RELATÓRIO PARA AUDIÊNCIA

apresentado no processo C-38/88 ( *1 )

I — Matéria de facto e tramitação processual

Em 1971, a sociedade Waldrich Siegen Werkzeugmaschinen GmbH (adiante «Siegen») celebrou com a sociedade Ingersoll Maschinen und Werkzeuge GmbH (adiante «Ingersoll»), que é a sua única accionista, um contrato de subordinação e de transferência de resultados («Organschafts- und Ergebnisabführungsvertrag»).

No plano da subordinação, os artigos l.° e 2.° deste contrato dispõem que a sociedade Siegen age por conta e sob direcção da sociedade Ingersoll. No plano da transferência de resultados, o artigo 3.° dispõe que a Ingersoll assume, na qualidade de «Organträger», os resultados do balanço da Siegen. Isto significa, concretamente, que a Ingersoll se compromete a assumir as perdas da Siegen e que esta se compromete a transferir os seus lucros para a primeira.

Inicialmente, e até ao exercício de 1978/1979, a sociedade Siegen realizou lucros. Seguidamente, durante quatro exercícios consecutivos (1979/1980 a 1982/1983), sofreu perdas. Por decisão de 24 de Abril de 1984, o Finanzamt de Hagen (adiante «Finanzamt») ordenou à Siegen que lhe pagasse um imposto sobre as entradas de capital no montante de 1 % sobre cada uma dessas quatro transferências de perdas.

Em apoio da sua decisão, o Finanzamt invocou o artigo 2.° da Kapitalverkehrsteuergesetz (KVStG, adiante «lei nacional»). Nos termos do parágrafo 1.°, n.° 2, desta disposição, qualquer prestação que um accionista duma sociedade de capitais efectue por força de uma obrigação nascida no âmbito da sociedade constitui uma prestação sujeita a imposto sobre as entradas de capital. Nos termos do primeiro parágrafo, n.° 2, da mesma disposição, a assunção pela sociedade-mãe das perdas da sua filial, no âmbito de um contrato de transferência de resultados, deve ser considerada como uma das prestações acima referidas.

A sociedade Siegen interpôs um recurso de anulação da decisão do Finanzamt de 24 de Abril de 1984 perante o Finanzgericht Münster. Não contestou que, no caso em apreço, é aplicável o disposto no artigo 2° da lei nacional.

Afirma que essas disposições são contrárias ao artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 Fl, p. 22), adiante «directiva». Nos termos deste artigo, pode ser sujeito ao imposto sobre as entradas de capital «o aumento do activo de urna sociedade de capitais através de prestações efectuadas por um sócio, que não impliquem o aumento do capital social, mas que ... sejam susceptíveis de aumentar o valor das partes sociais». Segundo a Siegen, uma simples assunção de perdas não aumenta o valor do activo.

O Finanzamt considerou que estava vinculado pelo disposto no artigo 2.° da lei nacional, mesmo se esse artigo contrariasse o disposto no artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da directiva.

Foi nestas condições que o Finanzgericht Münster decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal duas questões prejudicias sobre a interpretação do artigo 4.° da directiva. Estas questões têm o seguinte teor:

«1) Podem os sujeitos passivos (indivíduos) residentes num Estado-membro invocar directamente o artigo 4.° da directiva do Conselho de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (69/335/CEE), depois de decorrido o prazo previsto no artigo 13.° desta directiva?

2) Em caso de resposta afirmativa à primeira questão: o primeiro parágrafo, n.° 2, em conjugação com o segundo parágrafo, n.° 1, do artigo 2.° da lei de 1972 relativa ao «Kapitalverkehrsteuer-gesetz» (imposto sobre as entradas de capital) da República Federal da Alemanha é compatível com o artigo 4. da Directiva 69/335/CEE?»

Nos termos do artigo 20.° do Protocolo relativo ao Estatuto do Tribunal de Justiça da CEE, em 5 de Abril de 1988 foram apresentadas observações escritas pelo Finanzamt Hagen, recorrido no processo principal, representado por Weiss, e em 6 de Maio de 1988 pela Comissão das Comunidades Europeias, representada por H. Etienne, consultor no seu Serviço Jurídico, na qualidade de agente.

