Processo C-487/08

Comissão Europeia

contra

Reino de Espanha

«Incumprimento de Estado – Livre circulação de capitais – Artigos 56.° CE e 40.° do Acordo EEE – Diferença de tratamento – Dividendos distribuídos a sociedades residentes e a sociedades não residentes»

Sumário do acórdão

Livre circulação de capitais – Restrições – Legislação fiscal – Imposto sobre as sociedades – Tributação dos dividendos

(Artigo 56.°, n.° 1, CE)

Não cumpre as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 56.°, n.° 1, CE um Estado‑Membro que subordina a isenção dos dividendos distribuídos por sociedades residentes nesse Estado‑Membro a um nível de participação das sociedades beneficiárias no capital das sociedades distribuidoras mais elevado para as sociedades beneficiárias residentes noutro Estado‑Membro do que para as sociedades beneficiárias residentes nesse Estado‑Membro.

Com efeito, semelhante diferença de tratamento é susceptível de dissuadir as sociedades estabelecidas noutros Estados‑Membros de efectuar investimentos em Espanha, pelo que constitui uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 56.°, n.° 1, CE.

Semelhante diferença de tratamento não pode ser justificada pela diferença de situação entre as sociedades residentes e as sociedades que residem noutro Estado‑Membro. É certo que, relativamente às medidas previstas por um Estado‑Membro a fim de evitar ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica dos lucros distribuídos por uma sociedade residente, os accionistas beneficiários residentes não se encontram necessariamente numa situação comparável à dos accionistas beneficiários residentes noutro Estado‑Membro. Todavia, a partir do momento em que um Estado‑Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os accionistas residentes mas também os accionistas não residentes, relativamente aos dividendos que recebam de uma sociedade residente, a situação dos referidos accionistas não residentes assemelha‑se à dos accionistas residentes. Com efeito, é o mero exercício por esse mesmo Estado da sua competência fiscal que, independentemente de qualquer tributação noutro Estado‑Membro, cria o risco de tributação em cadeia ou de dupla tributação económica. Nesse caso, para que os beneficiários não residentes não sejam confrontados com uma restrição à livre circulação de capitais, proibida, em princípio, pelo artigo 56.° CE, o Estado de residência da sociedade distribuidora deve certificar‑se de que, em relação ao mecanismo previsto na sua legislação nacional para evitar ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica, os não residentes sejam submetidos a um tratamento equivalente àquele de que beneficiam os residentes. Ora, ao aplicar a supramencionada legislação, um Estado‑Membro opta por exercer a sua competência fiscal sobre os dividendos distribuídos a sociedades residentes noutros Estados‑Membros. Consequentemente, as sociedades não residentes beneficiárias desses dividendos encontram‑se numa situação comparável à das sociedades residentes no que respeita ao risco de tributação em cadeia dos dividendos distribuídos pelas sociedades residentes, pelo que as sociedades beneficiárias não residentes não podem ser tratadas de forma diferente das sociedades beneficiárias residentes.

Por outro lado, embora os inconvenientes que podem resultar do exercício paralelo das competências fiscais dos diferentes Estados‑Membros, desde que esse exercício não seja discriminatório, não constituam restrições proibidas pelo Tratado, tal não sucede quando o tratamento desfavorável dos dividendos distribuídos às sociedades beneficiárias residentes noutro Estado‑Membro decorre do simples exercício, pelo Estado‑Membro de residência da sociedade distribuidora, da sua competência fiscal e é‑lhe imputável.

Além disso, esta diferença de tratamento não é posta em causa pela aplicação de Convenções destinadas a evitar a dupla tributação. É certo que não se pode excluir que um Estado‑Membro consiga garantir o cumprimento das suas obrigações resultantes do Tratado através da celebração de uma Convenção destinada a evitar a dupla tributação com outro Estado‑Membro. Contudo, é necessário para esse efeito que a aplicação de semelhante Convenção permita compensar os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional. Assim, só no caso de o imposto retido na fonte nos termos da legislação nacional poder ser imputado no imposto devido noutro Estado‑Membro até ao montante da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional é que a diferença de tratamento entre os dividendos distribuídos a sociedades estabelecidas noutros Estados‑Membros e os dividendos distribuídos às sociedades residentes desaparece. Para alcançar o objectivo da neutralização, a aplicação de um método de dedução previsto em Convenções destinadas a evitar a dupla tributação deve, pois, permitir que o imposto cobrado por esse Estado‑Membro sobre os dividendos seja inteiramente deduzido ao imposto devido no Estado‑Membro de residência da sociedade beneficiária, de modo a que, se sobre os dividendos recebidos por essa sociedade incidir, no final, uma tributação superior à que incide sobre os dividendos pagos a sociedades residentes em Espanha, essa carga fiscal superior já não seja imputável a esse Estado, mas ao Estado de residência da sociedade beneficiária, que exerceu o seu poder tributário.

Neste aspecto, quando a maioria das Convenções destinadas a evitar a dupla tributação celebradas por um Estado prevê que o montante deduzido ou imputado a título de imposto retido nesse Estado não pode exceder a fracção do imposto do Estado‑Membro de residência da sociedade beneficiária, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos tributáveis no primeiro Estado, a diferença de tratamento só pode ser neutralizada se os dividendos provenientes do Estado‑Membro em causa forem suficientemente tributados no outro Estado‑Membro. Ora, se esses rendimentos não forem tributados ou não o forem num montante suficiente, o montante de imposto cobrado no Estado‑Membro em causa, ou uma fracção dele, não pode ser deduzido. Neste caso, a diferença de tratamento que se deve à aplicação da legislação nacional não pode ser compensada pela aplicação das estipulações de uma Convenção destinada a evitar a dupla tributação. Esta conclusão aplica‑se mesmo quando essa convenção não prevê a limitação da dedução à fracção do imposto do Estado‑Membro de residência da sociedade beneficiária, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos tributáveis no Estado de residência da sociedade distribuidora, mas estipula que o imposto cobrado nesse Estado é deduzido ao imposto atinente a esses rendimentos no Estado de residência da sociedade beneficiária. Com efeito, se esses dividendos não forem tributados ou não o forem num montante suficiente, o montante de imposto cobrado no Estado de residência da sociedade distribuidora, ou uma fracção dele, não pode ser deduzido. Ora, a opção de tributar, no outro Estado‑Membro, os rendimentos provenientes do Estado‑Membro de residência da sociedade distribuidora ou o nível a que são tributados não depende deste último Estado, mas das modalidades de tributação definidas pelo outro Estado‑Membro. Por conseguinte, a dedução do imposto retido ao imposto devido no outro Estado‑Membro, em aplicação das estipulações das Convenções destinadas a evitar a dupla tributação, não permite em todos os casos compensar a diferença de tratamento decorrente da aplicação da legislação nacional.

