Conclusões do advogado-geral Jacobs apresentadas em 13 de Dezembro de 1994. - FAZENDA PUBLICA E MINISTERIO PUBLICO CONTRA AMERICO JOAO NUNES TADEU. - PEDIDO DE DECISAO PREJUDICIAL: SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO - PORTUGAL. - IMPOSTO AUTOMOVEL - IMPOSICAO INTERNA - DISCRIMINACAO. - PROCESSO C-345/93.



Colectânea da Jurisprudência 1995 página I-00479



Conclusões do Advogado-Geral

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1. O Supremo Tribunal Administrativo de Portugal submeteu ao Tribunal de Justiça um pedido de decisão prejudicial sobre a interpretação dos artigos 9. , 12. e 95. do Tratado, no âmbito de um processo relativo à legalidade do regime fiscal aplicável em Portugal aos automóveis usados importados de outros Estados-Membros. Várias questões relativas à compatibilidade com essas disposições do Tratado da legislação portuguesa sobre o imposto automóvel já foram submetidas ao Tribunal de Justiça num processo anterior (Lourenço Dias (1)), mas o Tribunal de Justiça não respondeu à maior parte delas por não terem relevância suficiente face à matéria de facto desse processo.

2. Em 10 de Agosto de 1990, A. J. Nunes Tadeu adquiriu na Bélgica um automóvel de marca Peugeot, modelo 205 XS, pelo preço de 200 000 BFR. O automóvel foi matriculado pela primeira vez na Bélgica em 11 de Fevereiro de 1987. Em 20 de Agosto de 1990, A. J. Nunes Tadeu levou o veículo para Portugal e declarou pretender importá-lo definitivamente. Em Maio de 1991, a Alfândega do Porto exigiu-lhe o pagamento do imposto automóvel, no montante de 271 665 ESC. O imposto foi calculado nos termos do artigo 1. do Decreto-Lei n. 152/89, de 10 de Maio de 1989, que na redacção então em vigor, dispunha o seguinte:

"1. O imposto automóvel (IA) é um imposto interno incidente sobre os veículos automóveis ligeiros de passageiros... importados, no estado de novos ou usados, ou montados ou fabricados em Portugal, e que sejam matriculados.

2. ...

3. O imposto é de natureza específica, monofásica e variável em função da cilindrada, conforme tabela anexa ao presente diploma, que dele faz parte integrante.

4. O montante do imposto liquidado sobre automóveis usados importados, com mais de dois anos contados desde a atribuição da primeira matrícula, será objecto de uma redução de 10% sobre os valores resultantes da tabela referida no número anterior."

3. A. J. Nunes Tadeu pagou o imposto mas, em seguida, impugnou a sua liquidação no Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto, pedindo a respectiva devolução. Alegou que o imposto é contrário a determinadas disposições do direito comunitário, em especial ao artigo 95. do Tratado. O Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto deu provimento ao pedido de A. J. Nunes Tadeu, tendo a autoridade fiscal portuguesa (Fazenda Pública), em consequência, interposto recurso para o Supremo Tribunal Administrativo. Por acórdão de 26 de Maio de 1993, este órgão jurisdicional submeteu ao Tribunal de Justiça para decisão prejudicial as seguintes questões:

"1) Contraria o artigo 95. , primeiro e segundo parágrafos, do Tratado de Roma, a incidência do imposto automóvel, com as características acima enunciadas, sobre a importação, em Portugal, de veículos automóveis ligeiros usados provenientes da Bélgica, quando os demais veículos usados, quer importados novos quer montados ou fabricados em Portugal, não lhe estão sujeitos?

2) A mesma imposição tributária pode ser considerada um encargo de efeito equivalente a um direito aduaneiro sobre a importação, proibido pelos artigos 9. e 12. do mesmo Tratado?"

Disposições relevantes do Tratado

4. O artigo 9. , n. 1, do Tratado dispõe:

"A Comunidade assenta numa união aduaneira que abrange a totalidade do comércio de mercadorias e implica a proibição, entre os Estados-Membros, de direitos aduaneiros de importação e de exportação e de quaisquer encargos de efeito equivalente, bem como a adopção de uma pauta aduaneira comum nas suas relações com países terceiros."

