CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL

JULIANE KOKOTT

apresentadas em 12 de setembro de 2019 ( 1 )

Processo C‑482/18

Google Ireland Limited

contra

Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Kiemelt Adó‑ és Vámigazgatósága

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Tribunal Administrativo e do Trabalho de Budapeste, Hungria)]

«Reenvio prejudicial — Liberdades fundamentais — Livre prestação de serviços — Restrições e discriminações — Direito fiscal substantivo e processual — Imposto sobre a publicidade baseado no volume de negócios — Tributação de atividades no estrangeiro em língua húngara — Princípio da territorialidade no direito da União — Obrigação de registo para efeitos fiscais — Procedimentos de registo diferentes para nacionais e estrangeiros — Sanções para a omissão do registo»

I. Introdução

1. No presente processo, o Tribunal de Justiça tem de apreciar em primeiro lugar questões de direito processual fiscal, em especial as relativas à sanção por infrações das obrigações de registo para efeitos fiscais destinadas à aplicação e execução de uma dívida fiscal. Na Hungria, estas sanções podem atingir uma ordem de grandeza importante [até mil milhões de forints húngaros (HUF) no total, cerca de três milhões de euros], a fim de obrigar sujeitos passivos até agora não registados na Hungria a apresentarem uma declaração de imposto. Na aplicação destas sanções, há determinados obstáculos processuais que tornam difícil a um sujeito passivo eximir‑se à multa ou pedir a fiscalização jurisdicional da mesma. São especialmente atingidos os sujeitos passivos com sede no estrangeiro que ainda não obtiveram rendimentos tributáveis na Hungria. Por isso, colocam‑se questões relacionadas com as liberdades fundamentais.

2. Além disso, o Tribunal de Justiça também pode suscitar a questão de saber se a Hungria per se não está impedida pelo direito da União de cobrar um imposto a empresas estrangeiras (europeias), pelo facto de estas empresas não terem a sede na Hungria. O imposto de que se trata neste processo abrange, nomeadamente, empresas que simplesmente oferecem prestações de serviços em língua húngara através da Internet, sem que estes serviços sejam necessariamente «consumidos» na Hungria. Também pode, por exemplo, pensar‑se que pessoas que vivem fora da Hungria e que têm conhecimentos da língua húngara recebam estas prestações de serviços, como, por exemplo, a minoria húngara residente na Roménia. Por isso, há que esclarecer se o direito da União exige um elemento de conexão territorial para um imposto nacional e, em caso afirmativo, se ele é assegurado com a conexão à língua húngara.

3. Finalmente há uma nova questão cuja resposta pode ter importantes consequências sobre a competência dos Estados‑Membros em matéria fiscal. Esta questão coloca‑se do mesmo modo que, por exemplo, em relação a um imposto de transações na Itália sobre transações no estrangeiro de derivados baseados em emissões de títulos de uma sociedade com sede na Itália ( 2 ).

II. Quadro jurídico

A. Direito da União

4. As normas do direito da União pertinentes resultam do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia e da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia (a seguir «Carta»).

B. Direito nacional

5. O contexto jurídico do litígio é definido pela reklámadóról szóló 2014. évi XXII. törvény (Lei n.o XXII, de 2014, relativa ao Imposto sobre a Publicidade, a seguir «Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade») na versão em vigor no ano de 2016.

6. Este imposto sobre a publicidade — como imposto baseado no volume de negócios — foi introduzido no ordenamento jurídico interno com o objetivo de aplicar o princípio da repartição adequada dos encargos.

7. Segundo o § 2, n.o 1, alínea e), da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade, a divulgação de publicidade a título oneroso que ocorre na Internet predominantemente em língua húngara ou em sítios Internet de língua húngara está sujeita ao imposto sobre a publicidade. Segundo o § 5, n.o 3, da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade, este imposto, no ano a que se refere o litígio, aplica‑se em primeiro lugar a empresas com um volume de negócios anual tributável superior a 100 milhões de HUF e apresenta uma estrutura de taxas progressiva.

8. Segundo o § 2, n.o 2, alínea b), da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade, estão sujeitas a imposto todas as encomendas de publicidade, a não ser que o cliente que encomenda a publicidade: ba) tenha recebido do sujeito passivo, na aceção do § 3, n.o 1, a declaração a que se refere o § 3, n.o 3 e possa provar este facto de modo credível e bb) não tenha recebido a declaração exigida nos termos da alínea ba) no prazo de 10 dias úteis após a entrega da fatura ou do documento contabilístico relativos à divulgação da publicidade e bc) tenha indicado o facto previsto na alínea ba), bem como o editor da publicidade e o respetivo preço à autoridade pública competente.

9. Nos termos do § 3, n.o 1, da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade, é «sujeito passivo do imposto, independentemente do lugar onde tem a sua sede», qualquer entidade que exerça, a título oneroso, a atividade de divulgação de publicidade na Internet predominantemente em língua húngara ou em sítios Internet de língua húngara.

10. Por força do § 7/B, n.o 1, da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade, um sujeito passivo, na aceção do § 3, n.o 1, que não esteja registado pela autoridade tributária como sujeito passivo de qualquer tipo de imposto tem a obrigação de se registar, através do formulário criado pela autoridade tributária, no prazo de 15 dias a contar do início da atividade sujeita a imposto a que se refere o § 2, n.o 1.

11. Nos termos do § 7/B, n.o 2, da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade, sempre que o sujeito passivo referido no n.o 1 não cumpra a obrigação de registo, a autoridade tributária aplica‑lhe uma multa por incumprimento no montante de 10 milhões de HUF — simultaneamente com a injunção para o cumprimento da obrigação.

12. O § 7/B, n.o 3, da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade permite à autoridade tributária, no caso de persistência na omissão do cumprimento da obrigação, aplicar uma multa do triplo do montante da anteriormente aplicada.

13. O § 7/B, n.o 4, da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade prevê que a autoridade tributária tome diariamente uma decisão que declara o incumprimento da obrigação de registo previsto no n.o 1, que se torna definitiva e executória após a respetiva notificação e que pode ser objeto de recurso judicial. No recurso, apenas é admitida a prova através de documentos e o tribunal decide sem a realização de audiência.

14. Nos termos do § 7/B, n.o 5, da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade, a multa por incumprimento pode ser reduzida ilimitadamente, se o sujeito passivo, após a primeira notificação pela autoridade tributária, cumprir a sua obrigação de registo.

15. Nos termos do § 7/D da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade, a autoridade tributária pode aplicar a um único sujeito passivo, ao abrigo do § 7/B, multas por incumprimento no montante máximo total de mil milhões de HUF.

16. Tratando‑se de sociedades com sede na Hungria, o sujeito passivo cumpre automaticamente a obrigação de registo nas autoridades tributárias e aduaneiras, ao abrigo do § 17, n.o 1, alínea b), do Regulamento Tributário, apresentando o pedido de registo (o formulário preenchido) e os documentos anexos no tribunal do registo das sociedades e o seu pedido de atribuição de um número de identificação fiscal.

17. Por força do § 172 do Regulamento Tributário, um sujeito passivo que não cumpra a obrigação de declaração (registo, alteração de registo), comunicação de dados, abertura de uma conta de pagamentos ou apresentação de uma declaração de imposto pode ser punido com uma multa no montante de 500000 HUF ou de 1000000 HUF.

18. Nos termos do § 172, n.o 7, do Regulamento Tributário, a autoridade tributária, no caso de o sujeito passivo não cumprir a obrigação de declaração (registo, alteração de registo), comunicação de dados, abertura de uma conta de pagamentos, e bem assim no caso previsto no n.o 1, alínea f), simultaneamente com a fixação da multa — e mediante fixação de prazo — notifica‑o para cumprir ou, no caso de se tratar da omissão de uma obrigação de apresentação de documentos, para os apresentar. Com exceção da multa por incumprimento a que se refere o n.o 1, alínea f), deve ser fixado o dobro do montante da multa aplicada e um novo prazo no caso de o sujeito passivo não cumprir o prazo fixado na decisão anterior que o obrigava a cumprir.

