Conclusões do advogado-geral Fennelly apresentadas em 21 de Septembro de 2000. - Herta Schmid, na qualidade de administradora da falência da P. P. Handels GmbH, em liquidação contra Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland. - Pedido de decisão prejudicial: Verwaltungsgerichtshof - Áustria. - Impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais - Imposto mínimo sobre as sociedades de capitais. - Processo C-113/99.



Colectânea da Jurisprudência 2001 página I-00471



Conclusões do Advogado-Geral

1. A Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, com as respectivas alterações (a seguir «directiva»), opõe-se à cobrança, às sociedades de capitais, de um imposto mínimo sobre as sociedades, pagável a título de adiantamento e independentemente do seu rendimento real?

I - Enquadramento factual e processual

2. Como o Tribunal de Justiça sublinhou, a directiva «visa, designadamente, harmonizar os elementos que contribuem para a fixação e para a cobrança do imposto sobre as entradas de capital nas sociedades na Comunidade, no âmbito da eliminação dos obstáculos fiscais que se opõem à livre circulação de capitais» .

3. Nos termos do artigo 4.° , n.° 1:

«Estão sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital as seguintes operações:

a) A constituição de uma sociedade de capitais;

b) A transformação em sociedade de capitais de uma sociedade, associação ou pessoa colectiva que não seja sociedade de capitais;

c) O aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie;

d) O aumento do activo de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie, remunerada não por partes representativas do capital social ou do activo, mas por direitos da mesma natureza que os dos sócios, tais como direito de voto, participação nos lucros ou no saldo de liquidação [...]»

4. O artigo 4.° , n.° 1, alíneas e) a h), da directiva dispõe que a transferência da sede de direcção efectiva ou da sede estatutária de um país terceiro para um Estado-Membro ou, em certas circunstâncias, de um Estado-Membro para outro Estado-Membro está também sujeita ao imposto sobre as entradas de capital.

5. O artigo 4.° , n.° 2, da directiva enumera as diferentes operações que podem ser sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital:

«a) O aumento do capital social de uma sociedade de capitais através da incorporação de lucros, reservas ou provisões;

b) O aumento do activo de uma sociedade de capitais através de prestações efectuadas por um sócio, que não impliquem o aumento do capital social, mas que tenham a sua contrapartida numa alteração dos direitos sociais ou que sejam susceptíveis de aumentar o valor das partes sociais;

c) O empréstimo contraído por uma sociedade de capitais, se o credor tiver direito a uma quota-parte dos lucros da sociedade;

d) O empréstimo contraído por uma sociedade de capitais junto de um sócio, do cônjuge ou de um filho de um sócio, bem como o empréstimo contraído junto de um terceiro, quando seja garantido por um sócio, desde que os referidos empréstimos tenham a mesma função que o aumento de capital social.»

6. Tendo em conta que a manutenção «de outros impostos indirectos com características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital ou do imposto de selo sobre os títulos pode pôr em causa os fins prosseguidos pelas medidas previstas na presente directiva», o último considerando do seu preâmbulo propõe-se suprimir estes impostos. Para este efeito, o artigo 10.° dispõe o seguinte:

«Além do imposto sobre as entradas de capital, os Estados-Membros não cobrarão, no que diz respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, qualquer imposição, seja sob que forma for:

a) Em relação às operações referidas no artigo 4.° ;

b) Em relação às entradas de capital, empréstimos ou prestações, efectuadas no âmbito das operações referidas no artigo 4.° ;

c) Em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica.»

7. O artigo 12.° inclui uma lista exaustiva de direitos e de impostos que podem ser cobrados apesar da proibição constante do artigo 10.°

8. Nos termos da Körperschaftsteuergesetz 1988 (lei austríaca do imposto sobre as pessoas colectivas), na versão da lei federal publicada no Bundesgesetzblatt n.° 680/1994 (a seguir «KStG 1988»), as pessoas colectivas que tenham a respectiva administração ou sede na Áustria estão integralmente sujeitas ao imposto sobre as sociedades. A taxa deste imposto está fixada em 34% do rendimento cobrado durante um ano civil (§ 7 da KStG 1988). Na versão aplicável durante o período litigioso, o § 24, n.° 4, desta lei dispõe o seguinte:

«As sociedades de capitais integralmente sujeitas a imposto [...] pagarão um imposto mínimo de 3 750 ATS em cada trimestre completo para o qual exista sujeição integral ao imposto. Este imposto mínimo, até ao limite do montante que exceder o imposto efectivamente devido, será imputado como pagamento por conta - na acepção do § 45 da Einkommensteuergesetz 1988 - do imposto sobre as pessoas colectivas, efectivamente devido no período de tributação ou nos sete períodos de tributação seguintes, na medida em que o montante do imposto sobre as pessoas colectivas efectivamente devido exceda o imposto mínimo previsto na primeira frase, correspondente a esse período contributivo.»

9. A limitação a sete períodos de tributação aplicável à imputação do imposto mínimo foi posteriormente suprimida para os anos de 1994 a 1996 .

10. O imposto mínimo sobre as pessoas colectivas é aplicável às sociedades de capitais em liquidação até ao encerramento destas. Através de aviso da demandada no processo principal, a sociedade de responsabilidade limitada P. P. Handels GmbH foi convidada a pagar 15 000 ATS a título de imposto sobre as sociedades relativo ao ano de 1996 (a seguir «imposto nacional»), apesar de esta sociedade não ter realizado quaisquer lucros nesse ano. A demandante no processo principal, que, em 19 de Março de 1996, foi nomeada administradora da falência da sociedade, interpôs recurso desta decisão para os órgãos jurisdicionais austríacos. Em 17 de Março de 1999, o Verwaltungsgerichtshof (Áustria) submeteu ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«O artigo 10.° da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, opõe-se à cobrança, em 1996, do imposto instituído pelo § 24, n.° 4, da Körperschaftsteuergesetz 1988 [lei do imposto sobre as pessoas colectivas; a seguir KStG 1988], na versão da lei federal publicada no Bundesgesetzblatt [a seguir BGBl] n.° 680/1994?»

11. Foram apresentadas observações escritas pela demandada no processo principal, pela República da Áustria, pela República Portuguesa e pela Comissão.

II - Análise

12. No despacho de reenvio, o órgão jurisdicional nacional citou o acórdão Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, no qual o Tribunal de Justiça considerou que uma taxa anual para o registo de sociedades de capitais ou qualquer outra «imposição [...] que iria incidir sobre as sociedades de capitais aquando de uma das formalidades fundamentais à sua constituição» caía no âmbito da interdição imposta pelo artigo 10.° da directiva . Pretende, em consequência, saber se, relativamente às sociedades de capitais que obtenham um rendimento anual inferior a 44 118 ATS , o imposto nacional deve ser considerado como um imposto independente do rendimento que pode ser entendido «atendendo às suas consequências económicas [...] como um imposto cobrado devido às formalidades ligadas à forma jurídica da sociedade, quer dizer, ao instrumento utilizado para reunir os capitais».

13. O despacho de reenvio baseia-se na hipótese de o imposto nacional constituir um imposto indirecto que cai no âmbito de aplicação da directiva. É certo que, segundo jurisprudência constante, «a qualificação de uma imposição, imposto, taxa ou direito, à luz do direito comunitário, compete ao Tribunal de Justiça, em função das características objectivas da imposição, independentemente da qualificação que lhe é dada em direito nacional» . Assim, o Tribunal de Justiça deve examinar a questão apresentada à luz das características objectivas do imposto nacional.

14. Como o Tribunal acentuou no acórdão Nonwoven, «as diferentes operações que, segundo o artigo 4.° , n.° 1, da directiva, estão sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital [...] caracterizam[-se], todas elas, pela transferência de capitais ou de bens para uma sociedade de capitais no Estado-Membro onde a tributação tem lugar [...] [enquanto] as categorias de operações que, nos termos do artigo 4.° , n.° 2, podem estar sujeitas a esse imposto traduzem-se, todas elas, por um aumento efectivo do capital ou do património social das sociedades» . Como no imposto em causa nesse processo, o imposto nacional em análise no presente caso «Não pressupõe qualquer operação que envolva um movimento de capitais ou de bens e não corresponde, por conseguinte, a nenhuma das operações tributáveis enumeradas no artigo 4.° da directiva, a que o artigo 10.° , alíneas a) e b), se refere».