(cf. n.os 43, 50-53, 56-64, 67, 69 e disp.)

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção)

3 de Junho de 2010 ( )

«Incumprimento de Estado – Livre circulação de capitais – Artigos 56.° CE e 40.° do Acordo EEE – Diferença de tratamento – Dividendos distribuídos a sociedades residentes e a sociedades não residentes»

No processo C‑487/08,

que tem por objecto uma acção por incumprimento nos termos do artigo 226.° CE, entrada em 11 de Novembro de 2008,

Comissão Europeia, representada por R. Lyal e I. Martinez del Peral, na qualidade de agentes, com domicílio escolhido no Luxemburgo,

demandante,

contra

Reino de Espanha, representado por N. Díaz Abad, na qualidade de agente,

demandado,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),

composto por: A. Tizzano, presidente de secção, E. Levits (relator), A. Borg Barthet, J.‑J. Kasel e M. Berger, juízes,

advogado‑geral: J. Mazák,

secretário: R. Grass,

vistos os autos,

vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,

profere o presente

Acórdão

1 Na petição, a Comissão das Comunidades Europeias pede que o Tribunal de Justiça declare que, ao dar tratamentos diferentes aos dividendos distribuídos aos accionistas residentes e aos distribuídos aos accionistas não residentes, o Reino de Espanha não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 56.° CE e do artigo 40.° do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de Maio de 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, a seguir «Acordo EEE»).

Quadro jurídico

Acordo EEE

2 O artigo 40.° do Acordo EEE dispõe:

«No âmbito do disposto no presente Acordo, são proibidas quaisquer restrições entre as Partes Contratantes aos movimentos de capitais pertencentes a pessoas residentes nos Estados‑Membros [da Comunidade Europeia] ou nos Estados da [Associação Europeia de Comércio Livre (EFTA)], e quaisquer discriminações de tratamento em razão da nacionalidade ou da residência das partes, ou do lugar do investimento. As disposições necessárias à aplicação do presente artigo constam do Anexo XII.»

Direito da União

3 Nos termos do artigo 4.°, n.° 1, da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades‑[mãe] e sociedades afiliadas de Estados‑Membros diferentes (JO L 225, p. 6), conforme alterada pela Directiva 2003/123/CE do Conselho, de 22 de Dezembro de 2003 (JO 2004, L 7, p. 41, a seguir «Directiva 90/435»):

«Sempre que uma sociedade‑mãe ou o seu estabelecimento estável, em virtude da associação com a sociedade sua afiliada, obtenha lucros distribuídos de outra forma que não seja por ocasião da liquidação desta última, o Estado da sociedade‑mãe e o Estado do estabelecimento estável da sociedade‑mãe:

– ou se abstém de tributar esses lucros,

– ou os tributa, autorizando a sociedade‑mãe e o estabelecimento estável a deduzir do montante do imposto devido a fracção do imposto sobre as sociedades pago sobre tais lucros pela sociedade afiliada e por qualquer sociedade [subafiliada], sob condição de cada sociedade e respectiva sociedade [subafiliada] satisfazerem em cada nível os requisitos previstos nos artigos 2.° e 3.°, até ao limite do montante do correspondente imposto devido.»

4 O artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 90/435 dispõe:

«Os lucros distribuídos por uma sociedade afiliada à sua sociedade‑mãe são isentos de retenção na fonte.»

Legislação nacional

5 De acordo com o artigo 30.°, n.° 2, da versão consolidada da Lei relativa ao imposto sobre as sociedades (Ley del Impuesto sobre Sociedades), aprovada pelo Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Março de 2004 (BOE n.° 61, de 11 de Março de 2004, p. 10951, a seguir «lei da tributação das sociedades»), uma sociedade residente que tenha detido ininterruptamente, durante pelo menos um ano, uma participação, directa ou indirecta, igual ou superior a 5%, no capital de outra sociedade residente pode deduzir ao seu rendimento tributável a totalidade do dividendo bruto recebido.

6 Os dividendos a que o artigo 30.°, n.° 2, da lei da tributação das sociedades se refere estão isentos de retenção na fonte, nos termos do artigo 140.°, n.° 4, alínea d), desta lei.

7 O artigo 14.°, n.° 1, da versão consolidada da Lei relativa ao imposto sobre o rendimento dos não residentes (Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes), aprovada pelo Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de Março de 2004 (BOE n.° 62, de 12 de Março de 2004, p. 11176), conforme alterada pela Lei 22/2005, de 18 de Novembro de 2005 (BOE n.° 277, de 19 de Novembro de 2005, p. 37821, a seguir «lei da tributação dos não residentes»), prevê o seguinte:

«Estão isentos os seguintes rendimentos:

[…]

h) Os lucros distribuídos pelas sociedades filiais residentes no território espanhol às suas sociedades‑mãe residentes noutros Estados‑Membros da União Europeia, ou aos estabelecimentos estáveis destas últimas situados noutros Estados‑Membros, quando se verifiquem os seguintes requisitos:

1. A sociedade‑mãe e a filial estejam sujeitas a, e não isentas de, num Estado‑Membro da União Europeia, um dos tributos sobre os rendimentos das pessoas colectivas a que se refere o artigo 2.°[, n.° 1, alínea] c), da Directiva 90/435[…], e os estabelecimentos estáveis estejam sujeitos a, e não isentos de, tributação no Estado em que se situam.

