CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL

PAOLO MENGOZZI

apresentadas em 25 Junho de 2008 ( 1 )

Processo C-527/06

R. H. H. Renneberg

contra

Staatssecretaris van Financiën

«Livre circulação de trabalhadores — Artigo 39.o CE — Legislação fiscal — Imposto sobre os rendimentos — Determinação da matéria colectável — Cidadão de um Estado-Membro que recebe a totalidade ou a quase totalidade dos seus rendimentos tributáveis nesse Estado — Residência noutro Estado-Membro»

I — Introdução

1. No presente caso, o Tribunal de Justiça é chamado a pronunciar-se sobre um pedido de decisão prejudicial que, em substância, tem por objecto apurar se o artigo 39.o CE e/ou o artigo 56.o CE se opõem a que um Estado-Membro recuse a um contribuinte não residente que aufere a totalidade (ou a quase totalidade) dos seus rendimentos profissionais tributáveis no referido Estado-Membro a dedução, em sede de imposto sobre os referidos rendimentos, das perdas de rendimentos locativos de um imóvel situado no Estado-Membro da residência do contribuinte, quando o primeiro Estado-Membro (Estado-Membro em que trabalha) permite essa dedução aos contribuintes residentes que trabalham no seu território.

2. Como desenvolverei nas presentes conclusões, trata-se de apreciar se os ensinamentos decorrentes da jurisprudência Schumacker ( 2 ), tal como foi recentemente precisada nos acórdãos Lakebrink e Peters-Lakebrink ( 3 ) e Ritter-Coulais ( 4 ), são plenamente aplicáveis num caso como o do processo principal em que está em causa, antes de mais, a aplicação das disposições de uma convenção fiscal destinada a evitar a dupla tributação celebrada entre os dois Estados-Membros em questão.

II — Quadro jurídico

A — Direito convencional

3. O artigo 4.o, n.o 1, da Convenção destinada a evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o património e a regular determinadas outras questões em matéria de fiscalidade, assinada em 19 de Outubro de 1970 entre o Reino da Bélgica e o Reino dos Países Baixos (a seguir «convenção fiscal bilateral») ( 5 ), dispõe: «Na acepção da presente convenção, a expressão ‘residente de um dos Estados’ designa qualquer pessoa que, por força da legislação do referido Estado, esteja sujeita a imposto nesse Estado em virtude do seu domicílio, da sua residência, da sua sede de direcção ou de qualquer outro critério de natureza análoga; […]»

4. O artigo 6.o, n.o 1, da convenção fiscal bilateral prevê: «Os rendimentos provenientes de bens imóveis são tributados no Estado em que esses bens estão situados.»

5. O artigo 19.o, n.o 1, da convenção fiscal bilateral, relativo ao imposto sobre o rendimento dos funcionários, tem a seguinte redacção: «As remunerações, incluindo as pensões, pagas por um dos Estados ou por uma das suas subdivisões políticas, directamente ou a cargo de fundos por eles constituídos, a uma pessoa singular a título dos serviços prestados a esse Estado ou a essa subdivisão política são tributados no referido Estado. […]»

6. Segundo o artigo 24.o, n.o 1, ponto 1, da convenção fiscal bilateral, e com a finalidade de evitar a dupla tributação no que respeita aos residentes neerlandeses, o Reino dos Países Baixos pode, na tributação dos seus residentes, incluir na matéria colectável os elementos do rendimento ou do património que, nos termos das disposições da convenção fiscal bilateral, sejam tributáveis na Bélgica.

7. O artigo 24.o, n.o 1, ponto 2, da referida convenção dispõe que, sem prejuízo da aplicação das disposições sobre a compensação de perdas previstas na regulamentação nacional destinadas a evitar a dupla tributação, o Reino dos Países Baixos concede uma redução do montante do imposto calculado nos termos do ponto 1. Esta redução é igual à fracção do imposto correspondente à relação que existe entre o montante do rendimento ou do património incluído na matéria colectável referida no ponto 1 e tributável na Bélgica, por força, designadamente do artigo 6.o da convenção fiscal bilateral, e o montante do rendimento total ou do património total que constituem a matéria colectável referida no ponto 1.

8. O artigo 25, n.o 3, da convenção fiscal bilateral, intitulado «Não discriminação», dispõe que as «pessoas singulares residentes num dos Estados beneficiam no outro Estado das deduções pessoais, abatimentos e reduções concedidas por este último aos seus próprios residentes pela sua situação ou encargos familiares.»

B — Legislação nacional

9. A lei neerlandesa do imposto sobre o rendimento (Nerderlandse wet op de Inkomstenbelasting) de 16 de Dezembro de 1964 (a seguir «WET») ( 6 ) define, no seu artigo 1.o, contribuintes «nacionais» (a seguir «contribuintes residentes») como as pessoas singulares residentes nos Países Baixos por oposição aos contribuintes «estrangeiros» (a seguir «contribuintes não residentes») que são pessoas singulares que, sem residirem nesse Estado-Membro, aí auferem, contudo, rendimentos.

10. Os contribuintes residentes nos Países Baixos estão sujeitos a imposto sobre a totalidade dos seus rendimentos e os contribuintes não residentes são tributados apenas sobre parte dos seus rendimentos com origem nos dos Países Baixos.

11. No que diz respeito aos contribuintes residentes, a matéria colectável é constituída pelo rendimento ilíquido mundial, a que se subtraem as perdas dedutíveis. O rendimento ilíquido abrange, designadamente os rendimentos líquidos provenientes do trabalho e do património, incluindo o benefício constituído pela habitação em casa própria.

12. Nos termos do artigo 42.o a, n.o 1, da WET, este benefício é constituído por um montante fixo e não são tomados em consideração outros benefícios ou despesas, encargos ou amortizações, com excepção dos juros de dívidas, dos encargos de empréstimos e dos pagamentos periódicos referentes a arrendamento, enfiteuse ou direito de superfície.

13. Segundo o artigo 4.o, n.o 2, da WET, se o cálculo dos rendimentos líquidos levar a um montante negativo, este é deduzido do rendimento ilíquido.

14. É facto assente que a aplicação do conjunto destas disposições leva a que, nos contribuintes residentes, os juros de uma dívida contraída para o financiamento de casa própria sejam integralmente deduzidos do rendimento bruto e, por conseguinte, do rendimento tributável de um contribuinte residente, mesmo que os juros ultrapassem o benefício proveniente da casa própria.

15. Como afirma o órgão jurisdicional de reenvio, se um residente nos Países Baixos auferir um rendimento negativo de um bem imóvel situado na Bélgica, esta parte negativa do rendimento poderá ser deduzida do restante rendimento (neerlandês), sendo que, num exercício posterior ao longo do qual seja auferido um rendimento positivo desse bem imóvel, a dedução para evitar a dupla tributação será calculada deduzindo essa perda do rendimento positivo (artigo 24.o, n.o 1, ponto 2, da convenção fiscal bilateral, conjugado com o artigo 3.o, n.o 4, da decisão de 1989 para evitar a dupla tributação).

C — O regime fiscal de um contribuinte residente na Bélgica que aufere rendimentos profissionais nos Países Baixos

16. Embora, em princípio, nos termos do artigo 2.o, n.o 2, da WET, o cidadão neerlandês não residente nos Países Baixos que exerça uma actividade por conta de uma pessoa colectiva de direito público neerlandesa seja considerado residente nos Países Baixos, o órgão jurisdicional de reenvio precisa, que decorre da jurisprudência do Hoge Raad der Nederlanden que, para os rendimentos que a convenção fiscal bilateral imputa ao Reino da Bélgica, a disposição relativa à residência do artigo 2.o, n.o 2, da WET deve ser afastada em benefício das disposições da referida convenção.

17. Consequentemente, decorre dos elementos apurados pelo órgão jurisdicional de reenvio que o recorrente no processo principal, R. Renneberg, deve ser considerado, por força do artigo 4.o da convenção fiscal bilateral, residente na Bélgica.

18. Daí se conclui que, nos Países Baixos, R. Renneberg não é considerado ilimitadamente sujeito ao imposto e que está sujeito, nesse país, relativamente aos rendimentos que a convenção fiscal bilateral imputa ao Reino da Bélgica, ao regime aplicável aos contribuintes não residentes. Portanto, os rendimentos negativos ou positivos cuja tributação incumbe ao Reino da Bélgica por força da convenção fiscal bilateral não afectam o imposto que incide sobre os rendimentos positivos ou negativos que esta mesma convenção atribui ao Reino dos Países Baixos.

III — Litígio no processo principal e questão prejudicial

19. R. Renneberg, de nacionalidade neerlandesa, emigrou em Dezembro de 1989 dos Países Baixos para a Bélgica. Durante os anos de 1996 e 1997, viveu neste país em habitação própria, adquirida em 1993 e financiada com um empréstimo hipotecário de um banco neerlandês.

20. Durante esses dois anos, R. Renneberg trabalhou na função pública ao serviço do município neerlandês de Maastricht e auferiu a totalidade dos seus rendimentos profissionais nos Países Baixos.

21. Na Bélgica, R. Renneberg tinha que pagar um imposto pela sua habitação própria, a saber, o imposto predial.

22. Nos Países Baixos, o inspector tributário procedeu à liquidação referente aos anos de 1996 e 1997, por um rendimento tributável, respectivamente de 75265 NLG e de 78600 NLG, sem admitir como dedução dos outros rendimentos (neerlandeses) os rendimentos negativos da sua habitação belga, ou seja o saldo resultante da diferença entre o valor locativo da habitação e os juros hipotecários pagos. De acordo com a declaração fiscal de R. Renneberg, esses montantes (negativos) elevavam-se a 8165 NLG em 1996 e a 8195 NLG em 1997.

23. O inspector tributário manteve as liquidações das quais R. Renneberg apresentara reclamação.

24. Tendo o Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch negado provimento aos recursos interpostos dessas decisões, R. Renneberg interpôs recurso de cassação para o Hoge Raad der Nederlanden.

