CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

MELCHIOR WATHELET

apresentadas em 26 de outubro de 2016 ( 1 )

Processo C‑14/16

Sociedade Euro Park Service, que sucedeu na posição jurídica da sociedade Cairnbulg Nanteuil

contra

Ministre des finances et des comptes publics

[pedido de decisão prejudicial submetido pelo Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional, França)]

«Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de ações entre sociedades de Estados‑Membros diferentes — Diretiva 90/434/CEE — Artigo 11.o — Fraude ou evasão fiscais — Autorização prévia da Administração Fiscal — Liberdade de estabelecimento — Artigo 49.o TFUE»

I – Introdução

1. O presente pedido de decisão prejudicial de 16 de dezembro de 2015, apresentado na Secretaria do Tribunal de Justiça em 11 de janeiro de 2016 pelo Conseil d’État (França), tem por objeto a interpretação do artigo 49.o TFUE e do artigo 11.o da Diretiva 90/434/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de ações entre sociedades de Estados‑Membros diferentes ( 2 ).

2. Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio entre a sociedade de direito luxemburguês Euro Park Service (a seguir «Euro Park»), que sucedeu na posição jurídica da sociedade francesa SCI Cairnbulg Nanteuil (a seguir «SCI Cairnbulg Nanteuil»), e a Administração Fiscal francesa (a seguir «Administração Fiscal»), respeitante à tributação de liquidações extraordinárias do imposto sobre o rendimento das sociedades, à contribuição adicional relativa ao mesmo imposto e às sanções. Segundo a Administração Fiscal, estas tributações e sanções resultam do facto, por um lado, de que a SCI Cairnbulg Nanteuil não tinha solicitado a autorização ministerial prevista pelo direito francês em caso de entradas efetuadas em benefício de uma sociedade estrangeira e por outro, que, em qualquer caso, esta autorização não lhe teria sido concedida, uma vez que a sua dissolução não era justificada por uma razão económica, mas prosseguia um objetivo de fraude ou de evasão fiscais.

3. O órgão jurisdicional de reenvio considera que para dirimir o litígio submetido à sua apreciação é necessário saber, nomeadamente, se o artigo 49.o TFUE se opõe a uma legislação nacional que, com o objetivo de lutar contra a fraude e a evasão fiscal, subordina, de forma sistemática, o benefício do regime fiscal comum aplicável às fusões e operações equiparadas, a um procedimento de autorização prévia apenas no que respeita às entradas realizadas em benefício de pessoas coletivas estrangeiras.

II – Quadro jurídico

A – Direito da União

4. O artigo 49.o TFUE (antigo artigo 43.o TCE) tem a seguinte redação: «No âmbito das disposições seguintes, são proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado‑Membro no território de outro Estado‑Membro. Esta proibição abrangerá igualmente as restrições à constituição de agências, sucursais ou filiais pelos nacionais de um Estado‑Membro estabelecidos no território de outro Estado‑Membro. […]»

5. O artigo 4.o da Diretiva 90/434 prevê que: «1. A fusão ou a cisão não implicam qualquer tributação das mais‑valias determinadas pela diferença entre o valor real dos elementos do ativo e do passivo transferidos e o respetivo valor fiscal. […]»

6. O artigo 11.o da Diretiva 90/434 dispõe que: «1. Qualquer Estado‑Membro poderá recusar aplicar, no todo ou em parte, o disposto nos títulos II, III e IV ou retirar o benefício de tais disposições sempre que a operação de fusão, de cisão, de entrada de ativos ou de permuta de ações: a) Tenha como principal objetivo ou como um dos principais objetivos a fraude ou a evasão fiscais; o facto de uma das operações referidas no artigo 1.o não ser realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou a racionalização das atividades das sociedades que participam na operação, pode constituir presunção de que essa operação tem como principal objetivo ou como um dos principais objetivos a fraude ou a evasão fiscais. […]»

B – Direito francês

7. As disposições pertinentes do code général des impôts (a seguir «CGI») em vigor em França à data dos factos em causa no processo principal são as seguintes.

8. O artigo 210.o‑A do CGI dispõe que: «1. As mais‑valias líquidas e os lucros decorrentes do conjunto dos elementos do ativo transmitido no âmbito de uma fusão não estão sujeitos a imposto sobre o rendimento das sociedades. […] 3. A aplicação destas disposições está subordinada à condição de a sociedade incorporante se comprometer, no ato de fusão, a respeitar os seguintes requisitos: […] b. substituir‑se à sociedade incorporada para a reintegração dos resultados cuja tomada em conta tenha sido diferida para efeitos de tributação desta última; c. calcular as mais‑valias realizadas posteriormente, aquando da alienação dos ativos fixos não amortizáveis que lhe tenham sido transmitidos, com base nos valores por que estavam contabilizados, para efeitos fiscais, no balanço da sociedade incorporada; d. reintegrar nos seus lucros tributáveis as mais valias decorrentes da entrada de bens amortizáveis […]»

9. O artigo 210.o‑B, n.o 3, do CGI prevê que: «[…] A autorização é concedida quando, tendo em conta os elementos que compõem a entrada: a. a operação seja justificada por um motivo económico, que se traduza designadamente no exercício, pela sociedade beneficiária da entrada, de uma atividade autónoma ou na melhoria de estruturas, bem como numa associação entre as partes; b. a operação não tenha como principal objetivo ou como um dos principais objetivos a fraude ou a evasão fiscais; c. as modalidades da operação permitam assegurar a tributação futura das mais‑valias que tenha sido diferida.»

10. Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, o artigo 210.o‑C do CGI assegura a transposição da Diretiva 90/434 para o direito interno. Este artigo estabelece que: «1. As disposições dos artigos 210.°‑A e 210.°‑B aplicam‑se a operações em que participem exclusivamente pessoas coletivas ou organismos sujeitos ao imposto sobre o rendimento das sociedades. 2. Essas disposições apenas se aplicam às entradas realizadas por pessoas coletivas francesas em benefício de pessoas coletivas estrangeiras se tais entradas tiverem sido previamente autorizadas nas condições previstas no artigo 210.o‑B, n.o 3. […]»

III – Litígio no processo principal e questões prejudiciais

11. A Euro Park era a sócia única da SCI Cairnbulg Nanteuil e sucedeu na posição jurídica desta.

12. Em 26 de novembro de 2004, a SCI Cairnbulg Nanteuil foi objeto «de uma operação de dissolução sem liquidação […] pela e em benefício da sua sócia única […]» ( 3 ). Nessa ocasião, a SCI Cairnbulg Nanteuil optou pelo regime especial das fusões, previsto nos artigos 210.° e seguintes do CGI. Por conseguinte, relativamente ao exercício encerrado em 26 de novembro de 2004, não declarou no imposto sobre o rendimento das sociedades as mais‑valias líquidas e os lucros decorrentes dos ativos que transferiu para a Euro Park.

13. Resulta da decisão de reenvio que tais entradas, constituídas por bens imobiliários, foram avaliadas pelo seu valor líquido contabilístico, isto é, 9387700 euros, no ato notarial de 19 de abril de 2005, pelo qual se procedeu à transmissão universal do património da SCI Cairnbulg Nanteuil para a Euro Park. Na mesma data, esta cedeu esses bens imobiliários à sociedade SCI IBC Ferrier pelo preço de 15776600 euros, correspondente ao seu valor de mercado em 26 de novembro de 2004.

14. Na sequência de uma fiscalização, a Administração Fiscal pôs em causa o benefício do regime especial das fusões a favor da SCI Cairnbulg Nanteuil. De acordo com esta Administração, a SCI Cairnbulg Nanteuil não tinha solicitado a autorização ministerial prevista pelo CGI e, em todo caso, esta autorização não lhe teria sido concedida, uma vez que a operação em causa não podia ser justificada por razões económicas, mas prosseguia um objetivo de fraude ou de evasão fiscais.

15. Por conseguinte, a Euro Park Service, que sucedeu na posição jurídica da SCI Cairnbulg Nanteuil, foi sujeita a liquidações extraordinárias do imposto e a contribuições adicionais ao imposto, acrescidas das sanções previstas no artigo 1729.o do CGI em caso de incumprimento deliberado.

16. A Euro Park requereu ao tribunal administratif de Paris (Tribunal Administrativo de Paris, França) a anulação dessa tributação e dessas sanções. Por sentença de 6 de julho de 2011, o tribunal administratif de Paris (Tribunal Administrativo de Paris) indeferiu este pedido. Por acórdão de 11 de abril de 2013, a cour d’appel de Paris (Tribunal de Recurso de Paris, França) confirmou a sentença do tribunal administratif de Paris (Tribunal Administrativo de Paris). A Euro Park interpôs recurso de cassação no Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional). Neste contexto, o Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais: «1. Quando uma legislação nacional de um Estado‑Membro faz uso da faculdade conferida pelo artigo 11.o, n.o 1, da Diretiva [90/434], há lugar a um controlo dos atos adotados para o exercício dessa faculdade, à luz do direito primário da União? 2. Em caso de resposta afirmativa à primeira questão, devem as disposições do artigo 49.o TFUE, ser interpretadas no sentido de que obstam a que uma legislação nacional, com um objetivo de luta contra a fraude ou a evasão fiscais, subordine o benefício do regime fiscal comum aplicável às fusões e operações equiparadas a um procedimento de autorização prévia no que respeita apenas às entradas realizadas em benefício das pessoas coletivas estrangeiras, excluindo as entradas realizadas em benefício das pessoas coletivas de direito nacional?»

IV – Tramitação processual no Tribunal de Justiça

17. A Euro Park, o Governo francês e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas. As mesmas partes apresentaram observações orais na audiência que se realizou em 7 de setembro de 2016.

V – Apreciação

A – Observações prévias

18. Em conformidade com o pedido do Tribunal de Justiça, as presentes conclusões incidirão sobre a segunda questão prejudicial submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio, que apenas é colocada para o caso de se responder afirmativamente à primeira questão prejudicial, ou seja, que, quando uma legislação nacional de um Estado‑Membro faz uso da faculdade concedida pelo artigo 11.o, n.o 1, da Diretiva 90/434, há lugar a um controlo dos atos adotados para o exercício dessa faculdade, à luz do direito primário da União.

19. Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o artigo 49.o TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que uma legislação nacional, com um objetivo de luta contra a fraude ou a evasão fiscais, subordine o benefício do regime fiscal comum aplicável às fusões e operações equiparadas a um procedimento de autorização prévia no que respeita às entradas realizadas em benefício de pessoas coletivas estrangeiras quando este procedimento não é aplicável às entradas realizadas em benefício de uma pessoa coletiva nacional.

20. Importa recordar que o artigo 210.o‑C do CGI, que prevê o procedimento de autorização prévia controvertido, assegura, segundo o órgão jurisdicional de reenvio e o Governo francês, a transposição da Diretiva 90/434 para o direito interno.

21. De acordo com o Governo francês, é incontestável que a legislação nacional em causa é compatível com as disposições da Diretiva 90/434.

