CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL

JULIANE KOKOTT

apresentadas em 14 de julho de 2022 ( 1 )

Processo C‑247/21

Luxury Trust Automobil GmbH

Outra parte:

Finanzamt Österreich

[Pedido de decisão prejudicial do Verwaltungsgerichtshof (Supremo Tribunal Administrativo, Áustria)]

«Reenvio prejudicial — Imposto sobre o valor acrescentado — Operação triangular intracomunitária — Regime especial — Finalidade e consequência jurídica do regime especial — Menção da “autoliquidação” na fatura, enquanto requisito — Retificação de uma fatura errada — Efeito retroativo da retificação — Retificação sem acesso à fatura»

I. Introdução

1. O presente processo faculta ao Tribunal de Justiça a ocasião de precisar e matizar a sua jurisprudência «Substance over form» (a substância prima sobre a forma). É possível que objetivos (telos) das respetivas normas devam ser tidos em conta em maior medida do que antes. No presente processo, está em causa uma situação especial de operações intracomunitárias em cadeia, a denominada operação triangular intracomunitária. Até à data, esta raramente tem sido objeto de decisões do Tribunal de Justiça ( 2 ).

2. Se um bem é vendido por A (Países Baixos) a B (Áustria) e por B a C (República Checa), e depois fornecido diretamente por A a C e se o fornecimento de A a B constituir uma entrega intracomunitária isenta de imposto (nos Países Baixos), aplica‑se o seguinte, à luz das disposições regulamentares normais: B deve registar‑se na República Checa (ou seja, no país de destino), para aí pagar um imposto sobre uma aquisição intracomunitária e liquidar o IVA que incide sobre a venda do bem a C. Até ao momento em que tenha sido feita prova da tributação da aquisição no país de destino, B deve ainda pagar na Áustria um imposto sobre uma aquisição intracomunitária. É este último que é objeto do presente litígio.

3. A fim de reduzir este nível de complexidade nestes casos (três empresas de três Estados‑Membros, com três números de identificação provenientes dos mesmos, transacionam um bem que é diretamente transportado pelo primeiro para o último) o legislador criou um regime especial (a denominada operação triangular intracomunitária) no artigo 141.o, em conjugação com os artigos 42.o e 197.o, da Diretiva IVA ( 3 ).

4. Esse regime permite à empresa intermediária (B) evitar o registo no país de destino (República Checa) e que a aquisição intracomunitária seja sujeita a uma condição resolutiva no Estado que atribuiu o número de identificação para efeitos do IVA (Áustria) se e porque a dívida tributária pelo seu fornecimento é transferida para o último da cadeia (e, assim, também para o país de destino). No entanto, para que este último (C) também tome conhecimento desse facto e entregue o respetivo imposto que incide sobre a aquisição do bem no país de destino, a aplicação deste regime está, designadamente, sujeito à emissão de uma fatura na qual conste essa transferência da dívida tributária.

5. Ora, como se deverá proceder se a fatura não contiver esta menção? Em algumas decisões, o Tribunal de Justiça considerou que os erros meramente formais não podem pôr em causa a dedução do IVA ( 4 ). É isto igualmente válido no que respeita ao benefício do regime especial? Ou, nesta situação, constitui a menção da autoliquidação na fatura um requisito material?

6. A relevância especial, e também prática, desta questão jurídica, que, até à data, ainda foi não esclarecida pelo Tribunal de Justiça é, designadamente, demonstrada pelo facto de, entretanto, existirem, só na Alemanha, três decisões dos Finanzgericht (Tribunais Tributários) ( 5 ) a este respeito. Tem interesse referir que estas decisões, fazem, todas elas, referência à jurisprudência do Tribunal de Justiça, o que levou a dois recursos de Revision perante o Bundesfinanzhof (Tribunal Tributário Federal) que aguarda agora à decisão a proferir pelo Tribunal de Justiça ( 6 ).

II. Quadro jurídico

A. Direito da União

7. O quadro jurídico do direito da União é definido pela Diretiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «Diretiva IVA»).

8. O artigo 40.o da Diretiva IVA dispõe o seguinte: «Considera‑se que o lugar de uma aquisição intracomunitária de bens é o lugar onde se encontram os bens no momento da chegada da expedição ou do transporte com destino ao adquirente.»

9. O artigo 41.o da Diretiva IVA prevê o seguinte: «Sem prejuízo do disposto no artigo 40.o, considera‑se que o lugar da aquisição intracomunitária de bens referida no artigo 2.o, n.o 1, alínea b), subalínea i), se situa no território do Estado‑Membro que atribuiu o número de identificação IVA ao abrigo do qual o adquirente efetuou essa aquisição, a menos que o adquirente prove que a aquisição foi sujeita ao IVA em conformidade com o artigo 40.o Se, nos termos do artigo 40.o, a aquisição tiver sido sujeita ao IVA no Estado‑Membro de chegada da expedição ou do transporte dos bens depois de ter sido sujeita a imposto em aplicação do parágrafo anterior, o valor tributável é reduzido em conformidade, no Estado‑Membro que atribuiu o número de identificação IVA ao abrigo do qual o adquirente efetuou essa aquisição.»

10. O artigo 42.o da Diretiva IVA tem o seguinte teor: «O primeiro parágrafo do artigo 41.o não é aplicável, considerando‑se que a aquisição intracomunitária de bens foi sujeita ao IVA em conformidade com o artigo 40.o, se estiverem reunidas as seguintes condições: a) O adquirente provar ter efetuado essa aquisição com vista a uma entrega posterior, efetuada no território do Estado‑Membro determinado em conformidade com o artigo 40.o, relativamente à qual o destinatário foi designado como devedor do imposto, em conformidade com o artigo 197.o; b) O adquirente ter cumprido as obrigações relativas à entrega do mapa recapitulativo previstas no artigo 265.o»

11. O artigo 141.o da Diretiva IVA tem a seguinte redação o: «Cada Estado‑Membro toma medidas específicas destinadas a isentar do IVA as aquisições intracomunitárias de bens efetuadas no seu território, por força do disposto no artigo 40.o, quando estejam reunidas as seguintes condições: […] e) O destinatário a que se refere a alínea d) está designado, em conformidade com o artigo 197.o, como devedor do imposto devido relativamente à entrega efetuada pelo sujeito passivo não estabelecido no Estado‑Membro em que o imposto é devido.»

12. O artigo 197.o, n.o 1, da Diretiva IVA prevê o seguinte: «O IVA é devido pelos destinatários de entregas de bens quando estejam reunidas as seguintes condições: a) A operação tributável é uma entrega de bens efetuada nas condições previstas no artigo 141.o; […] c) A fatura emitida pelo sujeito passivo não estabelecido no Estado‑Membro do destinatário é elaborada nos termos das secções 3 a 5 do capítulo 3.»

