CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL

JULIANE KOKOTT

apresentadas em 15 de outubro de 2020 ( 1 )

Processo C‑562/19 P

Comissão Europeia

contra

República da Polónia

«Recurso de decisão do Tribunal Geral — Auxílios de Estado — Imposto no setor da venda a retalho — Artigo 107.o, n.o 1, TFUE — Vantagem e seletividade — Critério de apreciação na criação do sistema de referência — Coerência do sistema de referência — Vantagem o contexto de uma taxa de imposto progressiva — Diferença de tratamento — Motivos de justificação da diferença de tratamento — Anulação da decisão negativa e apreciação simultânea da decisão de dar início ao procedimento e da injunção de suspensão»

I. Introdução

1. O presente recurso dá ao Tribunal de Justiça a oportunidade de examinar novamente ( 2 ), à luz do direito dos auxílios de Estado, uma lei fiscal recentemente criada. Seguindo a tendência internacional, a Polónia baseou um imposto direto sobre as sociedades não no lucro, mas no volume de negócios, tendo optado por uma estrutura de taxas progressivas. À semelhança do imposto da União Europeia sobre os serviços digitais proposto pela Comissão ( 3 ), o objetivo consiste sobretudo em abranger e tributar as empresas com um elevado volume de negócios (ou seja, grandes empresas).

2. Dado que a taxa de imposto média aumenta com a dimensão do volume de negócios, verifica‑se, assim, uma espécie de isenção ou redistribuição da carga fiscal a favor das empresas «mais pequenas». Embora o imposto sobre os serviços digitais proposto a nível da União Europeia e o imposto no setor da venda a retalho na Polónia sejam semelhantes a este respeito, a Comissão considera que o imposto polaco constitui um auxílio de Estado a favor das empresas mais pequenas sujeitas a uma «tributação demasiado reduzida». Consequentemente, a Comissão já tinha proibido previamente a aplicação desta lei até à conclusão do procedimento de investigação, o que a Polónia — à semelhança da Hungria num processo paralelo ( 4 ) — considera como uma interferência na sua autonomia fiscal.

3. Assim, o presente recurso coloca não apenas a questão de saber se um imposto progressivo sobre as sociedades pode, de algum modo, constituir uma vantagem seletiva na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE. No seu acórdão proferido em primeira instância, o Tribunal Geral negou a existência de tal vantagem ( 5 ). Levanta‑se também a questão de saber se o direito dos auxílios de Estado é o instrumento adequado para examinar com esta profundidade a legislação fiscal nacional e, como sucedeu no caso em apreço, bloqueá‑la durante anos. Relacionada com este aspeto está a questão de saber se, no direito dos auxílios de Estado, o critério de apreciação aplicável a toda a legislação fiscal (de caráter geral) não deve ser diferente do das ajudas individuais.

4. Importa igualmente recordar que relativamente às liberdades fundamentais já existe um controlo intensivo das discriminações. Neste contexto, o Tribunal de Justiça já declarou dois impostos diretos semelhantes aplicados às sociedades em função do volume de negócios, na Hungria, compatíveis, na sua política de redistribuição, com as liberdades fundamentais ( 6 ). É certo que os grupos de referência são diferentes, como a Comissão salientou com razão na audiência: no domínio do direito fiscal, as liberdades fundamentais proíbem uma discriminação das empresas estrangeiras e no domínio da proibição de auxílios de Estado proíbe‑se o favorecimento de «certas empresas». Todavia, ambas as proibições de discriminação têm por objetivo a realização do mercado interno. Se uma medida for compatível com a proibição de discriminação no âmbito das liberdades fundamentais, em princípio, também não deverá constituir um auxílio de Estado incompatível com o mercado interno.

II. Quadro jurídico

5. O quadro jurídico é constituído pelos artigos 107.o e seguintes do TFUE. O processo aplicável aos auxílios ilegais rege‑se pelo Capítulo III do Regulamento (UE) 2015/1589, que estabelece as regras de execução do artigo 108.o do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia ( 7 ) (a seguir «Regulamento 2015/1589»):

6. O seu artigo 13.o, n.o 1 dispõe o seguinte: «Depois de ter dado ao Estado‑Membro em causa a possibilidade de apresentar as suas observações, a Comissão pode tomar uma decisão em que ordena ao Estado‑Membro a suspensão de qualquer auxílio ilegal até que a Comissão tome uma decisão quanto à sua compatibilidade com o mercado interno (“injunção de suspensão”).»

III. Antecedentes do litígio

7. No início de 2016, o Governo polaco previu um novo imposto para o setor da venda a retalho de mercadorias. Esse imposto teria como base tributável o volume de negócios e teria caráter progressivo. Tendo sido informada deste projeto, a Comissão enviou às autoridades polacas um pedido de informações em que indicou o seguinte.

8. «As taxas do imposto progressivo sobre o volume de negócios que é pago pelas empresas estão, na prática, associadas à dimensão da empresa e não à sua rentabilidade ou solvência. As referidas taxas implicam uma discriminação entre empresas e podem provocar graves perturbações no mercado. Na medida em que estabelecem uma diferença de tratamento entre empresas foram consideradas seletivas. Dado que estão preenchidos todos os requisitos previstos no artigo 107.o, n.o 1, TFUE», as taxas em causa constituem auxílios de Estado na aceção deste artigo.

9. Em 6 de julho de 2016, a Polónia adotou a Lei relativa ao imposto aplicável ao setor retalhista. O objeto da tributação é a venda de produtos a retalho ao consumidor, pessoa singular. Os sujeitos passivos são os retalhistas independentemente do seu estatuto jurídico. A base tributável corresponde ao volume de negócios mensal desde que ultrapasse os 17 milhões de zlótis polacos (PLN), ou seja, cerca de 4 milhões de euros. A taxa de imposto é de 0,8 % para o escalão de volume de negócios mensal compreendido entre os 17 e os 170 milhões de PLN e de 1,4 % para o escalão de volume de negócios mensal que ultrapasse este último montante. Esta lei entrou em vigor em 1 de setembro de 2016.

10. Após algumas trocas entre as autoridades polacas e a Comissão, esta última deu início ao procedimento previsto no artigo 108.o, n.o 2, TFUE relativamente à medida em causa com a Decisão de 19 de setembro de 2016, relativa ao auxílio de Estado SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) (a seguir «decisão de dar início ao procedimento» ( 8 )). Através desta decisão, além de ter instado os interessados a apresentarem as suas observações, a Comissão, com fundamento no artigo 13.o, n.o 1, do Regulamento (UE) 2015/1589, ordenou igualmente às autoridades polacas que suspendessem imediatamente a «aplicação da taxa progressiva do imposto até que a Comissão adotasse uma decisão sobre a respetiva compatibilidade com o mercado interno». A Polónia suspendeu então a aplicação do imposto previsto.

11. Em 30 de novembro de 2016, o Governo polaco pediu, paralelamente ao prosseguimento das negociações com a Comissão, que o Tribunal Geral anulasse a decisão de dar início ao procedimento (processo T‑836/16). Por Decisão do presidente da Nona Secção do Tribunal Geral de 27 de abril de 2017, a Hungria foi admitida como interveniente em apoio da República da Polónia.

12. A Comissão encerrou o processo aplicável aos auxílios com a Decisão (UE) 2018/160, de 30 de junho de 2017, relativa ao auxílio de Estado SA SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) aplicado pela Polónia para o imposto aplicável ao setor retalhista (JO 2018, L 29, p. 38) (a seguir «decisão negativa» ( 9 )).

13. A Comissão indicou nessa decisão que a medida em causa constituía um auxílio de Estado incompatível com o mercado interno e que tinha sido ilegalmente executada. As autoridades polacas deveriam portanto anular a título definitivo todos os pagamentos que estavam suspensos ao abrigo da decisão de dar início ao procedimento. Uma vez que a medida em causa não tinha sido concretamente aplicada, a Comissão considerou que não havia que proceder à recuperação dos elementos constitutivos do auxílio junto dos beneficiários.

