CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

JÁN MAZÁK

apresentadas em 8 de Maio de 2007 1( )

Processo C‑427/05

Porto Antico di Genova SpA

contra

Agenzia delle Entrate – Ufficio Genova 1

[pedido de decisão prejudicial apresentado pela Commissione Tributaria Regionale di Genova (Itália)]

«Artigo 21.°, n.° 3, do Regulamento (CEE) n.° 4253/88 do Conselho, alterado pelo Regulamento (CEE) n.° 2082/93 do Conselho – Fundos estruturais – Proibição de dedução – Compatibilidade de uma disposição nacional que toma em consideração as ajudas comunitárias recebidas no cálculo do rendimento tributável»

I – Introdução

1. Por despacho de 19 de Novembro de 2005, a Commissione Tributaria Regionale di Genova (tribunal tributário regional de Génova) apresentou ao Tribunal de Justiça, para decisão prejudicial, duas questões sobre a interpretação do artigo 21.°, n.° 3, do Regulamento (CEE) n.° 4253/88 do Conselho, de 19 de Dezembro de 1988, que estabelece as disposições de aplicação do Regulamento (CEE) n.° 2052/88 no que respeita à coordenação entre as intervenções dos diferentes fundos estruturais, por um lado, e entre estas e as do Banco Europeu de Investimento e dos outros instrumentos financeiros existentes, por outro ( ), alterado pelo Regulamento (CEE) n.° 2082/93 do Conselho de 20 de Julho de 1993 ( ) (a seguir «Regulamento n.° 4253/88» ou «regulamento»).

2. As questões foram colocadas no âmbito de um processo que opõe a Agenzia della Entrate – Ufficio di Genova 1 (autoridade fiscal em matéria de rendimento, pertencente ao Ministério das Finanças italiano, a seguir «Administração fiscal») à Porto Antico di Genova SpA (a seguir «Porto Antico»), relativamente ao pedido, apresentado pela Porto Antico, de reembolso do imposto pago cujo montante tinha sido calculado com base, entre outros, nas ajudas financeiras pagas pelos fundos comunitários e pela Região da Ligúria. Nesse contexto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o artigo 21.°, n.° 3, do Regulamento n.° 4253/88 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma disposição fiscal nacional que toma em consideração montantes recebidos dos fundos estruturais comunitários, para efeitos de determinação do rendimento tributável.

II – Quadro jurídico

A – Direito comunitário

3. O artigo 21.° do Regulamento n.° 4253/88 ( ) consta do título VI daquele regulamento, cujo título é «Disposições financeiras», e tem como epígrafe «Pagamentos». O segundo parágrafo do artigo 21.°, n.° 3, dispõe o seguinte:

«Os pagamentos devem ser feitos aos beneficiários finais, sem qualquer dedução ou retenção que possa reduzir o montante da ajuda financeira a que têm direito.»

B – Direito nacional relevante

4. As disposições do direito nacional relevante em matéria de determinação do imposto sobre o rendimento constam do Decreto do Presidente da República n.° 917, de 22 de Dezembro de 1986 (a seguir «DPR n.° 917») ( ). O artigo 55.°, n.° 3, do DPR n.° 917, na versão vigente à data dos factos – ou seja, em 2000 – tinha a seguinte redacção:

«São considerados rendimentos extraordinários, entre outros,

[…]

(b) os rendimentos em dinheiro ou espécie, obtidos a título de subvenção ou de liberalidade, com excepção das subvenções referidas nas alíneas e) e f) do n.° 1 do artigo 53.° e dos destinados à aquisição de bens amortizáveis, independentemente do tipo de financiamento utilizado. Esses rendimentos contribuem para formar o rendimento no exercício financeiro em que foram auferidos ou, de forma linear, no exercício financeiro em que foram auferidos e nos exercícios seguintes, no máximo de quatro […]»

III – Quadro factual, tramitação processual e questões prejudiciais

5. Resulta do despacho de reenvio que, na sua declaração de rendimentos, devidamente preenchida, respeitante ao ano fiscal de 2000, a Porto Antico inclui subvenções pagas pelo Fundo Europeu de Desenvolvimento Regional (FEDER) e subvenções da Região da Ligúria como activos para efeitos de determinação dos impostos sobre o rendimento IRPEG (Imposta sul Reddito delle Persone Giuridiche – imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas) e IRAP (Imposta Regionale sulle Attivita Produttive – imposto regional sobre as actividades produtivas), relativos ao ano 2000. A Porto Antico foi tributada em conformidade e pagou imposto com base nessa declaração.