22. Em contrapartida, a Euro Park entende que o artigo 210.o‑C do CGI não é compatível com o artigo 11.o da Diretiva 90/434 e a Comissão considera que a instauração de um procedimento de autorização para qualquer entrada de uma sociedade em benefício de outra no âmbito de uma fusão contraria o objetivo da Diretiva 90/434, tal como resulta do seu primeiro considerando. Um procedimento de autorização prévia tornaria o benefício desta diretiva ilusória. Além disso, segundo a Comissão, não resulta do pedido de decisão prejudicial «em que medida a legislação francesa contém disposições que preveem modalidades de aplicação com um caráter suficientemente preciso, claro e previsível para que os contribuintes possam conhecer os seus direitos e, assim, respeitar o princípio geral de direito da segurança jurídica».

23. Por conseguinte, antes de responder à segunda questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio, relativa ao artigo 49.o TFUE, considero, tal como a Comissão, que importa analisar a Diretiva 90/434 e, em particular, o seu artigo 11.o, n.o 1, alínea a) ( 4 ).

B – Diretiva 90/434

24. É jurisprudência constante que o objetivo prosseguido pela Diretiva 90/434, tal como resulta do seu primeiro considerando ( 5 ), é instaurar «regras fiscais neutras relativamente à concorrência, a fim de permitir que as empresas se adaptem às exigências do mercado comum, aumentem a sua produtividade e reforcem a sua posição concorrencial no plano internacional. Este mesmo considerando prevê também que as fusões, as cisões, as entradas de ativos e as permutas de ações entre sociedades de Estados‑Membros diferentes não devem ser entravadas por restrições, desvantagens ou distorções especiais resultantes das disposições fiscais dos Estados‑Membros» ( 6 ). Com efeito, o objetivo da Diretiva 90/434 «consiste em eliminar os obstáculos fiscais às reestruturações transfronteiriças de empresas, ao garantir que os eventuais aumentos do valor das participações sociais não sejam tributados antes da sua realização efetiva» ( 7 ). «Para o efeito, a Diretiva 90/434 estatui, no seu artigo 4.o, que a fusão ou a cisão não implicam qualquer tributação das mais‑valias determinadas pela diferença entre o valor real dos elementos do ativo e do passivo transferidos e o respetivo valor fiscal […]» ( 8 ).

25. Todavia, o Tribunal de Justiça declarou igualmente que, através do seu artigo 11.o, a Diretiva 90/434 concedia aos Estados‑Membros uma reserva de competência ( 9 ). Com efeito, «o artigo 11.o, n.o 1), alínea a), [da Diretiva 90/434] autoriza os Estados‑Membros a não aplicar, no todo ou em parte, as disposições da diretiva, incluindo os benefícios fiscais […] [previstos no artigo 4.o da diretiva], ou a dela beneficiar quando a operação de fusão, de cisão, de entrada de ativos ou de permuta de ações tenha, nomeadamente, como principal objetivo ou como um dos seus principais objetivos a fraude ou a evasão fiscais» ( 10 ).

26. O artigo 11.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 90/434 precisa, além disso, que o facto de a operação não ser realizada por motivos económicos válidos, tais como a reestruturação ou a racionalização das atividades das sociedades que participam na operação, pode constituir uma presunção de que essa operação tem como principal objetivo a fraude ou a evasão fiscal ( 11 ).

27. No n.o 43 do acórdão de 17 de julho de 1997, Leur‑Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369), o Tribunal de Justiça declarou que «[n]a falta de disposições [do direito da União que regula a] aplicação da presunção prevista pelo artigo 11.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 90/434, [competia] aos Estados‑Membros determinar, respeitando o princípio da proporcionalidade, as modalidades necessárias para efeitos da aplicação dessa disposição».

28. O Tribunal de Justiça declarou igualmente que a instauração de uma regra de caráter geral que exclui automaticamente certas categorias de operações do benefício fiscal ultrapassaria aquilo que é necessário para evitar a fraude ou a evasão fiscais e poria em causa o objetivo prosseguido pela Diretiva 90/434 ( 12 ). Com efeito, é jurisprudência constante que para verificar se uma operação prossegue finalidades de fraude ou evasão fiscal, os Estados‑Membros, ao transporem o artigo 11.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 90/434, não se podem limitar a aplicar critérios gerais predeterminados, mas devem proceder, caso a caso, a uma análise global dessa questão ( 13 ).

C – Aplicação do artigo 11.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 90/434 no caso em apreço

1. Artigo 210.o‑B, n.o 3 e artigo 210.o‑C, n.o 2, do CGI — Conformidade com o artigo 11.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 90/434

29. Nos termos do n.o 3 do artigo 210.o‑B do CGI, a autorização prévia prevista pelo n.o 2 do artigo 210.o‑C do CGI é concedida quando a operação cumpre três requisitos, nomeadamente, ser justificada por um motivo económico, não ter como principal objetivo ou como um dos seus principais objetivos a fraude ou a evasão fiscais e as suas modalidades permitirem assegurar a tributação futura das mais‑valias que tenha sido diferida.

30. O Governo francês afirmou na audiência que a autorização prevista pelo n.o 2 do artigo 210.o‑C do CGI era concedida desde que a operação em causa cumprisse o primeiro requisito previsto no n.o 3 do artigo 210.o‑B do CGI, designadamente, que a operação fosse justificada por um motivo económico. Segundo o Governo francês, na apreciação da operação, a Administração Fiscal só está habilitada a verificar a realidade económica desta e não a sua oportunidade económica.

31. Atendendo aos termos inequívocos do n.o 3 do artigo 210.o‑B do CGI, que exige claramente o preenchimento prévio de três requisitos para que a autorização possa ser concedida, não posso, sem outras provas, ter em conta este argumento do Governo francês.

