REGULAMENTUL (CE) NR. 254/2009 AL COMISIEI

din 25 martie 2009

de modificare a Regulamentului (CE) nr. 1126/2008 de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului în ceea ce privește Interpretarea Comitetului pentru Interpretarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRIC) 12

(Text cu relevanță pentru SEE)

COMISIA COMUNITĂȚILOR EUROPENE,

având în vedere Tratatul de instituire a Comunității Europene,

având în vedere Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaționale de contabilitate (1), în special articolul 3 alineatul (1),

întrucât:

ADOPTĂ PREZENTUL REGULAMENT:

Articolul 1

Anexa la Regulamentul (CE) nr. 1126/2008 se modifică după cum urmează:

Articolul 2

Societățile aplică amendamentele la IFRIC 12, conform anexei la prezentul regulament, cel mai târziu de la data începerii primului lor exercițiu financiar care debutează după data intrării în vigoare a prezentului regulament.

Articolul 3

Prezentul regulament intră în vigoare în a treia zi de la data publicării în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene.

(1) JO L 243, 11.9.2002, p. 1.

(2) JO L 320, 29.11.2008, p. 1.

(3) JO L 199, 21.7.2006, p. 33.

ANEXĂ

STANDARDE INTERNAȚIONALE DE CONTABILITATE

IFRIC 12 Interpretarea IFRIC 12 Acorduri de concesiune a serviciilor

Reproducerea permisă în Spațiul Economic European. Toate drepturile existente rezervate în afara SEE, cu excepția dreptului de reproducere în scopul uzului personal sau în alte scopuri legitime. Informații suplimentare pot fi obținute de la IASB, la adresa www.iasb.org

INTERPRETAREA IFRIC 12

Acorduri de concesiune a serviciilor

REFERINȚE

— Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare

— IFRS 1 Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară

— IFRS 7 Instrumente financiare: informații de furnizat

— IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori

— IAS 11 Contracte de construcție

— IAS 16 Imobilizări corporale

— IAS 17 Contracte de leasing

— IAS 18 Venituri

— IAS 20 Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală

— IAS 23 Costurile îndatorării

— IAS 32 Instrumente financiare: prezentare

— IAS 36 Deprecierea activelor

— IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente

— IAS 38 Imobilizări necorporale

— IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare

— IFRIC 4 Determinarea măsurii în care un angajament conține un contract de leasing

— SIC-29 Acorduri de concesiune a serviciilor – Prezentări de informații

CONTEXT

1 În multe țări, infrastructura pentru serviciile publice, cum ar fi drumurile, podurile, tunelurile, închisorile, spitalele, aeroporturile, rețelele de distribuție a apei, rețelele de distribuție a energiei și rețelele de telecomunicații, a fost în mod tradițional construită, exploatată și întreținută de către sectorul public și finanțată prin alocări de la bugetul public.

2 În unele țări, guvernele au introdus acorduri contractuale de servicii pentru a atrage participarea sectorului privat la dezvoltarea, finanțarea, exploatarea și întreținerea unei astfel de infrastructuri. Infrastructura poate exista deja, sau poate fi construită în decursul perioadei în care se desfășoară acordul de servicii. Un acord care intră sub incidența prezentei interpretări implică în mod normal o entitate din sectorul privat (un concesionar) care construiește infrastructura utilizată pentru a oferi serviciul public sau care o îmbunătățește (de exemplu, prin mărirea capacității), și care exploatează și întreține infrastructura respectivă pentru o anumită perioadă de timp. Concesionarul este remunerat pe perioada acordului pentru serviciile sale. Acordul este guvernat de un contract care stabilește standardele de performanță, mecanismele de ajustare a prețurilor și acordurile de arbitrare a disputelor. Un astfel de acord este deseori descris ca fiind un acord de concesiune a serviciilor de tip „construire-exploatare-transfer”, „reabilitare-exploatare-trasfer” sau un acord „public-privat”.

