CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

YVES BOT

apresentadas em 1 de fevereiro de 2018 ( 1 )

Processo C‑30/17

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu

contra

Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo, Polónia)]

«Reenvio prejudicial — Disposições fiscais — Harmonização das legislações — Impostos especiais de consumo — Diretiva 92/83/CEE — Artigo 3.o, n.o 1 — Álcool e bebidas alcoólicas — Cerveja — Cerveja aromatizada — Grau Plato — Método de cálculo»

1. O presente pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83/CEE do Conselho, de 19 de outubro de 1992, relativa à harmonização da estrutura dos impostos especiais sobre o consumo de álcool e bebidas alcoólicas ( 2 ).

2. Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe o Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (diretor dos Serviços Aduaneiros de Poznań, Polónia) à Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu (a seguir «Kompania Piwowarska»), uma sociedade produtora de cerveja e, nomeadamente, de cerveja aromatizada, a propósito da determinação do método de cálculo dos graus Plato, para efeitos de estabelecer a base de cálculo do imposto especial de consumo devido pela Kompania Piwowarska relativamente à venda de cervejas aromatizadas em novembro de 2004.

3. A questão prejudicial convida o Tribunal de Justiça a declarar se, para determinar a matéria coletável da cerveja aromatizada segundo a escala de Plato, é necessário ter em conta os aromas e os açúcares adicionados depois de concluída a fermentação.

4. A interpretação que o Tribunal de Justiça é convidado a fazer constituirá a primeira interpretação do artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83 e do conceito de «grau Plato».

5. Nas presentes conclusões, iremos expor os fundamentos pelos quais consideramos que, para determinar a matéria coletável das cervejas aromatizadas segundo a escala de Plato, não se deve ter em conta os aromas e os açúcares adicionados depois de concluída a fermentação.

I. Quadro jurídico

A. Direito da União

1. Diretiva 92/12/CEE

6. O artigo 6.o, n.o 1, da Diretiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo ( 3 ), dispõe: «O imposto especial de consumo é exigível no momento da introdução no consumo ou da constatação das faltas que devem ser sujeitas ao imposto especial de consumo em conformidade com o n.o 3 do artigo 14.o […]»

2. Diretiva 92/83

7. O terceiro, quarto e quinto considerandos da Diretiva 92/83 têm a seguinte redação: «Considerando que, para o bom funcionamento do mercado interno, é necessário fixar definições comuns para todos os produtos em causa; Considerando que é necessário que essas definições se baseiem nas estabelecidas na Nomenclatura Combinada em vigor à data da aprovação da presente diretiva; Considerando que, no caso da cerveja, se poderá autorizar a aplicação de métodos alternativos de cálculo do imposto sobre o produto acabado».

8. A secção I desta diretiva intitula‑se «Cerveja». Nesta secção, o artigo 2.o dispõe: «Para efeitos de aplicação da presente diretiva, por “cerveja” entende‑se qualquer produto abrangido pelo código NC 2203 ou qualquer produto que contenha uma mistura de cerveja com bebidas não alcoólicas abrangido pelo código NC 2206, em ambos os casos com um teor alcoólico adquirido superior a 0,5% vol.»

9. O artigo 3.o da Diretiva 92/83 tem a seguinte redação: «1. O imposto especial de consumo cobrado pelos Estados‑Membros sobre a cerveja é determinado por referência ao número: – de hectolitros/grau Plato ou – de hectolitros/grau alcoólico adquirido de produto acabado. 2. Ao estabelecerem o montante do imposto sobre a cerveja de acordo com as disposições da Diretiva 92/84/CEE [ ( 4 )], os Estados‑Membros podem não ter em conta as frações de grau Plato ou de grau alcoólico. Além disso, os Estados‑Membros que cobram o imposto com base no número de hectolitros/grau Plato podem classificar a cerveja em categorias de quatro graus Plato no máximo por categoria e aplicar a mesma taxa de imposto por hectolitro a todas as cervejas e aplicar a mesma taxa de imposto por hectolitro a todas as cervejas incluídas numa determinada categoria. Essas taxas devem ser sempre iguais ou superiores à taxa mínima estabelecida no artigo 6.o da Diretiva 92/84 […], a seguir denominada “taxa mínima”.»

