CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

PHILIPPE LÉGER

apresentadas em 1 de Março de 2005 ( )

Processo C‑152/03

Hans‑Jürgen e Monique Ritter‑Coulais

contra

Finanzamt Germersheim

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof (Alemanha)]

«Livre circulação dos trabalhadores – Legislação fiscal – Imposto sobre o rendimento – Legislação nacional que limita a consideração das perdas de rendimentos do arrendamento de bens imóveis situados noutro Estado‑Membro»

1. O presente processo coloca mais uma vez o problema da apreciação, à luz do direito comunitário, da situação fiscal dos contribuintes que não residem no Estado‑Membro da tributação.

2. Mais precisamente, trata‑se de examinar se o direito comunitário se opõe a que, no âmbito do cálculo do imposto sobre o rendimento na Alemanha de cidadãos alemães residentes em França e professores numa escola secundária pública na Alemanha, seja impedida a tomada em consideração das perdas de rendimentos do arrendamento de imóveis, decorrentes do facto de serem os próprios a utilizar a sua casa unifamiliar.

I – Normas pertinentes do regime fiscal nacional

3. As normas pertinentes relativas à sujeição ao imposto sobre o rendimento e à determinação do rendimento tributável e das taxas do imposto na Alemanha das pessoas singulares que residem em França encontram‑se principalmente na Einkommensteuergesetz (lei de 1987 relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, a seguir «EStG 1987») e na convenção franco‑alemã para evitar a dupla tributação ( ) (a seguir «convenção franco‑alemã»).

A – Sujeição ao imposto sobre o rendimento na Alemanha de pessoas singulares que residem em França e trabalham na Alemanha

4. O § 1 da EStG 1987 especifica quais as pessoas singulares sujeitas ao imposto sobre o rendimento na Alemanha. Estão, assim, sujeitas a tributação neste Estado‑Membro as pessoas que têm o domicílio ou a residência habitual no território nacional, independentemente da sua nacionalidade (§ 1, n.° 1), bem como os cidadãos alemães, que residem ou permanecem no estrangeiro, que trabalham na função pública na Alemanha ou no estrangeiro (§ 1, n.os 2 e 3) ( ).

5. Quanto aos cidadãos alemães residentes em França, são aplicáveis as disposições da convenção franco‑alemã de modo a que se determine qual o Estado com poder para tributar os seus rendimentos. Assim, no que diz respeito aos vencimentos pagos por um dos Estados contratantes, um Land ou uma pessoa colectiva de direito público desse Estado ou de um Land a pessoas singulares nacionais desse Estado, mas residentes noutro Estado, pelos serviços administrativos ou militares prestados, o artigo 14.°, n.° 1, da mesma convenção dispõe que essas pessoas apenas são tributadas no Estado que lhes paga as remunerações.

6. De acordo com esta regra, os rendimentos de um cidadão alemão que resida em França e que trabalhe como professor num liceu público na Alemanha são tributáveis na Alemanha. Inversamente, uma pessoa singular que apenas possua a nacionalidade francesa e que resida em França ao mesmo tempo que trabalha numa escola secundária pública na Alemanha não está sujeita ao imposto sobre o rendimento na Alemanha, mas sim em França.

B – Determinação do rendimento tributável na Alemanha de pessoas singulares que residem em França e trabalham na Alemanha

7. O artigo 20.°, n.° 1, alínea a), primeiro período, da convenção franco‑alemã, lido em conjugação com o artigo 2.°, n.° 1, ponto 4, alínea a), da mesma, dispõe que são excluídos da matéria colectável na Alemanha os rendimentos provenientes de França e os bens patrimoniais situados em França que, nos termos da referida convenção, são tributáveis em França.

8. Nos termos do artigo 3.°, n.os 1 e 4, dessa convenção, os rendimentos de bens imóveis são tributáveis apenas no Estado contratante onde esses bens estão situados. Trata‑se de rendimentos obtidos por qualquer tipo de exploração dos bens imóveis, como por exemplo, o arrendamento desses bens.

9. Segundo o direito alemão, o conceito de «rendimentos» designa os rendimentos positivos, que devem ser entendidos como ganhos para a pessoa singular, e os rendimentos negativos, que podem ser considerados como perdas ou falta de ganhos para essa pessoa.

10. Segundo esse mesmo direito, os rendimentos negativos podem resultar da utilização dos bens imóveis pelos seus proprietários em proveito próprio ( ).

11. A conjugação destas disposições conduz a que se exclua a consideração dos rendimentos negativos decorrentes de bens imóveis situados no estrangeiro para efeitos da determinação do rendimento tributável na Alemanha de pessoas singulares residentes em França.

12. Importa mencionar que a não consideração desses rendimentos negativos resulta igualmente do direito alemão por si só. Com efeito, o § 2a, n.° 1, primeiro parágrafo, ponto 4, da EStG 1987 dispõe que os rendimentos negativos com origem no estrangeiro decorrentes do arrendamento de um bem imóvel situado num Estado estrangeiro só podem ser compensados com rendimentos com origem no estrangeiro do mesmo tipo e provenientes do mesmo Estado.

C – Determinação da taxa de imposto na Alemanha das pessoas singulares que residem em França e trabalham na Alemanha

13. Segundo o artigo 20.°, n.° 1, alínea a), segundo período, da convenção franco‑alemã, a exclusão da consideração dos rendimentos provenientes de França para efeitos da determinação da matéria colectável na Alemanha não limita o direito de a República Federal da Alemanha considerar esses rendimentos na determinação da taxa de imposto.

14. Assim, o direito fiscal alemão prevê que, quando um contribuinte tem rendimentos estrangeiros exonerados por via de uma convenção para evitar a dupla tributação, esses rendimentos são incorporados na matéria colectável apenas para efeitos da determinação da taxa de imposto ( ). O efeito dessa disposição é o de se considerar uma matéria colectável virtual para efeitos da determinação da taxa de imposto.

