraltar drept „cadru de referință” este conformă cu jurisprudența constantă a Curții de Justiție, care a stabilit că, în cazul măsurilor care privesc stabilirea impozitului pe profit datorat, sistemul de referință care trebuie luat în considerare este sistemul impozitului pe profit din statul membru în cauză care se aplică întreprinderilor în general, și nu dispozițiile specifice care se aplică numai anumitor contribuabili sau anumitor tranzacții. De exemplu, în Hotărârea World Duty Free, o cauză privind normele care reglementează investițiile în participații, Curtea a susținut poziția Comisiei conform căreia sistemul de referință este sistemul impozitului pe profit din Spania și nu normele specifice care reglementează tratamentul fiscal al acestor investiții (45).

(93) În timp ce obiectivul LIP din 2010 este de a colecta venituri provenite de la contribuabilii impozitați în Gibraltar (și anume, contribuabilii care primesc venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar) (46), anexa 1 la legea respectivă nu a inclus în categoriile de venituri impozabile în Gibraltar anumite categorii de venituri (47). În consecință, scutirea de la plata impozitului pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe nu a rezultat dintr-o derogare formală de la sistemul fiscal, ci mai degrabă din neincluderea acestor venituri în categoriile de venituri care intră în domeniul de aplicare a sistemului fiscal din Gibraltar (o scutire implicită).

7.1.3.2. Tratamentul fiscal diferit al societăților aflate în situații comparabile

(94) În conformitate cu sistemul teritorial de impozitare aplicabil în mod general în Gibraltar (48), numai veniturile obținute din Gibraltar sau acumulate în Gibraltar sunt supuse impozitului pe profit. Cu toate acestea, LIP din 2010 a prevăzut, la intrarea în vigoare, o scutire automată de la plata impozitului pe profit pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe, fără a acorda atenția necesară elementelor care sunt în general relevante pentru stabilirea domeniului teritorială de aplicare a impozitării în Gibraltar, în conformitate cu principiul teritorialității. În această privință, este deosebit de relevant să se remarce faptul că, în absența scutirii de la plata veniturilor din redevențe, sistemul teritorial de impozitare ar considera că veniturile din redevențe primite de o societate din Gibraltar sunt acumulate întotdeauna în Gibraltar și sunt obținute întotdeauna din Gibraltar (49). În ceea ce privește dobânzile pasive, ar fi necesară o evaluare de la caz la caz a principiului teritorialității, pentru a stabili locul de desfășurare a activităților care generează venitul și, prin urmare, existența sau inexistența unui venit impozabil.

(95) În prima decizie de inițiere a procedurii, Comisia a constatat că scutirea de la plata impozitului pe profit pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe, în ceea ce privește diferențierea între societăți aflate într-o situație de fapt și de drept comparabilă, ar trebui să fie considerată ca fiind selectivă prima facie, având în vedere obiectivul LIP din 2010, și anume impozitarea veniturilor acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar.

(96) De asemenea, Comisia a remarcat în prima decizie de inițiere a procedurii că scutirea părea să favorizeze în mod semnificativ un grup de 529 de societăți care primesc venituri din dobânzi pasive sau din redevențe, în special dobânzi de la alte societăți din același grup sau venituri din redevențe. Comisia a observat, de asemenea, că cea mai mare parte a dobânzii aferente împrumutului primită de societățile din Gibraltar rezulta din împrumuturile între societăți acordate unor entități străine din grup (50).

(97) Într-un astfel de caz, în care măsura nu rezultă dintr-o derogare formală de la sistemul fiscal, Comisia este de opinie că, la evaluarea selectivității, este deosebit de relevant să se ia în considerare efectele măsurii pentru a evalua dacă măsura favorizează în mod semnificativ un anumit grup de întreprinderi.

(98) În ceea ce privește redevențele, analiza Comisiei privind efectele măsurii (51) arată că aceasta a adus beneficii pentru numai 10 societăți (din cele 8 003 societăți active care își desfășoară activitatea în Gibraltar), toate făcând parte din grupuri multinaționale. În plus, se pare că cel puțin opt dintre acestea aparțin unor multinaționale mari care își desfășoară activitatea la nivel mondial. În schimb, nicio societate autonomă nu a beneficiat de venituri din redevențe în Gibraltar.

