Processo C‑5/05

Staatssecretaris van Financiën

contra

B. F. Joustra

(pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Hoge Raad der Nederlanden)

«Disposições fiscais – Harmonização das legislações – Directiva 92/12/CEE – Impostos especiais de consumo – Vinho – Artigos 7.° a 10.° – Determinação do Estado‑Membro em que o imposto é exigível – Aquisição por um particular para satisfação das suas próprias necessidades e das de outros particulares – Encaminhamento para outro Estado‑Membro por uma empresa de transportes – Regime aplicável no Estado‑Membro de destino»

Conclusões do advogado‑geral F. G. Jacobs apresentadas em 1 de Dezembro de 2005

Acórdão do Tribunal de Justiça (Terceira Secção) de 23 de Novembro de 2006

Sumário do acórdão

Disposições fiscais – Harmonização das legislações – Imposto especial de consumo – Directiva 92/12 – Produtos sujeitos ao imposto especial de consumo – Determinação do Estado-Membro em que o imposto é exigível

(Directiva 92/12 do Conselho, artigos 7.°, 8.° e 22.°, n.° 3)

A Directiva 92/12, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, deve ser interpretada no sentido de que, quando um particular que não age a título profissional e não prossegue um fim lucrativo adquire num primeiro Estado‑Membro, para satisfação das suas próprias necessidades e das necessidades de outros particulares, produtos sujeitos a imposto especial de consumo já introduzidos no consumo neste Estado‑Membro e os faz encaminhar para um segundo Estado‑Membro por sua conta por uma empresa de transportes estabelecida neste segundo Estado, é aplicável o artigo 7.° desta directiva, e não o seu artigo 8.°, pelo que são também cobrados impostos especiais de consumo neste mesmo Estado. Nos termos do artigo 7.°, n.° 6, da referida directiva, os impostos especiais de consumo pagos no primeiro Estado são, neste caso, reembolsados em conformidade com o n.° 3 do seu artigo 22.°

Com efeito, para a aplicação da Directiva 92/12, os produtos que não sejam detidos para fins pessoais e portanto não são abrangidos pelo artigo 8.° da directiva devem ser necessariamente considerados detidos para fins comerciais e por esse facto ser abrangidos pelo seu artigo 7.° Ora, a aplicação do referido artigo 8.° impõe que os produtos em causa tenham sido transportados pessoalmente pelo particular que os adquiriu. Nos termos do artigo 7.°, n.° 6, da referida directiva, os impostos especiais de consumo pagos no primeiro Estado são, nesse caso, reembolsados em conformidade com o n.° 3 do seu artigo 22.°

(cf. n.os 29, 37, 53, disp.)

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Terceira Secção)

23 de Novembro de 2006 ( )

«Disposições fiscais – Harmonização das legislações – Directiva 92/12/CEE – Impostos especiais de consumo – Vinho – Artigos 7.° a 10.° – Determinação do Estado‑Membro em que o imposto é exigível – Aquisição por um particular para satisfação das suas próprias necessidades e das de outros particulares – Encaminhamento para outro Estado‑Membro por uma empresa de transportes – Regime aplicável no Estado‑Membro de destino»

No processo C‑5/05,

que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pela Hoge Raad der Nederlanden (Países Baixos), por decisão de 7 de Janeiro de 2005, entrado no Tribunal de Justiça no mesmo dia, no processo

Staatssecretaris van Financiën

contra

B. F. Joustra,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Terceira Secção),

composto por: A. Rosas, presidente de secção, A. Borg Barthet e A. Ó Caoimh (relator), juízes,

advogado‑geral: F. G. Jacobs,

secretário: R. Grass,

vistos os autos,

vistas as observações apresentadas:

– em representação do Governo neerlandês, por H. G. Sevenster, na qualidade de agente,

– em representação do Governo italiano, por I. M. Braguglia, na qualidade de agente, assistido por G. Albenzio, avvocato dello Stato,

– em representação do Governo polaco, por T. Nowakowski, na qualidade de agente,

– em representação do Governo português, por L. Fernandes e A. Seiça Neves, na qualidade de agentes,

– em representação do Governo sueco, por K. Wistrand, na qualidade de agente,

– em representação do Governo do Reino Unido, por M. Bethell, na qualidade de agente, assistido por S. Moore, barrister,

– em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por P. van Nuffel e K. Gross, na qualidade de agentes,

ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 1 de Dezembro de 2005,

profere o presente

Acórdão

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação dos artigos 7.° a 9.° da Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (JO L 76, p. 1), alterada pela Directiva 92/108/CEE do Conselho, de 14 de Dezembro de 1992 (JO L 390, p. 124, a seguir «directiva»).

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe o Staatssecretaris van Financiën (Ministro das Finanças) a B. F. Joustra a respeito da cobrança nos Países Baixos de impostos especiais de consumo sobre o vinho adquirido pelo interessado em França para satisfação das suas próprias necessidades e das de outros particulares e encaminhado por sua conta para os Países Baixos por uma empresa de transportes estabelecida neste último Estado‑Membro.