15. Esta regra de progressividade pode ser qualificada de «negativa» ( ) quando se trata de rendimentos negativos que provocam uma diminuição virtual do rendimento tributável, conduzindo assim à aplicação de uma taxa de imposto menos elevada.

16. No entanto, segundo a jurisprudência do Bundesfinanzhof (Alemanha) ( ), o § 2a, n.° 1, primeiro parágrafo, ponto 4, da EStG 1987 institui uma derrogação desta regra nos casos dos rendimentos negativos com origem no estrangeiro decorrentes do arrendamento de bens imóveis situados no estrangeiro. Consequentemente, os rendimentos negativos estrangeiros não podem ser tidos em conta na matéria colectável virtual para determinação da taxa de imposto ( ). Para além do mais, o § 2a, n.° 1, segundo período, da EStG 1987 derroga expressamente a aplicação do § 10d da EStG 1987, o qual prevê, sob determinadas condições, a tomada em consideração dos rendimentos negativos.

II – Matéria de facto e tramitação processual no processo principal

17. No exercício fiscal de 1987, Hans‑Jürgen e Monique Ritter‑Coulais, ambos cidadãos alemães ( ), foram sujeitos na Alemanha, como casal, ao imposto sobre a totalidade dos seus rendimentos, ao abrigo do regime fiscal das pessoas singulares.

18. Ambos os cônjuges trabalham como professores numa escola secundária pública na Alemanha, sendo proprietários de uma casa situada em França ( ).

19. Decorre do despacho de reenvio que o casal Ritter‑Coulais requereu que as perdas de rendimentos do arrendamento, pelo facto de serem os próprios a habitar a sua casa situada em França, sejam tidas em conta para efeitos da determinação da sua taxa de imposto, em conformidade com o § 32b, n.° 1, ponto 2, e n.° 2, ponto 2, da EStG 1987 ( ).

20. A Administração Fiscal indeferiu o requerido, com base no § 2a, n.° 1, primeiro período, ponto 4, da EStG 1987, que exclui a consideração dos rendimentos negativos com origem no estrangeiro decorrentes do arrendamento de bens imóveis situados no estrangeiro para efeitos da determinação da taxa de imposto ( ).

21. O casal Ritter‑Coulais impugnou esta decisão do Finanzamt através de uma acção intentada no Finanzgericht (Alemanha). Este julgou improcedente a acção, considerando, nomeadamente, que não existiu qualquer discriminação dos demandantes contrária ao direito comunitário, na medida em que as pessoas singulares residentes na Alemanha também não podem deduzir essas perdas «com origem no estrangeiro» ( ).

22. Os recorrentes impugnaram seguidamente esta decisão do Finanzgericht no âmbito de um recurso de revista interposto para o Bundesfinanzhof. Para além da revogação da decisão do Finanzgericht, pedem rectificação da liquidação do imposto, de modo a que se tenha em conta a perda de rendimentos do arrendamento no momento da determinação da taxa de imposto aplicável relativamente ao exercício fiscal de 1987.

III – O reenvio prejudicial

23. Com o objectivo de decidir do recurso, o Bundesfinanzhof decidiu colocar ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) O facto de uma pessoa singular, sujeita a tributação global na Alemanha e que aí aufere rendimentos como trabalhador por conta de outrem, não poder deduzir do cálculo dos rendimentos tributáveis na Alemanha as perdas decorrentes do arrendamento de imóveis com origem noutro Estado‑Membro contraria o disposto nos artigos 43.° CE e 56.° CE?

2) Caso seja dada resposta negativa a esta questão, o facto de as referidas perdas também não poderem ser consideradas por via da chamada regra da progressividade negativa contraria o disposto nos artigos 43.° CE e 56.° CE?»

IV – Análise

A – Quanto ao direito comunitário a interpretar

24. As duas questões prejudiciais incidem sobre a interpretação, por um lado, do artigo 43.° CE, relativo à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado‑Membro no território de outro Estado‑Membro e, por outro, do artigo 56.° CE, relativo à livre circulação de capitais e de pagamentos.

25. Ora, resulta claramente dos autos que o litígio no processo submetido ao órgão jurisdicional de reenvio diz respeito a pessoas singulares que exercem, como professores numa escola secundária pública alemã, uma actividade assalariada num Estado‑Membro.

26. Nestes termos, parece assim de excluir que a interpretação do artigo 43.° CE possa ser relevante no caso em apreço e ser útil para a resolução do processo principal. Com efeito, resulta expressamente da letra do artigo 43.°, segundo parágrafo, CE que «[a] liberdade de estabelecimento compreende tanto o acesso às actividades não assalariadas e o seu exercício […]» ( ).

27. Pode chegar‑se à mesma conclusão relativamente ao pedido de interpretação do artigo 56.° CE, visto que o âmbito de aplicação material deste artigo não abrange o caso em apreço submetido ao órgão jurisdicional de reenvio.

28. De facto, segundo a definição do Tribunal de Justiça, «os movimentos de capitais são operações financeiras que visam essencialmente a colocação ou o investimento do montante em causa» ( ), excluindo o pagamento de uma troca de mercadorias ou de serviços. Além do mais, é interessante observar que, mesmo que não fosse aplicável à época dos factos em litígio, a Directiva 88/361/CEE do Conselho, de 24 de Junho de 1988, para a execução do artigo 67.° do Tratado ( ), contém em anexo uma nomenclatura ilustrativa dos movimentos de capitais dividida em treze categorias, entre as quais figuram os investimentos imobiliários.

29. Ora, nada no despacho de reenvio conduz à identificação de um movimento transfronteiriço de capitais em conexão com um investimento imobiliário no contexto factual do caso em apreço.

30. Esta é a razão pela qual a interpretação do artigo 56.° CE não é, em nossa opinião, útil nem pertinente para a resolução do litígio no processo principal.

