RO Jurnalul Oficial al Uniunii Europene L 260/61

DECIZIA (UE) 2016/1699 A COMISIEI

din 11 ianuarie 2016

privind schema de ajutoare de stat privind scutirea aplicabilă profitului excedentar SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) pusă în aplicare de Belgia

[notificată cu numărul C(2015) 9837]

(Numai textele în limbile franceză și neerlandeză sunt autentice)

(Text cu relevanță pentru SEE)

COMISIA EUROPEANĂ,

având în vedere Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, în special articolul 108 alineatul (2) primul paragraf,

având în vedere Acordul privind Spațiul Economic European, în special articolul 62 alineatul (1) litera (a),

după ce părțile interesate au fost invitate să își prezinte observațiile în temeiul articolelor menționate anterior (1) și având în vedere observațiile acestora,

întrucât:

1. PROCEDURĂ

(1) Prin scrisoarea din 19 decembrie 2013, Comisia a solicitat Belgiei să îi furnizeze informații cu privire la „sistemul de decizii fiscale anticipate privind profitul excedentar” („scutire aplicabilă profitului excedentar” sau „sistemul în cauză”), care se întemeiază pe articolul 185 alineatul (2) litera (b) din „Codul privind impozitul pe venit din 1992” (denumit în continuare „CIR 92”). Comisia a solicitat, de asemenea, o listă a deciziilor anticipate privind aplicarea sistemului de scutire aplicabilă profitului excedentar.

(2) Prin scrisoarea din 21 ianuarie 2014, Belgia a răspuns întrebărilor formulate în cererea de informații a Comisiei. Cu toate acestea, Belgia nu a trimis lista deciziilor anticipate solicitată, explicând că furnizarea unei astfel de liste ar necesita mai mult timp.

(3) La 21 februarie 2014, Comisia a trimis întrebări suplimentare și a reiterat solicitarea privind lista deciziilor anticipate. În ceea ce privește deciziile emise în 2004, 2007, 2010 și 2013 în cadrul schemei de ajutoare în cauză, Comisia a solicitat totodată să i se comunice textul integral al deciziilor, precum și cererile de decizii corespunzătoare, anexele și, dacă este cazul, orice corespondență ulterioară referitoare la aceste cereri.

(4) La 18 martie 2014, Belgia a răspuns întrebărilor suplimentare ale Comisiei, transmițându-i deciziile anticipate solicitate, inclusiv cererile, anexele și corespondența ulterioară referitoare la emiterea acestor decizii.

(5) Prin scrisoarea din 28 iulie 2014, Comisia a arătat că scutirea aplicabilă profitului excedentar ar putea constitui ajutor de stat incompatibil cu piața internă. Comisia a solicitat, de asemenea, informații suplimentare cu privire la o serie de decizii specifice. Prin scrisorile din 1 septembrie și din 4 noiembrie 2014, Belgia a răspuns cererii din 28 iulie 2014.

(6) O reuniune între serviciile Comisiei și autoritățile belgiene a avut loc la 25 septembrie 2014.

(7) Prin scrisoarea din 3 februarie 2015, Comisia a informat Belgia că a decis să inițieze procedura oficială de investigare prevăzută la articolul 108 alineatul (2) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene („TFUE”) referitoare la scutirea aplicabilă profitului excedentar.

(8) La 29 mai 2015, în urma unei solicitări de prelungire a termenului, Belgia și-a prezentat observațiile privind decizia de inițiere a procedurii.

(9) La 5 iunie 2015, decizia de inițiere a procedurii oficiale de investigare (denumită în continuare „decizia de inițiere a procedurii”) a fost publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene (2). În această decizie, Comisia a invitat părțile interesate să își prezinte observațiile cu privire la măsura în cauză.

(10) La 1 și 2 iulie 2015, părțile interesate și-au prezentat observațiile cu privire la decizia de inițiere a procedurii, care au fost transmise autorităților belgiene. La 14 septembrie 2015, Belgia a informat Comisia că nu intenționează să formuleze comentarii cu privire la aceste observații.

(11) Prin scrisoarea din 16 septembrie 2015, Comisia a solicitat Belgiei să își susțină o serie de argumente expuse în observațiile sale scrise din 29 mai 2015 privind decizia de inițiere. Belgia a răspuns la această cerere prin scrisoarea din 16 octombrie 2015.

(12) Serviciile Comisiei și autoritățile belgiene s-au reunit la 20 octombrie și la 7 decembrie 2015.

2. DESCRIEREA SISTEMULUI ÎN CAUZĂ

2.1. Sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar

(13) Sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar permite societăților rezidente în Belgia care fac parte dintr-un grup multinațional și instituțiilor cu sediul permanent în Belgia ale unor societăți străine care fac parte dintr-un grup multinațional („entitățile belgiene din cadrul unui grup”) să își reducă baza de impozitare în Belgia prin deducerea „profitului lor excedentar” din profitul pe care l-au înregistrat în mod real. Acest profit excedentar se determină prin estimarea profitului mediu ipotetic pe care o întreprindere autonomă (3) care desfășoară activități similare l-ar putea realiza în condiții comparabile și prin deducerea acestei sume din profitul real obținut de entitatea belgiană dintr-un anumit grup. Pentru a beneficia de o scutire aplicabilă profitului excedentar, trebuie ca „Serviciul Decizii Anticipate” să adopte o decizie anticipată.

(14) Potrivit autorităților belgiene (4), scutirea aplicabilă profitului excedentar se justifică prin dorința de a garanta că o entitate belgiană din cadrul unui grup este impozitată numai pe profitul realizat conform principiului deplinei concurențe, permițându-i să elimine din baza impozabilă profitul înregistrat care depășește respectivul profit realizat conform principiului deplinei concurențe, ceea ce corespunde sinergiilor, economiilor de scară sau altor avantaje care decurg din apartenența la un grup multinațional și care nu ar exista pentru o întreprindere autonomă comparabilă.

(15) Potrivit autorităților belgiene (5), valoarea profitului excedentar scutit în temeiul sistemului de scutire este determinată de o abordare în două etape: — În primul rând, prețurile aferente principiului deplinei concurențe aplicate tranzacțiilor încheiate între entitatea belgiană din cadrul unui grup și societățile de care aceasta este legată sunt stabilite pe baza unui raport privind prețul de transfer furnizat de contribuabil. Dat fiind că entitatea belgiană din cadrul unui grup este considerată „întreprinzătorul central” în cadrul acestei relații, acesteia i se impută profitul rezidual obținut din aceste tranzacții. — În al doilea rând, potrivit Belgiei, profitul rezidual nu trebuie să fie considerat ca profitul realizat conform principiului deplinei concurențe de către entitatea belgiană din cadrul unui grup, deoarece acesta poate depăși profitul pe care o întreprindere autonomă comparabilă l-ar fi realizat în condiții comparabile cu cele în care entitatea își desfășoară activitatea fără a face parte dintr-un grup multinațional. Prin urmare, acest „profit excedentar” se stabilește pe baza unui al doilea raport prezentat de contribuabil în cererea de decizie anticipată transmisă în cadrul schemei în cauză și este scutit de impozit.

(16) Belgia susține că rapoartele prezentate pe parcursul acestor două etape aplică metodele de stabilire a prețurilor de transfer ale OCDE cele mai adecvate. În practică, informațiile furnizate arată că metoda utilizată în etapa a doua este metoda tranzacțională a marjei nete („MTMN”). Recurgerea la MTMN, în acest context, are scopul de a ajunge la o aproximare a rentabilității unei entități care face parte dintr-un grup multinațional, comparând-o cu profitul unor întreprinderi (autonome) independente (6) comparabile care desfășoară activități similare. MTMN permite estimarea profitului pe care unele întreprinderi independente l-ar putea obține dintr-o activitate, de exemplu vânzarea de bunuri, având o bază corespunzătoare cum ar fi costurile, cifra de afaceri sau investițiile în active fixe (în funcție de funcțiile îndeplinite, de riscurile asumate și de activele folosite) și aplicând un raport de profit (un „indicator al nivelului de profit”) care îl reflectă pe cel observat pe această bază pentru întreprinderi independente comparabile.

(17) MTMN permite calcularea unui profit mediu ipotetic pentru entitatea belgiană din cadrul unui grup pe baza unui studiu care stabilește o comparație între această entitate și întreprinderi autonome comparabile (7). Profitul mediu ipotetic este stabilit ca o valoare situată în intervalul intercuartil al indicatorului nivelului de profit ales pentru o serie de întreprinderi autonome comparabile (8), a cărui medie este calculată pentru un interval de timp dat (în general, cinci ani) Belgia consideră acest profit mediu ipotetic ca fiind profitul pe care entitatea belgiană din cadrul unui grup l-ar fi realizat dacă ar fi fost o întreprindere autonomă mai degrabă decât o entitate care face parte dintr-un grup multinațional. În sensul prezentei decizii, profitul este desemnat prin termenul „profit realizat conform principiului deplinei concurențe ajustat”.

(18) Valoarea profitului excedentar care trebuie scutit este, apoi, calculată ca fiind diferența dintre profitul realizat conform principiului deplinei concurențe estimat pentru entitatea belgiană din cadrul unui grup după prima etapă (medie calculată pentru o perioadă examinată) și „profitul realizat conform principiului deplinei concurențe ajustat” obținut pe parcursul celei de a doua etape (de asemenea, o medie calculată pentru aceeași perioadă examinată). Această diferență este exprimată într-un procent de scutire a rezultatului înainte de impozitare (EBIT (9) sau PBT (10)) pentru a obține un procent mediu al profitului excedentar pentru o perioadă examinată. Acest procent reprezintă reducerea bazei de impozitare care a fost acceptată și aplicată, în cadrul sistemului în cauză, profitului pe care entitatea belgiană din cadrul unui grup l-a înregistrat cu adevărat pentru cei cinci ani în cursul cărora decizia anticipată este obligatorie pentru administrația fiscală belgiană.

(19) Autoritățile belgiene susțin că rezultatele comerciale așteptate de entitățile care beneficiază de sistemul în cauză sunt evaluate pe baza profitului efectiv înregistrat după trei ani. Ulterior, procentajul convenit poate fi ajustat, după caz, în cursul acestei evaluări. Cu toate acestea, nu există niciun indiciu care să arate că o astfel de evaluare a condus deja la o ajustare a procentajului de reducere convenit în cazurile examinate de către Comisie.

(20) În temeiul articolului 185 alineatul (2) din CIR 92, o decizie anticipată este obligatorie pentru a putea beneficia de scutirea aplicată profitului excedentar. Această dispoziție limitează, de asemenea, acordarea unei astfel de decizii entităților care aparțin unui grup multinațional de societăți afiliate în contextul relațiilor lor transfrontaliere. În plus, în temeiul legii belgiene din 24 decembrie 2002 (11), deciziile anticipate nu pot fi acordate decât în situații noi (12).

(21) Dat fiind că o decizie anticipată este necesară pentru a putea beneficia de scutirea aplicată profitului excedentar și că o astfel de decizie poate fi acordată numai pentru profitul care rezultă în urma unei situații noi, avantajul de care un grup multinațional ar putea beneficia ca urmare a sistemului în cauză este subordonat transferului sau creșterii activităților sale în Belgia și proporțional cu importanța noilor activități și a noului profit obținut în țară. Deciziile anticipate care au fost acordate în temeiul sistemului în cauză și examinate de către Comisie se referă, în mod invariabil, la modificări ale structurii organizaționale a grupului multinațional; în acest context, elementele esențiale descrise în cererile de decizii anticipate pun în evidență un transfer planificat al unor activități în Belgia, noi investiții de realizat și crearea de locuri de muncă în țară.

(22) Pe scurt, entitățile belgiene din cadrul unui grup, care au obținut o decizie anticipată în temeiul sistemului în cauză, pot realiza, în fiecare an, pe baza articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, o ajustare negativă proactivă a bazei lor de impozitare pentru impozitul pe profit, prin deducerea așa-numitului „profit excedentar” din profitul efectiv realizat. Autoritățile belgiene consideră, prin urmare, că acest profit excedentar nu ar trebui să fie imputat entității belgiene din cadrul unui grup și, prin urmare, ar trebui exclus din baza de impozitare a acestuia în Belgia în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92. În consecință, o entitate belgiană din cadrul unui grup care beneficiază de o scutire aplicată profitului excedentar se impozitează pe o sumă corespunzătoare diferenței dintre profitul înregistrat efectiv și „profitul excedentar”.

