Conclusões do advogado-geral Cosmas apresentadas em 25 de Maio de 2000. - IGI - Investimentos Imobiliários SA contra Fazenda Pública. - Pedido de decisão prejudicial: Supremo Tribunal Administrativo - Portugal. - Directiva 69/335/CEE - Impostos indirectos sobre as reuniões de capitais - Direitos de inscrição no registo nacional das pessoas colectivas - Direitos com carácter remuneratório. - Processo C-134/99.



Colectânea da Jurisprudência 2000 página I-07717



Conclusões do Advogado-Geral

I - Introdução

1 No presente processo, o Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) solicita ao Tribunal de Justiça a interpretação de disposições da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (1) (a seguir «directiva»).

2 O Tribunal de Justiça é solicitado a esclarecer, no essencial, se os direitos de inscrição no Registo Nacional de Pessoas Colectivas (a seguir «RNPC») cabem no âmbito de aplicação da directiva e, em caso de resposta afirmativa, se a cobrança desses direitos é proibida pela alínea c) do artigo 10._ ou autorizada em virtude da norma derrogatória do artigo 12._, n._ 1, alínea e), da directiva, segundo a qual os Estados-Membros podem cobrar «direitos com carácter remuneratório», e como é que estes devem ser calculados.

3 As questões colocadas pelo tribunal nacional no processo ora em apreço são semelhantes às que o mesmo tribunal já tinha colocado no processo C-56/98, Modelo SPGS (a seguir «Modelo I»), no qual foi proferido acórdão em 29 de Setembro de 1999 (2) e no processo C-19/99, Modelo SPGS (3) (a seguir «Modelo II»). A diferença reside no facto de que nestes processos se punham questões a respeito dos emolumentos devidos ao notário pela consignação, legalmente obrigatória, em escritura pública de actos de alteração dos estatutos da sociedade e de aumento do capital social (4).

II - O enquadramento comunitário

4 A Directiva 69/335 visa promover a liberdade de circulação de capitais, tendo em vista a «criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno» (5). A liberdade de circulação de capitais promove-se através da harmonização dos impostos indirectos que incidem sobre as entradas de capital nas sociedades, do imposto de selo sobre os títulos e de outros impostos indirectos que apresentam as mesmas características que o imposto sobre as entradas de capital ou o imposto de selo sobre os títulos. Segundo o oitavo considerando da directiva, «a manutenção de outros impostos indirectos com características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital ou do imposto de selo sobre os títulos pode pôr em causa os fins prosseguidos pelas medidas previstas na presente directiva, e... por isso, se impõe a sua supressão».

5 Nos termos do artigo 1._ da directiva, «os Estados-Membros cobrarão um imposto sobre as entradas de capital nas sociedades, harmonizado nos termos dos artigos 2._ a 9._, a seguir denominado `imposto sobre as entradas de capital'». Assim, o artigo 1._ da directiva institui um imposto harmonizado sobre as «entradas de capital». Como o Tribunal de Justiça já declarou, (6) «a directiva visa designadamente harmonizar os elementos que contribuem para a fixação e para a cobrança do imposto sobre as entradas de capital na Comunidade, no âmbito da eliminação dos obstáculos fiscais que se opõem à livre circulação de capitais».

6 O artigo 4._, o artigo 8._, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho (7), e o artigo 9._ da directiva enumeram (8) os actos sujeitos a imposto sobre as entradas de capital e determinados actos que os Estados-Membros podem isentar desse imposto (9).

7 Nos termos do disposto no artigo 4._, n._ 1, da directiva, estão sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital, entre outras, as seguintes operações: a) a constituição de uma sociedade de capitais (10), e c) o aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie.

8 Além disso, o artigo 7._ da directiva (11), na redacção que lhe foi dada pelo artigo 1._, n._ 2, da Directiva 85/303, determina: 1) os Estados-Membros isentarão do imposto sobre as entradas de capital as operações, com excepção das referidas no artigo 9._, que, em 1 de Julho de 1984, estivessem isentas ou fossem tributadas a uma taxa igual ou inferior a 0,50% e 2) os Estados-Membros podem isentar do imposto sobre as entradas de capital todas as operações com excepção das referidas no n._ 1, ou submetê-las a uma taxa única que não ultrapasse 1%.

9 O artigo 10_ da directiva estabelece que, além do imposto sobre as entradas de capital, os Estados-Membros não cobrarão, no que diz respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, qualquer imposição, seja sob que forma for, nomeadamente: a) em relação às operações referidas no artigo 4._; b) em relação às entradas de capital, empréstimos ou prestações efectuados no âmbito das operações referidas no artigo 4._; c) em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica.

10 O artigo 12._, n._ 1, da directiva faz uma enumeração exaustiva dos impostos e direitos, para além do imposto sobre as entradas de capital, que podem, por derrogação ao disposto nos artigos 10._ e 11._, incidir sobre as sociedades de capitais pela prática dos actos referidos nesses artigos (12). Refere-se assim, designadamente, no n._ 1, que, por derrogação ao disposto nos artigos 10._ e 11._, os Estados-Membros podem cobrar: e) direitos com carácter remuneratório.

III - O enquadramento jurídico nacional

11 O artigo 24._ do Decreto-Lei (a seguir «DL») n._ 144/83, de 31 de Março de 1993 (13), estabelece que as pessoas colectivas devem fazer inscrever no RNPC (14) determinados actos, entre os quais se contam a) a constituição, e d) a alteração do seu objecto ou do seu capital social (15).

12 O DL 42/89, de 3 de Fevereiro de 1989 (16), prevê, no seu artigo 62._, n._ 1, alínea b), como sanção em caso de violação das regras de registo, a aplicação de coimas.