31. Contudo, segundo jurisprudência assente, o Tribunal de Justiça é competente, nos termos do artigo 234.° CE, para fornecer ao órgão jurisdicional nacional que lhe submeteu um pedido de decisão prejudicial todos os elementos de interpretação de direito comunitário que lhe possam ser úteis na resolução do litígio no processo principal. Para este efeito, «o Tribunal de Justiça pode ser levado […] a tomar em consideração normas de direito comunitário a que o órgão jurisdicional nacional não fez referência no enunciado da sua questão» ( ).

32. Tendo em conta estes elementos, parece‑nos necessário entender as interrogações formuladas pelo Bundesfinanzhof como um pedido de interpretação do direito comunitário pertinente, ou seja, no caso em apreço, um pedido de interpretação do artigo 48.° do Tratado CEE (que passou a artigo 48.° do Tratado CE, o qual por sua vez passou, após alteração, a artigo 39.° CE), na medida em que o mesmo respeita aos trabalhadores, na acepção do direito comunitário. Com efeito, segundo jurisprudência assente, «[…] deve ser considerada trabalhador a pessoa que realiza, durante certo tempo, em benefício de outra e sob a sua direcção, as prestações em contrapartida das quais recebe uma remuneração» ( ).

B – Quanto à necessidade de um elemento de extraterritorialidade suficiente perante o direito comunitário

33. Acabámos de ver que, do ponto de vista material, a actividade profissional assalariada exercida pelo casal Ritter‑Coulais os enquadra, em teoria, no âmbito da protecção do artigo 48.° do Tratado.

34. No entanto, segundo jurisprudência assente, a aplicabilidade deste artigo restringe‑se às situações pessoais abrangidas pelo direito comunitário, ou seja, às situações que comportam um elemento de extraterritorialidade suficiente para desencadear a aplicação deste direito ( ).

35. É necessário, portanto, examinar se, por um lado, a circunstância de M. Ritter‑Coulais possuir em 1987 a dupla nacionalidade francesa e alemã e, por outro, o facto de o casal residir nesse mesmo período em França constituem elementos de extraterritorialidade suficientes perante o direito comunitário então aplicável.

36. A este respeito, observamos desde logo que o facto de M. Ritter‑Coulais possuir em 1987 a dupla nacionalidade não nos parece suficiente para «comunitarizar» a situação dos cônjuges tributados conjuntamente na Alemanha como cidadãos alemães. Como vimos, só a nacionalidade alemã do casal foi considerada para efeitos da sua sujeição ao imposto sobre o rendimento na Alemanha, tendo o casal sido considerado neste contexto, se nos for permitido dizê‑lo, como uma entidade única ( ). Por esta razão, consideramos que não é pertinente separar a situação de cada cônjuge a fim de a analisar à luz do direito comunitário, o que teria finalmente um carácter artificial face à sua tributação conjunta.

37. Por outro lado, a situação do casal Ritter‑Coulais também não nos parece poder ser equiparada à de A. Gilly, situação examinada pelo Tribunal de Justiça no seu acórdão de 12 de Maio de 1998 ( ). Originalmente de nacionalidade alemã, e tendo adquirido pelo casamento a nacionalidade francesa, A. Gilly era professora do ensino primário numa escola pública na Alemanha. O casal Gilly residia em França. Os rendimentos do trabalho assalariado de A. Gilly eram tributados na Alemanha, ao abrigo do artigo 14.°, n.° 1, primeiro período, da convenção franco‑alemã, uma vez que se tratava de remunerações de natureza pública e que a beneficiária possuía a nacionalidade alemã ( ). Os rendimentos de A. Gilly eram igualmente tributados em França, onde beneficiavam de um crédito de imposto igual ao montante de imposto francês correspondente a esses rendimentos ( ), mas inferior ao montante de imposto pago na Alemanha, facto este contestado pelo casal Gilly contra a Administração francesa.

38. Naquele processo, o Governo francês considerava que A. Gilly não tinha exercido em França os direitos consagrados no artigo 48.° do Tratado, já que ela trabalhava no seu Estado de origem, ou seja, na Alemanha.

39. Em resposta a este argumento, e para concluir que a situação de A. Gilly era abrangida pelas regras relativas à livre circulação dos trabalhadores, o Tribunal de Justiça considerou que «[b]asta sublinhar, […] que A. Gilly adquiriu, por casamento, a nacionalidade francesa e que exerce a sua actividade profissional na Alemanha, residindo embora em França. Nestas condições, deve ser considerada, neste último Estado, como um trabalhador que exerce o seu direito de livre circulação, tal como garantido pelo Tratado, para exercer uma actividade profissional num Estado‑Membro que não o da sua residência. O facto de ter conservado a nacionalidade do Estado de emprego de forma alguma põe em causa a circunstância de, para as autoridades francesas, a interessada, de nacionalidade francesa, exercer a sua actividade profissional no território de outro Estado‑Membro […]» ( ).

40. Em resumo, do ponto de vista das autoridades francesas e tratando‑se da tributação em França de rendimentos obtidos pelo exercício de um trabalho na Alemanha, devia considerar‑se que A. Gilly se deslocava para fora de França com o objectivo de exercer uma actividade remunerada, por isso de natureza económica, noutro Estado‑Membro.

41. A situação do casal Ritter‑Coulais deve, na opinião do Tribunal de Justiça, ser analisada de um outro ponto de vista, a saber, o das autoridades alemãs, a respeito da tributação na Alemanha dos rendimentos obtidos pelo trabalho aí exercido. É, por conseguinte, claro que, para as autoridades alemãs, os interessados exercem a sua actividade profissional no território alemão, deslocando‑se apenas para utilizar a sua residência em França.

42. Feitas estas precisões, acrescentamos que, em nossa opinião, a residência noutro Estado‑Membro não é por si só, à data dos factos na origem do processo principal, ou seja, em 1987, susceptível de conferir a uma situação pessoal, tal como a do casal Ritter‑Coulais, um elemento de extraterritorialidade suficiente perante o direito comunitário então aplicável.