Com base no relatório preliminar do juiz relator e ouvido o advogado-geral, o Tribunal decidiu iniciar a fase oral do processo sem medidas de instrução.

II — Observações escritas apresentadas ao Tribunal

Quanto à primeira questão (efeito directo do artigo 4.° da directiva)

O Finanzamt observa que a Alemanha não adoptou medidas para dar cumprimento à directiva no prazo previsto no artigo 13.° da mesma (até 1 de Janeiro de 1972). Considera que resulta desta falta de transposição que os sujeitos passivos não podem invocar o artigo 4.° da directiva.

A Comissão sublinha que o artigo 4.° da directiva prevê uma proibição, dirigida aos Estados-membros, de aplicarem o imposto sobre as entradas de capital a uma operação que não aumente o activo da sociedade de capitais em causa. Pela sua própria natureza, esta proibição não necessita de medidas de aplicação nacionais e é suficientemente precisa para que o sujeito passivo a possa invocar perante o órgão jurisdicional nacional. O sujeito passivo pode invocar a proibição contida no artigo 4.° da directiva mesmo se a administração nacional lhe opõe uma disposição de direito nacional contrária.

A segunda questão (compatibilidade do artigo 2.° da lei nacional com o artigo 4.° da directiva)

Segundo o Finanzamt, o artigo 2.° da lei nacional é compatível com o artigo 4.° da directiva. Admite que, nos termos do artigo 4.° da directiva, só uma prestação através da qual o sócio aumente o valor do activo está sujeita ao imposto sobre as entradas de capital. Todavia, quando a sociedade-mãe se compromete, por força de um contrato de transferência de resultados, a assumir as perdas da sociedade filial, esta prestação aumenta o valor do activo desta última. Assim, o artigo 2.° da lei nacional, que dispõe que essa prestação está sujeita ao imposto sobre as entradas de capital, é conforme com o artigo 4.° da directiva.

O Finanzamt precisa que a assunção de perdas aumenta o valor do activo da Siegen, mesmo se, durante os anos precedentes, esta última transferiu os seus lucros para a sociedade-mãe. E errado, nomeadamente, considerar que as assunções de perdas compensam as transferências de lucros anteriores e deduzir daí que as primeiras se limitam a repor o valor do activo da sociedade filial no seu nível inicial, sem o aumentar. A cobrança do imposto sobre as entradas de capital está ligada a cada exercício anual, tomado isoladamente.

A Comissão observa, em primeiro lugar, que a interpretação da noção de «aumento do activo» que figura no artigo 4.° da directiva não pode ser deixada à discrição de cada Estado-membro. A este propósito, refere o acórdão do Tribunal de 15 de Julho de 1982, Felicitas (270/81, Recueil p. 2771), no qual o Tribunal decidiu que a harmonização do imposto sobre as entradas de capital que incide sobre as reuniões de capitais implica que a matéria colectável seja, em cada Estado-membro, determinada com base em critérios objectivos que tenham um alcance uniforme em toda a Comunidade.

A Comissão observa seguidamente que nem todas as assunções de perdas aumentam necessariamente o valor do activo da sociedade filial. Impõe-se uma distinção entre, por um lado, as assunções de perdas efectuadas nos termos de um compromisso contratual assumido antes da realização das perdas em causa e, por outro, as efectuadas nos termos de um compromisso contratual assumido após a sua realização. Só estas últimas aumentam o valor do activo da sociedade em causa. Com efeito, nesse caso, existem dois movimentos de capitais distintos, em primeiro lugar, a verificação da perda, que faz baixar o valor do activo e, seguidamente, a assunção dessa perda, que faz aumentar este valor. Pelo contrário, quando uma sociedade-mãe se compromete antecipadamente a assumir eventuais perdas da sociedade filial, a realização posterior dessas perdas e a sua assunção não podem ser separadas uma da outra e, por conseguinte, não têm qualquer incidência no valor do activo da sociedade filial.

A Comissão propõe que seja respondido à questão submetida pelo órgão jurisdicional nacional que «a transferência das perdas anuais de uma sociedade filial que realiza, efectivamente, lucros e perdas, em execução de um contrato de transferência de resultados celebrado com o sócio único, não constitui uma operação na acepção do artigo 4.°, n.° 2, alínea b) da Directiva 69/335.