15. Quanto ao artigo 10.° , alínea c), é claro que o imposto nacional, embora sendo cobrado exclusivamente às sociedades de capitais, não é cobrado «em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica». A inscrição no registo das sociedades não está subordinada ao pagamento do imposto nacional e, como sublinhou a Comissão, a falta de pagamento não tem qualquer consequência directa sobre o registo da sociedade, como o cancelamento do registo. O imposto sobre as sociedades é cobrado independentemente de qualquer transacção ou formalidade a todas as sociedades cuja direcção ou sede estejam situadas na Áustria, nos termos do § 1, n.° 2, da KStG 1988, seja qual for a sua forma jurídica.

16. Esta sujeição ao imposto existente mesmo na ausência de qualquer lucro é uma consequência jurídica associada ao simples facto de se tratar de uma sociedade de capitais integralmente sujeita a imposto. Quando um imposto deve ser pago por uma sociedade de capitais que não obtém qualquer lucro correspondente, o mesmo pode equivaler, na prática, a um imposto sobre o capital. Em nenhuma hipótese apresenta as características de um imposto indirecto. Como explicou a Comissão, os impostos indirectos caracterizam-se geralmente pelo facto de se repercutirem economicamente sobre outra pessoa e de incidirem sobre uma acção individual, como uma venda ou um determinado acto jurídico.

17. Resulta do regime do imposto mínimo anual sobre as sociedades cobrado às sociedades de capitais que este é um adiantamento sobre o montante da dívida fiscal efectiva a título do imposto sobre as sociedades relativo a um dado período de tributação. Em consequência, não se trata de um «imposto independente do rendimento», como sugeriu o órgão jurisdicional de reenvio; nos termos do § 24, n.° 4, da KStG 1988, só nos casos em que o rendimento efectivo da sociedade permanece inferior ao limite de 44 118 ATS durante vários anos, ou quando a sociedade é liquidada, é que o montante do imposto nacional não pode ser imputado na dívida fiscal efectiva. O facto de, nessas circunstâncias, o adiantamento não poder ser imputado não modifica, em nosso entender, a natureza do imposto para efeitos da directiva; continua a ser um imposto directo a pagar sobre um rendimento atribuído a uma sociedade de capitais e em que o montante efectivamente pago ao Estado depende, a longo prazo, dos resultados económicos da referida sociedade. Quando o limite é ultrapassado, o imposto nacional continua a não ter qualquer incidência sobre o montante do imposto pago por uma sociedade de capitais.

18. No acórdão Denkavit Internationaal e o., o Tribunal de Justiça explicou que a proibição do artigo 10.° , alínea c), «justifica-se pelo facto de [que], embora os impostos em causa não incidam sobre as entradas de capital enquanto tais, são no entanto cobrados em virtude das formalidades ligadas à forma jurídica da sociedade, isto é, à forma jurídica do instrumento utilizado para a reunião dos capitais, de forma que a sua manutenção correria o risco de pôr igualmente em causa os objectivos prosseguidos pela directiva» . É certo que o § 24, n.° 4, da KStG 1988 não implica qualquer formalidade do tipo das referidas pelo artigo 10.° , alínea c), assim clarificado. Não apresenta, portanto, «características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital ou do imposto de selo sobre os títulos» e também não se traduz num aumento da taxa do imposto sobre as entradas de capital ou numa nova cobrança desse imposto. Consideramos, pois, que não cai no âmbito da proibição constante no artigo 10.° da directiva. Em consequência, o artigo 12.° da directiva não é aplicável ao presente processo.

III - Conclusão

19. Tendo em conta as considerações precedentes, propomos ao Tribunal de Justiça que responda do seguinte modo à questão submetida pelo Verwaltungsgerichtshof (Áustria) por despacho de 17 de Março de 1999:

«O artigo 10.° da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, tal como alterada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985, não se opõe à cobrança, às sociedades de capitais, de um imposto como o imposto mínimo sobre as sociedades, pagável a título de adiantamento sobre o montante da dívida fiscal efectiva no âmbito do imposto sobre as sociedades.»