CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE

apresentadas em 12 de outubro de 2017 ( 1 )

Processo C‑396/16

T — 2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o. (sedaj v stečaju)

contra

República da Eslovénia

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Vrhovno sodišče (Supremo Tribunal, Eslovénia)]

«Reenvio prejudicial — Diretiva 2006/112/CE — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Artigo 184.o — Regularização das deduções do IVA pago a montante — Artigo 185.o, n.o 1 — Alteração dos elementos tomados em consideração para a determinação da dedução — Artigo 185.o, n.o 2 — Operações total ou parcialmente por pagar — Homologação de uma concordata preventiva por decisão judicial transitada em julgado — Artigos 90.o e 185.o, n.o 2, segundo parágrafo — Neutralidade fiscal — Cobrança da totalidade do IVA devido no território — Obrigação de coerência na aplicação dos regimes de regularização da tributação e da dedução em caso de não pagamento do preço»

I. Introdução

1. O Vrhovno sodišče (Supremo Tribunal, Eslovénia) submeteu ao Tribunal de Justiça várias questões prejudiciais sobre a interpretação dos artigos 184.o a 186.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «Diretiva IVA») ( 2 ).

2. Este pedido foi apresentado no contexto de um litígio que opõe a T — 2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o. (sedaj v stečaju) (a seguir «T‑2») à Republika Slovenija, representada pelo Ministrstvo za finance (Ministério das Finanças, Eslovénia), no que respeita à regularização de deduções do IVA relativas a aquisições de bens e de serviços para as quais a T‑2 beneficiou de uma concordata preventiva.

3. Na sequência do trânsito em julgado da homologação definitiva dessa concordata, o montante devido pela T‑2 aos seus fornecedores em virtude de operações sujeitas a IVA foi reduzido em 56%. O Ministério das Finanças considerou que a T‑2 estava obrigada a regularizar as deduções do IVA proporcionalmente à redução de que tinha beneficiado, isto é, pelo valor de 56% do IVA inicialmente deduzido nas faturas em causa. A T‑2 contestou esta interpretação.

4. Nesse contexto, o órgão jurisdicional de reenvio submeteu ao Tribunal de Justiça três questões prejudiciais, a fim de determinar se, à luz da transposição dos artigos 184.o e 185.o da Diretiva IVA para o direito nacional, a Administração Tributária tem legitimidade para exigir uma redução das deduções de IVA efetuadas por um sujeito passivo insolvente que tenha beneficiado de uma redução das suas obrigações relativamente aos seus credores, no âmbito de um processo de concordata preventiva.

5. No essencial, proporei que o Tribunal de Justiça responda no sentido de que, num litígio como o do processo principal, a Administração Tributária tem legitimidade para exigir uma redução das deduções de IVA efetuadas por um sujeito passivo insolvente, cujas dívidas tenham sido objeto de uma decisão de concordata, se e na medida em que essa decisão implique uma redução do valor tributável do IVA.

II. Quadro jurídico

A. Direito da União

6. O artigo 73.o da Diretiva IVA prevê: «Nas entregas de bens e às prestações de serviços, que não sejam as referidas nos artigos 74.o a 77.o, o valor tributável compreende tudo o que constitui a contraprestação que o fornecedor ou o prestador tenha recebido ou deva receber em relação a essas operações, do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções diretamente relacionadas com o preço de tais operações.»

7. O artigo 90.o desta diretiva dispõe: «1. Em caso de anulação, rescisão, resolução, não pagamento total ou parcial ou redução do preço depois de efetuada a operação, o valor tributável é reduzido em conformidade, nas condições fixadas pelos Estados‑Membros. 2. Em caso de não pagamento total ou parcial, os Estados‑Membros podem derrogar o disposto no n.o 1.»

8. Em conformidade com o disposto no artigo 168.o, alínea a), da referida diretiva, o sujeito passivo tem direito, no Estado‑Membro em que efetua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor o montante do IVA devido ou pago nesse Estado‑Membro em relação aos bens e serviços que lhe tenham sido prestados por outro sujeito passivo, quando os mesmos forem utilizados para os fins das suas operações tributadas.

9. O artigo 184.o da Diretiva IVA tem a seguinte redação: «A dedução inicialmente efetuada é objeto de regularização quando for superior ou inferior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito.»

10. O artigo 185.o desta diretiva prevê: «1. A regularização é efetuada nomeadamente quando se verificarem, após a declaração de IVA, alterações dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante das deduções, por exemplo no caso de anulação de compras ou de obtenção de abatimentos nos preços. 2. Em derrogação do disposto no n.o 1, não é efetuada qualquer regularização no caso de operações total ou parcialmente por pagar, no caso de destruição, perda ou roubo devidamente comprovados ou justificados, bem como no caso das afetações de bens a ofertas de pequeno valor e a amostras referidas no artigo 16.o No caso de operações total ou parcialmente por pagar e nos casos de roubo, os Estados‑Membros podem, todavia, exigir a regularização.»

11. Nos termos do artigo 186.o da referida diretiva, os Estados‑Membros determinam as normas de aplicação dos artigos 184.o e 185.o dessa mesma diretiva.

B. Direito esloveno

12. O artigo 39.o, n.os 3 e 4, da Zakon o davku na dodano vrednost, Uradni list RS, n.o13/11 (Lei relativa ao IVA, a seguir «ZDDV‑1») dispõe: «3. O sujeito passivo pode também regularizar (reduzir) o montante do IVA a pagar, quando ainda não tiver sido pago, ou só tiver sido pago parcialmente, com base numa decisão judicial transitada em julgado de homologação de um processo de insolvência concluído, ou seja, com base num processo de insolvência findo. Pode atuar do mesmo modo o sujeito passivo que obteve uma decisão judicial transitada em julgado sobre a suspensão do procedimento de execução ou outro documento de onde decorre que, no termo do procedimento executivo, não foi pago ou não foi integralmente pago porque o nome do devedor foi eliminado do registo comercial ou de outros registos ou documentos pertinentes. Se o sujeito passivo obteve mais tarde um pagamento total ou parcial em troca do seu fornecimento de bens ou serviços, relativamente ao qual regularizou o imposto, em conformidade com o presente parágrafo, deve pagar o IVA sobre o montante recebido. 4. Sem prejuízo do disposto no número anterior, o sujeito passivo pode regularizar (reduzir) o IVA a pagar que não corresponda a todos os créditos reconhecidos, por ele declarados no processo de concordata preventiva ou de insolvência.»

13. Nos termos do artigo 63.o, n.o 1, da ZDDV‑1, o sujeito passivo tem o direito de deduzir, do montante do IVA de que é devedor, o IVA devido ou pago pela aquisição de bens e de serviços, quando utilizou ou pretenda utilizar estes últimos para efeitos das operações tributáveis.

