Conclusões do advogado-geral Jacobs apresentadas em 26 de Novembro de 1992. - NIELS KRISTOFFERSEN CONTRA SKATTEMINISTERIET. - PEDIDO DE DECISAO PREJUDICIAL: OESTRE LANDSRET - DINAMARCA. - PROTOCOLO RELATIVO AOS PRIVILEGIOS E IMUNIDADES DAS COMUNIDADES - IMPOSTO SOBRE O VALOR LOCATIVO DE UM IMOVEL. - PROCESSO C-263/91.



Colectânea da Jurisprudência 1993 página I-02755



Conclusões do Advogado-Geral

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Senhor Presidente,

Senhores Juízes,

1. Neste caso, o OEstre Landsret apresentou um pedido de decisão prejudicial sobre a interpretação do artigo 13. , segundo parágrafo, e do artigo 14.. , primeiro parágrafo, do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades Europeias (a seguir "protocolo").

2. O demandante na causa principal, Niels Kristoffersen, é um nacional dinamarquês que, desde 1 de Abril de 1976, é funcionário do Secretariado do Parlamento Europeu no Luxemburgo. A sua esposa é professora na Escola Europeia no Luxemburgo. Como funcionário das Comunidades Europeias, N. Kristoffersen é abrangido pelo protocolo. O segundo parágrafo do artigo 13. do protocolo isenta de impostos nacionais o vencimento que lhe é pago pelas Comunidades; em contrapartida, este vencimento está sujeito a um "imposto em benefício (das Comunidades)", nos termos do artigo 13. , primeiro parágrafo. A Sr.a Kristoffersen, como professora de uma Escola Europeia, não está abrangida pelo protocolo. As disposições fiscais complexas aplicáveis aos professores das Escolas Europeias são bem conhecidas do Tribunal de Justiça após o processo 44/84, Hurd/Jones (Colect. 1986, p. 29) e não vou descrevê-las em pormenor. Basta fazer notar que o vencimento da Sr.a Kristoffersen está sujeito ao imposto sobre o rendimento dinamarquês e não está sujeito ao imposto comunitário mencionado no artigo 13. , primeiro parágrafo, do protocolo.

3. Deve notar-se que só o vencimento pago pelas Comunidades a N. Kristoffersen está isento de impostos nacionais. Qualquer outro rendimento que ele possa ter não está isento de impostos nacionais. O artigo 14. , primeiro parágrafo, do protocolo determina que:

"Para efeitos da aplicação dos impostos sobre o rendimento ou sobre o património e do imposto sucessório, bem como para efeitos da aplicação das convenções concluídas entre os Estados-membros da Comunidade, destinadas a evitar a dupla tributação, os funcionários e outros agentes das Comunidades que, exclusivamente para o exercício de funções ao serviço das Comunidades, fixem a sua residência no território de um Estado-membro que não seja o do país onde tenham o domicílio fiscal no momento da sua entrada ao serviço das Comunidades, são considerados, quer no país da residência, quer no país do domicílio fiscal, como tendo conservado o domicílio neste último Estado, desde que se trate de membro das Comunidades. Esta disposição é igualmente aplicável ao cônjuge, desde que não exerça qualquer actividade profissional própria, e aos filhos a cargo e à guarda das pessoas referidas no presente artigo".

4. Parece ser geralmente aceite que, por força desta disposição, N. Kristoffersen está sujeito ao imposto sobre o rendimento dinamarquês relativamente a qualquer rendimento (excepto o seu vencimento pago pelas Comunidades) que receber na Dinamarca, no Luxemburgo ou em outro país. (A Sr.a Kristoffersen, ainda que exerça uma "actividade profissional própria", está igualmente sujeita ao imposto sobre o rendimento dinamarquês por força das disposições especiais que regem os professores da Escola Europeia).

5. Nos termos do artigo 4. , alínea b), da Statsskattelov (lei dinamarquesa relativa aos impostos cobrados em benefício do Estado), o valor locativo de uma habitação de que o contribuinte seja proprietário é tomado em consideração como parte do seu rendimento, ainda que ele a utilize exclusivamente como sua residência. Embora o artigo 4. , alínea b), da Statsskattelov determine que o valor locativo é computado no montante que poderia ser obtido mediante a respectiva renda se a casa ou apartamento estivesse arrendado, parece que o valor locativo se baseia de facto no valor de capital do bem, de acordo com o disposto nos artigos 15. -B a 15. -H da Ligningslov (lei relativa à matéria colectável das contribuições). Nos termos do artigo 6. , n. 1, alínea e), da Statsskattelov, todos os pagamentos de juros efectuados pelo contribuinte são dedutíveis do rendimento colectável. Esta disposição não parece limitar-se ao pagamento de juros relacionados com um empréstimo contraído para financiar a aquisição da habitação, mas são apenas esses pagamentos de juros que estão em causa no presente processo.