3 O caracteristică a acordurilor de servicii este faptul că obligația asumată de către concesionar este un serviciu public. Politica publică este ca serviciile aferente infrastructurii să fie furnizate publicului, indiferent de identitatea părții care exploatează serviciile. Acordul de servicii angajează prin contract concesionarul să presteze servicii publicului în numele entității din sectorul public. Alte caracteristici comune sunt:

(a) partea care asigură acordul de servicii (concedentul) este o entitate din sectorul public, inclusiv un organism guvernamental sau o entitate din sectorul privat căreia i-a fost atribuită responsabilitatea pentru serviciul respectiv.

(b) concesionarul este responsabil cel puțin pentru o parte a administrării infrastructurii și a serviciilor conexe și nu acționează numai în calitate de agent în numele concedentului.

(c) contractul prevede prețurile inițiale care trebuie aplicate de către concesionar și reglementează revizuirea prețurilor pe parcursul acordului de servicii.

(d) concesionarul este obligat să predea infrastructura concedentului într-o anumită stare la sfârșitul perioadei acordului, pentru o plată suplimentară neglijabilă sau fără plată suplimentară, indiferent de partea care l-a finanțat inițial.

DOMENIU DE APLICARE

4 Prezenta interpretare oferă îndrumări cu privire la contabilizarea de către concesionari a acordurilor de concesiune a serviciilor de tip public-privat.

5 Prezenta interpretare se aplică acordurilor de concesiune a serviciilor de tip public-privat dacă:

(a) concedentul controlează sau reglementează tipul de servicii pe care concesionarul trebuie să le presteze în cadrul infrastructurii, cui trebuie să le presteze și la ce preț; și

(b) concedentul controlează - prin dreptul de proprietate, dreptul de beneficiu sau în alt mod - orice interes rezidual semnificativ în infrastructură la sfârșitul termenului acordului.

6 Infrastructura utilizată într-un acord de concesiune a serviciilor de tip public-privat pe parcursul întregii durate de viață utilă (întreaga durată de viață a activelor) intră sub incidența prezentei interpretări dacă se îndeplinesc condițiile de la punctul 5 litera (a). Punctele AG1–AG8 oferă îndrumări pentru a determina dacă, și în ce măsură, acordurile de concesiune a serviciilor de tip public-privat intră sub incidența prezentei Interpretări.

7 Prezenta interpretare se aplică atât:

(a) infrastructurii pe care concesionarul o construiește sau o dobândește de la o terță parte pentru îndeplinirea acordului de servicii; cât și

(b) infrastructurii existente la care concedentul permite accesul concesionarului pentru îndeplinirea acordului de servicii.

8 Prezenta interpretare nu precizează modul de contabilizare a infrastructurii care a fost deținută și recunoscută de către concesionar ca imobilizare corporală înainte de încheierea acordului de servicii. În cazul unei astfel de infrastructuri se aplică cerințele de derecunoaștere ale IFRS-urilor (stabilite în IAS 16).

9 Prezenta interpretare nu specifică contabilizarea de către concedenți.

ASPECTE TRATATE

10 Prezenta interpretare stabilește principiile generale cu privire la recunoașterea și evaluarea obligațiilor și drepturilor aferente din acordurile de concesiune a serviciilor. Cerințele de prezentare a informațiilor cu privire la acordurile de concesiune a serviciilor se află în SIC-29 Acorduri de concesiune a serviciilor: Prezentări de informații. Aspectele tratate în prezenta interpretare sunt:

(a) modul de tratare a drepturilor concesionarului asupra infrastructurii;

(b) recunoașterea și evaluarea contraprestației din acord;

(c) serviciile de construcție sau îmbunătățire;

(d) serviciile de exploatare;

(e) costurile îndatorării;

(f) tratamentul contabil ulterior a unui activ financiar și al unei imobilizări necorporale; și

(g) elementele furnizate concesionarului de către concedent.

CONSENS

Tratamentul drepturilor concesionarului asupra infrastructurii

11 Infrastructura care intră sub incidența prezentei interpretări nu trebuie recunoscută ca imobilizare corporală a concesionarului deoarece acordul contractual privind serviciile nu transferă concesionarului drept de a controla utilizarea infrastructurii de servicii publice. Concesionarul poate să exploateze infrastructura pentru a presta serviciul public în numele concedentului în conformitate cu termenii contractuali.

