Acórdão do Tribunal (Sexta Secção) de 17 de Outubro de 2002. - Energie Steiermark Holding AG contra Finanzlandesdirektion für Steiermark. - Pedido de decisão prejudicial: Verwaltungsgerichtshof - Áustria. - Directiva 69/335/CEE - Impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais - Imposto sobre as entradas de capital - Aumento de capital social por emissão de novas acções - Contribuições pagas por ocasião da entrada de um novo sócio no capital social - Contribuições pagas pela sociedade-mãe do novo sócio - Contribuições pagas às filiais da sociedade que aumenta o seu capital social - Contribuições ainda não pagas. - Processo C-339/99.



Colectânea da Jurisprudência 2002 página I-08837



Sumário

Partes

Fundamentação jurídica do acórdão

Decisão sobre as despesas

Parte decisória



Palavras-chave

1. Disposições fiscais - Harmonização das legislações - Impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais - Imposto sobre as entradas de capital cobrado às sociedades de capitais - Aumento de capital - Preço de aquisição de uma participação superior ao valor nominal desta - Contribuições pagas constituindo a «entrada» na acepção do artigo 4.° , n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335 - Condição

[Directiva 69/335 do Conselho, artigo 4.° , n.° 1, alínea c)]

2. Disposições fiscais - Harmonização das legislações - Impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais - Imposto sobre as entradas de capital cobrado às sociedades de capitais - Aplicabilidade às contribuições financeiras efectuadas por uma sociedade-mãe para efeitos da aquisição, pela sua filial, de novas acções emitidas por uma sociedade de capitais - Condições

[Directiva 69/335 do Conselho, artigo 4.° , n.° 1, alínea c)]

3. Disposições fiscais - Harmonização das legislações - Impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais - Imposto sobre as entradas de capital cobrado às sociedades de capitais - Aplicabilidade às contribuições financeiras pagas por um novo sócio às filiais de uma sociedade de capitais que aumenta o seu capital social

[Directiva 69/335 do Conselho, artigo 4.° , n.° 1, alínea c)]

4. Disposições fiscais - Harmonização das legislações - Impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais - Imposto sobre as entradas de capital cobrado às sociedades de capitais - Aplicabilidade às entradas de capital efectuadas sob reserva da realização de uma condição suspensiva unicamente após a realização dessa condição

[Directiva 69/335 do Conselho, artigo 4.° , n.° 1, alínea c)]

5. Disposições fiscais - Harmonização das legislações - Impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais - Imposto sobre as entradas de capital cobrado às sociedades de capitais - Matéria colectável - Exclusão do imposto sobre as entradas de capital

[Directiva 69/335 do Conselho, artigo 5.° , n.° 1, alínea a)]

Sumário

1. Quando, por ocasião de um aumento do capital de uma sociedade de capitais, o pagamento de um preço de aquisição de uma participação no capital superior ao valor nominal desta é uma condição indispensável à aquisição dessa participação, as diversas contribuições pagas para atingir esse preço devem ser consideradas como constituindo a entrada que dá direito a essa participação e, por conseguinte, como abrangidas pelo âmbito do artigo 4.° , n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335 relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais.

( cf. n.o 30 )

2. O artigo 4.° , n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335 relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, por força do qual está sujeita ao imposto sobre as entradas de capital a «entrada de bens de qualquer espécie», deve ser interpretado no sentido de que o referido conceito abrange as contribuições financeiras que uma sociedade-mãe efectua em benefício de uma sociedade de capitais que procede a um aumento do seu capital social através de uma emissão de novas acções, para permitir a aquisição destas por uma filial da referida sociedade-mãe, na medida em que, por um lado, a sociedade que se comprometeu contratualmente a pagar as contribuições financeiras para adquirir uma participação na sociedade de capitais é a filial da sociedade que finalmente procedeu ao pagamento destas contribuições e, por outro, em que este pagamento tem um carácter liberatório em relação a essa filial.

( cf. n.os 39, 41, disp. 1 )

3. O artigo 4.° , n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335 relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, por força do qual está sujeita ao imposto sobre as entradas de capital a «entrada de bens de qualquer espécie», deve ser interpretado no sentido de que o referido conceito se refere a contribuições financeiras suplementares que o novo sócio paga não à sociedade de capitais que aumenta o seu capital social mas a filiais desta, quando resulte claramente das circunstâncias do caso que, de um ponto de vista económico, a verdadeira beneficiária dessas contribuições é a referida sociedade.

