CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL

JULIANE KOKOTT

apresentadas em 1 de março de 2017 ( 1 )

Processo C‑605/15

Minister Finansów

contra

Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Naczelny Sąd Administracyjny (Polónia)]

«Pedido de decisão prejudicial — Direito fiscal — Direito em matéria de IVA — Isenção de um agrupamento autónomo, nos termos do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA — Aplicação a serviços de seguros — Aplicação a agrupamentos transfronteiriços — Apreciação da inexistência de distorções de concorrência — Dever dos Estados‑Membros de concretizarem de forma mais abrangente uma disposição com efeito direto de uma diretiva

I. Introdução

1. No presente caso o Tribunal de Justiça é novamente chamado a pronunciar‑se acerca do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado ( 2 ) (a seguir «Diretiva IVA»). Esta disposição tem por objeto uma das isenções ainda não suficientemente clarificadas. O Tribunal de Justiça, nas últimas décadas, só por três vezes incidiu sobre esta isenção e os seus pressupostos de facto ( 3 ). Contudo, atualmente estão pendentes no Tribunal de Justiça ( 4 ) nada menos do que quatro processos que têm por objeto diferentes aspetos desta isenção.

2. No processo DNB Banka ( 5 ), que apresenta semelhanças com os presentes autos, impõe‑se decidir, em primeira linha, o que é exatamente um agrupamento na aceção do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA. Já o presente processo releva para efeitos de determinação, por um lado, do âmbito de aplicação material (extensão também aos seguros) e territorial (estão em causa os chamados agrupamentos transfronteiriços) do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA e, por outro, das situações em que inexiste distorção da concorrência. Além disso, tem de se apurar se o Estado‑Membro, no caso em apreço, têm o dever de fazer mais do que transpor o teor da isenção para a lei nacional.

II. Quadro jurídico

A. Direito da União

3. Na União é cobrado um imposto sobre o valor acrescentado, nos termos da Diretiva IVA. O artigo 11.o, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA concede aos Estados‑Membros a seguinte possibilidade: «Após consulta do Comité Consultivo do Imposto sobre o Valor Acrescentado (a seguir designado ‘Comité do IVA’), cada Estado‑Membro pode considerar como um único sujeito passivo as pessoas estabelecidas no território desse mesmo Estado‑Membro que, embora juridicamente independentes, se encontrem estreitamente vinculadas entre si nos planos financeiro, económico e de organização».

4. Nos termos do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA, os Estados‑Membros isentam de IVA as seguintes operações: «As prestações de serviços efetuadas por agrupamentos autónomos de pessoas que exerçam uma atividade isenta ou relativamente à qual não tenham a qualidade de sujeito passivo, tendo em vista prestar aos seus membros os serviços diretamente necessários ao exercício dessa atividade, quando os referidos agrupamentos se limitarem a exigir dos seus membros o reembolso exato da parte que lhes corresponde nas despesas comuns, desde que tal isenção não seja suscetível de provocar distorções de concorrência.»

5. O artigo 131.o da Diretiva IVA contém a seguinte regra geral, aplicável também à referida isenção: «As isenções previstas nos Capítulos 2 a 9 aplicam‑se sem prejuízo de outras disposições comunitárias e nas condições fixadas pelos Estados‑Membros a fim de assegurar a aplicação correta e simples das referidas isenções e de evitar qualquer possível fraude, evasão ou abuso.»

B. Direito nacional

6. O artigo 43.o, n.o 1, ponto 21, da Lei de 11 de março de 2004, sobre o imposto sobre bens e serviços (texto consolidado, publicado no Jornal Oficial da República da Polónia de 2011, n.o 177, posição 1054, com alterações, a seguir «Lei do IVA»), estatui: «Estão isentos de imposto: os serviços prestados por agrupamentos autónomos de pessoas a membros seus, cuja atividade está isenta de imposto ou no exercício da qual não estão sujeitos a imposto, com o objetivo de proporcionar aos seus membros serviços diretamente necessários para o exercício das atividades isentas ou não sujeitas a imposto, nos casos em que esses agrupamentos se limitam a reclamar aos seus membros o reembolso dos custos, no montante correspondente à proporção individual de cada um deles nas despesas comuns que esse agrupamento suportou no interesse comum, desde que a isenção não cause perturbações nas condições de concorrência.»

III. Litígio no processo principal

7. O grupo empresarial Aviva (a seguir «grupo empresarial») presta serviços de seguros na Europa, nomeadamente serviços de proteção de pensões. As atividades centrais do agrupamento são os programas de poupança de longo prazo, a gestão de fundos e os seguros. O grupo empresarial equaciona a constituição de vários centros de prestação de serviços comuns em Estados‑Membros da União Europeia selecionados e o exercício dessas atividades sob a forma de Agrupamento Europeu de Interesse Económico (a seguir «AEIE») ( 6 ). Só é suposto serem membros deste AEIE as sociedades do grupo empresarial que exercem atividades económicas no ramo dos seguros, entre as quais se conta a Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A., com sede em Varsóvia (Aviva, Companhia de Seguros de Vida, S.A., a seguir «Aviva»).

8. Os centros de serviços comuns destinam‑se à prestação de serviços diretamente necessários ao exercício de atividades de seguros pelos membros do agrupamento (membros do AEIE). Em particular, pode tratar‑se de serviços de pessoal (recursos humanos), de serviços de finanças e contabilidade, de serviços de informática (IT), de serviços administrativos, de serviços conexos com o apoio aos clientes e de serviços de conceção de novos produtos.

9. É suposto os membros do AEIE exercerem atividades isentas ou não sujeitas a imposto. Porém, é possível que alguns deles (nomeadamente a Aviva) exerçam ainda, enquanto atividade subsidiária ou adicional, atividades sujeitas a imposto (por exemplo, sublocação ocasional de superfícies, prestação de outros serviços auxiliares). Os serviços do AEIE serão prestados exclusivamente às sociedades do agrupamento, que têm sede no território da União Europeia. As referidas atividades, que se prevê serem exercidas pelo AEIE, são atualmente exercidas por sociedades individuais do grupo empresarial, sediadas em 12 países.

10. Consequentemente, segundo o entendimento do órgão jurisdicional de reenvio, a utilização de serviços do AEIE pelas sociedades do grupo empresarial, entre as quais sociedades estabelecidas na Polónia, não provoca, por princípio, a alteração do nível das aquisições efetuadas, no contexto do grupo empresarial, a prestadores de serviços externos. O AEIE não deverá auferir quaisquer lucros da sua atividade, porque isso viola o artigo 3.o do Regulamento dos AEIE, segundo o qual não é objetivo do AEIE realizar lucros para si próprio.

