CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL

JULIANE KOKOTT

apresentadas em 22 de outubro de 2020 ( 1 )

Processo C‑581/19

Frenetikexito — Unipessoal Lda

contra

Autoridade Tributária e Aduaneira

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Portugal)]

«Reenvio prejudicial — Diretiva 2006/112/CE — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado — Maioria das prestações — Qualificação como operação única — Prestação complexa — Prestação acessória da prestação principal — Duas prestações independentes — Isenção do imposto sobre o valor acrescentado — Prestações de serviços de assistência efetuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas»

I. Introdução

1. De acordo com o artigo 2.o, n.o 1, da Diretiva IVA, o objeto da tributação em matéria de imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») é constituído por cada uma das operações. No entanto, por vezes as operações estão de tal forma ligadas (denominado «conjunto de elementos e de atos») que se torna duvidoso que ainda devam ser apreciadas como operações individuais e independentes. O presente processo diz respeito à questão, importante para a prática, de saber quando é que, no caso de uma pluralidade de prestações, se deve considerar que se trata de uma prestação complexa única, de uma prestação acessória não independente ou de várias prestações consideradas independentes.

2. No caso em apreço, a exploradora de um ginásio prestou, além de serviços de fitness, também acompanhamento nutricional. As prestações de serviços na área do fitness eram por ela consideradas sujeitas a IVA, sendo, em contrapartida, as prestações de serviços na área do acompanhamento nutricional consideradas isentas. Segundo a exploradora do ginásio, a prestação de acompanhamento nutricional constitui uma prestação de serviços de assistência independente e isenta. No entanto, este entendimento será liminarmente improcedente se a conjugação dos serviços de fitness e do acompanhamento nutricional constituir uma prestação de serviços única ou se o acompanhamento nutricional for uma prestação acessória não independente dos serviços de fitness. Neste caso, uma isenção fiscal da operação estaria, em princípio, excluída. Em contrapartida, no caso de uma prestação independente, ter‑se‑ia de apreciar se uma prestação de acompanhamento nutricional constitui, efetivamente, uma prestação de serviços de assistência na aceção do artigo 132.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva IVA.

3. Embora o Tribunal de Justiça já se tenha pronunciado por diversas vezes sobre questões semelhantes ( 2 ), o órgão jurisdicional de reenvio considera que a jurisprudência proferida pelo Tribunal de Justiça até à presente data não contém critérios precisos para a apreciação destes conjuntos de elementos e de atos. Por conseguinte, este processo oferece igualmente ao Tribunal de Justiça a possibilidade de precisar os critérios para o tratamento, para efeitos de IVA, dos denominados conjuntos de elementos e de atos. Isso poderá ajudar os órgãos jurisdicionais nacionais especializados a decidir, com certeza jurídica e autonomia, se existe uma prestação complexa única, uma prestação acessória não independente ou duas prestações (principais) a tratar separadamente.

II. Quadro jurídico

A. Direito da União

4. No caso em apreço, o quadro jurídico da União é determinado pelas disposições da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «Diretiva IVA») ( 3 ).

5. O artigo 1.o, n.o 2, segundo parágrafo, da Diretiva IVA prevê: «Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido diretamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.»

6. O artigo 132.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva IVA prevê uma isenção de IVA em benefício das «prestações de serviços de assistência efetuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado‑Membro em causa».

B. Direito português

7. O artigo 9.o do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado português ( 4 ) transpõe o artigo 132.o da Diretiva IVA. O seu n.o 1 ( 5 ) isenta as prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas.

III. Matéria de facto

8. A Frenetikexito — Unipessoal Lda (a seguir «requerente») é uma sociedade com sede em Portugal. A atividade da requerente abrange várias vertentes. Por um lado, explora ginásios de fitness e executa planos de fitness. Além disso, oferece também acompanhamento nutricional. Os serviços de nutrição são prestados um dia por semana nas suas instalações por um profissional devidamente habilitado e certificado.

9. Os clientes do ginásio podem, opcionalmente, subscrever o acompanhamento nutricional a acrescentar aos seus planos de fitness. Uma vez efetuada a subscrição, o cliente é obrigado a pagar o acompanhamento nutricional, independentemente de usufruir ou não do mesmo. Na fatura global, a requerente discrimina os valores respeitantes ao serviço de fitness e ao serviço de acompanhamento nutricional. A este respeito, segundo a República Portuguesa, 60 % do valor global mensal é imputado à componente ginásio e fitness e 40 % é imputado à componente acompanhamento nutricional. A requerente propõe, além disso, o acompanhamento nutricional a clientes externos enquanto prestação autónoma sem os serviços de fitness.

10. No que respeita às prestações de serviços no âmbito do acompanhamento nutricional, a requerente aplica — tanto aos clientes do ginásio como aos clientes externos — a isenção de IVA para prestações médicas prevista no artigo 9.o, n.o 1, do CIVA. Considera que as prestações na área do fitness e na área do acompanhamento nutricional são autónomas devendo, por conseguinte, ser diferentemente apreciadas para efeitos de IVA. Em contrapartida, a Autoridade Tributária e Aduaneira, Portugal (a seguir «Autoridade Tributária»), qualifica o acompanhamento nutricional de mera prestação acessória não independente do serviço de fitness, não estando este último isento de IVA. O mesmo deveria, segundo a Autoridade Tributária, aplicar‑se consequentemente ao acompanhamento nutricional, uma vez que a apreciação para efeitos de IVA de uma prestação acessória não independente depende apenas da prestação principal.

11. Assim sendo, na sequência de um procedimento de inspeção tributária, a Autoridade Tributária procedeu à retificação oficiosa das liquidações de IVA relativas aos anos de 2014 e 2015. A requerente contestou judicialmente as liquidações retificadas.