( cf. n.o 47, disp. 2 )

4. As entradas de capital efectuadas para efeitos do aumento do capital de uma sociedade de capitais, mas sob reserva da realização de uma condição suspensiva só constituem «entradas de capital» na acepção do artigo 4.° , n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335 relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais após essa condição se ter realizado.

( cf. n.o 52, disp. 3 )

5. Para determinação da matéria colectável a considerar em aplicação do artigo 5.° , n.° 1, alínea a), da Directiva 69/335 relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, o montante do imposto sobre as entradas de capital não deve ser tomado em consideração e não constitui, por conseguinte, uma «obrigação» ou um «encargo» na acepção dessa disposição.

( cf. n.os 55, 56, disp. 4 )

Partes

No processo C-339/99,

que tem por objecto um pedido dirigido ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 234.° CE, pelo Verwaltungsgerichtshof (Áustria), destinado a obter, no litígio pendente neste órgão jurisdicional entre

Energie Steiermark Holding AG

e

Finanzlandesdirektion für Steiermark,

uma decisão a título prejudicial sobre a interpretação dos artigos 4.° , n.° 1, alínea c), e 5.° , n.° 1, alínea a), da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22), com as alterações introduzidas pelo Acto relativo às condições de adesão da República da Áustria, da República da Finlândia e do Reino da Suécia e às adaptações dos Tratados em que se fundamenta a União Europeia (JO 1994, C 241, p. 21, e JO 1995, L 1, p. 1),

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sexta Secção),

composto por: J.-P. Puissochet, presidente de secção, R. Schintgen (relator), V. Skouris, F. Macken e J. N. Cunha Rodrigues, juízes,

advogado-geral: A. Tizzano,

secretário: D. Louterman-Hubeau, chefe de divisão,

vistas as observações escritas apresentadas:

- em representação da Energie Steiermark Holding AG, por P. Csoklich, Rechtsanwalt,

- em representação do Governo austríaco, por C. Stix-Hackl, na qualidade de agente,

- em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por E. Traversa e K. Gross, na qualidade de agentes,

visto o relatório para audiência,

ouvidas as alegações da Energie Steiermark Holding AG, representada por P. Csoklich, da Finanzlandesdirektion für Steiermark, representada por H. Bavenek-Weber, na qualidade de agente, do Governo austríaco, representado por H. Dossi, na qualidade de agente, e da Comissão, representada por K. Gross, na audiência de 26 de Setembro de 2001,

ouvidas as conclusões do advogado-geral apresentadas na audiência de 7 de Fevereiro de 2002,

profere o presente

Acórdão

Fundamentação jurídica do acórdão

1 Por despacho de 1 de Setembro de 1999, entrado no Tribunal de Justiça a 13 de Setembro seguinte, o Verwaltunsgerichtshof submeteu, nos termos do artigo 234.° CE, quatro questões prejudiciais relativas à interpretação dos artigos 4.° , n.° 1, alínea c), e 5.° , n.° 1, alínea a), da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22), com as alterações introduzidas pelo Acto relativo às condições de adesão da República da Áustria, da República da Finlândia e do Reino da Suécia e às adaptações dos Tratados em que se fundamenta a União Europeia (JO 1994, C 241, p. 21, e JO 1995, L 1, p. 1, a seguir «Directiva 69/335»).

2 Estas questões foram suscitadas no âmbito de um litígio que opõe a Energie Steiermark Holding AG (a seguir «ESTAG») à Finanzlandesdirektion für Steiermark (administração das finanças do Land de Estíria, a seguir «Finanzlandesdirektion») acerca da cobrança de imposto sobre as entradas de capital aquando do aumento do capital social de uma sociedade de capitais financiado pela emissão de novas acções e do pagamento, pela sociedade-mãe do novo sócio da referida sociedade, de diferentes contribuições financeiras.

Quadro jurídico

A regulamentação comunitária

3 Como resulta do seu primeiro considerando, a Directiva 69/335 destina-se promover a livre circulação de capitais, considerada uma condição essencial para a criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno.