11. Neste contexto factual, a Aviva requereu ao Ministro das Finanças (a seguir «autoridade tributária») a emissão de uma interpretação escrita sobre a questão de saber se a referida atividade do AEIE (com sede algures na União Europeia, mas não na Polónia) estará isenta de IVA nos termos do artigo 43.o, n.o 1, ponto 21, da Lei do IVA. A Aviva pretendia em especial saber se os membros do AEIE estabelecidos na Polónia, que, enquanto sociedades, exercem uma atividade económica na área dos seguros, não têm a obrigação, decorrente do mecanismo de autoliquidação do IVA, de calcular e declarar o IVA devido sobre os custos que o AEIE lhes imputa. No entender da Aviva, esta questão deve ser respondida afirmativamente.

12. Na interpretação individual constante do despacho de 14 de março de 2013, a autoridade tributária considerou improcedente o referido entendimento da Aviva. A autoridade tributária entendeu que não se verifica a última condição para a isenção mencionada no artigo 43.o, n.o 1, ponto 21, da lei do IVA, designadamente a não perturbação das condições de concorrência.

13. A autoridade tributária aludiu à jurisprudência do Tribunal de Justiça, nomeadamente ao acórdão Taksatorringen ( 7 ) e declarou, a este propósito, que, no caso vertente, havia o real risco de se verificarem distorções de concorrência. Segundo referiu, a aplicação da isenção ao AEIE proporcionar‑lhe‑ia uma posição privilegiada no mercado.

14. Na ação proposta no Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunal Administrativo de Círculo de Varsóvia, a seguir «tribunal de primeira instância»), a Aviva requereu, com êxito, a anulação da decisão de interpretação da autoridade tributária. Segundo o acórdão do tribunal de primeira instância, de 30 de dezembro de 2013, o AEIE cumpre todas as condições para a aplicação da isenção a que se refere o artigo 43.o, n.o 1, ponto 21, da Lei do IVA. A autoridade tributária interpôs recurso de cassação do referido acórdão do tribunal de primeira instância.

IV. Processo no Tribunal de Justiça

15. O Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo, Polónia), em Varsóvia, a quem incumbe agora decidir o litígio, submeteu ao Tribunal de Justiça, em 17 de novembro de 2015, ao abrigo do artigo 267.o TFUE, as seguintes questões para decisão a título prejudicial: «1) Uma disposição de direito nacional sobre a isenção de IVA de um agrupamento independente de pessoas, que não estabelece o procedimento nem os pressupostos para determinar se se verifica a condição da distorção da concorrência, é compatível com o artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA, conjugado com o seu artigo 131.o, e com os princípios da efetividade, da segurança jurídica e da tutela da confiança legítima? 2) Quais são os critérios para determinar se se verifica a condição da distorção da concorrência a que se refere o artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA? 3) Tem relevância, para a resposta à segunda das questões supramencionadas, o facto de os serviços serem prestados pelo agrupamento autónomo de pessoas a membros sujeitos às jurisdições de vários Estados‑Membros?»

16. A Aviva, a República da Polónia, a República Federal da Alemanha, os Países Baixos, o Reino Unido e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas acerca destas questões e participaram na audiência de 7 de dezembro de 2016, com exceção do Reino Unido e dos Países Baixos.

V. Apreciação jurídica

A. Quanto à segunda e à terceira questões prejudiciais

17. A segunda e a terceira questões incidem sobre os elementos do tipo do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA, pelo que serão apreciadas em primeiro lugar, de forma conjunta. Em suma, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber como se impõe interpretar os elementos do tipo referentes à inexistência de «distorções de concorrência», por um lado, e ao «agrupamento», por outro, nas situações em que este agrupamento presta serviços transfronteiriços aos seus membros.

18. Esta questão impõe, antes de mais, que se responda a outra questão, que é a de saber se um agrupamento de companhias de seguros, como a Aviva, se encontra abrangido pelo âmbito de aplicação material da regra de isenção consagrada no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA (a este propósito, infra, n.o 1). Além disso, há que esclarecer se o artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA constitui uma regra de isenção que produz efeitos transfronteiriços (a este propósito, infra, n.o 2) e como se deve interpretar o elemento (negativo) do tipo relativo à inexistência de «distorções de concorrência» (a este propósito, infra, n.o 3).

1. Quanto ao âmbito de aplicação material

a) Teor literal, sentido e finalidade

19. O teor literal do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA não esclarece se são todos ou apenas certos agrupamentos que ficam abrangidos pelo âmbito material da regra de isenção. Contudo, o sentido e a finalidade da isenção poderão possivelmente fornecer uma resposta.

20. A finalidade prosseguida pelo artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA parece‑me ser ‑ em linha com o entendimento do advogado‑geral J. Mischo ( 8 ) e a própria jurisprudência do Tribunal de Justiça ( 9 ) ‑ a seguinte: pretende‑se evitar que aquele que, por exemplo por falta de dimensão da sua empresa, tenha de adquirir serviços a outros profissionais, sofra uma desvantagem concorrencial em relação àquele a quem os serviços são prestados através de pessoal próprio ou no quadro de um agrupamento para efeitos de IVA.

21. A desvantagem concorrencial que se pretende compensar através da isenção tem a seguinte origem: quem oferece determinados serviços de forma isenta, tem de suportar o IVA que recai sobre a prestação intercalar. Sem a isenção prevista no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA, verificar‑se‑ia essa mesma situação ainda que a pessoa em causa se veja forçada a colaborar com outros profissionais no quadro de uma estrutura comum que execute as tarefas necessárias à prestação do serviço (isento). Através do alargamento da isenção às prestações intercalares realizadas de forma comum, a isenção que recai sobre a prestação final passa a abranger o mesmo valor acrescentado obtido por um concorrente cujas prestações intercalares sejam realizadas com recurso a pessoal próprio. Desta forma, o consumidor final beneficia da isenção também nos casos em que são realizadas prestações intercalares a empresas que atuam de forma isenta, por intermédio de um agrupamento, prestações intercalares essas que compõem o serviço que lhe é, por sua vez, prestado de forma isenta. Desta forma, ao contrário do que foi defendido pela Comissão na audiência, o artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA não está em contradição com o princípio da neutralidade fiscal, antes compensando desvantagens concorrenciais de sujeitos passivos que partilham os seus recursos.