13. As secções 3 a 5 do capítulo 3 incluem os artigos 219.o‑A a 237.o da Diretiva IVA. O artigo 219.o‑A desta Diretiva dispõe o seguinte: «Sem prejuízo do disposto nos artigos 244.o a 248.o, são aplicáveis as seguintes disposições: 1. A faturação fica sujeita às regras aplicáveis no Estado‑Membro em que se considera efetuada a entrega de bens ou a prestação de serviços, nos termos do disposto no título V. 2. Em derrogação do n.o 1, a faturação fica sujeita às regras aplicáveis no Estado‑Membro em que o fornecedor ou prestador tem a sede da sua atividade económica ou dispõe de um estabelecimento estável a partir do qual a entrega ou prestação é efetuada ou, na falta de sede ou de estabelecimento estável, o Estado‑Membro no qual o fornecedor ou prestador tem domicílio ou residência habitual, quando: a) O fornecedor ou prestador não estiver estabelecido no Estado‑Membro em que se considera efetuada a entrega de bens ou a prestação de serviços, nos termos do disposto no título V, ou não houver a intervenção de um estabelecimento de que o fornecedor ou prestador disponha no território desse Estado‑Membro, na aceção do artigo 192.o‑A, e o devedor do IVA for a pessoa a quem os bens são entregues ou os serviços prestados. […]»

14. Os n.os 11 e 11‑A, do artigo 226.o da Diretiva IVA, têm a seguinte redação: «Sem prejuízo das disposições específicas previstas na presente diretiva, as […] menções que devem obrigatoriamente figurar, para efeitos do IVA, nas faturas emitidas em aplicação do disposto nos artigos 220.o e 221.o são as seguintes: 11. Em caso de isenção, a referência à disposição aplicável da presente diretiva, ou à disposição nacional correspondente, ou qualquer outra menção indicando que a entrega de bens ou a prestação de serviços beneficia de isenção; 11‑A. Quando o adquirente ou destinatário for devedor do imposto, a menção “Autoliquidação”.»

B. Direito austríaco

15. O artigo 25.o, n.os 1 a 5, da Umsatzsteuergesetz 1994 (Lei de 1994 Relativa ao Imposto sobre o Volume de Negócios), na versão aplicável em 2014 (BGBl. I n.o 112/2012) tem a seguinte redação: «1. Existe uma operação triangular quando três empresas de três Estados‑Membros diferentes efetuam operações que têm como objeto o mesmo bem, que foi diretamente transmitido pelo primeiro fornecedor ao último adquirente, caso estejam preenchidos os requisitos previstos no n.o 3. O mesmo se verifica caso o último adquirente seja uma pessoa coletiva que não é um empresário ou que não adquiriu o bem para a sua empresa. 2. A aquisição intracomunitária na aceção do § 3, n.o 8, segundo período, considera‑se sujeita a IVA quando o empresário (adquirente) prove que se trata de uma operação triangular e que cumpriu as suas obrigações de declaração nos termos do n.o 6. Caso a empresa não cumpra a sua obrigação de declaração, perde retroativamente o benefício da isenção. 3. A aquisição intracomunitária está isenta de IVA caso se verifiquem os seguintes requisitos: […] e) o imposto é devido pelo destinatário em conformidade com o n.o 5. 4. A emissão da fatura está sujeita às regras do Estado‑Membro a partir do qual o adquirente gere a sua empresa. Se a entrega for efetuada a partir do estabelecimento estável do adquirente, aplica‑se o direito do Estado‑Membro em que se situa esse estabelecimento estável. Se o destinatário da prestação para o qual se transfere o ónus do imposto pagar através de uma nota de crédito, a emissão da fatura fica sujeita às normas do Estado‑Membro em que é efetuada a entrega. Caso as disposições da presente lei federal sejam aplicáveis à emissão das faturas, estas devem ainda conter as seguintes indicações: — uma menção expressa à existência de uma operação triangular intracomunitária e à autoliquidação do imposto pelo último adquirente; — o número de identificação IVA sob o qual o empresário (adquirente) efetuou a aquisição intracomunitária e a subsequente entrega dos bens, e — o número de identificação IVA do destinatário da entrega. 5. Em caso de operação triangular, o imposto é devido pelo destinatário da entrega tributável quando a fatura emitida pelo adquirente corresponder ao n.o 4.»

16. O artigo 3.o, n.o 8, da UStG estabelece o seguinte: «A aquisição intracomunitária é efetuada no território do Estado‑Membro de chegada da expedição ou do transporte dos bens. Se o adquirente utilizar, na relação com o fornecedor, um número de identificação IVA que lhe foi atribuído por outro Estado‑Membro, a aquisição considera‑se efetuada no território do referido Estado‑Membro, até que o adquirente prove que a aquisição foi sujeita a IVA no Estado‑Membro referido no primeiro período. […]»

III. Matéria de facto e processo de decisão prejudicial

17. A Luxury Trust Automobil GmbH é uma sociedade austríaca de responsabilidade limitada com sede na Áustria (a seguir «recorrente»). A sua atividade comercial inclui a intermediação transfronteiriça e a venda transfronteiriça de veículos de luxo.

18. Em 2014, a recorrente adquiriu vários veículos a um fornecedor do Reino Unido e revendeu‑os a uma sociedade com sede na República Checa (a M s.r.o.). As três empresas envolvidas agiram, cada uma, sob o número de identificação IVA do seu Estado de sede. Os veículos chegavam diretamente do fornecedor no Reino Unido ao destinatário na República Checa, tendo o transporte dos veículos sido organizado pela recorrente.

19. Em três faturas da recorrente (com data de março de 2014) eram indicados o número de identificação IVA checo do destinatário, o número de identificação IVA austríaco da recorrente e o número de identificação IVA britânico do fornecedor. Cada uma das faturas incluía a menção «operação triangular intracomunitária isenta de imposto». Não foi indicado IVA nas faturas (apenas o «montante líquido da fatura»).

20. No mapa recapitulativo relativo a março de 2014, a recorrente identificou o número de identificação IVA do destinatário checo a respeito destas entregas de mercadorias e declarou, para esse efeito, a existência de operações triangulares.

21. A empresa checa M s.r.o. é qualificada pela Administração Fiscal checa de «Missing Trader». A Administração Fiscal Checa não conseguiu contactar esta sociedade que, além disso, não declarou nem pagou IVA relativo às operações triangulares na República Checa. Durante o período de execução das entregas controvertidas, a M s.r.o. estava registada para efeitos do IVA na República Checa.

22. Por Decisão de 25 de abril de 2016, a Administração Fiscal liquidou o IVA para o ano de 2014 relativo à recorrente. Na sua fundamentação, a Administração Fiscal declarou que as três faturas emitidas pela recorrente à M s.r.o. não continham nenhuma indicação sobre a transmissão da divida fiscal (artigo 25.o, n.o 4, da UStG). Devido à utilização do número de identificação IVA austríaco, há que concluir pela existência de uma aquisição intracomunitária na Áustria, em conformidade com o artigo 3.o, n.o 8, da UStG.

