RELATÓRIO PARA AUDIÊNCIA

apresentado no processo C-152/89 ( *1 )

I — Matéria de facto e tramitação proces sual

Por força das normas comuns à União Económica Belgo-Luxemburguesa, o imposte sobre o consumo da cerveja não é cobrado quer no Luxemburgo, quer na Bélgica, sobre o produto acabado, mas sobre o moste quente e abstraindo da quebra nas fases posteriores de fabrico e acondicionamento.

Em tal sistema, para determinar, quer na exportação quer na importação, a carga fiscal que o produto acabado suportará, é necessário remontar à matéria colectável, isto é, ao mosto quente a partir do qual se obtém a cerveja, e ter em conta as quebras resultantes da passagem do mosto à cerveja.

Na exportação, a conversão do produto exportado em mosto quente, para determinar o imposto a aplicar, faz-se utilizando um multiplicador de 10/9, o que corresponde a uma taxa de quebra de 10 % de mosto quente. Esse sistema conduz a um aumento do reembolso do imposto específico na exportação de 11,11 °/o.

Na importação, o imposto específico é calculado com base nas quantidades efectivamente importadas, expressas em hectolitros/grau. Para ter em conta as perdas, a quantidade de mosto calculada por conversão é aumentada de 5 %, o que corresponde a uma taxa de perda de 4,7619 % do mosto quente.

Considerando que as percentagens das perdas aplicadas pelo Luxemburgo vão além do nível real das perdas ocorridas no interior do país e, portanto, dos limites dos artigos 95.° e 96.° do Tratado, a Comissão, por carta de 12 de Dezembro de 1983, convidou as autoridades nacionais a apresentarem, no prazo de um mês, as suas observações, em conformidade com o processo previsto no artigo 169.°, primeiro parágrafo, do Tratado.

Na sua notificação de incumprimento, a Comissão assinalou que, segundo as informações de que dispunha, as quebras ocorridas numa fábrica de cerveja moderna podem descer até 2 %, não havendo qualquer razão para pensar que as quebras verificadas nas fábricas de cerveja luxemburguesas se situem a nível superior. Segundo a Comissão, no sistema luxemburguês de tributação da cerveja, o reembolso na exportação é superior ao montante de imposto efectivamente aplicado ao produto acabado e o montante de imposto cobrado na importação é superior ao aplicado ao produto nacional similar.

Na sua resposta, o Luxemburgo explicou o seu sistema de tributação da cerveja e contestou que as percentagens de compensação aplicadas nas suas fronteiras excedam os limites impostos pelos artigos 95.° e 96.° do Tratado.

A Comissão encarregou então dois peritos independentes, os professores Dalgliesh e Narziss, de efectuarem um estudo sobre esta matéria e, com base no seu relatório, emitiu, em 2 de Fevereiro de 1987, um parecer fundamentado, no qual se admitiu que as percentagens de quebras que se situavam, no que se refere ao Luxemburgo, respectivamente, na parte inferior de ura leque de 3,8 % a 5,1 % para as cervejas exportadas, e de 2,7 % a 4 % para as cervejas vendidas no interior do país.

Por carta de 16 de Outubro de 1987, o Governo luxemburguês respondeu que a sua indústria cervejeira estava mal equipada e que as quebras verificadas durante o processo de fabrico da cerveja não tinham podido ser reduzidas abaixo de 10 %, enquanto que as fábricas de cerveja estrangeiras estavam melhor equipadas e apenas acusavam uma percentagem de quebras de 4,7619 o/o.

Considerando esta explicação insuficiente, a Comissão intentou a presente acção, com base no segundo parágrafo do artigo 169.° do Tratado.

A acção deu entrada na Secretaria do Tribunal em 27 de Abril de 1989.

Com base no relatório preliminar do juiz-relator, ouvido o advogado-geral, o Tribunal decidiu iniciar a fase oral do processo sem instrução.