22. De acordo com jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, as isenções devem ser interpretadas de forma estrita, sendo, contudo, que a interpretação se deve orientar pelo sentido da disposição e pela finalidade e pelo efeito prosseguidos ( 10 ). Se a finalidade do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA consiste em alargar outras isenções, então impõe‑se, para efeito de determinação dos agrupamentos que devem considerar‑se abrangidos, atender à finalidade da atividade isenta dos membros do agrupamento que deva ser alargada.

23. Os serviços de seguros estão isentos de IVA porque a operação já se encontra onerada por um imposto sobre seguros, que também é suportado pelo consumidor ( 11 ). Portanto, desta forma elimina‑se um concurso efetivo entre dois tipos de imposto ao nível da realização da prestação final. Para efeitos de eliminação de uma situação de concorrência a jusante não é imprescindível uma isenção da prestação inicial, como sucede aqui, com o serviço prestado pelo AEIE à Aviva.

24. O mesmo se aplica à isenção de serviços bancários. O Tribunal de Justiça entende que a finalidade desta isenção consiste, essencialmente, em evitar as dificuldades ligadas à determinação da matéria coletável assim como do montante de IVA dedutível ( 12 ). Também esta finalidade não é determinante para a isenção das prestações intercalares, uma vez que nos serviços prestados pelo AEIE à Aviva, com vista à atividade isenta desta, não é desde logo possível deduzir o imposto pago a montante. Desta forma, não se coloca aqui o problema relativo à delimitação.

b) Interpretação sistemática

25. De um ponto de vista sistemático, constata‑se que o artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA não constitui uma regra geral para todas as isenções como sucede com o artigo 131.o dessa mesma Diretiva IVA. O artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA não se encontra incluído no capítulo I do título IX («Isenções»), sob a epígrafe «Disposições gerais».

26. Efetivamente, o legislador incluiu o artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA no capítulo II, que tem por epígrafe «Isenções em benefício de certas atividades de interesse geral». As isenções enunciadas no artigo 132.o, n.o 1, da Diretiva IVA têm por escopo isentar os consumidores dos bens e serviços aí em causa do ónus tributário referente ao IVA, por motivos de interesse geral ‑ seja por estarem em causa prestações de serviços a pessoas tipicamente carenciadas [por exemplo, alínea g): assistência social], seja para evitar o encarecimento da assistência médica essencial [por exemplo, alíneas b) e c)], seja ainda para tornar mais acessível a formação, que é essencial à sociedade [por exemplo, alíneas i) e j)].

27. Tendo em conta estas isenções ligadas a motivos de interesse geral, é compreensível que em determinadas circunstâncias também se isentem as prestações iniciais realizadas por um agrupamento de tais empresas, no quadro de uma cooperação destinada a distribuir o trabalho, que sirvam diretamente essas mesmas operações isentas. É tanto mais assim que em áreas nas quais se prossegue de forma mais evidente o interesse geral é menos comum o recurso à figura do agrupamento para efeitos de IVA (artigo 11.o da Diretiva IVA).

28. Ao contrário do que defende a Comissão, a génese histórica do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA não se opõe a este entendimento. A este respeito, as objeções da Comissão têm exclusivamente por base uma isenção que foi proposta pela Comissão e que acabou por ser abandonada no decurso do processo legislativo, para agrupamentos de médicos. O legislador acabou por acolher esta proposta na atual redação mais ampla do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA. Porém, esse alargamento não alterou em nada a inserção sistemática do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA. Esta posição também não sofreu qualquer alteração aquando da reformulação da Sexta Diretiva através da Diretiva IVA, em 2006.

29. Aparentemente, o legislador quis abranger não apenas os agrupamentos de médicos, mas também os agrupamentos de estabelecimentos de ensino, etc. Contudo, não se extrai do processo legislativo que também se tenha querido isentar agrupamentos de bancos ou de companhias de seguros. O próprio Tribunal de Justiça tem atribuído à inserção sistemática das regras de isenção um papel importante para efeitos interpretativos ( 13 ).

30. Tal como alega a República Federal da Alemanha, parece que, até há poucos anos, dominou igualmente no seio da Comissão a ideia da necessidade de o legislador alargar a isenção ao setor bancário e segurador ( 14 ), o que, contudo ‑ como foi referido pela Comissão na audiência ‑, não foi aceite pelo Conselho. Esta decisão do legislador não pode ser contrariada, no quadro da apreciação da inserção sistemática do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA, com recurso a uma interpretação extensiva desta regra de isenção ( 15 ). Pelo contrário, é necessário permitir que seja o legislador da União a decidir se pretende proceder a um tal alargamento da isenção prevista no artigo 135.o da Diretiva IVA.

31. O acórdão Taksatorringen ( 16 ) também não se opõe a esta interpretação, ainda que tenha sido proferido a propósito de um agrupamento de companhias de seguros. Sucede que, nesse processo, o Tribunal de Justiça só foi questionado acerca da interpretação do elemento do tipo «distorções de concorrência», pelo que só se pronunciou acerca dele ( 17 ).

c) Inexistência de violação do princípio da neutralidade fiscal

32. A recusa da isenção a agrupamentos de companhias de seguros não colide com o princípio da neutralidade fiscal. Por um lado, o princípio da neutralidade fiscal pretende isentar o sujeito passivo (a empresa), enquanto auxiliar do credor tributário na coleta do imposto, da oneração definitiva com IVA fora de um consumo final particular, desde que a atividade empresarial, em si mesma, tenha por objeto operações (em princípio) sujeitas ao IVA ( 18 ). Não é o que se verifica no caso em apreço. Por outro lado, o princípio da neutralidade fiscal opõe‑se a que os operadores económicos, que efetuem as mesmas operações, sejam tratados diferentemente em matéria de cobrança do IVA ( 19 ).

33. O tratamento diferenciado que é concedido a agrupamentos, consoante se situem dentro ou fora do âmbito de aplicação do artigo 132.o da Diretiva IVA, tem por base estar ou não em causa uma atividade de interesse geral. Do prisma do princípio da neutralidade fiscal este critério de diferenciação não merece qualquer censura.

34. A favor de uma interpretação restritiva de uma isenção, sem direito à dedução do imposto pago a montante, milita também o facto de, bem vistas as coisas, essa isenção poder distorcer a concorrência. É que em determinadas circunstâncias pode induzir a que se minimize a própria carga fiscal relativa ao IVA pago a montante, com recurso ao chamado «insourcing» ‑ ou seja, à inclusão de atividades na própria empresa ‑, uma vez que a amplitude da isenção no consumidor final depende da carga fiscal relativa ao IVA pago a montante que recai sobre a empresa que lhe presta o serviço. Uma situação deste tipo contradiz, de alguma forma, o princípio segundo o qual os operadores económicos devem poder escolher o modelo de organização que, do ponto de vista económico, melhor lhes convém, sem correrem o risco de as suas operações serem excluídas da isenção ( 20 ).