43. A escolha desta solução parece‑nos dever ser orientada pelo reconhecimento de que o direito comunitário aplicável em 1987 apenas encarava a livre circulação de pessoas numa perspectiva económica.

44. A este respeito, há que recordar que o Tribunal de Justiça declarou de maneira geral que «qualquer nacional comunitário, independentemente do seu lugar de residência e da sua nacionalidade, que tenha usado do direito da livre circulação dos trabalhadores e que tenha exercido uma actividade profissional noutro Estado‑Membro, é abrangido pelo âmbito de aplicação das referidas disposições [do Tratado, relativas à livre circulação dos trabalhadores]» ( ).

45. Além do exercício de uma actividade profissional noutro Estado‑Membro, a aquisição de um diploma ou de uma qualificação profissional noutro Estado‑Membro constitui igualmente um elemento de extraterritorialidade suficiente para justificar a aplicação do direito comunitário ( ).

46. A presença de tal elemento de extraterritorialidade, além de ligar a situação em causa ao direito comunitário, permite em determinados casos e correlativamente lutar contra o que é com frequência qualificado de «discriminação inversa», isto é, o tratamento por parte de um Estado‑Membro que desfavorece os seus próprios cidadãos em relação aos nacionais de outros Estados‑Membros.

47. Assim, quando, pelo seu comportamento, os nacionais de um Estado‑Membro se colocam em uma das situações regidas pelo direito comunitário, como a aquisição de uma qualificação profissional noutro Estado‑Membro, podem invocar as regras do tratado relativas à livre circulação de pessoas contra o seu Estado de origem. Com efeito, esses nacionais encontram‑se então, «relativamente ao seu Estado de origem, numa situação equiparável à de todas as outras pessoas que beneficiam dos direitos e liberdades garantidos pelo Tratado» ( ).

48. Contudo, a sanção das discriminações inversas só pode ser aplicada à luz do direito comunitário quando a situação em causa é ela mesma «comunitarizada». Caso contrário, as consequências de tais discriminações inversas dependerão do direito nacional aplicável.

49. Face às considerações precedentes, observamos que nada nos autos permite pensar que o casal Ritter‑Coulais se instalou em França «a fim de aí exercer […] uma actividade económica» ( ) ou para aí adquirir uma qualificação profissional. Parece, pelo contrário, que escolheu instalar‑se em França apenas por razões puramente pessoais. Assim, ambos os cônjuges exerciam a sua actividade profissional assalariada no Estado de que eram cidadãos, isto é, a República Federal da Alemanha, sendo o único elemento exterior a este Estado o lugar da sua residência, ou seja, a França.

50. Por outras palavras, o casal Ritter‑Coulais não usufruiu da liberdade de circulação consagrada no artigo 48.° do Tratado a fim de trabalhar num Estado‑Membro diferente do Estado de que ambos os cônjuges eram nacionais.

51. A este propósito, observamos uma semelhança com o processo Werner ( ), no qual os elementos de facto eram perfeitamente comparáveis aos da situação em que se encontrava o casal Ritter‑Coulais em 1987.

52. Nesse processo, H. Werner, dentista de nacionalidade alemã, estabelecido na Alemanha por conta própria e tendo adquirido os seus diplomas e as suas qualificações profissionais nesse Estado, residia nos Países Baixos. Pretendia, nomeadamente, que fosse tomada em consideração a sua situação pessoal para efeitos da tributação dos seus rendimentos obtidos na Alemanha a fim de beneficiar de uma tabela preferencial, denominada «splitting tarif», aplicada aos casais. O seu pedido foi indeferido pela autoridade nacional competente com o fundamento de que não residia na Alemanha, não podendo por isso beneficiar do regime de tributação do rendimento global, ao qual está ligada essa vantagem, entre outras.

53. Tendo em conta estes elementos factuais, o Tribunal de Justiça foi questionado quanto à interpretação do artigo 52.° do Tratado CEE (que passou a artigo 52.° do Tratado CE, o qual por sua vez passou, após alteração, a artigo 43.° CE).

54. No referido acórdão, o Tribunal de Justiça sublinhou que, além de ser nacional alemão e de ter adquirido seus diplomas e qualificações profissionais na Alemanha, H. Werner «sempre exerceu a sua actividade profissional nesse país e [foi‑lhe] aplicada a legislação fiscal alemã». O Tribunal de Justiça observou igualmente que «[o] único elemento que sai do âmbito puramente nacional é o facto de H. Werner residir num Estado‑Membro diferente daquele onde exerce a sua actividade profissional» ( ).

55. Por conseguinte, o Tribunal de Justiça declarou que «o artigo 52.° do Tratado CEE não obsta a que um Estado‑Membro imponha uma carga fiscal mais pesada aos seus nacionais, que exercem a sua actividade profissional no seu território e que nele obtêm a totalidade ou a quase totalidade dos seus rendimentos ou nele possuem a totalidade ou a quase totalidade do seu património quando não residam nesse Estado do que quando aí residam» ( ).

56. O advogado‑geral M. Darmon, nas suas conclusões no processo Werner, já referido ( ), sugeriu ao Tribunal de Justiça que declarasse que «[n]em o artigo 52.° nem o artigo 7.° do Tratado CEE se aplicam a uma situação puramente interna de um Estado‑Membro […]» ( ).

57. De qualquer modo, mesmo que o Tribunal de Justiça não tenha expressamente qualificado a situação em causa de «situação puramente interna de um Estado‑Membro», que teria sido, em nossa opinião, a conclusão lógica da fundamentação do acórdão, o Tribunal de Justiça adoptou decididamente a apreciação feita pelo advogado‑geral, na medida em que considerou que apenas a residência noutro Estado‑Membro não constituía um elemento de extraterritorialidade suficiente para efeitos da aplicação das normas do tratado relativas à liberdade de estabelecimento ( ).