32. Este governo afirma igualmente que a legislação francesa não exige que a autorização prévia de uma operação transfronteiriça, referida pela Diretiva 90/434, seja prévia, mas apenas que o pedido de autorização o seja, isto é, a sua apresentação deve ser anterior à realização da operação. Segundo o Governo francês, nestas condições, a operação em causa pode ser realizada antes da obtenção da autorização mediante uma condição suspensiva ligada à referida obtenção. Por conseguinte, o Governo francês considera que este sistema se assemelha mais a um sistema declarativo do que a um sistema de autorização.

33. Além de tal condição suspensiva se afigurar efetivamente impraticável e incompatível com a realidade económica das operações visadas pela Diretiva 90/434 ( 14 ), saliento, sobretudo, que o n.o 2 do artigo 210.o‑C do CGI prevê explicitamente que as disposições dos artigos 210.°‑A e 210.°‑B do CGI apenas se aplicam às entradas realizadas por pessoas coletivas francesas em benefício de pessoas coletivas estrangeiras «se tais entradas tiverem sido previamente autorizadas nas condições previstas no [n.o]3 do artigo 210.o‑B» ( 15 ) do CGI ( 16 ). Por conseguinte, a redação do n.o 2 do artigo 210.o‑C do CGI colide frontalmente com o argumento do Governo francês.

34. Além disso, importa observar que o artigo 11.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 90/434 autoriza os Estados‑Membros a não aplicarem as disposições da Diretiva 90/434 se estiver preenchido um único requisito, designadamente, que uma operação visada por esta diretiva «[t]enha como principal objetivo ou como um dos principais objetivos a fraude ou a evasão fiscais» ( 17 ). Considero, tal como a Comissão, que decorre deste n.o 1, alínea a), que embora o facto de a operação em causa não ser realizada por motivos económicos válidos possa constituir uma presunção de que esta operação tem como principal objetivo ou como um dos seus principais objetivos a fraude ou a evasão fiscais, a inexistência de razões económicas válidas não constitui uma justificação independente e suplementar que permite a não aplicação das disposições da Diretiva 90/434 ( 18 ).

35. Daqui resulta que, através dos seus primeiro e segundo requisitos, o n.o 3 do artigo 210.o‑B do CGI deduz dois requisitos do único elemento previsto pelo artigo 11.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 90/434 e, por conseguinte, alarga o âmbito de aplicação da reserva de competência para além do que prevê esta disposição.

36. Acresce que o terceiro requisito previsto pelo n.o 3 do artigo 210.o‑B do CGI ( 19 ), que também não é previsto pelo artigo 11.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 90/434 ( 20 ) não pode ser justificado pela luta contra a fraude ou a evasão fiscais ( 21 ) como alega o Governo francês, uma vez que este objetivo já é explicitamente visado pelo segundo requisito do n.o 3 do artigo 210.o‑B do CGI.

37. Nas suas observações escritas, o Governo francês considera que as disposições da legislação nacional em causa se dirigem não só à luta contra a fraude e a evasão fiscais mas igualmente à salvaguarda de uma repartição equilibrada do poder de tributação entre Estados‑Membros.

38. Não considero que este argumento possa ser acolhido.

39. Com efeito, embora seja verdade que o Tribunal de Justiça declarou que a repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros podia ser admitida como justificação de uma restrição às liberdades fundamentais, uma vez que o regime em causa visava prevenir comportamentos suscetíveis de comprometer o direito de um Estado‑Membro exercer a sua competência fiscal em relação às atividades realizadas no seu território ( 22 ), o terceiro requisito do n.o 3 do artigo 210.o‑B do CGI não pode ser justificado por este objetivo, visto que a repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros é assegurada pela própria Diretiva 90/434 e pela jurisprudência sobre esta matéria.

40. De facto, é pacífico que o artigo 4.o, n.o 1, da Diretiva 90/434 não conduz a uma isenção definitiva das mais‑valias relativas à atividade transferida. Esta disposição prevê unicamente o adiantamento da tributação das mais‑valias relativas à atividade transferida até à sua realização efetiva. Nos termos do quarto considerando da Diretiva 90/434 ( 23 ), o regime fiscal que esta estabelece evita uma tributação aquando das operações que refere «salvaguardando os interesses financeiros do Estado da sociedade contribuidora ou adquirida». Saliento que, no n.o 28 do processo que deu origem ao acórdão de 19 de dezembro de 2012, 3D I (C‑207/11, EU:C:2012:818), o Tribunal de Justiça declarou que «result[ava] dos quarto e sexto considerandos desta diretiva que esta apenas prev[ia] um regime de adiamento da tributação das mais‑valias relativas aos bens objeto da entrada, o qual, evitando que a entrada da atividade dê lugar, por si mesma, a uma tributação, protege os interesses financeiros do Estado da sociedade contribuidora, garantindo que as mais‑valias são tributadas no momento da sua realização efetiva».

41. Em contrapartida, o terceiro requisito previsto pelo n.o 3 do artigo 210.o‑B do CGI poderia pretender assegurar a cobrança dos impostos aquando da realização efetiva das mais‑valias ( 24 ). Ora, além de este objetivo não ser visado pela reserva de competência prevista pelo artigo 11.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 90/434 e constituir, assim, uma exigência suplementar que alarga o alcance da reserva de competência prevista por esta disposição, há que sublinhar que a cobrança dos impostos pode ser assegurada por meios distintos deste procedimento de autorização prévia, a saber, nomeadamente, o recurso à Diretiva 2010/24/UE do Conselho, de 16 de março de 2010, relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos respeitantes a impostos, direitos e outras medidas ( 25 ).

42. Em conclusão, uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal alarga as condições às quais o artigo 11.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 90/434 subordina a faculdade de os Estados‑Membros recusarem aplicar às operações visadas pela Diretiva 90/434 os benefícios fiscais previstos por esta.