6. Em 1982-1983, o casal Kristoffersen mandou construir uma casa no Grão-Ducado e começou a residir nela em 1 de Maio de 1983. Para os anos fiscais de 1983 e 1984, o valor locativo da casa foi fixado em 42 283 DKR e em 70 927 DKR, respectivamente. A construção da casa tinha sido financiada por meio de um empréstimo, cujos juros ascenderam a 138 804 DKR em 1983 e a 153 604 DKR em 1984. Assim, para os anos fiscais de 1983 e de 1984, os pagamentos de juros efectuados por N. Kristoffersen excederam o valor locativo calculado da sua habitação. O seu rendimento colectável era, por conseguinte, negativo. Nos termos da legislação fiscal dinamarquesa, o rendimento colectável negativo pode servir para reduzir o rendimento colectável do cônjuge. Foi o que foi feito no caso de N. Kristoffersen quanto aos anos fiscais de 1983 e de 1984, mas o montante de rendimento negativo que N. Kristoffersen podia transferir para a Sr.a Kristoffersen a fim de reduzir o seu rendimento colectável era evidentemente muito inferior ao que teria sido se o valor locativo da casa não tivesse sido considerado como rendimento. N. Kristoffersen alegou perante os órgãos jurisdicionais nacionais que, ao considerar o valor locativo da sua habitação como um rendimento colectável, as autoridades fiscais dinamarquesas violaram os artigos 13. e 14. do protocolo.

7. O OEstre Landsret submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

"1) Deve interpretar-se o artigo 14. , primeiro parágrafo, do protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades Europeias no sentido de os funcionários e outros agentes das Comunidades compreendidos no âmbito de aplicação desta disposição não poderem ser objecto de uma tributação do rendimento, em benefício do Estado do domicílio de origem, com base no valor locativo da habitação que ocupam, e de que são proprietários, em outro Estado-membro, sendo certo que todos os contribuintes proprietários de uma habitação são tributados segundo o sistema fiscal do Estado do domicílio de origem com base no valor locativo, considerado como rendimento pessoal?

2) Deve interpretar-se o artigo 13. , segundo parágrafo, do protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades Europeias no sentido de a tributação do rendimento, em benefício do Estado do domicílio de origem, com base no valor locativo da própria habitação do funcionário ou agente, no caso de bens imóveis situados noutro Estado-membro e detidos por funcionários e outros agentes das Comunidades, constituir uma tributação indirecta dos vencimentos, salários e emolumentos pagos pelas Comunidades?"

8. Importa salientar que as questões submetidas pelo OEstre Landsret são formuladas de uma maneira tal que não reflecte a situação exacta em que N. Kristoffersen se encontra. O OEstre Landsret pergunta com efeito se um funcionário que conserva o seu domicílio fiscal na Dinamarca, após ter entrado ao serviço das Comunidades, pode ser obrigado a pagar o imposto sobre o rendimento dinamarquês relativamente ao valor locativo da sua casa situada no Estado-membro em que exerce as suas funções. Mas N. Kristoffersen não paga de facto o imposto sobre o rendimento dinamarquês relativamente ao valor locativo da sua casa do Luxemburgo: as autoridades fiscais dinamarquesas limitam simplesmente o montante de desagravamento fiscal que lhe pode ser concedido (e transferido à sua esposa) relativamente aos seus pagamentos de juros. É verdade que estão a limitar esse desagravamento fiscal a um montante igual ao valor locativo da casa, mas não deixa de ser verdade que não lhe cobram um montante positivo de imposto sobre o rendimento pelo valor locativo da casa e só fariam isso se o valor locativo excedesse os pagamentos de juros. A meu ver, há uma importante diferença entre o cobrar um montante positivo de imposto sobre o rendimento teórico proveniente do valor locativo da habitação de um funcionário e a tomada em consideração deste rendimento teórico a fim de limitar a medida em que é permitido que o funcionário deduza pagamentos de juros do rendimento efectivo. Tratarei em primeiro lugar daquela primeira situação e a seguir examinarei a situação concreta que surge no presente processo. Como os artigos 13. e 14. estão intimamente ligados entre si, não tentarei ocupar-me separadamente das questões 1 e 2. O problema essencial suscitado pelas duas questões é o de saber se, e em que medida, os artigos 13. e 14. do protocolo autorizam o Estado-membro em que o funcionário conservou o seu domicílio fiscal, após a sua entrada ao serviço das Comunidades, a tomar em linha de conta, para efeitos de imposto sobre o rendimento, o valor locativo da sua habitação situada no Estado-membro em que ele exerce as suas funções.

