Conclusões do advogado-geral Ruiz-Jarabo Colomer apresentadas em 25 de Março de 1999. - Georges Vander Zwalmen e Elisabeth Massart contra Estado Belga. - Pedido de decisão prejudicial: Cour d'appel de Bruxelles - Bélgica. - Funcionários e agentes das Comunidades Europeias - Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares - Imposição do cônjuge de um funcionário comunitário. - Processo C-229/98.



Colectânea da Jurisprudência 1999 página I-07113



Conclusões do Advogado-Geral

1 A Cour d'appel de Bruxelles (Bélgica) submete ao Tribunal de Justiça duas questões prejudiciais acerca da interpretação do artigo 13._ do Protocolo de 8 de Abril de 1965 relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades Europeias (a seguir «protocolo»), a propósito de uma legislação fiscal que toma em consideração, para efeitos do imposto sobre o rendimento, as remunerações profissionais dos funcionários visados por aquela disposição do protocolo.

Os factos, a tramitação processual e as questões prejudiciais

2 Tal como são relatados na decisão de reenvio, os factos na origem do litígio apresentam-se como segue:

- G. Vander Zwalmen é funcionário belga, escrivão-chefe na Cour de cassation, e os seus rendimentos estão sujeitos ao imposto sobre o rendimento na Bélgica. É. Massart, sua esposa, é funcionária das Comunidades Europeias; tendo fixado residência na Bélgica antes da sua nomeação como funcionária das Comunidades Europeias, também ela está sujeita ao imposto sobre o rendimento daquele país, uma vez que o disposto no artigo 14._ do protocolo, relativo ao domicílio fiscal dos funcionários, não lhe é aplicável.

- A Administração fiscal belga recusou conceder ao casal Vander Zwalmen-Massart o «quociente conjugal» - aplicável a certos rendimentos dos casais sujeitos ao imposto - com o fundamento de que, em conformidade com as alterações introduzidas às leis que regulam este imposto (1), já não podiam ser considerados cônjuges, do ponto de vista fiscal, mas sim sujeitos passivos isolados.

- Nas suas reclamações introduzidas contra esta decisão, G. Vander Zwalmen alegou que o imposto em questão tinha sido liquidado em violação do artigo 13._ do protocolo, uma vez que, na medida em que a lei belga o excluía do benefício do quociente conjugal, tal imposto tributava indirectamente as remunerações isentas de É. Massart.

3 Tendo as reclamações sido rejeitadas, o casal Zwalmen-Massart interpôs recurso para a Cour d'appel de Bruxelles, a qual, tendo em conta as dúvidas a respeito da interpretação do artigo 13._ do protocolo, submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«O artigo 13._ do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades Europeias deve ser interpretado no sentido de que:

Não permite que os Estados-Membros, no quadro da legislação fiscal aplicável ao imposto sobre o rendimento de pessoas singulares, criem, pela tributação dos cônjuges e dos seus filhos, uma categoria distinta de contribuintes devido ao facto de um deles ser funcionário europeu, beneficiando, a esse título, de rendimentos profissionais isentos por convenção, sem reserva de progressividade, e de estabelecer, para esta categoria, duas liquidações diferentes pelas quais o imposto é determinado, para cada um deles, com base nos seus próprios rendimentos e nos dos seus filhos de que tem a disposição legal, permanecendo, no entanto, sendo caso disso, solidariamente responsáveis pela dívida do imposto do casal (2), enquanto, para os cônjuges em que um não dispõe de rendimentos profissionais tributáveis, ou possui rendimentos profissionais irrisórios, por força do direito nacional, a liquidação é calculada em nome dos dois cônjuges, que, à excepção dos rendimentos profissionais, os rendimentos dos cônjuges são cumulados com os rendimentos daquele que os tem mais elevados e que, quando os rendimentos de um cônjuge não atingem 30% do total dos rendimentos profissionais dos dois cônjuges, que, junta aos seus próprios rendimentos profissionais, lhe permite atingir 30% desse total sem poder exceder 270 000 BEF (indexado), o que pode resultar, pelo expediente da progressividade das taxas de tributação, numa redução do imposto dos cônjuges?

Não permite que um Estado-Membro recuse, pelo expediente da tributação distinta descrita no n._ 1, o benefício do quociente conjugal a favor do cônjuge de um funcionário europeu, à excepção dos que declaram beneficiar de rendimentos profissionais isentos por convenção, sem reserva de progressividade, inferiores a 270 000 BEF (indexado), que não dispõe de rendimentos não isentos suficientemente importantes para que o benefício do quociente conjugal seja totalmente compensado pelo imposto devido em virtude da cumulação dos rendimentos dos cônjuges e da progressividade das taxas de tributação?»

O quadro regulamentar

4 O artigo 13._ do protocolo dispõe:

«Os funcionários e outros agentes das Comunidades ficam sujeitos a um imposto que incidirá sobre os vencimentos, salários e emolumentos por elas pagos e que reverterá em seu benefício...

Os funcionários e outros agentes das Comunidades ficam isentos de impostos nacionais que incidam sobre os vencimentos, salários e emolumentos pagos pelas Comunidades.»