14. Em 13 de setembro de 2017, o Governo polaco requereu igualmente a anulação da decisão negativa, no Tribunal Geral (processo T‑624/17). Por Decisão do presidente da Nona Secção do Tribunal Geral de 12 de janeiro de 2018, a Hungria foi admitida como interveniente em apoio da República da Polónia.

15. Em substância, na decisão de dar início ao procedimento e na decisão negativa (a seguir, em conjunto, «decisões impugnadas»), mas com uma argumentação que, em certos aspetos, foi completada na decisão negativa, no essencial a Comissão justificou da seguinte forma a qualificação da medida em causa como de auxílio de Estado à luz da definição constante do artigo 107.o, n.o 1, TFUE.

16. Antes de mais, as empresas com um baixo volume de negócios beneficiavam, devido à Lei relativa ao imposto aplicável ao setor retalhista, de um tratamento fiscal vantajoso relativamente a outras empresas sujeitas a esse imposto. O facto de o Estado renunciar aos recursos fiscais que teria recebido se todas as empresas tivessem sido sujeitas à mesma taxa média efetiva implicava uma transferência de recursos estatais para as empresas beneficiadas. Neste sentido, taxas médias nulas ou mais baixas aplicáveis às empresas com um baixo volume de negócios em comparação com taxas médias mais elevadas aplicáveis a empresas com um volume de negócios mais elevado conferiam, alegadamente, uma vantagem às primeiras.

17. Além disso, a Comissão entendeu que o sistema de referência relevante para determinar uma vantagem seletiva era composto pelo imposto aplicável ao setor retalhista, incluindo no que diz respeito às empresas com um volume de negócios inferior a 17 milhões PLN, mas sem que dele fizesse parte a estrutura progressiva de tributação. A estrutura progressiva da tributação, na medida em que implicava não só diferentes taxas marginais de tributação mas também diferentes taxas médias de tributação entre empresas, constituía uma derrogação ao sistema de referência que era suposto ter uma taxa única de tributação.

18. A Comissão considerou que a derrogação ao sistema de referência, constituído pela estrutura progressiva de tributação, não era justificada pela natureza ou pelo regime geral do sistema. Na decisão de dar início ao procedimento, a Comissão indicou que a este respeito não podiam ser tomados em consideração objetivos de política setorial, regional, ambiental ou industrial. As autoridades polacas salientaram o objetivo de redistribuição visado pela estrutura progressiva do imposto. Isto é alegadamente motivado pelo facto de as empresas com um volume de negócios elevado poderem beneficiar de economias de escala, de melhores condições de abastecimento ou de estratégias fiscais inacessíveis às empresas mais modestas.

19. Segundo a Comissão, esse objetivo de redistribuição não é compatível com um imposto sobre o volume de negócios que apenas se aplica às empresas em função do seu volume de atividade, mas não em função dos seus encargos, da sua rentabilidade, da sua capacidade contributiva ou das facilidades de que, segundo as autoridades polacas, apenas as grandes empresas podem beneficiar. Para a Comissão, um imposto progressivo sobre o volume de negócios poderia justificar‑se para compensar ou dissuadir a ocorrência de determinados efeitos negativos que podem ser provocados pela atividade visada (externalidades negativas), e que são tão importantes quanto o volume de negócios, sendo que, no entanto, tal situação não teria de forma alguma sido demonstrada no caso em apreço. Uma vez que as autoridades polacas indicaram que a estrutura progressiva de tributação permitia a sobrevivência do pequeno comércio face à grande distribuição, a Comissão considerou que havia nessa medida uma tentativa de influenciar a estrutura da concorrência no mercado.

20. Por Decisão de 4 de julho de 2018, o Tribunal Geral apensou os processos T‑836/16 e T‑624/17 para efeitos da fase oral.

21. No acórdão recorrido de 16 de maio de 2019, o Tribunal Geral deu provimento a ambos os recursos interpostos pela Polónia das decisões impugnadas e anulou tanto a decisão de dar início ao procedimento como a decisão negativa da Comissão.

IV. Tramitação processual no Tribunal de Justiça

22. Em 24 de julho de 2019, a Comissão interpôs o presente recurso do acórdão do Tribunal Geral. A Comissão conclui pedindo que o Tribunal de Justiça se digne: – anular o acórdão recorrido; – julgar improcedentes os fundamentos de recurso invocados pela República da Polónia contra as decisões impugnadas e condená‑la nas despesas do processo; – a título subsidiário, remeter o processo ao Tribunal Geral para que reaprecie os fundamentos que ainda não foram examinados.

23. A República da Polónia, apoiada pela Hungria, conclui pedindo que o Tribunal de Justiça se digne: – negar provimento ao recurso por infundado; – condenar a Comissão nas despesas do processo.

24. A Polónia, a Hungria e a Comissão apresentaram observações escritas e participaram na audiência de 1 de setembro de 2020.

V. Quanto aos fundamentos de recurso

25. A Comissão invoca dois fundamentos de recurso. Com o primeiro fundamento, a Comissão alega que, por um lado, ao negar a existência de uma vantagem seletiva do imposto polaco aplicável ao setor retalhista a favor das empresas com um volume de negócios menor, o Tribunal Geral aplicou erradamente o artigo 107.o, n.o 1, TFUE. De acordo com o segundo fundamento de recurso, o Tribunal Geral aplicou erradamente o artigo 108.o, n.o 2, TFUE e o artigo 13.o, n.o 1, do Regulamento 2015/1589 ao também anular a decisão de dar início ao procedimento, que continha uma injunção de suspensão provisória.

A. Quanto ao primeiro fundamento de recurso: interpretação errada do artigo 107.o, n.o 1, TFUE

26. Com o seu primeiro fundamento de recurso, a Comissão sustenta que o Tribunal Geral cometeu um erro de direito na interpretação do artigo 107.o, n.o 1, TFUE. Alega que o Tribunal Geral negou erradamente a existência de uma vantagem seletiva e, por conseguinte, de um auxílio de Estado. A Comissão fundamenta esta alegação em três partes, sustenta que o Tribunal Geral escolheu um quadro de referência incorreto (a este respeito, infra, 1.a), avaliou a comparabilidade das empresas tendo em conta um objetivo não fiscal (a este respeito, infra, 2.a) e tomou em consideração, ao apreciar a seletividade, uma finalidade que não está necessariamente relacionada com o imposto aplicável ao setor retalhista (a este respeito, infra, 2.b).

27. Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça — tida igualmente em consideração pelo Tribunal Geral —, a qualificação de «auxílio de Estado», na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, exige, em primeiro lugar, que se trate de uma intervenção do Estado ou através de recursos do Estado. Em segundo lugar, essa intervenção deve ser suscetível de afetar as trocas comerciais entre os Estados‑Membros. Em terceiro lugar, deve conferir uma vantagem seletiva ao seu beneficiário. Em quarto lugar, deve falsear ou ameaçar falsear a concorrência ( 10 ). No caso em apreço, deve examinar‑se apenas a posição defendida pelo Tribunal Geral no que se refere à característica da vantagem seletiva.

28. Segundo o critério de avaliação comum, é determinante que os requisitos da vantagem fiscal tenham sido escolhidos de acordo com os critérios do regime fiscal nacional e de uma forma não discriminatória ( 11 ). Para esse efeito, há que, num primeiro momento, identificar o regime fiscal comum ou «normal» aplicável no Estado‑Membro em causa (o denominado quadro de referência). Com base neste regime fiscal comum ou «normal», deve‑se então apreciar, num segundo momento, se a vantagem conferida pela medida fiscal controvertida constitui uma exceção injustificada e é, portanto, seletiva ( 12 ).