(99) În ceea ce privește dobânda, informațiile furnizate de autoritățile britanice arată că 99,8 % din valoarea totală a veniturilor din dobânzi aferente împrumuturilor între societăți primite de societățile din Gibraltar (1 400 de milioane GBP) provine din împrumuturi acordate societăților străine (din cadrul grupului). În schimb, numai două societăți din Gibraltar, reprezentând cel mult 3 256 834 GBP în total (222 169 GBP în termeni de impozit neperceput) (corespunzând la 0,2 % din valoarea totală a împrumuturilor între societăți), au beneficiat de dobânzi din surse interne.

(100) Aceste cifre demonstrează că măsura a favorizat în mod semnificativ societățile care aparțin unor grupuri multinaționale cărora le-au fost atribuite anumite funcții (acordarea de împrumuturi în cadrul grupului și/sau dreptul de utilizare a drepturilor de proprietate intelectuală). În special, măsura a avantajat: (i) un număr mic de companii multinaționale, dintre care cele mai multe fac parte din grupuri multinaționale mari care își desfășoară activitatea la nivel mondial (care primesc venituri din redevențe); și (ii) societăți care fac parte din grupuri multinaționale și oferă împrumuturi unor societăți străine care fac parte din grupul lor. Având în vedere obiectivul LIP din 2010 (și anume, impozitarea veniturilor acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar), aceste societăți se află într-o situație de fapt și de drept similară cu cea a tuturor celorlalte societăți din Gibraltar care generează venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar (sau care desfășoară activități care necesită o licență în temeiul legislației din Gibraltar, cum ar fi sectorul bancar, al asigurărilor sau al jocurilor de noroc).

(101) Autoritățile din Regatul Unit și din Gibraltar consideră că scutirea constituie o măsură generală aplicată tuturor societăților aflate într-o situație similară, indiferent de sector. Acestea subliniază, de asemenea, că posibilitatea identificării unor societăți care beneficiază de o normă fiscală mai mult decât altele nu determină considerarea normei ca fiind selectivă în sine. Norma ar fi selectivă numai dacă ar fi în mod inerent susceptibilă de a aduce beneficii unei categorii identificabile de societăți. În opinia autorităților din Regatul Unit și din Gibraltar, acest lucru nu este valabil în cazul măsurii de față deoarece nu există alte societăți în Gibraltar care se află într-o situație de fapt sau de drept similară cărora nu li se aplică derogarea.

(102) Comisia consideră că afirmația Regatului Unit potrivit căreia măsura se aplică prima facie tuturor societăților, indiferent de sectorul sau de activitatea acestora, nu este relevantă în scopul evaluării selectivității. Conform unei jurisprudențe constante, faptul că numărul întreprinderilor care pot solicita să beneficieze de o măsură națională este semnificativ sau că aceste întreprinderi aparțin unor sectoare de activitate diverse nu este suficient pentru a pune în discuție caracterul selectiv al măsurii (52).

(103) O măsură care face distincție între întreprinderi care, având în vedere obiectivul urmărit de regimul juridic în cauză, se află într-o situație de fapt și de drept comparabilă, este selectivă a priori. În cazul de față s-a stabilit că scutirea de la plata impozitului pe profit pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe aduce în principal beneficii grupurilor multinaționale. Astfel cum s-a menționat în considerentul 100, având în vedere obiectivul sistemului fiscal de referință (LIP din 2010), și anume impozitarea veniturilor acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar, grupurile multinaționale se află într-o situație de fapt și de drept similară cu cea a tuturor celorlalte societăți din Gibraltar care generează venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar. Prin urmare, scutirea de la plata impozitului pe profit pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe este selectivă prima facie.