2. A distribuição dos lucros não resulte da liquidação da sociedade filial.

3. A sociedade‑mãe e a filial revistam um das formas jurídicas previstas no anexo da Directiva 90/435[...].

Entende‑se por ‘sociedade‑mãe’ uma sociedade que detém, no capital de outra sociedade, uma participação directa de, pelo menos, 20%, sendo esta última considerada filial da primeira. Esta percentagem passará a 15% a partir de 1 de Janeiro de 2007 e a 10% a partir de 1 de Janeiro de 2009.

A referida participação deverá ter sido detida ininterruptamente durante o ano anterior ao dia em que o lucro distribuído se torne exigível ou, caso se não verifique essa exigibilidade, durante todo o tempo necessário para completar um ano. No segundo caso, o imposto cobrado será devolvido quando seja cumprido o referido prazo.

[…]

Não obstante o previsto anteriormente, o Ministro da Economia e das Finanças pode declarar, sob condição de reciprocidade, que a alínea h) é aplicável às sociedades filiais que revistam uma forma jurídica diferente das previstas no anexo da [Directiva 90/435] e aos dividendos distribuídos a uma sociedade‑mãe que detém, no capital de uma sociedade filial residente em Espanha, uma participação directa de, pelo menos, 10%.»

8 As outras sociedades não residentes que detêm uma participação no capital de uma sociedade residente estão sujeitas a imposto sobre os dividendos pagos por esta última.

Procedimento pré‑contencioso

9 Em 18 de Outubro de 2005, a Comissão remeteu ao Reino de Espanha uma notificação para cumprir em que alegava que a legislação espanhola em causa, na parte em que exigia às sociedades não residentes um limite de participação mais elevado do que o imposto às sociedades residentes, podia ser incompatível com os artigos 56.° CE e 40.° do Acordo EEE.

10 O Reino de Espanha respondeu por ofício de 3 de Janeiro de 2006, em que sustentava, nomeadamente, que a prevenção da dupla tributação económica incumbia ao Estado‑Membro de residência e que a legislação espanhola em causa não agravava a carga fiscal que impende sobre os dividendos distribuídos a sociedades não residentes dado que, para avaliar a carga fiscal que onera um investimento, é necessário levar em conta a tributação definitiva de toda a operação.

11 A Comissão não considerou satisfatória a resposta do Reino de Espanha, pelo que remeteu, em 13 de Julho de 2006, um parecer fundamentado em que convidava esse Estado‑Membro a tomar as medidas para lhe dar cumprimento no prazo de dois meses a contar da recepção desse parecer.

12 O Reino de Espanha respondeu ao referido parecer por ofício de 4 de Outubro de 2006, negando que se verificasse qualquer discriminação ou restrição à livre circulação de capitais. A Comissão não se deu por satisfeita com esta resposta e decidiu propor a presente acção.

Quanto à acção

Argumentos das partes

13 A Comissão alega que, ao subordinar a isenção dos dividendos distribuídos por sociedades residentes em Espanha a um nível de participação das sociedades beneficiárias no capital das sociedades distribuidoras mais elevado para as sociedades beneficiárias não residentes, a saber 20%, do que para as sociedades beneficiárias residentes, a saber 5%, a legislação espanhola em causa infringe os artigos 56.° CE e 40.° do Acordo EEE.

14 Segundo afirma, o Reino de Espanha procede a uma diferença de tratamento discriminatória das sociedades não residentes face às sociedades residentes. Com efeito, a partir do momento em que a participação da sociedade residente na sociedade distribuidora chega aos 5%, os dividendos distribuídos à primeira estão isentos de imposto, ao passo que, no caso de uma sociedade beneficiária não residente, a isenção só se aplica quando é alcançado o limiar de participação de 20%.

15 Segundo a Comissão, a jurisprudência decorrente do acórdão de 8 de Novembro de 2007, Amurta (C‑379/05, Colect., p. I‑9569), em que o Tribunal decidiu que, relativamente às participações não abrangidas pela Directiva 90/435, os artigos 56.° CE e 58.° CE se opõem a que seja aplicada uma retenção na fonte aos dividendos distribuídos às sociedades não residentes, ao mesmo tempo que os dividendos distribuídos às sociedades residentes estão isentos dessa retenção, é plenamente transponível para a situação objecto da presente acção e basta para lhe servir de fundamento.

16 Além disso, semelhante diferença de tratamento poderia dissuadir os investidores não residentes de investir no capital das sociedades residentes em Espanha, mesmo que pudessem beneficiar das deduções previstas no direito interno dos respectivos Estados ou numa Convenção destinada a evitar a dupla tributação.

17 Embora o Tribunal tenha considerado, no acórdão Amurta, já referido, que não se pode excluir que um Estado‑Membro consiga garantir o cumprimento das suas obrigações resultantes do Tratado CE celebrando uma Convenção destinada a evitar a dupla tributação com outro Estado‑Membro, resulta, na opinião da Comissão, do acórdão do Tribunal da EFTA de 23 de Novembro de 2004, Fokus Bank (E‑1/04, EFTA Court Report, p. 15, n.os 37 e 38), que o Estado da fonte do rendimento não pode justificar um tratamento discriminatório mesmo celebrando uma Convenção que conceda um benefício fiscal no Estado de residência. Um Estado‑Membro não pode transferir a sua obrigação de respeitar as obrigações que o Tratado lhe impõe para outro Estado‑Membro e apoiar‑se neste último para remediar a discriminação.