Recunoașterea și evaluarea contraprestației din acord

12 Conform prevederilor din acordurile contractuale care intră sub incidența prezentei interpretări, concesionarul acționează în calitate de furnizor de servicii. Concesionarul construiește sau îmbunătățește infrastructura (servicii de construcție sau îmbunătățire) utilizată pentru a furniza un serviciu public și exploatează și întreține acea infrastructură (servicii de exploatare) pentru o perioadă de timp determinată.

13 Concesionarul trebuie să recunoască și să evalueze venitul în conformitate cu IAS 11 și IAS 18 pentru serviciile pe care le prestează. Dacă concesionarul prestează mai multe servicii (adică servicii de construire sau îmbunătățire și servicii de exploatare) în cadrul unui singur contract sau acord, contraprestația primită sau de primit trebuie repartizată în raport cu valoarea justă relativă a serviciilor prestate, atunci când valorile sunt identificabile separat. Natura contraprestației determină tratamentul ei contabil ulterior. Contabilizarea ulterioară a contraprestației primite ca activ financiar și ca imobilizare necorporală este detaliată mai jos la punctele 23-26.

Servicii de construire sau îmbunătățire

14 Concesionarul trebuie să contabilizeze veniturile și costurile aferente serviciilor de construire sau de îmbunătățire în conformitate cu IAS 11.

Contraprestația furnizată de către concedent concesionarului

15 Dacă concesionarul furnizează servicii de construire sau îmbunătățire, atunci contraprestația primită sau de primit de către concesionar trebuie recunoscută la valoarea sa justă. Contraprestația poate conferi dreptul asupra:

(a) unui activ financiar, sau

(b) unei imobilizări necorporale.

16 Concesionarul trebuie să recunoască un activ financiar în măsura în care are dreptul contractual necondiționat de a primi pentru serviciile de construire numerar sau un alt activ financiar de la sau la indicația concedentului; există o posibilitate redusă, dacă nu chiar inexistentă, ca acesta (concedentul) să evite plata deoarece, în mod normal, acordul are putere executorie. Concesionarul are dreptul necondiționat de a primi numerar dacă prin contract concedentul garantează să plătească concesionarului (a) sumele specificate sau determinabile sau b) diferența, dacă există, între sumele primite din partea utilizatorilor serviciului public și sumele specificate sau determinabile, chiar dacă plata este subordonată garantării de către concesionar a faptului că infrastructura îndeplinește cerințele de calitate sau de eficiență menționate.

17 Concesionarul trebuie să recunoască o imobilizare necorporală în măsura în care dobândește dreptul (o licență) de a taxa utilizatorii serviciului public. Dreptul de a taxa utilizatorii serviciului public nu este un drept necondiționat de a primi numerar, deoarece sumele sunt dependente de utilizarea serviciului de către public.

18 Dacă concesionarul este remunerat pentru serviciile de construire parțial printr-un activ financiar și parțial printr-o imobilizare necorporală este necesar să se contabilizeze separat pentru fiecare componentă a contraprestației concesionarului. Contraprestația primită sau care de primit pentru ambele componente trebuie recunoscută inițial la valoarea justă a contraprestației primite sau de primit.

19 Natura contraprestației acordată de către concedent concesionarului trebuie determinată în raport cu termenii contractuali și, acolo unde există, cu legislația relevantă privind contractele.

Servicii de exploatare

20 Concesionarul trebuie să contabilizeze veniturile și costurile aferente serviciilor de exploatare în conformitate cu IAS 18.

Obligații contractuale de readucere a infrastructurii la un nivel determinat de utilizare

21 Concesionarul poate avea obligații contractuale pe care trebuie să le îndeplinească ca pe o condiție a licenței sale (a) de a întreține infrastructura la un anumit nivel de utilizare sau (b) de a readuce infrastructura la un anumit nivel înainte de a o preda concedentului la sfârșitul acordului de servicii. Aceste obligații contractuale de a întreține sau de a reabilita infrastructura, cu excepția oricărui element de îmbunătățire (a se vedea punctul 14), trebuie recunoscute și evaluate în conformitate cu IAS 37, adică la cea mai bună estimare a cheltuielii necesare pentru a deconta obligația curentă la data bilanțului.