Quadro jurídico

Regulamentação comunitária

3 Os quinto a oitavo considerandos da directiva enunciam o seguinte:

«considerando que qualquer entrega, detenção com vista à entrega ou afectação às necessidades de um operador que exerça de forma independente uma actividade económica ou às necessidades de um organismo de direito público que tenha lugar num Estado‑Membro que não seja o da introdução no consumo, dará lugar à exigibilidade do imposto especial de consumo nesse Estado‑Membro;

considerando que os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo adquiridos por particulares para fins pessoais e transportados pelos próprios deverão ser tributados no Estado‑Membro onde esses produtos foram adquiridos;

considerando que, para comprovar que os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo não são detidos para fins pessoais, mas sim para fins comerciais, os Estados‑Membros podem estabelecer alguns critérios, inclusivamente limites indicativos;

considerando que os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo comprados por pessoas que não possuam a qualidade de depositário autorizado ou de operador registado ou não registado e expedidos ou transportados directa ou indirectamente pelo vendedor ou por sua própria conta devem ser sujeitos ao imposto especial de consumo no Estado‑Membro de destino».

4 Os artigos 1.° a 10.° da directiva formam o seu título I, sob a epígrafe «Disposições gerais».

5 Por força do n.° 1 do seu artigo 3.°, a directiva é aplicável, a nível comunitário, a óleos minerais, álcool e bebidas alcoólicas e tabacos manufacturados.

6 O artigo 4.° da directiva contém a seguinte definição:

«[…]

e) operador não registado: a pessoa singular ou colectiva que não tem a qualidade de depositário autorizado, habilitada a receber, no exercício da sua profissão e a título ocasional, produtos sujeitos ao imposto especial de consumo em regime de suspensão do referido imposto provenientes de outro Estado‑Membro. Esse operador não pode deter nem expedir os produtos em regime de suspensão do imposto especial de consumo. O operador não registado deve, antes da expedição das mercadorias, garantir o pagamento do imposto especial de consumo às autoridades fiscais do Estado‑Membro de destino.»

7 O artigo 6.°, n.° 1, da directiva prevê:

«1. O imposto especial de consumo é exigível no momento da introdução no consumo […]

Considera‑se como introdução no consumo de produtos sujeitos ao imposto especial de consumo:

a) Toda e qualquer saída, mesmo irregular, de um regime de suspensão;

b) Todo e qualquer fabrico, mesmo irregular, desses produtos fora de um regime de suspensão;

c) Toda e qualquer importação, mesmo irregular, desses produtos quando estes não se encontrem em regime de suspensão.»

8 O artigo 7.° da directiva dispõe:

«1. No caso de os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que tenham já sido introduzidos no consumo num Estado‑Membro serem detidos para fins comerciais noutro Estado‑Membro, o imposto será cobrado no Estado‑Membro em que os produtos são detidos.

2. Para tal, e sem prejuízo do disposto no artigo 6.°, sempre que os produtos já introduzidos no consumo num Estado‑Membro, tal como definido no artigo 6.°, sejam entregues ou se destinem a ser entregues ou afectos, noutro Estado‑Membro, às necessidades de um operador que exerça uma actividade económica independente ou às necessidades de um organismo de direito público, o imposto torna‑se exigível nesse outro Estado‑Membro.

3. O imposto especial de consumo é devido pela pessoa que efectua a entrega, que detém os produtos destinados a ser entregues ou pela pessoa junto da qual se efectua a afectação dos produtos num Estado‑Membro diferente daquele em que foram introduzidos no consumo ou ainda pelo operador profissional ou organismo de direito público.

4. Os produtos referidos no n.° 1 circularão entre os territórios dos diferentes Estados‑Membros a coberto de um documento de acompanhamento que mencione os principais elementos do documento referido no n.° 1 do artigo 18.° A forma e o conteúdo desse documento serão definidos segundo o processo previsto no artigo 24.° da presente directiva.

5. A pessoa, o operador ou o organismo referidos no n.° 3 deverão cumprir as seguintes obrigações:

a) Antes da expedição das mercadorias, fazer uma declaração junto das autoridades fiscais do Estado‑Membro de destino e garantir o pagamento do imposto especial de consumo;

b) Pagar o imposto especial de consumo do Estado‑Membro de destino de acordo com as modalidades previstas por esse Estado‑Membro;

c) Prestar‑se a todos os controlos que permitam à administração do Estado‑Membro de destino certificar‑se da recepção efectiva das mercadorias, bem como do pagamento do imposto especial de consumo a que estão sujeitas.

6. O imposto especial de consumo pago no primeiro Estado‑Membro referido no n.° 1 será reembolsado em conformidade com o n.° 3 do artigo 22.°»

9 Nos termos do artigo 8.° da directiva:

«No que se refere aos produtos adquiridos por particulares, para satisfação das suas necessidades e transportados pelos próprios, o princípio que rege o mercado interno prevê que os impostos especiais de consumo sejam cobrados no Estado‑Membro onde os produtos foram adquiridos.»