14. O artigo 68.o da ZDDV‑1, com a epígrafe «Regularização da dedução do IVA», tem a seguinte redação: «1. A dedução inicialmente efetuada é objeto de regularização, quando for superior ou inferior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito. 2. O sujeito passivo deve efetuar a regularização quando se verificarem, após a declaração de IVA, alterações dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante das deduções, como no caso de anulação de compras ou de obtenção de abatimentos nos preços. 3. Em derrogação ao n.o 2 deste artigo, o sujeito passivo não regulariza a dedução inicial no caso de destruição ou perda devidamente comprovadas, bem como no caso das afetações de bens a ofertas de pequeno valor e a amostras a que se refere o artigo 7.o da presente lei.»

15. Nos termos do artigo 214.o, n.o 1, da Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (Lei sobre transações financeiras, o processo de insolvência e a cobrança coerciva Uradni list RS, n.o 126/07, a seguir «ZFPPIPP»), sendo a concordata preventiva homologada por decisão judicial cessa o direito dos credores de exigir o pagamento em processo judicial ou noutro procedimento junto do órgão nacional competente, ou o pagamento: – do montante dos créditos comuns nos termos do artigo 212.o, n.o 4, dessa lei, em quota superior à fixada na concordata preventiva homologada e, antes do termo para o pagamento nela previsto, e – dos juros a pagar sobre o montante desses débitos a uma taxa superior à taxa estipulada na concordata preventiva homologada.

16. O artigo 214.o, n.o 2, da ZFPPIPP dispõe que com o trânsito em julgado da decisão de homologação da concordata preventiva cessa o direito do credor de exigir o pagamento num processo judicial ou noutro procedimento no órgão nacional competente, do total dos créditos inferiores referidos no artigo 212.o, n.o 4, da referida lei.

17. Nos termos do artigo 214.o, n.o 3, da ZFPPIPP, quando o devedor pague voluntariamente os créditos por montante superior ao referido no n.o 1 ou no n.o 2 desse artigo, não tem o direito a pedir o seu reembolso de acordo com as regras do enriquecimento sem causa.

III. Matéria de facto do processo principal e questões prejudiciais

18. A T‑2 é uma empresa com sede em Liubliana (Eslovénia), cuja atividade consistia no fornecimento de serviços e equipamentos de comunicações eletrónicas. Em 5 de julho de 2016, data da decisão de reenvio, a mesma encontrava‑se em situação de insolvência.

19. A T‑2 foi objeto de um processo de concordata preventiva, a saber, de um processo especial cujo objetivo é um aligeiramento das obrigações do devedor insolvente. A concordata preventiva foi homologada por decisão de 28 de novembro de 2011 pelo Okrožnega sodišča v Mariboru (Tribunal Regional de Maribor, Eslovénia), no sentido de que a T‑2 estava obrigada a pagar 44% das suas dívidas aos credores, sem juros, no prazo de nove anos a contar da data em que a decisão transitou em julgado. Esse trânsito em julgado ocorreu em 24 de fevereiro de 2012.

20. A solicitação da Administração Tributária, a T‑2 apresentou uma lista de faturas não pagas aos seus credores e que preenchiam os requisitos da concordata preventiva com base nas quais deduziu o IVA já referido, a título de imposto a montante. Com base nestes documentos, a Administração Tributária considerou que a T‑2 estava obrigada a regularizar a dedução do IVA a montante em linha com o valor da redução de créditos consignada na concordata preventiva, isto é, pelo valor de 56% do IVA inicialmente deduzido.

21. Por conseguinte, em 27 de maio de 2013, a Administração Tributária adotou uma decisão que exigia à T‑2 o pagamento de um montante de 7.362 080, 27 euros de IVA, calculado sobre uma matéria coletável de 36.810 401, 35 euros, sujeita a uma taxa 20%.

22. A T‑2 interpôs um recurso hierárquico desta decisão para o Ministério das Finanças, na qualidade de órgão administrativo de segunda instância. Por decisão de 29 de outubro de 2013, o Ministério das Finanças negou provimento a este recurso.

23. A T‑2 interpôs recurso desta decisão para o Upravno sodišče (Tribunal administrativo, Eslovénia). Por decisão de 18 de novembro de 2014, este negou provimento ao recurso.

24. A T‑2 interpôs então recurso desta decisão para o órgão jurisdicional de reenvio.

25. O órgão jurisdicional de reenvio sublinha que a ZDDV‑1, e nomeadamente o artigo 68.o desta, não prevê expressamente que a homologação de uma concordata preventiva transitada em julgado constitua circunstância em razão da qual o sujeito passivo esteja obrigado a regularizar o IVA que tinha deduzido a montante.

26. Não obstante, este órgão jurisdicional considera que a homologação de uma concordata preventiva poderia constituir uma «alteração dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante das deduções», na aceção do artigo 68.o, n.o 2, da ZDDV‑1. Observa, a este respeito, que, nos termos do artigo 63.o, n.o 1, da ZDDV‑1, o montante da dedução depende do IVA que o sujeito passivo deve pagar ao prestador que emitiu a fatura.

27. Ora, sempre segundo esse órgão jurisdicional, o trânsito em julgado da homologação da concordata preventiva tem efeitos sobre as obrigações do sujeito passivo, incluindo a obrigação de pagar o IVA ao próprio fornecedor. Efetivamente, na aceção da ZFPPIPP, as obrigações do devedor insolvente mantêm‑se, mas o credor não pode requerer a execução coerciva durante o período de validade da concordata preventiva. Essa concordata preventiva pode ser anulada nos termos do artigo 219.o da ZFPPIPP se se provar, a posteriori, que o devedor insolvente pode pagar aos credores os seus débitos. No entanto, o órgão jurisdicional de reenvio considera que, numa ótica económica, a homologação da concordata preventiva implica que o devedor insolvente nunca pagará na totalidade as suas obrigações vencidas e não será, sequer, obrigado a fazê‑lo, pelo que esta homologação conduz não apenas ao não pagamento mas também à redução das dívidas em causa.

28. O órgão jurisdicional faz notar que, neste contexto, poderia ser tido em consideração o artigo 39.o da ZDDV‑1, o qual transpôs o artigo 90.o da Diretiva IVA, e expressamente refere a concordata preventiva relativamente ao destinatário final de uma fatura como fundamento de uma regularização do IVA imputado pelo emitente da fatura.

29. Este órgão jurisdicional considera que a homologação de uma concordata preventiva pode, também, ser abrangida pelo conceito de «operações total ou parcialmente por pagar», referido no artigo 185.o, n.o 2, da Diretiva IVA. No entanto, salienta que o artigo 68.o, n.o 3, da ZDDV‑1 não visa expressamente as «operações total ou parcialmente por pagar» e que esse silêncio foi objeto de interpretações opostas por parte da T‑2 e do Ministério das Finanças. Nesse contexto, coloca‑se a questão de saber se a faculdade concedida aos Estados‑Membros pelo segundo parágrafo do n.o 2 do artigo 185.o desta diretiva pode ser validamente transposta como prevê o artigo 68.o da ZDDV‑1.

30. O referido órgão jurisdicional deseja igualmente saber se as circunstâncias a que se refere o primeiro parágrafo do n.o 2 do artigo 185.o da Diretiva IVA (operações não pagas, destruição, perda ou roubo, ofertas de pequeno valor e amostras) são abrangidas pelo conceito de «alterações dos elementos» a que se refere o n.o 1 do artigo 185.o dessa diretiva ou se estamos perante circunstâncias independentes. A interpretação do artigo 68.o da ZDDV‑1 depende da resposta a esta questão. Com efeito, neste caso, apenas na hipótese de a falta de pagamento caber no conceito de «alterações dos elementos» é que a ZDDV‑1 exigiria a regularização das deduções.

