CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL

CARL OTTO LENZ

apresentadas em 2 de Maio de 1990 ( *1 )

Sumário

A — Matéria de facto B — Parecer Quanto à primeira questão I — Observação prévia sobre a evolução da situação jurídica II — Quanto à primeira parte da primeira questão (possibilidade por princípio de deduzir os custos do software) 1) Aplicabilidade do artigo 3.o do Regulamento (CEE) n.o 1224/80 às operações de importação em causa 2) Preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias a) Determinação da mercadoria sujeita a direitos aduaneiros b) Determinação do preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias c) Conclusão 3) Admissibilidade de dedução na falta de disposição expressa correspondente a) Aposição da Comissão b) Discussão c) Possível fundamento jurídico da dedução: o n.o 3 do artigo 2.o do Regulamento (CEE) n.o 1224/80 III — Quanto à segunda parte da primeira questão (pressupostos relativos à documentação necessária para a admissão da dedução) 1) Meios adequados à determinação do valor aduaneiro 2) Dever de prova do custo do software a) Repartição, em princípio, do ónus da prova b) Prova e indicação em separado 3) Exigências era matéria de prova a) Quanto à questão de saber se, tendo sido acordado um preço conjunto, o direito comunitário afasta a possibilidade de apresentação de provas separadas quanto aos vários componentes deste preço? b) Momento em que devem ser apresentados os documentos necessários aa) Elementos resultantes da jurisprudência sobre princípios gerais relativos ao valor aduaneiro bb) Elementos resultantes dos preceitos sobre a declaração para introdução em livre prática c) Momento até ao qual pode ser declarada a parte do preço a deduzir aa) Possibilidade de apresentar esclarecimentos posteriores bb) Condições de regularidade dos esclarecimentos IV — Conclusão quanto à primeira questão Quanto à segunda questão C — Conclusão

Senhor Presidente,

Senhores Juizes,

A — Matéria de facto

1. Neste processo, suscitado por um pedido de decisão prejudicial apresentado em 13 de Fevereiro de 1989 pelo Bundesfinanzhof, encontramo-nos perante problemas relacionados com o valor aduaneiro, previsto no Regulamento (CEE) n.o 1224/80 ( 1 ) (a seguir «regulamento de base»). No processo principal, a empresa Brown Boveri (a seguir «recorrente») e o Hauptzollamt de Mannheim estão em desacordo quanto à dedução das despesas de montagem de um equipamento de construção assistido por computador adquirido pela recorrente, e do custo do software com aquele fornecido.

2. Nos termos do contrato celebrado entre a recorrente e o fornecedor, dos Estados Unidos, que previa um preço unitário para o material informático e a utilização do software também fornecido pelo produtor, gravado em bandas magnéticas ( 2 ), foram fornecidos, numa primeira remessa, hardware e software, e numa segunda apenas software. Nas declarações de importação a primeira remessa foi descrita, essencialmente, como partes de computador, a segunda como software. As facturas que as acompanhavam referiam preços totais, sem indicação dos diversos elementos, e não faziam qualquer referência a suportes de dados.

3. Nas declarações aduaneiras, a recorrente deduziu do preço unitário, além das despesas internas de transporte, os custos relativos à montagem e ao software. Em relação ao segundo envio, depois de uma rectificação manifestamente não contestada pela administração aduaneira, apresentou um valor aduaneiro de 0 DM. Nas decisões impugnadas, o Hauptzollamt não reconheceu a dedução do custo do software e da montagem, dado que as facturas apresentadas não continham qualquer montante indicado em separado que pudesse ser objecto de dedução, além de que pagamentos relativos a software para os clientes estavam incluídos no valor aduaneiro dos suportes de dados.

4. No processo relativo à reclamação apresentada, a recorrente apresentou novas versões das facturas relativas às três primeiras remessas, nas quais os preços totais anteriores eram separados em preços para hardware e software. Além disso, apresentou duas mensagens em telex do produtor relativas ao montante do custo do software e da montagem.

5. O Hauptzollamt indeferiu a reclamação. Do recurso para o Finanzgericht, ao qual também foi negado provimento, foi por sua vez interposto recurso para o Bundesfinanzhof, o qual submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões: «1) Em 1982, o artigo 3.o do Regulamento (CEE) n.o 1224/80 devia ser interpretado no sentido de ser entendido como valor transaccional de suportes de dados importados com software incluído, que o fornecedor facturou ao importador com um preço global, o preço dessa factura na sua totalidade, ou apenas a parte do preço facturado relativo aos suportes de dados? É relevante o facto de o importador ter nessa altura ou posteriormente indicado separadamente os preços dos suportes de dados e do software? 2) Os custos de montagem só devem ser considerados como tendo sido indicados separadamente, na acepção do n.o 4 do artigo 3.o do Regulamento (CEE) n.o 1224/80, no caso de o respectivo documento já se encontrar na posse das autoridades alfandegárias no momento da determinação do valor aduaneiro?»

6. Referirei, quando necessário, mais pormenores da matéria de facto. Quanto ao restante, remeto para a audiência para julgamento.

B — Parecer

Quanto à primeira questão

7. I. Permitam-me, antes de começar a analisar em pormenor a primeira questão (inclusão do software no valor aduaneiro), que descreva rapidamente o estado do problema e que evoque a evolução jurídica que, no meu entender, constitui o respectivo pano de fundo.

8. O princípio geralmente aceite de que só estão sujeitas a direitos aduaneiros mercadorias, e não pensamentos, ideias, direitos ou prestações de serviços enquanto tais ( 3 ) suscita sempre dúvidas quando, como no presente caso, há mercadorias que estão de algum modo ligadas a um destes objectos incorpóreos. Quando, nomeadamente, o valor de tal objecto é mais elevado do que a propria mercadoria, coloca-se a questão de saber se os dois elementos devem ser considerados como uma unidade para efeitos de determinação do valor aduaneiro ou se, e sob que condições, deve ser efectuada uma distinção para aquele efeito.

9. No que respeita às dificuldades jurídicas e fácticas associadas a esta distinção, é duvidoso, nomeadamente, de que forma devem ser repartidos os riscos entre os declarantes e a administração aduaneira.

10. No que respeita ao software para utilizadores de computador, gravado em suportes de dados, a evolução jurídica tem-se caracterizado por algumas oscilações.

11. O valor aduaneiro das mercadorias encontrava-se regulamentado em direito comunitário, até 30 de Junho de 1980, pelo Regulamento (CEE) n.o 803/68 ( 4 ). De acordo com os respectivos oitavo e nono considerandos, este diploma resultava do tratado sobre o valor aduaneiro das mercadorias assinado em Bruxelas em 15 de Dezembro de 1950 ( 5 ), no qual eram partes, à data, todos os Estados-membros da Comunidade.

12. Este sistema de valor aduaneiro resultante do tratado de 1950 e do Regulamento n.o 803/68 assentava ainda no princípio do preço normal. O n.o 1 do artigo 1.o daquele regulamento, baseando-se no artigo 1.o do anexo I do tratado, dispunha o seguinte: «Para aplicar a pauta aduaneira comum, o valor aduaneiro das mercadorias importadas é o preço normal, ou seja, o preço que é de supor poder ter sido obtido pelas mercadorias... numa venda efectuada em condições de plena concorrência entre um comprador e um vendedor independentes um do outro.»

13. O Comité do Valor Aduaneiro ( 6 ) publicou em 1979 uma nova versão de um estudo ( 7 ) que tem por objecto a discussão do conceito de valor aduaneiro em relação a calculadoras e a suportes de dados. Os n.os 21 a 23 deste estudo são dedicados ao valor aduaneiro de suportes de dados que contém programas para o utilizador. Nos termos do n.o 22, este valor é constituído pelo preço do suporte de dados (i), por um elemento relativo às actividades relativas à elaboração do plano de trabalho («plan de travail») e que vão até à finalização do programa a registar no suporte de dados (ii), pelo custo deste registo (iii) e pelo lucro relativo a todos estes elementos (iv).

14. Os custos e lucros relativos, nomeadamente, à elaboração do plano de trabalho que são determinantes para o preço do software — não devem influir no valor aduaneiro (n.o 21). Dado que os autores do estudo tinham consciência das dificuldades de determinação do montante do elemento (ii), propuseram no n.o 22, para simplificar, que, em relação a bandas e discos magnéticos, se partisse da soma do custo do suporte de dados e das despesas de registo, adicionados de 100 %.

