Conclusões do advogado-geral Lenz apresentadas em 17 de Fevereiro de 1993. - COMISSAO DAS COMUNIDADES EUROPEIAS CONTRA REPUBLICA FRANCESA. - SANCOES PARA A INFRACCAO A LEGISLACAO SOBRE O IVA - CARACTER DESPROPORCIONADO. - PROCESSO C-276/91.



Colectânea da Jurisprudência 1993 página I-04413



Conclusões do Advogado-Geral

++++

Senhor Presidente,

Senhores Juízes,

A ° Introdução

1. A presente acção por incumprimento tem por base o sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado regulado na Sexta Directiva (1), e para falar com mais rigor, na versão em que a importação (compreendida como entrada física de um bem) de um outro Estado-membro tinha o carácter de um facto gerador de imposto (2). A Comissão censura, na verdade, à República Francesa o facto de, com o artigo 414. do code français des douanes (código aduaneiro) ter previsto e posto em prática um regime de sanções em caso de infracção ao imposto sobre o valor acrescentado na importação que, em determinados aspectos, é incompatível com o artigo 95. do Tratado CEE. O artigo 414. do code des douanes dispõe:

"São passíveis de prisão até três anos, da apreensão do objecto de fraude, dos meios de transporte, dos objectos que sirvam para dissimular a fraude bem como de multa compreendida entre uma e duas vezes o valor do objecto de fraude, o contrabando, bem como a importação ou exportação sem declaração, quando estas infracções se reportem a mercadorias... fortemente tributadas na acepção do presente código.

As infracções relativas a mercadorias... cujo valor não exceda 5 000 FF, são passíveis de multa igual ao valor dessa mercadoria."

2. O procedimento da Comissão foi provocado por um caso concreto de aplicação desta disposição, no qual a cour d' appel d' Amiens, em segunda instância, impusera a uma nacional belga, Yetta Patron, uma multa de 20 000 FF e ordenara a apreensão do seu automóvel matriculado na Bélgica. Segundo esse acórdão (3), Y. Patron tinha na verdade importado o seu veículo em 1983, sem a declaração necessária para França onde tinha à época a sua residência. O artigo 414. do code des douanes tinha aplicação neste caso porque o veículo importado estava sujeito a uma taxa de imposto sobre o valor acrescentado de 33% e por isso foi "fortemente tributado" na acepção desta disposição.

3. Na petição, a Comissão formula duas acusações baseadas no artigo 95. do Tratado CEE.

4. A primeira relaciona-se com a circunstância de as infracções às disposições do imposto sobre o valor acrescentado para operações dentro do país não caírem no âmbito do artigo 414. do code des douanes, mas serem punidas no quadro de um sistema de sanção próprio. Quanto às características deste sistema, tal como resulta das disposições legais apresentadas pelo Estado-membro demandado, remeto para o relatório para audiência (4).

5. Quanto a esse ponto, a Comissão é de opinião de que o artigo 414. é incompatível com o artigo 95. do Tratado, uma vez que viola o princípio estabelecido no acórdão Drexl (5). Neste acórdão o Tribunal de Justiça considerou que:

"Uma legislação nacional que sanciona mais severamente as infracções ao IVA sobre as importações do que as cometidas em relação ao IVA sobre as cessões de bens no interior do país é incompatível com o artigo 95. do Tratado na medida em que essa diferença seja desproporcionada face às diferenças entre as duas categorias de infracções."

6. De acordo com a segunda acusação da Comissão, no referido artigo 414. falta uma disposição que garanta a aplicação dos princípios desenvolvidos no acórdão Schul (6). Para o caso concreto de Y. Patron resultaria daí que, na fixação da multa com base no imposto sobre o valor acrescentado devido, seria de considerar o montante do imposto sobre o valor acrescentado pago no Estado-membro de exportação.

7. Na réplica, a Comissão alegou que, no caso concreto de Y. Patron, foi aplicada uma sanção desproporcionada em relação ao imposto devido. Além disso, Y. Patron contestou que tivesse a sua residência na França. Quanto a este ponto é de observar que no caso de pessoas com dupla residência, para a determinação do Estado-membro em que é de declarar e de tributar um veículo, devem ser considerados vários pontos de vista. Neste contexto, a Comissão remete para o artigo 7. , n. 1, da Directiva 83/182 (7), bem como para o acórdão proferido nesta matéria, no processo Ryborg (8).