25. O Hoge Raad der Nederlanden refere, por um lado, que R. Renneberg invoca a jurisprudência Schumacker, já referida, e, por outro, que o benefício fiscal em causa no processo principal não se baseia na situação pessoal e familiar do contribuinte.

26. Considera que, ao contrário da tomada em consideração, na fiscalidade directa, da situação pessoal e familiar com base no princípio da progressividade do imposto, a possibilidade de imputar — no interior de um mesmo sistema fiscal — rendimentos negativos provenientes de uma determinada categoria de rendimentos nos rendimentos positivos decorrentes de uma outra categoria não é uma característica tão universal da fiscalidade directa que o contribuinte, que está sujeito a imposto em diferentes Estados-Membros por ter exercido um direito de livre circulação garantido pelo Tratado CE, possa beneficiar dessa possibilidade num desses Estados-Membros.

27. Foi nestas circunstâncias que, depois de ter suspendido a instância até à prolação de acórdão do Tribunal de Justiça no processo Ritter-Coulais, já referido, o Hoge Raad der Nederlanden decidiu submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial: «Os artigos 39.o CE e 56.o CE devem ser interpretados no sentido de que um destes artigos, ou ambos, se opõem a que um contribuinte que aufere rendimentos negativos provenientes de casa própria onde habita no Estado de residência e que aufere todos os seus rendimentos positivos, nomeadamente os rendimentos profissionais, num Estado--Membro diferente daquele onde reside seja impedido por este Estado-Membro (Estado em que trabalha) de deduzir os rendimentos negativos aos rendimentos profissionais tributados, quando o Estado em que trabalha permite essa dedução aos seus residentes?»

IV — Tramitação do processo no Tribunal de Justiça

28. R. Renneberg, os Governos neerlandês e sueco, bem como a Comissão das Comunidades Europeias, apresentaram observações escritas. O Governo neerlandês e a Comissão apresentaram alegações orais na audiência realizada em 22 de Maio de 2008, não se tendo as outras partes interessadas feito representar.

V — Análise

A — Quanto à aplicabilidade das liberdades de circulação

29. Nas observações escritas, o Governo neerlandês e a Comissão alegam, a título principal, que nem o artigo 39.o CE nem o artigo 56.o CE são aplicáveis numa situação como a do processo principal. No que diz respeito à livre circulação dos trabalhadores, consideram, fazendo referência aos acórdãos Werner ( 7 ) e Turpeinen ( 8 ), que um nacional de um Estado-Membro não pode invocar essa liberdade quando exerceu toda a sua actividade profissional no seu Estado de origem e que apenas transferiu o seu domicílio para outro Estado-Membro. Quanto ao artigo 56.o CE, apoiando-se no acórdão van Hilten-van der Heidjden ( 9 ), consideram que a simples transferência de domicílio de um Estado-Membro para outro não constitui um movimento de capitais. A Comissão propõe, contudo, que a situação que está na origem da lide principal seja examinada à luz do artigo 18.o CE, proposta que reiterou na audiência.

30. Pela minha parte, não sou insensível à argumentação relativa ao artigo 56.o CE, mas não subscrevo a interpretação restritiva do artigo 39.o CE defendida pelo Governo neerlandês e pela Comissão.

31. A este respeito, esta interpretação parece confundir erradamente a situação de um nacional de um Estado-Membro, trabalhador assalariado nesse Estado, que tenta invocar a livre circulação dos trabalhadores contra esse mesmo Estado no momento da transferência inicial do seu domicílio para fins privados para outro Estado-Membro, com a de um nacional que, conservando a sua actividade profissional no seu Estado-Membro de origem, pretende invocar a livre circulação dos trabalhadores contra este último depois de ter transferido o seu domicílio para fins privados para outro Estado-Membro, situação que o leva a deslocar-se diariamente entre esses dois Estados enquanto trabalhador fronteiriço.

32. Este segundo caso é precisamente o de R. Renneberg. Com efeito, este cidadão pretende invocar as disposições do Tratado relativas à liberdade de circulação dos trabalhadores contra os alegados obstáculos colocados pelo regime fiscal do Reino dos Países Baixos, o Estado em que trabalha, referindo-se à tributação dos rendimentos que auferiu nesse Estado-Membro depois da transferência do seu domicílio para a Bélgica para fins privados. Ora, uma situação como esta cai claramente no âmbito do artigo 39.o CE.

33. O Tribunal de Justiça chegou, aliás, a uma conclusão idêntica nos recentes acórdãos Hartmann e Hendrix ( 10 ). Na verdade, no primeiro acórdão, depois de ter recordado que a situação que estava na origem do litígio era a de uma pessoa que, desde a transferência do seu domicílio, residia num Estado-Membro diferente daquele em que exercia a sua actividade profissional, o Tribunal de Justiça considerou que a instalação de Hartmann na Áustria por fins não profissionais não justificava que lhe fosse negada a qualidade de trabalhador migrante que adquiriu a partir do momento em que, em consequência da mudança do seu domicílio para a Áustria, exerceu plenamente o seu direito à livre circulação dos trabalhadores, deslocando-se para a Alemanha para aí exercer uma actividade profissional ( 11 ). Do mesmo modo, no acórdão Hendrix, o Tribunal de Justiça considerou que a circunstância de D. P. W. Hendrix, de nacionalidade neerlandesa, após se ter instalado na Bélgica, ter continuado a trabalhar no seu Estado de origem lhe conferia a qualidade de trabalhador migrante e fazia com que fosse abrangido, durante o período posterior à mudança do seu domicílio, pelas disposições do direito comunitário respeitantes à liberdade de circulação dos trabalhadores ( 12 ).

34. Assim, o Tribunal de Justiça não acolheu a argumentação desenvolvida pela administração neerlandesa e pelo Reino Unido nas suas observações no processo Hendrix, segundo a qual, no essencial, havia que transpor para o âmbito do artigo 39.o CE a solução adoptada no acórdão Werner, já referido, em matéria de liberdade de estabelecimento ( 13 ). Pelas razões expostas, considero que devem também ser afastadas as observações do Governo neerlandês e da Comissão relativas à inaplicabilidade do artigo 39.o CE ao caso em apreço. O acórdão Turpeinen, invocado pela Comissão para justificar o exame do processo principal à luz do artigo 18.o CE, não põe em causa esta apreciação. Com efeito, nesse acórdão o Tribunal de Justiça afastou a aplicabilidade do artigo 39.o CE em benefício do artigo 18.o CE com base no facto de P. Turpeinen, de nacionalidade finlandesa, só ter feito uso do direito de residir noutro Estado-Membro depois de reformada e, consequentemente, sem qualquer intenção de exercer uma actividade assalariada nesse último Estado ( 14 ) (nem a fortiori no seu Estado de origem no qual recebia a sua pensão de reforma). Deste modo, esta situação distingue-se perfeitamente da que foi agora submetida ao Tribunal de Justiça.

35. Considero, assim, que nada impede que a situação do litígio no processo principal seja apreciada à luz do artigo 39.o CE ( 15 ).

36. Nestas condições, importa interpretar primeiro o artigo 39.o CE, uma vez que a análise da aplicabilidade do artigo 56.o CE só será necessária se a regulamentação fiscal em causa no processo principal se revelar compatível com o artigo 39.o CE, o que, como a seguir será exposto, não me parece ser o caso.

B — Quanto à existência de uma discriminação indirecta proibida pelo artigo 39.o CE

37. Como já esbocei nas minhas notas introdutivas, a questão que o Tribunal de Justiça é chamado aqui a resolver resume-se, na minha opinião, a determinar se a jurisprudência Schumacker, já referida, tal como foi posteriormente precisada no acórdão Lakebrink e Peters-Lakebrink, já referido, bem como a solução adoptada no acórdão Ritter-Coulais, já referido, podem validamente ser transpostas para uma situação como a da lide principal.

38. Ao consagrar o princípio da livre circulação dos trabalhadores, o artigo 39.o CE proíbe qualquer discriminação em razão da nacionalidade entre os trabalhadores dos Estados-Membros ( 16 ). Esta proibição inclui não só as discriminações directas ou ostensivas em razão da nacionalidade, mas também todas as formas dissimuladas de discriminação que, mediante a aplicação de outros critérios de distinção, conduzam na prática ao mesmo resultado ( 17 ).

39. No caso em apreço, o regime fiscal neerlandês aplica-se independentemente da nacionalidade do contribuinte em causa. Em contrapartida, como decorre da decisão de reenvio, esse regime confere aos contribuintes que residem e trabalham nos Países Baixos o direito a que as perdas de rendimentos locativos de um imóvel situado noutro Estado-Membro sejam tomadas em consideração na fixação do imposto sobre os seus rendimentos profissionais auferidos nos Países Baixos, com exclusão dos contribuintes não residentes que trabalham nos Países Baixos e que sofrem perdas semelhantes.

40. Embora seja certo que o Tribunal de Justiça considerou que benefícios fiscais reservados aos residentes de um Estado-Membro são susceptíveis de constituir uma discriminação indirecta em razão da nacionalidade, é preciso que as situações dos residentes e as dos não residentes sejam comparáveis ( 18 ).

41. Ora, em princípio, o rendimento auferido no território de um Estado-Membro por um não residente constitui, muito frequentemente, apenas uma parte do seu rendimento global, centralizado no lugar da residência. Além disso, o direito fiscal internacional e o direito comunitário admitem que a capacidade contributiva pessoal do não residente, resultante da tomada em consideração do conjunto dos seus rendimentos e da sua situação pessoal familiar, pode mais facilmente ser apreciada no local onde tem o centro dos seus interesses pessoais e patrimoniais, o que corresponde, geralmente, à residência da pessoa em causa ( 19 ). Daqui decorre que o facto de um Estado-Membro não conceder aos não residentes certos benefícios fiscais que atribui aos residentes, não é, regra geral, discriminatório, tendo em conta que essas duas categorias de contribuintes não se encontram numa situação comparável ( 20 ).

