Conclusões do advogado-geral Cosmas apresentadas em 20 de Fevereiro de 1997. - Locamion SA contra Directeur des services fiscaux d'Indre-et-Loire. - Pedido de decisão prejudicial: Tribunal de grande instance de Tours - França. - Directiva 69/335/CEE - Taxa regional sobre os certificados de registo dos veículos. - Processo C-8/96.



Colectânea da Jurisprudência 1997 página I-07055



Conclusões do Advogado-Geral

I - Introdução

1 No presente processo, o tribunal de grande instance de Tours submeteu ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 177._ do Tratado, duas questões prejudiciais respeitantes à interpretação dos artigos 4._, 7._, 10._ e 12._ da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (1) (a seguir «Directiva 69/335»).

2 Essas questões foram levantadas no quadro de um processo movido pela Locamion SA ao director dos serviços fiscais de Indre-et-Loire, no qual se punha a questão de saber se eram conformes à Directiva 69/335 determinadas normas do code général des impôts (a seguir CGI) sobre cobrança de uma taxa pela emissão de certificados de registo de veículos automóveis, no caso de esses veículos terem constituído uma entrada de capital no quadro de uma fusão-incorporação de uma sociedade de capitais por outra sociedade de capitais.

II - O enquadramento jurídico

A - As disposições nacionais

3 O despacho de reenvio não cita, de forma desenvolvida, as disposições nacionais em causa.

Como refere a Comissão nas suas observações escritas, segundo o disposto nos artigos R-110 a R-119-1 do code la route francês, o proprietário de um veículo automóvel deve apresentar uma declaração de primeira entrada em circulação do veículo na prefecture du departement da sua residência. A administração emite um certificado de registo do veículo intitulado carte grise (livrete), do qual consta o número de matrícula do automóvel. Em caso de transmissão do veículo, o novo proprietário, se pretender manter o veículo em circulação, tem que solicitar, nos quinze dias seguintes à transmissão do veículo, um novo certificado de matrícula do veículo em seu nome (artigo R-113 do code de la route).

4 A emissão do livrete está sujeita, por um lado, a uma «taxa de registo», regulada nos artigos 1599._ quindecies a novodecies do CGI e, por outro, a uma «contribuição parafiscal», regulada nos artigos 339._ a 341._ do anexo II do CGI.

5 Como se pode ver pelas observações escritas das partes no processo principal e da Comissão, o CGI, na secção III, que tem por título «Imposto de selo» na parte I, cujo título é «Imposto sobre os certificados de registo dos veículos», dispõe:

«Artigo 1599._ quindecies

É instituída a favor das regiões uma taxa sobre os certificados de registo dos veículos emitidos no território respectivo, que pode ser proporcional ou fixa, nos termos dos artigos 1599._ sexdecies a 1599._ novodecies.

Esta taxa tem a mesma base tributável e é cobrada nos mesmos termos que o imposto de selo.

Artigo 1599._ sexdecies

1. A emissão dos certificados de registo dos veículos automóveis e de quaisquer outros veículos a motor implica o pagamento de uma taxa proporcional cujo coeficiente unitário por cavalo-vapor, definido pela região, é determinado anualmente por deliberação do conselho regional.

2. O coeficiente unitário previsto no n._ 1 é reduzido a metade:

1) Para os veículos utilitários, cujo peso total autorizado de carga seja superior a 3,5 toneladas;

2) Para os tractores não agrícolas; 3) Para as motocicletas.

3. Os coeficientes unitários previstos nos n.os 1 e 2 são reduzidos para metade caso se trate de veículos com mais de dez anos.

...

Artigo 1599._ octodecies

1. A emissão de: 1) Quaisquer duplicados de certificados;

2) Quaisquer certificados originais passados em caso de alteração do estado civil ou de simples modificação da denominação social sem criação de nova pessoa colectiva, da pessoa singular ou colectiva proprietária do veículo está sujeita ao pagamento de uma taxa fixa.

2. O montante da taxa previsto em 1 é igual:

a) A um quarto da taxa unitária a que se refere o n._ 1 da parte I do artigo 1599._ sexdecies, para as bicicletas motorizadas e as motocicletas cuja cilindrada não ultrapasse 125 cm3;

b) À referida taxa unitária, para todos os outros veículos.

3. Não é devida qualquer taxa pela emissão de um certificado de matrícula subsequente a uma alteração do estado civil ou a uma mudança de residência.»

6 Por outro lado, relativamente à contribuição parafiscal, o já referido artigo 339._ do anexo II do CGI parece determinar que seja cobrada pela emissão de certificados de registo dos veículos de transporte de mercadorias, dos tractores para estrada e dos veículos de transporte colectivo de passageiros, além da taxa prevista no artigo 1599._ quindecies do mesmo código, uma contribuição a favor de terceiros, neste caso, da «Associação para o Desenvolvimento da Formação Profissional [dos Trabalhadores] nos Transportes» (Association pour le développement de la formation professionnelle dans les transports).

Esta contribuição não é devida, designadamente, pela emissão dos certificados previstos no artigo 1599._ octodecies do CGI.

Finalmente, nos termos do artigo 341._ do mesmo anexo do CGI, a contribuição em questão (contribuição parafiscal) é cobrada segundo as mesmas regras e nas mesmas condições que a taxa prevista no artigo 1599._ quindecies do CGI.

B - As disposições comunitárias

7 Resulta do disposto na Directiva 69/335, tal como esta foi interpretada em especial pelos acórdãos de 20 de Abril de 1993, Ponente Carni e Cispadana Costruzione (2), de 13 de Fevereiro de 1996, Bautiaa e Société française maritime (3), e de 11 de Junho de 1996, Denkavit e o. (4), que:

8 Como se pode ler no preâmbulo, o fim visado pela Directiva 69/335 é a promoção da livre circulação de capitais, que é considerada uma condição essencial para a criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno. Atingir este objectivo pressupõe, relativamente à tributação da reunião de capitais, a eliminação dos impostos indirectos em vigor até então nos Estados-Membros e a criação, em vez desses impostos, de um imposto sobre as entradas de capital cobrável apenas uma vez no quadro do mercado comum e de igual montante em todos os Estados-Membros.