13 O artigo 73._ do DL 144/83 determina que, pela inscrição no RNPC e pela emissão de certificados de admissibilidade das firmas e denominações, são devidas taxas fixadas por Portaria do Ministro da Justiça. O produto destas taxas reverte a favor de um organismo designado Cofre dos Conservadores, Notários e Funcionários da Justiça (a seguir «Cofre»). Este organismo suporta igualmente, através dos montantes cobrados, as despesas de instalação e funcionamento do RNPC (17).

14 O artigo 3._, n._ 3, da Tabela de Emolumentos do Registo Nacional de Pessoas Colectivas (a seguir «TERNPC»), na redacção que lhe foi dada pela Portaria 366/89, de 22 de Maio de 1989 (18), dispõe que, por cada inscrição nos termos previstos no artigo 36._ e seguintes do DL 42/89, é cobrado um montante de 1 500 PTE. Por força do n._ 4 do mesmo artigo, a este montante acresce, por cada inscrição de aumento do capital de pessoa colectiva, 0,5% do aumento em questão. Nos termos do n._ 5 ainda do mesmo artigo, o montante previsto no n._ 4 é ainda acrescido em caso de aumento de capital de determinadas empresas.

15 O artigo 57._, n._ 1, da Lei n._ 10-B/96, de 23 de Março (19), prevê, em certos casos, uma redução a metade dos emolumentos previstos pela lei e devidos sobre os aumentos de capital das sociedades realizados durante o ano de 1996.

16 A cobrança de emolumentos pela inscrição no RNPC constitui, em direito português, uma das imposições devidas em caso de aumento de capital das sociedades de capitais; segundo o direito português, esse aumento está ainda sujeito a duas outras imposições. Por um lado, está sujeito ao pagamento de emolumentos quando se procede à consignação em escritura notarial do aumento do capital (20) - emolumentos estes sobre os quais o Tribunal de Justiça já declarou, no acórdão Modelo I (21), que constituem um imposto na acepção da directiva. Por outro lado, está sujeito a uma imposição (ao pagamento de uma taxa) quando efectua o registo desse aumento na Conservatória do Registo Comercial (22) (23). Todavia, nos termos do disposto no artigos 1._, n.os 2 e 3, do DL 32/85, o requerimento de inscrição de actos no RNPC (como por exemplo, de um aumento de capital) que devam igualmente ser inscritos no Registo Comercial é efectuado simultaneamente através do mesmo impresso na Conservatória competente do Registo Comercial.

17 Por último, o Governo português refere (n._ 19 das suas alegações escritas) que, até 1996, vigorou uma tributação sobre as entradas de capital (imposto de selo), aquando da constituição de sociedades ou de aumentos de capitais, que foi abolida em cumprimento da directiva.

IV - Matéria de facto

18 A sociedade portuguesa IGI - Investimentos Imobiliários, SA (a seguir «IGI») inscreveu o aumento do seu capital social no RNPC. Em 8 de Julho de 1996, os serviços da Conservatória do Registo Comercial do Porto fixaram em 12 501 500 PTE os emolumentos devidos por essa inscrição.

19 A IGI impugnou esta liquidação no Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto que julgou improcedente essa impugnação. A IGI recorreu desta decisão para o Supremo Tribunal Administrativo, alegando que a cobrança destes montantes era incompatível, por um lado, com a directiva, devido à desproporção entre o montante exigido e o custo e a natureza do serviço prestado e, por outro, com a Constituição da República Portuguesa (24).

V - As questões prejudiciais

20 Para decidir o litígio no processo perante ele pendente, o Supremo Tribunal Administrativo solicita ao Tribunal de Justiça que se pronuncie sobre as seguintes questões prejudiciais:

«1) Os artigos. 10._ e 12._ da Directiva 69/335/CEE do Conselho são invocáveis por um particular nas relações com o Estado, ainda que este último não tenha procedido à transposição da mesma directiva para a ordem jurídica interna?

2) As operações referidas pelo artigo 4._, n._ 3, da Directiva 69/335/CEE devem considerar-se abrangidas pela proibição consagrada pelo artigo 10._ do mesmo acto comunitário, em termos tais que resulte proibida a cobrança, a seu propósito, não só do imposto sobre as entradas de capital como de qualquer outra imposição, seja sob que forma for, nomeadamente a título de taxa emolumentar e não de imposto?

3) O disposto nos artigos 10._ e 12._, n._ 1, alínea e), da mesma Directiva deve ser interpretado no sentido de que obsta a que os emolumentos devidos pela inscrição (legalmente obrigatória) no registo nacional de pessoas colectivas de aumentos de capital sejam variáveis em função do montante dos ditos aumentos?

4) Tais variáveis podem ainda considerar-se função do custo do serviço prestado?

5) Este custo integra vencimentos dos funcionários, agentes ou responsáveis públicos, despesas ocasionadas por operações menores efectuadas gratuitamente, e a parcela dos encargos gerais (rendas das instalações, de material informático e de comunicações, electricidade, água e semelhantes) imputáveis às operações de registo?

6) Será permitido, face aos aludidos preceitos da directiva, considerar as ditas variáveis derivadas do aumento de capitais como expressão de direitos normalizados e, como tal, autorizadas?

7) Será permitido, face aos mesmos preceitos da directiva, qualquer excesso emolumentar sobre os custos do serviço? E, no caso afirmativo, em que medida? Se for manifesto e desrazoável o excesso, poderá ser o montante dos emolumentos reduzido de acordo com a equidade?»

VI - Resposta às questões prejudiciais

A - Quanto à primeira questão

21 Relativamente ao problema levantado com a primeira questão, o de saber se um particular pode invocar os artigos 10._ e 12._ da directiva nas suas relações com o Estado, ainda que este último não tenha procedido à transposição dessa directiva para a sua ordem jurídica interna, recorde-se que segundo jurisprudência assente do Tribunal de Justiça (25), no caso de as disposições de uma directiva serem incondicionais e suficientemente precisas, do ponto de vista do seu conteúdo, os particulares têm o direito de as invocar, nos tribunais nacionais, contra o Estado, quer quando este se abstém de transpor a directiva para o direito nacional, quer quando a transposição foi incorrecta (26).