A situação pura e simples do funcionário que é obrigado a pagar um montante positivo de imposto sobre o seu rendimento teórico

9. A situação que ora examino é a situação pura e simples de um funcionário que não tem qualquer outro rendimento efectivo para além do vencimento que lhe é pago pelas Comunidades, que é proprietário da casa em que vive e que não efectua quaisquer pagamentos de juros relacionados com essa casa (ou cujos pagamentos de juros são inferiores ao valor locativo da casa). É provável que a este funcionário, se tivesse domicílio fiscal na Dinamarca anterior ao seu recrutamento, fosse apresentada uma forte exigência de pagamento de imposto sobre o rendimento pelas autoridades dinamarquesas.

10. O Governo dinamarquês e a Comissão entendem que o artigo 14. , primeiro parágrafo, do protocolo dá poderes à Dinamarca para cobrar o imposto sobre o rendimento em tais circunstâncias e que este imposto não pode ser contrário ao artigo 13. , segundo parágrafo. O Governo dinamarquês afirma que, já que o artigo 14. não define o termo "impostos sobre o rendimento", o sentido desse termo tem de ser determinado pelo direito nacional; como o imposto em causa é qualificado como imposto sobre o rendimento pelo direito dinamarquês, a Dinamarca tem poderes para o aplicar a quem quer que tenha um "domicílio" fiscal na Dinamarca, na acepção do artigo 14. Não penso que isto possa ser correcto; se tal ponto de vista fosse aceite, o Estado-membro em que o funcionário conserva o seu domicílio fiscal nos termos do artigo 14. teria a possibilidade de o sujeitar a qualquer imposto, mesmo que não apresentasse as características objectivas de um imposto sobre o rendimento, pela sua simples qualificação como tal. Daqui resulta que o termo "impostos sobre o rendimento", ainda que não seja susceptível de uma única interpretação uniforme, tem de ser interpretado à luz do entendimento geral do termo e à luz do sistema e da finalidade do artigo 14. , conjugado com o artigo 13.

11. Deve recordar-se que o efeito do artigo 14. parece ser o de sujeitar de modo permanente os funcionários das Comunidades, para efeitos de imposto sobre o rendimento, de imposto sobre o património e de imposto sucessório, ao regime fiscal do Estado a que estavam sujeitos no momento em que entraram ao serviço das Comunidades, ainda que rompam a seguir o seu vínculo com esse Estado. (Na realidade, este Estado pode ser aquele em que tinham vivido durante um período de tempo relativamente curto antes de entrarem ao serviço das Comunidades). A manutenção durante longos anos daquilo que pode ser um domicílio fiscal em grande parte artificial pode levar a resultados anómalos; e sendo objectivo incontestável da disposição tratar os funcionários como se continuassem a ser residentes, parece claro que não deve fazer-se uma interpretação extensiva dos termos utilizados no artigo 14.