2. Instauração de uma presunção geral de fraude ou de evasão fiscais

43. Resulta do processo no Tribunal de Justiça que a legislação nacional em causa, nomeadamente o n.o 3 do artigo 210.o‑B e o n.o 2 do artigo 210.o‑C do CGI, prevê para cada operação de fusão transfronteiriça um procedimento de autorização prévia que exige sistemática e incondicionalmente a apresentação da prova de que a operação em causa é justificada por um motivo económico e que não tem como principal objetivo ou como um dos seus principais objetivos a fraude ou a evasão fiscais, não estando a Administração obrigada a fornecer nem sequer um princípio de prova da inexistência de razões económicas válidas ou indícios de fraude ou de evasão fiscais ( 26 ).

44. Constato que ao subordinar, no que respeita às operações de fusões transfronteiriças, o benefício do regime fiscal previsto pela Diretiva 90/434 a tal procedimento de autorização prévia, a legislação nacional em causa instaura uma presunção geral de fraude ou de evasão fiscais.

45. Ora, além de que o Tribunal de Justiça nunca admitiu que a justificação de uma restrição a uma das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado devido à necessidade de lutar contra a fraude ou evasão fiscal possa decorrer de uma presunção geral de fraude ou de abuso ( 27 ), a instauração de tal presunção parece violar claramente o princípio da proporcionalidade. Com efeito, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que «se pode considerar que não vai além do necessário para evitar a fraude e evasão fiscais uma legislação que se baseia numa análise de elementos objetivos e verificáveis para determinar se uma transação tem caráter de expediente puramente artificial apenas para fins fiscais e que, sempre que a existência desse expediente não possa ser excluída, permite ao contribuinte, sem o submeter a contingências administrativas excessivas, apresentar elementos relativos às eventuais razões comerciais pelas quais esta transação foi concluída» ( 28 ). Resulta do exposto que uma regulamentação não pode impor ao contribuinte que justifique sistematicamente a realidade e a genuinidade de uma operação, não estando a Administração obrigada a fornecer nem sequer indícios de prova de fraude ou evasão fiscais ( 29 ). Embora o procedimento de autorização prévia seja certamente adequado para combater a fraude ou a evasão fiscais referidas pelo artigo 11.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 90/434 ( 30 ), afeta a sistemática desta disposição e ultrapassa o que é necessário para alcançar o objetivo visado.

46. Com efeito, a instauração de uma presunção como a que está em causa no processo principal sujeita de forma sistemática e prévia cada operação de fusão transfronteiriça a constrangimentos administrativos importantes, mesmo na falta de qualquer indício de fraude ou de evasão fiscais. Por conseguinte, tal presunção contraria o objetivo da Diretiva 90/434, que, de acordo com o seu primeiro considerando, visa reduzir os entraves às fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de ações entre sociedades de Estados‑Membros diferentes resultantes das disposições fiscais dos Estados‑Membros ( 31 ).

D – Acórdão Pelati

47. O Governo francês considera que no acórdão de 18 de outubro de 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639, n.o 32), a existência de um procedimento administrativo prévio destinado a apreciar a elegibilidade para os benefícios da Diretiva 90/434 não foi criticado à luz do direito da União, exceto no que respeita ao ponto de partida do prazo do pedido de autorização que não era conhecido antecipadamente pelo contribuinte demandante ( 32 ).

48. É verdade que no acórdão de 18 de outubro de 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639, n.o 37), o Tribunal de Justiça declarou que não era contrária à Diretiva 90/434 uma legislação como a que está em causa «que sujeita a concessão dos benefícios fiscais aplicáveis a uma operação de cisão, nos termos das disposições desta diretiva, à condição de o pedido relativo a essa operação ser apresentado num prazo determinado» e confiou ao órgão jurisdicional de reenvio a responsabilidade de verificar se as modalidades e, mais particularmente, o início do prazo de apresentação do pedido em curso respeitavam o princípio da efetividade.

49. Todavia, não creio que seja possível encontrar neste acórdão de 18 de outubro de 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639) os ensinamentos que daí retira o Governo francês para o presente processo. Com efeito, a recusa da Administração Fiscal eslovena de conceder os benefícios fiscais previstos pela Diretiva 90/434 baseava‑se apenas no facto de o pedido de autorização prévia não ter sido apresentado no prazo previsto pela legislação nacional em causa.

50. Neste processo não estão de forma alguma em causa pressupostos substanciais, que, aliás, não são descritos no acórdão. O Tribunal de Justiça declarou que o simples facto de prever um procedimento de autorização prévia não era contrário à Diretiva 90/434 e concentrou a sua análise na conformidade das disposições sobre o prazo de apresentação do pedido com o princípio da efetividade.

51. No presente processo, o que se afigura criticável não é a existência, enquanto tal, de um procedimento de autorização mas os pressupostos substanciais e de prova exigidos para obter esta autorização e, mais particularmente, a sua conformidade com o princípio da proporcionalidade, que, de resto, também não está em causa no acórdão de 18 de outubro de 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639).

52. Por outro lado, resulta do acórdão de 18 de outubro de 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639, n.o 36), que as modalidades de execução de um procedimento de autorização prévia devem ser suficientemente precisas, claras e previsíveis para permitir que os sujeitos passivos conheçam os seus direitos e garantir que estes podem usufruir dos benefícios fiscais previstos pelas disposições da Diretiva 90/434.

53. A este respeito, salientando que, no decurso do ano de 2015, todos os pedidos de autorização nos termos do artigo 210.o‑B do CGI foram deferidos pela Administração francesa, o Governo francês considera que a instauração de um procedimento de autorização a montante permite assegurar uma maior segurança jurídica à sociedade beneficiária, uma vez que os critérios para beneficiar da autorização são claros, precisos e previsíveis.