35. Por conseguinte, resulta da inserção sistemática e da finalidade do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA que esta disposição deve ser interpretada de forma estrita e que não se aplica ao agrupamento de companhias de seguros ora em apreço.

2. Quanto ao efeito transfronteiriço da isenção do agrupamento

a) Em geral

36. Caso o Tribunal de Justiça perfilhe outro entendimento, terá de decidir se a isenção consagrada no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA também abrange os serviços prestados por um agrupamento transfronteiriço aos seus membros estabelecidos noutros Estados‑Membros (ou em Estados terceiros). Esta questão também se coloca caso o próprio agrupamento se encontre estabelecido num Estado terceiro.

37. À primeira vista, o teor literal do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA não contém qualquer restrição no sentido de os membros do agrupamento e o próprio agrupamento terem de se encontrar estabelecidos no território de apenas um Estado‑Membro.

38. Diferentemente, noutras disposições da Diretiva IVA, o legislador limitou expressamente o respetivo âmbito de aplicação ao território de um único Estado‑Membro. Assim, nos termos do artigo 11.o, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, um Estado‑Membro só pode considerar como um único sujeito passivo «as pessoas estabelecidas no território desse mesmo Estado‑Membro». Também o artigo 283.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva IVA contém uma restrição deste tipo, em função do território, segundo a qual o regime especial para pequenas empresas não se aplica a sujeitos passivos «não estabelecidos no Estado‑Membro em que o IVA é devido».

39. A contrario sensu, poder‑se‑ia ser tentado a concluir, a partir daqui, que o artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA tem aplicação transfronteiriça. Só que também existem disposições que se baseiam expressamente na atuação transfronteiriça dos sujeitos passivos [v. artigo 148.o, alínea e), da Diretiva IVA ‑ «companhias de navegação aérea que se dediquem essencialmente ao tráfego internacional remunerado»]. Nessa medida, esta argumentação, assente no teor literal da lei, não se afigura decisiva.

40. No entanto, feita uma análise mais atenta, a argumentação supra exposta colide com a génese histórica da isenção [a este propósito, infra, alínea b)], com a inserção sistemática da mesma [a este propósito, infra, alínea c)], com o regime do artigo 11.o, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA [a este propósito, infra, alínea d)] e com a regra de salvaguarda da concorrência, contida no artigo 132.o, n.o 1 alínea f), da Diretiva IVA [a este propósito, infra, alínea e)]. Por último, as liberdades fundamentais também não impõem um alargamento da isenção consagrada no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA a um agrupamento transfronteiriço [a este propósito, infra, alínea f)]. E, além de tudo, iria possibilitar um aproveitamento das diferentes taxas e dos regimes de tributação [a este propósito, infra, alínea g)].

b) Sistematização histórica da isenção

41. À primeira vista o artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA não parece cingir‑se a agrupamentos que não sejam transfronteiriços. Porém, se se tiver em conta o diploma antecedente ‑ a Sexta Diretiva ( 21 ) ‑, compreende‑se a razão pela qual tal restrição não consta do texto da disposição, ao contrário do que sucede com o artigo 11.o da Diretiva IVA.

42. No diploma antecedente à Diretiva IVA a isenção prevista no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA encontrava‑se consagrada no artigo 13.o da Sexta Diretiva. Segundo a respetiva epígrafe, este trata de «Isenções no território do país». Segundo o terceiro considerando da Diretiva IVA, através da sua adoção pretendeu‑se apenas reformular a sua estrutura e a sua redação, sem que daí devessem resultar alterações substanciais da legislação existente. Todavia, as alterações substantivas que acabaram por ser efetuadas são enumeradas exaustivamente nas disposições que regem a transposição e a entrada em vigor da diretiva. Nada se diz a propósito do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA.

43. Portanto, ao ter‑se em consideração a Sexta Diretiva pode‑se assumir que uma isenção no território do país também só abrange serviços prestados por agrupamentos estabelecidos no território do país aos seus membros também eles estabelecidos no território do país.

c) Inserção sistemática da isenção na Diretiva IVA

44. A favor desta interpretação estrita releva também a inserção sistemática das isenções no título IX da Diretiva IVA. Efetivamente, são apenas os capítulos 4 a 8 e 10 que regulam as isenções especiais para operações transfronteiriças. O capítulo 7, em particular, trata expressamente das isenções aplicáveis aos serviços (de transporte) internacionais.

45. Também esta inserção sistemática colide com o alargamento das regras de isenção, por intermédio do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA, a um agrupamento transfronteiriço. Assim é, especialmente, caso se entenda que não são apenas as isenções a que se refere o artigo 132.o, n.o 1, da Diretiva IVA que se pretende ampliar através do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva (a este propósito, supra, n.o 19 e segs.).

d) Contradição com o regime do artigo 11.o da Diretiva IVA

46. Além do mais, uma interpretação ampla do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA implicaria uma contradição com o regime do artigo 11.o da Diretiva IVA. Esta disposição permite aos Estados‑Membros considerar como um único sujeito passivo «as pessoas estabelecidas no [seu] território» que «se encontrem estreitamente vinculadas entre si» por via de um determinado tipo de agrupamento.

47. Se duas empresas se juntam num agrupamento em termos tais que uma delas nele detém uma maior participação do que a outra, o artigo 11.o da Diretiva IVA não produziria, no que respeita aos serviços prestados pelo agrupamento a esta última, efeito transfronteiriço. Já a isenção a que se refere o artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva produziria efeitos transfronteiriços. O regime menos exigente quanto ao tipo de agrupamento teria como consequência uma isenção transfronteiriça em matéria de IVA, mas já não o regime que prevê condições mais exigentes.

48. Esta contradição só se resolve se também os efeitos do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA se restringirem a um Estado‑Membro, o que pressupõe que o agrupamento e o membro ao qual o serviço é prestado se encontrem estabelecidos no mesmo Estado‑Membro.

49. Ambos os regimes assentam no mesmo raciocínio. Através da limitação ao próprio território logra‑se conseguir que um Estado‑Membro não cerce a soberania fiscal do outro Estado‑Membro, ao permitir determinada empresa integrada ou ao aceitar certo agrupamento cujos pressupostos o outro Estado‑Membro só dificilmente pode confirmar. Simultaneamente assegura‑se que não serão proferidas decisões contraditórias pelas várias administrações tributárias.

e) Apreciação da inexistência de distorções de concorrência

50. Também o facto de a isenção a que se refere o artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA não poder, segundo o seu teor literal, ser suscetível de provocar distorções de concorrência, milita a favor da limitação territorial da isenção a um único Estado‑Membro.