4 Nos termos do sexto considerando da Directiva 69/335, a prossecução deste objectivo pressupõe, no que respeita à tributação que incide sobre as reuniões de capitais, a supressão dos impostos indirectos até então em vigor nos Estados-Membros e a aplicação, em seu lugar, de um imposto cobrado uma única vez no mercado comum e de nível idêntico em todos os Estados-Membros.

5 Nos termos do artigo 4.° , n.° 1, da Directiva 69/335:

«Estão sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital as seguintes operações:

[...]

c) O aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie;

d) O aumento do activo de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie, remunerada não por partes representativas do capital social ou do activo, mas por direitos da mesma natureza que os dos sócios, tais como direito de voto, participação nos lucros ou no saldo de liquidação;

[...]»

6 O artigo 4.° , n.° 2, da Directiva 69/335 prevê:

«Podem continuar sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital as operações a seguir indicadas, desde que fossem tributadas à taxa de 1% em 1 de Julho de 1984:

a) O aumento do capital social de uma sociedade de capitais através da incorporação de lucros, reservas ou provisões;

b) O aumento do activo de uma sociedade de capitais através de prestações efectuadas por um sócio, que não impliquem o aumento do capital social, mas que tenham a sua contrapartida numa alteração dos direitos sociais ou que sejam susceptíveis de aumentar o valor das partes sociais;

c) O empréstimo contraído por uma sociedade de capitais, se o credor tiver direito a uma quota-parte dos lucros da sociedade;

d) O empréstimo contraído por uma sociedade de capitais junto de um sócio, do cônjuge ou de um filho de um sócio, bem como o empréstimo contraído junto de um terceiro, quando seja garantido por um sócio, desde que os referidos empréstimos tenham a mesma função que o aumento de capital social.

[...]»

7 O artigo 5.° da Directiva 69/335 está assim redigido:

«1. O imposto será liquidado:

a) No caso de constituição de uma sociedade de capitais, de aumento do seu capital social ou do aumento do seu activo, operações referidas no n.° 1, alíneas a), c) e d), do artigo 4.° : sobre o valor real dos bens de qualquer natureza entregues ou a entregar pelos sócios, após dedução das obrigações assumidas e dos encargos suportados pela sociedade em consequência de cada entrada; os Estados-Membros podem cobrar o imposto sobre as entradas de capital à medida que as liberações sejam efectuadas;

[...]

d) No caso de aumento do activo referido no n.° 2, alínea b), do artigo 4.° : sobre o valor real das prestações efectuadas, após dedução das obrigações assumidas e dos encargos suportados pela sociedade em consequência das referidas prestações;

[...]

2. Nos casos referidos nas alíneas a) e b) do n.° 1, os Estados-Membros podem determinar o montante sobre o qual irá incidir o imposto, com base no valor real das partes sociais atribuídas ou pertencentes a cada sócio; o preceito não é aplicável aos casos em que devam efectuar-se apenas entradas em numerário. O montante sobre o qual o imposto é liquidado não pode em caso algum ser inferior ao valor nominal das partes sociais atribuídas ou pertencentes a cada sócio.

[...]»

A legislação nacional

8 Segundo o § 2, n.° 1, ponto 1, da Kapitalverkehrsteuergesetz (lei relativa ao imposto sobre os movimentos de capitais), de 16 de Outubro de 1934 (DRGBl. 1934/1058, na sua versão alterada, tal como publicada no BGBl. 1995/21, a seguir «KVG»), o imposto sobre as entradas de capital «incide sobre a aquisição de direitos sociais numa sociedade de capitais de direito interno pelo primeiro adquirente».

9 Nos termos do § 7, n.° 1, alínea a), da KVG, a matéria colectável tomada em consideração nessa aquisição é constituída pelo valor da contrapartida paga, incluindo igualmente os custos relativos à constituição da sociedade ou ao aumento do seu capital social assumidos pelos sócios, com excepção do imposto sobre as entradas de capital devido pela aquisição dos direitos sociais.