1. Quanto à existência de uma vantagem seletiva ou à escolha correta do quadro de referência (primeira parte do primeiro fundamento de recurso)

29. A Comissão alega, em especial, que, ao apreciar a existência de uma vantagem seletiva, o Tribunal Geral escolheu o quadro de referência errado. Ao passo que a Comissão tomou em consideração um imposto baseado no volume de negócios com uma taxa única (proporcional) (percentagem desconhecida), o Tribunal Geral teve erroneamente em conta a taxa progressiva escolhida pelo legislador polaco.

a) Vantagem seletiva através de uma lei fiscal geral: quanto ao critério de apreciação na criação de um quadro de referência

30. Uma vez que o artigo 107.o, n.o 1, TFUE não contém, de modo algum, os elementos constitutivos de um quadro de referência e a sua análise apresenta frequentemente grandes dificuldades — refiro‑me às inquietações entretanto suscitadas por vários advogados‑gerais ( 13 ) — é necessário, para este efeito, ir um pouco mais longe.

31. Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, são considerados auxílios de Estado as intervenções que, independentemente da forma que assumam, sejam suscetíveis de favorecer direta ou indiretamente empresas ou que devam ser consideradas uma vantagem económica que a empresa beneficiária não teria obtido em condições normais de mercado ( 14 ).

32. Esta jurisprudência foi transposta para o direito fiscal. Uma medida fiscal que, embora não implique uma transferência de recursos do Estado, coloque os beneficiários numa situação financeira mais favorável do que a dos outros contribuintes pode estar abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 107.o, n.o 1, TFUE ( 15 ). Assim, são consideradas auxílios de Estado, nomeadamente, as intervenções que reduzem os encargos que normalmente oneram o orçamento de uma empresa e que, por essa razão, não sendo subvenções no sentido estrito da palavra, têm a mesma natureza e efeitos idênticos ( 16 ).

33. Esta jurisprudência baseou‑se em exceções ficais que isentavam ou poupavam uma única empresa dos encargos fiscais efetivamente aplicáveis ( 17 ). Uma vez que, no caso em apreço, todas em empresas «beneficiaram» da isenção (até 17 milhões de PNL) e todas as empresas «beneficiaram» igualmente de taxas reduzidas de 0,8 % para o escalão de volume de negócios compreendido entre os 17 e os 170 milhões de PNL mensais, estas circunstâncias não são suscetíveis de constituir a vantagem seletiva. Quando muito, uma vantagem seletiva, que beneficia os sujeitos passivos com um volume de negócios menor, poderá verificar‑se com a diferente taxa média de tributação resultante da estrutura de taxas progressivas.

1) Princípio: determinação da tributação «normal» pela Comissão ou pelo Estado‑Membro?

34. Por conseguinte, o primeiro fundamento de recurso da Comissão levanta a questão, em matéria de repartição de competências, de saber quem determina a carga fiscal que uma empresa tem normalmente de suportar, de modo que a não tributação das outras empresas seria a sua vantagem. No entender da Comissão, a tributação «normal» consiste num imposto sobre o rendimento baseado no volume de negócios com uma taxa de imposto proporcional (percentagem desconhecida). Segundo o legislador polaco, a tributação «normal» consiste num imposto sobre o rendimento baseado no volume de negócios com uma taxa de imposto progressiva fixada entre 0 % e um pouco menos de 1,4 %. As diferentes taxas médias de tributação resultantes das taxas progressivas são a consequência necessária e, portanto, constituem a tributação normal. A Polónia evoca a este respeito a sua soberania fiscal.

35. Também a jurisprudência do Tribunal de Justiça salienta e tem em consideração de forma constante a autonomia fiscal dos Estados‑Membros. Neste sentido, o Tribunal de Justiça, na sua formação em Grande Secção, decidiu recentemente uma vez mais que no estado atual de harmonização do direito fiscal da União, os Estados‑Membros têm liberdade para estabelecer o sistema de tributação que considerem mais apropriado, pelo que a aplicação de uma tributação progressiva é do âmbito do poder de apreciação de cada Estado‑Membro ( 18 ). Neste contexto, segundo a Grande Secção, «uma tributação progressiva pode basear‑se no volume de negócios, desde que, por um lado, o montante do volume de negócios constitua um critério de distinção neutro e, por outro, constitua um indicador pertinente da capacidade contributiva dos sujeitos passivos» ( 19 ).

36. Esta jurisprudência, que foi proferida no contexto das liberdades fundamentais, é válida na mesma medida para o direito dos auxílios de Estado. Também neste domínio, o Tribunal de Justiça já declarou que, não existindo normas da União na matéria, é da competência fiscal dos Estados‑Membros a determinação das bases tributáveis e a repartição da carga fiscal entre os diferentes fatores de produção e os diferentes setores económicos ( 20 ). Por conseguinte, em princípio, só uma exceção a este sistema fiscal concebido de forma autónoma pode ser apreciada à luz do direito dos auxílios de Estado, mas não a criação do sistema fiscal em si mesmo.

37. A Comissão reconhece, em princípio, esta situação no n.o 156 da sua Comunicação sobre a noção de auxílio estatal nos termos do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia ( 21 ), quando refere que «[o]s Estados‑Membros têm a liberdade de escolher a política económica que consideram mais adequada [em conformidade com o direito da União] e, nomeadamente, de repartir como entenderem a carga fiscal entre os diversos fatores de produção […]».

38. Além disso, não tenho conhecimento de qualquer disposição de direito da União — para além dos impostos harmonizados — que imponha aos Estados‑Membros uma estrutura específica para os seus impostos nacionais. Assim, do direito da União não é possível inferir qualquer tributação «normal». O ponto de partida pode apenas ser a decisão do legislador nacional em causa sobre o que este considera como tributação normal. No caso em apreço, trata‑se de um imposto sobre o rendimento concebido de forma progressiva para empresas de venda a retalho, que tem em conta, para efeitos do valor tributável, o volume de negócios.

39. Por conseguinte, o legislador nacional pode sobretudo determinar o objeto de imposto, o valor tributável do imposto e a taxa de imposto. No caso em apreço, a Polónia exerceu esta competência ao ter elaborado um imposto sobre o rendimento baseado no volume de negócios para empresas de venda a retalho com um taxa média de tributação progressiva fixada entre 0 % e um pouco menos de 1,4 % (que resulta da isenção e de dois escalões de imposto). Em princípio, o direito dos auxílios de Estado não se opõe a este imposto.

2) Exceção: controlo de coerência pelo Tribunal de Justiça no Acórdão Gibraltar

40. Da decisão proferida pelo Tribunal de Justiça no processo Gibraltar, referida repetidas vezes pela Comissão, não resulta uma conclusão diferente. É certo que, nesta decisão, o Tribunal de Justiça analisou o regime de tributação do rendimento das sociedades de Gibraltar à luz do direito dos auxílios de Estado e concluiu pela existência de um auxílio. Porém, o Tribunal de Justiça não substituiu a conceção dos Estados‑Membros de uma tributação normal geral pela sua.

41. Neste processo, o Tribunal de Justiça não declarou, de modo algum, que o direito dos auxílios de Estado impõe uma determinada tributação. O Tribunal de Justiça «somente» analisou a sua lógica interna da lei em causa. De acordo com o então projeto de reforma fiscal, deveria ser introduzida uma tributação do rendimento uniforme, baseada no lucro, de todas as empresas estabelecidas em Gibraltar ( 22 ). No entanto, os fatores escolhidos pelo legislador, como o número de trabalhadores, as instalações e a taxa de registo, não tinham claramente qualquer ligação com uma tributação do rendimento uniforme de todas as empresas. O Reino Unido não tentou tão‑pouco explicar estes fatores ( 23 ).

42. Neste sentido, é certo que este acórdão do Tribunal de Justiça representa uma exceção ( 24 ) ao princípio acima referido, segundo o qual os Estados‑Membros são autónomos na determinação do quadro de referência, visto que o Tribunal de Justiça analisou efetivamente a criação de um quadro de referência para controlo da existência de um auxílio de Estado. No entanto, nesse processo, o Tribunal de Justiça não exerceu mais do que uma espécie de controlo do caráter abusivo do exercício da soberania fiscal pelo Estado‑Membro. Em última análise, o Tribunal de Justiça limitou‑se a verificar se o Estado‑Membro agiu de forma coerente (e não abusiva) no exercício da sua soberania fiscal.