10 O artigo 9.° da directiva prevê:

«1. Sem prejuízo dos artigos 6.°, 7.° e 8.°, o imposto especial de consumo torna‑se exigível quando os produtos introduzidos no consumo num determinado Estado‑Membro forem detidos para fins comerciais noutro Estado‑Membro.

Neste caso, o imposto especial de consumo é devido no Estado‑Membro em cujo território se encontram os produtos e torna‑se exigível ao detentor dos produtos.

2. Para estabelecer que os produtos referidos no artigo 8.° se destinam a fins comerciais, os Estados‑Membros devem ter em conta, nomeadamente, os seguintes pontos:

– o estatuto comercial e os motivos do detentor dos produtos,

– o local em que se encontram os produtos ou, eventualmente, a forma de transporte utilizada,

– qualquer documento relativo aos produtos,

– a natureza dos produtos,

– a quantidade dos produtos.

Para a aplicação do quinto travessão do primeiro parágrafo, os Estados‑Membros podem, apenas como elemento de prova, estabelecer níveis indicativos. Esses níveis indicativos não podem ser inferiores a:

[…]

b) Bebidas alcoólicas

[…]

Vinhos (dos quais 60 l, no máximo, de vinhos espumant[e]s) 90 l

[…]

3. Os Estados‑Membros podem igualmente prever que o imposto especial de consumo se torne exigível no Estado‑Membro de consumo no momento da aquisição de óleos minerais que já tenham sido introduzidos no consumo num outro Estado‑Membro, se os produtos forem transportados por formas de transporte atípicas efectuadas por particulares ou por sua conta. […]»

11 O artigo 10.° da directiva dispõe:

«1. Os produtos sujeitos ao imposto especial de consumo comprados por pessoas que não possuam a qualidade de depositário, de operador registado ou não registado e que sejam expedidos ou transportados directa ou indirectamente pelo vendedor ou por sua própria conta ficam sujeitos ao imposto especial de consumo no Estado‑Membro de destino. Para efeitos do presente artigo, entende‑se por Estado‑Membro de destino o Estado‑Membro de chegada da remessa ou do transporte.

2. Para o efeito, o fornecimento de produtos sujeitos ao imposto especial de consumo que já tenham sido introduzidos no consumo em determinado Estado‑Membro e que impliquem a expedição ou o transporte desses produtos para os destinatários referidos no n.° 1 estabelecidos em outro Estado‑Membro e que sejam expedidos ou transportados directa ou indirectamente pelo vendedor ou por sua própria conta dá origem à exigibilidade do imposto especial de consumo sobre esses produtos no Estado‑Membro de destino.

3. O imposto especial de consumo do Estado‑Membro de destino é exigível ao vendedor no momento em que a entrega é efectuada. No entanto, os Estados‑Membros podem adoptar medidas que prevejam que o imposto especial de consumo é devido por um representante fiscal diferente do destinatário dos produtos. Esse representante fiscal deverá estar estabelecido no Estado‑Membro de destino e possuir autorização das autoridades fiscais desse mesmo Estado‑Membro.

O Estado‑Membro em que se encontra estabelecido o vendedor deve garantir que este cumpra os seguintes requisitos:

– garantir o pagamento do imposto especial de consumo, nas condições estabelecidas pelo Estado‑Membro de destino, antes da expedição dos produtos e garantir o pagamento do mesmo imposto após a chegada dos produtos,

– manter a contabilidade dos fornecimentos dos produtos.

4. Nos casos referidos no n.° 2, os impostos especiais de consumo pagos no primeiro Estado‑Membro são reembolsados em conformidade com o disposto no n.° 4 do artigo 22.°

[…]»

12 As operações efectuadas por operadores não registados são objecto de disposições especiais previstas, nomeadamente, nos artigos 16.° a 19.° da directiva, inseridos no seu título III, sob a epígrafe «Circulação».

13 Nos termos do artigo 22.°, n.os 1 e 3, da directiva, pertencentes ao seu título IV, sob a epígrafe «Reembolso»:

«1. Os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo introduzidos no consumo podem, em casos adequados e a pedido de um operador no exercício da sua profissão, ser objecto de reembolso desse imposto pelas autoridades fiscais do Estado‑Membro onde se efectuar a introdução no consumo sempre que não se destinem a ser consumidos nesse Estado‑Membro.

Todavia, os Estados‑Membros podem indeferir esse pedido de reembolso, caso o mesmo não obedeça aos critérios de regularidade por si estabelecidos.

[…]

3. Nos casos referidos no artigo 7.°, o Estado‑Membro de partida apenas deve proceder ao reembolso do imposto especial de consumo que já cobrou se esse imposto especial já tiver sido pago no Estado‑Membro de destino nos termos do disposto no n.° 5 do artigo 7.°

Todavia, os Estados‑Membros podem não deferir esse pedido de reembolso se ele não obedecer aos critérios de regularidade por eles estabelecidos.»