15. Parece que a prática das repartições aduaneiras — incluindo as da Comunidade se orientava geralmente por estes princípios, até ter sido introduzido o novo sistema de valor aduaneiro ( 8 ). Esta modificação do sistema teve lugar, ao nível do GATT, com a entrada em vigor, em 1 de Janeiro de 1981, do acordo relativo à aplicação do artigo VII do Acordo Geral sobre Pautas Aduaneiras e Comércio ( 9 ).

16. Este acordo (a seguir «acordo de 1979») foi aprovado, em nome da Comunidade Económica Europeia, por Decisão do Conselho de 10 de Dezembro de 1979 ( 10 ). A Comunidade adaptou a este acordo as suas disposições sobre valor aduaneiro com a aprovação do regulamento de base de cuja interpretação nos ocupamos hoje.

17. De acordo com o sistema do acordo de 1979 e do regulamento de base, a base do valor aduaneiro é constituída em primeira linha pelo valor transaccional das mercadorias, ou seja, pelo preço efectivamente pago ou a pagar por estas quando são vendidas para exportação com destino ao país de importação (neste caso: o território aduaneiro da Comunidade) ( 11 ).

18. Atendendo a esta orientação do valor aduaneiro pelo preço efectivo das mercadorias, uma série de administrações aduaneiras ( 12 ) partiram manifestamente do princípio de que o referido estudo estava ultrapassado e tomaram como base para valor aduaneiro dos suportes de dados e do software o preço total pago em cada caso ( 13 ). Mas esta situação foi mal aceite por algumas das partes no acordo de 1979, devido ao seu efeito inibidor das exportações. Tal foi verificado pelo Comité do Valor Aduaneiro do GATT ( 14 ) numa decisão de 24 de Setembro de 1984 ( 15 ), o qual considerou que os métodos atrás referidos de determinação do valor aduaneiro, assentes no preço total, eram inteiramente compatíveis com o acordo de 1979. Todavia, as partes no acordo poderiam também separar o custo ou o valor dos suportes de dados, por um lado, e do software, por outro, de forma a não incluir no valor aduaneiro o custo ou o valor deste, no caso de ser indicado separadamente do custo ou valor daqueles.

19. Com base nesta decisão, o Conselho das Comunidades Europeias integrou no regulamento de base um novo artigo 8.o a), através do Regulamento (CEE) n.o 1055/85 ( 16 ).

20. O n.o 1 deste preceito é do seguinte teor: «Sem prejuízo dos artigos 2.o a 8.o, para determinar o valor aduaneiro de suportes informáticos importados destinados a equipamentos de tratamento de dados e que contenham dados ou instruções, só é tomado em consideração o custo ou o valor do suporte informático propriamente dito. O valor aduaneiro de suportes informáticos importados que contenham dados ou instruções não abrange, assim, o custo do valor dos dados ou das instruções, desde que este custo ou este valor sejam distintos do custo ou do valor do suporte informático em questão.»

21. Com este preceito, a Comunidade decidiu-se pelo método referido em último lugar na decisão de 24 de Setembro de 1984, pelo que, pelo menos a partir do momento da sua entrada em vigor, deixou de existir qualquer margem de manobra quanto a software ligado a suportes de dados, em matéria de direitos aduaneiros.

22. Todavia, as importações de que nos ocupamos aqui tiveram lugar, como é sublinhado no texto da primeira questão, em 1982. Assim, localizam-se no período de tempo em que já estavam em vigor, no âmbito do GATT, o acordo de 1979, e no âmbito da Comunidade, o regulamento de base, mas em que ainda não tinha surgido uma regulamentação expressa para a problemática em causa.

23. II. E deste ponto de vista que quero começar a análise da primeira parte da primeira questão, que respeita ao problema de saber se está, em princípio, excluída a possibilidade de deduzir do preço da factura o montante correspondente ao custo do software, ou se, pelo contrário, é possível proceder a esta dedução ( 17 ).

24. 1. Para começar, posso confirmar que o artigo 3.o do regulamento de base é aplicável às importações em causa neste processo, pois encontram-se reunidas as condições enunciadas naquela norma (ver o n.o 1 do artigo 2o do mesmo regulamento). No que respeita à condição (negativa) contida na alínea b) do n.o 1 do artigo 3.o, terá que se entender, do meu ponto de vista, que só são «condições» e «prestações», na acepção daquele preceito, aquelas que vinculem o comprador para além do preço determinável, ou seja, que as condições ou prestações a satisfazer pelo comprador terão que representar uma dedução ao preço determinável. Com efeito, neste caso coloca-se a questão de saber se ainda se está a tomar por base o valor transaccional quando não é possível determinar em que medida devem as prestações suplementares do comprador ser entendidas como parte da contraprestação pelas mercadorias em causa e em que medida constituem contraprestação por outros objectos. Nos termos da alínea em questão, o valor transaccional deixa de servir como base quando o valor desta parte da contraprestação não puder ser atribuído, ficando assim em aberto que o montante deve ser adicionado ao preço determinável para apurar o valor transaccional ( 18 ). No presente caso, pelo contrário, está em causa saber se a integrante do custo relativa ao software pode ou deve ser deduzida do preço total.

25. No sentido desta interpretação da referida alínea remeto para os exemplos apresentados no anexo I, acordado como parte integrante ( 19 ) do acordo de 1979, bem como (em termos quase idênticos) no anexo I do Regulamento (CEE) n.o 1494/80 ( 20 ) em relação à disposição aqui em causa ( 21 ). Estes exemplos respeitam exclusivamente a operações subordinadas uma à outra e a operações de compensação, nos quais é necessária uma adição ao montante da factura para apurar o valor transaccional ( 22 ).

26. O entendimento de que, em contrapartida, casos como o presente não estão compreendidos no preceito em causa também corresponde à sistematização deste regulamento. Enquanto os artigos 2.o, n.o 3, e 4.o a 7o apresentam bases para a determinação do valor aduaneiro nos casos de existência de contraprestação do comprador que completa o preço expresso em dinheiro, o regulamento prevê em determinados casos deduções para prestações pecuniárias que excedam o valor das mercadorias [ver os artigos 3.o, n.o 4, e 15.o, bem como agora, também, o artigo 8.o a) do regulamento de base; ver ainda os artigos 3.o a 5.o do Regulamento (CEE) n.o 1495/80 ( 23 )].

27. Assim, a alínea b) do n.o 1 do artigo 3.o do regulamento de base não afasta a aplicabilidade do artigo 3.o ao presente caso.

28. 2. E necessário verificar de seguida, no âmbito do n.o 1 do artigo 3.o, se o preço total das bandas magnéticas e do software nelas registado corresponde ao «preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias». Se, a resposta a esta questão for indiscutivelmente afirmativa, fica desde logo fora de questão uma dedução da parte do preço correspondente ao software. Em caso contrário, terá que se investigar se deve ser efectuada esta dedução, apesar do silêncio do regulamento de base em relação ao período de tempo aqui em causa.

29. a) Quer no processo principal, quer no processo perante o Tribunal de Justiça foi a este respeito discutido se a prestação intelectual expressa no software para utilizador está de tal forma incorporada nas bandas magnéticas que o seu conjunto constitua uma unidade inseparável, ou seja, uma «mercadoria» unitária, à qual se referiria, nesse caso, o preço total. Parece-me que, ao invés do que sucedia no processo Bosch ( 24 ), temos elementos fácticos suficientes à nossa disposição para decidirmos nós próprios esta questão. Na minha opinião, a resposta deve ser negativa. Refiram-se, a este respeito, três pontos de vista diversos.

30. Em primeiro lugar, aquela unidade não pode ser aceite do ponto de vista fáctico, como já tinha sido acertadamente observado pelo Bundesfinanzhof no pedido prejudicial. Ao invés do que sucede com discos e livros, a prestação intelectual aqui em causa (o software) é, se o utilizador assim o desejar, independente do respectivo suporte. O software pode, sem ser posta em causa a matéria do suporte (em particular sem que este seja destruído ou danificado), — ser transferido para outro suporte; — ser apagado do suporte — mesmo sem ser susbstituído por outro; — e ainda ter o respectivo conteúdo alterado, dado que, de acordo com o texto do pedido prejudicial, se trata neste caso de um programa standard, susceptível de ser modificado consoante o utilizador.