43. Nesse processo, o Tribunal de Justiça respondeu, com razão, negativamente a esta questão. A lei fiscal de Gibraltar serviu apenas para contornar o direito dos auxílios de Estado, pretendendo‑se atingir, com a ajuda de uma tributação do rendimento baseada no lucro, supostamente, geral, uma tributação muito reduzida de certas empresas com fins lucrativos (denominadas sociedades «offshore»). A Comissão e o Tribunal de Justiça entendiam, com razão, existir aqui um auxílio de Estado. A vantagem seletiva consistia na contradição interna entre a fundamentação da lei ou o seu objetivo e a configuração da lei. Embora se pretendesse uma tributação geral dos rendimentos baseada nos lucros para todas as empresas estabelecidas em Gibraltar, determinadas empresas foram sujeitas a uma tributação mais baixa ( 25 ).

44. Por conseguinte, neste acórdão, o Tribunal de Justiça não se substituiu — contrariamente ao que a Comissão considera no presente caso — ao Estado‑Membro com a sua conceção de uma tributação normal geral. O Tribunal de Justiça tão‑pouco declarou que o direito da União impõe uma determinada estrutura de taxas de imposto. O Tribunal de Justiça limitou‑se a considerar, acertadamente, que uma tributação geral do rendimento de todas as empresas residentes não pode assentar em fatores extrínsecos, que visam apenas o favorecimento de certas empresas, que não têm, em princípio, grandes instalações nem muito pessoal, como acontece nas denominadas sociedades «offshore» ( 26 ).

45. Por conseguinte, o Tribunal de Justiça impediu assim os Estados‑Membros de abusarem do seu direito fiscal geral para concederem a determinadas empresas vantagens em violação do direito dos auxílios de Estado. Este abuso de autonomia fiscal resulta de uma configuração manifestamente incoerente da lei fiscal de Gibraltar.

3) Coerência do imposto polaco aplicável ao setor retalhista

46. Nada mais há a analisar relativamente a uma lei fiscal geral. Se o direito da União respeitar a soberania fiscal dos Estados‑Membros e se o direito dos auxílios de Estado não impuser uma configuração específica do sistema fiscal nacional, então, uma lei fiscal de aplicação geral — a qual cria precisamente o quadro de referência — só poderá constituir um auxílio de Estado se tiver sido formulada de forma manifestamente incoerente ( 27 ).

47. Tratando‑se de uma lei fiscal de aplicação geral, a análise de uma vantagem seletiva reduz‑se simplesmente a esta única etapa. As restantes — e sempre controversas — etapas (como determinar o quadro de referência correto, existência de exceções ou de uma exceção à exceção, justificação em detalhe das diferenciações e a quem incumbe o ónus da prova e para quê) podem então ser omitidas.

48. O Tribunal Geral considerou, com razão, que o imposto polaco aplicável ao setor retalhista não apresenta tal incoerência. Assim, nos n.os 67 e seguintes do acórdão recorrido, o Tribunal Geral afirma que o regime normal é constituído pela legislação polaca na sua configuração progressiva específica, que resulta numa maior tributação das empresas com maior volume de negócios e numa tributação mais reduzida das empresas com menor volume de negócios (n.o 75). É o que decorre da lógica redistributiva associada a uma taxa de imposto progressiva (n.o 83). Por conseguinte, não é possível inferir qualquer vantagem seletiva a partir apenas da estrutura progressiva (n.o 93). Uma vez que a Comissão também não alegou nem demonstrou qualquer outra incoerência (n.os 94 e seguintes), a lei em questão não pode ser considerada um auxílio de Estado.

49. Os argumentos apresentados pela Comissão a este respeito no recurso não me convencem ( 28 ).

i) Imposto sobre o rendimento baseado no volume de negócios

50. Neste sentido, não é incoerente criar um imposto sobre o rendimento baseado no volume de negócios. Os argumentos apresentados pela Comissão baseiam‑se todos, em última análise, na ideia de que a tributação da capacidade financeira deve assentar unicamente no lucro (ou na eficiência, isto é, na margem de lucro). Só os lucros refletem adequadamente a capacidade contributiva a tributar. Também na audiência, a Comissão alegou repetidamente que só um imposto sobre o rendimento baseado no lucro é adequado para tributar corretamente a capacidade contributiva.

51. A Comissão não tem em conta que também os lucros são um critério (fictício) para tributar de forma uniforme a capacidade contributiva. A sua dimensão indica apenas de forma limitada a capacidade contributiva real, o que é demonstrado precisamente pelo denominado debate sobre a BEPS ( 29 ). Este debate mundial baseia‑se no facto de as empresas com lucros elevados manifestamente não pagarem os impostos correspondentes, visto que estas empresas podem reduzir fortemente a base tributável («base erosion») ou transportar os lucros para países com baixas taxas de impostos («profit shifting»).

52. Uma tributação do rendimento baseada no lucro tem — tal como uma tributação do rendimento baseada no volume de negócios — as suas vantagens e desvantagens. Todavia, não cabe a uma autoridade ou a um órgão jurisdicional, mas sim a um legislador democraticamente legitimado ponderá‑los e assumir a correspondente responsabilidade. O legislador em matéria fiscal (no caso em apreço o legislador polaco) pode decidir qual o imposto que considera ser o adequado. Em todo o caso, o direito dos auxílios de Estado não exige a introdução do imposto que a Comissão considera ser o mais adequado.

53. Por conseguinte, os cálculos e estatísticas apresentados pela Comissão na petição de recurso também não fazem sentido, dado que se baseiam numa margem de lucro. Se o legislador polaco se baseia precisamente no volume de negócios para evitar os problemas de uma tributação do lucro, então não é possível ter como base uma margem de lucro, que, por sua vez, se baseia neste lucro mais facilmente influenciável, para demonstrar que o imposto em função do volume de negócios é «inadequado».

54. Contrariamente ao alegado pela Comissão, um imposto sobre o rendimento baseado no lucro também não é incontestavelmente preferível (nas palavras da Comissão «adequado»). Pelo contrário, os impostos sobre o rendimento baseados no volume de negócios estão a aumentar a nível mundial, como também mostra o imposto sobre os serviços digitais proposto pela Comissão ( 30 ). Este imposto tem em conta, para a tributação das empresas, o seu volume de negócios anual. Neste aspeto, o imposto polaco aplicável ao setor retalhista e o imposto sobre os serviços digitais previsto a nível da União não diferem.

ii) Taxa progressiva

55. Também uma taxa progressiva, enquanto tal, não representa qualquer incoerência. Assim, as taxas progressivas numa tributação dos rendimentos são bastante comuns para alcançar uma tributação segundo a capacidade financeira. Isto aplica‑se tanto a uma tributação dos rendimentos baseada no lucro como a uma tributação dos rendimentos baseada no volume de negócios. Também aqui, o imposto sobre os serviços digitais proposto pela Comissão demonstra que uma estrutura de taxas progressivas é um meio comum do ponto de vista fiscal para tributar empresas com uma capacidade contributiva particularmente elevada.

56. A afirmação da Comissão, nas suas alegações, que o imposto sobre os serviços digitais proposto a nível da União não tem taxas progressivas, só é correta à primeira vista. Nos termos do artigo 8.o da proposta, a taxa de imposto é efetivamente uma taxa única de 3 % e é, portanto, proporcional. No entanto, a Comissão não refere que cada isenção a um imposto proporcional implica taxas médias de tributação diferentes e, deste modo, uma curva tarifária progressiva ( 31 ). O mesmo se aplica a um limite de isenção. A curva tarifária do imposto sobre os serviços digitais baseado no volume de negócios proposto a nível da União varia, com as suas taxas de tributação (duas taxas médias de tributação), entre 0 % e 3 %, elevando‑se a taxa média de tributação de 0 % para 3 % com o aumento do volume de negócios quando se ultrapassam os valores‑limite. A taxa média de tributação é, portanto, também progressiva.

57. Além disso, carece igualmente de fundamento a argumentação da Comissão, segundo a qual uma estrutura de taxas progressivas só é adequada para a tributação de pessoas singulares, visto que só no caso destas últimas é que — em conformidade com a denominada teoria da utilidade marginal — o aumento dos benefícios individuais diminui com o aumento dos rendimentos. Por conseguinte, as taxas progressivas só seriam utilizadas para a tributação de pessoas singulares.