8. A Comissão conclui pedindo que o Tribunal se digne,

° declarar que, ao instituir e aplicar, com base no artigo 414. do code français des douanes, disposições legislativas, regulamentares e administrativas que punem mais severamente as infracções às disposições relativas ao imposto sobre o valor acrescentado devido na importação de outro Estado-membro, que as sanções previstas para infracções ao IVA devido sobre transacções comerciais no interior do país, a República Francesa faltou às obrigações que lhe incumbem por força do artigo 95. do Tratado CEE;

° condenar a República Francesa nas despesas do processo.

O Governo francês conclui pedindo que o Tribunal se digne

° julgar a acção improcedente;

° condenar a demandante nas despesas do processo.

9. O Tribunal considera infundadas as críticas da Comissão e por outro lado extemporâneos certos argumentos expostos na réplica.

B ° Tomada de posição

I ° Quanto à acusação de que o artigo 414. do code des douanes viola o princípio estabelecido no acórdão Drexl

10. Para poder analisar convenientemente esta acusação devem adiantar-se em primeiro lugar algumas notas quanto ao princípio desenvolvido no acórdão Drexl e, em seguida, definir o alcance exacto da censura feita pela Comissão.

11. 1. No processo Drexl, o Tribunal de Justiça ocupou-se de dois sistemas de sanção, respectivamente, para infracções na importação e nas operações no interior do Estado que, atendendo ao tipo e à gravidade das sanções, foram configuradas de forma diversa (9). O sistema em vigor para as importações resultava, como no caso presente em relação a bens "fortemente tributados", das disposições relativas ao contrabando.

12. Perante esta situação, o Tribunal de Justiça tinha de conciliar dois princípios: o de que cabe aos Estados-membros a competência para as sanções penais (10) e o da neutralidade das imposições internas estabelecido no artigo 95. do Tratado em relação ao comércio intracomunitário.

13. Quanto a isto o Tribunal de Justiça considerou como admissíveis certas diferenças nas sanções (n. 22 do acórdão):

"... as duas categorias de infracções em causa se distinguem por diferentes circunstâncias relativas tanto aos elementos constitutivos da infracção como à maior ou menor facilidade na sua descoberta. Com efeito, o IVA sobre a importação é cobrado aquando da simples entrada física do bem sobre o território do Estado-membro em causa, e não quando se verifica uma transacção. Estas diferenças implicam nomeadamente que os Estados-membros não são obrigados a prever um regime idêntico para as duas categorias de infracções".

14. O Tribunal de Justiça não considerou porém como justificado que a diferença na severidade das sanções previstas para ambas as categorias de infracções esteja em desproporção com a diferença de ambas as categorias (11).

15. A margem de apreciação deixada aos Estados-membros é, assim, definida por duas características. Por um lado, os Estados-membros podem prever, em relação ao facto gerador do imposto sobre o valor acrescentado no caso de importação, um outro sistema de sanção, nomeadamente um sistema que parta das disposições relativas ao contrabando (entendido como a evasão fraudulenta na importação). Por outro, uma vez que as infracções às disposições do imposto sobre o valor acrescentado à importação são, em geral, mais dificilmente detectáveis que as infracções relativas às operações no interior do país, os Estados-membros podem prever diferenças na severidade das sanções.

16. Foi também relativamente à severidade das sanções que o Tribunal de Justiça traçou o limite da margem de apreciação dos Estados-membros para legislar em matéria penal (12). Relativamente a este limite, é interdito aos Estados-membros violar o preceito da igualdade de tratamento fiscal entre operações no interior do Estado e processos de importação ao preverem, no caso dos últimos, sanções tão severas que a diferença nas sanções deixa de corresponder à diferença entre as duas categorias de infracções: neste caso, na verdade, a maior severidade das sanções que incidem sobre os processos de importação deixariam de se apresentar apenas como resposta às maiores dificuldades na sua detecção, mas também (pelo menos, em parte) como um entrave inadmissível às importações.

