Conclusões do advogado-geral Mischo apresentadas em 21 de Março de 2002. - Distillerie Fratelli Cipriani SpA contra Ministero delle Finanze. - Pedido de decisão prejudicial: Tribunale di Trento - Itália. - Directiva 92/12/CEE - Artigo 20.º - Exportação para Estados terceiros de produtos em regime de suspensão - Produtos que se devem considerar não chegados ao destino devido à falsificação do documento de acompanhamento - Local da infracção ou da irregularidade desconhecido - Determinação do Estado-Membro onde pode ser exigido o imposto. - Processo C-395/00.



Colectânea da Jurisprudência 2002 página I-11877



Conclusões do Advogado-Geral

Introdução

1 O Tribunale di Trento (Itália) submeteu ao Tribunal de Justiça um pedido de decisão prejudicial relativo a produtos alcoólicos que circularam sob o regime de suspensão do imposto especial de consumo.

Disposições comunitárias aplicáveis

2 Nos termos do artigo 3._, n._ 1, da Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (1) (a seguir «directiva»), esta aplica-se ao álcool e bebidas alcoólicas.

3 Nos termos do artigo 4._, alínea a), da directiva, entende-se por «depositário autorizado» a pessoa singular ou colectiva autorizada pelas autoridades competentes de um Estado-Membro a, no exercício da sua profissão, produzir, transformar, deter, receber e expedir, num entreposto fiscal, produtos sujeitos ao imposto especial de consumo em regime de suspensão do imposto. Nos termos do artigo 4._, alínea c), entende-se por «regime de suspensão» o regime fiscal aplicável à produção, transformação, detenção e circulação dos produtos em regime de suspensão do imposto especial de consumo.

4 Nos termos do artigo 15._, n._ 3, da directiva:

«Os riscos inerentes à circulação intracomunitária serão cobertos pela garantia prestada pelo depositário autorizado expedidor, tal como previsto no artigo 13._ ou, se for caso disso, por uma garantia solidariamente prestada pelo expedidor e pelo transportador. Os Estados-Membros poderão exigir, eventualmente, uma garantia ao destinatário. As modalidades da garantia serão fixadas pelos Estados-Membros. A garantia deve ser válida em toda a Comunidade.»

5 Nos termos do artigo 18._, n._ 1, da directiva, não obstante a eventual utilização de processos informatizados, todos os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que circulem em regime de suspensão entre os territórios de diversos Estados-Membros deverão ser acompanhados de um documento emitido pelo expedidor. Este documento pode ser um documento administrativo ou um documento comercial. A forma e o conteúdo deste documento serão definidos de acordo com o processo previsto no artigo 24._ da directiva.

6 O artigo 19._, n._ 4, da directiva prevê que, «[q]uando os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que circulem sob o regime de suspensão definido na alínea c) do artigo 4._ forem exportados, este regime será apurado através de confirmação por parte da estância aduaneira de saída de que os produtos saíram efectivamente da Comunidade. Esta estância deverá devolver ao expedidor o exemplar autenticado do documento de acompanhamento que lhe é destinado». Nos termos do n._ 5 do mesmo artigo, «[e]m caso de não apuramento, o expedidor deve informar as autoridades fiscais do seu Estado-Membro, num prazo a fixar pelas referidas autoridades. Esse prazo não pode, no entanto, exceder três meses a contar da data de expedição das mercadorias».

7 O artigo 20._ da directiva tem a seguinte redacção:

«1. Sempre que, no decurso da circulação, seja cometida uma irregularidade ou uma infracção que torne exigível o imposto especial de consumo, este deverá ser cobrado no Estado-Membro em que tiver sido cometida a irregularidade ou a infracção, junto da pessoa singular ou colectiva que se constituiu garante do pagamento do imposto especial de consumo, em conformidade com o n._ 3 do artigo 15._, sem prejuízo do recurso a acções penais.

Sempre que a cobrança do imposto se efectuar num Estado-Membro que não o de partida, o Estado-Membro que procede à cobrança informará as autoridades competentes do país de partida.

2. Sempre que, no decurso da circulação, for verificada uma infracção ou uma irregularidade sem que seja possível determinar o lugar onde foi cometida, considerar-se-á que foi cometida no Estado-Membro em que foi verificada.