5 A legislação belga aplicável, tal como é descrita na decisão de reenvio, dispõe o seguinte:

- Lei de 7 de Dezembro de 1988 relativa à reforma do imposto sobre os rendimentos e dos impostos equiparados ao imposto do selo

Artigo 1._

«Para aplicação da presente lei, entende-se:

1. por cônjuges: as pessoas casadas que não se encontrem numa das situações visadas no artigo 75._, n._ 1, do Código dos Impostos sobre os Rendimentos;

2. por isolados: os contribuintes não visados no n._ 1.»

Artigo 4._

«1. Quando apenas um dos cônjuges beneficia de rendimentos profissionais, é atribuída ao outro cônjuge uma quota-parte desses rendimentos.

Essa quota-parte é igual a 30% desses rendimentos, sem poder exceder 270 000 BEF.

2. Quando os rendimentos profissionais de um dos cônjuges... não atingem 30% dos rendimentos profissionais dos dois cônjuges, é-lhe atribuída uma quota-parte dos rendimentos profissionais do outro cônjuge que, junta aos seus próprios rendimentos profissionais, lhe permite atingir 30% desse total, sem poder exceder 270 000 BEF.»

- Lei de 28 de Dezembro de 1990 relativa a diversas disposições fiscais e não fiscais

Artigo 21._

«O artigo 1._ da Lei de 7 de Dezembro de 1988 relativa à reforma do imposto sobre os rendimentos e dos impostos equiparados ao imposto do selo é completado pelo parágrafo seguinte:

São igualmente considerados isolados os contribuintes cujo cônjuge recebe rendimentos profissionais isentos por convenção e que não entram em linha de conta para o cálculo do imposto relativo aos outros rendimentos do casal, num montante superior a 270 000 BEF.»

- Código dos Impostos sobre os Rendimentos de 1992

Artigo 87._

«Quando é feita a liquidação em nome dos dois cônjuges e um único beneficia de rendimentos profissionais, é imputada uma quota-parte ao outro cônjuge.

Esta quota-parte é igual a 30% desses rendimentos, sem poder exceder 270 000 BEF.»

Artigo 88._

«Quando a liquidação é feita em nome dos dois cônjuges e os rendimentos profissionais de um deles não atingem 30% do total dos rendimentos profissionais dos dois cônjuges, é-lhe imputada uma quota-parte dos rendimentos profissionais do outro cônjuge que, junta aos seus próprios rendimentos profissionais, lhe permite atingir 30% desse total, sem poder exceder 270 000 BEF.»

Artigo 128._

«Para aplicação da presente secção e cálculo do imposto, as pessoas casadas são consideradas não como cônjuges mas como isolados:

...

4_ Quando um cônjuge recebe rendimentos profissionais isentos por convenção e que não intervêm no cálculo do imposto relativo aos outros rendimentos do casal, num montante superior a 270 000 BEF.

Nesses casos, são feitas duas liquidações distintas e o imposto é determinado, para cada um dos interessados, com base nos seus próprios rendimentos e no dos filhos de que tem legalmente a disposição.»

A jurisprudência do Tribunal de Justiça sobre a isenção litigiosa (artigo 13._ do protocolo e disposições conexas)

6 Até à data, o Tribunal de Justiça proferiu sete acórdãos (3) sobre o alcance da isenção de impostos nacionais contida no artigo 13._ do protocolo (ou em disposições anteriores equivalentes) e sobre a sua relação com certos impostos nacionais. Em vez de referir estes acórdãos por ordem cronológica, reagrupá-los-ei em função do seu conteúdo.

i) Acórdãos onde foi declarado que a isenção não se opunha à cobrança de determinados impostos nacionais

7 No seu acórdão de 8 de Fevereiro de 1968, Van Leeuwen (4), o Tribunal de Justiça examinou a isenção litigiosa (5) a respeito de uma taxa de escolaridade neerlandesa cujo montante variava em função do do imposto sobre o rendimento dos pais. O Tribunal de Justiça declarou que a isenção prevista no protocolo visava todos os impostos nacionais sobre os vencimentos, independentemente da forma ou da denominação sob as quais sejam cobrados, mas não «as taxas ou encargos pecuniários exigidos em contrapartida de determinado serviço prestado pelas autoridades públicas». Isto era válido mesmo no caso em que «o montante da taxa a pagar é determinado em função dos rendimentos do interessado». Em consequência, as autoridades neerlandesas tinham o direito de levar em conta o vencimento pago a um funcionário da CEE no cálculo da sua sujeição à taxa.

8 No seu acórdão de 3 de Julho de 1974, Brouerius van Nidek (6), o Tribunal de Justiça declarou que os impostos sucessórios não constituíam «impostos nacionais que incidam sobre os vencimentos, salários e emolumentos pagos pelas Comunidades», na acepção do artigo 13._ do protocolo. Em consequência, os impostos sucessórios de um Estado-Membro podem repercutir-se na pensão de viuvez paga pela Comunidade à viúva de um funcionário, mesmo que essa pensão seja considerada um emolumento pago pela Comunidade.