31. Nesse contexto, o Vrhovno sodišče (Supremo Tribunal) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais: «1) Deve a redução das obrigações ao abrigo de uma concordata preventiva homologada por decisão judicial transitada em julgado, a que se refere o processo principal[,] ser interpretada como uma alteração dos elementos tomados em consideração para a determinação da importância das deduções do IVA a montante, nos termos do artigo 185.o, n.o 1, da Diretiva IVA, ou como uma situação diferente, em que a dedução é inferior ou superior àquela a que o sujeito passivo tem direito, nos termos do artigo 184.o da Diretiva IVA? 2) Deve a redução das obrigações ao abrigo de uma concordata preventiva homologada por decisão judicial transitada em julgado, a que se refere o processo principal[,] ser considerada falta de pagamento (parcial) nos termos do artigo 185.o, n.o 2, primeiro período, da Diretiva IVA? 3) Tendo em consideração os requisitos de clareza e de certeza das situações jurídicas impostos pelo legislador da União e pelas disposições do artigo 186.o da Diretiva IVA, deve o Estado‑Membro, ao exigir uma regularização da dedução no caso da falta de pagamento total ou parcial, como permite o artigo 185.o, n.o 2, segundo período, dessa diretiva, disciplinar, especificamente, na legislação nacional, as hipóteses da falta de pagamento ou incluir a concordata homologada judicialmente (no caso de tal caber no conceito de falta de pagamento)?»

IV. Tramitação processual no Tribunal de Justiça

32. O pedido de decisão prejudicial, com data de 5 de julho de 2016, foi registado na Secretaria do Tribunal de Justiça em 15 de julho de 2016.

33. A T‑2, o Governo esloveno e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas.

34. No final da fase escrita do processo, o Tribunal de Justiça considerou que dispunha de informações suficientes para se pronunciar sem realizar audiência de alegações, em conformidade com o artigo 76.o, n.o 2, do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça.

V. Análise

35. As questões submetidas pelo órgão jurisdicional visam determinar se, à luz da transposição dos artigos 184.o e 185.o da Diretiva IVA para o direito nacional, a Administração Tributária tem legitimidade para exigir uma redução das deduções de IVA efetuadas por um sujeito passivo que tenha beneficiado de uma redução das suas obrigações relativamente aos seus credores no âmbito de um processo de concordata preventiva.

36. Antes de iniciar o exame das questões submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio, gostaria, em primeiro lugar, de recordar brevemente as características do regime de regularização estabelecido nos artigos 184.o e 185.o da Diretiva IVA (secção A).

37. Examinarei seguidamente as três questões submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio. No essencial, responderei a essas questões no sentido de que, num litígio como o do processo principal, a Administração Tributária tem legitimidade para exigir uma redução das deduções de IVA efetuadas por um sujeito passivo insolvente, cujas dívidas tenham sido objeto de uma decisão de concordata, se e na medida em que essa decisão implique uma redução do valor tributável, em aplicação das disposições nacionais de transposição do artigo 90.o da Diretiva IVA (secções B a D).

38. Por último, exporei os motivos pelos quais considero que não é possível que o legislador nacional estabeleça uma discrepância entre a regularização da tributação (artigo 90.o da Diretiva IVA) e a regularização da dedução (artigo 185.o da Diretiva IVA) em caso de não pagamento do preço. Este esclarecimento permitirá corroborar a resposta que proponho dar à terceira questão submetida (secção E).

A. Quanto ao regime de regularização estabelecido nos artigos 184.o e 185.o da Diretiva IVA

39. Recordo que, em conformidade com o disposto no artigo 168.o, alínea a), da Diretiva IVA, o sujeito passivo tem direito a deduzir o montante do IVA devido ou pago em relação aos bens e serviços que lhe tenham sido prestados por outro sujeito passivo, quando os mesmos forem utilizados para os fins das suas operações tributadas.

40. A este respeito, o Tribunal de Justiça esclareceu que, segundo a lógica do sistema instituído pela Diretiva IVA, os impostos que tenham incidido a montante sobre os bens ou os serviços utilizados por um sujeito passivo para efeitos das suas operações tributáveis podem ser deduzidos. A dedução dos impostos pagos a montante está ligada à cobrança dos impostos a jusante. Quando bens ou serviços adquiridos por um sujeito passivo são utilizados para efeitos de operações isentas ou não abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA, não pode haver cobrança do imposto a jusante nem dedução do imposto a montante. Em contrapartida, quando bens ou serviços são utilizados para os fins de operações tributadas a jusante, impõe‑se uma dedução do imposto pago a montante sobre essas operações, para evitar a dupla tributação ( 3 ).

41. Ora, decorre de jurisprudência constante que o mecanismo de regularização previsto nos artigos 184.o a 186.o da Diretiva IVA faz parte integrante do regime de dedução do IVA estabelecido por esta diretiva. Este mecanismo visa aumentar a precisão das deduções, de modo a assegurar a neutralidade do IVA, pelo que as operações efetuadas na fase anterior continuam a dar lugar ao direito a dedução apenas na medida em que sirvam para fornecer prestações sujeitas a esse imposto. Este mecanismo tem, assim, por objetivo estabelecer uma relação estreita e direta entre o direito à dedução do IVA pago a montante e a utilização dos bens ou serviços em causa para operações tributadas a jusante ( 4 ).

42. O Tribunal de Justiça já teve oportunidade de sublinhar que os artigos 184.o a 186.o da Diretiva IVA determinam as condições em que a Administração Tributária pode exigir uma regularização por parte de um sujeito passivo ( 5 ).

43. O artigo 184.o desta diretiva estabelece o princípio fundamental de que a dedução inicialmente efetuada «é» objeto de regularização quando for superior ou inferior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito. Por outras palavras, este artigo obriga os Estados‑Membros a prever uma regularização quando se verifique que o montante do IVA inicialmente deduzido é superior ou inferior àquele que o sujeito passivo tinha direito de deduzir.

44. O artigo 185.o, n.o 1, da referida diretiva precisa esta obrigação, estabelecendo que a regularização tem lugar «nomeadamente» quando se verificarem, após a declaração de IVA, alterações dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante das deduções ( 6 ).

45. De acordo com a jurisprudência, decorre da leitura conjunta dessas duas disposições que, por um lado, quando, devido à alteração de um dos elementos inicialmente considerados no cálculo das deduções, se torne necessária a regularização, o cálculo do montante desta regularização deve levar a que o montante das deduções operadas afinal corresponda àquele que o sujeito passivo teria o direito de fazer se essa alteração tivesse inicialmente sido tida em conta. Por outro lado, o cálculo desse montante implica que se tenham em conta os elementos que foram inicialmente considerados, com exceção do que foi alterado ( 7 ).