2.2. Cadrul legislativ și de reglementare aplicabil

2.2.1. Impozitul pe venit în temeiul sistemului impozitului pe profit în Belgia

(23) CIR 92 stabilește normele de impozitare a veniturilor aplicate de Belgia. Articolul 1 definește patru categorii de impozit pe venit care acoperă impozitul pe venitul persoanelor fizice (titlul II: articolele 3-178), al societăților rezidente (titlul III: articolele 179-219), al celorlalte persoane juridice (titlul IV: articolele 220-226) și al contribuabililor nerezidenți – persoane fizice, întreprinderi, alte persoane juridice (titlul V: articolele 227-248/3).

(24) Articolul 183 din CIR 92 prevede că veniturile supuse impozitului în temeiul titlului III (societăți rezidente) sunt de același tip ca și cele care fac obiectul impozitării în temeiul titlului II (persoane juridice) și că suma impozabilă se stabilește în conformitate cu normele aplicabile profiturilor. Articolul 24 din CIR 92 prevede că veniturile impozabile ale întreprinderilor industriale, comerciale și agricole includ toate veniturile obținute din activități antreprenoriale, cum ar fi profiturile din „toate operațiunile efectuate de instituțiile acestor întreprinderi sau prin intermediul acestora” și din „orice creștere a valorii activelor […] și orice reducere a valorii pasivelor […] în cazul în care aceste câștiguri sau pierderi au fost realizate sau exprimate în contabilitatea sau conturile anuale”.

(25) Articolul 185 alineatul (1) din CIR 92 prevede că societățile sunt impozabile asupra valorii totale a profitului înainte de distribuire. Coroborată cu articolele 1, 24 și 183 din CIR 92, această dispoziție înseamnă că profitul impozabil în sensul dreptului fiscal belgian trebuie să includă cel puțin – ca punct de plecare și sub rezerva unor eventuale modificări ulterioare ascendent sau descendent – valoarea totală a profitului înregistrat în contul contribuabilului.

(26) Într-adevăr, baza impozabilă în temeiul impozitului belgian pe venit este determinată pe baza profitului înregistrat efectiv în contul contribuabilului ca punct de plecare. O serie de ajustări pozitive (cum ar fi cheltuielile neadmise) sau negative (cum ar fi scutirea parțială a anumitor dividende distribuite, deducerea unor pierderi reportate, a stimulentelor fiscale) pot fi aplicate ulterior pentru a se stabili baza de impozitare. Pentru fiecare dintre aceste operațiuni, contribuabilii trebuie să furnizeze informații autorităților fiscale prin intermediul declarației de impozitare (formularul 275.1) și trebuie să fie în măsură să furnizeze documentele care justifică astfel de modificări.

(27) Atunci când legislația fiscală belgiană prevede o scutire permanentă a unei părți din profitul înregistrat efectiv în contul contribuabilului ca rezervă, poate fi operată o ajustare în momentul primei operațiuni de calculare a bazei impozabile prin intermediul unei „majorări a situației inițiale a rezervelor”.

(28) Prin urmare, în timp ce baza impozabilă nu corespunde, în mod necesar, întotdeauna profitului net înregistrat efectiv în conturile anuale ale contribuabilului, luând în considerare ajustările aduse acestei baze în scopuri fiscale, determinarea bazei trebuie, în orice caz, să se bazeze pe cifrele înregistrate efectiv în conturi, ca punct de plecare. Definirea bazei impozabile începe, de exemplu, prin calcularea majorării sau a reducerii nete a rezervelor impozabile (profit/pierderi pentru anul respectiv, profit/pierderi reportate, alte profituri repartizate în rezervă) în cursul anului fiscal. În cazurile justificate de aplicarea unor dispoziții de drept fiscal sau în urma unei inspecții fiscale, cifrele înregistrate în contul contribuabilului sau cele indicate în declarația de impozitare a acestuia pot face obiectul unor ajustări sau corecții.

2.2.2. Legea din 21 iunie 2004 de modificare a CIR 92

(29) Prin legea din 21 iunie 2004 (13), Belgia a introdus noi dispoziții fiscale privind tranzacțiile transfrontaliere ale unor entități afiliate din cadrul unui grup multinațional. S-a adăugat un al doilea paragraf la articolul 185 din CIR 92, în vederea transpunerii în legislația fiscală belgiană a principiului „deplinei concurențe” recunoscut pe plan internațional în scopul stabilirii prețurilor de transfer (14). Articolul 185 alineatul (2) din CIR 92 prevede următoarele: „[…], pentru două societăți care fac parte dintr-un grup multinațional de societăți afiliate și în ceea ce privește relațiile lor transfrontaliere reciproce: (a) în cazul în care cele două societăți, în relațiile lor comerciale sau financiare, sunt legate prin condiții convenite sau impuse care diferă de cele care ar fi convenite între societăți independente, profiturile care, în lipsa acestor condiții, ar fi fost realizate de una dintre societăți, dar nu au putut fi realizate din cauza acestor condiții, pot fi incluse în profiturile societății respective; (b) în cazul în care în profiturile unei societăți sunt incluse profituri care sunt, de asemenea, incluse în profiturile unei alte societăți, iar profiturile astfel incluse reprezintă profituri care ar fi fost obținute de societatea menționată dacă condițiile convenite între cele două societăți ar fi fost cele care ar fi fost convenite între societăți independente, profiturile primei societăți se ajustează în mod corespunzător. Primul paragraf se aplică prin decizia anticipată fără a aduce atingere aplicării Convenției privind eliminarea dublei impuneri.”

(30) Deși formulat diferit, articolul 185 alineatul (2) din CIR 92 este similar cu articolul 9 din modelul de convenție fiscală a OCDE privind venitul și averea, care reprezintă temeiul juridic pentru ajustările prețurilor de transfer în majoritatea convențiilor încheiate între două instanțe pentru a evita dubla impozitare a veniturilor obținute de un rezident al uneia dintre instanțele în cauză (denumită în continuare „convenția privind dubla impunere”).

(31) În conformitate cu articolul 185 alineatul (2) ultimul paragraf din CIR 92, ajustarea pozitivă menționată la litera (a) și ajustarea negativă menționată la litera (b) fac obiectul unei proceduri de autorizare prealabilă obligatorie care conduce la o decizie anticipată. Cazurile în care ajustarea decurge din punerea în aplicare a Convenției privind eliminarea dublei impuneri în cazul ajustării profiturilor unor societăți afiliate (denumită în continuare „Convenția de arbitraj a UE”) (15) sau a unei convenții privind dubla impunere constituie singura excepție de la această regulă.

(32) Legea din 21 iunie 2004 a introdus, de asemenea, o modificare la articolul 235, 2o, din CIR 92, pentru ca normele privind stabilirea prețurilor de transfer prevăzute în articolul 185 alineatul (2) din CIR 92 să se aplice, de asemenea, sediilor permanente belgiene ale unor societăți nerezidente.

2.2.3. Expunerea de motive a Legii din 21 iunie 2004 și a orientărilor cuprinse în aceasta

2.2.3.1. Expunerea de motive a Legii din 21 iunie 2004

(33) Expunerea de motive a Legii din 21 iunie 2004 (denumită în continuare „expunerea de motive”) furnizează orientări privind obiectivul și aplicarea articolului 185 alineatul (2) din CIR 92 (16). În conformitate cu expunerea de motive, articolul 185 alineatul (2) din CIR 92 „se bazează pe textul articolului 9 din convenția model a OCDE cu privire la impozitul pe venit și pe avere” (17). De asemenea, expunerea de motive precizează că „dispoziția propusă permite legislației belgiene să se alinieze la standardul acceptat la nivel internațional” (18). Aceasta subliniază legătura foarte strânsă dintre dreptul contabil și dreptul fiscal, ceea ce are drept consecință faptul că o derogare de la dreptul contabil în scopuri fiscale necesită o bază juridică explicită. Codificarea principiului deplinei concurențe din Codul belgian privind impozitul pe venit a fost, prin urmare, considerată necesară pentru a permite ajustări ale prețurilor de transfer care sunt impuse în conformitate cu standardele convenite la nivel internațional, dar care derogă de la dreptul contabil.

(34) În ceea ce privește ajustarea negativă prevăzută la articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, expunerea de motive explică faptul că această dispoziție are ca scop „evitarea sau eliminarea dublei impuneri (posibile)”. Aceasta precizează, de asemenea, că respectiva ajustare este efectuată numai în cazul în care Serviciul Decizii Anticipate consideră că ajustarea primară este justificată în ceea ce privește principiul și cuantumul acesteia.

(35) De asemenea, expunerea de motive include orientări cu privire la ceea ce trebuie considerat ca fiind un grup multinațional de societăți afiliate și cu privire la atribuțiile Serviciului Decizii Anticipate. În expunerea de motive se arată, în special, că Serviciul Decizii Anticipate va trebui să se pronunțe cu privire la metodologia utilizată, la funcțiile îndeplinite, la riscurile asumate și la activele puse în aplicare pentru determinarea bazei impozabile.

2.2.3.2. Circulara administrativă din 4 iulie 2006

(36) La 4 iulie 2006, a fost publicată o circulară administrativă care conține orientări privind aplicarea articolului 185 alineatul (2) din CIR 92 (denumită în continuare „circulara”), atât pentru ajustările pozitive, cât și pentru ajustările negative ale prețurilor de transfer (19). Circulara confirmă definițiile prevăzute în expunerea de motive pentru entitățile care fac parte dintr-un grup multinațional și tranzacțiile transfrontaliere menționate la articolul 185 alineatul (2) din CIR 92. De asemenea, în circulară se descrie rolul, responsabilitățile și competențele Serviciului Decizii Anticipate.

(37) Circulara se referă la intervenția obligatorie a Serviciului Decizii Anticipate pentru ajustările negative și la autonomia de care dispune serviciul în ceea ce privește stabilirea condițiilor de la caz la caz, care trebuie să contribuie la o eficiență și la o certitudine crescute pentru contribuabili și să îmbunătățească climatul de investiții în Belgia.

(38) Circulara confirmă că, în scopul calculării bazei impozabile, o ajustare negativă corespunzătoare a profitului în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 va fi efectuată sub forma unei „majorări a situației inițiale a rezervelor” în declarația de impunere a întreprinderii (formularul 275.1) (20). În ceea ce privește termenul „corespunzător” utilizat la articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 în legătură cu ajustarea negativă, circulara precizează că nu va exista nicio ajustare negativă aferentă (21) atunci când ajustarea pozitivă primară realizată de o altă instanță este excesivă. Aceasta descrie, de asemenea, modul în care trebuie înregistrate ajustările prețurilor de transfer în conturile fiscale ale societății belgiene în cauză. În cele din urmă, circulara reamintește faptul că articolul 185 alineatul (2) din CIR 92 se aplică de la 19 iulie 2004.

2.2.3.3. Răspunsurile ministrului finanțelor la întrebările parlamentare referitoare la scutirea aplicată profitului excedentar

(39) Ca răspuns la o întrebare parlamentară adresată în 2005 (22), ministrul finanțelor din momentul respectiv a confirmat că profitul înregistrat efectiv de o entitate belgiană din cadrul unui grup care depășește un profit realizat conform principiului deplinei concurențe nu trebuie să fie impozitat în Belgia și că nu intră în atribuțiile autorităților fiscale belgiene să stabilească care sunt celelalte entități străine din cadrul unui grup care trebuie să adauge acest profit excedentar la baza lor de impozitare.