42. Todavia, segundo jurisprudência constante iniciada com o acórdão Schumacker, já referido, o Tribunal de Justiça considerou que a situação era diferente nos casos em que o não residente não aufere rendimentos significativos no Estado de residência e obtém o essencial dos seus recursos tributáveis de uma actividade exercida no Estado de emprego, de modo que o Estado de residência não se encontra em condições de lhe atribuir os benefícios resultantes da tomada em consideração da sua situação pessoal e familiar ( 21 ). Com efeito, tratando-se de um não residente que aufere o essencial dos seus rendimentos e a quase totalidade dos seus rendimentos familiares num Estado-Membro diverso do da sua residência, a discriminação consiste em a sua situação pessoal e familiar não ser tida em conta no Estado de residência nem no Estado de emprego ( 22 ).

43. O acórdão Ritter-Coulais, já referido, por um lado, e o acórdão Lakebrink e Peters-Lakebrink, já referido, por outro, marcaram uma evolução na jurisprudência posterior ao acórdão Schumacker, já referido, relativamente às obrigações que incumbem ao Estado-Membro de emprego de não residentes que aí auferem todos ou quase todos os seus rendimentos profissionais tributáveis.

44. No acórdão Ritter-Coulais, já referido, o Tribunal de Justiça foi chamado a pronunciar-se sobre se as liberdades de circulação consagradas no Tratado impunham que as pessoas singulares que auferem rendimentos de um Estado-Membro (Alemanha) provenientes de uma actividade por conta de outrem e que aí são tributadas pelo rendimento global, pudessem solicitar, para efeitos tanto da determinação da matéria colectável como da taxa do imposto dos referidos rendimentos e na falta de rendimentos positivos, que fossem tomadas em consideração as perdas de rendimentos locativos de uma casa de habitação que ocupavam pessoalmente para esse fim e que se situava noutro Estado-Membro (França), a exemplo do que acontecia com os contribuintes residentes na Alemanha.

45. Importa referir que o Tribunal de Justiça não respondeu à primeira questão prejudicial colocada pelo órgão jurisdicional de reenvio relativa à tomada em consideração das perdas de rendimentos locativos na determinação da matéria colectável, devido ao seu carácter hipotético para a decisão do litígio principal no processo submetido ao juiz nacional ( 23 ). Esta questão é de novo suscitada directamente no caso em apreço, num contexto que, contudo, como demonstrarei mais tarde, difere em determinados aspectos do processo Ritter-Coulais.

46. Quanto à resposta à segunda questão relativa ao cálculo da taxa do imposto dos rendimentos profissionais dos não residentes no Estado-Membro de emprego, o Tribunal de Justiça declarou que o artigo 48.o do Tratado proíbe que um Estado-Membro trate de forma diferente as perdas de rendimentos locativos de imóveis situados fora do território alemão, cujos proprietários são na maior parte dos casos não residentes, como o casal Ritter-Coulais, e os referentes a imóveis situados na Alemanha, fazendo depender exclusivamente a tomada em consideração dos primeiros, para o cálculo da taxa do imposto, da existência de rendimentos positivos da mesma natureza ( 24 ).

47. É interessante observar que, embora a situação que está na origem do litígio que opunha o casal Ritter-Coulais à administração fiscal alemã dissesse respeito a trabalhadores que residiam num Estado-Membro, mas que auferiam a totalidade ou a quase totalidade dos seus rendimentos noutro Estado-Membro, o acórdão Ritter-Coulais não faz qualquer referência ao acórdão Schumacker, afastando-se da orientação seguida pelo advogado-geral P. Léger nas sua conclusões que assentava essencialmente nos ensinamentos a tirar desse acórdão ( 25 ).

48. Esta omissão, seguramente intencional, poderia explicar-se pelo facto de os benefícios fiscais em causa nesse processo corresponderem não aos relativos à tomada em consideração da situação pessoal e familiar dos contribuintes não residentes em questão, na acepção da jurisprudência Schumacker, já referida, mas, mais genericamente, à tomada em consideração da sua capacidade contributiva, incluindo, portanto, a totalidade dos seus rendimentos pelo Estado-Membro de emprego ( 26 ). Consequentemente, talvez tenha parecido complicado ao Tribunal de Justiça apreciar a situação do processo Ritter-Coulais à luz da linha jurisprudencial iniciada com o acórdão Schumacker.

49. Uma explicação suplementar para a ausência de qualquer referência no acórdão Ritter-Coulais, já referido, à jurisprudência Schumacker, já referida, pode também residir no facto de a regulamentação alemã em causa neste processo não estabelecer directamente uma diferença de tratamento entre residentes e não residentes, mas não ter em conta, a fim de determinar a taxa de imposto dos rendimentos dos sujeitos passivos, os rendimentos locativos negativos provenientes de imóveis situados em França quando não há rendimentos positivos. Esta circunstância levou o Tribunal de Justiça a considerar que, uma vez que os proprietários de imóveis situados fora do território alemão, que eles próprios ocupavam, eram mais frequentemente não residentes, a regulamentação alemã em causa reservava-lhes um tratamento menos favorável do que aquele de que beneficiavam os trabalhadores que residiam na Alemanha em casa própria ( 27 ).

50. O Tribunal de Justiça parece, contudo, ter dado mais um passo no acórdão Lakebrink e Peters-Lakebrink, já referido, numa situação semelhante à que deu lugar ao acórdão Ritter-Coulais, já referido, ao aplicar à situação do casal Lakebrink a jurisprudência Schumacker, já referida, na parte relativa às obrigações que incumbem ao Estado-Membro de emprego de não residentes que auferem a quase totalidade dos seus rendimentos nesse Estado.

51. Importa observar que os cônjuges Lakebrink, que trabalhavam no Luxemburgo e residiam na Alemanha, não tinham, contrariamente às pessoas que trabalhavam e residiam no Luxemburgo, o direito, segundo a legislação luxemburguesa, de solicitar a tomada em consideração das perdas de rendimentos locativos dos seus bens imóveis situados na Alemanha (que não ocupavam pessoalmente) para efeitos da determinação da taxa de imposto dos seus rendimentos auferidos no Luxemburgo, que constituíam o essencial dos seus recursos tributáveis.

52. Baseando-se no acórdão Schumacker, já referido, o Tribunal de Justiça considerou, por um lado, que existia uma discriminação, na acepção da referida jurisprudência, dos trabalhadores não residentes, como os cônjuges Lakebrink, que não auferem qualquer rendimento no seu Estado de residência e retiram a totalidade dos seus rendimentos familiares de uma actividade exercida no Estado de emprego ( 28 ). Por outro lado, no n.o 34 do acórdão, o Tribunal de Justiça explicitou a ratio em que se baseia a discriminação declarada no acórdão Schumacker, ao precisar que respeita a todas as vantagens fiscais ligadas à capacidade contributiva do não residente que não são tidas em consideração nem no Estado de residência nem no Estado de emprego e ao adoptar o raciocínio que eu tinha exposto no n.o 36 das minhas conclusões naquele processo, bem como ao remeter para a análise desenvolvida pelo advogado-geral P. Léger nos n.os 97 e 99 das suas conclusões apresentadas no processo que deu lugar ao acórdão Ritter-Coulais, já referido ( 29 ). O Tribunal de Justiça acrescentou também, no mesmo número do acórdão, que se podia considerar, de resto, que essa capacidade fazia parte da situação pessoal do não residente, na acepção do acórdão Schumacker. Deste modo, decidiu que a recusa da Administração Fiscal de um Estado-Membro, no caso do Grão-Ducado do Luxemburgo, de tomar em consideração os rendimentos locativos negativos de bens imóveis de um contribuinte situados no estrangeiro constituía uma discriminação proibida pelo artigo 39.o CE ( 30 ).

53. No acórdão Lakebrink e Peters-Lakebrink, já referido, o Tribunal de Justiça parece, assim, impor ao Estado-Membro de emprego de contribuintes não residentes que aufiram o essencial dos seus rendimentos profissionais nesse Estado-Membro a obrigação de ter em consideração, com vista à determinação da taxa de imposto dos referidos rendimentos, a capacidade contributiva dos referidos contribuintes — incluindo, portanto, as perdas locativas que estes contribuintes sofreram com um imóvel situado no Estado-Membro da sua residência — desde que este último Estado-Membro não tenha em conta a referida capacidade contributiva.

54. A indicação, feita no n.o 34 in fine do acórdão Lakebrink e Peters-Lakebrink, já referido, de que a capacidade contributiva do não residente faz de resto parte da sua situação pessoal na acepção da jurisprudência Schumacker, já referida, deve, em minha opinião, ser entendida como um simples obiter dictum. Esta precisão parece-me também algo arriscada, por duas razões essenciais.

55. Por um lado, parece equiparar a capacidade contributiva e a situação pessoal do não residente ao passo que, segundo a jurisprudência Schumacker, a capacidade contributiva decorre apenas da tomada em consideração da situação pessoal do contribuinte.

56. Por outro, e como corolário, enquanto a tomada em consideração de elementos relativos à situação pessoal e familiar de um contribuinte leva necessariamente à diminuição do imposto sobre o rendimento que ele deve liquidar, a tomada em conta da capacidade contributiva do contribuinte, que inclui a totalidade dos seus rendimentos, é susceptível de conduzir ao aumento do imposto devido. Tal poderia ser o caso, por exemplo, se o Estado-Membro de emprego de contribuintes não residentes que aí auferem o essencial dos seus rendimentos profissionais exigisse que os referidos contribuintes, ao contrário dos contribuintes residentes, incluíssem todos os rendimentos positivos de origem estrangeira com vista à determinação da matéria colectável e/ou da taxa de imposto, permitindo-lhes incluir também, se fosse o caso, todos os seus rendimentos negativos com a mesma origem. No caso de um tal contribuinte não residente auferir apenas rendimentos positivos de origem estrangeira, a tomada em consideração da sua capacidade contributiva pelo Estado-Membro do seu emprego não reduziria, in fine, o imposto sobre os rendimentos que ele deve liquidar, à semelhança da aplicação de uma regra idêntica relativamente a um contribuinte residente.

