C4

Dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile nu aplică retroactiv IFRS 3 pentru o combinare de întreprinderi anterioară, acest lucru are următoarele consecințe pentru acea combinare de întreprinderi: (a) Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să păstreze aceeași clasificare (ca o achiziție de către un dobânditor legal, o achiziție inversă de către entitatea dobândită legal sau o unitate de interese) ca în situațiile financiare conforme principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare. (b) Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să recunoască la data trecerii la IFRS-uri toate activele și datoriile sale care au fost dobândite sau asumate într-o combinare de întreprinderi anterioară, altele decât: (i) unele active financiare și datorii financiare derecunoscute în conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare (a se vedea punctul B2); și (ii) active, inclusiv fondul comercial, și datorii care nu au fost recunoscute în situația poziției financiare consolidată a dobânditorului în conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare și care de asemenea nu se califică pentru a fi recunoscute conform IFRS-urilor din situația poziției financiare individuale a entității dobândite [a se vedea literele (f)-(i) de mai jos]. Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile va recunoaște orice modificare rezultată ajustând rezultatul reportat (sau, dacă este cazul, o altă categorie a capitalurilor proprii), în afară de cazul când modificarea rezultă din recunoașterea unei imobilizări necorporale care a fost anterior inclusă în fondul comercial [vezi literele (g) și (i) de mai jos]. (c) Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să excludă din situația poziției sale financiare IFRS de deschidere orice element recunoscut în conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare care nu se califică pentru recunoaștere ca activ sau ca datorie conform IFRS-urilor. Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să contabilizeze modificarea rezultantă după cum urmează: (i) entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate să fi clasificat o combinare de întreprinderi trecută drept o achiziție și a recunoscut drept imobilizare necorporală un element care nu se califică pentru recunoaștere ca activ în conformitate cu IAS 38 Imobilizări necorporale. Aceasta trebuie să reclasifice acel element (și, dacă există, impozitul amânat aferent și interesele care nu controlează) ca parte a fondului comercial [în afara cazului în care a dedus fondul comercial direct din capitalurile proprii în conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, a se vedea (g)(i) și (i) de mai jos]. (ii) entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să recunoască toate celelalte modificări rezultante în rezultatul reportat (1). (d) IFRS-urile impun evaluarea ulterioară a unor active și datorii pe o bază care nu este fundamentată pe costul inițial, cum ar fi valoarea justă. Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să evalueze aceste active și datorii pe acea bază în situația poziției financiare IFRS de deschidere, chiar dacă ele au fost dobândite sau asumate într-o combinare de întreprinderi anterioară. Ea trebuie să recunoască orice modificare rezultantă a valorii contabile mai degrabă prin ajustarea rezultatului reportat (sau, dacă este cazul, o altă categorie a capitalurilor proprii), decât a fondului comercial. (e) Imediat după combinarea de întreprinderi, valoarea contabilă în conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare a activelor dobândite și a datoriilor asumate în acea combinare de întreprinderi trebuie să fie costul lor presupus de la acea dată conform IFRS-urilor. Dacă IFRS-urile impun o evaluare bazată pe cost a activelor și a datoriilor respective la o dată ulterioară, atunci costul presupus trebuie să reprezinte baza pentru amortizarea bazată pe cost sau amortizarea de la data combinării de întreprinderi. (f) Dacă un activ dobândit sau o datorie asumată într-o combinare de întreprinderi anterioară nu a fost recunoscut(ă) în conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, acesta (aceasta) nu are un cost presupus nul în situația poziției financiare IFRS de deschidere. În schimb, dobânditorul trebuie să îl (o) recunoască și să îl (o) evalueze în situația consolidată a poziției sale financiare pe baza pe care ar impune-o IFRS-urile în situația poziției financiare a entității dobândite. Pentru a ilustra: dacă, în conformitate cu principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, dobânditorul nu a capitalizat contractele de leasing financiar dobândite într-o combinare de întreprinderi anterioară, el trebuie să capitalizeze acele contracte de leasing în situațiile sale financiare consolidate, deoarece IAS 17 Contracte de leasing ar impune entității dobândite să facă acest lucru în situația poziției sale