23. O Bundesfinanzgericht (Tribunal Tributário Federal) negou provimento ao recurso interposto pela recorrente em Revision daquela decisão. Na sua fundamentação, o Bundesfinanzgericht (Tribunal Tributário Federal) acrescentou, a título suplementar, que a recorrente regularizou as três faturas através de notas retificativas de 23 de maio de 2016, tendo mencionado a transmissão da dívida fiscal para o beneficiário da prestação. Não foi possível comprovar a entrega efetiva das retificações das faturas à empresa checa. Tendo em conta o facto de não se poder considerar que existiu uma regularização das faturas com lacunas, não é necessário apreciar de forma mais aprofundada a questão de saber se uma correção a posteriori da fatura permite beneficiar dos regimes de simplificação da operação triangular. No caso em apreço, não foi pago imposto no país de destino.

24. As disposições relativas à operação triangular não são obrigatoriamente aplicáveis numa situação de facto como a prevista no artigo 25.o, n.o 1, da UStG de 1994. Pelo contrário, o adquirente (a empresa intermediária de uma operação triangular) tem o direito de escolher se pretende aplicar ou não o regime da operação triangular em relação a uma determinada entrega. Se o adquirente pretende obter a isenção da sua aquisição intracomunitária no Estado‑Membro de destino e a transferência para o destinatário da dívida fiscal relativa à sua entrega, deverá incluir na fatura as menções previstas no artigo 25.o, n.o 4, da UStG. Não foi o que sucedeu no presente caso. Por conseguinte, a regra do artigo 25.o da UStG não é aplicável.

25. A recorrente interpôs recurso desta decisão para o Verwaltungsgerichtshof (Supremo Tribunal Administrativo, Áustria). Este suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais, ao abrigo do artigo 267.o TFUE: 1. Deve o artigo 42.o, alínea a), da Diretiva IVA, em conjugação com o artigo 197.o, n.o 1, alínea c), desta diretiva ser interpretado no sentido de que também existe designação do destinatário da entrega como devedor do imposto quando a fatura, em que não é indicado o montante do IVA, contém a seguinte menção: «operação triangular intracomunitária isenta de imposto»? 2. Em caso de resposta negativa à primeira questão: a) Este tipo de menção na fatura pode ser validamente retificado a posteriori (através da menção: «operação triangular intracomunitária nos termos do artigo 25.o da UStG. A dívida fiscal é transferida para o beneficiário da prestação»)? b) Para que a retificação seja válida é necessário que a fatura retificada seja recebida pelo destinatário da fatura? c) A retificação produz efeitos retroativos à data da emissão da fatura original? 3. Deve o artigo 219.o‑A da Diretiva IVA ser interpretado no sentido de que devem ser aplicadas as regras relativas à faturação do Estado‑Membro cujas disposições seriam aplicáveis se (ainda) não tivesse sido designado um «adquirente» como devedor do imposto; ou devem aplicar‑se as normas do Estado‑Membro que seriam aplicáveis se se considerasse válida a designação do «adquirente» como devedor do imposto?

26. No processo no Tribunal de Justiça apresentaram observações escritas a recorrente, a Áustria e a Comissão Europeia. Nos termos do artigo 76.o, n.o 2, do Regulamento de Processo, o Tribunal de Justiça decidiu não realizar audiência.

IV. Apreciação jurídica

A. Quanto às questões prejudiciais

27. As questões prejudiciais têm por objeto, no essencial, o tratamento de uma operação transfronteiriça especial em cadeia entre três pessoas, que se pode tornar muito onerosa para a empresa intermediária (a recorrente), devido a um «erro de forma» na fatura. A recorrente, se tivesse indicado na fatura, por exemplo: «Operação triangular intracomunitária nos termos do artigo 42.o, em conjugação com o artigo 141.o da Diretiva IVA. Informamos que o ónus do imposto é transferido para si, na qualidade de destinatário da prestação, em conformidade com o artigo 197.o, n.o 1, da Diretiva IVA», não teria de pagar imposto na Áustria.

28. Infelizmente — para ela, a recorrente referiu apenas «Operação triangular intracomunitária isenta de imposto», pelo que a administração fiscal da Áustria tributa uma aquisição intracomunitária na Áustria. A premissa subjacente é a de que o fornecimento à recorrente é um fornecimento intracomunitário isento de imposto.

29. Neste caso, em conformidade com o artigo 41.o, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, a aquisição deve ainda ser tributada no Estado‑Membro que atribuiu o número de identificação IVA. Em conformidade com o segundo parágrafo deste artigo, só não seria assim se a recorrente tivesse tributado a aquisição intracomunitária na República Checa o que, no entanto, não sucedeu. No entanto, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, a recorrente não pode neutralizar o IVA ao abrigo do artigo 41.o, n.o 1, da Diretiva IVA mediante a dedução ( 7 ). Assim, esse IVA torna‑se um fator de custo para um sujeito passivo, ainda que, conforme o Tribunal de Justiça frequentemente declara, este ter de ficar totalmente desonerado do encargo do IVA devido ou pago no âmbito das suas atividades ( 8 ).

30. Pelo mesmo motivo, o Tribunal de Justiça também é bastante generoso, quando estão em causa menções omitidas das faturas ou inexatas. Até à data, esta denominada jurisprudência «Substance over form» estendeu‑se à dedução ( 9 ) e à isenção dos fornecimentos intracomunitários ( 10 ). É certo que as dificuldades de supervisão com que os Estados‑Membros se depararam ligados a esta jurisprudência, relacionadas precisamente com as operações transfronteiriças, conduziram a uma alteração à Diretiva IVA ( 11 ), que passou a salientar expressamente a importância especial do número de identificação fiscal que, até então, era tratado como uma mera formalidade, num processo massificado como é o do direito em matéria de IVA. Contudo, nem essa alteração é, ratione temporis, aplicável ao caso vertente nem falta o número de identificação IVA.

31. No presente caso está apenas em causa a ausência de referência à transferência da dívida tributária para a última empresa da série, no quadro de uma operação triangular intracomunitária. Acresce que a própria empresa destinatária de uma fatura que não indique separadamente o IVA e refira a existência de uma «operação triangular intracomunitária isenta de imposto» poderá possivelmente chegar à conclusão de que é devedora do IVA, na qualidade de beneficiária da prestação.

32. É precisamente por este motivo que o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se, apesar de «formalmente», a fatura não ter sido corretamente emitida, não existirá ainda assim (materialmente) uma operação triangular intracomunitária, de forma que a aquisição intracomunitária da recorrente seja considerada como tributada na Áustria (v., a este respeito, B.) Em caso de resposta negativa a esta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se, no mínimo, é permitida a retificação retroativa da fatura errada e se esta deve ser enviada ao destinatário da prestação (v., a este respeito, C.). Além disso, o órgão jurisdicional de reenvio pretende ainda saber como deve ser elaborada a fatura retificada ou segundo que normas contabilísticas de que Estado‑Membro (Estado do destino ou Estado do número de identificação utilizado pelo fornecedor) deve esta retificação ser realizada (v., a este respeito, D.).