18 Mesmo que se admita que uma Convenção destinada a evitar a dupla tributação é susceptível de neutralizar um tratamento desfavorável dado por um Estado‑Membro, no caso vertente essa neutralização não se produziria. Com efeito, as Convenções celebradas pelo Reino de Espanha não garantem a recuperação da totalidade do imposto pago nesse Estado‑Membro, devido, nomeadamente, à isenção frequentemente aplicada pelo Estado de residência da sociedade beneficiária aos dividendos em geral ou aos provenientes de outros Estados‑Membros, que impossibilita a recuperação do imposto pago em Espanha.

19 Em todo o caso, um Estado‑Membro não pode invocar a existência de um benefício concedido unilateralmente por outro Estado‑Membro, a fim de se eximir às obrigações que lhe incumbem por força do Tratado (v. acórdão Amurta, já referido, n.° 78). Assim, o Reino de Espanha não poderia, em caso algum, invocar a isenção dos dividendos provenientes de outros Estados‑Membros concedida unilateralmente pela República de Chipre, uma vez que o Reino de Espanha não celebrou nenhuma Convenção para evitar a dupla tributação com este Estado‑Membro.

20 O Reino de Espanha tão‑pouco pode invocar o argumento de que compete ao Estado de residência eliminar a dupla tributação jurídica. Com efeito, embora importe distinguir a competência do Estado da fonte do rendimento da do Estado de residência, nenhum desses dois Estados pode exercer essa competência de forma discriminatória.

21 O Reino de Espanha contesta o incumprimento dos artigos 56.° CE e 40.° do Acordo EEE que lhe é imputado.

22 Esse Estado‑Membro alega, em primeiro lugar, que as situações reguladas pelo artigo 14.°, n.° 1, alínea h), da lei da tributação dos não residentes, aplicável à distribuição de dividendos por sociedades residentes em Espanha a sociedades residentes noutro Estado‑Membro, e os artigos 30.°, n.° 2, e 140.°, n.° 4, alínea d), da lei da tributação das sociedades, aplicáveis aos dividendos distribuídos entre sociedades residentes em Espanha, não são comparáveis.

23 Com efeito, embora no tocante aos dividendos distribuídos às sociedades residentes em Espanha as disposições combinadas dos artigos 30.°, n.° 2, e 140.°, n.° 4, alínea d), da lei da tributação das sociedades se destinem a prevenir a dupla tributação interna, não compete ao Reino de Espanha, enquanto Estado em que o rendimento foi gerado e que dispõe, em consonância com as regras de direito fiscal internacional geralmente aceites, de prioridade na tributação desse rendimento, prevenir a dupla tributação internacional dos dividendos pagos às sociedades não residentes. Essa tarefa cabe ao Estado de residência da sociedade beneficiária dos dividendos.

24 O Tribunal confirmou, nomeadamente, nos acórdãos de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, Colect., p. I‑11673, n.° 58), e de 22 de Dezembro de 2008, Truck Center (C‑282/07, Colect., p. I‑10767, n.° 42), a distinção entre as competências do Estado de residência da sociedade beneficiária e as do Estado da fonte dos dividendos. No mesmo sentido, o artigo 4.°, n.° 1, da Directiva 90/435 obriga o Estado‑Membro de residência da sociedade‑mãe que recebe os dividendos distribuídos por uma filial residente noutro Estado‑Membro a evitar a dupla tributação.

25 Em segundo lugar, o Reino de Espanha afirma que a legislação espanhola em causa não acarreta um tratamento desfavorável das sociedades não residentes, pois há que considerar a tributação definitiva de toda a operação. Ora, esta depende de o imposto pago sobre os dividendos ser levado em conta no imposto a pagar no Estado de residência da sociedade beneficiária e do mecanismo de eliminação da dupla tributação. Mesmo que a legislação espanhola desse um tratamento fiscal idêntico aos dividendos recebidos pelas sociedades residentes e pelas sociedades não residentes, não seria garantida uma tributação final idêntica dos dividendos. Por conseguinte, a legislação espanhola em causa, em si mesma, não leva à tributação superior dos dividendos pagos às sociedades não residentes e não os sujeita a um tratamento discriminatório.

26 Além disso, como pretendia evitar, através de uma isenção, a tributação em cadeia dos dividendos recebidos pelas sociedades residentes, o Reino de Espanha previu também o mesmo benefício, para os dividendos recebidos pelas sociedades não residentes, nas Convenções destinadas a evitar a dupla tributação que celebrou. Com efeito, o Reino de Espanha celebrou acordos destinados a evitar a dupla tributação através de um método de dedução, acordos esses que, no termo do prazo fixado no parecer fundamentado, vigoravam em todos os Estados‑Membros, com excepção da República de Chipre, e em todos os Estados da EFTA com os quais há troca de informações.

27 Embora uma Convenção destinada a evitar a dupla tributação, como a Convenção celebrada com o Reino dos Países Baixos, não permita neutralizar a tributação efectuada pelo Reino de Espanha, uma vez que o Reino dos Países Baixos estabeleceu um sistema de isenções, isso deve‑se ao exercício paralelo das soberanias fiscais dos dois Estados‑Membros. Ora, de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, as consequências desfavoráveis resultantes das disparidades entre as legislações dos Estados‑Membros não podem, por isso mesmo, ser criticadas pelo direito da União (acórdãos de 14 de Novembro de 2006, Kerckhaert e Morres, C‑513/04, Colect., p. I‑10967, n.° 20, e de 6 de Dezembro de 2007, Columbus Container Services, C‑298/05, Colect., p. I‑10451, n.° 43).

28 Quanto à República de Chipre, com a qual se encontram avançadas as negociações para a celebração de uma Convenção destinada a evitar a dupla tributação, esse Estado‑Membro prevê, na sua legislação interna, a isenção geral dos dividendos provenientes de outros Estados‑Membros, pelo que na República de Chipre não se verifica a dupla tributação.