57. Consequentemente, embora subscreva a apreciação que decorre do acórdão Lakebrink e Peters-Lakebrink, já referido, segundo a qual, uma vez que a situação de um residente e de um não residente são objectivamente comparáveis do ponto de vista do Estado-Membro do seu emprego, a capacidade contributiva do contribuinte não residente deve ser tida em consideração por esse Estado-Membro de forma análoga à do contribuinte residente, tenho, no entanto, alguma reserva relativamente à equiparação que resulta desse acórdão entre a referida capacidade contributiva e a situação pessoal do contribuinte, na acepção da jurisprudência Schumacker, já referida, sem mais precisões.

58. Dito isto, independentemente da questão da sua conexão com a jurisprudência Schumacker, já referida, as soluções adoptadas pelo Tribunal de Justiça nos acórdãos, já referidos, Ritter-Coulais e Lakebrink e Peters-Lakebrink conduzem, na minha opinião, a resultados semelhantes. Esta jurisprudência exige, assim, que o Estado-Membro de emprego confira aos não residentes que auferem a totalidade ou a quase totalidade dos seus rendimentos nesse Estado-Membro o direito de solicitarem, para efeitos de cálculo da taxa de imposto aplicável aos referidos rendimentos, a tomada em consideração dos seus rendimentos locativos negativos de imóveis situados no Estado-Membro de residência, quer estes últimos sejam ocupados pessoalmente (como no caso do casal Ritter-Coulais) quer não (caso do casal Lakebrink) e na medida em que benefícios fiscais semelhantes não possam ser concedidos por este último Estado-Membro ( 31 ).

59. O facto de, contrariamente à regulamentação alemã em causa no processo Ritter-Coulais, a legislação luxemburguesa não prever a tomada em consideração, com vista à determinação da taxa de imposto, tanto das perdas como dos benefícios locativos dos imóveis situados no estrangeiro de que eram proprietários determinados não residentes que trabalhavam no Luxemburgo não constituiu um impedimento à declaração da incompatibilidade dessa legislação com o artigo 39.o CE, na ausência da invocação formal por parte dos Governos que apresentaram observações no processo Lakebrink e Peters-Lakebrink, já referido, de eventuais causas justificativas, como a necessidade de garantir a coerência do regime fiscal, da diferença de tratamento assinalada pelo Tribunal de Justiça ( 32 ). A este respeito, a qualificação da medida nacional em causa no processo Lakebrink e Peters-Lakebrink de discriminação indirecta em razão da nacionalidade, contrariamente à qualificação adoptada no processo Ritter-Coulais de medida desfavorável aos não residentes, parece assentar na circunstância de a legislação luxemburguesa, ao invés da legislação alemã em causa no processo Ritter-Coulais, já referido, prever uma diferença de tratamento baseada directamente na existência ou não de uma residência em território luxemburguês.

60. Importa também observar que as recusas com que os contribuintes se depararam, respectivamente, nos processos, já referidos, Ritter-Coulais e Lakebrink e Peters-Lakebrink resultavam exclusivamente da aplicação das regulamentações fiscais nacionais em causa e, consequentemente, não tinham a sua origem nas disposições das convenções fiscais bilaterais celebradas entre a República Federal da Alemanha e a República Francesa, por um lado, e o Grão-Ducado do Luxemburgo e a República Federal da Alemanha, por outro ( 33 ).

61. O processo agora submetido ao Tribunal de Justiça assemelha-se em diversos aspectos aos processos que deram lugar aos dois acórdãos analisados. Com efeito, diz respeito à situação de um não residente que, no exercício do seu direito à livre circulação dos trabalhadores, pretende obter do Estado-Membro em que aufere o essencial dos seus rendimentos profissionais tributáveis, e à semelhança dos residentes do referido Estado-Membro, a tomada em consideração dos rendimentos locativos negativos de um imóvel que ocupa no Estado-Membro da sua residência. Com excepção do facto de R. Renneberg ocupar pessoalmente o imóvel situado na Bélgica, o caso em apreço parece ser sobretudo comparável ao do processo Lakebrink e Peters-Lakebrink, já referido, dado que, como a legislação luxemburguesa em causa neste último processo, a recusa do Reino dos Países Baixos, enquanto Estado-Membro de emprego de um contribuinte, de ter em consideração, para efeitos fiscais, as perdas locativas por ele sofridas com um imóvel situado no Estado-Membro da sua residência, assenta directamente na ausência de uma residência nos Países Baixos do contribuinte em causa, como será precisado mais adiante nas presentes conclusões.

62. O presente caso distingue-se, no entanto, tanto do processo Ritter-Coulais como do Lakebrink e Peters-Lakebrink, já referidos, por dois aspectos significativos que estão intrinsecamente ligados.

63. Por um lado, contrariamente aos litígios na origem dos dois processos já referidos, a recusa do pedido de R. Renneberg pela administração fiscal neerlandesa parece decorrer não só da legislação interna dos Países Baixos, mas também das disposições da convenção fiscal bilateral e, em especial, da forma como essa convenção repartiu as competências entre o Reino dos Países Baixos e o Reino da Bélgica.

64. Por outro lado, R. Renneberg pede que sejam tomadas em consideração as perdas de rendimentos locativos do seu imóvel situado na Bélgica com vista à determinação da matéria colectável do imposto sobre o rendimento que paga nos Países Baixos e não, como era o caso nos processos que deram lugar aos já referidos acórdãos Ritter-Coulais e Lakebrink e Peters-Lakebrink, para efeitos do cálculo da taxa do referido imposto pago no Estado-Membro de emprego.

65. O primeiro destes dois aspectos leva os Governos neerlandês e sueco a considerar que existe uma diferença objectiva entre a situação de um contribuinte não residente nos Países Baixos, como R. Renneberg, e a de um contribuinte que reside nos Países Baixos em termos tais que exclui até a possibilidade de uma discriminação indirecta proibida pelo artigo 39o CE.

66. A este respeito, e tal como, de resto, admitem os Governos neerlandês e sueco, não resta qualquer dúvida, na minha opinião, de que existe uma diferença de tratamento entre a situação de um contribuinte como R. Renneberg e a de um contribuinte que reside e exerce uma actividade profissional nos Países Baixos e que aufere rendimentos locativos negativos de um imóvel situado na Bélgica. Com efeito, e como foi confirmado pelo Governo neerlandês na resposta às questões escritas do Tribunal de Justiça e na audiência, um contribuinte como R. Renneberg não pode incluir no cálculo do imposto sobre os rendimentos profissionais que paga nos Países Baixos as perdas locativas de um imóvel situado na Bélgica, contrariamente ao contribuinte que reside e trabalha nos Países Baixos e que, ao sofrer perdas locativas quer de um imóvel situado nos Países Baixos que ocupa pessoalmente quer de um imóvel situado na Bélgica que não ocupa pessoalmente, de forma permanente, pode incluir essas perdas para efeitos do imposto sobre o rendimento pago nos Países Baixos.

67. Os Governos neerlandês e sueco alegam, contudo, que essa diferença de tratamento fiscal, pelo facto de resultar da repartição do poder tributário prevista pela convenção fiscal bilateral celebrada entre o Reino dos Países Baixos e o Reino da Bélgica, diz respeito a situações que não são objectivamente comparáveis, pelo que não há qualquer discriminação.

68. Em contrapartida, a Comissão considera, em substância, que, do ponto de vista do Estado de emprego, as situações de um residente e de um não residente que auferem a totalidade ou a quase totalidade dos seus rendimentos tributáveis nesse mesmo Estado são comparáveis. Na sua opinião, esta medida estabelece uma diferença de tratamento entre estas duas categorias de contribuintes em função do seu local de residência.

69. Como os dois números precedentes evidenciam, o debate teórico — ainda que não desprovido de efeitos práticos —, subjacente às observações dos Governos intervenientes e da Comissão, suscita antes de mais a questão de saber se, para efeitos de comparação objectiva das situações, devem ser tidas em conta as normas que estão na origem da diferença de tratamento em causa ou se, para os mesmos efeitos, é suficiente a tomada em consideração de uma semelhança factual (a saber, a comparação do residente e do não residente que auferem o essencial ou a totalidade dos seus rendimentos tributáveis no Estado-Membro de emprego).

70. A posição defendida pela Comissão parece corresponder mais à lógica desenvolvida pela jurisprudência do Tribunal de Justiça. Com efeito, perante uma discriminação que consiste na aplicação de regras diferentes a situações semelhantes ( 34 ), parece no mínimo complicado, para a comparação objectiva das situações, utilizar como critério de apreciação as regras nacionais e/ou convencionais que estão na origem da diferença de tratamento que são precisamente aquelas cujo eventual carácter discriminatório o Tribunal de Justiça é chamado a verificar. Por outras palavras, não entendo como se pode aceitar o argumento circular, defendido, no entanto, pelos Governos intervenientes, que as situações não são objectivamente comparáveis pelo facto de um Estado-Membro as tratar de forma diferente.

71. Correlativamente, decorre da jurisprudência Schumacker, já referida, e do acórdão Lakebrink e Peters-Lakebrink, já referido, que o Tribunal de Justiça equipara a situação do residente e a do não residente quando este último não aufere rendimentos significativos no seu Estado de residência e retira o essencial dos seus recursos tributáveis de uma actividade exercida no Estado-Membro de emprego, para efeitos da tomada em consideração por este último Estado-Membro da capacidade contributiva desse contribuinte, sem atender, nesta fase do raciocínio, à origem da diferença de tratamento.

72. Deve também, na minha opinião, ser esse o caminho a seguir na análise do caso em apreço e que, de resto, parece ser aquele em que se fundamenta o órgão jurisdicional de reenvio.

