CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL

VERICA TRSTENJAK

apresentadas em 8 de Março de 2007 1( )

Processo C‑466/03

Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH

contra

Land Baden‑Württemberg

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Landgericht Baden‑Baden (Alemanha)]

«Directiva 69/335/CEE – Impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais – Emolumentos notariais – Legislação nacional que prevê a cobrança de emolumentos notariais pela escritura pública de cessão de quotas de uma sociedade por quotas – Conta de emolumentos – Classificação como ‘imposição com características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital’ – Formalidade prévia – Imposto sobre a transmissão de valores mobiliários – Direitos com carácter remuneratório»

Índice

I – Introdução

II – Quadro jurídico

A – Direito comunitário

B – Direito nacional

III – Principais factos, processo principal e questão prejudicial complementar

A – Matéria de facto

B – Alterações no processo principal e questão prejudicial complementar

IV – Análise

A – Argumentos das partes

B – Apreciação da questão prejudicial complementar

1. Admissibilidade

2. Quanto ao mérito

a) O artigo 10.°, alínea c), da Directiva 69/335

b) O artigo 12.°, n.° 1, da Directiva 69/335

i) O artigo 12.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 69/335

ii) O artigo 12.°, n.° 1, alínea e), da Directiva 69/335

V – Conclusão

I – Introdução

1. O presente processo tem por objecto a compatibilidade dos emolumentos devidos por uma escritura pública de cessão de quotas de uma sociedade por quotas com os artigos 10.° e 12.° da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais ( ), na redacção dada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985 ( ) (a seguir «Directiva 69/335 ou directiva»). Está em causa saber se os emolumentos devidos por uma escritura pública prescrita pelo direito nacional para determinados actos da vida das sociedades de capitais são abrangidos pelo âmbito de aplicação da directiva e com ela compatíveis.

2. O advogado‑geral L. A. Geelhoed apresentou as suas conclusões no presente processo em 16 de Junho de 2005.

3. Na sequência da alteração da Lei do Land Baden‑Württemberg relativa às custas judiciais (Landesjustizkostengesetz), de 28 de Julho de 2005 (a seguir «LJKG»), que modificou o direito nacional relevante para o presente processo, o tribunal de reenvio, por despacho de 10 de Outubro de 2005, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 10 de Outubro de 2005, apresentou uma questão complementar ao seu pedido de decisão prejudicial, por ter dúvidas quanto à compatibilidade da nova LJKG com a Directiva 69/335. Nas conclusões que apresentou em 16 de Junho de 2005, o advogado‑geral L. A. Geelhoed apreciou apenas a questão inicialmente colocada ao Tribunal de Justiça em 20 de Outubro de 2003. A questão complementar colocada pelo tribunal de reenvio ainda não foi apreciada, dado ser posterior às conclusões do advogado‑geral L. A. Geelhoed.

4. Em 6 de Setembro de 2006, o Tribunal de Justiça decidiu dar início à fase oral do presente processo.

5. Uma vez que as diversas observações apresentadas relativamente à questão prejudicial inicial, de 20 de Outubro de 2003, são conhecidas e já foram apreciadas em pormenor pelo advogado‑geral L. A. Geelhoed, apenas serão a seguir analisados os argumentos expostos nos articulados complementares e na audiência de 9 de Novembro de 2006.

II – Quadro jurídico

A – Direito comunitário

6. A Directiva 69/335 visa promover a livre circulação de capitais, condição considerada essencial para a criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno ( ). A prossecução desse objectivo implica a harmonização dos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capital ( ).

7. De acordo com o seu último considerando, a directiva prevê ainda a supressão de outros impostos indirectos com características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital.

8. O artigo 4.° da directiva dispõe:

«1. Estão sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital as seguintes operações:

[…]

c) O aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie;

d) O aumento do activo de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie, remunerada não por partes representativas do capital social ou do activo, mas por direitos da mesma natureza que os dos sócios, tais como direito de voto, participação nos lucros ou no saldo de liquidação;

[…]»

9. O artigo 10.° da Directiva 69/335 tem a seguinte redacção:

«Além do imposto sobre as entradas de capital, os Estados‑Membros não cobrarão, no que diz respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, qualquer imposição, seja sob que forma for:

a) Em relação às operações referidas no artigo 4.°;

b) Em relação às entradas de capital, empréstimos ou prestações, efectuadas no âmbito das operações referidas no artigo 4.°;

c) Em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica.»

10. O artigo 12.° autoriza as seguintes derrogações à proibição estabelecida no artigo 10.°:

«1. Em derrogação do disposto nos artigos 10.° e 11.°, os Estados‑Membros podem cobrar:

a) Impostos sobre a transmissão de valores mobiliários, cobrados forfetariamente ou não;

[…]

e) Direitos com carácter remuneratório;

[…]»

B – Direito nacional

11. O § 15, n.° 3, da Lei relativa às sociedades por quotas (Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, a seguir «GmbHG») ( ), alterada, em último lugar, pela Lei relativa à transparência e à publicidade (Transparenz‑ und Publizitätsgesetz) ( ), prevê o seguinte:

«A cessão de quotas pelos sócios deve ser efectuada por escritura pública.»

12. O § 53 da GmbHG dispõe o seguinte:

«(1) A alteração do contrato de sociedade só pode ter lugar mediante deliberação dos sócios.