22 O Tribunal de Justiça já declarou que a proibição estabelecida pelo artigo 10._ da directiva, tal como a derrogação a essa proibição constante do artigo 12._, n._ 1, alínea e), estão formuladas em termos suficientemente precisos e incondicionais para poderem ser invocadas pelos particulares perante os órgãos jurisdicionais nacionais contra uma disposição de direito nacional contrária a essa directiva (27).

23 Julgo, assim, que, no processo pendente no tribunal nacional, deve ser dada a mesma resposta à primeira questão a respeito da possibilidade de invocação por um particular nas suas relações com o Estado dos artigos 10._ e 12._, n._ 1, alínea e), da directiva.

B - Quanto às restantes questões

24 Através das restantes questões que formula, o órgão jurisdicional nacional pretende essencialmente saber se os montantes devidos pela (legalmente obrigatória) inscrição do aumento do capital no RNPC cabem no âmbito de aplicação da directiva, isto é, se se considera um imposto (1) cuja cobrança é proibida pela directiva (2), se cabem no conceito de direitos com carácter remuneratório (3) e, caso esta última hipótese se verifique, se podem variar na proporção do montante desses aumentos ou se o seu montante deve ser fixado em ligação com o custo do serviço prestado e o que pode ser incluído neste custo (4).

1) Sobre a caracterização de imposto na acepção da directiva

25 Ab initio é necessário esclarecer uma questão. A questão de saber se um determinado encargo imposto por um Estado-Membro em caso de reunião de capitais constitui um imposto na acepção da directiva é da competência do Tribunal de Justiça, «em função das características objectivas da imposição» (28), independentemente da qualificação em direito nacional, de distinções conceituais e de construções teóricas do direito interno, como aliás é imposto pelo princípio do primado do direito comunitário sobre os direitos nacionais (29). O Tribunal de Justiça já declarou (30) que a expressão «direitos com carácter remuneratório» «faz parte de uma disposição de direito comunitário que não remete para o direito dos Estados-Membros a fim de determinar os seus sentido e alcance. Além disso, os objectivos da directiva seriam postos em causa se os Estados-Membros tivessem a faculdade de manter imposições com as mesmas características do imposto sobre as reuniões de capitais, qualificando-as de direitos com carácter remuneratório. Daqui resulta que a interpretação da expressão em causa não pode ser deixada ao critério de cada Estado-Membro». Ou seja estes conceitos são independentes dos utilizados pelo direito nacional (31).

26 Tendo isto esclarecido, deve ser resolvida a questão de saber se os direitos de inscrição constituem um imposto abrangido na previsão da directiva.

27 O Governo português (ponto 30 das suas alegações escritas) sustenta que os serviços prestados pelo RNPC o são não apenas no interesse da entidade que recorre a estes serviços mas também, mais geralmente, num interesse público (32). Alega, assim, que os emolumentos cobrados pelo RNPC, pela sua estrutura e características, não são um imposto, mas a contrapartida da prestação de um serviço. Por conseguinte, segundo o Governo português, no presente caso, a directiva não é aplicável.

28 Para decidir se podemos caracterizar como imposto, na acepção do artigo 1._ da directiva, o emolumento devido ao RNPC pela inscrição em caso de aumento do capital social, é necessário analisar as suas características objectivas (33). Julgo, assim, que tendo presentes as suas características em direito português, o emolumento devido pela inscrição deve ser considerado um imposto indirecto sobre as reuniões de capitais na acepção da directiva (34).

29 Em primeiro lugar, este direito é cobrado com base numa norma jurídica imposta pela República Portuguesa (35). Note-se, a seguir, que ainda que o facto gerador da imposição em causa seja a inscrição no RNPC do aumento do capital da sociedade de capitais, isto é, não o aumento em si mesmo, e que consequentemente não coincide com o do imposto sobre as entradas de capitais, a base de cálculo da imposição em discussão é o montante desse aumento. Por conseguinte, o montante liquidado como emolumento pela inscrição tem um carácter imperativo, uma vez que não resulta de um acto voluntário.

30 Note-se ainda que os emolumentos devidos pela inscrição constituem uma prestação de um particular a uma autoridade pública. Mais especificamente, os trabalhadores do RNPC são funcionários públicos e regem-se por um regime privativo de direito público, como sublinha a Comissão (nos pontos 11 e segs. das suas alegações). Os emolumentos devidos pela inscrição são cobrados por funcionários públicos por conta do Estado.

31 Finalmente, é de importância determinante o facto de que, como aliás resulta do despacho de reenvio, estes emolumentos constituem uma receita pública, uma vez que são entregues ao Estado e se destinam a fins específicos. Mais precisamente, são entregues ao Cofre que os utiliza para financiamento de diversas despesas públicas, entre as quais as despesas de funcionamento do RNPC (36).

32 Em consequência, dada a especificidade do direito português, segundo o qual o RNPC constitui um serviço público e o Cofre é um instituto público financiado também pelos emolumentos pagos pela inscrição no RNPC do aumento de capital de uma sociedade de capitais, quer dizer, os montantes cobrados são entregues ao Estado para financiamento das missões deste, considero que os emolumentos constituem um imposto na acepção da directiva.

2) Sobre a proibição do artigo 10._ da directiva

33 Julgo que tanto nos processos apensos Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, C-71/91 e C-178/91 (37), como no processo Fantask, C-188/95 (38), podemos encontrar os elementos que nos permitirão responder à questão de saber se a cobrança dos emolumentos devidos pela inscrição, tal como são qualificados pela norma jurídica nacional, são proibidos pelo artigo 10._ da directiva, dado que nestes processos se punham questões muito próximas das do presente processo.