(104) În plus, trebuie menționat că faptul că scutirea aduce beneficii în principal grupurilor multinaționale nu este o consecință aleatorie a regimului (53). Scutirea, într-o jurisdicție fiscală mică precum Gibraltar, fără a avea în vedere locul în care au fost desfășurate activitățile de cercetare și dezvoltare, a oferit, prin definiție, mai multe oportunități pentru grupurile internaționale care, din cauza structurii și dimensiunii lor internaționale, pot să transfere cu ușurință activele necorporale și capitalul (și ulterior să acorde împrumuturi și/sau dreptul de a utiliza drepturile de proprietate intelectuală) în cadrul grupului. Astfel de constatări demonstrează în mod suficient că măsura a fost concepută pentru a atrage sau a favoriza societățile din cadrul grupului și, în special, grupurile multinaționale însărcinate cu anumite activități (acordarea de împrumuturi în cadrul grupului și/sau dreptul de a utiliza drepturile de proprietate intelectuală). Pe această bază, Comisia concluzionează că măsura este selectivă prima facie deoarece efectele sale, care au favorizat în mod semnificativ o anumită categorie de societăți, reprezintă consecința inevitabilă a conceperii măsurii.

7.1.3.3. Absența justificărilor în ceea ce privește măsura

(105) O măsură care este selectivă prima facie poate fi justificată prin natura sau economia generală a sistemului fiscal, dacă aceasta decurge în mod direct din principiile sale fondatoare sau directoare intrinseci sau este rezultatul unor mecanisme inerente necesare pentru funcționarea și eficiența acestuia. Acest lucru poate fi valabil în ceea ce privește principiul neutralității, obiectivul de optimizare a recuperării datoriilor fiscale sau capacitatea de gestionare administrativă.

(106) Autoritățile britanice au susținut că scutirea este consecința logică a principiului teritorialității, care se bazează pe evitarea dublei impuneri. În acest sens, Comisia observă că scutirea pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe introdusă în LIP din 2010 nu poate fi considerată o simplă aplicare a principiului teritorialității. În special, astfel cum s-a explicat deja în secțiunea 7.1.3.2, trebuie remarcat faptul că sistemul teritorial de impozitare consideră că veniturile din redevențe primite de o societate din Gibraltar sunt acumulate în Gibraltar și sunt obținute din Gibraltar. În ceea ce privește dobânzile, o evaluare de la caz la caz a principiului teritorialității este necesară pentru a stabili locul de desfășurare a activităților care generează venitul și, prin urmare, existența sau inexistența unui venit impozabil. Prin urmare, scutirea pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe, astfel cum a fost introdusă în LIP din 2010, nu poate fi considerată o simplă reflectare a aplicării principiului teritorialității.

(107) În plus, argumentul potrivit căruia aplicarea principiului teritorialității s-ar baza pe necesitatea de a preveni dubla impunere nu ține cont de faptul că entității plătitoare (străine) i se permite, în general, deducerea dobânzilor sau a redevențelor în scopuri fiscale (54). În plus, în cadrul Directivei 2003/49/CE a Consiliului (55) privind dobânzile și redevențele, anumite plăți de dobânzi și de redevențe în cadrul grupului sunt scutite de impozitele cu reținere la sursă (la nivelul entității plătitoare străine) pe baza normelor naționale de transpunere a Directivei 2003/49/CE menționate anterior în legislația națională. În consecință, având în vedere riscul limitat de dublă impunere, o măsură de scutire completă și automată este disproporționată, iar prevenirea dublei impuneri nu poate fi considerată o justificare acceptabilă.

(108) În plus, în contextul procedurii oficiale de investigare, autoritățile britanice au susținut, de asemenea, că scutirea de la plata impozitului pe veniturile din dobânzi pasive și din redevențe este justificată de motive legate de capacitatea de gestionare administrativă, întrucât încasările din impozite nu ar fi suficiente pentru a justifica sarcina administrativă de impunere a impozitului pe veniturile din dobânzi pasive și din redevențe. Acestea au observat, în acest sens, că dobânzile provenite din surse externe ar fi scutite în orice caz în temeiul principiului teritorialității aplicabil în mod normal în Gibraltar. În ceea ce privește dobânzile și redevențele provenite din Gibraltar, acestea consideră că scutirea fiscală este justificată de faptul că veniturile preconizate ar fi depășite de costurile de colectare.