B. Quanto à necessidade de uma fatura que refira expressamente a autoliquidação

1. Jurisprudência do Tribunal de Justiça «Substance over form»

33. As dúvidas sobre se é efetivamente necessária uma fatura para beneficiar do regime especial resultam da jurisprudência do Tribunal de Justiça. Embora o artigo 178.o da Diretiva IVA exija para o exercício do direito à dedução «uma fatura emitida nos termos das secções 3 a 6 do capítulo 3 do título XI», de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução do IVA pago a montante seja concedida se as exigências substanciais estiverem satisfeitas, mesmo que os sujeitos passivos tenham omitido certas exigências formais ( 12 ). Uma fatura que contenha as informações previstas no artigo 226.o da Diretiva 2006/112, constitui um requisito formal e não um requisito substancial do direito a dedução do IVA ( 13 ).

34. Em matéria de operações triangulares intracomunitárias, o artigo 141.o, alínea e), em conjugação com o artigo 197.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva IVA, exige que a fatura emitida corresponda às «secções 3 a 5, do capítulo 3». Se o Tribunal de Justiça desenvolvesse a sua jurisprudência acima referida de um modo consequente, tal significaria que este requisito também só poderá ser formal. Nesse caso, apenas se poderia afirmar, coma semelhança da recorrente e de dois dos referidos Finanzgericht alemães ( 14 ), que a violação dos requisitos formais não pode conduzir a um resultado final que seja contrário ao princípio da neutralidade. Por conseguinte, a insistência da administração fiscal austríaca na referência expressa à autoliquidação é desproporcionada.

35. No entanto, conforme já referi recentemente em várias conclusões ( 15 ), os requisitos formais justificam‑se certamente nos processos em grande escala, como o processo à luz do direito do IVA. Em especial, a exigência do cumprimento de determinados requisitos formais conhecidos de antemão não é, por si só, desproporcionada ( 16 ).

36. Em meu entender, a questão decisiva não é tanto a de saber se estão em causa requisitos formais ou materiais, mas antes qual o objetivo que o legislador, neste caso, o legislador da Diretiva, persegue ao estabelecer estes requisitos formais. Só se este objetivo estiver determinado é que pode ser declarado se a violação do requisito formal impede que se possa beneficiar de determinados direitos. Para tanto, a classificação de um requisito da Diretiva IVA como uma exigência «meramente» formal ou material é secundária.

37. O facto de a fatura apresentar os algarismos que indicam o número da fatura (nos termos do artigo 226.o, n.o 2, da Diretiva IVA, trata‑se, afinal de contas, de uma menção necessária) invertidos, não leva a que o direito à dedução possa ser recusado. Tal não resulta da natureza formal desta menção, mas do facto de a fatura em causa, apesar deste erro, ser suscetível de realizar o seu objetivo (controlo das operações e informação do fornecedor e da administração fiscal relativa ao conteúdo da operação) de um modo satisfatório. Se a administração fiscal concluir, no âmbito de uma inspeção tributária, que a fatura relativa à prestação concreta foi apenas emitida uma vez, a recusa do direito à dedução devido à inversão dos algarismos é desproporcionada ( 17 ). Nesse caso, tal fatura nem sequer necessita de ser retificada ou essa retificação, com efeitos retroativos, é perfeitamente possível.

38. Assim, a questão de saber se a ausência de referência à autoliquidação no âmbito de uma operação triangular intracomunitária também é irrelevante, depende do objetivo desta menção da fatura prescrita por lei. Consequentemente, deve em primeiro lugar ser desenvolvido o objetivo da legislação relativa às operações triangulares intracomunitárias (v., a este respeito, 2.). Em seguida, deverá ser esclarecida a relevância da menção aqui exigida à transmissão da dívida fiscal para o beneficiário da prestação (v., a este respeito, 3.). Daqui decorre a resposta à questão de saber se esta menção é um requisito obrigatório da operação triangular intracomunitária (v., a este respeito, 4.).

2. Objetivo da legislação relativa às operações triangulares intracomunitárias

39. Conforme o Tribunal de Justiça já declarou na primeira decisão relativa ao artigo 141.o da Diretiva IVA, o objetivo do regime especial das operações triangulares intracomunitárias consiste na simplificação para as partes envolvidas ( 18 ). Esta simplificação diz respeito a dois aspetos.

40. Por um lado, o artigo 141.o da Diretiva IVA permite que a empresa no meio (neste caso, a recorrente) evite o registo no país de destino (neste caso, a República Checa) ( 19 ). Tal sucede na medida em que a mesma não é obrigada a cobrar imposto naquele país nem sobre a aquisição intracomunitária (artigo 141.o, primeiro período) nem sobre o seu fornecimento, uma vez que o artigo 197.o determina que o destinatário deste (segundo) fornecimento (neste caso, a M s.r.o.) se torna devedor fiscal (mecanismo de autoliquidação no que se refere ao sujeito passivo destinatário). Para esse efeito, nos termos do artigo 141.o, alínea e), desta Diretiva, a M s.r.o. deve estar «[designada], em conformidade com o artigo 197.o, como [devedora] do imposto devido relativamente à entrega efetuada».

41. Por outro lado, nos termos do artigo 42.o da Diretiva IVA, considera‑se que a aquisição intracomunitária de bens (ou seja, a aquisição na República Checa) foi sujeita ao IVA em conformidade com o artigo 40.o da mesma Diretiva. A tributação adicional (sob condição resolutiva) da aquisição intracomunitária nos termos do artigo 41.o da Diretiva (neste caso, a aquisição na Áustria) também não opera. Contudo, nos termos do artigo 42.o da Diretiva, tal está sujeito à condição de o adquirente (neste caso, a recorrente) apresentar determinadas provas [alínea a)] e entregar o mapa recapitulativo [alínea b)]. Em especial, a recorrente deve fazer prova de que o destinatário da prestação (neste caso, a M s.r.o.) foi «designado, em conformidade com o artigo 197.o, como devedor do imposto».

42. Ambas as simplificações assentam no facto de o destinatário da recorrente nos termos do artigo 197.o da Diretiva IVA ter sido designado como devedor do imposto. Para esse efeito, o n.o 1 do referido artigo pressupõe, designadamente, que tenha sido emitida uma fatura em conformidade com as secções 3 a 5 do capítulo 3 [alínea c)], ou seja, que a fatura relativa ao fornecimento da recorrente à M s.r.o. nos termos do artigo 226.o, n.o 11‑A, da Diretiva (que se encontra na secção 4 do capítulo 3) contenha a menção à autoliquidação no que se refere à M s.r.o.

43. Isso demonstra claramente que esta medida de simplificação está à disposição d empresa intermediária (neste caso, da recorrente). Esta empresa pode fazer uso das simplificações, não sendo, no entanto, obrigada a fazê‑lo. Através do formato da fatura emitida ao seu próprio adquirente, pode decidir sobre se beneficia da medida de simplificação. Deste modo, é conferido um direito de opção a empresa intermediária em causa.