58. A Comissão esquece que a teoria da utilidade marginal é uma teoria económica e não uma regra de direito. Tendo em conta a impossibilidade de mensurar a «utilidade», não foi possível, até ao momento, inferir a partir desta teoria afirmações (jurídicas) vinculativas quanto à tabela de taxas correta ( 32 ). Pelo contrário, no passado, as taxas proporcionais foram mesmo consideradas discriminatórias ( 33 ).

59. A razão pela qual as taxas progressivas — como a Comissão salienta acertadamente — são preferencialmente utilizadas na tributação das pessoas singulares reside, portanto, antes no facto de as pessoas coletivas poderem arbitrariamente evitar o efeito progressivo mediante cisões ou estruturas corporativas maiores. Todavia, este problema não torna incoerente uma tributação progressiva das empresas, que abrange tanto as pessoas singulares como as coletivas.

60. Os exemplos de tributação, enumerados e considerados injustos pela Comissão, não demonstram tão‑pouco qualquer incoerência. Assim, a Comissão entende que a taxa de imposto progressiva polaca não é um meio adequado, uma vez que por um volume de negócios 10 vezes maior teria de ser pago um imposto 30 vezes superior. Porém, este exemplo mostra simplesmente as consequências lógicas de uma curva fiscal progressiva. No caso do imposto sobre os serviços digitais proposto pela Comissão a nível da União, com os seus limites de isenção, é possível encontrar resultados ainda mais extremos ( 34 ).

61. Independentemente disso, o critério da adequação é, de qualquer forma, o critério errado. Como foi acima referido (n.o 52), cabe ao legislador nacional apreciar o caráter adequado de um imposto nacional. Num caso em que o quadro de referência acaba de ser determinado, o direito dos auxílios de Estado só pode eliminar as incoerências. No entanto, o imposto polaco aplicável ao setor retalhista implementa uma estrutura de tributação progressiva coerente.

b) Conclusão

62. Por conseguinte, o Tribunal Geral negou com razão a existência de um auxílio de Estado na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE. A primeira parte do primeiro fundamento de recurso é infundada, pelo que deve ser julgada improcedente.

c) A título subsidiário: critério de apreciação comum de uma vantagem seletiva

63. Mesmo que o Tribunal de Justiça não se devesse limitar a um controlo da coerência ao examinar uma lei fiscal geral como a presente, não há indícios de que o Tribunal Geral tenha cometido um erro de direito ao negar a existência do auxílio de Estado.

64. Segundo o critério de apreciação comum, há que, num primeiro momento, identificar o regime fiscal comum ou «normal» aplicável no Estado‑Membro em causa. Com base neste regime fiscal comum ou «normal», deve‑se apreciar, num segundo momento, se a vantagem conferida pela medida fiscal controvertida constitui uma exceção injustificada, e, por conseguinte, se é seletiva ( 35 ).

65. Este último ponto pressupõe a existência de uma diferença de tratamento de empresas em situação comparável que não seja passível de ser justificada ( 36 ). Assim, uma medida que constitua uma exceção à aplicação do sistema fiscal geral pode ser justificada se o Estado‑Membro em causa conseguir demonstrar que esta medida resulta diretamente dos princípios fundadores ou diretores do seu sistema fiscal ( 37 ). A análise da seletividade é, no final de contas, uma análise da discriminação ( 38 ).

66. O Tribunal Geral concluiu acertadamente que a Comissão escolheu o quadro de referência errado. O quadro de referência relevante só pode ser a presente lei nacional e não uma lei hipotética ou fictícia. Qualquer outra situação permitiria à Comissão colocar‑se no lugar do legislador nacional em causa e determinar o regime fiscal da sua preferência como quadro de referência.

67. Neste contexto, na parte em que a Comissão se baseia na decisão do Tribunal de Justiça no Acórdão Gibraltar, a Comissão ignora — tal como indicado supra nos n.os 40 e seguintes — as declarações aí feitas. O Tribunal de Justiça não criou ele próprio, de modo algum, neste acórdão, um quadro de referência fictício.

68. Como o Tribunal de Justiça já declarou ( 39 ), a escolha, pela Comissão, do sistema de referência errado implica necessariamente «que o conjunto da análise do requisito relativo à seletividade» esteja viciado. Assim, só por esta razão, a decisão negativa impugnada deve ser anulada. Por conseguinte, mesmo aplicando‑se o critério de apreciação comum, a primeira parte do primeiro fundamento de recurso é improcedente.

2. Quanto às duas outras partes do primeiro fundamento de recurso

69. Com as duas outras partes do primeiro fundamento de recurso, a Comissão contesta as considerações adicionais feitas pelo Tribunal Geral e critica este último pelo facto de também no âmbito destas declarações ter sido erradamente negada a existência de um auxílio. Uma vez que, como resulta dos n.os 69 e 70 do acórdão recorrido, as declarações adicionais do Tribunal Geral se limitam a verificar se da decisão proferida pelo Tribunal de Justiça no Acórdão Gibraltar não resulta uma conclusão diferente, o que já foi negado acima (n.os 40 e seguintes), não é necessário abordar as restantes partes do primeiro fundamento de recurso.

70. No entanto, o Tribunal Geral prosseguiu com a sua análise relativa à existência, não obstante, de um auxílio. É possível que, nos n.os 69 e 70, o Tribunal Geral tenha assumido, em benefício da Comissão, que, nas decisões impugnadas, a Comissão teve também em consideração o quadro de referência correto (um imposto sobre as empresas progressivo em função do volume de negócios) e, nesta base, concluiu pela existência de um auxílio. Caso contrário, não faria sentido continuar a analisar a comparabilidade das situações factuais e a justificação para a diferença de tratamento. O Tribunal Geral também negou a existência de um auxílio de Estado neste contexto. A Comissão impugna esta conclusão do Tribunal Geral com as duas restantes partes do primeiro fundamento de recurso. Na audiência, ficou claro que a Comissão criticou, em particular, o Tribunal Geral pelo facto de este ter negado a comparabilidade entre as empresas com volumes de negócios elevados e reduzidos.

a) A título subsidiário: quanto à segunda parte do primeiro fundamento de recurso — quanto à comparabilidade de empresas com maior volume de negócios e empresas com volume de negócios menor

71. Por conseguinte — e visto que na audiência as partes discutiram amplamente este assunto —, há ainda aqui que analisar, a título subsidiário, se também nesta perspetiva (aceitação do quadro de referência correto pela Comissão) o Tribunal Geral atuou corretamente ao negar a existência de uma vantagem seletiva. A Comissão considera que o Tribunal Geral cometeu um erro de direito ao negar uma comparabilidade entre as empresas com um volume de negócios menor e as empresas com maior volume de negócios, uma vez que teve em conta um objetivo errado da lei (segunda parte do primeiro fundamento de recurso).

72. Esta parte do primeiro fundamento é igualmente infundada. Constituindo o imposto progressivo sobre o rendimento em função do volume de negócios o quadro de referência real, então, a aplicação coerente deste quadro de referência já não é uma exceção, que deve ser justificada de alguma forma, mas a regra.

73. Além disso, no contexto deste quadro de referência, tão‑pouco é possível vislumbrar qualquer diferença de tratamento injustificável entre empresas numa situação comparável. Neste quadro de referência, pequenas e grandes empresas de venda a retalho distinguem‑se precisamente pelo seu volume de negócios e pela capacidade financeira que dele resulta. Do ponto de vista do Estado‑Membro — que neste caso manifestamente não é errado (quanto à coerência, v., supra, n.os 46 e seguintes) —, estas empresas não se encontram numa situação jurídica e factual comparável.