17. Além disso, o Tribunal de Justiça, na fundamentação do acórdão (13), qualificou a proibição à qual estão desta forma sujeitos os Estados-membros no sentido de que se deve tratar de um

"afastamento manifestamente desproporcionado na severidade das sanções...".

Em meu entender, essa qualificação é um elemento menor do resultado da ponderação entre o interesse do Estado-membro na configuração do seu direito penal e o interesse da Comunidade na protecção das liberdades fundamentais e no funcionamento, sem dificuldades, do sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (14). Essa qualificação revela-se antes através do facto de uma "desproporção" no sentido indicado, não poder ser constatada, regra geral, com exactidão matemática. Permitam-me demonstrar isso com as seguintes questões:

° até que ponto é calculável a diferença entre ambas as categorias de infracções no que toca à possibilidade da detecção?

° com que peso pode entrar esta diferença na determinação das sanções?

° que natureza e que extensão podem, portanto, ter as diferenças entre as sanções, tendo em conta as diferenças entre ambas as categorias de infracções, sem serem desproporcionais?

18. A tarefa de apurar uma desproporção pode ser adicionalmente dificultada se os sistemas de sanções forem concebidos de forma diversa, como acontece aqui, tal como no processo Drexl.

19. Com base nestas considerações pode, por fim, determinar-se como deve efectuar-se a comparação entre os dois sistemas de sanção para se concluir por uma eventual desproporção no sentido indicado. Também esta precisão me parece importante para poder examinar as acusações concretas da Comissão.

20. É de observar, a este propósito, que estão aqui em questão sistemas de sanção concebidos de forma diversa. Neste caso, a comparação deve considerar todos os elementos essenciais de ambos os sistemas, na medida do possível e do necessário, contrapondo factores comparáveis [moldura penal geral e agravações de pena, sanções no caso de tentativa, regime para casos de importância diminuta, consequências acessórias (apreensão) etc.]. No caso de diferenças particularmente crassas, nomeadamente entre as penas pecuniárias ou as penas de privação da liberdade, aplicadas em geral, pode bastar atender-se a essas considerações (15). Assim não sendo, deve proceder-se a uma ponderação completa dos elementos indicados (16).

21. Vamos agora, depois de termos esclarecido pormenorizadamente o critério a aplicar segundo a jurisprudência Drexl, à delimitação das acusações que a Comissão apoia nessa jurisprudência.

22. A esse respeito é de constatar que a Comissão critica exclusivamente a medida de apreensão prevista no artigo 414. du code des douanes, em relação à qual não existe equivalente nas disposições relativas às infracções no caso de operações efectuadas no interior do país. A este entendimento da acusação conduzem as notas concordantes da notificação de incumprimento (17), do parecer fundamentado (18) e da petição (19). Na verdade, as alegações desenvolvidas na réplica poderiam ter suscitado dúvidas quanto a essa interpretação. Muitas das considerações aí expostas podiam de facto despertar a impressão de que a Comissão fazia reparos ao sistema previsto no artigo 414. do code des douanes no seu conjunto, porque previa sanções mais severas do que o sistema em vigor para o caso de infracções por ocasião de operações no interior do país (20). Porém, abstraindo do facto de a Comissão, neste contexto, ter alegado meramente uma desproporção num sentido mais amplo, sem esclarecer isso em pormenor, especificou quanto a uma questão do Tribunal de Justiça:

"No presente processo, a Comissão contesta ao Estado-membro em causa a possibilidade de infligir, por ocasião do controlo da cobrança do imposto sobre o valor acrescentado na altura da importação de outros Estados-membros, a apreensão das mercadorias importadas como penas, quando penas desta espécie não existem no regime de sanções às infracções ao IVA no interior do país" (21).

23. Uma vez que a ameaça de apreensão como pena não está em proporção com as sanções referentes à entrega de mercadorias no interior do país, criava uma desproporção manifesta entre as sanções previstas para ambas as categorias de infracções (22).

24. A Comissão especifica ainda que

"não pretendeu pôr em causa, de maneira geral, uma eventual diferença de tratamento no que respeita a sanções, que seria feito pela França consoante as infracções fossem cometidas na importação ou no interior do país, se bem que tal diferença não possa ser justificada pelo simples facto de a infracção estar associada a uma importação e não a uma entrega no interior do país" (23).