O litígio no processo principal e as questões prejudiciais

10 A ESTAG é uma sociedade anónima cujo capital social integralmente realizado se elevava, antes da transacção que está na origem do processo principal, a 500 000 000 ATS e cujo accionista único era o Land Steiermark (a seguir «Land»). A ESTAG detém 98,8% das acções da Steirische Wasserkraft- und Elektrizitäts-Aktiengesellschaft, 99,994% das acções da Steirische Ferngas-Aktiengesellschaft e 99,996% das acções da Steirische Fernwärme GmbH. A ESTAG e as suas três filiais formam o «Grupo ESTAG».

11 Em 22 e 27 de Janeiro de 1998, o Land e a Électricité de France International SA (a seguir «EDFI»), filial da Électricité de France (a seguir «EDF»), celebraram um contrato de participação de empresa («Unternehmensbeteiligungsvertrag») cujo objecto era uma tomada de participação da EDFI na ESTAG através de um aumento de capital social desta última por meio de emissão de novas acções.

12 Tal como resulta do despacho de reenvio, o Land comprometeu-se a proceder a um aumento de capital social da ESTAG até um valor nominal de 166 668 000 ATS, através da emissão de 166 668 acções ao portador de um valor nominal de 1 000 ATS, ou seja, um preço de emissão de 1 000 ATS cada uma. Além disso, o Land devia renunciar ao seu direito preferencial de subscrição e comprometer-se a só autorizar a sociedade EDFI a subscrever as acções novas emitidas.

13 Por seu lado, a EDFI comprometeu-se, inicialmente, a subscrever a integralidade das novas acções e a proceder à entrega do montante de 166 668 000 ATS numa conta detida pela ESTAG denominada «aumento de capital 1998». Através deste aumento de capital, a EDFI devia deter uma participação igual a 25% mais uma das acções constituintes do novo capital da ESTAG.

14 Seguidamente, a EDFI devia pagar, ao mesmo tempo que o montante nominal das novas acções, um montante de 5 083 332 000 ATS como «contribuição de sócio» não reembolsável. Este montante devia ser depositado numa conta de um terceiro mandatário, que tinha a obrigação de transferir este montante, acrescido de juros, a título de contribuição financeira, para a ESTAG e/ou para as suas três filiais supramencionadas. Estava previsto que, se o mandatário não recebesse qualquer instrução comum das duas partes no contrato, nas duas semanas subsequentes à emissão das novas acções, devia proceder à transferência do montante acrescido de juros para a ESTAG. A EDFI podia mandar depositar esta contribuição, no todo ou em parte, pela EDF.

15 Finalmente, a EDFI comprometeu-se a depositar o montante de 350 000 000 ATS numa outra conta do mesmo mandatário, intitulada conta «garantia». Esta conta devia ser mantida durante um período máximo de dois anos, durante os quais a EDFI tinha direito, em certas condições, ao reembolso de todo e qualquer montante existente nessa conta. No termo de um prazo determinado, o montante total ou o saldo da conta «garantia» devia ser pago à ESTAG ou às suas filiais como «contribuição de sócio» não reembolsável.

16 O aumento de capital social foi decidido em 16 de Abril de 1998, numa assembleia geral extraordinária da ESTAG. O representante do Land nesta assembleia dispunha de uma procuração que lhe permitia aprovar o relatório do directório da ESTAG relativo a uma entrada de capital pela EDFI num montante de 5 600 000 000 ATS.

17 Tal como resulta dos autos no processo principal, a EDFI e a EDF pagaram os montantes de, respectivamente, 166 668 000 ATS e 5 433 332 000 ATS aos destinatários previstos no contrato de participação de empresa.

18 Por decisão de 11 de Maio de 1998, o Finanzamt für Gedühren und Verkehrsteuern (administração fiscal dos impostos e dos direitos de registo) de Graz (Áustria) calculou o imposto de entrada devido pela ESTAG, considerando como matéria colectável o montante de 5 600 000 000 ATS.

19 A ESTAG interpôs recurso desta decisão para a Finanzlandesdirektion, alegando que apenas o montante pago pelo EDFI está sujeito ao imposto sobre as entradas de capital e que as somas pagas pela EDF constituem «contribuições da avó» («Großmutterzuschüsse») não sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital.

20 A Finanzlandesdirektion negou provimento a este recurso por o artigo 5.° , n.° 1, alínea a), da Directiva 69/335 prever que a matéria colectável é constituída pelo valor real dos bens de qualquer natureza entregues ou a entregar pelo sócio.

