CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL

JULIANE KOKOTT

apresentadas em 4 de fevereiro de 2016 ( 1 )

Processo C‑409/14

Schenker Nemzetközi Szállítmányozási és Logisztikai Kft.

contra

Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Észak‑alföldi Regionális Vám‑ és Pénzügyőri Főigazgatósága

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Tribunal Administrativo e do Trabalho de Debrecen, Hungria)]

«Pauta Aduaneira Comum — Posições pautais — Classificação na Nomenclatura Combinada — Diretiva 2008/118 — Importação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo — Procedimento ou regime aduaneiro suspensivo — Consequências de uma declaração aduaneira com indicação de uma subposição incorreta da Nomenclatura Combinada — Irregularidades durante a circulação dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo»

I – Introdução

1. O pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság ( 2 ) (a seguir «órgão jurisdicional de reenvio») tem a sua origem num litígio entre a sociedade Schenker Nemzetközi Szállítmányozási és Logisztikai Kft. (a seguir «Schenker») e a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Észak‑alföldi Regionális Vám‑ és Pénzügyőri Főigazgatósága ( 3 ) (a seguir «Direção‑Geral Regional de Inspeção Fiscal e Aduaneira»).

2. Quanto ao seu objeto, este litígio diz respeito a uma articulação entre o direito aduaneiro e o direito em matéria de impostos especiais de consumo a nível europeu, obrigando, por conseguinte, à identificação das relações recíprocas existentes entre estas duas áreas do direito.

3. No essencial, está em causa a questão de saber se, e, em caso afirmativo, em que condições, documentos de acompanhamento aduaneiros incorretos de mercadorias que entraram na União podem conduzir à exigibilidade de um imposto especial de consumo relativamente a essas mercadorias no Estado‑Membro em questão.

II – Quadro jurídico

4. A classificação das mercadorias em causa no processo principal tem por base o Sistema Harmonizado e a Nomenclatura Combinada. O enquadramento jurídico relativamente aos restantes aspetos do caso é constituído pelo Código Aduaneiro Comunitário, a diretiva relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo, a diretiva relativa à estrutura e taxas de impostos especiais sobre o consumo de tabacos manufaturados e a lei do imposto especial de consumo húngara.

A – Sistema Harmonizado

5. A Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias ( 4 ) (a seguir «Sistema Harmonizado» ou «SH») estabelece uma nomenclatura multifuncional, que deve permitir abranger todas as mercadorias objeto do comércio internacional. A União é parte contratante nesta convenção, a qual é vinculativa nas suas versões inglesa e francesa ( 5 ).

6. No capítulo 24 da sua secção IV («Tabacs et succédanés de tabac fabriques»; «Tobacco and manufactured tobacco substitutes»), o SH contém determinadas posições e subposições para os diferentes produtos.

7. Além disso, a Organização Mundial das Alfândegas publica notas explicativas relativas ao SH (a seguir «notas explicativas relativas ao SH»). Igualmente vinculativas são também aqui as versões francesa e inglesa ( 6 ).

B – Direito da União

1. Nomenclatura Combinada

8. A Nomenclatura Combinada estabelecida pelo Regulamento (CEE) n.o 2658/87 ( 7 ) (a seguir «Nomenclatura Combinada» ou «NC») baseia‑se no SH. Tendo adotado a estrutura do SH, a NC contém adicionalmente uma divisão suplementar para efeitos pautais e estatísticos. As posições (isto é, os quatro primeiros algarismos) e as primeiras subposições (até ao sexto algarismo) da pauta aduaneira baseiam‑se no SH. As subdivisões seguintes assentam apenas no direito derivado da União.

9. No título I («Regras Gerais») da sua primeira parte («Disposições Preliminares»), a NC continha, no período relevante ( 8 ), as seguintes instruções para a sua interpretação: «A classificação das mercadorias na Nomenclatura Combinada rege‑se pelas seguintes regras: 1. Os títulos das secções, capítulos e subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das notas de secção e de capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e notas, pelas regras seguintes. […] 3. Quando pareça que a mercadoria pode classificar‑se em duas ou mais posições […], a classificação deve efetuar‑se da forma seguinte: […] b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas pela reunião de artigos diferentes […], classificam‑se pela matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar esta determinação. […]»

10. No capítulo 24 («Tabaco e seus sucedâneos manufaturados») da Secção II («Produtos das indústrias alimentares; bebidas, líquidos alcoólicos e vinagres; tabaco e seus sucedâneos manufaturados») da sua segunda parte («Tabela de Direitos»), a NC refere as seguintes posições e subposições: O «[t]abaco para fumar, mesmo que contenha sucedâneos de tabaco, em qualquer proporção» encontra‑se classificado sob o código NC 2403 10, dizendo a subposição 2403 10 10 respeito a tabaco para fumar «[e]m embalagens imediatas de conteúdo líquido não superior a 500 g». O «outro» tabaco para fumar está classificado no código NC 2403 10 90.

11. Existem igualmente indicações para a classificação relativamente às posições e subposições referidas na NC (a seguir «notas explicativas da NC»). As notas explicativas da NC remetem parcialmente para as notas explicativas do SH e devem, por conseguinte, ser aplicadas em conjugação com estas. Na sua versão em vigor à data dos factos ( 9 ), as notas explicativas relativas ao capítulo 24 NC forneciam, designadamente, as seguintes indicações quanto à posição 2401: «2401 Tabaco não manufaturado; desperdícios de tabaco No que diz respeito ao tabaco não manufaturado, ver as Notas Explicativas do SH, posição 2401, número 1. Entende‑se por: […] b) Tabacos light air cured do tipo Burley, incluindo os híbridos de Burley, os tabacos que tenham sido secos ao ar quente em condições atmosféricas naturais e que não libertem um cheiro a fumo quando forem submetidos ao calor ou à passagem de ar suplementar; as folhas têm uma cor que pode ir do castanho claro ao avermelhado. Outras cores e combinações de cores resultam frequentemente de diferenças de maturação ou das técnicas de cultura ou de secagem; […]»

12. Quanto à posição 2403, as notas explicativas continham, entre outras, as seguintes indicações para a classificação: « 2403 Outros produtos de tabaco e seus sucedâneos, manufaturados; […] 2403 10 10 e 2403 10 90 Tabaco para fumar, mesmo que contenha sucedâneos de tabaco, em qualquer proporção O tabaco para fumar é o tabaco cortado ou fracionado de outro modo, fiado ou prensado em placas, que é suscetível de ser fumado sem ter que ser previamente submetido a uma outra transformação industrial. Os desperdícios de tabaco devem ser considerados como tabaco para fumar, desde que sejam acondicionados para a venda a retalho, que sejam suscetíveis de ser fumados e não sejam classificados como charutos, cigarrilhas ou cigarros (ver as notas explicativas das subposições 2402 10 00, 2402 20 10 e 2402 20 90). […]»

2. Regulamento (CEE) n.o 2913/92 que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário

13. O Regulamento n.o 2913/92 que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário ( 10 ) (a seguir «Código Aduaneiro» ou «CA») engloba a legislação geral e processual em matéria aduaneira ( 11 ).

14. O artigo 4.o CA contém, designadamente, a seguinte definição: «[…] 13. Fiscalização pelas autoridades aduaneiras: a ação empreendida a nível geral pelas autoridades aduaneiras destinada a assegurar o cumprimento da legislação aduaneira e, se for caso disso, das restantes disposições aplicáveis às mercadorias sob fiscalização aduaneira. […]»

15. O início e o fim da fiscalização aduaneira resultam do artigo 37.o CA. Segundo este artigo, as mercadorias introduzidas no território aduaneiro da Comunidade ficam, desde essa introdução, sujeitas à fiscalização aduaneira e podem ser sujeitas a controlo por parte das autoridades aduaneiras.

16. Os artigos 84.° a 90.° CA definem disposições comuns aos regimes suspensivos e aos regimes aduaneiros económicos.

17. O artigo 84.o CA prevê: «1. Para efeitos dos artigos 85.° a 90.°: a) Quando é utilizada a expressão ‘regime suspensivo’, deverá entender‑se que se aplica, no caso das mercadorias não comunitárias, aos regimes seguintes: — trânsito externo, — entreposto aduaneiro, […]»

18. Nos termos do artigo 91.o CA, o denominado regime de trânsito externo permite a circulação de um ponto a outro do território aduaneiro da Comunidade «de mercadorias não comunitárias, sem que fiquem sujeitas a direitos de importação».

19. Os artigos 201.° a 216.° CA regulam a constituição da dívida aduaneira. A este respeito, os artigos 202.° a 205.° CA regulam a constituição da dívida aduaneira em determinados casos de incumprimento ou não observância em matéria aduaneira.

20. O artigo 202.o CA dispõe: «1. É facto constitutivo da dívida aduaneira na importação: a) A introdução irregular no território aduaneiro da Comunidade de uma mercadoria sujeita a direitos de importação […] 2. A dívida aduaneira considera‑se constituída no momento da introdução irregular. […]»

3. Diretiva 2008/118/CE relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo

21. A Diretiva 2008/118 ( 12 ) estabelece o regime para os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, a fim de garantir a sua livre circulação e, deste modo, o funcionamento adequado do mercado interno na União Europeia.

22. De acordo com o sétimo considerando da diretiva, uma vez que os regimes suspensivos no âmbito do Código Aduaneiro preveem o controlo adequado dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, «não é necessário aplicar separadamente um sistema de controlo dos impostos especiais de consumo quando os produtos sujeitos a estes impostos forem objeto de um procedimento ou regime aduaneiro suspensivo da Comunidade».