25. Finalmente, a Comissão nota que, mesmo que as sanções possam ser graduadas, para tomar em conta a diferença de circunstâncias das infracções e a dificuldade de apreender muitas delas, nada teria porém justificado que se conservassem num mercado interno dois regimes completamente independentes entre si, que conduzam a um tratamento de natureza completamente diferente, consoante a infracção fosse cometida na importação ou no interior do país (24).

26. Estes elementos da resposta às questões do Tribunal de Justiça confirmam, no seu conjunto, o que resulta já da petição e dos documentos da fase pré-contenciosa do processo, em particular que a Comissão pretendia (apenas) censurar a possibilidade de apreensão prevista no artigo 414. do code des douanes, mesmo se é manifesto que a existência de dois sistemas de sanção diferentes lhe pareça perturbadora.

27. 3. A acusação assim definida deve, a partir de agora, ser examinada à luz dos princípios da jurisprudência Drexl tal como antes foi exposta (25).

28. Em meu entender, a acção deve improceder no que diz respeito a esta acusação. Como resulta de facto das minhas reflexões (26), relativas à comparação de diferentes sistemas de sanção, não basta, em princípio, afirmar que em relação a um elemento existe divergência. Ao invés, uma diferença desproporcional no sentido da jurisprudência Drexl em geral apenas pode constatar-se através de uma comparação completa de ambos os sistemas. Nesta óptica, a acusação da Comissão não já corresponde, segundo a sua natureza, ao critério estabelecido na jurisprudência citada.

29. Um outro modo de consideração seria certamente necessário se a Comissão, na sua acusação, tivesse comparado entre si os restantes elementos dos dois regimes de sanções para verificar que ambos os sistemas ° abstraindo da sanção da apreensão ° apresentam uma severidade no essencial análoga (27). Nesta base, deveria ter sido examinada a questão de saber se a comparação efectuada pela Comissão é correcta segundo a concepção e o resultado e, em caso de resposta afirmativa, se a sanção de apreensão cria uma desproporção (notória), uma vez que é prevista apenas para o caso da importação.

30. Porém a petição não contém, quanto à comparação no sentido supra indicado, sequer o início de uma argumentação. Neste contexto, é significativo que tenhamos tomado contacto com as disposições correspondentes relativas às sanções no caso de operações no interior do país somente com a contestação, tal como com a referência ao artigo 350. do code des douanes e com a prática administrativa em vigor a esse respeito.

31. A única passagem na petição que podia ser compreendida como ponto de partida no sentido indicado diz o seguinte:

"Fazer sistematicamente cair sob a alçada da legislação penal, por adopção das sanções aplicáveis em matéria de direitos aduaneiros, qualquer fraude ao IVA à importação, quando a evasão ao IVA interno é menos severamente reprimida, equivale a atribuir consequências particulares à passagem de uma fronteira intracomunitária, o que é incompatível com o mercado comum" (28).

32. A Comissão, com essa declaração, porém, fica completamente no abstracto, e não explica em que medida o regime francês deve ser apreciado dessa forma. Essa constatação também não surpreende, pois que, a uma análise mais de perto, torna-se evidente que o texto há pouco citado foi retomado literalmente das conclusões que o advogado-geral Darmon apresentou no processo Drexl (29) ° e por isso relaciona-se com o regime italiano discutido na altura.

33. Na medida em que na réplica podem encontrar-se elementos para uma comparação de ambos os sistemas (30), considera-se como simples reacção ao afirmado pelo Estado-membro recorrido na contestação. De resto, é de constatar que, face do artigo 19. do protocolo relativo ao Estatuto do Tribunal de Justiça CEE e ao artigo 38. , n. 1, alínea c), do Regulamento de Processo, a Comissão tem de indicar, em toda a petição introduzida em conformidade com o artigo 169. do Tratado CEE, as acusações exactas sobre as quais o Tribunal deve decidir, bem como, pelo menos de forma sucinta, as circunstâncias de direito e de facto em que apoia essas acusações (31). Uma ampliação do objecto do litígio, segundo o artigo 42. , n. 2, do Regulamento de Processo, é possível apenas nas condições nele indicadas, que não estão preenchidas no presente caso. Finalmente, resulta da resposta da Comissão à questão do Tribunal, antes apresentada em detalhe, que a Comissão não tem intenção de entrar numa comparação de ambos os sistemas assente nos factos. Nestas circunstâncias, uma análise desse ponto acabaria por conduzir à avaliação da consistência das alegações de defesa do Estado-membro recorrido e não do fundamento das acusações da Comissão.