9 No seu acórdão de 22 de Março de 1990, Tither (7), o Tribunal de Justiça declarou que o artigo 13._ do protocolo não se opunha a uma disposição nacional que condicionava a atribuição de uma subvenção (neste caso, uma subvenção para aquisição ou melhoramento das residências) ao facto de os seus beneficiários auferirem um rendimento colectável inferior a determinado escalão tributário, onde podiam ser incluídos os rendimentos profissionais dos funcionários comunitários. O artigo 13._ do protocolo não obriga os Estados-Membros a conceder aos funcionários e outros agentes da Comunidade as mesmas subvenções que aos beneficiários definidos segundo as disposições nacionais aplicáveis. Este artigo exige apenas que, quando tal indivíduo se encontre sujeito a determinados tributos, possa beneficiar de todas as vantagens fiscais normalmente facultadas aos sujeitos passivos, a fim de evitar que lhe seja aplicada uma carga fiscal mais elevada.

10 Por último, no seu acórdão de 25 de Maio de 1993, Kristoffersen (8), o Tribunal de Justiça declarou que o artigo 13._, segundo parágrafo, do protocolo devia ser interpretado no sentido de que a tributação do rendimento com base no valor locativo da habitação pertencente ao funcionário ou agente das Comunidades, no caso de bens imóveis detidos por este, não constitui uma tributação indirecta dos vencimentos, salários e emolumentos pagos pelas Comunidades.

ii) Acórdãos onde foi declarado que a isenção se opunha à cobrança de determinados impostos nacionais

11 No seu acórdão de 16 de Dezembro de 1960, Humblet/Estado belga (9), o Tribunal de Justiça examinou um imposto complementar belga sobre os rendimentos, que incidia sobre o conjunto dos rendimentos dos dois cônjuges e que, no caso de J.-E. Humblet, funcionário da CECA, implicava que a sua remuneração líquida como funcionário acrescesse aos rendimentos de sua esposa para efeitos do cálculo do montante final do imposto devido por esta última. O Tribunal de Justiça considerou que este mecanismo era contrário à disposição em causa (10), uma vez que esta estabelecia «de uma forma clara e inequívoca a isenção de qualquer imposição fiscal baseada directa ou indirectamente nas remunerações isentas». No entender do Tribunal de Justiça, era necessário que a Comunidade pudesse fixar o rendimento líquido dos seus funcionários, pois só assim podiam as instituições avaliar os serviços dos seus funcionários e estes apreciar a situação que lhes era oferecida. Além disso, a isenção de impostos nacionais era indispensável para garantir a igualdade de tratamento dos funcionários de nível equivalente mas de nacionalidades diferentes. Em conclusão, o acórdão afirma que deve ser excluída «qualquer tributação, não apenas directa mas também indirecta, dos rendimentos não sujeitos à competência dos Estados-Membros».

12 No seu acórdão de 13 de Julho de 1983, Forcheri (11), o Tribunal de Justiça declarou que as propinas do ensino profissional superior, cobradas pelas autoridades belgas apenas a estrangeiros (neste caso, ao cônjuge de um funcionário

comunitário, com o fundamento de que este «não paga impostos ao Tesouro belga»), constituíam uma discriminação em razão da nacionalidade, proibida pelo artigo 7._ do Tratado CEE. A propósito do presente processo, cito o n._ 19 deste acórdão, que acrescentou: «No que respeita à situação particular do funcionário das Comunidades e da sua família, deve recordar-se que o funcionário é obrigado, por força do artigo 20._ do Estatuto dos Funcionários, a residir na localidade da sua afectação. Por outro lado, embora, ao abrigo do artigo 13._, segundo parágrafo, do protocolo... fique isento de impostos nacionais que incidam sobre os vencimentos, salários e emolumentos pagos pelas Comunidades, em contrapartida, está sujeito, por força do primeiro parágrafo do mesmo artigo, a um imposto sobre os vencimentos, salários e emolumentos em proveito das Comunidades, do qual o Estado de acolhimento, enquanto membro das Comunidades, beneficia indirectamente».

13 No seu acórdão de 24 de Fevereiro de 1988, Comissão/Bélgica (12), o Tribunal de Justiça debruçou-se sobre a compatibilidade com o artigo 13._ do protocolo de uma lei belga que tributava com um imposto directo o rendimento de bens imobiliários situados na Bélgica. Este imposto era devido pelo proprietário, mas tinha em consideração a situação do locatário, a qual podia dar lugar a uma redução da taxa de imposição. Na realidade, o montante do imposto era repercutido sobre o locatário. Todavia, as reduções previstas em função da situação do locatário (dedutíveis da renda, não obstante qualquer convenção em contrário) não eram concedidas quando o imóvel estava ocupado «por um locatário, ou cônjuge, que se encontra isento, nos termos de convenções internacionais, do imposto sobre as pessoas singulares» (era esse o caso quando o locatário ou o seu cônjuge eram funcionários comunitários). O Tribunal de Justiça considerou que essa legislação era incompatível com o artigo 13._ do protocolo, uma vez que este «opõe-se... a qualquer contribuição nacional, sejam quais forem a sua natureza ou a sua modalidade de cobrança, que tenha por efeito penalizar, directa ou indirectamente, os funcionários ou outros agentes das Comunidades em consequência do facto de serem beneficiários de uma remuneração paga pelas Comunidades, mesmo que o imposto em causa não seja calculado proporcionalmente ao montante dessa remuneração». Ora, quando o locatário ou o seu cônjuge eram funcionários comunitários, mas tinham por outro lado direito à redução, eram obrigados a suportar uma carga financeira suplementar «precisamente em consequência do facto de ser[em] beneficiári[os] de uma remuneração subtraída aos impostos nacionais».