12. Não irei até ao ponto de dizer que o imposto em causa não pode ser considerado como um imposto sobre o rendimento no sentido normal do termo. Na verdade, um imposto semelhante, também considerado como imposto sobre o rendimento, é aplicado em vários Estados-membros, mas não em todos. O imposto baseia-se na ideia de que uma pessoa que é proprietária da sua própria habitação goza de uma vantagem recorrente igual ao valor locativo do bem. Outro factor em abono da qualificação do imposto como imposto sobre o rendimento é o seu carácter progressivo, pois a taxa do imposto depende do rendimento total do contribuinte. (No entanto, como foi confirmado pelo Governo dinamarquês na sua resposta a uma pergunta por escrito feita pelo Tribunal de Justiça, o vencimento do funcionário não é tomado em consideração para este fim; de outro modo, haveria manifestamente uma violação do artigo 13. : v. o processo 6/60, Humblet/Bélgica, Colect. 1954-1961, p. 545). A outros dois propósitos, porém, o imposto assemelha-se a uma contribuição predial; em primeiro lugar, o facto que dá origem à sujeição ao imposto é o simples facto da propriedade e não a criação de um rendimento efectivo; em segundo lugar, o montante do rendimento teórico (o chamado valor locativo) baseia-se de facto no valor de capital do bem e não na possibilidade real de ele dar rendimento. Assim, o imposto é verdadeiramente híbrido - em parte imposto sobre o rendimento e em parte contribuição predial.

13. Duvido que um imposto híbrido desta natureza esteja abrangido pela expressão "impostos sobre o rendimento" do artigo 14. do protocolo. Se o artigo 14. fosse aplicado a um imposto sobre um rendimento puramente teórico, em especial sobre o "rendimento" representado pela utilização de um bem imóvel como residência principal do funcionário, parece-me que tal seria susceptível de acarretar consequências indesejáveis a vários títulos.

Em primeiro lugar, o Estado em que o funcionário tem o seu domicílio fiscal artificial, nos termos do artigo 14. , interferiria na competência fiscal do Estado em que ele trabalha e reside.

Em segundo lugar, o vencimento do funcionário ficaria na realidade sujeito a impostos nacionais, contrariamente ao que determina o artigo 13. , segundo parágrafo.

Em terceiro lugar, há o perigo de certas pessoas serem dissuadidas de entrar ao serviço das Comunidades ou serem induzidas a abandonar esse serviço, se forem obrigadas a pagar um imposto desse género no seu Estado de origem.

Tratarei destes pontos cada um por sua vez.

14. No que toca ao primeiro ponto, a regra geral deve ser, segundo creio, que os impostos baseados no valor de um bem imóvel que é utilizado como residência privada principal do contribuinte só são exigíveis no Estado em que o bem está situado. Não irei até ao ponto de dizer que a Dinamarca não pode, nos termos do artigo 14. , sujeitar ao imposto o rendimento efectivo de um bem imóvel situado no Luxemburgo; se, por exemplo, N. Kristoffersen fosse proprietário de uma segunda casa no Luxemburgo e a arrendasse, o rendimento daí resultante ficaria provavelmente sujeito ao imposto na Dinamarca. Não há decerto nada que seja intrinsecamente errado no facto de um Estado tributar os seus residentes efectivos relativamente ao rendimento efectivo de bens imóveis situados em outro Estado e pode não haver nada de intrinsecamente errado no facto de um Estado tributar os seus residentes teóricos (tais como N. Kristoffersen) relativamente ao rendimento efectivo de bens imóveis situados em outro Estado. Mas seria totalmente anómalo que um Estado tributasse os seus residentes teóricos relativamente ao rendimento teórico baseado no valor da casa em que eles efectivamente residem noutro Estado. Não creio que o artigo 14. deva ser interpretado de modo a provocar resultados tão anormais, na falta de um teor literal muito claro nesse sentido.

15. Além disso, surgiriam dificuldades em matéria de dupla tributação. Como um imposto que se baseia no valor da residência de uma pessoa pode ser qualificado diferentemente em Estados diferentes, há um grave risco de o funcionário vir a ficar sujeito a uma dupla tributação, não obstante existir um tratado para prevenir a dupla tributação entre os dois Estados em causa. Assim, se, por exemplo, um Estado-membro em que um funcionário exerce as suas funções aplicasse uma pesada contribuição sobre os bens imóveis situados nesse Estado e a qualificasse de contribuição predial, haveria o risco de um funcionário com domicílio fiscal na Dinamarca, nos termos do artigo 14. , ficar sujeito a uma dupla tributação e de lhe ser negada a vantagem resultante de um acordo para evitar a dupla tributação concluído entre os dois Estados; como o imposto pago no Estado em que as funções são exercidas não seria qualificado de imposto sobre o rendimento, ele poderia não ser imputado ao funcionário aquando do cálculo do imposto sobre o rendimento na Dinamarca. O exemplo demonstra que o sistema de acordos para evitar a dupla tributação se baseia num entendimento geral e comum daquilo que constitui o imposto sobre o rendimento ou a contribuição predial, em todo o caso dentro de certos limites.