10. O artigo 5.o da Diretiva 92/83 prevê: «1. Os Estados‑Membros podem aplicar taxas reduzidas, que poderão ser inferiores à taxa mínima, à cerveja com um teor alcoólico adquirido máximo de 2,8% vol. 2. Os Estados‑Membros podem limitar a aplicação deste artigo aos produtos que contenham uma mistura de cerveja com bebidas não alcoólicas abrangidos pelo código NC 2206.»

11. A secção IV desta diretiva intitula‑se «Produtos intermédios». Nesta secção, o artigo 17.o, n.o 1, dispõe: «Para efeitos de aplicação da presente diretiva, por “produtos intermédios” entendem‑se os produtos de teor alcoólico adquirido superior a 1,2% vol mas não a 22% vol, abrangidos pelos códigos NC 2204, 2205 e 2206, que não estejam abrangidos pelos artigos 2.o, 8.o e 12.o»

12. O artigo 28.o da Diretiva 92/83 faz parte da secção VII, intitulada «Isenções», e prevê: «O Reino Unido poderá continuar a aplicar as isenções que aplicava em 1 de janeiro de 1992 aos seguintes produtos: – bebidas de malte concentrado cujo mosto tinha, antes da fermentação, uma gravidade específica igual ou superior a 1200 graus de gravidade original (47 graus Plato). – bitters aromáticos com um teor alcoólico adquirido de 44,2% vol a 49,2% vol, contendo de 1,5% a 6% de genciana, especiarias e outros ingredientes aromáticos e de 4% a 10% de açúcar, acondicionados em recipientes contendo 0,2 litros ou menos de produto.»

3. Diretiva 92/84

13. O segundo e sétimo considerandos da Diretiva 92/84 têm a seguinte redação: «Considerando que a Diretiva 92/83[…] estabelece disposições relativas à harmonização da estrutura dos impostos especiais sobre o consumo de álcool e bebidas alcoólicas; […] Considerando que os métodos de tributação da cerveja variam de Estado‑Membro para Estado‑Membro e que se deve permitir que se mantenha tal variação, estabelecendo, nomeadamente, uma taxa mínima expressa como um encargo em função da densidade original e do teor alcoólico do produto».

14. O artigo 6.o da Diretiva 92/84 dispõe o seguinte: «A partir de 1 de janeiro de 1993, a taxa mínima do imposto especial sobre o consumo de cerveja será fixada em: – 0,748 [euros] por hectolitro/grau Plato ou – 1,87 [euros] por hectolitro/grau de álcool de produto acabado.»

B. Direito polaco

15. O artigo 68.o, n.os 1, 3, 4 e 5, da ustawa o podatku akcyzowym (Lei dos impostos especiais sobre o consumo, conforme alterada), de 23 de janeiro de 2004 ( 5 ), tem a seguinte redação: «1. Na aceção da presente lei, são considerados “cerveja” os produtos enumerados no ponto 13 do anexo 2 desta lei e todas as misturas de cerveja com bebidas não alcoólicas com o código 15.94.10 da Classificação Polaca de Bens e Serviços (PKWiU) e com o código NC 2206 00 cujo teor alcoólico adquirido exceda 0,5%. […] 3. A matéria coletável do imposto aplicável à cerveja é determinada pelo número de hectolitros/graus Plato do produto acabado. 4. O imposto especial de consumo sobre a cerveja é de 6,86 [zlótis polacos] PLN [cerca de 1,63 euros] por hectolitro do produto acabado e por cada grau Plato. 5. Através de regulamento, o ministro das Finanças estabelece o método de determinação da matéria coletável do imposto aplicável à cerveja, tomando em conta os métodos de tributação utilizados nos Estados‑Membros.»

16. O artigo 1.o, n.o 1, da rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Portaria do ministro das Finanças relativa ao método de determinação da matéria coletável do imposto aplicável à cerveja), de 31 de março de 2004 ( 6 ), prevê: «É considerado 1 grau Plato, para efeitos de determinação da matéria coletável, 1% em massa do extrato primitivo calculado com base no teor alcoólico adquirido e no teor do extrato residual efetivo do produto acabado.»