34 Mais exactamente, no acórdão Ponente Carni e Cispadana Costruzioni (39), o Tribunal de Justiça, depois de sublinhar que os impostos indirectos com características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital relevam do âmbito de aplicação do artigo 10._ da directiva, concluiu (40) que «as imposições devidas pelo registo de uma sociedade de capitais relevam do âmbito de aplicação dos referidos artigos e, em princípio, são proibidas, sem prejuízo das excepções previstas no artigo 12._ da directiva».

35 Neste mesmo acórdão Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, o Tribunal declarou que «da letra do artigo ou dos seus objectivos não se pode extrair nenhuma razão que permita, em absoluto, afastar a aplicação do artigo 10._ quando o produto da imposição contribua para financiar o serviço que tem a cargo a manutenção do registo em que estão inscritas as sociedades». Antes pelo contrário, a interpretação proposta por determinados governos naquele caso, «na medida em que permitia aos Estados-Membros criarem uma imposição que não o imposto sobre as entradas de capital, que iria incidir sobre as sociedades de capitais aquando de uma das formalidades fundamentais à sua constituição e cujo montante não estaria, além disso, limitado pelas disposições do direito comunitário, estaria em contradição com os objectivos da directiva». Apontava igualmente para esta solução a necessidade de garantir o efeito útil do disposto na directiva, como declarou o Tribunal (41).

36 O Tribunal declarou assim (42) que o artigo 10._ da directiva proíbe em particular os impostos indirectos que têm as mesmas características que o imposto sobre as entradas de capital. Nestes estão incluídas, entre outras, qualquer que seja a sua forma, as imposições que são devidas pela constituição de uma sociedade de capitais e pelo aumento do seu capital social [artigo 10._, alínea a)] ou pela inscrição ou qualquer outra formalidade que constitua uma condição do exercício de uma actividade à qual possa estar sujeita uma sociedade em virtude da sua forma jurídica [artigo 10._, alínea c)]. Como o Tribunal declarou (43), «esta última proibição justifica-se pelo facto de, apesar de os impostos em causa não incidirem sobre as entradas de capital enquanto tais, [serem] no entanto cobrados em virtude das formalidades ligadas à forma jurídica da sociedade, isto é, à forma jurídica do instrumento utilizado para a reunião dos capitais, de forma que a sua manutenção poderia pôr igualmente em causa os objectivos prosseguidos pela directiva» (44).

37 Segundo o direito português, o aumento do capital das sociedades de capitais deve ser inscrito no RNPC. Esta inscrição constitui uma formalidade essencial ligada à forma jurídica da sociedade, cuja não realização implica a aplicação de uma coima. Considero, assim, que, no presente caso, a proibição prevista pelo artigo 10._, alínea c), da directiva visa directamente os montantes devidos, a título de emolumentos, pela inscrição (legalmente obrigatória), dos aumentos do capital no RNPC (45).

38 O Governo português alega, a título subsidiário (ponto 33 das suas alegações escritas) que a directiva não o proíbe de manter esse tipo de imposições, como imposto sobre as entradas de capital, apenas lhe exige uma tributação única a uma taxa não superior a 1%, sendo certo que o valor dos emolumentos cobrados não excede essa taxa.

39 No presente caso, entendo que, o facto de a República Portuguesa ter abolido o imposto de selo que era devido pela constituição das sociedades ou pelo aumento do capital destas não significa que poderia manter outras imposições, isto é, outros impostos indirectos (46), que, qualquer que seja a sua denominação, impedem que seja atingido o resultado pretendido pela directiva (47), ou seja, o de facilitar a livre circulação e a reunião de capitais (48).

3) Sobre o carácter remuneratório dos emolumentos devidos pela inscrição

40 Considero que resulta dos autos que o RNPC presta indubitavelmente um serviço ao utente que justifica uma certa contrapartida.

41 A directiva não harmonizou, enquanto tais, os direitos com carácter remuneratório, dado que não indica quais são os serviços que podem ser prestados às sociedades tendo como contrapartida uma remuneração nem qual deve ser o montante dessa remuneração (49). Porém, o Tribunal já declarou que a directiva impõe limites ao que um Estado-Membro pode legalmente cobrar a título de «direitos com carácter remuneratório». Declarou assim que (50) «um direito, cujo montante aumenta directamente e sem limites na proporção do capital nominal subscrito, não pode, pela sua própria natureza, constituir um direito com carácter remuneratório na acepção da directiva. Efectivamente, mesmo podendo existir, em certos casos, um nexo entre a complexidade de uma operação de registo e a importância dos capitais subscritos, o montante de tal direito não terá, em geral, qualquer relação com as despesas efectivamente feitas pela administração que prestou o serviço».

42 O Tribunal salientou ainda que (51) «a distinção entre as imposições proibidas pelo artigo 10._ da directiva e os direitos com carácter remuneratório implica que estes últimos abranjam apenas as retribuições cujo montante é calculado com base no custo do serviço prestado. Uma retribuição cujo montante não tenha qualquer relação com o custo desse serviço específico, ou cujo montante seja calculado não em função do custo da operação de que é a contrapartida, mas em função da globalidade dos custos de funcionamento e de investimento do serviço encarregado dessa operação, deverá ser considerada como uma imposição a que se aplica exclusivamente a proibição formulada no artigo 10._ da directiva» (52).

43 Portanto, os artigos 10._ e 12._, alínea e), da directiva não autorizam os Estados-Membros, neste caso, a República Portuguesa, a fixar o montante dos direitos exigíveis pela inscrição de um aumento de capital no RNPC por aplicação da taxa não negligenciável de 0,5% sobre o aumento de capital social realizado.

44 Em resumo, considero que um direito cobrado nos termos do direito nacional por ocasião do registo de um aumento de capital de uma sociedade de capitais cabe no âmbito de aplicação da directiva, é proibido pelo seu artigo 10._ e que um tal direito, cujo montante aumenta directamente e sem limites na proporção do capital social subscrito, «não pode, pela sua própria natureza, constituir um direito com carácter remuneratório» (53).