58. Pensamos, por outro lado, que nada obsta a que esta consideração seja transposta em matéria de livre circulação dos trabalhadores, que protege igualmente a deslocação dos nacionais dos Estados‑Membros no interior da comunidade com vista ao exercício de uma actividade económica.

59. Mais ainda, consideramos que a lógica inerente ao acórdão Werner, já referido, deve ser mantida, apesar das críticas que suscitou ( ).

60. Com efeito, em nossa opinião, não há nada que leve a questionar as afirmações seguintes do advogado‑geral M. Darmon nas suas conclusões no acórdão Werner, já referido: «Até às directivas do Conselho de 28 de Junho de 1990 relativas ao direito de residência, que tendem para uma generalização deste direito, a livre circulação de pessoas no interior da Comunidade é determinada ‑ e delimitada ‑ pela natureza económica do Tratado. Daqui decorre que a liberdade de deslocação reconhecida aos cidadãos comunitários pressupõe uma deslocação com vista ao exercício de uma actividade económica» ( ).

61. À época dos factos do processo principal, ou seja, em 1987, nem as directivas de 1990 relativas ao direito de residência, nem o artigo 8.°‑A do Tratado CE resultante do Tratado de Maastricht (que passou, após alteração, a artigo 18.° CE) estavam em vigor. Sendo inaplicáveis ratione temporis aos factos do caso em apreço submetido ao órgão jurisdicional de reenvio, como no processo Werner, já referido, essas normas jurídicas não entram em linha de conta na nossa análise.

62. Pensamos, por isso, tal como a Comissão ( ), que é impossível aplicar os princípios derivados do artigo 18.° CE às situações que surgiram e produziram efeitos antes da entrada em vigor dessa disposição.

63. Adoptar uma posição diferente, ou seja, considerar os princípios e as regras ligadas à cidadania europeia e analisá‑las em relação a um litígio que data de 1987, seria, no nosso ponto de vista, contrário à exigência da segurança jurídica.

64. De facto, sabe‑se que o princípio da segurança jurídica, que constitui um princípio fundamental do direito comunitário, implica que «a legislação comunitária deve ser certa e a sua aplicação previsível pelos destinatários» ( ). Em nossa opinião, estas exigências de certeza e de previsibilidade das normas jurídicas aplicáveis exigem que uma situação existente numa determinada data deva necessariamente ser examinada apenas à luz das regras jurídicas em vigor nessa mesma data ( ).

65. Feitas estas precisões, pretendemos todavia indicar, na linha do que escrevemos nas conclusões do processo Asscher ( ), que as disposições de direito comunitário derivado relativas ao direito de residência ( ), tal como o artigo 18.° CE, permitem, em nossa opinião, considerar a residência noutro Estado‑Membro como um elemento de extraterritorialidade suficiente para enquadrar a situação dos cidadãos comunitários no âmbito de aplicação do direito comunitário.

66. O Tribunal de Justiça teve, aliás, ocasião de declarar que, se a cidadania da União não tem por objectivo alargar o âmbito de aplicação material do Tratado a situações internas sem qualquer conexão com o direito comunitário, essa conexão com o direito comunitário existe, todavia, «no que respeita a pessoas […] nacionais de um Estado‑Membro a residir legalmente no território de outro Estado‑Membro» ( ).

67. Este raciocínio, baseado nos efeitos jurídicos da noção de «cidadania europeia», deve, contudo, ser colocado entre parêntesis no âmbito da presente análise, uma vez que o elemento de extraterritorialidade constituído apenas pela residência noutro Estado‑Membro não é suficiente, à luz do direito comunitário aplicável em 1987, para que pessoas numa situação como a do casal Ritter‑Coulais possam beneficiar da protecção oferecida pelas regras do Tratado relativas à livre circulação dos trabalhadores.

68. Deve esta constatação conduzir automaticamente a que não se responda quanto ao mérito às questões prejudiciais colocadas ao Tribunal de Justiça pelo órgão jurisdicional de reenvio? É o que devemos agora analisar.

C – Quanto à necessidade de fornecer ao órgão jurisdicional nacional uma resposta quanto à interpretação do direito comunitário pertinente

69. É sabido que, no passado, o Tribunal de Justiça pôde ser conduzido a não tomar posição quanto ao mérito das questões prejudiciais que lhe foram colocadas pelo órgão jurisdicional de reenvio, na medida em que considerasse que o direito comunitário não se aplicava a litígios de natureza puramente interna, ou seja, por exemplo, litígios sem «qualquer elemento de conexão com uma das situações consideradas pelo direito comunitário no domínio da livre circulação de pessoas e de serviços» ( ).

70. O Tribunal de Justiça modificou entretanto a sua jurisprudência sobre este ponto. Assim, segundo a jurisprudência desenvolvida em matéria de livre circulação das mercadorias ( ), posteriormente alargada ao domínio da livre circulação de capitais ( ), a circunstância de os elementos relevantes do processo principal estarem localizados no interior de um único Estado‑Membro não conduz por si só à inadmissibilidade da questão prejudicial colocada pelo órgão jurisdicional nacional.

71. Com efeito, o Tribunal de Justiça considera que, «[e]m princípio, compete unicamente aos órgãos jurisdicionais nacionais apreciar, face às particularidades de cada processo, tanto a necessidade de uma decisão prejudicial para estar em condições de proferir a sua decisão como a pertinência das questões que submetem ao Tribunal de Justiça» ( ). E o Tribunal de Justiça acrescentou que «[a] recusa […] de um pedido apresentado por um órgão jurisdicional nacional só é possível se se verificar de modo manifesto que a interpretação solicitada do direito comunitário não tem qualquer relação com a realidade ou o objecto do litígio no processo principal» ( ).

72. Esta última situação em que o Tribunal de Justiça se abstém de decidir é qualificada por ele mesmo de «caso excepcional» ( ).

73. Tendo em conta estes princípios, e uma vez que «não se verifica de maneira manifesta que a interpretação solicitada do direito comunitário não é necessária ao juiz nacional» ( ), o Tribunal de Justiça considera que deve responder às questões prejudiciais submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio.