31. Quanto à comparação efectuada pela Comissão com cassettes pré-gravadas e outras bandas sonoras, parece-me que as peças musicais ali registadas não têm, pelo menos, a última característica referida. Enquanto a utilização apropriada do software consiste em o utilizador o aproveitar adaptando-o às suas necessidades, as lassettes pré-gravadas apenas se destinam, geralmente, à reprodução não alterada. Além disso, a recorrente no processo principal indicou, em meu entender com razão, que o preço destas bandas é geralmente determinado em grande medida pela qualidade da gravação, enquanto que no software, em contrapartida, interessa apenas a reprodução correcta das instruções gravadas.

32. Nestas circunstâncias, deve ser afastada a suposição de uma unidade do ponto de vista fáctico entre suportes e software.

33. Em segundo lugar, esta unidade também não pode ser aceite do ponto de vista económico. A Comissão baseia-se, para defender a opinião contrária, na jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à questão da incorporação de direitos de licença no valor aduaneiro de mercadorias ( 25 ). A única utilização racional (dos suportes de dados) consistiria na introdução dos dados e instruções neles contidos nas instalações de tratamento de dados adequadas para o efeito, o que, por sua vez, só pode ser feito através da utilização dos suportes de dados em que aqueles dados e instruções se encontravam. Nesta medida, será irrelevante a possibilidade de apagar ou modificar o software depois da importação dos suportes de dados, porque é relevante apenas no momento da importação.

34. Estas conclusões, que a Comissão retira da jurisprudencia do Tribunal de Justiça, não me parecem exactas. No citado acórdão de 14 de Julho de 1977, o Tribunal de Justiça começou por confirmar o princípio de que só as mercadorias estão sujeitas a direitos aduaneiros. Afirmou, a este respeito: «A pauta aduaneira comum, atendendo à sua natureza, respeita apenas à importação de mercadorias, ou seja, de objectos corpóreos, e não se aplica à importação de bens incorpóreos como maneiras de proceder, serviços ou know-how, que já, por natureza, dificilmente podem ser atingidos pelos mecanismos aduaneiros. Assim, para a determinação do valor aduaneiro deve, em princípio, tomar-se em consideração o valor intrínseco do objecto, ignorando o valor dos procedimentos, eventualmente licenças, no quadro dos quais aquele poderia ser utilizado» ( 26 ).

35. Quanto à questão das condições dentro das quais o procedimento ali referido se integra na mercadoria, o Tribunal de Justiça decidiu o seguinte: «Uma interpretação do artigo 3.o conforme com os objectivos da disposição de princípio enunciada pelo artigo 1.o do regulamento conduz a considerar incorporada na mercadoria importada o procedimento licenciado cuja utilização constitui o único uso economicamente útil da mercadoria e que só é operacional através da utilização desta mercadoria» ( 27 ).

36. Com estas explicações — que em meu entender podem continuar a ser invocadas em relação ao conceito de mercadoria, apesar das modificações entretanto surgidas na situação jurídica — o Tribunal de Justiça tomou como critério determinante as possibilidades que existiam nas mercadorias e procedimentos em causa no momento da importação. Isto corresponde, simplesmente, às características destes dois elementos. Continuemos com o caso examinado na altura: estando reunidas as condições colocadas pelo Tribunal de Justiça para a incorporação do procedimento na máquina, uma modificação àquele levaria a que esta já não pudesse ser utilizada para tal efeito. Inversamente, o comprador deve utilizar a máquina, no caso de querer fazer uso do procedimento; não pode, por exemplo, transferi-lo para outra. Estas características já existem na máquina e no procedimento no momento da importação. Em contrapartida, verifica-se em relação ao suporte de dados e ao software que este, de acordo com as necessidades do utilizador, pode ser modificado, transferido para outro suporte ou pode o suporte de dados ser utilizado para o registo de outro software.

37. Em terceiro lugar, finalmente, deve referir-se, para ser completo, que o suporte de dados e o software também não constituem uma mercadoria unitária do ponto de vista jurídico. Semelhante suposição poderia, em todo o caso, basear-se, no presente processo, no facto de ter sido acordado e facturado um preço unitário. Em relação a isto, basta a referência a que este tipo de formulação do contrato e de facturação, a ter algum efeito, só o terá em relação ao elemento «preço» do artigo 3.o, não em relação ao elemento «mercadoria». Parece-me qua também a alínea b) do n.o 2 do artigo 15.o do regulamento de base parte deste princípio.

38. A conclusão a retirar de todas estas considerações, de que o software de utilização e o suporte de dados não constituem uma mercadoria unitária em geral e também neste caso ( 28 ), é confirmada pela introdução do já no início referido artigo 8.o a) do regulamento de base. O quinto considerando do regulamento modificativo ( 29 ), invocando a decisão de 24 de Setembro de 1984 do Comité do Valor Aduaneiro do GATT, afirma o seguinte: «As partes, reunidas no âmbito do comité acima referido, decidiram que seria compatível com o acordo que as partes, que desejassem fazê-lo, só tomassem em consideração o custo ou o valor do suporte propriamente dito, aquando da determinação do valor aduaneiro de suportes informáticos importados destinados a equipamentos de tratamento de dados e que contenham dados ou instruções sejam distintos do custo ou do valor do suporte informático.»

39. Se os suportes de dados e o software devessem ser considerados uma mercadoria unitária, seria, em meu entender, pelo menos incompatível com o acordo de 1979 tomar apenas em consideração o valor dos suportes para a determinação do valor aduaneiro. O facto de se exigir um documento separado para a dedução não vem alterar nada a esta conclusão, pois o documento separado relativo a elementos diversos integrantes do preço nao afecta a unidade da mercadoria enquanto tal.

40. b) Dado que, nestas circunstâncias, quer o software, quer a banda magnética constituem objectos distintos, é necessário apurar se o preço total tem que ser referido à mercadoria importada — a banda magnética — constituindo assim o «preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias».

41. Do ponto de vista económico, tal terá certamente que ser negado. O software gravado em bandas magnéticas tem geralmente uma importância económica claramente dominante. O valor da banda magnética enquanto suporte de dados constitui apenas uma pequena fracção do valor daquele. Este facto é claramente demonstrado no pedido prejudicial ( 30 ) e foi novamente posto em evidência pelos números apresentados pela recorrente na audiência de discussão ( 31 ).

42. Do ponto de vista jurídico é possível, contudo, que se imponha uma apreciação diferente, dado que, nos termos da alínea a) do n.o 3 do artigo 3.o do regulamento de base, na redacção do Regulamento (CEE) n.o 3193/80 ( 32 ), o preço efectivamente pago ou a pagar «compreende todos os pagamentos efectuados ou a efectuar, como condição de venda das mercadorias importadas, pelo comprador ao vendedor...».

43. Assim, terá que se verificar se o pagamento do preço total, que inclui o preço do software, era uma condição da compra e venda das bandas magnéticas. Em minha opinião, não é possível partir deste entendimento, em geral e também em relação a factos como os que foram apresentados pelo Bundesfinanzhof. No caso de ser acordado um preço misto para a venda de bandas magnéticas e para o uso do software de utilização naquelas gravado, o ponto fulcral económico do negócio localiza-se no software. Num negócio deste tipo não se negoceia o preço do suporte de dados, mas o do software que, como foi referido, constitui a parte mais significativa da soma total. Assim, é possível dizer que, no âmbito da compra do suporte de dados, é estabelecida a condição de que o comprador tem também que aceitar e pagar o direito de utilização do software — de algum modo como «acessório». Antes se passa exactamente o contrário, em correspondência com o ponto fulcral referido: nestes casos, o acordo sobre o software realiza-se com a provisão de que, no caso de o cliente, nos termos do acordo, adquirir a propriedade dos suportes de dados ( 33 ), também terá que os comprar. Creio que estas considerações decorrem da natureza das coisas e são exactas independentemente da classificação do acordo em causa, nos termos do direito civil aplicável a cada caso.