54. Em contrapartida, a Euro Park sublinha que «[a] obtenção da autorização não está sujeita a qualquer prazo. Na melhor das hipóteses, o silêncio da Administração Fiscal durante quatro anos constitui uma decisão implícita de indeferimento que pode ser impugnada no juiz competente em matéria de impostos». A Euro Park acrescenta que «os prazos de tratamento do pedido de autorização são manifestamente incompatíveis com a vida comercial».

55. Em minha opinião, a legislação francesa não prevê modalidades de aplicação com um caráter preciso, claro e previsível para permitir aos contribuintes conhecer os seus direitos e, assim, respeitar o princípio geral do direito da segurança jurídica.

56. Com efeito, na audiência de 7 de setembro de 2016, o Governo francês confirmou que os requisitos de aplicação do procedimento de autorização em causa só estavam sumariamente descritos no artigo 210.o‑B do CGI, acrescentando que os detalhes destes requisitos se encontravam acessíveis no sítio Internet da Administração Fiscal, assim como nos comentários públicos da Administração Fiscal que são oponíveis à Administração francesa.

57. A isto acresce o facto de as disposições do n.o 3 do artigo 210.o‑B do CGI e do n.o 2 do artigo 210.o‑C do CGI não corresponderem ( 33 ), segundo o próprio Governo francês, à «prática» da Administração francesa neste domínio, o que, por si só, é suficiente para criar incerteza quanto às modalidades de aplicação do artigo 11.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 90/434 em França. Estas modalidades não se afiguram suficientemente precisas, claras e previsíveis para permitir aos sujeitos passivos conhecer os seus direitos, tanto mais que algumas, pelo menos, continuam a poder ser alteradas discricionariamente pela Administração Fiscal.

58. Importa igualmente salientar que as estatísticas invocadas pelo Governo francês apenas dizem respeito ao ano de 2015, ao passo que a operação em causa no processo principal ocorreu em 2004, e que na audiência o Governo francês não forneceu estatísticas relativamente a qualquer um dos outros anos.

59. No que respeita aos prazos aplicáveis ao procedimento de autorização, o Governo francês declarou, na sequência das questões colocadas pelo Tribunal de Justiça na audiência, que em aplicação de um decreto (não referido) uma decisão de indeferimento era sempre fundamentada mas confirmou igualmente que o termo de um prazo de quatro meses sem resposta da Administração Fiscal a um pedido de autorização prévia equivalia a uma decisão implícita de indeferimento, que, neste caso, apenas é fundamentada se o contribuinte o requerer.

60. Em minha opinião, estes elementos não se inserem no objetivo da Diretiva 90/434, previsto no seu primeiro considerando, segundo o qual as operações visadas por esta não devem ser entravadas por restrições, desvantagens ou distorções especiais resultantes das disposições fiscais dos Estados‑Membros.

61. Nestas condições e tendo em conta o exposto, nomeadamente sobre os princípios da proporcionalidade, da segurança jurídica e da efetividade, considero que o artigo 11.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 90/434 opõe‑se a que uma legislação nacional, com um objetivo de luta contra a fraude ou evasão fiscais, subordine o benefício do regime fiscal comum aplicável às fusões e operações equiparadas a um procedimento de autorização prévia como o que está em causa, limitado apenas às entradas realizadas em benefício de pessoas coletivas estrangeiras, excluindo as entradas realizadas em benefício de pessoas coletivas de direito nacional.

E – Quanto à existência de uma restrição à liberdade de estabelecimento

62. É jurisprudência constante que o artigo 49.o TFUE impõe a supressão das restrições à liberdade de estabelecimento. Embora, de acordo com a sua redação, as disposições relativas à liberdade de estabelecimento se destinem a assegurar o benefício do tratamento nacional no Estado‑Membro de acolhimento, impedem igualmente que o Estado de origem levante obstáculos ao estabelecimento noutro Estado‑Membro dos seus nacionais ou de uma sociedade constituída em conformidade com a sua legislação ( 34 ).

63. É também jurisprudência constante que devem ser consideradas restrições à liberdade de estabelecimento todas as medidas que proíbam, perturbem ou tornem menos atrativo o exercício dessa liberdade ( 35 ).

64. O Governo francês admite que a legislação em causa constitui uma restrição à liberdade de estabelecimento, uma vez que trata menos favoravelmente as operações de fusão, cisão, entradas de ativos e permutas de ações realizadas entre sociedades de Estados‑Membros diferentes do que estas mesmas operações quando são realizadas entre duas sociedades francesas.

65. Considero igualmente que a legislação nacional em causa, ao subordinar o benefício do regime fiscal comum aplicável às fusões e operações equiparadas a um procedimento de autorização prévia no que respeita apenas às entradas realizadas em benefício de pessoas coletivas estrangeiras, excluindo as entradas realizadas em benefício de pessoas coletivas de direito nacional, entrava a liberdade de estabelecimento das sociedades francesas que pretendam efetuar operações transfronteiriças.

66. Com efeito, para obter o benefício do regime especial de imposto, a entrada realizada por uma pessoa coletiva de direito francês em benefício de uma pessoa coletiva estrangeira torna‑se menos atrativa, uma vez que está sujeita a um requisito suplementar, ou seja, à autorização prévia da Administração Fiscal, procedimento que lhes impõe a elisão de uma presunção geral de evasão fiscal ( 36 ).

67. Por conseguinte, o n.o 3 do artigo 210.o‑B do CGI e o n.o 2 do artigo 210.o‑C do CGI estabelecem uma diferença de tratamento relativamente às operações transfronteiriças que é suscetível de dissuadir as sociedades francesas de exercerem a sua liberdade de estabelecimento.