6. Na convicção de que havia cometido um erro ao incluir essas subvenções como activos para efeitos de determinação do imposto, a Porto Antico requereu à Amministrazione Finanziaria, sem sucesso, o reembolso dos montantes pagos em excesso, num total de 336 989 000 LIT. A Porto Antico baseou esse pedido no artigo 21.°, n.° 3, do regulamento.

7. A Porto Antico recorreu do acto tácito de indeferimento do pedido de reembolso da Amministrazione Finanziaria para a Commissione Tributaria Provinciale di Genova. Por sentença de 10 de Abril de 2003, aquele órgão jurisdicional deu provimento ao recurso.

8. A Administração fiscal interpôs recurso daquela sentença para o órgão jurisdicional de reenvio, alegando que as ajudas financeiras recebidas não podem ser isentas de imposto ao abrigo do artigo 21.° do regulamento.

9. Nesse contexto, a Commissione Tributaria Regionale di Genova considerou necessário, para a decisão do processo, que o Tribunal de Justiça se pronunciasse sobre esta questão – uma vez que a eventual declaração de incompatibilidade das disposições fiscais nacionais com o Regulamento n.° 4253/88 conduzirá a que se negue provimento ao recurso da Administração fiscal – e, por isso, submeteu as seguintes questões ao Tribunal de Justiça, para decisão prejudicial:

«1. O artigo 55.° do DPR n.° 917, de 22 de Dezembro de 1986 (na versão vigente em 2000), que inclui as subvenções comunitárias na determinação do rendimento tributável, é compatível com o artigo 21.°, n.° 3, do Regulamento n.° 2082/93, segundo o qual ‘[o]s pagamentos devem ser feitos aos beneficiários finais, sem qualquer dedução ou retenção que possa reduzir o montante da ajuda financeira a que têm direito’?

2. Caso seja declarada a incompatibilidade da referida disposição, essa incompatibilidade apenas respeita às subvenções a cargo dos organismos comunitários ou também respeita às subvenções estabelecidas no DOCUP (documento único de programação económica) a cargo das entidades nacionais?»

IV – Apreciação jurídica

A – Quanto à primeira questão

10. Com a primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o artigo 21.°, n.° 3, do Regulamento n.° 4253/88 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma disposição fiscal nacional nos termos da qual as subvenções pagas pelos fundos estruturais comunitários são tidas em consideração na determinação do rendimento tributável.

1. Principais argumentos das partes

11. No presente processo, foram apresentadas observações escritas pelos Governos italiano, francês, irlandês, neerlandês, do Reino Unido e sueco, bem como pela Comissão e a Porto Antico. A Irlanda, a Comissão e a Porto Antico estiveram também representadas na audiência realizada em 15 de Fevereiro de 2007.

12. Todas as partes, com excepção da Porto Antico, entendem que o artigo 21.°, n.° 3, do regulamento não se opõe a que uma disposição nacional como a do DPR n.° 917, que inclui os montantes pagos pelos fundos estruturais na determinação do rendimento tributável, e propõem, por isso, que a primeira questão tenha resposta negativa.

13. Os governos e a Comissão sustentam, no essencial, que a proibição de qualquer «dedução ou retenção» do artigo 21.°, n.° 3, do regulamento – que estabelece, tão‑só, uma simples modalidade de pagamento – respeita ao momento do pagamento e tem como finalidade assegurar que o beneficiário receba a totalidade da ajuda financeira, sem ser obrigado a suportar encargos relativos a aspectos como a gestão, a distribuição e a administração. Não se aplica, porém, a impostos como os que estão em causa, que são normalmente cobrados numa fase posterior – depois de a totalidade da ajuda financeira ter sido recebida pelo beneficiário final.