A primeira questão prejudicial

14 Começo por sublinhar a dificuldade colocada pelo problema e pela existência de argumentos sérios a favor e contra qualquer uma das soluções, como demonstra, em particular, a atitude adoptada pela Comissão, que, após ter defendido oficialmente a incompatibilidade da lei belga com o artigo 13._ do protocolo (13), defende perante o Tribunal de Justiça a tese oposta.

15 A dificuldade reside, fundamentalmente, no facto de que a legislação belga instituiu um mecanismo fiscal que, embora não incida directamente sobre os vencimentos dos funcionários comunitários (todas as partes estão de acordo quanto a este ponto), os toma porém em consideração para efeitos do imposto sobre o rendimento, com consequências desfavoráveis para a carga fiscal que os funcionários ou os seus cônjuges têm de suportar. Em consequência, há razões para nos interrogarmos sobre se o sistema fiscal belga instaurou, desta forma, uma tributação indirecta dos vencimentos auferidos pelos funcionários comunitários.

16 Parece-me importante recordar a ratio legis do artigo 13._ do protocolo. Numa primeira fase (14), o Tribunal de Justiça associou a isenção à igualdade de tratamento dos funcionários, independentemente da sua nacionalidade ou do seu domicílio, e à própria competência das Comunidades para fixar as condições de trabalho - incluindo as condições financeiras - dos seus funcionários e agentes. O acórdão Humblet/Estado belga, que desenvolve esta linha de raciocínio, foi proferido numa época em que as Comunidades ainda não tinham introduzido o seu próprio imposto específico sobre os vencimentos dos funcionários comunitários.

17 Uma vez executado o disposto no artigo 13._ do protocolo, relativo a este imposto, a isenção de impostos nacionais adquire o seu significado pleno, já que, a partir daí, deixa de estar ligada àquelas duas únicas finalidades, para estar ligada à existência de um imposto único sobre os vencimentos dos funcionários.

18 Este raciocínio está descrito de forma muito clara no acórdão Brouerius van Nidek, já referido, quando este analisa a ligação estreita entre os primeiro e segundo parágrafos do artigo 13._ do protocolo:

«... este segundo parágrafo não pode ser isolado do primeiro, que prevê que... os funcionários e outros agentes ficam sujeitos a um imposto em benefício das Comunidades, que incidirá sobre os vencimentos, salários e emolumentos por elas pagos;

... como consequência desta imposição, o segundo parágrafo isenta esses vencimentos, salários e emolumentos dos impostos nacionais, de forma que o artigo, no seu conjunto, assegura uma imposição uniforme dos referidos vencimentos, salários e emolumentos a todos os funcionários e agentes da Comunidade, impedindo nomeadamente que, por um lado, como resultado da cobrança de impostos nacionais diferentes, a sua remuneração efectiva varie em razão da sua nacionalidade ou domicílio e que, por outro, como resultado de uma dupla imposição, esta remuneração seja anormalmente onerada» (15).

19 Esta consideração é, em minha opinião, um elemento-chave para compreender a isenção litigiosa. Frequentemente, temos tendência para esquecer que as remunerações dos funcionários comunitários são sujeitas, na fonte, a um imposto específico, de carácter progressivo (16), que integra os recursos das Comunidades e, nesta medida, aproveita também a todos os Estado-Membros (17). Estes, por seu lado, são obrigados a não tributar de novo esses rendimentos, nem directa nem indirectamente, através de impostos de natureza semelhante à do imposto comunitário. Tal não impede, evidentemente, que os Estados-Membros tributem todos os outros rendimentos, profissionais ou não, dos funcionários comunitários e dos membros da sua família.

20 Uma vez descrita a ratio legis do princípio em questão, parece-me útil precisar o seu alcance. Embora o termo que visa os funcionários, utilizado no artigo 13._ do protocolo, seja o de «isentos», a expressão fiscal mais adequada é a de «não sujeitos» (ou excluídos do campo de aplicação da lei fiscal nacional), uma vez que o artigo 13._ do protocolo visa, precisamente, colocar as remunerações

dos funcionários comunitários fora do alcance de qualquer intervenção das leis nacionais que regulam a tributação dos rendimentos do trabalho.

21 As diferenças entre as duas expressões podem parecer, à primeira vista, pouco significativas do ponto de vista prático; contudo, em meu entender, são pertinentes. O próprio Governo belga admite, nas suas observações escritas, que a jurisprudência do Tribunal de Justiça o impede de «tomar em consideração» os rendimentos comunitários. Deste modo, pelas razões já indicadas, tais rendimentos são alheios, impermeáveis, às prerrogativas fiscais dos Estados-Membros no que respeita ao imposto sobre o rendimento. Esses Estados não podem deduzir nem da sua existência nem do seu montante qualquer consequência fiscal quanto a este imposto, para o qual aqueles rendimentos são, na realidade, inexistentes. Por conseguinte, o termo mais adequado para qualificar este fenómeno fiscal é o da não sujeição.