(2) A deliberação deve ser consignada em escritura pública […]»

13. O direito nacional em matéria de emolumentos notariais foi alterado pela Lei de alteração da Lei do Land relativa às custas judiciais e da Lei do Land sobre a jurisdição voluntária (Gesetz zur Änderung des Landesjustizkostengesetzes und des Landesgesetzes über die freiwillige Gerichtsbarkeit) ( ). A alteração da LJKG entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2006 e contém as seguintes regras com relevância para o presente processo:

14. A nova redacção do § 10 da LJKG, que contém regras gerais, determina:

«(1) Os emolumentos e encargos devidos pela actividade dos notários revertem para a Fazenda Pública.

(2) Os notários são credores dos emolumentos e encargos devidos pelos actos previstos no § 3, n.° 1, da Lei do Land sobre a jurisdição voluntária e dos eventuais juros previstos no § 154a da Lei sobre as custas dos actos em matéria de jurisdição voluntária [Kostenordnung]. Os emolumentos, encargos e juros referidos no período anterior revertem para a Fazenda Pública, […]

(3) Para além dos vencimentos a que têm direito nos termos da Lei do Land relativa à remuneração dos funcionários públicos [Landesbesoldungsgesetz], os notários recebem os emolumentos, encargos e juros referidos no n.° 2, primeiro período, e a sua parte nos emolumentos referida no n.° 2, terceiro período.»

15. A nova redacção do § 11 da LJKG, que regula a aplicação desta lei às operações em matéria de direito das sociedades, prevê o seguinte:

«(1) Sem prejuízo do disposto no segundo período, a Fazenda Pública não recebe qualquer parte dos emolumentos notariais devidos por operações em matéria de direito das sociedades que, por força de normas imperativas deste último, tenham de ser realizadas por escritura pública. Os notários deverão entregar à Fazenda Pública um montante fixo de 15% destes emolumentos a título de compensação de despesas.

(2) Em derrogação do disposto no n.° 1, a Fazenda Pública tem direito a uma parte dos emolumentos, prevista nos §§ 12 e 13 [da LJKG, nova versão], devidos pela

a) escritura pública de cessão ou de constituição de penhor de quotas de sociedades por quotas ou de constituição de usufruto sobre as mesmas, bem como do respectivo contrato‑promessa, com excepção dos casos em que a operação em causa se destine ao aumento de capital social da sociedade adquirente,

b) escritura pública de uma transformação que não conduza a um aumento de capital social da sociedade incorporante ou da sociedade que altera a sua forma jurídica;

[…]»

16. A nova redacção do § 12 da LJKG regula a quota‑parte da Fazenda Pública nos emolumentos e encargos cobrados pelos notários públicos que exercem a sua actividade na circunscrição de Baden. O seu n.° 1 tem a seguinte redacção:

«Os notários públicos que exercem a sua actividade na circunscrição de Baden têm de entregar à Fazenda Pública uma parte dos emolumentos por eles cobrados. Incumbe‑lhes também entregar à Fazenda Pública a totalidade dos encargos por eles cobrados.»

17. Nos termos do artigo 4.°, n.° 1, da Lei de alteração da LJKG e da Lei do Land sobre a jurisdição voluntária, a nova LJKG entraria em vigor em 1 de Janeiro de 2006, salvo o disposto no n.° 2 desse artigo. Nos termos do artigo 4.°, n.° 2, a nova redacção do § 11 da LJKG é aplicável a todos os emolumentos exigíveis entre 1 de Junho de 2002 e 31 de Dezembro de 2005 por actos notariais em matéria de direito das sociedades, na parte em que estabelece que os emolumentos revertem integralmente para os notários. Os notários deverão entregar à Fazenda Pública um montante fixo de 15% destes emolumentos a título de compensação de despesas.

III – Principais factos, processo principal e questão prejudicial complementar

A – Matéria de facto

18. Está pendente no Landgericht Baden‑Baden um processo em que são partes a Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (a seguir «recorrente») e o Land Baden‑Württemberg (a seguir «Land») e que tem por objecto a legalidade da conta de emolumentos, no montante de 11 424,00 EUR, apresentada à recorrente pela celebração de uma escritura pública de aumento do capital social da Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH por meio de entrada em espécie, aumento esse efectuado através da cessão por Albert Reiss à Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH da quota única da Arku Maschinenbau GmbH [contrato de entrada de capital («Einbringungsvertrag»)] ( ).

B – Alterações no processo principal e questão prejudicial complementar

19. Seguidamente, serão apenas expostas as alterações à matéria de facto que ocorreram após o advogado‑geral L. A. Geelhoed ter apresentado as suas conclusões em 16 de Junho de 2005.

20. Por força da alteração da LJKG, o Landgericht Baden‑Baden formulou, em 10 de Outubro de 2005, a seguinte questão prejudicial complementar, para o caso de o Tribunal de Justiça dar resposta afirmativa à questão prejudicial por ele inicialmente colocada em 20 de Outubro de 2003:

«Os emolumentos notariais deixam de ter a natureza de imposto na acepção da Directiva 69/335/CEE se, apesar de o Estado renunciar à exigência da sua parte do negócio jurídico, deixando assim os emolumentos ao próprio notário funcionário – depois de deduzido um montante fixo de 15% para o Estado para compensação das despesas – o notário continuar a ser funcionário da administração e continuar a receber o vencimento do Estado pelo exercício de funções públicas?»