14. De acordo com aqueles, este entendimento decorre da letra do regulamento, bem como do seu objecto e da sua finalidade. Baseando‑se na jurisprudência do Tribunal de Justiça ( ), sustentam também, no essencial, que o regulamento proíbe apenas encargos que estejam directa e intrinsecamente relacionados com os montantes pagos, o que não é o caso. Alguns baseiam a sua opinião igualmente no Regulamento (CE) n.° 1260/1999 do Conselho, de 21 de Junho de 1999, que estabelece disposições gerais sobre os fundos estruturais ( ), que revogou o Regulamento n.° 4253/88, actualmente em vigor, e que especifica, inter alia, que «não se aplicará nenhuma dedução, retenção ou encargo posterior específico que possa reduzir esses montantes» (sublinhado nosso).

15. A Porto Antico, pelo contrário, realça o facto de que a tributação fiscal em causa tem como efeito a redução do montante da ajuda financeira e de que o efeito prático do regulamento ficaria comprometido se um Estado‑Membro pudesse cobrar tais impostos. Salienta que, ao cobrar tais impostos, os Estados‑Membros podem frustrar os objectivos socioeconómicos prosseguidos pela Comunidade ao conceder as subvenções e podem mesmo redireccionar uma parte da ajuda financeira para os seus próprios orçamentos de Estado. Além disso, de acordo com a Porto Antico, há o risco de que a aplicação de impostos directos pelos vários Estados‑Membros dê origem a uma violação do princípio da igualdade, dado que, na inexistência de harmonização da fiscalidade directa na Comunidade, os sistemas fiscais variam de um Estado‑Membro para outro.

2. Apreciação

16. Deve salientar‑se, antes de mais, que a letra do segundo parágrafo do n.° 3 do artigo 21.° do regulamento não afasta, por si só, a aplicação desta disposição também à cobrança de impostos como os que estão em causa no presente processo.

17. Como a Comissão observou, correctamente, os termos «dedução ou retenção» são, em princípio, igualmente adequados para descrever as reduções da ajuda financeira através de tributação. No presente processo, todavia, só o termo «dedução» pode ser relevante, uma vez que o montante do imposto controvertido não foi objecto de retenção por ocasião do pagamento da ajuda financeira, mas cobrado posteriormente, através do imposto sobre o rendimento que recaiu sobre a Porto Antico.

18. Deve acrescentar‑se que os considerandos do preâmbulo do regulamento são omissos quanto à questão de saber se a proibição de qualquer dedução inclui também as deduções resultantes de tributação directa.

19. Além disso, não se pode sustentar que uma norma fiscal nacional do tipo da que está em causa seria proibida pelo artigo 21.°, n.° 3, do regulamento apenas porque a tributação directa é da competência dos Estados‑Membros. Há que recordar que, de acordo com jurisprudência assente, embora a fiscalidade directa seja da competência dos Estados‑Membros, estes últimos devem, todavia, exercer essa competência no respeito do direito comunitário ( ). Em especial, a medida em questão não deve entravar ou perturbar o mecanismo instituído pelo regulamento ( ), o qual deve ser interpretado tendo em conta a sua letra, o seu contexto e os seus objectivos ( ).

20. O Tribunal de Justiça já tivera – no acórdão Comissão/Portugal –oportunidade de se pronunciar, a propósito de montantes pagos sob a forma de ajudas pelo Fundo Europeu de Orientação e Garantia Agrícola (FEOGA), Secção «Orientação», sobre o sentido e o alcance do segundo parágrafo do n.° 3 do artigo 21.° do regulamento, que não autoriza nenhuma cobrança sobre as subvenções atribuídas aos beneficiários ( ). Anteriormente, o Tribunal de Justiça apreciara também disposições semelhantes do FEOGA, Secção «Garantia», que exigiam o pagamento integral das ajudas ao beneficiário ( ).