II — Pedidos das partes

A Comissão conclui pedindo que o Tribunal se digne:

— declarar que o Luxemburgo não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do Tratado CEE, nomeadamente dos artigos 95.° e 96.°, ao reembolsar na exportação e compensar na importação o imposto sobre o consumo da cerveja, fixando uma taxa de quebra entre o mosto e o produto acabado que excede a que existe em média na indústria cervejeira luxemburguesa e que, em todo o caso, excede a de determinadas fábricas de cerveja luxemburguesas.

— condenar o Luxemburgo nas despesas do processo.

O Grão-Ducado do Luxemburgo conclui pedindo que o Tribunal se digne:

— rejeitar o recurso por inadmissível e, a título subsidiário, negar-lhe provimento.

— condenar a Comissão nas despesas.

III — Fundamentos e argumentos das partes

A — Quanto à admissibilidade

A Comissão afirma ter, desde sempre, revelado a sua preferência por uma solução legislativa para o problema da harmonização da matéria colectável do imposto sobre o consumo da cerveja e ser essa a razão para não ter submetido à apreciação do Tribunal de Justiça o princípio da tributação do mosto, mas a manipulação desse sistema na exportação e na importação.

No que se refere à admissibilidade da acção, a Comissão precisa que, no parecer fundamentado, o debate tinha por objecto a zona mais baixa do leque das quebras, e, portanto, as fábricas de cerveja com melhores resultados, o que justifica a referência, na petição, às taxas de quebra de «determinadas fábricas de cerveja» luxemburguesas. Em seu entender, o Governo luxemburguês compreendeu muito bem o sentido do litígio, como mostra a sua resposta negativa ao parecer fundamentado, pelo que não pode alegar contradições entre esse parecer e a petição.

O Governo luxemburguês observa, antes de mais, que a Comissão não contesta nem o regime da tributação do produto intermédio nem o princípio da majoração do equivalente em mosto na fronteira, mas apenas o nível das majorações praticadas, resultantes de uma taxa de quebra que aquela considera excessiva.

O demandado defende, seguidamente, a inadmissibilidade da petição, na medida em que subsidiariamente nesta se invoca o facto de as percentagens aplicadas irem além da taxa de quebra de «determinadas fábricas de cerveja luxemburguesas», enquanto que o parecer fundamentado censurava apenas ao Luxemburgo, no que se refere ao reembolso do imposto específico na exportação, a ultrapassagem da taxa de quebra existente «em média na indústria cervejeira luxemburguesa» e, no que se refere à compensação do imposto específico na importação, a ultrapassagem do nível das quebras verificadas em média no Luxemburgo e nos países que exportam para o Luxemburgo.

O Governo luxemburguês alega, finalmente, incompatibilidade entre a parte decisória e a fundamentação do parecer, com o qual é acusado de não se ter conformado, dado que a primeira determina ao Luxemburgo que não ultrapasse a taxa média verificada no Luxemburgo e nos países que exportam para o Luxemburgo, enquanto que o fundamento determinante apenas lhe veda ultrapassar a taxa de quebra verificada durante o processo de fabrico no interior da país. Esta contradição, bem como a imprecisão da própria parte decisória, colocou o Luxemburgo na impossibilidade de proceder em conformidade com o parecer fundamentado, sendo, pois, inadmissível a acção por incumprimento que lhe move a Comissão.

B — Quanto ao mérito

Quanto ao mérito, a Comissão alega que o Luxemburgo aplica, na importação e na exportação, um sistema diferente daquele que incide sobre a produção interna e que esse sistema é contrário aos artigos 95.° e 96.° do Tratado.

No que se refere às importações, a Comissão sustenta que uma fábrica de cerveja luxemburguesa que trabalhe racionalmente beneficia de um diferencial do imposto sobre o consumo, enquanto que o produto importado é sempre tributado como se as quebras calculadas em média para o Luxemburgo se verificassem efectivamente em todas as fábricas de cerveja luxemburguesas.

