Processo C‑468/03

Overland Footwear Ltd

contra

Commissioners of Customs & Excise

(pedido de decisão prejudicial apresentado pelo VAT and Duties Tribunal, London)

«Pauta aduaneira comum – Direitos aduaneiros de importação – Valor aduaneiro declarado que inclui uma comissão de compra – Aplicação dos direitos aduaneiros à totalidade do montante declarado – Revisão da declaração aduaneira – Condições – Reembolso dos direitos aduaneiros pagos sobre a comissão de compra»

Conclusões do advogado‑geral M. Poiares Maduro apresentadas em 25 de Maio de 2005

Acórdão do Tribunal de Justiça (Segunda Secção) de 20 de Outubro de 2005

Sumário do acórdão

1. Pauta aduaneira comum – Valor aduaneiro – Valor de transacção – Determinação – Comissão de compra não deduzida ao valor declarado e que, na declaração de importação, não é distinguida do preço de venda das mercadorias – Inclusão

(Regulamento n.° 2913/92 do Conselho, artigos 29.°, 32.° e 33.°)

2. União aduaneira – Declarações aduaneiras – Controlo a posteriori – Pedido de revisão – Obrigações das autoridades aduaneiras – Inclusão incorrecta de uma comissão de compra no valor aduaneiro declarado – Reembolso dos direitos de importação aplicados à comissão

(Regulamento n.° 2913/92 do Conselho, artigos 78.° e 236.°)

1. Os artigos 29.°, 32.° e 33.° do Regulamento n.° 2913/92, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário, devem ser interpretados no sentido de que uma comissão de compra integrada no valor aduaneiro declarado e que, na declaração de importação, não é distinguida do preço de venda das mercadorias faz parte do valor transaccional na acepção do artigo 29.° do mesmo código e é, portanto, tributável.

(cf. n.° 38, disp. 1)

2. Os artigos 78.° e 236.° do Regulamento n.° 2913/92, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário, devem ser interpretados no sentido de que, após a concessão da autorização de saída das mercadorias importadas, as autoridades aduaneiras a quem foi submetido um pedido do declarante para revisão da declaração aduaneira das referidas mercadorias estão obrigadas, sem prejuízo de recurso judicial, a indeferir o pedido por meio de decisão fundamentada, por exemplo quando os elementos a verificar impliquem um controlo físico e, no seguimento da concessão da autorização de saída das mercadorias, estas já não lhes possam ser apresentadas, ou a proceder à revisão solicitada se, pelo contrário, não for necessário apresentar as mercadorias para que se efectuem as verificações, por exemplo quando o pedido de revisão apenas exija um exame de documentos contabilísticos ou contratuais.

Nos termos do artigo 78.°, n.° 3, do Código Aduaneiro, se a revisão indicar que as disposições que regem o regime aduaneiro em causa foram aplicadas com base em elementos «inexactos ou incompletos», termos que abrangem simultaneamente erros ou omissões materiais e erros de interpretação do direito aplicável como a inclusão incorrecta de uma comissão de compra no valor aduaneiro declarado, as autoridades aduaneiras têm de tomar as medidas necessárias para restabelecer a situação, tomando em conta os novos elementos de que disponham. Quando daí resulte que, em definitivo, os direitos de importação pagos pelo declarante excedem aqueles que eram legalmente devidos no momento do seu pagamento, a medida necessária ao restabelecimento da situação só pode consistir no reembolso dos direitos de importação aplicados a essa comissão. Procede‑se a este reembolso nos termos do artigo 236.° do código aduaneiro, se as condições enunciadas nesta disposição estiverem preenchidas, a saber, em especial, a inexistência de artifício do interessado e o respeito do prazo, em princípio de três anos, previsto para a apresentação do pedido de reembolso.