22 A partir desta premissa, impõe-se analisar a regulamentação fiscal belga acima mencionada. A este respeito, pode concluir-se que todas as partes estão de acordo sobre os seguintes pontos:

a) O sistema do quociente conjugal implica uma redução ou um benefício fiscal para os seus destinatários (os contribuintes sujeitos ao imposto belga sobre o rendimento), os quais, mediante a sua aplicação, obtêm uma redução do montante final deste imposto.

b) Os funcionários comunitários estão privados da aplicação deste sistema, precisa e unicamente porque auferem um salário comunitário superior a 270 000 BEF: esta circunstância é tomada em consideração pela lei belga para excluí-los do regime de tributação conjugal e considerá-los contribuintes isolados ou independentes, ou seja, que não podem, em consequência, beneficiar do quociente conjugal .

c) No presente processo, segundo o que afirma literalmente o despacho de reenvio, «não é contestado que, ao aplicar o artigo 128._, n._ 4, do code des impôts sur les revenus (92) e ao tomar em consideração os rendimentos isentos de É. Massart, se obtém um resultado em que é cobrado um imposto mais elevado sobre os rendimentos de G. Vander Zwalmen que o imposto que por ele seria devido se não tivesse sido recebido o rendimento isento».

23 A Comissão afirma que o artigo 13._ do protocolo não se opõe a que seja recusado aos funcionários comunitários um benefício ou uma redução fiscal, como o quociente conjugal, quando estes funcionários «não preenchem as condições objectivas para beneficiar dele». Esta argumentação poderia ser aceite se a causa da exclusão, como prevê a lei belga, não fosse precisamente a de se ser funcionário comunitário que recebe da Comunidade um salário superior a 270 000 BEF.

24 Na realidade, a legislação belga cria uma categoria específica (18) de contribuintes (visados pela perífrase de pessoas que recebem «rendimentos profissionais isentos por convenção... superior a 270 000 BEF»), instituída ad hoc para os funcionários comunitários ou equiparados, em razão dos seus rendimentos isentos. Ao fazê-lo, altera, relativamente a eles, as condições objectivas que normalmente exige aos sujeitos passivos beneficiários do quociente conjugal.

25 Esta alteração foi introduzida pela Lei de 28 de Dezembro de 1990 e é facilmente perceptível em conjugação com o artigo 88._ do Código dos Impostos de 1992, que subordina a aplicação do quociente conjugal a duas condições: tratar-se de cônjuges e um deles não auferir rendimentos profissionais iguais ou superiores a 30% do total dos rendimentos do casal, sem poder exceder 270 000 BEF. Como a aplicação «normal» destas condições não poderia englobar os rendimentos isentos auferidos pelo cônjuge funcionário comunitário, o legislador belga altera a respeito destes as «condições objectivas», já por diversas vezes evocadas, e opta pela ficção fiscal que consiste em não considerar como cônjuges pessoas que, na realidade, o são. Resolve, deste modo, o problema, através da eliminação, para este caso particular, da categoria geral (cônjuges) e da criação de uma categoria fictícia e sui generis (pessoas casadas que não são cônjuges) onde estão abrangidos os funcionários comunitários e outras pessoas em situação equiparada.

26 A consequência directa desta engrenagem legislativa é a de que os funcionários comunitários, pelo simples facto de receberem os seus salários da Comunidade, perdem a possibilidade de usufruir de um benefício ou de uma redução fiscal de que, noutras circunstâncias, poderiam usufruir (e de que efectivamente usufruíam até à alteração da lei em 1990).

27 A argumentação do Governo belga, da Comissão e, em parte, do tribunal a quo procura apresentar esta alteração da lei belga como tendo ocorrido em nome do princípio da igualdade: se os casais sujeitos ao imposto belga, em que um dos cônjuges aufere rendimentos profissionais num montante superior a 270 000 BEF, não podem beneficiar do «quociente conjugal», porquê conceder este benefício aos casais em que um dos cônjuges é funcionário comunitário e aufere, a este título, rendimentos profissionais superiores àquele montante?

28 Reconheço que o argumento é, à primeira vista, sedutor e parece contribuir para a aplicação do princípio da progressividade do imposto sobre o rendimento, nos termos do qual quem ganha mais deve pagar mais. Contudo, a aparência de igualdade desvanece-se se se considerar o seguinte aspecto essencial: um casal sujeito ao imposto belga, em que um dos cônjuges aufere rendimentos profissionais de montante superior a 270 000 BEF, não sofreu anteriormente qualquer tributação directa sobre os seus rendimentos. Em contrapartida, no caso do casal constituído por um funcionário comunitário e o seu cônjuge, os rendimentos profissionais do primeiro já sofreram a aplicação de um imposto comunitário específico, que contém, também ele, uma componente de progressividade, de natureza semelhante ao imposto nacional sobre o rendimento. Ora, constitui dupla tributação relativamente ao mesmo tipo de imposto (o imposto sobre o rendimento) considerar de novo esses rendimentos, já tributados, um factor decisivo para privar o seu titular de um benefício fiscal, ao qual, noutras circunstâncias, teria direito. É precisamente para evitar este efeito indesejável que o artigo 13._ do protocolo prevê a isenção de impostos nacionais sobre esses rendimentos.