No entendimento da Comissão, o Luxemburgo teria de provar que o nível de 5 % para a compensação de quebras que é calculado na importação nunca é atingido nas suas fábricas de cerveja mais eficientes e que as quebras verificadas no Estado-membro de origem não podem, em caso algum, ultrapassar esse nível. A Comissão recorda, a este propósito, o acórdão de 22 de Junho de 1976, Bobbie Getränke (processo 127/75, Recueil, p. 1079), segundo o qual se verifica incumprimento do disposto no primeiro parágrafo do artigo 95.° do Tratado quando o produto nacional esteja sujeito, «mesmo que apenas em certos casos», a uma carga fiscal inferior à que é aplicada ao produto importado.

Quanto às exportações, a Comissão considera que uma fábrica de cerveja luxemburguesa que trabalhe racionalmente, o que reduz as suas quebras abaixo da média calculada e fixada a priori, obtém um reembolso da carga fiscal do imposto correspondente a fracções de mosto que não foram de modo algum utilizadas para fabricar cerveja para exportação, em violação do artigo 96.° do Tratado.

A este propósito, a Comissão observa que o Luxemburgo não provou de modo algum que a percentagem média de quebra de 10 % é justificada e, segundo o acórdão de 1 de Dezembro de 1965, Comissão/Itália (processo 45/64, Recueil, p. 1057), um regime de taxa fixa de reembolso do montante das imposições internas acarreta para o Estado-membro que dele faça uso o ónus da prova de que tal regime não exorbita dos limites imperativos do artigo 96.° do Tratado. A Comissão não contesta que, em matéria de incumprimento das normas do Tratado por um Estado, o ónus da prova lhe incumba. Mas considera ter o direito de pedir ao Luxemburgo que faça prova da existência dos factores que agravam as quebras verificadas na sua meia dezena de locais de produção, prova que está ao alcance da indústria e das autoridades deste Estado.

Segundo a Comissão, resulta da peritagem que pediu que a taxa máxima de quebra permitida se deve situar em torno dos 4,95 % e, por conseguinte, dado que em caso algum é permitida a sobrecompensação, é ao Luxemburgo que incumbe o ónus da prova de que essa taxa não é atingida pelas unidades mais eficientes.

Finalmente, a Comissão refere que o artigo 97.° do Tratado, que permite aplicar taxas médias quando se trate de impostos sobre o volume de negócios cobrados segundo o sistema do imposto cumulativo em cascata, constitui uma excepção e não abrange o caso da tributação da cerveja. O Governo luxemburguês observa, no que se refere às importações, que, numa acção por incumprimento, é à Comissão que incumbe o ónus da prova e que esta não provou, de modo algum, que a compensação do imposto sobre o consumo de cerveja origina uma tributação em excesso. A taxa de quebra de 4,7619 % do mosto quente é, no seu entender, inferior à taxa admitida por um dos peritos da Comissão, não apenas para as cervejas de exportação, mas também para as cervejas comercializadas internamente, enquanto que os leques de taxas que o parecer fundamentado refere dizem respeito ao mosto frio, pelo que não podem servir de referência.

Acresce, em seu entender, que a majoração do equivalente em mosto das cervejas importadas tem por único limite as taxas de quebra efectivas dos produtos fabricados no estrangeiro, dado que se verificaria uma discriminação se se aplicasse às cervejas importadas uma taxa de quebra que não correspondesse à sua taxa efectiva, mas à da fabricação interna. O Governo luxemburguês censura, a este propósito, à Comissão o facto de lhe exigir prova das taxas de quebra menos elevadas das fábricas de cerveja nacionais.

No que se refere às exportações, o demandado alega que a Comissão não provou que uma taxa de quebra de 10 % de mosto quente seja exagerada. Observa que a Comissão comparou esta taxa de quebra com as taxas calculadas a partir do mosto frio e não do mosto quente e fê-lo para as cervejas comercializadas internamente e não para as cervejas de exportação. De resto, a Comissão, que em 1982 entendeu poder referir-se a uma taxa de quebra de 2 °/o, viu-se pouco a pouco compelida a verificar que a realidade das fábricas de cerveja é bastante mais complexa e muito mais afastada do ideal, tendo o seu próprio perito notado que, para as cervejas fabricadas a baixa fermentação e exportadas em garrafas, tais como as cervejas de exportação luxemburguesas, era normal uma quebra bastante mais elevada.