21 A ESTAG impugnou esta decisão no Verwaltungsgerichtshof. Em apoio do seu recurso alegou, nomeadamente, que, em conformidade com a Directiva 69/335, as entradas que não aumentem o capital social de uma sociedade bem como as entradas em contrapartida das quais nenhum direito social ou direito comparável tenha sido concedido não podem ser sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital, do mesmo modo que as contribuições que não sejam pagas por um sócio da sociedade de capitais que dela beneficia. Sustentou igualmente que esta interpretação se justifica tanto mais que estas contribuições beneficiam não a sociedade que aumenta o seu capital mas filiais desta, que o montante do imposto sobre as entradas de capital deve ser deduzido da matéria colectável e que as entradas de capital ainda não efectuadas não devem ser incluídas na matéria colectável.

22 No seu despacho de reenvio, o Verwaltungsgerichtshof salienta que as entradas efectuadas ou a efectuar por um novo accionista para adquirir partes representativas do capital social de uma sociedade, mesmo de modo indirecto, ou seja, quer por intermédio da sua sociedade-mãe, quer a favor das filiais da sociedade de que se torna accionista, constituem a contrapartida a tomar em consideração para cálculo do imposto sobre as entradas de capital, desde que o pagamento dessas entradas seja, tal como sucede no processo principal, uma condição sine qua non da admissão deste accionista na sociedade.

23 O órgão jurisdicional de reenvio considera, além disso, que o conceito de «entrada de bens de qualquer espécie», que consta dos artigos 4.° , n.° 1, alíneas c) e d), e 5.° , n.° 1, alínea a), da Directiva 69/335, permite distinguir não apenas as entradas em numerário das entradas em espécie, mas também as entradas directas das entradas indirectas. Em seu entender, desde que exista um nexo de causalidade entre uma contribuição e o aumento do capital social de uma sociedade de capitais, esta contribuição está sujeita ao imposto sobre as entradas de capital, nos termos do artigo 4.° , n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335.

24 Todavia, o Verwaltunsgerichtshof salienta igualmente que, tendo em conta a jurisprudência do Tribunal de Justiça, e mais especialmente o acórdão de 27 de Outubro de 1998, Nonwoven (C-4/97, Colect., p. I-6469), uma interpretação literal dos artigos 4.° , n.° 1, alíneas c) e d), e 5.° , n.° 1, alínea a), da Directiva 69/335 não pode ser excluída.

25 Foi nestas condições que o Verwaltungsgerichtshof decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as questões prejudiciais seguintes:

«1) As prestações que, no âmbito de um aumento de capital (excluído o direito de preferência dos actuais sócios), o novo sócio autorizado a adquirir as novas partes efectua, não directamente, mas através da sociedade-mãe, representam uma entrada de bens de qualquer espécie na acepção do artigo 4.° , n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335 [...]?

2) As prestações que, no âmbito de um aumento de capital (excluído o direito de preferência dos actuais sócios), o novo sócio autorizado a adquirir as novas partes efectua não em favor da própria sociedade que procede ao aumento de capital mas em favor da sociedade que esta última controla representam uma entrada de bens de qualquer espécie na acepção do artigo 4.° , n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335 [...]?

3) As prestações ainda não efectuadas representam uma entrada de bens de qualquer espécie na acepção do artigo 4.° , n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335 [...]?

4) O imposto sobre as entradas de capital que a sociedade deve pagar configura um encargo ou uma obrigação, dedutível da matéria colectável nos termos do artigo 5.° , n.° 1, alínea a), da Directiva 69/335 [...]?»

Quanto às questões prejudiciais

26 A título preliminar, deve dizer-se, por um lado, que as contribuições visadas pelo órgão jurisdicional de reenvio nas suas questões são contribuições pagas pela sociedade-mãe do adquirente das acções emitidas, não tendo este pago mais do que as somas correspondentes ao montante nominal das acções adquiridas. É conveniente recordar, por outro lado, que esse órgão jurisdicional declarou, no processo principal, que as contribuições em causa foram efectuadas para financiar a aquisição de acções novas emitidas e constituiu uma condição sine qua non da admissão do novo accionista no capital social da sociedade emitente.