III. Litígio no processo principal

19. A recorrente é uma sociedade de capitais registada na Irlanda sob a designação social «Google Ireland Limited» (a seguir «Google»). A sua sede e administração situam‑se em Dublim. A sociedade exerceu, no ano de 2016, uma atividade sujeita ao imposto sobre a publicidade. Porém, a Google não cumpriu até agora a sua obrigação de registo decorrente do início da sua atividade tributável, por força do § 7/B, n.o 1, da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade.

20. Pela sua Decisão de 16 de janeiro de 2017, a autoridade tributária aplicou à Google, em conformidade com os §§ 7/B a 7/D da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade, por incumprimento da obrigação de registo relativo ao imposto sobre a publicidade, uma multa no montante inicial de 10 milhões de HUF (correspondente então a cerca de 30600 euros) e posteriormente multas diárias do triplo da multa inicialmente aplicada, no montante total de mil milhões de HUF (correspondente então a cerca de 3,06 milhões de euros).

21. Com a omissão intencional da sua obrigação fiscal, a Google conseguiu uma vantagem concorrencial em relação a entidades sediadas no país que cumpriram as suas obrigações fiscais de acordo com a lei e que divulgaram publicidade. O facto de a Google não ter cumprido na Hungria, desde 1 de janeiro de 2015, as suas obrigações de pagamento de impostos é uma infração tão grave que justifica a aplicação de uma multa de um montante elevado, com vista a encorajar o cumprimento das obrigações fiscais.

22. A Google interpôs recurso contencioso das decisões da autoridade tributária e pediu a sua anulação, contestando em primeiro lugar o montante da multa. No seu entender, esta é claramente mais elevada (até 2000 vezes) do que as aplicadas a empresas nacionais, que não estão sujeitas a esta obrigação específica mas apenas a uma obrigação geral de declaração. Além disso, o registo das empresas nacionais ocorre automaticamente com a inscrição no registo das sociedades, de modo que só as empresas estrangeiras são abrangidas pela sanção. Acresce que também é violado o seu direito a um recurso efetivo, pois que as decisões que aplicam as multas são definitivas e executórias após a sua notificação, as possibilidades de prova são limitadas e os estrangeiros dispõem de excecionalmente menos tempo para prepararem adequadamente o processo e exercerem os seus direitos.

23. O órgão jurisdicional de reenvio deve agora pronunciar‑se sobre o recurso da decisão de aplicação da multa.

IV. Pedido de decisão prejudicial e tramitação processual no Tribunal de Justiça

24. Por Despacho de 13 de julho de 2018, o órgão jurisdicional de reenvio decidiu apresentar um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 267.o TFUE e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais: «1) Devem os artigos [18.o TFUE e 56.o TFUE] e a proibição de discriminação ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação fiscal de um Estado‑Membro cujo regime de multas aplicáveis em caso de incumprimento da obrigação de registo, para efeitos do imposto sobre a publicidade, permite a aplicação de multas por incumprimento cujo montante total, no caso das sociedades não estabelecidas na Hungria, pode ser até 2000 vezes superior ao das multas aplicáveis às sociedades estabelecidas na Hungria? 2) Deve considerar‑se que a sanção descrita na questão anterior, de montante manifestamente elevado e de caráter punitivo, é suscetível de dissuadir os fornecedores de serviços não estabelecidos na Hungria de prestar serviços nesse país? 3) Devem o artigo 56.o TFUE e a proibição de discriminação ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação por força da qual, no caso das empresas estabelecidas na Hungria, a obrigação de registo fica automaticamente cumprida — sendo desnecessário um pedido expresso —, ao ser atribuído um número de identificação fiscal quando da inscrição no Registo Comercial, independentemente de a empresa publicar ou não anúncios, ao passo que, no caso das empresas não estabelecidas na Hungria mas que publiquem anúncios nesse país, o mesmo não sucede de modo automático, devendo estas cumprir expressamente a obrigação de registo, sob pena de, não o fazendo, incorrerem numa sanção específica? 4) Em caso de resposta afirmativa à primeira questão, devem o artigo 56.o TFUE e a proibição de discriminação ser interpretados no sentido de que se opõem a uma sanção como a que é objeto do litígio no processo principal, aplicada por incumprimento da obrigação de registo, para efeitos do imposto sobre a publicidade, na medida em que a referida norma seja contrária ao referido artigo? 5) Devem o artigo 56.o TFUE e a proibição de discriminação ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação segundo a qual, no caso das empresas estabelecidas no estrangeiro, a decisão em que lhes é aplicada uma multa torna‑se definitiva e executória com a respetiva notificação e da qual só é possível recorrer no âmbito de um processo judicial no qual o órgão jurisdicional não pode realizar uma audiência e em que apenas é admissível prova documental, ao passo que, no caso das empresas estabelecidas na Hungria, é possível interpor recurso administrativo das multas que lhes sejam aplicadas e, além disso, o processo judicial não conhece quaisquer limitações? 6) Deve o artigo 56.o TFUE, tendo em conta o direito a um processo equitativo previsto no artigo 41.o, n.o 1, da Carta, ser interpretado no sentido de que essa exigência não é respeitada quando a multa por incumprimento é aplicada dia após dia, triplicando o seu montante sem que o fornecedor dos serviços tenha tomado conhecimento da decisão anterior, sendo‑lhe, assim, impossível sanar o incumprimento antes de lhe ser aplicada a multa seguinte? 7) Deve o artigo 56.o TFUE, tendo em conta o direito a um processo equitativo previsto no artigo 41.o, n.o 1, da Carta, em conjugação com o direito a ser ouvido previsto no artigo 41.o, n.o 2, alínea a), da Carta, e o direito à proteção jurisdicional efetiva e a um tribunal imparcial, previstos no artigo 47.o da Carta, ser interpretados no sentido de que tais exigências não são respeitadas quando uma decisão não pode ser impugnada por recurso administrativo e, no recurso contencioso, apenas é admissível prova documental, e o órgão jurisdicional não pode realizar uma audiência no processo?»

25. No processo pendente no Tribunal de Justiça, a Google, a Hungria, a República Checa e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas sobre estas questões e participaram na audiência de 4 de junho de 2019.

V. Apreciação jurídica

26. No processo principal, a Google contesta a aplicação de uma multa. Por isso, o objeto principal do pedido de decisão prejudicial é a compatibilidade do regime de multas húngaro conexo com a omissão do registo do sujeito passivo do imposto na aceção da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade. O respetivo contexto é constituído pelo facto de a Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade declarar sujeito passivo qualquer pessoa que divulga publicidade a título oneroso na Internet predominantemente em língua húngara ou em sítios Internet predominantemente húngaros. A localização da sede do sujeito passivo é irrelevante para esse efeito, de modo que empresas estrangeiras também exercem uma atividade sujeita a imposto na Hungria sempre que ganham dinheiro na Internet com publicidade húngara.

27. As questões apresentadas pelo órgão jurisdicional de reenvio podem ser classificadas em vários grupos. Uma questão refere‑se aos diferentes sistemas de registo para sujeitos passivos nacionais e estrangeiros na aceção da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade (terceira questão — v. parte B, infra), uma outra parte das questões refere‑se ao montante da multa (primeira e segunda questões e também quarta e sexta questões — v. parte C, infra) e outra parte à defesa contra a aplicação de uma multa de tal montante (quinta e sétima questões — v. parte D, infra).

28. Apesar de o processo nacional não ter por objeto nenhuma liquidação de imposto e o órgão jurisdicional de reenvio também não ter dúvidas sobre a admissibilidade do imposto à luz do direito da União, também foi discutido na audiência o âmbito extraterritorial do objeto do imposto escolhido (a publicidade em língua húngara na Internet). Embora o Tribunal de Justiça, no domínio do direito fiscal não harmonizado, normalmente não se pronuncie sobre a escolha do objeto da tributação pelo legislador nacional, parece justificar‑se no caso vertente a apreciação da admissibilidade do imposto sobre a publicidade à luz do direito da União (v., a este respeito, a parte A, infra). Se, por exemplo, o imposto subjacente fosse contrário ao direito da União, a multa que nele se baseia partilharia provavelmente desde logo do mesmo destino.