O Governo luxemburguês sublinha, a este respeito, que as tábuas apresentadas pelo perito da Comissão apenas indicam médias calculadas com base em dados provenientes de estabelecimentos alemães, acessoriamente austríacos e, posteriormente, britânicos. Acresce que, em seu entender, o próprio perito da Comissão verificou que, para fábricas de cerveja como as luxemburguesas e para cervejas como as que as fábricas de cerveja luxemburguesas exportam, são normais taxas de quebra de 10,25 % do mosto quente, pelo que a Comissão não se pode fundar numa presunção de taxa de quebra inferior a 10 °/o.

G. C. Rodríguez Iglesias

Juiz-relator

( *1 ) Língua do processo: francês.

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA

26 de Junho de 1991 ( *1 )

No processo C-152/89,

Comissão das Comunidades Europeias, representada por Henri Etienne, consultor jurídico principal, na qualidade de agente, com domicílio escolhido no Luxemburgo no gabinete de Guido Berardis, membro do seu Serviço Jurídico, Centre Wagner, Luxemburgo,

demandante,

contra

Grão-Ducado do Luxemburgo, representado por Alphonse Berns, director das Relações Económicas Internacionais e da Cooperação do Ministério dos Negócios Estrangeiros, assistido por André Elvinger, advogado do foro do Luxemburgo, com domicílio escolhido no Luxemburgo no escritório deste último, 15, Côte ďEich,

demandado,

que tem por objecto obter a declaração de que o Grão-Ducado do Luxemburgo não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 95.° e 96.° do Tratado CEE, ao tomar em consideração, para efeitos da cobrança do imposto sobre o consumo da cerveja na importação e do seu reembolso na exportação, uma taxa de quebra entre o mosto e o produto acabado que excede a que existe em média na indústria cervejeira luxemburguesa e que, em todo o caso, excede a de determinadas fábricas de cerveja luxemburguesas,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA,

composto por: O. Due, presidente, G. F. Mancini, T. F. O'Higgins, G. C. Rodríguez Iglesias, presidentes de secção, Sir Gordon Slynn, R. Joliét, F. A. Schockweiler, F. Grévisse e M. Zuleeg, juízes,

advogado-geral : F. G. Jacobs

secretário: J.-G. Giraud

ouvidas as alegações das partes na audiência de 10 de Janeiro de 1991,

ouvidas as conclusões do advogado-geral apresentadas na audiência de 28 de Fevereiro de 1991,

profere o presente

Acórdão

1 Por petição entrada na Secretaria do Tribunal em 27 de Abril de 1989, a Comissão das Comunidades Europeias intentou, nos termos do artigo 169.° do Tratado CEE, uma acção destinada a obter a declaração de que o Grão-Ducado do Luxemburgo não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 95.° e 96.° do Tratado CEE, ao tomar em consideração, para efeitos da cobrança do imposto sobre o consumo da cerveja na importação e do seu reembolso na exportação, uma taxa de quebra entre o mosto e o produto acabado que excede a que existe em média na indústria cervejeira luxemburguesa e que, em todo o caso, excede a de determinadas fábricas de cerveja luxemburguesas.

2 Por força das normas comuns à União Económica Belgo-Luxemburguesa, o imposto sobre o consumo da cerveja, no Luxemburgo e na Bélgica, não é cobrado sobre o produto acabado, mas sobre o mosto quente, sem ter em conta as quebras que as fases ulteriores de fabrico e de acondicionamento originam. Em tal sistema, a carga fiscal que incide sobre o produto acabado, a cerveja, depende das quebras inerentes à passagem do mosto a cerveja. Será tanto mais reduzida quanto menores sejam as próprias quebras.