IV. Reenvio prejudicial

12. Por Decisão de 22 de julho de 2019, o Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Portugal) submeteu ao Tribunal de Justiça as duas questões seguintes: «[1)] Nas hipóteses em que, como sucede nos autos, uma sociedade; a) se dedica, a título principal, a atividades de manutenção e bem‑estar físico e, a título secundário, a atividades de saúde humana, entre elas nutrição, consultas de nutrição e de avaliação física, bem como realização de massagens; b) disponibiliza aos seus clientes planos que incluem apenas serviços de fitness e planos que incluem serviços de fitness e nutrição, deverá, para efeito do disposto no artigo 2.o, n.o 1, [alínea] c), da Diretiva 2006/112/CE, de 28 [de novembro de 2006], considerar‑se que a atividade de saúde humana, designadamente nutrição, é acessória da atividade de manutenção e bem‑estar físico, devendo, assim, ter a prestação acessória o mesmo tratamento fiscal da prestação principal ou deverá considerar‑se, ao invés, que a atividade de saúde humana, designadamente nutrição, e a atividade de manutenção e bem‑estar físico são independentes e autónomas entre si, devendo ser‑lhes aplicável o tratamento fiscal previsto para cada uma dessas atividades? [2)] A aplicação da isenção prevista no artigo 132.o, n.o 1, [alínea] c), da Diretiva 2006/112/CE, de 28 [de novembro de 2006] pressupõe que os serviços aí consignados sejam efetivamente prestados ou a mera disponibilização dos mesmos, de forma a que a sua utilização esteja unicamente dependente da vontade do cliente, é suficiente para aplicação desta isenção?»

13. A requerente, a República Portuguesa e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas no processo no Tribunal de Justiça.

V. Apreciação jurídica

A. Quanto à primeira questão

14. No âmbito da primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, em substância, se a conjugação dos serviços de fitness e do acompanhamento nutricional deve ser considerada uma pluralidade de prestações, exigindo cada uma delas uma apreciação própria para efeitos de IVA.

15. Em princípio, cada entrega ou prestação de serviços deve ser considerada uma prestação independente (v. ponto 1, infra). Uma análise global da jurisprudência proferida pelo Tribunal de Justiça até à data na matéria revela a existência de poucos casos excecionais em que este princípio pode ser derrogado. Examinarei este tipo de situações (v. ponto 2, infra) para apurar, em seguida, se estamos aqui perante um caso excecional dessa natureza (v. ponto 3, infra).

1. Princípio: princípio da independência de cada prestação

16. Segundo jurisprudência constante, o Tribunal de Justiça considera que, para efeitos de IVA, cada prestação deve normalmente ser considerada distinta e independente ( 6 ). O Tribunal de Justiça conclui neste sentido com base no artigo 1.o, n.o 2, segundo parágrafo ( 7 ), e no artigo 2.o ( 8 ) da Diretiva IVA.

17. Além disso, a Diretiva IVA prevê um sistema diferenciado de regras relativas ao lugar das prestações, às isenções ou à taxa de tributação. Submeter globalmente as prestações a apreciar distintamente a uma análise uniforme para efeitos de IVA, pelo simples facto de existir entre elas uma certa relação geográfica, temporal ou material, contornaria este sistema diferenciado.

18. Daqui resulta, desde logo, que, em princípio, cada uma das prestações deve ser sujeita a uma apreciação para efeitos de IVA. Isto é válido mesmo que exista uma determinada relação entre várias prestações, por visarem um objetivo económico único ( 9 ).

19. A configuração contratual de cada contrato é igualmente irrelevante ( 10 ). Com efeito, a apreciação de uma operação para efeitos de IVA não pode depender das possibilidades de configuração contratual oferecidas pelo direito civil nacional. Por conseguinte, se, como no caso em apreço, forem fornecidas várias prestações com base num único contrato de direito civil, tal não põe em causa a autonomia dessas prestações para efeitos de IVA ( 11 ).

2. Exceções ao princípio da independência de cada prestação

20. Todavia, o princípio da independência de cada uma das prestações não é absoluto. Com efeito, para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA, as operações não devem ser artificialmente decompostas ( 12 ). O tratamento dos conjuntos de elementos e de atos para efeitos de IVA move‑se, portanto, numa zona de tensão entre o princípio da independência das prestações, por um lado, e a proibição da decomposição artificial de operações únicas, por outro.

21. Neste contexto, o Tribunal de Justiça desenvolveu duas exceções ao princípio da independência da prestação: por um lado, as prestações complexas únicas [v. a), infra] e, por outro, as prestações acessórias não independentes [v. b), infra]. Além disso, consta ainda da Diretiva IVA a exceção relativa às operações estreitamente relacionadas [v. c), infra].

a) Primeira exceção: prestação complexa única

22. No caso de uma prestação complexa única, vários elementos da prestação formam uma prestação sui generis. É esse o caso, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, quando dois ou mais elementos ou atos fornecidos pelo sujeito passivo estão tão estreitamente ligados que formam, objetivamente, uma única prestação económica indissociável, cuja decomposição teria caráter artificial ( 13 ). Para apurar se assim acontece, o Tribunal de Justiça procura os elementos característicos ( 14 ) para assim determinar a operação em causa ( 15 )«da perspetiva do consumidor médio» ( 16 ).

23. Fundamental é, portanto, saber se o consumidor médio (isto é, o destinatário médio da prestação) considera a prestação recebida como uma multiplicidade de prestações autónomas ou como uma única prestação. O critério aplicável para esse efeito é o da perceção do público, isto é, o que entende a generalidade das pessoas a esse respeito. Ao partir do «consumidor médio», o Tribunal de Justiça serve‑se de uma tipificação que também utiliza noutros domínios do direito ( 17 ).