74. O Tribunal de Justiça considera em especial que «essa resposta pode ser‑lhe útil no caso de o seu direito nacional impor que sejam atribuídos a um cidadão [nacional] os mesmos direitos que resultariam do direito comunitário para um nacional de outro Estado‑Membro na mesma situação» ( ).

75. Sabemos que é discutível a abordagem ao abrigo da qual o Tribunal de Justiça se declara competente para responder às questões prejudiciais que incidem sobre as disposições de direito comunitário nas situações em que a matéria de facto no processo principal se situa fora do âmbito de aplicação deste ( ).

76. No entanto, qualquer que seja a pertinência dos argumentos sustentados contra a orientação jurisprudencial assim desenvolvida pelo Tribunal de Justiça, não podemos ignorar esta orientação no presente processo. Esta é a razão pela qual apresentamos ao Tribunal de Justiça uma análise quanto ao mérito das questões prejudiciais colocadas pelo Bundesfinanzhof.

77. Tendo demonstrado sucessivamente, por um lado, que o litígio no processo principal se enquadra no âmbito de aplicação material das regras relativas à livre circulação dos trabalhadores e não às relativas à liberdade de estabelecimento e à livre circulação de capitais, e, por outro, que a situação pessoal dos recorrentes não comportava em 1987 nenhum elemento de extraterritorialidade pertinente face ao artigo 48.° do Tratado e, finalmente, que esta última constatação não impede automaticamente o Tribunal de Justiça, segundo a orientação jurisprudencial por si mesmo desenvolvida, de adoptar uma posição relativamente ao direito comunitário a interpretar, encetamos, por isso, a análise de mérito das duas questões prejudiciais colocadas pelo órgão jurisdicional de reenvio, esclarecendo‑se que exigem, em nossa opinião, uma análise única.

78. Assim, através destas duas questões que importa analisar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta essencialmente se o artigo 48.° do Tratado deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que os nacionais de um Estado‑Membro, que estão sujeitos à tributação pelo rendimento global ( ) na Alemanha e que aí auferem rendimentos de trabalho por conta de outrem, não possam invocar as perdas de rendimentos do arrendamento de imóveis obtidos noutro Estado‑Membro e decorrentes do facto de serem os próprios a utilizar a sua casa unifamiliar, para efeitos da determinação do seu rendimento tributável na Alemanha, nem no momento da determinação da taxa do imposto sobre o rendimento nesse Estado‑Membro.

D – Quanto à existência de uma discriminação indirecta proibida pelas regras do Tratado relativas à livre circulação dos trabalhadores

79. Segundo jurisprudência assente, embora a matéria dos impostos directos não se encontre na esfera de competências da Comunidade, não deixa de ser verdade que os Estados‑Membros devem exercer as competências que detêm nesta matéria respeitando o direito comunitário ( ). A este respeito, a livre circulação dos trabalhadores implica a abolição de toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade entre os trabalhadores dos Estados‑Membros, nomeadamente no que diz respeito à remuneração. No seu acórdão de 8 de Maio de 1990, Biehl ( ), o Tribunal de Justiça considerou que o princípio da igualdade de tratamento em matéria de remuneração seria desprovido de efeito se pudesse ser violado em matéria de impostos sobre o rendimento.

80. Resulta igualmente de jurisprudência assente que as normas referentes à igualdade de tratamento proíbem não só as discriminações ostensivas em razão da nacionalidade mas ainda qualquer forma de discriminação dissimulada que, mediante a aplicação de outros critérios de distinção, conduza efectivamente ao mesmo resultado ( ). O Tribunal de Justiça já decidiu que a regulamentação de um Estado‑Membro que reserve os benefícios fiscais apenas aos residentes no território nacional corre o risco de funcionar principalmente em detrimento dos nacionais de outros Estados‑Membros, já que os não residentes são na maioria dos casos não nacionais, de forma que uma tal regulamentação é susceptível de constituir uma discriminação indirecta em razão da nacionalidade ( ).

81. No entanto, «[…] a discriminação só pode consistir na aplicação de regras diferentes a situações comparáveis ou da mesma regra a situações diferentes» ( ).

82. Ora, o Tribunal de Justiça recordou de novo recentemente que, «em matéria de impostos directos, a situação dos residentes e a dos não residentes num Estado não são, em regra, comparáveis na medida em que o rendimento auferido no território de um Estado por um não residente constitui, na maior parte dos casos, apenas uma parte dos seus rendimentos globais, centralizados no lugar da sua residência, e que a capacidade contributiva pessoal do não residente, resultante da tomada em consideração de todos os seus rendimentos e da sua situação pessoal e familiar, pode mais facilmente ser apreciada no local onde tem o centro dos seus interesses pessoais e patrimoniais, que corresponde, geralmente, à sua residência habitual» ( ).

83. Daqui decorre que «o facto de um Estado‑Membro não atribuir a um não residente certos benefícios fiscais que concede ao residente não é, regra geral, discriminatório, tendo em conta as diferenças objectivas entre a situação dos residentes e a dos não residentes, tanto do ponto de vista da fonte dos rendimentos como da capacidade contributiva pessoal ou da situação pessoal e familiar» ( ).

84. Todavia, no acórdão Schumacker, já referido, o Tribunal de Justiça considerou que um não residente e um residente não se encontram numa situação objectivamente diferente quando o não residente não aufere rendimentos significativos no Estado de residência, mas obtém o essencial dos seus recursos tributáveis no Estado de emprego. Com efeito, numa tal hipótese, o Estado de residência não pode atribuir‑lhe os benefícios resultantes da tomada em consideração da sua situação pessoal e familiar. A diferença de tratamento torna‑se então inversamente discriminatória relativamente ao não residente já que a sua situação pessoal e familiar não é tomada em consideração no Estado de residência nem no Estado de emprego ( ).