21. A recorrente, o Land e a Comissão apresentaram ao Tribunal de Justiça observações escritas a respeito da questão prejudicial complementar e expuseram os seus pontos de vista na audiência que teve lugar em 9 de Novembro de 2006.

IV – Análise

A – Argumentos das partes

22. Na opinião da recorrente, a alteração retroactiva da LJKG não conduz a que os emolumentos notariais que devem ser considerados um imposto na acepção da directiva passem a constituir um direito com carácter remuneratório admissível.

23. Na audiência que teve lugar no Tribunal de Justiça, a recorrente alegou que a nova versão da LJKG em nada alterou a estrutura dos serviços de notariado. Os notários que exercem a sua actividade na circunscrição de Baden continuam a ser funcionários públicos do Land. A maior parte das receitas resultantes do notariado reverte, pelo menos indirectamente, para o Land, parte essa que, como acontece com os impostos, é utilizada para financiar as missões gerais do Estado.

24. Na opinião da recorrente, a Directiva 69/335 pretende zelar por que as sociedades de capitais não sejam objecto de um tratamento fiscal menos favorável do que as empresas individuais, a fim de assegurar a livre circulação de capitais no mercado interno comunitário. Por esta razão, o artigo 10.°, alínea c), da Directiva 69/335 proíbe a tributação das formalidades a que uma sociedade esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica. Assim, é determinante saber se a formalidade em causa só é exigida em relação às sociedades de capitais. No presente processo, a consignação em escritura pública das deliberações só é necessária porque o acto em causa não é praticado por um empresário em nome individual mas por uma sociedade e porque o direito alemão sujeita os actos dessa natureza a escritura pública. Consequentemente, os emolumentos notariais cobrados pela cessão de quotas são abrangidos pelo artigo 10.°, alínea c), da Directiva 69/335.

25. No entendimento da recorrente, o artigo 12.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 69/335 não pode ser aplicado, uma vez que, no presente processo, o facto gerador da imposição é o serviço prestado pelo notário, o acto notarial, e não a transmissão de valores mobiliários ou de uma participação social.

26. O Land considera que a questão prejudicial complementar é inadmissível, remetendo para os acórdãos proferidos nos processos Schneider ( ) e Längst ( ). Entende que essa questão não apresenta qualquer relação com o objecto do processo principal, dado que a Directiva 69/335 não é aplicável. A título subsidiário, o Land alega que o § 11 da nova versão da LJKG também atribui aos notários os emolumentos que não são abrangidos pela proibição de tributação prevista na directiva, indo assim para além das normas desta última.

27. De resto, os pressupostos do artigo 10.°, alínea c), da Directiva 69/335, em conformidade com os quais uma parte dos emolumentos cobrados pelo notário público deveria reverter a favor do Estado para financiamento das suas missões, não estão preenchidos no presente processo, visto que, por um lado, os notários podem conservar 85% dos emolumentos cobrados e que, por outro, o montante fixo de 15% dos emolumentos é entregue ao Estado apenas a título de compensação das despesas decorrentes da actividade notarial, por exemplo, despesas com equipamento de escritório.

28. Segundo o Land, a compensação de despesas no montante de 15% estabelecida no § 11, n.° 1, segundo período, da LJKG é compatível com a Directiva 69/335, tendo em conta os custos efectivos de uma hora de trabalho de um notário.

29. Por conseguinte, o Land propõe que seja respondido à questão prejudicial complementar que, num sistema jurídico em que o notário é um funcionário público, podem ser cobrados emolumentos pela escritura pública de uma operação abrangida pelo âmbito de aplicação da Directiva 69/335, desde que esses emolumentos revertam a favor do notário e não do Estado.

30. A Comissão alega que os notários que exercem a sua actividade no Land Baden‑Württemberg continuaram a ser funcionários integrados na organização do Estado após a entrada em vigor do novo quadro jurídico. De acordo com a nova redacção da LJKG, os notários públicos são, porém, verdadeiros credores dos emolumentos devidos pelas escrituras públicas de operações abrangidas pelo âmbito de aplicação da Directiva 69/335. Têm de efectuar todas as cobranças e corre por sua conta a totalidade do risco económico do não pagamento dos créditos, pelo que, nesta medida, actuam como empresários.

31. Na opinião da Comissão, os emolumentos notariais controvertidos não devem, portanto, ser considerados impostos na acepção da Directiva 69/335 se, segundo uma apreciação global, o montante fixo de 15% que reverte a favor do Estado não exceder a totalidade das despesas suportadas pelo Land por força da prática dos actos notariais em causa.

32. Ainda segundo a Comissão, na medida em que os emolumentos notariais constituam impostos, aplica‑se exclusivamente a proibição constante do artigo 10.°, alínea c), da Directiva 69/335, uma vez que o acto notarial em causa no processo principal está, sem dúvida, estreitamente relacionado com um aumento de capital na acepção do artigo 4.°, n.° 1, alínea c), desta directiva. Não é possível aplicar o artigo 12.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 69/335 no presente caso. Os emolumentos notariais não podem ser considerados nem impostos sobre as operações de bolsa nem impostos gerais sobre a transmissão de valores mobiliários.