24. Na sua jurisprudência, o Tribunal de Justiça desenvolveu diversos indícios para apreciação dos conjuntos de elementos e de atos para efeitos de IVA. Trata‑se da indissociabilidade dos elementos da prestação (n.os 25 e segs.), da acessibilidade separada das prestações (n.o 29), do objetivo económico da prestação (n.os 30 e 31) e da faturação separada (n.os 32 e 33).

1) Indissociabilidade dos elementos de prestação

25. Uma prestação complexa única caracteriza‑se pela indissociabilidade dos elementos da prestação ( 18 ). No caso de uma prestação complexa única, os diferentes elementos da prestação fundem‑se numa nova prestação autónoma, pelo que segundo a perceção do público só existe uma única prestação.

26. Isto torna‑se claro no caso das operações de restauração — que são compostas por um conjunto de elementos diferentes — que vão desde a entrega de alimentos a serviços como a preparação de pratos ou a colocação à disposição de mobiliário e de louça ( 19 ). Uma decomposição num fornecimento de mercadorias e numa prestação de serviços seria aqui artificial. O cliente médio de um restaurante procura precisamente a combinação dos diferentes elementos relativos à experiência de «ida a um restaurante», isto é, uma prestação de serviços ( 20 ). A situação é diferente quando o cliente se limita a receber os pratos num snack‑bar. O cliente típico de um snack‑bar vê aqui uma única entrega de alimentos ( 21 ), mesmo que a preparação e o «servir» no snack‑bar constitua uma prestação de serviços.

27. Do ponto de vista do consumidor médio, numa prestação complexa única, os diferentes elementos perdem a sua independência e ficam encobertos atrás de uma prestação nova sui generis. O objeto da verificação passa então apenas a ser esta única prestação no seu conjunto. Não se trata de ponderar os elementos individuais da prestação. Se a prestação complexa única constitui uma entrega de bens nos termos do artigo 14.o, n.o 1, ou uma prestação de serviços nos termos do artigo 24.o, n.o 1, da Diretiva IVA, é também apenas uma questão de perceção do público.

28. Assim sendo, é um pouco ambíguo que o Tribunal de Justiça indique por vezes que, para efeitos da apreciação de uma prestação única, importa saber se os elementos da entrega ou da prestação são «preponderantes» ( 22 ). Esta formulação sugere que se deve proceder a uma decomposição dos diferentes elementos que são depois pesados no prato de uma balança. No entanto, com essa afirmação apenas se pretende saber se a prestação complexa (sui generis) deve ser considerada, de acordo com a perceção do público, uma entrega ou uma prestação de serviços.

2) Acessibilidade separada das prestações

29. Um indício contra a existência de uma prestação complexa única é a acessibilidade separada das prestações. A circunstância de as prestações estarem disponíveis independentemente umas das outras indicia, de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, a existência de várias prestações independentes na aceção do direito do IVA ( 23 ). Em contrapartida, já aponta no sentido de uma prestação complexa única o facto de o destinatário da prestação não poder, sem uma outra, receber um elemento da prestação ( 24 ). Assim, estamos perante uma prestação complexa única quando os visitantes de um parque aquático têm, com o seu bilhete de entrada, acesso ao conjunto das instalações, independentemente do tipo de instalação efetivamente utilizado ( 25 ).

3) Caráter indispensável dos elementos da prestação para o objetivo da prestação

30. Um indício da existência de uma prestação complexa única é igualmente o objetivo económico único da operação ( 26 ). O facto de esta representar para o destinatário médio precisamente uma conjugação de várias prestações aponta no sentido de uma prestação complexa única. Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, uma prestação complexa única é constituída por vários elementos que são indispensáveis à realização do objetivo da prestação ( 27 ).

31. Numa prestação de gestão de carteiras de títulos, o banco efetua normalmente duas prestações de serviços: a compra e a venda de valores mobiliários e a sua gestão. Se os elementos da prestação se condicionarem necessariamente, porque o detentor dos ativos incumbiu precisamente por esse motivo o banco da gestão dos valores mobiliários para que este decida quanto ao momento mais favorável da compra e venda dos mesmos, então estamos perante uma única prestação de serviços ( 28 ). Esta tem por objeto o incremento do património colocado à disposição da gestão e não está, contrariamente à simples venda de valores mobiliários, isenta de imposto ( 29 ).

4) Faturação separada como indício da dissociabilidade das prestações

32. Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o facto de ser acordado um preço único para o conjunto de elementos e de atos também deve ser visto como um indício de uma prestação complexa única ( 30 ). Ao invés, no entanto, o facto de serem acordados preços separados para elementos individuais da prestação constitui apenas um indício da existência de várias prestações independentes ( 31 ), uma vez que a fixação separada de preços pode, no caso concreto, ficar a dever‑se à mera forma interna de cálculo por parte do prestador.

33. No entanto, se a remuneração dos diferentes elementos da prestação não puder ser identificada sem mais, isso milita a favor de uma prestação complexa única, já que, neste caso, uma decomposição se afiguraria especialmente artificial. É o caso, por exemplo, dos denominados «off‑airport park and ride services», através dos quais os clientes deixam o seu veículo num parque de estacionamento situado fora do perímetro aeroportuário e o gestor do parque de estacionamento se encarrega do transporte para o aeroporto ( 32 ). Se a remuneração depender apenas da duração do estacionamento, sem se faturar separadamente o transporte, este tarifário aponta no sentido de uma prestação complexa única ( 33 ).

b) Segunda exceção: prestação acessória não independente

34. É ainda necessária uma outra exceção ao princípio da independência de cada prestação quando uma prestação constitui uma mera prestação acessória não independente de uma prestação principal ( 34 ). Uma prestação deve ser considerada uma prestação acessória de uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si mesmo, mas o meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal do prestador ( 35 ). Uma prestação acessória goza de uma importância secundária em comparação com a prestação principal, razão pela qual «partilha do tratamento fiscal da prestação principal» ( 36 ). Isto significa que, para efeitos de IVA, a prestação acessória deve ser tratada da mesma forma que a prestação principal.