(cf. n.os 48‑49, 51‑54, 63, 70‑71, disp. 2)

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Segunda Secção)

20 de Outubro de 2005 ( )

«Pauta aduaneira comum – Direitos aduaneiros de importação – Valor aduaneiro declarado que inclui uma comissão de compra – Aplicação dos direitos aduaneiros à totalidade do montante declarado – Revisão da declaração aduaneira – Condições – Reembolso dos direitos aduaneiros pagos sobre a comissão de compra»

No processo C-468/03,

que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo VAT and Duties Tribunal, London (Reino Unido), por decisão de 29 de Setembro de 2003, entrado no Tribunal de Justiça em 6 de Novembro de 2003, no processo

Overland Footwear Ltd

contra

Commissioners of Customs & Excise,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Segunda Secção),

composto por: C. W. A. Timmermans, presidente de secção, J. Makarczyk, C. Gulmann (relator), R. Schintgen e J. Klučka, juízes,

advogado‑geral: M. Poiares Maduro,

secretário: K. Sztranc, administradora,

vistos os autos e após a audiência de 14 de Abril de 2005,

vistas as observações apresentadas:

– em representação da Overland Footwear Ltd, por R. Cordara, QC,

– em representação do Governo do Reino Unido, por K. Manji, na qualidade de agente, assistido por S. Moore, barrister,

– em representação do Governo alemão, por W.‑D. Plessing e M. Lumma, na qualidade de agentes,

– em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por X. Lewis, na qualidade de agente,

ouvidas as conclusões do advogado-geral apresentadas na audiência de 25 de Maio de 2005,

profere o presente

Acórdão

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação dos artigos 29.º, 32.º, 33.º, 78.º e 236.º do Regulamento (CEE) n.º 2913/92 do Conselho, de 12 de Outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO L 302, p. 1, a seguir «código aduaneiro»).

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Overland Footwear Ltd (a seguir «Overland») aos Commissioners of Customs & Excise (a seguir «Commissioners») a propósito do reembolso de direitos aduaneiros de importação pagos sobre comissões de compra integradas no valor aduaneiro declarado. Este pedido foi apresentado no seguimento de um anterior pedido de decisão prejudicial apresentado pelo órgão jurisdicional de reenvio no âmbito do mesmo litígio e que deu lugar ao acórdão de 5 de Dezembro de 2002, Overland Footwear (C‑379/00, Colect., p. I‑11133).

Quadro jurídico

3 O artigo 29.º, n.º 1, do código aduaneiro dispõe:

«O valor aduaneiro das mercadorias importadas é o valor transaccional, isto é, o preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias quando são vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da Comunidade, eventualmente, após ajustamento efectuado nos termos dos artigos 32.º e 33.º [...]»

4 O artigo 32.º do mesmo código preceitua:

«1. Para determinar o valor aduaneiro por aplicação do artigo 29.º, adiciona‑se ao preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas:

a) os elementos seguintes, na medida em que forem suportados pelo comprador, mas não tenham sido incluídos no preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias:

i) comissões e despesas de corretagem, com excepção das comissões de compra,

[...]

3. Para a determinação do valor aduaneiro, nenhum elemento será acrescentado ao preço efectivamente pago ou [a] pagar, com excepção dos previstos pelo presente artigo.

4. No presente capítulo, pela expressão ‘comissões de compra’ entendem‑se as quantias pagas por um importador ao seu agente pelo serviço que lhe presta ao representá‑lo na compra das mercadorias a avaliar.

[…]»

5 O artigo 33.º, alínea e), especifica:

«O valor aduaneiro não compreende os elementos a seguir indicados, contanto que sejam distintos do preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas:

[...]

e) as comissões de compra;

[…]»

6 O artigo 65.º dispõe:

«O declarante será autorizado, a seu pedido, a rectificar um ou vários elementos de declaração após aceitação desta última pelas autoridades aduaneiras. A rectificação não pode ter por efeito fazer incidir a declaração sobre mercadorias distintas daquelas a que inicialmente se referia.

Não obstante, a rectificação não pode ser autorizada se o respectivo pedido tiver sido formulado após as autoridades aduaneiras:

[...]

c) [...] terem autorizado a saída das mercadorias.»

7 O artigo 78.º, sob o título «Controlo a posteriori das declarações», enuncia:

«1. As autoridades aduaneiras podem, oficiosamente ou a pedido do declarante, proceder à revisão da declaração após a concessão da autorização de saída das mercadorias.

