CONCLUSÕES DO ADVOGADO GERAL

MELCHIOR WATHELET

apresentadas em 3 de setembro de 2015 ( 1 )

Processo C‑388/14

Timac Agro Deutschland GmbH

contra

Finanzamt Sankt Augustin

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Finanzgericht Köln (Alemanha)]

«Liberdade de estabelecimento — Artigo 49.o TFUE — Dedução dos lucros de uma sociedade dos prejuízos sofridos pelo seu estabelecimento situado noutro Estado‑Membro — Legislação fiscal de um Estado‑Membro que prevê a reintegração desses prejuízos em caso de cessão desse estabelecimento»

1. O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 49.o TFUE. Incide, mais especificamente, sobre a temática, já abordada por diversas vezes, pelo Tribunal de Justiça, desde o seu acórdão Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), da dedução, por uma empresa estabelecida num Estado‑Membro, dos prejuízos de um estabelecimento estável que a mesma detém noutro Estado.

I – Quadro jurídico

A – Direito da União

2. O artigo 49.o TFUE garante a liberdade de estabelecimento dos nacionais dos Estados‑Membros da União Europeia. De acordo com este artigo: «[...] são proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado‑Membro no território de outro Estado‑Membro. Esta proibição abrangerá igualmente as restrições à constituição de agências, sucursais ou filiais pelos nacionais de um Estado‑Membro estabelecidos no território de outro Estado‑Membro. A liberdade de estabelecimento compreende tanto o acesso às atividades não assalariadas e o seu exercício, como a constituição e a gestão de empresas e designadamente de sociedades, na aceção do segundo parágrafo do artigo 54.o, nas condições definidas na legislação do país de estabelecimento para os seus próprios nacionais, sem prejuízo do disposto no capítulo relativo aos capitais».

B – Direito alemão

3. O § 2a, n.o 3, primeira a quarta frases, da lei alemã relativa ao imposto sobre o rendimento (Einkommensteuergesetz, a seguir «EStG»), na versão aplicável aos anos fiscais de 1997 e de 1998, prevê: «[1.] Se os resultados de atividades industriais ou comerciais de um estabelecimento situado num Estado estrangeiro são isentos do imposto sobre o rendimento por uma convenção que visa evitar as duplas tributações, os prejuízos relativos a esses resultados segundo as disposições do direito fiscal nacional devem ser, a pedido do contribuinte, deduzidos no cálculo do montante global dos resultados, na medida em que o contribuinte os poderia compensar ou deduzir se os resultados não estivessem isentos do imposto sobre o rendimento e desde que sejam superiores aos resultados positivos de atividades industriais ou comerciais de outros estabelecimentos situados no mesmo Estado estrangeiro isentos por essa convenção. [2.] Na medida em que os prejuízos não tenham sido compensados deste modo, é admitida a dedução dos prejuízos se as condições do §10d estiverem preenchidas. [3.] Se, num exercício fiscal subsequente, os resultados globais das atividades industriais ou comerciais dos estabelecimentos estáveis situados nesse Estado estrangeiro, isentos de imposto sobre o rendimento pela convenção, forem positivos, os prejuízos deduzidos ao abrigo das primeira e segunda frases devem ser reintegrados no montante global dos resultados calculados para esse exercício fiscal. [4.] O disposto na terceira frase não se aplica se o contribuinte demonstrar que as disposições do Estado estrangeiro que lhe são aplicáveis não lhe permitem, em geral, beneficiar da transferência da dedução dos prejuízos para outro exercício que não aquele em que ocorreram esses prejuízos».

4. O § 52, n.o 3, terceira e quinta frases, da EStG, na versão aplicável em 2005, estabelece: «O § 2a, n.o 3, terceira, quinta e sexta frases, na versão publicada em 16 de abril de 1997 (BGBl I, p. 821) continua a ser aplicável aos exercícios fiscais de 1999 a 2008, na medida em que se apure um resultado positivo, na aceção do § 2a, n.o 3, terceira frase, ou quando um estabelecimento estável situado num Estado estrangeiro, na aceção do § 2a, n.o 4, na versão da quinta frase, for transformado em sociedade de capitais, cedido ou encerrado [...]. O disposto no § 2a, n.o 4 é aplicável aos exercícios fiscais de 1999 a 2008, na seguinte versão: ‘4. Se um estabelecimento estável situado num Estado estrangeiro for 1. transformado em sociedade de capitais ou 2. cedido a título oneroso ou gratuito ou 3. encerrado [...], os prejuízos deduzidos ao abrigo do n.o 3, primeira e segunda frases, serão reintegrados no montante global dos resultados no exercício no decurso do qual tem lugar a transformação, a cessão ou o encerramento, aplicando de forma análoga o n.o 3, terceira frase, na medida em que os referidos prejuízos não tenham sido reintegrados ao abrigo do n.o 3, terceira frase, nem devam ser ainda reintegrados’».

C – Convenções de prevenção da dupla tributação

5. O artigo 4.o, n.o 1, da Convenção de prevenção da dupla tributação no domínio dos impostos sobre o rendimento e sobre o património e no domínio dos impostos profissionais e dos impostos sobre imóveis, celebrada entre a República Federal da Alemanha e a República da Áustria em 4 de outubro de 1954 (BGBl. 1955 II, p. 749), conforme alterada pela Convenção de 8 de julho de 1992 (BGBl. 1994 II, p. 122), prevê: «[s]e uma pessoa residente num dos Estados contratantes obtiver rendimentos da exploração de uma empresa industrial ou comercial cuja atividade abrange o território do outro Estado contratante, o direito de tributar estes rendimentos só é da competência deste outro Estado contratante na medida em que sejam obtidos num estabelecimento estável situado no seu território».

6. O artigo 7.o, n.o 1, da Convenção celebrada entre a República Federal da Alemanha e a República da Áustria, que visa evitar a dupla tributação no domínio dos impostos sobre o rendimento e sobre o património, de 24 de agosto de 2000 (BGBl. 2000 II, p. 734, a seguir «Convenção germano‑austríaca»), dispõe: «Os lucros de uma empresa de um Estado contratante são tributáveis só nesse Estado, a não ser que a empresa não exerça a sua atividade no outro Estado contratante através de um estabelecimento estável que aí esteja situado. Se a empresa exerce a sua atividade desta forma, os lucros da empresa são tributáveis no outro Estado, mas apenas na medida em que sejam imputáveis a esse estabelecimento estável.»

7. O artigo 23.o, n.o 1, primeiro parágrafo, da Convenção germano‑austríaca tem a seguinte redação: «O imposto das pessoas residentes na República Federal da Alemanha é estabelecido da seguinte forma: a) sem prejuízo do disposto na alínea b) seguinte, são excluídos da matéria coletável do imposto alemão os rendimentos provenientes da República da Áustria e os elementos do património situados na República da Áustria que, nos termos da presente convenção, são tributados na República da Áustria» ( 2 ).