4) Sobre o cálculo do montante dos direitos remuneratórios

45 A respeito do cálculo do montante dos direitos remuneratórios e da questão de saber o que se integra no custo de funcionamento do serviço, julgo que a jurisprudência do Tribunal de Justiça e, mais precisamente, os acórdãos proferidos tanto nos processos apensos C-71/91 e C-178/91, Ponente Carni e Cispadana Costruzioni (54), como no processo Fantask (55), nos fornecem os elementos necessários para responder às questões do órgão jurisdicional nacional.

46 O Tribunal declarou (56) que «para calcular os montantes dos direitos com carácter remuneratório, um Estado-Membro tem o direito de tomar em conta não apenas os custos, materiais e salariais, directamente relacionados com a execução das operações de registo de que constituem a contrapartida, mas também... a parcela dos encargos gerais da administração competente imputáveis a essas operações. Só nesta medida é que as despesas [enumeradas no processo Fantask pelo órgão jurisdicional de reenvio] podem ser incluídas na base de cálculo dos direitos» (57).

47 Considero que esse custo geral abrange as remunerações dos funcionários públicos e dos restantes responsáveis do RNPC e as despesas de administração do pessoal. Pode igualmente ser tido em conta o custo de funcionamento das suas instalações (58), as despesas com a informática (59) e a formação e, mais em geral, o custo de instalação e manutenção em funcionamento do serviço em causa de modo a que possa desempenhar o melhor possível as funções que lhe são atribuídas pelo legislador nacional. Este custo deve ser determinado na medida do possível através da repartição do custo geral com base em critérios adequados, como por exemplo, o pessoal utilizado na realização das diferentes actividades, a dimensão das instalações utilizadas, etc (60).

48 Aliás, o Tribunal de Justiça já declarou que um Estado-Membro pode cobrar direitos apenas pelos actos de registo mais importantes repercutindo nestes o custo de actos menos importantes realizados gratuitamente. Isto é, o Tribunal (61) teve em conta a interdependência dos direitos cobrados (62).

49 No caso ora em apreço, tendo presente a especificidade do sistema de registo dos aumentos de capital no RNPC no quadro da ordem jurídica portuguesa, a tomada em consideração desse funcionamento interdependente dos direitos de inscrição cobrados, significa que um Estado-Membro pode cobrar direitos mais elevados apenas pelos actos de registo mais importantes e repercutir sobre estes o custo de actos menos importantes realizados gratuitamente. Deste modo é possível um largo acesso dos cidadãos aos serviços do RNPC, sem os distinguir com base nos rendimentos.

50 É, assim, da competência das autoridades nacionais, tendo em conta os elementos acima expostos, decidir qual o montante dos direitos que parece justo e se é possível recorrer a algum princípio geral do direito nacional, como o princípio da equidade a que se refere o juiz nacional, para reduzir em termos justos o montante a pagar.

51 Recorde-se, aliás, que o Tribunal sublinhou (63) que «o montante de um direito com carácter remuneratório não deve necessariamente variar em função das despesas realmente efectuadas pela administração em cada operação de registo e um Estado-Membro tem o direito de fixar antecipadamente, com base nos custos médios de registo previsíveis, direitos normalizados para a execução das formalidades de registo das sociedades de capitais. Nada se opõe, além disso, a que os montantes desses direitos sejam estabelecidos por tempo indeterminado, desde que o Estado-Membro se certifique regularmente, por exemplo todos os anos, de que tais direitos continuam a não ultrapassar os seus custos de registo».

52 Tendo em conta quanto precede, julgo que compete ao órgão jurisdicional nacional, com base nas considerações do Tribunal de Justiça que antecedem e nos critérios que delas decorrem, examinar até que ponto os direitos fixados para a inscrição no RNPC têm carácter remuneratório e, com base nisso, proceder, se for caso disso, às eventuais devoluções (64).

53 Em resumo, diria que o artigo 12._, n._ 1, alínea e), da directiva deve ser interpretado no sentido de que, para revestirem carácter remuneratório, os montantes dos emolumentos cobrados pela inscrição no RNPC dos aumentos de capital das sociedades de capitais devem ser calculados com base unicamente no custo das formalidades em causa, subentendendo-se que tais montantes podem igualmente cobrir as despesas ocasionadas por operações menores efectuadas gratuitamente. Para calcular estes montantes, o Estado-Membro tem o direito de tomar em conta a globalidade dos custos relacionados com as operações de registo, incluindo a parcela dos encargos gerais imputável a essas operações. Um Estado-Membro tem a faculdade de prever emolumentos normalizados e de fixar os respectivos montantes por tempo indeterminado, desde que se certifique regularmente de que tais direitos continuam a não ultrapassar o custo médio das operações em causa.

VII - Conclusão

54 Julgo, assim que às questões colocadas pelo Supremo Tribunal Administrativo devem ser dadas as seguintes respostas:

«1) O disposto no artigo 10._, conjugado com o disposto no artigo 12._, n._ 1, alínea e), da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985, deve ser interpretado no sentido de que cria direitos que os particulares podem invocar perante os órgãos jurisdicionais nacionais.

2) A Directiva 69/335, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303, deve ser interpretada no sentido de que os direitos cobrados pela inscrição no Registo Nacional de Pessoas Colectivas de aumentos do capital das sociedades de capitais cabem no seu âmbito de aplicação e que constituem uma imposição na acepção da directiva.

3) Os direitos cobrados pela inscrição no Registo Nacional de Pessoas Colectivas de um aumento do capital de uma sociedade de capitais, quando constituem uma imposição na acepção da Directiva 69/335, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303, são, em princípio, proibidos por força do artigo 10._, alínea c), desta mesma directiva.