29 Em terceiro lugar, segundo o Reino de Espanha, a jurisprudência resultante dos acórdãos Amurta e Fokus Bank, já referidos, não é aplicável no caso vertente, no sentido invocado pela Comissão.

30 No que respeita, designadamente, ao acórdão Amurta, já referido, resulta dos seus n.os 79 e 80 que, não obstante haver uma diferença de tratamento, não se verifica uma restrição à livre circulação de capitais nos casos em que os efeitos da tributação dos dividendos pelo Estado da fonte dos rendimentos são neutralizados no Estado de residência da sociedade beneficiária. Ora, os mecanismos constantes das Convenções destinadas a evitar a dupla tributação celebradas pelo Reino de Espanha neutralizam os efeitos da tributação dos dividendos praticada em Espanha e não devem ser qualificados de benefícios fiscais que existem ou são susceptíveis de existir noutros Estados‑Membros.

31 Tão‑pouco se pode afirmar que a celebração de uma Convenção destinada a evitar a dupla tributação pressupõe a transferência, para o Estado‑Membro co‑contratante, da obrigação de respeitar as obrigações impostas pelo Tratado, pois trata‑se de um acordo entre dois Estados‑Membros relativo à repartição das respectivas competências fiscais e destinado a eliminar a dupla tributação. Ora, compete aos Estados‑Membros tomar as medidas necessárias para evitar a dupla tributação, utilizando, nomeadamente, os critérios de repartição seguidos na prática fiscal internacional.

32 Quanto ao acórdão Fokus Bank, já referido, este não pode ser entendido no sentido de que indica que o Estado da fonte, em princípio, não pode invocar as disposições de uma Convenção destinada a evitar a dupla tributação para reduzir a dupla tributação provocada por esse Estado, uma vez que semelhante entendimento é contrário à jurisprudência do Tribunal, nomeadamente ao acórdão Amurta, já referido, em que a Comissão assentou a sua acção.

33 Em quarto lugar, a recusa de levar em conta as Convenções destinadas a evitar a dupla tributação põe em causa a soberania fiscal do Reino de Espanha quanto à tributação dos dividendos distribuídos a não residentes.

Apreciação do Tribunal

34 A título preliminar, há que referir que, segundo jurisprudência assente, a existência de incumprimento deve ser apreciada em função da situação em que o Estado‑Membro se encontrava no termo do prazo fixado no parecer fundamentado (v., designadamente, acórdãos de 4 de Julho de 2002, Comissão/Grécia, C‑173/01, Colect., p. I‑6129, n.° 7; de 14 de Abril de 2005, Comissão/Luxemburgo, C‑519/03, Colect., p. I‑3067, n.° 18; e de 6 de Outubro de 2009, Comissão/Espanha, C‑562/07, ainda não publicado na Colectânea, n.° 23).

35 No caso vertente, esse prazo expirou dois meses após a recepção, pelo Reino de Espanha, do parecer fundamentado remetido a esse Estado‑Membro em 13 de Julho de 2006 e, de acordo com jurisprudência assente, as alterações posteriormente ocorridas não podem ser tomadas em consideração pelo Tribunal (v., designadamente, acórdão de 14 de Julho de 2005, Comissão/Espanha, C‑135/03, Colect., p. I‑6909, n.° 31).

36 Por conseguinte, a circunstância de, em consonância com o artigo 14.°, n.° 1, alínea h), ponto 3, segundo parágrafo, da lei da tributação dos não residentes, a percentagem de participação exigida no capital da sociedade distribuidora ter sido alterada para 15% a partir de 1 de Janeiro de 2007 e para 10% a partir de 1 de Janeiro de 2009 é irrelevante para o caso vertente.

Quanto à inobservância do artigo 56.°, n.° 1, CE

37 Recorde‑se que, de acordo com jurisprudência assente, embora a fiscalidade directa seja da competência dos Estados‑Membros, estes últimos devem, contudo, exercer essa competência no respeito do direito da União (v., designadamente, acórdãos Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, já referido, n.° 36; Amurta, já referido, n.° 16; e de 19 de Novembro de 2009, Comissão/Itália, C‑540/07, ainda não publicado na Colectânea, n.° 28).

38 Refira‑se igualmente que, na falta de medidas de unificação ou de harmonização ao nível da União, os Estados‑Membros continuam a ser competentes para determinar, por via convencional ou unilateral, os critérios de repartição do seu poder tributário de modo a, nomeadamente, eliminarem a dupla tributação (acórdãos de 12 de Maio de 1998, Gilly, C‑336/96, Colect., p. I‑2793, n.os 24 e 30; de 21 de Setembro de 1999, Saint‑Gobain ZN, C‑307/97, Colect., p. I‑6161, n.° 57; Amurta, já referido, n.° 17; e Comissão/Itália, já referido, n.° 29).

39 Como decorre, designadamente, do terceiro considerando da Directiva 90/435, esta tem por objectivo eliminar, através da instituição de um regime fiscal comum, qualquer penalização da cooperação entre as sociedades de Estados‑Membros diferentes, por comparação com a cooperação entre sociedades de um mesmo Estado‑Membro, e, desse modo, facilitar o agrupamento de sociedades à escala da União (acórdãos de 4 de Outubro de 2001, Athinaïki Zythopoiïa, C‑294/99, Colect., p. I‑6797, n.° 25; de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Colect., p. I‑11753, n.° 103; e Amurta, já referido, n.° 18).

40 Para participações não abrangidas pela Directiva 90/435, compete aos Estados‑Membros determinar se, e em que medida, deve ser evitada a dupla tributação económica ou em cadeia dos lucros distribuídos e adoptar, para esse efeito, de modo unilateral ou através de Convenções celebradas com outros Estados‑Membros, mecanismos destinados a evitar ou a atenuar essa dupla tributação económica ou em cadeia. No entanto, esta situação não lhes permite aplicar medidas contrárias às liberdades de circulação garantidas pelo Tratado (v. acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, n.° 54; Amurta, n.° 24; e Comissão/Itália, n.° 31).

