O advogado-geral G. Tesauro referiu, nas suas conclusões no processo Lornoy, que deviam ser estabelecidos determinados princípios quanto à repartição do ónus da prova em processos com as características do presente. Assim, propôs que deva incumbir ao sujeito passivo da obrigação fiscal, que contesta a legalidade do imposto, a prova de que a receita fiscal é aplicada para financiar incentivos em benefício dos produtos nacionais sujeitos à imposição, ao passo que deve incumbir às autoridades nacionais, no caso do sujeito passivo da obrigação fiscal ter feito a prova que lhe competia, provar que a compensação da imposição não é integral.

Embora tenha grande apreço por essas conclusões, tenho dúvidas sobre a medida em que o presente problema deva ser resolvido com base nestas regras sobre o ónus da prova. Deve — tendo em conta o artigo 5.° do Tratado CEE — ser da incumbência das autoridades nacionais competentes para apreciar o direito interno, todos os esclarecimentos pertinentes sobre a receita proveniente da taxa e a sua aplicação. Nesta base, deve incumbir ao tribunal nacional decidir se se encontram preenchidas as condições acima referidas para que a imposição parafiscal seja abrangida, quer pelo artigo 12.°, quer pelo artigo 95.° do Tratado. Em minha opinião, não é de excluir que os esclarecimentos em questão não permitem ao tribunal nacional determinar, com suficiente segurança, se a imposição controvertida viola ou não os artigos 12.° e 95.° do Tratado. Em tal situação, o tribunal nacional deve absolver a autoridade nacional em causa.

Neste contexto, não se deve deixar de reconhecer que uma aplicação de proibição prevista nos artigos 12.° e 95.° é, não obstante, apenas uma alternativa àquilo que em qualquer caso, segundo determinados pontos de vista, pode ser apresentado como a maneira natural de, nos termos do Tratado, se sobrepor às regulamentações nacionais relativas a incentivos, que são financiados com o auxílio de imposições parafiscais, ou seja, uma aplicação das normas do Tratado relativas aos auxílios estatais. Como é sabido, o Tribunal de Justiça estabeleceu, neste domínio, que a Comissão tem a responsabilidade pela administração prática destas normas, uma vez que tal matéria pressupõe uma tomada de posição sobre complexos condicionalismos económicos, que podem de um momento para o outro ser alteradas; v. o acórdão Steinike (78/76, Recueil 1977, p. 595, n.° 9).

Penso que foi também com base em tais considerações que o advogado-geral H. Mayras, nas suas conclusões no processo ICAP (222/78, Recueil 1979, p. 1163) afirmou que a constatação da ilegalidade de uma imposição parafiscal com base na aplicação das suas receitas

«deverá ser efectuada muito mais pela Comissão, agindo com base nos artigos 93.° ao 169.° do Tratado, do que pelo tribunal nacional, ao qual não se poderá incumbir o encargo de efectuar trabalhosas averiguações recheadas de comparações por vezes incertas».

O Tribunal de Justiça, como resulta do que precede, não seguiu o advogado-geral H. Mayras neste ponto. É ponto assente que o tribunal nacional pode determinar que as imposições parafiscais, tendo em vista a sua aplicação, violam quer o artigo 12.° quer o artigo 95.° do Tratado. Mas, em minha opinião, existe sempre razão para estar atento ao facto de poderem existir situações em que a tomada de posição é tão difícil e se baseia em comparações tão incertas que o tribunal nacional pode, a justo título, incumbir a Comissão de tomar a iniciativa com vista a um esclarecimento final da legalidade das imposições parafiscais nos termos do direito comunitário.