16. No que diz respeito ao segundo ponto, se a um funcionário que não tivesse qualquer outro rendimento efectivo que não fosse o vencimento que lhe é pago pelas Comunidades fosse cobrado um montante positivo de imposto sobre o rendimento relativamente ao valor locativo da sua habitação, isto equivaleria, a meu ver, a uma tributação indirecta do vencimento do funcionário, contrariamente à proibição constante do artigo 13. , segundo parágrafo, do protocolo. O simples facto de o funcionário ter na prática de pagar o imposto com o vencimento comunitário (a menos que diminua o seu aforro para este fim) não é evidentemente suficiente para fazer funcionar essa proibição; de outro modo, qualquer imposto indirecto cobrado a um funcionário que não tivesse outra fonte de rendimento seria contrário ao artigo 13. , segundo parágrafo. No entanto, quando o imposto for qualificado de imposto sobre o rendimento (e nunca devesse de outro modo ser pago pelo funcionário) e sempre que incidir sobre um rendimento puramente teórico, é provável que isto seja de molde a fazer cair o imposto sob a alçada da proibição.

17. Essa proibição foi interpretada pelo Tribunal de Justiça no sentido de que é proibida "qualquer contribuição nacional, sejam quais forem a sua natureza ou a sua modalidade de cobrança, que tenha por efeito penalizar, directa ou indirectamente, os funcionários ou outros agentes das Comunidades em consequência do facto de serem beneficiários de uma remuneração paga pelas Comunidades, mesmo que o imposto em causa não seja calculado proporcionalmente ao montante dessa remuneração" (260/86, Comissão/Bélgica, Colect. 1988, p. 955, n. 10, sublinhado meu). O critério essencial diz respeito à questão de saber se os funcionários ao serviço de uma instituição comunitária situada fora da Dinamarca estão sujeitos ao imposto em causa "em consequência do facto de serem beneficiários de uma remuneração paga pelas Comunidades". Parece-me que este critério tem de estar preenchido no caso de um funcionário que trabalha e reside no Luxemburgo e a quem é pedido que pague um imposto na Dinamarca relativamente ao valor locativo teórico da sua habitação situada no Luxemburgo. A Dinamarca não tentaria normalmente sujeitar ao imposto um residente estrangeiro. O seu poder presumido para assim proceder baseia-se exclusivamente no artigo 14. do protocolo e, portanto, na condição da pessoa como servidor das Comunidades. É precisamente porque está ao serviço das Comunidades que essa pessoa pode, segundo o ponto de vista defendido pelo Ministério dos Impostos dinamarquês e pela Comissão, ficar sujeita à incidência do imposto dinamarquês sobre o rendimento relativamente ao valor locativo da sua habitação situada no Luxemburgo. Se ele tiver um vizinho dinamarquês que trabalha, por exemplo, num banco privado no Luxemburgo, esse vizinho não ficará sujeito a tal exigência das autoridades dinamarquesas. Assim, o vínculo entre a sujeição ao imposto e o facto de a pessoa ser remunerada pelas Comunidades é pelo menos tão forte, na situação acima descrita, como era no processo 260/86, Comissão/Bélgica. Recorde-se que, nesse processo, uma redução fiscal aplicável aos contribuintes em geral foi expressamente negada às pessoas que estavam isentas de imposto sobre o rendimento em virtude de um acordo internacional. Nesse caso, a regra afectava todas as pessoas isentas em virtude de um acordo internacional; no presente caso, o único elemento de conexão é o artigo 14. do protocolo.

18. Poder-se-ia contrapor a isto que a interpretação supracitada do artigo 13. , segundo parágrafo, priva o artigo 14. , primeiro parágrafo, da sua finalidade. Porquê, poder-se-ia perguntar, deveria o artigo 13. ser interpretado no sentido de impedir que a Dinamarca aplique um imposto que o artigo 14. aparentemente a autoriza a aplicar? A resposta a isto é que o artigo 14. não é de modo algum privado da sua finalidade pela interpretação supracitada. O artigo 14. autoriza a Dinamarca a tributar N. Kristoffersen relativamente ao rendimento efectivo que não seja o seu vencimento comunitário; o poder de tributar o rendimento efectivo não entra em conflito com o artigo 13. , porque o imposto não incidiria sobre o vencimento que é pago ao funcionário pelas Comunidades. O artigo 14. só entrará em conflito com o artigo 13. se for interpretado no sentido de permitir a tributação de um rendimento puramente teórico.