R. Joliét

Juiz relator

( *1 ) Língua do processo: alemão.

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL (Primeira Secção)

28 de Março de 1990 ( *1 )

No processo C-38/88,

que tem por objecto um pedido dirigido ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 177.° do Tratado CEE, pelo Finanzgericht Münster, destinado a obter, no processo pendente neste órgão jurisdicional entre

Waldrich Siegen Werkzeugmaschinen GmbH

e

Finanzamt Hagen,

uma decisão a título prejudicial sobre a interpretação do artigo 4.° da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 Fl p. 22),

O TRIBUNAL (Primeira Secção),

constituído por Sir Gordon Slynn, presidente de secção, e pelos Srs. R. Joliét e G. C. Rodríguez Iglesias, juízes,

advogado-geral : M. Darmon

secretario: H. A. Rühl, administrador principal

considerando as observações apresentadas:

— em representação do Finanzamt Hagen, recorrido no processo principal, por Sr. Weiss,

— em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por H. Etienne, consultor do seu Serviço Jurídico, na qualidade de agente,

visto o relatório para audiência e após a realização desta em 8 de Novembro de 1989,

ouvidas as conclusões do advogado-geral apresentadas na audiência de 12 de Dezembro de 1989,

profere o presente

Acórdão

1 Por decisão de 11 de Janeiro de 1988, recebida no Tribunal em 2 de Fevereiro seguinte, o Finanzgericht Münster, nos termos do artigo 177.° do Tratado CEE, submeteu ao Tribunal duas questões prejudiciais sobre a interpretação do artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 Fl p. 22), adiante «directiva sobre as reuniões de capitais».

2 Estas questões foram suscitadas no âmbito de um litígio que opõe a sociedade Waldrich Siegen Werkzeugmaschinen GmbH (adiante «Siegen») ao Finanzamt Hagen (adiante «Finanzamt»), relativamente à aplicação do imposto sobre as entradas de capital à transferencia das perdas realizadas pela Siegen para a sociedade Ingersoll Maschinen und Werkzeug GmbH (adiante «Ingersoll»), que é a sua única sócia.

3 Em 1971, a Siegen e a Intersoll celebraram um contrato dito de «transferência de resultados», nos termos do qual a Ingersoll se comprometeu a assumir as perdas da Siegen, que, por seu lado, se comprometeu a transferir-lhe os seus lucros. Num primeiro tempo, a Siegen realizou lucros mas, a seguir e durante quatro exercícios consecutivos, sofreu perdas. O Finanzamt convidou então a Siegen a pagar-lhe um imposto sobre as entradas de capital de 1 % sobre o montante dessas perdas, baseando-se no artigo 2.° da Kapitalverkehrsteuergesetz (adiante «lei nacional»), do qual resulta que a assunção pela sociedade-mãe, no âmbito de um contrato de transferência de resultados, das perdas da sua filial deve ser considerada como uma prestação sujeita ao imposto sobre as entradas de capital.

4 Em apoio do recurso de anulação da decisão do Finanzamt que interpôs, a Siegen afirmou perante o Finanzgericht Münster que o artigo 2.° da lei nacional era contrário ao artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da directiva. Nos termos desta disposição, pode ser sujeito ao imposto sobre as entradas de capital «o aumento do activo de uma sociedade de capitais através de prestações efectuadas por um sócio, que não impliquem o aumento do capital social, mas que ... sejam susceptíveis de aumentar o valor das partes sociais». Segundo a Siegen, a assunção das perdas de uma sociedade por um sócio não aumenta o activo dessa sociedade.

5 Foi nestas condições que o Finanzgericht Münster decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal duas questões prejudiciais sobre a interpretação do artigo 4.° da directiva. Estas questões têm o seguinte teor: «1) Podem os sujeitos passivos (indivíduos) residentes num Estado-membro invocar directamente o artigo 4.° da directiva do Conselho de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (69/335/CEE), depois de decorrido o prazo previsto no artigo 13.° desta directiva? 2) Em caso de resposta afirmativa à primeira questão: o primeiro parágrafo, n.° 2, em conjugação com o segundo parágrafo, n.° 1, do artigo 2° da lei de 1972 relativa ao “Kapitalverkehrsteuergesetz” (imposto sobre as entradas de capital) da República Federal da Alemanha é compatível com o artigo 4.° da Directiva 69/335/CEE?»