51. A esse respeito, o Tribunal de Justiça, no acórdão Isle of Wight Council, proferido a propósito do artigo 13.o, n.o 1, da Diretiva IVA, foi chamado a responder à questão, expressamente colocada, de saber se o conceito de «distorções de concorrência» deve ser apreciado com referência a um mercado local em particular ou à totalidade do território nacional do Estado‑Membro. O Tribunal de Justiça respondeu, nessa ocasião, que as distorções de concorrência não devem ser avaliadas por referência a um mercado local em particular ( 22 ).

52. O Tribunal de Justiça fundamentou esta decisão ( 23 ), referindo que a fiscalização de uma multiplicidade de mercados locais pressupõe uma reavaliação sistemática, com base em análises económicas frequentemente complexas, das condições de concorrência, cuja determinação pode revelar‑se particularmente difícil na medida em que a delimitação desses mercados não coincide necessariamente com a competência territorial das autoridades locais. Esta situação é suscetível de comprometer os princípios da neutralidade fiscal e da segurança jurídica.

53. Sucede que as administrações tributárias estão ainda menos em condições de proceder a uma fiscalização transfronteiriça de distorções de concorrência em vários Estados‑Membros (ou mesmo noutros locais do mundo) do que à fiscalização de vários mercados locais dentro do próprio Estado. Por conseguinte, o raciocínio do Tribunal de Justiça a propósito do artigo 13.o da Diretiva é transponível para o artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA.

54. Ora, se as distorções de concorrência ‑ nos termos do artigo 13.o ou do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA ‑ só devem ser fiscalizadas pelas administrações tributárias com referência ao próprio Estado‑Membro, então, em princípio, também só com referência a membros sediados no mesmo Estado do próprio agrupamento é que se pode fiscalizar se a prestação isenta de serviços a esses membros do agrupamento é suscetível de provocar distorções de concorrência.

55. Os mesmos problemas suscitam‑se ‑ como referiu a República Federal da Alemanha na audiência ‑ em relação a todos os demais elementos do tipo. Assim, por exemplo, a questão de saber se estão ou não em causa serviços diretamente necessários ao exercício da atividade isenta dos membros teria de ser decidida tanto pelo Estado‑Membro da sede do membro do agrupamento em causa como pelo Estado‑Membro da localização do próprio agrupamento. Num contexto deste tipo não pode ser ignorado o perigo de prolação de decisões contraditórias.

56. Uma vez que aquando da criação da regra de isenção consagrada no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA ainda não estava suficientemente estabelecido, dentro da União, o atual sistema de assistência mútua, também não se pode pressupor, pelo facto de atualmente ser possível recorrer à assistência mútua dentro da União, que o legislador tenha querido abranger agrupamentos a atuar de forma transfronteiriça. Independentemente disso, o sistema de assistência mútua da União não resolve o problema em relação a configurações em que intervêm Estados terceiros (a este propósito, infra, n.o 62 e segs.).

f) Tomada em consideração das liberdades fundamentais, no âmbito da interpretação do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA

57. A interpretação estrita propugnada também não conflitua com as liberdades fundamentais. Uma vez que os atos jurídicos da União, como a Diretiva IVA, devem ser interpretados, tanto quanto possível, em conformidade com o direito primário ( 24 ), impõe‑se também considerar, no âmbito dessa interpretação, as mencionadas liberdades fundamentais. Uma restrição das liberdades fundamentais só pode justificar‑se por razões imperiosas de interesse geral. Além disso, tem de ser adequada para garantir a realização do objetivo em causa e não pode ultrapassar o que é necessário para atingir esse objetivo ( 25 ).

58. A putativa restrição da livre prestação de serviços, aqui em causa, justifica‑se, tal como a restrição territorial dos efeitos de um agrupamento para efeitos de IVA, na aceção do artigo 11.o da Diretiva IVA, por motivos de preservação da repartição do poder de tributação entre os Estados‑Membros ( 26 ). Além disso, também a necessidade de garantir a eficácia dos controlos fiscais ( 27 ) constitui causa de justificação de uma eventual restrição da livre prestação de serviços.

59. Sendo certo que, no âmbito de aplicação do artigo 11.o da Diretiva IVA, o local da prestação do serviço pode situar‑se noutro Estado‑Membro, no qual pode não existir um agrupamento para efeitos de IVA, também é certo que os efeitos desse agrupamento não podem estender‑se para além das fronteiras territoriais dos Estados‑Membros, de modo a não se afetar negativamente as receitas de IVA do outro Estado‑Membro.

60. O mesmo vale no âmbito de aplicação do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA. Uma vez que a administração tributária de determinado Estado‑Membro só pode fiscalizar a verificação de distorções de concorrência e o cumprimento dos demais pressupostos de facto nesse mesmo Estado‑Membro, sempre ficaria dependente da apreciação que é feita por outro Estado‑Membro, em relação ao cumprimento dos pressupostos de facto. Mas, sendo assim, então os efeitos da isenção a que se refere o artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA não podem efetivamente ser estendidos a um agrupamento transfronteiriço, de modo a que um dos Estados‑Membros não influencie as receitas de IVA no outro Estado‑Membro.

61. Acresce ainda que, nos termos do artigo 131.o da Diretiva IVA, é suposto assegurar‑se a aplicação correta e simples da isenção em causa. Mas fica excluída, de facto, uma aplicação simples da isenção, se certa administração tributária tiver de fiscalizar uma eventual distorção de concorrência a nível global ou a nível da União ou se várias administrações tributárias tiverem de proceder a fiscalizações distintas ‑ porventura contradizendo‑se. Uma situação deste último tipo iria, precisamente, propiciar distorções de concorrência ( 28 ). Portanto, também se opõem a uma interpretação extensiva da isenção referida no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA as consideráveis dificuldades práticas na sua aplicação e no seu controlo ( 29 ).

g) Problemática dos Estados terceiros e das taxas

62. Além de tudo o mais, uma interpretação extensiva do conceito de «agrupamento» conduz a um modelo de otimização fiscal bastante fácil de implementar, em especial para grupos empresarias que atuem globalmente. Bastar‑lhes‑ia — sem que se pudesse falar de uma construção puramente artificial — que as suas empresas que intervêm na Europa constituíssem um agrupamento estabelecido num Estado terceiro no qual não exista IVA (por exemplo, os Estados Unidos), ao qual fossem então prestados por terceiros os serviços que antes eram prestados na Europa, mas com IVA.