II – Matéria de facto do processo principal

8. A Timac Agro Deutschland (a seguir «Timac Agro») é uma sociedade de capitais de direito alemão. Pertence a um grupo francês. Tinha, desde 1997, um estabelecimento estável na Áustria. Em 31 de agosto de 2005, o estabelecimento estável austríaco foi transferido a título oneroso para uma sociedade estabelecida na Áustria, pertencente ao mesmo grupo de sociedades que Timac Agro. O contrato de cessão incidia, em particular, sobre os bens móveis e imóveis. A clientela foi cedida pelo preço de 1 euro, visto que os clientes já eram clientes da sociedade adquirente.

9. A questão do tratamento fiscal dos prejuízos deste estabelecimento estável não residente colocou‑se, então, dado que, entre o ano de 1997 e o ano de 2005, o referido estabelecimento estável austríaco tinha registado prejuízos em relação a todos os seus exercícios, exceto nos anos de 2000 e 2005, e esses prejuízos tinham sido deduzidos na Alemanha, pela Timac Agro.

10. No âmbito de uma fiscalização tributária, as matérias coletáveis da Timac Agro foram retificadas, em relação aos anos de 1997 a 2004. Por um lado, os prejuízos do estabelecimento estável austríaco, inicialmente deduzidos dos resultados da Timac Agro referentes aos anos de 1997 e de 1998, foram reintegrados no seu resultado tributável do ano de 2005. Por outro lado, a tomada em conta dos prejuízos deste mesmo estabelecimento estável na matéria coletável da Timac Agro, a título dos anos de 1999 a 2004, foi recusada.

11. A Timac Agro, contestando essas retificações, interpôs recurso para o Finanzgericht Köln. Em apoio do seu recurso, alega que tanto a reintegração dos prejuízos sofridos pelo seu estabelecimento estável austríaco referentes aos anos de 1997 e de 1998 como a impossibilidade de deduzir os prejuízos desse estabelecimento, em relação aos anos de 1999 a 2004, são incompatíveis com a liberdade de estabelecimento.

12. No que diz respeito à reintegração em causa, o órgão jurisdicional de reenvio considera que o Tribunal de Justiça ainda não resolveu a questão da conformidade com o direito da União de uma reintegração dos prejuízos na sequência da cessão de um estabelecimento estável não residente.

13. Este órgão jurisdicional indica que, embora os factos que deram origem ao acórdão Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588) sejam, certamente, em parte comparáveis aos factos do processo principal, contudo, o que estava em causa, nesse acórdão, era a reintegração dos prejuízos do estabelecimento estável não residente até ao limite dos seus lucros. Pelo contrário, no processo principal, a reintegração dos prejuízos foi provocada pela cessão do estabelecimento estável não residente, não tendo ligação com eventuais lucros desse estabelecimento.

14. Por conseguinte, no caso de o Tribunal de Justiça entender que os princípios do acórdão Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588) devem ser, igualmente, aplicados no caso em apreço, o órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas sobre se os princípios relativos aos prejuízos definitivos, estabelecidos pelo Tribunal de Justiça nos n.os 55 e 56 do acórdão Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) (a seguir «exceção Marks & Spencer») ( 3 ), podem ser aplicados aos prejuízos dos exercícios de 1997 e de 1998 que, tendo sido reintegrados, já não são tomados em consideração na Alemanha.

15. No que diz respeito à recusa da tomada em conta dos prejuízos do estabelecimento estável austríaco relativos aos exercícios de 1999 a 2004, o órgão jurisdicional de reenvio indica que, nos termos das disposições da convenção germano‑austríaca, a República da Áustria tinha a competência exclusiva para tributar os rendimentos desse estabelecimento estável austríaco. O regime desta convenção que visa evitar as duplas tributações não abrange, pois, apenas os lucros, mas, também os prejuízos. Por conseguinte, o recurso da Timac Agro só poderia ter êxito se a referida convenção violasse a liberdade de estabelecimento.

16. O referido órgão jurisdicional tem dúvidas, também, sobre se, relativamente a esse período, os prejuízos definitivos, na aceção da exceção Marks & Spencer, deveriam ser tomados em consideração. O mesmo sublinha que, até este momento, não conseguiu estabelecer os critérios que permitam determinar as situações em que é aplicável a exceção Marks & Spencer.

17. Foi neste contexto que o Finanzgericht Köln decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça um pedido de decisão prejudicial.

III – Pedido de decisão prejudicial e tramitação processual no Tribunal de Justiça

18. Por despacho de 19 de fevereiro de 2014, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 14 de agosto de 2014, o Finanzgericht Köln decidiu submeter ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 267.o TFUE, as seguintes questões prejudiciais: «1) Deve o artigo 49.o TFUE […] ser interpretado no sentido de que se opõe a um regime como o previsto pelo § 52, n.o 3, da lei relativa ao imposto sobre o rendimento, quando a causa da reintegração do montante dos prejuízos de um estabelecimento estável [não residente] anteriormente deduzidos para efeitos de redução do imposto [da sociedade‑mãe residente] seja a alienação desse estabelecimento estável a outra sociedade de capitais pertencente ao mesmo grupo de sociedades da alienante, e não a obtenção de lucros? 2) Deve o artigo 49.o TFUE […] ser interpretado no sentido de que se opõe a um regime como o previsto no artigo 23.o, n.o 1, alínea a), da [Convenção germano‑austríaca], por força do qual não são imputados na matéria coletável da tributação alemã os rendimentos obtidos na Áustria quando estes possam ser tributados na Áustria, no caso de os prejuízos sofridos por um estabelecimento estável austríaco de uma sociedade de capitais alemã já não poderem ser deduzidos na Áustria porque o estabelecimento estável foi vendido a uma sociedade de capitais austríaca pertencente ao mesmo grupo de sociedades da sociedade de capitais alemã?»

19. Apresentaram observações escritas o Finanzamt Sankt Augustin, os Governos alemão, francês, austríaco e do Reino Unido, bem como a Comissão Europeia.

20. Todas as partes que apresentaram observações escritas, com reserva da resposta mais elaborada da Comissão e da do Reino Unido, que não abordou a primeira questão nas suas observações escritas, propõem que se responda pela negativa às questões prejudiciais ( 4 ).

21. Além disso, todas as referidas partes intervieram na audiência que se realizou em 1 de julho de 2015.

IV – Análise

A – Quanto à exigência prévia de comparabilidade das situações

1. Fiscalidade direta e direito da União

22. Embora a fiscalidade direta releve da competência dos Estados‑Membros, estes devem, contudo, exercê‑la no respeito do direito da União ( 5 ) e, em especial, das disposições do Tratado relativas às liberdades de circulação, estando a liberdade de estabelecimento, consagrada no artigo 49.o TFUE, no centro do presente processo.