3. Sem prejuízo do disposto no n._ 2 do artigo 6._, sempre que os produtos sujeitos ao imposto especial de consumo não chegarem ao destino e não for possível determinar o local da infracção ou da irregularidade, considera-se que essa infracção ou irregularidade foi cometida no Estado-Membro de partida, o qual procederá à cobrança do imposto especial de consumo à taxa em vigor à data da expedição dos produtos, salvo se, num prazo de quatro meses a partir da data de expedição dos produtos, forem apresentadas às autoridades competentes provas por estas consideradas suficientes da regularidade da operação ou do local onde a infracção ou a irregularidade foi efectivamente cometida.

4. Se, num prazo de três anos a contar da data de emissão do documento de acompanhamento, se vier a determinar o Estado-Membro onde a infracção ou a irregularidade foi efectivamente cometida, esse Estado-Membro procederá à cobrança do imposto à taxa em vigor à data de expedição das mercadorias. Neste caso, desde que seja feita prova da cobrança, o imposto especial de consumo inicialmente cobrado será reembolsado.»

O litígio no processo principal e as questões prejudiciais

8 A sociedade Distillerie Fratelli Cipriani SpA (a seguir «Cipriani») exerce desde há vários anos a actividade de destilação de álcool. Na qualidade de depositário autorizado expedidor referida no artigo 15._, n._ 3, da directiva, a Cipriani efectuou, entre Dezembro de 1996 e Novembro de 1997, diversas operações que implicavam a circulação em regime de suspensão de impostos especiais de consumo de produtos alcoólicos destinados a exportação para países extracomunitários passando por um ou vários Estados-Membros. Estes produtos eram acompanhados do documento administrativo de acompanhamento (a seguir «DAA») previsto pela directiva.

9 A autoridade fiscal italiana solicitou às autoridades alemãs uma peritagem de determinado número de DAA no âmbito da cooperação administrativa no sector dos impostos especiais de consumo. Na sequência das investigações efectuadas, mostrou-se que o carimbo aposto nas referidas DAA para certificar a saída da mercadoria do território da Comunidade tinha sido falsificado. Dado que este facto constituía uma irregularidade nos termos das disposições nacionais aplicáveis, o Ufficio Tecnico di Finanza di Trento, por aviso notificado em 16 de Março de 1998, solicitou à Cipriani o pagamento do montante de 6 448 573 296 ITL, a título de imposto especial de consumo (à taxa em vigor à data da expedição dos produtos) relativo a vinte remessas de álcool neutro de melaço circulando em regime de suspensão. Pelos mesmos motivos, em 6 de Abril de 1998, foram notificados à Cipriani dois outros avisos solicitando, respectivamente, o pagamento dos montantes de 19 044 116 432 ITL e de 947 034 352 ITL, relativos a sessenta e duas remessas suplementares de álcool neutro de melaço.

10 Resulta do processo que só posteriormente à notificação dos avisos de pagamento do imposto especial de consumo emitidos pela administração fiscal italiana é que a Cipriani tomou conhecimento da falsificação do carimbo aposto nos DAA. Esta notificação ocorreu após a preclusão do prazo de quatro meses a contar da data de expedição, fixado no artigo 20._, n._ 3, da directiva.

11 A Cipriani intentou no órgão jurisdicional de reenvio um procedimento destinado a contestar, em primeiro lugar, a exigibilidade do imposto especial de consumo, uma vez que não foi feita prova da introdução ao consumo dos produtos no território do Estado-Membro de partida (no presente caso, a Itália), em segundo lugar, a aplicabilidade da disposição nacional que dá execução ao artigo 20._ da directiva pelo facto de os impostos especiais de consumo poderem unicamente ser exigidos no caso de se verificar a imputabilidade da irregularidade ou da infracção e, em terceiro lugar, a competência da administração italiana para proceder à cobrança, dado que esta não apresentou prova de ter verificado, com resultado negativo, o destino efectivo dos produtos. A Cipriani contestou igualmente, pelas mesmas razões, os dois avisos de pagamento notificados em Abril de 1998.

12 O Ministero delle Finanze afirmou, por um lado, que a falsificação dos DAA equivalia à introdução ao consumo dos produtos no território do Estado e que se tratava, por isso, de uma saída irregular do regime de suspensão, pelo que o imposto especial de consumo passou a ser exigível. Por outro lado, alegou que a obrigação de pagamento do imposto especial de consumo incumbe à Cipriani, na qualidade de expedidor-garante e que a República Italiana podia exigir o pagamento. Por outro lado, o Ministero delle Finanze afirmou que o ónus da prova da regularidade da operação ou do local de introdução no consumo cabe ao expedidor e fundamenta a competência das autoridades italianas para cobrar o imposto especial de consumo, como Estado-Membro de partida e aquele no qual foi verificada a irregularidade ou a infracção no termo do prazo de quatro meses. Uma vez decorrido esse prazo, o expedidor já não pode apresentar a referida prova para contestar a competência do Estado para cobrar o imposto especial de consumo.