44. Também não vejo na afirmação do Bundesfinanzhof de que, no presente caso, o direito de utilização do software foi adquirido através do preço de «compra» ( 34 ) uma apreciação oposta, mas antes uma referência aos acordos com preços mistos, tanto mais que o tribunal colocou entre aspas a expressão «compra», certamente para deixar em aberto a classificação civilistica do negócio ( 35 ). Verifica-se, assim, que a apreciação jurídica segue a econômica.

45. c) Concluo, como resultado provisório da apreciação do nosso caso, que, para efeitos do artigo 3.o do regulamento de base, o suporte de dados e o software não constituem uma mercadoria unitária, e o preço total dos dois elementos só em (pequena) parte pode ser considerado preço do suporte de dados.

46. 3. A questão essencial respeita agora a saber se deve ser recusada uma dedução no montante do custo do software ( 36 ) por faltar, no período de tempo em causa, um preceito que possibilitasse a divisão do preço total nos seus dois componentes e, consequentemente, a dedução da parte do montante não sujeita a direitos aduaneiros.

47. a) Já indiquei que, no quadro do princípio do valor transaccional introduzido pelos artigos 2.o e 3.o do regulamento de base, a determinação do valor aduaneiro terá que partir fundamentalmente do preço contratualmente acordado, ao qual se terão que fazer depois as deduções previstas numa série de disposições em relação a objectos não sujeitos a direitos aduaneiros. Estas já referidas disposições ( 37 ) completam o aludido princípio quanto às necessárias deduções da mesma forma que o artigo 8.o do regulamento de base quanto às adições que o legislador entendeu serem necessárias.

48. Tudo isto parece aproximar-se da conclusão retirada pela Comissão de que nunca é possível, na falta de norma especial correspondente, aplicar deduções ao preço acordado, ainda que este contenha elementos estranhos ao valor aduaneiro.

49. b) Não há qualquer possibilidade de decidir em termos de princípio quanto a esta questão, neste local. Contudo, sou de entender que a conclusão retirada pela Comissão não é correcta, pelo menos no presente caso.

50. Em primeiro lugar, não pode ser ignorado que o regulamento de base não contém qualquer cláusula que proíba expressamente as deduções — ao contrário do que acontece com a regulamentação contida no n.o 3 do artigo 8.o para as adições. Em consonância, o Tribunal de Justiça, no acórdão Repenning ( 38 ) interpretou extensivamente o artigo 4.o do Regulamento n.o 1495/80 ( 39 ), que prevê deduções em caso de importação de quantidades de mercadorias menores do que as acordadas. Declarou a este respeito «que o preço efectivamente pago ou a pagar, que serv.e para definir o valor transaccional referido no n.o 1 do artigo 3.o do Regulamento n.o 1224/80 do Conselho, atrás citado, é um dado que, eventualmente, terá de sofrer ajustamentos, quando tal operação for necessária para evitar que se determine um valor aduaneiro arbitrário ou fictício» ( 40 ).

51. Nestas circunstâncias, pode pelo menos partir-se do princípio de que o regulamento utiliza um critério menos rigoroso em relação à exclusão de deduções do que em relação à exclusão de adições.

52. De seguida, teremos que ter presente que o sistema do regulamento que foi exposto não prossegue uma finalidade própria, antes se destinando a servir as finalidades do regulamento de base, em relação aos quais terá que ser apreciado. O objectivo declarado do regulamento de base é «favorecer o comércio mundial estabelecendo um sistema equitativo, uniforme e neutro de determinação do valor aduaneiro que exclui a utilização de valores aduaneiros arbitrários ou fictícios» ( 41 ).

53. Não é com certeza necessária qualquer explicação suplementar para demonstrar que um valor aduaneiro que não tem qualquer relação com o valor real e com o preço da mercadoria — o que também se pode verificar sem necessidade de mais indicações — constitui um valor arbitrário. Estamos aqui perante um caso em que o sistema do regulamento, que assegura geralmente a exclusão deste tipo de valores arbitrários, vai, excepcionalmente, ter o efeito exactamente contrário.

54. A já referida decisão de 24 de Setembro de 1984 do Comité do Valor Aduaneiro do GATT também põe em evidência que nestes casos poderá haver desvios em relação ao sistema formal. De acordo com aquela decisão, a admissão pelas partes no acordo de deduções na acepção aqui em causa é compatível com o acordo de 1979, que criou o referido sistema e que foi em grande medida literalmente transposto para o direito comunitário pelo regulamento de base. O comité não propôs, por exemplo, alterar correspondentemente o acordo. Nestas circunstâncias, não vejo a dedução — como o faz a Comissão — como uma violação inadmissível, mas antes como uma interpretação permitida, que se impõe, mesmo, do sistema.

55. c) Debruço-me agora sobre a questão de qual a base jurídica a aplicar à referida dedução. Na audiência de discussão foi discutido, a este respeito, em que medida se poderia recorrer, por analogia, ao n.o 3 do artigo 2.o A Comissão pronunciou-se em sentido contrário, invocando os já referidos argumentos sistemáticos.

56. Neste contexto, desejaria remeter para uma problemática similar, que é objecto do processo C-17/89 ( 42 ). Neste está em questão a possibilidade de proceder a uma dedução no montante do custo dos transportes intercomunitários no caso de não estarem reunidos os pressupostos do artigo 15.o Também naquele processo foi discutida uma analogia daquele gênero com o n.o 3 do artigo 2o do regulamento de base. O relatório para audiência sumariza da seguinte forma as observações da Comissão quanto a esta questão: «A Comissão reconhece que este artigo apenas diz formalmente respeito à determinação do valor de transacção, mas considera que, face a uma lacuna jurídica, é igualmente aplicável a outros elementos do valor aduaneiro. O acordo e o regulamento têm ambos por objectivo a determinação do valor aduaneiro a partir dos custos reais e não a partir de valores fictícios.»

57. Não posso nem desejo pronunciar-me quanto ao processo C-17/89, mas para o presente caso subscrevo esta opinião da Comissão ( 43 ). Desejaria acrescentar que, de acordo com as considerações que apresentei até ao momento, está fora de dúvida a existência no regulamento de base de lacunas não pretendidas pelo legislador ( 44 ) que justifiquem o recurso a preceitos não directamente aplicáveis. O n.o 3 do artigo 2.o do regulamento de base deve garantir, no caso de faltarem outras disposições pertinentes para a determinação do valor aduaneiro, que este seja determinado «por critérios razoáveis compatíveis com os princípios e as disposições gerais do acordo e do artigo VII do Acordo Geral sobre Pautas Aduaneiras e Comércio e com base nos dados disponíveis na Comunidade». Esta regulamentação pode ser transposta por analogia para as deduções do tipo aqui em análise, no caso de na sua falta se apurar um valor aduaneiro arbitrário; aliás, é também uma finalidade do n.o 3 do artigo 2.o evitar o surgimento de tais valores aduaneiros [ver a alínea g) do n.o 4 do artigo 2.o do regulamento de base].

58. De tudo o que precede é possível concluir que a dedução do valor do software do preço total das mercadorias fornecidas, tal como é entendido pelo Bundesfinanzhof, está perfeitamente em consonância com o acordo de 1979 e o regulamento de base que daquele parte, constituindo fundamento daquela dedução o n.o 3 do artigo 2.o do referido regulamento.

59. III. Ainda que, de acordo com o teor da primeira questão prejudicial, o Bundesfinanzhof apenas tenha solicitado a interpretação do artigo 3.o, devem ser expostos os pressupostos do reconhecimento da dedução que resultam do n.o 3 do artigo 2o do regulamento de base. Assim, encontro-me tematicamente na segunda parte da primeira questão.

60. 1. Na aplicação da disposição em causa as autoridades aduaneiras devem orientar-se, fundamentalmente, por «critérios razoáveis». E manifesto que estes se basearão, em primeiro lugar, em documentos contratuais e facturas apresentadas pelo importador e respeitantes ao negócio respectivo.

61. 2. No caso de o importador pretender ver realizada uma dedução, invocando o direito que para o efeito lhe é reconhecido, analogicamente, pelo n.o 2 do artigo 3.o, terá basicamente que provar que, e em que montante, a quantia indicada na factura inclui pagamentos relativos a software.