4) Não reveste carácter remuneratório, para efeitos do disposto no artigo 12._, n._ 1, alínea e), da Directiva 69/335, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303, uma imposição cobrada pela inscrição no Registo Nacional de Pessoas Colectivas de um aumento do capital de uma sociedade de capitais, como é o caso dos emolumentos em causa no processo principal, cujo montante aumenta directamente e sem limites na proporção do aumento do capital social realizado.

5) O artigo 12._, n._ 1, alínea e), da Directiva 69/335, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303, deve ser interpretado no sentido de que, para revestirem carácter remuneratório, os emolumentos cobrados pela inscrição no Registo Nacional de Pessoas Colectivas de aumentos do capital das sociedades de capitais devem ser calculados com base unicamente no custo das formalidades em causa, subentendendo-se que tais montantes podem igualmente cobrir as despesas ocasionadas por operações menores eventualmente efectuadas gratuitamente. Para calcular estes montantes, um Estado-Membro tem o direito de tomar em conta a globalidade dos custos relacionados com as operações de registo, incluindo a parcela dos encargos gerais imputável a essas operações. Além disso, um Estado-Membro tem a faculdade de prever emolumentos normalizados e de fixar os respectivos montantes por tempo indeterminado, desde que se certifique regularmente de que esses montantes continuam a não ultrapassar o custo médio das operações em causa.»

(1) - JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22.

(2) - Ainda não publicado na Colectânea.

(3) - Este processo está em fase de deliberação do Tribunal de Justiça.

(4) - Ou seja, em que medida é que esses emolumentos se enquadravam no âmbito de aplicação da directiva e, caso assim fosse, se os emolumentos notariais podiam ainda assim ser considerados permitidos por força da disposição derrogatória do artigo 12._, n._ 1, alínea e), da directiva (processo Modelo I) e como é que devia ser determinado o montante dos emolumentos notariais no caso de se considerar que estes constituíam uma imposição com carácter remuneratório (processo Modelo II).

(5) - V. o primeiro considerando da directiva.

(6) - Acórdão de 5 de Março de 1998, Solred, C-347/96, Colect., p. I-937, n._ 3.

(7) - Directiva 85/303/CEE, de 10 de Junho de 1985, que altera a Directiva 69/335/CEE (JO L 156, p. 23; EE 09 F1 p. 171).

(8) - Sem prejuízo do disposto no artigo 7._

(9) - Os artigos 5._ e 6._ da Directiva 69/335 referem-se ao rendimento tributável.

(10) - Segundo o n._ 3 do artigo 4._ da directiva, não se considera constituição, na acepção da alínea a) do n._ 1, qualquer alteração do acto constitutivo ou dos estatutos de uma sociedade de capitais, designadamente: a) a transformação de uma sociedade de capitais numa sociedade de capitais de tipo diferente; b) a transferência de um Estado-Membro para outro Estado-Membro da sede de direcção efectiva ou da sede estatutária de uma sociedade, associação ou pessoa colectiva considerada, para efeitos da cobrança do imposto sobre as entradas de capital, como sociedade de capitais em ambos os Estados-Membros referidos; c) a alteração do objecto social de uma sociedade de capitais; d) a prorrogação do prazo de duração de uma sociedade de capitais.

(11) - Recorde-se que inicialmente o artigo 7._ da directiva estabelecia um leque de taxas, dentro de cujos limites os Estados-Membros podiam fixar livremente as taxas nos respectivos territórios e previa a aplicação, obrigatória ou facultativa, de taxas reduzidas em ligação com o tipo de actos tributáveis. Mais precisamente, para as operações de reuniões de capitais como as acima referidas, o artigo 7._, n._ 1, alínea a), da directiva determinava inicialmente que a taxa do imposto sobre as entradas de capital podia variar entre 1% e 2%. Esta taxa foi posteriormente reduzida a 1%, a partir de 1 de Janeiro de 1976, pelo artigo 1._, n._ 2, da Directiva 73/80/CEE (JO L 103, p. 15; EE 09 F1 p. 44).

(12) - V., a este respeito, os acórdãos, de 11 de Junho de 1996, Denkavit International BV e o. (C-2/94, Colect., p. I-2827, n._ 21), de 2 de Fevereiro de 1988, Dansk Sparinvest (36/86, Colect., p. 409, n._ 9) e Modelo I, já referido na nota 2 (n._ 8).

(13) - Diário da República, I série, n._ 75.

(14) - O RNPC é uma entidade que, nos termos do artigo 1._ do DL 144/83, tem personalidade jurídica. O RNPC é competente, designadamente, para emitir cartões de identificação das pessoas colectivas inscritas no registo.

(15) - Como a Comissão indica no n._ 5 das suas alegações escritas, no Preâmbulo do DL 32/85 (Diário da República, I série, n._ 23) explica-se a diferença entre o Registo Comercial e o RNPC.

O RNPC, de âmbito nacional, foi criado para prestar as necessárias informações a múltiplos sectores da administração pública sobre o universo das pessoas colectivas (e entidades com estas equiparadas, incluindo os empresários individuais) e para as identificar através de documento próprio. A ora extinta Repartição de Comércio foi integrada no RNPC e este passou a ser o responsável exclusivo pela garantia do respeito dos princípios da exclusividade e verdade das firmas e denominações de todas as pessoas colectivas, designadamente através da emissão dos certificados de admissibilidade.

O Registo Comercial tem essencialmente por fim dar publicidade à qualidade de comerciante das pessoas singulares e colectivas, bem como a certos factos jurídicos especificados na lei. Identifica e inscreve - com excepção dos navios mercantes - parte das entidades que devem inscrever-se no RNPC, embora sejam aí inscritos factos que não são registados no RNPC.

(16) - Diário da República, I série, n._ 29.