13 Considerando que a resolução do litígio que lhe foi submetido exige a interpretação da directiva, o órgão jurisdicional de reenvio decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) O artigo 20._, n._ 3, da Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992 - quando se está perante a hipótese de circulação de produtos em regime de suspensão na acepção do artigo 4._, alínea c), da mesma directiva, destinados a exportação passando por um ou vários Estados-Membros, mas que não chegaram ao destino e não seja possível determinar o local onde foi cometida a infracção ou irregularidade -, deve ser interpretado no sentido de que o Estado-Membro de partida só pode proceder à cobrança do imposto especial de consumo se o operador que se constituiu garante do pagamento teve a possibilidade de ter conhecimento em tempo útil de que o apuramento do regime de suspensão não teve lugar, de modo a, no prazo de quatro meses a partir da data de expedição dos produtos, apresentar provas suficientes da regularidade da operação ou do local onde a infracção ou a irregularidade foi efectivamente cometida?

2) Em caso de resposta afirmativa à primeira questão, a mesma interpretação é válida também quando o Estado-Membro de partida coincida com o Estado-Membro onde a infracção ou a irregularidade foi verificada ou, em tal caso, funciona de qualquer modo, nessa mesma hipótese, a presunção estabelecida no artigo 20._, n._ 2, da mesma directiva? Nesta última eventualidade, é permitida a prova da regularidade da operação ou do local onde a infracção ou a irregularidade foi efectivamente cometida e essa prova está ou não sujeita ao prazo previsto no n._ 3?

3) Em caso de resposta negativa à primeira questão, o artigo 20._, n._ 3, da Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, na mesma hipótese, deve ser interpretado no sentido de que o operador que se constituiu garante do pagamento do imposto especial de consumo, que não teve possibilidade de ter conhecimento em tempo útil de que o apuramento do regime de suspensão não teve lugar, pode apresentar prova da regularidade da operação ou do local onde a infracção ou a irregularidade foi efectivamente cometida, mesmo quando já tenha decorrido o prazo de quatro meses a partir da data de expedição dos produtos?»

Apreciação

Quanto à primeira questão

14 Com a primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, no essencial, saber se, quando a operação não tenha sido levada a bom termo, a autoridade competente para proceder à cobrança do imposto especial de consumo deve advertir previamente o expedidor da circunstância de que não teve lugar o apuramento do regime de suspensão, a fim de que este possa apresentar, no prazo de quatro meses fixado no artigo 20._, n._ 3, da directiva, a prova da regularidade da operação ou do local onde a infracção foi efectivamente cometida.

15 A Cipriani considera que esta advertência deve ser enviada ao expedidor e, a este respeito, baseia-se no acórdão Lensing & Brockhausen (2), no qual o Tribunal de Justiça interpretou as disposições aplicáveis em matéria de trânsito comunitário quando as mercadorias não tenham sido apresentadas na estância aduaneira de destino. Efectivamente, tal como a Comissão, a Cipriani insiste na analogia entre o regime do trânsito comunitário e o da circulação das mercadorias em regime de suspensão do imposto especial de consumo.

16 Ora, no referido acórdão, o Tribunal de Justiça decidiu que a regulamentação aplicável ao trânsito comunitário deve ser interpretada no sentido de que o Estado-Membro de que depende a estância aduaneira de partida só pode proceder à cobrança dos direitos de importação se tiver indicado ao responsável principal que este dispunha do prazo de três meses para apresentar prova da regularidade da operação de trânsito ou do local onde a infracção ou a irregularidade foi efectivamente cometida.

17 Tanto a Cipriani como a Comissão afirmam que este princípio deve ser alargado ao regime de suspensão do imposto especial de consumo, tendo em conta as analogias que este apresenta com o regime do trânsito comunitário.

18 É, contudo, forçoso observar que este último regime apresenta duas diferenças significativas em relação à directiva relativa aos impostos especiais de consumo.

19 Em primeiro lugar, o regime do trânsito comunitário prevê que, quando uma remessa não tenha sido apresentada na estância aduaneira de destino, esta estância aduaneira avisa a estância aduaneira de partida. Compete, então, a esta notificar deste facto o responsável principal.