(109) Comisia a invitat autoritățile britanice să demonstreze, cu elemente concrete, că acest cost administrativ al punerii în aplicare a impozitului pe profit pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe ar depăși eventualele venituri rezultate. Cu toate acestea, autoritățile britanice nu au prezentat niciun element concret pentru a-și susține afirmația. În absența oricăror elemente de probă, Comisia nu poate accepta afirmația potrivit căreia scutirea de la plata impozitului pe veniturile din dobânzi și redevențe este justificată de motive care țin de capacitatea de gestionare administrativă.

7.1.3.4. Concluzie privind selectivitatea

(110) Având în vedere considerațiile expuse în această secțiune, Comisia consideră că măsura este selectivă deoarece favorizează în mod semnificativ un anumit set de societăți care aparțin unor grupuri multinaționale cărora le-au fost atribuite anumite funcții (acordarea de împrumuturi în cadrul grupului sau dreptul de a utiliza drepturi de proprietate intelectuală), în comparație cu alte societăți care se află într-o situație de fapt și de drept similară având în vedere obiectivul intrinsec al LIP din 2010.

7.1.4. Posibila denaturare a concurenței și impactul asupra comerțului în interiorul Uniunii

(111) În conformitate cu articolul 107 alineatul (1) din tratat, pentru a constitui ajutor de stat, o măsură trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența și trebuie să afecteze schimburile comerciale din cadrul Uniunii.

(112) În cursul investigației, s-a stabilit că majoritatea societăților care au beneficiat de scutirea de plata impozitului pe veniturile din dobânzi pasive și din redevențe fac parte din grupuri internaționale de societăți active în sectoarele în care se desfășoară schimburi comerciale în interiorul Uniunii (56).

(113) Chiar dacă societățile din Gibraltar care fac obiectul scutirii nu au fost implicate în mod direct în comerț, Curtea de Justiție a susținut că, atunci când se acordă un ajutor unei întreprinderi, consolidând astfel poziția sa față de alte societăți implicate în comerțul în interiorul Uniunii, măsura ar trebui să fie considerată ca afectând comerțul și denaturând concurența (57).

(114) În plus, trebuie remarcat faptul că scutirea de la plata impozitului pe profit pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe nu este legată de nicio investiție specifică și diminuează pur și simplu pentru beneficiari costurile pe care, în mod normal, ar fi trebuit să le suporte în activitatea lor de zi cu zi. Prin urmare, în cazul în care se constată că scutirea implică ajutor de stat, aceasta ar implica ajutor pentru funcționare. Ajutorul pentru funcționare este mai susceptibil să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența deoarece nu abordează o anumită disfuncționalitate a pieței și nu este limitat în timp.

(115) Autoritățile din Regatul Unit și Gibraltar au susținut, de asemenea, că orice ajutor care rezultă în urma acordării scutirii pentru redevențe ar fi de minimis și nu ar intra în domeniul de aplicare a normelor privind ajutoarele de stat, în conformitate cu Regulamentul (UE) nr. 1407/2013. În contextul procedurii oficiale de investigare, autoritățile britanice au fost invitate să demonstreze că ar fi îndeplinite pentru toate societățile în cauză condițiile pentru ca măsura să fie considerată de minimis și, prin urmare, ca fiind exclusă din domeniul de aplicare a normelor privind ajutoarele de stat. Cu toate acestea, informațiile furnizate au vizat doar câteva societăți, iar autoritățile britanice nu și-au justificat afirmația potrivit căreia condițiile de minimis ar fi îndeplinite pentru toți beneficiarii ajutorului. Prin urmare, Comisia nu poate accepta argumentul potrivit căruia scutirea nu ar implica ajutor pe motiv că avantajul obținut ar fi întotdeauna de minimis.

(116) În consecință, Comisia consideră că măsura în cauză denaturează sau amenință să denatureze concurența și că afectează schimburile comerciale în interiorul Uniunii.

7.1.5. Concluzie cu privire la existența ajutorului de stat

(117) Având în vedere că toate condițiile prevăzute la articolul 107 alineatul (1) din tratat sunt îndeplinite, Comisia concluzionează că sistemul de scutire de la plata impozitului pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe, astfel cum a existat înainte de intrarea în vigoare a modificărilor relevante efectuate în 2013, constituie ajutor de stat în sensul articolului respectiv.