9 A Directiva 69/335 prevê, por conseguinte, a cobrança de um imposto sobre as reuniões de capitais que, segundo os sexto e sétimo considerandos da directiva, a fim de não perturbar a circulação de capitais, deve ser harmonizado no interior da Comunidade, tanto no que respeita às suas taxas como à sua estrutura. Este imposto sobre as entradas de capital está regulado nos artigos 2._ a 9._ da directiva.

10 O artigo 3._ define quais as sociedades de capitais às quais se aplica o disposto na Directiva 69/335, entre as quais se incluem designadamente as sociedades anónimas (société anonyme) de direito francês.

11 O artigo 4._, o artigo 8._, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985, que altera a Directiva 69/335 (5), e o artigo 9._ estabelecem, sem prejuízo do disposto no artigo 7._, quais as operações sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital e determinadas operações que os Estados-Membros podem isentar de imposto.

12 Mais precisamente, o artigo 4._ determina:

«1. Estão sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital as seguintes operações:

...

c) O aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie;

d) O aumento do activo de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie, remunerada não por partes representativas do capital social ou do activo, mas por direitos da mesma natureza que os dos sócios, tais como direito de voto, participação nos lucros ou no saldo de liquidação;

...

2. Podem ser sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital as operações a seguir indicadas (6):

...

b) O aumento do activo de uma sociedade de capitais através de prestações efectuadas por um sócio, que não impliquem o aumento do capital social, mas que tenham a sua contrapartida numa alteração dos direitos sociais ou que sejam susceptíveis de aumentar o valor das partes sociais;

...»

13 O artigo 5._, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 74/553/CEE do Conselho, de 7 de Novembro de 1974 (7), define o modo de determinação do imposto, que se baseia, em linhas gerais, no valor real ou no valor nominal, segundo o caso, das entradas de capital.

14 Além disso, inicialmente, o artigo 7._ da Directiva 69/335 estabelecia um leque de taxas a partir do qual os Estados-Membros podiam definir livremente as taxas em vigor no respectivo território e previa a aplicação, obrigatória ou facultativa, de taxas reduzidas em função da natureza da operação tributada.

15 Este artigo foi alterado pela Directiva 73/79/CEE do Conselho (JO L 103, p. 13; EE 09 F1 p. 42), pela Directiva 73/80/CEE do Conselho (JO L 103, p. 15; EE 09 F1 p. 44) e pela Directiva 85/303, já referida.

16 Como o Tribunal decidiu, ao interpretar o disposto no artigo 7._ em relação com uma taxa de registo de 1,20% sobre as entradas de bens móveis no quadro da fusão de sociedades (artigos 810._-1 a 816._ do CGI):

«- Como o imposto de registo controvertido se aplica a operações de entrada de capital abrangidas pelo âmbito de aplicação da Directiva 69/335, constitui um imposto sobre as entradas de capital, na acepção desta última...

- Como esta disposição foi objecto de modificações sucessivas, verifica-se que, de 1 de Janeiro de 1976 a 31 de Dezembro de 1985, a manutenção num Estado-Membro de um imposto sobre as entradas de capital como o que está em causa era incompatível com o artigo 7._, n._ 1, alínea b), da Directiva 69/335, alterado pela Directiva 73/80, que dispunha que as taxas reduzidas previstas no artigo 7._, n._ 1, alínea b), não podiam ser superiores a 0,50%» (8).

17 A Directiva 69/335 prevê igualmente, segundo o seu último considerando, a revogação dos outros impostos indirectos com características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital ou do imposto de selo sobre os títulos, cuja manutenção poderia repor em causa os fins prosseguidos. Estes impostos indirectos, cuja cobrança é proibida, são enumerados nos artigos 10._ e 11._ da directiva.

18 O artigo 10._, que é o que nos interessa no presente caso, dispõe:

«Além do imposto sobre as entradas de capital, os Estados-Membros não cobrarão, no que diz respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, qualquer imposição, seja sob que forma for:

a) Em relação às operações referidas no artigo 4._;

b) Em relação às entradas de capital, empréstimos ou prestações, efectuadas no âmbito das operações referidas no artigo 4._;

c) Em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica.»

19 O n._ 1 do artigo 12._ da Directiva 69/335 faz uma enumeração taxativa dos impostos e direitos, além do imposto sobre as entradas de capital, que podem, por derrogação ao disposto nos artigos 10._ e 11._, ser cobrados às sociedades de capitais pela realização das operações referidas nestes artigos. No seu n._ 1, o artigo 12._ da directiva refere, entre outros, determinados impostos por transmissões [alíneas a) e b)], bem como direitos com carácter remuneratório [alínea e)]. O artigo 12._, n._ 2, proíbe determinadas formas de discriminação na aplicação dos impostos e direitos referidos no n._ 1 do mesmo artigo.

III - A matéria de facto

20 Como resulta do despacho de reenvio, em 22 de Abril de 1994, a sociedade Locamion interpôs no tribunal de grande instance de Tours um recurso contra o director dos serviços fiscais de Indre-et-Loire, com base nos seguintes factos:

- por decisão da sua assembleia geral extraordinária de 30 de Junho de 1992, a sociedade Locamion procedeu a uma operação de fusão-incorporação da sociedade France Location;

- esta operação implicou a transmissão de todos os activos e passivos da sociedade France Location para a Locamion e, designadamente, de um conjunto de 1 698 veículos;

- na sua qualidade de adquirente dos referidos veículos, a sociedade Locamion enviou, em 28 de Agosto de 1992, ao prefeito do departamento onde se situava o seu estabelecimento-sede, em Tours, pedidos de registo em seu nome dos veículos cuja propriedade tinha adquirido através da referida operação de fusão-incorporação;

Pelos certificados de registo, que foram emitidos entre Setembro e Dezembro de 1992, foi paga, por cada veículo adquirido, a taxa de registo dos automóveis prevista no artigo 1599._ octodecies (sexdecies, mais precisamente) do código dos impostos (CGI) e a contribuição parafiscal prevista no artigo 339._ do anexo II do mesmo código.