19. O procedimento que acima sugeri baseia-se numa interpretação coerente das disposições conjugadas dos artigos 13. e 14. do protocolo. Se este procedimento for aceite, nenhum dos dois artigos interfere no âmbito de aplicação do outro. Mas se o ponto de vista defendido pelo Ministério dos Impostos dinamarquês e pela Comissão for adoptado, há um grave perigo de que o artigo 14. venha a comprometer o objectivo do artigo 13. Esta disposição destina-se claramente a garantir que o vencimento pago aos funcionários pelas Comunidades fique sujeito a um sistema comum de tributação e não seja tributado de maneira diferente, consoante o Estado em que o funcionário exerce as suas funções ou o Estado a partir do qual foi recrutado. Isto é confirmado pelo processo Humblet, citado supra no n. 12, em que o Tribunal de Justiça afirmou, a propósito da disposição equivalente do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades da CECA, que "a aplicação das leis fiscais nacionais aos vencimentos pagos pela Comunidade... prejudicaria o poder exclusivo desta de fixar o montante desses vencimentos" e que "a isenção total de impostos nacionais é indispensável para garantir a igualdade do vencimento dos funcionários de nacionalidades diferentes" (Colect. 1954-1961, p. 545). O Tribunal de Justiça declarou que "... seria extremamente injusto que dois funcionários, para os quais a instituição comunitária previu o mesmo vencimento bruto, recebam vencimentos líquidos diferentes..." e acrescentou que "a diferença de vencimentos líquidos poderia tornar mais difícil o recrutamento de funcionários nacionais de certos Estados-membros, criando assim uma discriminação quanto às possibilidades reais de acesso às funções comunitárias dos nacionais de cada Estado-membro...".

20. Mas se o artigo 14. for interpretado no sentido de permitir que o Estado de recrutamento tribute o funcionário relativamente ao valor locativo da sua habitação, o seu vencimento pode com efeito suportar um encargo fiscal mais pesado do que o vencimento de um funcionário recrutado num Estado diferente. Isto pode ser demonstrado se se comparar a situação de dois funcionários que exercem as suas funções no Luxemburgo, dos quais um foi recrutado na Dinamarca e o outro no Reino Unido (onde tal imposto não existe). Suponhamos, por necessidade da minha argumentação, que ambos auferem o mesmo vencimento, têm a mesma situação pessoal, possuem uma casa do mesmo valor e não dispõem de outro rendimento que não seja o vencimento que lhes é pago pelas Comunidades. O funcionário recrutado na Dinamarca suportará um encargo fiscal mais pesado do que o funcionário recrutado no Reino Unido, que só pode ser satisfeito à custa do seu vencimento. O simples facto de os dois funcionários terem residido em Estados diferentes antes do seu recrutamento é decerto insuficiente para fornecer uma justificação objectiva para esta diferença de tratamento. Custa-me a crer que o artigo 14. do protocolo tenha tido em vista provocar estes resultados discriminatórios.

21. No que diz respeito ao terceiro e último ponto, é claro que se o artigo 14. do protocolo fosse aplicado ao rendimento teórico proveniente do valor locativo da residência do funcionário, isso poderia ter um efeito prejudicial sobre o funcionamento das instituições comunitárias. Como o Tribunal de Justiça decidiu no processo Tither (C-333/88, Colect. 1990, p. I-1133, n. 16), o artigo 5. do Tratado proíbe os Estados-membros de adoptarem medidas susceptíveis de criar dificuldades ao funcionamento das instituições comunitárias. No processo Tither, o Tribunal de Justiça fez notar que o sistema britânico conhecido por "Miras" (dedução dos juros hipotecários na fonte) não tinha esse efeito, porque não era provável que dissuadisse as pessoas de entrar ao serviço das Comunidades ou que as induzisse a abandonar esse serviço.