20 O artigo 19._, n._ 4, da directiva prevê, pelo contrário, que a estância de saída da Comunidade deve enviar o exemplar autenticado do DAA directamente ao expedidor e não à estância aduaneira competente do Estado-Membro de partida.

21 Este envio deve ter lugar o mais tardar nos quinze dias seguintes ao mês da recepção do DAA pela estância aduaneira de saída. Se não for efectuado neste prazo - o que significa que a operação não foi apurada - é o expedidor que tem de avisar as autoridades fiscais do seu Estado-Membro deste facto num prazo a fixar pelas referidas autoridades fiscais. Por força do artigo 19._, n._ 5, da directiva, este prazo não pode exceder três meses após a data de expedição das mercadorias.

22 O expedidor é, por isso, o primeiro a ser informado da falta de apuramento do regime de suspensão do imposto especial de consumo, competindo-lhe transmitir esta informação às autoridades fiscais competentes do seu Estado-Membro. A lógica do sistema exclui, consequentemente, a necessidade de um aviso enviado pela autoridade fiscal competente ao operador económico.

23 Em segundo lugar, no âmbito do regime do trânsito comunitário, o próprio texto relevante, ou seja o artigo 11._-A do Regulamento n._ 1062/87, prevê que, quando a estância aduaneira de partida notifica o responsável principal de que a remessa não foi apresentada na estância aduaneira de destino e de que não pôde ser apurado o local da infracção ou da irregularidade, deve ao mesmo tempo indicar o prazo em que pode ser apresentada na referida estância aduaneira de partida a prova da regularidade da operação de trânsito ou do local onde a infracção ou a irregularidade foi cometida.

24 Como a fixação de um prazo deste tipo não está prevista no sistema instituído pela directiva, não correspondendo à lógica do mesmo, o qual prevê uma ligação directa entre a estância aduaneira de saída e o expedidor, a autoridade fiscal competente do Estado-Membro de partida não tem de avisar o expedidor nem de lhe fixar um prazo que começa a correr a partir desse aviso.

25 Mas esta regra pode ainda ser aplicada na hipótese referida na primeira questão do Tribunale, ou seja, quando o mecanismo previsto não funcionou correctamente por o exemplar do DAA, enviado ao expedidor, ter sido objecto de falsificação e o expedidor não estar em condições de se aperceber disso? Isto leva-nos à terceira questão, que está de tal forma ligada às primeira que preferimos abordá-la antes da segunda e responder conjuntamente à primeira e terceira questões.

Quanto à terceira questão

26 Com esta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, no essencial, saber se o prazo de quatro meses dentro do qual o operador deve apresentar a prova da regularidade da operação ou do local onde a irregularidade ou a infracção foi cometida pode ser aplicado a um operador que não foi informado, em tempo oportuno, de que não teve lugar o apuramento regular do regime de suspensão.

27 A título liminar, deve recordar-se uma vez mais que o expedidor é normalmente informado da existência de uma infracção ou de uma irregularidade quando o exemplar do DAA que lhe é destinado não lhe é enviado pela estância aduaneira de saída.

28 Se o documento não chegar à sua posse, deverá necessariamente concluir que as mercadorias não chegaram ao destino e deve imediatamente esforçar-se por esclarecer a situação. Uma vez que, nesta hipótese, é avisado da existência provável da infracção dentro do prazo de quatro meses a partir da data da expedição, a directiva prevê que deve também apresentar a prova da regularidade da operação ou do local onde a infracção ou a irregularidade foi efectivamente cometida dentro desse prazo.

29 Totalmente diferente é o caso do presente processo. Efectivamente, o operador em causa recebeu um DAA com os carimbos e assinaturas que normalmente nele devem constar. Pôde, por isso, supor que tudo estava em regra e que não havia qualquer iniciativa a tomar.

30 O despacho de reenvio salienta, a este respeito, que a Cipriani não tinha qualquer razão para duvidar da autenticidade do documento. Conclui que lhe era objectivamente impossível aperceber-se da existência de uma irregularidade, ou seja, a falsificação de carimbos apostos no DAA.

31 Daqui resulta que, no presente processo, o operador não tem qualquer responsabilidade pelo facto de só após o termo do prazo de quatro meses ter descoberto a existência de uma irregularidade, depois de lhe ter sido enviado um aviso de cobrança pela autoridade nacional competente, envio esse que só teve lugar após o termo do prazo.