74. Pelo contrário, a Comissão parece considerar que o objetivo de um imposto, de assegurar receitas para o orçamento do Estado, implica que cada sujeito passivo seja tributado ao mesmo nível (relativo). Assim sendo, no que se refere à questão da comparabilidade, o Tribunal Geral deveria ter‑se baseado unicamente no objetivo de obter receitas fiscais. À luz deste objetivo, o montante do volume de negócios é irrelevante, pelo que não seria justificável uma tributação mais baixa das empresas com volumes de negócios mais pequenos.

75. Esta argumentação não pode ser aceite. No âmbito do controlo dos auxílios de Estado, o objetivo de um imposto não pode limitar‑se à obtenção de receitas. Pelo contrário, decisivo é o objetivo específico da tributação prosseguido pelo legislador fiscal ( 40 ), o qual resulta por via interpretativa da natureza do imposto e da sua configuração. No caso de um imposto progressivo, uma tributação mais elevada, em termos absolutos e relativos, dos sujeitos passivos com uma capacidade financeira maior constitui um objetivo inerente. Por conseguinte, tal também deve ser tido em conta — como o fez corretamente o Tribunal Geral — na análise da comparabilidade.

76. No n.o 75 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral declarou a este respeito que é razoável presumir que a empresa que realiza um volume de negócios elevado possa, graças a diferentes economias de escala, ter custos proporcionalmente menores do que a que tem um volume de negócios mais modestos e, assim, pagar mais imposto. Também isto não pode ser contestado juridicamente. Com efeito, como o Tribunal de Justiça ( 41 ) já concluiu, o montante do volume de negócios pode perfeitamente constituir um indicador pertinente da capacidade contributiva dos sujeitos passivos em matéria fiscal.

77. Neste sentido aponta, por um lado, o facto de não ser possível obter lucros elevados sem um volume de negócios elevado e, por outro, o facto de a receita resultante de uma operação adicional (receita marginal) aumentar devido à redução dos custos fixos por unidade. Por conseguinte, não parece de modo algum indefensável que o volume de negócios consubstancie a expressão da dimensão ou da posição no mercado e que os potenciais lucros de uma empresa também consubstanciem a expressão da sua capacidade financeira, e que os mesmos sejam tributados nessa medida ( 42 ).

78. Como se verificou na audiência, a Comissão refletiu muito sobre a tributação correta da capacidade contributiva. Deste modo, foram corretamente identificadas as desvantagens de um imposto sobre o rendimento baseado no volume de negócios e apresentadas alternativas possivelmente mais adequadas. Todavia, ficou por saber o que estas considerações absolutamente profundas em matéria fiscal têm a ver com o direito dos auxílios de Estado. A Comissão também não respondeu a uma pergunta a este respeito colocada pelo Tribunal de Justiça na audiência. Pode ser que o cálculo do lucro através da comparação de ativos seja mais preciso do que a ligação ao volume de negócios líquido. No entanto, contrariamente à opinião da Comissão, o direito dos auxílios de Estado não indaga sobre o sistema fiscal mais adequado ou mais preciso, mas sim sobre o favorecimento seletivo de determinadas empresas em relação a outras na mesma situação.

79. Consequentemente, também a segunda parte do primeiro fundamento de recurso é improcedente.

b) A título subsidiário: quanto à terceira parte do primeiro fundamento de recurso: justificação de uma diferenciação

80. Com a terceira parte do primeiro fundamento de recurso, a Comissão alega que o Tribunal Geral cometeu um erro de direito, visto que para justificar uma diferença de tratamento teve em conta motivos justificativos externos.

81. Esta parte do fundamento de recurso baseia‑se na premissa incorreta de que existe uma diferença de tratamento entre sujeitos passivos comparáveis, dado que só então se coloca a questão de uma justificação. Uma vez que, como mencionado acima, tal não se verifica no caso em apreço, esta parte do fundamento de recurso é analisada apenas a título subsidiário para o caso de, contra todas as expectativas, o Tribunal de Justiça considerar que existe uma situação comparável entre uma empresa de venda a retalho com um volume de negócios líquido mensal de, por exemplo, 50000 euros/PLN e uma empresa de venda a retalho com um volume de negócios líquido mensal de, por exemplo, 200 milhões de euros/PLN.

82. Seria então necessário analisar se o Tribunal Geral considerou, incorretamente, justificada a diferença de tratamento resultante da diferença da taxa média de um imposto progressivo. Contrariamente à posição da Comissão, para a justificação de uma diferença de tratamento devem ter‑se igualmente em conta outros motivos justificativos para além dos puramente fiscais. Neste sentido, também há motivos razoáveis que não pertencem ao direito fiscal e que podem justificar uma diferenciação, conforme foi confirmado no processo ANGED, por exemplo, quanto aos motivos de proteção do ambiente e ordenamento do território, no que diz respeito a um imposto sobre estabelecimentos comerciais individuais ( 43 ).

83. No caso em apreço, o Tribunal Geral não teve em conta quaisquer justificações incorretas. Nos n.os 75 e 76 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral considerou a diferença da taxa de imposto média justificada à luz do princípio da tributação em função da capacidade contributiva e da redistribuição da carga fiscal, assim também prosseguida, entre os sujeitos passivos com maior capacidade contributiva e os sujeitos passivos com menor capacidade contributiva.

84. Isto não pode ser objeto de contestação do ponto de vista jurídico. Também não se pode afirmar que a progressividade da taxa do imposto polaco aplicável ao setor retalhista não encontra o seu motivo na própria lei fiscal concreta, mas prossegue objetivos que lhe são externos, isto é, alheios ( 44 ). O montante do volume de negócios indicia (de uma forma que não é, pelo menos, manifestamente errada) uma certa capacidade financeira. Neste sentido, o volume de negócios — tal como a própria Comissão demonstra com a proposta de imposto sobre os serviços digitais ( 45 ) — também pode ser considerado um indicador (um pouco mais grosseiro) de um maior poder económico, ou seja, de uma maior capacidade financeira.

85. Além disso, a abordagem baseada no princípio do Estado social — que a União reconhece no artigo 3.o, n.o 3, TUE — também justifica uma taxa progressiva de imposto que onera mais os sujeitos passivos com maior capacidade financeira, mesmo em termos relativos, do que os que têm menor capacidade contributiva. O mesmo também se aplica a um imposto que também abranja pessoas singulares, tal como acontece no caso em apreço.

86. A alegação da Comissão de que o Tribunal Geral desrespeitou, no n.o 94 do acórdão recorrido, o ónus da prova também não faz sentido. Baseia‑se na visão incorreta de que os impostos progressivos em função do volume de negócios constituem per se auxílios que necessitam de justificação.

3. Conclusão

87. Consequentemente, o primeiro fundamento de recurso da Comissão é improcedente na sua totalidade.

B. Quanto ao segundo fundamento de recurso: interpretação errada do artigo 108.o, n.o 2, TFUE e do artigo 13.o do Regulamento 2015/1589

88. Com o segundo fundamento de recurso, a Comissão alega que, ao anular a decisão de dar início ao procedimento e a injunção de suspensão, o Tribunal Geral não teve em conta que estavam preenchidas as condições do artigo 108.o, n.o 2, TFUE e as do artigo 13.o do Regulamento 2015/1589. Assim sendo, a decisão de dar início ao procedimento e a injunção de suspensão continuariam a ser lícitas e não poderiam ter sido anuladas apenas pelo facto de a decisão negativa o ter sido.

89. Da jurisprudência do Tribunal de Justiça — tida em consideração pelo Tribunal Geral — resulta que as dúvidas quanto à existência de um auxílio são suficientes para dar início a um procedimento aplicável aos auxílios ao abrigo do artigo 108.o, n.o 2, TFUE ( 46 ). Consequentemente, a impugnação isolada da decisão de dar início ao procedimento só será bem‑sucedida se a Comissão tiver cometido erros manifestos de apreciação ( 47 ). Isto é igualmente aplicável à injunção de suspensão provisória prevista nos termos do artigo 13.o do Regulamento 2015/1589. Tal injunção é, em princípio, possível independentemente de a medida em questão constituir efetivamente, no final, um auxílio de Estado ( 48 ).