B – Apreciação da questão prejudicial complementar

1. Admissibilidade

33. Em comparação com a tramitação habitual de um processo de reenvio prejudicial, o presente processo apresenta a característica atípica de, por despacho de 10 de Outubro de 2005, o tribunal de reenvio ter completado a questão prejudicial inicialmente apresentada. No entanto, o artigo 234.° CE não se opõe a este procedimento.

34. No quadro da repartição de competências jurisdicionais entre os órgãos jurisdicionais nacionais e o Tribunal de Justiça, definida no artigo 234.° CE, este último decide a título prejudicial sem que tenha, em princípio, que se interrogar sobre as circunstâncias pelas quais os órgãos jurisdicionais nacionais foram levados a colocar‑lhe questões prejudiciais e se propõem aplicar a disposição de direito comunitário cuja interpretação solicitaram ao Tribunal de Justiça ( ).

35. Em princípio, é da competência exclusiva dos órgãos jurisdicionais nacionais, que são chamados a conhecer do litígio e aos quais cabe a responsabilidade pela decisão a proferir, apreciar, tendo em conta as particularidades dos diferentes casos, tanto a necessidade de uma decisão prejudicial para poderem proferir a sua decisão, como a pertinência das questões submetidas ao Tribunal de Justiça. Caso estas questões digam respeito à interpretação de uma disposição de direito comunitário, o Tribunal de Justiça é, em princípio, obrigado a proferir uma decisão ( ).

36. Além disso, o processo de reenvio prejudicial previsto no artigo 234.° CE só pode desempenhar plenamente o seu papel de instrumento de cooperação entre o Tribunal de Justiça e os órgãos jurisdicionais nacionais se, no caso de no processo neles pendente se suscitarem novas questões com relevância para a interpretação do direito comunitário após já ter sido apresentado um pedido de decisão prejudicial, os órgãos jurisdicionais nacionais puderem recorrer novamente ao Tribunal de Justiça, colocando‑lhe uma questão prejudicial complementar. Por esta razão, a apresentação de uma questão prejudicial complementar é, em princípio, admissível.

37. Nas suas observações escritas, o Land expressou, porém, dúvidas quanto à admissibilidade da questão prejudicial complementar, dúvidas estas que devem ser esclarecidas.

38. O Tribunal de Justiça recusa, a título excepcional, pronunciar‑se sobre um pedido de decisão prejudicial apresentado por um órgão jurisdicional nacional quando for manifesto que a interpretação do direito comunitário solicitada não tem qualquer relação com a realidade ou com o objecto do litígio no processo principal, quando o problema for de natureza hipotética ou ainda quando o Tribunal não dispuser dos elementos de facto e de direito necessários para responder utilmente às questões que lhe são submetidas ( ).

39. No presente processo, não se verifica, porém, nenhum desses casos. A questão prejudicial complementar está relacionada com o objecto do litígio no processo principal. A jurisprudência invocada pelo Land não pode ser transposta para o presente processo. No acórdão Längst, foi declarada inadmissível uma questão prejudicial que tinha por objecto as novas disposições da LJKG com base nas quais o Land renunciaria a receber a sua parte nos emolumentos cobrados pelos notários públicos pela autenticação de actos abrangidos pela Directiva 69/335, disposições essas que seriam introduzidas por uma lei de alteração que, no entanto, ainda não tinha sido aprovada. O Tribunal de Justiça considerou que esse quadro jurídico era hipotético e, por conseguinte, julgou inadmissível a questão prejudicial em causa ( ).

40. Ao invés, no presente processo, a Lei de alteração da LJKG já entrou efectivamente em vigor. Ao contrário do que é defendido pelo Land, não é manifesto que a interpretação solicitada da Directiva 69/335 não tenha qualquer relação com a realidade ou com o objecto do litígio no processo principal. Resulta antes do despacho do tribunal de reenvio de 20 de Outubro de 2005 que, caso seja dada resposta afirmativa à questão prejudicial complementar, a nova versão da LJKG é aplicável ao caso concreto e que a solução só será diferente se se concluir pela existência de uma violação do artigo 10.°, alínea c), da Directiva 69/335. Assim, o argumento, invocado pelo Land, da inaplicabilidade da Directiva 69/335 ao processo principal não diz respeito à admissibilidade do processo pendente, mas ao mérito das questões prejudiciais.

41. Por conseguinte, o Tribunal de Justiça tem competência para responder à questão prejudicial complementar que lhe foi colocada pelo Landgericht Baden‑Baden.

2. Quanto ao mérito

a) O artigo 10.°, alínea c), da Directiva 69/335

42. Nos termos do artigo 10.°, alínea c), da directiva, além do imposto sobre as entradas de capital, são proibidas as imposições devidas pelo registo ou por qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica. Esta proibição justifica‑se pelo facto de essas imposições, apesar de não incidirem sobre as entradas de capital enquanto tais, serem, todavia, cobradas em razão de formalidades ligadas à forma jurídica da sociedade, isto é, do instrumento utilizado para a reunião dos capitais, pelo que a sua manutenção poderia igualmente pôr em causa os objectivos prosseguidos pela directiva ( ).

43. Essa proibição abrange não apenas as imposições pagas pela inscrição no registo de novas sociedades, mas igualmente as imposições devidas pelo registo dos aumentos de capital de que essas sociedades são objecto, quando forem igualmente cobradas devido a uma formalidade essencial ligada à forma jurídica das sociedades em questão. Não constituindo formalmente um processo prévio ao exercício da actividade das sociedades de capitais, o registo dos aumentos de capital nem por isso deixa de condicionar o exercício e a prossecução dessa actividade ( ).