Legislação nacional

14 O artigo 2.°c da lei relativa aos impostos especiais de consumo (Wet op de accijns), de 31 de Outubro de 1991 (Stb. 1991, p. 561, a seguir «lei relativa aos impostos especiais de consumo»), dispõe:

«1. Não é devido qualquer imposto especial de consumo quando uma pessoa singular, que não seja um empresário, encaminhe um produto sujeito a imposto especial de consumo de um Estado‑Membro para os Países Baixos para seu próprio consumo.

2. Sem prejuízo do n.° 1, a detenção por uma pessoa singular, para outros fins que não o seu próprio consumo, de um produto sujeito a imposto especial de consumo, introduzido no consumo noutro Estado‑Membro ou importado e sobre o qual não tenha sido cobrado nos Países Baixos qualquer imposto especial de consumo, é equiparada à introdução no consumo.

3. Se a quantidade dos produtos exceder um limite a ser fixado por decreto ministerial, os produtos considerar‑se‑ão detidos para fins diversos do consumo pessoal, salvo prova em contrário.»

15 O artigo 3.°a do Decreto de execução n.° WW 91/440 da lei relativa aos impostos especiais de consumo (Uitvoeringsregeling accijns), de 20 de Dezembro de 1991 (Stcrt. 1991, n.° 252), prevê:

«As quantidades a que se refere o artigo 2.°c, n.° 3, da lei são:

[...]

b. para o vinho, 90 litros;

[...]»

Litígio no processo principal e questões prejudiciais

16 B. F. Joustra e cerca de 70 outros particulares formaram um grupo denominado «cercle des amis du vin» (a seguir «círculo»).

17 Em nome do círculo, B. F. Joustra encomenda todos os anos vinho em França para satisfação das suas próprias necessidades e das dos outros membros deste grupo. A seu pedido, o vinho é seguidamente recolhido em França por uma sociedade de transportes neerlandesa que o encaminha para os Países Baixos para entrega no domicílio de B. F. Joustra. O vinho é aí armazenado durante alguns dias antes de ser entregue aos outros membros do círculo em função da sua parte respectiva nas quantidades adquiridas. B. F. Joustra paga o preço do vinho e do transporte e depois cada membro do grupo reembolsa‑lhe o preço correspondente às quantidades de vinho que lhe são entregues e uma parte dos custos de transporte calculada proporcionalmente às referidas quantidades. Está assente que B. F. Joustra não exerce esta actividade a título profissional ou com fim lucrativo.

18 Decorre da decisão de reenvio que o vinho encomendado por B. F. Joustra foi introduzido no consumo em França e que foram pagos os impostos especiais de consumo nesse Estado‑Membro. Está igualmente assente que as quantidades entregues a cada membro do círculo não excediam 90 litros de vinho, e, destes, nunca mais de 60 litros eram de vinho espumante.

19 Em 2 de Dezembro de 1997, B. F. Joustra declarou às autoridades fiscais neerlandesas, que lhe tinham previamente concedido, a seu pedido, o estatuto de operador não registado, ter recebido 13,68 hectolitros de vinho tinto e de vinho branco, bem como 1,44 hectolitros de vinho espumante. Estas últimas aplicaram a este vinho um imposto especial de consumo de 906,20 EUR (1 997 NLG). B. F. Joustra contestou ser devedor deste imposto especial de consumo junto do inspecteur van de Belastingsdienst - Douane te Roosendaal (inspector da administração dos impostos - alfândega de Roosendaal, a seguir «inspecteur»). Todavia, a sua reclamação foi indeferida.

20 Conhecendo do recurso interposto por B. F. Joustra da decisão do inspecteur que indeferiu esta reclamação, o Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch, por decisão de 28 de Novembro de 2002, julgou procedentes as pretensões do interessado e ordenou a restituição do montante pago a título do imposto especial de consumo. Segundo este órgão jurisdicional, uma vez que é pacífico que B. F. Joustra não detinha o vinho armazenado no seu domicílio para fins comerciais, havia que deduzir que o não detinha para fins diversos do seu próprio consumo na acepção do artigo 2.°c, n.° 2, da lei relativa aos impostos especiais de consumo, através da qual foi transposto para o direito nacional o artigo 9.° da directiva, e que, portanto, não estava obrigado ao pagamento do imposto especial de consumo em questão.

21 O Staatssecretaris van Financiën e B. F. Joustra interpuseram para o Hoge Raad der Nederlanden, respectivamente, um recurso de cassação e um recurso subordinado da decisão do Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch.