23. Resulta de uma jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que esta liberdade é obstruída se, por força de uma legislação de um Estado‑Membro, uma sociedade que reside nesse Estado‑Membro e que detém um estabelecimento estável noutro Estado‑Membro sofre uma diferença de tratamento fiscal desvantajosa em relação a uma sociedade residente detentora de um estabelecimento estável no seu Estado de residência ( 6 ).

24. Neste contexto, uma disposição que permite tomar em consideração perdas de um estabelecimento estável para efeitos da determinação dos resultados e do cálculo do rendimento tributável da sociedade de que o mesmo depende constitui uma vantagem fiscal ( 7 ). «O reconhecimento ou a recusa dessa vantagem relativamente a um estabelecimento estável situado num Estado‑Membro diferente daquele em que a referida sociedade tem a sede deve, por isso, considerar‑se um elemento suscetível de afetar a liberdade de estabelecimento» ( 8 ).

25. Com efeito, a recusa dessa vantagem apenas para os estabelecimentos estáveis situados noutro Estado‑Membro constitui um tratamento fiscal desvantajoso, visto que é suscetível de dissuadir uma sociedade situada num Estado‑Membro da União de exercer as suas atividades através de um estabelecimento estável situado noutro Estado‑Membro. Contudo, para que essa diferença de tratamento constitua uma restrição interdita pelo artigo 49.o TFUE, a jurisprudência do Tribunal de Justiça exige que as situações sejam objetivamente comparáveis ( 9 ).

26. Por outras palavras, salvo se for justificada por uma razão imperiosa de interesse geral ( 10 ), uma diferença de tratamento deste tipo só é compatível com as disposições do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento se se reportar a situações que não sejam objetivamente comparáveis ( 11 ).

2. Exigência de comparabilidade objetiva

a) Critérios

27. Ainda que a exigência de comparabilidade objetiva das situações meramente nacionais e transfronteiriças para admitir, no quadro do exercício da liberdade de circulação, uma diferença de tratamento fiscal entre não residente e residente (no presente caso, entre uma sociedade estabelecida na Alemanha detentora de um estabelecimento estável na Áustria e uma outra sociedade estabelecida na Alemanha detentora de um estabelecimento estável nesse território) possa fazer pensar mais numa discriminação do que num simples entrave ou numa simples restrição, esta exigência encontra‑se, de forma constante, na jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa às relações entre as disposições do Tratado sobre as grandes liberdades de circulação e as fiscalidades diretas nacionais ( 12 ).

28. A jurisprudência do Tribunal de Justiça tem julgado, na maioria dos casos, que as situações fiscais dos residentes e dos não residentes são objetivamente comparáveis ( 13 ), devendo a comparabilidade ser analisada face ao objetivo prosseguido pelas disposições fiscais nacionais em causa ( 14 ).

29. Contudo, é necessário assegurar que a análise não se circunscreve apenas ao objetivo da medida em causa, sob pena de se ter uma visão destorcida da situação fiscal global do destinatário da norma.

30. Com efeito, se se aceitar que uma medida que autoriza o contribuinte a deduzir os prejuízos em que tenham incorrido os seus estabelecimentos estáveis visa, provavelmente, uma diminuição da matéria coletável do referido contribuinte e que essa medida é analisada in abstrato, a situação de uma sociedade em relação com um estabelecimento residente e a de uma sociedade em relação com um estabelecimento não residente serão sempre comparáveis. Ambas pretendem beneficiar da dedutibilidade, a fim de diminuírem a sua matéria coletável ( 15 ).

31. Em última análise, como explicava recentemente o advogado‑geral N. Jääskinen, nas suas conclusões nos processos apensos Miljoen e o. (C‑10/14, C‑14/14 e C‑17/14, EU:C:2015:429), o elemento determinante para comparar as situações de contribuintes residentes e não residentes para efeitos de caracterizar uma eventual restrição proibida nos termos do Tratado «é, não tanto o objetivo da legislação em causa [...], mas antes o facto de uma regulamentação de um Estado‑Membro não poder estabelecer uma diferença de tratamento que tenha por efeito prático os não residentes acabarem por suportar uma carga fiscal mais pesada, suscetível de os dissuadir de usarem da referida liberdade» ( 16 ).

32. Esta metodologia exige que se verifique, previamente, se o Estado‑Membro em causa (neste caso, o Estado de residência da sociedade principal que pede a dedução dos prejuízos do seu estabelecimento estável situado noutro Estado‑Membro) dispõe ou não de um poder de tributação dos rendimentos em questão.

b) Aplicação

33. De modo geral, os casos em que o Tribunal de Justiça julgou que a não comparabilidade objetiva das situações respetivas dos residentes e dos não residentes excluía a diferença de tratamento fiscal de qualquer contradição com as liberdades de circulação são, afinal, muito raros ( 17 ).

34. Em relação ao problema que nos ocupa, ou seja, a dedução, por uma sociedade estabelecida num Estado‑Membro, dos prejuízos de um estabelecimento estável que detém noutro Estado‑Membro, resumiria da seguinte forma a jurisprudência do Tribunal de Justiça.

35. O Tribunal de Justiça concluiu, de forma constante, nos processos relativos a esta temática, pela existência de uma restrição à liberdade de estabelecimento depois de ter julgado comparáveis as situações em que se encontravam, por um lado, a sociedade residente num Estado‑Membro que detém um estabelecimento estável noutro Estado‑Membro e, por outro, a sociedade residente num Estado‑Membro e que detém um estabelecimento estável nesse mesmo Estado. Esta constatação de comparabilidade pôde ser efetuada de forma expressa ( 18 ) ou implícita ( 19 ).

36. O Tribunal de Justiça concluiu pela comparabilidade das situações, nos casos em que um Estado‑Membro tinha decidido tributar os lucros dos estabelecimentos estáveis situados noutros Estados‑Membros. De facto, nestes casos, o Estado‑Membro «equiparou [os referidos estabelecimentos] aos estabelecimentos estáveis residentes» ( 20 ).

37. Em contrapartida, as situações respetivas dos residentes e dos não residentes não são comparáveis face ao sistema fiscal de um Estado‑Membro se esse Estado‑Membro não tiver ou não exercer o poder de tributar os não residentes.

38. É esta mesma exigência que explica a presunção enunciada pelo Tribunal de Justiça no acórdão Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087), segundo a qual «os estabelecimentos estáveis situados noutro Estado‑Membro [...] não estão em situação comparável à dos estabelecimentos estáveis residentes quanto às medidas previstas por um Estado‑Membro a fim de prevenir ou atenuar a dupla tributação dos lucros de uma sociedade residente» ( 21 ).