46. Contudo, o artigo 185.o, n.o 2, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA prevê uma derrogação a essa obrigação de regularização. Com efeito, nos termos desta disposição, «não é efetuada» qualquer regularização no caso de operações total ou parcialmente por pagar, no caso de destruição, perda ou roubo devidamente comprovados ou justificados, bem como no caso das afetações de bens a ofertas de pequeno valor e a amostras referidas no artigo 16.o desta diretiva. Portanto, esta disposição proíbe, em princípio, os Estados‑Membros de preverem uma regularização da dedução nas hipóteses aí referidas.

47. No entanto, o artigo 185.o, n.o 2, segundo parágrafo, da Diretiva IVA estabelece, ele próprio, uma derrogação a essa derrogação, precisando que os Estados‑Membros «podem exigir» a regularização no caso de operações total ou parcialmente por pagar e nos casos de roubo. Esta disposição concede, assim, aos Estados‑Membros a faculdade de prever uma regularização e voltar, deste modo, ao regime geral estabelecido nos artigos 184.o e 185.o, n.o 1, desta diretiva, no que diz respeito a estas duas situações.

48. No essencial, as questões submetidas pelo órgão jurisdicional visam, em substância, determinar, em primeiro lugar, se a redução das obrigações de um sujeito passivo, no âmbito de uma concordata preventiva, é abrangida pelo artigo 185.o, n.o 1, da Diretiva IVA (regime geral); em segundo lugar, se essa redução pode ser abrangida pelo artigo 185.o, n.o 2, primeiro parágrafo, desta diretiva, enquanto «operações total ou parcialmente por pagar» (derrogação); e, por último, se a legislação nacional transpôs validamente a faculdade concedida no artigo 185.o, n.o 2, segundo parágrafo, desta diretiva (derrogação da derrogação).

B. Quanto ao conceito de «alterações dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante das deduções» na aceção do artigo 185.o, n.o 1, da Diretiva IVA (primeira questão)

49. Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta ao Tribunal de Justiça se uma redução das obrigações de um devedor insolvente efetuada no âmbito de um processo de concordata como o que está em causa no litígio no processo principal implica uma «alteração dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante das deduções» na aceção do artigo 185.o, n.o 1, da Diretiva IVA ou se deve ser considerada como outra situação, prevista no artigo 184.o desta diretiva.

50. Recordo que o artigo 185.o, n.o 1, da Diretiva IVA precisa o princípio fundamental, estabelecido no artigo 184.o desta diretiva, de que a dedução inicialmente efetuada deve ser objeto de regularização quando for superior ou inferior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito.

51. Na minha opinião, a resposta a esta questão não pode ser retirada do acórdão de 4 de outubro de 2012, PIGI ( 8 ), evocado nas observações escritas apresentadas pela T‑2. É certo que, nesse acórdão, o Tribunal de Justiça considerou que o furto — caso específico previsto no artigo 185.o, n.o 2, da referida diretiva, assim como o não pagamento do preço — constituía uma «alteração de um elemento tomado em consideração» na aceção do artigo 185.o, n.o 1, da mesma diretiva.

52. Contudo, o Tribunal de Justiça chegou a esta conclusão com base no facto de o furto tornar impossível a utilização dos bens em questão para as operações tributadas a jusante ( 9 ). Ora, diferentemente do furto, uma decisão de concordata não altera a afetação dos bens em causa às operações tributadas a jusante.

53. Em contrapartida, uma decisão de concordata é suscetível de alterar um outro elemento tomado em consideração para a determinação do montante da dedução inicialmente efetuada ( 10 ), a saber, o valor tributável da transação em causa.

54. Recordo que o montante da dedução a que o sujeito passivo tem direito corresponde ao montante do «imposto devido ou pago» em relação aos bens e serviços que lhe tenham sido prestados por outro sujeito passivo, nos termos do artigo 168.o, alínea a), da Diretiva IVA. Assim, e como o órgão jurisdicional de reenvio, o Governo esloveno e a Comissão sublinharam, esta diretiva estabelece uma relação entre a tributação de uma determinada transação, tendo presente que o montante do IVA devido deverá ser pago à Administração Fiscal pelo fornecedor que age como «cobrador» desse imposto ( 11 ), e a dedução a que o adquirente tem direito, com vista a assegurar a neutralidade do regime do IVA.

55. Como o órgão jurisdicional de reenvio sublinhou, uma decisão de concordata como a que está em causa no processo principal têm como efeito permitir que o adquirente não pague ao fornecedor o preço inicialmente acordado ( 12 ). Ora, foi esse preço que serviu de base para determinar o montante da tributação, nos termos do artigo 73.o da Diretiva IVA. Uma vez que o montante da dedução depende do montante do «imposto devido ou pago», nos termos do artigo 168.o, alínea a), desta diretiva, o referido preço serviu indiretamente de base para determinar o montante da dedução a que o adquirente tem direito.

56. Com o objetivo de alinhar a tributação e a dedução inicialmente efetuadas com o preço efetivamente pago pelo adquirente ao fornecedor, os artigos 90.o, 184.o e 185.o da Diretiva IVA estabelecem dois mecanismos de regularização em caso de não pagamento do preço acordado, dizendo o primeiro respeito ao valor tributável e o segundo à dedução. Estes dois mecanismos de regularização estão necessariamente ligados, uma vez que, como recordei no n.o 54 das presentes conclusões, o montante da dedução depende do montante da tributação e, portanto, do valor tributável ( 13 ).

57. Nos termos do artigo 90.o, n.o 1, desta diretiva, em caso de não pagamento total ou parcial ou redução do preço depois de efetuada a operação, o valor tributável é reduzido em conformidade, nas condições fixadas pelos Estados‑Membros Segundo jurisprudência assente, esta disposição constitui a expressão de um princípio fundamental desta diretiva, nos termos do qual o valor tributável é constituído pela contrapartida efetivamente recebida, e que tem por corolário que a Administração Fiscal não pode cobrar um montante de IVA superior ao que foi recebido pelo sujeito passivo ( 14 ).

58. No entanto, o artigo 90.o, n.o 2, da referida diretiva permite aos Estados‑Membros derrogar o disposto no n.o 1, em caso de não pagamento total ou parcial do preço. Embora as condições de exercício desta faculdade não sejam objeto das questões apresentadas no presente processo ( 15 ), a existência dessa faculdade de derrogação implica que o efeito do não pagamento do preço sobre o valor tributável deve ser determinado com base no direito nacional, cuja interpretação é da competência do tribunal nacional.

59. Para ser mais concreto, em circunstâncias como as do litígio no processo principal, cabe ao órgão jurisdicional de reenvio determinar se a decisão de concordata teve como efeito originar uma redução do valor tributável em aplicação das disposições nacionais de transposição do artigo 90.o da Diretiva IVA ( 16 ).

60. Se, efetivamente, for esse o caso, a decisão de concordata terá tido como efeito a alteração de um elemento tomado em consideração para a determinação do montante das deduções na aceção do artigo 185.o, n.o 1, desta diretiva, a saber, o valor tributável.