O total das licenças de circulação atribuídas foi de 1 698, o que teve como consequência que o montante cobrado pela mudança das licenças de circulação se elevou a 2 391 671 FF.

21 Através de uma reclamação administrativa datada de 15 de Junho de 1993, a sociedade Locamion pediu a restituição daquele montante, alegando que o pagamento da taxa de registo e da contribuição parafiscal em caso de fusão-incorporação contrariava o disposto na Directiva 69/335.

22 Por decisão de 26 de Janeiro de 1994, o director dos serviços fiscais de Indre-et-Loire indeferiu essa reclamação administrativa.

23 No recurso para o tribunal, a sociedade Locamion pedia ao tribunal que julgasse infundada a decisão do director dos serviços fiscais de Tours de 26 de Janeiro de 1994, alegando que a imposição, em caso de fusão, de uma taxa de registo e de uma contribuição parafiscal não eram conformes à Directiva 69/335.

Em apoio do pedido, a sociedade Locamion sustentou, por um lado, que as operações de fusão-incorporação estavam abrangidas no âmbito de aplicação da Directiva 69/335 e, por outro, que, sendo as taxas cobradas pelos certificados de registo parte integrante da categoria dos impostos indirectos, a sua cobrança, em caso de fusão-incorporação, contrariava o artigo 10._ da directiva, que proíbe a cobrança de imposições de qualquer natureza, para além do imposto sobre as entradas de capital.

24 Quanto à natureza da taxa de registo e da contribuição parafiscal, a sociedade Locamion alegou que, do ponto de vista do direito francês, a taxa de registo estava ligada ao imposto de selo, tendo em consideração o lugar em que as disposições que a regulamentam se inserem no CGI e o disposto no artigo 1599._ quindecies, segundo parágrafo: «Esta taxa tem a mesma base tributável e é cobrada nos mesmos termos que o imposto de selo.»

Alegou ainda que o regime da contribuição parafiscal era calcado sobre o regime em vigor para os certificados de registo, nos termos do disposto no artigo 339._ do anexo II do CGI.

Por conseguinte, concluía aquela sociedade, tendo em consideração os princípios gerais que regem a aplicação do direito comunitário, uma imposição que não incide sobre o rendimento mas sobre determinada operação enquadra-se na vasta categoria dos impostos indirectos, na qual se incluem as imposições de registo e o imposto de selo.

25 O director dos serviços fiscais de Indre-et-Loire alegou no tribunal nacional, contestando o recurso, que a taxa de registo dos veículos era aplicável, salvo expressa previsão em contrário da lei, em todos os casos em que era atribuída uma licença de circulação pelos serviços administrativos competentes, independentemente da natureza do acto que constitui a causa da sua atribuição (transmissão a título oneroso, transmissão a título gratuito, partilha, fusão de sociedades) e independentemente do proprietário do veículo (pessoa colectiva ou singular) e que, por conseguinte, a taxa em causa não tinha qualquer espécie de relação com o conceito de «imposto sobre as entradas de capital» e não cabia, portanto, no âmbito de aplicação da respectiva directiva.

26 A sociedade Locamion contrapôs que, em determinados casos, como por exemplo de alteração da denominação social, as Finanças só cobram uma taxa fixa, que tem o carácter remuneratório a que se refere o artigo 12._ da directiva, e que, consequentemente, a taxa proporcional é exigível não «por causa» da concessão da licença de circulação mas «por causa» da transferência de propriedade decorrente da fusão.

27 Com base nestes factos, o tribunal de reenvio entendeu que, se se considerasse que a operação de fusão-incorporação estava abrangida pelo âmbito de aplicação da Directiva de 17 de Julho de 1969, se punha a questão de saber se esta directiva proibia as imposições incidentes sobre determinadso bens, não em função da fusão-incorporação, mas em função da mudança de proprietário, dado que a fusão-incorporação é unicamente a causa da mudança de proprietário.

Segundo o tribunal de reenvio, esta questão exige a interpretação não apenas do artigo 10._ da Directiva, de 17 de Julho de 1969, que proíbe toda e qualquer imposição para além do imposto sobre as entradas de capital, mas igualmente do artigo 12._, que prevê derrogações à proibição, especialmente nos casos de impostos sobre transmissões.

IV - As questões prejudiciais

28 Tendo em consideração o que precede, o tribunal nacional considerou necessário submeter ao Tribunal de Justiça as duas seguintes questões prejudiciais:

«1) Os artigos 4._ e 7._ da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, devem ser interpretados no sentido de que a referida directiva se aplica às operações de fusão-incorporação definidas pelos artigo 371._ a 372._-2 da Lei n._ 66.537, de 24 de Julho de 1966, relativa às sociedades comerciais?

2) A cobrança, pelo Estado francês, de uma taxa proporcional para a emissão de certificados de registo na sequência de uma operação de fusão-incorporação é compatível com a proibição constante do artigo 10._ da directiva, e, em caso de resposta negativa, releva do âmbito de aplicação do artigo 12._?»

V - Quanto às questões

A - Quanto à primeira questão

29 Através da primeira questão, o tribunal de reenvio pretende saber se uma determinada fusão-incorporação de sociedades, regulada pelos artigos 371._ a 372._-2 da lei francesa sobre sociedades anónimas, como é o caso da sociedade em causa no processo principal, cabe no âmbito de aplicação dos artigos 4._ e 7._ da Directiva 69/335.

30 A recorrente no processo principal, nas suas observações escritas, invocando o já referido acórdão Bautiaa e Société française maritime (9), sustenta que a referida fusão-incorporação está abrangida no âmbito de aplicação do artigo 4._, n._ 1, alínea c), da directiva. A Comissão partilha deste ponto de vista, acrescentando que operações como a acima referida estão isentas do imposto sobre as entradas de capital, por força do artigo 7._, n._ 1, da directiva, na sua actual redacção. Por último, o Governo francês considera que essas operações estão indubitavelmente abrangidas no âmbito de aplicação da directiva.