85. No contexto factual e jurídico do processo principal, tal como está exposto no despacho de reenvio, os princípios que acabámos de recordar conduzem‑nos à seguinte análise.

86. O § 2a, n.° 1, primeiro período, ponto 4, da EStG 1987 que prevê, recorde‑se, que os rendimentos negativos com origem no estrangeiro, decorrentes do arrendamento de um bem imóvel situado num Estado estrangeiro, só podem ser compensados com rendimentos com origem no estrangeiro do mesmo tipo e provenientes do mesmo Estado tem como efeito no direito alemão a exclusão desses rendimentos negativos com origem no estrangeiro, considerados isoladamente ( ), não somente para a determinação do rendimento tributável, mas também para determinação da taxa do imposto sobre o rendimento na Alemanha ( ).

87. Em resumo, uma pessoa sujeita ao imposto sobre a totalidade dos seus rendimentos na Alemanha, que é proprietária noutro Estado‑Membro de uma casa na qual reside e que não dispõe de rendimentos do arrendamento nesse mesmo Estado, não pode exigir que se tomem em consideração no âmbito do cálculo do montante do seu imposto as perdas causadas por essa utilização da residência em proveito próprio.

88. Em contrapartida, resulta dos autos que a mesma pessoa que é proprietária na Alemanha de uma casa na qual reside pode invocar esses rendimentos negativos para o cálculo do seu imposto sobre o rendimento ( ).

89. A legislação fiscal alemã conduz, portanto, à exclusão dos não residentes da atribuição de um benefício fiscal, o que constitui uma diferença de tratamento desvantajosa para estes últimos ( ).

90. Todavia, uma tal diferença de tratamento não constitui uma discriminação contrária ao Tratado quando os residentes e os não residentes se encontram, em princípio, numa situação objectivamente diferente.

91. A este respeito, sublinhamos que, na medida em que estes não residentes auferem, à semelhança do casal Ritter‑Coulais, a totalidade ou a quase totalidade dos seus rendimentos globais na Alemanha, devem ser considerados, à luz das regras aplicáveis no cálculo do seu imposto sobre o rendimento, como estando numa situação comparável à das pessoas que residem e trabalham nesse Estado‑Membro.

92. O tratamento diferente entre os contribuintes que trabalham num Estado‑Membro, mas que aí não residem e os contribuintes que trabalham e residem neste último Estado, tratamento que consiste na recusa em atribuir aos primeiros a possibilidade de se considerarem os rendimentos negativos decorrentes de bens imóveis, constitui, portanto, nessa medida, uma discriminação indirecta baseada no critério da residência, proibida pelo artigo 48.° do Tratado.

93. As razões subjacentes a este tipo de raciocínio foram expostas pelo Tribunal de Justiça no âmbito de processos relativos a benefícios fiscais ligados à situação pessoal e familiar de contribuintes não residentes.

94. Resulta, assim, da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, quando um contribuinte tenha exercido o seu direito de livre circulação, embora seja efectivamente ao seu próprio Estado de residência que compete tomar em consideração a sua situação pessoal e familiar, o contribuinte também deve poder ser objecto de uma tributação nesse Estado que permita uma tal tomada em consideração. Se for esse o caso, o Estado de residência está em condições de tomar em consideração a situação pessoal e familiar do contribuinte residente ( ).

95. Nesta hipótese, os benefícios fiscais ligados à situação pessoal e familiar do contribuinte, previstos pelo direito nacional do Estado de emprego, que entram em linha de conta no cálculo do imposto sobre o rendimento, podem ser recusados aos não residentes, visto que lhes podem ser concedidos benefícios comparáveis no seu próprio Estado de residência.

96. Inversamente, quando o contribuinte não dispõe no seu Estado de residência de rendimentos tributáveis suficientes para permitir uma tal consideração, cabe necessariamente ao Estado de emprego fazê‑lo ( ).

97. Esta jurisprudência implica que, no final, a tributação de um contribuinte no seu Estado de emprego ou no seu Estado de residência não deva levar a que a sua situação pessoal e familiar não seja tida em conta em nenhum dos Estados ou o seja somente em parte ( ).

98. E, de maneira geral, esta jurisprudência significa, em nossa opinião, que a capacidade contributiva do não residente, que resulta não somente da tomada em consideração da sua situação pessoal e familiar ( ) mas igualmente da tomada em consideração da totalidade dos seus rendimentos e das suas perdas ( ), não deve ser objecto de uma apreciação diferente por parte das autoridades competentes com base no único argumento do lugar da residência, quando os contribuintes residentes e não residentes auferem a totalidade ou a quase totalidade dos seus rendimentos tributáveis no Estado da tributação.

99. Ora, é este o resultado a que conduz uma legislação nacional que recuse aos não residentes a tomada em consideração de rendimentos negativos com origem no estrangeiro, que constituem perdas de rendimentos do arrendamento, para efeitos da determinação do rendimento tributável e/ou da taxa de imposto, quando a concede aos residentes que auferem igualmente a totalidade ou a quase totalidade dos seus rendimentos nesse Estado‑Membro.

100. Por esta razão, consideramos que o artigo 48.° do Tratado deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional que tenha um tal efeito discriminatório relativamente aos trabalhadores não residentes.

101. Estamos conscientes de que a abordagem que adoptamos, com base na jurisprudência existente, conduz a colocar plenamente em pé de igualdade os contribuintes residentes e não residentes à luz dos benefícios fiscais de natureza variada ( ) que estão, com frequência, indissociavelmente ligados às opções de política económica ou social dos Estados‑Membros.

102. No entanto, insistimos no facto de que uma tal abordagem só é válida quando o contribuinte não residente obtém a totalidade ou a quase totalidade dos seus rendimentos no Estado de tributação. Apenas esta constatação é, de facto, susceptível de transformar um tratamento diferenciado entre residentes e não residentes num tratamento discriminatório proibido pelas normas do Tratado relativas à livre circulação das pessoas.