3. Relevância da referência à autoliquidação no quadro da operação triangular intracomunitária

44. Contudo, este direito de opção em benefício d empresa intermediária produz efeitos igualmente sobre o destinatário da prestação. Este torna‑se então no devedor do imposto devido relativamente ao fornecimento de que é destinatário e não deve pagar o IVA à sua contraparte no contrato, mas à administração fiscal no país de destino.

45. Neste sentido, é compreensível, quando não chega a ser obrigatório, que o artigo 226.o, n.o 11‑A exija que essa fatura contenha a menção «Autoliquidação». Esta menção visa garantir que o destinatário da prestação tome conhecimento da sua dívida fiscal e pague regularmente o imposto sobre a prestação, no país de destino, em substituição do fornecedor. Em contrapartida, uma fatura que não mencione o IVA em separado indica apenas que o fornecedor não se considera obrigado a cobrar IVA. Não esclarece a razão pela qual o fornecedor parte desse princípio. Essa razão poderia ser, por exemplo, a isenção fiscal ou a não tributação da operação. A falta de menção do IVA não implica obrigatoriamente ligada uma transferência da dívida do IVA para o destinatário da prestação.

46. Conforme já referi noutras conclusões ( 20 ), o sentido e o objetivo de uma fatura e, por conseguinte, de todas as suas menções obrigatórias por força do artigo 226.o da Diretiva IVA, também consiste em informar os destinatários da fatura sobre a qualificação jurídica da operação (em especial, sobre o valor do IVA devido e transferido para o destinatário da fatura) do fornecedor/emissor da fatura. Este objetivo é ainda mais aplicável, se o fornecedor considerar que, excecionalmente, não é ele, mas o beneficiário da prestação que é devedor do IVA e, por conseguinte, mencionar o preço sem IVA. Sem esta informação, haveria um risco maior de o IVA não ser pago por ninguém.

47. A menção na fatura referida no artigo 226.o, n.o 11‑A, da Diretiva IVA é, assim, necessária, para que se possa considerar que o destinatário da prestação foi «designado, em conformidade com o artigo 197.o, como devedor do imposto» (v. artigo 42.o, alínea a), e, em sentido semelhante, artigo 141.o, alínea e), da mesma Diretiva). Esta menção visa informar o beneficiário da prestação (destinatário da fatura) e garantir que o mesmo paga o IVA no país de destino.

48. Por este motivo, a fórmula utilizada pela recorrente «operação em cadeia intracomunitária isenta de imposto» pode eventualmente ( 21 ) preencher os requisitos do artigo 226.o, n.o 11, mas não satisfaz os do artigo 226.o, n.o 11‑A, da Diretiva IVA. Se, nos n.os 11 e 11‑A, do artigo 226.o, o legislador faz uma distinção expressa entre a menção à isenção e a menção da transferência da dívida do IVA, essa vontade do legislador deve ser tida igualmente em conta.

49. Por conseguinte, não é possível uma interpretação em sentido amplo, segundo a qual a menção «operação triangular intracomunitária isenta de imposto» satisfaz os requisitos do artigo 197.o da Diretiva IVA porque, em última análise, uma operação triangular intracomunitária pressupõe que o beneficiário da prestação se torne devedor do imposto no final da cadeia. Pelo contrário, a redação do artigo 197.o, em conjugação com o artigo 226.o, n.o 11‑A, da Diretiva IVA exige a menção explícita à transferência da dívida de IVA para o destinatário da prestação, a qual não existe no presente caso. Esta decisão do legislador vincula na mesma medida tanto a administração como os tribunais.

50. Também não é desproporcionado exigir a um devedor do imposto como a recorrente que emita uma fatura com esta menção, se a mesma pretender fazer uso, em seu favor, do seu direito de opção e da simplificação administrativa que o mesmo implica. O requisito expresso da fatura constante do artigo 197.o, em conjugação com o artigo 226.o, n.o 11‑A, da Diretiva IVA persegue um objetivo legítimo (informação ao destinatário da fatura e à administração fiscal sobre a utilização do regime simplificado mediante a autoliquidação) e é adequado para implementar este objetivo. Não se vislumbra no presente caso nenhum meio igualmente adequado para alcançar este objetivo. Tendo em conta o pequeno transtorno para a recorrente, este requisito de forma também é adequado.

4. Fatura com menção à autoliquidação como requisito do exercício do direito de opção

51. Sem esta fatura, deve pois considerar‑se que empresa intermediária (neste caso, a recorrente) não exerceu o seu direito de opção e o destinatário da prestação (neste caso, a M s.r.o.) não foi designado, em conformidade com o artigo 197.o, como devedor do imposto. Em consequência, a aquisição intracomunitária não foi sujeita a tributação e o artigo 41.o continua a ser aplicável. Por esse motivo, a recorrente deve sujeitar a aquisição intracomunitária a imposto na Áustria, enquanto não fizer prova da tributação da sua aquisição na República Checa. Sem os pressupostos de facto para a não aplicação da tributação «normal» de uma aquisição intracomunitária, previstos no artigo 42.o, alínea a), da Diretiva IVA, não é possível beneficiar do regime simplificado.

52. Da jurisprudência do Tribunal de Justiça não resulta o contrário. Pelo contrário, o Tribunal de Justiça, na sua decisão relativa ao artigo 42.o da Diretiva IVA, estabeleceu uma distinção clara entre os requisitos da alínea a) e os da alínea b) ( 22 ). A alínea b) faz referência a uma declaração fiscal (o mapa recapitulativo). Este foi designado pelo Tribunal de Justiça como uma modalidade que deve ser considerada formal ( 23 ). No entanto, o requisito da fatura com a referência à autoliquidação («designado como devedor do imposto, em conformidade com o artigo 197.o»), é regulado na alínea a), que o Tribunal de Justiça considerou uma «condição de fundo» ( 24 ).

53. Em face do exposto, deve responder‑se à questão 1 que o destinatário da entrega só é designado como devedor do imposto na aceção do artigo 197.o da Diretiva IVA, se a respetiva fatura fizer referência à autoliquidação no que se refere ao destinatário da entrega. A simples menção «operação triangular intracomunitária isenta de imposto» não basta para esse efeito.

C. Emissão da fatura com efeitos retroativos no âmbito de uma operação triangular intracomunitária (ou exercício com efeitos retroativos do direito de opção)?

54. Consequentemente, sem uma fatura que indique que a dívida fiscal foi transferida para o destinatário da prestação, o tratamento das operações em cadeia é o do regime normal. Assim, a recorrente deve liquidar imposto na República Checa sobre uma aquisição intracomunitária (artigo 40.o da Diretiva IVA) e, até ser feito prova de que tal sucedeu, deve ainda liquidar imposto na Áustria sobre uma aquisição intracomunitária (artigo 41.o da Diretiva IVA). O fornecimento à M s.r.o. deve ser tributado igualmente na República Checa.