II. Factos do litígio no processo principal e questão prejudicial

17. O litígio no processo principal opõe o diretor dos Serviços Aduaneiros de Poznań à Kompania Piwowarska, uma sociedade produtora de cerveja tradicional e de cerveja aromatizada, quanto à determinação do método de cálculo dos graus Plato, para efeitos de estabelecer a base de cálculo do imposto especial de consumo devido por esta última relativamente à venda de cervejas aromatizadas em novembro de 2004.

18. Depois de ter inicialmente apresentado uma declaração fiscal que tinha em conta, na matéria coletável da cerveja aromatizada, os ingredientes adicionados depois de concluído o processo de fermentação e depois de ter pagado este imposto, a Kompania Piwowarska apresentou uma retificação dessa declaração à Administração Fiscal, bem como um pedido de reconhecimento do pagamento em excesso de imposto especial de consumo sobre a venda de cervejas aromatizadas. Alegou que o imposto pago em excesso resultava de um grau Plato incorreto, na medida em que tomava em conta o açúcar adicionado depois da fermentação.

19. A autoridade fiscal de primeira instância e, em seguida, o órgão de recurso recusaram o pedido de reconhecimento do imposto pago em excesso com o fundamento de que, para a cerveja aromatizada, os graus Plato e, por conseguinte, o montante do imposto especial de consumo deviam ser calculados tendo em conta os aromas à base de açúcar do produto acabado que foram adicionados depois do processo de fermentação.

20. A Kompania Piwowarska recorreu para o Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Tribunal Administrativo da província de Poznań, Polónia), que, por Decisão de 5 de dezembro de 2014, anulou a decisão do órgão de recurso, bem como a decisão anterior proferida pelo chefe da estância aduaneira de Poznań. Este tribunal administrativo considerou que, no momento do cálculo do teor de extrato real do produto acabado, deviam ser deduzidos os aromas que lhe tinham sido adicionados e, em especial, o açúcar e o xarope.

21. O diretor dos Serviços Aduaneiros de Poznań recorreu desta decisão para o Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo, Polónia), invocando, nomeadamente, que a decisão do Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Tribunal Administrativo da província de Poznań) violava o artigo 68.o, n.os 3 e 4, da Lei dos impostos especiais sobre o consumo, bem como o artigo 1.o, n.o 1, da Portaria do ministro das Finanças relativa ao método de determinação da matéria coletável do imposto aplicável à cerveja, dado que estas disposições, que são compatíveis com a Diretiva 92/83, não permitem, no momento de cálculo do imposto, deduzir ao extrato real a quantidade de extrato adicionado em resultado da adição de aromas sob a forma de xarope depois de concluída a fermentação.

22. A Kompania Piwowarska reiterou a sua argumentação segundo a qual, em substância, o açúcar adicionado depois de concluída a fermentação não pode ser considerado um componente do extrato seco do mosto e não deve ser incluído na matéria coletável da cerveja aromatizada.

23. Nestas condições, o Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial: «À luz do artigo 3.o, n.o 1, e dos objetivos da Diretiva [92/83], para a determinação da matéria coletável do imposto aplicável às cervejas com sabor, segundo a escala Plato, há que ter em conta o extrato resultante das substâncias adicionadas, após a conclusão da fermentação, ao extrato residual efetivo do produto acabado ou não há que ter em conta o extrato resultante das substâncias adicionadas?»

III. Apreciação

A. Impostos especiais de consumo na União

24. Na União, a regulamentação dos impostos especiais de consumo consiste numa diretiva geral, a Diretiva 92/12 ( 7 ), e diretivas que incidem especificamente sobre determinados produtos como o álcool, o tabaco e a energia ( 8 ), que operam uma harmonização a minima ( 9 ).

25. Apesar destes textos, como já foi salientado ( 10 ), não existe uma definição comummente aceite do conceito de «imposto especial de consumo» no direito da União.

26. Assim, à semelhança da Diretiva 92/12 ( 11 ), a Diretiva 2008/118 não define este conceito e limita‑se a enunciar, no seu artigo 1.o, n.o 1, e em linha com o nono considerando, que estabelece «o regime geral dos impostos especiais de consumo que incidem direta ou indiretamente sobre o consumo dos seguintes produtos», a saber, os produtos energéticos e eletricidade, o álcool e bebidas alcoólicas, bem como o tabaco manufaturado.