22 No seu recurso, o Staatssecretaris van Financiën sustenta que o Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch baseou a sua decisão numa interpretação errada do conceito de «detenção para fins comerciais» que figura nos artigos 7.° e 9.° da directiva. Em seu entender, esta noção exclui unicamente a detenção pelos particulares, para as suas necessidades pessoais, de produtos que eles próprios tenham transportado. No seu recurso subordinado, B. F. Joustra sustenta que a sujeição do vinho em causa ao imposto especial de consumo é regulada pelo artigo 8.° da directiva. A expressão «transportados pelos próprios» que figura nesta disposição não se opõe a que esta seja interpretada no sentido de que está excluída a cobrança no Estado‑Membro de destino quando um particular compra ele próprio produtos sujeitos a imposto especial de consumo noutro Estado‑Membro e os faz transportar por um terceiro, à sua ordem e por sua conta, para o Estado‑Membro de destino.

23 O órgão jurisdicional de reenvio observa que a situação na origem do processo principal não parece enquadrar‑se no artigo 8.° da directiva nem nos seus artigos 7.° e 9.°, a menos que se confira ao referido artigo 8.° um alcance mais amplo do que o reconhecido pelo Tribunal de Justiça no seu acórdão de 2 de Abril de 1998, EMU Tabac e o. (C‑296/95, Colect., p. I‑1605), nomeadamente nos seus n.os 33 e 37, ou que se interprete o conceito de detenção para fins comerciais que figura nos artigos 7.° e 9.° da directiva no sentido de que abrange também a situação na qual a pessoa a quem os produtos sujeitos a imposto especial de consumo são entregues, com vista à sua distribuição pelos compradores, exerce a sua actividade sem intervir a título profissional ou com fins lucrativos. Este órgão jurisdicional salienta, porém, que o acórdão EMU Tabac e o., já referido, respeitava a um caso no qual um agente que operava a título comercial intervinha no quadro da aquisição de produtos sujeitos a imposto especial de consumo e também organizava o transporte por conta do vendedor para o Estado‑Membro de destino. Ora, o mesmo não se verifica no caso em apreço. Suscita‑se, pois, a questão de saber se, tendo em conta o princípio que rege o mercado interno, como consagrado nomeadamente nos artigos 14.° CE e 93.° CE, a apreciação feita pelo Tribunal de Justiça no referido acórdão é transponível para o processo principal.

24 Nestas condições, o Hoge Raad der Nederlanden decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) O artigo 8.° da directiva […] deve ser interpretado no sentido de que, no caso de um particular comprar pessoalmente num determinado Estado‑Membro, para uso pessoal, bens sujeitos ao imposto especial de consumo que envia para outro Estado Membro através de uma empresa de transportes, o imposto especial de consumo só deve ser cobrado no Estado‑Membro onde foi feita a aquisição dos bens?

2) O artigo 8.° da directiva […] deve ser interpretado no sentido de que o imposto especial de consumo apenas é cobrado no Estado‑Membro onde são adquiridos os bens no caso de, como na presente situação, particulares comprarem bens sujeitos a imposto especial de consumo num Estado‑Membro determinado através de outro particular que age a título não profissional e sem fins lucrativos e que os envia para outro Estado‑Membro, por conta dos compradores, através de uma empresa de transportes?

3) Sendo a resposta a (uma) destas questões negativa, os artigos 7.° e 9.° da directiva […] devem ser interpretados no sentido de que, no caso de um particular enviar para outro Estado‑Membro, através de um terceiro agindo por sua conta, bens sujeitos a imposto especial de consumo e introduzidos no consumo num Estado‑Membro, para sua utilização própria e para utilização de outros particulares que ele representa, é para fins comerciais, na acepção dos artigos 7.° e 9.° da directiva, que o particular detém no Estado‑Membro de destino os referidos bens (quer os destinados a consumo próprio quer os destinados ao consumo dos outros particulares), mesmo que não actue profissionalmente nem com fins lucrativos?

4) Se a resposta à terceira questão for negativa, resulta de outra disposição da directiva que o particular em causa na terceira questão é devedor de imposto especial de consumo no Estado‑Membro de destino?»

Quanto às questões prejudiciais

25 Com as suas questões, que há que examinar conjuntamente, o órgão jurisdicional de reenvio pretende essencialmente saber se a directiva deve ser interpretada no sentido de que, quando um particular como B. F. Joustra, que não age a título profissional e não prossegue um fim lucrativo, adquire num primeiro Estado‑Membro, simultaneamente para satisfação das suas próprias necessidades e das necessidades de outros particulares, produtos sujeitos a imposto especial de consumo, no caso concreto vinho introduzido no consumo neste Estado‑Membro, e seguidamente os faz encaminhar por sua conta por uma empresa de transportes estabelecida num segundo Estado‑Membro, é igualmente devido imposto especial de consumo neste último Estado.

26 A este respeito e embora certos elementos dos autos possam sugerir que B. F. Joustra dispunha da qualidade de operador não registado, resulta claramente do teor das questões colocadas ao Tribunal que estas pressupõem que o interessado não gozava deste estatuto. Consequentemente, as referidas questões devem ser examinadas unicamente no quadro das disposições gerais enunciadas pela directiva, em especial os seus artigos 6.° a 10.°, e não à luz das disposições específicas previstas pela mesma no tocante aos operadores não registados.