32 Certamente que se pode aqui objectar que, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa aos direitos aduaneiros (3), é ao operador económico e não à colectividade que compete suportar as consequências de eventuais falhas dos seus co-contratantes. O mesmo sucede, por outro lado, se esse operador tiver sido enganado por certificados falsos.

33 Contudo, há que salientar que esta jurisprudência respeitava a uma questão diferente, isto é, a da possibilidade de o operador em questão se furtar ao pagamento dos direitos nas circunstâncias acima referidas.

34 Ora, o que aqui está em causa é saber se, numa situação deste tipo, o operador económico mantém os seus direitos processuais elementares. A questão da sua obrigação de pagamento só ulteriormente se coloca. Não há, assim, que alargar a aplicação desta jurisprudência ao caso presente. Com efeito, o facto de o operador continuar, segundo os mesmos acórdãos, a suportar o risco financeiro inerente às transacções em causa não tem qualquer relevância para o destino dos seus direitos processuais.

35 Compartilhamos, por isso, do ponto de vista expresso tanto pela Comissão como pelo Governo português e pela Cipriani, todos no sentido de que um prazo que já terminou no momento em que o operador, cuja diligência e boa fé não estão em causa, é informado da ocorrência de uma irregularidade ou de uma infracção só dificilmente pode ser qualificado de razoável.

36 Com efeito, resulta de jurisprudência constante que o princípio fundamental do respeito dos direitos da defesa exige, mesmo na ausência de regras processuais específicas, que a uma pessoa contra a qual deva ser adoptada uma medida lesiva para a mesma, deve ser dada a possibilidade de manifestar de modo útil o seu ponto de vista (4).

37 O mesmo sucede, como correctamente salienta a Comissão, se a medida em causa for adoptada por uma autoridade nacional que, no âmbito de uma competência vinculada, aplica o direito comunitário.

38 Daqui decorre que, na hipótese de ser objectivamente impossível ao operador garante do pagamento dos impostos especiais de consumo aperceber-se, em tempo útil, da existência de uma irregularidade ou de uma presumível infracção, não pode contra o mesmo ser invocado o prazo previsto no artigo 20._, n._ 3, da directiva.

39 Resulta daqui que este operador deve dispor de um novo prazo que começará a contar a partir do momento em que a autoridade fiscal o tiver informado oficialmente de que o apuramento do regime de suspensão não foi efectuado regularmente.

40 A este respeito, deve realçar-se, como faz a Comissão, que não é a própria existência do prazo que levanta problemas. Com efeito, tanto a eficácia do direito fiscal como a segurança jurídica exigem que, após um prazo razoável, o operador que não conseguiu apresentar a prova exigida pela legislação já não possa opor-se ao pagamento do imposto especial de consumo. Efectivamente, no caso contrário, a cobrança dos mesmos tornar-se-ia ilusória.

41 Também não é, aliás, a duração do prazo que está na origem da dificuldade. Com efeito, tal como acima foi referido e como, por outro lado, a Comissão realça noutras circunstâncias, o facto de dispor de quatro meses para apresentar a prova exigida não é desrazoável, mesmo que se deva observar, a este respeito, que, na prática, o operador disporá de um período mais curto, uma vez que tem de aguardar que os produtos sejam transportados até ao destinatário e deve ter em conta o facto de a directiva conceder a este um determinado prazo para devolver o DAA.

42 Daqui resulta que o verdadeiro problema que o artigo 20._, n._ 3, da directiva coloca é o do dies a quo do prazo de quatro meses.

43 A Comissão considera poder dar uma solução a este problema por meio de uma interpretação da directiva. Por outras palavras, não há que considerar a directiva inválida, mas apenas, de certa forma, incompleta e, assim, susceptível de ser interpretada num sentido conforme ao princípio fundamental do respeito dos direitos de defesa.

44 Invoca, neste contexto, dois argumentos.

45 Em primeiro lugar, a Comissão salienta que a aplicação literal da directiva implica a imposição de um prazo que, tendo em conta as realidades do mundo dos negócios, terá na maior parte dos casos decorrido na íntegra antes de o operador ter tido a possibilidade de o invocar. Daqui resulta que uma interpretação deste tipo poria em causa o efeito útil do artigo 20._, n._ 3, da directiva.

46 Ora, segundo jurisprudência constante, uma das regras de interpretação do direito comunitário é a interpretação de uma norma em conformidade com o seu efeito útil. Trata-se, por isso, de dar à norma uma interpretação susceptível de salvaguardar o seu efeito útil.