62. a) Quanto ao aspecto de base da repartição do ónus da prova, tal resulta do facto de o importador invocar uma norma que vem precisar, em seu benefício, o artigo 3.o do regulamento de base. Assim, este diploma também prevê nos artigos 3.o, n.o 4, 8.o a) e 15.o que o importador tem que justificar os montantes a deduzir (através de indicação em separado ou de apresentação de prova).

63. b) Outra questão é a de saber em que medida é necessária ou suficiente a indicação em separado. A relação entre prova e indicação em separado foi discutida no processo 290/84 ( 45 ). Resulta do acórdão deste processo que são apresentadas exigências menos rigorosas em relação à «indicação em separado» do que em relação à «prova». O Tribunal de Justiça afirmou, em relação ao n.o 1 do artigo 15.o, que este artigo se limita a pressupor que as despesas de transporte dentro da Comunidade sejam indicadas em separado do preço efectivamente pago ou a pagar ( 46 ). No caso de regulamentação jurídica comunitária do valor aduaneiro fazer depender a dedução da indicação em separado, tal é mais vantajoso para o devedor de direitos do que a exigência de apresentação de prova, dado que basta que os elementos do custo em causa possam ser distinguidos do preço de venda, isto é, sejam identificáveis como elemento separado do custo ( 47 ). Contudo, ressalva-se a possibilidade de reapreciação pelos serviços aduaneiros ( 48 ). Nesta medida, a exigência de indicação em separado constitui uma especificidade que só se encontra em determinados casos particulares previstos no direito comunitário sobre valor aduaneiro. Nos outros casos continua a aplicar-se o princípio de que o importador tem que provar que se encontram reunidas as condições previstas em normas que lhe são mais favoráveis ( 49 ).

64. 3. Quanto às exigências relativas a esta produção de prova, o direito comunitário não contém uma regulamentação exaustiva pelo que, nesta medida, é necessário fundamentalmente recorrer às normas dos Esta-dos-membros ( 50 ). Todavia, o n.o 3 do artigo 2.o do regulamento de base estabelece um limite extremo, ao afastar critérios desrazoáveis.

65. a) Partindo desta base, terá que ser examinado em primeiro lugar o problema referido na segunda parte da primeira questão e para o qual a Comissão chamou em particular a atenção, concretamente, saber se, em caso de terem sido acordados preços mistos, o direito comunitário afasta a possibilidade de tomar em consideração como prova documentos do vendedor, particularmente facturas, que indiquem montantes em separado para despesas deductíveis.

66. A Comissão merece concordância na afirmação de que o objecto da determinação do valor aduaneiro é esse mesmo valor da mercadoria no momento a considerar para aquela determinação ( 51 ).

67. Contudo, constitui uma questão completamente diferente a de saber se o direito comunitário afasta a possibilidade de o importador apresentar provas relativas a elementos particulares do preço total acordado antes daquele momento. Não consigo encontrar qualquer norma comunitária deste género, que reja uma parte do processo de produção de prova, o qual depende, aliás, do direito dos Estados-membros. Também não me parece que esteja forçosamente excluída a possibilidade de o importador apresentar posteriormente documentos ou outros meios de prova que venham esclarecer de modo convincente o cálculo relativo às posições dos vários objectos contratuais, que não resultem muito claramente do próprio contrato ( 52 ). No presente caso, a recorrente no processo principal afirmou, na audiência de discussão, que a negociação do contrato começou por se basear em cálculos individuais, tendo-se depois passado a um acordo global sobre o montante do preço total. Na minha opinião, este caso constitui um bom exemplo no sentido de que o direito comunitário não pode negar ao importador a possibilidade de provar o valor de determinados elementos dedutíveis, desde que apresente elementos credíveis de prova que esclareçam os cálculos do fornecedor. Aliás, esta ideia também encontra expressão na alínea b) do n.o 2 do artigo 15.o do regulamento de base.

68. Por outro lado, as dificuldades que o interessado possivelmente encontrará na produção deste tipo de prova são uma consequência natural da conformação do negócio em causa ( 53 ). A questão de saber se, no presente caso, foi apresentada prova suficiente não pode ser decidida pelo Tribunal de Justiça, dado que a apreciação da prova compete aos tribunais nacionais.

69. b) Daquela se terá que distinguir a questão de saber se, como considera o Bundesfinanzhof, todos os documentos necessários para a produção de prova têm que existir já no momento a considerar para a determinação do valor aduaneiro.

70. Também em relação a este aspecto não se encontram em direito comunitário disposições expressas que prevaleçam sobre as normas nacionais relativas à produção de prova. Todavia, é necessário verificar se da jurisprudência do Tribunal de Justiça ou das normas comunitárias não resulta um princípio que reja as formalidades em matéria de declaração aduaneira.

71. aa) Do já referido acórdão do processo Mainfrucht ( 54 ) retira a Comissão a conclusão de que os serviços aduaneiros devem ter a possibilidade de verificar as provas apresentadas para comprovar as deduções pedidas antes de fixarem o valor aduaneiro ( 55 ). É minha opinião, todavia, que, naquela decisão, o Tribunal de Justiça se limitou a clarificar que continua a ser possível a reapreciação pelos serviços aduaneiros competentes no caso de o importador ter pedido uma dedução prevista no regulamento de base, tendo para este efeito apresentado facturas nas quais este montante é indicado em separado. Quanto ao momento até ao qual podem ser apresentados aqueles documentos, é um problema sobre o qual o Tribunal de Justiça não tinha que se pronunciar naquele caso.

72. De resto, decorre claramente, em meu entender, do também já citado acórdão no processo Meyer-Uetze que não existe um princípio geral de direito comunitário em matéria de valor aduaneiro no sentido referido, dado que não existem neste direito normas que regulamentem em particular estas questões.

73. bb) Em todo o caso, como afirmaram o Governo federal alemão e a Comissão, poderia resultar uma limitação temporal, na acepção aqui em causa, das normas de direito comunitário que regulamentam as formalidades da declaração para introdução das mercadorias em livre prática (a seguir «declaração aduaneira») publicadas depois do momento relevante para o processo Meyer-Uetze ( 56 ). Estas normas estão contidas nas directivas 79/695 (CEE) ( 57 ) e 82/57 (CEE) ( 58 ).

74. Antes de mais quero apontar para o facto de o prazo de transposição da Directiva 82/57 só ter expirado em 1 de Julho de 1982, pelo que pode ser suscitada a questão da possibilidade de recorrer a esta directiva para a interpretação do artigo 3.o do regulamento de base quanto ao «primeiro caso» a tratar pelo Bundesfinanzhof, dado que, de acordo com os autos, a declaração aduaneira foi efectuada em Abril de 1982. Todavia, como se demonstrará, este problema acaba, em última análise, por não ter relevo.

75. De acordo com as disposições da referida directiva, a declaração aduaneira tem que ser completa, devendo ser acompanhada por todos os documentos cuja apresentação seja necessária para permitir a correcta aplicação dos direitos de importação (artigo 3.o da Directiva 79/695). Entre estes encontra-se, nos termos do n.o 1 do artigo 1.o do Regulamento (CEE) n.o 1496/80 ( 59 ), a declaração de valor aduaneiro, feita em formulário conforme com o constante do anexo daquele regulamento e acompanhado pelos restantes documentos referidos neste diploma. Os artigos 6.o a 8.o da Directiva 79/695 e 5.o a 9.o da Directiva 82/57 regulamentam mais em pormenor a possibilidade de corrigir dados contidos na declaração aduaneira e de apresentar mais documentos.

76. Em meu entender, a questão do Bundesfinanzhof respeita apenas ao problema de saber até que momento podem ainda ser apresentados documentos destinados a provar a justificação da dedução. Tal resulta do facto de no processo inicial ser objecto de controvérsia a possibilidade de tomar em consideração as facturas modificadas e o telex do fabricante.