31 Tenho algumas dúvidas quanto a saber se os dados que se retiram da decisão de reenvio e, em geral, dos autos permitem responder à primeira questão, bem como sobre a questão de saber se essa resposta seria útil para a solução do litígio pendente no tribunal de reenvio.

32 Importa lembrar liminarmente ao tribunal de reenvio que a necessidade de se chegar a uma interpretação do direito comunitário que seja útil ao órgão jurisdicional nacional exige que este defina o quadro factual e legal em que se inscrevem as questões que coloca ou que, pelo menos, explique as hipóteses factuais em que assentam essas questões. Além disso, as informações fornecidas e as questões colocadas nas decisões de reenvio não devem apenas permitir ao Tribunal de Justiça fornecer respostas úteis, mas igualmente dar aos Governos dos Estados-Membros, bem como às partes interessadas, a possibilidade de apresentarem observações em conformidade com o artigo 20._ do Estatuto CE do Tribunal de Justiça (10).

33 No caso ora em apreço, o tribunal de reenvio, que se limitou a expor os diferentes argumentos das partes no processo principal, não fornece nenhum elemento de facto a respeito da fusão-incorporação da France Location pela Locamion. Também não indica qual o conteúdo dos artigos da lei francesa sobre sociedades anónimas que são referidos na primeira questão prejudicial (11), de modo a permitir ao Tribunal concluir, ainda que indirectamente, de que espécie de fusão-incorporação se trata no presente caso, isto é, em que termos foi realizada e quais as suas consequências.

34 A Locamion juntou às observações escritas que apresentou no Tribunal de Justiça a acta da assembleia geral extraordinária da sociedade de 30 de Junho de 1992, à qual se referia a reclamação administrativa cuja decisão constitui o objecto da acção no tribunal de reenvio (12).

Pode deduzir-se dessa acta que a assembleia geral adoptou decisões, designadamente sobre a fusão-incorporação, por um lado, da sociedade France Location - que parece ser uma sociedade anónima - e, por outro, de duas filiais suas, isto é, a SLECO e a Garage Michel SA. Relativamente à primeira fusão, que é a que interessa no presente caso, indica-se designadamente que a sociedade Locamion possuía já desde 1991, por entradas em capital, o conjunto das acções da sociedade France Location. Tendo isto em conta, como se afirma ainda na mesma acta, a entrada do conjunto dos bens, direitos e obrigações da France Location, através da qual «se completou» a fusão-incorporação desta sociedade, não levou a um aumento do capital social da Locamion. Segundo a mesma acta, a fusão remonta a 1 de Janeiro de 1992 e nela nada se refere quanto a uma eventual contrapartida da entrada dos bens, direitos e obrigações da France Location (13).

35 À luz destes dados parciais, o enquadramento da fusão-incorporação em causa numa das hipóteses previstas pelo artigo 4._ da directiva acima mencionada revela-se duvidoso.

36 Mais concretamente, dado que a transmissão dos bens da France Location (entre os quais se conta, segundo o despacho prejudicial, um conjunto de 1 698 veículos) não implicou um aumento do capital social da Locamion, como expressamente se afirma na referida acta da assembleia geral, não vejo como é que essa operação pode ser abrangida pelo disposto no artigo 4._, n._ 1, alínea c), da directiva, que se refere a um aumento do capital social de uma sociedade de capitais através da entrada de bens de qualquer espécie. Acresce que, como resulta claramente da conjugação da referida alínea c) com a alínea d) seguinte, as entradas que têm como consequência um aumento do capital social devem ser remuneradas por participações representativas do capital social, facto que não resulta claro no caso em apreço (14).

37 Por outro lado, se se considerar que a entrada dos bens da France Location e mais particularmente do seu parque automóvel aumentou o activo social (15) da Locamion, a sujeição do caso em apreço ao artigo 4._, n._ 1, alínea d), da directiva é igualmente duvidosa, visto que esta disposição exige expressamente que, em contrapartida das entradas, sejam dados direitos da mesma natureza que os dos sócios (e não partes representativas do capital social ou do activo), direitos esses que não resulta claro se foram ou não concedidos.

38 Mais duvidosa ainda seria a sujeição do presente caso ao artigo 4._, n._ 2, alínea b), da directiva, visto que o aumento aqui previsto do activo de uma sociedade, não sujeito, em princípio, a imposto sobre as entradas de capital, poderia estar sujeito a este imposto se já o estivesse em 1 de Julho de 1984 à taxa de 1% (16), e pressupõe além disso, por um lado, uma entrada de capital por parte de uma pessoa que já seja sócio da sociedade e, por outro, uma contrapartida dessa mesma entrada de capital.

39 A Locamion, invocando os n.os 34 e 36 do já referido acórdão Bautiaa e Société française maritime, sustenta, como já explicámos, que a questão da sujeição das operações de fusão de capitais das sociedades ao artigo 4._, n._ 1, alínea c), da directiva está resolvida, ponto de vista este com o qual concordam o Governo francês e a Comissão.

40 Note-se que nos processos referidos se punha a questão da compatibilidade com o direito comunitário de um imposto sobre as entradas de capital incidente sobre a fusão de sociedades, previsto no CGI francês. Tanto o quadro legislativo como os factos subjacentes aos litígios nos processos principais eram suficientemente claros para permitir ao Tribunal considerar que operações como as que estavam em causa nesses litígios nos processos principais cabiam no âmbito de aplicação da Directiva 69/335 e deveriam ser analisadas à luz do disposto no artigo 4._, n._ 1, alínea c), da directiva (aumento de capital através de entradas de qualquer espécie), com as consequências daí decorrentes quanto à aplicação da correspondente taxa, nos termos do disposto no artigo 7._, n._ 1, alínea b) (n._ 38). No n._ 36 do mesmo acórdão, o tribunal entendeu ainda que «... o termo `fusão' utilizado pela disposição nacional designa claramente uma operação de reunião de capitais que consiste no aumento do capital de uma sociedade... pela entrada da totalidade do activo que é feita por outra sociedade... por outro, a finalidade da operação de reunião de capitais consiste no reforço de outra sociedade já existente, a sociedade incorporante, cujo capital é aumentado pela entrada feita pelos accionistas da sociedade incorporada...».

