Acórdão do Tribunal (Quinta Secção) de 11 de Julho de 1996. - Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL contra Ministre du Bdget. - Pedido de decisão prejudicial: Cour administrative d'appel de Lyon - França. - Imposto sobre o valor acrescentado - Interpretação do artigo 19.º, n.º 2, da Sexta Directiva 77/388/CEE - Dedução do imposto pago a montante - Operações acessórias financeiras - Cálculo do pro rata de dedução. - Processo C-306/94.



Colectânea da Jurisprudência 1996 página I-03695



Sumário

Partes

Fundamentação jurídica do acórdão

Decisão sobre as despesas

Parte decisória



Palavras-chave

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Disposições fiscais ° Harmonização das legislações ° Impostos sobre o volume de negócios ° Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado ° Dedução do imposto pago a montante ° Bens e serviços utilizados simultaneamente para operações que dão direito e operações que não dão direito a dedução ° Dedução pro rata ° Cálculo ° Cobrança por uma empresa de gestão de imóveis de juros produzidos pela colocação de fundos pagos pelos proprietários e locatários ° Inclusão

(Directiva 77/388 do Conselho, artigo 19. , n. 2)

Sumário

Nos termos do artigo 19. , n. 1, da Sexta Directiva 77/388 em matéria de harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, uma empresa que utiliza bens e serviços para efectuar simultaneamente operações que dão direito a dedução e operações que não dão direito a dedução pode deduzir do montante do imposto de que é devedora o montante do imposto que pagou no limite de um pro rata, que resulta de uma fracção que inclui, no denominador, o montante total do volume de negócios relativo às operações que dão direito a dedução e às operações que não dão direito a dedução, abstraindo-se, segundo o n. 2 da disposição, o montante do volume de negócios relativo às operações isentas nos termos do artigo 13. , B, alínea d), quando se tratam de operações acessórias.

O n. 2, já referido, deve ser interpretado no sentido de que os proveitos financeiros recebidos por uma empresa de administração de imóveis a título de remuneração de aplicações, efectuadas por sua própria conta, de fundos pagos pelos proprietários ou locatários, devem ser incluídos no referido denominador. Com efeito, esses proveitos constituem a contrapartida de prestações de serviços sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado e isentas nos termos do artigo 13. , B, alínea d), mas as aplicações em causa não devem ser consideradas operações acessórias, na medida em que a percepção dos seus proveitos constitui um prolongamento directo, permanente e necessário da actividade tributável das empresas de administração de imóveis.

Partes

No processo C-306/94,

que tem por objecto um pedido dirigido ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 177. do Tratado CE, pela cour administrative d' appel de Lyon (França), destinado a obter, no litígio pendente neste órgão jurisdicional entre

Régie dauphinoise ° Cabinet A. Forest SARL

e

Ministro do Orçamento,

uma decisão a título prejudicial sobre a interpretação do artigo 19. , n. 2, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios ° sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54),

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção),

composto por: D. A. O. Edward, presidente de secção, J.-P. Puissochet, J. C. Moitinho de Almeida (relator), C. Gulmann e M. Wathelet, juízes,

advogado-geral: C. O. Lenz,

secretário: L. Hewlett, administradora,

vistas as observações escritas apresentadas:

° em representação da Régie Dauphinoise ° Cabinet A. Forest SARL, por J.-C. Cavaillé, advogado no foro de Lyon,

° em representação do Governo francês, por E. Belliard, directora adjunta na Direcção dos Assuntos Jurídicos do Ministério dos Negócios Estrangeiros, e J.-L. Falconi, secretário dos Negócios Estrangeiros na mesma direcção, na qualidade de agentes,

° em representação do Governo helénico, por V. Kontolaimos, consultor jurídico adjunto no Conselho Jurídico do Estado, e A. Rokofyllou, consultora especial do ministro adjunto dos Negócios Estrangeiros, na qualidade de agentes,

° em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por H. Michard e E. Traversa, membros do Serviço Jurídico, na qualidade de agentes,

visto o relatório para audiência,

ouvidas as alegações da Régie dauphinoise ° Cabinet A. Forest SARL, representada por J.-C. Cavaillé e J.-C. Bouchard, advogado no foro de Hauts-de-Seine, do Governo francês, representado por F. Pascal, encarregado de missão na Direcção dos Assuntos Jurídicos do Ministério dos Negócios Estrangeiros, na qualidade de agente, do Governo helénico, representado por V. Kontolaimos e A. Rokofyllou, e da Comissão, representada por H. Michard, na audiência de 11 de Janeiro de 1996,

ouvidas as conclusões do advogado-geral apresentadas na audiência de 15 de Fevereiro de 1996,

profere o presente

Acórdão

Fundamentação jurídica do acórdão

1 Por acórdão de 26 de Outubro de 1994, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 21 de Novembro seguinte, a cour administrative d' appel de Lyon colocou, ao abrigo do artigo 177. do Tratado CE, duas questões prejudiciais relativas à interpretação do artigo 19. , n. 2, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios ° sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54, a seguir "Sexta Directiva").