A. Admissibilidade do imposto sobre a publicidade à luz do direito da União

29. O domínio do direito fiscal inclui‑se, em princípio, na competência dos Estados‑Membros. Nos termos do artigo 113.o TFUE, constituem exceções a esse princípio os impostos sobre o volume de negócios, os impostos especiais de consumo e outros impostos indiretos. Por esta razão, o direito da União contém apenas escassas disposições no domínio dos impostos diretos. Em particular, o artigo 114.o, n.o 2, TFUE exclui as disposições fiscais e o artigo 115.o TFUE apenas autoriza as disposições do direito da União que tenham incidência direta no estabelecimento ou no funcionamento do mercado interno.

30. Embora a Comissão Europeia também tenha proposto um imposto sobre serviços digitais baseado no volume de negócios ( 3 ), permanece em aberto a questão de saber se tal imposto se oporia ao imposto húngaro sobre a publicidade, uma vez que o legislador da União ainda procede à discussão da proposta da Comissão.

31. Porém, a inadmissibilidade do imposto sobre a publicidade à luz do direito da União poderia resultar de outros dois aspetos. No domínio dos impostos indiretos harmonizados, a inadmissibilidade poderia decorrer do artigo 401.o da Diretiva IVA ( 4 ). Além disso, os Estados‑Membros devem exercer a sua competência originária em matéria fiscal respeitando o direito primário da União, neste caso, em particular, as liberdades fundamentais ( 5 ).

1. Violação do artigo 401.o da Diretiva IVA?

32. O artigo 401.o da Diretiva IVA estabelece claramente que os Estados‑Membros não podem introduzir novos impostos que tenham a natureza de impostos sobre o volume de negócios. Mesmo que o entendimento do órgão jurisdicional de reenvio ( 6 ), segundo o qual o imposto sobre a publicidade é um imposto baseado no volume de negócios, fosse correto, o artigo 401.o da Diretiva IVA também não se oporia a esse imposto, como já afirmei em relação a outros impostos sobre o rendimento baseados no volume de negócios ( 7 ). O imposto sobre a publicidade também não é um imposto (global) sobre o volume de negócios e também não se caracteriza pela repercussão sobre o consumidor.

33. Assim, a qualificação do imposto sobre a publicidade como imposto de consumo baseado no volume de negócios não é convincente. Resulta antes da conceção do imposto sobre a publicidade húngaro que os prestadores de serviços são tributados diretamente, pelo que é a capacidade financeira destas empresas e não a capacidade financeira dos seus clientes que é afetada. Isto é particularmente claro pelo facto de os clientes poderem eximir‑se à sua obrigação de imposto mediante a indicação da empresa que divulga a publicidade, nos termos do § 2, n.o 1, alínea b), da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade. Deste modo, o imposto especial para as empresas de publicidade assemelha‑se, pela sua natureza, a um imposto direto especial sobre o rendimento, no qual «simplesmente» se considera como matéria coletável, em vez do lucro, o volume de negócios obtido num determinado período. Tem assim a natureza de um imposto direto sobre o rendimento e, por conseguinte, não tem de ser avaliado à luz do artigo 401.o da Diretiva IVA.

2. Violação das liberdades fundamentais?

34. Podia quando muito existir uma violação das liberdades fundamentais. Neste caso, poderia haver uma violação da livre prestação de serviços consagrada no artigo 56.o TFUE, dado que o imposto sobre a publicidade baseado no volume de negócios está ligado à realização de prestações de serviços de publicidade numa determinada língua e é cobrado independentemente do lugar de estabelecimento da empresa.

a) Critério de avaliação da livre prestação de serviços

35. Segundo jurisprudência constante, constituem restrições à livre prestação de serviços todas as medidas que proíbam, perturbem ou tornem menos atrativo o exercício da liberdade garantida pelo artigo 56.o TFUE ( 8 ). Em princípio, esta formulação abrange as restrições discriminatórias mas também as não discriminatórias.

36. Todavia, há que ter em conta que os impostos e tributos constituem per se um encargo e, por isso, diminuem sempre a atratividade de uma prestação de serviços. A avaliação de impostos pelo critério das restrições não discriminatórias levaria, portanto, a submeter todos os factos tributários nacionais ao direito da União e, assim, a pôr em causa a soberania dos Estados‑Membros em questões tributárias ( 9 ). Mas isso seria contraditório com a jurisprudência consagrada, segundo a qual, na falta de harmonização a nível da União, os Estados‑Membros são livres de exercer a sua competência fiscal neste domínio ( 10 ).

37. Se não se pretender limitar indevidamente a soberania fiscal dos Estados‑Membros reconhecida pelo Tribunal de Justiça, bem como os direitos dos Parlamentos em matéria orçamental, as medidas fiscais nacionais só podem, em princípio, ser avaliadas à luz da proibição de discriminação das liberdades fundamentais ( 11 ).

38. Por isso, o Tribunal de Justiça já decidiu repetidamente que as disposições dos Estados‑Membros relativas às condições e ao montante da tributação estão abrangidas pela autonomia fiscal dos Estados‑Membros, desde que o tratamento das situações transfronteiriças não seja discriminatório em comparação com o das situações nacionais ( 12 ).

39. Esta moderação da intensidade do exame em direito fiscal corresponde, numa análise mais aprofundada, à ideia que levou o Tribunal de Justiça, na sua designada jurisprudência Keck ( 13 ), a renunciar a um exame geral das restrições. Segundo essa ideia, as leis fiscais não discriminatórias não são suscetíveis de restringir direta ou indiretamente, efetiva ou potencialmente, o comércio entre os Estados‑Membros — e, assim, o mercado interno. Isto é válido na medida em que estas disposições se apliquem a todos os operadores económicos interessados que exercem a sua atividade no país e produzam efetivamente os mesmos efeitos.

b) Existência de discriminação?

40. Por isso, uma restrição da livre prestação de serviços pressupõe neste caso — ou seja, no domínio de aplicação da soberania fiscal autónoma dos Estados‑Membros — em primeiro lugar que dois ou mais grupos comparáveis sejam tratados de modo diferente. Se for este o caso, coloca‑se em seguida a questão de saber se esta diferença de tratamento de situações transfronteiriças em comparação com situações puramente nacionais desfavorece as primeiras.

41. Não é o que se passa no caso em apreço. As situações transfronteiriças e as puramente nacionais são tratadas do mesmo modo para efeitos do imposto sobre a publicidade, visto que é perfeitamente irrelevante o lugar onde o prestador de serviços tem a sua sede. Se a Google tivesse a sua sede na Hungria e se exercesse a partir daí o negócio da publicidade com publicidade húngara na Internet, ficaria sujeita a este imposto na mesma medida em que fica quando realiza as mesmas prestações a partir da sua sede na Irlanda. Uma vez que o imposto sobre a publicidade não é discriminatório, não está em causa o âmbito de aplicação das liberdades fundamentais.

c) Quanto aos limites da soberania fiscal autónoma

42. Apesar disso, o facto de, no caso vertente, algumas das prestações de serviços tributadas não serem provavelmente utilizadas na Hungria (publicidade húngara dirigida à população de língua húngara, por exemplo na Roménia) e de o sujeito passivo também não ter a sede na Hungria (como a Google), poderia ser problemático face ao direito da União. Poderiam neste caso suscitar‑se dúvidas sobre se a Hungria ainda se move no quadro da sua soberania fiscal (autónoma) reconhecida pelo Tribunal de Justiça (v., a este respeito, n.os 36 e segs., supra).

43. A este respeito, há que esclarecer se o direito da União exige, para o exercício da soberania fiscal autónoma, que a atividade tributada seja exercida ou utilizada na Hungria ou que o sujeito passivo tenha a sede na Hungria. Não tenho conhecimento de que o direito da União preveja esse imperativo. Ainda em 2016, o Tribunal de Justiça não considerou minimamente problemática a alegação de extraterritorialidade aduzida contra um imposto belga sobre determinadas formas de sociedades estrangeiras ( 14 ).