41 Daqui não pode, na minha opinião, concluir-se que, de acordo com o acórdão Bautiaa e Société française maritime, qualquer fusão ou qualquer entrada de elementos do activo de uma sociedade noutra sociedade, no quadro de uma fusão, está sujeita, sem mais, ao disposto no artigo 4._, n._ 1, alínea c), da directiva. Para que exista uma fusão sujeita a esta última disposição têm designadamente que ser entregues, como contrapartida da entrada de capitais, títulos representativos do capital social.

42 Não pretendo sustentar, evidentemente, que a fusão a que se refere a primeira questão prejudicial não está sujeita ao artigo 4._ da directiva. Apenas pretendo sublinhar que não existem suficientes dados jurídicos e de facto para afirmar com segurança que essa fusão pode estar sujeita a uma das quatro hipóteses abrangidas na previsão do artigo 4._ da directiva.

43 Poder-se-ia talvez colocar como hipótese que a entrada de capitais, a que se refere a decisão da assembleia geral da recorrente no processo principal, constitui uma «modalidade» (17) do processo global de fusão-incorporação da France Location pela Locamion, que se inicia com a «entrada» das participações sociais da primeira na segunda no ano anterior à fusão (1991) e que essa fusão-incorporação se destinava a aumentar o capital social da Locamion, isto é, a reunião dos capitais e o reforço da posição económica da sociedade incorporante, na acepção da directiva. Nesta hipótese, poder-se-ia responder à primeira questão que uma fusão deste tipo poderia estar sujeita ao disposto no artigo 4._, n._ 1, alínea c), da directiva, com as consequências daí resultantes quanto à taxa aplicável, nos termos do artigo 7._, n._ 1, alínea b), dessa mesma directiva.

44 Entendo, porém, que uma resposta desse tipo não é útil para a solução do litígio pendente no tribunal de reenvio. Este litígio não surgiu pela tributação em imposto sobre as entradas de capital de uma operação de entrada de capital ou de um acto de fusão-incorporação tal que imponha a análise da questão de saber se a fusão está sujeita ao disposto no artigo 4._ da directiva, nem, ainda menos, da questão de saber qual a taxa aplicável de imposto sobre as entradas de capital, à luz do artigo 7._ da directiva (18). O litígio surgiu pela tributação noutro imposto devido pela emissão de certificados de registo de veículos que, no caso, pertenciam ao activo de uma sociedade que foi incorporada pela sociedade recorrente, e a questão que foi posta é a de saber se o imposto correspondente a essa operação está incluído na previsão da directiva. Como mais desenvolvidamente exporei adiante, a taxa de registo dos veículos, sendo totalmente distinta do imposto sobre as entradas de capital, não está abrangida pela directiva nem pelo artigo 10._ desta, independentemente da questão de saber se a fusão, no quadro da qual foi realizada a entrada dos veículos, está sujeita ao artigo 4._ da directiva.

45 Como, porém, a sujeição da fusão-incorporação em causa ao artigo 4._ da directiva constitui uma hipótese provável, como tal a trataremos para efeitos de análise da segunda questão prejudicial, à qual passaremos de seguida.

B - Quanto à segunda questão

46 Na primeira parte desta questão, o tribunal de reenvio pretende saber, no essencial, se uma taxa de registo de veículos como a que está em causa no presente caso é compatível com o artigo 10._ da directiva, quando os veículos em questão constituíram uma entrada de capital no quadro de uma fusão-incorporação de sociedades sujeita ao artigo 4._ da directiva.

Na segunda parte da questão pretende-se saber, caso seja dada uma resposta negativa à primeira parte da questão, se a imposição dessa taxa é permitida à luz do disposto no artigo 12._ da directiva.

47 Deve observar-se liminarmente que, na exposição da matéria de facto relevante no processo, o despacho de reenvio só incidentalmente refere que foi cobrada neste caso igualmente uma contribuição parafiscal. A segunda questão prejudicial limita-se, porém, expressamente, à questão da compatibilidade da taxa proporcional com a directiva. Por esta razão, as observações escritas da Locamion e da Comissão, na parte em que se referem à compatibilidade da contribuição parafiscal com o direito comunitário, não podem ser tidas em consideração, porque alargam de forma inadmissível o objecto da questão prejudicial (19). O mesmo se diga, por maioria de razão, quando, como no presente caso, uma das partes no processo principal pede ao Tribunal que analise uma questão, colocada no tribunal nacional, relativamente à qual este último recusou, ainda que tacitamente, formular uma questão prejudicial (20).

Quanto à primeira parte da segunda questão

48 Para responder à primeira parte da segunda questão, tem que se analisar se a taxa em causa cabe no âmbito de aplicação do artigo 10._ da directiva. Para tal, é necessário começar por interpretar o artigo em causa e, a seguir, caracterizar a taxa em discussão à luz da directiva.

49 Deve antes de mais lembrar-se que, tal como o Tribunal decidiu, «o artigo 10._ da Directiva 69/335, lido à luz do seu último considerando, proíbe nomeadamente os impostos indirectos que tenham as mesmas características de um imposto sobre entradas de capital» (21).

Nestes incluem-se, em primeiro lugar, os impostos que, sob qualquer forma, incidam sobre os actos enumerados no artigo 4._ da directiva [alínea a) do artigo 10._], isto é, designadamente os devidos «... pela constituição de uma sociedade de capitais e pelo aumento do seu capital» (22).

Em segundo lugar, incluem-se os impostos que incidem sobre as entradas de capital, empréstimos ou prestações, efectuadas no âmbito das operações referidas no artigo 4._ da directiva [alínea b) do artigo 10._], isto é, como se deve admitir, sobre as operações que se destinam à constituição de uma sociedade de capitais, ao aumento do seu capital, etc., ou que são necessárias à realização ou à conclusão das operações a que se refere o artigo 4._

Em terceiro lugar, inclui-se o imposto incidente sobre o registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica [artigo 10._, alínea c)]. Como o Tribunal decidiu no mesmo acórdão Denkavit e o., remetendo para o n._ 44 das conclusões do advogado-geral F. G. Jacobs no mesmo processo, «... esta proibição justifica-se pelo facto de, embora os impostos em causa não incidam sobre as entradas de capital enquanto tais, [serem] no entanto cobrados em virtude das formalidades ligadas à forma jurídica da sociedade, isto é, à forma jurídica do instrumento utilizado para a reunião dos capitais, de forma que a sua manutenção correria o risco de pôr igualmente em causa os objectivos prosseguidos pela directiva» (23).