35. Diferentemente do que acontece com uma prestação complexa única, o fracionamento de um conjunto de elementos e de atos em prestação principal e prestação acessória não dá lugar a uma decomposição artificial. A prestação principal e a prestação acessória são claramente dissociáveis. No entanto, as prestações acessórias não independentes revestem apenas um caráter acessório relativamente às prestações principais correspondentes ( 37 ). A prestação acessória não tem uma função autónoma, mas simplesmente uma função «instrumental».

36. As prestações acessórias típicas da entrega de bens são, por exemplo, a sua embalagem ou a sua expedição. Estas últimas prestações de serviços não gozam do peso de uma prestação principal autónoma, uma vez que servem apenas para a execução do próprio objeto do contrato. O mesmo se passa, por exemplo, quando o prestador disponibiliza modos de pagamento diferentes a título oneroso ( 38 ).

37. No caso dessas prestações acessórias menores, a renúncia a uma apreciação autónoma para efeitos de IVA não compromete o sistema diferenciado da Diretiva IVA. Em prol da praticabilidade deve, portanto, considerar‑se que estamos perante uma operação única. O princípio da neutralidade fiscal, nos termos do qual prestações semelhantes que estão em concorrência entre si não devem ser tratadas de modo diferente para efeitos de IVA, também não exige, neste tipo de casos, que se decomponham as operações ( 39 ). Com efeito, não existe uma situação de concorrência quando o prestador só pode fornecer a prestação acessória na dependência da prestação principal.

38. Em relação a este tipo de casos, também é possível encontrar indícios na jurisprudência do Tribunal de Justiça — como a relação de valor entre cada uma das prestações (v. n.os 39 e 40, infra) ou a inexistência de um interesse económico autónomo para o destinatário da prestação (v. n.os 41 e segs., infra).

1) Valor insignificante em relação à outra prestação (principal)

39. A igualdade de tratamento entre a prestação acessória e a prestação principal não é criticável desde que o alcance da prestação acessória seja efetivamente negligenciável ( 40 ). A fronteira em relação à prestação independente é traçada pelo Tribunal de Justiça ali onde a realização da prestação não pode deixar de se repercutir sensivelmente no preço global praticado e os custos não se limitam a uma fração meramente marginal ( 41 ).

40. Se um hoteleiro fornece aos seus clientes um serviço de recolha a partir do aeroporto local e o seu custo representa, comparativamente às operações de alojamento, uma parte insignificante em relação ao alojamento, tal constitui, regra geral, uma simples prestação acessória. Em bom rigor, a recolha constitui uma tarefa que tradicionalmente cabe ao hoteleiro, destinada a servir como meio de beneficiar das melhores condições do serviço principal ( 42 ). Em contrapartida, a situação pode ser apreciada de forma diferente quando se trate de um ponto de recolha afastado ou da transferência para um destino de excursão e a prestação de transporte tenha uma inegável repercussão no preço global ( 43 ).

2) Inexistência de interesse económico autónomo para o destinatário da prestação

41. Característico das prestações acessórias não independentes é igualmente o facto de o destinatário dessas prestações não ter nenhum interesse económico autónomo nessas prestações ( 44 ). Elas destinam‑se, de uma perspetiva económica, apenas a completar ou a acrescentar a prestação principal e surgem assim, em geral, na sequência destas ( 45 ). O seu objetivo económico só pode ser realizado, do ponto de vista do consumidor médio, em conjugação com a prestação principal.

42. Para estabelecer a relação entre várias prestações, as respetivas estipulações contratuais podem fornecer um indício importante ( 46 ). Por exemplo, o fornecimento de água, calor e eletricidade pode ser qualificado de prestação acessória não independente da prestação principal «locação». Com efeito, só no âmbito da disponibilização dos locais é que o destinatário da prestação tem interesse nessas prestações habitualmente efetuadas. A questão de saber se, como no caso da água e do calor, essas prestações acessórias são faturadas em função do consumo é irrelevante a este respeito ( 47 ). Em contrapartida, prestações acessórias da locação atípicas só a título excecional é que podem ter a natureza de uma prestação acessória não independente ( 48 ).

43. O facto de a prestação acessória não independente também poder, em teoria, ser fornecida por um terceiro — no caso, por exemplo, de o locatário comprar a sua eletricidade diretamente ao fornecedor de eletricidade — não se opõe a uma prestação acessória não independente ( 49 ). A circunstância de um terceiro poder teoricamente realizar a prestação enquadra‑se mais no conceito de operação composta por uma prestação acessória e uma prestação principal ( 50 ).

c) Terceira exceção: operação estreitamente relacionada

44. A última exceção ao princípio da independência de cada prestação resulta da própria Diretiva IVA. As «operações […] estreitamente relacionadas» com uma prestação isenta beneficiam da sua isenção, a fim de permitir que as isenções gozem de plena eficácia.

45. Um exemplo é a isenção da hospitalização e da assistência médica nos termos do artigo 132.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva IVA. Para alcançar o objetivo terapêutico, podem ser necessárias, no caso concreto, outras prestações distintas dos cuidados puramente médicos e da assistência hospitalar, como sejam as prestações de serviços de um laboratório externo ( 51 ). Sujeitar essas prestações a IVA iria contra o objetivo de redução do custo do sistema de saúde ( 52 ). O legislador declara, portanto, no artigo 132.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva IVA, que estão igualmente isentas as «operações […] estreitamente relacionadas» com a própria assistência.