63. Uma vez que o lugar da prestação do serviço seria, então, em regra, os Estado Unidos, e que neste país não se cobra IVA, o procedimento em causa não seria tributável e não estaria onerado com IVA. O agrupamento iria, depois, voltar a prestar os serviços adquiridos aos seus membros, contra o mero reembolso das despesas. Neste caso, o lugar das prestações situar‑se‑ia nos Estados‑Membros em questão. Porém, o serviço estaria isento, por força do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA. Independentemente da questão de saber como os Estados‑Membros em causa iriam conseguir fiscalizar, neste caso, a inexistência de distorções de concorrência ou o cumprimento dos elementos do tipo (a este propósito, supra, n.o 50 e segs.), certo é que seria fácil reduzir, com um esforço razoavelmente pequeno, as receitas de IVA em toda a União. Já através de um agrupamento para efeitos de IVA, na aceção do artigo 11.o da Diretiva IVA (a este propósito, supra, n.o 46 e segs.) não seria possível atingir‑se tal resultado.

64. Mesmo que o efeito do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA se limitasse teleologicamente a agrupamentos em território da União, seria imaginável que todos os agrupamentos se instalassem no país com a menor taxa de IVA, a fim de minimizar da forma mais efetiva possível a carga fiscal relativa ao IVA pago a montante. Uma problemática parecida impeliu o legislador a prever no artigo 34.o da Diretiva IVA, para as chamadas empresas de venda à distância, um regime assente em limiares, a fim de evitar que todas as empresas de venda à distância se instalassem no país com a taxa de IVA mais reduzida ( 30 ). Não se pode evidentemente assumir que o legislador, no caso de serviços de e para agrupamentos autónomos, tenha, diversamente, aceitado um resultado desses.

h) Conclusão

65. Em conclusão, o artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA, mesmo tomando em consideração as liberdades fundamentais, deve ser interpretado de forma estrita, no sentido de que só os serviços prestados por um agrupamento aos seus membros que se situam no (mesmo) território de um Estado‑Membro ficam abrangidos pela isenção em matéria de IVA.

3. Quanto à interpretação da inexistência de distorção de concorrência

66. Se o Tribunal de Justiça for de opinião diferente, no sentido de que o artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA também abrange agrupamentos transfronteiriços, ter‑se‑á então de esclarecer ainda segundo que critérios se impõe verificar se inexiste uma distorção de concorrência, na aceção do mencionado artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA.

67. Tal como foi referido pelo Tribunal de Justiça ( 31 ), por via do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA pretende‑se compensar uma desvantagem concorrencial em relação àqueles que realizam os mesmos serviços (prestados pelo agrupamento) através de pessoal próprio ou através de um agrupamento para efeitos de IVA. Mas se a isenção se destina a compensar uma desvantagem concorrencial, então não pode simultaneamente ser suscetível de provocar distorções de concorrência. Desta forma, a regra de salvaguarda da concorrência contida no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA, faz pouco sentido ( 32 ) e, por conseguinte, tem de ser interpretada de forma muito restritiva.

68. Releva a favor de uma tal interpretação restritiva a jurisprudência do Tribunal de Justiça, segundo a qual a verificação da distorção de concorrência exige ( 33 ) que exista um risco real de a isenção poder, por si só, provocar, de imediato ou no futuro, distorções de concorrência. Neste contexto, impõe‑se apreciar se, independentemente da isenção, o agrupamento tem a garantia de conservar a clientela formada pelos seus membros ( 34 ).

69. Em regra, os membros de um agrupamento juntam‑se apenas quando têm a certeza de que os membros irão efetivamente recorrer aos serviços do agrupamento. É esta a verdadeira razão de uma cooperação. Daí que esta interpretação acaba por conduzir a que se deva, em regra, partir do princípio segundo o qual a formação de um agrupamento não é suscetível de provocar distorções de concorrência, na aceção do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA.

70. O elemento do tipo referente à inexistência de distorção de concorrência visa evitar abusos (v. artigo 131.o da Diretiva IVA). Em particular, a isenção não deve ser utilizada de forma contrária aos seus fins. Em última análise, é ao tribunal nacional que compete apreciar essa utilização, mas impõe‑se fornecer‑lhe critérios para o efeito, com vista a uma aplicação uniforme do direito.

71. Pode constituir indício de uma aplicação da regra de isenção, contida no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA, contrária aos seus fins, o facto de o agrupamento prestar onerosamente os mesmos serviços a não membros, intervindo, desta forma — aproveitando‑se das sinergias criadas —, no mercado. Neste caso, pode verificar‑se um risco real de distorções de concorrência. Pode constituir outro indício o facto de ser a própria otimização da carga fiscal relativa ao IVA pago a montante (criação de uma vantagem concorrencial através da transferência de serviços externos para um agrupamento) a estar em primeiro plano e não a cooperação mútua com vista a evitar desvantagens concorrenciais. Pode ainda constituir outro indício o facto de o agrupamento não prestar um serviço moldado especificamente às necessidades dos seus membros, tratando‑se antes de um serviço que poderia igualmente ser prestado por terceiros.

4. Conclusão

72. Pelo exposto, deve‑se responder à segunda e à terceira questões prejudiciais que a isenção nacional está limitada a agrupamentos de sujeitos passivos que realizem operações isentas nos termos do artigo 132.o, n.o 1, da Diretiva IVA. Neste contexto, pode‑se partir do princípio de que os serviços prestados por um agrupamento, na aceção do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA, não são, em princípio, suscetíveis de provocar distorções de concorrência. Contudo, um agrupamento autónomo de pessoas só pode prestar serviços isentos aos seus membros que estejam sujeitos à mesma jurisdição do próprio agrupamento.

B. Quanto à primeira questão prejudicial

73. A República da Polónia transpôs quase textualmente o teor do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA. Através da sua primeira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende apurar se o legislador nacional tem, além disso, de prever outros procedimentos ou pressupostos que permitam determinar se se verifica ou não uma distorção de concorrência. O que está em causa é uma possível obrigação de concretização, que ultrapasse o texto da disposição da diretiva. O órgão jurisdicional de reenvio justifica a sua questão com uma eventual violação, in casu, dos princípios da efetividade, da segurança jurídica e da tutela da confiança legítima.

1. Aplicabilidade direta do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA

74. Uma obrigação de concretização mais abrangente pressupõe que o Estado‑Membro disponha de margem de manobra no quadro da transposição. Enquanto a República Federal da Alemanha defende verificar‑se tal obrigação atenta a falta de exatidão e de incondicionalidade do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA, já o Reino Unido nega existir margem de manobra no quadro da transposição, por o artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA ser diretamente aplicável.