27. Não obstante, o sistema geral da Diretiva 92/12, e em seguida o da Diretiva 2008/118, demonstram que os impostos especiais sobre o consumo podem ser entendidos como uma tributação direta específica do consumo de produtos que prossegue vários objetivos, entre os quais, nomeadamente, fornecer receitas para o erário público e dissuadir o consumo de certos produtos ( 12 ).

28. O objetivo da diretiva geral é contribuir para a realização do mercado interno pela livre circulação de mercadorias sujeitas a impostos especiais de consumo ( 13 ). Assim, esta diretiva impõe a aproximação das legislações dos Estados‑Membros que regulamentam esses tipos de tributações a fim de «assegurar que a exigibilidade dos impostos especiais de consumo seja idêntica em todos os Estados‑Membros» ( 14 ).

29. Uma vez que os impostos especiais de consumo são uma tributação do consumo, a exigibilidade destes direitos deve situar‑se o mais próxima possível do consumidor final e o artigo 6.o, n.o 1, da Diretiva 92/12 prevê que o imposto especial de consumo é exigível no momento da introdução no consumo ou em situações equiparadas a esta última ( 15 ). Assim, o facto tributável é constituído pelo fabrico ou importação para o território da União das mercadorias sujeitas ao imposto especial de consumo e a exigibilidade resulta da sua introdução no consumo.

30. Em conclusão, conforme resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça, os impostos especiais de consumo são calculados, a título principal, sobre o volume do produto, tornam‑se exigíveis aquando da introdução dos produtos tributáveis no consumo e são exigidos apenas sobre produtos determinados ( 16 ).

31. No que se refere, em especial, aos impostos especiais de consumo sobre álcool e as bebidas alcoólicas, para além da diretiva geral, os impostos especiais de consumo sobre estes produtos são regulados pelas Diretivas 92/83 e 92/84.

32. A primeira diz respeito à harmonização das estruturas dos impostos, enquanto a segunda tem por objeto aproximação das taxas.

33. A este respeito, deve salientar‑se que, para o álcool e as bebidas alcoólicas, a harmonização resultante destas diretivas já foi considerada uma harmonização parcial ( 17 ).

34. Com efeito, as diretivas reconhecem não só a diversidade das tradições fiscais dos Estados‑Membros ( 18 ) e, em especial, as diferenças de métodos de tributação da cerveja que existem nos Estados‑Membros mas também autorizam a manutenção desses métodos.

35. Assim, por um lado, o artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83 prevê que o imposto especial de consumo cobrado pelos Estados‑Membros sobre a cerveja é determinado por referência ao número de hectolitros/grau Plato ou de hectolitros/grau alcoólico adquirido e o artigo 6.o da Diretiva 92/84 prevê que a taxa mínima do imposto especial sobre o consumo de cerveja é de 0,748 (euros) por hectolitro/grau Plato ou de 1,87 (euros) por hectolitro/grau de álcool. Por outro lado, isto resulta claramente do sétimo considerando da Diretiva 92/84, nos termos do qual os métodos de tributação da cerveja variam de Estado‑Membro para Estado‑Membro e deve permitir‑se que se mantenha tal variação, estabelecendo, nomeadamente, uma taxa mínima expressa como um encargo em função da densidade original e do teor alcoólico do produto.

36. Por conseguinte, embora o objetivo do sistema seja reduzir as disparidades nacionais, nomeadamente dando uma definição dos produtos sujeitos a imposto especial de consumo, impondo uma taxa ou um montante mínimo de imposto especial de consumo específico para cada produto e procurando evitar que os sistemas nacionais gerem distorções da concorrência no mercado interno, a Diretiva 92/84 só impõe impostos especiais de consumo mínimos para certos tipos de bebidas alcoólicas e só procede, assim, a uma harmonização incompleta das taxas dos impostos especiais de consumo.