27 Como o Tribunal de Justiça já referiu, a directiva destina‑se a estabelecer um certo número de regras no que respeita à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, e isto, designadamente, a fim de assegurar que a exigibilidade do imposto especial de consumo seja idêntica em todos os Estados‑Membros (acórdãos EMU Tabac e o., já referido, n.° 22; de 5 de Abril de 2001, Van de Water, C‑325/99, Colect., p. I‑2729, n.° 39, e de 12 de Dezembro de 2002, Cipriani, C‑395/00, Colect., p. I‑11877, n.° 41).

28 A directiva estabelece a este respeito, como resulta, nomeadamente, dos seus quinto e sexto considerandos, uma distinção entre, por um lado, os produtos que são detidos para fins comerciais e cujo transporte deve ser acompanhado de documentos e, por outro, os produtos detidos para fins pessoais e cujo transporte não exige qualquer documento (v., neste sentido, acórdão EMU Tabac e o., já referido, n.os 23 e 24).

29 Assim, e como decorre do sétimo considerando da directiva, para a sua aplicação, os produtos que não sejam detidos para fins pessoais devem ser necessariamente considerados detidos para fins comerciais.

30 No tocante a estes últimos produtos, embora o artigo 6.° da directiva preveja que o imposto especial de consumo se torna exigível no momento da introdução dos produtos no consumo num Estado‑Membro, não está excluído que, por força dos artigos 7.°, 9.° ou 10.° desta directiva, os impostos especiais de consumo sejam seguidamente cobrados noutro Estado‑Membro, podendo os impostos especiais de consumo eventualmente pagos no primeiro Estado‑Membro ser então reembolsados ao abrigo do disposto no artigo 7.°, n.° 6, ou do artigo 10.°, n.° 4, da referida directiva (v., neste sentido, acórdão EMU Tabac e o., já referido, n.° 42).

31 Em contrapartida, no tocante aos produtos detidos para fins pessoais, o artigo 8.° da directiva prevê que os impostos especiais de consumo são devidos no Estado‑Membro onde os produtos foram adquiridos (v., neste sentido, acórdão EMU Tabac e o., já referido, n.° 24).

32 No caso em apreço e com vista a determinar se também podem ser exigidos impostos especiais de consumo no Estado‑Membro de destino, importa, pois, começar por examinar se a situação descrita nas suas questões pelo órgão jurisdicional de reenvio pode ser abrangida pelo artigo 8.° da directiva.

Quanto à aplicabilidade do artigo 8.° da directiva

33 Como já decidiu o Tribunal de Justiça, a aplicação do artigo 8.° da directiva exige que estejam preenchidas várias condições. Assim, os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo devem ter sido adquiridos por «particulares», tê‑lo sido para satisfação das «suas necessidades» e o seu transporte ter sido efectuado pelos «próprios» particulares. Estas condições devem permitir estabelecer o carácter estritamente pessoal da detenção dos produtos sujeitos a imposto especial de consumo que são adquiridos num Estado‑Membro e depois transportados para outro Estado‑Membro (v., neste sentido, acórdão EMU Tabac e o., já referido, n.os 25 e 26).

34 Uma vez que é pacífico, no processo principal, que os produtos sujeitos a imposto especial de consumo foram adquiridos por um particular, importa examinar se as duas outras condições impostas pelo artigo 8.° da directiva também estão preenchidas.

35 No respeitante à primeira destas condições, decorre de forma evidente dos próprios termos do artigo 8.° da directiva que esta exige que os produtos se destinem a satisfazer as necessidades pessoais do particular que os adquiriu e que, portanto, exclui os produtos adquiridos por um particular para satisfazer as necessidades de outros particulares. Com efeito, não se pode considerar que a detenção destes últimos produtos revista carácter estritamente pessoal para o particular que os adquiriu.

36 Donde resulta que, quando, como no processo principal, tenham sido adquiridos por um particular produtos sujeitos a imposto especial de consumo não apenas para as suas próprias necessidades, mas igualmente para as necessidades de outros particulares, apenas a primeira parte destas aquisições pode ser abrangida pelo artigo 8.° da directiva.

37 No tocante à segunda das referidas condições, resulta igualmente dos termos «transportados pelos próprios» que figuram no artigo 8.° da directiva que a aplicação desta disposição impõe que os produtos em causa tenham sido transportados pessoalmente pelo particular que os adquiriu (v., neste sentido, acórdão EMU Tabac e o., já referido, n.° 33).