2. As autoridades aduaneiras, depois de concederem a autorização de saída das mercadorias e para se certificarem da exactidão dos elementos da declaração, podem proceder ao controlo dos documentos e dados comerciais relativos às operações de importação ou de exportação das mercadorias em causa, bem como às operações comerciais posteriores relativas a essas mercadorias. Esses controlos podem ser efectuados junto do declarante, de qualquer pessoa directa ou indirectamente interessada profissionalmente nas citadas operações ou de qualquer outra pessoa que, pela sua qualidade profissional, esteja na posse dos referidos documentos e dados. As referidas autoridades podem, igualmente, proceder à verificação das mercadorias, se estas ainda puderem ser apresentadas.

3. Quando resultar da revisão da declaração ou dos controlos a posteriori que as disposições que regem o regime aduaneiro em causa foram aplicadas com base em elementos inexactos ou incompletos, as autoridades aduaneiras, respeitando as disposições eventualmente fixadas, tomarão as medidas necessárias para regularizar a situação, tendo em conta os novos elementos de que dispõem.»

8 O artigo 236.º prevê:

«1. Proceder‑se‑á ao reembolso dos direitos de importação [...] na medida em que se provar que, no momento do seu pagamento, o respectivo montante não era legalmente devido ou que foi objecto de registo de liquidação contrariamente ao disposto no n.º 2 do artigo 220.º

[...]

Não será concedido qualquer reembolso [...] quando os factos conducentes ao pagamento [...] de um montante que não era legalmente devido resultarem de um artifício do interessado.

2. O reembolso [...] dos direitos de importação ou [...] será concedido mediante pedido apresentado na estância aduaneira competente antes do termo do prazo de três anos a contar da data da comunicação dos referidos direitos ao devedor.

Este prazo será prorrogado se o interessado provar que foi impedido de apresentar o seu pedido no referido prazo devido a caso fortuito ou de força maior.

[...]»

Litígio no processo principal, anterior processo de reenvio e questões prejudiciais

9 À época dos factos em litígio no processo principal, a Overland, empresa sediada no Reino Unido, comprava produtos manufacturados fora da Comunidade, designadamente sapatos, e, em seguida, importava‑os e distribuía-os no seu interior. A Wolverine Far East (a seguir «Wolverine») era o seu agente de compras no Extremo Oriente.

10 A Overland pagava os serviços da Wolverine através de uma comissão de compra correspondente a 4% do preço de venda das mercadorias. Pagava essa comissão ao fabricante, que em seguida a entregava à Wolverine em nome da Overland.

11 Anteriormente a 1 de Janeiro de 1998, as declarações de importação apresentadas pela Overland quando da introdução em livre prática das mercadorias em causa no processo principal indicavam como valor aduaneiro o montante que figurava na factura do fabricante. Este montante incluía a comissão de compra que, no entanto, não era indicada em separado. Os direitos aduaneiros de importação eram assim calculados e igualmente cobrados sobre essa comissão.

12 Desde 1 de Janeiro de 1998, com o acordo dos Commissioners, a Overland passou a identificar distintamente, nas suas declarações de importação, a comissão de compra e o preço de venda das mercadorias importadas. Desde esta data, os Commissioners deixaram de cobrar quaisquer direitos sobre os montantes correspondentes à comissão de compra.

13 Baseando‑se no artigo 236.º do código aduaneiro, a Overland apresentou aos Commissioners quatro pedidos visando o reembolso de um montante total de 38 085,45 GBP de direitos de importação pagos pelas mercadorias importadas antes de 1998. Alegou que uma parte do valor indicado em cada declaração de importação correspondia a uma comissão de compra e que não era devido qualquer direito sobre esta última.

14 Os três primeiros pedidos, visando o reembolso de uma quantia total de 4 384,29 GBP, foram deferidos por ofícios de 5 de Maio, 1 de Julho e 24 de Julho de 1998 e o reembolso foi efectuado. No entanto, após um reexame, os Commissioners consideraram que as suas decisões de aceitação de reembolsar a Overland estavam erradas, uma vez que os direitos em causa eram legalmente devidos. Por decisões de 30 de Novembro e 16 de Dezembro de 1998, solicitaram à Overland a restituição da quantia total de 4 384,29 GBP. Confirmaram o seu pedido por meio das decisões de 4 e 5 de Fevereiro de 1999.