44. Uma referência ao território nacional entendida de modo tão estrito também não encontra apoio no direito internacional público. Assim, por exemplo, a tributação com base na nacionalidade — como aplicam os Estados Unidos — também é um sistema de tributação reconhecido pelo direito internacional, mesmo quando o cidadão não resida nos Estados Unidos nem aí tenha realizado nenhuma prestação de serviços. Como já decidiu o Tribunal Permanente de Justiça Internacional em 1927, o direito internacional público confere aos Estados um amplo poder discricionário, só limitado em determinados casos, para aplicar regras relativas a atos praticados fora do seu próprio território ( 15 ). Posteriormente o Tribunal Internacional de Justiça entendeu limitar a admissibilidade de um «poder legislativo estrangeiro» aos casos em que exista numa ligação suficientemente estreita (designada «genuine link» — ligação verdadeira) — num caso de reconhecimento da nacionalidade de outro Estado para efeitos de exercício da proteção diplomática ( 16 ).

45. À luz destes princípios, apenas poderia ser questionável, na perspetiva do direito internacional público, que um Estado tributasse no plano mundial pessoas ou atos com os quais não tem nenhuma relação. Nesta medida, deve haver qualquer conexão razoável para se poderem estender as leis fiscais também a situações no estrangeiro, por maioria de razão para cobrar impostos aos não residentes no território ( 17 ). Em regra, os Estados tributam os seus residentes de forma ilimitada e os não residentes apenas relativamente aos rendimentos gerados no seu território (princípios da residência ou sede e da fonte). Ambos são em última análise a expressão do princípio da territorialidade, que também se aplica ao lugar da atividade e do consumo (ou seja, ao lugar da utilização).

46. O facto de a prestação de serviços não ser eventualmente «consumida» na Hungria é, por isso, irrelevante, desde que haja outro elemento de conexão. Nem isso é exigido pelo direito da União, nem se trata de uma condição geral do direito internacional público para o exercício de uma competência fiscal própria. Pelo contrário: no domínio do imposto sobre o rendimento, muitas prestações de serviços realizadas em territórios estrangeiros são tributadas (ou podem ser tributadas) apenas pelo facto de o sujeito passivo estar estabelecido no território do país. Também nos termos do artigo 7.o, n.o 1, da Convenção Modelo da OCDE de 2017 ( 18 ), relativamente aos lucros da empresa, o lugar pertinente é o da sede e não o do lugar onde são prestados os serviços.

47. Do mesmo modo, o facto de o sujeito passivo não dever ter a sua sede na Hungria para ficar sujeito ao imposto sobre a publicidade é irrelevante. Alguns rendimentos relacionados com um determinado lugar são tributados, em sintonia com o direito internacional público, no Estado da localização e não no Estado da sede. Assim, por exemplo, o artigo 13.o da Convenção Modelo da OCDE de 2017 também atribui competência para a tributação do lucro resultante da alienação do património ao Estado da localização.

d) A língua como elemento de conexão territorial suficiente

48. Por isso, a única questão a colocar é se a conexão de um imposto com a língua da prestação de serviços também pode ser considerada uma relação territorial suficiente (o designado «genuine link» — ligação verdadeira) ( 19 ). Na minha opinião, deve responder‑se a esta questão pela afirmativa.

49. A ideia subjacente ao imposto sobre a publicidade húngaro — como também afirmou a Hungria na audiência — é evidentemente que a publicidade húngara na Internet se dirige em primeiro lugar aos utilizadores de língua húngara, que se encontram na sua maioria no território da Hungria. Por conseguinte, a Google gera rendimentos com a «ajuda» da população da Hungria, que, apesar disso, não são tributados na Hungria. Sem a invenção da Internet, uma grande parte destes rendimentos só teriam efetivamente sido obtidos com um estabelecimento na Hungria, de modo que a Hungria teria podido simplesmente cobrar o imposto sobre o rendimento correspondente. Deverá esta competência cessar apenas porque o avanço tecnológico proporciona novas possibilidades de obter lucros sem a presença no respetivo território?

50. Penso que não. A conexão com a utilização da língua oficial do próprio país mostra fundamentalmente uma relação de territorialidade suficiente razoável (reasonable). Ninguém pode contestar que a língua constitui um elemento importante da identidade de uma nação e, por isso, está fortemente ligada a um Estado e ao seu território. Em que medida pode isto aplicar‑se à língua («global») inglesa, é uma questão que pode ficar em aberto neste caso.

51. Além disso, também o direito da União, no artigo 15.o, n.o 1, alínea c), do Regulamento (CE) n.o 44/2001, para determinar a competência judicial, remete afinal, entre outros meios, para a língua utilizada. A este respeito, o Tribunal de Justiça já decidiu que a utilização de uma língua diferente da utilizada habitualmente no Estado‑Membro de estabelecimento do comerciante permite concluir que a atividade do comerciante é dirigida ao Estado da residência do consumidor ( 20 ). Nesta medida, a utilização da língua húngara também indicia que a atividade da Google é dirigida ao território da Hungria.

52. O facto de nem sempre existir esta relação de territorialidade no caso concreto, porque em outros Estados é possivelmente utilizada a mesma língua (como, no caso vertente, pela minoria húngara na Roménia), é irrelevante e faz parte do poder de tipificação do legislador precisamente no direito fiscal ( 21 ). Isto aplica‑se em todo o caso no presente processo, quando a utilização da própria língua oficial em outros países tem uma importância secundária. Também não é relevante que o utilizador húngaro do serviço de publicidade resida fora do território. A ligação verdadeira («genuine link») permanece então com base na nacionalidade.

53. Mesmo o facto de a referência a um consumidor concreto de publicidade húngara por meio do endereço IP do utilizador da Internet apresentar possivelmente uma relação de territorialidade mais precisa não altera de modo nenhum a conclusão anterior. Nem o direito da União nem o direito internacional público impõem a escolha dos elementos de conexão mais precisos, supondo que exista sequer algum. Também a referência ao endereço IP seria, além disso, apenas um critério auxiliar, porque este endereço IP pode ser dissimulado quase aleatoriamente pelo utilizador (por exemplo por clientes VPN). Assim, a referência ao endereço IP também se baseia apenas na presunção de que, na maioria dos casos, o utilizador se encontra precisamente no país correspondente. O regime húngaro baseia‑se — em concordância com o ponto de vista da Comissão expressado na audiência — numa generalização semelhante, ainda que talvez um pouco mais grosseira, segundo a qual a publicidade húngara na Internet é utilizada geralmente por cidadãos húngaros ou por pessoas residentes na Hungria.

54. Mesmo que a Roménia também tributasse as prestações de publicidade dirigidas à população de língua húngara residente no seu território, relativamente à qual também existiria um «genuine link», isto suscitaria em primeiro lugar questões de dupla tributação. Mas estes problemas de dupla tributação também se colocam no caso das referências tradicionais (sede, atividade, nacionalidade) e não põem em causa o poder tributário de um Estado (neste caso o da Hungria).

55. O tribunal de Justiça já tem reiteradamente declarado que, na ausência de harmonização no plano da União, as desvantagens que podem resultar do exercício paralelo das competências fiscais dos diferentes Estados‑Membros, desde que não discriminatório, não constituem restrição às liberdades de circulação ( 22 ). Os Estados‑Membros não têm a obrigação de adaptar o seu sistema fiscal aos diferentes sistemas de tributação dos outros Estados‑Membros para eliminarem duplas tributações ( 23 ).

3. Conclusão

56. Pelo exposto, a Hungria não estava impedida pelo direito da União de instituir o imposto sobre a publicidade controvertido.

B. Terceira questão: obrigação de registo do sujeito passivo

57. Com a sua terceira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, em suma, se a obrigação especial de registo prevista pelo § 7/B da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade viola a liberdade de prestação de serviços da Google consagrada no artigo 56.o TFUE, conjugado com os artigos 62.o TFUE e 54.o TFUE. O motivo subjacente é que o facto de já haver um registo por força de outras leis tributárias (ou seja, outra vinculação para efeitos fiscais) exonera da obrigação de registo especial prevista no § 7/B da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade.

58. Também a este respeito se aplica o critério de apreciação das liberdades fundamentais já tratado acima (n.os 35 e segs.), que se limita ao exame da existência de discriminação. As normas para aplicação efetiva de um imposto não podem ser desligadas das normas substantivas do imposto e, por isso, são abrangidas, tal como as últimas, pela soberania fiscal dos Estados‑Membros.