(40) O întrebare parlamentară din 2007 cu privire la deciziile anticipate și la evaziunea fiscală internațională (23) se referă la legătura dintre literele (a) și (b) din articolul 185 alineatul (2) din CIR 92, pe de o parte, și alineatele (1) și (2) corespunzătoare din articolul 9 din modelul de convenție fiscală a OCDE privind venitul și averea, pe de altă parte. Deputatul care a pus întrebarea arăta că majoritatea convențiilor privind dubla impunere încheiate de Belgia cuprindeau numai o dispoziție referitoare la ajustările pozitive ale prețurilor de transfer. În convențiile care includ o dispoziție cu privire la ajustările negative ale prețurilor de transfer, ajustarea negativă efectuată de autoritățile belgiene constituie întotdeauna o reacție la o ajustare pozitivă realizată de către celălalt stat contractant. Deputatul menționa, de asemenea, că numai un număr mic de contribuabili ar solicita obținerea unei decizii anticipate cu privire la o ajustare pozitivă a prețurilor de transfer, chiar dacă, din punct de vedere juridic, această obligație se aplică și acestui tip de ajustare. În cele din urmă, deputatul întreba dacă Belgia ar realiza o ajustare negativă unilaterală, cu condiția ca țara străină în cauză să își alinieze ajustarea primară sau să fie informată cu privire la ajustarea negativă a Belgiei.

(41) Ministrul finanțelor din acel moment a răspuns că numai cererile de ajustare negativă au fost primite în acest stadiu. Ministrul a afirmat, de asemenea, că Belgia nu avea responsabilitatea de a specifica țara căreia trebuia să i se impute profitul excedentar și că, în consecință, era imposibil să se stabilească țara cu care trebuia să se facă schimb de informații privind o ajustare negativă a Belgiei.

(42) În ianuarie 2015, în urma dezvăluirilor din presă cu privire la cazul „LuxLeaks”, mai multe întrebări parlamentare au fost adresate din nou ministrului finanțelor cu privire la schimburile de informații între administrațiile fiscale sau absența acestora, promovarea sistemului de scutire aplicat profitului excedentar sub sloganul „Only in Belgium” („Doar în Belgia”) și posibilitățile oferite întreprinderilor multinaționale de a reduce suma datorată pentru impozitul pe profit datorită deciziilor anticipate (24). Ministrul finanțelor a reamintit că, în deciziile anticipate cu privire la scutirea aplicată profitului excedentar, Serviciul Decizii Anticipate se limita la aplicarea principiului deplinei concurențe și a confirmat răspunsul dat de ministrul finanțelor în 2007 cu privire la schimburile de informații.

2.2.4. Legea din 24 decembrie 2002 privind introducerea unui sistem de decizii fiscale anticipate

(43) Legea din 24 decembrie 2002 autorizează ministrul finanțelor să adopte o decizie anticipată cu privire la orice cerere privind punerea în aplicare a unor dispoziții de drept fiscal (25).

(44) Articolul 20 din legea menționată definește decizia anticipată și stabilește principiul conform căruia o astfel de decizie nu poate avea ca efect reducerea cuantumului impozitului datorat sau scutirea contribuabilului de la plata acestuia. „Prin decizie anticipată trebuie să se înțeleagă actul juridic prin care Serviciul Public Federal Finanțe stabilește, în conformitate cu dispozițiile în vigoare, modul în care legea va fi aplicată unei situații sau unei operațiuni specifice care nu a produs încă efecte pe plan fiscal. Decizia anticipată nu poate conduce la o scutire sau o reducere a impozitului.”

(45) Articolul 22 din lege definește circumstanțele în care o decizie anticipată nu poate fi acordată, de exemplu în cazul în care cererea se referă la situații sau operațiuni identice cu cele care au produs deja efecte pe planul fiscal. Articolul 23 din lege definește principiul conform căruia deciziile anticipate sunt obligatorii pentru administrația fiscală pentru viitor, precum și circumstanțele în care o decizie anticipată nu este obligatorie pentru administrația fiscală. Această situație se regăsește atunci când decizia anticipată nu este în conformitate cu dispozițiile tratatelor, dreptului Uniunii sau dreptului intern.

(46) Legea din 21 iunie 2004 introduce o modificare la Legea din 24 decembrie 2002 de instituire a unui sistem de decizii anticipate în materie de fiscalitate care implică crearea unui organism autonom în cadrul administrației belgiene responsabile cu emiterea acestor decizii anticipate (26). În temeiul Legii din 21 iunie 2004, Serviciul Decizii Anticipate a fost instituit prin Decretul regal din 23 august 2004 în cadrul Ministerului de Finanțe responsabil cu acordarea deciziilor anticipate („Service Public Fédéral Finances”). Serviciul Decizii Anticipate publică un raport anual privind activitățile sale.

2.3. Descrierea instrucțiunilor OCDE privind prețurile de transfer

2.3.1. Model de convenție fiscală a OCDE și principii ale OCDE aplicabile în ceea ce privește prețurile de transfer

(47) Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (denumită în continuare „OCDE”) furnizează țărilor sale membre instrucțiuni privind impozitarea. Instrucțiunile OCDE privind prețurile de transfer sunt incluse în modelul de convenție fiscală a OCDE și în Orientările OCDE privind prețurile de transfer pentru întreprinderile multinaționale și administrațiile fiscale (denumite în continuare „Orientările OCDE privind prețurile de transfer”) (27), care sunt instrumente juridice fără caracter obligatoriu.

(48) Având în vedere caracterul neobligatoriu al modelului de convenție fiscală și al Orientărilor OCDE privind prețurile de transfer, administrațiile fiscale ale țărilor membre ale OCDE sunt pur și simplu încurajate să le urmeze. Cu toate acestea, în general, aceste două instrumente constituie un punct de referință și exercită o influență certă asupra practicilor fiscale din țările membre ale OCDE (și chiar din țările nemembre). În plus, în numeroase țări membre ale OCDE, aceste instrumente au dobândit putere de lege sau servesc drept referință pentru interpretarea convențiilor privind dubla impunere și a legislației fiscale naționale (28). Comisia citează modelul de convenție fiscală și Orientările OCDE privind prețurile de transfer în prezenta decizie, deoarece aceste instrumente sunt rezultatul discuțiilor unor experți din cadrul OCDE și oferă precizări cu privire la tehnicile care permit evidențierea unor provocări comune.

(49) Modelul de convenție fiscală a OCDE și comentariul său oferă orientări cu privire la interpretarea convențiilor privind dubla impozitare. Orientările OCDE privind prețurile de transfer furnizează administrațiilor fiscale și întreprinderilor multinaționale orientări cu privire la aplicarea principiului deplinei concurențe în vederea stabilirii prețurilor de transfer (29). Prețurile de transfer desemnează prețurile percepute pentru tranzacții comerciale între diferite entități din cadrul aceluiași grup de întreprinderi. Legăturile care unesc membrii unui grup multinațional le pot permite acestora să stabilească în relațiile din cadrul grupului, care ar putea avea un impact asupra prețurilor de transfer (și, în consecință, asupra venitului impozabil), condiții speciale care diferă de cele care s-ar fi aplicat dacă membrii grupului ar fi acționat în calitate de întreprinderi independente (30). Acest lucru ar putea conduce la un transfer al profitului de la o jurisdicție fiscală la alta și ar putea determina atribuirea unui profit cât mai mic posibil jurisdicțiilor unde acesta este impozitat mai mult. Pentru a evita astfel de situații, administrațiile fiscale ar trebui să accepte numai prețurile de transfer între întreprinderi din cadrul aceluiași grup care remunerează tranzacțiile ca și cum aceste prețuri ar fi fost stabilite între întreprinderi independente care negociază în condiții similare de concurență deplină (31). Acesta este „principiul deplinei concurențe”.

(50) În consecință, aplicarea principiului deplinei concurențe se bazează pe o comparație făcută între condițiile unor tranzacții (intragrup) controlate și cele ale unor tranzacții comparabile între întreprinderi independente operate în circumstanțe comparabile, asigurând faptul că niciuna dintre eventualele diferențe dintre situațiile comparate nu poate influența în mod semnificativ condițiile analizate (de exemplu, prețul sau marja) sau că măsuri corective fiabile în mod rezonabil pot fi practicate pentru a elimina efectele unor astfel de diferențe.

(51) Atât modelul de convenție fiscală, cât și Orientările OCDE privind prețurile de transfer se bazează pe principiul la care au aderat țările membre ale OCDE și, în sens mai larg, potrivit căruia diferitele entități juridice care formează împreună un grup multinațional sunt tratate drept entități distincte în ceea ce privește impozitul pe profit („metoda entității distincte”). Rezultă din această metodă a entității distincte că fiecare entitate individuală dintr-un grup multinațional este impozitată pe veniturile sale proprii (32). Metoda entității distincte a fost aleasă ca principiu de impozitare la nivel internațional de către țările membre ale OCDE, pentru a se asigura că impozitele sunt corect alocate în fiecare țară și pentru a evita dubla impozitare, astfel încât să se evite conflictele între administrațiile fiscale și să se promoveze schimburile comerciale și investițiile internaționale.

(52) Punctul 1.10 din Orientările OCDE privind prețurile de transfer face trimitere explicită la economiile de scară și la avantajele integrării (sinergii) în ceea ce privește metoda entității distincte, pe care se bazează principiul deplinei concurențe: „În anumite cazuri, principiul deplinei concurențe prezintă deficiențe intrinsece, în măsura în care metoda entității distincte pe care se bazează nu ține întotdeauna seama de economiile de scară și de interacțiunile între diferitele activități care rezultă din integrarea întreprinderilor. Cu toate acestea, nu există criterii obiective care să fie acceptate în majoritate pentru a imputa economiile de scară sau avantajele integrării în diferitele întreprinderi asociate.”

2.3.2. Principiul deplinei concurențe

(53) Principiul concurenței depline care s-a impus este enunțat în articolul 9 din modelul de convenție fiscală a OCDE, care stă la baza convențiilor privind dubla impunere dintre țări membre ale OCDE, printre care Belgia, și, din ce în ce mai mult, dintre țări nemembre. Dat fiind că flexibilitatea prevăzută în acordul privind prețurile de transfer este probabil să conducă la mutarea bazei de impozitare de la un teritoriu la altul, prezența principiului deplinei concurențe care s-a impus în convențiile privind dubla impunere servește obiectivul urmărit de aceste convenții, și anume evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale.

(54) Articolul 9 din modelul de convenție fiscală a OCDE descrie cum trebuie să se realizeze, în practică, ajustările bazei de impozitare în materie de prețuri de transfer și specifică situațiile în care astfel de ajustări trebuie efectuate. — Articolul 9 primul alineat precizează că un stat contractant poate majora baza de impozitare a unui contribuabil rezident pe teritoriul său, în cazul în care consideră că prețurile de transfer aplicate au condus la o bază de impozitare prea scăzută și permite statului respectiv să îl impoziteze în consecință. Aceasta reprezintă așa-numita „ajustare primară”, prin care administrația fiscală crește profiturile impozabile declarate de un contribuabil (33). — Alineatul (2) de la articolul 9 are scopul de a evita ca profitul astfel impozitat de statul contractant care realizează ajustarea primară în conformitate cu primul alineat de la articolul 9 să fie de asemenea impozitat la nivelul unei întreprinderi asociate rezidentă în celălalt stat contractant (34). În acest scop, acesta îndeamnă celălalt stat contractant fie să reducă baza de impozitare a acestei întreprinderi asociate cu suma profitului ajustat impozitat de primul stat contractant după ajustarea primară, fie să prevadă o rambursare a impozitelor deja plătite. Această ajustare efectuată de către celălalt stat contractant nu este, totuși, automată. În cazul în care consideră că ajustarea primară nu este justificată, fie în principiu, fie în ceea ce privește valoarea sa, acesta poate să se abțină – și, în general, va face acest lucru – de la a realiza o astfel de ajustare (35). Ajustarea negativă efectuată de către celălalt stat contractant în temeiul articolului 9 alineatul (2) se numește „ajustare corelativă” și, atunci când este acordată, împiedică efectiv dubla impunere a profitului.