financiare IFRS. În mod similar, dacă dobânditorul nu a recunoscut, în conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, o datorie contingentă care mai există încă la data trecerii la IFRS-uri, dobânditorul trebuie să recunoască acea datorie contingentă la data respectivă în afară cazului în care IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente ar interzice recunoașterea acesteia în situațiile financiare ale entității dobândite. În schimb, dacă un activ sau o datorie a fost inclus(ă) în fondul comercial în conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, dar ar fi fost recunoscut(ă) separat în conformitate cu IFRS 3, acel activ sau acea datorie rămâne în fondul comercial, în afara cazului când IFRS-urile ar cere recunoașterea sa în situațiile financiare ale entității dobândite. (g) Valoarea contabilă a fondului comercial în situația poziției financiare IFRS de deschidere trebuie să fie valoarea sa contabilă în conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare la data trecerii la IFRS-uri, după următoarele două ajustări: (i) Dacă este prevăzut la literele (c)(i) de mai sus, entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să crească valoarea contabilă a fondului comercial atunci când reclasifică un element pe care l-a recunoscut ca imobilizare necorporală conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare. În mod similar, dacă prevederile de la litera (f) de mai sus impun unei entități care adoptă pentru prima dată IFRS-urile să recunoască o imobilizare necorporală care a fost inclusă în fondul comercial recunoscut în conformitate cu principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să reducă în mod corespunzător valoarea contabilă a fondului comercial (și, dacă este cazul, va ajusta impozitul amânat și interesele care nu controlează). (ii) Indiferent dacă există vreo indicație că fondul comercial poate fi depreciat, entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să aplice IAS 36 pentru testarea fondului comercial pentru depreciere la data trecerii la IFRS-uri și pentru recunoașterea oricăror pierderi datorate deprecierii în rezultatul reportat (sau, dacă IAS 36 prevede astfel, în surplusul din reevaluare). Testul de depreciere trebuie să se bazeze pe condițiile de la data trecerii la IFRS-uri. (h) Nu trebuie efectuată nicio altă ajustare a valorii contabile a fondului comercial la data trecerii la IFRS-uri. De exemplu, entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile nu trebuie să retrateze valoarea contabilă a fondului comercial: (i) pentru a exclude cercetarea și dezvoltarea în curs de desfășurare, dobândite în respectiva combinare de întreprinderi (în afară de cazul în care imobilizarea necorporală aferentă se califică pentru recunoaștere în conformitate cu IAS 38 în situația poziției financiare a entității dobândite); (ii) pentru a ajusta amortizarea anterioară a fondului comercial; (iii) pentru a relua ajustările fondului comercial pe care IFRS 3 nu le-ar permite, dar care au fost făcute în conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare datorită ajustărilor activelor și datoriilor făcute între data combinării de întreprinderi și data trecerii la IFRS-uri. (i) Dacă entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile a recunoscut fondul comercial în conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare ca o deducere din capitalurile proprii: (i) aceasta nu trebuie să recunoască fondul comercial respectiv în situația poziției financiare IFRS de deschidere. În plus, ea nu trebuie să reclasifice acel fond comercial în profit sau pierdere dacă cedează filiala sau dacă investiția în filială s-a depreciat. (ii) ajustările care rezultă din rezolvarea ulterioară a unei contingențe care afectează contravaloarea cumpărării trebuie să fie recunoscute în rezultatul reportat. (j) În conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate să nu fi consolidat o filială dobândită într-o combinare de întreprinderi anterioară [de exemplu, deoarece societatea-mamă nu a considerat-o ca o filială în conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare sau nu a întocmit situații financiare consolidate]. Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să ajusteze valorile contabile ale activelor și datoriilor filialei la valorile pe care IFRS-urile le-ar solicita în situația poziției financiare a filialei. Costul presupus al fondului comercial este egal cu diferența, la data trecerii la IFRS-uri, dintre: (i) partea societății-mamă în acele valori contabile ajustate; și (ii) costul investiției societății-mamă în filială din situațiile financiare individuale ale societății-mamă. (k) Evaluarea intereselor care nu controlează și a impozitului amânat rezultă din evaluarea altor active și datorii. Ca urmare, ajustările de mai sus ale activelor și datoriilor recunoscute afectează interesele care nu controlează și impozitul amânat.