22. Dificilmente poderia dizer-se o mesmo do imposto em causa no caso em apreço. Isso pode ser demonstrado tomando como exemplo um funcionário recrutado na Dinamarca para um lugar no Luxemburgo que tem capital suficiente para comprar casa sem recorrer ao empréstimo. Essa pessoa não teria juros para deduzir do rendimento presumido baseado no valor locativo da casa e poderia ter que suportar um pesado imposto sobre o rendimento. Poderia ter um forte incentivo para abandonar o serviço das Comunidades (pondo assim fim ao seu domicílio fiscal artificial na Dinamarca) e para se empregar numa entidade patronal privada no Luxemburgo. Este factor, embora não seja de modo algum decisivo em si mesmo, reforça o argumento que eu referi supra no n. 19, a partir do processo Humblet.

A situação concreta no caso em apreço

23. Tendo tratado até agora da situação pura e simples de um funcionário que não tem outro rendimento que não seja o vencimento que lhe é pago pelas Comunidades e que tem de pagar um imposto positivo relativamente ao valor locativo da sua casa, examinarei agora a situação mais complicada de uma pessoa como N. Kristoffersen. Como se recordará, ele próprio não parece dispor de qualquer outro rendimento que não seja o seu vencimento comunitário, mas a esposa tem um vencimento que está sujeito a imposto na Dinamarca. Ele paga juros relativos a um empréstimo contraído para financiar a construção da casa em que habitam. Esses pagamentos podem normalmente ser deduzidos do rendimento colectável. N. Kristoffersen não tem rendimento colectável e por isso os pagamentos de juros podem ser deduzidos do rendimento da esposa. Isto é qualificado no sistema dinamarquês como uma transferência de rendimento negativo. O Ministério dos Impostos dinamarquês não faz qualquer objecção a essa transferência de rendimento negativo, mas é de opinião que o montante do rendimento negativo deve ser reduzido do valor locativo da casa.

24. Ao chegar a este ponto, talvez deva clarificar uma coisa. Ao examinar aquilo que eu designei a situação pura e simples, considerei a posição de um funcionário comunitário que não tem outro rendimento que não seja o vencimento que lhe é pago pelas Comunidades e cheguei à conclusão de que essa pessoa não pode ser tributada na Dinamarca relativamente ao valor locativo da sua habitação situada no Luxemburgo. Não penso de modo algum que a conclusão deva ser diferente simplesmente porque a pessoa em causa (ou o seu cônjuge) aufere outro rendimento sujeito a imposto na Dinamarca. Seria inútil alegar que, nesse caso, o imposto relativo ao valor locativo da casa podia ser pago à custa do outro rendimento e não seria portanto um imposto sobre o vencimento do funcionário. Fora o facto de o outro rendimento poder não ser suficiente para pagar o imposto, a questão fundamental é a de este rendimento já ter suportado o imposto sobre o rendimento dinamarquês à taxa considerada adequada pelo sistema fiscal dinamarquês. Qualquer imposto sobre o rendimento adicional exigido à pessoa em causa teria de ser entendido como um encargo que pesa sobre o seu vencimento comunitário.

25. Mas a característica mais significativa do caso em apreço não é que N. Kristoffersen e a esposa tenham outro rendimento além do vencimento que lhe é pago a ele pelas Comunidades, mas sim que ele pretenda deduzir deste outro rendimento os pagamentos de juros relativos à construção da casa, enquanto, ao mesmo tempo, se opõe a que seja tomado em consideração, de qualquer modo, o valor locativo da casa. N. Kristoffersen tenta, por assim dizer, ganhar nos dois terrenos. Reclama as vantagens do sistema fiscal dinamarquês mas não quer suportar os respectivos inconvenientes.

26. Em meu entender, os argumentos que militam contra a permissão de a Dinamarca cobrar impostos efectivos sobre um rendimento teórico deixam de ser válidos na medida em que o rendimento teórico proveniente da propriedade e da ocupação de uma casa não ultrapassar o montante deduzido do rendimento colectável do contribuinte relativamente aos juros de um empréstimo contraído para financiar a aquisição da casa.

27. Em especial, não vejo como é que se pode dizer, nas circunstâncias do caso em apreço, que o vencimento que é pago pelas Comunidades a N. Kristoffersen está sujeito a impostos nacionais, em violação do artigo 13. , segundo parágrafo, se o rendimento negativo transferido à sua esposa for reduzido de um montante igual ao valor locativo da casa. Quando muito, o que acontece é que o benefício fiscal concedido ao casal Kristoffersen relativamente ao pagamento dos juros é reduzido tendo em conta o valor locativo da casa.