39. A ideia não é nova. Assim, no acórdão Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773), o Tribunal de Justiça já tinha declarado que os acionistas pessoas singulares de uma sociedade‑mãe não residente no Reino Unido não podiam beneficiar do mesmo crédito de imposto sobre os dividendos pagos por filiais residentes no Reino Unido que os acionistas pessoas singulares de uma sociedade‑mãe residente no Reino Unido quando, sobre esses dividendos que saem, não foi cobrado qualquer imposto no Reino Unido. O Tribunal de Justiça esclareceu, no seu acórdão, que o mesmo não se verificaria se, ao abrigo de uma convenção de prevenção da dupla tributação ou com base numa decisão unilateral, o Reino Unido tivesse conservado o direito de tributar os dividendos que saem, aplicando‑lhes o imposto britânico sobre o rendimento.

40. Com base nestas considerações, o Tribunal de Justiça decidiu que os artigos 49.° TFUE e 63.° TFUE «não se opõem a que um Estado‑Membro, quando da distribuição de dividendos por uma sociedade nele residente, conceda às sociedades beneficiárias dos referidos dividendos que também sejam residentes nesse Estado um crédito de imposto correspondente à fração do imposto pago pela sociedade que procede à distribuição sobre os lucros distribuídos, mas não conceda esse crédito às sociedades beneficiárias que sejam residentes noutro Estado‑Membro e que não sejam sujeitas a imposto sobre esses dividendos no primeiro Estado» ( 22 ).

41. Em conclusão: por conseguinte, só se a diferença de tratamento disser respeito a situações comparáveis se poderá concluir pela existência de uma restrição à liberdade de estabelecimento, a qual apenas poderá, então, ser declarada compatível com o Tratado se for justificada por uma razão imperiosa de interesse geral.

B – Aplicação ao presente processo

1. Necessidade de distinguir dois períodos de aplicação da legislação alemã em causa

42. Antes do ano fiscal de 1999, era possível deduzir, do conjunto dos rendimentos de uma empresa estabelecida na Alemanha, prejuízos sofridos por um estabelecimento estável situado noutro Estado‑Membro. Esses prejuízos eram, em princípio, reintegrados em dois casos: quando o estabelecimento estável situado no estrangeiro obtinha lucros (e, neste caso, até ao limite desses lucros), ou em caso de transformação, cessão ou encerramento do referido estabelecimento estável. Contudo, a partir do ano fiscal de 1999, o § 52, n.o 3, da EStG teve por consequência a revogação do § 2a, n.o 3, primeira frase, da EStG e tornou impossível a dedução destes prejuízos.

43. Esta alteração legislativa explica as duas questões prejudiciais submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio, uma vez que cada questão se refere a uma legislação diferente.

2. Quanto à primeira questão prejudicial

44. Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se o artigo 49.o TFUE se opõe a um regime como o previsto pelo § 52, n.o 3, da EStG que prevê a reintegração do montante dos prejuízos de um estabelecimento estável não residente, anteriormente deduzidos para efeitos de redução do imposto da sociedade principal residente, em consequência da alienação desse estabelecimento estável a outra sociedade de capitais pertencente ao mesmo grupo de sociedades da alienante e igualmente não residente, e não da obtenção de lucros.

45. Como o próprio órgão jurisdicional de reenvio referiu, não é a primeira vez que o Tribunal de Justiça é questionado sobre este regime fiscal.

a) Existência de uma restrição

46. Com efeito, no acórdão Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588), o Tribunal de Justiça viu neste regime uma restrição à liberdade de estabelecimento, mas considerou que o acréscimo das perdas — neste caso, devido à superveniência de lucros no estabelecimento estável situado no estrangeiro que tinha originado as referidas perdas e não à cessão desse estabelecimento — se justifica[va] pela necessidade de garantir a coerência do regime fiscal alemão ( 23 ). Além disso, a medida foi considerada adequada para atingir esse objetivo e proporcionada ao mesmo ( 24 ).

47. Antes de concluir pela existência de uma restrição, o Tribunal de Justiça admitiu, implicitamente, a comparabilidade das situações, uma vez que considerou que, ao admitir a dedução, pela sociedade principal, das perdas registadas pelo seu estabelecimento estável situado na Áustria, a República Federal da Alemanha «[tinha] conced[ido] uma vantagem fiscal à sociedade residente de que dependia o estabelecimento estável situado na Áustria, como se este estivesse situado na Alemanha» ( 25 ).

48. A seguir, o Tribunal de Justiça declarou que, ao proceder ao acréscimo das perdas do estabelecimento estável situado na Áustria à matéria coletável da sociedade de que o mesmo dependia, o regime fiscal alemão suprimiu essa vantagem fiscal e «submeteu as sociedades residentes que tinham estabelecimentos estáveis na Áustria a um tratamento fiscal menos favorável que aquele de que beneficiaram as sociedades residentes que têm estabelecimentos estáveis situados na Alemanha» ( 26 ).

49. Esta conclusão exigia que se examinassem as eventuais razões imperiosas de interesse geral suscetíveis de justificar a restrição da liberdade de estabelecimento ( 27 ).

b) Existência de uma justificação

50. Em primeiro lugar, o Tribunal de Justiça considerou, no acórdão Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588) que o acréscimo das perdas devido à superveniência de lucros no estabelecimento estável situado no estrangeiro que tinha originado as referidas perdas se justifica[va] pela necessidade de garantir a coerência do regime fiscal alemão ( 28 ). Tratava‑se, além disso, de uma medida adequada para atingir esse objetivo e proporcionada ao mesmo ( 29 ).

51. Com efeito, no entendimento do Tribunal de Justiça, «o acréscimo das perdas previsto pelo regime fiscal alemão discutido no processo principal não pode ser dissociado da tomada em conta das mesmas num momento anterior. Este acréscimo, no caso de uma sociedade que tem um estabelecimento estável situado noutro Estado, relativamente ao qual o Estado de residência desta sociedade não goza de qualquer poder de tributação, reflete [...] uma lógica simétrica. Existia, portanto, um nexo direto, pessoal e material entre os dois elementos do mecanismo fiscal discutido no processo principal, uma vez que o referido acréscimo constituía o complemento lógico da dedução anteriormente concedida» ( 30 ).

52. Há que observar que a mesma lógica simétrica prevaleceu por ocasião da cessão do estabelecimento estável situado no estrangeiro.

53. O próprio Tribunal de Justiça já tinha, aliás, observado, no acórdão Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588), que «[a] conclusão de que a restrição que decorre desse regime fiscal se justifica pela necessidade de garantir a coerência do mesmo também não pode ser posta em causa pelo facto de a sociedade de que depende o estabelecimento estável em causa o ter cedido e os lucros e perdas apurados relativamente ao mesmo estabelecimento estável ao longo da sua existência conduzirem a um resultado negativo [...]» ( 31 ). Com efeito, «o acréscimo do montante das perdas do estabelecimento estável aos resultados da sociedade de que depende é o complemento indissociável e lógico de terem sido tomadas em conta num momento anterior» ( 32 ).