75. Tal como já referi nas conclusões por mim apresentadas no processo DNB Banka ( 35 ), o elemento (negativo) do tipo «distorções de concorrência» constitui «apenas» um conceito jurídico indeterminado, que não confere ao legislador nacional margem de flexibilidade legislativa abstrata. A disposição também é suficientemente exata para satisfazer as exigências do princípio da segurança jurídica, uma vez que «prevê uma obrigação em termos inequívocos» ( 36 ).

76. Assim, o artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA respeita o princípio da precisão e é — pelas razões detalhadamente expostas nas conclusões por mim apresentadas no processo DNB Banka ( 37 ) — suficientemente exato e incondicional para produzir efeitos diretos ( 38 ).

2. Necessidade de atos de transposição adicionais?

77. À primeira vista, a República da Polónia, ao transpor para o direito nacional, em termos praticamente idênticos, o artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA ‑ que produz efeitos diretos ‑, cumpriu o seu dever de transposição. Contudo, a lei nacional, tal como a própria Diretiva IVA, limita‑se a exigir que a isenção não afete as condições da concorrência. É por isso que o órgão jurisdicional nacional questiona se o Estado‑Membro, no exercício do seu dever de transposição, não devia ter ido mais longe e ter previsto, na lei, outros critérios concretos.

78. Não partilho destas reservas. A este propósito, remete‑se para o facto de o Tribunal de Justiça, a propósito do artigo 13.o, n.o 1, da Diretiva IVA, que também exige que não se verifiquem distorções de concorrência e que também é diretamente aplicável ( 39 ), já ter por várias vezes negado verificar‑se um dever de transposição mais abrangente. Concretamente, o Tribunal de Justiça já decidiu explicitamente, a este propósito, que o Estado‑Membro não tem de prever pressupostos adicionais na lei nacional de transposição. O Estado‑Membro pode, inclusivamente, escolher a técnica normativa que considerar mais adequada. Pode, por exemplo, limitar‑se a incluir na legislação nacional a fórmula utilizada na diretiva ou pode optar por outra expressão equivalente ( 40 ).

79. O mesmo se aplica, a meu ver, à isenção a que se refere o artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA. Tal como referi nas conclusões por mim apresentadas no processo DNB Banka ( 41 ), a isenção é suficientemente exata e incondicional, pelo que é diretamente aplicável. A República da Polónia transpôs a disposição em conformidade. É irrelevante saber, para este efeito, se, do ponto de vista do aplicador do direito, teria porventura sido desejável ter‑se optado por uma transposição mais concretizada.

80. Por conseguinte, a República da Polónia não pode ser censurada pelo facto de não ter previsto na sua lei nacional uma concretização mais abrangente a propósito da verificação da inexistência de distorções de concorrência. Até porque cada vez que se concretiza mais uma diretiva diretamente aplicável aumenta o risco de violação da mesma e, portanto, de uma ação por incumprimento.

81. Por isso, há que responder ao órgão jurisdicional de reenvio que uma disposição de direito nacional como a presente, que não estabelece o procedimento nem os pressupostos para determinar se se verifica a condição de distorção de concorrência, é compatível com o artigo 132.o, n.o 1, alínea f), em conjugação com o artigo 131.o da Diretiva IVA, e com os princípios de direito da União da efetividade, da segurança jurídica e da tutela da confiança legítima.

VI. Proposta de decisão

82. Por conseguinte, proponho que se responda às questões submetidas pelo Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo), de Varsóvia, nos termos seguintes: Deve considerar‑se que a isenção nacional só se aplica a agrupamentos de sujeitos passivos que realizem operações isentas nos termos do artigo 132.o, n.o 1, da Diretiva IVA. Neste sentido, os agrupamentos de companhias de seguros não estão abrangidos pelo âmbito de aplicação do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA. 1) O artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA não se opõe a uma disposição de direito nacional que não preveja o procedimento nem os pressupostos para determinar se se verifica a condição de distorção de concorrência. 2) Em regra, há que considerar que os serviços prestados por um agrupamento na aceção do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA, não são suscetíveis de provocar distorções de concorrência. Este elemento do tipo deve ser interpretado de forma restritiva, no sentido de se tratar de uma disposição destinada a evitar abusos. 3) Um agrupamento autónomo de pessoas só pode prestar serviços isentos aos seus membros que estejam sujeitos à mesma jurisdição do próprio agrupamento.

( 1 ) Língua original: alemão.

( 2 ) JO 2006, L 347, p. 1.

( 3 ) Acórdãos de 15 de junho de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246), de 20 de novembro de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), e de 11 de dezembro de 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713).

( 4 ) Estão em causa, para além do presente processo, os processos Comissão/Luxemburgo (C‑274/15), DNB Banka (C‑326/15) e Comissão/Alemanha (C‑616/15).

( 5 ) Número de processo no Tribunal de Justiça: C‑326/15.

( 6 ) Na aceção do Regulamento (CEE) n.o 2137/85 do Conselho, de 25 de julho de 1985, relativo à instituição de um Agrupamento Europeu de Interesse Económico (JO 1985, L 199, p. 1; EE 17 F2 p. 3).

( 7 ) Acórdão de 20 de novembro de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621).

( 8 ) Conclusões apresentadas pelo advogado‑geral J. Mischo no processo Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562).

( 9 ) Acórdão de 11 de dezembro de 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713).

( 10 ) Acórdãos de 21 de março de 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, n.o 23), de 10 de junho de 2010, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, n.o 30), de 14 de junho de 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, n.o 16), de 20 de junho de 2002, Comissão/Alemanha (C‑287/00, EU:C:2002:388, n.o 47), e de 28 de novembro de 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, n.o 25).

( 11 ) Acórdãos de 25 de fevereiro de 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, n.o 23), e de 17 de janeiro de 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, n.o 67).

( 12 ) Acórdãos de 19 de abril de 2007, Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, n.o 24), de 10 de março de 2011, Skandinaviska Enskilda Banken (C‑540/09, EU:C:2011:137, n.o 21), e de 12 de junho de 2014, Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, n.o 30).

( 13 ) Acórdão de 5 de outubro de 2016, TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738, n.o 32 e segs.)

( 14 ) V. proposta de alteração da Diretiva 2006/112/CE do Conselho relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado no que diz respeito aos serviços financeiros e de seguros, COM(2007) 747 final, p. 2, bem como a comunicação da Comissão ao Conselho e ao Parlamento Europeu no que respeita à faculdade de criação de agrupamentos para efeitos de IVA prevista no artigo 11.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho relativa ao sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado, COM(2009) 325 final, p. 4.