21. No acórdão Comissão/Portugal, o Tribunal de Justiça deixou claro que considerava que os princípios decorrentes dessa sua jurisprudência, relativa às disposições dos regulamentos do FEOGA, Secção «Garantia», eram transponíveis para o caso das ajudas atribuídas pelo FEOGA, Secção «Orientação», ao abrigo do artigo 21.° do Regulamento n.° 4253/88. A esse respeito, o Tribunal de Justiça referiu‑se à característica comum às Secções «Garantia» e «Orientação», a saber, o facto de ambas serem financiadas através do orçamento comunitário, o que lhes permite conceder apoio financeiro, sob a forma de subvenções, às acções abrangidas pelas respectivas áreas de competência. O Tribunal referiu que «[e]ssas contribuições, que têm a mesma fonte financeira, estão sujeitas às mesmas regras de pagamento, tais como a que exige que o montante recebido pelo beneficiário corresponda ao montante que lhe foi atribuído» ( ).

22. Embora o processo em apreço diga respeito a ajudas financeiras de outro fundo estrutural, nomeadamente o FEDER, nada indica que o requisito, estabelecido no artigo 21.°, n.° 3, do regulamento, de que as ajudas têm de ser pagas integralmente não possa ser interpretado, para efeitos do presente processo, da mesma forma que na jurisprudência supra referida.

23. De acordo com aquela jurisprudência, a proibição das deduções não pode ser interpretada de modo puramente formal como aplicando‑se apenas às deduções efectivamente realizadas no momento dos pagamentos. Por conseguinte, a proibição de toda e qualquer dedução deve ser interpretada no sentido de que se estende a todos os encargos que tenham uma relação directa e intrínseca com os montantes pagos ( ).

24. A questão chave não é, por isso, saber em que fase ou de que forma, tecnicamente falando, a dedução é realizada sobre os pagamentos efectuados, mas antes se a referida dedução está especificamente relacionada com o pagamento da ajuda financeira. Para ilustrar aquele requisito é pertinente recordar as deduções que o Tribunal de Justiça considerou proibidas pelo direito comunitário.

25. Assim, no acórdão Kellinghusen e Ketelsen, o Tribunal de Justiça considerou que o requisito de que os pagamentos sejam efectuados na íntegra proíbe os Estados‑Membros, inter alia, de exigir o pagamento de despesas administrativas – relativas ao processamento dos pedidos das ajudas compensatórias em causa – que tenham por efeito diminuir o montante das ajudas ( ).

26. No acórdão Suécia/Comissão, o Tribunal de Justiça entendeu que uma taxa cobrada pela emissão de mapas, directamente relacionada com o pagamento das ajudas compensatórias, estava abrangida pela proibição em causa, na medida em que nenhum pedido de ajuda podia ser apresentado sem aquele mapa, fornecido pelas autoridades nacionais ( ).

27. Finalmente, no acórdão Comissão/Portugal, os direitos cobrados, que se destinavam a remunerar os serviços prestados pelo IFADAP – um organismo nacional responsável pelas tarefas de gestão relacionadas com as ajudas financeiras da Secção «Orientação» do FEOGA – tinham uma relação directa e intrínseca com os montantes pagos na medida em que eram devidos em razão da apresentação dos pedidos de ajudas e correspondiam a uma percentagem do montante do projecto financiado no quadro da contribuição atribuída pelo FEOGA, Secção «Orientação» ( ).

28. No presente processo, a situação é significativamente diferente. Como foi confirmado pelo representante da Porto Antico na audiência, depois de a ajuda financeira ser recebida pela sociedade beneficiária e disponibilizada para as suas actividades empresariais, torna‑se uma componente dos activos da sociedade e, à semelhança de outros lucros e despesas da sociedade, é tida em conta para o cálculo da matéria colectável do imposto sobre o rendimento. Os montantes recebidos como ajudas financeiras são, desse modo, tributados de acordo com o sistema geral e com base nas taxas estabelecidas na legislação italiana do imposto sobre o rendimento.