(55) Orientările OCDE privind prețurile de transfer prevăd cinci metode pentru a stabili o aproximare a prețurilor aferente principiului deplinei concurențe și repartizarea profitului între întreprinderile aceluiași grup: (i) metoda prețului comparabil pe piața liberă; (ii) metoda costului majorat; (iii) metoda prețului de revânzare; (iv) MTMN și (v) metoda tranzacțională de împărțire a profitului. Orientările OCDE privind prețurile de transfer stabilesc o distincție între metodele tradiționale bazate pe tranzacții (primele trei metode) și metodele tranzacționale bazate pe profit (ultimele două metode). Întreprinderile multinaționale au libertatea de a aplica metode de stabilire a prețurilor de transfer care nu sunt descrise în aceste principii, cu condiția ca astfel de metode să conducă la prețuri de transfer pe baza principiului deplinei concurențe (36).

(56) MTMN constituie una dintre „metodele indirecte” pentru a stabili o aproximare a prețurilor aferente principiului deplinei concurențe pentru tranzacțiile și repartizarea profitului între întreprinderile aceluiași grup. Aceasta stabilește o aproximare a profitului aferent principiului deplinei concurențe pentru o serie de tranzacții verificate sau pentru o activitate în ansamblu, mai degrabă decât pentru o anumită tranzacție.

(57) Atunci când se aplică MTMN, este necesar să se aleagă partea cu tranzacția verificată sau cu o serie de tranzacții verificate pentru care un indicator de profit net (37) este selectat și testat. Această alegere trebuie să fie compatibilă cu analiza funcțională efectuată. Ca regulă generală, partea testată în cadrul unui studiu bazat pe MTMN este cea la care metoda poate fi aplicată într-o manieră cât mai fiabilă și pentru care pot fi găsite comparabilele cele mai fiabile. În practică, va fi vorba de cea mai puțin complexă dintre cele două părți în cauză pe baza analizei funcționale, în timp ce profitul rezidual generat de tranzacția verificată sau de seria de tranzacții verificate va fi imputat părții celei mai complexe (38).

(58) Prin urmare, MTMN este adeseori aplicată în cazurile în care una dintre părțile la o tranzacție verificată sau la o serie de tranzacții verificate furnizează totalitatea contribuțiilor complex și/sau a contribuțiilor unice aferente tranzacției sau tranzacțiilor efectuate, în timp ce cealaltă parte asigură funcțiile mai frecvente și/sau automate și nu aduce nicio contribuție unică, cum este cazul, de exemplu, al unui distribuitor de risc limitat. În schimb, este puțin probabil ca MTMN să fie fiabilă în cazul în care fiecare parte oferă contribuții unice de valoare. Într-un astfel de caz, metoda tranzacțională de împărțire a profitului este considerată ca o metodă de stabilire a prețurilor de transfer mai adecvată (39).

2.4. Beneficiarii schemei contestate

(59) Sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar se aplică începând din 2004 și a crescut în mod constant în importanță. În conformitate cu informațiile furnizate de către Belgia, numărul de întreprinderi care au beneficiat de schema contestată de la introducerea sa se ridică la 55, pentru un total de 66 de decizii anticipate (40). Autoritățile belgiene au arătat că nu au respins nicio cerere de decizie anticipată care permite să se beneficieze de scutirea aplicabilă profitului excedentar de la introducerea schemei contestate (41). Numărul de decizii anticipate acordate pe an, de la introducerea schemei contestate în 2004, figurează în tabel. Numărul de decizii anticipate de scutire aplicabilă profitului excedentar acordate din 2004 Anul 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 Număr de cazuri 0 2 3 5 4 7 6 7 15 9 8 Sursa: Ministerul de Finanțe belgian, 31 mai 2014

(60) Belgia a transmis date financiare cheie pentru toate cele 66 de decizii anticipate de acordare a unei scutiri aplicabile profitului excedentar (pentru mai multe detalii, a se vedea anexa).

(61) Situațiile în care scutirea aplicabilă profitului excedentar a fost acordată pot fi ilustrate prin exemplele prezentate la considerentele 62-64.

(62) Primul exemplu: în cererea sa de decizie anticipată, întreprinderea A își anunță intenția de a-și crește capacitatea de producție a unui anumit produs în uzina sa din Belgia, transferând funcția de coordonare (funcția de „antreprenor central”) de la o filială străină către Belgia. Cererea susține, de asemenea, că întreprinderea A va transfera mai multe posturi echivalente cu normă întreagă („ENI”) către Belgia. În conformitate cu decizia anticipată, nu există nicio problemă legată de dubla impunere. Decizia arată că faptul că profitul contabil în Belgia este mai mare decât cel ale unei societăți independente este legat în special de priceperea, de avantajele în materie de achiziții, de listele de clienți, etc., care existau în cadrul grupului înainte ca funcția de antreprenor central să fie transferată către Belgia. Cu toate acestea, în decizia anticipată, se precizează că aceste „active necorporale” au fost puse gratuit la dispoziția entității belgiene din cadrul grupului de către acesta din urmă, ceea ce înseamnă că nu există niciun venit impozabil în altă parte în cadrul grupului și, prin urmare, niciun risc de dublă impunere. În realitate, decizia anticipată (punctul 48) precizează că „nu revine autorităților fiscale belgiene să determine contul” profit „al unor întreprinderi străine în care trebuie să figureze profitul excedentar.”

(63) Al doilea exemplu: în cererea sa de decizie anticipată, întreprinderea B își exprimă intenția de a realiza investiții de dezvoltare în Belgia. Aceasta afirmă că noua investiție este mai avantajoasă pentru ea în calitate de entitate a unui grup decât pentru o societate independentă. Sinergiile la care se referă decizia anticipată vizează avantajele de care aceasta se bucură în Belgia sub forma unor costuri de investiție mai mici legate de faptul că ea are deja un sediu în Belgia, a unor costuri de funcționare mai mici legate de faptul că costurile generale ale sitului pot fi repartizate pe o bază de producție extinsă, și a accesului la o energie ieftină.

(64) Al treilea exemplu: în cererea sa de decizie anticipată, întreprinderea C explică intenția sa de a face din filiala sa belgiană antreprenorul său central, în urma unei restructurări a activităților sale în Europa. Întreprinderea C ar consolida personalul cu normă întreagă în Belgia. Belgia acceptă din nou să recurgă la MTMN ținând seama de profitul înainte de impozitare obținut de întreprinderi independente în cadrul unor tranzacții comparabile pe piața liberă, ca indicator al nivelului de profit pentru calcularea bazei impozabile a antreprenorului central. Pe această bază, întreprinderea C obține o ajustare negativă de aproximativ 60 % din profitul său net înainte de impozitare.

(65) În urma examinării unui eșantion de 22 de decizii anticipate, Comisia consideră aceste trei exemple ca fiind reprezentative pentru întregul sistem în cauză. Deși faptele, sumele în cauză și tranzacțiile diferă de la un caz la altul, acestea din urmă se referă, toate, la societățile multinaționale, care și-au intensificat activitățile în Belgia și care au solicitat și obținut ca profitul lor înregistrat efectiv în Belgia, dar care se pretinde a fi imputabil unor sinergii, la economii de scară sau la alți factori legați de apartenența la un grup, să fie dedus din baza de impozitare a impozitului pe profit. Din eșantion, Comisia a observat că scutirile aplicabile profitului excedentar nu au fost acordate unor întreprinderi mici, iar autoritățile belgiene nu au putut să susțină afirmația conform căreia scutirea aplicabilă profitului excedentar ar putea, de asemenea, să fie acordată unor entități care fac parte dintr-un grup mic sau din alte motive decât existența unor sinergii sau a unor economii de scară.

(66) Invitate să susțină disponibilitatea scutirii aplicabile profitului excedentar pentru întreprinderile mici și mijlocii (denumite în continuare „IMM-uri”), autoritățile belgiene au citat trei exemple dintre beneficiarii cei mai mici: — întreprinderea D, cu un bilanț total de [100-120] (*) de milioane EUR și o cifră de afaceri de [60-80] de milioane EUR și cu [200-250] de angajați cu normă întreagă; — întreprinderea E, cu un bilanț total de [70-90] de milioane EUR și cu [250-300] de angajați cu normă întreagă; — întreprinderea F, cu un bilanț total de [50-70] de milioane EUR și o cifră de afaceri de [70-90] de milioane EUR și cu [350-400] de angajați cu normă întreagă.

(67) Invitate să susțină disponibilitatea scutirii aplicabile profitului excedentar pentru alte motive decât existența unor sinergii sau economii de scară, autoritățile belgiene au furnizat trei exemple. În aceste decizii anticipate privind prețurile de transfer, Serviciul Decizii Anticipate a aprobat, la cererea întreprinderilor belgiene din cadrul grupurilor, o ajustare negativă corelativă la nivelul acestor întreprinderi, pe baza articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92. Cu toate acestea, în aceste trei cazuri, ajustarea negativă acordată entităților belgiene venea după o ajustare primară pozitivă, prin prețurile de transfer, a profitului unor întreprinderi asociate grupului lor în Germania, în Regatul Unit și în Danemarca, efectuată de administrația fiscală germană, britanică, respectiv daneză.

(68) Prezenta decizie nu se referă nici la astfel de ajustări corelative autentice ale prețurilor de transfer, nici la alte ajustări similare. Aceasta se referă numai la deciziile anticipate de acordare a unei scutiri aplicabile profitului excedentar, care constituie o reducere unilaterală și proactivă a bazei de impozitare belgiene care nu corespunde unei ajustări pozitive primare a prețurilor de transfer efectuate de o altă jurisdicție fiscală și fără nicio altă indicație că sumele reduse ar fi fost incluse într-o bază de impozitare străină. În scopul aplicării scutirii la profitul excedentar, nu este necesar ca profitul scutit să fi fost impozitat sau chiar inclus în baza de impozitare a unei alte întreprinderi străine din grup. Această caracteristică face distincție între deciziile anticipate de scutire aplicabilă profitului excedentar și alte decizii anticipate privind prețurile de transfer acordate de Serviciul Decizii Anticipate pe baza articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, care permit, de asemenea, o reducere a profitului înregistrat efectiv în scopuri fiscale, dar în cazul în care reducerea este consecința impozitării efective sau a unei ajustări pozitive primare a prețurilor de transfer de către o administrație fiscală străină.

3. MOTIVE PENTRU INIȚIEREA PROCEDURII

(69) Comisia a decis să inițieze procedura oficială de investigație, întrucât aceasta a plecat de la premisa că sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar constituia o schemă de ajutor de stat interzisă în temeiul articolului 107 alineatul (1) din tratat, ca urmare a incompatibilității acesteia cu piața internă.

(70) În primul rând, potrivit opiniei preliminare a Comisiei, sistemul de scutire aplicabil profitului excedentar constituie o schemă de ajutoare de stat în sensul articolului 1 litera (d) din Regulamentul (UE) 2015/1589 al Consiliului (42), care permite anumitor societăți belgiene care fac parte din grupuri multinaționale să obțină, fără să fie nevoie de măsuri de punere în aplicare suplimentare, o reducere semnificativă a valorii impozitului pe profit pe care trebuie să îl achite în Belgia. Comisia a ajuns la această concluzie în ciuda faptului că scutirea se acordă prin intermediul unor deciziilor fiscale anticipate.

(71) În al doilea rând, Comisia a adoptat opinia preliminară potrivit căreia schema contestată oferea un avantaj selectiv beneficiarilor săi. Aceasta a considerat că sistemul constituia o derogare de la sistemul de referință, dat fiind că o scutire de la impozitul pe venitul societăților este acordată pentru o parte din profiturile realizate, în timp ce acestea din urmă sunt efectiv generate de către și înregistrate în conturile entității belgiene din cadrul grupului. Comisia și-a exprimat, de asemenea, îndoieli cu privire la faptul că așa-numitul profit excedentar care este exceptat în temeiul acestui sistem ar fi în conformitate cu principiul deplinei concurențe, dat fiind că posibilitatea de a identifica separat o astfel de componentă a profitului este foarte discutabilă și că profitul real obținut ca urmare a apartenenței la un grup multinațional a fost, în orice caz, mult supraestimat.