54. Em segundo lugar, embora não seja exigida a reunião de diversas justificações para concluir que uma restrição à liberdade de estabelecimento não é incompatível com o Tratado ( 33 ), considero que o objetivo da repartição equilibrada do poder de tributação que, como o Tribunal de Justiça reiterou no acórdão Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087), «visa salvaguardar a simetria entre o direito de tributação dos lucros e a faculdade de dedução das perdas» ( 34 ), pode, igualmente, ser invocado para justificar o acréscimo das perdas previstas pela legislação alemã em caso de cessão do estabelecimento estável ( 35 ).

55. Com efeito, se um Estado‑Membro (a República Federal da Alemanha, no presente processo) «fosse privad[o] da faculdade de reintegrar no lucro tributável da sociedade cedente [alemã] as perdas assim deduzidas quando perdeu o poder de tributar eventuais lucros futuros, tal montagem viciaria artificialmente a sua base de tributação e, portanto, afetaria a repartição do poder de tributação emanada da convenção [germano‑austríaca]» ( 36 ).

56. Como o Tribunal de Justiça explica no acórdão Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087), «[a] necessidade de salvaguardar esta simetria requer que as perdas deduzidas a título de um estabelecimento estável possam ser compensadas pela tributação dos lucros deste estabelecimento realizados sob a jurisdição fiscal do Estado‑Membro considerado, ou seja, tanto os realizados durante todo o período em que o referido estabelecimento dependia da sociedade residente como os realizados no momento da cessão do mesmo estabelecimento» ( 37 ).

57. No caso em apreço, ao contrário do que acontecia na legislação dinamarquesa que deu origem ao acórdão Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087), os eventuais lucros que seriam realizados por ocasião da cessão de um estabelecimento estável situado na Áustria não podem ser tributados na Alemanha. É, por conseguinte, lógico reintegrar os prejuízos anteriormente tomados em conta, por ocasião desta cessão.

58. Além disso, o Tribunal de Justiça considerou, igualmente, que o objetivo da repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados‑Membros podia ser comprometido pelo facto de os contribuintes terem a «faculdade de optar pela dedução dos seus prejuízos no Estado‑Membro do seu estabelecimento ou noutro Estado‑Membro [...], sendo a matéria coletável aumentada no primeiro Estado e diminuída no segundo, até ao montante dos prejuízos transferidos» ( 38 ). Com efeito, considero que o mesmo acontece quando um contribuinte, face à possibilidade de reintegrar os lucros do seu estabelecimento estável não residente até ao montante dos prejuízos deduzidos anteriormente, é totalmente livre de decidir quanto ao montante do preço da cessão desse estabelecimento e, deste modo, privar um Estado‑Membro de exercer o seu poder de reintegrar os lucros subsequentes desse estabelecimento nos seus rendimentos tributáveis.

59. Por último, acrescentarei, em terceiro lugar, uma referência ao objetivo da prevenção da evasão fiscal, que está interligado, como o Tribunal de Justiça sublinhou, com o objetivo de repartição equilibrada do poder tributário ( 39 ).

60. «Efetivamente, comportamentos que consistam em criar expedientes puramente artificiais, desprovidos de realidade económica, com o objetivo de iludir o imposto normalmente devido pelos lucros gerados por atividades realizadas no território nacional são suscetíveis de comprometer o direito de os Estados‑Membros exercerem a sua competência fiscal em relação a estas atividades e de prejudicar a repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados‑Membros» ( 40 ).

61. Aliada à dificuldade de determinar o valor das transferências intragrupos à luz do princípio da plena concorrência que deve prevalecer nestas circunstâncias, a cessão, no âmbito do mesmo grupo, de um estabelecimento estável situado no estrangeiro, após dedução dos prejuízos, poderia corresponder à situação acima descrita.

62. Por conseguinte, uma legislação como a que está em causa no processo principal parece‑me justificada à luz da coerência do sistema fiscal pertinente, uma vez que esta razão imperiosa de interesse geral está, nesse caso, combinada com as que visam uma repartição equilibrada do poder tributário e a prevenção da evasão fiscal.

c) Proporcionalidade e inaplicabilidade da exceção Marks & Spencer

63. Resta analisar o caráter proporcionado do regime jurídico em causa.

64. Nos casos em que um Estado‑Membro não dispõe de qualquer possibilidade de tributar os eventuais lucros que seriam realizados por ocasião da cessão do estabelecimento estável não residente que estava na origem dos prejuízos, uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal parece‑me não só adequada para atingir os objetivos que prossegue, mas, igualmente, proporcionada aos mesmos.

65. É certo que, no acórdão Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), o Tribunal de Justiça considerou que a medida restritiva em causa era desproporcionada. Nesse acórdão, o Tribunal entendeu que havia uma violação da liberdade de estabelecimento se uma filial não residente tivesse esgotado as possibilidades de dedução dos prejuízos previstos no seu Estado de residência e se não houvesse, além disso, nenhum meio de os conseguir tomar em consideração no futuro ( 41 ). Neste caso excecional, deve ser garantida a possibilidade de a sociedade‑mãe residente deduzir os prejuízos dessa filial não residente dos rendimentos tributados no seu próprio Estado de residência.

66. O órgão jurisdicional de reenvio manifestou o seu mal‑estar face a esta exceção à justificação de uma restrição à liberdade de estabelecimento imposta, de forma constante, pelo Tribunal de Justiça desde o acórdão Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). As recentes tomadas de posição adotadas por certos advogados‑gerais a este respeito ( 42 ), o número de contributos doutrinais consagrados ao problema ( 43 ), bem como as observações escritas apresentadas pelos diferentes Estados‑Membros e pela Comissão no presente processo, confirmam a dificuldade de aplicação desta exceção. Todavia, o Tribunal de Justiça confirmou recentemente, de forma explícita, a sua aplicabilidade ( 44 ).

67. De qualquer modo, há que observar que a intervenção da República da Áustria permitiu eliminar quaisquer dúvidas sobre a eventual existência de prejuízos definitivos. Os prejuízos em causa no processo principal não são definitivos ( 45 ) e não é, pois, necessário analisar mais aprofundadamente a possibilidade de aplicar ou não a referida exceção.

68. Acresce que, sem prejuízo da competência do órgão jurisdicional nacional quanto a esta matéria, no processo enviado ao Tribunal de Justiça nada revela que o contribuinte tenha produzido qualquer prova em contrário.

3. Quanto à segunda questão prejudicial

69. Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se o artigo 49.o TFUE se opõe a um regime como o previsto no artigo 23.o, n.o 1, alínea a), da Convenção germano‑austríaca, por força do qual não são imputados na matéria coletável da tributação alemã os rendimentos obtidos na Áustria quando estes possam ser tributados na Áustria, no caso de os prejuízos sofridos por um estabelecimento estável austríaco de uma sociedade de capitais alemã já não poderem ser deduzidos na Áustria porque o estabelecimento estável foi cedido a uma sociedade de capitais austríaca pertencente ao mesmo grupo de sociedades da sociedade de capitais alemã.