7.2. Caracterul de ajutor nou al măsurii

(118) În conformitate cu articolul 1 litera (c) din regulamentul de procedură, „ajutor nou” înseamnă orice ajutor, și anume orice schemă de ajutoare și orice ajutor individual, care nu este ajutor existent, inclusiv modificările ajutoarelor existente. „Ajutorul existent” se referă la ajutorul autorizat sau ajutorul care este considerat a fi fost autorizat în conformitate cu articolul 1 litera (d) din regulamentul de procedură.

(119) Autoritățile din Regatul Unit și Gibraltar afirmă că, în cazul în care scutirea pentru dobânzile provenite din surse externe constituie ajutor de stat, ar fi vorba despre un ajutor existent deoarece statutul acestor dobânzi în temeiul scutirii a rămas același de facto ca cel prevăzut în legislația anterioară din 1952 (ca urmare a principiului teritorialității).

(120) În această privință, Comisia observă că, în cadrul sistemului teritorial de impozitare, ar trebui efectuată o evaluare de la caz la caz a veniturilor din dobânzi pentru a se stabili dacă a existat un venit impozabil. Acest lucru nu ar conduce la o scutire automată de la plata impozitului pentru veniturile relevante. Prin urmare, scutirea pentru veniturile din dobânzi pasive (înainte de 1 iulie 2013), astfel cum a fost introdusă în LIP din 2010, diferă în mod substanțial de tratamentul fiscal al veniturilor din dobânzi pasive înainte de LIP din 2010 și nu poate fi considerată ca având același efect ca aplicarea principiului teritorialității.

(121) În plus, în cazul în care principiul teritorialității ar rezulta în mod efectiv în scutirea de la plata impozitului pentru dobânzile din surse externe, acest lucru nu ar fi suficient pentru a stabili caracterul de „ajutor existent” al măsurii, întrucât scutirea anterioară nu s-a limitat la veniturile din dobânzi din surse externe (aceasta viza dobânzile atât din surse externe, cât și din surse interne). Orice eventuală justificare pentru scutire (și conformitatea sa cu principiul teritorialității) trebuie să se bazeze pe raționamentul care se aplică tuturor veniturilor din dobânzi, nu doar pe o parte specifică (dobânzile din surse externe) a acestuia.

7.3. Compatibilitatea ajutorului cu piața internă

(122) Ajutorul de stat este considerat compatibil cu piața internă dacă se încadrează în oricare dintre categoriile enumerate la articolul 107 alineatul (2) din tratat (58) și poate fi considerat compatibil cu piața internă dacă se încadrează în oricare dintre categoriile enumerate la articolul 107 alineatul (3) din tratat (59). Cu toate acestea, sarcina de a dovedi că un ajutor de stat este compatibil cu piața internă, în conformitate cu articolul 107 alineatul (2) sau (3) din tratat, îi revine statului membru care acordă ajutorul (60).

(123) Comisia observă că autoritățile din Regatul Unit nu au prezentat niciun argument privind motivul pentru care scutirea de la plata impozitului pe profit pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe ar trebui considerată compatibilă cu piața internă. În special, Regatul Unit nu a prezentat observații cu privire la îndoielile exprimate în prima decizie de inițiere a procedurii în ceea ce privește compatibilitatea măsurii.

(124) Comisia însăși nu a identificat niciun posibil temei de compatibilitate și consideră că nu se aplică niciuna dintre excepțiile enumerate la articolul 107 alineatul (2) sau (3) din tratat, întrucât măsura nu pare să vizeze atingerea niciunuia dintre obiectivele enumerate în dispozițiile respective. În plus, deoarece scutirea de la plata impozitului pe profit pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe nu este legată de nicio investiție specifică și diminuează pur și simplu pentru beneficiari costurile pe care ar trebui să le suporte în mod normal în activitatea lor de zi cu zi, se consideră că aceasta implică ajutor pentru funcționare. Ca regulă generală, un astfel de ajutor nu poate, în mod normal, să fie considerat compatibil cu piața internă în temeiul articolului 107 alineatul (3) din tratat, în măsura în care acesta nu facilitează dezvoltarea anumitor activități sau a anumitor regiuni economice. În plus, avantajele fiscale în acest caz nu sunt limitate în timp, nu sunt în scădere și nu sunt proporționale cu ceea ce este necesar pentru remedierea unei disfuncționalități specifice a pieței sau pentru atingerea unui obiectiv de interes general în regiunile în cauză. În consecință, măsura nu poate fi considerată compatibilă cu piața internă în conformitate cu articolul 107 alineatul (2) sau (3) din tratat.