41 No caso vertente, em consonância com o artigo 30.°, n.° 2, da lei da tributação das sociedades, os dividendos distribuídos por uma sociedade residente em Espanha a outra sociedade residente em Espanha que tenha detido ininterruptamente, durante pelo menos um ano, uma participação, directa ou indirecta, igual ou superior a 5%, no capital da sociedade distribuidora podem ser deduzidos na totalidade ao rendimento tributável da sociedade beneficiária e estão ainda isentos de retenção na fonte, nos termos do artigo 140.°, n.° 4, alínea d), da lei da tributação das sociedades. Em contrapartida, no tocante aos dividendos distribuídos por uma sociedade residente em Espanha a uma sociedade residente noutro Estado‑Membro, estes só estavam isentos, em consonância com o artigo 14.°, n.° 1, da lei da tributação dos não residentes, quando a sociedade beneficiária detinha, no capital da sociedade distribuidora, uma participação directa igual a, pelo menos, 20%.

42 Por conseguinte, há que notar que, relativamente a sociedades beneficiárias que detenham entre 5% e 20% do capital da sociedade distribuidora, a legislação espanhola em causa procede a um tratamento diferenciado entre as sociedades beneficiárias residentes em Espanha e as sociedades beneficiárias residentes noutro Estado‑Membro, só estando isentos de tributação os dividendos pagos às primeiras.

43 Semelhante diferença de tratamento é susceptível de dissuadir as sociedades estabelecidas noutros Estados‑Membros de efectuar investimentos em Espanha, pelo que constitui uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 56.°, n.° 1, CE.

44 No entanto, há que averiguar se essa restrição à livre circulação de capitais pode ser justificada à luz do disposto no Tratado.

45 Nos termos do artigo 58.°, n.° 1, alínea a), CE, «[o] disposto no artigo 56.° não prejudica o direito de os Estados‑Membros […] [a]plicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência […]».

46 Importa referir também que a própria derrogação prevista no artigo 58.°, n.° 1, alínea a), CE é limitada pelo artigo 58.°, n.° 3, CE, que prevê que as disposições nacionais a que se refere o n.° 1 desse artigo «não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 56.°».

47 As diferenças de tratamento autorizadas pelo artigo 58.°, n.° 1, alínea a), CE devem assim ser distinguidas das discriminações proibidas pelo n.° 3 do mesmo artigo. Ora, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, para que uma regulamentação fiscal nacional como aquela que é objecto do presente litígio possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento daí decorrente diga respeito a situações não comparáveis objectivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral (v. acórdãos de 6 de Junho de 2000, Verkooijen, C‑35/98, Colect., p. I‑4071, n.° 43; de 7 de Setembro de 2004, Manninen, C‑319/02, Colect., p. I‑7477, n.° 29; Amurta, já referido, n.° 32; e Comissão/Itália, já referido, n.° 49).

48 Há assim que verificar se, em face do objectivo da legislação nacional em causa, as sociedades beneficiárias de dividendos residentes em Espanha e as sociedades estabelecidas noutro Estado‑Membro se encontram ou não em situações comparáveis.

49 Segundo o Reino de Espanha, o objectivo da legislação nacional em causa, aplicável às sociedades residentes em Espanha, é evitar a dupla tributação. Ora, em face de semelhante objectivo, as sociedades residentes noutro Estado‑Membro não se encontram numa situação comparável, uma vez que a prevenção da dupla tributação dos dividendos pagos a essas sociedades não cabe ao Reino de Espanha, enquanto Estado da fonte desses rendimentos, mas ao Estado de residência dessas sociedades.

50 O Tribunal de Justiça já declarou que, relativamente às medidas previstas por um Estado‑Membro para evitar ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica dos lucros distribuídos por uma sociedade residente, os accionistas beneficiários residentes não se encontram necessariamente numa situação comparável à dos accionistas beneficiários residentes noutro Estado‑Membro (acórdãos de 14 de Dezembro de 2006, Denkavit Internationaal e Denkavit France, C‑170/05, Colect., p. I‑11949, n.° 34; Amurta, já referido, n.° 37; e Comissão/Itália, já referido, n.° 51).

51 Todavia, a partir do momento em que um Estado‑Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os accionistas residentes mas também os accionistas não residentes, relativamente aos dividendos que recebam de uma sociedade residente, a situação dos referidos accionistas não residentes assemelha‑se à dos accionistas residentes (acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, n.° 68; Denkavit Internationaal e Denkavit France, n.° 35; Amurta, n.° 38; e Comissão/Itália, n.° 52).

52 Com efeito, é o mero exercício por esse mesmo Estado da sua competência fiscal que, independentemente de qualquer tributação noutro Estado‑Membro, cria o risco de tributação em cadeia ou de dupla tributação económica. Nesse caso, para que os beneficiários não residentes não sejam confrontados com uma restrição à livre circulação de capitais, proibida, em princípio, pelo artigo 56.° CE, o Estado de residência da sociedade distribuidora deve certificar‑se de que, em relação ao mecanismo previsto na sua legislação nacional para evitar ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica, os não residentes sejam submetidos a um tratamento equivalente àquele de que beneficiam os residentes (v. acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, n.° 70; Amurta, n.° 39; e Comissão/Itália, n.° 53).

53 Ora, no caso vertente, não se pode deixar de observar que o Reino de Espanha optou por exercer a sua competência fiscal sobre os dividendos distribuídos a sociedades residentes noutros Estados‑Membros. Consequentemente, as sociedades não residentes beneficiárias desses dividendos encontram‑se numa situação comparável à das sociedades residentes no que respeita ao risco de tributação em cadeia dos dividendos distribuídos pelas sociedades residentes, pelo que as sociedades beneficiárias não residentes não podem ser tratadas de forma diferente das sociedades beneficiárias residentes.