61. De facto, a redução do valor tributável, em aplicação das disposições nacionais de transposição do artigo 90.o da referida diretiva, tem como efeito a redução do montante da tributação da transação em causa. Ora, tendo em conta a relação entre a tributação e a dedução estabelecida no artigo 168.o, alínea a), da mesma diretiva ( 17 ), a redução do valor tributável origina, igualmente, uma redução do montante da dedução.

62. Por conseguinte, a decisão de concordata dá origem a uma «alteração de um elemento tomado em consideração» na aceção do artigo 185.o, n.o 1, da Diretiva IVA, na medida em que o valor tributável é reduzido em aplicação das disposições nacionais de transposição do artigo 90.o desta diretiva.

63. Na verdade, na minha opinião, o único efeito relevante de uma decisão de concordata como a que está em causa no litígio no processo principal, em relação ao direito à dedução do sujeito passivo insolvente, reside na potencial redução do valor tributável das transações em causa ( 18 ). Em especial, como indiquei no n.o 52 das presentes conclusões, tal decisão não tem como efeito alterar o destino dos bens e serviços abrangidos pela concordata.

64. Portanto, se esse valor tributável não for efetivamente reduzido em aplicação das disposições nacionais de transposição do artigo 90.o da referida diretiva, uma decisão de concordata não dá origem a uma «alteração de um elemento tomado em consideração», na aceção do artigo 185.o, n.o 1, da mesma diretiva.

65. Tendo em conta a faculdade de derrogação estabelecida no artigo 90.o, n.o 2, da Diretiva IVA, cabe ao tribunal nacional determinar se é, efetivamente, esse o caso, em circunstâncias como as do litígio no processo principal.

66. Por uma questão de exaustividade, devo referir que as considerações anteriores são igualmente válidas à luz do artigo 184.o da Diretiva IVA. Assim, apenas no caso de a decisão de concordata originar uma redução do valor tributável é que a dedução inicialmente efetuada é superior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito e, portanto, deve ser objeto de regularização.

67. Resulta do que precede que o artigo 185.o, n.o 1, da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que uma redução das obrigações de um devedor insolvente efetuada no âmbito de um processo de concordata como o que está em causa no litígio no processo principal constitui uma «alteração dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante das deduções» na aceção desta disposição, se e na medida em que conduzir a uma redução do valor tributável em aplicação das disposições nacionais de transposição do artigo 90.o desta diretiva.

C. Quanto ao conceito de «operações total ou parcialmente por pagar» na aceção do artigo 185.o, n.o 2, da Diretiva IVA (segunda questão)

68. Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta ao Tribunal de Justiça se uma redução das obrigações de um devedor insolvente efetuada no âmbito de um processo de concordata como o que está em causa no litígio no processo principal dá lugar a «operações total ou parcialmente por pagar» na aceção do artigo 185.o, n.o 2, da Diretiva IVA.

69. A título preliminar, preciso que esta questão se coloca unicamente no caso de essa redução ser abrangida pelo artigo 185.o, n.o 1, desta diretiva. Com efeito, o âmbito do n.o 2 do artigo 185.o limita‑se, segundo os seus próprios termos, ao estabelecimento de uma derrogação do disposto no n.o 1 desse artigo. A este respeito, precisei, em resposta à primeira questão submetida, que essa redução está abrangida pelo artigo 185.o, n.o 1, da referida diretiva, se e na medida em que conduzir a uma redução do valor tributável em aplicação das disposições nacionais de transposição do artigo 90.o desta diretiva.

70. Admitindo que esta condição foi cumprida, estou convicto de que as transações abrangidas pelo processo de concordata se enquadram no conceito de «operações total ou parcialmente por pagar» na aceção do artigo 185.o, n.o 2, da Diretiva IVA, como alega a T 2.

71. Na verdade, o efeito prático de uma concordata preventiva é provocar o não pagamento total ou parcial do preço das transações abrangidas por essa concordata. A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio considera que, numa ótica económica, a homologação da concordata preventiva implica que o devedor insolvente nunca pagará na totalidade as suas obrigações vencidas, pelo que esta homologação conduz não apenas ao não pagamento mas também à redução das dívidas em causa ( 19 ).

72. Por conseguinte, e sem prejuízo do cumprimento da condição acima referida, as operações abrangidas por uma decisão de concordata devem ser consideradas «operações total ou parcialmente por pagar» na aceção do artigo 185.o, n.o 2, da Diretiva IVA.

73. Tendo em conta o que precede, considero que o artigo 185.o, n.o 2, da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que uma redução das obrigações de um devedor insolvente efetuada no âmbito de um processo de concordata como o que está em causa no litígio no processo principal dá lugar a «operações total ou parcialmente por pagar» na aceção desta disposição, na condição, porém, de essa redução estar abrangida pelo artigo 185.o, n.o 1, desta diretiva.

D. Quanto ao exercício da faculdade concedida pelo artigo 185.o, n.o 2, segundo parágrafo, da Diretiva IVA (terceira questão)

74. Com a sua terceira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se, tendo em consideração os requisitos de clareza e de certeza das situações jurídicas impostos pelo legislador da União e pelas disposições do artigo 186.o da Diretiva IVA, o artigo 185.o, n.o 2, segundo parágrafo, da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que um Estado‑Membro deve exercer a faculdade conferida por esta disposição prevendo expressamente, na legislação nacional, uma obrigação de regularização, em caso de falta de pagamento e/ou em caso de concordata judicialmente homologada, com trânsito em julgado.

75. Decorre do pedido de decisão prejudicial que esta terceira questão diz respeito ao texto do artigo 68.o, n.o 3, da ZDDV‑1, que transpõe o artigo 185.o, n.o 2, da Diretiva IVA. De facto, o artigo 68.o, n.o 3, da ZDDV‑1 não prevê expressamente uma obrigação de regularização em caso de «operações total ou parcialmente por pagar», mas limita‑se a não incluir esta situação na lista das derrogações dessa obrigação.

76. Por conseguinte, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o artigo 185.o, n.o 2, segundo parágrafo, da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que um Estado‑Membro deve exercer a faculdade conferida por esta disposição prevendo, expressamente, uma obrigação de regularização em caso de «operações total ou parcialmente por pagar» ou se pode limitar‑se a não incluir esta situação na lista das derrogações, ao fazer a transposição do artigo 185.o, n.o 2, primeiro parágrafo, desta diretiva.

77. Esclareço, de novo, que esta questão se coloca unicamente no caso de uma redução das obrigações de um devedor insolvente efetuada no âmbito de um processo de concordata estar abrangida pelo artigo 185.o, n.o 1, desta diretiva, ou seja, se essa redução provocar efetivamente uma redução do valor tributável ( 20 ).

78. Segundo uma jurisprudência constante, a transposição de uma diretiva para o direito interno não exige necessariamente uma repetição formal e textual das suas disposições numa norma legal expressa e específica, podendo bastar um contexto jurídico geral desde que, na prática, assegure a plena aplicação da diretiva de uma forma suficientemente clara e precisa ( 21 ).