3 Para determinar o montante do imposto específico, que o produto acabado deve pagar quando é exportado ou importado, é necessário remontar à matéria colectável, ou seja, ao mosto quente de que provém a cerveja, tendo em conta as quebras inerente à sua passagem a cerveja. Na exportação, essa conversão do produto exportado em mosto quente faz-se com base numa taxa de quebra de 10 % do mosto. Na importação, as quantidades de cerveja efectivamente importadas são aumentadas de 5 %, para ter em conta as quebras verificadas nas fábricas de cerveja do Estado-membro de origem, o que corresponde a uma taxa de quebra de 4,7619 % de mosto quente.

4 Em 12 de Dezembro de 1983, a Comissão, em aplicação do artigo 169.° do Tratado CEE, dirigiu ao Governo luxemburguês uma notificação de incumprimento. Segundo essa notificação, as percentagens de quebra tidas em conta pelo Luxemburgo para cobrar na importação e reembolsar na exportação o montante do imposto específico sobre o consumo são superiores ao nível real das quebras verificadas no interior do país e constituem, portanto, violação dos artigos 95.° e 96.° do Tratado CEE. A Comissão assinalou que, segundo as informações de que dispunha, as quebras verificadas numa fábrica de cerveja moderna poderiam reduzir-se até cerca de 2 % e que não havia qualquer razão para pensar que as quebras verificadas nas fábricas de cerveja luxemburguesas se situassem a um nível superior. Segundo a Comissão, no sistema luxemburguês de tributação da cerveja, o reembolso na exportação é superior ao montante do imposto que o produto acabado efectivamente suportou e a carga do imposto cobrado na importação é superior ao aplicado ao produto nacional similar.

5 Na sua resposta, o Luxemburgo explicou o seu sistema de tributação da cerveja e contestou que as taxas aplicadas nas suas fronteiras constituam violação dos artigos 95.° e 96.° do Tratado. A Comissão encarregou então dois peritos independentes, os professores Ďalgliesh e Narziss, de procederem a um estudo e, com base nos seus relatórios, emitiu, em 2 de Fevereiro de 1987, um parecer fundamentado em que se admitiam, no Luxemburgo, taxas de quebra situadas na parte inferior de um leque de 3,8 °/o a 5,1 % para as cervejas exportadas e de 2,7 % a 4 % para as cervejas comercializadas internamente.

6 Por carta de 16 de Outubro de 1987, o Governo luxemburguês respondeu que a sua indústria cervejeira estava mal equipada e que as quebras sofridas no decurso da produção de cerveja não tinham podido ser reduzidas abaixo de 10 %, enquanto que as fábricas de cerveja estrangeiras estavam melhor equipadas, nelas apenas se verificando uma taxa de quebra de 4,7619 %. Considerando que essa explicação não era satisfatória, a Comissão intentou a presente acção por incumprimento.

7 Para mais ampla exposição da legislação em causa, da tramitação processual, bem como dos fundamentos e argumentos das partes, remete-se para o relatório para audiência. Esses elementos apenas serão adiante retomados na medida do necessário para a fundamentação da decisão do Tribunal.

Quanto à admissibilidade

8 O Governo luxemburguês contesta a admissibilidade da acção, na medida em que a petição invoca subsidiariamente o facto de as taxas aplicadas excederem as taxas de quebra de «determinadas fábricas de cerveja luxemburguesas», enquanto que o parecer fundamentado censurava apenas ao Luxemburgo, no que se refere ao reembolso na exportação do imposto específico sobre o consumo, ter fixado uma taxa de quebra que excede a que existe «em média na indústria cervejeira luxemburguesa», e, no que se refere à compensação do imposto específico cobrado na importação, ter adoptado uma taxa que excede o nível das quebras que em média se verificam no Luxemburgo e nos países que exportam para o Luxemburgo.

9 A este respeito, há que assinalar que, no àmbito da acção por incumprimento que a Comissão pode intentar nos termos do artigo 169.° do Tratado, o parecer fundamentado delimita o objecto do litígio, não podendo este ser seguidamente alargado. Com efeito, a possibilidade de o Estado em questão apresentar as suas observações constitui uma garantia essencial desejada pelo Tratado e uma formalidade essencial da regularidade do processo destinado a declarar verificado determinado incumprimento por parte de um Estado-membro.