55. Contudo, a recorrente não cobrou o IVA à sua contraparte no contrato (a M s.r.o.), uma vez que considerou tratar‑se de uma «operação triangular intracomunitária isenta de imposto». Não poderá certamente ser feita uma cobrança a posteriori, devido à dificuldade em contactar o destinatário da prestação que não pagou o IVA (nem dos fornecimentos que recebeu, nem dos que realizou).

56. Por este motivo, a recorrente ainda tentou, aparentemente, emitir uma fatura retificada. Embora do pedido de decisão prejudicial não resulte o conteúdo preciso da retificação da fatura, o órgão jurisdicional pretende saber, com a segunda questão, no essencial, se é sequer possível a retificação a posteriori da fatura (com efeitos retroativos).

57. Porém, tenho dúvidas sobre se no presente contexto se pode sequer falar de retificação da fatura. Conforme acima exposto, falta preencher uma condição (ou seja, a respetiva fatura) para que se possa considerar a existência de uma operação triangular intracomunitária e da autoliquidação no que se refere ao destinatário da prestação. Porém, o cumprimento a posteriori de uma condição necessária não é uma retificação, mas a primeira emissão da fatura necessária.

58. Por conseguinte, a verdadeira questão não é a de saber se é possível a retificação a posteriori da fatura, mas quais as consequências jurídicas da emissão a posteriori da fatura, caso a mesma seja então possível. Assim, neste caso, é irrelevante para a existência de uma operação triangular intracomunitária que a recorrente já tenha emitido alguma fatura ou não tenha emitido nenhuma.

59. Uma vez que a Diretiva IVA não prevê nenhum prazo para beneficiar do regime simplificado, tal poderá ainda ocorrer a posteriori. Nesta medida, a respetiva fatura também pode ser emitida posteriormente. Em todo o caso, os eventuais limites temporais resultam do direito processual nacional, mas não da Diretiva IVA.

60. Resulta igualmente do sentido e do objetivo da fatura, acima expostos, que, se, tal como sucede no presente caso, esta produzir efeitos jurídicos para o destinatário da prestação, deve necessariamente ser‑lhe apresentada. Como poderá o destinatário da prestação saber que o fornecedor fez uso do seu direito de opção de beneficiar do regime simplificado e que o artigo 197.o da Diretiva IVA o designa como o devedor do imposto, se o mesmo nunca teve conhecimento de tal facto?

61. Pelo mesmo motivo, a resposta à questão relativa ao efeito retroativo é bastante clara. Esta (primeira) emissão da fatura não pode produzir efeitos retroativos. Só com uma fatura correspondente que seja entregue ao beneficiário é que as consequências jurídicas do regime de simplificação administrativa ex nunc se produzem.

62. Isto está em conformidade com um princípio geral do direito do IVA segundo o qual as alterações determinantes para a sujeição ao imposto só são juridicamente relevantes se se verificarem.

63. Isso é demonstrado, por exemplo, pelo artigo 187.o, n.o 2, segundo período, da Diretiva IVA, que diz respeito à alteração da utilização de um bem. A alteração não produz efeitos retroativos, adaptando a dedução anteriormente realizada, mas só produz efeitos quando os bens económicos sofrem uma utilização diferente da do momento da realização da dedução. As próprias alterações posteriores do preço de compra (v. artigo 90.o da Diretiva IVA) não produzem efeitos retroativos sobre a celebração do contrato de compra (ou seja, sobre o imposto originalmente devido), mas só devem ser tidas em conta no momento em que ocorrem ( 25 ). O mesmo se aplica, nos termos do artigo 185.o da Diretiva IVA a uma dedução realizada por um valor demasiado elevado, se, o preço de compra posteriormente diminuir ( 26 ).

64. Esta regra, de inexistência de efeito retroativo no quadro de um imposto sobre o consumo geral e indireto, por princípio, é confirmada pela jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à dedução consoante a intenção de utilização ( 27 ). Ainda que posteriormente não venham a ser realizadas operações tributáveis, a dedução realizada não é corrigida retroativamente, mas mantém‑se inalterada. A jurisprudência do Tribunal de Justiça entretanto desenvolvida, relativa à necessidade de detenção de uma fatura para a dedução demonstra claramente o mesmo. Assim, uma emissão com efeitos retroativos de uma (primeira) fatura não pode conduzir ao reembolso com efeitos retroativos do imposto pago a montante ( 28 ).

65. Acresce que a dívida tributária do destinatário não pode ser alterada pelo fornecedor unilateralmente e com efeitos retrativos. Partindo do princípio de que a recorrente tinha conscientemente considerado que se tratava de uma operação em cadeia «normal», teria emitido a fatura à M s.r.o. com IVA checo, tê‑lo‑ia recebido e pagado na República Checa. Nesse caso, deveria a recorrente ainda poder beneficiar retroativamente do regime simplificado através de uma nova fatura? A consequência seria que a M s.r.o. se tornaria retroativamente devedora do imposto, contra a sua vontade (sem ter recebido a fatura, inclusivamente, sem dela sequer ter conhecimento) e deveria entregar novamente o IVA (o mesmo já tinha sido pago uma vez à recorrente) à administração fiscal. Quando muito, tal só seria possível ex nunc e após o pagamento do preço acrescido do IVA, apenas com o consentimento do destinatário da prestação.

66. Assim, mantém‑se a conclusão de que os requisitos (neste caso, do benefício do regime simplificado) não podem ser preenchidos retroativamente. Até à apresentação da respetiva fatura, os requisitos do regime simplificado aplicável às operações triangulares intracomunitárias não se encontram preenchidos. Só a partir da emissão da fatura respetiva se pode considerar essa possibilidade. Por conseguinte, é possível uma correção apenas ex nunc e não ex tunc (retroativa).

67. Em contrapartida, a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à retificação retroativa da fatura ( 29 ) é erradamente invocada. Por um lado, esta jurisprudência dizia respeito à dedução do IVA e não ao exercício de um direito de opção ligado a uma fatura determinada.

68. Por outro, nestes casos, o Tribunal de Justiça decidiu «só» que a Administração Fiscal não pode recusar o direito à dedução do IVA pelo simples facto de a fatura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226.o, n.os 6 e 7, da Diretiva IVA (descrição precisa da quantidade e natureza da prestação e indicação da data da prestação), se dispuser de todos os dados para verificar se os requisitos materiais relativos a este direito estão preenchidos ( 30 ). O mesmo se dirá em relação às menções referidas no artigo 226.o, n.o 3 (informação sobre o número de identificação do prestador para efeitos do IVA) ( 31 ) ou no artigo 226.o, n.o 2 (menção do número da fatura) ( 32 ). Só nesta medida é que o Tribunal de Justiça atribuiu efeito retroativo a uma retificação de uma fatura (formalmente incorreta) que já se encontrava em poder do beneficiário da prestação ( 33 ).