44. Uma vez que o § 15, n.° 3, da GmbHG exige obrigatoriamente uma escritura pública para a cessão pelos sócios de quotas de uma sociedade por quotas, destinada a aumentar o capital de outra sociedade por quotas através de uma entrada em espécie realizada por meio um contrato de entrada de capital («Einbringungsvertrag»), essa escritura pública constitui uma formalidade essencial ligada à forma jurídica da sociedade. No caso concreto, existe uma relação jurídica e económica directa entre a cessão à recorrente, estipulada no contrato de entrada de capital («Einbringungsvertrag»), da quota da Arku Maschinenbau GmbH, cujo titular era Albert Reiss, e o aumento do capital social da recorrente. O contrato de cessão de quota foi junto à acta relativa à deliberação do aumento do capital social, pelo que a cessão de quota deve ser considerada parte integrante da operação de aumento de capital. Por conseguinte, todos os emolumentos que são cobrados devido a formalidades previstas no direito nacional para a realização da operação de aumento de capital apresentam uma relação jurídica e económica directa com a forma jurídica da sociedade em causa e devem ser considerados proibidos pelo artigo 10.°, alínea c), da Directiva 69/335 ( ).

45. No n.° 17 das conclusões que apresentou no presente processo, o advogado‑geral L. A. Geelhoed resumiu a jurisprudência relativa à questão de saber se os emolumentos notariais pertencem à categoria de «qualquer imposição, seja sob que forma for», na acepção do artigo 10.°, alínea c), da Directiva 69/335, nos seguintes termos: os emolumentos notariais constituem imposições proibidas na acepção do artigo 10.°, alínea c), da Directiva 69/335:

– quando são cobrados pela celebração de uma escritura pública de uma operação abrangida pela directiva,

– no quadro de um sistema que se caracteriza pelo facto de os notários serem funcionários públicos,

– e quando são, em parte, entregues ao Estado para financiamento das missões deste ( ).

46. Relativamente à entrega pelo notário ao Estado de parte dos emolumentos, o Tribunal de Justiça concluiu que não é tanto a identidade de quem cobra ou do credor inicial que determina a qualificação dos emolumentos como imposição na acepção da Directiva 69/335, mas a identidade do seu destinatário final ( ). Assim, nos processos Modelo I ( ), Modelo II ( ) e Gründerzentrum ( ), os emolumentos eram cobrados, numa primeira fase, pelos notários funcionários públicos para, numa segunda fase, serem transferidos para o Estado, entidade patronal dos referidos notários. A transferência e a utilização dos referidos emolumentos foram consideradas determinantes para a respectiva qualificação como imposição proibida à luz da Directiva 69/335.

47. A entrada em vigor da nova versão da LJKG alterou a situação dos notários públicos na circunscrição de Baden à luz da Directiva 69/335, relativamente às operações em matéria de direito das sociedades que, por força de normas imperativas deste último, tenham de ser realizadas por escritura pública.

48. Nos termos do § 11, n.° 1, da nova versão da LJKG, na circunscrição de Baden, a Fazenda Pública não recebe qualquer parte dos emolumentos devidos por operações em matéria de direito das sociedades que, por força de normas imperativas deste último, estejam sujeitas a escritura pública. No entanto, os notários deverão entregar uma percentagem fixa de 15% desses emolumentos à Fazenda Pública a título de compensação de despesas. Esta disposição tem efeitos retroactivos e, portanto, é igualmente aplicável ao caso que está na origem do presente processo.

49. Assim, 85% dos emolumentos cobrados não são entregues à Fazenda Pública, revertendo para o notário público. Relativamente a estes 85% dos emolumentos, o requisito de que uma parte dos emolumentos cobrados pelo notário público seja entregue ao Estado para financiamento das suas missões, não está, portanto, preenchido. Por conseguinte, a quota de 85% dos emolumentos que cabe ao notário público nos termos do § 11 da nova versão da LJKG não constitui uma imposição proibida na acepção do artigo 10.°, alínea c), da Directiva 69/335.

50. A doutrina chama ainda a atenção para o facto de os notários que trabalham por conta própria na Alemanha não entregarem qualquer parte dos emolumentos ao Estado para financiamento das suas missões gerais, sendo antes credores directos dos emolumentos notariais e assumindo integralmente o risco económico inerente à sua actividade ( ). Segundo a nova versão da LJKG, cabe, de igual modo, aos notários públicos realizar todas as cobranças por operações em matéria de direito das sociedades que, por força de normas imperativas deste último, estejam sujeitas a escritura pública; corre por sua conta o risco do não pagamento de créditos, e a Fazenda Pública não assume a responsabilidade dos notários pelo pagamento de juros e de indemnizações. Nesta medida, a situação de um notário público na circunscrição de Baden é comparável à de um notário que exerce por conta própria. Também por esta razão, a cobrança dos emolumentos notariais, na medida em que estes revertem, de facto, para o notário público, não é contrária à Directiva 69/335.