73. Uma vez que, como decorre da decisão de reenvio, é facto assente que R. Renneberg, residente na Bélgica, retira a totalidade dos seus rendimentos tributáveis de uma actividade por conta de outrem nos Países Baixos, sem auferir rendimentos significativos no seu Estado de residência, esse cidadão encontra-se numa situação objectivamente comparável, relativamente ao Estado-Membro do seu emprego, à de um residente neerlandês que exerce também uma actividade assalariada nesse Estado-Membro, para efeitos de se tomar em consideração a sua capacidade contributiva ( 35 ).

74. Não me parece que este entendimento ponha em causa a liberdade das partes contratantes na convenção fiscal bilateral, reconhecida pela jurisprudência do Tribunal de Justiça ( 36 ), de fixar os factores de conexão para efeitos da repartição da competência fiscal.

75. A este respeito, há que precisar que o Governo neerlandês baseia a sua recusa de ter em conta as perdas de rendimentos imobiliários sofridas por R. Renneberg na Bélgica no facto de, nos termos do artigo 6.o da convenção fiscal bilateral, ser da competência exclusiva do Reino da Bélgica a tributação dos rendimentos provenientes de um bem imóvel situado no território deste Estado-Membro, ao passo que, por força do artigo 19.o, n.o 1, da referida convenção, os rendimentos do trabalho de R. Renneberg são tributados no Reino dos Países Baixos.

76. Reconheço sem dificuldade que, ao adoptarem os artigos 6.o e 19.o, n.o 1, da convenção fiscal bilateral, as partes contratantes fizeram uso da liberdade de fixar os factores de conexão para efeitos da repartição das suas competências fiscais ( 37 ).

77. No entanto, não creio que esta circunstância seja decisiva no processo principal.

78. Com efeito, e no caso de o Tribunal de Justiça considerar que a tomada em consideração da capacidade contributiva de um não residente como R. Renneberg deve ser equiparada à tomada em conta da sua situação pessoal, à semelhança do afirmado no n.o 34 in fine do acórdão Lakebrink e Peters-Lakebrink, já referido, importa observar que, nos termos do artigo 25.o, n.o 3, da convenção fiscal bilateral, o Reino dos Países Baixos é obrigado a conceder aos contribuintes não residentes as deduções pessoais, abatimentos e reduções que concede aos seus próprios residentes em razão da sua situação (pessoal) ou dos seus encargos familiares. Ora, em meu entender, e como o Governo neerlandês reconheceu na audiência, essa disposição, que diz respeito ao tratamento não discriminatório dos residentes da outra parte contratante, não pode ser relacionada com a repartição das competências fiscais entre as referidas partes contratantes, ainda que faça parte integrante da sistemática da convenção fiscal bilateral ( 38 ). Consequentemente, o facto de a convenção fiscal bilateral não estender o respeito do princípio da não discriminação à situação de um contribuinte não residente, como a de R. Renneberg, que se enquadra indubitavelmente no âmbito de aplicação pessoal desta convenção, não obsta, por si só, ao respeito desse princípio tal como decorre do direito comunitário.

79. No caso de o Tribunal de Justiça, com vista à solução a dar ao caso em apreço, não seguir a equiparação efectuada no acórdão Lakebrink e Peters-Lakebrink, já referido, entre a capacidade contributiva e a situação pessoal do contribuinte não residente, considero que, em qualquer caso, deveria chegar a um resultado idêntico ao referido no número anterior, à luz, nomeadamente da sua jurisprudência segundo a qual o respeito dos direitos que decorrem da aplicação das liberdades de circulação do direito comunitário não pode depender de uma convenção fiscal bilateral ( 39 ).

80. A este respeito, importa observar que, no presente caso, o uso pelas partes contratantes da sua liberdade de fixar os factores de conexão para efeitos da repartição da competência fiscal não significa, porém, que o Reino dos Países Baixos fique automaticamente privado de qualquer competência para tomar em consideração, com vista à determinação da matéria colectável do imposto sobre o rendimento de um contribuinte não residente que aufere o essencial ou a totalidade dos seus rendimentos tributáveis nos Países Baixos, as perdas de rendimentos imobiliários de um imóvel situado na Bélgica.

81. Com efeito, importa verificar, no mínimo, que, relativamente aos residentes neerlandeses, o simples facto de auferirem rendimentos, positivos ou negativos, de um imóvel situado na Bélgica sobre os quais este Estado exerce a sua competência fiscal, não impede que o Reino dos Países Baixos, por força do artigo 24.o, n.o 1, ponto 1, da convenção fiscal bilateral, inclua esses rendimentos imobiliários na matéria colectável do imposto sobre os rendimentos profissionais que deve ser pago pelos contribuintes que residem nos Países Baixos, com vista a evitar a dupla tributação. Esta circunstância, salientada pelo órgão jurisdicional de reenvio, foi de resto confirmada pelo Governo neerlandês nas suas respostas às questões escritas colocadas pelo Tribunal de Justiça. Concretamente, esse Governo afirmou que, no que diz respeito às perdas de rendimentos locativos de um imóvel situado na Bélgica, elas são tomadas em consideração na determinação do rendimento tributável e são reportadas para os exercícios seguintes na hipótese de um rendimento ilíquido estrangeiro positivo, em conformidade com a regulamentação neerlandesa. Quanto aos rendimentos imobiliários positivos incluídos na matéria colectável do imposto que deve ser liquidado nos Países Baixos, este Estado-Membro concede uma redução equivalente ao montante do imposto, nos termos previstos no artigo 24.o, n.o1, ponto 2, da convenção fiscal bilateral, com o fim de evitar a dupla tributação.

82. Nestas condições, não me parece correcto alegar, como tenta fazer o Governo neerlandês, que a recusa pelas autoridades fiscais neerlandesas do pedido de R. Renneberg tem origem na opção de as partes contratantes atribuírem a competência para tributar os rendimentos imobiliários dos contribuintes, que estejam abrangidos pela convenção fiscal bilateral, ao Estado em que o imóvel está situado. Pelo contrário, essa recusa decorre, na realidade, da existência ou não de uma residência dos referidos contribuintes nos Países Baixos.

83. Ora, embora um residente e um não residente, regra geral, não se encontrem em situações objectivamente comparáveis, em contrapartida, como já referi e como também defende a Comissão, não é esse o caso da situação de um contribuinte não residente que aufere a totalidade ou a quase totalidade dos seus rendimentos profissionais tributáveis no Estado-Membro de emprego face à de um contribuinte que reside e que exerce uma actividade assalariada semelhante no referido Estado-Membro.

84. O facto de essa diferença de tratamento resultar de não ser tida em conta na convenção fiscal bilateral a situação particular dos contribuintes não residentes que auferem a totalidade ou a quase totalidade dos seus rendimentos no Estado-Membro de emprego não parece, por si só, impedir a aplicação dos direitos decorrentes da liberdade de circulação dos trabalhadores, na medida em que, como já observei, o seu respeito não está subordinado ao conteúdo de uma tal convenção ( 40 ). Em suma, a extensão, pelo Reino dos Países Baixos, do tratamento reservado aos contribuintes residentes à situação de um contribuinte não residente, como R. Renneberg, em nada compromete os direitos do Reino da Bélgica resultantes da convenção fiscal bilateral e não lhe impõe qualquer nova obrigação ( 41 ).

85. Por outro lado, o facto de a recusa pelas autoridades fiscais neerlandesas do pedido de R. Renneberg ter a ver com a determinação da matéria colectável do imposto que deve ser pago nos Países Baixos também não me parece ser decisivo, uma vez que, como acabei de observar a propósito da situação dos residentes neerlandeses, nos termos do artigo 24.o, n.o 1, da convenção fiscal bilateral, a tomada em consideração das perdas de rendimentos locativos de um imóvel situado na Bélgica cujo proprietário é um residente neerlandês, na determinação da matéria colectável do imposto sobre o rendimento pago nos Países Baixos, não impede o Reino da Bélgica de tributar os rendimentos relativos a esse imóvel.

86. Não entendo, portanto, a razão pela qual a tomada em consideração, para os mesmos efeitos, das mesmas perdas sofridas por um contribuinte não residente nos Países Baixos, mas que aufere a totalidade ou a quase totalidade dos seus rendimentos tributáveis nesse Estado-Membro, implicaria uma consequência oposta.

87. Ainda a este respeito, há também que referir que, remetendo para os n.os 97 a 99 das conclusões do advogado-geral P. Léger no processo Ritter-Coulais, já referido, dedicadas à tomada em consideração das perdas de rendimentos locativos pelo Estado-Membro de emprego do casal Ritter-Coulais, para efeitos tanto da determinação do rendimento tributável como da taxa do imposto, o n.o 34 do acórdão Lakebrink e Peters-Lakebrink, já referido, formulado, de resto, em termos gerais, parece excluir a distinção sugerida pelo Governo neerlandês no caso em apreço entre a tomada em consideração das perdas de rendimentos locativos de um não residente que se encontra numa situação comparável à de R. Renneberg, com vista à determinação da matéria colectável, por um lado, e à determinação da taxa de imposto sobre o rendimento que deve ser liquidado nesse Estado-Membro, por outro.

88. Além disso, assinalo que no acórdão Deutsche Shell — ao qual adiante me referirei mais detalhadamente — o Tribunal de Justiça não admitiu que um Estado-Membro exclua as perdas cambiais suportadas por um estabelecimento estável situado noutro Estado-Membro da determinação da matéria colectável do estabelecimento principal situado no primeiro Estado-Membro que, pela sua própria natureza, nunca podiam ser suportadas pelo estabelecimento estável, apesar da existência de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação que repartia as competências respectivas das partes contratantes relativamente à tributação dos rendimentos atribuíveis a estabelecimentos estáveis ( 42 ).