23. Nos termos do artigo 1.o da diretiva, são considerados produtos sujeitos a impostos especiais de consumo o «[t]abaco manufaturado, abrangido pelas Diretivas 95/59/CE, 92/79/CEE e 92/80/CEE».

24. O artigo 2.o, alínea b), da Diretiva 2008/118 determina que os produtos sujeitos a imposto especial de consumo são tributados desse imposto no momento da sua importação no território da Comunidade.

25. O ponto 8 do artigo 4.o da diretiva define a «importação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo» como a entrada no território da Comunidade, «a menos que os produtos sejam colocados, no momento da sua entrada na Comunidade, num procedimento ou regime aduaneiro suspensivo, bem como a sua saída de um procedimento ou regime aduaneiro suspensivo».

26. Ao abrigo do artigo 4.o, ponto 6, da diretiva, por «procedimento ou regime aduaneiro suspensivo» entende‑se «um dos procedimentos especiais previstos no [Código Aduaneiro] no respeitante à fiscalização aduaneira da qual são objeto as mercadorias não comunitárias no momento da sua entrada no território aduaneiro da Comunidade, do seu depósito temporário ou da sua admissão em zonas francas ou entrepostos francos, ou um dos regimes referidos na alínea a) do n.o 1 do artigo 84.o [do Código Aduaneiro]».

27. O artigo 7.o da Diretiva 2008/118 regula o local e o momento em que o imposto especial sobre o consumo se torna exigível, prevendo: «1. O imposto especial de consumo torna‑se exigível no momento e no Estado‑Membro da introdução no consumo. 2. Para efeitos da presente diretiva, por ‘introdução no consumo’ entende‑se: […] b) A detenção fora de um regime de suspensão do imposto de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo caso o imposto especial de consumo não tenha sido cobrado em conformidade com as disposições comunitárias e a legislação nacional aplicáveis; […] d) A importação, mesmo irregular, de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, a menos que esses produtos sejam colocados, imediatamente após a importação, num regime de suspensão do imposto; […]»

28. O artigo 38.o da Diretiva 2008/118 resolve eventuais conflitos entre Estados‑Membros quanto à competência para cobrar imposto no caso de irregularidades durante a circulação dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo e determina: «1. Quando ocorrer uma irregularidade durante a circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo [...], num Estado‑Membro distinto daquele em que foram introduzidos no consumo, os produtos ficam sujeitos ao imposto especial de consumo e o imposto especial de consumo é exigível no Estado‑Membro em que ocorreu a irregularidade. […] 4. Para efeitos do presente artigo, entende‑se por ‘irregularidade’ uma situação que ocorra durante a circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo [...], devido à qual a circulação ou parte da circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo não tenha terminado de forma regular.»

4. Diretiva 2011/64/UE relativa à estrutura e taxas dos impostos especiais sobre o consumo de tabacos manufaturados

29. A Diretiva 2011/64 ( 13 ) reúne as Diretivas 92/79/CEE, 92/80/CEE e 95/59/CE, para as quais remete o artigo 1.o da Diretiva 2008/118 no que respeita ao tabaco manufaturado. A Diretiva 2011/64 contém, designadamente, definições de vários tipos de tabaco manufaturado.

30. Nos termos do artigo 2.o da Diretiva 2011/64, o conceito de «tabaco manufaturado» abrange, entre outros, o «tabaco de fumar». O artigo 5.o da Diretiva 2011/64 define o conceito de «tabaco para fumar», entendendo‑o como o tabaco cortado ou fracionado de outra forma, em fio ou comprimento em placas, que seja suscetível de ser fumado sem posterior transformação industrial. A este respeito, é considerado tabaco de corte fino destinado a cigarros de enrolar o tabaco de fumar relativamente ao qual mais de 25%, em peso, das partículas tenham uma largura de corte inferior a 1,5 milímetros.

III – Processo principal

31. A Schenker presta serviços de representação aduaneira e de logística. Em 21 de janeiro de 2011, recebeu de outra sociedade comercial registada na Hungria a incumbência de colocar em depósito temporário quatro remessas de tabaco.

32. As remessas de tabaco entraram no território da União Europeia através da Eslovénia tendo como destino a Ucrânia.

33. De acordo com os documentos de acompanhamento, as quatro remessas chegaram à Hungria em regime de trânsito comunitário externo. Nos documentos aduaneiros, o produto foi designado sob o código NC 2101 10 35 («tabaco não destalado: tabaco light air cured») e declarado como não estando sujeito a impostos especiais de consumo.

34. A Schenker colocou o tabaco em depósito temporário e, posteriormente, num entreposto aduaneiro público.

35. Em 20 de abril de 2011, a Autoridade administrativa de primeiro grau ordenou a inspeção das remessas e constatou que as mesmas continham tabaco cortado. Em 5 de maio de 2011, procedeu‑se a uma recolha e exame de amostras do produto.

36. Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, a amostra era constituída por tabaco cortado de forma não homogénea, castanho claro e castanho escuro, em pequenos grânulos e com o aroma característico dos produtos de tabaco, continha também grande quantidade de grânulos com um diâmetro relativamente grande ou longo, podendo encontrar‑se também restos de pedúnculos, e ainda tabaco em pó. Mais de 25% em peso das partículas de tabaco tinham uma largura de corte inferior a 1 mm.

37. De modo geral, o Serviço de peritagem que efetuou o exame concluiu que a amostra era de «tabaco pronto para fumar». O tabaco foi embalado «a granel, compactado, recolhido em volumes com forro interno de plástico», sendo o peso líquido de cada volume de 30 quilogramas.

38. Com base nessas conclusões, a autoridade administrativa de primeiro grau considerou que o tabaco controvertido devia ser classificado no código NC 2403 10 90 e que estava sujeito ao imposto especial de consumo. Com efeito, a classificação errada do produto nos documentos de acompanhamento implica que estes documentos não sejam suscetíveis de garantir a origem da mercadoria e a circulação do produto em regime suspensivo.

39. Em 21 de junho de 2011, a Autoridade administrativa de primeiro grau aplicou à Schenker uma coima por a empresa ter violado a legislação húngara sobre os impostos especiais de consumo ao guardar um produto sujeito a imposto especial de consumo sem ter pago o respetivo imposto nem se ter certificado da origem e proveniência.

40. Após confirmação da decisão pela Direção‑Geral regional de Inspeção Fiscal e Aduaneira em 28 de março de 2012, a Schenker recorreu para o órgão jurisdicional de reenvio.

41. O órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas quanto à interpretação da posição 2401 10 35 NC e à classificação correta do tabaco em questão. Além disso, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre se um documento de acompanhamento, mesmo quando a posição pautal indicada neste documento é incorreta, poderá ser suficiente para garantir que o produto circula em regime suspensivo.

IV – Pedido de decisão prejudicial

42. Por conseguinte, o órgão jurisdicional de reenvio submeteu à apreciação do Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais: «1) Deve interpretar‑se a descrição da mercadoria aduaneira designada ‘Tabaco light air cured’, nos termos da subposição pautal 2401 10 35 NC, no Capítulo 24 ‘TABACO E SEUS SUCEDÂNEOS MANUFATURADOS’ do Regulamento n.o 861/2010/UE, da Comissão, que altera o Anexo I do Regulamento (CEE) n.o 2658/87, do Conselho, relativo à nomenclatura pautal e estatística e à pauta aduaneira comum no sentido de que só inclui o tabaco destalado, — que contenha as folhas inteiras da planta de tabaco, — não cortadas em pedaços, nem prensadas ou compactadas, — que, além da secagem ‘air cured’, entendida como um tipo de ‘transformação’ não permite que o tabaco não destalado light air cured da subposição pautal [2401 10] 35 NC se submeta a qualquer outra transformação (por exemplo, destalar o tabaco, cortar as folhas em pedaços, ou compactá‑las), — que não tem qualidade para ser fumado? 2) Deve interpretar‑se o conceito de ‘Procedimento ou regime aduaneiro suspensivo’, do artigo 4.o, n.o 6, da Diretiva 2008/118/CE do Conselho, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE, no sentido de que também compreende o caso de uma mercadoria aduaneira […] (produto sujeito a imposto especial de consumo) que se encontra em trânsito externo, em depósito temporário ou num entreposto aduaneiro com documentos de acompanhamento em que a subposição pautal está incorretamente indicada (2403 10 9000 NC em lugar de 2401 10 35 NC), mas o capítulo pertinente (24 tabaco) e todos os demais dados desses documentos (número do contentor, quantidade, peso líquido) são corretos, estando intactos os selos? (Ou seja, pretende‑se esclarecer se uma determinada mercadoria pode estar em regime aduaneiro suspensivo quando nos seus documentos de acompanhamento se indicou corretamente o capítulo da Pauta Aduaneira Comum, mas incorretamente a posição pautal específica?) 3) Devem interpretar‑se os conceitos de ‘importação’ do artigo 2.o, alínea b), da Diretiva 2008/118/CE, do Conselho, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo, que revoga a Diretiva 92/12/CEE, e de ‘importação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo’ do artigo 4.o, n.o 8, da mesma diretiva, no sentido de que também compreende o caso em que exista disparidade entre a posição pautal da mercadoria real, em regime de trânsito externo e a posição pautal que consta dos documentos de acompanhamento sendo que, para além desta diferença, tanto a designação do capítulo (no caso presente 24 — tabaco) como a quantidade e o peso líquido da mercadoria real são conformes com os dados dos documentos de acompanhamento? 4) Está compreendido nas irregularidades a que se refere o artigo 38.o da Diretiva 2008/118/CE do Conselho, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo [e que revogou a Diretiva 92/12/CEE], o facto de uma mercadoria se incluir no regime aduaneiro suspensivo quando nos seus documentos de acompanhamento figura uma designação NC incorreta, nos termos do anexo I do Regulamento (CEE) n.o 2658/87 do Conselho, relativo à nomenclatura pautal e estatística e à pauta aduaneira comum, conforme alterada pelo Regulamento (UE) n.o 861/2010?»