10 Concretamente, o debate entre as partes no decorrer do processo pré-contencioso teve, essencialmente, por objecto o carácter demasiado elevado ou não das taxas de quebra utilizadas pelo Luxemburgo para a tributação da cerveja importada e para os reembolsos à sua exportação, bem como sobre os critérios a utilizar para apreciar a compatibilidade do sistema com os artigos 95.° e 96.° do Tratado.

11 Nestas condições, o facto de o parecer fundamentado não ter referido expressamente como critério a aplicar o da taxa de quebra de «determinadas fábricas de cerveja luxemburguesas», isto é, as mais eficientes, não privou o Governo demandado da possibilidade de apresentar as suas observações quanto à pertinência desse critério e, portanto, não pode provocar a inadmissibilidade da acção.

12 O Governo luxemburguês invoca ainda haver contradição entre a parte decisória e a motivação do parecer fundamentado, na medida em que a parte decisória injungia o Luxemburgo a não exceder a taxa média verificada no Luxemburgo e nos países que exportam para o Luxemburgo, enquanto que o fundamento determinante o proibia apenas de exceder a taxa de quebra suportada no processo de fabrico no interior do Luxemburgo. Esta contradição, bem como a imprecisão da própria parte decisòria, colocaram o Luxemburgo na impossibilidade de dar cumprimento ao parecer fundamentado.

13 A este respeito, basta verificar que a resposta apresentada pelo Governo demandado ao parecer fundamentado, na qual defende a compatibilidade do sistema censurado pela Comissão com os artigos 95.° e 96.°, não revela problemas de compreensão quanto ao alcance do parecer fundamentado.

14 De resto, o governo demandado teve a possibilidade de pedir esclarecimentos a esse respeito caso entendesse serem necessários.

15 Resulta do anteriormente exposto que a acção deve ser julgada admissível.

Quanto ao mérito

a) No que se refere ao artigo 95. °

16 A Comissão alega que o Luxemburgo aplica à cerveja importada um sistema diferente do que incide sobre a cerveja nacional. Refere que, enquanto uma fábrica de cerveja luxemburguesa que trabalhe racionalmente beneficia de uma vantagem quanto ao montante do imposto específico sobre o consumo, o produto importado é sempre tributado de acordo com uma taxa fixa. Considera que este sistema apenas seria compatível com o artigo 95.° se o Luxemburgo pudesse provar que o nível da taxa de quebra de mosto quente considerada fixa para as cervejas importadas, isto é, 4,7619 %, é sempre atingido pela fábricas de cerveja luxemburguesas, mesmo as mais eficientes.

17 O Governo luxemburguês observa que, numa acção por incumprimento, é à Comissão que incumbe o ónus da prova e que esta não provou de modo algum que a compensação do imposto sobre o consumo da cerveja origina uma sobretributação das cervejas importadas. Acresce, em seu entender, que a majoração do equivalente em mosto das cervejas importadas se destina a ter em conta o melhor rendimento de determinadas fábricas de cerveja de outros Estados-membros e tem por único limite a taxa efectiva das quebras verificadas na produção no estrangeiro, já que existiria discriminação caso se aplicasse às cervejas importadas uma taxa de quebra que não correspondesse à que é efectivamente a sua, mas sim a da produção nacional.

18 A título preliminar, convém referir que o problema da compatibilidade com o artigo 95.° do Tratado do regime de tributação em litígio resulta do facto de a matéria colectável que serve de base à tributação dos produtos importados ser diferente da que é utilizada para os produtos nacionais. Com efeito, a cerveja nacional é tributada com base na quantidade do mosto quente utilizado, sem ter em conta a quantidade perdida na transformação do mosto quente em cerveja, de modo que o produtor eficiente beneficia de uma vantagem fiscal. Pelo contrário, a cerveja importada é tributada com base na quantidade do produto final, que é corrigida por aplicação de uma taxa fixa de modo a ter em conta a quantidade presumível de mosto quente utilizada na produção da cerveja.