59. Assim, a questão determinante é saber se, em virtude da obrigação especial de registo, há uma desigualdade de tratamento entre as situações puramente internas e as situações transfronteiriças, ou seja, se as empresas nacionais e estrangeiras são tratadas de modo diferente.

60. Como foi confirmado na audiência em resposta a pedidos de esclarecimento, as empresas nacionais também estão sujeitas à obrigação especial de registo, desde que ainda não estejam registadas na Hungria para efeitos fiscais. Por isso não há discriminação no direito húngaro consoante se trate de um sujeito passivo nacional ou estrangeiro. Tal discriminação apenas ocorre consoante já tenha sido feito ou não um registo para efeitos fiscais. Por isso, não se verifica tratamento diferente da situação interna em comparação com a situação externa, mas apenas um tratamento desigual dos sujeitos passivos já registados em relação aos ainda não registados.

61. Por isso, não é necessário apreciar agora se esse facto pode ser visto como discriminação indireta das empresas estrangeiras (v., a este respeito, n.os 70 e segs. infra). O Tribunal de Justiça já declarou que a obrigação de registo para efeitos fiscais como condição do exercício da soberania fiscal em si mesma é suscetível de justificar uma restrição da livre prestação de serviços ( 24 ). O registo no prazo de 15 dias após o início da atividade também não é, em si mesmo, desproporcionado — em consonância com o entendimento da Comissão — em especial porque obrigações de declaração e de registo para efeitos fiscais antes do início da atividade são perfeitamente habituais e também não são desproporcionadas.

62. Em conclusão, uma obrigação especial de registo no contexto de um imposto especial imposta a sujeitos passivos ainda não registados é, em si mesma, justificada à luz do direito da União.

C. Primeira, segunda, quarta e sexta questões: natureza e montante das sanções especiais

63. Por conseguinte, há ainda que decidir se as sanções especiais ligadas a esta obrigação especial de registo em conformidade com o § 7/B da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade violam a livre prestação de serviços consagrada no artigo 56.o TFUE.

1. Restrição da livre prestação de serviços

a) Discriminação direta

64. Também a este respeito não há formalmente nenhuma desigualdade de tratamento entre a situação puramente interna e a situação transfronteiriça. Todos os sujeitos passivos ainda não registados para efeitos fiscais abrangidos pelo âmbito de aplicação do imposto sobre a publicidade devem registar‑se e são sancionados do mesmo modo no caso de violarem esta obrigação. Todos os sujeitos passivos já registados na Hungria estão exonerados desta obrigação de registo e, por isso, não devem recear quaisquer sanções. Isto também se aplica do mesmo modo a nacionais e estrangeiros.

65. O facto de não ser aplicada qualquer sanção por falta de registo a muitas empresas húngaras, porque estas são registadas automaticamente para efeitos fiscais com a inscrição no Registo Comercial, em nada altera esta situação. Isto aplica‑se do mesmo modo a ambos os regimes de sanções (o do § 7/B da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade o do § 127 do Regulamento Tributário). A este respeito, as empresas constituídas na Hungria e as constituídas fora da Hungria não são comparáveis. Apenas são comparáveis os sujeitos passivos ainda não registados que exerçam atividades contra remuneração na aceção da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade.

66. Neste sentido, todos os sujeitos passivos são tratados formalmente de igual modo no âmbito da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade. Também todos os sujeitos passivos já registados são tratados de igual modo. O único problema é que uma infração da obrigação de registo em relação a outros impostos implica uma sanção diferente da que se aplica à infração da obrigação especial de registo prevista na Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade.

67. Todavia, o direito da União não exige que toda a infração de uma obrigação de registo relativamente a cada imposto deva ser concebida do mesmo modo. Assim, na perspetiva do direito da União, podem perfeitamente ser aplicadas sanções diferentes quando um sujeito passivo do IVA não se regista ou quando um sujeito passivo do imposto sobre o rendimento não se regista. Através das liberdades fundamentais, o direito da União apenas proíbe um tratamento mais desfavorável da situação transfronteiriça (discriminação).

68. Porém, quando um nacional com rendimentos de publicidade que não se regista e um estrangeiro com rendimentos de publicidade que não se regista são tratados de igual modo, essa discriminação não existe.

69. Uma vez que não decorre claramente do pedido de decisão prejudicial se um nacional que simultaneamente infringe a sua obrigação de registo para efeitos do imposto sobre o rendimento também é sancionado com a sanção mais grave do § 7/B da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade ou apenas com a sanção mais moderada do § 172 do Regulamento Tributário, o órgão jurisdicional de reenvio deve determinar este aspeto.

b) Discriminação indireta

70. Mas as liberdades fundamentais também proíbem todas as formas dissimuladas ou indiretas de discriminação que, através da aplicação de outros critérios de diferenciação, conduzam, de facto, ao mesmo resultado ( 25 ). Por isso, o que é determinante para o caráter discriminatório é saber se o tratamento diferente das infrações das diferentes obrigações de registo equivale a uma desigualdade de tratamento baseada na origem ou na sede da empresa.

71. Como já expus nas minhas Conclusões nos processos Vodafone e Tesco ( 26 ), devem estabelecer‑se critérios estritos para se concluir pela existência de uma discriminação dissimulada. Com efeito, a discriminação dissimulada não deve provocar um alargamento da definição de discriminação, devendo antes simplesmente abranger aqueles casos que, do ponto de vista puramente formal, não constituem qualquer discriminação, mas que têm os mesmos efeitos ( 27 ).

72. Por isso, não pode em nenhum caso ser suficiente, do ponto de vista quantitativo, uma mera preponderância — no sentido de uma afetação de mais de 50 % das empresas; pelo contrário, a correlação entre o critério de diferenciação e a sede da sociedade deve poder comprovar‑se na grande maioria dos casos ( 28 ).

73. Parece‑me que o critério qualitativo mais comummente entretanto aplicado pelo Tribunal de Justiça, segundo o qual o critério de diferenciação, devido à própria natureza ou tipicamente, deve afetar sociedades estrangeiras ( 29 ), é mais importante do que o elemento meramente quantitativo. Um contexto meramente aleatório, por mais claro que seja do ponto de vista quantitativo, não é, em princípio, suficiente para fundamentar a existência de uma discriminação indireta.

74. Pelo contrário, há que atender ao contexto imanente ao critério de diferenciação, que, mesmo numa análise abstrata, permite presumir claramente a probabilidade de uma correlação na grande maioria dos casos.

75. Aplicando estes princípios ao caso em apreço, a questão determinante é saber se a falta de registo de uma empresa para efeitos fiscais na Hungria — só esta implica as sanções correspondentes em conformidade com a Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade — pela sua própria natureza, tem uma correlação com a sede (no estrangeiro) de uma empresa. Em consonância com o entendimento da Comissão, deve declarar‑se que essa correlação existe no presente processo.

76. O § 7/B, n.o 1, visa quem não seja considerado sujeito passivo de qualquer tipo de imposto. São consideradas sujeitas a outro tipo de imposto na Hungria todas as sociedades de direito privado constituídas ao abrigo do direito húngaro que, pela sua constituição, ficam inscritas para efeitos fiscais. Estão também abrangidos todos os sujeitos passivos que realizam transações ou exercem atividades na Hungria. Em ambos os casos, a sede na Hungria é um fator determinante, de modo que são abrangidos por esta disposição, dada a sua natureza, principalmente os sujeitos passivos nacionais.

77. Assim, só os sujeitos passivos estrangeiros correm, em princípio, o risco de serem sancionados em conformidade com o § 7/B, n.os 2 e 3, da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade. Só seriam abrangidas situações internas atípicas, por exemplo uma pessoa singular residente na Hungria que começasse a realizar prestações de serviços de publicidade em húngaro na Internet e ainda não tivesse quaisquer rendimentos anteriormente, ou uma pessoa coletiva de direito público com sede na Hungria que exercesse pela primeira vez uma atividade económica com prestações de serviços de publicidade. Segundo a Google e a Comissão, não se pode considerar a este respeito mera coincidência o facto de, na grande maioria dos casos, apenas as empresas estrangeiras estarem sujeitas a esta multa específica, em conformidade com o § 7/B n.os 2 e 3, da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade.