Quanto à primeira questão

27 Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, essencialmente, se o artigo 4.° , n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335 deve ser interpretado no sentido de que o conceito de «entrada de bens de qualquer espécie» que dele consta se refere às contribuições financeiras que uma sociedade-mãe efectua em benefício de um sociedade de capitais que procede a um aumento do seu capital social através da emissão de novas acções, para permitir a aquisição destas por uma filial da referida sociedade-mãe.

28 Para responder à questão assim reformulada, é conveniente, em primeiro lugar, determinar se contribuições financeiras efectuadas por ocasião de um aumento de capital social de uma sociedade de capitais, mas cujo montante excede o valor nominal do referido aumento, ao mesmo tempo que constitui uma condição prévia deste, são susceptíveis de entrar no âmbito do artigo 4.° , n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335.

29 A este respeito, há que recordar que, em conformidade com o artigo 4.° , n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335, o aumento do capital social de uma sociedade de capitais através da entrada de bens de qualquer espécie está sujeito ao imposto sobre as entradas de capital.

30 Quando, por ocasião de um aumento de capital, o pagamento de um preço de aquisição de uma participação no capital superior ao valor nominal desta é uma condição indispensável à aquisição dessa participação, tal como a ESTAG admitiu no que concerne à situação em causa no processo principal, as diversas contribuições pagas para atingir esse preço devem ser consideradas como constituindo a entrada que dá direito a essa participação e, por conseguinte, como abrangidas pelo âmbito do artigo 4.° , n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335.

31 A interpretação que precede é corroborada pelo artigo 5.° , n.° 1, alínea a), desta mesma directiva, que prevê que a matéria colectável para a liquidação do imposto sobre as entradas de capitais é constituído pelo valor real das entradas efectuadas para financiar a operação em causa.

32 Ora, aquando de uma operação como a que está em causa no processo principal, o valor real das entradas efectuadas no âmbito do aumento do capital de uma sociedade de capitais corresponde ao valor nominal das acções emitidas acrescido do valor das contribuições financeiras suplementares pagas.

33 Segue-se que contribuições financeiras como as que estão em causa no processo principal entram no âmbito do artigo 4.° , n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335, mesmo que o seu montante exceda o valor nominal do aumento do capital a que a sociedade procedeu.

34 É conveniente, em segundo lugar, examinar se essas contribuições são abrangidas pela referida disposição mesmo quando tenham sido efectuadas não pelo próprio novo sócio, mas pela sociedade-mãe deste.

35 A este respeito, a ESTAG alega que, face à redacção do artigo 5.° , n.° 1, alínea a), da Directiva 69/335, apenas as entradas efectuadas por sócios directos da sociedade de capitais que deles beneficia estão sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital. Uma vez que contribuições como as que estão em causa no processo principal não preenchem este critério, não entram no âmbito do artigo 4.° , n.° 1, alínea c), da referida directiva.

36 Esta interpretação não pode ser acolhida.

37 Com efeito, tal como resulta do n.° 11 do acórdão de 13 de Outubro de 1992, Weber Haus (C-49/91, Colect., p. I-5207), é conveniente, para determinar se uma operação entra ou não no âmbito do artigo 4.° , n.° 2, alínea b), da Directiva 69/335, adoptar uma abordagem económica e não uma abordagem formal, baseada unicamente na origem das entradas de capital.

38 Por analogia, quando se trate de determinar se as entradas de capital entram no âmbito do artigo 4.° , n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335, há que procurar saber a quem o seu pagamento deve ser atribuído e não limitar-se a identificar a sua origem formal.

39 Ora, numa situação como a do processo principal, que se caracteriza, por um lado, pelo facto de a sociedade que se comprometeu contratualmente a pagar certas contribuições financeiras para adquirir uma participação numa outra sociedade ser filial da sociedade que finalmente procedeu ao pagamento destas contribuições e, por outro, pela circunstância de este pagamento ter um carácter liberatório em relação a essa filial, o referido pagamento deve ser considerado como tendo sido efectuado pela filial, na qualidade de sócia da sociedade que procede ao aumento do seu capital social.