19 Deve dizer-se, seguidamente, que as modalidades da tributação da cerveja de produção nacional, que se baseiam no mosto quente e não no produto acabado, não podem ser aplicadas à cerveja importada, dado ser tecnicamente impossível verificar a posteriori as quebras de mosto quente efectivamente ocorridas durante o processo de fabrico da cerveja.

20 Deve recordar-se que o Tribunal de Justiça já declarou existir violação do primeiro parágrafo do artigo 95.° quando a tributação aplicada ao produto importado e a aplicada ao produto nacional similar sejam determinadas de modo e segundo modalidades diferentes das quais resulte, nem que seja apenas em certos casos, uma tributação superior do produto importado (acórdão de 17 de Fevereiro de 1976, Rewe, 45/75, Recueil, p. 181).

21 Daí resulta que o regime de tributação em litígio apenas pode ser considerado compatível com o primeiro parágrafo do artigo 95.° quando se verifique estar de tal modo regulado que fique sempre excluída a possibilidade da cerveja importada ser tributada a nível mais elevado do que a cerveja nacional.

22 Para verificar se esta condição está preenchida, a carga fiscal aplicada à cerveja importada com base na taxa de quebra do mosto quente calculada por aplicação de uma taxa fixa deve ser comparada com a carga fiscal mais reduzida efectivamente suportada pela cerveja nacional, carga que apenas pode ser estabelecida com base na taxa de quebra da fábrica de cerveja nacional mais eficiente.

23 Em contrapartida e ao contrário do que sustentou o Governo demandado, a taxa de quebra verificada no país de origem da cerveja importada é, a este propósito, totalmente irrelevante, dado não permitir estabelecer qualquer comparação útil entre a carga fiscal suportada por essa cerveja e a aplicada à cerveja nacional.

24 A aplicação dos critérios acima enunciados à matéria de facto do caso em apreço leva o Tribunal a concluir que o regime luxemburguês não foi regulado de modo a excluir completamente a possibilidade de a cerveja importada ser tributada em montante mais elevado do que a cerveja nacional.

25 Com efeito, tendo em conta a falta de transparência do regime de tributação em questão, incumbia ao governo demandado fazer prova de que aquele não comporta, em caso algum, efeitos discriminatórios.

26 Os relatórios de peritagem que a Comissão apresentou — um relatório do professor Dalgliesh e dois do professor L. Narziss — revelam não ser possível estabelecer um valor definitivo susceptível de mostrar quais são as taxas de quebra incorridas na produção de cerveja nas várias fábricas de cerveja e nos diferentes países. O professor Dalgliesh afirma que, «se for necessário, por razões de comodidade administrativa, obter um valor único representativo de um bom método de fabrico numa fábrica de cerveja moderna razoavelmente bem equipada, a taxa de 5 % será generosa e a de 4 % não será demasiado baixa». No seu primeiro relatório, o professor Narziss conclui ser possível atingir numa fábrica de cerveja média uma percentagem de 5 % para a cerveja comum, mas poder este valor ser ligeiramente reduzido, embora tal pressuponha importantes melhoramentos técnicos.

27 No seu segundo relatório, o professor Narziss indica, para as diferentes fases da produção, diferentes taxas entre as quais se situam as quebras ocorridas nas fábricas de cerveja. Da soma das médias dessas taxas em cada fase da produção resulta uma taxa de quebra, numa fábrica de cerveja média, de 7,35 % para as cervejas comercializadas internamente e de 7,95 % para as cervejas destinadas à exportação. A partir destas percentagens centrais, podem-se, sempre segundo o professor Narziss, verificar divergências de 1,5 % para mais ou para menos. Contudo, a soma das taxas médias mais baixas em cada fase de produção tem como resultado uma taxa de 4,25 %.

28 Resulta desses relatórios periciais não poder a taxa de quebra de 4,7619 %, aplicada como taxa fixa na tributação das cervejas importadas, ser considerada como a taxa de quebra mais baixa que pode ser atingida pelas fábricas de cerveja luxemburguesas mais eficientes.