Costurile îndatorării suportate de către concesionar

22 În conformitate cu IAS 23, costurile îndatorării care pot fi atribuite acordului trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care acestea sunt angajate, cu excepția cazului în care concesionarul deține dreptul contractual de a primi o imobilizare necorporală (dreptul de a taxa utilizatorii unui serviciu public). În acest caz, costurile îndatorării care pot fi atribuite unui acord trebuie capitalizate în etapa de elaborare a acordului în conformitate cu respectivul standard.

Activ financiar

23 IAS 32, IAS 39 și IFRS 7 se aplică activului financiar recunoscut conform prevederilor de la punctele 16 și 18.

24 Valoarea datorată de către sau din partea concedentului este contabilizată în conformitate cu IAS 39 drept:

(a) un împrumut sau o creanță;

(b) un activ financiare disponibil în vederea vânzării; sau

(c) dacă a fost desemnat astfel la recunoașterea inițială, un activ financiar la valoarea justă prin profit sau pierdere, dacă sunt îndeplinite condițiile pentru clasificarea respectivă.

25 Dacă valoarea datorată de către concedent este contabilizată fie ca împrumut sau creanță, fie ca activ financiar disponibil în vederea vânzării, IAS 39 impune ca dobânda calculată prin metoda dobânzii efective să fie recunoscută în profit sau pierdere.

Imobilizare necorporală

26 IAS 38 se aplică imobilizării necorporale recunoscută în conformitate cu punctele 17 și 18. Punctele 45-47 din IAS 38 oferă îndrumări cu privire la evaluarea imobilizărilor necorporale dobândite în schimbul unuia sau mai multor active nemonetare, sau a unei combinații de active monetare și nemonetare.

Elementele furnizate de către concedent concesionarului

27 În conformitate cu punctul 11, elementele de infrastructură la care concedentul a dat acces concesionarului în scopul acordului de servicii nu sunt recunoscute ca imobilizări corporale de către concesionar. Concedentul îi poate furniza și alte elemente concesionarului pe care concesionarul le poate păstra sau utiliza după cum dorește. Dacă astfel de active fac parte din contraprestația pe care concedentul trebuie să o plătească pentru servicii, atunci acestea nu sunt subvenții guvernamentale, așa cum sunt definite în IAS 20. Acestea sunt recunoscute ca active ale concesionarului, fiind evaluate la valoarea justă la recunoașterea inițială. Concesionarul trebuie să recunoască o datorie pentru obligațiile neîndeplinite pe care și le-a asumat în schimbul activelor.

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

28 O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2008 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezenta interpretare pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2008, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

TRANZIȚIE

29 Sub rezerva punctului 30, modificările politicilor contabile sunt contabilizate în conformitate cu IAS 8, adică retroactiv.

30 În cazul în care, pentru un anumit acord de servicii, este imposibil pentru un concesionar să aplice prezenta interpretare retroactiv la începutul celei mai recente perioade prezentate, atunci el trebuie:

(a) să recunoască activele financiare și imobilizările necorporale existente la începutul celei mai recente perioade prezentate;

(b) să folosească valorile contabile anterioare ale acelor active financiare și imobilizări necorporale (oricum ar fi fost clasificate anterior) drept valorile lor contabile de la data respectivă; și

(c) să testeze pentru depreciere activele financiare și imobilizările necorporale recunoscute la acea dată, iar dacă acest lucru nu este posibil, atunci valorile trebuie testate pentru depreciere la începutul perioadei curente.