37. Os Estados‑Membros conservam assim a possibilidade de procederem a um aumento geral dos impostos especiais de consumo, com vista a prosseguirem, nomeadamente, a realização de objetivos específicos em matéria de saúde pública, desde que, no entanto, essa tributação seja compatível com o artigo 110.o TFUE ( 19 ).

38. Por último, os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo são definidos tendo em conta a Nomenclatura Combinada. No caso vertente, a cerveja é definida como qualquer produto abrangido pelo código NC 2203 ou qualquer produto que contenha uma mistura de cerveja com bebidas não alcoólicas abrangido pelo código NC 2206, em ambos os casos com um grau alcoólico adquirido superior a 0,5% vol ( 20 ).

B. Definições

39. Para facilitar a leitura das presentes conclusões, a título preliminar, há que definir alguns termos e conceitos cuja compreensão é essencial para o presente reenvio prejudicial e para a resposta proposta para a questão do órgão jurisdicional de reenvio.

40. Esta necessidade afigura‑se particularmente premente tendo em conta que decorre das observações das partes que estas empregam os mesmos termos, mas para designar coisas diferentes. Por exemplo, o demandante no processo principal designa por «extrato real» um conceito que não exige que se precise se o produto acabado contém os ingredientes adicionados depois da fermentação. Segundo o Governo polaco, o extrato real do produto acabado é um extrato no qual os ingredientes adicionados depois da fermentação são necessariamente tidos em conta. A demandada no processo principal considera que o extrato real é a parte do extrato que não foi transformada em álcool nem em dióxido de carbono e designa pelo conceito de «extrato geral» o extrato composto pelo extrato real e pelos açúcares ou extratos adicionados depois de concluído o processo de fermentação.

41. Em primeiro lugar, como salientaram as partes nas suas observações escritas, embora o conceito de «grau Plato» não esteja definido no direito da União, pode ser entendido como uma medida da concentração da solução em peso, conforme nos ensina a ciência cervejeira e as partes reconhecem. Trata‑se, portanto, de uma medida da relação entre o peso do extrato e o peso do conjunto da solução aplicada à concentração do extrato de mosto. O grau Plato designa a percentagem em massa de extrato seco do mosto.

42. Assim, 23 graus Plato caracterizam um mosto no qual 23 g de extrato são utilizados para 100 g de mosto, ou seja, uma solução com uma concentração de 23% em peso.

43. Quanto à questão de saber se o conceito de «grau Plato» implica medir a densidade primitiva, correspondente à densidade do mosto primitivo, ou seja, ao mosto antes da fermentação, isto é, a reação química natural que transforma o açúcar em álcool, trata‑se da questão central suscitada pela questão prejudicial do Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo) e será respondida infra.

44. Fala‑se de mosto primitivo até ao momento em que começa o processo de fermentação. O mosto primitivo é um produto intermédio composto por água e pelos ingredientes da cerveja preparados para a fermentação, como o lúpulo e o malte de cevada destinados ao fabrico da cerveja, também denominados extrato, e que constituem a base do processo de fermentação.

45. O extrato real designa a parte do extrato que não foi transformada em álcool nem em dióxido de carbono em resultado da fermentação.

46. O extrato adicionado corresponde ao extrato resultante da adição de aromas sob a forma de xarope depois de concluída a fermentação.

47. Para compreender como é que estes conceitos interagem durante a produção da cerveja, há que recordar que o mosto primitivo, composto por água e extrato, se transforma, na sequência da fermentação, em cerveja e em produtos secundários, como o dióxido de carbono ou a levedura. A cerveja assim obtida é composta por álcool, extrato não transformado em álcool, isto é, extrato real, e água.

48. Por último, a cerveja aromatizada é fabricada a partir de cerveja tradicional, à qual são adicionados, em princípio depois da fermentação, xarope de açúcar e aromas.

49. Em segundo lugar, quanto ao cálculo do grau Plato, a medida da concentração em peso na escala de Plato é obtida depois do cálculo, e com a ajuda de tabelas estabelecidas, da densidade da solução. Por exemplo, uma solução com uma densidade de 1,1 corresponde a 23,7 graus Plato.