F – Quanto à justificação

68. Falta analisar se esta restrição pode ser justificada à luz das disposições do Tratado FUE.

69. Resulta de uma jurisprudência bem assente que as medidas nacionais suscetíveis de criar obstáculos ao exercício das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado ou de as tornar menos atrativas podem admitir‑se se prosseguirem um objetivo de interesse geral, se forem adequadas a garantir a sua realização e se não ultrapassarem o que é necessário para o atingir ( 37 ).

70. Ora, importa recordar que segundo jurisprudência constante, o objetivo da luta contra a fraude ou a evasão fiscais ( 38 ) pode justificar uma medida que restrinja o exercício das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado.

71. Não obstante, há que verificar se a legislação nacional em causa não excede o necessário para alcançar esses objetivos.

72. Para esta análise, parto do princípio de que o objetivo da luta contra a fraude ou a evasão fiscais referido pelo artigo 11.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 90/434 reflete o princípio geral do direito da União que proíbe o abuso de direito. Por conseguinte, considero que este objetivo tem o mesmo alcance quando é invocado em aplicação do artigo 11.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 90/434 ou como justificação de uma exceção ao direito primário, nomeadamente o artigo 49.o TFUE.

73. Saliento igualmente que na audiência de 7 de setembro de 2016, o Governo francês observou que resulta de uma articulação entre o n.o 45 do acórdão de 26 de setembro de 2000, Comissão/Bélgica (C‑478/98, EU:C:2000:497) e o n.o 44 do acórdão de 17 de julho de 1997, Leur‑Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369) que o Tribunal de Justiça entende da mesma forma o conceito de presunção geral de fraude quando aprecia a compatibilidade de uma legislação nacional com o direito primário, nomeadamente o artigo 49.o TFUE e o artigo 11.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 90/434.

74. Por conseguinte, as considerações que expus nas presentes conclusões sobre a proporcionalidade do sistema de autorização prévia em causa e a presunção geral de fraude ou de evasão fiscais que este instaura aplicam‑se mutatis mutandis à análise do sistema de autorização à luz do artigo 49.o TFUE, que, assim, pelas mesmas razões que o artigo 11.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 90/434, opõe‑se a um sistema de autorização prévia como o que está em causa.

VI – Conclusão

75. Tendo em consideração o exposto, convido o Tribunal de Justiça a responder à segunda questão prejudicial submetida pelo Conseil d’État da seguinte forma: O artigo 49.o do TFUE e o artigo 11.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 90/434/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de ações entre sociedades de Estados‑Membros diferentes opõem‑se a que uma legislação nacional, com um objetivo de luta contra a fraude ou evasão fiscais, subordine o benefício do regime fiscal comum aplicável às fusões e às operações equiparadas, a um procedimento de autorização prévia como o que está em causa, que se aplica apenas às entradas realizadas em benefício de pessoas coletivas estrangeiras, excluindo as entradas realizadas em benefício de pessoas coletivas de direito nacional e impõe sistematicamente ao contribuinte que justifique a realidade e a genuinidade de uma operação, mesmo na falta de qualquer indício de fraude ou de evasão fiscais.

( 1 ) Língua original: francês.

( 2 ) JO 1990, L 225, p. 1.

( 3 ) Tal como descrito no pedido de decisão prejudicial.

( 4 ) A Diretiva 90/434 foi revogada, por razões de clareza e de racionalidade, pela Diretiva 2009/133/CE do Conselho, de 19 de outubro de 2009, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, cisões parciais, entradas de ativos e permutas de ações entre sociedades de Estados‑Membros diferentes e à transferência da sede de uma SE ou de uma SCE de um Estado‑Membro para outro (JO 2009, L 310, p. 34) que procedeu à codificação da Diretiva 90/434. Observo que o artigo 15.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2009/133 é, em substância, semelhante ao artigo 11.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 90/434.

( 5 ) O primeiro considerando da Diretiva 90/434 estabelece que «[c]onsiderando que as fusões, as cisões, as entradas de ativos e as permutas de ações entre sociedades de Estados‑Membros diferentes podem ser necessárias para criar, na Comunidade, condições análogas às de um mercado interno e assegurar deste modo a realização e o bom funcionamento do mercado comum; que essas operações não devem ser entravadas por restrições, desvantagens ou distorções especiais resultantes das disposições fiscais dos Estados‑Membros; que importa, por conseguinte, instaurar, para essas operações, regras fiscais neutras relativamente à concorrência, a fim de permitir que as empresas se adaptem às exigências do mercado comum, aumentem a sua produtividade e reforcem a sua posição concorrencial no plano internacional […]». O sublinhado é meu.

( 6 ) V. acórdão de 20 de maio de 2010, Modehuis A. Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, n.o 38).

( 7 ) V. acórdão de 20 de maio de 2010, Modehuis A. Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, n.o 39).

( 8 ) V. acórdão de 20 de maio de 2010, Modehuis A. Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, n.o 40).

( 9 ) V. acórdão de 17 de julho de 1997, Leur‑Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, n.o 35).

( 10 ) O sublinhado é meu. V. acórdão de 17 de julho de 1997, Leur‑Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, n.o 38). O artigo 11.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 90/434 reflete o princípio geral do direito da União que proíbe o abuso de direito. V. acórdão de 10 de novembro de 2011, Foggia — Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, n.o 50).