8. EVALUAREA PRACTICII ÎN MATERIE DE SOLUȚII FISCALE ANTICIPATE DIN GIBRALTAR

(125) Cu titlu preliminar, ar trebui reamintit faptul că „în lipsa unei reglementări a Uniunii în materie, este de competența fiscală a statelor membre sau a entităților infrastatale care dispun de o autonomie fiscală desemnarea bazelor de impozitare și repartizarea sarcinii fiscale în funcție de diferiții factori de producție și de diferitele sectoare economice” (61). În același timp, în conformitate cu jurisprudența consacrată, „exercitarea competențelor rezervate nu poate permite adoptarea unilaterală a măsurilor interzise prin tratat” (62).

(126) În special, Comisia nu pune sub semnul întrebării acordarea de soluții fiscale anticipate de către administrațiile fiscale ale statelor membre. Aceasta recunoaște importanța soluțiilor fiscale anticipate ca instrument de asigurare a securității juridice pentru contribuabili. Soluțiile fiscale anticipate, cu condiția să nu acorde un avantaj selectiv operatorilor economici specifici, nu ridică probleme în conformitate cu legislația Uniunii privind ajutoarele de stat (63).

(127) Cu toate acestea, în cazul în care o soluție fiscală anticipată aprobă un rezultat care nu reflectă în mod fiabil rezultatul care s-ar obține prin aplicarea normală a regimului fiscal general, respectiva soluție poate conferi un avantaj selectiv destinatarului, în măsura în care acest tratament selectiv conduce la o diminuare a obligațiilor fiscale ale destinatarului în statul membru în comparație cu societățile aflate într-o situație de fapt și de drept similară (64).

8.1. Introducere

(128) În decizia de extindere a procedurilor, în ceea ce privește cele 165 de soluții fiscale anticipate emise de autoritățile fiscale din Gibraltar între ianuarie 2011 și august 2013, Comisia a concluzionat în mod preliminar că soluțiile fiscale anticipate erau selective din punct de vedere material, întrucât autoritățile fiscale din Gibraltar s-au abținut, în general, de la o evaluare adecvată a obligațiilor fiscale ale societăților, prin exercitarea competențelor lor discreționare. De asemenea, Comisia a exprimat opinia preliminară că, în unele cazuri, autoritățile fiscale din Gibraltar ar emite soluții fiscale anticipate incompatibile cu dispozițiile fiscale aplicabile (65).

(129) Ca o opinie preliminară, Comisia a considerat că, prin acordarea unor astfel de soluții fiscale anticipate numai anumitor societăți multinaționale, spre deosebire de alte societăți exclusiv naționale care nu solicită emiterea de soluții fiscale anticipate, autoritățile fiscale au tratat în mod diferit societățile care se aflau într-o situație de fapt și de drept similară. În consecință, măsurile au fost considerate a fi selective prima facie. În plus, Comisia nu a identificat nicio justificare acceptabilă care să rezulte din natura sau economia generală a LIP din 2010.