50. Inicialmente, para determinar a concentração de extrato de mosto primitivo em graus Plato, a medição era efetuada diretamente neste líquido antes da fermentação alcoólica. O progresso tecnológico permitiu depois o surgimento de outro processo de medição. Assim, o grau Plato pode ser calculado com base em características medidas no produto resultante do processo de fermentação, ou seja, na cerveja, graças, em especial, à descoberta da existência de uma dependência física constante entre a massa do extrato de mosto primitivo, a massa do álcool que se forma aquando do processo de fermentação e a massa do extrato que resta no produto acabado depois da fermentação. Esta dependência física, expressa matematicamente pela fórmula de Balling, permite calcular o teor alcoólico de um produto acabado se se conhecer a concentração de extrato de mosto primitivo e a concentração de extrato real no produto acabado. Sobretudo, esta lei da dependência física permite proceder ao cálculo inverso e apurar a concentração de extrato de mosto primitivo se forem conhecidas a quantidade de álcool e a concentração de extrato real no produto acabado.

51. Em terceiro lugar, parece resultar das observações escritas das partes uma certa confusão entre os conceitos de «cervejas aromatizadas» e de «cervejas edulcoradas». Com efeito, resulta da decisão de reenvio que, perante os órgãos jurisdicionais nacionais, os conceitos de «cerveja aromatizada» e de «cerveja edulcorada» são equivalentes, na medida em que os aromas seriam substâncias edulcorantes, ao passo que a questão prejudicial menciona apenas as cervejas aromatizadas. O Governo polaco parece distinguir entre os dois conceitos, considerando ao mesmo tempo que os edulcorantes fazem parte dos ingredientes adicionados à cerveja tradicional depois da fermentação no processo de fabrico da cerveja aromatizada. O Governo espanhol, à semelhança da Comissão Europeia, parece equiparar a cerveja aromatizada à cerveja edulcorada, sendo as expressões «cervejas edulcoradas» e «cervejas aromatizadas» empregues indistintamente nos seus articulados, ao passo que o Governo grego só menciona a cerveja aromatizada, referindo também os edulcorantes entre os ingredientes que podem ser adicionados.

52. O aroma pode ser definido como um aditivo alimentar que se destina a dar um determinado sabor a um alimento; o edulcorante designa uma substância que dá um sabor doce ou, no caso especial do edulcorante de síntese, um produto adoçante sem açúcar e pobre em calorias. Tendo em conta que todas as substâncias adicionadas depois da fermentação podem, embora em proporções diferentes, ter impacto no cálculo dos graus Plato, os conceitos de «cervejas aromatizadas» e de «cervejas edulcoradas» devem ser considerados semelhantes, apesar de a questão prejudicial só mencionar as primeiras.

53. Além disso, à semelhança das partes e do órgão jurisdicional de reenvio, importa salientar que tanto os aromas adicionados depois da fermentação como o xarope de açúcar são problemáticos no litígio no processo principal, dado que tomar em consideração ingredientes adicionados depois da fermentação pode alterar a medição dos graus Plato.

54. Com efeito, a adição de ingredientes e, em especial, de açúcar depois da fermentação tem como efeito aumentar a massa de extrato seco no produto acabado. Nestas condições, o conceito de «aromas» referido na questão prejudicial deve ser entendido como visando tanto os aromas stricto sensu como o xarope de açúcar.

C. Análise da questão prejudicial

55. A título preliminar, importa salientar que a questão de saber se, na prática, é possível ou, pelo contrário, impossível identificar no produto acabado a parte de extrato seco que não estava presente no mosto primitivo merece certamente que nos debrucemos sobre ela, mas deve necessariamente ser abordada depois da definição do conceito de «grau Plato» na aceção da Diretiva 92/83. Com efeito, a exequibilidade prática não deve influenciar a interpretação jurídica desta diretiva e deste conceito.

56. Em especial, depois da nossa análise da questão prejudicial e da interpretação solicitada pelo órgão jurisdicional de reenvio, abordaremos o facto de que, por um lado, para determinar o grau Plato, seja eventualmente analisado o mosto depois da fermentação e de que, através da fórmula de Balling, seja possível apurar a densidade original do mosto.