15 Por outro lado, os Commissioners indeferiram, por ofício de 29 de Outubro de 1998, o quarto pedido da Overland visando o reembolso de uma quantia de 33 701,16 GBP. Por meio de uma segunda decisão de 5 de Fevereiro de 1999, confirmaram este indeferimento.

16 A Overland interpôs recurso para o VAT and Duties Tribunal, London, da decisão de 4 de Fevereiro de 1999 e das duas decisões de 5 de Fevereiro de 1999.

17 Por despacho de 24 de Março de 2000, o VAT and Duties Tribunal, London, decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«Com base no Regulamento n.º 2913/92 do Conselho (a seguir ‘código aduaneiro’), em especial nos seus artigos 29.º, 32.º e 33.º, e na jurisprudência do Tribunal de Justiça, quando, no momento do desembaraço aduaneiro, um importador declara inadvertidamente como preço pago ou a pagar pelas mercadorias um montante que inclui uma comissão de compra e, inadvertidamente, não indica a comissão de compra na declaração de importação, separadamente do preço efectivamente pago ou a pagar, mas, após os produtos terem sido introduzidos em livre prática, prova às autoridades aduaneiras que o preço declarado como pago ou a pagar pelos produtos incluía, de boa fé, uma comissão de compra, que podia ter sido correctamente deduzida na importação, e faz um pedido de reembolso dos direitos pagos sobre a comissão de compra, dentro dos três anos subsequentes à data em que o montante da dívida aduaneira foi comunicado:

1) Pode a comissão de compra, incluída de boa fé, ser tributável como preço efectivamente pago ou a pagar nos termos do artigo 29.° do código aduaneiro?

2) Em caso de resposta negativa à primeira questão, pode a comissão de compra, incluída de boa fé, ser dedutível do valor transaccional declarado, tendo presente o disposto nos artigos 32.°, n.° 3, e 33.° do código aduaneiro?

3) Nestas circunstâncias, são as autoridades aduaneiras obrigadas pelo código aduaneiro, em especial pelo seu artigo 78.°, n.° 3, a aceitar a alteração do preço pago ou a pagar pelos produtos importados e a consequente redução do valor aduaneiro?

4) Tem, por conseguinte, o importador direito, ao abrigo do código aduaneiro, em especial do seu artigo 236.º, ao reembolso dos direitos pagos sobre a comissão de compra?»

18 Na parte introdutória desse despacho, o órgão jurisdicional de reenvio explicou que a Overland interpôs recurso de três decisões dos Commissioners «confirmando cada uma delas uma decisão que exigia o pagamento, nos termos do artigo 242.º do [código aduaneiro], dos direitos anteriormente reembolsados por erro [à Overland] nos termos do artigo 236.º do mesmo código». Acrescentou que «os pontos em questão» eram inteiramente regulados pelo direito comunitário.

19 Depois de ter descrito os factos na origem do litígio que lhe foi submetido, indicou que os três primeiros pedidos de reembolso apresentados aos Commissioners pela Overland tinham dado lugar a um reembolso dos direitos aduaneiros em causa. Especificou que o quarto pedido fora indeferido.

20 Fez em seguida uma descrição das decisões, adoptadas pelos Commissioners em 30 de Novembro e 16 de Dezembro de 1998, que ordenaram a restituição, por parte da Overland, das quantias anteriormente reembolsadas no seguimento dos seus três primeiros pedidos.

21 O órgão jurisdicional de reenvio resumiu, por último, os argumentos das partes relativos às disposições aplicáveis.

22 O seu pedido de decisão prejudicial deu lugar ao acórdão Overland Footwear, já referido, no qual o Tribunal de Justiça declarou que:

– os artigos 29.°, 32.° e 33.° do código aduaneiro devem ser interpretados no sentido de que uma comissão de compra, integrada no valor aduaneiro declarado e que, na declaração de importação, não é distinguida do preço de venda das mercadorias, faz parte do valor transaccional na acepção do artigo 29.° do mesmo código e é, portanto, tributável;

– tendo as autoridades aduaneiras aceitado proceder à revisão de uma declaração de importação e tendo adoptado uma decisão para «regularizar a situação» na acepção do artigo 78.°, n.º 3, do código aduaneiro por a declaração estar incompleta devido a um erro involuntário do declarante, não é possível às referidas autoridades revogar essa decisão.