29 É esta, no essencial, a razão pela qual o Tribunal de Justiça declarou, no seu acórdão, já referido, Humblet/Estado belga, que, «embora fosse lícito aos Estados-Membros ter em conta as remunerações dos funcionários comunitários no cálculo da taxa aplicável a outros rendimentos, a referida diferenciação era o resultado não apenas de divergências existentes entre as tabelas fiscais das diferentes legislações nacionais, por conseguinte de factores estranhos à Comunidade, mas também da aplicação de legislações nacionais diferentes a rendimentos visados pela lei comunitária e aos quais esta última pretende dar um mesmo tratamento» (19). Foi por este motivo que o Tribunal de Justiça concluiu, neste processo, que, «ter em consideração as remunerações visadas no artigo 11._, alínea b), do protocolo (20), para o cálculo da taxa aplicável a outros rendimentos do mesmo interessado, é, consequentemente, contrário ao Tratado» (21).

30 Por outras palavras, embora, como era o caso até à alteração da lei belga, o sistema do quociente conjugal se aplicasse aos casais em que um dos cônjuges era funcionário comunitário, tal devia-se ao facto de os rendimentos profissionais deste último, na sua qualidade de funcionário comunitário, não poderem ser tidos em conta, em conformidade com a isenção de impostos nacionais instituída pelo artigo 13._ do protocolo. A alteração da lei belga, que mantém o mesmo sistema a respeito dos contribuintes sujeitos ao seu imposto sobre o rendimento, recusa a sua aplicação aos funcionários comunitários através da ficção que consiste em considerá-los não casados para efeitos deste imposto. A consequência desta ficção não é precisamente uniformizar o regime fiscal aplicável aos contribuintes que se encontrem em situações idênticas, mas sim dar origem a uma categoria específica de contribuintes, que têm como única característica a de receberem rendimentos profissionais da Comunidade (ou de se encontrarem numa situação equiparada), e que, por esse simples facto, são privados de um benefício fiscal.

31 Não é difícil concluir que esta situação se assemelha bastante àquela que o Tribunal de Justiça condenou no acórdão Comissão/Bélgica, igualmente já referido. Também neste processo, o legislador belga:

a) criou uma categoria fiscal específica, representada pelo locatário «que, por ele próprio ou pelo seu cônjuge, se encontra isento, nos termos de convenções internacionais, do imposto sobre as pessoas singulares», segundo uma expressão praticamente idêntica à empregue no caso vertente;

b) suprimiu, relativamente a esta categoria de contribuintes, determinado benefício ou redução fiscal, de que os funcionários comunitários podiam beneficiar, enquanto locatários, uma vez que, em conformidade com o artigo 13._ do protocolo, os seus rendimentos profissionais eram considerados isentos.

32 O Tribunal de Justiça respondeu, neste acórdão, declarando que o facto de se ser beneficiário de uma remuneração comunitária, subtraída aos impostos nacionais, não podia ter como consequência «um encargo financeiro suplementar, a saber, a diferença entre o montante resultante da aplicação da taxa normal e o resultante da aplicação da taxa reduzida...». Se se transpuserem estas noções para o presente processo e se substituir o parâmetro fiscal «taxa de imposição» pelo parâmetro «redução ou benefício fiscal», a mesma linha de raciocínio é plenamente aplicável.

33 Com efeito, se as remunerações pagas pelas Comunidades aos seus funcionários, em razão das quais lhes é cobrado um imposto na fonte, fossem susceptíveis de ter uma incidência desfavorável (quer através do aumento das taxas quer através da supressão de deduções) no montante de imposto que os interessados ou os seus cônjuges são obrigados a pagar pelo resto dos seus rendimentos, o efeito útil do artigo 13._ do protocolo ficaria seriamente comprometido. Uma vez aberta esta via, nada obstaria à introdução, a pouco e pouco, de disposições legislativas destinadas ao caso específico dos «rendimentos isentos por convenção», para atribuir aos seus beneficiários um regime fiscal ad hoc... cujo resultado final seria equiparar a sua carga fiscal final (nacional) à dos restantes contribuintes sujeitos ao imposto (nacional). Os impostos nacionais sobre esses rendimentos, expulsos pela porta do artigo 13._ do protocolo, voltariam a entrar pela janela das disposições particulares de cada um dos Estados-Membros.

34 Quanto ao resto, devo reconhecer que, no presente caso, se discute apenas uma eventual infracção do direito comunitário, não sendo de todo útil analisar aspectos tais como os motivos de natureza social, económica ou cultural (22) que foram determinantes para excluir do quociente conjugal os casais em que um dos cônjuges é funcionário comunitário. Ora, o carácter determinante destes motivos é repetido até à exaustão pelas autoridades belgas em diferentes partes dos seus documentos e argumentos, sem que, surpreendentemente, se precise a sua natureza, o seu alcance ou o seu conteúdo.