(17) - Como refere o Governo português (ponto 18 das suas alegações), todas as despesas do RNPC, desde o pagamento dos seus funcionários, à aquisição de instalações, ao equipamento informático, bem como a todas as despesas inerentes e necessárias à constituição, manutenção e actualização do ficheiro central das pessoas colectivas, ao controlo das denominações utilizadas, à sua compatibilidade com a lei e com o normal funcionamento do mercado, ao fornecimento de toda a informação relevante, são suportadas exclusivamente pelas receitas dos emolumentos.

(18) - Diário da República, I série, n._ 117.

(19) - Orçamento de Estado para 1996, Diário da República, I série, n._ 71, de 23 de Março de 1996, p. 584 (72).

(20) - Nos n.os 15 e segs. das minhas conclusões no processo Modelo I, analisei o modo de cobrança dos emolumentos notariais, em direito português (v. igualmente os n.os 11 e segs. das conclusões que apresentei no processo Modelo II) e o estatuto dos notários portugueses (n.os 22 e segs. das minhas conclusões no processo Modelo I).

(21) - Já referido na nota 2.

(22) - Mais precisamente, estes aumentos são objecto de inscrição no Registo Comercial, no qual cada inscrição tem como contrapartida uma taxa de 3 000 PTE, à qual acresce, nos termos do n._ 3 do artigo 1._ da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial, quando o valor do aumento do capital excede 100 000 PTE, uma taxa adicional por cada 1 000 PTE ou fracção; v. o n._ 28 das minhas conclusões no processo Modelo I.

(23) - Recorde-se, por último, que os emolumentos notariais e as taxas de inscrição do Registo Comercial, tal como as taxas de inscrição no RNPC, constituem receitas do Cofre.

(24) - Mais precisamente, alegou que era incompatível com a Constituição, porque os direitos em causa constituíam impostos cuja existência devia ser decidida pelo Parlamento e não pelo Governo.

(25) - Acórdão de 2 de Dezembro de 1997, Fantask e o., C-188/95, Colect., p. I-6783, n._ 54.

(26) - V. nomeadamente o acórdão de 23 de Fevereiro de 1994, Comitato di coordinamento per la difesa della cava e o., C-236/92, Colect., p. I-483, n._ 8.

(27) - Acórdão Fantask, n._ 55. Mais especificamente em relação à possibilidade de invocação do artigo 10._ da directiva por particulares perante os tribunais nacionais, v. o n._ 35 do acórdão Modelo I e o n._ 29 do acórdão de 5 de Março de 1998, Solred, já referido na nota 6.

(28) - Acórdão de 13 de Fevereiro de 1996, Bautiaa e Société française maritime, C-197/94 e C-252/94, Colect., p. I-505, n._ 39. V. igualmente o acórdão de 27 de Outubro de 1998, Nonwoven, Colect., p. I-6469, n._ 19.

(29) - V. os n.os 59 e segs. das minhas conclusões no processo Modelo I, já referido na nota 2.

(30) - V. o acórdão Fantask, já referido na nota 25 (n._ 26) e o acórdão de 15 de Julho de 1982, Felicitas, 270/81, Recueil, p. 2771, n._ 14.

(31) - Por conseguinte, é uma questão que não diz respeito ao direito comunitário, a de saber se, de acordo com o direito português, o emolumento exigido constitui um direito remuneratório ou um imposto ou se, neste último caso, a entidade competente para o estabelecer, segundo a Constituição portuguesa, é o Parlamento.

(32) - Facto este que a IGI contesta.

(33) - V. a análise teórica desta questão nos n.os 57 e 58 das minhas conclusões no processo Modelo I.

(34) - No acórdão Modelo I (n._ 23), o Tribunal, tendo em atenção os fins prosseguidos pela directiva, enumerados nos segundo, sexto e oitavo considerandos desta, especialmente a abolição dos impostos indirectos com as mesmas características do imposto sobre as entradas de capital, entendeu que se impunha a caracterização como imposto, na acepção da directiva, dos emolumentos notariais cobrados por funcionários públicos por um acto abrangido na previsão da directiva e, em parte, entregues ao Estado para financiamento de despesas públicas.

(35) - Trata-se do artigo 3._, n._ 1, da TERNPC, na redacção que lhe foi dada pela Portaria 366/89.

(36) - Além disso, como salientou o Governo português no processo Modelo I (n._ 20 do acórdão Modelo I), o Cofre tem a seu cargo o pagamento da parte fixa dos ordenados dos notários e outros funcionários, das despesas respeitantes à formação profissional dos notários, das despesas de aquisição de imóveis e de mobiliário para a instalação de notários, bem como, mediante autorização do Ministério da Justiça, de outras despesas na área da Justiça. O Tribunal, neste acórdão (n._ 21) refere que «uma parte dos emolumentos em causa no processo principal, devidos por aplicação de uma regra de direito ditada pelo Estado, é paga por uma pessoa privada ao Estado para financiamento das missões desse Estado».

(37) - Acórdão de 20 de Abril de 1993 (Colect., p. I-1915, especialmente n.os 41 e 42). Este processo dizia respeito à questão de saber se eram conformes à directiva determinadas normas legais italianas que instituíam imposições fiscais (direitos a favor do Estado) pela inscrição de dados sobre as sociedades (os actos mais importantes a respeito da existência e funcionamento das sociedades) no registo competente das sociedades de capitais. Também dizia respeito, entre outras, à questão de saber se essas imposições podiam ser consideradas direitos com carácter remuneratório e de qual era a relação entre o montante das imposições com carácter remuneratório e o custo do serviço prestado.

(38) - Já referido na nota 25. Neste processo, estava em causa, designadamente, a questão de saber em que medida podia considerar-se que tinham carácter remuneratório imposições cobradas pela inscrição de novas sociedades anónimas e de sociedades de responsabilidade limitada e de registo de aumentos do capital social destas sociedades, bem como sobre o modo de calcular o montante destes direitos.

(39) - Já referido na nota 37 (n._ 29).

(40) - N._ 30.