90. Por conseguinte, a Comissão baseia‑se num critério de apreciação mais moderado no que respeita à decisão de dar início ao procedimento, o qual o Tribunal de Justiça desenvolveu para o caso de uma impugnação isolada da decisão de dar início ao procedimento ou da injunção de suspensão ( 49 ).

91. Este critério especial de apreciação (n.o 89) deve permitir à Comissão executar o procedimento aplicável aos auxílios de Estado relevante com base numa suspeita fundada de existência de um auxílio e identificar os elementos necessários, mesmo que ainda não seja certo se existe efetivamente um auxílio. Este é o fundamento, o sentido e o objetivo do critério de apreciação mais moderado no momento em que se dá início ao procedimento aplicável aos auxílios até à adoção da decisão final.

92. Por um lado, a incerteza tida em conta pelo critério especial de apreciação refere‑se mais a uma incerteza factual e do que a uma incerteza jurídica. Uma incerteza jurídica dificilmente pode ser eliminada no âmbito do procedimento de investigação de auxílios de Estado pela Comissão. Isto é manifesto no presente processo: uma taxa progressiva de um imposto sobre o rendimento baseado no volume de negócios ou é per se uma vantagem seletiva ou não é. Esta apreciação jurídica era a mesma no momento da decisão de dar início ao procedimento e no momento da decisão negativa, uma vez que o quadro regulamentar não se alterou entretanto. Por conseguinte, a Comissão corre — como sempre — o risco, aquando da fiscalização jurisdicional da sua ação, de a sua apreciação jurídica se revelar incorreta.

93. Por outro lado, não existe qualquer razão para o critério especial de apreciação (mais moderado) se, como no caso em apreço, a decisão negativa impugnada for examinada simultaneamente com a decisão de dar início ao procedimento e a injunção de imposição e se constatar que materialmente nunca existiu um auxílio. Já não há necessidade da execução adequada de um procedimento aplicável aos auxílios se este já tiver sido concluído e — na ausência de auxílios — também não puder ser reaberto.

94. Por conseguinte, não é necessário determinar se o erro de apreciação da Comissão relativamente ao critério especial de apreciação também foi manifesto — o que, perante o exposto (n.os 26 e seguintes) ( 50 ), tendo a considerar que foi o caso.

95. Com efeito, é possível, neste caso, considerar‑se uma anulação automática da decisão de dar início ao procedimento, mesmo que o Tribunal de Justiça não admita a inexistência manifesta de um auxílio no momento da decisão de dar início ao procedimento. As disposições que permitem à Comissão adotar uma decisão de dar início ao procedimento (artigo 108.o, n.o 2, TFUE) ou adotar uma injunção de suspensão [artigo 13.o do Regulamento (UE) 2015/1589] desde que existam dúvidas quanto à existência de um auxílio, baseiam‑se claramente na presunção de que existe possivelmente um auxílio ( 51 ). Todavia, se esta última possibilidade for definitivamente excluída devido à declaração de anulação definitiva da decisão final, já não há qualquer razão para não associar o destino destas decisões ao destino da declaração de anulação da decisão negativa. Tal é aplicável, pelo menos, quando as decisões são impugnadas em conjunto e padecem do mesmo erro de direito substantivo, isto é, a inexistência de um auxílio.

96. No caso de um exame conjunto, ambas as decisões (a decisão de dar início e a injunção de suspensão) — que são definitivamente resolvidas mediante o caráter definitivo da decisão negativa ( 52 ) ou, como no caso em apreço, mediante a declaração de anulação da decisão negativa — partilham também, por razões de economia processual, do destino material da decisão que encerra o procedimento em causa. Neste sentido, a anulação da decisão impugnada de dar início ao procedimento e da injunção de suspensão dela constante é apenas uma anulação declarativa, que poupa os tribunais da União de um conhecimento do mérito da decisão de dar início ao procedimento e das consequências jurídicas daí resultantes.

97. Por conseguinte, também o segundo fundamento de recurso e, deste modo, a integralidade do recurso interposto pela Comissão são improcedentes.

VI. Quanto às despesas

98. Nos termos do artigo 184.o, n.o 2, do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, se o recurso for julgado improcedente, o Tribunal de Justiça decidirá sobre as despesas. Nos termos do artigo 138.o, n.o 1, aplicável aos processos de recursos de decisões do Tribunal Geral por força do seu artigo 184.o, n.o 1, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte vencedora o tiver requerido. Tendo a Comissão sido vencida, há que condená‑la nas despesas.

99. Nos termos do artigo 184.o, n.o 1, conjugado com o artigo 140.o, n.o 1, a Hungria, enquanto interveniente, suporta as suas próprias despesas.

VII. Conclusão

100. Em face do exposto, proponho ao Tribunal de Justiça que decida do seguinte modo: 1. É negado provimento ao recurso da Comissão. 2. A Comissão Europeia suporta as suas próprias despesas e as despesas da República da Polónia. 3. A Hungria suporta as suas próprias despesas.

( 1 ) Língua original: alemão.

( 2 ) A primeira foi no Acórdão de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732), em que a Comissão contestou a nova lei relativa ao imposto sobre as sociedades para Gibraltar. A situação factual era semelhante nos Acórdãos de 26 de abril de 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), de 26 de abril de 2018, ANGED (C‑234/16 e C‑235/16, EU:C:2018:281), e de 26 de abril de 2018, ANGED (C‑236/16 e C‑237/16, EU:C:2018:291).

( 3 ) Proposta de Diretiva do Conselho, relativa ao sistema comum de imposto sobre os serviços digitais aplicável às receitas da prestação de determinados serviços digitais, de 21 de março de 2018 COM(2018) 148 final.

( 4 ) Este processo encontra‑se pendente no Tribunal de Justiça com a referência C‑596/19 P.

( 5 ) Acórdão de 16 de maio de 2019, Polónia/Comissão (T‑836/16 e T‑624/14, EU:T:2019:338) (a seguir «acórdão recorrido»).

( 6 ) Acórdãos de 3 de março de 2020, Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140), e de 3 de março de 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139).

( 7 ) Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.o do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (JO 2015, L 248, p. 9).

( 8 ) JO 2016, C 406, p. 76.

( 9 ) JO 2018, L 29, p. 38.

( 10 ) Acórdãos de 27 de junho de 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, n.o 38), de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 53), e de 21 de dezembro de 2016, Comissão/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, n.o 40).

( 11 ) V., neste sentido, também Acórdãos de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 54), e de 14 de janeiro de 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, n.o 53); também, expressamente fora do domínio do direito fiscal v. Acórdão de 21 de dezembro de 2016, Comissão/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, n.os 53 e 55).

( 12 ) V., neste sentido, nomeadamente, Acórdão de 19 de dezembro de 2018, A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, n.o 36).

( 13 ) V. as Conclusões do advogado‑geral H. Saugmandsgaard Øe no processo A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:741, n.os 61 e segs.), Conclusões do advogado‑geral N. Wahl no processo Andres/Comissão (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, n.os 88 e segs.), e as minhas Conclusões no processo Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, n.os 151 e segs.), no processo Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, n.os 163 e segs.), no processo ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, n.os 76 e segs.), nos processos apensos ANGED (C‑234/16 e C‑235/16, EU:C:2017:853, n.os 74 e segs.), e nos processos apensos ANGED (C‑236/16 e C‑237/16, EU:C:2017:854, n.os 76 e segs.).

( 14 ) Acórdãos de 27 de junho de 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, n.o 65), e de 9 de outubro de 2014, Ministerio de Defensa und Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.o 21), em sentido semelhante, Acórdão de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.o 71 — «que normalmente oneram»).

( 15 ) V., designadamente, Acórdãos de 9 de outubro de 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.o 23), de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.o 72), e de 15 de março de 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, n.o 14).

( 16 ) Acórdãos de 27 de junho de 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, n.o 66), de 19 de março de 2013, Bouygues e Bouygues Télécom/Comissão (C‑399/10 P e C‑401/10 P, EU:C:2013:175, n.o 101), de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.o 71) e de 15 de março de 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, n.o 13).