70. Concordo com o Governo francês quando considera, tanto nas suas observações escritas como na audiência de 1 de julho de 2015, que esta questão se baseia na premissa errada segundo a qual os prejuízos sofridos pelo estabelecimento austríaco da sociedade recorrente no processo principal já não podem ser deduzidos na Áustria porque esse estabelecimento foi cedido a uma sociedade de capitais austríaca.

71. Com efeito, as informações fornecidas pelo Governo austríaco, no âmbito das suas observações escritas, demonstram, incontestavelmente, que os prejuízos em causa no processo principal não eram definitivos.

72. Nestas circunstâncias, a segunda questão pode ser entendida como visando saber se o artigo 49.o TFUE se opõe ao regime fiscal de um Estado‑Membro, como o que está em causa no processo principal, que, ao abrigo de uma convenção de prevenção da dupla tributação que isenta de tributação os rendimentos dos estabelecimentos estáveis situados noutro Estado‑Membro que seja parte na convenção, se opõe à dedução dos prejuízos desses mesmos estabelecimentos.

a) A título principal: não comparabilidade objetiva das situações e inexistência de uma restrição

73. Em conformidade com os artigos 7.°, n.o 1 e 23.°, n.o 1, da Convenção germano‑austríaca e diferentemente da situação que existia para os exercícios fiscais anteriores ao ano de 1999, a República Federal da Alemanha, através de uma alteração legislativa, renunciou ao direito de tributação que anteriormente exercia sobre os prejuízos relativos aos «resultados de atividades industriais ou comerciais de um estabelecimento situado num Estado estrangeiro [que] são isentos do imposto sobre o rendimento, por uma convenção que visa evitar as duplas tributações» ( 46 ).

74. Por conseguinte, uma vez que não pode haver vantagem fiscal se não houver poder de tributação ( 47 ), a situação de uma sociedade como a Timac Agro não me parece comparável com a de uma sociedade estabelecida na Alemanha e detentora de um estabelecimento estável nesse mesmo Estado‑Membro.

75. Por outro lado, tendo em conta a repartição dos poderes de tributação prevista pela Convenção germano‑austríaca, não vejo que modalidades poderia a República Federal da Alemanha prever para cumprir o objetivo da dedutibilidade dos prejuízos que é, segundo o Governo alemão, conceder temporariamente uma vantagem de tesouraria. Não tendo poder para tributar os eventuais lucros posteriores do estabelecimento que deu origem aos prejuízos, quando este está estabelecido no território austríaco, as situações não são comparáveis.

76. Não existindo situações objetivamente comparáveis, uma legislação como a que está em causa não constitui uma restrição à liberdade de estabelecimento ( 48 ).

b) A título subsidiário: existência de uma justificação

77. Contudo, no caso de o Tribunal de Justiça concluir pela comparabilidade das situações e pela existência de uma restrição, considero que esta se justifica.

78. Com efeito, o Tribunal de Justiça já foi chamado a pronunciar‑se sobre um mecanismo geral de exclusão dos prejuízos, no acórdão Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278). Nesse processo, o órgão jurisdicional de reenvio pretendia saber se o artigo 49.o TFUE se opunha a um regime fiscal nacional que exclui a possibilidade de uma sociedade residente, quando da determinação dos seus resultados e do cálculo do seu rendimento tributável, descontar os prejuízos sofridos noutro Estado‑Membro por um estabelecimento estável que lhe pertence, quando o referido regime reconhece essa possibilidade para prejuízos sofridos por um estabelecimento estável residente.

79. Ora, nesse acórdão, o Tribunal de Justiça considerou que as razões imperiosas de interesse geral relativas à necessidade de, por um lado, preservar a repartição do poder de tributação nos Estados‑Membros em causa e, por outro lado, prevenir o risco de os prejuízos serem tomados duplamente em consideração, tinham fundamento ( 49 ).

80. O Tribunal de Justiça também declarou que este tipo de regime fiscal era adequado a garantir a realização dos objetivos acima referidos ( 50 ) e proporcionado ( 51 ), uma vez que a sociedade em causa não tinha demonstrado que a filial não residente tivesse esgotado as possibilidades de dedução dos prejuízos sofridos no Estado‑Membro onde está situada para o exercício fiscal em causa bem como para os exercícios fiscais anteriores e em que não haja possibilidade de dedução dos prejuízos da referida filial no referido Estado a título dos exercícios futuros ( 52 ).

81. O Tribunal de Justiça concluiu que «o artigo [49.° TFUE] não se opõe a que uma sociedade estabelecida num Estado‑Membro não possa deduzir à sua matéria coletável os prejuízos relativos a um estabelecimento estável que lhe pertence e que se situa noutro Estado‑Membro, na medida em que, nos termos de uma convenção preventiva da dupla tributação, os rendimentos desse estabelecimento são tributados neste último Estado‑Membro, no qual os referidos prejuízos podem ser tomados em consideração no âmbito da tributação do rendimento desse estabelecimento estável a título de exercícios futuros» ( 53 ).

82. Há que observar que o conjunto dos elementos que levaram a esta conclusão se encontra no regime em causa no processo principal e que a resposta do Tribunal de Justiça deveria ser idêntica.

V – Conclusão

83. Tendo em conta as considerações precedentes, proponho que o Tribunal de Justiça responda às questões prejudiciais submetidas pelo Finanzgericht Köln, do seguinte modo: «1) O artigo 49.o TFUE não se opõe a um regime fiscal nacional que, depois de ter admitido a dedução dos prejuízos sofridos por um estabelecimento estável situado num Estado‑Membro diferente daquele em que tem a sede a sociedade de que esse estabelecimento depende, prevê, para efeitos do cálculo do imposto sobre o rendimento dessa sociedade, a reintegração fiscal dos referidos prejuízos, devido à alienação desse estabelecimento a outra sociedade de capitais pertencente ao mesmo grupo que a cedente. 2) O artigo 49.o TFUE não se opõe a um regime fiscal nacional que não permite a uma sociedade residente deduzir à sua matéria coletável os prejuízos relativos a um estabelecimento estável que lhe pertence e que se situa noutro Estado‑Membro, quando, ao abrigo de uma convenção de prevenção da dupla tributação, os rendimentos desse estabelecimento estável são isentos no primeiro Estado‑Membro e tributados no outro.»

( 1 ) Língua original: francês.

( 2 ) O artigo 23.o, n.o 1, alínea b), não é pertinente para a abordagem das questões prejudiciais apresentadas pelo órgão jurisdicional de reenvio. Aliás, este não lhe fez referência no seu despacho, nem as partes que apresentaram observações escritas.

( 3 ) Neste acórdão, n.os 55 e 56, o Tribunal de Justiça considerou, em substância, que uma medida restritiva em matéria de dedução dos prejuízos de filiais estrangeiras podia ser desproporcionada numa situação em que a filial não residente tenha esgotado as possibilidades de dedução dos prejuízos existentes no seu Estado de residência, o que compete à sociedade‑mãe provar.