29 Nestas condições, e na falta da prova em contrário apresentada pelo Governo demandado, há que considerar provado poderem certas fábricas de cerveja luxemburguesas atingir uma taxa de quebra inferior a 4,7619 °/o.

30 Resulta do exposto que, no que se refere à violação do artigo 95.°, a acção é procedente.

b) No que se refere ao artigo 96. °

31 Quanto às exportações, a Comissão alega que uma fábrica de cerveja luxemburguesa que reduza as suas quebras a uma taxa situada abaixo da média de 10 % aplicada como taxa fixa recebe um reembolso do montante do imposto correspondente a fracções de mosto não utilizadas no fabrico da cerveja exportada, e isto em violação do artigo 96.° do Tratado. A este respeito, a Comissão observa que o Luxemburgo, longe de provar, como lhe incumbia, que as suas unidades mais eficientes nunca atingem uma taxa de quebra igual ou inferior a 10 °/o, nem sequer foi capaz de provar que esse valor representa a taxa média das quebras verificadas.

32 O Governo demandado alega que a Comissão não fez prova de que a percentagem de 10 % seja exagerada. Considera não existir qualquer elemento de facto que permita afirmar existir uma presunção nesse sentido.

33 De acordo com o segundo relatório do professor Narziss, a taxa média de quebra para as cervejas destinadas à exportação é de 7,95 %, com uma margem de variação de 1,5 %. Partindo da percentagem mais elevada, chega-se, portanto, a uma taxa de quebra de 9,45 %.

34 Resulta, assim, desse relatório pericial que a taxa de 10 % não constitui um limite absoluto, abaixo do qual nenhuma fábrica de cerveja luxemburguesa jamais poderá reduzir as suas quebras no que se refere às cervejas de exportação.

35 Não tendo o Governo demandado apresentado qualquer prova em contrário, há que considerar provado poder o reembolso na exportação ser, em certos casos, superior à carga fiscal efectivamente suportada pela cerveja exportada.

36 Com efeito, como o Tribunal de Justiça declarou no seu acórdão de 1 de Dezembro de 1965, Comissão/Itália (45/64, Recueil, p. 1057), quando um Estado-membro faça uso de um regime com base numa taxa fixa para determinar o montante das imposições internas que podem ser objecto de reembolso na exportação para outro Estado-membro, incumbe-lhe o ónus da prova de que tal regime não exorbita em caso algum dos limites imperativos do artigo 96.°

37 Resulta do exposto que a acção é igualmente procedente no que se refere à violação do artigo 96.° do Tratado.

38 Por conseguinte, há que declarar que o Grão-Ducado do Luxemburgo não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 95.° e 96.° do Tratado CEE, ao tomar em consideração, para efeitos da cobrança do imposto sobre o consumo da cerveja na importação e do seu reembolso na exportação, uma taxa de quebra entre o mosto e o produto acabado que excede a de determinadas fábricas de cerveja luxemburguesas.

Quanto às despesas

39 Por força do disposto no n.° 2 do artigo 69.° do Regulamento de Processo, a parte vencida deve ser condenada nas despesas. Tendo o Grão-Ducado do Luxemburgo sido vencido, há que condená-lo nas despesas.

Pelos fundamentos expostos, O TRIBUNAL DE JUSTIÇA decide :

1) O Grão-Ducado do Luxemburgo mão cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 95.° e 96.° do Tratado CEE, ao tomar em consideração, para efeitos da cobrança do imposto sobre o consumo da cerveja na importação e do seu reembolso na exportação, uma taxa de quebra entre o mosto e o produto acabado que excede a de determinadas fábricas de cerveja luxemburguesas.

2) O Grão-Ducado do Luxemburgo é condenado nas despesas.

Due Mancini O'Higgins Rodríguez Iglesias Slynn Joliét Schockweiler Grévisse Zuleeg Proferido em audiencia pública no Luxemburgo, em 26 de Junho de 1991. O secretário J.-G. Giraud O presidente O. Due

( *1 ) Língua do processo: francês.