46. Por vezes, o Tribunal de Justiça utiliza os conceitos de «prestação principal e acessória» no contexto de operações estreitamente relacionadas ( 53 ). Isso não é inteiramente exato de uma perspetiva dogmática. Se as operações estreitamente relacionadas fossem uma prestação acessória não independente, não seria necessária a isenção expressa destas operações. Estas já estariam isentas em razão da sua própria natureza de prestação acessória não independente.

47. Com a sua terminologia, o Tribunal de Justiça apenas visa, na minha opinião, precisar que tanto as operações estreitamente relacionadas como as prestações acessórias têm «natureza instrumental» na aceção acima referida, embora sejam prestações independentes. Estas últimas podem, portanto, diferentemente das prestações acessórias não independentes, ser efetivamente fornecidas por um sujeito passivo diferente daquele que fornece a prestação que está de facto isenta ( 54 ). A identidade do destinatário da prestação também não é uma condição prévia à existência de uma operação estreitamente relacionada ( 55 ).

3. Apreciação do acompanhamento nutricional aqui em causa

48. Quando, como no caso em apreço, a requerente presta, além dos serviços de fitness, também acompanhamento nutricional, as duas prestações de serviços respondem a um objetivo económico comum: são ambas destinadas a aumentar o bem‑estar físico e a capacidade desportiva. O recurso a uma aumenta a eficiência da outra.

49. Todavia, contrariamente ao que sustenta a República Portuguesa, daqui não resulta necessariamente que os serviços nas áreas do fitness e da nutrição prestados — pelo menos maioritariamente — com base numa única relação contratual devam ser considerados uma operação única. A simples relação económica entre duas prestações não basta para ultrapassar a independência de princípio de cada prestação (v., a este respeito, n.o 18, supra).

50. Uma apreciação diferente não resulta, no caso em apreço, do facto de o acompanhamento nutricional ter lugar no ginásio. Com efeito, a conjugação dos serviços de fitness e do acompanhamento nutricional exclui tanto uma prestação complexa única (n.os 51 e segs.) como uma prestação acessória não independente (n.os 55 e segs.).

a) Inexistência de uma situação de prestação complexa única

51. Existe uma prestação de serviços complexa única quando a prestação a cargo do sujeito passivo é composta por dois ou mais elementos tão estreitamente ligados que formam, objetivamente, uma única prestação económica indissociável, cuja apreciação separada teria caráter artificial ( 56 ). Constituem indícios neste sentido a indissociabilidade dos elementos da prestação (n.os 25 e segs.), a acessibilidade separada das prestações (n.o 29), o caráter indispensável dos elementos de prestação para o objetivo da prestação (n.os 30 e 31) e a faturação separada (n.os 32 e 33). Estes indícios não se verificam no caso em apreço.

52. Mesmo que os clientes optem pelo pacote completo constituído pelos serviços de fitness e pelo acompanhamento nutricional, os diferentes elementos da prestação (fitness e nutrição) não estão indissociavelmente ligados. Afinal, os serviços são prestados em âmbitos distintos no tempo e no espaço por pessoal diferente. Uma apreciação separada para efeitos de IVA não se afigura, portanto, artificial, dado que o cliente médio do ginásio deve partir do pressuposto de que estão em causa duas prestações.

53. As prestações de fitness e de acompanhamento nutricional são igualmente acessíveis ao beneficiário da prestação de forma separada. Cada cliente pode subscrever as duas prestações conjugadamente ou cada uma delas. A realização do acompanhamento nutricional também não é indispensável para efetuar adequadamente um treino de fitness. Isto é demonstrado, desde logo, pelo facto de a requerente disponibilizar planos de fitness com ou sem acompanhamento nutricional.

54. Por último, a faturação separada leva também aqui a concluir pela existência de duas prestações independentes. Embora seja verdade que deve ser pago um preço global mensal pela subscrição conjunta dos serviços de fitness e do acompanhamento nutricional, dá‑se uma discriminação separada dos valores que a requerente apresenta na fatura.

b) Inexistência de uma prestação acessória não independente

55. Os critérios de uma prestação acessória não independente também não estão preenchidos no caso em apreço. Uma prestação deve ser considerada uma prestação acessória de uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si mesmo, mas o meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal do prestador ( 57 ). São indícios desta função instrumental a relação de valor entre cada uma das prestações (n.os 39 e 40) ou a inexistência de um interesse económico autónomo para o destinatário da prestação (n.os 41 e segs.). Estes indícios também não se verificam no caso em apreço.

56. Que o acompanhamento nutricional não constitui uma prestação acessória não independente negligenciável é demonstrado, desde logo, pela relação de valor entre as prestações na área do fitness e na área da nutrição. Como sustenta a República Portuguesa, 40 % do valor global mensal a pagar é imputado à componente acompanhamento nutricional. Nesse sentido, o montante a pagar pelo acompanhamento nutricional não é uma parte marginal do valor global.

57. O destinatário da prestação também tem um interesse económico autónomo no acompanhamento nutricional. Como vimos, o objetivo económico de uma prestação acessória não independente só pode ser alcançado em conjugação com a prestação principal correspondente. Não é precisamente o que sucede no caso em apreço. O objetivo da alimentação saudável prosseguido com o acompanhamento nutricional não depende dos serviços de fitness. Uma alimentação saudável e uma atividade física suficiente são ambos elementos de um estilo de vida saudável, mas cobrem, contudo, de acordo com a perceção do público, diferentes aspetos da vida humana. Por conseguinte, o acompanhamento nutricional não complementa os serviços de fitness.