78. Em virtude da estrutura e do regime do § 7/B, n.o 1, da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade, pode afirmar‑se neste caso que a sanção especial de infrações da obrigação de registo para efeitos do imposto sobre a publicidade constitui uma discriminação indireta e, por conseguinte, uma restrição da livre prestação de serviços.

2. Justificação da discriminação indireta

79. Porém, uma restrição das liberdades fundamentais pode ser justificada por razões imperiosas de interesse geral, na medida em que seja adequada para garantir a realização do objetivo prosseguido e que não ultrapasse o que é necessário para atingir esse objetivo ( 30 ).

a) Razões imperiosas de interesse geral

80. O Tribunal de Justiça já decidiu várias vezes que a necessidade de garantir a eficácia da cobrança do imposto pode constituir uma razão imperiosa de interesse geral suscetível de justificar uma restrição à livre prestação de serviços ( 31 ).

81. Na inexistência de harmonização no direito da União, o legislador nacional dispõe de um certo poder discricionário no domínio do direito fiscal e na aplicação efetiva dos impostos. Esta razão justificativa também permite, assim, uma diferenciação entre os vários tipos de impostos, quando a aplicação do imposto em causa, no entender do Estado‑Membro, se apresenta complexa.

82. No caso de um imposto que é independente da localização da sede do sujeito passivo no país, o cumprimento de uma obrigação fiscal apresenta‑se mais complexa — como se pode reconhecer perfeitamente no exemplo da Google — do que na aplicação de um imposto sobre o rendimento de um sujeito passivo residente no território. Nesta medida, a diferença na aplicação de sanções consoante o tipo de imposto é compreensível e, portanto, objetivamente justificada.

83. O que é questionável é apenas se a conformação concreta do imposto é justificada. A este respeito, o Tribunal de Justiça indicou sempre que a aplicação de sanções pode ser considerada necessária para garantir o respeito efetivo de uma regulamentação nacional, desde que a natureza e o montante da sanção aplicada sejam, em cada caso, proporcionados à gravidade da infração que visam punir ( 32 ).

b) Proporcionalidade da restrição

84. Por isso, a sanção em si mesma deve ser proporcionada. Só o é se for adequada para garantir a realização do objetivo prosseguido e não ultrapassar o que é necessário para atingir esse objetivo ( 33 ).

85. Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, uma legislação nacional só é apta a garantir a realização do objetivo invocado se responder efetivamente à intenção de o alcançar de uma maneira coerente e sistemática ( 34 ).

86. Poderia, por um lado, duvidar‑se de que sanções iniciais de 10 milhões de HUF (correspondentes a cerca de 30600 euros) para a primeira infração e em seguida triplicadas por cada dia subsequente com base na multa anteriormente aplicada, limitadas no entanto a mil milhões de HUF (cerca de 3,06 milhões de euros) sejam sequer adequadas para aplicar o imposto. Esta multa não levou a que a Google se registasse na Hungria. Como a própria Google admitiu na audiência, não cumpriu até agora a obrigação de registo em conformidade com o § 7/B da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade.

87. Por outro lado, não pode concluir‑se do desrespeito persistente da lei por uma única empresa que a lei é inadequada. No caso em apreço, a possibilidade de aplicar uma sanção a empresas com sede no estrangeiro e ainda não registadas no país para efeitos ficais, que não cumpram a sua obrigação de apresentação de uma declaração fiscal, também não parece inadequada para realizar o objetivo da cobrança efetiva do imposto sobre a publicidade.

88. Poderia também não haver outro meio mais suave e igualmente adequado em comparação com a referida sanção (n.o 86). Montantes mais reduzidos seriam de facto um meio mais suave, mas não seriam igualmente adequados, porque reduziriam a pressão financeira.

89. Além disso, as sanções devem ser proporcionadas ao objetivo legítimo de assegurar uma tributação efetiva e equitativa. Assegurar uma tributação efetiva e equitativa é um interesse a proteger de grande importância num Estado de direito, que se financia exclusivamente com os impostos e, para esse efeito, interfere sempre nos direitos fundamentais dos seus cidadãos. Para a aceitação e justificação de um imposto, a exigência de uma tributação racional e homogénea ( 35 ) de todos os sujeitos passivos reveste a este respeito uma importância capital.

90. Tal como Albert Hensel — um conhecido professor de direito fiscal alemão da República de Weimar — já afirmou há cerca de 100 anos, a tributação própria e quase incondicional só é suportável quando há a certeza de que o vizinho (ou seja, qualquer outro sujeito passivo) que se encontre nas mesmas condições também tem de suportar igual dívida de imposto ( 36 ).

91. Na ponderação a fazer no quadro do exame da adequação, esta ideia de uma tributação efetiva e equitativa dos sujeitos passivos entre si deve ser confrontada com as liberdades fundamentais e os direitos fundamentais das pessoas, neste caso os da Google.

92. Uma multa por incumprimento no montante total de cerca de 3 milhões de euros pela violação de uma obrigação de registo para efeitos fiscais parece não ser incondicionalmente adequada à primeira vista. No entanto, a par do montante bastante drástico, também há que ter em conta que a Google tinha, em princípio, a possibilidade de interferir na sanção e no respetivo montante e que este montante é de certo modo relativizado face ao volume de negócios e aos lucros da Google. Se a Google tivesse cumprido a sua obrigação de registo, também não seria aplicada nenhuma multa por incumprimento. Se a Google tivesse procedido ao registo tão rapidamente quanto possível após a primeira notificação, não teria sido aplicada uma multa por incumprimento deste montante. Em certas circunstâncias, a mesma poderia até ter sido reduzida na totalidade, em conformidade com o § 7/B, n.o 5, da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade.

93. Todavia, se a lei for analisada mais detalhadamente, vários elementos indiciam a desproporcionalidade das sanções nela previstas pela Hungria.

94. Assim, não existe, por um lado, nenhuma conexão com o montante do imposto cuja fixação deve ser assegurada pela sanção. Um sujeito passivo estrangeiro que apenas tivesse realizado um volume de negócios em HUF acima do limite relevante no ano a que se refere o litígio de 100 milhões de HUF através da «publicidade húngara» teria de suportar no primeiro dia uma multa por incumprimento no montante de 10 milhões de HUF. No segundo dia a multa seria já de cerca de 30 milhões de HUF e no terceiro dia de 90 milhões de HUF. Logo após três dias, a multa já ultrapassaria o volume de negócios que constitui a base do imposto. Com uma margem de lucro inferior a 10 %, a multa seria, logo no primeiro dia, mais elevada do que o lucro que deve ser realmente tributado. A comparação com o imposto realmente devido apresenta‑se ainda pior neste exemplo.

95. Segundo a lei, também não são tomadas em consideração as razões da omissão do registo. Deve ser sempre fixado o mesmo montante. No entanto, há desde logo uma diferença na perspetiva de assegurar a cobrança efetiva do imposto, consoante o pedido de registo tenha sido atrasado em virtude de circunstâncias imprevisíveis ou o sujeito passivo, como no caso da Google, recuse intencional e obstinadamente o registo.

96. Também o agravamento exponencial da multa por incumprimento em cada dia subsequente, com o mesmo limite de cerca de 3,06 milhões de euros, é desproporcionado, tendo em vista o objetivo de assegurar uma tributação equitativa, como acentuam a Comissão e também a República Checa. Esta técnica legislativa até impede que o objetivo de uma sanção pecuniária possa ser alcançado.

97. O objetivo de uma sanção pecuniária consiste em encorajar o sujeito passivo a adotar um determinado comportamento. Este objetivo exige, no entanto, que o sujeito passivo tenha ao menos a oportunidade de se conformar com a sanção, o que pressupõe um certo tempo para agir. Mas isso não sucede neste caso. Ainda antes de a primeira fixação da multa por incumprimento poder ser notificada por via postal ao sujeito passivo, a autoridade fiscal húngara fixou a multa seguinte, três vezes superior. Mesmo que o sujeito passivo tivesse agido imediatamente, dificilmente poderia eximir‑se à multa seguinte — exponencialmente agravada.