50 Pode resultar do que acima se disse que nesta última proibição não cabe qualquer registo ou formalidade necessária ao exercício da actividade da sociedade. A directiva, e mais particularmente o seu artigo 10._, não teve como objectivo isentar em geral de qualquer espécie de imposto indirecto as sociedades por estas procederem a reuniões de capitais. A alínea c) do artigo 10._ exige, além disso, expressamente que o registo ou a formalidade em causa sejam impostas à sociedade em virtude da sua forma jurídica, isto é, na sua qualidade de sociedade de capitais.

51 Devem ser entendidos como registos ou formalidades desse tipo as formalidades de publicação, impostas pela lei, e particularmente os registos obrigatórios no Registo das Sociedades, no qual são inscritas (e através dos quais são controladas pelas autoridades públicas) as modificações essenciais das sociedades, como a constituição, os aumentos do capital social, as alterações dos estatutos, etc., formalidades estas impostas no interesse público, no interesse de terceiros co-contratantes, mas igualmente no interesse dos próprios sócios. Aliás, a manutenção desses registos e formalidades é imposta pelo direito comunitário, nomeadamente pela Directiva 68/151/CEE do Conselho, de 9 de Março de 1968 (24) (v. artigos 1._ e 2._ desta directiva).

52 Para decidir se a taxa de registo dos veículos prevista pelos artigos 1599._ quindecies e seguintes do CGI francês está abrangida na previsão do artigo 10._ da directiva, tem de se analisar, como já disse, se o facto gerador da taxa, isto é, o registo do veículo, quer o registo inicial quer um registo posterior, se enquadra nalgum dos casos enumerados no artigo 10._ da directiva.

53 Recorde-se que, no já referido acórdão Ponenti Carni e Cispadana Costruzioni, o Tribunal, referindo-se à proibição de cobrança de outros impostos indirectos que não o imposto sobre as entradas de capital que incidem sobre as reuniões de capitais (último considerando da Directiva 69/335), afirmou que «Nos artigos 10._ e 11._ da directiva encontram-se enumerados os impostos indirectos cuja cobrança é proibida» (25). Nestes artigos, e particularmente no artigo 10._, que é o que nos interessa no presente caso, são definidas as características essenciais dos impostos proibidos, isto é os actos tributáveis e o sujeito passivo dos impostos proibidos. Por conseguinte, esta enumeração, deve ser considerada taxativa e não apenas indicativa. Isto é, os artigos 10._ e 11._ concretizam o último considerando da directiva. O que tem como consequência que, se um imposto não apresenta as características dos impostos enumerados nos artigos 10._ e 11._, não está abrangido pelo disposto na directiva (e, portanto, que a sua cobrança é autorizada), sem que seja necessário examinar se, eventualmente, apresenta outras características semelhantes às do imposto sobre as entradas de capital, isto é, se eventualmente não estaria abrangido pela directiva à luz do seu último considerando.

54 É pena que nem no despacho de reenvio nem nas observações escritas apresentadas no Tribunal existam mais dados sobre o conteúdo dos artigos R-110 a R-119-1 do code de la route francês que, segundo a Comissão, regulam o registo dos veículos. Dos dados fornecidos, pode concluir-se o seguinte: todos os veículos automóveis devem ser registados numa determinada repartição administrativa aquando da sua primeira entrada em circulação ou aquando de uma nova entrada em circulação com outro proprietário. Para esse efeito, o proprietário inicial ou o novo proprietário devem apresentar a declaração correspondente à administração, que emite um certificado de registo do veículo, por cuja emissão é devida a taxa proporcional em causa, sob a forma de imposto de selo. Foi junto ao articulado apresentado pela Direcção-Geral dos Impostos no tribunal de reenvio, no quadro do processo principal, um dos livretes passados à Locamion. Neste livrete, indica-se o nome do novo proprietário, o número e a data de primeira entrada em circulação do veículo, bem como características técnicas respeitantes ao veículo, tais como o tipo, a marca e o modelo, o número do motor e do chassi, o peso, a potência, etc. Existe ainda um espaço com quadrículas destinado à inscrição dos controlos técnicos do veículo e ao registo da data do controlo técnico seguinte.

55 Resulta claramente destes elementos que a finalidade do registo administrativo dos veículos é a de acompanhamento não só das mudanças da pessoa do proprietário mas igualmente de acompanhamento prático, através dos controlos técnicos, do seu estado do ponto de vista técnico, por razões evidentes de interesse público, tais como a segurança dos utentes e do público. Pode razoavelmente supor-se, também, que, através do registo e do controlo periódico das características de identificação do veículo, se pretende verificar eventuais alterações desses dados durante o prazo de circulação do veículo ou aquando da mudança de proprietário.

56 À luz do que acaba de ser dito, é manifesto que, no presente caso, o registo de veículos em virtude do qual é cobrada a taxa proporcional não está abrangido nem pela primeira, nem pela segunda, nem pela terceira alínea do artigo 10._ da directiva. Com efeito, nenhum dos pressupostos deste artigo se verifica no presente caso. Mais concretamente, o registo ou outra formalidade, segundo esta disposição, destina-se às finalidades antes referidas (v., supra, n._ 45), que são completamente diferentes das finalidades visadas pelo registo (de matrícula) ora em causa. Naquele caso, trata-se de formalidades a que estão sujeitas exclusivamente pessoas colectivas que visam fins lucrativos, enquanto no presente caso está obrigado a obter o livrete de matrícula, como correctamente sublinha o Governo francês nas suas observações, qualquer proprietário de veículo, quer se trate de uma pessoa singular ou colectiva e, evidentemente, quer prossiga fins lucrativos, quer não. Estão sujeitas à obrigação de registo ou a outra formalidade prevista no artigo 10._, alínea c), da directiva, as mudanças por entradas de qualquer espécie de elementos patrimoniais, ao passo que, no presente caso, se trata apenas do registo de veículos. Por último, no primeiro caso, está obrigada ao registo ou a outra formalidade a pessoa colectiva em virtude da sua forma jurídica, critério este que é irrelevante para efeitos de registo do veículo.