54 Nesse aspecto, a referência do Reino de Espanha ao acórdão Truck Center, já referido, é irrelevante. Com efeito, a diferença de tratamento, estabelecida pela regulamentação fiscal em causa no processo principal que deu origem a esse acórdão, entre as sociedades beneficiárias de rendimentos de capitais consistia na aplicação de técnicas de tributação diferentes consoante estas estivessem estabelecidas na Bélgica ou noutro Estado‑Membro (v. acórdão Truck Center, já referido, n.° 41). Ao invés, por força da legislação em causa no presente processo, os dividendos pagos às sociedades residentes noutros Estados‑Membros são tributados, ao passo que os dividendos pagos a sociedades residentes em Espanha estão isentos.

55 O Reino de Espanha alega, além disso, que a legislação espanhola em causa não acarreta um tratamento desfavorável às sociedades residentes noutro Estado‑Membro, pois há que levar em conta o tratamento dos dividendos recebidos no Estado‑Membro de residência da sociedade beneficiária. Por um lado, daí resulta que a carga fiscal eventualmente superior que impende sobre os dividendos pagos às sociedades não residentes não é imputável unicamente ao Reino de Espanha, mas antes decorre do exercício paralelo de competências fiscais pelo Reino de Espanha e pelo Estado‑Membro de residência da sociedade beneficiária. Por outro lado, o método de dedução estabelecido nas Convenções destinadas a evitar a dupla tributação celebradas pelo Reino de Espanha permite evitar a tributação em cadeia de forma análoga à isenção aplicável aos dividendos distribuídos às sociedades residentes em Espanha.

56 Quanto ao primeiro aspecto, o Tribunal de Justiça já declarou que os inconvenientes que podem resultar do exercício paralelo das competências fiscais dos diferentes Estados‑Membros, desde que esse exercício não seja discriminatório, não constituem restrições proibidas pelo Tratado (v., neste sentido, acórdãos Kerckhaert e Morres, já referido, n.os 19, 20 e 24; de 20 de Maio de 2008, Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, Colect., p. I‑3747, n.os 41, 42 e 47; e de 16 de Julho de 2009, Damseaux, C‑128/08, ainda não publicado na Colectânea, n.° 27).

57 Contudo, no caso vertente, como se decidiu no n.° 53 do presente acórdão, o tratamento desfavorável dos dividendos distribuídos às sociedades beneficiárias residentes noutro Estado‑Membro decorre do simples exercício, pelo Reino de Espanha, da sua competência fiscal e, por isso, é‑lhe imputável.

58 Quanto ao segundo aspecto, é certo que o Tribunal de Justiça já declarou que não se pode excluir que um Estado‑Membro consiga garantir o cumprimento das suas obrigações resultantes do Tratado através da celebração de uma Convenção destinada a evitar a dupla tributação com outro Estado‑Membro (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, n.° 71; Amurta, n.° 79; e Comissão/Itália, n.° 36).

59 Contudo, é necessário para esse efeito que a aplicação de semelhante Convenção permita compensar os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional. Assim, o Tribunal decidiu que só no caso de o imposto retido na fonte nos termos da legislação nacional poder ser imputado no imposto devido noutro Estado‑Membro até ao montante da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional é que a diferença de tratamento entre os dividendos distribuídos a sociedades estabelecidas noutros Estados‑Membros e os dividendos distribuídos às sociedades residentes desaparece (v. acórdão Comissão/Itália, já referido, n.° 37).

60 Para alcançar o objectivo da neutralização, a aplicação do método de dedução, que o Reino de Espanha invoca, deve pois permitir que o imposto cobrado por esse Estado‑Membro sobre os dividendos seja inteiramente deduzido ao imposto devido no Estado‑Membro de residência da sociedade beneficiária, de modo a que, se sobre os dividendos recebidos por essa sociedade incidir, no final, uma tributação superior à que incide sobre os dividendos pagos a sociedades residentes em Espanha, essa carga fiscal superior já não seja imputável ao Reino de Espanha, mas ao Estado de residência da sociedade beneficiária, que exerceu o seu poder tributário.

61 Ora, no caso vertente, a maioria das Convenções destinadas a evitar a dupla tributação celebradas pelo Reino de Espanha prevê que o montante deduzido ou imputado a título de imposto retido em Espanha não pode exceder a fracção do imposto do Estado‑Membro de residência da sociedade beneficiária, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos tributáveis em Espanha.

62 Por conseguinte, a diferença de tratamento só pode ser neutralizada se os dividendos provenientes de Espanha forem suficientemente tributados no outro Estado‑Membro. Ora, se esses rendimentos não forem tributados ou não o forem num montante suficiente, o montante de imposto cobrado em Espanha, ou uma fracção dele, não pode ser deduzido. Neste caso, a diferença de tratamento que se deve à aplicação da legislação nacional não pode ser compensada pela aplicação das estipulações da Convenção destinada a evitar a dupla tributação (v. acórdão Comissão/Itália, já referido, n.° 38).

63 Esta conclusão aplica‑se mesmo quando as Convenções destinadas a evitar a dupla tributação celebradas pelo Reino de Espanha não prevêem a limitação da dedução à fracção do imposto do Estado‑Membro de residência da sociedade beneficiária, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos tributáveis em Espanha, mas estipulam que o imposto cobrado em Espanha é deduzido ao imposto atinente a esses rendimentos no Estado de residência. Com efeito, se esses dividendos não forem tributados ou não o forem num montante suficiente, o montante de imposto cobrado em Espanha, ou uma fracção dele, não pode ser deduzido.

64 Ora, a opção de tributar, no outro Estado‑Membro, os rendimentos provenientes de Espanha ou o nível a que são tributados não depende do Reino de Espanha, mas das modalidades de tributação definidas pelo outro Estado‑Membro. Por conseguinte, o Reino de Espanha não pode alegar que a dedução do imposto retido em Espanha ao imposto devido no outro Estado‑Membro, em aplicação das estipulações das Convenções destinadas a evitar a dupla tributação, permite em todos os casos compensar a diferença de tratamento decorrente da aplicação da legislação nacional (v. acórdão Comissão/Itália, já referido, n.° 39).