V – Apreciação jurídica

A – Quanto à primeira questão prejudicial

1. Quanto à interpretação da questão prejudicial

43. A título preliminar, importa sublinhar que, quando o Tribunal de Justiça é chamado a conhecer de um pedido prejudicial em matéria de classificação pautal, a sua função não consiste em classificar corretamente os produtos em causa na NC. Pelo contrário, o Tribunal de Justiça esclarece o órgão jurisdicional nacional sobre os critérios cuja aplicação lhe permitirá classificar corretamente na NC os produtos em causa no processo principal ( 14 ).

44. Assim, compete ao Tribunal de Justiça dar ao órgão jurisdicional nacional uma resposta útil que lhe permita decidir o litígio que lhe foi submetido. Nesta ótica, compete ao Tribunal de Justiça, se necessário, reformular as questões que lhe foram apresentadas ( 15 ).

45. No caso em apreço, decorre da decisão de reenvio que, com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional nacional pretende saber não só como deve ser interpretada a posição 2401 10 35 NC, mas também como devem ser interpretadas as posições 2401 a 2403 NC para efeitos da classificação pautal de um produto com as características da mercadoria em causa.

2. Critérios para a classificação de mercadorias na Nomenclatura Combinada

46. Como já esclareci nas minhas conclusões apresentadas nos processos Ikegami, Algemene Scheeps Agentuur Dordrecht, Uroplasty e Turbon International ( 16 ), para a classificação de mercadorias na NC deve proceder‑se do seguinte modo.

47. Em primeiro lugar, deve definir‑se exatamente a mercadoria a classificar, de acordo com o seu destino e o material de que é composta. A seguir, face aos textos das posições, das secções e dos capítulos relevantes, deve efetuar‑se uma classificação provisória em função do destino e do material de que é composta. Depois, deve examinar‑se se o conjunto dos textos das posições e notas das secções e dos capítulos relevantes permite uma classificação inequívoca. Caso tal não seja possível, para resolver a questão do concurso de normas, deve recorrer‑se às Regras Gerais da NC. Finalmente, é efetuada a classificação numa subposição.

48. Neste contexto, os textos das posições e as notas da NC devem, tanto quanto possível, ser interpretadas em conformidade com os parâmetros do SH. As notas explicativas do SH e da NC visam uma aplicação uniforme da Pauta Aduaneira Comum e representam, por isso, um meio valioso, embora não juridicamente vinculativo, para a interpretação das várias posições pautais ( 17 ). De acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, atendendo ao caráter não vinculativo das notas explicativas, deve, se necessário, examinar‑se, no âmbito de uma consideração crítica, se o seu conteúdo é conforme com as disposições da Nomenclatura e não altera o seu alcance ( 18 ).

3. Aplicação dos critérios acima indicados ao caso em apreço

a) Definição das mercadorias em função da composição e do destino do produto

49. De acordo com as informações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio, a mercadoria controvertida consiste em tabaco cortado de forma não homogénea. A amostra examinada era principalmente constituída por filamentos finos, mas longos, e continha igualmente uma grande quantidade de grânulos com um diâmetro relativamente longo, podendo também encontrar‑se restos de pedúnculos e ainda tabaco em pó. Mais de 25% em peso das partículas de tabaco tinham uma largura de corte inferior a 1 milímetro.

50. Tendo em conta a sua composição, o tabaco controvertido foi, portanto, submetido a uma transformação. Com efeito, o produto não consiste em folhas de tabaco secas no seu estado natural. O tabaco apresenta‑se em larga medida sem pedúnculos, destalado, isto é, as nervuras foram removidas, e cortado.

51. O destino da mercadoria deve ser determinado em função de características objetivas ( 19 ).

52. A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio refere que a amostra é de «tabaco pronto para fumar» ( 20 ). Na ausência de indicações contrárias, a descrição feita pelo órgão jurisdicional de reenvio permite, portanto, concluir que a mercadoria se destina, desde já, a ser consumida e não forçosamente a uma transformação posterior.

53. No entanto, na medida em que a amostra contém grânulos, podendo encontrar‑se também restos de pedúnculos, não se pode determinar o destino do produto de forma inequívoca. Com base nas informações disponíveis, é possível que os grânulos sejam suscetíveis de ser utilizados para a produção de tabaco pronto para fumar, mas também que sejam eliminados enquanto desperdícios de tabaco.

b) Classificação em função dos textos das posições

54. O capítulo 24 da NC, aplicável ao tabaco, abrange as posições 2401 a 2403. Ao passo que o tabaco não manufaturado e os desperdícios de tabaco estão classificados na posição 2401 NC, as restantes posições compreendem o tabaco manufaturado sob a forma de charutos, cigarrilhas e cigarros (2402 NC) ou sob outras formas (2403 NC).

55. Segundo o seu texto, no que diz respeito à composição do tabaco, são relevantes as posições 2401 NC e 2403 NC.

56. A posição 2401 NC engloba, de acordo com a sua redação, duas alternativas, nomeadamente, produtos com características de «tabaco não manufaturado» e de «desperdícios de tabaco».

i) Conceito de «tabaco não manufaturado»

57. A NC em si mesma não contém qualquer indicação clara sobre a partir de que momento se deve considerar que houve uma «transformação» que exclui uma classificação na posição 2401 NC ( 21 ). O facto de que nem toda a intervenção anula a característica de «não manufaturado» é, contudo, comprovado pela existência da subposição 2401 20 NC, que, no âmbito da posição 2401 NC, abrange igualmente o tabaco «total ou parcialmente destalado».

58. Nesta base, para a interpretação da posição 2401 NC, deve recorrer‑se às indicações para classificação correspondentes da Nomenclatura Combinada.

59. No que se refere ao «tabaco não manufaturado», as notas explicativas relativas à posição 2401 NC remetem para o n.o 1 das notas explicativas da posição 2401 do SH. Na sua versão vinculativa em língua francesa e inglesa, as notas explicativas do SH contêm as seguintes indicações para classificação quanto ao conceito de «tabaco não manufaturado»: «Le tabac à l’état naturel sous forme de plantes entières ou de feuilles et les feuilles séchées ou fermentées, ces feuilles pouvant être entières ou écôtées, rognées ou non, brisées ou découpées même sous une forme régulière, mais à la condition qu’il ne s’agisse pas d’un produit prêt à être fumé» ( 22 ). «Unmanufactured tobacco in the form of whole plants or leaves in the natural state or as cured or fermented leaves, whole or stemmed/stripped, trimmed or untrimmed, broken or cut (including pieces cut to shape, but not tobacco ready for smoking)» ( 23 ).

60. Daqui resulta que a delimitação entre tabaco não manufaturado e tabaco manufaturado depende da questão de saber se este se encontra num estado em que pode ser qualificado de «prêt à être fumé» ou «ready for smoking». Se for este o caso — como no processo principal ‑, fica, por conseguinte, excluída uma classificação na posição 2401 NC («tabaco não manufaturado»).

61. Uma vez que não é abrangido pela posição 2401 NC, o tabaco controvertido também não pode ser classificado na subposição 2401 10 35 NC, visada pelo órgão jurisdicional de reenvio em conexão com a designação tabaco «light air cured». Com efeito, a primeira e a segunda subposições devem apresentar todas as características da posição pautal superior.

62. Não foram apresentados, nem são visíveis quaisquer indícios de que o conteúdo das notas explicativas da NC, em que se baseia esta conclusão, possa não ser compatível com as disposições da Pauta Aduaneira Comum ou de que altere o seu alcance ( 24 ).

ii) Conceito de «desperdícios de tabaco»

63. O tabaco controvertido não pode tão‑pouco ser classificado na segunda alternativa da posição 2401 NC («desperdícios de tabaco»).

64. É certo que, de acordo com as informações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio, o produto contém uma grande quantidade de grânulos, podendo encontrar‑se também restos de pedúnculos. Tal componente é, em princípio, suscetível de ser classificada na posição 2401 NC. De acordo com as correspondentes notas explicativas ( 25 ), o conceito de «desperdícios de tabaco» abrange designadamente caules e poeiras, produzidos pela transformação das folhas ou pela fabricação de produtos de tabaco.

65. No entanto, daqui não decorre que o produto controvertido deva ser classificado no seu conjunto na posição 2401 NC.

66. Com efeito, o tratamento de materiais misturados, que relevam de diferentes posições da NC, rege‑se pelas Regras Gerais (a seguir «RG»). De acordo com as RG, o produto classifica‑se pela matéria que lhe confira a característica essencial [n.o 3, alínea b), RG].

67. As indicações do órgão jurisdicional de reenvio («A amostra consta principalmente [ ( 26 )] de filamentos finos, mas longos») levam a crer que é precisamente o tabaco pronto a fumar contido no produto que lhe confere o seu caráter distintivo.