69. Esta abordagem é convincente no quadro da dedução do IVA pago a montante. Um documento no qual se apura um fornecimento ou um serviço constitui, desde logo, uma fatura na aceção do artigo 178.o, alínea a), da Diretiva IVA, se permitir que quer o beneficiário da prestação quer a Administração Fiscal identifiquem, através do mesmo, para que operação e que prestador repercutiu o IVA de que montante sobre que beneficiário. Isso requer que haja menções quanto ao prestador, ao beneficiário da prestação, ao objeto da prestação, ao preço e ao IVA em separado ( 34 ). Tal como também já referi noutra sede ( 35 ), se estas cinco menções essenciais estiverem presentes, o sentido e o objetivo da fatura são satisfeitos e o direito à dedução constituiu‑se de modo definitivo ( 36 ).

70. Conforme acima exposto, a menção da autoliquidação no que se refere ao destinatário da prestação é, contudo, uma condição necessária da operação triangular intracomunitária (v. supra, n.os 44 e segs.). Só assim o destinatário da prestação toma conhecimento de que é devedor do imposto. Só assim pode a Administração fiscal apreciar a existência do regime simplificado e, em boa consciência, dispensar o fornecedor de registo no país de destino. A existência destas menções obrigatórias e os seus efeitos não podem ser criados retroativamente.

71. Por conseguinte, deve responder‑se à segunda questão que uma fatura que contenha a menção «autoliquidação no que se refere ao destinatário da prestação» pode ser emitida posteriormente, mas apenas com efeitos ex nunc, sendo necessário que essa fatura seja entregue ao destinatário da prestação.

D. Quanto ao teor da retificação e às disposições nacionais determinantes relativas às faturas

72. Com a terceira questão, o órgão jurisdicional de reenvio solicita a interpretação do artigo 219.o‑A da Diretiva IVA. Esta determina segundo que disposições de que Estado‑Membro deve ser emitida uma fatura. Uma vez que é assente que a fatura é de tal modo errada que não existe uma operação triangular intracomunitária, esta questão só se poderia colocar para efeitos do presente litígio no processo principal no momento quem ainda pudesse ser emitida uma fatura com efeitos retroativos. Conforme acima exposto, não é esse o caso, pelo que não é possível responder à questão.

73. O mesmo se dirá em relação à questão 2 a). Com essa questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se a menção: «Operação triangular intracomunitária nos termos do artigo 25.o UStG. A dívida fiscal é transferida para o beneficiário da prestação» é suficiente. Por um lado, isso pressupõe igualmente, que é possível a retificação retroativa da fatura. Por outro lado, o teor concreto da fatura resulta do direito nacional (v. artigo 219.o‑A da Diretiva IVA). No entanto, o Tribunal de Justiça não pode analisar o direito nacional. O Tribunal de Justiça não pode apreciar se a recorrente deve, efetivamente, mencionar numa fatura o artigo 25.o UStG.

74. Aliás, as únicas menções das faturas que os Estados‑Membros podem exigir resultam do artigo 226.o da Diretiva IVA. O artigo 226.o, n.o 11, da Diretiva IVA determina que deve ser mencionada a isenção fiscal, quando a entrega de bens ou outra prestação forem isentas. O artigo 226.o, n.o 11 não faz referência à aquisição intracomunitária de bens, contrariamente ao artigo 2.o, n.o 1, da Diretiva IVA, que distingue entre a entrega de bens [alínea a)], a prestação de serviços [alínea c)] e a aquisição intracomunitária de bens [alínea b)]. De acordo com o artigo 42.o da mesma Diretiva, a aquisição intracomunitária de bens também não é isenta, mas é considerada tributada, sem que o artigo 42.o da Diretiva seja aplicável.

75. Resulta do artigo 22.o, n.o 11‑A, da Diretiva IVA que, quando o adquirente é devedor de IVA, a menção «Autoliquidação» deve figurar obrigatoriamente. A formulação «[a] dívida de imposto é transferida para o destinatário da prestação» exprime a mesma coisa. A menção do fundamento dessa transferência da dívida de IVA — direito nacional ou direito da União — é útil (v. artigo 226.o, n.o 11, da Diretiva IVA), mas não é obrigatória. Importa unicamente que o destinatário da prestação saiba que o prestador considera que o destinatário da prestação é devedor do imposto e deve pagá‑lo no país de destino.

V. Conclusão

76. Neste sentido, proponho ao Tribunal de Justiça que responda do seguinte modo às questões prejudiciais submetidas pelo Verwaltungsgerichtshof (Supremo Tribunal Administrativo, Áustria): 1) O destinatário da entrega só é designado como devedor do imposto na aceção do artigo 197.o da Diretiva IVA se a fatura respetiva mencionar a transferência da dívida para o destinatário do serviço. A menção «operação triangular intracomunitária isenta de imposto» não é suficiente para esse efeito. 2) Uma fatura na qual figure a menção obrigatória «Autoliquidação» pode ainda ser emitida posteriormente, mas apenas com efeitos ex nunc. Para tal, é necessário que essa fatura seja entregue ao destinatário da prestação.

( 1 ) Língua original: alemão.

( 2 ) Tanto quanto é do meu conhecimento, apenas uma vez: Acórdão de 19 de abril de 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261).

( 3 ) Diretiva do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (JO 2006, L 347, p. 1), com a redação em vigor para o ano controvertido (2014).

( 4 ) Assim, p. ex., no Acórdão de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, n.o 43); v., para outras referências, jurisprudência referida nas notas 9 e 10.

( 5 ) Finanzgericht Köln, Acórdão de 26 de maio de 2020 — 8 K 250/17, EFG 2020, 1716; Finanzgericht Münster, Acórdão de 22 de abril de 2020 — 15 K 1219/17 U, EFG 2020, 1097; Finanzgericht Rheinland‑Pfalz, Acórdão de 28 de novembro de 2019 — 6 K 1767/17, EFG 2020, 319.

( 6 ) BFH, Despachos de 20 de outubro de 2021 — XI R 38/19 e de 19 de outubro de 2021 — XI R 14/20.

( 7 ) Acórdão de 22 de abril de 2010, X e fiscale eenheid Facet‑Facet Trading (C‑536/08 e C‑539/08, EU:C:2010:217, n.o 45).

( 8 ) Acórdãos de 28 de outubro de 2021, X‑Beteiligungsgesellschaft (IVA — Pagamentos sucessivos) (C‑324/20, EU:C:2021:880, n.o 52), Acórdão de 15 de outubro de 2020, E. (IVA — Redução do valor tributável) (C‑335/19, EU:C:2020:829, n.o 31), de 13 de março de 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, n.o 25), e de 1 de abril de 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, n.o 39).

( 9 ) Acórdãos de 17 de dezembro de 2020, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, n.o 47), de 18 de novembro de 2020, Comissão/Alemanha (Reembolso do IVA — Faturas) (C‑371/19, não publicado, EU:C:2020:936, n.o 80), de 19 de outubro de 2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, n.o 41), de 28 de julho de 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, n.o 45), de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, n.o 42), de 9 de julho de 2015, Salomie e Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, n.o 58), de 30 de setembro de 2010, Uszodaépítő (C‑392/09, EU:C:2010:569, n.o 39), de 21 de outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, n.o 42), e de 8 de maio de 2008, Ecotrade (C‑95/07 e C‑96/07, EU:C:2008:267, n.o 63).