77. A este respeito, resulta do artigo 6.o da Directiva 79/695 e dos artigos 6.o e 7.o da Directiva 82/57 que o procedimento de fixação de prazo para a apresentação de mais documentos só é aplicável quando estes [como a factura referida no artigo 4.o do Regulamento n.o 1496/80 e no n.o 1 da alínea a) do artigo 3.o da Directiva 82/57] faltarem, tendo os serviços aduaneiros em todo o caso aceite a declaração. No presente caso, a recorrente apresentou facturas (ainda antes da declaração aduaneira) que, contudo, não continham provas em relação à dedução pretendida. Também não vejo no n.o 1 do artigo 10.o da Directiva 79/695 qualquer limitação no sentido de elementos de prova entregues posteriormente já não poderem ser tomados em consideração. Nos termos daquela norma, «os resultados da conferência da declaração e dos documentos a ela juntos ... servirão de base ao cálculo dos direitos de importação». Como resulta da primeira e da segunda frases do n.o 1 e do n.o 2 deste artigo, a primeira frase do n.o 1 só respeita ao direito dos serviços aduaneiros de conferir a declaração e os documentos. A segunda frase do n.o 1 determina o procedimento a seguir no caso de esta conferência não ter lugar. Quanto à apresentação posterior de documentos, a situação é oposta à prevista no artigo 8.o da Directiva 79/695 para a rectificação de declarações; esta rectificação só é possível, quanto a elementos contidos em declarações aduaneiras já aceites, com os limites e nas condições ali referidos.

78. Retiro desta situação jurídica a conclusão de que o direito comunitário, num caso como o presente, não se opõe à tomada em consideração de documentos apresentados depois da aceitação da declaração aduaneira, destinados a fazer prova da correcção de um pedido de dedução. Tal não afecta o direito das autoridades aduaneiras de, nos termos do n.o 1 do artigo 10.o do regulamento de base, exigir documentos e fixar prazos para a sua apresentação. Dado que, no presente caso, aquelas autoridades não tomaram, manifestamente, qualquer medida deste género, este aspecto não precisa de ser mais aprofundado.

79. O facto de esta solução ter por consequência a possibilidade de entregar aqueles documentos até ao momento em que a decisão adquire força de caso julgado ( 60 ) permitindo assim, em casos como o presente, a manutenção de um longo período de incerteza, decorre das disposições dos Estados-membros relativas à protecção jurídica contra actos das autoridades aduaneiras. Esta matéria não se encontra presentemente regulamentada pelo direito comunitário, pelo que não se pode argumentar contra a solução exposta com a duração do referido período de incerteza ou com eventuais diferenças que podem existir de Estado-membro para Estado-membro.

80. c) Constitui certamente uma questão diversa a de saber até que momento pode ser declarado ès autoridades aduaneiras o elemento do preço relativo ao software como montante a deduzir.

81. aa) A este respeito, decorre do n.o 1 do artigo 1.o do Regulamento n.o 1496/80 que tal terá, em princípio, que ser feito na declaração de valor aduaneiro ( 61 ), a apresentar juntamente com a declaração aduaneira. O Bundesfinanzhof não apresentou qualquer questão a este respeito, pelo que a priori não há razão para tomar posição sobre este problema. Inclino-me para pensar que este esclarecimento também devia ser admitido posteriormente, sendo caso disso até ao momento em que a decisão aduaneira adquira força de coisa julgada. A disposição acima citada distingue entre declaração aduaneira e declaração de valor aduaneiro. Aqule regulamento não contém qualquer preceito análogo ao do artigo 8.o da Directiva 79/695, nos termos do qual a declaração aduaneira só pode ser rectificada sob certas condições.

82. Os factos apresentados pelo Bundesfinanzhof não são claros quanto ao momento e circunstâncias deste esclarecimento. Além disso, a recorrente afirmou nas peças escritas que apresentou e na audiência de discussão que na declaração de valor aduaneiro são referidos os elementos do preço indicado na factura que não pertenciam àqule valor. Assim, no caso de o Tribunal de Justiça não seguir o meu ponto de vista, conviria guardar algumas reservas quanto ao aspecto de o esclarecimento ter ou não sido apresentado atempadamente. Não pode ser permitido ao declarante sanar o desrespeito do prazo para apresentação da declaração relativa à dedução através da apresentação posterior de documentos.

83. bb) Para o caso de o Tribunal entender que a declaração de valor aduaneiro, enquanto tal, não pode ser completada posteriormente, gostaria de fazer ainda uma observação sobre a questão da regularidade das declarações relativas à dedução. O Governo federal alemão entende, a este respeito, que uma dedução pressupõe em qualquer caso que o importador a tenha pedido na área correspondente da declaração de valor aduaneiro. Embora haja, com certeza, boas razões formais em abono desta opinião, só a posso seguir com algumas limitações. Na minha opinião, deve bastar que a declaração (sendo esse o caso, a declaração de valor aduaneiro) dê claramente a conhecer que montantes devem ser deduzidos e em que se baseia esta pretensão. Certamente que o modelo previsto pelo Regulamento n.o 1496/80 também serve para pôr uma certa ordem na declaração de valor aduaneiro e por esta forma tornar facilmente compreensíveis os esclarecimentos naquela contidos. Contudo, se isto puder ser assegurado por outra forma, não vejo qualquer razão para daí retirar uma desvantagem para o importador.

84. IV. A resposta à primeira questão prejudicial deve ir no sentido de todas estas considerações.

Quanto à segunda questão

85. Tendo em atenção as considerações expostas quanto à segunda parte da primeira questão prejudicial, posso exprimir-me abreviadamente quanto à segunda questão.

86. O que afirmei quanto à apresentação posterior de documentos para provar a correcção de um pedido de dedução vale também para a indicação em separado. Só quero assim completar algumas das observações quanto à definição deste último conceito. Como já foi afirmado, a indicação em separado é uma forma atenuada de prova. Se um elemento de custo, não sujeito a direitos aduaneiros, for facturado pela mesma pessoa que um elemento sujeito a esses direitos, a quantia é normalmente indicada em separado, na minha opinião, se a factura apresentada para apuramento do valor aduaneiro (ou outro documento do negócio adequado para o efeito) permitir a sua identificação como elemento separado do custo. Merece concordância a opinião do Comité ( 62 ) do Valor Aduaneiro de que não basta para se estar perante uma indicação em separado a declaração de despesas dedutíveis, quando faltar qualquer elemento que justifique tal dedução ( 63 ). De outra forma, o conceito de «indicação em separado» seria em grande medida esvaziado de sentido.

87. Os documentos que são nesta medida necessários podem, na minha opinião, ser apresentados posteriormente, nos mesmos termos em que tal seja possível no caso de o interessado ter que apresentar prova. Entretanto, não deve ser esquecido que os serviços aduaneiros, de acordo com o acórdão do processo Mainfrucht ( 64 ), têm o direito de, se o entenderem, verificar a exactidão das quantias indicadas em separado cuja dedução é pedida. Se, neste caso, as autoridades aduaneiras comunicarem ao interessado que, por exemplo, entendem que a dedução é excessiva, o importador é livre, do ponto de vista do direito comunitário, de apresentar, até ao momento em que a decisão aduaneira adquira força de caso julgado, mais documentos ou outros meios de prova para provar a correcção da dedução. Mas neste caso não é possível que, em relação à indicação em separado, como forma atenuada de prova, se aplique algo diverso.

88. Quero ainda a partir destas considerações retirar a resposta para a questão suplementar da medida em que os serviços aduaneiros estão obrigados a reconhecer a dedução com base na indicação em separado resultante dos documentos entregues posteriormente. Como já foi referido, aqueles serviços podem em princípio, de acordo com o acórdão do processo Mainfrucht, verificar os dados apresentados através de indicação em separado quando as circunstâncias o justificarem, ou seja, quando existirem dúvidas objectivamente justificadas quanto àqueles dados, para verificar se não serão fictícios. Naturalmente que isto se aplica também, provavelmente sobretudo, em relação a documentos apresentados posteriormente. No caso de esta verificação levar à conclusão de que a dedução não se justifica, ou não se justifica inteiramente, aqueles serviços negarão a dedução ou reduzirão o respectivo montante.