4. Conclusão

58. Em conclusão, as prestações de serviços fornecidas pela requerente no processo principal no âmbito do acompanhamento nutricional constituem prestações de serviços independentes na aceção da Diretiva IVA, que não dependem da apreciação, para efeitos de IVA, dos serviços de fitness.

B. Quanto à segunda questão

59. Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, em substância, saber se a isenção prevista no artigo 132.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva IVA também se aplica quando o acompanhamento nutricional, embora tendo sido pago, não tenha sido utilizado. A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio parte manifestamente do princípio de que as prestações de serviços de acompanhamento nutricional da requerente estão abrangidas pela isenção prevista no artigo 132.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva IVA.

60. Isto é, contudo, duvidoso em consonância com o entendimento da Comissão. Para beneficiar dessa isenção, seria necessário que se verificasse uma prestação de serviços de assistência ( 58 ). Só são abrangidas pelo conceito de prestações de serviços de assistência as prestações que tenham por finalidade diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar doenças ou problemas de saúde ( 59 ). É, portanto, condição que estas tenham uma finalidade terapêutica ( 60 ).

61. Isso não acontece num acompanhamento nutricional geral. É certo que o Tribunal de Justiça concebe a finalidade terapêutica de forma ampla, aceitando também medidas de prevenção destinadas a proteger ou a manter a saúde ( 61 ). Estas devem, todavia, destinar‑se a impedir, evitar ou prevenir uma doença, uma lesão ou anomalias de saúde, ou detetar doenças latentes ou incipientes ( 62 ). Uma relação incerta, sem risco concreto de prejuízo para a saúde, é tão insuficiente neste caso ( 63 ) quanto uma finalidade puramente estética ( 64 ). Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se a prestação de serviços de acompanhamento visa a prevenção de determinadas doenças e o seu tratamento, ou se visa apenas o bem‑estar geral ou a aparência ( 65 ).

62. A questão de saber se a isenção prevista no artigo 132.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva IVA exige que se usufrua efetivamente da prestação só excecionalmente será relevante. A este respeito, o Tribunal de Justiça já declarou, noutro contexto, que a apreciação, para efeitos de IVA, de uma prestação de serviços não depende da questão de saber se o prestador se limita a colocá‑la à disposição ou se a fornece efetivamente ( 66 ).

63. No entanto, não é de modo algum evidente que esta jurisprudência possa ser transposta para a isenção específica prevista no artigo 132.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva IVA. Com efeito, esta isenção pressupõe uma finalidade terapêutica da prestação, o que no contexto de um acompanhamento nutricional pago, mas não utilizado, se afigura bastante duvidoso. Esta questão pode ser deixada em aberto no presente processo. Só se colocaria se o órgão jurisdicional de reenvio tivesse chegado à conclusão, e explicasse porquê, de que o acompanhamento nutricional aqui em causa é uma prestação de serviços com finalidade terapêutica. Contudo, o órgão jurisdicional de reenvio não formula essa conclusão.

VI. Conclusão

64. Nestes termos, proponho ao Tribunal de Justiça que decida do seguinte modo: 1) Quando um sujeito passivo fornece prestações de serviços nas áreas da nutrição, do fitness e do bem‑estar físico, como no caso em apreço, estão em causa prestações distintas e independentes umas das outras na aceção da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado. 2) Um acompanhamento nutricional, como o que está aqui em causa, só é, em todo o caso, uma prestação de serviços de assistência isenta na aceção do artigo 132.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2006/112 se se destinar a uma finalidade terapêutica, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

( 1 ) Língua original: alemão.

( 2 ) V., por exemplo, Acórdãos de 2 de maio de 1996, Faaborg‑Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184); de 25 de fevereiro de 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93); de 27 de outubro de 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649); de 29 de março de 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195); de 11 de junho de 2009, RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365); de 10 de março de 2011, Bog e o. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 e C‑502/09, EU:C:2011:135); de 27 de setembro de 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597); de 16 de abril de 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229); de 18 de janeiro de 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22); de 19 de dezembro de 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038); de 27 de março de 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254); de 4 de setembro de 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660); e de 2 de julho de 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513).

( 3 ) JO 2006, L 347, p. 1.

( 4 ) A seguir «CIVA».

( 5 ) Na redação aplicável ao presente litígio.

( 6 ) Acórdãos de 10 de março de 2011, Bog e o. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 e C‑502/09, EU:C:2011:135, n.o 53); de 10 de novembro de 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, n.o 68); de 18 de janeiro de 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, n.o 22); e de 2 de julho de 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, n.o 23).

( 7 ) V., por exemplo, Acórdãos de 16 de abril de 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, n.o 30); de 8 de dezembro de 2016, Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, n.o 26); e de 2 de julho de 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, n.o 23).

( 8 ) V., por exemplo, Acórdãos de 27 de outubro de 2005, Levob Verzekeringen und OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, n.o 20); de 10 de março de 2011, Bog e o. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 e C‑502/09, EU:C:2011:135, n.o 53); e de 18 de janeiro de 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, n.o 22).

( 9 ) V. Acórdão de 4 de setembro de 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, n.o 44), v., igualmente, neste sentido, Acórdão de 17 de janeiro de 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, n.o 42).

( 10 ) Acórdãos de 6 de maio de 2010, Comissão/França (C‑94/09, EU:C:2010:253, n.o 33), e de 4 de setembro de 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, n.o 47).

( 11 ) V., neste sentido, Acórdão de 4 de setembro de 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, n.o 47).

( 12 ) Acórdãos de 25 de fevereiro de 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, n.o 29); de 10 de março de 2011, Bog e o. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 e C‑502/09, EU:C:2011:135, n.o 53); de 16 de abril de 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, n.o 44); de 18 de janeiro de 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, n.o 22); e de 2 de julho de 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, n.o 23).