40 Por outro lado, deve salientar-se, tal como o advogado-geral faz no n.° 32 das suas conclusões, que a interpretação da Directiva 69/335 preconizada pela ESTAG teria por consequência comprometer o seu efeito útil, na medida em que uma sociedades pertencente a um grupo poderia proceder a uma operação abrangida, em princípio, pelo âmbito desta directiva sem que sobre essa operação incidisse o imposto sobre as entradas de capital.

41 Face às considerações que precedem, há que responder à primeira questão que o artigo 4.° , n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335 deve ser interpretado no sentido de que o conceito de «entrada de bens de qualquer espécie» que dele consta abrange as contribuições financeiras que uma sociedade-mãe efectua em benefício de uma sociedade de capitais que procede a um aumento do seu capital social através da emissão de novas acções, para permitir a aquisição destas por uma filial da referida sociedade-mãe.

Quanto à segunda questão

42 Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, essencialmente, se o artigo 4.° , n.° 1, alínea c) da Directiva 69/335 deve ser interpretado no sentido de que o conceito de «entrada de bens de qualquer espécie» que dele consta abrange contribuições financeiras suplementares quando estas são pagas a filiais da sociedade de capitais que procede ao aumento do seu capital social através de uma emissão de novas acções.

43 Enquanto a ESTAG sustenta que, na medida em que as contribuições de que as suas filiais beneficiem não tiverem sido remuneradas por partes representativas do capital destas últimas, não existe qualquer base jurídica que permita sujeitar essas contribuições ao imposto sobre as entradas de capital, o Governo austríaco e a Comissão alegam que, uma vez que a ESTAG é, na sua qualidade de accionista quase única das suas filiais, a beneficiária indirecta dessas contribuições, estas entram no âmbito da Directiva 69/335.

44 Esta última posição está correcta. Com efeito, para determinar se uma operação entra no âmbito da Directiva 69/335, há que verificar não apenas se esta operação figura entre o número das que são enumeradas no artigo 4.° da directiva, mas também ter em conta o contexto em que ela é efectuada, tal como resulta dos n.os 37 e 38 do presente acórdão.

45 Por conseguinte, deve ser considerada como abrangida pelo conceito de «entrada de bens de qualquer espécie», na acepção do artigo 4.° , n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335, toda e qualquer contribuição que o novo sócio da sociedade de capitais que aumenta o seu capital social através da emissão de novas acções tenha pago a uma filial desta, quando resulte claramente das circunstâncias do caso que, de um ponto de vista económico, a verdadeira beneficiária dessas contribuições é a referida sociedade.

46 Ora, numa situação como a do processo principal, em que o capital social das sociedades que beneficiam das contribuições financeiras é, na sua quase totalidade, detido por uma só sociedade e em que, mais ainda, tal como resulta do despacho de reenvio, esta última não apenas dá a ordem para efectuar o pagamento dessas contribuições, mas pode livremente determinar o montante destas que cada uma das suas filiais deve receber e mesmo decidir qual delas será a única destinatária, esta sociedade deve ser considerada como sendo, de um ponto de vista económico, a verdadeira beneficiária dessas contribuições.

47 Nestas condições, há que responder à segunda questão que o artigo 4.° , n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335 deve ser interpretado no sentido de que o conceito de «entrada de bens de qualquer espécie» que nele figura se refere a contribuições financeiras suplementares que o novo sócio paga não à sociedade de capitais que aumenta o seu capital social mas a filiais desta, quando resulte claramente das circunstâncias do caso que, de um ponto de vista económico, a verdadeira beneficiária dessas contribuições é a referida sociedade.

Quanto à terceira questão

48 Com a sua terceira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, essencialmente, se as entradas de capital efectuadas sob reserva da realização de uma condição suspensiva constituem entradas de capital na acepção do artigo 4.° , n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335.

49 A este respeito, há que salientar que os artigos 4.° , n.° 1, alínea c), e 5.° , n.° 1, alínea a), da Directiva 69/335 não precisam em que momento ocorre o facto gerador do imposto sobre as entradas de capital.

50 Todavia, tal como o advogado-geral salientou no n.° 39 das suas conclusões, resulta do artigo 5.° , n.° 1, alínea a), da Directiva 69/335 que as entradas de capital a efectuar podem igualmente dar lugar à cobrança do imposto sobre as entradas de capital. Devem ser consideradas como abrangidas por esta disposição as entradas que uma pessoa singular ou colectiva tem obrigação de efectuar e que têm um carácter certo.