38 Todavia, a Comissão das Comunidades Europeias alega que, para salvaguardar, num processo como o da causa principal, o princípio que rege o mercado interno mencionado no artigo 8.° da directiva, esta condição não deve ser interpretada como implicando necessariamente que o particular deve acompanhar ele próprio os produtos sujeitos a imposto especial de consumo. Com efeito, esta condição destinar‑se‑á unicamente a estabelecer o carácter estritamente pessoal da detenção dos produtos sujeitos a imposto especial de consumo. Ora, quando um particular toma a iniciativa de confiar a um terceiro o transporte de produtos sujeitos a imposto especial de consumo e organiza este transporte como se fosse ele próprio a assegurá‑lo, como B. F. Joustra no processo principal, o carácter estritamente pessoal da detenção dos produtos continuará a ser igualmente verificável. Consequentemente, o presente processo é diferente daquele que conduziu ao acórdão EMU Tabac e o., já referido. Ao que acresce que, em caso de abuso, os Estados‑Membros dispõem da possibilidade de recusar a aplicação do artigo 8.° da directiva.

39 A este respeito, importa recordar que, como o Tribunal de Justiça decidiu no n.° 32 do acórdão EMU Tabac e o., já referido, quando o legislador comunitário pretendeu ter em conta, no âmbito da directiva, a hipótese da intervenção de um terceiro no transporte dos produtos, fê‑lo de modo expresso e através de uma fórmula ad hoc. É o que sucede com os artigos 9.°, n.° 3, e 10.°, n.° 1, da referida directiva.

40 Acresce que, no n.° 33 deste mesmo acórdão o Tribunal concluiu que nenhuma das versões linguísticas do artigo 8.° da directiva prevê de forma explícita semelhante intervenção e que, pelo contrário, as versões dinamarquesa e grega revelam de um modo particularmente claro que, para que os impostos especiais de consumo sejam devidos no Estado‑Membro da aquisição, o transporte deverá ser efectuado pessoalmente pelo adquirente dos produtos sujeitos ao imposto.

41 Por conseguinte, e tendo em conta a redacção do artigo 8.° da directiva, que não apresenta qualquer ambiguidade, o Tribunal decidiu já, nos n.os 37 e 40 do referido acórdão, que esta disposição não se destina a ser aplicada quando a compra e/ou o transporte de produtos sujeitos a imposto especial de consumo foram efectuados por intermédio de um agente, não tendo o legislador comunitário em momento algum pretendido referir‑se a tal intervenção no âmbito da referida disposição.

42 É também exacto que, como salientou a Comissão, no n.° 48 do acórdão EMU Tabac e o., já referido, o Tribunal referiu que a compra e o transporte dos produtos sujeitos a imposto especial de consumo eram, nesse processo, efectuados por um agente que não agia por iniciativa dos particulares, mas que lhes solicitava encomendas com vista a serem em seguida dirigidas exclusivamente ao vendedor, com o qual formava uma única e mesma entidade económica. Porém, esta consideração apenas conduziu a que o Tribunal concluísse que os produtos em causa nesse processo tinham sido expedidos ou transportados directa ou indirectamente pelo vendedor ou por sua própria conta, na acepção do artigo 10.° da directiva. Em contrapartida, esta consideração é irrelevante para a aplicação do artigo 8.° da referida directiva.

43 Refira‑se ainda que, quer a iniciativa do transporte seja ou não do particular, é forçoso concluir que o próprio facto de os produtos sujeitos a imposto especial de consumo serem encaminhados para outro Estado‑Membro por uma empresa de transportes, facilitando o encaminhamento de quantidades de produtos que excedem significativamente as necessidades pessoais do particular que efectuou a sua aquisição, basta para demonstrar que a sua detenção não reveste o carácter estritamente pessoal exigido pelo artigo 8.° da directiva. A este respeito, importa ainda referir que, nos termos do artigo 9.°, n.° 2, da directiva, tanto a forma de transporte utilizada como as quantidades transportadas constituem elementos pertinentes para estabelecer a natureza comercial da detenção dos produtos a que se refere o mencionado artigo 8.° e, portanto, o seu carácter não pessoal.

44 Esta interpretação impõe‑se tanto mais quanto, a ser o artigo 8.° da directiva aplicável igualmente quando o transporte não é efectuado pessoalmente pelo particular, daí resultaria, para as autoridades competentes dos Estados‑Membros, um risco acrescido de fraude, dado que o transporte dos produtos aos quais se aplica esta disposição não exige qualquer documento.

45 A Comissão salienta, porém, que tal interpretação do artigo 8.° constituirá, para os cidadãos da União Europeia, um retrocesso relativamente à situação prevalecente antes da entrada em vigor da directiva, na medida em que, nos termos da legislação aplicável à época, os bens pessoais transferidos no quadro de uma mudança para outro Estado‑Membro e as pequenas remessas de particular a particular desprovidas de qualquer carácter comercial estavam isentas do imposto especial de consumo no Estado‑Membro de importação.

46 Contudo, e a este respeito, basta constatar que, se, como de resto admite a Comissão, o artigo 8.° da directiva apresenta uma lacuna nesta matéria, será ao legislador comunitário que incumbirá, eventualmente, supri‑la, adoptando as medidas necessárias com vista à alteração desta disposição, o que, acrescente‑se, é confirmado pelo facto de, precisamente, ter sido submetida pela Comissão ao Conselho da União Europeia uma proposta de alteração da directiva com vista a, nomeadamente, alargar o benefício do artigo 8.° aos produtos transportados por conta de particulares.