98. Este modo de aplicação de multas é inadequado, porque é desproporcionado ao objetivo de uma fixação equitativa do imposto.

99. O caráter desproporcionado da multa também não se altera pelo facto de, possivelmente — como afirma a Hungria, contrariamente ao órgão jurisdicional de reenvio —, a multa aplicada poder ser posteriormente reduzida, até na sua totalidade, pela autoridade tributária. Com efeito, uma multa desproporcionada não se torna proporcionada pelo facto de poder eventualmente ser reduzida mais tarde para um montante proporcionado, quando esta redução está apenas dependente do poder discricionário da autoridade. A este respeito, o Tribunal de Justiça já decidiu que a apreciação judicial posterior de uma sanção não impede a sua desproporcionalidade, quando a lei não prevê nenhuma outra possibilidade de aplicar outra sanção menos restritiva em função da gravidade da infração cometida ( 37 ). Mas o mesmo se deve aplicar à revisão posterior, pela autoridade administrativa, de uma sanção já fixada.

100. Em resumo, o modo de aplicação da sanção pecuniária é desproporcionado e a restrição indireta da livre prestação de serviços não é, por conseguinte, justificada.

D. Quinta e sétima questões: proteção jurídica especial contra as sanções

101. Com a quinta e sétima questões, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber em suma se, tendo em conta os artigos 41.o, n.o 1, e 47.o, n.o 2, da Carta, há uma restrição não justificada da livre prestação de serviços quando só é possível uma proteção jurídica limitada contra uma multa especial por incumprimento prevista no § 7/B da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade. Estas restrições consistem em que não está previsto nenhum recurso administrativo contra a multa especial, sendo apenas possível um recurso contencioso que se reduz a uma fase escrita e apenas admite prova documental.

102. O critério de apreciação de uma violação da livre prestação de serviços que consiste numa organização especial do processo para proteção jurídica contra a aplicação de uma multa por incumprimento de obrigações fiscais é, como já vimos, a desigualdade de tratamento da situação estrangeira, que também neste caso, do ponto de vista formal, não se verifica. Qualquer pessoa que impugne a multa especial por incumprimento prevista no § 7/B da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade está sujeita ao mesmo processo. Em princípio, o direito da União também não exige que a proteção jurídica contra a aplicação de sobretaxas, independentemente da sua natureza, deva ser organizada do mesmo modo.

103. Todavia, a técnica legislativa do § 7/B da Lei relativa ao Imposto sobre a Publicidade — como afirmei acima, nos n.os 75 e seguintes — implica uma discriminação indireta das empresas estrangeiras. Isto também se aplica à proteção jurídica limitada contra a aplicação de uma multa por incumprimento de tal montante. Também neste caso há que examinar se a restrição da livre prestação de serviços é justificada, o que pressupõe a existência de uma razão imperiosa de interesse geral ( 38 ).

104. Não se deduz do pedido de decisão prejudicial que razões do ponto de vista do legislador foram determinantes para instituir este processo limitado de proteção jurídica. Mesmo considerando que os Estados‑Membros detêm um poder discricionário para aprovação de leis gerais ( 39 ), não se entende por que razão um Estado‑Membro da União, e, logo, um Estado de direito, na aplicação de uma multa de elevado montante e que se agrava de modo particularmente rápido, que atinge principalmente as empresas estrangeiras, reduz a proteção jurídica contra uma eventual fixação ilegal.

105. Numa sobretaxa por incumprimento num domínio pouco significativo seria compreensível acelerar a verificação e, para isso, prescindir de um processo administrativo prévio, de uma audiência e de meios de prova abrangentes. Neste caso, a Hungria aduziu na audiência como razão justificativa a preocupação de simplificação administrativa. Mas isso não pode aplicar‑se a uma sobretaxa por incumprimento de até cerca de 3,06 milhões de euros, cujo montante máximo é atingido no intervalo de poucos dias de atraso (segundo a Google, em cinco dias), em virtude da possível fixação exponencial, e cujo montante é independente do montante da dívida fiscal.

106. Assim, não há uma razão imperiosa de interesse geral para esta diferenciação que, pela sua natureza, só abrange empresas estrangeiras. Por conseguinte, a restrição não é justificada.

107. Como a Comissão também acentua acertadamente, o Tribunal de Justiça não tem, assim, necessidade de decidir neste caso se, além do exposto, ainda são afetados em concreto os direitos fundamentais referidos pelo órgão jurisdicional de reenvio.

VI. Conclusão

108. Pelos fundamentos expostos, proponho ao Tribunal de Justiça que responda do modo seguinte às questões prejudiciais apresentadas pelo Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Tribunal Administrativo e do Trabalho de Budapeste, Hungria): 1) O direito da União não se opõe, no caso em apreço, à introdução de um imposto sobre o rendimento ligado à língua oficial nacional do Estado‑Membro em causa. 2) Uma obrigação especial de registo para aplicação e execução de um imposto especial (neste caso, o imposto sobre a publicidade) não viola, enquanto tal, a livre prestação de serviços. 3) O modo concreto de aplicação de sanções pecuniárias a empresas com sede fora da Hungria pela Lei húngara relativa ao Imposto sobre a Publicidade constitui uma restrição indireta da livre prestação de serviços que, em virtude da sua desproporcionalidade, não é justificada. 4) Também as restrições das possibilidades de proteção jurídica contra as sanções pecuniárias particularmente elevadas no âmbito do imposto húngaro sobre a publicidade constituem uma restrição injustificada da livre prestação de serviços.

( 1 ) Língua original: alemão.

( 2 ) V. processo pendente C‑565/18 — Société Générale S.A.

( 3 ) Proposta de Diretiva do Conselho relativa ao sistema comum de imposto sobre os serviços digitais aplicável às receitas da prestação de determinados serviços digitais de 21 de março de 2018 [COM(2018) 148 final].

( 4 ) Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1).

( 5 ) V., entre muitos, Acórdãos de 12 de setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, n.o 40); de 11 de agosto de 1995, Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, n.o 16); e de 14 de fevereiro de 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, n.o 21).

( 6 ) V. considerações feitas no pedido de decisão prejudicial, p. 7 (versão francesa).

( 7 ) V., em pormenor, minhas Conclusões no processo Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567) e no processo Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492).

( 8 ) Acórdãos de 20 de dezembro de 2017, Global Starnet (C‑322/16, EU:C:2017:985, n.o 35); de 22 de janeiro de 2015, Stanley International Betting e Stanleybet Malta (C‑463/13, EU:C:2015:25, n.o 45); e de 10 de maio de 2012, Duomo Gpa e o. (C‑357/10 a C‑359/10, EU:C:2012:283, n.os 35 e 36).

V., também, por analogia, relativamente à liberdade de estabelecimento, Acórdãos de 21 de maio de 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, n.o 34); de 16 de abril de 2015, Comissão/Alemanha (C‑591/13, EU:C:2015:230, n.o 56 e jurisprudência aí referida); e de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, n.o 36).

( 9 ) V., a este respeito, minhas Conclusões nos processos X (C‑498/10, EU:C:2011:870, n.o 28); Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, n.os 82 e segs.); X (C‑686/13, EU:C:2015:31, n.o 40); C (C‑122/15, EU:C:2016:65, n.o 66); e ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, n.o 28).

( 10 ) V., recentemente, de novo, Acórdão de 18 de junho de 2019, Áustria/Alemanha (C‑591/17, EU:C:2019:504, n.o 54); v., também, Acórdãos de 19 de setembro de 2017, Comissão/Irlanda (imposto de matrícula) (C‑552/15, EU:C:2017:698, n.o 71), e de 21 de novembro de 2013, X (C‑302/12, EU:C:2013:756, n.o 23).

( 11 ) V., igualmente, Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, Munique 2018, § 3, n.os 117 e segs., Szudoczky, R., The Sources of EU Law and Their Relationships: Lessons for the field of Taxation, IBFD, Doctoral Series (vol. 32), Amesterdão, 2014, pp. 334 e segs., 343, 358 e segs.