68. No entanto, compete, em última análise, ao órgão jurisdicional de reenvio decidir sobre esta questão.

69. Nesta base, o tabaco, que apresente as características do produto controvertido, depois de as posições 2401 NC e 2402 NC não serem elegíveis para a sua classificação ( 27 ), deve ser considerado «outro produto de tabaco manufaturado» e classificado na posição 2403 NC.

c) Classificação em função dos textos das subposições

70. Em primeiro lugar, é importante constatar que o produto consiste na sua globalidade em «tabaco para fumar» na aceção da primeira subposição 2403 10 NC. Está, portanto, excluída uma classificação nas restantes categorias residuais, agrupadas sob título «outros» (2403 91 00, 2403 99 NC).

71. Em segundo lugar, para uma delimitação entre as restantes subposições 2403 10 10 e 2403 10 90 NC é, de acordo com o seu texto, relevante saber se o produto se encontra «em embalagens imediatas de conteúdo líquido não superior a 500g») (neste sentido, a subposição 2403 10 10 NC).

72. Segundo as informações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio, o produto estava embalado «a granel, compactado em volumes com forro interno de plástico», e o «peso líquido de cada volume [era de] 30 kg», devendo ser classificado, consequentemente, na posição 2403 10 90 NC.

4. Conclusão quanto à primeira questão prejudicial

73. Tendo em conta o acima referido, deve responder‑se à primeira questão do órgão jurisdicional de reenvio que um produto sem posterior transformação utilizável como tabaco para fumar, como o produto em causa no processo principal, não deve ser considerado «tabaco light air cured» nos termos do código NC 2401 10 35, mas sim, caso não consista essencialmente em desperdícios de tabaco, «[o]utro produto de tabaco manufaturado» e deve ser classificado na posição 2403 NC. Se o produto estiver, além disso, acondicionado a granel, compactado em volumes com forro interno de plástico com um peso líquido de 30 kg, este deve ser classificado na posição 2403 10 90 NC.

B – Quanto à segunda e à terceira questões prejudiciais

74. A segunda e a terceira questões prejudiciais referem‑se à interpretação da Diretiva 2008/118, que estabelece o regime geral para a cobrança de impostos especiais de consumo sobre determinados produtos. Estas questões devem ser tratadas em conjunto e dizem essencialmente respeito à interpretação do conceito de «importação» e de «procedimento ou regime suspensivo» na aceção da referida diretiva.

75. A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o conceito de «procedimento ou regime aduaneiro suspensivo» — perante cuja existência no processo principal, de acordo com a legislação húngara, não se deverá aplicar qualquer coima — na aceção do artigo 4.o, n.o 6, da Diretiva 2008/118 abrange igualmente situações em que, como no processo principal, os documentos de acompanhamento de um produto indicam uma posição pautal incorreta, ou se tal situação deve ser considerada uma «importação» [artigo 2.o, alínea b)] ou «importação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo» (artigo 4.o, n.o 8) na aceção desta diretiva.

76. Embora as questões prejudiciais se refiram à Diretiva 2008/118, estas situam‑se, no fundo, todavia, entre o direito em matéria de impostos especiais de consumo e o direito aduaneiro. Por conseguinte, é conveniente explicar, a título preliminar, a relação existente entre estes dois complexos de normas.

1. Direito aduaneiro e direito em matéria de impostos especiais de consumo

77. No domínio do direito aduaneiro, a competência legislativa e a competência para cobrar imposto foram, entretanto, transferidas quase na sua totalidade para a União. A nível europeu, o direito aduaneiro está consagrado nos artigos 28.° a 37.° TFUE e é constituído fundamentalmente pelo Código Aduaneiro, as respetivas regras de execução e a Nomenclatura Combinada. O direito da União fixa de forma uniforme, nomeadamente, as taxas dos direitos aduaneiros que serão cobradas nas fronteiras externas da União.

78. Distintos da dívida aduaneira são os impostos especiais de consumo, enquanto impostos nacionais. Estes oneram o consumo de determinados produtos, como por exemplo o tabaco, e são cobrados como impostos indiretos junto dos fabricantes ou dos comerciantes destes produtos.

79. Ainda que a competência legislativa e a competência para cobrar imposto no domínio dos impostos especiais de consumo continue a pertencer aos Estados‑Membros, o direito nacional em matéria de impostos especiais de consumo foi harmonizado no contexto da criação do mercado interno, em certa medida, pelas diretivas. Porém, contrariamente ao que sucede com a taxa dos direitos aduaneiros, a taxa do imposto especial de consumo varia entre os Estados‑Membros ( 28 ).

2. Imposto especial sobre o consumo ao abrigo da Diretiva 2008/118

80. Nos seus artigos 1.°, 2.° e 7.°, a Diretiva 2008/118 procede à harmonização das condições de exigibilidade do imposto especial de consumo.

81. Nos termos do artigo 1.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2008/118, são cobrados impostos especiais de consumo sobre o consumo de tabaco manufaturado abrangido pelo âmbito de aplicação da Diretiva 2011/64 ( 29 ).

82. Os tipos de tabaco manufaturado abrangidos pela Diretiva 2011/64 devem ser inferidos dos seus artigos 1.° a 5.° A questão de saber se o tabaco correspondente às informações transmitidas pelo órgão jurisdicional de reenvio está abrangido pela diretiva e, portanto, se está sujeito ao imposto especial de consumo deve ser decidida independentemente da resposta dada à primeira questão prejudicial. Com efeito, o critério para esta apreciação não é a Nomenclatura Combinada, mas sim a Diretiva 2011/64.

83. De acordo com as declarações do órgão jurisdicional de reenvio, o presente caso tem por objeto tabaco fracionado, suscetível de ser fumado sem posterior transformação industrial e relativamente ao qual mais de 25%, em peso, das partículas têm uma largura de corte inferior a 1,5 milímetros. O tabaco com estas características é abrangido, na qualidade de «tabaco de corte fino destinado a cigarros de enrolar», pela Diretiva 2011/64 ( 30 ) e, deste modo, também pela Diretiva 2008/118.

84. Seguidamente, o artigo 2.o, alínea b), da Diretiva 2008/118 prevê que os produtos estão sujeitos a imposto especial de consumo no momento da sua «importação» no território da União.

85. A «importação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo» é definida no n.o 8 do artigo 4.o da Diretiva 2008/118 como a entrada no território da União de produtos, «a menos que os produtos sejam colocados, no momento da sua entrada […], num procedimento ou regime aduaneiro suspensivo […]».

86. As mercadorias em causa no processo principal entraram no território da União através da fronteira com a Eslovénia. Por conseguinte, é necessário esclarecer se as mercadorias foram, nesse momento, colocadas num procedimento ou regime aduaneiro suspensivo. Tendo sido esse o caso, não se verifica qualquer importação ( 31 ) e, consequentemente, os impostos especiais de consumo não são exigíveis.

87. Assim, o que é fundamental é saber o que se deve entender por procedimento ou regime suspensivo na aceção da diretiva em causa.

88. De acordo com a definição prevista no artigo 4.o, n.o 6, da Diretiva 2008/118 ( 32 ), entende‑se por procedimento ou regime aduaneiro suspensivo «um dos procedimentos especiais previstos no [Código Aduaneiro] no respeitante à fiscalização aduaneira da qual são objeto as mercadorias não comunitárias no momento da sua entrada no território aduaneiro da Comunidade, do seu depósito temporário ou da sua admissão em zonas francas ou entrepostos francos, ou um dos regimes referidos na alínea a) do n.o 1 do artigo 84.o [do Código Aduaneiro]». A última destas quatro hipóteses inclui, designadamente, o regime de trânsito externo ou de entreposto aduaneiro.

89. A Schenker argumenta ( 33 ) que esta definição abrange igualmente a fiscalização aduaneira prevista no artigo 37.o CA [v. a este respeito, infra, a)]. Pelo contrário, as restantes partes concentram‑se na questão de saber se as mercadorias se encontram devidamente em depósito temporário e se foram colocadas regularmente no regime de trânsito externo ou de entreposto aduaneiro [v., a este respeito, infra, b)].

a) Fiscalização aduaneira como procedimento ou regime suspensivo na aceção da Diretiva 2008/118

90. Importa examinar se, de acordo com os factos do processo principal, se pode efetivamente considerar a existência de uma fiscalização aduaneira, devendo, em seguida, esclarecer‑se se esta fiscalização constitui, na qualidade de «procedimento especial de fiscalização aduaneira», um procedimento ou regime suspensivo contrário ao imposto especial de consumo.

i) Existência de uma fiscalização aduaneira no processo principal

91. Nos termos do artigo 4.o, n.o 13, CA, a fiscalização aduaneira compreende a ação empreendida a nível geral pelas autoridades aduaneiras destinada a assegurar o cumprimento da legislação aduaneira e, se for caso disso, das restantes disposições aplicáveis às mercadorias sob fiscalização aduaneira.

92. No caso em apreço, esta fiscalização iniciou‑se, de acordo com o artigo 37.o, n.o 1, CA, com o ato material de colocação das mercadorias em território aduaneiro. Uma designação eventualmente incorreta das mercadorias não se opõe a este ato. Com efeito, a regularidade da introdução das mercadorias no território da União não é relevante para o início da fiscalização aduaneira ( 34 ).

93. De acordo com o artigo 37.o, n.o 2, CA, a fiscalização aduaneira não terminou. Com efeito, no caso de mercadorias «não‑UE», estas permanecem sob fiscalização até mudarem o seu estatuto aduaneiro de mercadoria «não‑UE» para mercadoria da União, serem colocadas numa zona franca ou num entreposto franco, ou serem reexportadas ou destruídas ( 35 ). Nenhuma destas hipóteses é relevante no caso em apreço ( 36 ).