65 Aliás, o Reino de Espanha indicou que ainda não celebrou nenhuma Convenção destinada a evitar a dupla tributação com a República de Chipre, mas que esse Estado‑Membro prevê, na sua legislação interna, a isenção geral dos dividendos provenientes de outros Estados‑Membros, pelo que na República de Chipre não se verifica a dupla tributação.

66 Ora, por um lado, um Estado‑Membro não pode invocar a existência de um benefício concedido unilateralmente por outro Estado‑Membro, a fim de se eximir às obrigações que lhe incumbem por força do Tratado (acórdão Amurta, já referido, n.° 78). Por outro lado, no caso vertente, uma isenção como a concedida pela República de Chipre não pode, em todo o caso, neutralizar a dupla tributação decorrente do exercício, pelo Reino de Espanha, do seu poder tributário.

67 Pelo exposto, conclui‑se, por um lado, que a diferença de tratamento a que o Reino de Espanha sujeita os dividendos pagos às sociedades residentes noutro Estado‑Membro por comparação com os dividendos pagos às sociedades residentes em Espanha não pode ser justificada pela diferença de situação das referidas sociedades e, por outro, que os inconvenientes resultantes, para as sociedades residentes noutros Estados‑Membros, dessa diferença de tratamento não são neutralizados pelas Convenções destinadas a evitar a dupla tributação celebradas pelo Reino de Espanha.

68 Uma vez que o Reino de Espanha não invocou nenhuma razão imperiosa de interesse geral que permita justificar a restrição à circulação de capitais que assim ficou provada, conclui‑se que é procedente a acusação de violação do artigo 56.°, n.° 1, CE.

69 Resulta de todo o exposto que, ao subordinar a isenção dos dividendos distribuídos por sociedades residentes em Espanha a um nível de participação das sociedades beneficiárias no capital das sociedades distribuidoras mais elevado para as sociedades beneficiárias residentes noutro Estado‑Membro do que para as sociedades beneficiárias residentes em Espanha, o Reino de Espanha não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 56.°, n.° 1, CE.

Quanto à inobservância do artigo 40.° do Acordo EEE

70 A título preliminar, importa recordar que o Tribunal de Justiça pode conhecer oficiosamente do preenchimento dos requisitos previstos no artigo 226.° CE para a propositura de uma acção por incumprimento (acórdãos de 31 de Março de 1992, Comissão/Itália, C‑362/90, Colect., p. I‑2353, n.° 8; de 15 de Janeiro de 2002, Comissão/Itália, C‑439/99, Colect., p. I‑305, n.° 8; de 4 de Maio de 2006, Comissão/Reino Unido, C‑98/04, Colect., p. I‑4003, n.° 16; e de 26 de Abril de 2007, Comissão/Finlândia, C‑195/04, Colect., p. I‑3351, n.° 21).

71 Por força dos artigos 21.° do Estatuto do Tribunal de Justiça e 38.°, n.° 1, alínea c), do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça e da jurisprudência relativa a essas disposições, a petição deve conter o objecto do litígio e uma exposição sumária dos fundamentos invocados. Por conseguinte, a Comissão deve indicar, nas petições apresentadas nos termos do artigo 226.° CE, as acusações exactas sobre as quais o Tribunal de Justiça se deve pronunciar, bem como, de forma pelo menos sumária, os elementos de direito e de facto em que essas acusações se baseiam (v. acórdão de 10 de Dezembro de 2009, Comissão/Reino Unido, C‑390/07, n.° 339).

72 No caso vertente, a Comissão, quando alega a violação, pelo Reino de Espanha, do artigo 40.° do Acordo EEE, limita‑se a referir a diferença de tratamento decorrente do artigo 14.°, n.° 1, da lei da tributação dos não residentes relativamente ao tratamento dado aos dividendos pagos às sociedades residentes em Espanha.

73 Ora, não se pode deixar de observar que, como resulta da própria letra do artigo 14.°, n.° 1, essa disposição só se aplica aos dividendos distribuídos às sociedades estabelecidas noutros Estados‑Membros.

74 Na falta de informações relativas ao regime jurídico dos dividendos distribuídos às sociedades estabelecidas nos Estados da EFTA fornecidas pela Comissão, o Tribunal de Justiça não dispõe de elementos suficientes que lhe permitam apreender exactamente o alcance da violação do artigo 40.° do Acordo EEE imputada ao Reino de Espanha e verificar assim a existência do incumprimento alegado pela Comissão.

75 Consequentemente, há que julgar inadmissível a acusação relativa à violação do artigo 40.° do Acordo EEE.

Quanto às despesas

76 Nos termos do artigo 69.°, n.° 2, do Regulamento de Processo, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte vencedora o tiver requerido. Por força do disposto no artigo 69.°, n.° 3, do mesmo regulamento, se cada parte obtiver vencimento parcial, ou perante circunstâncias excepcionais, o Tribunal pode determinar que as despesas sejam repartidas entre as partes ou que cada uma das partes suporte as suas próprias despesas. Uma vez que a acção proposta pela Comissão apenas foi julgada parcialmente procedente, decide‑se que cada parte suportará as suas próprias despesas.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) decide:

1) Ao subordinar a isenção dos dividendos distribuídos por sociedades residentes em Espanha a um nível de participação das sociedades beneficiárias no capital das sociedades distribuidoras mais elevado para as sociedades beneficiárias residentes noutro Estado‑Membro do que para as sociedades beneficiárias residentes em Espanha, o Reino de Espanha não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 56.°, n.° 1, CE.

2) A acção é julgada improcedente quanto ao restante.

3) A Comissão Europeia e o Reino de Espanha suportarão as suas próprias despesas.

Assinaturas