(41) - Mais precisamente, no acórdão Ponente Carni (n._ 31) declarou que: «A circunstância de a imposição ser devida não só aquando do registo da sociedade mas também, daí para a frente, todos os anos, não pode, por si só, fazer com que esta imposição não fique abrangida pela proibição do artigo 10._ Como salientam a Comissão e as empresas partes nas causas principais, uma interpretação diferente retirava o efeito útil ao disposto no artigo 10._, uma vez que permitia aos Estados-membros impor às sociedades de capitais um encargo fiscal anual em que o facto gerador era apenas a manutenção do registo da sociedade.»

(42) - Acórdão Fantask (n._ 21) e Ponente Carni (n.os 41 e 42).

(43) - Acórdãos Fantask (n._ 21) e Ponente Carni (n.os 41 e 42).

(44) - V. igualmente o acórdão Denkavit International e o., já referido na nota 12, n._ 23, e o n._ 37 das conclusões do advogado-geral F. Jacobs neste processo.

(45) - Isto mesmo decidiu o Tribunal no acórdão Fantask (n._ 22) a respeito do direito de base e do direito complementar previstos em direito dinamarquês, dado que são cobrados por ocasião do registo de novas sociedades anónimas e de sociedades por quotas.

(46) - Recorde-se que, neste caso, o facto gerador da imposição em discussão é a inscrição no RNPC do aumento do capital da sociedade de capitais, isto é, não o aumento enquanto tal e que, por conseguinte, não coincide com o do imposto sobre as entradas de capitais apesar de a base de cálculo dessa imposição ser o montante do aumento.

(47) - V. o sexto considerando da directiva.

(48) - V. os n.os 24 e 25 do acórdão Modelo I.

(49) - V., por exemplo, o n._ 27 das conclusões do advogado-geral F. Jacobs no processo Fantask, já referido na nota 25.

(50) - Acórdãos Fantask, (n._ 31) e Modelo I (n._ 30).

(51) - Acórdão Modelo I (n._ 29).

(52) - No acórdão Modelo I, o Tribunal declarou (n._ 31) que «embora a imposição seja cobrada segundo uma taxa degressiva, o montante da imposição aumenta, no entanto, directamente na proporção do capital nominal subscrito. Além disso, como acima de 10 000 000 PTE, a imposição é cobrada à taxa não despicienda de 0,3%, sem que tenha sido estabelecido qualquer limite, os emolumentos podem atingir somas consideráveis». Por isso concluiu (n._ 32 e ponto 3 do dispositivo) que «não reveste carácter remuneratório, para efeitos do disposto no artigo 12._, n._ 1, alínea e), da directiva, uma imposição cobrada pela celebração de uma escritura pública de aumento do capital social e de alteração da denominação social e da sede de uma sociedade de capitais, como é o caso dos emolumentos em causa no processo principal, cujo montante aumenta directamente e sem limites na proporção do capital social subscrito».

(53) - É o que resulta da jurisprudência constante do Tribunal de Justiça de cada vez que se pronuncia sobre esta questão; v., por exemplo, o n._ 31 do acórdão Fantask, o n._ 30 e o n._ 3 do dispositivo do acórdão Modelo I.

(54) - Acórdão de 20 de Abril de 1993, já referido na nota 37 (n.os 41 e 42).

(55) - Acórdão de 2 de Dezembro de 1997, já referido na nota 25.

(56) - Acórdão Fantask, n._ 30.

(57) - As condições em que isso pode ser feito foram referidas pelo advogado-geral F. Jacobs no n._ 43 das suas conclusões no processo Fantask.

(58) - Cheguei a conclusão semelhante a propósito da questão do montante dos emolumentos notariais nas minhas conclusões no processo Modelo II (n._ 33).

(59) - Por exemplo, a aquisição, manutenção e renovação de software e de hardware informático.

(60) - Relativamente ao cálculo do custo dos serviços de registo, v. o n._ 43 das conclusões do advogado-geral no processo Fantask, no qual são enumerados mais detalhadamente os elementos a tomar em consideração. Mais concretamente, o advogado-geral salienta que convém «basear o cálculo dos custos relevantes nos princípios geralmente admitidos em matéria de contabilidade analítica. Por outras palavras, os direitos remuneratórios devem reflectir os custos directos e os encargos gerais da administração imputáveis aos serviços em causa. Assim, esses custos podem incluir, além dos custos materiais directos e dos custos relativos aos salários e às contribuições para a segurança social do pessoal que executa tais operações, uma parte dos encargos gerais da administração, como as despesas de iluminação e de aquecimento, as despesas de gestão do pessoal, de funcionamento e desenvolvimento da informática, as rendas das instalações ou a respectiva amortização, a amortização de outros activos fixos, como o mobiliário e os equipamentos, etc. A quota-parte desses custos que é imputável às operações de inscrição no registo deveria, sempre que possível, ser determinada por afectação directa, por exemplo, mediante a identificação da renda devida pelas instalações utilizadas especificamente pelos serviços em questão. Quando os custos se referem aos serviços de registo ou a outras actividades, como os trabalhos preparatórios em matéria de legislação, será necessário proceder a um cálculo proporcional com base em critérios apropriados, como o do pessoal empregado nos diferentes tipos de actividades, da dimensão das instalações utilizadas, do tempo de utilização dos computadores, etc.».

(61) - As razões por que isto é possível foram pormenorizadamente analisadas pelo advogado-geral F. Jacobs nos n.os 37 a 45 das suas conclusões no processo Fantask.

(62) - O advogado-geral F. Jacobs, no n._ 50 das suas conclusões no processo Fantask, já referido na nota 25, sublinhou: «...a fixação individual dos custos será dificilmente praticável no caso de um Registo das sociedades responsável pelo tratamento de um grande número de operações relativamente diminutas».

(63) - Acórdão Ponente Carni e o., n._ 43, e acórdão Fantask, n._ 32.

(64) - Acórdão Fantask, n._ 33.