94. As mercadorias não foram tão‑pouco subtraídas à fiscalização aduaneira ( 37 ), uma vez que as autoridades tinham, a qualquer momento, a possibilidade de facto e de direito de aplicar medidas em matéria aduaneira, tendo feito igualmente uso desta possibilidade na Hungria.

95. Deste modo, importa agora analisar se a fiscalização aduaneira em causa das mercadorias constitui um «procedimento especial de fiscalização aduaneira» para mercadorias não comunitárias na aceção do artigo 4.o, n.o 6, da Diretiva 2008/118.

ii) Conceito de «procedimento especial de fiscalização aduaneira»

96. A formulação «procedimento especial» constante da versão [portuguesa] do artigo 4.o, n.o 6, da Diretiva 2008/118 levanta dúvidas quanto à questão de saber se esta expressão se pode igualmente referir à fiscalização aduaneira do artigo 37.o CA.

97. De facto, o termo «especial» leva imediatamente a pensar que o legislador da diretiva pretendeu conceber não todos, mas apenas uma parte dos procedimentos de fiscalização aduaneira como procedimentos ou regimes suspensivos, ficando, todavia, por esclarecer quais os procedimentos tidos em mente.

98. Pelo contrário, a expressão «no momento da sua entrada no território aduaneiro da Comunidade» prevista no n.o 6 do artigo 4.o da diretiva indica que a disposição se centra no ato real de passagem de fronteiras, com o qual se inicia a fiscalização aduaneira, e que a suspensão do imposto especial de consumo não deve ser apenas determinada com a posterior declaração de sujeição a um regime aduaneiro.

99. Uma visão de conjunto do texto do artigo 4.o, n.o 6, da Diretiva 2008/118 nas diferentes línguas oficiais da União não fornece uma perspetiva clara. Ao passo que a maioria das versões contém formulações semelhantes à versão [portuguesa] ( 38 ), por exemplo, a versão espanhola não contém qualquer limitação a procedimentos «especiais» de fiscalização aduaneira ( 39 ).

100. A génese histórica da disposição não contém tão‑pouco informações sobre se a fiscalização aduaneira, tal como concebida pelo legislador da diretiva, deve constituir um «procedimento especial de fiscalização aduaneira». A proposta inicial da Comissão ainda não continha a palavra «especial». Pelo contrário, segundo esta proposta, entendia‑se por procedimento ou regime aduaneiro suspensivo «um dos regimes previstos no [Código Aduaneiro] no respeitante à fiscalização aduaneira a que são sujeitas as mercadorias não‑comunitárias após a sua entrada no território aduaneiro da Comunidade» ( 40 ). Da restante génese histórica da norma não é possível inferir qualquer indicação sobre se e, em caso afirmativo, em que medida o alcance do efeito suspensivo em matéria de impostos especiais de consumo deveria ou não ser limitado com a introdução posterior do adjetivo «especial».

101. Devido a esta falta de clareza terminológica, o significado do conceito em causa deve ser determinado com base em considerações de ordem sistemática e teleológica. Estas apontam no sentido de um entendimento em sentido amplo do conceito.

102. Para que o critério do «procedimento especial de fiscalização aduaneira» no âmbito do artigo 4.o, n.o 6, da Diretiva 2008/118 mantenha um âmbito de aplicação independente e relevante em termos práticos, deve ser possível distingui‑lo das restantes hipóteses previstas na norma — «do seu depósito temporário ou da sua admissão em zonas francas ou entrepostos francos, ou um dos regimes referidos na alínea a) do n.o 1 do artigo 84.o [do Código Aduaneiro]» — que são igualmente suscetíveis de constituir um procedimento ou regime suspensivo.

103. A segunda hipótese, o «depósito temporário», inicia‑se com a apresentação da mercadoria na alfândega ( 41 ) e termina com a sujeição a um destino aduaneiro.

104. Por conseguinte, é conforme à sistemática da disposição que os «procedimentos especiais de fiscalização aduaneira» na aceção da primeira hipótese do n.o 6 do artigo 4.o da Diretiva 2008/118 se referiram a operações de facto e de direito, desde a passagem de fronteiras à apresentação na alfândega, reguladas nos artigos 37.° a 39.° CA. Aqui inclui‑se, entre outros, a fiscalização aduaneira.

105. Porém, é sobretudo o sétimo considerando da Diretiva 2008/118, que ilustra o objetivo prosseguido pelo legislador da diretiva, que aponta no sentido de a fiscalização aduaneira, nos termos do artigo 37.o CA, constituir, desde logo, um regime suspensivo.

106. Nestes termos, a diretiva baseia‑se na premissa de que «os regimes suspensivos […] preveem o controlo adequado dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo abrangidos pelas disposições do [Código Aduaneiro]» ( 42 ), e de que, portanto, «não é necessário aplicar separadamente um sistema de controlo dos impostos especiais de consumo quando os produtos sujeitos a estes impostos forem objeto de um procedimento ou regime aduaneiro suspensivo da Comunidade».

107. Se com a passagem de fronteiras das mercadorias se suspender, desde logo, a obrigação fiscal relativa ao imposto especial de consumo, a ideia de base do legislador da diretiva, de evitar uma duplicação de procedimentos (em matéria aduaneira e de impostos especiais de consumo), é respeitada. Com efeito, a partir deste momento, os produtos estão já, nos termos do artigo 37.o CA, sujeitos a controlo por parte das autoridades aduaneiras, e não é necessária ( 43 ) uma fiscalização separada em matéria de impostos especiais de consumo.

108. Se da fiscalização aduaneira não resultasse um procedimento ou regime suspensivo na aceção da diretiva, e existindo com a passagem das fronteiras uma obrigação fiscal relativa ao imposto especial de consumo, a enumeração dos restantes regimes ( 44 ), no âmbito do artigo 4.o, n.o 6, da diretiva, com efeito suspensivo em matéria de impostos especiais sobre o consumo não teria, além disso, qualquer relevância prática, visto que a exigibilidade do imposto especial de consumo resultante logo da entrada do produto no território não se extinguiria pelo facto de este ser em seguida colocado num regime de suspensão.

109. Daqui resulta que, de acordo com a Diretiva 2008/118, o efeito suspensivo em matéria de impostos especiais de consumo deve verificar‑se logo e enquanto o produto estiver sujeito à fiscalização aduaneira nos termos do artigo 37.o CA.

110. Por conseguinte, o produto controvertido estava sujeito, desde a sua entrada no território da União, à fiscalização aduaneira, que constitui um «procedimento ou regime suspensivo» nos termos do artigo 4.o, n.o 6, da Diretiva 2008/118, o que tem por consequência o facto de, na ausência de uma importação na aceção do artigo 4.o, n.o 8, do mesmo ato, as mercadorias não estarem sujeitas ao imposto especial de consumo de acordo com o disposto no artigo 2.o, alínea b).

111. Caso se siga este entendimento, as situações indicadas na segunda e terceira questões prejudiciais ficarão desprovidas de objeto: deixaria, portanto, de ser necessário analisar os diferentes regimes aí referidos — regime de depósito temporário, de trânsito externo ou de entreposto aduaneiro —, uma vez que estes, constituindo já a fiscalização aduaneira um procedimento ou regime suspensivo do imposto especial de consumo, seriam tão irrelevantes para a questão essencial da exigibilidade dos impostos especiais de consumo como a questão da pertinência do erro constante dos documentos de acompanhamento das mercadorias.

112. A título exaustivo, há ainda que analisar, em seguida, como deveriam os factos do processo principal ser apreciados, se da fiscalização aduaneira, por si só, não se pudesse inferir a existência de um procedimento ou regime suspensivo do imposto especial para consumo.

113. Importa abordar os regimes referidos na segunda questão prejudicial e analisar se a classificação pautal incorreta constante dos documentos de acompanhamento dos produtos põe em causa a colocação destes últimos em depósito temporário, o regime de trânsito externo para a Hungria e a sujeição neste país ao regime de entreposto aduaneiro. A este respeito, segundo as informações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio, deve presumir‑se que, em todas estas operações, as mercadorias estavam associadas à posição (incorreta) 2401 10 35 NC.

b) Depósito temporário, regime de trânsito externo e regime de entreposto aduaneiro como procedimento ou regime suspensivo na aceção da Diretiva 2008/118

114. Como acima exposto, de acordo com o artigo 2.o, alínea b), da Diretiva 2008/118, os produtos são tributados do imposto especial de consumo no momento da sua importação, o que compreende, segundo o n.o 8 do artigo 4.o, a entrada no território da União, a menos que o produto seja colocado num procedimento ou regime suspensivo. Existe, a este respeito, um paralelismo entre a dívida aduaneira relacionada com a importação e o imposto especial de consumo.

115. Nos termos do artigo 4.o, n.o 6, da Diretiva 2008/118 em conjugação com o artigo 84.o, n.o 1, alínea a), CA, o depósito temporário, o regime de trânsito externo e o regime de entreposto aduaneiro são «procedimentos ou regimes aduaneiros suspensivos» na aceção da referida diretiva.

116. No entanto, a Diretiva 2008/118 não regula em que condições um produto se encontra em depósito temporário, num regime de trânsito ou num regime de entreposto aduaneiro. Neste ponto, deve‑se, por conseguinte, recorrer ao disposto no Código Aduaneiro. A questão de saber se a indicação de uma posição pautal incorreta conduz à exigibilidade do imposto especial de consumo, depende portanto, em última análise, do respeito, ou não, das disposições do Código Aduaneiro.