89. Deve esclarecer-se, em todo o caso, tendo precisamente em atenção os factos do processo principal ( 65 ), quais as consequências jurídicas resultantes da não realização de qualquer verificação pelos serviços aduaneiros pelos seus próprios meios — porque aquela não oferece qualquer perspectiva de resultado — ou de aquela verificação não conduzir a qualquer resultado. Por um lado, nada se alterou, na medida em que subsistem as dúvidas sobre a correcção dos dados apresentados. Por outro lado, seria incompatível com o efeito de presunção que o n.o 4 do artigo 3.o atribui à indicação em separado dos pagamentos respeitantes à montagem a negação pura e simples da dedução, com a indicação de que os documentos apresentados (a posteriori) não constituíam prova convincente.

90. No meu entender, a única solução que afasta, dentro do possível, valores aduaneiros demasiado elevados ou demasiado baixos e, por esta forma, melhor corresponderá aos objectivos do regulamento de base, consistirá em os serviços aduaneiros, antes da adopção de uma decisão de recusa da dedução pedida, darem ao interessado a possibilidade de apresentar mais meios de prova que demonstrem a correcção da dedução.

C — Conclusão

91. Pelos fundamentos expostos, proponho que se responda da seguinte forma ao Bundesfinanzhof: «1) a) Em 1982, o artigo 3.o do Regulamento n.o 1224/80 devia ser interpretado no sentido de que o valor aduaneiro de suportes de dados com programa de aplicação incorporado, que o fornecedor tinha, nos termos do contrato, facturado ao declarante por um preço total, era constituído apenas pela parte do preço facturado que o declarante conseguiu provar ser relativa aos suportes de dados. b) Um declarante que tenha apresentado a factura relativa ao preço total antes ou ao mesmo tempo que a declaração de valor aduaneiro, podia apresentar elementos destinados a provar aqueles factos até ao momento em que o aviso de pagamento correspondente deixasse de ser impugnável. 2) Quando o declarante apresentou, antes ou ao mesmo tempo que a declaração dos elementos relativos ao valor aduaneiro, uma factura em que se incluem no preço global as somas pagas pelos trabalhos de montagem, estas (artigo 3.o, n.o 4, do Regulamento n.o 1224/80) devem ser consideradas como tendo sido objecto de indicação em separado no caso de o interessado apresentar as facturas ou outros documentos comerciais em que se estabeleça uma distinção entre os montantes correspondentes até ao momento em que o aviso de pagamento deixe de ser impugnável. Todavia, quando as circunstâncias o justifiquem, os serviços aduaneiros podem verificar os documentos relativos às despesas de montagem, apresentados a posteriori, para se certificarem de que as indicações neles contidas não são fictícias. Se renunciarem a fazer uma fiscalização pelos seus próprios meios ou quando tal fiscalização não conduzir a qualquer resultado, subsistindo, não obstante, dúvidas objectivamente justificadas quanto à exactidão da quantia alegadamente paga a título de despesas de montagem, os referidos serviços deverão dar ao interessado a possibilidade de apresentar novos elementos de prova susceptíveis de comprovar o direito à dedução, antes de decidir pelo indeferimento da solicitação desta.»

( *1 ) Língua original: alemão.

( 1 ) Regulamento (CEE) n.o 1224/80 do Conselho, de 28 de Maio de 1990, relativo ao valor aduaneiro das mercadorias (JO L 134, p. 1;EE 02 F6 p. 224).

( 2 ) O Bundesfinanzhof considera que as bandas magnéticas não podiam estar integradas no preço unitário, mas baseia o pedido prejudicial na hipótese de naquele preço estar incluida uma parte relativa aos suportes de dados (bandas magnéticas). Assim, é destes factos que se terá que partir para a resposta às questões apresentadas. Embora a recorrente tenha afirmado, na audiência de discussão, que as bandas magnéticas não foram objecto de venda mas antes de cessio temporária de uso, esta alegação não pode ser tomada em consideração no processo perante o Tribunal de Justiça.

( 3 ) Ver acórdão do Tribunal de Justiça de 14 de Juiho de 1977, Bosch (1/77, Recueil, p. 1473).

( 4 ) JO L 148, p. 6.

( 5 ) Entrado em vigor em 28 de Julho de 1953.

( 6 ) Ver artigos V e VI da Convenção sobre o Valor Aduaneiro de 1950.

( 7 ) Étude n.o 3 sur la valeur en douane, publicado em francês e em inglês na colecção Customs Valuation/Vakur en Dottane, publicada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira.

( 8 ) Ver a resposta da Comissão a questões colocadas pelo Tribunal de Contas a este respeito no Rapport annuel de la Cour des compta relatif à l'exercice 1983 (JO 1984, C 348, p. 193).

( 9 ) De 12 de Abril de 1979 (JO 1980, L 71, p. 107; EE 11 F12 p. 143).

( 10 ) JO 1980, L 71, p. 1;EE 11 F12 p. 165.

( 11 ) Ver o n.o 1 do artigo 3.o do Regulamento n.o 1224/80 e o artigo 1.o do acordo de 1979.

( 12 ) A Comissão e a recorrente no processo principal estão em desacordo quanto à questão de saber se todas as administrações aduaneiras da Comunidade alteraram a respectiva prática neste sentido.

( 13 ) Ver a exposição da Comissão, já referida, nota 8.

( 14 ) Ver o n.o 1 do artigo 18.o do acordo de 1979.

( 15 ) Publicado em Valor Aduaneiro, editado pela Comissão das Comunidades Europeias, 1989, p. 53.

( 16 ) Regulamento (CEE) n.o 1055/85 do Conselho, de 23 de Abril de 1985, que altera o Regulamento (CEE) n.o 1224/80 relativo ao valor aduaneiro das mercadorias (JO L 112, p. 50; EE 02 F13 p. 132); ver também os quarto a sexto considerandos daquele regulamento.

( 17 ) A segunda parte da primeira questão respeita aos pressupostos mais precisos desta dedução.

( 18 ) No caso de poder ser determinado o valor das prestações ou condições em relação às mercadorias a avaliar, estar-se-á perante um pagamento indirecto, na acepção do artigo 3.o, n.o 3, infine, do regulamento de base.

( 19 ) Ver o artigo 14.o do acordo de 1979.

( 20 ) Regulamento (CEE) n.o 1494/80 da Comissão, de 11 de Junho de 1980, relativo às notas interpretativas e aos princípios de contabilidade geralmente aceites em matéria de valor aduaneiro (JO L 154, p. 3; EE 02 F6 p. 235).

( 21 ) Os exemplos apresentados no Regulamento n.o 1494/80 respeitam à alínea b) do n.o 1 do artigo 3.o do regulamento de base, os do anexo I ao acordo de 1979 â disposição paralela da alínea b) do n.o 1 do artigo 1.o do acordo.

( 22 ) Como exemplo é apresentado, por exemplo, o caso de o vendedor estabelecer o preço das mercadorias importadas sujeito à condição de o comprador adquirir igualmente outras mercadorias determinadas.

( 23 ) Regulamento (CEE) n.o 1495/80 da Comissão, de 11 de Junho de 1980, que estabelece as disposições de execução de determinadas disposições dos artigos 1.o, 3.o e 8.o do Regulamento (CEE) n.o 1224/80 do Conselho relativo ao valor aduaneiro das mercadorias (JO L 154, p. 14; EE 02 F6 p. 246).

( 24 ) Processo 1/77, já referido.

( 25 ) Acórdãos do Tribunal de Justiça de 14 de Julho de 1977 (1/77, já referido) c de 16 de Março de 1978, Bosch/Hauptzollamt Hiídeshcim (135/77, Recueil, p. 855).

( 26 ) N.o 4 do acórdão de 14 de Julho de 1977.

( 27 ) N.o 5, in fine; ver também a parte decisória do referido acórdão do processo 135/77.

( 28 ) Diversamente, talvez, do que acontece com o denominado software de empresa, sem o qual o equipamento informático não pode sequer trabalhar, parece-me estar fora de causa a incorporação do software de utilização no equipamento informático, dado que este equipamento ć concebido, geralmente — e, manifestamente, também neste caso — para trabalhar com um número muito diversificado de programas de utilização.

( 29 ) Regulamento n.o 1055/85, já referido.

( 30 ) Refere-se na página 9 do despacho que a inclusão do valor do software no valor aduaneiro dos suportes de dados conduziria a uma multiplicação deste último.

( 31 ) Referiu-se uma relação entre 8 milhöes de USD e 20 DM; todavia, o primeiro número respeita, manifestamente, ao valor do conjunto do equipamento.