( 13 ) Acórdãos de 29 de março de 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, n.o 23); de 10 de novembro de 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, n.o 70); de 18 de janeiro de 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, n.o 22); de 19 de dezembro de 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, n.o 33); e de 2 de julho de 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, n.o 23).

( 14 ) Acórdãos de 27 de outubro de 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, n.o 20), e de 29 de março de 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, n.o 22).

( 15 ) Acórdãos de 25 de fevereiro de 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, n.o 29); de 27 de setembro de 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, n.o 18); e de 18 de janeiro de 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, n.o 30). Em contrapartida, os acórdãos utilizam no original (ou seja, na versão em língua francesa) sempre a mesma expressão «éléments caractéristiques».

( 16 ) Acórdãos de 25 de fevereiro de 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, n.o 29); de 2 de dezembro de 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, n.o 26); e de 19 de julho de 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, n.o 21).

( 17 ) V. Acórdãos de 20 de setembro de 2018, OTP Bank e OTP Faktoring (C‑51/17, EU:C:2018:750, n.o 78), no que respeita à proteção dos consumidores; de 30 de janeiro de 2020, Dr. Willmar Schwabe (C‑524/18, EU:C:2020:60, n.o 40), no que respeita à legislação alimentar; e de 23 de abril de 2020, Gömböc (C‑237/19, EU:C:2020:296, n.o 44), no que respeita ao direito das marcas.

( 18 ) Acórdãos de 19 de dezembro de 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, n.o 39); de 28 de fevereiro de 2019, Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, n.o 30): «única prestação económica indissociável»; de 4 de setembro de 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, n.o 38); e de 2 de julho de 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, n.o 23).

( 19 ) Acórdãos de 2 de maio de 1996, Faaborg‑Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, n.os 13 e 14), e de 10 de março de 2011, Bog e o. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 e C‑502/09, EU:C:2011:135, n.o 64).

( 20 ) Acórdãos de 2 de maio de 1996, Faaborg‑Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, n.o 15), e de 10 de março de 2011, Bog e o. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 e C‑502/09, EU:C:2011:135, n.o 64).

( 21 ) Acórdão de 10 de março de 2011, Bog e o. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 e C‑502/09, EU:C:2011:135, n.os 67 e segs.).

( 22 ) Acórdãos de 2 de maio de 1996, Faaborg‑Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, n.o 14), e de 10 de março de 2011, Bog e o. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 e C‑502/09, EU:C:2011:135, n.os 74, 76, 81).

( 23 ) Acórdãos de 17 de janeiro de 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, n.o 43), e de 16 de julho de 2015, Mapfre asistencia e Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, n.o 56).

( 24 ) Acórdãos de 21 de fevereiro de 2013, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, n.o 32), e de 8 de dezembro de 2016, Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, n.o 33).

( 25 ) Acórdão de 21 de fevereiro de 2013, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, n.o 32).

( 26 ) V. Acórdão de 4 de setembro de 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, n.o 40).

( 27 ) Acórdãos de 19 de julho de 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, n.o 27), e de 2 de julho de 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, n.o 34).

( 28 ) V. Acórdão de 19 de julho de 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, n.o 29).

( 29 ) V. Acórdão de 19 de julho de 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, n.o 46).

( 30 ) Acórdão de 25 de fevereiro de 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, n.o 31); Despacho de 19 de janeiro de 2012, Purple Parking e Airparks Services (C‑117/11, não publicado, EU:C:2012:29, n.o 35).

( 31 ) Acórdãos de 2 de dezembro de 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, n.o 29); de 17 de janeiro de 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, n.o 44); e de 18 de janeiro de 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, n.o 27).

( 32 ) Despacho de 19 de janeiro de 2012, Purple Parking e Airparks Services (C‑117/11, não publicado, EU:C:2012:29).

( 33 ) Despacho de 19 de janeiro de 2012, Purple Parking e Airparks Services (C‑117/11, não publicado, EU:C:2012:29, n.os 35 e 41).

( 34 ) Acórdãos de 25 de fevereiro de 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, n.o 30); de 15 de maio de 2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, n.o 45); de 27 de outubro de 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, n.o 21); de 21 de fevereiro de 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, n.o 52); de 10 de março de 2011, Bog e o. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 e C‑502/09, EU:C:2011:135, n.o 54); de 10 de novembro de 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, n.o 71); de 18 de janeiro de 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, n.o 23); e de 2 de julho de 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, n.o 34).

( 35 ) Acórdãos de 25 de fevereiro de 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, n.o 30); de 15 de maio de 2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, n.o 45); de 21 de fevereiro de 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, n.o 52); de 10 de novembro de 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, n.o 71); e de 18 de janeiro de 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, n.o 23).

( 36 ) Acórdãos de 25 de fevereiro de 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, n.o 32); de 15 de maio de 2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, n.o 45); de 27 de outubro de 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, n.o 21); de 19 de julho de 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, n.o 19); e de 2 de julho de 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, n.o 29).

( 37 ) Acórdãos de 2 de dezembro de 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, n.o 30), e de 27 de setembro de 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, n.o 22).

( 38 ) Acórdão de 2 de dezembro de 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, n.o 27).

( 39 ) Acórdão de 2 de dezembro de 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, n.o 31).

( 40 ) Acórdão de 27 de outubro de 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, n.o 29): «menor ou acessório».

( 41 ) V., no contexto das prestações de viagem, Acórdão de 13 de outubro de 2005, ISt (C‑200/04, EU:C:2005:608, n.o 28).

( 42 ) Nesse sentido, expressamente, Acórdão de 22 de outubro de 1998, Madgett e Baldwin (C‑308/96 e C‑94/97, EU:C:1998:496, n.o 24).