117. Neste contexto, há todavia que observar que nem todas as infrações a uma norma do Código Aduaneiro devem implicar o fracasso da colocação do produto num regime suspensivo na aceção do artigo 4.o, n.o 8, da Diretiva 2008/118 e, com isto, a constituição de uma dívida de imposto especial de consumo. Pelo contrário, no caso em apreço, a questão fundamental é saber se a indicação de uma posição pautal incorreta nos documentos de acompanhamento pode conduzir, segundo os artigos 202.° a 205.° CA, à constituição de uma dívida aduaneira.

i) Depósito temporário

118. De acordo com o artigo 50.o CA, as mercadorias apresentadas na alfândega têm, até à sujeição a um destino aduaneiro, o estatuto de mercadorias em depósito temporário.

119. A apresentação na alfândega é regulada no artigo 40.o CA e definida no artigo 4.o, n.o 19, CA como comunicação às autoridades aduaneiras da chegada de mercadorias à estância aduaneira ou a qualquer outro local aprovado.

120. Nos termos do artigo 202.o, n.o 1, CA, o incumprimento da obrigação de apresentação na alfândega — na sequência da colocação irregular de uma mercadoria sujeita a direitos de importação no território aduaneiro — tem por consequência a constituição de uma dívida aduaneira na importação.

121. A obrigação de apresentação na alfândega esgota‑se, num primeiro momento, na comunicação da chegada de mercadorias à estância aduaneira. No entanto, no processo Papismedov, o Tribunal de Justiça referindo‑se aos artigos 43.° a 45.° CA, na sua versão antiga, deduziu uma ligação entre a declaração sumária e a apresentação regular na alfândega e afirmou que se verifica um incumprimento da obrigação de apresentação na alfândega, «[q]uando a apresentação das mercadorias à alfândega, […] é acompanhada da entrega de uma declaração sumária ou de uma declaração aduaneira que dá uma descrição do tipo de mercadorias que não tem qualquer correspondência com a realidade» ( 45 ).

122. Esta ligação encontra‑se agora expressamente prevista no artigo 186.o, n.o 1, primeiro parágrafo, do Regulamento n.o 2454/93 (a seguir «regulamento de execução do CA») ( 46 ). Segundo este artigo, as mercadorias não comunitárias, apresentadas na alfândega às autoridades aduaneiras, são objeto de uma declaração sumária para depósito temporário, que deve ser entregue o mais tardar no momento da apresentação na alfândega.

123. Ao contrário do que sucedia no processo Papismedov, a designação errada do produto («utensílios de cozinha» em vez de corretamente «utensílios de cozinha e cigarros») não teve, no caso em apreço, por efeito dissimular a verdadeira natureza de uma grande parte das mercadorias. No presente processo, no que se refere a uma parte das mercadorias, não se verifica a ausência completa da comunicação de que estas se encontravam na estância aduaneira. Apenas a indicação da posição NC 2401 10 35 está em contradição com as circunstâncias reais, uma vez que, na realidade, o produto deve ser classificado na posição NC 2403 10 90.

124. Neste contexto, deve, por conseguinte, examinar‑se se a indicação incorreta em termos de conteúdo da posição pautal numa declaração sumária para depósito temporário implica, desde logo, que as mercadorias sejam consideradas como não tendo sido apresentadas na alfândega e, portanto, que se possa constituir uma dívida aduaneira e de imposto especial de consumo.

125. A declaração sumária para depósito temporário distingue‑se, em termos de conteúdo e objetivo, da declaração sumária de entrada, que, de acordo com o artigo 36.o‑A CA deve ser entregue antes da introdução das mercadorias no território aduaneiro, e da declaração aduaneira prevista ao abrigo do artigo 59.o CA.

126. Ao passo que, de acordo com o Código Aduaneiro e as suas disposições de execução, são necessários dados específicos da NC para a declaração de entrada e a declaração aduaneira, o artigo 186.o, n.o 1, primeiro parágrafo, do regulamento de execução do CA não prevê o mesmo relativamente à declaração sumária para depósito temporário, dispondo simplesmente que as autoridades aduaneiras definirão as modalidades da declaração. O formulário n.o 0306 das autoridades aduaneiras alemãs não contém, a título de exemplo, qualquer exigência relativamente à indicação da posição pautal ao abrigo da NC.

127. Por conseguinte, o facto de a indicação correta da posição NC no âmbito de uma declaração sumária para depósito temporário não dever revestir uma importância determinante, coincide igualmente com o objetivo das disposições que a regulam.

128. A declaração sumária de depósito temporário deve designadamente permitir às autoridades aduaneiras verificar se as mercadorias receberam atempadamente um destino aduaneiro autorizado ( 47 ) e se as mercadorias colocadas em depósito temporário foram armazenadas exclusivamente nos locais previstos para esse efeito e nas condições estabelecidas.

129. Deste objetivo resulta que um simples erro na indicação da posição pautal não se opõe obrigatoriamente a uma apresentação regular na alfândega, desde que o produto tenha sido designado de forma substancialmente correta de acordo com a sua natureza, a quantidade da mercadoria tenha sido corretamente indicada e os dados relativos ao acondicionamento do produto correspondam à realidade. A questão de saber se os dados fornecidos a este respeito são suficientes, não está relacionada de forma decisiva com a indicação correta do capítulo pertinente da NC. Com efeito, a Nomenclatura Combinada sujeita, por vezes, mercadorias de natureza muito diferente ao mesmo capítulo. Por exemplo, o capítulo 24 aqui aplicável abrange tanto os desperdícios de tabaco como os charutos. Para saber se a designação das mercadorias para efeitos de apresentação na alfândega e de depósito temporário deve ser considerada essencialmente correta, deve, pelo contrário, esclarecer‑se a questão de saber se os dados existentes permitem, no seu conjunto, uma correspondência inequívoca entre as mercadorias e uma declaração.

130. Com base nas informações de que o Tribunal de Justiça dispõe, afigura‑se provável que assim tenha acontecido no processo principal aquando da apresentação das mercadorias à alfândega; todavia, compete ao órgão jurisdicional de reenvio decidir sobre este ponto.

131. Na ausência de um incumprimento na aceção do artigo 202.o CA, as mercadorias em causa teriam sido validamente colocadas num procedimento ou regime suspensivo nos termos do artigo 4.o, n.o 6, da Diretiva 2008/118 aquando da sua entrada na Eslovénia, pelo que não teria havido importação ao abrigo do artigo 2.o, alínea b), da mesma diretiva e o imposto especial de consumo não se teria tornado exigível.

132. No entanto, por debater fica a questão de saber se, posteriormente, as mercadorias colocadas em depósito temporário foram, apesar da indicação da posição pautal errada, sujeitas validamente ao regime de trânsito externo e sujeitas regularmente ao regime de entreposto aduaneiro na Hungria, e se, desta forma, o imposto especial de consumo continua a não ser exigível ao abrigo do artigo 4.o, n.o 8, da Diretiva 2008/118.

ii) Sujeição aos regimes de trânsito externo e de entreposto aduaneiro

133. Nos termos do artigo 59.o, n.o 1, CA, qualquer mercadoria destinada a ser sujeita a um regime aduaneiro deve ser objeto de uma declaração para esse regime aduaneiro. No âmbito desta declaração, deve indicar‑se a posição pautal da mercadoria, incluindo a subposição correta ( 48 ). Isto aplica‑se de igual forma ao regime de trânsito externo e ao regime de entreposto aduaneiro. A indicação de uma posição pautal incorreta viola esta obrigação.

134. No entanto, é importante constatar que, em casos como o presente, está em causa a sujeição de mercadorias ao procedimento ou regime suspensivo, isto é, a questão de saber se devem efetivamente ser pagos direitos de importação, e não qual o seu montante. Em princípio, qualquer mercadoria não comunitária pode ser sujeita a um regime de trânsito externo ou a um regime de entreposto aduaneiro, sem que para tal seja relevante a posição pautal.

135. Além disso, há que ter em consideração que o conjunto de regras em matéria de classificação pautal é complexo e que a sua aplicação depende não só dos factos, mas também das apreciações jurídicas. A interpretação e aplicação corretas das posições da Nomenclatura Combinada é frequentemente objeto de litígios e de decisões judiciais, como demonstra igualmente o caso em apreço. Nem todos os erros cometidos a este respeito são necessariamente graves.

136. No presente caso, apesar de as mercadorias terem sido classificadas erradamente, estas não foram, porém, associadas a posições NC completamente contrárias à sua natureza. Pelo contrário, a posição indicada e a efetivamente correta apresentam globalmente características comparáveis. Ainda que se possa esperar da parte de empresas de transporte e de logística, como a Schenker, competências em matéria de classificação pautal de mercadorias, não está aqui em causa qualquer erro de classificação óbvio e totalmente absurdo.

137. Também a possibilidade, que existe em princípio, de solicitar previamente às autoridades aduaneiras informações pautais vinculativas, em aplicação do artigo 12.o, n.o 1, CA, e de classificar em conformidade as mercadorias, não tem por efeito que todas as classificações erradas devam conduzir à constituição de uma dívida aduaneira. Caso contrário, o artigo 12.o CA levaria a que os transportadores de mercadorias estivessem obrigados ao mínimo risco a apresentar um pedido equivalente. Esta situação seria, por um lado, impraticável tanto para os transportadores como para as autoridades aduaneiras, tal como se referiu na audiência, e seria, por outro lado, contrária ao sentido do artigo 12.o CA, o qual foi, em primeira linha, concebido como meio auxiliar opcional para melhorar a previsibilidade do tratamento concedido pelas autoridades aduaneiras a uma determinada mercadoria.