51. Após a reforma da LJKG, os restantes 15 % dos emolumentos, que são qualificados no § 11, n.° 1, da nova versão da LJKG como uma compensação fixa de despesas, revertem para o Estado. Estes 15% dos emolumentos preenchem os três requisitos de uma imposição proibida que foram enumerados pelo advogado‑geral L. A. Geelhoed nas suas conclusões de 16 de Junho de 2005 no presente processo. Está em causa uma escritura pública de uma operação abrangida pela directiva; os emolumentos são cobrados no quadro de um sistema que se caracteriza pelo facto de os notários serem funcionários públicos e uma parte desses emolumentos são entregues ao Estado para financiamento das suas missões. Adiro ao entendimento defendido pelo advogado‑geral L. A. Geelhoed.

52. Essa parte dos emolumentos só poderia ser excluída da proibição do artigo 10.°, alínea c), da Directiva 69/335 nos termos do artigo 12.° da directiva. No acórdão que proferiu no processo C‑264/04 ( ), o Tribunal de Justiça declarou que o artigo 12.°, n.° 1, da directiva fixa o elenco exaustivo das imposições, diversas do imposto sobre as entradas de capital, que, em derrogação dos artigos 10.° e 11.° desta mesma directiva, podem onerar as sociedades de capitais, quando tenham lugar as operações referidas nestas últimas disposições. Resulta do acórdão proferido nos processos apensos C‑71/91 e C‑178/91 ( ) que uma imposição devida pelo registo de uma sociedade de capitais é abrangida pela proibição do artigo 10.° da directiva, só sendo lícita se for autorizada ao abrigo do artigo 12.° ( ).

53. O mesmo deve ser válido para as imposições que são cobradas devido a uma formalidade essencial ligada ao aumento do capital de uma sociedade. Os emolumentos que são cobrados por uma escritura pública, enquanto formalidade para a realização de um aumento de capital, que estão, por conseguinte, ligados à forma jurídica da sociedade e que, por esta razão, são abrangidos pela proibição do artigo 10.°, alínea c), da Directiva 69/335 também só são lícitos se forem autorizados ao abrigo do artigo 12.° desta directiva.

54. Consequentemente, coloca‑se a questão de saber qual é a relação entre o artigo 10.° e o artigo 12.° da directiva.

55. Se o artigo 12.° da Directiva 69/335 fosse considerado uma mera derrogação dos artigos 10.° e 11.° da mesma directiva, as imposições enumeradas no artigo 12.° enquanto lex specialis, que são proibidas pelos artigos 10.° e 11.°, poderiam ser cobradas. Esta interpretação seria, porém, contrária ao espírito e à finalidade da directiva.

56. O Tribunal de Justiça precisou a finalidade da Directiva 69/335 nos seguintes termos: «Como decorre do seu preâmbulo, a directiva destina‑se a promover a livre circulação de capitais, considerada essencial para a criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno. Para alcançar esse objectivo é necessário, no que respeita aos impostos que incidem sobre as reuniões de capitais, eliminar os impostos indirectos até então em vigor nos Estados‑Membros, e aplicar, em sua substituição, um imposto cobrado uma única vez, no mercado comum, e de nível idêntico em todos os Estados‑Membros» ( ).

57. É possível inferir do último considerando da Directiva 69/335 que a manutenção de outros impostos indirectos com características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital ou do imposto de selo sobre os títulos também pode pôr em causa os fins prosseguidos pelas medidas previstas nesta directiva.

58. Em minha opinião, resulta, portanto, da redução teleológica da Directiva 69/335 que o artigo 10.° da directiva ficaria desprovido de qualquer sentido útil se o artigo 12.° autorizasse a cobrança de uma imposição que constituísse uma imposição na acepção do artigo 10.° Assim sendo, deve considerar‑se que existe uma relação de mútua exclusão entre o artigo 10.° e o artigo 12.° da Directiva 69/335, o que implica que as imposições são abrangidas ou pelo artigo 10.° ou pelo artigo 12.° ( ).

b) O artigo 12.°, n.° 1, da Directiva 69/335

59. O artigo 12.°, n.° 1, da Directiva 69/335 exclui determinados direitos e impostos da proibição de cobrança prevista no artigo 10.° da directiva.

i) O artigo 12.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 69/335

60. O artigo 12.°, n.° 1, alínea a), da directiva estabelece que os Estados‑Membros podem cobrar, forfetariamente ou não, «impostos sobre a transmissão de valores mobiliários».

61. Resulta, porém, de uma análise mais atenta que o conceito utilizado na versão alemã, «Börsenumsatzsteuer» [impostos sobre as operações de bolsa], diverge do utilizado noutras versões linguísticas.

62. Assim, a versão inglesa refere‑se a «duties on the transfer of securities», a francesa a «taxes sur la transmission des valeurs mobilières», a italiana a «imposte sui trasferimenti di valori mobiliari» e a eslovena a «dajatve na prenos vrednostnih papirjev». A jurisprudência mais recente, inclusivamente as versões em língua alemã dos acórdãos relacionados com o artigo 12.°, n.° 1, alínea a), da directiva, utiliza ocasionalmente o conceito de «impostos sobre a transmissão de valores mobiliários» [«Steuern auf die Übertragung von Wertpapieren»] ( ). Por esta razão, coloca‑se a questão de saber como é que este conceito deve ser interpretado. No processo 283/81 ( ), o Tribunal de Justiça declarou que é necessário atender ao facto «de os textos de direito comunitário estarem redigidos em várias línguas e de as várias versões linguísticas fazerem igualmente fé. A interpretação de uma norma comunitária exige, portanto, o confronto dessas versões» ( ). Em caso de divergência entre as versões linguísticas, a disposição em causa deve ser interpretada em função da economia geral e da finalidade da regulamentação de que constitui um elemento ( ).