23 No n.º 22 desse acórdão, o Tribunal de Justiça declarou que não era necessário determinar se e, eventualmente, em que condições as autoridades aduaneiras têm obrigação de proceder a revisões solicitadas pelos declarantes, nos termos do artigo 78.º do código aduaneiro.

24 A este propósito, referiu, no n.º 23 do acórdão, que os Commissioners tinham, num primeiro momento, deferido o pedido de reembolso da Overland, depois de terem procedido a um reexame das declarações aduaneiras à luz do novo elemento apresentado por esta última. O Tribunal deduziu deste facto que essas autoridades tinham aceitado proceder à revisão das declarações e tinham adoptado, em conformidade com os resultados a que chegaram, as decisões necessárias para «regularizar a situação» na acepção do artigo 78.°, n.º 3, do código aduaneiro, tendo em conta que as declarações estavam incompletas na sequência de um erro involuntário do declarante.

25 No n.º 24 do acórdão, o Tribunal de Justiça concluiu que, nessas circunstâncias, não era possível às referidas autoridades revogarem as suas decisões.

26 Por despacho de 29 de Setembro de 2003, o VAT and Duties Tribunal, London, decidiu novamente, no âmbito do litígio que lhe foi submetido, suspender a instância e submeter questões prejudiciais ao Tribunal de Justiça.

27 Nessa decisão, o órgão jurisdicional de reenvio indica que o Tribunal de Justiça, não por sua culpa, baseou o seu acórdão Overland Footwear, já referido, em elementos incorrectos, pelo que as respostas dadas às questões submetidas não são úteis para a solução do litígio.

28 Indica que, por ofícios de 7 e 8 de Julho de 1999, os Commissioners informaram a Overland de que revogavam as suas decisões em que pediram o reembolso da quantia total de 4 384,29 GBP, por, nos termos do artigo 221.º, n.º 3, do código aduaneiro, a comunicação do montante dos direitos aduaneiros ao devedor não poder ser efectuada depois do termo do prazo de três anos contados a partir da data do nascimento da dívida aduaneira.

29 Sublinha que, pelo exposto, na data da primeira decisão de reenvio, o único litígio remanescente entre as partes dizia respeito à decisão de indeferimento do quarto pedido da Overland, que visava o reembolso da quantia de 33 071,16 GBP, decisão igualmente impugnada no âmbito do processo intentado nesse órgão jurisdicional.

30 O órgão jurisdicional de reenvio salienta que estes elementos não foram adequadamente levados ao conhecimento do Tribunal de Justiça.

31 Constata, em seguida, que as premissas tomadas em consideração por este último no n.º 23 do acórdão Overland Footwear, já referido, segundo as quais:

– os Commissioners deferiram, num primeiro momento, o pedido de reembolso da Overland,

– as autoridades aceitaram, portanto, proceder à revisão das declarações e adoptaram as decisões necessárias para «regularizar a situação»,

não são válidas para o quarto pedido de reembolso, na medida em que este tinha sido indeferido pelos Commissioners e não tinha dado lugar a reembolso.

32 Neste contexto, o VAT and Duties Tribunal, London, considerou que havia que submeter novamente ao Tribunal de Justiça, em termos idênticos, as questões contidas no despacho de reenvio de 24 de Março de 2000.

Quanto às questões prejudiciais

Observações preliminares

33 O primeiro despacho de reenvio de 24 de Março de 2000 indicava que o recurso interposto pela Overland tinha por objecto três decisões dos Commissioners confirmando, cada uma delas, uma decisão que exigia a restituição de direitos aduaneiros de importação anteriormente reembolsados por erro à recorrente, nos termos do artigo 236.º do código aduaneiro.

34 O indeferimento do quarto pedido de reembolso só era referido a título incidental no âmbito da apresentação cronológica dos factos que antecederam a interposição do recurso do processo principal. O despacho de reenvio não indicava explicitamente que a decisão de indeferimento fazia parte das decisões impugnadas.

35 Por último, o mesmo despacho não referia qualquer revogação, no decurso da instância, das decisões que exigiam o reembolso da quantia total de 4 384,29 GBP.

36 Há, assim, que concluir que, pelos motivos referidos pelo órgão jurisdicional nacional na sua segunda decisão de reenvio, o acórdão Overland Footwear, já referido, não deu respostas úteis para solucionar o litígio em causa no processo principal, nos termos em que este subsistia à data da primeira decisão de reenvio.