( 43 ) Nesse sentido, Conclusões do advogado‑geral P. Léger nos processos apensos Madgett e Baldwin (C‑308/96 e C‑94/97, EU:C:1998:182, n.o 39).

( 44 ) Acórdãos de 8 de dezembro de 2016, Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, n.o 29), com referência ao Acórdão de 16 de abril de 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, n.o 35), de 18 de outubro de 2018, Volkswagen Financial Services (UK) (C‑153/17, EU:C:2018:845, n.o 33).

( 45 ) V., por exemplo, Acórdão do Bundesfinanzhof (Tribunal Tributário Federal, Alemanha) de 15 de janeiro de 2009, V R 91/07, DStRE 2009, 615: fornecimento de eletricidade acompanhado da locação de longa duração de um parque de campismo isento de imposto.

( 46 ) Acórdão de 27 de setembro de 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, n.o 23).

( 47 ) Em contrapartida, entendimento diferente no Acórdão de 16 de abril de 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229), n.o 39), embora esta decisão se tenha ficado sobretudo a dever às especificidades do caso concreto.

( 48 ) V. Acórdão de 27 de setembro de 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, n.o 28), em relação à locação de superfícies comerciais.

( 49 ) Acórdão de 27 de setembro de 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, n.o 26); no Acórdão de 11 de junho de 2009, RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365, n.o 22), o Tribunal de Justiça apreciou aparentemente apenas se existia uma «operação económica indissociável» e, por conseguinte, uma prestação complexa única, o que veio acertadamente a negar devido à possibilidade teórica de realização da prestação por terceiros e à dissociabilidade das prestações. O Tribunal de Justiça não se pronunciou sobre a questão de saber se a limpeza dos espaços comuns podia constituir uma prestação acessória não independente relativamente à locação de bens imóveis.

( 50 ) Despacho de 19 de janeiro de 2012, Purple Parking e Airparks Services (C‑117/11, não publicado, EU:C:2012:29, n.o 31), Acórdão de 27 de setembro de 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, n.o 26).

( 51 ) Acórdão de 11 de janeiro de 2001, Comissão/França (C‑76/99, EU:C:2001:12, n.os 27 e segs.).

( 52 ) Acórdãos de 11 de janeiro de 2001, Comissão/França (C‑76/99, EU:C:2001:12, n.o 23); de 26 de fevereiro de 2015, VDP Dental Laboratory e o. (C‑144/13 e C‑160/13, EU:C:2015:116, n.os 43 e 45); e de 5 de outubro de 2016, TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738, n.o 30).

( 53 ) Acórdãos de 1 de dezembro de 2005, Ygeia (C‑394/04 e C‑395/04, EU:C:2005:734, n.o 18); de 25 de março de 2010, Comissão/Países Baixos (C‑79/09, não publicado, EU:C:2010:171, n.o 51); de 10 de junho de 2010, CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328, n.o 39); e de 4 de maio de 2017, Brockenhurst College (C‑699/15, EU:C:2017:344, n.o 25).

( 54 ) Acórdão de 14 de junho de 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, n.o 31).

( 55 ) Acórdão de 14 de junho de 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, n.o 32).

( 56 ) Acórdãos de 29 de março de 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, n.o 23); de 10 de novembro de 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, n.o 70); de 18 de janeiro de 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, n.o 22); de 19 de dezembro de 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, n.o 33); e de 2 de julho de 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, n.o 23).

( 57 ) Acórdãos de 25 de fevereiro de 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, n.o 30); de 21 de fevereiro de 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, n.o 52); de 10 de novembro de 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, n.o 71); e de 18 de janeiro de 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, n.o 23).

( 58 ) Acórdãos de 10 de setembro de 2002, Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473, n.o 27); de 27 de abril de 2006, Solleveld und van den Hout‑van Eijnsbergen (C‑443/04 e C‑444/04, EU:C:2006:257, n.o 23); de 27 de junho de 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e o. (C‑597/17, EU:C:2019:544, n.o 19); e de 5 de março de 2020, X (Isenção do IVA para as consultas telefónicas) (C‑48/19, EU:C:2020:169, n.o 17).

( 59 ) Acórdãos de 6 de novembro de 2003, Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, n.o 48); de 13 de março de 2014, Klinikum Dortmund (C‑366/12, EU:C:2014:143, n.o 29); de 2 de julho de 2015, De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, n.o 20); de 18 de setembro de 2019, Peters (C‑700/17, EU:C:2019:753, n.o 20); e de 5 de março de 2020, X (Isenção do IVA para as consultas telefónicas) (C‑48/19, EU:C:2020:169, n.o 28).

( 60 ) Acórdãos de 20 de novembro de 2003, Unterpertinger (C‑212/01, EU:C:2003:625, n.os 40 e 42); de 27 de abril de 2006, Solleveld und van den Hout‑van Eijnsbergen (C‑443/04 e C‑444/04, EU:C:2006:257, n.o 24); de 2 de julho de 2015, De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, n.o 22); e de 5 de março de 2020, X (Isenção do IVA para consultas telefónicas) (C‑48/19, EU:C:2020:169, n.o 28).

( 61 ) Acórdãos de 10 de junho de 2010, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, n.o 43); de 21 de março de 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, n.o 28); e de 2 de julho de 2015, De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, n.o 21).

( 62 ) Acórdão de 10 de junho de 2010, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, n.o 44).

( 63 ) Acórdão de 10 de junho de 2010, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, n.o 44).

( 64 ) Acórdão de 21 de março de 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, n.o 29).

( 65 ) Acórdão de 5 de março de 2020, X (Isenção do IVA para as consultas telefónicas) (C‑48/19, EU:C:2020:169, n.o 26).

( 66 ) Acórdãos de 21 de março de 2002, Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, n.o 40), e de 27 de março de 2014, Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, n.o 36).