5. O artigo 12. proíbe os Estados-Membros de introduzirem entre si novos direitos aduaneiros de importação e de exportação ou encargos de efeito equivalente, ou de aumentarem os existentes. Os artigos 13. e 15. impõem aos Estados-Membros a supressão dos direitos existentes durante o período de transição.

6. O artigo 95. dispõe:

"Nenhum Estado-Membro fará incidir, directa ou indirectamente, sobre os produtos dos outros Estados-Membros imposições internas, qualquer que seja a sua natureza, superiores às que incidam, directa ou indirectamente, sobre produtos nacionais similares.

Além disso, nenhum Estado-Membro fará incidir sobre os produtos dos outros Estados-Membros imposições internas de modo a proteger indirectamente outras produções.

Os Estados-Membros eliminarão ou corrigirão, o mais tardar no início da segunda fase, as disposições existentes à data da entrada em vigor do presente Tratado que sejam contrárias às disposições precedentes."

Quanto à inaplicabilidade do artigo 9. e seguintes do Tratado

7. A primeira questão que se coloca é a de saber se o imposto automóvel que onerou a importação do automóvel de A. J. Nunes Tadeu é um direito aduaneiro na acepção dos artigos 9. e 12. do Tratado ou se, pelo contrário, se integra no sistema geral de imposições internas que deve ser apreciado à luz do artigo 95. Não nos deteremos na análise desta questão, uma vez que já foi decidida no acórdão proferido no processo Lourenço Dias. Aí o Tribunal de Justiça decidiu que um imposto automóvel que se aplica indistintamente aos veículos montados e fabricados no Estado-Membro em que é cobrado e aos veículos importados, novos ou usados, não pode ser considerado um encargo de efeito equivalente a um direito aduaneiro sobre a importação proibido pelo artigo 12. do Tratado (2).

8. No acórdão Lourenço Dias, o Tribunal de Justiça cita o acórdão proferido no processo Co-Frutta (3) no qual confirma a sua anterior jurisprudência relativa à demarcação entre os objectivos dos artigos 9. e 12. e os do artigo 95. Nos termos dessa jurisprudência, "... a proibição estabelecida pelos artigos 9. e 12. do Tratado relativamente aos encargos de efeito equivalente abrange qualquer encargo exigido aquando ou em razão da importação que, onerando especialmente um produto importado, com exclusão do produto nacional similar, e alterando o respectivo preço de custo, tenha sobre a livre circulação de mercadorias os mesmos efeitos restritivos que um direito aduaneiro. A característica essencial de um encargo de efeito equivalente a um direito aduaneiro, que o distingue de uma imposição interna, reside na circunstância de o primeiro incidir exclusivamente sobre o produto importado como tal, enquanto que a segunda, por sua vez, onera produtos importados e nacionais" (4).

9. Por outro lado, um encargo que atinja um produto importado de outro Estado-Membro não constitui um encargo de efeito equivalente, mas uma imposição interna, na acepção do artigo 95. do Tratado, desde que faça parte de um regime geral de imposições internas que incidam sistematicamente sobre categorias de produtos, segundo critérios objectivos aplicados independentemente da origem dos produtos (5).

10. O imposto em questão incide sobre "... veículos automóveis ligeiros de passageiros... importados, no estado de novos ou usados, ou montados ou fabricados em Portugal, e que sejam matriculados". Integra-se, por isso, no sistema geral de imposições internas aplicável a determinadas categorias de produtos segundo critérios objectivos e independentemente da sua origem. O Tribunal de Justiça tinha por isso razão para, no acórdão Lourenço Dias, afirmar que tal imposto não pode ser classificado como direito aduaneiro ou encargo de efeito equivalente, e que a respectiva compatibilidade com o direito comunitário deve ser apreciada nos termos do artigo 95. do Tratado. Esta afirmação não é prejudicada pelo facto de o imposto incidir sobre a importação de veículos usados e não sobre as transacções internas de automóveis usados. Essa diferença deve-se ao facto de o imposto ser liquidado apenas uma vez, aquando da primeira matrícula do veículo em Portugal. Não seria correcto afirmar que uma transacção interna de um automóvel usado não é agravada pelo imposto ° ao contrário do que está implícito na primeira questão do Supremo Tribunal Administrativo °, uma vez que continua incorporada no valor do veículo uma parte residual do imposto pago quando o automóvel foi matriculado pela primeira vez.