37 Há, portanto, que analisar as mesmas questões à luz dos elementos de facto que foram trazidos ao conhecimento do Tribunal de Justiça.

Quanto às primeira e segunda questões

38 No seu acórdão Overland Footwear, já referido, o Tribunal de Justiça, respondendo às duas primeiras questões colocadas pelo órgão jurisdicional de reenvio, declarou que os artigos 29.°, 32.° e 33.° do código aduaneiro devem ser interpretados no sentido de que uma comissão de compra integrada no valor aduaneiro declarado e que, na declaração de importação, não é distinguida do preço de venda das mercadorias faz parte do valor transaccional na acepção do artigo 29.° do mesmo código e é, portanto, tributável.

39 Como refere o advogado‑geral nos n.os 23 a 25 das conclusões, o facto de o litígio no processo principal ter apenas por objecto a decisão dos Commissioners que indeferiu o quarto pedido da Overland de reembolso de um montante de 33 701,16 GBP e de essa quantia, num primeiro momento, não ter sido reembolsada pelas autoridades aduaneiras não tem incidências sobre as premissas tomadas em consideração pelo Tribunal de Justiça para expor a sua resposta.

40 Esta circunstância, relativamente aos quatro pedidos de reembolso da Overland, é posterior aos factos relevantes, a saber, à declaração aduaneira e à aplicação de direitos de importação.

41 A questão de saber se uma comissão de compra, quando incluída pelo importador no valor aduaneiro sem ser distinguida do preço de venda, pode também ser incluída na matéria colectável dos direitos de importação colocava‑se da mesma forma relativamente aos três primeiros pedidos de reembolso e ao quarto.

42 A este propósito, na medida em que:

– nos termos do artigo 62.º, n.º 1, do código aduaneiro, cabe ao declarante incluir na sua declaração «todos os elementos necessários à aplicação das disposições que regem o regime aduaneiro para o qual são declaradas as mercadorias»,

– por força do artigo 71.º do mesmo código, a aplicação das disposições que regulam o referido regime se efectua com base nos elementos da declaração, quando não se tiver procedido à conferência desta última ou quando a conferência efectuada não tiver permitido pôr em causa esse conteúdo,

as autoridades aduaneiras podem tributar legalmente as mercadorias tomando por base o valor aduaneiro declarado, incluindo uma eventual comissão de compra que foi erradamente incluída neste último pelo declarante e cuja existência essas autoridades não podem, de resto, supor, face à falta de informações sobre este ponto.

43 Nestas condições, não obstante os elementos que foram trazidos ao conhecimento do Tribunal de Justiça na segunda decisão de reenvio, há que responder às duas primeiras questões prejudiciais em termos idênticos aos que foram utilizados no acórdão Overland Footwear, já referido, como recordados no n.º 38 do presente acórdão.

Quanto às terceira e quarta questões

44 Por meio das terceira e quarta questões, que há que examinar conjuntamente, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se os artigos 78.º e 236.º do código aduaneiro devem ser interpretados no sentido de que, após a concessão da autorização de saída das mercadorias importadas, as autoridades aduaneiras a quem foi submetido um pedido do declarante tendente à revisão da sua declaração aduaneira estão obrigadas a proceder à revisão solicitada e se, quando verificarem, no final da revisão que o valor aduaneiro declarado incluía por erro uma comissão de compra, estão obrigadas a restabelecer a situação procedendo ao reembolso dos direitos de importação aplicados a essa comissão.

45 O artigo 78.º, n.º 1, do código aduaneiro preceitua que as autoridades aduaneiras, oficiosamente ou a pedido do declarante, «podem» proceder à revisão da declaração, isto é, ao seu reexame.

46 Quanto o declarante solicita uma revisão, o seu pedido tem de ser examinado pelas autoridades aduaneiras, pelo menos quanto à questão de saber se há ou não que proceder a essa revisão.

47 No âmbito dessa primeira apreciação, as autoridades tomam em consideração, designadamente, a possibilidade de controlar as informações contidas na declaração a rever e no pedido de revisão.