51 Ora, quando, como no processo principal, a entrada é paga por conta de um terceiro mas que, devido à existência de uma condição suspensiva, não é certo que essa entrada seja verdadeiramente devida, a obrigação de o associado efectuar a entrada de capital em questão só se torna certa no momento em que essa condição se realiza. Por conseguinte, é apenas a partir deste momento que a referida entrada deve ser considerada como constituindo uma entrada de capital na acepção do artigo 4.° , n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335.

52 Face a estas considerações, há que responder à terceira questão que as entradas de capital efectuadas sob reserva da realização de uma condição suspensiva só constituem entradas de capital na acepção do artigo 4.° , n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335 após essa condição se ter realizado.

Quanto à quarta questão

53 Com a sua quarta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, essencialmente, se o imposto sobre as entradas de capital constitui uma «obrigação» ou um «encargo» na acepção do artigo 5.° , n.° 1, alínea a), da Directiva 69/335.

54 A este respeito, há que recordar que, no n.° 17 do acórdão de 5 de Fevereiro de 1991, Trave-Schiffahrtsgesellschaft (C-249/89, Colect., p. I-257), o Tribunal de Justiça decidiu que, sendo nulos os encargos específicos ligados à obtenção de um empréstimo sem juros concedido a uma sociedade por um dos seus sócios, a matéria colectável a ter em conta por aplicação do artigo 5.° , n.° 1, alínea d), da Directiva 69/335 para cálculo do imposto sobre as entradas de capital é constituída pelo montante dos juros economizados pela referida sociedade.

55 Resulta claramente desta jurisprudência, aplicável por analogia ao artigo 5.° , n.° 1, alínea a), da Directiva 69/335, que o montante do imposto sobre as entradas de capital não deve ser tomado em consideração para determinação da matéria colectável e não constitui, por conseguinte, uma «obrigação» ou um «encargo» na acepção do artigo 5.° , n.° 1, alínea a), da Directiva 69/335.

56 Por conseguinte, há que responder à quarta questão que o imposto sobre as entradas de capital não constitui uma «obrigação» ou um «encargo» na acepção do artigo 5.° , n.° 1, alínea a), da Directiva 69/335.

Decisão sobre as despesas

Quanto às despesas

57 As despesas efectuadas pelo Governo austríaco e pela Comissão, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.

Parte decisória

Pelos fundamentos expostos,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sexta Secção),

pronunciando-se sobre as questões submetidas pelo Verwaltungsgerichtshof, por despacho de 1 de Setembro de 1999, declara:

1) O artigo 4.° , n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, com as alterações introduzidas pelo Acto relativo às condições de adesão da República da Áustria, da República da Finlândia e do Reino da Suécia e às adaptações dos Tratados em que se fundamenta a União Europeia, deve ser interpretado no sentido de que o conceito de «entrada de bens de qualquer espécie» que dele consta abrange as contribuições financeiras que uma sociedade-mãe efectua em benefício de uma sociedade de capitais que procede a um aumento do seu capital social através de uma emissão de novas acções, para permitir a aquisição destas por uma filial da referida sociedade-mãe.

2) O artigo 4.° , n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335, com as alterações introduzidas pelo acto de adesão supramencionado, deve ser interpretado no sentido de que o conceito de «entrada de bens de qualquer espécie» que nele figura se refere a contribuições financeiras suplementares que o novo sócio paga não à sociedade de capitais que aumenta o seu capital social mas a filiais desta, quando resulte claramente das circunstâncias do caso que, de um ponto de vista económico, a verdadeira beneficiária dessas contribuições é a referida sociedade.

3) As entradas de capital efectuadas sob reserva da realização de uma condição suspensiva só constituem entradas de capital na acepção do artigo 4.° , n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335, com as alterações introduzidas pelo referido acto de adesão, após essa condição se ter realizado.

4) O imposto sobre as entradas de capital não constitui uma «obrigação» ou um «encargo» na acepção do artigo 5.° , n.° 1, alínea a), da Directiva 69/335, com as alterações introduzidas pelo acto de adesão referido no n.° 1 do presente dispositivo.