29. Por conseguinte, não se pode sustentar que a cobrança do imposto em causa constituiria uma dedução directa e intrinsecamente relacionada com os montantes pagos na acepção da jurisprudência supra referida, mesmo que, como alega a Porto Antico, seja possível identificar o montante de imposto que resulta da ajuda financeira recebida. Em especial, deve salientar‑se, a esse respeito, que o pagamento da ajuda financeira em causa não estava – nem podia estar – sujeito à condição de ser posteriormente tido em conta para efeitos de cálculo do rendimento tributável.

30. É certo que a Porto Antico não está totalmente errada quando alega, a respeito da proibição de deduções, que mesmo impostos directos como os que estão em causa conduzem, como resultado final, a uma redução do montante da ajuda recebida que fica à disposição do beneficiário. Contudo, o Tribunal de Justiça, repito, limitou a proibição de deduções estabelecida no segundo parágrafo do n.° 3 do artigo 21.° do regulamento aos encargos que tenham uma relação directa e intrínseca com os montantes pagos. As reduções com uma relação mais remota com a ajuda comunitária em causa, como as que resultam de um imposto sobre o rendimento como acontece no presente processo, não prejudicam a efectiva aplicação do regulamento e, por isso, não são proibidas pelo direito comunitário.

31. De facto, como sustentaram várias partes, parece improvável que a proibição de deduções estabelecida no artigo 21.° do regulamento – que se refere, afinal, a «pagamentos» – tivesse sido concebida pelo legislador com um sentido tão abrangente.

32. Importa em seguida observar que a ajuda financeira recebida na sua totalidade, como é exigido pelo segundo parágrafo do n.° 3 do artigo 21.° do regulamento, tem de ser utilizada pelo beneficiário de acordo com as condições económicas e jurídicas existentes no Estado‑Membro em causa, incluindo não só o nível de tributação mas também outros factores relevantes como os custos das infra‑estruturas disponíveis ou o nível geral dos preços.

33. É certo que tal significa que a ajuda pode, em última instância, «valer» menos nuns Estados‑Membros do que noutros. Mas isso é a consequência das diferenças que ainda existem entre os Estados‑Membros nesses domínios, designadamente no da fiscalidade directa, que não estão ainda harmonizados no estado actual do direito comunitário.

34. Ao contrário das afirmações da Porto Antico, as diferenças que resultam apenas das disparidades admissíveis entre os sistemas económicos e jurídicos dos Estados‑Membros, incluindo os sistemas fiscais, não podem, todavia, ser consideradas contrárias ao princípio da igualdade. Deve acrescentar‑se, além disso, que não foi alegado que o DPR n.° 917 seria discriminatório relativamente às ajudas recebidas de fundos comunitários.

35. À luz das considerações precedentes, proponho que se responda à primeira questão prejudicial no sentido de que o artigo 21.°, n.° 3, do regulamento não se opõe a uma disposição fiscal nacional como a do artigo 55.° do DPR n.° 917, que inclui os montantes pagos pelos fundos estruturais comunitários na determinação do rendimento tributável.

B – Quanto à segunda questão

36. Tendo em conta a resposta à primeira questão, não se torna necessário abordar a segunda questão, uma vez que esta só seria pertinente no caso de se ter concluído pela incompatibilidade.

V – Conclusão

37. Assim, proponho que o Tribunal de Justiça responda da seguinte forma às questões colocadas:

«O artigo 21.°, n.° 3, do Regulamento (CEE) n.° 4253/88 do Conselho, de 19 de Dezembro de 1988, que estabelece as disposições de aplicação do Regulamento (CEE) n.° 2052/88 no que respeita à coordenação entre as intervenções dos diferentes fundos estruturais, por um lado, e entre estas e as do Banco Europeu de Investimento e dos outros instrumentos financeiros existentes, por outro, que estabelece que ‘[o]s pagamentos devem ser feitos aos beneficiários finais, sem qualquer dedução ou retenção que possa reduzir o montante da ajuda financeira a que têm direito’, não se opõe a uma disposição fiscal nacional como a do artigo 55.° do Decreto do Presidente da República n.° 917, de 22 de Dezembro de 1986 (na versão em vigor no ano 2000), nos termos da qual os montantes recebidos dos fundos estruturais comunitários devem ser tidos em consideração para efeitos de determinação do rendimento tributável.»