138. Acresce que o artigo 65.o CA, segundo o qual existe a possibilidade de retificar erros cometidos na declaração aduaneira, ficaria privado de toda a utilidade prática, se a simples indicação de uma posição pautal incorreta na declaração aduaneira tivesse automaticamente por consequência a constituição de uma dívida aduaneira.

139. Por conseguinte, não se afigura, em conclusão, justificado punir a indicação de uma posição pautal incorreta, na declaração de sujeição a um regime de trânsito externo ou de entreposto aduaneiro, com a constituição de uma dívida aduaneira, contanto que as mercadorias tenham sido designadas no essencial de forma correta.

140. Ainda que compita ao órgão jurisdicional de reenvio decidir sobre esta matéria, as informações disponíveis apontam contra a existência de uma violação suficientemente caracterizada ( 49 ). Assim, o efeito suspensivo ao abrigo do artigo 4.o, n.o 8, da Diretiva 2008/118 manter‑se‑ia igualmente durante o transporte e a armazenagem na Hungria. Consequentemente, na ausência de uma «importação» na aceção do artigo 2.o, alínea b), da referida diretiva, o imposto especial de consumo não se teria tornado exigível.

3. Conclusão quanto à segunda e à terceira questões prejudiciais

141. Face às considerações expostas, deve responder‑se à segunda e à terceira questões prejudiciais que as mercadorias controvertidas, uma vez que foram submetidas, desde a sua entrada no território da União, a uma fiscalização aduaneira, a qual constitui um «procedimento ou regime suspensivo» nos termos do artigo 4.o, n.o 6, da Diretiva 2008/118, na ausência de uma importação na aceção do artigo 4.o, n.o 8, do mesmo ato, não estavam sujeitas ao imposto especial de consumo nos termos do artigo 2.o, alínea b), e que, apesar da indicação errada constante dos documentos de acompanhamento, não se constituiu qualquer dívida de imposto especial de consumo. O artigo 4.o, n.o 6, da Diretiva 2008/118 deve ser interpretado no sentido de que, apesar da indicação de uma posição pautal incorreta, as mercadorias podem ser consideradas como tendo sido colocadas em depósito temporário, em regime de trânsito externo ou em regime de entreposto aduaneiro e, deste modo, num «procedimento ou regime aduaneiro suspensivo», desde que as mercadorias tenham sido designadas de forma essencialmente correta de acordo com a sua natureza e a quantidade da mercadoria e que os dados constantes da embalagem das mesmas correspondam à realidade. Caso tal se verifique, na ausência de uma importação na aceção do artigo 4.o, n.o 8, as mercadorias não são tributadas de imposto especial de consumo nos termos do artigo 2.o, alínea b), da Diretiva 2008/118.

C – Quanto à quarta questão prejudicial

142. Com a sua quarta questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, em substância, se o conceito de «irregularidade» no sentido do artigo 38.o da Diretiva 2008/118 deve ser interpretado no sentido de que compreende situações em que a mercadoria é associada, nos seus documentos de acompanhamento, a uma posição pautal incorreta.

143. O artigo 38.o da Diretiva 2008/118 não regula — ao contrário dos seus artigos 2.° e 7.° — a exigibilidade de um imposto especial de consumo, resolvendo antes potenciais conflitos entre os vários Estados‑Membros em matéria de competência para cobrar imposto no domínio dos impostos especiais de consumo. Assim, a interpretação do conceito de «irregularidade» tem relevância para a questão de saber a que Estado‑Membro pertence a receita proveniente do imposto especial de consumo, não para a questão de saber se esse imposto é exigível.

144. O artigo 38.o, n.o 1, da Diretiva 2008/118 determina que nos casos em que ocorre uma irregularidade durante a circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, num Estado‑Membro distinto daquele em que foram introduzidos no consumo, os produtos ficam sujeitos ao imposto especial de consumo e o imposto especial de consumo é exigível no Estado‑Membro em que ocorreu a irregularidade.

145. O artigo 38.o, n.o 4, da Diretiva 2008/118 define o conceito de «irregularidade» como uma situação que ocorre durante a circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo ao abrigo do n.o 1 do artigo 33.o ou do n.o 1 do artigo 36.o, não abrangida pelo artigo 37.o ( 50 ), devido à qual a circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo não tenha terminado de forma regular ( 51 ).

146. Está‑se perante a circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo na aceção da Diretiva 2008/118, quando os produtos, que já foram introduzidos no consumo num Estado‑Membro, sejam detidos para fins comerciais ( 52 ) noutro Estado‑Membro a fim de aí serem entregues ou utilizados, ou sejam adquiridos a outro Estado‑Membro e expedidos ou transportados pelo vendedor.

147. Com base nas circunstâncias do caso em apreço, deve considerar‑se que os requisitos previstos no artigo 38.o, n.o 4, da Diretiva 2008/118 não estão preenchidos.

148. Por um lado, os produtos não foram introduzidos no consumo na Eslovénia, encontrando‑se antes num procedimento ou regime de suspensão. Por outro lado, a Schenker não detinha os produtos, na aceção do artigo 33.o da Diretiva 2008/118, para serem entregues ou utilizados na Hungria, pretendendo antes o seu subsequente transporte para a Ucrânia.

149. Assim, há que considerar, juntamente com a Comissão, a Hungria e a Schenker, que, numa situação como a do caso em apreço, a indicação incorreta da posição pautal não constitui uma irregularidade abrangida pelo artigo 38.o da Diretiva 2008/118.

VI – Conclusão

150. Face às considerações expostas, proponho que o Tribunal de Justiça responda às questões prejudiciais do seguinte modo: 151. Um produto como o produto em causa no processo principal, que seja utilizável como tabaco para fumar sem posterior transformação, não deve ser considerado «tabaco light air cured» nos termos do código NC 2401 10 35, mas sim, caso não consista essencialmente em desperdícios de tabaco, «[o]utro produto de tabaco manufaturado» e deve ser classificado na posição 2403 NC. Se, além disso, o produto estiver acondicionado a granel, compactado em volumes com forro interno de plástico com um peso líquido de 30 kg, este deve ser classificado na posição 2403 10 90 NC. Uma vez que a mercadoria controvertida foi submetida, desde a sua entrada no território da União, a uma fiscalização aduaneira, a qual constitui um «procedimento ou regime suspensivo» nos termos do artigo 4.o, n.o 6, da Diretiva 2008/118, na ausência de uma importação na aceção do artigo 4.o, n.o 8, do mesmo ato, esta mercadoria não estava sujeita ao imposto especial de consumo nos termos do artigo 2.o, alínea b), e, apesar da indicação errada constante dos documentos de acompanhamento, não se constituiu qualquer dívida de imposto especial de consumo. O artigo 4.o, n.o 6, da Diretiva 2008/118 deve ser interpretado no sentido de que, apesar da indicação de uma posição pautal incorreta, as mercadorias podem ser consideradas como tendo sido colocadas em depósito temporário, em regime de trânsito externo ou em regime de entreposto aduaneiro e, deste modo, num «procedimento ou regime aduaneiro suspensivo», desde que as mercadorias tenham sido designadas de forma essencialmente correta de acordo com a sua natureza e a quantidade da mercadoria e que os dados constantes da embalagem das mesmas correspondam à realidade. Caso tal se verifique, na ausência de uma importação na aceção do artigo 4.o, n.o 8, as mercadorias não são tributadas de imposto especial de consumo nos termos do artigo 2.o, alínea b), da Diretiva 2008/118. Numa situação como a do caso em apreço, a indicação incorreta da posição pautal não constitui uma irregularidade abrangida pelo artigo 38.o da Diretiva 2008/118.

( 1 ) Língua original: alemão.

( 2 ) Tribunal Administrativo e do Trabalho de Debrecen, Hungria.

( 3 ) Direção‑Geral regional de Inspeção Fiscal e Aduaneira de Észak‑Alföld, da Administração Nacional de Impostos e Alfândegas.

( 4 ) JO L 198, p. 3.

( 5 ) V. disposições finais da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (JO L 198, p. 9): «Done […] in the English and French languages, both texts being equally authentic […]».

( 6 ) Uma vez que, no processo principal, é relevante a situação jurídica aplicável na primavera de 2011, altura em que as mercadorias entraram no território da União, são pertinentes as notas explicativas na sua versão de 2007 e não de 2012.

( 7 ) Anexo I do Regulamento (CEE) n.o 2658/87 do Conselho, de 23 de julho de 1987, relativo à nomenclatura pautal e estatística e à pauta aduaneira comum (JO L 256, p. 1), conforme alterado pelo Regulamento (UE) n.o 861/2010 da Comissão, de 5 de outubro de 2010 (JO L 284, p. 1).

( 8 ) Nos termos do artigo 2.o do Regulamento n.o 861/2010, a versão em causa entrou em vigor em 1 de janeiro de 2011, sendo esta a versão relevante para a apreciação da situação jurídica do presente processo.

( 9 ) Notas Explicativas, da Comissão, da Nomenclatura Combinada da União Europeia (2011/C 137/01), publicação efetuada nos termos do n.o 1 do artigo 9.o, do Regulamento (CEE) n.o 2658/87 do Conselho, de 23 de julho de 1987, relativo à Nomenclatura Pautal e Estatística e à Pauta Aduaneira Comum (JO C 137, p. 1).