48 Por exemplo, podem recusar proceder a uma revisão quando os elementos a verificar impliquem um controlo físico e, no seguimento da concessão da autorização de saída das mercadorias, estas já não lhes possam ser apresentadas.

49 Se, pelo contrário, não for necessário apresentar as mercadorias para que se efectuem as verificações, por exemplo quando o pedido de revisão apenas exija um exame de documentos contabilísticos ou contratuais, a revisão é, em princípio, possível.

50 No final da sua apreciação, as autoridades aduaneiras têm portanto, sem prejuízo de recurso judicial, de indeferir o pedido do declarante por meio de decisão fundamentada ou de proceder à revisão solicitada.

51 Em caso de deferimento do pedido, reexaminam a declaração e analisam a justeza das alegações do declarante, à luz dos elementos comunicados.

52 Se a revisão indicar que as disposições que regem o regime aduaneiro em causa foram aplicadas com base em elementos inexactos ou incompletos, as autoridades aduaneiras, nos termos do artigo 78.º, n.º 3, do código aduaneiro, têm de tomar as medidas necessárias para restabelecerem a situação, tomando em conta os novos elementos de que disponham.

53 Quando daí resulte que, em definitivo, os direitos de importação pagos pelo declarante excedem aqueles que eram legalmente devidos no momento do seu pagamento, a medida necessária ao restabelecimento da situação só pode consistir no reembolso do que foi excessivamente recebido.

54 Procede‑se a este reembolso nos termos do artigo 236.º do código aduaneiro, se as condições enunciadas nesta disposição estiverem preenchidas, a saber, em especial, a inexistência de artifício do interessado e o respeito do prazo, em princípio de três anos, previsto para a apresentação do pedido de reembolso.

55 Os Governos alemão e do Reino Unido sustentam que o artigo 78.º, n.º 3, do código aduaneiro só é aplicável a situações como sejam a classificação errada das mercadorias, erros aritméticos, a utilização de códigos de moeda incorrectos ou a indicação de quantidades incorrectas.

56 Na opinião daqueles governos, esta disposição não é aplicável quando uma comissão de compra não tenha sido distinguida do preço das mercadorias. Neste caso, a comissão faz parte integrante do valor aduaneiro, pelo que os direitos de importação aplicados a essa comissão eram legalmente devidos.

57 Segundo o Governo alemão, a Overland, ao não ter indicado a comissão de compra na sua declaração aduaneira, fez uma escolha. Devido à liberdade desta última, o operador não cometeu qualquer erro.

58 O Governo do Reino Unido alega que a aplicação do artigo 78.º, n.º 3, do código aduaneiro a circunstâncias como as do processo no litígio principal retira qualquer efeito ao artigo 65.º do mesmo código. O artigo 78.º derroga a proibição imposta pelo artigo 65.º, mas esta derrogação tem um âmbito limitado.

59 Os Governos alemão e do Reino Unido consideram que o artigo 236.º do código aduaneiro também não é aplicável a situações semelhantes à do processo principal. Com efeito, os direitos de importação aplicados à comissão de compra eram legalmente devidos no momento do seu pagamento, na acepção desta disposição.

60 Estes argumentos não procedem.

61 Há que recordar, em primeiro lugar, que o artigo 65.º do código aduaneiro proíbe a um declarante rectificar a sua declaração após a concessão da autorização de saída das mercadorias. Proibição semelhante existia já antes da entrada em vigor do código aduaneiro, em 1 de Janeiro de 1994.

62 O artigo 78.º do código aduaneiro introduziu expressamente, a partir desta última data, a possibilidade de as autoridades aduaneiras reverem uma declaração aduaneira a pedido do declarante após a concessão da autorização de saída das mercadorias.

63 O n.º 3 da mesma disposição não distingue os erros ou omissões susceptíveis de serem corrigidos de outros que não o sejam. Os termos «elementos inexactos ou incompletos» devem ser interpretados como abrangendo simultaneamente erros ou omissões materiais e erros de interpretação do direito aplicável.

64 Assim, a aplicação do artigo 78.º do código aduaneiro a uma situação como a do processo principal não deve entender‑se no sentido de que priva de efeitos, total ou mesmo parcialmente, o artigo 65.º do mesmo código. Na realidade, as duas disposições prevêem a aplicação de dois regimes diferentes, respectivamente, antes e depois da concessão da autorização de saída das mercadorias, às alterações susceptíveis de serem introduzidas nos elementos tomados em consideração para determinação do valor aduaneiro e, consequentemente, dos direitos de importação.