(72) Cu titlu introductiv, Comisia a concluzionat, de asemenea, că avantajul acordat de schema contestată este selectiv, deoarece numai entitățile belgiene care fac parte dintr-un grup multinațional beneficiază de acesta. Într-adevăr, entitățile belgiene care își desfășoară activitățile exclusiv în Belgia nu puteau să declare un astfel de profit. În plus, beneficiarii schemei au transferat, în general, o parte substanțială din activitățile lor în Belgia sau au făcut investiții semnificative în țară.

(73) De asemenea, Comisia a considerat, cu titlu preliminar, că scutirea aplicabilă profitului excedentar nu putea fi justificată prin necesitatea de a evita dubla impunere, deoarece aceasta nu este rezultatul vreunei intenții a unei alte țări de a impozita aceleași profituri.

(74) Dat fiind că toate celelalte condiții prevăzute la articolul 107 alineatul (1) din TFUE sunt îndeplinite și nu există niciun motiv aparent care să nu permită stabilirea compatibilității sistemului de scutire aplicabil profitului excedentar cu piața internă, Comisia a ajuns la concluzia preliminară că această schemă constituie o schemă de ajutor de stat incompatibil cu piața internă. Prin urmare, Comisia a decis să inițieze procedura prevăzută la articolul 108 alineatul (2) din TFUE în ceea ce privește schema în cauză.

4. OBSERVAȚIILE BELGIEI

(75) Belgia a formulat observații cu privire la cadrul de evaluare a măsurii în decizia de inițiere a procedurii, a invocat încălcarea principiului egalității de tratament și a susținut că decizia de inițiere a procedurii conține o serie de erori de interpretare.

4.1. Observațiile Belgiei cu privire la cadrul de evaluare a măsurii și la principiul egalității de tratament

(76) Belgia contestă faptul că, coroborarea articolului 185 alineatul (2) din CIR 92, a circularei din 4 iulie 2006, a rapoartelor anuale ale Serviciului Decizii Anticipate și a analizei deciziilor fiscale anticipate, constituie un sistem care îndeplinește criteriile prevăzute la articolul 1 litera (d) din Regulamentul (UE) 2015/1589. Belgia consideră că, în lipsa unei examinări aprofundate a tuturor deciziilor anticipate de acordare a scutirii aplicate profitului excedentar, analiza măsurii ca schemă de ajutor trebuie să se refere numai la dispozițiile legale. Aceasta consideră că exemplele prezentate în decizia de inițiere a procedurii au fost alese în mod selectiv și nu conduc decât la concluzii superficiale.

(77) Belgia susține, de asemenea, că ea este singurul stat membru pentru care Comisia a inițiat procedura oficială de investigare în ceea ce privește un sistem de decizii anticipate, mai degrabă decât în ceea ce privește o măsură individuală, în timp ce majoritatea statelor membre au recurs la decizii fiscale anticipate. Belgia consideră că acest mod de a proceda este contrar principiului egalității de tratament.

4.2. Observațiile Belgiei cu privire la existența unor erori de interpretare în decizia de inițiere a procedurii

4.2.1. Rolul profitului contabil și al sistemului de referință

(78) Belgia afirmă că Comisia acordă prea multă importanță profitului contabil al întreprinderilor belgiene pentru a stabili sistemul de referință. Legislația belgiană privind impozitul pe profit permite sau impune numeroase ajustări, atât pozitive, cât și negative, pentru a trece de la un profit contabil la un profit impozabil. Potrivit Belgiei, aceste ajustări, în special cele prevăzute la articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 constituie un element inerent sistemului de referință și se aplică tuturor contribuabililor care îndeplinesc condițiile pentru a beneficia de ajustările în cauză.

(79) Belgia afirmă, de asemenea, că articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 urmărește să evite dubla impozitare. Întrucât nici grupurile naționale, nici entitățile autonome nu sunt afectate de problemele legate de dubla impozitare economică, acestea se află într-o situație de fapt și de drept diferită de cea a întreprinderilor multinaționale în ceea ce privește obiectivul urmărit de măsura în cauză. Prin urmare, articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 nu constituie o derogare de la sistemul fiscal comun.

4.2.2. Aplicarea de către Belgia a principiului deplinei concurențe pe baza articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 nu conferă niciun avantaj

(80) Belgia afirmă că numai profitul aferent principiului deplinei concurențe poate fi impozitat în temeiul sistemului său de impozitare a societăților. În plus, având în vedere că Comisia a acceptat deja principiul deplinei concurențe ca principiu care permite stabilirea existenței unui avantaj în sensul evaluării ajutoarelor de stat, o decizie fiscală anticipată nu poate conferi un avantaj unui contribuabil decât dacă este contrară principiului deplinei concurențe.

(81) Belgia amintește faptul că stabilirea prețurilor de transfer nu servește numai la stabilirea prețului adecvat al bunurilor și serviciilor care fac obiectul schimburilor comerciale între părți asociate, ci și la efectuarea repartizării profitului excedentar între diferitele întreprinderi din cadrul unui grup. Belgia susține că, chiar dacă toate tranzacțiile dintre întreprinderi sunt facturate în mod corect, acest lucru nu înseamnă neapărat că profitul total este în conformitate cu principiul deplinei concurențe (43). Aceasta adaugă că însuși mecanismul de ajustare pentru prețurile de transfer dovedește că, în scopuri fiscale, prețurile care figurează în conturile comerciale nu sunt relevante. În consecință, faptul că profitul comercial este mai mare decât profitul aferent principiului deplinei concurențe acceptat este lipsit de relevanță.

(82) Belgia susține că profitul excedentar nu poate fi atribuit entităților belgiene conform metodei entității distincte, pe care se bazează în special principiul deplinei concurențe. În consecință, excluderea acestui profit din baza de impozitare a entităților belgiene nu le conferă niciun avantaj. Potrivit Belgiei, nu există niciun consens la nivel internațional cu privire la modul în care profitul realizat datorită sinergiilor din cadrul unui grup și/sau a economiilor de scară ar trebui să fie distribuit între diferitele entități din cadrul unui grup. Chiar dacă profitul excedentar trebuia să fie scutit de orice impozitare ca urmare a faptului că acesta nu este impozitat de nicio altă jurisdicție fiscală, fiind scutite de Belgia, aceasta din urmă nu are responsabilitatea de a se asigura că toate profiturile sunt impozitate.

(83) Belgia a furnizat o descriere a procedurii în două etape, menționată în linii mari la considerentul 15, utilizată pentru determinarea profitului dedus în temeiul scutirii aplicabile profitului excedentar.

(84) Aceasta consideră că originea profitului excedentar nu este relevantă pentru a stabili dacă aceasta conferă un avantaj, întrucât impozitează integral profitul aferent principiului deplinei concurențe al entităților în cauză. Belgia afirmă că profitul excedentar rezultă, în general, din sinergii sau din economii de scară și face trimitere la punctul 1.10 din Orientările OCDE privind prețurile de transfer pentru a justifica neatribuirea acestui profit Belgiei (44). Aceasta consideră că, dacă profitul excedentar nu este atribuit niciunui alt teritoriu fiscal și, prin urmare, nu se supune niciunui fel de impozit, este vorba de o încălcare a principiului deplinei concurențe.

(85) Belgia contestă existența unor incoerențe în alegerea metodei de stabilire a celui mai potrivit preț de transfer sau a părții testate. În plus, potrivit Belgiei, eventualele incoerențe constatate nu pot fi generalizate în ceea ce privește evaluarea sistemului fără realizarea unei analize aprofundate, de la caz la caz, a tuturor deciziilor anticipate.

(86) Belgia susține că impozitarea sau nu a profitului excedentar în străinătate nu intră în responsabilitatea sa. Unele dintre deciziile anticipate care acordă o scutire aplicabilă profitului excedentar au fost publicate și anumite întreprinderi dau dovadă de transparență în conturile anuale. Schimbul de informații nu este posibil, dat fiind că nu Belgiei îi revine sarcina de a decide cu privire la alocarea profitului și la locul de impozitare. Dacă se dovedește, într-adevăr, că acest profit nu este supus niciunui impozit, este vorba despre o neconcordanță între legislația belgiană și dreptul internațional și/sau o nerespectare a principiului deplinei concurențe.

4.2.3. Aplicarea articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 nu este selectivă

(87) Referindu-se la jurisprudența Tribunalului (45), Belgia afirmă că întreprinderile care beneficiază de articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 nu conțin caracteristici comune care să le permită să fie distinse de celelalte întreprinderi, în afară de faptul că îndeplinesc condițiile pentru aplicarea acestei dispoziții. Potrivit Belgiei, faptul că profitul obținut în urma acestei dispoziții este limitat la societățile multinaționale nu este suficient pentru a stabili selectivitatea acesteia, dat fiind că întreprinderile de acest tip, spre deosebire de societățile offshore, de exemplu, nu au caracteristici comune în ceea ce privește sectorul economic, activitatea, dimensiunea bilanțului, numărul de angajați sau țara unde își au sediul.

(88) Belgia contestă, de asemenea, argumentul în conformitate cu care relocalizarea unor activități substanțiale, realizarea unor investiții sau crearea de locuri de muncă în Belgia constituie o condiție implicită sau explicită pentru aplicarea deciziilor fiscale anticipate privind acordarea unei scutiri aplicabile profitului excedentar. Potrivit Belgiei, legislația nu impune nicio condiție de acest tip, iar Serviciul Decizii Anticipate nu are competența de a stabili astfel de condiții. Singura obligație juridică impusă solicitantului constă în furnizarea unei descrieri a activităților sale, precum și a unei descrieri complete a situației sau a operațiunii specifice, astfel cum este prevăzut la articolul 21 din Legea din 24 decembrie 2002 de instituire a unui sistem de decizii anticipate în dreptul fiscal belgian.

4.2.4. Justificare

(89) Belgia consideră că scutirea aplicabilă profitului excedentar este justificată pentru motivul că ar constitui un mijloc necesar și proporțional de a evita o posibilă dublă impozitare. Belgia subliniază că această scutire nu are ca scop reducerea dublei impuneri efective, nici corectarea acesteia.

4.2.5. Recuperare

(90) Belgia susține că, în orice caz, o recuperare a ajutoarelor ar fi exclusă în temeiul principiilor securității juridice și încrederii legitime (46), dat fiind că deciziile anterioare ale Comisiei privind prețurile de transfer și ajutorul de stat au determinat-o să considere că nu se poate concluziona cu privire la existența unui ajutor de stat atunci când un stat membru respectă principiul deplinei concurențe (47), având în vedere lipsa unei legislații armonizate la nivelul UE în acest domeniu. Belgia se referă, de asemenea, la concluziile Consiliului de Miniștri cu privire la codul de conduită privind impozitarea întreprinderilor (48), făcând referire la un alt sistem care s-ar baza pe principii identice cu cele prevăzute de sistemul de scutire aplicabil profitului excedentar (49), și invocă faptul că Comisia nu a considerat această din urmă problematică din perspectiva normelor în materie de ajutoare de stat decât la zece ani după expirarea sistemului de acorduri privind capitalul informal. În cele din urmă, recuperarea ajutorului ar fi deosebit de complexă și ar duce la o dublă impozitare, precum și la tratamentul inegal între Belgia și celelalte state membre care utilizează, de asemenea, practica deciziilor anticipate în materie fiscală.

5. OBSERVAȚIILE PĂRȚILOR INTERESATE

(91) Au fost formulate observații de către AGC Glass Europe SA/NV la 1 iulie 2015 și de către […] la 3 iulie 2015. Cele două întreprinderi au beneficiat de decizii anticipate în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92.

(92) În observațiile sale, AGC Glass Europe SA/NV susține că nu a aplicat niciodată, nici nu a pus în aplicare decizia anticipată pe care a obținut-o în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92.

(93) […] afirmă că a fost menționată în mod greșit în decizia de inițiere a procedurii printre beneficiarii măsurii în cauză. Aceasta adaugă că a obținut un acord prealabil privind prețul, care poate duce fie la o ajustare pozitivă a prețurilor de transfer în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (a) din CIR 92, fie la o ajustare negativă în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 (50). Având în vedere cele de mai sus, aceasta consideră că nu beneficiază de sistem și solicită să fie exclusă din decizia finală și din orice acțiune de recuperare pe care ar putea să o antreneze.