Quanto à incompatibilidade do imposto automóvel com o artigo 95. do Tratado

11. Tal como a Comissão observa, o objectivo do artigo 95. do Tratado é garantir a "perfeita neutralidade concorrencial" entre os produtos internos e os importados de outros Estados-Membros. Esta disposição proíbe que os Estados-Membros apliquem um sistema de tributação discriminatório ou protector em detrimento dos produtos importados. O Tribunal de Justiça reconheceu ainda que o artigo 95. desempenha um papel fundamental no âmbito da livre circulação de mercadorias, na medida em que essa disposição constitui um complemento das disposições específicas sobre esta matéria. Se os Estados-Membros tivessem liberdade para sujeitar os produtos importados a uma tributação discriminatória, estaria seriamente ameaçada a eficácia das disposições do Tratado que proíbem os direitos aduaneiros e as restrições quantitativas ao comércio entre Estados-Membros.

12. Para efeitos do presente processo, é importante ter em conta que o conceito de "produtos nacionais" não é limitado aos produtos efectivamente produzidos no Estado-Membro em questão; no acórdão Comissão/Dinamarca (6), o Tribunal de Justiça reconheceu que um produto importado se torna nacional desde que tenha sido importado e colocado no mercado. Essa circunstância não é normalmente relevante no que toca a bens que são consumidos definitivamente num curto período. Apenas se torna relevante no que respeita a bens (automóveis, por exemplo) que são consumidos durante um período de tempo relativamente longo e, frequentemente, são objecto de posteriores transacções após serem introduzidos no mercado. Daqui decorre que a neutralidade fiscal imposta pelo artigo 95. deve também existir relativamente a automóveis usados que já se encontram no mercado em Portugal (independentemente do lugar onde foram fabricados) e automóveis usados importados de outros Estados-Membros.

13. A resposta à questão de saber como pode ser alcançada essa neutralidade fiscal pode ser procurada no acórdão proferido no processo Comissão/Dinamarca. Neste processo, o Tribunal de Justiça decidiu que a Dinamarca não cumprira as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 95. "ao cobrar um imposto de registo sobre os automóveis usados importados, baseado num valor fixo superior ao valor real do veículo, o que tem como consequência que os veículos automóveis usados importados são tributados de forma mais onerosa que os veículos automóveis usados vendidos na Dinamarca após aí terem sido previamente matriculados". Nos termos do sistema fiscal dinamarquês, incidia sobre os veículos automóveis um imposto de registo ad valorem, aquando da sua primeira matrícula na Dinamarca. A taxa do imposto sobre automóveis novos era de 105% ou 180% do valor do veículo. O imposto era cobrado na totalidade sobre veículos usados importados com menos de seis meses, e em 90% do total sobre veículos usados importados com mais de seis meses. Este sistema foi declarado incompatível com o artigo 95. , dado que a Dinamarca não fazia qualquer diligência para calcular o imposto sobre automóveis usados importados com base no respectivo valor efectivo. No n. 20 do acórdão do Tribunal de Justiça refere-se que:

"... mesmo que se verifique que, em razão do montante muito elevado do imposto que incide sobre os automóveis novos, a parte do imposto ainda incorporada no valor do veículo é amortizada de forma mais lenta na Dinamarca do que noutros Estados-Membros que têm um imposto de um valor menos elevado, estas circunstâncias não impedem que a cobrança de um imposto de registo, cuja base é de pelo menos 90% do valor do automóvel novo, constitui de forma geral uma sobretributação manifesta destes veículos em relação ao valor residual do imposto de registo dos automóveis usados previamente matriculados, comprados no mercado dinamarquês, seja qual for a sua antiguidade ou o estado de utilização."