35 Curiosamente, o acórdão 2/95, de 12 de Janeiro de 1995 (23), no qual a Cour d'arbitrage de Belgique analisa a conformidade da disposição litigiosa com os artigos 10._ e 11._ da Constituição desse país (24) e invoca, entre outros, os motivos económicos e sociais acima mencionados, também não parece resolver esta questão. Trata-se de uma decisão judicial sobre um problema idêntico ao do presente processo. O demandante, L. Micha, invoca a discriminação injustificada que a referida disposição introduz entre os contribuintes casados com funcionários de uma instituição supranacional e os outros contribuintes. Dá igualmente conta da falta de precisão, por parte das autoridades belgas, quanto aos motivos supra-referidos, na origem da discriminação. Todavia, a resposta das autoridades não é de forma alguma convincente. Assim, o Conselho de Ministros declara que: «Em primeiro lugar, não se pode defender que, em 1988, o legislador tenha querido atribuir o quociente conjugal em casos como o de L. Micha. E, mesmo se assim fosse, nada se opõe a que o legislador, com base numa informação mais completa, possa em seguida adoptar uma decisão contrária» (25).

A justificação proposta não é de modo algum satisfatória. As autoridades belgas não fornecem qualquer razão válida que legitime uma alteração legislativa tão significativa e não precisam a natureza das informações recebidas posteriormente, que provocaram a adopção de uma decisão contrária à precedente. Esta obscuridade das explicações lança dúvidas acerca da verdadeira intenção das autoridades belgas ao iniciarem a reforma fiscal analisada neste processo. E com mais razão, se situarmos a medida em causa na perspectiva histórica dos acórdãos Humblet/Estado belga, Forcheri e Comissão/Bélgica, já referidos, que revelaram diferentes tentativas do Reino da Bélgica para agravar a carga fiscal dos funcionários das Comunidades Europeias, em violação dos privilégios e imunidades que lhes confere o direito comunitário.

36 Sugiro, em consequência, que o Tribunal de Justiça responda à primeira questão prejudicial no sentido de que o artigo 13._ do protocolo, ao instituir a isenção de impostos nacionais a favor dos vencimentos, salários e emolumentos pagos pelas Comunidades aos seus funcionários e agentes, se opõe a que uma lei nacional prive esses funcionários e agentes, ou os seus cônjuges, de uma redução ou de um benefício fiscal, pelo simples facto de auferirem tais rendimentos ou de os auferirem num determinado montante. Esta conclusão é aplicável a uma lei fiscal que, para obter o mesmo resultado, considera «isolados», e não cônjuges, os membros de um casal em que um deles aufere rendimentos daquele tipo.

A segunda questão prejudicial

37 Com a segunda questão prejudicial, a Cour d'appel de Bruxelles procura relacionar dois parâmetros fiscais, com vista a uma eventual «compensação»: a supressão do «benefício do quociente conjugal» relativamente aos funcionários comunitários, considerados, por efeito da lei, isolados, não poderia ser compensada pela redução final do montante do imposto, decorrente do facto de os rendimentos dos dois cônjuges não serem adicionados e, portanto, da não aplicação de uma taxa superior, atendendo à progressividade do imposto?

38 Em minha opinião, este raciocínio peca por um erro fundamental, o de se abstrair da situação pessoal de cada contribuinte em relação com a natureza dos seus rendimentos colectáveis. Em função destes, do tratamento uniforme ou diferenciado previsto pelas leis fiscais e das restantes características particulares de cada caso, a tributação separada poderá ser mais ou menos favorável para determinado casal. É possível que a «economia fiscal» decorrente da separação dos rendimentos dos cônjuges e da consecutiva atenuação da progressividade da taxa, ultrapasse, em certos casos, o resultado da aplicação do quociente conjugal, mas não será necessariamente sempre assim. Evidentemente, não é assim no caso dos recorrentes, como reconhece a decisão de reenvio.

39 Ora, o que é decisivo é que a supressão da própria possibilidade de aplicar o quociente conjugal, enquanto benefício fiscal recusado aos funcionários comunitários em razão dos seus rendimentos isentos, contraria o artigo 13._ do protocolo.

40 Uma vez assente esta premissa, e na ausência de regras de minimis na matéria - pois trata-se de uma infracção ao direito comunitário primário -, a eventual compensação com outras «economias fiscais» hipotéticas, decorrentes do regime de tributação independente, não é suficiente para suprimir a oposição entre o referido artigo 13._ do protocolo e a lei fiscal nacional. É o que ressalta do acórdão de 28 de Janeiro de 1986, Comissão/França (26). Trata-se de um acórdão que, embora analise uma questão relativa ao imposto sobre as sociedades, poderia ser aplicado por analogia ao presente caso (27).

41 Do mesmo modo, em minha opinião, a oposição entre o direito comunitário e uma lei fiscal do tipo da que está em causa não é afectada pelo facto de a tributação separada dos cônjuges, prevista por esta lei, poder implicar, em certos casos, uma redução do montante final do imposto.