Relativamente à liberdade de estabelecimento, v., igualmente, Müller‑Graff, P.‑C., in: Streinz, EUV/AEUV, Munique, 3a edição 2018, artigo 49.o, n.o 70.

( 12 ) V., neste sentido, Acórdãos de 26 de maio de 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, n.o 47); de 14 de abril de 2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, n.o 29); Despacho de 4 de junho de 2009, KBC‑bank (C‑439/07 e C‑499/07, EU:C:2009:339, n.o 80); e Acórdão de 6 de dezembro de 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, n.os 51 e 53).

Especialmente em relação à livre prestação de serviços, v., apenas, Acórdãos de 18 de outubro de 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, n.o 20), e de 11 de junho de 2009, X e Passenheim‑van Schoot (C‑155/08 e C‑157/08, EU:C:2009:368, n.o 32 e jurisprudência aí referida).

( 13 ) Acórdão de 24 de novembro de 1993, Keck e Mithouard (C‑267/91 e C‑268/91, EU:C:1993:905, n.o 16).

( 14 ) Acórdão de 26 de maio de 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, n.os 45 e segs.).

( 15 ) Tribunal Permanente de Justiça Internacional, Acórdão n.o 9, de 7 de setembro de 1927, Lotus, p. 19. [N. do T.: o texto bilingue do acórdão (FR/EN) pode ser consultado no endereço Internet:

https://www.icj‑cij.org/files/permanent‑court‑of‑international‑justice/serie_A/A_10/30_Lotus_Arret.pdf] (consultado em 18 de agosto de 2019).

( 16 ) Tribunal Internacional de Justiça, caso Nottebohm, Acórdão de 6 de abril de 1955, pp. 23 e 24 e segs.

( 17 ) Kokott, J., «The “Genuine Link” Requirement for Source Taxation in Public International Law», in Haslehner/Kofler/Rust, Tax and the Digital Economy, 2019, cap. 2 (pp. 9 e segs.).

( 18 ) Convenção Modelo da OCDE de 2017 para eliminar a dupla tributação e a fraude e evasão fiscais no domínio dos impostos sobre o rendimento e sobre o património, na versão atualizada da OCDE de 2017 de 21 de novembro de 2017.

( 19 ) V., a este respeito, mais detalhadamente Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, Munique 2018, § 2, n.os 142 e segs.

( 20 ) Acórdão de 7 de dezembro de 2010, Pammer e Hotel Alpenhof (C‑585/08 e C‑144/09, EU:C:2010:740, n.o 2 da parte decisória).

( 21 ) Quanto ao poder de tipificação do legislador, v. Acórdãos de 24 de fevereiro de 2015, Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, n.os 33 e 34), e de 26 de setembro de 2013, Dansk Jurist‑ og Økonomforbund (C‑546/11, EU:C:2013:603, n.o 70); v., também, minhas Conclusões no processo Sopora (C‑512/13, EU:C:2014:2375, n.os 51e segs.).

( 22 ) Acórdãos de 26 de maio de 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, n.o 47); de 21 de novembro de 2013, X (C‑302/12, EU:C:2013:756, n.o 28); e de 8 de dezembro de 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813, n.o 38 e jurisprudência aí referida).

( 23 ) Acórdãos de 26 de maio de 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, n.o 47), e de 12 de fevereiro de 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, n.o 31).

( 24 ) Acórdãos de 26 de maio de 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, n.o 59); de 18 de outubro de 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, n.o 39); e de 19 de junho de 2014, Strojírny Prostějov e ACO Industries Tábor (C‑53/13 e C‑80/13, EU:C:2014:2011, n.o 46).

( 25 ) Acórdãos de 26 de abril de 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, n.o 30); de 5 de fevereiro de 2014, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, n.o 30); de 8 de julho de 1999, Baxter e o. (C‑254/97, EU:C:1999:368, n.o 13); e de 14 de fevereiro de 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, n.o 26).

( 26 ) V. minhas Conclusões no processo Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567) e no processo Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492).

( 27 ) V. minhas Conclusões no processo Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, n.o 40), no processo ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, n.o 38) e no processo Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, n.o 36).

( 28 ) V. minhas Conclusões no processo Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, n.o 41).

( 29 ) V. Acórdãos de 2 de março de 2017, Eschenbrenner (C‑496/15, EU:C:2017:152, n.o 36), relativo à livre circulação de trabalhadores; de 5 de dezembro de 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C‑514/12, EU:C:2013:799, n.o 26); de 28 de junho de 2012, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, n.o 41); de 1 de junho de 2010, Blanco Pérez e Chao Gómez (C‑570/07 e C‑571/07, EU:C:2010:300, n.o 119), relativo à liberdade de estabelecimento; de 10 de setembro de 2009, Comissão/Alemanha (C‑269/07, EU:C:2009:527); e de 8 de julho de 1999, Baxter e o. (C‑254/97, EU:C:1999:368, n.o 13).

V., ainda, minhas Conclusões no processo ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, n.o 38) e no processo Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, n.o 36); em sentido diferente, v., ainda, minhas Conclusões no processo Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, n.os 42 e segs.).

( 30 ) Acórdãos de 5 de fevereiro de 2014, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, n.o 42); de 24 de março de 2011, Comissão/Espanha (C‑400/08, EU:C:2011:172, n.o 73); e de 5 de outubro de 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, n.o 17).

( 31 ) Acórdãos de 26 de maio de 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, n.o 59); de 19 de junho de 2014, Strojírny Prostějov e ACO Industries Tábor (C‑53/13 e C‑80/13, EU:C:2014:2011, n.o 46); e de 18 de outubro de 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, n.o 39).

( 32 ) Acórdãos de 26 de maio de 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, n.o 59), e de 3 de dezembro de 2014, De Clercq e o. (C‑315/13, EU:C:2014:2408, n.o 73 e jurisprudência aí referida).

( 33 ) V., apenas, Acórdãos de 17 de julho de 2014, Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:2087, n.o 25); de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, n.o 42); de 15 de maio de 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, n.o 27); de 12 de setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, n.o 47); de 13 de dezembro de 2005, SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762, n.o 23); e de 13 de dezembro de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, n.o 35).

( 34 ) Acórdãos de 11 de junho de 2015, Berlington Hungary e o. (C‑98/14, EU:C:2015:386, n.o 64); de 12 de julho de 2012, HIT e HIT LARIX (C‑176/11, EU:C:2012:454, n.o 22 e jurisprudência aí referida); e de 17 de novembro de 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, n.o 42).

( 35 ) O próprio Tribunal de Justiça já reconheceu esta exigência no direito da União (a saber, no regime do IVA) — v., apenas, Acórdão de 25 de janeiro de 2001, Comissão/França (C‑429/97, EU:C:2001:54, n.o 40). Mas aplica‑se igualmente em qualquer outro domínio do direito fiscal nacional ou da União.

( 36 ) Hensel, A., Die Abänderung des Steuertatbestandes durch freies Ermessen und der Grundsatz der Gleichheit vor dem Gesetz, Vierteljahresschrift für Steuer‑ und Finanzrecht 1927, p. 62: Cada sujeito passivo tem o direito de afirmar: Exijo que o meu vizinho seja afetado pelo encargo do imposto na mesma medida que eu próprio. Albert Hensel designava já nessa altura «a generalidade e a igualdade da tributação» como «o princípio mais importante de um sistema fiscal de um Estado de direito».

( 37 ) V. Acórdão de 26 de maio de 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, n.o 61).

( 38 ) Acórdãos de 5 de fevereiro de 2014, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, n.o 42); de 24 de março de 2011, Comissão/Espanha (C‑400/08, EU:C:2011:172, n.o 73); e de 5 de outubro de 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, n.o 17).

( 39 ) V. Acórdãos de 6 de novembro de 2003, Gambelli e o. (C‑243/01, EU:C:2003:597, n.o 63); de 21 de setembro de 1999, Läärä e o. (C‑124/97, EU:C:1999:435, n.os 14 e 15); de 24 de março de 1994, Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119, n.o 61) — todos em matéria de jogos de fortuna e azar; e de 5 março de 1996, Brasserie du pêcheur e Factortame (C‑46/93 e C‑48/93, EU:C:1996:79, n.os 48 e segs.), relativo ao direito dos géneros alimentícios.