14. Resulta claramente do acórdão Comissão/Dinamarca que o imposto que incide sobre um automóvel usado importado não deve exceder o montante residual do imposto incorporado no valor de um automóvel usado nacional de características idênticas. Para calcular o imposto residual incorporado no valor de um automóvel usado nacional, é necessário ter em conta o seu valor de mercado, partindo do princípio de que o valor do imposto residual diminui na proporção directa do valor do automóvel. Assim, se o valor de um automóvel novo introduzido no mercado em Portugal em 1987 era de 1 000 000 ESC, incluindo o imposto automóvel de 200 000 ESC, e se, em 1990, o valor do automóvel era de 600 000 ESC, o imposto residual incluído nesse valor era de 120 000 ESC. É esse o valor máximo de imposto que pode ser cobrado, caso um automóvel idêntico seja importado para Portugal. Pode notar-se que este método de calcular o imposto residual é semelhante ao método aprovado pelo Tribunal de Justiça no processo dito "Schull II" (7), para efeitos de cálculo do valor residual do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) incluído no valor dos produtos. Embora esse processo diga respeito a uma questão diferente (ou seja, a de saber se, e em que medida, o Estado para onde são importados os produtos usados deve, para efeitos do cálculo do IVA, ter em conta o IVA pago no Estado de exportação), parece lógico aplicar o mesmo método de cálculo, dado que em ambos os casos se trata de uma questão de determinar o valor residual do imposto incluído no valor dos produtos usados.

15. À luz do acórdão do Tribunal de Justiça no processo Comissão/Dinamarca, é difícil ver de que modo a legislação portuguesa aplicável quando A. J. Nunes Tadeu importou o seu automóvel pode ser compatível com o artigo 95. Nos termos dessa legislação, tal como nos termos da legislação dinamarquesa em questão no processo Comissão/Dinamarca, o imposto que incide sobre um automóvel usado importado nunca pode ser menos de 90% do imposto que incide sobre um automóvel novo, enquanto o imposto residual incluído no valor de um automóvel usado nacional com as mesmas características será inferior a esse valor sempre que o valor do automóvel importado seja menos do que 90% do valor do automóvel novo.

16. O Governo neerlandês, que apresentou observações escritas, realça que o imposto automóvel português difere do imposto de registo dinamarquês no que toca ao método de cálculo respectivo. O primeiro baseia-se na cilindrada do automóvel, enquanto o segundo é um imposto ad valorem. O Governo neerlandês sugere que essa diferença pode ser suficiente para tornar o imposto português compatível com o artigo 95. Não vemos como assim possa ser. Independentemente de saber se o imposto se baseia na cilindrada ou no valor do veículo, subsiste o facto de que, nos termos do sistema português, como no do sistema dinamarquês, o imposto residual incluído no valor de um automóvel usado nacional diminui automaticamente à medida que o valor do automóvel se deprecia. O princípio da neutralidade fiscal consagrado no artigo 95. impõe que o imposto que incide sobre um automóvel usado importado deva igualmente variar de acordo com o valor do automóvel.

17. O Governo português alega que o sistema fiscal impugnado não pode ter propósito ou efeito proteccionista, dado que o custo de um automóvel usado importado, mesmo após lhe ser adicionado o imposto automóvel, é mais baixo que o custo de um automóvel usado nacional equivalente. O Governo português defende o regime fiscal aplicável aos automóveis usados alegando que "apenas visa garantir uma igualdade tendencial de valor comercial entre automóveis usados nacionais e importados" (8). Este argumento parece basear-se num deficiente entendimento das exigências que decorrem do artigo 95. do Tratado. Essas exigências não são satisfeitas simplesmente pelo facto de o preço de um produto importado, incluindo o imposto, não exceder o preço de um produto nacional semelhante. Pode acontecer que o preço de um produto importado, excluindo o imposto, seja significativamente mais baixo que o preço de um produto nacional concorrente sem o imposto. Um regime fiscal que vise eliminar esta vantagem competitiva é manifestamente contrário ao artigo 95. O que o artigo 95. impõe é a equivalência do encargo fiscal imposto sobre os produtos nacionais e importados, e não a equivalência do preço final de venda.