(130) Ca parte a procedurii oficiale de investigare, Comisia a analizat documentația relevantă furnizată de autoritățile britanice în legătură cu cele 165 de soluții fiscale anticipate care nu se încadrează în domeniul de aplicare a investigației, pentru a identifica eventualele practici discreționare, aplicarea incorectă a normelor sau absența controalelor adecvate în ceea ce privește locurile în care activitățile au fost desfășurate efectiv. Documentația evaluată de Comisie a inclus următoarele: 1. cele 165 de soluții fiscale anticipate și cererile pentru emiterea acestor soluții fiscale; 2. rapoartele de audit ex post efectuate de autoritățile din Gibraltar în 2015 cu privire la toți beneficiarii celor 165 de soluții fiscale anticipate. Astfel de audituri (sau examinări) au fost efectuate cu scopul de a evalua dacă dispozițiile din LIP din 2010 au fost aplicate în mod eronat. Rapoartele de audit includ informații generale privind societățile vizate și activitățile acestora, precum și posibile modificări în ceea ce privește organizarea, activitățile și funcțiile acestora care au avut loc de la emiterea soluției fiscale, precum și unele informații concrete privind activitățile societăților și o evaluare juridică a faptului dacă societățile și/sau activitățile au fost impozabile în conformitate cu LIP din 2010. Principala problemă evaluată de audituri a fost dacă orice venit provenit din activități a îndeplinit condițiile pentru a fi considerat ca fiind acumulat în Gibraltar sau obținut din Gibraltar. Auditurile s-au bazat pe căutări extinse ale tuturor documentelor depuse de societățile auditate, pe răspunsurile la chestionare, pe vizitele la fața locului și pe reuniunile cu societățile sau reprezentanții acestora. Au fost furnizate informații financiare mai detaliate privind 25 de societăți, inclusiv conturi financiare și, pentru unele dintre acestea, copii ale declarațiilor de impunere; 3. informații concrete privind toate cele 165 de societăți, cu scopul de a evalua dacă afirmația potrivit căreia aceste societăți nu desfășoară activități în Gibraltar este justificată în mod suficient, inclusiv informații privind numărul de angajați și de directori, cheltuielile personale, costurile de amortizare, alte cheltuieli de funcționare legate de operațiunile din Gibraltar și cheltuielile de funcționare care nu sunt legate de activitățile din Gibraltar.

(131) Analiza acestor informații a permis Comisiei să evalueze dacă societățile relevante au generat venituri impozabile în Gibraltar în conformitate cu sistemul teritorial de impozitare și/sau dacă oricare soluție fiscală anticipată a fost acordată sau pusă în aplicare într-un mod care nu era conform cu dispozițiile fiscale aplicabile.

8.2. Soluțiile fiscale anticipate care nu ridică probleme

(132) În marea majoritate a cazurilor (160 din cele 165 de soluții fiscale anticipate examinate), această analiză nu a arătat că soluțiile fiscale anticipate au fost acordate într-un mod incompatibil cu normele fiscale generale aplicabile. În majoritatea cazurilor, veniturile generate de societățile în cauză nu au îndeplinit cerințele teritoriale pentru a fi impozabile în Gibraltar. În special, rapoartele de audit și celelalte documente furnizate de autoritățile britanice au arătat că activitățile din Gibraltar ale societăților au fost limitate și, în general, nu au putut determina autoritățile fiscale să concluzioneze că activitățile generatoare de venituri au avut loc efectiv în Gibraltar. Cu alte cuvinte, au existat suficiente dovezi că activitățile care au generat profituri nu au avut loc în Gibraltar. Mai multe soluții fiscale anticipate au confirmat neimpozitarea dobânzilor pasive, a redevențelor și/sau a dividendelor care era conformă cu dispozițiile fiscale aplicabile deoarece, la momentul acordării soluțiilor fiscale anticipate, dispozițiile fiscale aplicabile nu prevedeau impozitarea veniturilor din redevențe și din dobânzi pasive. Astfel cum se arată în considerentele 145-147, au fost furnizate justificări corespunzătoare în legătură cu celelalte cazuri. Concluziile de mai sus sunt ilustrate prin următoarele exemple, care reflectă diferite categorii de activități comerciale (vizate de cele 165 de soluții fiscale anticipate) identificate în decizia de extindere a procedurii (66).

(133) Primul exemplu se referă la o soluție fiscală acordată unei societăți care furnizează servicii de gestionare și consultanță hotelurilor și cazinourilor din Africa. Raportul de audit a concluzionat că serviciile au fost furnizate în Africa prin intermediul personalului angajat de societate în Africa. Auditul a arătat că societatea nu a desfășurat nicio activitate comercială în Gibraltar sau din Gibraltar. Activitatea societății în Gibraltar s-a limitat la sprijinul administrativ de bază oferit de un singur membru al personalului în calitate de secretar administrativ, fără ca vreo activitate semnificativă să fie desfășurată în Gibraltar. Astfel de sarcini de secretariat de bază nu au fost considerate activități generatoare de venituri în Gibraltar. Aceasta a fost susținută de o vizită la fața locului la sediul societății din Gibraltar, care s-a constatat că este format dintr-un birou destinat exclusiv organizării de reuniuni ale consiliului de administrație. Supravegherea sediului în alte zile de către autoritățile fiscale a arătat că acesta nu a fost utilizat în alte scopuri. Pe această bază, raportul a concluzionat că societatea se afla în afara domeniului de aplicare a impozitării în Gibraltar, având în vedere faptul că niciun venit nu a fost acumulat în Gibraltar sau nu a fost obținut din Gibraltar (deoarece societatea nu a desfășurat activități generatoare de venituri în Gibraltar).