34. A primeira acusação da Comissão, segundo a qual o artigo 414. do code des douanes violaria o princípio estabelecido no acórdão Drexl, é por isso de rejeitar.

II ° Quanto à acusação de que o artigo 414. não contém uma disposição que garanta a aplicação dos princípios desenvolvidos no acórdão Schul na determinação do montante da multa no caso de infracção cometida na importação feita por particulares

35. Esta acusação ° supondo que seja absolutamente admissível (32) ° considero-a infundada. A Comissão parte, na verdade, da premissa de que a multa prevista no artigo 414. do code des douanes se afere pelo montante do imposto sobre o valor acrescentado da importação não pago. Essa premissa porém não é exacta, como o Estado recorrido alegou com razão. Efectivamente, a multa é fixada no montante de uma a duas vezes o valor do "objecto da fraude", portanto em função do valor do bem importado e não do valor do imposto sobre o valor acrescentado devido.

III ° Quanto à acusação de que, no caso concreto de Y. Patron, teria sido aplicada uma sanção desproporcionada aferida pelo imposto devido

36. Essa acusação é de rejeitar como inadmissível, uma vez que nem é invocada na fase pré-contenciosa do processo nem na petição introdutória de instância e uma vez que ela não apresenta, de resto, qualquer conexão com a petição.

37. Por motivos de boa ordem desejaria referir que esta acusação não pode, de forma alguma, ser compreendida como simples ampliação da primeira acusação. A primeira acusação (como também a petição da Comissão) atém-se a uma comparação entre duas situações de tributação e diz respeito, no essencial, ao princípio da igualdade de tratamento (que encontrou uma manifestação específica no artigo 95. ). Pelo contrário, na acusação aqui em questão, a gravidade de uma infracção ao imposto (expressa no montante do imposto não pago) é comparada com a gravidade da sanção, o que acaba num exame segundo o princípio da proporcionalidade.

IV ° Quanto à acusação que diz respeito à residência de Y. Patron

38. Esta acusação foi alegada pela primeira vez na réplica (33), e por isso, deve rejeitar-se pelos mesmos fundamentos que as acusações antes discutidas.

C ° Conclusão

39. Em conclusão proponho,

° que a acção seja julgada improcedente;

° condenar a Comissão nas despesas, nos termos do artigo 69. do Regulamento de Processo.

(*) Língua original: alemão.

(1) ° Sexta Directiva do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios ° Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54).

(2) ° V. as disposições combinadas do artigo 2. , n. 2 com o artigo 7. da directiva na sua versão primitiva. Desde 1 de Janeiro de 1993, com base na Directiva de alteração 91/680/CEE, de 16 de Dezembro de 1991 (JO L 376, p. 1), vigora um novo sistema em que, em vez de às importações intracomunitárias, se atende às aquisições intracomunitárias de bens que têm lugar a título oneroso no território do país (v. artigo 28. -A na versão da referida directiva de alteração).

(3) ° Acórdão de 14 de Janeiro de 1986; veja-se o anexo à tréplica. A Cour de cassation confirmou esta sentença em 15 de Fevereiro de 1988.

(4) ° V. o título I, A.

(5) ° Acórdão de 25 de Fevereiro de 1988, processo penal contra Rainer Drexl (299/86, Colect., p. 1213).

(6) ° Acórdão de 5 de Maio de 1982, Schul (15/81, Recueil, p. 1409); recentemente confirmado nos acórdãos de 26 de Fevereiro de 1991 (C-120/88, Colect., p. I-622; C-119/89, Colect., p. I-641 e C-159/89, Colect., p. I-691).

(7) ° Directiva do Conselho de 28 de Março de 1983, relativa às isenções fiscais aplicáveis no interior da Comunidade, em matéria de importação temporária de certos meios de transporte (JO L 105, p. 59; EE 09 F1 p. 156).