( 32 ) Regulamento do Conselho de 8 de Dezembro de 1980 que altera o Regulamento (CEE) n.o 1224/80 relativo ao valor aduaneiro das mercadorias (JO L 333, p. 1; EE 02 V7 p. 112).

( 33 ) Aliás, esta aquisição da propriedade nem sequer é necessária para a conclusão do negócio sobre o software, mas neste contexto a gravação deste tem a função de prevenir a sua perda no decorrer do transporte.

( 34 ) Ver p. 3 do despacho que contém o pedido prejudicial.

( 35 ) Tal também corresponde à jurisprudência mais recente do Bundesfinanzhof quanto à questão da classificação do software como bem econômico corpóreo ou incorpóreo: acórdão de 3 de Julho de 1987, Bundessteuerblatt 1987 II, p. 728, 730 e seguintes.

( 36 ) Face ao princípio do valor transaccional, só é possível aceitar ou recusar na integralidade a dedução no montante do custo (efectivo) do software. O método descrito no referido estudo de 1979 (valor da banda magnética e de certos serviços acrescido de 100 %) parece-me, em todo o caso, completamente posta de lado, face ao regulamento de base.

( 37 ) Ver supra, nota 26 infine.

( 38 ) Acórdão de 12 de Junho de 1986, Hauptzollamt Itzehoe/Repenning (183/85, Colect., p. 1873).

( 39 ) Na redacção aplicável àquele caso.

( 40 ) N.o 16 do acórdão.

( 41 ) Sexto considerando.

( 42 ) Hauptzollamt Frankfurt am Main-Ost/Deutsche Olivetti; ver a este respeito as conclusões do advogado-geral Tesauro de 28 de Março de 1990 (C-17/89, acórdão de 6 de Junho de 1990, Colect., p. I-2301, I-2308).

( 43 ) Observe-se, quanto à terminologia, que o regulamento de base emprega como sinónimos no artigo 3.o os conceitos «valor transaccional» e «valor aduaneiro», sob reserva do artigo 8.o, mas, em contrapartida, utiliza apenas a expressão «valor aduaneiro» para o valor obtido depois da dedução dos custos (ver os artigos 3.o, n.o 4, 8.o a) e 15.o). Estes conceitos serão também assim usados de seguida.

( 44 ) Isto resulta não só da posterior publicação do Regulamento n.o 1055/85, mas também da descontinuidade temporal que se verificaria em relação ao regulamento no caso de se negar a possibilidade de proceder àquela dedução no período compreendido entre 1 de Julho de 1980 e 1 de Maio de 1985 (entrada em vigor, respectivamente, do regulamento de base e do Regulamento n.o 1055/85).

( 45 ) Acórdão de 10 de Dezembro de 1985, Hauptzollamt Schweinfurt/Mainfrucht Obstverwertung (290/84, Recueil, p. 3909).

( 46 ) Ver o acórdão, já citado, n.o 20; sublinhado meu.

( 47 ) Ver a fundamentação detalhada nas minhas conclusões no processo 290/84, já referida nota 45, p. 3909, 3919 e seguintes; ver também as considerações sobre a segunda questão.

( 48 ) Ver o acórdão do processo 290/84, já referida nota 45.

( 49 ) Assim, é correcto o entendimento da recorrente de que o artigo 8.o a) do regulamento de base só criou uma regulamentação nova quanto ao software de utilização na medida em que determina a suficiência da indicação em separado. Todavia, no presente caso a distinção entre indicação em separado e apresentação de prova desempenha um papel muito secundário. Na verdade, a recorrente começou por apresentar uma factura que, em conformidade com o contrato, não indicava quantias distintas para o suporte de dados e o sofiware. Como demonstrarei de seguida no quadro da segunda questão, em casos como este as autoridades aduaneiras, se entenderem que é necessário para estarem certas de que a dedução se justifica, podem exigir a apresentação de mais documentos, mesmo sendo geralmente suficiente para o direito de dedução a indicação em separado e tendo o importador apresentado uma factura correspondente.

( 50 ) Ver acórdão de 14 de Fevereiro de 1980, Meyer-Uetze/Hauptzollamt Bad Reichenhall, n.o 13 (84/79, Recueil, p. 291).

( 51 ) Artigo 1.o, n.o 2, alinea g), do regulamento de base.

( 52 ) Ver a este respeito o acórdão de 14 de Fevereiro de 1980 no processo 84/79, já refenda nota 50, e, nomeadamente, as conclusões do advogado-geral Reischl neste processo, loc. cit., p. 304, 308.

( 53 ) Aqui se demonstra que não é convincente a opinião da Comissão, exposta nomeadamente na audiència de discussão, de que a recorrente tinha que pagar direitos em função do preço total dado que tinha acordado uma compra de suportes de dados e não tinha transmitido o software através das telecomunicações. A forma aqui escolhida torna difícil, mas nao impossível, a separação dos elementos integrantes do preço. Não seria assim correcto afastar desde Togo a possibilidade de dedução.

( 54 ) Processo 290/84, já referida nota 45.

( 55 ) Abstraindo do ponto de vista apresentado na continuação do texto, também se justifica a questão de ser sequer possível falar aqui de apresentação das provas «depois da determinação do valor aduaneiro». No processo de reclamação, tal como está regulamentado na Alemanha, compete ao próprio serviço aduaneiro que tomou a decisão impugnada decidir sobre a reclamação (artigos 3.o, 348.o e 367.o da Abgabenordnung; BGBl. 1976, I, p. 613), tendo este ainda poderes para, de seguida, decidir livremente sobre os factos que tinham sido objecto da decisão impugnada (n.o 2 do artigo 367.o da Abgabenordmmg).

( 56 ) Quanto à relação entre o «momento a considerar para a determinação do valor aduaneiro»e o momento da declaração aduaneira, refira-se o seguinte (sem entrar numa discussão pormenorizada do assunto). Se, como no presente caso, as mercadorias são introduzidas em livre prática através do processo de inscrição nos registos (artigo 40.o-a da Zollgesetz; ver também o artigo 20.o da Directiva 79/695), o interessado que foi autorizado a utilizar este processo começa por inscrever a mercadoria para colocação em livre prática. Esta inscrição determina o «momento a considerar...», quer face ao direito comunitário (n.o 5 do artigo 20.o da directiva citada) quer face ao direito aduaneiro alemão (n.o 2 do artigo 40.o-a da Zollgesetz). Contudo, a declaração formal prevista no artigo 3.o daquela directiva só tem lugar, geralmente, mais tarde, normalmente na forma de uma declaração recapitulativa (ver o artigo 40.o-a da Zollgesetz e os artigos 19.o, n.o 5, e 20.o, n.os 5 e 6, da Directiva 79/695).

( 57 ) Directiva do Conselho de 24 de Julho de 1979 relativa à harmonização dos procedimentos de introdução em livre prática das mercadorias (JO L 205, p. 19; EE 02 F6 p. 57).

( 58 ) Directiva do Comissão de 17 de Dezembro de 1981 que fixa determinadas disposições de aplicação da Directiva 79/695/CEE do Conselho relativa à harmonização dos procedimentos de introdução em livre prática das mercadorias (JO 1982 L 28, p. 38; EE 02 F9 p. 52).

( 59 ) Regulamento da Comissão de 11 de Junho de 1980 relativo à declaração dos elementos para a determinação do valor aduaneiro e à apresentação dos respectivos documentos (JO L 154, p. 16; EE 02 F6 p. 248).

( 60 ) Momento a partir do qual a decisão não pode ser impugnada (hierárquica ou contenciosamente).

( 61 ) Ver a área 21 do modelo que se encontra em anexo a este regulamento.

( 62 ) Da Comunidade: artigos 17.o c 18.o do regulamento de base.

( 63 ) Ver o comentário do comité sobre o conceito «indicação cm separado», publicado em Valor Aduaneiro, loc. cit., p. 323 (n.o 4 do comentário).

( 64 ) Loc. cit.

( 65 ) De acordo com os autos, no processo de reclamação as autoridades entenderam que os documentos do fornecedor entregues a poíteriori nos quais cram indicados em separado os pagamentos relativos à montagem eram irrelevantes, dado que cram de natureza demasiado geral para poder provar a correcção da dedução.