( 10 ) Regulamento (CEE) n.o 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO L 302, p. 1), com a redação que lhe foi dada pelo Regulamento (CE) n.o 1791/2006 do Conselho, de 20 de novembro de 2006 (JO L 363, p. 1).

( 11 ) O Regulamento (CE) n.o 450/2008 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 23 de abril de 2008, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO L 145, p. 1) não é pertinente para a apreciação da situação jurídica no período relevante no caso em apreço. É verdade que o artigo 188.o, n.o 1, deste ato refere regras que já eram aplicáveis desde 24 de junho de 2008. No entanto, estas tratam‑se apenas de bases jurídicas para medidas de execução. Com exceção do artigo 30.o relativo às taxas e despesas, todas as outras disposições são aplicáveis, de acordo com o n.o 2 do artigo 188.o, logo que sejam aplicáveis as disposições de execução aprovadas com base nos artigos referidos no n.o 1. Tal não sucedeu no período relevante no caso em apreço (janeiro 2011).

( 12 ) Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE (JO L 9, p. 12), conforme alterada pela Diretiva 2010/12/UE do Conselho, de 16 de fevereiro de 2010, que altera as Diretivas 92/79/CEE, 92/80/CEE e 95/59/CE, no que se refere à estrutura e às taxas do imposto especial de consumo que incide sobre os tabacos manufaturados, e a Diretiva 2008/118/CE (JO L 50, p. 1).

( 13 ) Diretiva 2011/64/UE do Conselho, de 21 de junho de 2011, relativa à estrutura e taxas dos impostos especiais sobre o consumo de tabacos manufaturados (JO L 176, p. 24). De acordo com o seu artigo 22.o, a mencionada diretiva entrou em vigor em 1 de janeiro de 2011.

( 14 ) V. acórdãos Lohmann e Medi Bayreuth (C‑260/00 a C‑263/00, EU:C:2002:637, n.o 26) e Lukoyl Neftohim Burgas (C‑330/13, EU:C:2014:1757, n.os 27 e 28).

( 15 ) V. acórdãos Krüger (C‑334/95, EU:C:1997:378, n.os 22 e 23), Byankov (C‑249/11, EU:C:2012:608, n.o 57) e Lukoyl Neftohim Burgas (C‑330/13, EU:C:2014:1757, n.o 29).

( 16 ) V. minhas conclusões nos processos Ikegami Electronics (C‑467/03, EU:C:2005:49, n.os 31 a 36), Algemene Scheeps Agentuur Dordrecht (C‑311/04, EU:C:2005:595, n.os 27, 28 e 35), Uroplasty (C‑514/04, EU:C:2006:56, n.os 42 a 44) e Turbon International (C‑250/05, EU:C:2006:384, n.os 38 e 40).

( 17 ) V., por exemplo, acórdãos Dittmeyer (C‑69/76 e C‑70/76, EU:C:1977:25, n.o 4), LTM (C‑201/96, EU:C:1997:523, n.o 17) e Glob‑Sped AG (C‑328/97, EU:C:1998:601, n.o 26).

( 18 ) Acórdão Dittmeyer (69/76 e 70/76, EU:C:1977:25, n.o 4).

( 19 ) V. as minhas conclusões no processo Ikegami Electronics (C‑467/03, EU:C:2005:49, n.o 35).

( 20 ) O relatório do Serviço de peritagem utiliza o conceito húngaro de «dohányzásra kész dohány».

( 21 ) O mesmo sucede com as formulações «Tabacs bruts ou non fabriqués» e «unmanufactured tobacco» das posições correspondentes nas versões vinculativas do SH.

( 22 ) O sublinhado é meu.

( 23 ) O sublinhado é meu.

( 24 ) V., quanto a esta consideração crítica, acórdão Dittmeyer (69/76 e 70/76, EU:C:1977:25, n.o 4).

( 25 ) V. n.o 2 das notas explicativas do SH (notas explicativas relativas à subposição 2401 30 00 NC).

( 26 ) O sublinhado é meu.

( 27 ) A posição 2402 NC não é elegível. O seu texto («Charutos, cigarrilhas e cigarros [...]») e as Notas Explicativas da NC esclarecem que apenas são abrangidos «rolos de tabaco, suscetíveis de serem fumados no estado em que se encontram» e não tabaco a granel sem capa ou subcapa, como o produto que está em causa no processo principal. É, portanto, desnecessária uma análise aprofundada desta posição.

( 28 ) A proposta inicial da Diretiva 2011/64 previa uma harmonização completa das taxas dos impostos especiais de consumo para o tabaco manufaturado. Finalmente, a diretiva limita‑se à fixação de taxas mínimas.

( 29 ) A Diretiva 2011/64 engloba as Diretivas 95/59, 92/79 e 92/80 referidas no texto do artigo 1.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2008/118.

( 30 ) V. os seus artigos 1.° e 2.°, n.o 1, alínea c), ponto 1, em conjugação com o artigo 5.o, n.os 1, alínea a), e 2.

( 31 ) Não existem quaisquer indícios de que as mercadorias em causa tenham sido «subtraídas» à fiscalização aduaneira ou ao regime de trânsito externo ou de entreposto aduaneiro, na aceção do artigo 4.o, n.o 8, da Diretiva 2008/118. Assim, está simplesmente em causa a questão de saber se as mercadorias foram colocadas num procedimento ou regime aduaneiro suspensivo.

( 32 ) Esta definição decisiva para a presente análise é mais abrangente do que a do Código Aduaneiro, que apenas qualifica como regime suspensivo os regimes previstos nos termos do artigo 84.o, n.o 1, alínea a), do CA.

( 33 ) V. secção D.II.2.4 das suas observações escritas.

( 34 ) V. acórdão Papismedov e o. (C‑195/03, EU:C:2005:131, n.o 22).

( 35 ) V. acórdão Papismedov e o. (C‑195/03, EU:C:2005:131, n.o 21).

( 36 ) Em particular, o produto não mudou o seu estatuto, uma vez que tal situação, nos termos do artigo 79.o CA, pressupõe a introdução em livre prática, o que depende designadamente de terem sido pagos direitos de importação. V., a este respeito, acórdão D. Wandel (C‑66/99, EU:C:2001:69, n.o 36).

( 37 ) V., a este respeito, igualmente as minhas conclusões no processo Papismedov e o. (C‑195/03, EU:C:2004:572, n.o 38).

( 38 ) V., por exemplo, as formulações «any one of the special procedures», «l’un des régimes spéciaux», «vastgestelde bijzondere procedure», «na delle procedure speciali», «um dos procedimentos especiais».

( 39 ) «‘[R]égimen aduanero suspensivo’: cualquiera de los regímenes previstos en el Reglamento (CEE) n.o 2913/92 en relación con el control aduanero del que su objeto las mercancías no comunitarias en el momento de su introducción en el territorio aduanero de la Comunidad, en depósitos temporales […]».

( 40 ) V. artigo 4.o, n.o 2, da proposta da Comissão para uma Diretiva do Conselho relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo, na sua versão de 26 de fevereiro de 2008 [COM(2008) 78 final].

( 41 ) V. artigo 50.o CA. De acordo com o artigo 4.o, n.o 19, CA, entende‑se por «apresentação na alfândega» a comunicação às autoridades aduaneiras, segundo as modalidades estipuladas, da chegada de mercadorias à estância aduaneira ou a qualquer outro local designado ou aprovado pelas autoridades aduaneiras.

( 42 ) O sublinhado é meu.

( 43 ) O objetivo de evitar uma duplicação de procedimentos resulta igualmente da exposição de motivos da proposta da Comissão para a Diretiva 2008/118; v., a este respeito, p. 6 da exposição de motivos da proposta da Comissão para uma Diretiva do Conselho relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo, na versão de 26 de fevereiro de 2008.

( 44 ) Esta disposição menciona o depósito temporário, a admissão em zonas francas, os entrepostos francos e os regimes referidos no n.o 1 do artigo 84.o do Regulamento.

( 45 ) Acórdão Papismedov e o. (C‑195/03, EU:C:2005:131, n.o 31).

( 46 ) Regulamento (CEE) n.o 2454/93 da Comissão, de 2 de julho de 1993, que fixa determinadas disposições de aplicação do Regulamento (CEE) n.o 2913/92 do Conselho, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO L 253, p. 1), na redação que lhe foi dada pelo Regulamento (UE) n.o 1063/2010 da Comissão, de 18 de novembro de 2010, que altera o Regulamento (CEE) n.o 2454/93 que fixa determinadas disposições de aplicação do Regulamento (CEE) n.o 2913/92 do Conselho que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO L 307, p. 1).

( 47 ) V. artigo 186.o, n.o 7, do regulamento de execução do CA.

( 48 ) Acórdão DP grup EOOD (C‑138/10, EU:C:2011:587, n.o 40), referindo‑se ao acórdão Top Hit Holzvertrieb/Comissão (378/87, EU:C:1989:209, n.o 26).

( 49 ) V., a este respeito, desde logo, as considerações constantes dos n.os 134 a 137 das presentes conclusões.

( 50 ) O artigo 37.o da Diretiva 2008/118 engloba os casos de inutilização total e de perda irremediável.

( 51 ) V. artigo 10.o, n.o 6, da Diretiva 2008/118, que define o conceito de «irregularidade» no contexto de regimes de suspensão do imposto.

( 52 ) Nos termos do artigo 33.o, n.o 1, segundo parágrafo, entende‑se por «detenção para fins comerciais», designadamente, a detenção de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo por uma pessoa que não seja um particular.