57 Do que fica dito resulta que duas características essenciais, em geral, dos impostos, isto é, o sujeito passivo do imposto e o facto gerador da imposição em causa, divergem das características correspondentes das imposições proibidas com base no artigo 10._ da directiva. Tanto basta para excluir a imposição ora em causa do âmbito de aplicação deste artigo, como correctamente sustentou o Governo francês.

58 Acrescente-se, ainda que seja redundante, que, segundo as normas nacionais, o imposto proporcional é liquidado com base na potência do veículo, enquanto o imposto sobre as entradas de capital (e os impostos a este equiparados com base no artigo 10._, como deve ser interpretado) é liquidado com base ou no valor real ou no valor nominal dos elementos patrimoniais que constituem a entrada em capital (v. artigo 5._ da directiva, supra, n._ 13).

Além disso, segundo as referidas disposições do CGI, existem várias reduções e descontos de imposto (designadamente em função da antiguidade, da natureza e do peso do veículo, etc.) que se adaptam exclusivamente a veículos automóveis e não são necessariamente compatíveis com elementos que constituem uma entrada em capital em caso de fusão, ou mais em geral, em caso de reunião de capitais. Por conseguinte, tendo em consideração a sua forma e a sua estrutura, a referida taxa de registo dos veículos diverge das imposições fiscais a que se refere a directiva.

59 Quanto alegaram em contrário a Locamion e a Comissão não é convincente. Examinarei, de seguida brevemente, alguns desses argumentos.

60 O argumento de que a taxa em causa está abrangida no âmbito de aplicação do artigo 10._ da directiva, que proíbe todos os impostos indirectos que não o imposto sobre as entradas de capital, baseia-se num pressuposto errado, porque o artigo em questão proíbe, como já foi dito, unicamente os impostos indirectos que têm as mesmas características que o imposto sobre as entradas de capital e que dizem respeito às operações enumeradas nas alíneas a) a c) deste artigo, pressupostos estes que não se verificam no presente caso.

61 Pela mesma razão, o argumento da Comissão de que o imposto em causa constitui um «encargo financeiro» para a empresa visto que se acrescenta ao imposto sobre as entradas de capital, desincentivando assim a reunião de capitais, não é pertinente, dado que a directiva visa apenas abolir os encargos fiscais e, mais geralmente, económicos, que apresentem as mesmas características que o imposto sobre as entradas de capital e não tornar em geral isentos de imposto os bens que são objecto da entrada de capital.

62 Finalmente, de acordo com o artigo 1599._ octodecies do CGI, em caso de mudança da situação familiar ou do estado civil (de pessoas singulares) ou de simples mudança de denominação (de pessoas colectivas), para efeitos de emissão do livrete, não é devida uma taxa proporcional mas uma taxa fixa. Daqui foi retirado o argumento de que a taxa proporcional era devida por uma cessão do bem (isto é, do veículo) e que, por conseguinte, estava abrangida pela directiva.

Estes argumentos não merecem acolhimento. Em primeiro lugar, o imposto em causa é devido pela entrada em circulação ou pela nova colocação em circulação do veículo, quer pelo próprio proprietário, quer por um novo proprietário, e não apenas em caso de cessão do veículo. Em qualquer caso, porém, o facto de ter havido cessão de um bem, por si só, não é pertinente para decidir da sua inclusão no âmbito de aplicação da directiva. É certo que qualquer entrada de capital pressupõe a cessão de um bem. Porém, a directiva não se destina a regular todas as cessões de bens, isto é, não se destina a harmonizar os impostos incidentes sobre a cessão de bens. Destina-se a regular uma determinada cessão de bens, isto é, a que se opera pela entrada de capitais ou de outros bens para facilitar a reunião de capitais pelas sociedades de capitais. Este objectivo é diferente dos que presidem à cessão de um veículo (venda, doação, herança, etc.).

Por conseguinte, o imposto sobre as entradas de capital (e os impostos equiparados), segundo a directiva, e a taxa de registo dos veículos, considerados do ponto de vista das suas características objectivas e não com base em critérios incidentais (26), são imposições de diferente natureza e não se conjugam de modo nenhum.

Acresce que, como a taxa de registo dos veículos em causa, devido às suas características objectivas, não está abrangida pelo disposto na directiva, mas é da competência do legislador nacional, o facto de este, em determinados casos especiais de registo de veículos (como os de mudança da situação familiar ou do estado civil de pessoas singulares ou de simples alteração de denominação no caso das pessoas colectivas), preferir um tratamento fiscal mais favorável não basta, por si só, para modificar a natureza desse imposto e para lhe aplicar a directiva.

Quanto à segunda parte da segunda questão

63 Como tem sido decidido: «O n._ 1 do artigo 12._ da Directiva 69/335 faz uma enumeração exaustiva dos impostos e direitos diversos do imposto sobre as entradas de capital que, por derrogação dos artigos 10._ e 11._, podem ser cobrados às sociedades de capitais pelas operações neles indicadas» (27). Por esta razão, o artigo 12._ autoriza a cobrança de impostos, em princípio proibidos, isto é, em princípio abrangidos no âmbito de aplicação dos artigos 10._ e 11._

64 Como a imposição impugnada está fora do âmbito de aplicação do artigo 10._ e não está relacionada com o objecto do artigo 11._ (28), a sua cobrança não contraria a directiva. Por conseguinte, não carece analisar se está ou não abrangida na previsão do artigo 12._ nem responder à segunda parte da segunda questão.