89. Acrescento que a diferença de tratamento em causa no caso vertente não decorre, contrariamente ao que alegam também os Governos neerlandês e sueco, da simples existência de disparidades entre as diferentes legislações fiscais nacionais. Com efeito, ainda que o Reino da Bélgica autorizasse a tomada em consideração das perdas em causa no processo principal para efeitos de determinação da matéria colectável do imposto sobre o rendimento dos seus residentes, um contribuinte na situação de R. Renneberg, que aufere a totalidade ou a quase totalidade dos seus rendimentos nos Países Baixos, não poderia, de qualquer maneira, beneficiar dessa vantagem. Esta possibilidade parece, de resto, não existir na Bélgica, a crer nas observações apresentadas pelo Governo neerlandês a este respeito. Por outro lado, dado que não decorre da decisão de reenvio — e que é, aliás, pouco provável — que o Reino da Bélgica permita aos seus contribuintes residentes que as perdas de rendimentos locativos sofridas num ou mais exercícios fiscais sejam reportadas para os exercícios posteriores que proporcionem rendimentos positivos da mesma natureza, a eventual existência dessa possibilidade não parece, de resto, ser determinante na jurisprudência do Tribunal de Justiça, que normalmente limita o seu raciocínio aos exercícios fiscais em causa nos processos que lhe são submetidos e no decurso dos quais se verificaram as perdas ( 43 ).

90. De todo o modo, não me convence o argumento sucintamente desenvolvido na audiência pelo Governo neerlandês neste contexto, relativo, em substância, ao risco de uma dupla tomada em consideração das perdas sofridas pelo imóvel situado na Bélgica. Em primeiro lugar, porque a própria verificação desse risco está eliminada no âmbito da aplicação do artigo 24.o da convenção fiscal bilateral relativamente a situações comparáveis à de R. Renneberg. Em segundo lugar, pelo facto de a Directiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados-Membros no domínio dos impostos directos ( 44 ), poder ser invocada por um Estado-Membro, no caso de uma parte das operações de um contribuinte ser efectuada no território de um Estado-Membro distinto daquele onde exerce a sua actividade assalariada, para obter, das autoridades competentes de outro Estado-Membro, todas as informações susceptíveis de lhe permitir determinar o montante correcto do imposto sobre o rendimento ou todas as informações que entender necessárias para apreciar o montante exacto do imposto sobre o rendimento devido por um sujeito passivo em função da legislação que aplica ( 45 ).

91. Em última análise, considero que, no caso em apreço, a diferença de tratamento baseada na residência tem um carácter discriminatório porque, enquanto as perdas de rendimentos imobiliários de um imóvel situado na Bélgica são sempre tomadas em consideração na determinação da matéria colectável do imposto sobre os rendimentos profissionais dos contribuintes residentes neerlandeses que trabalham nos Países Baixos, essa mesmas perdas nunca são tidas em conta na situação de um contribuinte não residente que aufere a totalidade ou a quase totalidade dos seus rendimentos tributáveis de uma actividade assalariada nesse mesmo Estado-Membro.

92. Uma tal diferença de tratamento é, em princípio, contrária ao artigo 39.o CE, a menos que seja adequada para prosseguir um objectivo de interesse geral compatível com o Tratado e que não ultrapasse o necessário para o atingir ( 46 ).

93. Ora, a este respeito, importa observar que nem o órgão jurisdicional de reenvio nem os Governos intervenientes evocam ou, a fortiori, invocam uma eventual justificação da discriminação indirecta que acaba de ser verificada, o que deveria levar o Tribunal de Justiça a não proceder ao seu exame no caso em apreço.

94. Tenho consciência que a abordagem aqui proposta, baseada no respeito do direito comunitário, consiste, em suma, em obrigar os Estados-Membros partes contratantes numa convenção fiscal bilateral a tomar em consideração a situação específica de determinados contribuintes que integram o âmbito de aplicação pessoal da referida convenção, de forma a evitar aquilo que se poderia designar por um «no man’s land fiscal», qualquer que seja a repartição bilateral das competências fiscais que esses Estados decidiram.

95. Por outras palavras, os Estados-Membros, partes contratantes numa convenção fiscal bilateral, devem estar sujeitos, segundo este entendimento, a uma verdadeira obrigação de resultado de modo a excluir que os aspectos da capacidade contributiva de um contribuinte de um desses Estados-Membros como o que está em causa no processo principal não sejam tidos em conta por nenhum dos referidos Estados.

96. Esta abordagem, de tipo finalista, não é inteiramente nova. Com efeito, encontra-se uma linha de raciocínio semelhante designadamente nos acórdãos, já referidos, de Groot e Deutsche Shell.

97. No primeiro desses processos, o Tribunal de Justiça precisou, no n.o 101 do acórdão, que «[o]s mecanismos utilizados para eliminar a dupla tributação ou os sistemas fiscais nacionais que têm por efeito eliminá-la ou atenuá-la devem […] assegurar aos sujeitos passivos dos Estados em causa que, no total, toda a sua situação pessoal e familiar seja devidamente tida em conta, qualquer que seja o modo segundo o qual os Estados-Membros em causa repartiram entre si essa obrigação, sob pena de se criar uma desigualdade de tratamento incompatível com as disposições do Tratado sobre a livre circulação de trabalhadores, que de modo algum resulta das disparidades existentes entre as legislações fiscais nacionais» ( 47 ).

98. Ao aplicar esta apreciação no processo em causa, o Tribunal de Justiça considerou, no n.o 102 do acórdão, que «o direito nacional neerlandês e as convenções celebradas com a Alemanha, a França e o Reino Unido não asseguram este resultado. Efectivamente, o Estado de residência está parcialmente exonerado da sua obrigação de ter em conta a situação pessoal e familiar do sujeito passivo, sem que, no que respeita à parte dos rendimentos auferidos no respectivo território, os Estados de emprego aceitem suportar as consequências fiscais dessa tomada em consideração nem estas lhes sejam impostas nos termos das convenções de prevenção da dupla tributação celebradas com o Estado de residência. O mesmo sucede no que respeita à convenção com a Alemanha, excepto apenas na hipótese de 90 % dos rendimentos serem auferidos no Estado de emprego, o que não sucede no processo principal».

99. É certo que a apreciação exposta foi desenvolvida pelo Tribunal de Justiça no contexto do exercício por um Estado--Membro do seu poder tributário decorrente da prévia repartição das competências fiscais.

100. Com efeito, no processo que deu origem do acórdão de Groot, já referido, era dado assente que, por força da repartição bilateral das competências fiscais entre o Reino dos Países Baixos, Estado de residência de F. de Groot, e os Estados-Membros onde tinha exercido uma actividade assalariada no decurso do mesmo ano fiscal, cabia ao Reino dos Países Baixos ter em conta a situação pessoal e familiar do contribuinte. No litígio que opunha F. de Groot à administração fiscal neerlandesa, o Reino dos Países Baixos recusava, contudo, exercer totalmente a competência fiscal que decorria das convenções bilaterais celebradas com os Estados-Membros de emprego, não concedendo a F. de Groot a totalidade dos abatimentos fiscais a que este último teria tido direito, devido ao pagamento de uma pensão de alimentos nos Países Baixos, se tivesse exercido exclusivamente a sua actividade profissional assalariada neste último Estado-Membro. Como precisam, designadamente os n.os 93 e 94 do acórdão de Groot, já referido, o Tribunal de Justiça teve, assim, de se pronunciar sobre um processo em que estava em causa o exercício (incompleto) do poder tributário de um Estado-Membro, exercício que não pode desrespeitar o direito comunitário e, em especial, o artigo 39.o CE.

101. Interrogo-me, no entanto, se essa circunstância é susceptível de excluir a extensão, ao caso em apreço, das considerações efectuadas no n.o 101 do acórdão de Groot, já referido.

102. No caso vertente, e como já tive oportunidade de referir, o artigo 24.o, n.o 1, da convenção fiscal bilateral confere ao Reino dos Países Baixos a competência para ter em conta as perdas de rendimentos locativos de um imóvel situado na Bélgica, sofridas por residentes neerlandeses, no âmbito da determinação da matéria colectável do imposto que deve ser pago por estes últimos nos Países Baixos, sem que, no entanto, seja afectada a competência do Reino da Bélgica para tributar os rendimentos relativos a esse imóvel. Ora, uma vez que a competência do Reino dos Países Baixos para incluir as perdas dos rendimentos locativos de um imóvel situado na Bélgica para efeitos da determinação da matéria colectável dos rendimentos profissionais tributados nos Países Baixos decorre da convenção fiscal bilateral, a recusa do pedido de R. Renneberg pode ser analisada, na minha opinião, como a recusa em aplicar, integralmente, essa competência pré-estabelecida no caso de um contribuinte abrangido pela referida convenção que se encontra numa situação objectivamente comparável à dos residentes neerlandeses que beneficiam da aplicação das disposições do artigo 24.o, n.o 1, da convenção fiscal bilateral.

103. A extensão desse tratamento em favor de um contribuinte não residente que aufere a totalidade ou a quase totalidade dos seus rendimentos tributáveis nos Países Baixos, Estado-Membro de emprego, não põe, portanto, em causa a repartição das competências fiscais entre as partes contratantes da convenção fiscal bilateral ( 48 ).

104. Na medida em que, nos termos da convenção fiscal bilateral, incumbe ao Reino dos Países Baixos tomar em consideração as perdas de rendimentos locativos de um imóvel situado na Bélgica para efeitos de determinação da matéria colectável do imposto pago nos Países Baixos, incumbe-lhe também, quando se trata de não residentes que auferem a totalidade ou a quase totalidade dos seus rendimentos tributáveis nos Países Baixos e que não retiram qualquer rendimento significativo no Estado-Membro de residência, ter em conta essas mesmas perdas para os mesmos fins, sob pena de a situação desses contribuintes não ser tida em consideração em nenhum dos dois Estados-Membros em causa ( 49 ).

105. Parece-me decorrer também do acórdão Deutsche Shell, já referido, que a obrigação de resultado que recai sobre os Estados-Membros relativamente à situação particular de determinados contribuintes se enquadra no âmbito de aplicação de convenções fiscais bilaterais.