18. Deve, contudo, notar-se que o Estado de importação não é obrigado a basear o imposto no preço que o importador paga pelo automóvel ou no respectivo valor no Estado de exportação; tem o direito de tomar em consideração o seu valor no Estado de importação. Isto resulta da exigência de que o imposto cobrado no Estado de importação não pode exceder o imposto residual incluído no valor de um automóvel usado nacional com as mesmas características. Se o Estado de importação fosse obrigado a basear o imposto no valor mais baixo do Estado de exportação, isso não apenas preservaria a vantagem concorrencial resultante desse valor mais baixo, mas, além disso, daria ao importador um benefício fiscal incompatível com a neutralidade fiscal.

19. Na audiência, o Governo português reportou-se a determinadas dificuldades práticas com que depararia se o imposto sobre automóveis usados importados tivesse de se basear no respectivo valor real de mercado; esse valor pode não ser fácil de determinar, segundo o Governo português, dado existirem discrepâncias consideráveis entre as várias listas de preços de automóveis usados publicadas em Portugal. Este argumento não é convincente. Caso isso fosse tido em conta, não haveria possibilidade de garantir mesmo um simulacro de neutralidade fiscal entre produtos usados nacionais e importados. Além disso, o problema de calcular o valor dos produtos usados importados não é novo, e coloca-se sempre que são importados produtos usados sujeitos a um imposto ad valorem, incluindo o imposto sobre o valor acrescentado. Levanta uma questão de facto que não parece excepcionalmente complexa e que, sendo necessário, pode ser resolvida com recurso ao parecer de peritos. Certamente que a questão não se afigurará tão transcendentemente complexa que justifique que o imposto sobre automóveis usados importados seja fixado com base num regime que parece partir apenas da presunção de que um automóvel usado nunca pode valer menos de 9/10 do valor de um automóvel novo, independentemente da sua idade, estado de conservação e quilometragem.

20. Desde que ocorreram os factos em causa no presente processo, a legislação foi diversas vezes alterada. O valor do imposto que incide sobre um automóvel usado importado é, agora, progressivamente reduzido de acordo com a idade do mesmo. Na audiência, a Comissão informou o Tribunal de Justiça de que, se a legislação agora em vigor fosse aplicável quando foi importado o automóvel de A. J. Nunes Tadeu, o imposto seria reduzido não em 10% mas em 32%. Resulta o quadro do anexo V das observações do Governo português que há uma redução crescente em cada ano, atingindo o máximo de 67% no caso de automóveis com mais de oito anos de idade. A Comissão parece considerar satisfatória a nova legislação e, na audiência, informou o Tribunal de Justiça de que tinha desistido da acção por incumprimento que tinha proposto contra Portugal.

21. Apesar da opinião da Comissão, é duvidoso se a actual legislação portuguesa (cuja compatibilidade com o Tratado não está, obviamente, em questão no presente processo) satisfaz as exigências do artigo 95. Embora essa legislação tenha agora em consideração a idade do automóvel, ignora todos os outros factores que podem influenciar o valor de um automóvel importado, tais como a quilometragem, o estado de conservação e o modelo (dado que alguns modelos se depreciam mais depressa que outros). Porém, todos estes factores afectam o valor de um automóvel usado nacional e, por isso, afectam o montante residual do imposto incluído no respectivo valor. Em consequência, haverá ainda casos em que a neutralidade fiscal não está assegurada. Se, por exemplo, alguém importar um automóvel com idade entre cinco e seis anos, terá direito a uma redução de 49%, o que significa que terá que pagar 51% do imposto que seria devido por um automóvel novo. Mas, se o automóvel se tiver desvalorizado em mais de 49%, o que é seguramente possível, particularmente se tiver quilometragem superior à média e se achar em relativo mau estado de conservação, então o imposto cobrado será superior ao montante do imposto residual compreendido no valor de um automóvel usado nacional de idênticas características.