47 A Comissão acrescenta, em segundo lugar, que é igualmente jurisprudência constante que uma norma deve receber uma interpretação susceptível de a tornar compatível com o Tratado e, consequentemente, por maioria de razão, com os princípios fundamentais do direito comunitário, dos quais faz parte o respeito dos direitos de defesa.

48 Embora estes argumentos possam ser sedutores, só aparentemente são indiscutíveis. Com efeito, indicam claramente o que pode entender-se desejável, mas não necessariamente o que é possível.

49 Na verdade, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça (5), referida pela Comissão, que há que dar a uma norma uma interpretação conforme com o princípio do efeito útil e com os direitos fundamentais, quando tal é possível.

50 Em contrapartida, a referida jurisprudência, que respeitava a casos nos quais a norma litigiosa não era tão clara como no presente processo, não nos indica quando há que considerar que estamos perante esse caso.

51 Ora, a própria argumentação da Comissão levanta a dúvida a este respeito.

52 Efectivamente, a Comissão entra em contradição ao afirmar que, num caso normal, nada se opõe à aplicação literal do artigo 20._, n._ 3, da directiva, embora refira, no âmbito do seu argumento assente no efeito útil, que uma interpretação deste tipo origina que esta disposição constituiria «letra morta» em numerosos casos.

53 Seja como for, o facto de a regulamentação se poder aplicar em determinado número de casos não nos parece relevante, qualquer que seja, por outro lado, a dimensão desse número. Com efeito, o facto de a incompatibilidade da legislação com os direitos fundamentais se dever ao seu carácter meramente incompleto ou a outra causa nada retira à existência nem à gravidade da incompatibilidade. O alcance desta é independente da questão de saber se a violação dos direitos fundamentais é resultado do que consta do texto ou do que aí não consta.

54 Uma violação grave dos direitos fundamentais pode perfeitamente, assim, ser resultado da circunstância de o legislador simplesmente não ter previsto uma hipótese, nem que seja pouco frequente. O Tribunal de Justiça já declarou, assim, uma disposição inválida por aquilo que ela não previa, em lugar de o fazer em virtude de qualquer parte expressa do seu texto (6).

55 Além disso, deve realçar-se que a solução proposta pela Comissão com fundamento nos argumentos acima analisados está longe de estar acima de qualquer crítica à luz do respeito dos direitos fundamentais. Efectivamente, a mesma sugere a aplicação da regra geral, isto é, um prazo de quatro meses a contar da expedição dos produtos, desde que o operador tenha sido informado, de um ou de outro modo, da existência da infracção ou da irregularidade antes do termo desse prazo. Em contrapartida, se apenas tiver sido informado após o referido prazo, deverá, no entender da Comissão, beneficiar do prazo de quatro meses que começa a contar a partir da data em que o operador teve efectivamente conhecimento da infracção ou da irregularidade.

56 Mostra-se imediatamente que esta solução estabelece uma diferença de tratamento considerável entre os operadores, consoante o momento em que tomem conhecimento da irregularidade ou da infracção. Ora, não se vê qualquer justificação para esta diferença de tratamento.

57 Assim, um operador que seja informado uma semana antes do termo do prazo de quatro meses a contar da data da expedição das mercadorias disporá, para todos os efeitos, de uma semana para tentar apresentar a prova que a legislação exige. Pelo contrário, um operador que seja avisado uma semana mais tarde, imediatamente após o termo do prazo, beneficia, por sua parte, de quatro meses para apresentar a mesma prova.

58 A Comissão não invoca qualquer argumento para justificar esta diferença de tratamento e seria mesmo difícil encontrá-lo.

59 Quererá com isto dizer que a via da interpretação está excluída no presente processo e que o Tribunal de Justiça apenas pode declarar a invalidade do artigo 20._, n._ 3, da directiva? É este o nosso ponto de vista.

60 Com efeito, há que concluir que a diligência proposta pela Comissão equivale a acrescentar a esta disposição um parágrafo adicional que, através da excepção à regra geral, abrangeria a hipótese que é objecto do presente processo.

61 Ora, esta diligência parece-nos ir claramente para além do que deve entender-se por interpretação. É forçoso recordar aqui que o texto em questão é extremamente claro. O próprio sentido das palavras não deixa, no presente caso, lugar a quaisquer dúvidas. O legislador não fez a distinção que a Comissão propõe e não existe qualquer indício da sua intenção de proceder nesse sentido.