6 Para mais ampla exposição dos factos, da regulamentação aplicável e dos fundamentos e argumentos das partes remete-se para o relatório para audiência. Estes elementos do processo apenas serão adiante retomados na medida do necessário para a fundamentação da decisão do Tribunal.

Quanto à primeira questão

7 Na primeira questão, o Finanzgericht pergunta se um sujeito passivo pode invocar, perante o seu órgão jurisdicional nacional, o artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da directiva sobre as reuniões de capitais.

8 A este propósito, deve observar-se que a disposição em causa da directiva proíbe aos Estados-membros exigir o imposto sobre as entradas de capital quando a prestação de que a sociedade beneficia não aumenta o seu activo. Esta proibição é, pela sua própria natureza, precisa e incondicional. Assim, um sujeito passivo pode invocar esta proibição perante um órgão jurisdicional nacional, se apesar dela as autoridades nacionais lhe exigem o imposto sobre as entradas de capital com base numa disposição de direito nacional.

9 Nestas condições, há que responder à primeira questão submetida pelo órgão jurisdicional nacional que um sujeito passivo pode invocar, perante o seu órgão jurisdicional nacional, o artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da directiva sobre as reuniões de capitais.

Quanto à segunda questão

10 Com a segunda questão, o órgão jurisdicional nacional pretende saber, concretamente, se a assunção de perdas de uma sociedade, efectuada por um sócio no quadro de um contrato de transferência de resultados, aumenta o activo da sociedade na acepção do artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da directiva sobre as reuniões de capitais.

11 Há que lembrar, em primeiro lugar, que, nos termos da disposição em causa da directiva, só podem ser sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital as prestações efectuadas por um sócio que permitem a uma sociedade de capitais aumentar o seu activo, sem, no entanto, aumentar o capital social.

12 Neste aspecto, há que lembrar que o activo inclui todos os bens que os sócios puseram em comum e os respectivos aumentos. Uma sociedade que realiza lucros e os incorpora nas suas reservas aumenta o seu activo. Pelo contrário, uma sociedade que sofre perdas vê o seu activo diminuir.

13 Nestas condições, quando uma sociedade sofreu perdas e um dos seus sócios aceita assumir essas perdas, esse sócio efectua uma prestação que aumenta o activo da sociedade. Com efeito, este repõe o activo no nível atingido antes da verificação das perdas. A situação é diferente quando o sócio assume as perdas por força de um compromisso que tinha assumido antes da realização destas. Este compromisso implica que as perdas que a sociedade venha posteriormente a sofrer não terão qualquer reflexo no montante do seu activo.

14 Portanto, há que responder à segunda questão submetida pelo órgão jurisdicional nacional que a assunção de perdas de uma sociedade, efectuada por um sócio no quadro de um contrato de transferência de resultados celebrado antes da verificação dessas perdas, não aumenta o activo dessa sociedade na acepção do artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da directiva sobre as reuniões de capitais.

Quanto às despesas

15 As despesas efectuadas pela Comissão das Comunidades Europeias, que apresentou observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes no processo principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.

Pelos fundamentos expostos, O TRIBUNAL (Primeira Secção), pronunciando-se sobre as questões submetidas pelo Finanzgericht Münster, por decisão de 11 de Janeiro de 1988, declara:

1) Um sujeito passivo pode invocar, perante o seu órgão jurisdicional nacional, o artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da directiva sobre as reuniões de capitais.

2) A assunção de perdas de uma sociedade, efectuada por um sócio no quadro de um contrato de transferência de resultados celebrado antes da verificação dessas perdas, não aumenta o activo dessa sociedade na acepção do artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da directiva sobre as reuniões de capitais.

Slynn Joliét Rodríguez Iglesias Proferido em audiência pública no Luxemburgo, a 28 de Março de 1990. O secretário J.-G. Giraud O presidente da Primeira Secção G. Slynn

( *1 ) Lingua do processo: alemão.