57. O órgão jurisdicional de reenvio pede, em substância, ao Tribunal de Justiça que determine se, para efeitos de calcular o teor da cerveja aromatizada em grau Plato e, por conseguinte, de definir os impostos especiais de consumo que incidem sobre este produto, há que ter em conta o extrato seco do mosto primitivo ou o extrato seco do produto acabado incluindo os ingredientes adicionados depois da fermentação, a saber, os aromas e o xarope de açúcar.

58. Esta questão, por mais técnica que seja, é inédita, porquanto o Tribunal de Justiça nunca teve oportunidade de interpretar o artigo 3.o da Diretiva 92/83 e esta apresenta, além disso, um duplo desafio.

59. Por um lado, esta interpretação é necessária porque nem o grau Plato nem o seu método de cálculo são definidos na legislação da União ( 21 ), o que não deixa de suscitar divergências entre os Estados‑Membros ( 22 ).

60. Com efeito, na medida em que o conceito de «grau Plato» não está definido nos Estados‑Membros que optaram por este método de cálculo para estabelecer a estrutura dos impostos especiais de consumo sobre a cerveja tradicional e aromatizada, certos Estados‑Membros calculam o teor em graus Plato tendo em conta os ingredientes adicionados depois da fermentação, ao passo que outros o calculam tendo em conta o mosto primitivo.

61. Ora, o recurso a estes métodos induz níveis de tributação diferentes para os impostos especiais de consumo e pode ter um efeito de distorção entre os Estados‑Membros, ou mesmo constituir uma imposição interna protetora e discriminatória.

62. Por outro lado, tendo em conta as diferenças mencionadas no n.o 60 das presentes conclusões e as taxas que figuram no artigo 6.o da Diretiva 92/84, a interpretação do artigo 3.o da Diretiva 92/83 tem uma importância económica considerável tanto para os operadores económicos como, correlativamente, para as finanças dos Estados‑Membros.

63. Tendo a problemática do presente processo sido circunscrita, importa em seguida expor a nossa interpretação do artigo 3.o da Diretiva 92/83.

64. Nesta matéria, defrontam‑se duas interpretações diametralmente opostas.

65. Por um lado, o diretor dos Serviços Aduaneiros de Poznań, bem como os Governos grego e polaco, consideram que a Diretiva 92/83 deve ser interpretada no sentido que, para determinar o teor em graus Plato da cerveja aromatizada, se deve ter em conta o produto acabado, incluindo os ingredientes adicionados depois da fermentação do mosto.

66. Por outro, a Kompania Piwowarska, o Governo espanhol e a Comissão alegam que esta diretiva deve ser interpretada no sentido que, para determinar o teor em graus Plato da cerveja aromatizada, se deve ter em conta o mosto primitivo e, por conseguinte, não tomar em consideração os ingredientes adicionados depois da fermentação do mosto.

67. Para responder ao órgão jurisdicional de reenvio, num primeiro momento, há que recordar que o artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83, em conjugação com o artigo 6.o da Diretiva 92/84, define dois métodos de cálculo do imposto especial de consumo sobre a cerveja. O primeiro método assenta em três parâmetros, a saber, em primeiro lugar, o número de hectolitros de produto acabado, em segundo lugar, o grau Plato deste produto e, em terceiro lugar, a taxa de imposto especial de consumo fixada pelo Estado‑Membro, que não pode ser inferior à taxa fixada no artigo 6.o da Diretiva 92/84. O segundo método assenta também na multiplicação de três parâmetros, a saber, o número de hectolitros de produto acabado, o grau alcoólico adquirido do produto e a taxa de imposto especial de consumo.

68. Num segundo momento, há que salientar que, ao abrigo de jurisprudência constante, a interpretação do artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83 se deve fundar na redação desta disposição, no contexto em que esta se insere e nas finalidades da diretiva em causa.

69. Em primeiro lugar, no que se refere à redação desta disposição, deve constatar‑se que certos parâmetros que aí são mencionados, como o número de hectolitros ou a taxa de imposto especial de consumo, não são problemáticos.