(8) ° Acórdão de 23 de Abril de 1991, Ryborg (C-297/89, Colect., p. I-1943).

(9) ° V. o título I, ponto 1., alínea b) do relatório para audiência desse processo.

(10) ° Acórdão de 11 de Novembro de 1981, processo penal contra Casati (203/80, Recueil, p. 2595, n. 27); acórdão Drexl, já referido, n. 17.

(11) ° N.os 23 e 25, bem como n. 2 do dispositivo.

(12) ° V. a citação no ponto 5, bem como no ponto 15 das presentes conclusões.

(13) ° V. n. 23 do acórdão.

(14) ° A qualificação, no sentido de que se trata de uma desproporção manifesta não aparece na parte dispositiva do acórdão.

(15) ° Assim, o Tribunal de Justiça, no acórdão Drexl declara (n. 23):

Tal desproporção existe quando a cessão prevista em caso de importação comporta, em geral, penas de prisão e o confisco da mercadoria, por força de normas previstas para a repressão do contrabando, enquanto que não são previstas ou, em regra geral, aplicadas, sanções comparáveis em caso de infracção ao regime do IVA referente às transacções internas.

É porém de referir que, a premissa de que as infracções no caso da importação, segundo o regime italiano, têm por consequência, em regra geral, penas de prisão, não é exacta. V. o artigo 292. do Decreto n. 43 (relatório para audiência, Colect., 1988, pp. 1214, 1215) bem como o acórdão da Corte suprema di cassazione italiana de 21 de Fevereiro de 1989, Cassazione penale 1989, n. 1345, pp. 1547, 1550.

(16) ° Neste sentido é muito claro o acórdão da Corte suprema di cassazione de 21 de Fevereiro de 1989 (nota anterior) bem como o acórdão que a Corte d' appello de Genua, como tribunal a quo, adoptou no processo Drexl a seguir ao acórdão do Tribunal de Justiça (em 14 de Dezembro de 1988): Cassazione Penale 1989, n. 1367, p. 1568.

(17) ° V. p. 2, primeiro e segundo parágrafos.

(18) ° V. p. 2, primeiro parágrafo, p. 3, primeiro parágrafo e p. 4, segundo parágrafo.

(19) ° V. p. 3, ponto 1, segundo parágrafo e p. 5, último parágrafo.

(20) ° V. p. 4, penúltimo parágrafo, p. 7, penúltimo parágrafo e p. 10, primeiro parágrafo, in fine.

(21) ° V. p. 2 da resposta de 9 de Dezembro de 1992, no ponto 1, primeiro parágrafo; sublinhado por mim.

(22) ° V. os dois últimos parágrafos na p. 2 da resposta.

(23) ° V. p. 3 da resposta, primeiro parágrafo; sublinhado por mim.

(24) ° V. p. 3 da resposta, último parágrafo.

(25) ° N. 12 e segs., supra.

(26) ° N. 20 e segs., supra.

(27) ° V. que o regime aplicável às importações é ainda mais severo do que o outro.

(28) ° Petição, p. 8, segundo parágrafo, segunda frase.

(29) ° V. o n. 15 das conclusões do advogado-geral M. Darmon, Colect., 1988, pp. 1222, 1225.

(30) ° Nota 20, supra.

(31) ° Jurisprudência constante: v., por exemplo, o acórdão de 31 de Março de 1992, Comissão/Dinamarca (C-52/90, Colect., p. I-2187, n. 17).

(32) ° Segundo jurisprudência constante, o objecto do litígio no processo instaurado nos termos do artigo 169. é delimitado pela petição introdutória da instância (v., por exemplo, o acórdão de 7 de Março de 1992, Comissão/Grécia (C-61/90, Colect., p. I-2407, n. 9). Neste contexto há que verificar que a petição introdutória de instância, no presente processo, segundo o seu texto, abrange apenas a primeira acusação.

(33) ° E, na verdade, diz-se na petição introdutória de instância (p. 4, terceiro parágrafo), que Y. Patron importou provisoriamente o seu veículo. Em nenhuma passagem da petição introdutória de instância resulta porém claro que a Comissão deseje também uma declaração do Tribunal igualmente em relação a este aspecto.