6. EVALUAREA MĂSURII

6.1. Existența unei scheme de ajutor

(94) Comisia consideră că măsura în cauză constituie o schemă de ajutor în sensul articolului 1 litera (d) din Regulamentul (UE) 2015/1589. Potrivit acestui articol, schema de ajutor înseamnă „orice act în baza căruia, fără a fi necesare măsuri suplimentare de punere în aplicare, pot fi acordate ajutoare individuale întreprinderilor definite în cadrul actului într-un mod general și abstract […]”.

(95) Jurisprudența Uniunii nu furnizează niciun indiciu în ceea ce privește interpretarea acestei definiții. Cu toate acestea, Comisia constată că instanțele Uniunii Europene au acceptat, în trecut, practica acesteia constând în a califica drept scheme de ajutor, în sensul acestei dispoziții, unele măsuri fiscale care prezentau numeroase caracteristici identice cu cele ale sistemului în cauză (51).

(96) Prin definiție, o schemă de ajutor îndeplinește următoarele trei criterii: (i) este vorba de un act în baza căruia pot fi acordate ajutoare; (ii) schema nu necesită măsuri de aplicare suplimentare; și (iii) schema definește beneficiarii potențiali ai ajutoarelor într-un mod general și abstract.

(97) În ceea ce privește primul dintre aceste criterii, scutirea aplicabilă profitului excedentar se acordă în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92. Această dispoziție, introdusă în Codul impozitelor pe venit din Belgia prin Legea din 21 iunie 2004, permite ajustările negative ale prețurilor de transfer incluse în baza de impozitare a contribuabililor atunci când sunt îndeplinite anumite condiții. Aceasta este menționată în diferitele decizii anticipate care scutesc profitul excedentar ca temeiul juridic al acestei scutiri și este menționată de Belgia în diverse documente care descriu scutirea (52).

(98) Aplicarea articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 este explicată în expunerea de motive a legii din 21 iunie 2004, în Circulara din 4 iulie 2006 și în răspunsurile oferite de către ministrul de finanțe la întrebări parlamentare cu privire la aplicarea acestei dispoziții. Aceste răspunsuri confirmă că aplicarea sistemului de scutire a profitului excedentar merge dincolo de ceea ce prevede dispoziția menționată și se extinde la profiturile care nu au fost incluse, de asemenea, în profitul unei întreprinderi asociate care face parte din același grup într-o altă jurisdicție fiscală. Absența oricărei obligații de a dovedi faptul că același profit este inclus în baza impozabilă a celor două întreprinderi asociate (una în străinătate, cealaltă în Belgia) este un element important pentru a se face distincție între deciziile anticipate care acordă scutirea aplicabilă profitului excedentar și celelalte decizii anticipate care permit o ajustare negativă a prețurilor de transfer în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 (53).

(99) În rezumat, articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, expunerea de motive a Legii din 21 iunie 2004, Circulara din 4 iulie 2006 și răspunsurile ministrului de finanțe la întrebările parlamentare cu privire la aplicarea articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 constituie actele pe baza cărora se acordă scutirea aplicabilă profitului excedentar.

(100) În ceea ce privește al doilea criteriu, Comisia consideră că termenul „măsuri de punere în aplicare” trebuie interpretat în sensul că implică exercitarea unei puteri de apreciere semnificative din partea autorității care acordă ajutorul, care poate influența suma, caracteristicile sau condițiile de acordare a ajutorului prin adoptarea unor acte ulterioare (54). Pe de altă parte, simpla aplicare tehnică a actului de acordare a ajutoarelor în cauză nu constituie o măsură de punere în aplicare în sensul articolului 1 litera (d) din Regulamentul (UE) 2015/1589.

(101) Comisia consideră că scutirea aplicabilă profitului excedentar este acordată fără să fie nevoie de măsuri de punere în aplicare suplimentare, în sensul articolului 1 litera (d) din Regulamentul (UE) 2015/1589. Elementele necesare pentru a beneficia de această scutire pot fi descrise in abstracto. Ele indică existența unei linii de conduită sistematice cu privire la acordarea ajutorului, care a fost constatată în eșantionul de decizii anticipate examinat de către Comisie și descrisă de Belgia în observațiile sale privind decizia de inițiere a procedurii.

(102) O scutire aplicabilă profitului excedentar este, astfel, acordată în prezența următoarelor elemente cumulative: — entitățile beneficiare aparțin unei întreprinderi multinaționale; — aceste entități obțin o autorizație prealabilă obligatorie prin decizia Serviciului Decizii Anticipate; prin urmare, ajutorul poate fi acordat numai pentru profitul legat de o situație nouă care nu a produs încă efecte din punct de vedere fiscal, de exemplu o reorganizare care implică relocalizarea antreprenorului central în Belgia, sau o intensificare a activităților sau realizarea de noi investiții în țară (55); — profitul realizat de aceste entități este mai mare decât profitul pe care entități autonome comparabile l-ar fi realizat în circumstanțe similare; — aceste entități nu trebuie să stabilească o ajustare pozitivă primară într-un alt stat membru.

(103) Astfel cum se menționează la considerentul 65, Comisia a analizat un eșantion de 22 de decizii anticipate individuale, care poate fi considerat reprezentativ pentru sistemul în cauză. În realitate, chiar dacă faptele individuale, sumele în cauză și operațiunile diferă de la o decizie anticipată la alta, toate aceste decizii se referă la întreprinderi multinaționale mari, care și-au intensificat activitățile în Belgia și au solicitat și au obținut ca profiturile lor înregistrate efectiv în Belgia, dar care ar putea fi atribuite unor sinergii, unor economii de scară sau altor factori legați de apartenența acestora la un grup, să fie deduse din baza de impozitare pentru impozitul pe profit.

(104) Contrar celor susținute de Belgia, faptul că Comisia se referă la elemente comune constatate într-un eșantion de decizii anticipate nu înseamnă că aceasta consideră că elemente de ajutor de stat rezultă din decizii anticipate individuale mai degrabă decât dintr-un sistem. Comisia consideră că deciziile anticipate reprezintă un instrument prin intermediul căruia sistemul este aplicat, în conformitate cu legislația pe care se bazează sistemul, și că descrierea anumitor decizii anticipate individuale în decizia de inițiere a procedurii nu face decât să ilustreze modul în care sistemul a fost pus în aplicare în practică. În orice caz, în secțiunea 4.1 din decizia de inițiere a procedurii, Comisia a explicat în mod clar motivele pentru care ea consideră, în acest stadiu, că măsura constituie o schemă de ajutor, astfel încât Belgia nu poate să aibă nici cea mai mică iluzie cu privire la probabilitatea ca Comisia să considere că elementele de ajutor de stat rezultă din deciziile anticipate individuale, și nu dintr-o schemă de ajutor.

(105) Obligația de a obține o decizie anticipată individuală pentru a putea beneficia de scutirea aplicabilă profitului excedentar nu constituie o măsură de punere în aplicare, ci o modalitate tehnică de punere în aplicare a schemei de ajutor, pentru a confirma respectarea condițiilor prevăzute de schema de ajutor și a verifica metoda aleasă de contribuabil pentru a stabili valoarea pretinsului profit excedentar care trebuie scutit (56).

(106) Această concluzie nu este afectată de faptul că Serviciul Decizii Anticipate dispune de o putere de apreciere limitată pentru a accepta rata exactă de ajustare negativă aplicată bazei de impozitare pe baza informațiilor furnizate de contribuabil sau pentru a evalua dacă unele dintre condițiile în care poate fi acordată o astfel de deducere sunt îndeplinite (de exemplu, existența unei situații noi care nu a produs încă efecte pe plan fiscal). Într-adevăr, existența unui serviciu special responsabil cu deciziile anticipate cu competențe exclusive în materie de decizii anticipate pentru a evalua fiabilitatea estimării sumei profitului excedentar declarat de contribuabil în cursul celei de a doua etape, presupune în mod necesar o putere de apreciere limitată din partea Serviciului Decizii Anticipate. Cu toate acestea, acesta permite numai garantarea unei aplicări coerente a scutirii.

(107) Serviciul Decizii Anticipate a emis în mod sistematic decizii de acordare a scutirii aplicabile profitului suplimentar atunci când condițiile prevăzute la considerentul 102 erau îndeplinite. În plus, astfel cum Belgia a confirmat, Serviciul Decizii Anticipate nu a respins niciodată nicio cerere de decizie anticipată de acordare a unei scutiri aplicabile profitului excedentar (57).

(108) Comisia concluzionează că scutirea aplicabilă profitului excedentar nu necesită niciun fel de măsuri de punere în aplicare suplimentare.

(109) În ceea ce privește al treilea criteriu, documentul pe baza căruia se acordă scutirea aplicabilă profitului excedentar definește în mod general și abstract potențialii beneficiari ai acestei scutiri. Aplicarea articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, care constituie temeiul juridic al deciziilor anticipate necesare pentru a putea beneficia de scutire, se limitează la entitățile care fac parte dintr-un „grup multinațional de societăți afiliate”.

(110) În concluzie, scutirea aplicabilă profitului excedentar, astfel cum este aplicată în mod sistematic de Serviciul Decizii Anticipate, îndeplinește condițiile privind existența unei scheme de ajutor, astfel cum este definită la articolul 1 litera (d) din Regulamentul (UE) 2015/1589. În conformitate cu jurisprudența Curții de Justiție, în cazul unei scheme de ajutor, Comisia se poate limita să analizeze caracteristicile generale ale schemei în cauză, fără a avea obligația de a examina fiecare caz concret în care schema a fost aplicată (58).

6.2. Existența ajutorului

(111) În conformitate cu articolul 107 alineatul (1) din tratat, sunt incompatibile cu piața internă, în măsura în care afectează schimburile comerciale dintre statele membre, ajutoarele acordate de un stat membru sau prin intermediul resurselor de stat, sub orice formă, care denaturează sau amenință să denatureze concurența prin favorizarea anumitor întreprinderi sau a producerii anumitor bunuri.

(112) Potrivit unei jurisprudențe constante, calificarea drept ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat impune ca toate condițiile prevăzute de acesta să fie îndeplinite (59). Astfel, s-a stabilit că, pentru ca o măsură să poată fi calificată drept ajutor de stat, în primul rând, trebuie să fie vorba de o intervenție a statului sau prin intermediul resurselor de stat; în al doilea rând, această intervenție trebuie să fie susceptibilă de a afecta schimburile comerciale între statele membre; în al treilea rând, trebuie să confere un avantaj selectiv unei întreprinderi; și, în al patrulea rând, trebuie să denatureze sau să amenințe că denaturează concurența (60).

(113) În ceea ce privește prima condiție referitoare la existența unui ajutor, scutirea aplicabilă profitului excedentar este acordată în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 și a tuturor documentelor de orientare care susțin interpretarea de către autoritățile belgiene a dispoziției de acordare a scutirii. În plus, scutirea se acordă prin intermediul unor decizii anticipate obligatorii emise de către Serviciul Decizii Anticipate, un organism al administrației fiscale belgiene, și care sunt obligatorii pentru administrația fiscală belgiană. Prin urmare, scutirea aplicabilă profitului excedentar îi este imputabilă statului belgian.

(114) În ceea ce privește finanțarea sistemului prin intermediul resurselor de stat, în conformitate cu o jurisprudență constantă a Curții de Justiție, o măsură prin care autoritățile publice acordă anumitor întreprinderi o scutire de impozit care, deși nu implică un transfer pozitiv de resurse de stat, conferă acestor întreprinderi o situație financiară mai favorabilă decât a celorlalți contribuabili, constituie un ajutor de stat (61). Comisia va arăta în secțiunea 6.3 că scutirea aplicabilă profitului excedentar determină o reducere a impozitului datorat în Belgia de către întreprinderi care au obținut o decizie anticipată în temeiul sistemului în cauză, îndepărtându-se de impozitul pe care aceste întreprinderi ar fi trebuit să îl plătească în temeiul sistemului comun de impozitare a profitului societăților în cazul în care sistemul nu ar fi existat. Prin urmare, scutirea aplicabilă profitului excedentar conduce la o pierdere de resurse de stat, întrucât orice reducere a impozitului datorat de întreprinderile beneficiare ale schemei în cauză implică o pierdere de venituri fiscale de care Belgia ar fi dispus, în mod normal.