79. Além disso, cada Estado‑Membro é obrigado a dar às diretivas uma execução que satisfaça plenamente as exigências de clareza e de certeza das situações jurídicas impostas pelo legislador da União, no interesse das pessoas interessadas estabelecidas nos Estados‑Membros. Para este efeito, as disposições de uma diretiva devem ser aplicadas com uma força vinculativa incontestável, bem como com a especificidade, a precisão e a clareza exigidas ( 22 ).

80. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio apreciar se esses requisitos estão reunidos no processo principal. Todavia, o Tribunal de Justiça pode, para dar àquele órgão jurisdicional uma resposta útil, fornecer todas as indicações que entenda necessárias ( 23 ).

81. A este respeito, é importante sublinhar que o artigo 185.o, n.o 2, primeiro parágrafo, desta diretiva prevê, enquanto derrogação de uma derrogação, um regresso ao regime geral estabelecido no artigo 185.o, n.o 1, da referida diretiva (obrigação de regularização) ( 24 ).

82. Neste contexto, não me parece contrário às exigências de clareza e de certeza das situações jurídicas, na aceção da jurisprudência recordada no n.o 79 das presentes conclusões, que um Estado‑Membro exerça esta faculdade de forma implícita, restringindo o alcance da derrogação ao transpor o artigo 185.o, n.o 2, primeiro parágrafo, da mesma diretiva (proibição de regularização), à semelhança do que acontece no artigo 68.o, n.o 3, da ZDDV‑1.

83. A este respeito, o artigo 68.o, n.o 3, da ZDDV‑1 (que transpõe o artigo 185.o, n.o 2, da Diretiva IVA) dispõe que, em derrogação da obrigação de regularização estabelecida no n.o 2 deste artigo, o sujeito passivo não regulariza a dedução inicial no caso de destruição ou perda devidamente comprovadas, bem como no caso das afetações de bens a ofertas de pequeno valor e a amostras a que se refere o artigo 7.o da presente lei.

84. Desta forma, o legislador esloveno retomou o texto do artigo 185.o, n.o 2, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, omitindo as duas situações previstas no artigo 185.o, n.o 2, segundo parágrafo, dessa diretiva, a saber as «operações total ou parcialmente por pagar» e o «roubo devidamente comprovado».

85. É certo que o artigo 68.o da ZDDV‑1 não estabelece expressamente que as «operações total ou parcialmente por pagar» e o «roubo devidamente comprovado» dão obrigatoriamente lugar a regularização. Isso não altera o facto de estas duas situações não constarem do texto da derrogação prevista no artigo 68.o, n.o 3, da ZDDV‑1, pelo que qualquer contribuinte normalmente diligente poderá deduzir desse facto que as mesmas podem estar abrangidas pela obrigação de regularização prevista no artigo 68.o, n.o 2, da ZDDV‑1 ( 25 ).

86. Penso que a confirmação desta abordagem é dada no acórdão Almos Agrárkülkereskedelmi, que dizia respeito à transposição do artigo 90.o da Diretiva IVA ( 26 ). De facto, o Tribunal de Justiça reconheceu que uma disposição nacional cuja enumeração das situações nas quais o valor tributável é reduzido em aplicação do artigo 90.o, n.o 1, desta diretiva, não contemple a hipótese do não pagamento do preço da operação deve ser encarada como o resultado do exercício pelo Estado‑Membro da faculdade de derrogação que lhe foi concedida pelo artigo 90.o, n.o 2, da referida diretiva ( 27 ).

87. Do mesmo modo, há que admitir que uma disposição nacional como a constante do artigo 68.o, n.o 3, da ZDDV‑1, que, na enumeração das situações nas quais a dedução não é regularizada em aplicação do artigo 185.o, n.o 2, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, não contemple a hipótese do não pagamento do preço da operação, deve ser encarada como o resultado do exercício pelo Estado‑Membro da faculdade de derrogação que lhe foi concedida pelo artigo 185.o, n.o 2, segundo parágrafo, da Diretiva IVA.

88. No mesmo sentido, o Tribunal de Justiça considerou, no acórdão PIGI, que uma legislação nacional podia validamente impor uma obrigação de regularização em caso de roubo, em aplicação desta última disposição, sem fazer referência expressa a essa situação, mas prevendo a «constatação de falta» como motivo para a regularização ( 28 ).

89. O órgão jurisdicional de reenvio manifestou dúvidas quanto ao facto de o acórdão SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft poder ser invocado contra esta interpretação. Segundo a T‑2, este acórdão apoiaria a tese segundo a qual a faculdade concedida pelo artigo 185.o, n.o 2, segundo parágrafo, da Diretiva IVA deve ser exercida através de uma disposição que imponha expressamente uma obrigação de regularização em caso de «operações total ou parcialmente por pagar».

90. Convém recordar que, nesse acórdão, o Tribunal de Justiça considerou que os Estados‑Membros eram obrigados a adotar uma disposição legal expressa para exercerem a faculdade, prevista no artigo 13.o, n.o 2, da Diretiva IVA (que substituiu o artigo 4.o, n.o 5, quarto parágrafo, da Sexta Diretiva), de considerar certas atividades dos organismos de direito público como «atividades realizadas na qualidade de autoridades públicas» ( 29 ).

91. Na minha opinião, no entanto, a solução adotada pelo Tribunal de Justiça no referido acórdão não pode ser transposta para as circunstâncias do caso em apreço, dado que a faculdade concedida pelo artigo 185.o, n.o 2, segundo parágrafo, da Diretiva IVA tem uma natureza diferente da prevista no artigo 13.o, n.o 2, desta diretiva.

92. O artigo 185.o, n.o 2, segundo parágrafo, da referida diretiva prevê, como acima expliquei ( 30 ), uma derrogação de uma derrogação e, portanto, um regresso ao regime geral estabelecido no artigo 185.o, n.o 1, da mesma diretiva.

93. Por outro lado, o artigo 13.o, n.o 2, da Diretiva IVA prevê uma simples derrogação, que permite aos Estados‑Membros alargar o regime especial previsto no artigo 13.o, n.o 1, desta diretiva a atividades que não são exercidas na qualidade de autoridades públicas. Por outras palavras, esta disposição permite aos Estados‑Membros criar uma ficção legal que permite tratar como «atividades de autoridade pública» atividades que não o são.

94. Não se me afigura particularmente contestável que esta extensão do âmbito de aplicação do artigo 13.o, n.o 1, da Diretiva IVA a atividades que não têm a natureza de «atividades de autoridade pública» deve ser objeto de transposição expressa por parte dos Estados‑Membros, como o Tribunal de Justiça sublinhou no referido acórdão ( 31 ).

95. Tendo em conta o que precede, considero que o artigo 185.o, n.o 2, segundo parágrafo, da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que um Estado‑Membro pode exercer a faculdade conferida por esta disposição sem prever, expressamente, uma obrigação de regularização em caso de «operações total ou parcialmente por pagar», mas omitindo esta situação na lista das derrogações, ao fazer a transposição do artigo 185.o, n.o 2, primeiro parágrafo, desta diretiva.

96. Independente das condições de exercício desta faculdade, que foram o único objeto da terceira questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio, queria ainda expor as razões pelas quais o direito da União exige que o direito nacional preveja a regularização da dedução quando ocorre uma redução do valor tributável em virtude do não pagamento do preço acordado.