( 4 ) Em princípio, a Comissão considera que, no caso de cessão do estabelecimento estável não residente, uma reintegração dos prejuízos anteriormente admitidos pode ser justificada por razões imperiosas de interesse geral ligadas à repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados‑Membros e à prevenção da evasão fiscal. Contudo, reconhece que tal medida apenas seria proporcionada no caso de a reintegração ter como limite o montante dos lucros realizados por esse estabelecimento, incluindo os eventuais lucros «ocultos» integrados no preço de cessão do mesmo, no momento da transferência. Se existissem dúvidas quanto ao valor da transação, o direito da União não impediria quo o Estado de residência da sociedade‑mãe verificasse se o preço de cessão está em conformidade com o princípio de plena concorrência.

( 5 ) V., entre numerosos exemplos, acórdãos Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, n.o 21); Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, n.o 29); Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, n.o 36); Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, n.o 18); FIM Santander Top 25 Euro Fi (C‑338/11 a C‑347/11, EU:C:2012:286, n.o 14), bem como Blanco e Fabretti (C‑344/13 e C‑367/13, EU:C:2014:2311, n.o 24).

( 6 ) V., neste sentido, acórdão Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, n.o 19 e jurisprudência referida).

( 7 ) V., neste sentido, acórdãos Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, n.o 23); Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588, n.o 32), bem como Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, n.o 20).

( 8 ) Acórdão Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588, n.o 32).

( 9 ) V., neste sentido, acórdãos Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, n.o 46); Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, n.o 17); A (C‑123/11, EU:C:2013:84, n.o 33), bem como Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, n.o 23).

( 10 ) V., neste sentido, acórdão Felixstowe Dock and Railway Company e o. (C‑80/12, EU:C:2014:200, n.o 25).

( 11 ) Note‑se que, no acórdão SCA Group Holding e o. (C‑39/13 a C‑41/13, EU:C:2014:1758), o Tribunal de Justiça analisou, de forma contrária a esta abordagem tradicional, a comparabilidade das situações, no âmbito da apreciação das eventuais justificações da restrição anteriormente constatada (n.os 28 a 31 e n.o 52).

( 12 ) Se o Tribunal de Justiça tem hesitado, cada vez mais, em falar de discriminação embora mantendo a exigência de comparabilidade das situações, é talvez para manter a liberdade de apreciar, como justificações, as razões imperiosas de interesse geral e não apenas as razões de justificação taxativamente enumeradas no Tratado. Com efeito, com exceção da livre circulação de mercadorias (que não está em causa), as únicas justificações da discriminação admitidas pelo Tratado são a ordem pública, a segurança pública e a saúde pública. Tais motivos são dificilmente invocáveis no domínio da fiscalidade direta. Contudo, o Tribunal de Justiça indicou, na sua jurisprudência, que se tratava das únicas justificações admitidas em caso de discriminação, excluindo ipso facto as razões imperiosas de interesse geral. No entanto, pode‑se observar que o próprio Tribunal de Justiça se contradisse algumas vezes sobre esta matéria. Assim, no acórdão Svensson e Gustavsson (C‑484/93, EU:C:1995:379), depois de ter expressamente excluído que a discriminação constatada pudesse ser justificada por razões imperiosas de interesse geral, o Tribunal de Justiça, no entanto, prosseguiu o seu raciocínio, verificando se deveria aceitar ou não o argumento da coerência fiscal. Apesar de este argumento ter sido, por fim, rejeitado, o Tribunal de Justiça, no rigor dos princípios, não o deveria ter examinado, uma vez que essa justificação não estava expressamente prevista no Tratado.

( 13 ) Relativamente aos estabelecimentos estáveis situados no estrangeiro, o Tribunal de Justiça julgou, por exemplo, no acórdão X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), que «a situação de uma sociedade‑mãe residente que pretende constituir uma entidade fiscal única com uma filial residente e a de uma sociedade‑mãe residente que pretende constituir uma entidade fiscal única com uma filial não residente são, à luz do objetivo de um regime fiscal como o do processo principal, objetivamente comparáveis, desde que ambas procurem beneficiar das vantagens desse regime, que permite, designadamente, consolidar, ao nível da sociedade‑mãe, os lucros e as perdas das sociedades integradas na entidade fiscal única e manter um caráter fiscalmente neutro para as transações efetuadas dentro do grupo» (n.o 24).

( 14 ) V., neste sentido, acórdãos X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, n.o 22); Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, n.o 17); A (C‑123/11, EU:C:2013:84, n.o 33), bem como Felixstowe Dock and Railway Company e o. (C‑80/12, EU:C:2014:200, n.o 25).

( 15 ) Como a advogada‑geral J. Kokott já referiu, de forma pertinente, nas suas conclusões no processo A (C‑123/11, EU:C:2012:488), «[s]e [...]considerar em ambos os casos suficiente que os contribuintes residentes pretendam beneficiar da vantagem concedida por uma regulamentação fiscal, então, a análise desta condição é uma mera formalidade, visto que a mesma estará preenchida de qualquer modo» (n.o 40).

( 16 ) N.o 55. Nas suas conclusões, o advogado‑geral N. Jääskinen defende, também, a ideia de abranger a situação na sua «globalidade», considerando que «[c]onvém antes englobar na análise o conjunto da tributação que incide sobre os rendimentos» em causa (n.o 62, o itálico é meu).

( 17 ) Saliento, entre esses casos, a não comparabilidade, em princípio, das situações dos residentes e dos não residentes, no que diz respeito às disposições fiscais sobre benefícios associados à situação pessoal e familiar do contribuinte (exceto quando o não residente não dispõe de rendimentos substanciais no seu Estado de residência). V. acórdão Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) e, para uma aplicação recente, acórdão Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406). V., também, acórdãos Blanckaert (C‑512/03, EU:C:2005:516) e Schulz‑Delzers e Schulz (C‑240/10, EU:C:2011:591).

( 18 ) V., nomeadamente, acórdãos Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, n.o 19); A (C‑123/11, EU:C:2013:84, n.o 35), bem como Felixstowe Dock and Railway Company e o. (C‑80/12, EU:C:2014:200, n.o 26).

( 19 ) V. acórdãos Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, n.os 33 e 34); Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, n.os 25 e 26), bem como Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588, n.os 35 a 39).

( 20 ) Acórdão Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, n.o 24). Neste sentido, v., igualmente, acórdão Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773) no qual o Tribunal de Justiça declarou que, «a partir do momento em que um Estado‑Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os acionistas residentes mas também os acionistas não residentes relativamente aos dividendos que recebam de uma sociedade residente, a situação dos referidos acionistas não residentes aproxima‑se da dos acionistas residentes» (n.o 68).

( 21 ) N.o 24. O itálico é meu.

( 22 ) Acórdão Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, n.o 74). Para um caso recente no qual o Tribunal de Justiça declarou que a diferença de situação objetiva resultava da renúncia, de um Estado‑Membro, ao exercício da sua competência fiscal sobre os dividendos distribuídos por sociedades residentes noutro Estado‑Membro, após a celebração de uma convenção de prevenção da dupla tributação, v. acórdão Kronos International (C‑47/12, EU:C:2014:2200, n.os 80 a 82).