Anexa A GHID DE APLICARE Această anexă este parte integrantă din interpretare. DOMENIU DE APLICARE (punctul 5) AG1 Punctul 5 din prezenta interpretare precizează faptul că infrastructura intră sub incidența interpretării dacă sunt satisfăcute următoarele condiții: (a) concedentul controlează sau reglementează tipul de servicii pe care concesionarul trebuie să le presteze cu infrastructura, cui trebuie să le presteze și la ce preț; și (b) concedentul controlează - prin dreptul de proprietate, dreptul la beneficiu sau altfel - orice interes rezidual semnificativ în infrastructură la încheierea perioadei acordului. AG2 Controlul sau reglementarea menționată la condiția de la litera (a) se poate realiza prin contract sau printr-o altă modalitate (de exemplu printr-un organism de reglementare) și include situațiile în care concedentul achiziționează toată producția, precum și pe acelea în care producția este achiziționată în totalitate sau parțial de către alți utilizatori. În aplicarea acestei condiții, concedentul trebuie luat în considerare împreună cu celelalte părți afiliate. Dacă concedentul este o entitate din sectorul public, atunci sectorul public ca întreg, împreună cu orice organisme de reglementare care acționează în interesul public, trebuie considerate ca fiind afiliate concedentului în sensul prezentei interpretări. AG3 În sensul condiției de la litera (a), concedentul nu trebuie să dețină controlul deplin asupra prețului: este suficient ca prețul să fie reglementat de către concedent, contract sau organismul de reglementare, de exemplu, printr-un mecanism de restricționare. Totuși, condiția trebuie aplicată la fondul economic al acordului. Caracteristicile minore, cum ar fi o restricție care se aplică doar în împrejurări puțin probabile, nu trebuie luate în calcul. Dimpotrivă, dacă, de exemplu, un contract prevede că concesionarul are libertatea de a stabili prețurile, dar orice profit suplimentar revine concedentului, atunci profitul concesionarului este restricționat iar condiția referitoare la controlul prețului este îndeplinită. AG4 În sensul condiției de la litera (b), controlul concedentului asupra oricărui interes rezidual semnificativ trebuie deopotrivă să restricționeze capacitatea practică a concesionarului de a vinde sau de a depune drept garanție infrastructura și să dea concedentului dreptul permanent de utilizare pe parcursul perioadei acordului. Interesul rezidual în infrastructură reprezintă valoarea curentă estimată a infrastructurii ca și cum aceasta ar avea deja vechimea și ar fi în starea prevăzute pentru sfârșitul duratei acordului. AG5 Trebuie făcută distincția între control și conducere. În cazul în care concedentul păstrează atât nivelul de control menționat la punctul 5 litera (a), cât și orice interes rezidual semnificativ în infrastructură, atunci concesionarul nu face decât să administreze infrastructura în numele concedentului - chiar dacă, în multe cazuri, poate avea o mare putere de decizie. AG6 Condițiile menționate la literele (a) și (b) identifică situația în care infrastructura, inclusiv orice înlocuiri solicitate, (a se vedea punctul 21) este controlată de către concedent pentru întreaga sa durată utilă de viață. Dacă concesionarul este nevoit, de exemplu, să înlocuiască o parte dintr-un element din infrastructură pe parcursul perioadei acordului (de exemplu, stratul superior al unei șosele, sau acoperișul unei clădiri), atunci elementul de infrastructură trebuie considerat ca un întreg. Așadar, condiția de la litera (b) este îndeplinită pentru întreaga infrastructură, inclusiv partea înlocuită, dacă concedentul controlează orice interes rezidual semnificativ în înlocuirea definitivă a acelei părți. AG7 Uneori, modul de utilizare a infrastructurii este parțial reglementat în modul descris la punctul 5 litera (a) și parțial nereglementat. Totuși, aceste acorduri se prezintă sub mai multe forme: (a) orice infrastructură care poate fi separată fizic și exploatată în mod independent și care corespunde definiției unei unități generatoare de numerar, așa cum este ea definită în IAS 36, trebuie analizată separat atunci când este folosită integral în scopuri nereglementate. De exemplu, aceasta se poate aplica unei aripi private a unui spital, atunci când restul spitalului este folosit de către concedent pentru a trata pacienții din sistemul public. (b) atunci când activitățile auxiliare (cum ar fi magazinul unui spital) nu sunt reglementate, verificarea condițiilor legate de control trebuie să se facă ca și cum acele servicii nu ar fi existat, deoarece în cazurile în care concedentul controlează serviciile în maniera descrisă la punctul 5 existența activităților auxiliare nu diminuează controlul concedentului asupra infrastructurii. AG8 Concesionarul poate avea dreptul de a utiliza infrastructura care poate fi separată descrisă în punctul AG7 litera (a) sau facilitățile utilizate pentru a presta serviciile auxiliare nereglementate descrise la punctul AG7 litera (b). În ambele cazuri acestea pot fi în fond contracte de leasing între concedent și concesionar; dacă este așa, leasing-ul trebuie contabilizat în conformitate cu IAS 17.