( 17 ) V. Acórdãos de 19 de dezembro de 2018, A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, n.o 28), de 28 de junho de 2018, Andres (Insolvência da Heitkamp BauHolding)/Comissão (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, n.o 97), de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 68), de 8 de setembro de 2011, Paint Graphos (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550), e de 10 de janeiro de 2006, Cassa di Risparmio di Firenze e o. (C‑222/04, EU:C:2006:8, n.o 132).

( 18 ) Acórdão de 3 de março de 2020, Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, n.o 69), e de 3 de março de 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, n.o 49).

( 19 ) Acórdão de 3 de março de 2020, Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, n.o 70), e de 3 de março de 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, n.o 50).

( 20 ) Acórdão de 26 de abril de 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, n.o 50), e de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.o 97).

( 21 ) JO 2016, C 262, p. 1.

( 22 ) V. Acórdão de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.o 12).

( 23 ) V. Acórdão de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.os 149 e 150).

( 24 ) Neste sentido, também, Acórdão de 19 de dezembro de 2018, A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, n.o 32).

( 25 ) Neste sentido, expressamente, Acórdão de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.os 99, 102 e 106).

( 26 ) Neste sentido, expressamente, Acórdão de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.o 106).

( 27 ) V., neste sentido, também desde logo, as minhas Conclusões nos processos Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, n.os 151 e segs.), Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, n.os 170 e segs.), e ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, n.os 81 e segs.).

( 28 ) São, mais ou menos, os mesmos argumentos que os apresentados nos processos Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140), e Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139).

( 29 ) V., nomeadamente, OCDE «Action Plan on Base Erosion and Profit shifting» — que pode ser consultado em https://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf — p. 13: «Fundamental changes are needed to effectively prevent double non‑taxation, as well as cases of no or low taxation associated with practices that artificially segregate taxable income from the activities that generate it.»

( 30 ) Proposta de Diretiva do Conselho, relativa ao sistema comum de imposto sobre os serviços digitais aplicável às receitas da prestação de determinados serviços digitais, de 21 de março de 2018 COM(2018) 148 final.

( 31 ) V., a este respeito, desde logo, as minhas Conclusões nos processos Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, n.o 1 na nota 3), e Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, n.o 3 na nota 4).

( 32 ) V. entre outros e de forma muito concisa: Birk/Desens/Tappe (editores), Steuerrecht, 22.a edição 2019, n.o 38.

( 33 ) Neste sentido, também, em 1958, o Bundesverfassungsgericht (Tribunal Constitucional Federal, Alemanha), Acórdão de 24 de junho de 1958 — 2 BvF 1/57 Az., BVerfGE n.os 8, 51 (68 e 69): «Aqui a justiça exige que, no sentido de uma igualdade equitativa, os mais eficientes economicamente paguem de imposto uma percentagem mais elevada do seu rendimento do que os economicamente mais fracos.»

( 34 ) Segundo a proposta da Comissão, uma empresa com um volume de negócios mundial superior a 750 milhões de euros, que não ultrapassa o limite de 50 milhões de euros na UE (volume de negócios exatamente de 50 milhões de euros), paga exatamente 0 euros em impostos. Uma outra empresa com um volume de negócios mundial superior a 750 milhões de euros, que ultrapassa na UE em 50 milhões de euros o limite da isenção de 50 milhões de euros, paga 3 milhões de euros em impostos. O volume de negócios duas vezes superior na UE (100 em vez de 50 milhões de euros) conduz a uma carga fiscal incrivelmente maior.

( 35 ) V., a este respeito, designadamente: Acórdão de 19 de dezembro de 2018, A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, n.o 36).

( 36 ) Acórdão de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 58), v., neste sentido, Acórdãos de 29 de março de 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, n.o 40), de 8 de setembro de 2011, Paint Graphos (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, n.os 64 e 65), e de 29 de abril de 2004, Países Baixos/Comissão (C‑159/01, EU:C:2004:246, n.os 42 e 43).

( 37 ) Acórdãos de 18 de julho de 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, n.o 22), e de 8 de setembro de 2011, Paint Graphos (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, n.o 65 e jurisprudência referida).

( 38 ) Conclusões do advogado‑geral M. Bobek no processo Bélgica/Comissão (C‑270/15 P, EU:C:2016:289, n.o 29).

( 39 ) Acórdão de 28 de junho de 2018, Andres (Insolvência da Heitkamp BauHolding)/Comissão (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, n.o 107).

( 40 ) Neste sentido, também, o Tribunal de Justiça nos seus Acórdãos de 19 de dezembro de 2018, A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, n.os 48 e segs. — objetivos prosseguidos com um regime fiscal específico), de 26 de abril de 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, n.o 55 — no que se refere aos objetivos prosseguidos pela legislação), de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 85), e de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.o 95 — no que se refere ao regime de imposto em causa).

( 41 ) Acórdãos de 3 de março de 2020, Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, n.o 70), de 3 de março de 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, n.o 50).

( 42 ) V. as minhas Conclusões no processo Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, n.o 101), no processo Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, n.os 121 e segs.), e no processo Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, n.o 61).

( 43 ) Acórdãos de 26 de abril de 2018, ANGED (C‑236/16 e C‑237/16, EU:C:2018:291, n.os 40 e segs.), de 26 de abril de 2018, ANGED (C‑234/16 e C‑235/16, EU:C:2018:281, n.os 45 e segs.), e de 26 de abril de 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, n.os 52 e segs.).

( 44 ) Neste sentido, expressamente, Acórdão de 8 de setembro de 2011, Paint Graphos (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, n.o 70).

( 45 ) Proposta de Diretiva do Conselho, relativa ao sistema comum de imposto sobre os serviços digitais aplicável às receitas da prestação de determinados serviços digitais, de 21 de março de 2018 COM(2018) 148 final.

( 46 ) V. Acórdãos de 24 de janeiro de 2013, 3F/Comissão (C‑646/11 P, não publicado, EU:C:2013:36, n.o 27), de 21 de julho de 2011, Alcoa Trasformazioni/Comissão (C‑194/09 P, EU:C:2011:497, n.o 60), e de 10 de maio de 2005, Itália/Comissão (C‑400/99, EU:C:2005:275, n.o 47).

( 47 ) Acórdão de 21 de dezembro de 2016, Comissão/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, n.o 78), Acórdão de 21 de julho de 2011, Alcoa Trasformazioni/Comissão (C‑194/09 P, EU:C:2011:497, n.o 61) e Acórdão do Tribunal Geral de 9 de setembro de 2014, Hansestadt Lübeck/Comissão (T‑461/12, EU:T:2014:758, n.o 12).

( 48 ) V. as Conclusões do advogado‑geral P. Mengozzi no processo Deutsche Lufthansa (C‑284/12, EU:C:2013:442, n.o 27) e as minhas Conclusões no processo Hungria/Comissão (C‑456/18 P, EU:C:2020:8, n.os 36 e 69).

( 49 ) V. a situação em causa no Acórdão de 21 de dezembro de 2016, Comissão/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971) — Decisão de dar início a um procedimento formal de investigação; semelhante à situação no Acórdão de 24 de janeiro de 2013, 3F/Comissão (C‑646/11 P, não publicado, EU:C:2013:36, n.os 28 e 29), e de 10 de maio de 2005, Itália/Comissão (C‑400/99, EU:C:2005:275, n.o 47 — Início do procedimento).

( 50 ) Como demonstra o Acórdão de 21 de dezembro de 2016, Comissão/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, n.o 50), o facto de ainda não existir uma decisão judicial a respeito da questão de direito específica não é suficiente para excluir um erro manifesto por parte da Comissão.

( 51 ) Neste sentido, Acórdão de 21 de novembro de 2013, Deutsche Lufthansa (C‑284/12, EU:C:2013:755, n.o 35): «Com efeito, a obrigação de notificação e a proibição de execução previstas no artigo 108.o, n.o 3, do TFUE dizem respeito aos projetos que podem ser qualificados de auxílios de Estado na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE.»

( 52 ) V., relativamente a esta situação específica, as minhas Conclusões no processo Hungria/Comissão (C‑456/18 P, EU:C:2020:8, n.o 32).