( 23 ) N.o 43.

( 24 ) Ibidem (n.os 44 e 45).

( 25 ) Ibidem (n.o 35).

( 26 ) Acórdão Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588, n.o 37).

( 27 ) Ibidem (n.o 40). V., igualmente, neste sentido, acórdãos Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, n.o 35) e A (C‑123/11, EU:C:2013:84, n.o 33).

( 28 ) N.o 43.

( 29 ) Ibidem (n.os 44 e 45).

( 30 ) Acórdão Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588, n.o 42).

( 31 ) N.o 53.

( 32 ) Ibidem (n.o 54).

( 33 ) Acórdão Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, n.o 40).

( 34 ) N.o 32 e jurisprudência referida.

( 35 ) Com efeito, os objetivos da coerência fiscal e da repartição equilibrada do poder de tributação coincidem (v., neste sentido, acórdão National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, n.o 80).

( 36 ) Acórdão Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, n.o 30). Este processo dizia respeito à Dinamarca.

( 37 ) N.o 33. O itálico é meu.

( 38 ) Acórdão Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, n.o 46).

( 39 ) Acórdão Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, n.o 62).

( 40 ) Idem. As razões imperiosas de interesse geral aceites como justificações nas regulamentações nacionais que rejeitam tomar em consideração os prejuízos de uma atividade estrangeira quando também não sujeita essa atividade a imposto, são, na realidade, ainda mais numerosas e são combinadas de forma variável na jurisprudência do Tribunal de Justiça. Nas conclusões que apresentou no processo Comissão/Reino Unido (C‑172/13, EU:C:2014:2321), a advogada‑geral J. Kokott dedicou‑se a um exercício de recensão. Segundo a advogada‑geral J. Kokott, «o Tribunal [pode] qualificar de ‘preservação da coerência de um sistema fiscal’ [v. acórdão K, C‑322/11, EU:C:2013:716, n.os 64 a 71], de ‘salvaguardar a repartição do poder de tributação entre os Estados‑Membros’ [v. acórdãos Marks & Spencer, C‑446/03, EU:C:2005:763, n.o 45; Lidl Belgium, C‑414/06, EU:C:2008:278, n.o 31; X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, n.o 28; A, C‑123/11, EU:C:2013:84, n.o 42; K, C‑322/11, EU:C:2013:716, n.o 55, e Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, n.o 32], de ‘conservação da simetria entre o direito de tributação de lucros e a faculdade de dedução das perdas’ [v. acórdãos National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, n.o 58, e Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, n.o 32 e jurisprudência referida], evitar a ‘dupla imputação dos prejuízos’ [v. acórdãos Marks & Spencer, C‑446/03, EU:C:2005:763, n.os 47 e 48; Lidl Belgium, C‑414/06, EU:C:2008:278, n.os 35 e 36, bem como A, C‑123/11, EU:C:2013:84, n.o 44] ou evitar a ‘evasão fiscal’ [v. acórdãos Marks & Spencer, C‑446/03, EU:C:2005:763, n.o 49; Lidl Belgium, C‑414/06, EU:C:2008:278, n.os 35 e 36, e A, C‑123/11, EU:C:2013:84, n.o 45]. V. igualmente acórdãos National Grid Indus [C‑371/10, EU:C:2011:785, n.o 80] e K [C‑322/11, EU:C:2013:716, n.o 72], nos quais o Tribunal de Justiça vê uma identidade pelo menos parcial entre a causa de justificação baseada na coesão fiscal e a baseada na repartição dos poderes tributários). Além disso, esta jurisprudência é reforçada pelas declarações do Tribunal sobre a comparabilidade objetiva das situações que, como vimos […], conferem uma importância significativa à circunstância de um Estado‑Membro sujeitar ou não uma atividade estrangeira a imposto» (n.o 31).

( 41 ) N.o 55.

( 42 ) V., a este propósito, as conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo A (C‑123/11, EU:C:2012:488, n.os 47 a 54) e no processo Comissão/Reino Unido (C‑172/13, EU:C:2014:2321, n.os 49 a 53), bem como as conclusões do advogado‑geral P. Mengozzi no processo K (C‑322/11, EU:C:2013:183, n.os 63 a 89).

( 43 ) Para uma tentativa de síntese recente das dificuldades decorrentes da exceção Marks & Spencer, à luz da evolução da jurisprudência do Tribunal de Justiça nestes últimos dez anos, v. Lang, M., «Has the Case Law of the ECJ on Final Losses Reached the End of the Line?», European Taxation, dezembro de 2014, pp. 530 a 540. Para uma tentativa de definição do conceito de prejuízos definitivos, à luz da jurisprudência recente do Tribunal de Justiça, v., nomeadamente, Pezella, D., «Final Losses under EU Tax Law: Proposal for a Better Approach», European Taxation, fevereiro/março de 2014, pp. 71 a 79.

( 44 ) V. acórdão Comissão/Reino Unido (C‑172/13, EU:C:2015:50, n.os 33 a 36).

( 45 ) Segundo as observações escritas do Governo austríaco, os prejuízos do estabelecimento estável austríaco acumulados até 2005 eram, em princípio, de ter em conta e podiam ser transferidos. Os prejuízos transitados podiam, deste modo, ser imputados a uma eventual mais‑valia da cessão, mantendo‑se o eventual saldo, em princípio, por um período ilimitado, como prejuízos transitados da Timac Agro. Estes podiam, por conseguinte, ser utilizados posteriormente, no caso de a recorrente no processo principal retomar as suas atividades na Áustria (n.o 44 das observações escritas do Governo austríaco). Os prejuízos podiam, também, ser transferidos para a sociedade de capitais adquirente se o estabelecimento estável tivesse sido cedido «em neutralidade fiscal» (n.o 46 das observações escritas do Governo austríaco).

( 46 ) § 2a, n.o 3, primeira frase, da EStG, na versão aplicável aos anos fiscais de 1997 e de 1998.

( 47 ) De acordo com o princípio enunciado no n.o 24 do acórdão Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087) e anteriormente aplicado no acórdão Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773).

( 48 ) A diferença de tratamento decorre, na realidade, «da competência de que gozam [os Estados‑Membros] para definir, a fim de eliminar a dupla tributação, os critérios de repartição entre si dos respetivos poderes de tributação» (acórdão Gilly, C‑336/96, EU:C:1998:221, n.o 30), uma vez que a repartição deste poder ocorre, necessariamente, antes do exercício do direito de tributação.

( 49 ) Acórdão Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, n.os 30 a 37).

( 50 ) Ibidem (n.o 43).

( 51 ) Ibidem (n.o 53).

( 52 ) Recorde‑se que se trata das condições referidas nos n.os 55 e 56 do acórdão Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).

( 53 ) Acórdão Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, n.o 54 e dispositivo).