2 Estas questões foram suscitadas no âmbito de um litígio que opõe a sociedade Régie dauphinoise ° Cabinet A. Forest (a seguir "Régie") ao ministro do Orçamento, a propósito de ser ter em conta, no cálculo do pro rata de dedução, dos proveitos financeiros de aplicações de excedentes de tesouraria efectuadas pela Régie.

3 O artigo 17. da Sexta Directiva rege o direito à dedução. Nos termos do seu n. 2, o sujeito passivo só tem direito à dedução "desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis". No que se refere aos bens e aos serviços que são utilizados por um sujeito passivo para efectuar simultaneamente operações que dão direito à dedução e operações que não concedem esse direito, a dedução só é admitida, em conformidade com o n. 5 do mesmo artigo, relativamente à parte do imposto sobre o valor acrescentado proporcional às operações tributáveis.

4 Este pro rata é determinado nos termos do artigo 19. , cujo n. 2 prevê:

"Em derrogação do disposto no n. 1, no cálculo de pro rata de dedução, não se toma em consideração o montante do volume de negócios relativo às entregas de bens de investimento utilizados pelo sujeito passivo na respectiva empresa. Não é igualmente tomado em consideração o montante do volume de negócios relativo às operações acessórias imobiliárias e financeiras ou às operações referidas em B, d), do artigo 13. quando se trate de operações acessórias..."

5 O artigo 13. , B, alínea d), n.os 1 e 3, prevê:

"Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:

...

d) As seguintes operações:

1. A concessão e a negociação de créditos, e bem assim a gestão de créditos efectuada por parte de quem os concedeu;

...

3. As operações, incluindo a negociação relativa a depósitos de fundos, contas-correntes, pagamentos, transferências, créditos, cheques e outros efeitos de comércio, com excepção da cobrança de dívidas;

..."

6 A Régie exerce, a título principal, a actividade de administradora de bens. Esta actividade consiste, por um lado, na gestão, na qualidade de mandatário dos proprietários, de bens imóveis arrendados e, por outro lado, no exercício das funções de administradora de condomínio. Neste âmbito, detém adiantamentos de fundos que lhe são confiados pelos comproprietários e locatários cujos imóveis gere. Aplica estes montantes, com o acordo dos seus clientes, por sua própria conta, junto de organismos financeiros. Na audiência, foi esclarecido que a Régie é proprietária dos fundos desde o respectivo depósito na sua conta. Tem a obrigação de os reembolsar, mas adquire os proveitos das aplicações, que representaram, no caso em apreço, cerca de 14% das suas receitas anuais totais.

7 No período controvertido, que se alarga de 1 de Julho de 1983 a 30 de Junho de 1986, a Régie deduziu a integralidade do IVA pago a montante.

8 Após uma verificação geral da contabilidade da Régie em 1987, a administração fiscal considerou no entanto que devia aplicar-se o artigo 212. do anexo II do Código Geral dos Impostos francês, com a redacção que lhe foi dada pelo Decreto n. 1163, de 29 de Dezembro de 1979, segundo o qual:

"Os sujeitos passivos que não realizam exclusivamente operações que conferem direito a dedução são autorizados a deduzir uma fracção do imposto sobre o valor acrescentado que incidiu sobre os bens que constituem as imobilizações igual ao montante desse imposto multiplicado pela fracção do montante anual das receitas relativas às operações que dão direito a dedução sobre o montante anual das receitas relativas a todas as operações realizadas..."