( 11 ) V., igualmente, acórdão de 20 de maio de 2010, Modehuis A. Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, n.o 43). Importa observar que, nos n.os 45 e 46 deste acórdão, o Tribunal de Justiça sublinhou que só a título excecional e em casos específicos, os Estados‑Membros podem, nos termos do artigo 11.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 90/434, recusar aplicar todas ou parte das disposições desta diretiva ou retirar os benefícios das mesmas. Por conseguinte, o artigo 11.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 90/434, enquanto disposição excecional, deve ser interpretado estritamente, tendo em conta a redação, a finalidade e o contexto em que se insere.

( 12 ) Acórdão de 10 de novembro de 2011, Foggia — Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, n.o 37).

( 13 ) V., neste sentido, acórdão de 10 de novembro de 2011, Foggia — Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, n.o 37 e jurisprudência referida).

( 14 ) A existência de uma cláusula suspensiva implica, efetivamente, que a operação não se realiza.

( 15 ) O sublinhado é meu.

( 16 ) Com efeito, o que está em causa é um pedido de autorização prévia e não um pedido prévio de autorização!

( 17 ) V. artigo 11.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 90/434 e n.o 25 das presentes conclusões.

( 18 ) Além disso, considero que incumbe à Administração nacional demonstrar a inexistência de motivo económico para beneficiar da presunção, prevista pelo segundo período do artigo 11.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 90/434, de que uma operação tem como principal objetivo a fraude ou a evasão fiscal. V. n.os 26 a 28 das presentes conclusões.

( 19 ) Designadamente que «as modalidades da operação permitam assegurar a tributação futura das mais‑valias que tenha sido diferida».

( 20 ) De resto, nem a reserva de competência dos Estados‑Membros prevista pelo artigo 11.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 90/434, relativo à representação dos trabalhadores.

( 21 ) Único elemento previsto pelo artigo 11.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 90/434.

( 22 ) V., por exemplo, acórdão de 5 de julho de 2012, SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, n.o 45).

( 23 ) O quarto considerando da Diretiva 90/434 prevê que «o regime fiscal comum deve evitar a tributação das fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de ações, salvaguardando os interesses financeiros do Estado da sociedade contribuidora ou adquirida». V., igualmente, por analogia, sexto considerando da Diretiva 90/434 que dispõe que «o regime de adiamento, até à sua realização efetiva, da tributação das mais‑valias relativas aos bens transferidos, aplicado aos bens que estejam afetos a esse estabelecimento estável, permite evitar a tributação das mais‑valias correspondentes, garantindo ao mesmo tempo a sua tributação posterior pelo Estado da sociedade contribuidora, no momento da sua realização».

( 24 ) Na audiência de 7 de setembro de 2016 e na sequência de uma questão colocada pelo Tribunal de Justiça, o Governo francês não estava em condições de confirmar o objetivo deste terceiro requisito. Ora, a Euro Park alegou na audiência que o terceiro requisito visa garantir que permanece no território francês um estabelecimento estável.

( 25 ) JO 2010, L 84, p. 1.

( 26 ) Segundo a Comissão, «parece caber exclusivamente ao contribuinte demonstrar que não existiu abuso ou evasão fiscal, sem que a Administração francesa seja obrigada a fornecer sequer um indício de prova, a fim de permitir, somente depois, ao contribuinte apresentar os elementos que demonstrem a inexistência de fraude ou de evasão fiscais».

( 27 ) V., por analogia, acórdão de 9 de novembro de 2006, Comissão/Bélgica (C‑433/04, EU:C:2006:702, n.o 35 e jurisprudência referida), no qual o Tribunal de Justiça declarou «que uma presunção geral de evasão ou fraude fiscais não basta para justificar uma medida que afete os objetivos do Tratado». V., igualmente, acórdãos de 4 de março de 2004, Comissão/França (C‑334/02, EU:C:2004:129, n.o 27); de 12 de setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, n.os 50 e 51); e de 13 de março de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, n.o 82).

( 28 ) V. acórdão de 3 de outubro de 2013, Itelcar (C‑282/12, EU:C:2013:629, n.o 37 e jurisprudência referida).

( 29 ) V., por analogia, acórdão de 5 de julho de 2012, SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, n.o 55), no qual o Tribunal de Justiça afirma que «a regra especial impõe ao contribuinte […] que justifique sistematicamente a realidade e a genuinidade de todas as prestações, bem como a prova da normalidade das remunerações correspondentes, não estando a Administração obrigada a fornecer nem sequer indícios de prova de fraude ou evasão fiscais».

( 30 ) V., por analogia, acórdão de 5 de julho de 2012, SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, n.o 42). A Comissão considera que embora a regulamentação nacional em causa seja adequada para impedir comportamentos que consistam em criar expedientes puramente artificiais, desprovidos de realidade económica, com a finalidade de eludir o imposto normalmente devido pelos lucros gerados por atividades realizadas no território nacional, esta regulamentação viola o princípio da proporcionalidade.

( 31 ) A Comissão considera que a presunção geral de fraude ou de evasão fiscal instaurada pela legislação francesa anula o objetivo da Diretiva 90/434.

( 32 ) A Euro Park alega que embora a exigência de uma autorização não seja em si mesma contrária à diretiva, a sua concessão não pode ser validamente subordinada a constrangimentos suplementares aos previstos pela Diretiva 90/434.

( 33 ) V. n.os 30 e 32 das presentes conclusões.

( 34 ) V. acórdão de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, n.o 35 e jurisprudência referida).

( 35 ) V. acórdão de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, n.o 36).

( 36 ) V. n.os 42 a 44 das presentes conclusões.

( 37 ) V. acórdão de 7 de setembro de 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, n.o 40 e jurisprudência aí referida).

( 38 ) V. acórdãos de 12 de setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, n.os 51 e 55), e de 9 de novembro de 2006, Comissão/Bélgica (C‑433/04, EU:C:2006:702 n.o 35 e jurisprudência referida).