Conclusão

42 Consequentemente, proponho que o Tribunal de Justiça responda nos seguintes termos às questões prejudiciais colocadas pela Cour d'appel de Bruxelles:

«O artigo 13._ do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades Europeias, que institui a isenção de impostos nacionais dos vencimentos, salários e emolumentos pagos pelas Comunidades aos seus funcionários e agentes, opõe-se a que uma lei nacional prive esses funcionários e agentes, ou os seus cônjuges, de uma redução ou de um benefício fiscal, pelo simples facto de auferirem tais rendimentos ou de os auferirem num determinado montante. Esta conclusão é aplicável a uma lei fiscal que, para obter o mesmo resultado, considera `isolados', e não cônjuges, os membros de um casal em que um deles aufere rendimentos deste tipo; a oposição entre o direito comunitário e esta disposição não é afectada pelo facto de a tributação separada comportar, em certos casos, uma redução do montante final do imposto.»

(1) - V. n._ 5, infra.

(2) - V. os artigos 295._ do Código dos Impostos sobre os Rendimentos (64) e 394._ do Código dos Impostos sobre os Rendimentos (92).

(3) - Excluo, neste contexto, o acórdão de 25 de Fevereiro de 1969, Klomp (23/68, Recueil, p. 43, Colect. 1969-1970, p. 27), uma vez que, neste processo, se tratava de determinar se o artigo 11._, alínea b), do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades da CECA era aplicável quando se exigia ao funcionário comunitário o pagamento de cotizações para um regime de segurança social nacional, as quais são desprovidas de natureza fiscal.

(4) - 32/67, Recueil, p. 63, Colect. 1965-1968, p. 755.

(5) - Então consagrada no artigo 12._ do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades, anexo ao Tratado CEE.

(6) - 7/74, Recueil, p. 63, Colect., p. 397.

(7) - C-333/88, Colect., p. 1133.

(8) - C-263/91, Colect., p. I-2755.

(9) - 6/60, Recueil, p. 1125, Colect. 1954-1961, p. 545.

(10) - Tratava-se neste caso do artigo 11._, alínea b), do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades da CECA.

(11) - 152/82, Recueil, p. 2323.

(12) - 260/86, Colect., p. 955.

(13) - A existência de um processo por infracção contra o Reino da Bélgica a respeito desta questão, que deu lugar a uma notificação, resulta de dois dos relatórios anuais (o nono e o décimo primeiro) da Comissão ao Parlamento Europeu sobre o controlo da aplicação do direito comunitário (respectivamente, JO 1992, C 250, pp. 1 e segs., p. 42, e JO 1994, C 154, pp. 1 e segs., p. 55). Numa resposta escrita a uma questão parlamentar, a Comissão declarou, também, que tinha informado «o Governo belga que considera que a referida lei... parece incompatível com o disposto no artigo 13._, segundo parágrafo, do protocolo... Consequentemente, tal lei poderá constituir uma infracção ao direito comunitário» (JO 1991, C 259, p. 24). No seu Décimo Terceiro Relatório ao Parlamento Europeu sobre o Controlo da Aplicação do Direito Comunitário (JO 1996, C 303, pp. 1 e segs., p. 60), a Comissão afirma afinal que arquivou o processo por infracção, pois, «em Janeiro de 1994, a Cour d'arbitrage belga, chamada a pronunciar-se sobre esta questão [a fim de decidir da conformidade da lei com a Constituição belga], concluiu que a lei não é incompatível com a Constituição».

(14) - V., neste sentido, o acórdão Humblet/Estado belga, já referido, onde aparece pela primeira vez a fundamentação a que faço referência.

(15) - Não sublinhado no original.

(16) - V. o Regulamento (CEE, Euratom, CECA) n._ 260/68 do Conselho, de 29 de Fevereiro de 1968, que fixa as condições e o processo de aplicação do imposto estabelecido em proveito das Comunidades Europeias (JO L 56, p. 8; EE 01 F1 p. 136), na versão alterada.

(17) - V., sobre esta questão, as declarações do Tribunal de Justiça no acórdão Forcheri, já referido, transcritas no n._ 12.

(18) - É a Cour d'appel de Bruxelles que, na sua decisão de reenvio, menciona a criação de uma «catégorie distincte de contribuables en raison du fait que l'un d'eux est fonctionnaire européen...».

(19) - Já referido na nota 9, Recueil, p. 1160.

(20) - Tratava-se do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades da CECA, mencionado na nota 10.

(21) - Já referido na nota 9, Recueil, p. 1161.

(22) - Este sistema visa, segundo as autoridades belgas, favorecer a família e as crianças e revalorizar o trabalho no lar.

(23) - Moniteur belge de 3 de Março de 1995, p. 4862.

(24) - Argumentava-se que o artigo 21._ da Lei de 28 de Dezembro de 1990 relativa a diversas disposições fiscais e não fiscais era susceptível de constituir uma infracção aos artigos 10._ e 11._ da Constituição por fazer uma distinção injustificada e sem razão entre os contribuintes.

(25) - Ponto A.3 do acórdão de 12 de Janeiro de 1995, já referido na nota 23.

(26) - 270/83, Colect., p. 273.

(27) - O Tribunal de Justiça declara, no n._ 21: «Contrariamente à tese defendida pelo Governo francês, a diferença de tratamento também não pode ser justificada pelas vantagens eventuais de que beneficiariam as sucursais e agências em relação às sociedades as quais, no entender do Governo francês, compensariam as desvantagens resultantes da recusa da concessão do crédito fiscal. Mesmo supondo que tais vantagens existam, não podem justificar uma violação da obrigação, imposta pelo artigo 52._...».