9 Segundo a administração fiscal, uma vez que os proveitos financeiros de aplicações de excedentes de tesouraria efectuadas pela Régie estavam isentos do IVA em aplicação do artigo 261. -C, n. 1, alíneas a) e d), do Código Geral dos Impostos, que transpõe para direito francês o artigo 13. , B, alínea d), n.os 1 e 3, da Sexta Directiva, apenas podia ser efectuada uma dedução pro rata. Além disto, e conformemente à instrução administrativa 3 D, de 18 de Fevereiro de 1981, em vigor na época dos factos, a administração fiscal considerou que o volume de negócios correspondente às operações de aplicações financeiras não podia ser excluído do cálculo do pro rata a título "de operações acessórias financeiras" na acepção do artigo 19. , n. 2, da Sexta Directiva, uma vez que as receitas produzidas por esta actividade ultrapassavam um limiar de 5% das receitas totais da empresa.

10 A Régie foi então notificada duma liquidação adicional de IVA, que impugnou no tribunal administratif de Grenoble. Tendo este negado provimento ao seu pedido, a Régie recorreu para a cour administrative d' appel de Lyon.

11 No seu acórdão de 26 de Outubro de 1994, este órgão jurisdicional considerou que, por não ter tratado as suas operações financeiras em contabilidade separada com afectação de meios específicos em pessoal e em material, a Régie não podia ser considerada como estando submetida ao conjunto das obrigações impostas pela constituição de sectores distintos. Não podia, portanto, invocar a constituição dum sector distinto para as suas aplicações de excedentes de tesouraria.

12 Ao invés, a cour administrative d' appel de Lyon considerou que era necessário solicitar ao Tribunal de Justiça uma decisão sobre se a interpretação feita pela administração fiscal do artigo 212. do anexo II do Código Geral dos Impostos era compatível com a Sexta Directiva. Para isto, suspendeu a instância e dirigiu um pedido a título prejudicial ao Tribunal de Justiça para determinar se:

"° em primeiro lugar, tendo em conta a redacção que lhes foi dada, as disposições já referidas do artigo 19. da Sexta Directiva devem ser interpretadas no sentido de que quando uma empresa sujeita ao imposto sobre o valor acrescentado, que recebe também proveitos de aplicações de excedentes de tesouraria, exerce o seu direito à dedução, as referidas operações de aplicações financeiras devem, em princípio, tendo em conta a sua natureza e à luz do âmbito de aplicação do imposto sobre o valor acrescentado, afectar ou não o exercício desse direito;

° em segundo lugar, na hipótese de uma afectação do direito a dedução, os proveitos financeiros devem ser incluídos no denominador da fracção que corresponde ao pro rata, ou devem ser excluídos desta em virtude da sua natureza ou a título de 'operações acessórias financeiras' referidas pelo n. 2 do artigo 19. da Sexta Directiva, tendo em conta o respectivo montante ou a sua proporção nas receitas totais ou ainda a circunstância de as operações em questão constituírem um prolongamento directo e permanente da actividade sujeita a imposto ou, finalmente, por qualquer outra razão".

13 Com estas duas questões, que convém analisar em conjunto, o órgão jurisdicional nacional pretende, em substância, saber se o artigo 19. , n. 2, da Sexta Directiva, deve ser interpretado no sentido de que os proveitos financeiros recebidos por uma empresa de administração de imóveis a título de remuneração das aplicações, efectuadas por sua própria conta, de fundos pagos pelos proprietários ou locatários devem ser incluídos no denominador da fracção que serve para o cálculo do pro rata de dedução.

14 Para responder a esta questão, importa antes de mais verificar se as aplicações em causa entram no âmbito de aplicação do IVA.

15 A este respeito, conclui-se do artigo 2. da Sexta Directiva, que define o âmbito de aplicação do IVA, que apenas estão sujeitas a este imposto as actividades com carácter económico. Por força do artigo 4. , n. 1, é considerado sujeito passivo quem exerça, de modo independente, uma dessas actividades económicas. O conceito de "actividades económicas" está definido no artigo 4. , n. 2, e engloba todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, e nomeadamente a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência. Finalmente, conclui-se do artigo 2. , n. 1, da Sexta Directiva que um sujeito passivo deve agir "nessa qualidade" para que uma operação possa ser sujeita ao imposto sobre o valor acrescentado.

16 No caso em apreço, observe-se que, como já se salientou no n. 6 do presente acórdão, a Régie se torna proprietária dos fundos que lhe são confiados pelos comproprietários e locatários cujos imóveis gere, ainda que tenha que os reembolsar. Além disto, a renovação constante das operações de aplicações financeiras garante uma certa permanência no saldo das contas bancárias abertas pela Régie. As aplicações que esta realiza em instituições financeiras podem assim ser analisadas como prestações de serviços fornecidas aos organismos financeiros e que consistem num empréstimo de dinheiro a determinado prazo, devidamente remunerado pelo pagamento de juros.