65 O artigo 65.º do código aduaneiro permite a rectificação unilateral, pelo próprio declarante, da sua declaração aduaneira, enquanto não for concedida a autorização de saída das mercadorias. Este direito explica‑se pelo facto de, até à concessão da autorização de saída, a exactidão das rectificações poder, se necessário, ser facilmente verificada pelas autoridades aduaneiras através de um controlo físico das mercadorias. Além disso, a rectificação pode, eventualmente, ocorrer quando o montante dos direitos de importação ainda não tenha sido determinado pelas autoridades aduaneiras.

66 O artigo 78.º do código aduaneiro institui um regime mais restrito. Aplica‑se depois de ter sido concedida a autorização de saída das mercadorias, num momento em que a apresentação destas últimas se pode revelar impossível e em que os direitos de importação já foram determinados. Assim, atribui às autoridades aduaneiras a faculdade de realização de uma revisão pedida pelo declarante e deixa essa revisão à sua apreciação, quer no que se refere à sua realização quer no que respeita ao seu resultado.

67 Há que referir, por outro lado, que o facto de, de um ponto de vista formal, uma declaração aduaneira não distinguir uma comissão de compra, que, no entanto, é distinta do preço das mercadorias, tem por única consequência que essa comissão é legitimamente considerada tributável e, em seguida, os direitos de importação que lhe são aplicados são legitimamente cobrados.

68 Esta circunstância, quando exista uma possibilidade de revisão posterior de uma declaração aduaneira a pedido do declarante, não pode traduzir‑se numa assimilação a posteriori dos direitos legalmente cobrados ao abrigo de simples regras probatórias a direitos legalmente devidos na acepção do artigo 236.º, n.º 1, do código aduaneiro, não obstante a apresentação de elementos de prova bastantes.

69 Por último, há que referir que, seja como for, um erro constituído por uma omissão involuntária não pode ser considerado exercício de uma escolha, escolha esta que, por definição, é voluntária.

70 Resulta do exposto que os artigos 78.º e 236.º do código aduaneiro são aplicáveis às situações em que uma declaração aduaneira tenha incluído por erro uma comissão de compra no valor aduaneiro.

71 Há então que responder às terceira e quarta questões que os artigos 78.º e 236.º do código aduaneiro devem ser interpretados no sentido de que:

– após a concessão da autorização de saída das mercadorias importadas, as autoridades aduaneiras a quem foi submetido um pedido do declarante para revisão da declaração aduaneira das referidas mercadorias estão obrigadas, sem prejuizo de recurso judicial, a indeferir o pedido por meio de decisão fundamentada ou a proceder à revisão solicitada;

– quando verifiquem, no final da revisão, que o valor aduaneiro declarado incluía por erro uma comissão de compra, estão obrigadas a restabelecer a situação procedendo ao reembolso dos direitos de importação aplicados a essa comissão.

Quanto às despesas

72 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Segunda Secção) declara:

1) Os artigos 29.º, 32.º e 33.º do Regulamento (CEE) n.º 2913/92 do Conselho, de 12 de Outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário, devem ser interpretados no sentido de que uma comissão de compra integrada no valor aduaneiro declarado e que, na declaração de importação, não é distinguida do preço de venda das mercadorias faz parte do valor transaccional na acepção do artigo 29.º do mesmo código e é, portanto, tributável.

2) Os artigos 78.º e 236.º do Regulamento n.º 2913/92 devem ser interpretados no sentido de que:

– após a concessão da autorização de saída das mercadorias importadas, as autoridades aduaneiras a quem foi submetido um pedido do declarante para revisão da declaração aduaneira das referidas mercadorias estão obrigadas, sem prejuízo de recurso judicial, a indeferir o pedido por meio de decisão fundamentada ou a proceder à revisão solicitada;

– quando verifiquem, no final da revisão, que o valor aduaneiro declarado incluía por erro uma comissão de compra, estão obrigadas a restabelecer a situação procedendo ao reembolso dos direitos de importação aplicados a essa comissão.

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