47 De onde resulta que, como alegaram todos os governos que apresentaram observações, o artigo 8.° da directiva não é aplicável quando, como no processo principal, os produtos sujeitos a imposto especial de consumo adquiridos num primeiro Estado‑Membro por um particular, mesmo que para as suas próprias necessidades, tenham sido encaminhados para um segundo Estado‑Membro não por si próprio, mas por uma empresa de transportes que age por sua conta.

Quanto à aplicabilidade dos artigos 7.°, 9.° e 10.° da directiva

48 Não sendo o artigo 8.° da directiva aplicável a uma situação como a que está causa no processo principal, esta pode, pois, ser abrangida pelos artigos 7.°, 9.° ou 10.° da directiva.

49 Como decorre do n.° 42 do presente acórdão, o artigo 10.° da directiva, que visa as aquisições efectuadas por particulares que são expedidas ou transportadas directa ou indirectamente pelo vendedor ou por sua própria conta, não é, porém, aplicável quando, como no processo principal, a iniciativa do transporte não provém do vendedor, mas sim do particular que efectuou a aquisição dos produtos sujeitos a imposto especial de consumo (acórdão EMU Tabac e o., já referido, n.os 48 e 49).

50 Quanto ao artigo 9.° da directiva, resulta do seu n.° 2 que esta disposição se aplica aos produtos visados pelo artigo 8.° da referida directiva, a saber, os produtos adquiridos por um particular para satisfação das suas necessidades e transportados por si próprio. Assim, e uma vez que resulta das precedentes considerações que esta última disposição não visa a situação em causa no processo principal, o referido artigo 9.° também não lhe é aplicável enquanto tal.

51 Em contrapartida, o artigo 7.° da directiva pode aplicar‑se ao caso do processo principal, uma vez que, nos termos do seu n.° 2, esta disposição visa a situação na qual os produtos são entregues ou se destinam a ser entregues ou afectados, noutro Estado‑Membro, às necessidades de um operador que exerça uma actividade económica independente. Ora, tal é o caso de um particular que, como no caso em apreço, não prossegue um fim lucrativo, desde que o encaminhamento dos produtos sujeitos a imposto especial de consumo seja efectuado através da intervenção de um operador que age por sua conta (v., neste sentido, acórdão EMU Tabac e o., já referido, n.° 52). Com efeito, e como decorre do n.° 29 do presente acórdão, a directiva assenta na ideia de que os produtos que não sejam detidos para fins pessoais devem ser necessariamente considerados detidos para fins comerciais.

52 Quando os impostos especiais de consumo são cobrados ao abrigo do artigo 7.° da directiva no Estado‑Membro no qual os produtos são detidos para fins comerciais, tendo estes já sido introduzidos no consumo num primeiro Estado‑Membro, o n.° 6 desta disposição prevê que os impostos especiais de consumo pagos neste primeiro Estado sejam reembolsados em conformidade com o n.° 3 do artigo 22.° da referida directiva.

53 Por conseguinte, há que responder às questões prejudiciais que a directiva deve ser interpretada no sentido de que, quando, como no processo principal, um particular que não age a título profissional e não prossegue um fim lucrativo adquire num primeiro Estado‑Membro, para satisfação das suas próprias necessidades e das necessidades de outros particulares, produtos sujeitos a imposto especial de consumo já introduzidos no consumo neste Estado‑Membro e os faz encaminhar para um segundo Estado‑Membro por sua conta por uma empresa de transportes estabelecida neste segundo Estado, é aplicável o artigo 7.° desta directiva, e não o seu artigo 8.°, pelo que são também cobrados impostos especiais de consumo neste mesmo Estado. Nos termos do artigo 7.°, n.° 6, da referida directiva, os impostos especiais de consumo pagos no primeiro Estado são, neste caso, reembolsados em conformidade com o n.° 3 do seu artigo 22.°

Quanto às despesas

54 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) declara:

A Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, alterada pela Directiva 92/108/CEE do Conselho, de 14 de Dezembro de 1992, deve ser interpretada no sentido de que, quando, como no processo principal, um particular que não age a título profissional e não prossegue um fim lucrativo adquire num primeiro Estado‑Membro, para satisfação das suas próprias necessidades e das necessidades de outros particulares, produtos sujeitos a imposto especial de consumo já introduzidos no consumo neste Estado‑Membro e os faz encaminhar para um segundo Estado‑Membro por sua conta por uma empresa de transportes estabelecida neste segundo Estado, é aplicável o artigo 7.° desta directiva, e não o seu artigo 8.°, pelo que são também cobrados impostos especiais de consumo neste mesmo Estado. Nos termos do artigo 7.°, n.° 6, da referida directiva, os impostos especiais de consumo pagos no primeiro Estado são, neste caso, reembolsados em conformidade com o n.° 3 do seu artigo 22.°

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