106. Nesse processo, importa recordar que o Tribunal de Justiça foi chamado a pronunciar-se sobre uma questão prejudicial relativa ao tratamento fiscal, pelas autoridades alemãs, da desvalorização monetária (de liras italianas em marcos alemães) de uma dotação de capital feita pela Deutsche Shell, sociedade com sede na Alemanha, para um dos estabelecimento estáveis da referida sociedade, situado em Itália, por ocasião do repatriamento desse capital na sequência da cessão do estabelecimento estável ( 50 ). Principalmente, o órgão jurisdicional nacional perguntava, no essencial, se a liberdade de estabelecimento e a livre circulação de capitais se opõem a que a República Federal da Alemanha exclua da matéria colectável do imposto alemão a perda cambial sofrida pela Deutsche Shell por ocasião do repatriamento da dotação de capital com fundamento na isenção concedida nos termos da convenção fiscal que a liga à República Italiana, apesar de essa perda cambial não poder ser imputada no lucro do estabelecimento estável calculado para efeitos da tributação italiana e, deste modo, não ser tida em conta na Alemanha nem em Itália.

107. Com efeito, como decorre da decisão de reenvio e das conclusões da advogada-geral E. Sharpston ( 51 ), o órgão jurisdicional nacional considerava que a administração fiscal tinha interpretado correctamente a convenção destinada a evitar a dupla tributação celebrada entre a República Federal da Alemanha e a República Italiana, de forma que não era possível contabilizar a perda cambial controvertida na Alemanha uma vez que os rendimentos do estabelecimento estável deviam, nos termos dessa convenção, ser tributados em Itália e que a perda cambial estava relacionada com a actividade deste estabelecimento no território italiano.

108. Consequentemente, nos termos da convenção, a perda cambial só podia ser tida em consideração para fins fiscais em Itália. No entanto, embora a República Italiana tivesse tributado os lucros do estabelecimento estável gerados pela sua cessão, não incluiu na determinação da matéria colectável a desvalorização monetária do valor da dotação de capital que lhe tinha sido atribuída, dado que essa matéria tributável fora calculada em liras italianas.

109. Depois de ter verificado que, no caso de existir uma perda cambial que constituísse uma verdadeira perda económica para a sociedade com sede na Alemanha, o regime fiscal em causa constituía um obstáculo à liberdade de estabelecimento da sociedade com sede na Alemanha ( 52 ), o Tribunal de Justiça rejeitou, designadamente o argumento invocado pelo Governo alemão de que a República Federal da Alemanha e a República Italiana tinham, por via de uma convenção, repartido as suas competências fiscais de modo que teriam decidido isentar do imposto sobre os rendimentos os estabelecimentos estáveis situados no território do Estado co-contratante, o que excluiria a tomada em consideração da perda cambial em causa pelo Estado-Membro de residência da sociedade.

110. Neste contexto, é verdade que o Tribunal de Justiça reconheceu que a competência dos Estados-Membros para fixar os critérios de tributação do rendimento e do património implicava que um Estado-Membro não possa ser obrigado a ter em conta, para fins de aplicação da sua legislação fiscal, os resultados negativos de um estabelecimento estável situado noutro Estado-Membro e pertencente à sociedade cuja sede se situa no território do primeiro Estado-Membro pela simples razão de esses resultados não serem susceptíveis de serem tomados em conta, no plano fiscal, no Estado-Membro em que o estabelecimento estável está situado ( 53 ). Com efeito, o Tribunal de Justiça precisa que «a liberdade de estabelecimento não pode ser entendida no sentido de que um Estado-Membro é obrigado a estabelecer as suas regras fiscais em função das de outro Estado-Membro a fim de garantir, em todas as situações, uma tributação que elimine qualquer disparidade decorrente das regulamentações fiscais nacionais, uma vez que as decisões adoptadas por uma sociedade quanto ao estabelecimento de estruturas comerciais no estrangeiro podem, conforme o caso, ser mais ou menos vantajosa ou desvantajosa para essa sociedade» ( 54 ).

111. No entanto, no caso aí em apreço, o Tribunal de Justiça não aceita esta linha de raciocínio porque a «desvantagem fiscal em causa é relativa a uma circunstância operacional particular que apenas pode ser tida em conta pelas autoridades fiscais alemãs. Embora caiba a qualquer Estado-Membro que celebre uma convenção para evitar a dupla tributação executar esta convenção através da aplicação do seu próprio direito fiscal e determinar assim os rendimentos atribuíveis a um estabelecimento estável, não se pode admitir que um Estado-Membro exclua as perdas cambiais da determinação da matéria colectável do estabelecimento principal que, pela sua própria natureza, nunca poderão ser suportadas pelo estabelecimento estável» ( 55 ).

112. Com efeito, na medida em que a perda cambial sofrida pela Deutsche Shell era apenas provocada pela desvalorização monetária entre o momento da realização da dotação de capital e o do seu repatriamento para a Alemanha quando se procedeu à conversão do seu valor em liras italianas para marcos alemães, era, portanto, gerada unicamente em território alemão e não podia, por natureza, ser tida em consideração pelas autoridades fiscais italianas, como considerou o Tribunal de Justiça.

113. Em última análise, no acórdão Deutsche Shell, já referido, parece, portanto, que o Tribunal de Justiça exige ao Estado-Membro de residência da sociedade que exerça a sua competência fiscal sobre uma operação transfronteiriça pelo facto de esse Estado-Membro se revelar, de facto, o único a poder ter em conta a perda cambial em causa a fim de garantir o respeito do direito comunitário, apesar da interpretação que o órgão jurisdicional de reenvio fez das disposições da convenção para evitar a dupla tributação controvertida em matéria de repartição das competências fiscais.

114. É inegável que a situação que está na origem do acórdão Deutsche Shell é diferente da que está em causa no caso presente. Todavia, na minha opinião, o que importa acima de tudo é a abordagem seguida pelo Tribunal de Justiça, a saber, a de garantir que, independentemente da forma como a repartição das competências fiscais foi efectuada, a situação particular de um contribuinte que se enquadre no âmbito de aplicação de uma convenção para evitar a dupla tributação seja tida em consideração num dos Estados-Membros partes dessa convenção.

115. Se alargarmos assim a lógica subjacente aos já referidos acórdãos de Groot e Deutsche Shell à situação de um contribuinte como R. Renneberg, que aufere a totalidade ou a quase totalidade dos seus rendimentos tributáveis nos Países Baixos, isso significa, na minha opinião, que estes últimos devem garantir, para além das disposições da convenção fiscal bilateral, a tomada em consideração, relativamente aos exercícios fiscais controvertidos, das perdas de rendimentos locativos sofridas por esse contribuinte relativas ao seu imóvel situado na Bélgica, Estado-Membro onde não pode, de facto, beneficiar de uma vantagem comparável na ausência de rendimentos tributáveis.

116. À luz de todas estas considerações, e sem que seja necessário proceder à interpretação do artigo 56.o CE, considero que o artigo 39.o CE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que um Estado-Membro recuse a um contribuinte não residente que aufere a totalidade ou a quase totalidade dos seus rendimentos tributáveis de uma actividade profissional neste Estado-Membro a tomada em consideração, para efeitos da determinação da matéria colectável do imposto sobre o rendimento que deve ser pago no referido Estado-Membro, das perdas de rendimentos locativos de um imóvel situado no Estado-Membro de residência do contribuinte, mas no qual este último não aufere qualquer rendimento, quando o primeiro Estado-Membro (Estado-Membro de emprego) concede esse benefício aos seus próprios residentes que se encontram numa situação comparável.

VI — Conclusão

117. Em face ao exposto, proponho que o Tribunal de Justiça responda ao pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Hoge Raad der Nederlanden da seguinte forma: «O artigo 39.o CE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que um Estado-Membro recuse a um contribuinte não residente, que aufere a totalidade ou a quase totalidade dos seus rendimentos tributáveis de uma actividade profissional neste Estado-Membro, a tomada em consideração, para efeitos da determinação da matéria colectável do imposto sobre o rendimento que deve ser pago no referido Estado-Membro, das perdas de rendimentos locativos de um imóvel situado no Estado-Membro de residência do contribuinte, mas no qual este último não aufere qualquer rendimento, quando o primeiro Estado-Membro (Estado-Membro de emprego) concede esse benefício aos seus próprios residentes que se encontram numa situação comparável.»

( 1 ) Língua original: francês.

( 2 ) Acórdão de 14 de Fevereiro de 1995 (C-279/93, Colect., p. I-225).

( 3 ) Acórdão de 18 de Julho de 2007 (C-182/06, Colect., p. I-6705).

( 4 ) Acórdão de 21 de Fevereiro de 2006 (C-152/03., p. I-1711).

( 5 ) Trb. 1970, 192 e Moniteur Belge de 25 de Setembro de 1971.

( 6 ) Staatsblad 1964, n.o 519.

( 7 ) Acórdão de 26 de Janeiro de 1993 (C-112/91, Colect., p. I-429, n.os 16 e 17).

( 8 ) Acórdão de 9 de Novembro de 2006 (C-520/04, Colect., p. I-10685, n.o 16).

( 9 ) Acórdão de 23 de Fevereiro de 2006 (C-513/03, Colect., p. I-1957, n.o 49).

( 10 ) Respectivamente, acórdãos de 18 de Julho de 2007 (C-212/05, Colect., p. I-6303) e de (C-287/05, Colect., p. I-6909). Nos seus números pertinentes, esses dois acórdãos referem-se ao n.o 31 do acórdão Ritter-Coulais, já referido, no qual o Tribunal de Justiça declarou que «qualquer nacional comunitário, independentemente do seu lugar de residência e da sua nacionalidade, que tenha usado do direito de livre circulação dos trabalhadores e que tenha exercido uma actividade profissional noutro Estado-Membro diferente do de residência, é abrangido pelo âmbito de aplicação do artigo 48.o do Tratado CE [(que passou, após alteração, a artigo 39.o CE)]». V., também, acórdão Lakebrink e Peters-Lakebrink, já referido (n.o 15).