62 Outra seria a situação se o legislador tivesse procedido a uma distinção que tivesse que ser esclarecida. Nesse caso, estaríamos inequivocamente no domínio da interpretação. Em contrapartida, não compete ao órgão jurisdicional, a pretexto da interpretação, substituir-se ao legislador introduzindo na norma controvertida distinções a que aquele não procedeu.

63 O velho brocardo romano «Ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus» nada perdeu da sua pertinência.

64 Consideramos, assim, que a tentativa da Comissão de «interpretar» este texto em vez de constatar a sua invalidade não pode ter êxito.

65 É certo que o órgão jurisdicional de reenvio apenas se refere à interpretação da norma e não à sua validade. Resulta, contudo, de jurisprudência constante que o Tribunal de Justiça pode requalificar uma questão a fim de poder dar ao órgão jurisdicional nacional uma resposta útil à resolução do litígio. No presente processo, essa resposta só pode ser dada analisando a validade da norma em causa, mesmo que o órgão jurisdicional de reenvio se refira apenas à sua interpretação.

66 Uma vez que compete ao Tribunal de Justiça desenvolver os elementos de direito comunitário necessários para dar uma resposta útil àquele órgão jurisdicional, o Tribunal de Justiça não pode estar vinculado, neste aspecto, à opção do órgão jurisdicional de reenvio de submeter uma questão de interpretação em vez de uma questão de apreciação da validade (7).

67 Resulta do que antecede que o órgão jurisdicional de reenvio deve pôr de parte a aplicação do artigo 20._, n._ 3, da directiva, devido à sua incompatibilidade com o princípio fundamental do respeito dos direitos de defesa, incompatibilidade essa que não é susceptível de ser afastada através da interpretação, conforme propôs a Comissão.

68 Dado que esta incompatibilidade não é devida à fixação de um prazo enquanto tal, mas à escolha do seu dies a quo, compete, consequentemente, ao órgão jurisdicional de reenvio deixar correr o prazo concedido pela directiva ao operador para apresentar a prova nela exigida a contar da data em que foi avisado pela autoridade fiscal, por exemplo, através de um aviso de cobrança, de que não teve lugar o apuramento regular.

69 Observe-se ainda que, para resolver o problema para o futuro, competirá, eventualmente, ao legislador comunitário extrair as consequências do acórdão do Tribunal de Justiça.

70 Tendo em conta o que antecede, propõe-se a seguinte resposta às primeira e terceira questões prejudiciais:

O princípio fundamental do respeito dos direitos da defesa impõe que o operador que garantiu o pagamento do imposto de consumo, mas que não teve possibilidade de saber, dentro do prazo de quatro meses a contar da data da expedição das mercadorias, que o apuramento do regime de suspensão não foi regularmente efectuado, seja oficialmente informado desse facto pela autoridade competente, e que o prazo de quatro meses para apresentar a prova da regularidade da operação ou do local onde a infracção ou a irregularidade foi efectivamente cometida apenas comece a correr a contar dessa informação. O artigo 20._, n._ 3, da Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, é inválido na medida em que não prevê a possibilidade de um operador nessas condições apresentar a referida prova.

Quanto à segunda questão

71 Com a segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, no essencial, determinar se a possibilidade de o operador provar a regularidade da operação ou demonstrar em que local foi cometida a infracção ou a irregularidade, prevista no artigo 20._, n._ 3, da directiva, existe igualmente em caso de aplicação do n._ 2 da mesma disposição.

72 Por outras palavras, trata-se, de qualquer forma, no presente processo, de uma aplicação cumulativa dos n.os 2 e 3 do referido artigo 20._

73 A este respeito, há que proceder a uma análise sistemática do artigo 20._ da directiva.

74 Com efeito, o objectivo daquele é prevenir os conflitos de competência entre Estados-Membros que pretendam tributar os produtos que tenham sido objecto da infracção. Designa, assim, um Estado competente em cada uma das hipóteses nela previstas.

75 Desta forma, o artigo 20._, n._ 2, enuncia uma regra geral para o caso de ter sido verificada uma infracção ou uma irregularidade sem que seja possível averiguar o local em que foi cometida, ou seja, a competência do Estado-Membro em cujo território foi verificada a infracção.

76 O artigo 20._, n._ 3, em contrapartida, apenas se aplica se estiver preenchida uma outra condição, isto é, a de não terem chegado ao destino os produtos em causa. Nesta hipótese, é declarado competente o Estado de partida.