63. Segundo a jurisprudência, é pacífico que a cessão de participações sociais é abrangida pelo conceito de transmissão de valores mobiliários ( ). No entanto, a meu ver, resulta da necessária redução teleológica do artigo 12.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 69/335 que esta disposição só pode autorizar impostos e direitos que não estejam relacionados com um aumento do capital social de uma sociedade de capitais.

64. Para além da redução teleológica, que obsta à aplicação do artigo 12.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 69/335 no caso de uma cessão de participações sociais directamente acompanhada de um aumento do capital social, é possível invocar uma outra razão contra a aplicação do artigo 12.°, n.° 1, alínea a), da directiva no processo principal.

65. Em termos teórico‑jurídicos, um imposto é uma prestação pecuniária que não constitui a contrapartida de uma prestação específica, mas é cobrada pelo Estado ou por um dos seus organismos de direito público a todas as pessoas que preencham os pressupostos dos quais depende a exigibilidade da prestação, tendo em vista a obtenção de receitas ( ).

66. O facto gerador do imposto previsto no artigo 12.°, n.° 1, alínea a), da directiva é a transmissão de valores mobiliários. Nos termos do direito alemão, a cessão de quotas deve ser efectuada por escritura pública, mas a transmissão de acções não, independentemente de esta transmissão ser realizada em bolsa ou directamente entre o transmitente e o adquirente, pelo que neste caso também não são devidos emolumentos notariais.

67. Por conseguinte, a classificação como imposto sobre a transmissão de valores mobiliários dos emolumentos notariais devidos por operações em matéria de direito das sociedades que, por força de normas imperativas deste último, tenham de ser realizadas por escritura pública seria igualmente contrária ao princípio geral de direito ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus.

68. Pelas razões expostas, os emolumentos notariais devidos por uma cessão de participações sociais ligada a um aumento de capital não podem ser considerados um «imposto sobre a transmissão de valores mobiliários» na acepção do artigo 12.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 69/335.

ii) O artigo 12.°, n.° 1, alínea e), da Directiva 69/335

69. Em derrogação da proibição de «impostos indirectos com características idênticas às de um imposto sobre as entradas de capital» ( ), consagrada no artigo 10.° da Directiva 69/335, o artigo 12.°, n.° 1, alínea e), desta directiva autoriza os Estados‑Membros a cobrarem «direitos com carácter remuneratório». Em primeiro lugar, há que salientar que, segundo a jurisprudência, o conceito de «direitos com carácter remuneratório» utilizado nesta disposição não remete para o direito dos Estados‑Membros com vista à determinação do seu sentido e do seu alcance ( ).

70. No quadro da aplicação do artigo 12.° da Directiva 69/335, embora o carácter remuneratório do direito exija que este seja, ao contrário das imposições gerais, a contrapartida de um serviço individualizado, nenhuma das disposições do artigo 12.° da directiva pode ser interpretada, na inexistência de qualquer regra expressa nesse sentido, como excluindo do conceito de direito com carácter remuneratório um direito que seja a contrapartida de uma operação imposta pela lei no interesse geral ( ).

71. Segundo jurisprudência assente, «a distinção entre as imposições proibidas pelo artigo 10.° da Directiva 69/335 e os direitos com carácter remuneratório cuja cobrança é autorizada implica que estes últimos incluam apenas retribuições cujo montante é calculado com base no custo do serviço prestado. Uma retribuição cujo montante não tenha qualquer relação com o custo desse serviço específico ou cujo montante seja calculado não em função do custo da operação de que é a contrapartida mas em função da globalidade dos custos de funcionamento e de investimento do serviço encarregado dessa operação deve ser considerada uma imposição à qual se aplica unicamente a proibição instituída pelo artigo 10.° da Directiva 69/335» ( ).

72. No processo Fantask e o. ( ), o Tribunal de Justiça declarou que «[u]m direito, cujo montante aumenta directamente e sem limites na proporção do capital nominal subscrito, não pode, pela sua própria natureza, constituir um direito com carácter remuneratório na acepção da directiva. Efectivamente, mesmo podendo existir, em certos casos, um nexo entre a complexidade de uma operação de registo e a importância dos capitais subscritos, o montante de tal direito não terá, em geral, qualquer relação com as despesas efectivamente feitas pela administração com as formalidades de registo».

73. No processo Fantask e o., o advogado‑geral F. G. Jacobs estabeleceu os seguintes princípios relativamente aos direitos com carácter remuneratório:

– Um Estado‑Membro pode cobrar direitos por determinados serviços individualizados que presta às sociedades.

– Quaisquer direitos com carácter remuneratório cujo pagamento seja exigido devem ser calculados com base no custo real dos serviços específicos em questão. Não podem ser fixados a um nível tão elevado que cubra o conjunto dos custos de funcionamento e investimento do serviço encarregado dessa operação.

– Quando for difícil determinar o custo de certas operações, esses custos podem ser avaliados numa base forfetária. Essa avaliação deve ser efectuada de forma razoável, tendo em conta o número e a qualificação dos agentes, o tempo gasto por esses agentes, bem como as diversas despesas materiais necessárias.