17 Contrariamente à percepção de dividendos por uma sociedade holding, a propósito da qual o Tribunal de Justiça considerou, no acórdão de 22 de Junho de 1993, Sofitam (C-333/91, Colect., p. I-3513, n. 13), que, não constituindo a contrapartida de qualquer actividade económica, não entrava no âmbito de aplicação do IVA, os juros recebidos por uma empresa de administração de imóveis a título de remuneração das aplicações, efectuadas por sua própria conta, dos fundos pagos pelos comproprietários ou locatários, não podem ser excluídos do âmbito de aplicação do IVA, uma vez que o pagamento dos juros não resulta da simples propriedade do bem, mas constitui a contrapartida de uma colocação de um capital à disposição de terceiros.

18 Prestações de serviço, como as aplicações realizadas por um administrador de condomínios junto de bancos, não seriam, é certo, sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado, se fossem efectuadas por pessoas que não agissem na qualidade de sujeitos passivos. No entanto, no caso em apreço no processo principal, a percepção, por um administrador de condomínios, dos juros produzidos pela aplicação dos montantes que recebe dos seus clientes no âmbito da administração dos seus imóveis, constitui o prolongamento directo, permanente e necessário da actividade tributável, pelo que esse administrador age na qualidade de sujeito passivo quando efectua tais aplicações.

19 Na medida em que as aplicações da Régie nas instituições financeiras constituem prestações de serviços que entram no âmbito de aplicação do IVA, há que declarar que essas aplicações estão isentas por força do artigo 13. , B, alínea d), n.os 1 e 3, da Sexta Directiva.

20 Importa agora verificar se constituem operações financeiras acessórias na acepção do artigo 19. , n. 2.

21 Quanto a isto, saliente-se que a não inclusão das operações acessórias financeiras no denominador da fracção utilizada para o cálculo do pro rata, em conformidade com o artigo 19. da Sexta Directiva, visa assegurar o respeito do objectivo da perfeita neutralidade que o sistema comum de IVA garante. Como o advogado geral observou no n. 39 das suas conclusões, se todos os resultados das operações financeiras do sujeito passivo relacionados com uma actividade tributável devessem ser incluídos no referido denominador, mesmo quando a obtenção desses resultados não implica nenhuma utilização dos bens ou dos serviços pelos quais o IVA é devido ou, pelo menos, só implica uma utilização muito limitada, o cálculo da dedução seria falseado.

22 Importa, no entanto, recordar que as aplicações das empresas de administração de imóveis têm a sua origem nos adiantamentos de fundos que lhes são confiados pelos comproprietários e locatários cujos imóveis gerem. Com o acordo dos seus clientes, estas empresas estão em condições de aplicar estes montantes, por sua própria conta, em instituições financeiras. Deste modo, como o Tribunal de Justiça afirmou no n. 18 do presente acórdão, a percepção dos juros produzidos por essas aplicações constitui o prolongamento directo, permanente e necessário da actividade tributável das empresas de administração de imóveis. Tais aplicações não podem, portanto, ser qualificadas como operações acessórias na acepção do artigo 19. , n. 2, da Sexta Directiva e a sua consideração, para o cálculo do pro rata de dedução, não é susceptível de afectar a neutralidade do sistema do imposto sobre o valor acrescentado.

23 Nestas condições, há que responder às duas questões prejudiciais que o artigo 19. , n. 2, da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que os proveitos financeiros recebidos por uma empresa de adminsitração de imóveis a título de remuneração de aplicações, efectuadas por sua própria conta, de fundos pagos pelos proprietários ou locatários, devem ser incluídos no denominador da fracção que serve para o cálculo do pro rata de dedução.

Decisão sobre as despesas

Quanto às despesas

24 As despesas efectuadas pelo Governo helénico e pela Comissão das Comunidades Europeias, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.

Parte decisória

Pelos fundamentos expostos,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção),

pronunciando-se sobre as questões submetidas pela cour administrative d' appel de Lyon, por acórdão de 26 de Outubro de 1994, declara:

O artigo 19. , n. 2, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios ° sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que os proveitos financeiros recebidos por uma empresa de administração de imóveis a título de remuneração de aplicações, efectuadas por sua própria conta, de fundos pagos pelos proprietários ou locatários, devem ser incluídos no denominador da fracção que serve para o cálculo do pro rata de dedução.