(115) În ceea ce privește cea de a doua condiție privind existența unui ajutor de stat, întreprinderile care beneficiază de schema în cauză sunt societăți multinaționale care își desfășoară activitatea în mai multe state membre, astfel încât orice ajutor în favoarea lor este de natură să afecteze schimburile comerciale din cadrul Uniunii. În plus, având în vedere faptul că o decizie anticipată care acordă scutirea poate fi eliberată numai pentru profitul care rezultă în urma unei situații noi, ceea ce presupune relocalizarea sau intensificarea activităților întreprinderii în Belgia, și având în vedere că avantajul adus de scutire este proporțional cu importanța noilor activități și a noilor profituri generate de întreprindere în Belgia, schema de ajutor este susceptibilă de a influența alegerile făcute de grupurile multinaționale cu privire la localizarea investițiilor lor în cadrul Uniunii și, prin urmare, de a afecta schimburile comerciale în interiorul Uniunii.

(116) În plus, se consideră că o măsură acordată de către stat denaturează sau amenință să denatureze concurența atunci când aceasta este susceptibilă să consolideze poziția concurențială a beneficiarilor în comparație cu alte întreprinderi concurente (62). În măsura în care, prin reducerea impozitului datorat în temeiul sistemului comun de impozitare a profitului societăților, ea scutește întreprinderile beneficiare de o sarcină pe care ar fi trebuit să o suporte în mod normal, schema în cauză denaturează sau amenință să denatureze concurența prin consolidarea poziției financiare a acestor întreprinderi, astfel încât cea de a patra condiție referitoare la existența unui ajutor de stat este, de asemenea, îndeplinită.

(117) În ceea ce privește cea de a treia condiție referitoare la existența unui ajutor de stat, Comisia va demonstra în secțiunea următoare modul în care schema în cauză conferă un avantaj selectiv pentru entitățile belgiene din cadrul unui grup admise în această schemă, precum și pentru grupurile multinaționale cărora aceste entități le aparțin. Acest avantaj rezultă dintr-o ajustare negativă unilaterală a bazei de impozitare, ceea ce a condus la o reducere a impozitului pe profit datorat de aceste entități în Belgia în raport cu impozitul pe care ar fi trebuit, în mod normal, să îl plătească în temeiul sistemului comun de impozitare a profitului societăților.

6.3. Existența unui avantaj selectiv

(118) Potrivit jurisprudenței, „articolul 107 alineatul (1) din tratat impune să se determine dacă, în cadrul unui anumit regim juridic, o măsură națională este de natură să favorizeze” anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri „în raport cu altele care, având în vedere obiectivul urmărit de regimul respectiv, se află într-o situație de fapt și de drept comparabilă. În cazul unui răspuns afirmativ, măsura respectivă îndeplinește condiția de selectivitate” (63).

(119) În cauzele referitoare la domeniul fiscal, Curtea de Justiție a conceput o analiză în trei etape pentru a determina dacă o măsură fiscală este selectivă (64). În prima etapă, este necesar să se stabilească care este sistemul fiscal comun sau normal aplicabil în statul membru: „sistemul de referință”. În etapa a doua este necesar să se determine dacă măsura fiscală în cauză constituie o derogare de la sistemul respectiv, în măsura în care aceasta face distincție între operatorii economici care, având în vedere obiective intrinseci ale sistemului, se află într-o situație de fapt și de drept comparabilă. Dacă măsura constituie o derogare de la sistemul de referință, trebuie să se stabilească, în a treia etapă, dacă măsura este justificată de natura sau economia generală a sistemului de referință. O măsură fiscală care constituie o derogare de la aplicarea sistemului de referință poate fi justificată dacă statul membru în cauză reușește să demonstreze că această măsură rezultă direct din principiile fondatoare sau directoare ale sistemului său fiscal (65). În acest caz, măsura fiscală nu este selectivă. Sarcina probei în această a treia etapă îi revine statului membru.

6.3.1. Identificarea sistemului de referință

(120) În scopul analizei caracterului selectiv al unei măsuri de ajutor, un sistem de referință este compus dintr-un set coerent de norme care se aplică, pe baza unor criterii obiective, tuturor întreprinderilor care intră sub incidența domeniului său de aplicare, astfel cum este definit prin obiectivul acestuia.

6.3.1.1. Sistemul de referință este sistemul impozitului pe profit în Belgia

(121) În cazul de față, Comisia consideră că sistemul de referință este sistemul de drept comun de impozitare a profitului societăților prevăzut de sistemul impozitului pe venitul societăților în Belgia (66), al cărui obiectiv îl constituie impozitarea profiturilor tuturor societăților supuse impozitului în Belgia. Sistemul impozitului pe venit în Belgia se aplică societăților rezidente în Belgia, precum și sucursalelor belgiene ale unor societăți nerezidente. Societățile rezidente în Belgia (67) sunt obligate să plătească impozit pe profit pentru profiturile realizate la nivel mondial (68), cu excepția cazului în care se aplică o convenție privind evitarea dublei impuneri. Societățile nerezidente nu sunt supuse impozitului pe profit decât pentru anumite tipuri de venit specifice realizate în Belgia (69). În ambele cazuri, impozitul belgian pe profit este datorat pe profitul total, indiferent dacă a fost generat la nivel mondial sau în Belgia. Prin urmare, în general, toate întreprinderile care generează venituri în Belgia sunt considerate a fi într-o situație de fapt și de drept similară din perspectiva impozitării întreprinderilor.

(122) Profitul total se determină în conformitate cu normele privind profitul enunțate în dispozițiile privind calculul profitului impozabil al antreprenorilor individuali, astfel cum este definit la articolul 24 din CIR 92. Profitul total corespunde veniturilor minus cheltuielile deductibile, care sunt de obicei înregistrate în contabilitate, astfel încât profitul realizat efectiv constituie baza pentru calcularea profitului total impozabil în temeiul sistemului impozitului pe profit în Belgia (70).

6.3.1.2. Scutirea aplicabilă profitului excedentar nu face parte integrantă din sistemul de referință

(123) În temeiul sistemului impozitului pe profit în Belgia, profitul realizat efectiv face obiectul unei serii de ajustări pozitive și negative, conform dreptului fiscal belgian, pentru a obține profitul total impozabil (71). În acest sens, Belgia susține că orice ajustare adusă profitului realizat efectiv pe care o preconizează CIR 92, printre care scutirea aplicabilă profitului excedentar, face parte integrantă din sistemul de referință.

(124) Comisia nu împărtășește punctul de vedere conform căruia scutirea aplicabilă profitului excedentar face parte integrantă din sistemul de referință din motivele prezentate la considerentele 125-128.

(125) În primul rând, scutirea aplicabilă profitului excedentar nu este prevăzută de nicio dispoziție din CIR 92. Într-adevăr, Comisia remarcă faptul că articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, în temeiul căruia se acordă scutirea aplicabilă profitului excedentar, se referă la tranzacții sau înțelegeri specifice între două entități asociate care fac parte dintr-un grup. Caracterul de concurență deplină al condițiilor stabilite pentru aceste tranzacții sau înțelegeri poate duce la o ajustare a prețurilor de transfer în temeiul acestei dispoziții, dar nu permite, nici nu prevede o scutire unilaterală abstractă a unei părți fixe sau a unui procent fix din profitul înregistrat efectiv de o entitate belgiană care face parte dintr-un grup multinațional. Această dispoziție impune, mai degrabă, să se identifice o tranzacție sau o înțelegere (sau o serie de tranzacții) cu o contraparte specifică asociată din străinătate, care aparține grupului. Într-adevăr, doar articolul 185 alineatul (2) litera (a) din CIR 92, care se referă la ajustările pozitive ale prețurilor de transfer, permite administrației fiscale belgiene să facă o ajustare unilaterală primară a prețurilor de transfer în cazul în care condițiile stabilite pentru o tranzacție sau o înțelegere se abat de la cele care ar fi fost convenite în condiții de concurență deplină. Pe de altă parte, aplicarea articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, care se referă la ajustările negative ale prețurilor de transfer, conține condiția suplimentară pe care profitul generat de tranzacție sau de înțelegere care trebuie scutit trebuie, de asemenea, să fi fost inclus în profitul contrapărții din străinătate la această tranzacție sau înțelegere.

(126) În al doilea rând, sistemul impozitului pe profit în Belgia vizează impozitarea tuturor întreprinderilor supuse impozitului pe profiturile lor reale, indiferent dacă este vorba de societăți autonome sau care aparțin unui grup, indiferent dacă aparțin unui grup național sau multinațional, indiferent dacă aparțin unui grup multinațional mare sau mic și indiferent dacă sunt instalate în Belgia de puțin timp sau dacă își exercită activitatea în această țară de mai mulți ani. Cu alte cuvinte, toți acești contribuabili se află într-o situație de fapt și de drept comparabilă din perspectiva obiectivului urmărit de sistemul impozitului pe profit, și anume impozitarea tuturor societăților supuse impozitului pe profiturile reale ale acestora. Dreptul belgian identifică, de altfel, entitățile prezente în Belgia care sunt supuse impozitului pe profit și include orice societate, asociație, instituție sau un organism oarecare constituit în mod corespunzător, cu personalitate juridică, și realizează activități sau operațiuni cu caracter lucrativ (72). Nici forma juridică a întreprinderii, nici structura sa (grup de societăți sau nu) nu constituie un criteriu decisiv în ceea ce privește perceperea impozitului pe profit în Belgia. Prin urmare, deși ajustările aduse profitului înregistrat efectiv și accesibile tuturor acestor contribuabili au un caracter general și, prin urmare, neselectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE (73), scutirea aplicabilă profitului excedentar face distincție între acești contribuabili, dat fiind că numai entitățile belgiene care fac parte dintr-un grup multinațional suficient de mare și care își desfășoară activitatea în Belgia de puțin timp pot beneficia de schema de ajutor în cauză, după cum se explică în secțiunea 6.3.2.

(127) În al treilea rând, diferența în ceea ce privește calculul profitului impozabil între societățile autonome și societățile de grup nu are niciun impact asupra obiectivului sistemului impozitului pe profit în Belgia, și anume impozitarea profitului tuturor societăților rezidente sau care își desfășoară activitatea prin intermediul unui sediu permanent în Belgia, indiferent dacă acestea sunt autonome sau integrate. Dacă calculul profitului impozabil în cazul societăților autonome neintegrate/naționale care efectuează tranzacții pe piață este relativ simplu, dat fiind că se bazează pe diferența dintre veniturile și cheltuielile determinate de o piață concurențială, calculul profitului impozabil în cazul societăților integrate în cadrul unui grup multinațional trebuie să utilizeze date indirecte. Astfel, societățile integrate în cadrul unui grup multinațional vor trebui să stabilească prețurile care se vor aplica acestor tranzacții intragrup pentru a calcula profitul impozabil al acestora, în loc să se utilizeze prețuri dictate direct de piață. Chiar dacă se poate considera că anumite decizii strategice sunt luate în interesul superior al grupului privit în ansamblu, impozitul pe profit în Belgia este perceput de la entități individuale, nu de la grupuri. Schema de ajutor în cauză se referă în mod exclusiv la profitul impozabil al societăților belgiene din cadrul unui grup, astfel încât orice reducere a veniturilor fiscale se bazează individual pe rezultatele acestor societăți. Deși este adevărat că legislația fiscală belgiană prevede dispoziții speciale aplicabile grupurilor, acestea tind, în general, să pună pe picior de egalitate societățile neintegrate și entitățile economice structurate sub formă de grupuri, dar nu să acorde un tratament mai favorabil acestora din urmă.