– Podem ser fixados direitos diferentes para as sociedades anónimas e para as sociedades por quotas, desde que nenhum dos montantes exigidos, para cada um dos tipos de sociedade, exceda o custo do serviço ( ).

74. Proponho que estes critérios também sejam utilizados no presente processo.

75. Os referidos critérios tornam evidente que os direitos com carácter remuneratório na acepção do artigo 12.°, n.° 1, alínea e), da directiva devem sobretudo «reflectir os custos dos serviços específicos e não podem ser utilizados para financiar as despesas gerais administrativas do serviço em questão» ( ). Nas conclusões que apresentou no processo Fantask e o., o advogado‑geral F. G. Jacobs considerou que era adequado basear o cálculo dos custos relevantes nos princípios geralmente reconhecidos em matéria de contabilidade analítica e afirmou, a este respeito, o seguinte: «Por outras palavras, os direitos remuneratórios devem reflectir os custos directos e os encargos gerais da administração imputáveis aos serviços em causa. Assim, esses custos podem incluir, além dos custos materiais directos e dos custos relativos aos salários e às contribuições para a segurança social do pessoal que executa tais operações, uma parte dos encargos gerais da administração, como as despesas de iluminação e de aquecimento, as despesas de gestão do pessoal, de funcionamento e desenvolvimento da informática, as rendas das instalações ou a respectiva amortização, a amortização de outros activos fixos, como o mobiliário e os equipamentos, etc. A quota‑parte desses custos que é imputável às operações de inscrição no registo deveria, sempre que possível, ser determinada por afectação directa, por exemplo, mediante a identificação da renda devida pelas instalações utilizadas especificamente pelos serviços em questão» ( ).

76. Por conseguinte, uma imposição que é cobrada como contrapartida de uma operação como a escritura pública de cessão de participações sociais acompanhada de um aumento do capital social poderia, em princípio, ser considerada um direito com carácter remuneratório admissível ao abrigo do artigo 12.°, n.° 1, alínea e). Todavia, resta ainda esclarecer se a entrega à Fazenda Pública, prevista na LJKG, de uma compensação de despesas no montante fixo de 15% dos emolumentos notariais devidos por operações em matéria de direito das sociedades, emolumentos que, por seu turno, são determinados segundo o princípio do valor dos bens, previsto na legislação alemã em matéria de custas, passa no exame concreto à luz dos critérios jurisprudenciais acima referidos.

77. Segundo jurisprudência assente, o Tribunal de Justiça limita‑se a estabelecer os critérios que precisam o modo como deve ser determinado se os direitos em causa no processo principal possuem ou não carácter remuneratório na acepção do artigo 12.° da directiva, e deixa o exame definitivo da compatibilidade, no caso concreto, da imposição nacional com o artigo 12.°, n.° 1, alínea e), da Directiva 69/335 para o órgão jurisdicional de reenvio, visto que «[c]ompete ao órgão jurisdicional nacional, com base nas considerações que precedem, examinar em que medida os direitos controvertidos revestem carácter remuneratório» ( ). Por conseguinte, compete ao órgão jurisdicional de reenvio examinar se os 15% dos emolumentos notariais que são cobrados pelos notários públicos e revertem para o Estado correspondem efectivamente às despesas suportadas pelo Estado em relação com os respectivos actos notariais.

78. Só se os critérios fixados nos n.os 71 a 75 estiverem preenchidos é que se poderá concluir que está em causa um direito com carácter remuneratório na acepção do artigo 12.°, n.° 1, alínea e), da Directiva 69/335. Caso contrário, os 15% dos emolumentos notariais que revertem para o Estado constituirão imposições proibidas na acepção do artigo 10.°, alínea c), desta directiva.

79. Por fim, importa referir que, segundo jurisprudência assente, «no caso de, do ponto de vista do seu conteúdo, as disposições de uma directiva serem incondicionais e suficientemente precisas, os particulares têm o direito de as invocar [perante os órgãos jurisdicionais nacionais] contra o Estado, quer quando este se abstém de transpor dentro do prazo a directiva para o direito nacional, quer quando a transposição foi incorrecta. [...] [A] proibição estabelecida pelo artigo 10.° da [Directiva 69/335] e a derrogação a essa proibição que figura no artigo 12.°, n.° 1, alínea e), [desta directiva] estão formuladas em termos suficientemente precisos e incondicionais para poderem ser invocadas pelos particulares perante os órgãos jurisdicionais nacionais contra uma disposição de direito nacional contrária a essa directiva» ( ).

V – Conclusão

80. Com base nas considerações precedentes e nas conclusões apresentadas pelo advogado‑geral L. A. Geelhoed em 16 de Junho de 2005, proponho ao Tribunal de Justiça que responda à questão prejudicial complementar nos seguintes termos:

«A parte que reverte para o notário público dos emolumentos notariais cobrados pela escritura pública de um negócio jurídico abrangido pela Directiva 69/335 não constitui um imposto na acepção da mesma directiva. A parte destes emolumentos que o notário público deve entregar ao Estado a título de compensação fixa de despesas não é um imposto e tem a natureza de um direito com carácter remuneratório, na acepção do artigo 12.°, n.° 1, alínea e), da Directiva 69/335, se reflectir os custos dos serviços ligados à prática do acto notarial e não for utilizada para financiar as despesas administrativas gerais do notário público em questão.»