28. O protocolo não exige evidentemente que a Dinamarca conceda ao casal Kristoffersen um abatimento de impostos relativamente aos pagamentos de juros e não vejo como é que ele pode impedir que a Dinamarca reduza esse abatimento em função do valor locativo da casa, tendo em conta a relação óbvia existente no sistema fiscal dinamarquês entre o abatimento de impostos relativamente aos pagamentos de juros e a tributação do valor locativo da casa. Pouco importa que o abatimento de impostos relativamente aos pagamentos de juros seja considerado como contrapartida da tributação do valor locativo ou vice versa; a questão essencial é que é claro que, nos termos do sistema fiscal dinamarquês, o abatimento de impostos relativamente aos juros de um empréstimo para habitação só é concedido na medida em que os pagamentos de juros excedam o valor locativo da casa. É difícil ver qualquer justificação para conceder ao casal Kristoffersen um tratamento muito mais generoso, no que toca à tributação do vencimento da Sr.a Kristoffersen, do que aquele que existe para qualquer outra pessoa sujeita ao imposto sobre o rendimento dinamarquês. Se fosse permitido que o casal Kristoffersen reclamasse o abatimento total do imposto relativamente aos pagamentos de juros sem que fosse tido em conta o valor locativo da casa, a coerência do sistema fiscal dinamarquês ficaria gravemente prejudicada. A importância de manter a coerência dos sistemas fiscais nacionais foi reconhecida pelo Tribunal de Justiça nos seus acórdãos de 28 de Janeiro de 1992, Bachmann (C-204/90, Colect., p. I-249), e Comissão/Bélgica (C-300/90, Colect., p. I-305).

29. Além disso, se for simplesmente permitido que a Dinamarca tome em consideração o valor locativo da casa do funcionário até ao limite de um montante que não exceda o montante deduzido do seu rendimento colectável no que toca aos pagamentos de juros efectuados em relação à casa, não há o perigo de que, ao agir assim, a Dinamarca ultrapasse a competência fiscal do Luxemburgo ou dissuada pessoas com domicílio fiscal na Dinamarca de trabalharem para as Comunidades. No que diz respeito ao primeiro ponto, a Dinamarca não aplicará de facto um imposto sobre o valor do bem imóvel situado noutro Estado-membro; apenas reduzirá a medida em que concede um abatimento fiscal relativamente ao juro de um empréstimo contraído para aquisição de um bem situado noutro Estado-membro. No que diz respeito ao segundo ponto, não haverá incentivo para que o funcionário ponha fim ao seu domicílio fiscal artificial na Dinamarca, abandonando as suas funções ao serviço da Comunidade, enquanto o montante do rendimento teórico não exceder o montante deduzido do seu rendimento colectável no que toca aos pagamentos de juros. Em especial, não haverá incentivo para que N. Kristoffersen se demita do seu lugar no Parlamento Europeu para romper o seu vínculo fiscal com a Dinamarca; pelo contrário, ele tem todo o interesse em conservar o seu domicílio fiscal na Dinamarca, pois ele permite-lhe transferir um montante substancial do seu rendimento negativo para a esposa a fim de reduzir os encargos fiscais desta.

Conclusão

30. Por conseguinte, sou de opinião que as questões prejudiciais submetidas ao Tribunal de Justiça pelo OEstre Landsret devem ser respondidas do seguinte modo:

Quando, nos termos do artigo 14. , primeiro parágrafo, do protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades Europeias, um funcionário comunitário tiver conservado um domicílio para efeitos fiscais num Estado-membro que não seja aquele em que exerce as suas funções, esse parágrafo, conjugado com o segundo parágrafo do artigo 13. do protocolo, tem de ser interpretado no sentido de que o Estado-membro em que o funcionário conserva o seu domicílio para efeitos fiscais não deve, ao tributar um rendimento teórico, aplicar, sob a forma de imposto sobre o rendimento, qualquer imposto, directo ou indirecto, sobre o seu vencimento comunitário, mas não está impedido de equiparar a um rendimento colectável o valor locativo de uma casa de que o funcionário seja proprietário e que é ocupada por ele no Estado-membro em que exerce as suas funções, desde que o montante em questão não exceda o montante deduzido do rendimento colectável do funcionário sob a forma de um abatimento fiscal relativo aos pagamentos de juros de um empréstimo contraído para a aquisição da casa.

(*) Língua original: inglês.