( 15 ) Tanto mais que a jurisprudência do Tribunal de Justiça rejeita, precisamente, a interpretação extensiva de regras de isenção. V., a este propósito, n.o 22, supra.

( 16 ) V. acórdão de 20 de novembro de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621).

( 17 ) Acórdão de 20 de novembro de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, n.o 47 e segs.); sucedeu o mesmo num acórdão de 1989 (acórdão de 15 de junho de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246), no qual estava em causa uma fundação que pretendia beneficiar da isenção, alegando tratar‑se de um agrupamento, tendo contudo o Tribunal de Justiça rejeitado essa pretensão, com outros fundamentos. De resto, é mais do que duvidoso que uma fundação ‑ enquanto universalidade de bens autonomizada ‑ possa realmente ser designada como agrupamento «de pessoas».

( 18 ) V., a título de mero exemplo, acórdãos de 6 de julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling (C‑439/04 e C‑440/04, EU:C:2006:446, n.o 48), de 8 de fevereiro de 2007, Investrand (C‑435/05, EU:C:2007:87, n.o 22), e de 22 de dezembro de 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, n.o 38).

( 19 ) Acórdãos de 7 de setembro de 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, n.o 20), de 16 de outubro de 2008, Canterbury Hockey Club e Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, n.o 30), e de 11 de junho de 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, n.o 22).

( 20 ) Acórdão de 4 de maio de 2006, Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, n.o 68), de 21 de junho de 2007, Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, n.o 35), e de 3 de abril de 2008, J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, n.o 28).

( 21 ) Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios ‑ sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1; EE 9 F1 p. 54).

( 22 ) Acórdão de 16 de setembro de 2008, Isle of Wight Council e o. (C‑288/07, EU:C:2008:505, n.o 53).

( 23 ) Acórdão de 16 de setembro de 2008, Isle of Wight Council e o. (C‑288/07, EU:C:2008:505, n.o 49 e segs.).

( 24 ) Acórdãos de 19 de novembro de 2009, Sturgeon e o. (C‑402/07 e C‑432/07, EU:C:2009:716, n.o 48), de 16 de setembro de 2010, Chatzi (C‑149/10, EU:C:2010:534, n.o 43), e de 15 de fevereiro de 2016, N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, n.o 48 e jurisprudência aí referida).

( 25 ) Acórdãos de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, n.o 42), de 12 de setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, n.o 47), e de 13 de dezembro de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, n.o 35).

( 26 ) V., a propósito desta causa de justificação, a título de mero exemplo, acórdãos de 13 de dezembro de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, n.os 45 e 46), de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, n.o 48), de 21 de maio de 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, n.o 47), e de 21 de janeiro de 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, n.o 60).

( 27 ) Acórdãos de 26 de outubro de 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, n.o 57), e de 27 de janeiro de 2009, Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, n.o 52).

( 28 ) É o que sucede quando em certo país se procede à dedução do imposto pago a montante pelo agrupamento, por se recusar a isenção em virtude de se presumir a verificação de distorções de concorrência. Em contrapartida, no Estado do beneficiário da prestação, por força da transferência da dívida fiscal para o membro do agrupamento, parte‑se do princípio de que existe isenção, por não se considerar haver aqui distorção de concorrência.

( 29 ) V., também a este propósito mas noutro contexto, conclusões por mim apresentadas nos processos apensos VDP Dental Laboratory e Staatssecretaris van Financiën (C‑144/13, C‑154/13 e C‑160/13, EU:C:2014:2163, n.o 60); quanto à justificação da restrição de liberdades fundamentais no quadro do regime relativo às pequenas empresas, v., também, acórdão de 26 de outubro de 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, n.o 57 e segs.) ‑ justificação da restrição da livre prestação de serviços a fim de se garantir a eficácia dos controlos fiscais.

( 30 ) O local do fornecimento ao consumidor final é, em regra, aquele no qual a expedição tem início (país de origem) e, portanto, aplica‑se em princípio a taxa que aí vigora. A partir do momento em que se atingem certos limiares, a Diretiva IVA prevê uma alteração do local relevante, para o Estado de destino, a fim de evitar o efeito acima descrito.

( 31 ) Acórdão de 11 de dezembro de 2008, Stichting Centraal (C‑407/071, EU:C:2008:713, n.o 37), e conclusões apresentadas pelo advogado‑geral J. Mischo no processo Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562, n.o 118).

( 32 ) V., neste sentido, conclusões apresentadas pelo advogado‑geral J. Mischo no processo Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562, n.o 125 e segs.): «verificaremos que este [o mercado ‑ nota do redator] apresenta muitas particularidades».

( 33 ) V. acórdão de 20 de novembro de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, n.o 64).

( 34 ) V. acórdão de 20 de novembro de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, n.o 59), bem como as conclusões apresentadas pelo advogado‑geral J. Mischo no processo Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562, n.o 131 e segs.).

( 35 ) Número de processo no Tribunal de Justiça: C‑326/15 (n.o 17 e segs.)

( 36 ) V., neste sentido, acórdãos de 23 de fevereiro de 1994, Comitato di coordinamento per la difesa della cava e o. (C‑236/92, EU:C:1994:60, n.o 10), de 17 de setembro de 1996, Cooperativa Agricola Zootecnica S. Antonio e o. (C‑246/94 a C‑249/94, EU:C:1996:329, n.o 19), de 29 de maio de 1997, Klattner (C‑389/95, EU:C:1997:258, n.o 33), e de 1 de julho de 2010, Gassmayr (C‑194/08, EU:C:2010:386, n.o 45).

( 37 ) Número de processo no Tribunal de Justiça: C‑326/15 (n.o 17 e segs.)

( 38 ) V. acórdão de 20 de novembro de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, n.os 58 a 65).

( 39 ) V. acórdãos de 17 de outubro de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino e o. (231/87 e 129/88, EU:C:1989:381, n.os 32 e 33), e de 8 de junho de 2006, Feuerbestattungsverein Halle (C‑430/04, EU:C:2006:374, n.o 31), a propósito do artigo 4.o, n.o 5, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva.

( 40 ) Assim, expressamente, acórdãos de 17 de outubro de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino e o. (231/87 e 129/88, EU:C:1989:381, n.os 18 e 23), de 15 de maio de 1990, Comune di Carpaneto Piacentino e o. (C‑4/89, EU:C:1990:204, n.o 14), e de 14 de dezembro de 2000, Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, n.o 31).

( 41 ) Número de processo no Tribunal de Justiça: C‑326/15 (n.o 17 e segs.)