97. Tendo em conta a obrigação de interpretação conforme do direito nacional, este esclarecimento permitirá corroborar a resposta a esta questão.

E. Quanto à impossibilidade de estabelecer uma discrepância entre a regularização da tributação (artigo 90.o da Diretiva IVA) e a regularização da dedução (artigo 185.o da Diretiva IVA) em caso de não pagamento do preço

98. Pelas razões seguidamente enunciadas, considero que o legislador nacional não pode, ao exercer as faculdades concedidas pelos artigos 90.o e 185.o da Diretiva IVA, estabelecer uma discrepância entre a regularização da tributação e a regularização da dedução em caso de não pagamento do preço.

99. Decorre do artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva IVA que um Estado‑Membro deve, em princípio, prever uma redução do valor tributável em caso de não pagamento do preço ( 32 ). Já expus os motivos pelos quais esta redução do valor tributável constitui uma «alteração» na aceção do artigo 185.o, n.o 1, desta diretiva ( 33 ).

100. A questão que se coloca, neste caso, é a de saber se o referido legislador é obrigado a prever uma redução da dedução a que o adquirente tem direito ou se pode excluir essa redução em aplicação do artigo 185.o, n.o 2, desta diretiva.

101. Na minha opinião, uma legislação nacional que previsse uma redução do valor tributável em caso de não pagamento do preço, excluindo simultaneamente uma redução correspondente da dedução efetuada pelo adquirente, seria contrária ao princípio da neutralidade fiscal.

102. Com efeito, segundo jurisprudência assente, este princípio exige que o montante do imposto deduzido corresponda exatamente ao montante do imposto devido ou pago a montante ( 34 ). Ora, tal não aconteceria na hipótese de o adquirente ser obrigado a pagar um montante de IVA calculado sobre um valor tributável reduzido (o preço efetivamente pago), mantendo no entanto o direito a deduzir um montante de IVA calculado sobre um valor tributável não reduzido (o preço inicialmente acordado).

103. Além disso, na medida em que essa discrepância provocaria uma diminuição das receitas de IVA no Estado‑Membro em causa, também é incompatível com a obrigação dos Estados‑Membros de garantir a cobrança da totalidade do IVA devido no seu território ( 35 ), bem como com a cobrança eficaz dos recursos próprios da União ( 36 ).

104. A este respeito, devo salientar que o Tribunal de Justiça considerou que uma redução dos créditos de IVA efetuada no âmbito de um processo de concordata podia, em determinadas condições, ser compatível com os princípios acima referidos ( 37 ). Contudo, tanto quanto é do meu conhecimento, o Tribunal de Justiça não teve oportunidade de se pronunciar sobre uma eventual discrepância entre a regularização da tributação e a regularização da dedução em caso de não pagamento do preço, nomeadamente na sequência de uma decisão de concordata.

105. Deduzo do que precede que o princípio da neutralidade fiscal, a obrigação dos Estados‑Membros de garantir a cobrança da totalidade do IVA devido no seu território, bem como a cobrança eficaz dos recursos próprios da União devem ser interpretados no sentido de que, quando o legislador nacional prevê uma redução do valor tributável em caso de não pagamento do preço em aplicação do artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva IVA, é obrigado a prever uma redução correspondente da dedução em aplicação do artigo 185.o, n.o 2, segundo parágrafo, desta diretiva.

106. Na prática, o fornecedor declarará à Administração Tributária um montante de IVA regularizado (reduzido) e o direito à dedução do adquirente será regularizado (reduzido) numa proporção equivalente, sendo estes dois montantes calculados com base no preço efetivamente pago e não com base no preço inicialmente acordado.

107. Tendo em conta a obrigação de interpretação conforme do direito nacional ( 38 ), esta interpretação corrobora a resposta dada à terceira questão. Com efeito, decorre desta obrigação que o órgão jurisdicional de reenvio é obrigado a interpretar, tanto quanto possível, o artigo 68.o da ZDDV‑1 de modo a impor uma obrigação de regularização da dedução, quando uma decisão de concordata conduzir a uma redução do valor tributável. Ora, a resposta que dei à terceira questão significa, na prática, que o artigo 68.o da ZDDV‑1 exerceu validamente a faculdade de impor uma obrigação de regularização da dedução, no caso de redução do valor tributável na sequência do não pagamento do preço, em conformidade com o artigo 185.o, n.o 2, segundo parágrafo, da Diretiva IVA.

VI. Conclusão

108. Tendo em conta o que precede, proponho que o Tribunal de Justiça responda às questões prejudiciais submetidas pelo Vrhovno sodišče Republike Slovenije (Supremo Tribunal, Eslovénia), do seguinte modo: 1) O artigo 185.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que uma redução das obrigações de um devedor insolvente efetuada no âmbito de um processo de concordata como o que está em causa no litígio no processo principal constitui uma «alteração dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante das deduções» na aceção desta disposição, se e na medida em que conduzir a uma redução do valor tributável em aplicação das disposições nacionais de transposição do artigo 90.o desta diretiva. 2) O artigo 185.o, n.o 2, da Diretiva 2006/112, deve ser interpretado no sentido de que uma redução das obrigações de um devedor insolvente efetuada no âmbito de um processo de concordata como o que está em causa no litígio no processo principal dá lugar a «operações total ou parcialmente por pagar» na aceção desta disposição, na condição, porém, de essa redução estar abrangida pelo artigo 185.o, n.o 1, desta diretiva. 3) O artigo 185.o, n.o 2, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que um Estado‑Membro pode exercer a faculdade conferida por esta disposição sem prever, expressamente, uma obrigação de regularização em caso de «operações total ou parcialmente por pagar», mas omitindo esta situação na lista das derrogações ao fazer a transposição do artigo 185.o, n.o 2, primeiro parágrafo, desta diretiva.

( 1 ) Língua original: francês.

( 2 ) JO 2006, L 347, p. 1.

( 3 ) Acórdão de 16 de junho de 2016, Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, n.o 24).

( 4 ) Acórdãos de 4 de outubro de 2012, PIGI (C‑550/11, EU:C:2012:614, n.os 24 e 25); de 10 de outubro de 2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649, n.o 34); de 13 de março de 2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, n.o 50); de 9 de junho de 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, n.o 43); e de 16 de junho de 2016, Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, n.o 28).

( 5 ) Acórdão de 13 de março de 2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, n.o 48).

( 6 ) Acórdão de 16 de junho de 2016, Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, n.o 29).

( 7 ) Acórdão de 16 de junho de 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, n.o 47).

( 8 ) C‑550/11, EU:C:2012:614.

( 9 ) Acórdão de 4 de outubro de 2012, PIGI (C‑550/11, EU:C:2012:614, n.o 27).

( 10 ) Por força dos artigos 63.o e 167.o da Diretiva IVA, o IVA é exigível e o direito à dedução surge no momento em que é efetuada a entrega de bens ou a prestação de serviços. Como foi explicado pela advogada‑geral J. Kokott, o fornecedor é obrigado a pagar o IVA logo que a transação é realizada, mesmo que o adquirente ainda não tenha efetuado o pagamento. V. conclusões apresentadas pela advogada‑geral J. Kokott no processo Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, n.os 1, 2 e 24). O direito à dedução do adquirente surge no mesmo momento, independentemente do pagamento da transação.