VI - Conclusão

Tendo em consideração quanto precede, proponho que se responda à primeira parte da segunda questão como segue:

«O artigo 10._ da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, deve ser interpretado no sentido de que não obsta à cobrança a uma sociedade de capitais de uma taxa proporcional de registo de veículos automóveis, como a que está em causa no processo principal, ainda que tais veículos pertencessem anteriormente ao activo de uma outra sociedade de capitais, que foi incorporada pela primeira na sequência da entrada de todo o seu activo e passivo nesta última sociedade.»

(1) - (JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22).

(2) - C-71/91 e C-178/91, Colect., p. I-1915, n.os 19 e segs.

(3) - C-197/94 e C-252/94, Colect., p. I-505, n.os 6 e segs.

(4) - C-2/94, Colect., p. I-2827, n.os 16 e segs.

(5) - JO L 156, p. 23; EE 09 F1 p. 171.

(6) - A frase introdutória do n._ 2 foi alterada pela referida Directiva 85/303 do seguinte modo:

»2. Podem continuar sujeitas ao imposto sobre as entradas de capitais as operações a seguir indicadas, desde que fossem tributadas à taxa de 1% em 1 de Julho de 1984.»

(7) - JO L 303, p. 9; EE 09 F1 p. 46.

(8) - V. o acórdão Bautiaa e Société française maritime, já referido, n.os 40 e 41.

(9) - V., supra, nota 3.

(10) - V., entre outros, os despachos de 2 de Fevereiro de 1996, Bresle (C-257/95, Colect., p. I-233, n.os 16 e 19, respectivamente), e de 21 de Dezembro de 1995, Max Mara (C-307/95, Colect., p. I-5083, n.os 6 e 7, respectivamente).

(11) - Nas suas observações escritas, a Comissão faz a seguinte citação do artigo 371._ do Código Comercial francês: «Code du commerce, art. 371 (loi n._ 88.17 du 5 janvier 1988): Une ou plusieurs sociétés peuvent par voie de fusion transmettre leur patrimoine à une société existante ou à une nouvelle société qu'elles constituent». Julgo que se trata de uma disposição da lei de 24 de Julho de 1966 que, alterada em 1988, foi integrada no Código Comercial. Mas, mesmo que tal seja o caso, não nos permite conhecer o quadro jurídico da primeira questão, porque faltam, pelo menos, os restantes três artigos referidos na questão em causa.

(12) - Note-se que não consta do processo transmitido ao Tribunal de Justiça a acta em causa e, portanto, que não se sabe se o tribunal de reenvio teve conhecimento deste facto.

(13) - Inversamente, nessa mesma acta, refere-se expressamente que a fusão das sociedades filiais SLECO e Garage Michel SA (que, com a primeira fusão, passaram a filiais da Locamion) teve como consequência o aumento do capital social da Locamion e a emissão de novas acções, destinadas a serem repartidas, como contrapartida da entrada de capitais, aos restantes accionistas das duas sociedades filiais.

(14) - V. igualmente o n._ 22 e a nota 16 das minhas conclusões no processo Bautiaa e Société française maritime, já referido.

(15) - O activo social, que se refere a uma grandeza económica diferente do capital social, está sujeito a aumentos que podem eventualmente - mas não necessariamente - levar a um aumento do capital social.

(16) - V., supra, nota 6.

(17) - V. o já referido acórdão Bautiaa e Société française maritime, n._ 37.

(18) - Note-se que não resulta de qualquer dos elementos do processo se a fusão foi sujeita a imposto ou se dele ficou isenta.

(19) - V. os acórdãos de 9 de Dezembro de 1965, Hessische Knappschaft (44/65, Colect. 1965-1968, p. 251); de 15 de Junho de 1972, Grassi (5/72, Recueil, p. 443, n._ 4; Colect., p. 141); de 15 de Julho de 1982, Felicitas Rickmerslinie (270/81, Recueil, p. 2771, n._ 9); de 3 de Outubro de 1985, CBEM (311/84, Recueil, p. 3261, n._ 10); de 14 de Novembro de 1985, Neumann (299/84, Recueil, p. 3663, n.os 11 e 12); de 5 Outubro de 1988, Alsatel (247/86, Colect., p. 5987, n.os 7 e 8); de 9 de Janeiro de 1990, SAFA (C-337/88, Colect., p. I-1, n._ 20); de 11 de Outubro de 1990, Nespoli e Crippa (C-196/89, Colect., p. I-3647, n._ 23); de 24 de Março de 1992, Syndesmos Melon tis Eleftheras Evangelikis Ekklisias e o. (C-381/89, Colect., p. I-2111, n.os 18 e 19); de 12 de Novembro de 1992, Kerafina - Keramische und Finanz-Holding e Vioktimatiki (C-134/91 e C-135/91, Colect., p. I-5699, n._ 16); e de 2 de Junho de 1994, AC-ATEL Electronics Vertriebs (C-30/93, Colect., p. I-2305, n.os 18 e 19). V. também o acórdão de 21 de Maio de 1987, Deutsche Lebensmittelwerke e o./Comissão (97/85, Colect., p. 2265, n._ 12).

(20) - V. os acórdãos, já referidos na nota anterior, Alsatel (n._ 8) e AC-ATEL Electronics Vertriebs (n._ 19).

(21) - V. o acórdão Denkavit e o., já referido na nota 4 (n._ 23).

(22) - V. o mesmo número no acórdão referido na nota anterior.

(23) - V., mais uma vez, o mesmo número do acórdão referido na nota anterior.

(24) - JO L 65, p. 8; EE 17 F1 p. 3. V., neste sentido, as conclusões do advogado-geral F. G. Jacobs no já referido processo Ponente Carni e Cispadana Costruzione, n.os 10 e segs.

(25) - N._ 23.

(26) - V. o acórdão Bautiaa e Société française maritime, já referido, n._ 39.

(27) - V. o acórdão Denkavit e o., já referido na nota 4 (n._ 21). V. igualmente o acórdão de 2 de Fevereiro de 1988, Dansk Sparinvest (36/86, Colect., p. 409, n._ 9).

(28) - Proibição de tributação de acções, de partes sociais, de empréstimos ou de outros títulos negociáveis da mesma natureza.