( 11 ) Acórdão já referido (n.o 18).

( 12 ) Acórdão já referido (n.o 46).

( 13 ) Acórdão Hendrix, já referido ( n.os 42 e 44).

( 14 ) Acórdão já referido (n.o 16).

( 15 ) Acrescento, embora seja evidente, que a cláusula que exclui as disposições relativas à liberdade de circulação dos trabalhadores dos empregos na administração, prevista no artigo 39.o, n.o 4, CE, não pode ser aplicada a R. Renneberg uma vez que este último possui a nacionalidade neerlandesa e já tinha acedido ao seu emprego municipal antes de ter feito uso da liberdade de circulação dos trabalhadores.

( 16 ) V., designadamente, acórdão de 23 de Fevereiro de 1994, Scholz (C-419/92, Colect., p. I-505, n.o 7).

( 17 ) V., designadamente, acórdãos de 12 de Fevereiro de 1974, Sotgiu (152/73, Colect., p. 153, n.o 11), Schumacker, já referido (n.o 26), e de , Wielockx (C-80/94, Colect., p. I-2493, n.o 16).

( 18 ) V., designadamente, acórdãos, já referidos, Schumacker (n.os 29 e 31), Wielockx ( n.os 17 a 19), bem como Lakebrink e Peters-Lakebrink (n.os 27 a 29).

( 19 ) V., nesse sentido, acórdãos Schumacker, já referido (n.o 32), de 14 de Setembro de 1999, Gschwind (C-391/97, Colect., p. I-5451, n.o 22), de , Zurstrassen (C-87/99, Colect., p. I-3337, n.o 21), de , de Groot (C-385/00, Colect., p. I-11819, n.o 90), de , Gerritse (C-234/01, Colect., p. I-5933, n.o 43), de , Wallentin (C-169/03, Colect., p. I-6443, n.o 15), e de Meindl (C-329/05, Colect., p. I-1107, n.o 23).

( 20 ) V., designadamente, acórdãos Schumacker, já referido (n.o 34), Gschwind, já referido (n.o 23) e de 6 de Julho de 2006, Conijn (C-346/04, Colect., p. I-6137, n.o 16).

( 21 ) V. acórdãos, já referidos, Schumacker (n.o 36), Gschwind (n.o 27), de Groot (n.o 89), Wallentin (n.o 17), bem como Lakebrink e Peters-Lakebrink (n.o 30).

( 22 ) V. acórdãos, já referidos, Schumacker (n.o 38), Wielockx (n.os 21 e 22), Wallentin (n.o 17), bem como Lakebrink e Peters-Lakebrink (n.o 31).

( 23 ) Acórdão Ritter-Coulais, já referido (n.os 11 a 17).

( 24 ) Acórdão já referido (n.os 34 a 38).

( 25 ) Conclusões apresentadas em 1 de Março de 2005 no processo Ritter-Coulais, já referido (n.os 84 a 102).

( 26 ) V., a este respeito, as conclusões já referidas do advogado-geral P. Léger (n.os 98 a 102).

( 27 ) V. n.os 36 a 37 do acórdão.

( 28 ) N.o 33 do acórdão Lakebrink e Peters-Lakebrink, já referido.

( 29 ) N.o 34.

( 30 ) N.o 35.

( 31 ) O que, em princípio, é o que acontece quando esses contribuintes não auferem rendimentos profissionais no Estado-Membro da sua residência.

( 32 ) Recorde-se que, nas minhas conclusões neste processo, examinei apesar de tudo, a título subsidiário, as observações com base nas quais me pareceu que o Governo luxemburguês tinha procurado demonstrar, em substância, que a legislação em causa procurava preservar a coerência do seu regime fiscal (v. n.os 44 a 52 das conclusões acima referidas).

( 33 ) V., a este respeito, acórdãos, já referidos, Ritter-Coulais (n.o 7), bem como Lakebrink e Peters-Lakebrink (n.os 6 a 8) e as minhas conclusões neste último processo (n.o 39).

( 34 ) Ou na aplicação da mesma regra a situações diferentes [v., designadamente, acórdãos, já referidos, Schumacker (n.o 30), bem como Lakebrink e Peters-Lakebrink (n.o 27)].

( 35 ) V., também, nesse sentido, as conclusões, já referidas do advogado-geral, P. Léger (n.os 98 e 99).

( 36 ) V. acórdãos, Gilly, já referido (n.os 24 a 30), de 21 de Setembro de 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Colect., p. I-6161, n.o 57), de Groot, já referido (n.o 93), de , Bouanich (C-265/04, Colect., p. I-923, n.o 49), de , van Hilten-van der Heijden (C-513/03, Colect., p. I-1957, n.o 47), de , Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Colect. p. I-11673, n.o 52), e de , Denkavit Internationaal et Denkavit France (C-170/05, Colect., p. I-11949, n.o 43)

( 37 ) Esta repartição assenta, além do mais, na prática internacional, nomeadamente no modelo de convenção fiscal relativo ao rendimento e património elaborado pela Organização de Cooperação e Desenvolvimento Económico (OCDE), modelo em relação ao qual o Tribunal de Justiça lembrou frequentemente que não deixava de ser razoável os Estados-Membros inspirarem-se nele: v., designadamente acórdãos, já referidos, Gilly (n.o 31) e van Hilten-van der Heidjen (n.o 48).

( 38 ) Com efeito, num contexto em que se tratava de saber se um cidadão alemão, residente na Alemanha, podia invocar as disposições da convenção fiscal bilateral, o Tribunal de Justiça não considerou, na minha opinião correctamente que, a regra do tratamento não discriminatório prevista no artigo 25.o, n.o 3, da referida convenção, dizia respeito à repartição da competência fiscal entre esses dois Estados-Membros [v. acórdão de 5 de Julho de 2003, D (C-376/03, Colect., p. I-5821, n.os 60 a 62)].

( 39 ) V., nesse sentido, acórdãos de 28 de Janeiro de 1986, Comissão/França (270/83, Colect., p. 273, n.o 26), bem como Denkavit Internationaal et Denkavit France, já referido (n.o 53).

( 40 ) V. jurisprudência referida na nota 39, supra. Salientamos também que, mesmo nos processos em que o Tribunal de Justiça admite que está em causa a escolha de um factor de conexão para efeitos de repartição da competência fiscal bilateral, verifica, no entanto, se essa escolha que, em si mesma, não é discriminatória, não provoca «repercussões negativas nos contribuintes em causa» [v. acórdão Gilly, já referido, (n.o 34)].

( 41 ) V., no mesmo sentido, acórdão Saint-Gobain ZN, já referido (n.o 60).

( 42 ) Acórdão de 28 de Fevereiro de 2008 (C-293/06, Colect., p. I-1129, n.o 44).

( 43 ) V., designadamente acórdãos, já referidos, Lakebrink e Peters-Lakebrink (n.o 22) e Deutsche Shell (n.os 40 e 50).

( 44 ) JO L 336, p. 15.

( 45 ) V., neste sentido, acórdão de 22 de Março de 2007, Talotta (C-383/05, Colect., p. I-2555, n.o 29 e jurisprudência citada).

( 46 ) V., designadamente, nesse sentido, acórdãos de 15 de Maio de 1997, Futura Participations e Singer, (C-250/95, Colect., p. I-2471, n.o 26), de , de Lasteyrie du Saillant, (C-9/02, Colect., p. I-2409, n.o 49), de , N (C-470/04, Colect., p. I-7409, n.o 40) e de , Comissão/Suécia (C-104/06, Colect., p. I-671, n.o 25).

( 47 ) Sublinhado nosso.

( 48 ) Para dissipar qualquer dúvida, não se trata de conceder essa extensão — que, de resto, o Tribunal de Justiça já recusou no acórdão D, já referido, (n.os 54 a 60) — a qualquer contribuinte não residente que se enquadre no âmbito de aplicação da referida convenção nem, a fortiori, de a conceder a pessoas singulares nacionais de um Estado-Membro que não tenha a qualidade de parte na convenção fiscal bilateral.

( 49 ) De notar que as modalidades segundo as quais deve ser tomado em consideração este aspecto da capacidade contributiva do contribuinte não residente que aufere no Estado-Membro de emprego a totalidade ou a quase totalidade dos seus rendimentos tributáveis devem ser da competência do direito nacional, no respeito do direito comunitário: v., nesse sentido, acórdão de Groot, já referido (n.os 114 e 115), bem como as minhas conclusões no processo que deu lugar ao acórdão Lakebrink e Peters-Lakebrink, já referido (n.o 41).

( 50 ) É claro que o exercício fiscal e a desvalorização monetária que estão na origem desse processo são anteriores à entrada em vigor do euro.

( 51 ) V., designadamente, as conclusões apresentadas em 8 de Novembro de 2007 no processo Deutsche Shell, já referido (n.o 12).

( 52 ) N.os 27, 29 a 32 do acórdão. Supostamente, ao contrário do que acontece com meras perdas virtuais do tipo contabilístico.

( 53 ) N.o 42 (sublinhado nosso).

( 54 ) N.o 43. O Tribunal de Justiça remete, por analogia, para o acórdão de 12 de Julho de 2005, Schempp (C-403/03, Colect., p. I-6421, n.o 45), nos termos do qual o Tribunal de Justiça declarou que «o Tratado não garante a um cidadão da União que a transferência das suas actividades para o Estado-Membro diferente daquele em que residia até então seja neutra em termos de impostos. Tendo em conta as disparidades entre as legislações dos Estados-Membros na matéria, essa transferência pode, conforme o caso, ser mais ou menos vantajosa ou desvantajosa para o cidadão, no plano dos impostos indirectos».

( 55 ) N.o 44 (sublinhado nosso).