(128) În cele din urmă, în cazul în care Comisia ar accepta argumentul Belgiei cu privire la acest punct, acest lucru ar însemna că un stat membru ar putea evita aplicarea normelor Uniunii privind ajutorul de stat, prin simpla introducere a unei scutiri în Codul său fiscal.

6.3.1.3. Concluzie privind sistemul de referință

(129) În concluzie, sistemul de referință care trebuie luat în considerare pentru a stabili dacă scutirea aplicabilă profitului excedentar are sau nu un caracter selectiv este sistemul impozitului pe profit din Belgia, al cărui obiectiv este de a impozita în același mod profitul tuturor societăților rezidente sau care își desfășoară activitatea prin intermediul unui sediu permanent în Belgia. Într-adevăr, dat fiind că obiectivul schemei de ajutor în cauză era ajustarea profitului impozabil al societății în scopul perceperii impozitului pe profit în Belgia în conformitate cu sistemul impozitului pe profit în Belgia, acest sistem constituie sistemul de referință în raport cu care schema trebuie să fie examinată pentru a se stabili dacă s-a acordat un avantaj selectiv pentru beneficiari.

6.3.2. Scutirea aplicabilă profitului excedentar constituie o derogare de la sistemul de referință

(130) Întrucât, în prezent, este stabilit că sistemul comun al impozitului pe profit în Belgia constituie sistemul de referință în raport cu care schema de ajutor în discuție trebuie să fie evaluată, este necesar să se stabilească dacă scutirea aplicabilă profitului excedentar constituie o derogare de la sistemul de referință respectiv, conducând la o inegalitate de tratament între societăți aflate într-o situație de fapt și de drept similară, având în vedere obiectivul urmărit de sistemul respectiv.

(131) În ceea ce privește această a doua etapă a analizei selectivității, faptul de a stabili dacă o măsură fiscală constituie sau nu o derogare de la sistemul de referință va fi, în general, corelat cu noțiunea de avantaj conferit beneficiarilor săi de această măsură. În cazul în care o măsură fiscală generează o reducere nejustificată a impozitului datorat de beneficiarii care, în lipsa unei astfel de măsuri, ar trebui să achite un impozit mai mare în cadrul sistemului de referință, această reducere constituie, în același timp, derogarea de la sistemul de referință și avantajul conferit de măsura fiscală.

(132) Comisia consideră că scutirea aplicabilă profitului excedentar acordată în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 constituie o derogare de la sistemul impozitului pe profit în Belgia și nu simpla aplicare a acestui sistem. După cum vor demonstra următoarele două subsecțiuni, Comisia consideră că derogarea în cauză conferă un avantaj selectiv beneficiarilor schemei de ajutor în cauză.

(133) În primul rând, scutirea aplicabilă profitului excedentar se abate de la sistemul comun de impozitare a profitului societăților prevăzut de sistemul impozitului pe profit din Belgia, potrivit căruia entitățile unor societăți rezidente sau care își desfășoară activitatea prin intermediul unui sediu permanent în Belgia sunt impozitate pe baza profitului lor total, și anume profitul înregistrat efectiv, și nu pe baza unui nivel ipotetic al profitului obținut estimând un „profit realizat conform principiului deplinei concurențe ajustat” pentru entitatea în cauză. Scutirea aplicabilă profitului excedentar conferă entităților belgiene din cadrul unui grup care beneficiază de schema de ajutor în cauză un avantaj selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE prin scutirea de la plata impozitului pe profit în Belgia a unei părți din profitul acestora înregistrat efectiv (74).

(134) În plus, și fără a aduce atingere alineatului precedent, indiferent de faptul că s-ar putea considera că sistemul de referință include o normă generală care prevede că societățile din cadrul unui grup multinațional rezidente sau care își desfășoară activitatea prin intermediul unui sediu permanent în Belgia nu ar trebui să fie impozitate pe un profit realizat efectiv care depășește un profit realizat conform principiului deplinei concurențe, ceea ce nu este cazul (75), Comisia consideră că scutirea aplicabilă profitului excedentar constituie o aplicare eronată a principiului deplinei concurențe și, așadar, o abatere de la acesta, care face parte din acest sistem (76).

6.3.2.1. Schema de ajutor în cauză conferă un avantaj selectiv pentru beneficiari prin derogare de la sistemul comun al impozitului pe profit în Belgia

(135) Se poate acorda un avantaj economic prin reducerea, în diverse moduri, a sarcinii fiscale a unei întreprinderi și, în special, prin reducerea bazei de impozitare sau a valorii impozitului datorat (77). Astfel cum s-a explicat în secțiunea 2.1, sistemul de scutire aplicabil profitului excedentar permite entităților rezidente sau care își desfășoară activitatea prin intermediul unui sediu permanent în Belgia care fac parte dintr-un grup multinațional să își reducă impozitul datorat în Belgia prin deducerea din profitul înregistrat efectiv a așa-numitului profit „excedentar”. Acest profit excedentar se calculează prin estimarea profitului mediu ipotetic pe care o întreprindere autonomă care desfășoară activități similare l-ar putea realiza în circumstanțe comparabile. Diferența dintre profitul înregistrat efectiv al entității și acest profit mediu ipotetic se traduce apoi printr-un procent de scutire a profitului înainte de impozitare pentru a obține un procent din profitul excedentar mediu în decursul unei anumite perioade. Acest procent reprezintă baza de impozitare stabilită pentru beneficiar în cadrul schemei de ajutor în cauză pentru perioada de cinci ani în cursul căreia decizia anticipată este obligatorie pentru administrația fiscală belgiană.

(136) Scutirea aplicabilă profitului excedentar nu este, totuși, accesibilă tuturor entităților unor societăți aflate într-o situație de fapt și de drept similară, ceea ce, având în vedere obiectivul sistemului impozitului pe profit în Belgia, care este de a impozita profitul societăților, corespunde tuturor societăților supuse impozitului pe profit în Belgia. Într-adevăr, sistemul impozitului pe profit în Belgia nu conține niciun principiu sau normă care să scutească de impozit profitul înregistrat efectiv care depășește un nivel ipotetic de profit realizat conform principiului concurenței depline (78). Articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, invocat de Belgia pentru a acorda scutirea aplicabilă profitului excedentar în cadrul schemei în cauză nu are nici acest sens, nici acest efect. Schema în cauză constituie mai degrabă o derogare de la regula generală prevăzută de legislația fiscală belgiană conform căreia profitul înregistrat efectiv este impozitat.

(137) Prin urmare, Comisia confirmă punctul de vedere exprimat în considerentul 89 din decizia de inițiere a procedurii, și anume că schema în cauză este selectivă la mai multe niveluri și pentru mai multe motive.

(138) În primul rând, scutirea aplicabilă profitului excedentar este disponibilă numai pentru entitățile care fac parte dintr-un grup multinațional, nu și pentru entitățile autonome sau care fac parte din grupuri naționale de societăți. Având în vedere că schema de ajutor în cauză este întemeiată pe articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, care limitează aplicarea scutirii – și acordarea unei decizii anticipate necesare pentru a beneficia de scutire – în cazul entităților implicate în tranzacții transfrontaliere, numai entitățile belgiene care fac parte dintr-un grup multinațional pot beneficia de această scutire aplicabilă profitului excedentar. Cu alte cuvinte, avantajul economic acordat beneficiarilor în temeiul schemei în cauză este selectiv de jure, deoarece este disponibil numai pentru entitățile care aparțin unui grup multinațional, nu și pentru entitățile autonome sau care fac parte dintr-un grup național de societăți. În special, entitățile care fac parte dintr-un grup național de societăți ar putea, de asemenea, servi drept antreprenor central în urma unei reorganizări interne și, prin urmare, ar putea susține, de asemenea, că profitul lor înregistrat efectiv în urma acestei reorganizări este mai mare decât un profit mediu ipotetic pe care o societate autonomă care desfășoară activități similare s-ar putea aștepta să îl înregistreze datorită (presupusei) creări de sinergii sau de economii de scară la nivel național. Cu toate acestea, spre deosebire de antreprenorii centrali cu sediul în Belgia ai concurenților lor internaționali care lucrează cu societăți străine afiliate grupului, aceste entități nu pot beneficia de reducerea asupra bazei lor de impozitare prevăzută în temeiul schemei în cauză în cazul unui profit excedentar, deoarece aceste entități nu intră în domeniul de aplicare al articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92.

(139) În al doilea rând, pentru a beneficia de scutirea aplicabilă profitului excedentar în cadrul schemei de ajutor în cauză, Serviciul Decizii Anticipate trebuie să elibereze autorizația prealabilă sub forma unei decizii anticipate, autorizație care poate fi obținută numai pentru viitoarele situații sau operațiuni care nu au generat încă efecte pe plan fiscal și nu pentru situații existente. Sistemul de decizii anticipate în materie de fiscalitate introdus în Codul fiscal belgian prin Legea din 24 decembrie 2002 prevede că o decizie anticipată nu se va aplica decât „unei situații sau unei operațiuni specifice care nu a produs încă efecte pe plan fiscal” pentru contribuabilul în cauză (79). Mai precis, un contribuabil nu are dreptul de a solicita o decizie anticipată care să acopere consecințele fiscale ale situației sale actuale, numai consecințele fiscale ale unei „situații noi” putând fi acoperite de o decizie fiscală anticipată. Aceste condiții se aplică, de asemenea, deciziilor fiscale anticipate care acordă o scutire aplicabilă profitului excedentar în temeiul schemei de ajutor în cauză. Într-adevăr, în eșantionul de decizii anticipate prin care se acordă o scutire aplicabilă profitului excedentar analizat de către Comisie, fiecare decizie anticipată menționa investiții semnificative și/sau crearea de locuri de muncă și/sau relocalizarea unor activități în Belgia (80). Aceste elemente nu sunt identificate în mod explicit drept condiții pentru acordarea scutirii aplicabile profitului excedentar în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, dar sunt esențiale pentru a putea beneficia de o decizie anticipată, ceea ce este obligatoriu pentru aplicarea scutirii privind profitul excedentar. Obligația „situației noi”, care rezultă din obligația de a solicita o decizie anticipată în prealabil pentru a beneficia de scutirea aplicabilă profitului excedentar (81), presupune, prin urmare, de drept, o selectivitate între grupurile multinaționale care își modifică modelul de afaceri prin dezvoltarea de noi activități în Belgia și toți ceilalți operatori economici (inclusiv grupurile multinaționale), care continuă să urmărească modele de afaceri existente în Belgia.

(140) În al treilea rând, sistemul de scutire aplicabil profitului excedentar scutește profitul care rezultă – după cum se pretinde – din sinergii, din economii de scară sau din alte avantaje care decurg din apartenența la un grup multinațional. Deși toate grupurile de societăți pot pretinde aceste avantaje, numai entitățile care aparțin unui grup multinațional suficient de mare pentru a genera beneficii semnificative obținute în urma unor sinergii, a unor economii de scară și a altor avantaje intragrup sunt încurajate să obțină o decizie anticipată în temeiul schemei în cauză. Acest lucru se datorează faptului că procesul de obținere a unei decizii anticipate necesită o cerere detaliată care prezintă situația nouă care justifică scutirea, detaliind prezența entității în ceea ce privește locurile de muncă și furnizând un studiu complet privind profitul excedentar, care este mult mai restrictiv pentru grupurile mai mici de societăți decât pentru cele de dimensiuni mari. Sinergiile și economiile de costuri invocate în cererile de decizii anticipate impun efectiv ca domeniul de aplicare și amploarea activităților să fie suficient de importante pentru a justifica solicitarea unei decizii anticipate. Într-adevăr, ca răspuns la o cerere a Comisiei, Belgia nu a fost în măsură să furnizeze un singur exemplu de scutire aplicabilă profitului excedentar solicitată și obținută de o entitate belgiană care face parte dintr-un grup multinațional de mici dimensiuni. Cu alte cuvinte, schema în cauză este, de asemenea, selectivă de facto, întrucât numai entitățile belgiene care fac parte dintr-un grup multinațional de dimensiuni mari sau, în cel mai bun caz, medii, pot beneficia efectiv de scutirea aplicabilă profitului excedentar, și nu entitățile care fac p