(134) În al doilea exemplu, o soluție fiscală anticipată a fost acordată unei societăți care furnizează servicii de brokeraj maritim clienților în numele armatorilor. Auditul a confirmat faptul că serviciile au fost efectuate în sau din diferitele locații ale grupului din Londra, Singapore, Australia sau Monaco, fără desfășurarea de activități generatoare de venituri în Gibraltar. Auditul nu a identificat nicio dovadă care să indice că societatea a desfășurat vreo activitate în Gibraltar. Pe această bază, raportul de audit a considerat că societatea nu a avut o prezență sau un sediu permanent în Gibraltar, în afară de serverul său. În consecință, auditul a concluzionat că societatea se afla în afara domeniului de aplicare a impozitării în Gibraltar ca urmare a faptului că niciun venit nu a fost acumulat în Gibraltar sau nu a fost obținut din Gibraltar (deoarece societatea comercială nu a desfășurat activități generatoare de venituri în Gibraltar).

(135) Al treilea exemplu se referă la o soluție fiscală anticipată emisă unei societăți care furnizează servicii administrative și de sprijin unei societăți afiliate din Luxemburg. Serviciile au fost furnizate de doi dintre directorii săi, rezidenți în Gibraltar. Societatea a avut, de asemenea, împrumuturi acordate unor diferite societăți din cadrul grupului, situate în principal în Țările de Jos. Garanția și garanțiile reale pentru împrumuturile respective erau deținute în afara Gibraltarului (67). Ancheta realizată în 2015 a concluzionat că societatea a avut o prezență fizică în Gibraltar prin intermediul serviciilor de administrare profesională desfășurate de directorii rezidenți ai acesteia, care iau decizii în materie de administrare. Până la 30 iunie 2013, societatea a fost impozitată numai pe veniturile rezultate din serviciile administrative și de sprijin, întrucât dobânda aferentă împrumutului între societăți nu era impozabilă în Gibraltar (68) (în conformitate cu scutirea de la plata impozitului pentru veniturile din dobânzi pasive în temeiul LIP din 2010). Începând cu 1 iulie 2013, societatea a fost supusă, de asemenea, impozitului pe veniturile din dobânzi (clasa 1A, tabelul C din anexa 1 la LIP din 2010), ca urmare a modificării care a încadrat dobânzile aferente împrumuturilor între societăți în domeniul de aplicare a impozitării în temeiul LIP din 2010. Societatea a făcut obiectul unei regularizări complete pentru toate scopurile fiscale din Gibraltar începând cu 1 iulie 2013.

(136) În cel de al patrulea exemplu, o soluție fiscală anticipată a fost acordată unei societăți care, în temeiul unui acord de asociere în participație, a stabilit cu părți terți din afara Gibraltarului furnizarea de servicii de publicitate, de marketing și de promovare în legătură cu activități de jocuri de noroc la distanță, inclusiv recunoașterea și dezvoltarea mărcii. Societatea a primit o parte din veniturile generate din exploatarea activităților de jocuri de noroc la distanță desfășurate în Malta de către contrapartea la acordul de asociere în participație. Examinarea, care a inclus o vizită la fața locului și o investigație preliminară efectuată de funcționarii fiscali din Gibraltar în sectorul financiar, sectorul bancar și cel al cazării cu privire la spațiile pentru birouri din Gibraltar, a arătat că societatea nu a avut o prezență fizică sau un sediu permanent în Gibraltar și că directorii săi nu au desfășurat activități generatoare de venituri în sau din Gibraltar. Raportul a concluzionat că societatea se afla în afara domeniului de aplicare a impozitării deoarece niciun venit nu a fost acum