( 10 ) V., p. ex.: Acórdãos de 9 de fevereiro de 2017, Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, n.o 36), de 20 de outubro de 2016, Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, n.os 39 segs.), de 27 de setembro de 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, n.os 45 e segs.), e de 27 de setembro de 2007, Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, n.o 29).

( 11 ) Caso contrário, não é possível compreender as indicações contidas nos considerandos 3 e 7 da Diretiva (UE) 2018/1910 do Conselho, de 4 de dezembro de 2018, que altera a Diretiva 2006/112/CE no que diz respeito à harmonização e simplificação de determinadas regras no sistema do imposto sobre o valor acrescentado em matéria de tributação das trocas comerciais entre Estados‑Membros (JO 2018, L 311, p. 3).

( 12 ) Acórdãos de 17 de dezembro de 2020, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, n.o 47), de 18 de novembro de 2020, Comissão/Alemanha (Reembolso do IVA — Faturas) (C‑371/19, não publicado, EU:C:2020:936, n.o 80), de 19 de outubro de 2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, n.o 41), de 28 de julho de 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, n.o 45), de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, n.o 42), de 9 de julho de 2015, Salomie e Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, n.o 58), de 30 de setembro de 2010, Uszodaépítő (C‑392/09, EU:C:2010:569, n.o 39), de 21 de outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, n.o 42), e de 8 de maio de 2008, Ecotrade (C‑95/07 e C‑96/07, EU:C:2008:267, n.o 63).

( 13 ) Acórdão de 15 de setembro de 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, n.os 29 e 38), v., neste sentido, Acórdão de 1 de março de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C‑280/10, EU:C:2012:107, n.os 41 e segs.).

( 14 ) Finanzgericht Münster (Tribunal Tributário de Münster), Acórdão de 22 de abril de 2020 — 15 K 1219/17 U, EFG 2020, 1097; Finanzgericht Rheinland‑Pfalz, Acórdão de 28 de novembro de 2019 — 6 K 1767/17, EFG 2020, 319.

( 15 ) V. as minhas Conclusões no processo ARVI ir ko (C‑56/21, EU:C:2022:223, n.os 57 e segs.), no processo Zipvit (C‑156/20, EU:C:2021:558, n.os. 77 e segs.), no processo Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:326, n.os 79 e segs.), e no processo Biosafe — Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, n.os 60 e segs.).

( 16 ) Neste sentido, a forma também pode ser considerada como «a maior inimiga da arbitrariedade, a irmã gémea da liberdade», v. Rudolf von Jhering, Geist des Römischen Rechts auf den verschiedenen Stufen seiner Entwicklung, Parte 2, vol. 2, Leipzig, 1858, Haften an der Aeußerlichkeit. III. Der Formalismus. § 45, p. 497 (32) — 1.a edição.

( 17 ) Em sentido semelhante, Acórdão de 15 de julho de 2010, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, n.o 45), igualmente em sentido semelhante Acórdão de 17 de dezembro de 2020, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, n.os 53 e 57).

( 18 ) Neste sentido, Acórdão de 19 de abril de 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, n.os 32 e 40), e Conclusões do advogado‑geral Y. Bot no processo Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2017:930, n.o 33).

( 19 ) Neste sentido, corretamente, Acórdão de 19 de abril de 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, n.o 41), e Conclusões do advogado‑geral Y. Bot no processo Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2017:930, n.o 57).

( 20 ) V. as minhas Conclusões no processo Zipvit (C‑156/20, EU:C:2021:558, n.os 61 e 63), e no processo Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:326, n.o 62).

( 21 ) A redação é imprecisa, na medida em que só o primeiro fornecimento da cadeia é isento. O segundo fornecimento está sujeito a imposto no país de destino. Só se renuncia à tributação da aquisição intracomunitária pela profissional intermediário, se e porque o destinatário da prestação aí é devedor do imposto.

( 22 ) Acórdão de 19 de abril de 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, n.os 45 e segs.).

( 23 ) Acórdão de 19 de abril de 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, n.o 49, no final).

( 24 ) Acórdão de 19 de abril de 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, n.o 49, início).

( 25 ) Neste sentido, desde logo, Acórdão de 23 de novembro de 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, n.o 27).

( 26 ) V. Acórdão de 15 de outubro de 2020, E. (IVA — Redução da base tributária) (C‑335/19, EU:C:2020:829, n.o 42).

( 27 ) Acórdão 12 de novembro de 2020, Sonaecom (C‑42/19, EU:C:2020:913, n.o 40), Acórdão de 17 de outubro de 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, n.o 25), de 29 de fevereiro de 1996, Inzo (C‑110/94, EU:C:1996:67, n.o 20), bem como Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo Sonaecom (C‑42/19, EU:C:2020:378, n.o 33).

( 28 ) Como expressamente indicado no Acórdão de 21 de outubro de 2021, Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:870, n.o 89), já nesse sentido, Acórdão de 13 de janeiro de 2022, Zipvit (C‑156/20, EU:C:2022:2, n.o 38), v. igualmente Acórdão de 21 de março de 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, n.os 49 e segs.).

( 29 ) Entre estes encontram‑se p. ex. os Acórdãos de 15 de setembro de 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, n.o 43), de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, n.o 44), e de 8 de maio de 2013, Petroma Transports e o. (C‑271/12, EU:C:2013:297, n.o 34).

( 30 ) Acórdão de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, n.o 43).

( 31 ) Acórdão de 15 de setembro de 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, n.os 40 e segs.).

( 32 ) Acórdão de 15 de julho de 2010, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, n.o 45), em sentido semelhante igualmente Acórdão de 17 de dezembro de 2020, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, n.os 53 e 57).

( 33 ) V. Acórdãos de 15 de setembro de 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, n.o 43), de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, n.o 44), e de 8 de maio de 2013, Petroma Transports e o. (C‑271/12, EU:C:2013:297, n.o 34).

( 34 ) Neste sentido, igualmente, o Bundesfinanzhof (Tribunal Tributário Federal) alemão. V. Acórdãos de 12 de março de 2020 — V R 48/17, BStBl. II 2020, 604 n.o 23, de 22 de janeiro de 2020 — XI R 10/17, BStBl. II 2020, 601 n.o 17; e de 20 de outubro de 2016 — V R 26/15, BStBl. 2020, 593 n.o 19.

( 35 ) V. as minhas Conclusões do processo Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:326, n.os 93 e 94), e as minhas Conclusões no processo Zipvit (C‑156/20, EU:C:2021:558, n.o 81).

( 36 ) No que diz respeito ao critério do «IVA indicado em separado», tal resulta desde logo das Decisões do Tribunal de Justiça nos Acórdãos Volkswagen e Biosafe, nos quais existiam faturas sem a menção do IVA necessária para realizar a dedução do respetivo montante. V. Acórdãos de 12 de abril de 2018, Biosafe — Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, n.os 42 e 43), e de 21 de março de 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, n.os 49 e 50).