( 11 ) Acórdão de 21 de fevereiro de 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, n.o 21 e jurisprudência referida).

( 12 ) V. n.o 27 das presentes conclusões.

( 13 ) A ligação entre estes dois mecanismos de regularização foi sublinhada, nomeadamente, por Stadie, H., Umsatzsteuergesetz: Kommentar (Otto Schmidt, Köln, 2015, 3.a edição, p. 1198): «Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL bestimmt, dass der Vorsteuerabzug zu berichtigen ist, wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugs berücksichtigt werden, nach der Angabe der Erklärung geändert haben, insbesondere bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten. Ein solcher Faktor i.S.d. Art. 168 Buchst. a MwStSystRL ist vor allem die vom leistenden Unternehmer geschuldete Steuer, die nach Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL zu berichtigen ist» (tradução livre: «O artigo 185.o, n.o 1, da Diretiva IVA dispõe que regularização é efetuada nomeadamente quando se verificarem, após a declaração de IVA, alterações dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante das deduções, por exemplo no caso de anulação de compras ou de obtenção de abatimentos nos preços. Esse elemento, na aceção do artigo 168.o, alínea a), desta diretiva, é sobretudo o imposto devido pelo fornecedor, que deve ser regularizado nos termos do artigo 90.o, n.o 1, da referida diretiva»).

( 14 ) Acórdão de 15 de maio de 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, n.o 22 e jurisprudência referida).

( 15 ) V., a este respeito, acórdãos de 3 de julho de 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339), e de 15 de maio de 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328), bem como conclusões da advogada‑geral J. Kokott apresentadas no processo Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440). Em especial, o Tribunal de Justiça considerou que tal faculdade de derrogação se baseia na ideia de que o não pagamento da contrapartida pode, em determinadas circunstâncias e em virtude da situação jurídica existente no Estado‑Membro em causa, ser difícil de verificar ou ser meramente transitório. V. acórdão de 3 de julho de 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, n.o 18).

( 16 ) Se não estou em erro, as disposições nacionais pertinentes constam do artigo 39.o da ZDDV‑1.

( 17 ) V. n.os 54 e 55 das presentes conclusões.

( 18 ) A este respeito, preciso que um processo de concordata como o que está em causa no processo principal não diz respeito, por hipótese, aos montantes do IVA que são devidos pelos fornecedores à Administração Tributária relativamente às transações comerciais abrangidas pela concordata. De facto, esse processo apenas diz respeito às dívidas do adquirente insolvente, a saber, a T‑2 no litígio no processo principal. Entre essas podem, designadamente, figurar o preço de bens ou de serviços disponibilizados pelos fornecedores, montantes de IVA devidos a esses mesmos fornecedores ou, ainda, montantes de IVA devidos à Administração Tributária relativamente ao fornecimento de bens ou de serviços pelo sujeito passivo insolvente. Esta última hipótese, que diz respeito ao pagamento do IVA «à saída» e não à dedução do IVA «à entrada» como no presente processo, foi objeto dos acórdãos de 7 de abril de 2016, Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:206), e de 16 de março de 2017, Identi (C‑493/15, EU:C:2017:219). V. n.o 104 das presentes conclusões.

( 19 ) V. n.o 27 das presentes conclusões.

( 20 ) V. n.o 69 das presentes conclusões.

( 21 ) Acórdão de 4 de junho de 2009, SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, n.o 40 e jurisprudência referida).

( 22 ) Acórdão de 4 de junho de 2009, SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, n.o 42 e jurisprudência referida).

( 23 ) Acórdão de 4 de junho de 2009, SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, n.o 44 e jurisprudência referida).

( 24 ) V. n.os 46 e 47 das presentes conclusões.

( 25 ) Pelas razões indicadas nos n.os 59 a 62 das presentes conclusões, o não pagamento total ou parcial do preço está abrangido pelo artigo 185.o, n.o 1, da Diretiva IVA se esse não pagamento implicar uma redução do valor tributável. Esta disposição está transposta no artigo 68.o, n.o 2, da ZDDV‑1.

( 26 ) Acórdão de 15 de maio de 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328).

( 27 ) Acórdão de 15 de maio de 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, n.o 24).

( 28 ) Acórdão de 4 de outubro de 2012, PIGI (C‑550/11, EU:C:2012:614, n.os 31 a 35).

( 29 ) V., neste sentido, acórdão de 4 de junho de 2009, SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, n.os 51 e 52).

( 30 ) V. n.os 81 e 82 das presentes conclusões.

( 31 ) Acórdão de 4 de junho de 2009, SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, n.o 58).

( 32 ) Se não estou em erro, o legislador esloveno previu efetivamente uma redução do valor tributável em caso de não pagamento do preço, ao adotar o artigo 39.o da ZDDV‑1, o que compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar. É certo que os n.os 2 e 3 deste artigo, citados pelo órgão jurisdicional de reenvio, preveem que «[o] sujeito passivo pode […] regularizar (reduzir) o montante do IVA a pagar […]». Não obstante, parece‑me que esta precisão tem valor processual, na medida em que cabe ao fornecedor solicitar a redução do valor tributável se não receber o pagamento inicialmente acordado.

( 33 ) V. n.os 59 a 62 das presentes conclusões.

( 34 ) V., designadamente, acórdão de 26 de setembro de 2013, Comissão/Espanha (C‑189/11, EU:C:2013:587, n.o 91).

( 35 ) V., designadamente, acórdãos de 26 de fevereiro de 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, n.o 25); de 7 de abril de 2016, Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:206, n.o 19 e jurisprudência referida); e de 16 de março de 2017, Identi (C‑493/15, EU:C:2017:219, n.o 16).

( 36 ) V., designadamente, acórdãos de 26 de fevereiro de 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, n.o 26); de 7 de abril de 2016, Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:206, n.o 22); e de 16 de março de 2017, Identi (C‑493/15, EU:C:2017:219, n.o 19).

( 37 ) Acórdão de 7 de abril de 2016, Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:206, n.os 23 a 29). V., igualmente, acórdão de 16 de março de 2017, Identi (C‑493/15, EU:C:2017:219, n.os 20 a 24), relativo a um procedimento italiano chamado de «exoneração do passivo».

( 38 ) Segundo uma jurisprudência constante, ao aplicar o direito interno, os órgãos jurisdicionais nacionais são obrigados a interpretá‑lo, tanto quanto possível, à luz do texto e da finalidade da diretiva em causa para atingir o resultado por ela prosseguido e cumprir assim o disposto no artigo 288.o, terceiro parágrafo, TFUE. V., designadamente, acórdãos de 24 de janeiro de 2012, Dominguez (C‑282/10, EU:C:2012:33, n.o 24 e jurisprudência referida), e, no que se refere à Diretiva IVA, de 11 de abril de 2013, Rusedespred (C‑138/12, EU:C:2013:233, n.o 37).