E – Quanto à eventual justificação da discriminação indirecta

103. Segundo o Governo alemão, a impossibilidade de deduzir as perdas decorrentes do arrendamento em causa são explicáveis pela necessidade de manter a coerência do regime fiscal resultante da convenção franco‑alemã e do direito nacional.

104. Esta coerência reside no facto de, uma vez que a República Federal da Alemanha não dispõe, nos termos do artigo 3.°, n.° 1, da convenção franco‑alemã, do poder de tributar os rendimentos decorrentes dos bens imóveis situados em França, ser justificado que se recuse a ter em conta as perdas ligadas a esses bens imóveis quando essas perdas não possam ser compensadas por rendimentos da mesma natureza provenientes de França.

105. Por outro lado, este sistema fiscal assenta em regras de repartição das competências fiscais relativamente às quais o Tribunal de Justiça admitiu poderem justificar um tratamento fiscal diferenciado. O Governo alemão cita a este respeito o acórdão Gilly, já referido.

106. A argumentação desenvolvida pelo Governo alemão não é convincente, antes de mais porque mistura duas problemáticas distintas, a saber, a relativa aos factores de vinculação fiscal e a que trata da justificação baseada na necessidade de coerência do regime fiscal aplicável.

107. Em primeiro lugar, quanto à problemática dos factores de vinculação fiscal, há que precisar que o Tribunal de Justiça se limitou, no acórdão Gilly, a declarar que o artigo 48.° do Tratado CE não se opõe às regras de uma convenção bilateral que fixam os factores de vinculação fiscal dos trabalhadores a um ou a outro Estado‑Membro, nomeadamente consoante trabalhem no sector privado ou público e, quando trabalhem no sector público, consoante tenham ou não a nacionalidade do Estado a que pertence a Administração que os emprega.

108. Com efeito, trata‑se nesta hipótese de regras que se limitam a definir em qual Estado‑Membro uma pessoa singular vai ser sujeita ao imposto sobre o rendimento ( ). As diferenciações que podem daí resultar quanto ao nível de tributação aplicável num ou noutro Estado‑Membro são explicáveis pela falta de harmonização, no plano comunitário, das tabelas de impostos directos.

109. Pelo contrário, estão em causa no presente processo as normas relativas à determinação do rendimento tributável e à fixação da taxa de imposto. Não estão em causa as normas resultantes da convenção franco‑alemã e da EStG 1987 que têm por efeito a sujeição ao imposto sobre o rendimento na Alemanha das pessoas singulares, como o casal Ritter‑Coulais, visto que são cidadãos alemães que exercem a profissão de professores numa escola secundária pública na Alemanha.

110. Não está directamente em causa neste processo a regra da repartição das competências fiscais segundo a qual, nos termos do artigo 3.°, n.° 1, da convenção franco‑alemã, «[o]s rendimentos decorrentes de bens imóveis […] são tributáveis apenas no Estado contratante onde esses bens estão situados».

111. Com efeito, a falta da tomada em consideração na Alemanha das perdas decorrentes de bens imóveis não resulta deste artigo, mas, como vimos, apenas do direito nacional.

112. Em segundo lugar, quanto ao argumento deduzido da necessidade de garantir a coerência do regime fiscal aplicável, sabemos que o Tribunal de Justiça tem afastado normalmente este argumento, recordando que, nos casos em que tinha admitido que essa necessidade pode justificar uma regulamentação susceptível de restringir as liberdades fundamentais ( ), existia uma ligação directa entre, por um lado, a dedutibilidade das quotizações pagas no âmbito de contratos de seguro de velhice e por morte e, por outro, a tributação das importâncias pagas em execução desses contratos ( ).

113. Para que a justificação baseada na necessidade de garantir a coerência do regime fiscal aplicável seja aceitável, é necessário, por isso, que haja um nexo directo entre a atribuição de um benefício fiscal e a compensação desse benefício mediante uma imposição fiscal e que a dedução e a imposição se efectuem no âmbito de uma mesma tributação face a um mesmo contribuinte.

114. Consideramos que, no caso em apreço, falta uma conexão desta natureza entre, por um lado, a dedução de perdas do arrendamento para efeitos do cálculo do imposto sobre o rendimento no Estado‑Membro de emprego e, por outro lado, a tributação dos rendimentos decorrentes de bens imóveis no Estado‑Membro onde os bens estão situados.

115. Parece‑nos, portanto, de excluir que uma distinção entre residentes e não residentes, tal como a estabelecida pela legislação alemã, possa encontrar uma justificação na necessidade de garantir a coerência do regime fiscal aplicável.

116. Por outro lado, nada indica que as perdas de rendimentos decorrentes do arrendamento em causa no presente processo possam ser tomados em consideração no Estado do lugar da residência em exercícios fiscais posteriores.

117. Finalmente, tal como sublinha o órgão jurisdicional de reenvio, recordamos que a redução das receitas fiscais não pode ser considerada razão imperiosa de interesse geral susceptível de justificar uma medida nacional contrária a uma liberdade fundamental ( ).

V – Conclusão

118. À luz de todas as considerações precedentes, propomos ao Tribunal de Justiça que responda às questões prejudiciais colocadas pelo Bundesfinanzhof da seguinte forma:

«O artigo 48.° do Tratado CEE (que passou a artigo 48.° do Tratado CE, o qual por sua vez passou, após alteração, a artigo 39.° CE) deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que os nacionais de um Estado‑Membro que estão sujeitos à tributação pelo rendimento global na Alemanha e que aí auferem rendimentos de trabalho por conta de outrem não possam invocar as perdas de rendimentos do arrendamento de imóveis sofridas noutro Estado‑Membro e decorrentes do facto de serem os próprios a utilizar a sua casa unifamiliar, nem para efeitos da determinação do seu rendimento tributável na Alemanha, nem para determinação da taxa do imposto sobre o rendimento nesse Estado‑Membro.»