77 Assim, como salienta a Comissão, se se aplicarem estas duas disposições ao mesmo processo, serão designados dois Estados-Membros competentes para sujeitar os produtos a tributação. Daqui resulta um conflito de competência, se o Estado-Membro onde a infracção foi verificada não for o mesmo que o Estado-Membro de partida dos produtos, ao passo que ambas as regras de atribuição de competência previstas no artigo 20._, n.os 2 e 3, da directiva têm precisamente por finalidade prevenir e, em qualquer hipótese, solucionar esses conflitos.

78 O facto de, no presente processo, ambas as disposições designarem o mesmo Estado-Membro, isto é, a Itália, não implica que seja possível aplicá-las cumulativamente, abstraindo tanto da sua redacção como da sistemática da directiva.

79 Há, assim, que determinar qual destas duas disposições é a única aplicável ao litígio submetido ao órgão jurisdicional nacional.

80 Ora, no despacho de reenvio, aquele órgão jurisdicional esclareceu que os produtos em causa não chegaram ao destino na acepção do artigo 20._, n._ 3, da directiva. As condições de aplicação desta disposição estão, assim, preenchidas e, consequentemente, o n._ 2 do mesmo artigo não é aplicável ao presente processo.

81 É, pois, para sermos exaustivos que formulamos as reflexões seguintes.

82 Os n.os 1 e 2 do artigo 20._ da directiva visam ambos a situação em que uma infracção ou uma irregularidade tenha sido cometida durante a circulação. Neste contexto, o n._ 1 respeita à hipótese de ser conhecido o lugar da referida infracção ou irregularidade, e o n._ 2 à hipótese de o não ser.

83 A própria lógica destas disposições exclui, assim, a possibilidade de demonstrar a regularidade da operação e, consequentemente, a aplicação do disposto no artigo 20._, n._ 3, da directiva, relativamente à respectiva prova. Com efeito, a condição essencial de aplicação dos n.os 1 e 2 do mesmo artigo consiste na existência de uma irregularidade ou de uma infracção.

84 Resulta do que antecede que deve ser dada a seguinte resposta à segunda questão:

Quando os produtos em causa não tenham chegado ao destino, o artigo 20._, n._ 2, da directiva não é aplicável.

Conclusões

85 Pelas razões que antecedem, propomos que sejam dadas as seguintes respostas às questões do Tribunale di Trento:

Primeira e terceira questões

«O princípio fundamental do respeito dos direitos da defesa impõe que o operador que garantiu o pagamento do imposto de consumo, mas que não teve possibilidade de saber, dentro do prazo de quatro meses a contar da data da expedição das mercadorias, que o apuramento do regime de suspensão não foi regularmente efectuado, seja oficialmente informado desse facto pela autoridade competente, e que o prazo de quatro meses para apresentar a prova da regularidade da operação ou do local onde a infracção ou a irregularidade foi efectivamente cometida apenas comece a correr a contar dessa informação. O artigo 20._, n._ 3, da Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, é inválido na medida em que não prevê a possibilidade de um operador nessas condições apresentar a referida prova.»

Segunda questão

«Quando os produtos em causa não tenham chegado ao destino, o artigo 20._, n._ 2, da directiva não é aplicável.»

(1) - JO L 76, p. 1.

(2) - Acórdão de 21 de Outubro de 1999 (C-233/98, Colect., p. I-7349). V. artigo 11._-A do Regulamento (CEE) n._ 1429/90 da Comissão, de 29 de Maio de 1990, que altera o Regulamento (CEE) n._ 1062/87 que estabelece normas de execução e medidas de simplificação do regime de trânsito comunitário (JO L 137, p. 21).

(3) - V., a título de exemplo, acórdãos de 13 de Novembro de 1984, Van Gend & Loos (98/83 e 230/83, Recueil, p. 3763), e de 18 de Janeiro de 1996, SEIM (C-446/93, Colect., p. I-73).

(4) - Acórdão de 21 de Setembro de 2000, Mediocurso/Comissão (C-462/98 P, Colect., p. I-7183).

(5) - Acórdãos de 5 de Maio de 1982, Schul (15/81, Recueil, p. 1409), e de 29 de Junho de 1995, Espanha/Comissão (C-135/93, Colect., p. I-1651).

(6) - Acórdão de 19 de Outubro de 1977, Ruckdeschel (117/76 e 16/77, Recueil, p. 1753, Colect., p. 619).

(7) - V., neste sentido, acórdãos de 1 de Dezembro de 1965, Schwarze (16/65, Recueil, p. 1081, Colect. 1965-1968, p. 239), e de 15 de Outubro de 1980, Roquette (145/79, Recueil, p. 2917).