22. É útil recordar aqui o princípio bem assente segundo o qual o artigo 95. é violado quando a tributação aplicada ao produto importado e a aplicada ao produto nacional similar sejam determinadas de modo e segundo modalidades diferentes das quais resulte, ainda que apenas em certos casos, uma tributação superior do produto importado (9). No caso do imposto automóvel português, o produto importado e o produto nacional similar são, em princípio, tributados com base no mesmo critério (ou seja, a cilindrada) mas a incidência do imposto não é a mesma; o encargo fiscal que incide sobre um automóvel usado nacional diminui à medida que o automóvel se deprecia, enquanto os automóveis usados importados são tributados segundo um sistema de taxa uniforme. É evidente que a neutralidade fiscal entre automóveis usados importados e nacionais não pode ser garantida por um sistema de taxa uniforme que apenas tome em consideração um de entre os vários factores susceptíveis de influenciar o valor de um automóvel usado. O imposto que incide sobre um automóvel usado importado deve ser determinado com base no seu valor efectivo, dado que o imposto que incide sobre um produto nacional similar depende inevitavelmente do respectivo valor efectivo.

23. É evidente, de qualquer modo, que a legislação em vigor na época era susceptível de conduzir, em certos casos, a uma tributação discriminatória proibida pelo artigo 95. É importante realçar que isso não torna necessariamente toda a legislação inaplicável (10). Um imposto nacional só é contrário ao artigo 95. na medida em que seja discriminatório em desfavor dos produtos importados. Cabe ao órgão jurisdicional nacional, no âmbito do seu próprio sistema jurídico, decidir se deve ser reembolsada a totalidade do imposto ou se basta reembolsar apenas a parte que excede o montante que deveria ser pago relativamente a um produto nacional similar (11).

Conclusão

24. Em face do exposto, somos de opinião de que as questões submetidas ao Tribunal de Justiça pelo Supremo Tribunal Administrativo devem ser respondidas da seguinte forma:

"1) Um imposto automóvel que incide sobre todos os automóveis matriculados num Estado-Membro, fabricados nesse Estado ou importados no estado de novos ou usados, cujo valor varia segundo a cilindrada, integra um sistema geral de imposições internas e, como tal, não pode ser qualificado como direito aduaneiro ou encargo de efeito equivalente na acepção dos artigos 9. e 12. do Tratado.

2) A cobrança de tal imposto sobre os automóveis usados importados é contrária ao artigo 95. do Tratado na medida em que o valor cobrado exceda o valor residual do imposto compreendido no valor de um automóvel usado com as mesmas características e já colocado no mercado no Estado-Membro em questão."

(*) Língua original: inglês.

(1) ° Acórdão de 16 de Julho de 1992 (C-343/90, Colect., p. I-4673).

(2) ° N. 55 do acórdão, já referido na nota 1.

(3) ° Acórdão de 7 de Maio de 1987 (193/85, Colect., p. 2085).

(4) ° N.os 8 e 9 do acórdão Co-Frutta.

(5) ° N. 10 do acórdão Co-Frutta.

(6) ° Acórdão de 11 de Dezembro de 1990, Comissão/Dinamarca (C-47/88, Colect., p. I-4509).

(7) ° Acórdão de 21 de Maio de 1985, Schul (47/84, Recueil, p. 1491, n. 34).

(8) ° V. p. 14 das observações do Governo português.

(9) ° V. acórdão de 26 de Junho de 1991, Comissão/Luxemburgo (C-152/89, Colect., p. I-3141, n. 20), e acórdão de 26 de Junho de 1991, Comissão/Bélgica (C-153/89, Colect., p. I-3171, n. 12); v. também os processos referidos nos pontos 23 e 24 das conclusões que apresentei naqueles processos e os meus comentários constantes dos pontos 25 e 26 das mesmas conclusões. Este ponto de vista foi confirmado, em relação à tributação dos automóveis, no acórdão de 12 de Maio de 1992, Comissão/Grécia (C-327/90, Colect., p. I-3033, n. 20).

(10) ° V. n. 49 do acórdão Lourenço Dias.

(11) ° Acórdão de 4 de Abril de 1968, Lueck (34/67, Recueil, pp. 359 e 370; acórdão de 22 de Março de 1977, Iannelli e Volpi (74/76, Recueil, p. 557, n. 22).