70. Por outro lado, o segundo parâmetro utilizado no segundo método de cálculo, a saber, o grau alcoólico adquirido do produto, que figura no artigo 3.o, n.o 2, da Diretiva 92/83, corresponde, no entender da Comissão, ao conceito de «grau de álcool», bem como ao conceito de «teor alcoólico, em volume, adquirido do produto» definido no direito da União no capítulo 22 do Anexo I do Regulamento de Execução (UE) 2016/1821 ( 23 ) como «o número de volumes de álcool puro, a uma temperatura de 20oC, contidos em 100 volumes do produto considerado a essa temperatura».

71. No entanto, o conceito de «grau Plato» que figura no artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83 não está definido no direito da União e a legislação da União não faz nenhuma remissão para os direitos nacionais no que diz respeito ao significado deste conceito.

72. Nestas circunstâncias, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, decorre tanto das exigências da aplicação uniforme do direito da União como do princípio da igualdade que os termos de uma disposição do direito da União que não contenha uma remissão expressa para o direito dos Estados‑Membros para determinar o seu sentido e o seu alcance devem normalmente ser objeto, em toda a União, de uma interpretação autónoma e uniforme, que deve ser procurada tendo em conta o contexto da disposição e o objetivo prosseguido pela regulamentação em causa ( 24 ).

73. Em primeiro lugar, resulta do sentido habitual do conceito de «grau Plato» em matéria cervejeira que o grau Plato da cerveja deve ser calculado em função da parte do extrato de cerveja proveniente do mosto primitivo.

74. Embora as partes estejam de acordo sobre o facto de que o grau Plato designa a concentração do mosto em peso, estão, no entanto, em desacordo no que diz respeito ao mosto a ter em consideração, mosto primitivo ou mosto depois da fermentação, para efeitos de calcular os impostos especiais de consumo sobre a cerveja aromatizada. Assim, independentemente do problema referido no n.o 55 das presentes conclusões, podem ser ponderadas duas abordagens ao conceito de «grau Plato».

75. Segundo a primeira abordagem, a matéria coletável da cerveja é determinada com a ajuda de conceitos utilizados no domínio cervejeiro, como o grau Plato, o «extrato seco do mosto» ou o «extrato real», que devem ser entendidos em conformidade com o seu sentido neste setor. Ora, como o grau Plato corresponde, no domínio cervejeiro, à concentração do mosto primitivo em peso, para a cerveja aromatizada, deve ser calculado em função da parte do extrato de cerveja proveniente do mosto primitivo submetido à fermentação, isto é, em função do extrato real e, por conseguinte, sem ter em conta os ingredientes adicionados depois da fermentação.

76. Em conformidade com a segunda abordagem, para apurar o imposto de consumo sobre a cerveja aromatizada à luz da Diretiva 92/83, o conceito de «grau Plato» é autónomo da sua aceção cervejeira. Em especial, o teor em graus Plato da cerveja aromatizada deve ser calculado a partir do produto acabado à luz do extrato geral do mosto depois da fermentação, ou seja, do extrato real e do extrato adicionado, e, por conseguinte, tendo em consideração os ingredientes adicionados à cerveja depois de concluída a referida fermentação.

77. É facto assente entre as partes que, para uma mesma cerveja aromatizada, a escolha de uma ou outra forma de apurar o grau Plato não é neutra, porquanto o recurso à segunda abordagem implica um aumento não negligenciável dos graus Plato, da ordem dos 20%, e, por conseguinte, um aumento considerável do imposto especial de consumo devido.

78. Todavia, a Kompania Piwowarska e a Comissão alegam que a fórmula de Balling, que permite apurar a concentração de extrato de mosto primitivo se a quantidade de álcool e a concentração de extrato real no produto acabado forem conhecidas, não reflete a dependência física real se o xarope de açúcar e os aromas adicionados depois da fermentação forem incluídos nos cálculos. Com efeito, estes cálculos fazer surgir um valor fictício de concentração de extrato de mosto primitivo que não reflete o teor de extrato seco do mosto.

79. O demandante no processo principal não contestou esta alegação e concordou, na audiência, que a fórmula de Balling conduz a um resultado incorreto quando foram adicionados ingredientes depois da fermentação.

80. Além disso, nenhum elemento da Diretiva 92/83 nem da Diretiva 92/84 indica que o legislador da União tenha pretendido afastar‑se da aceção cervejeira do conceito de «grau Plato» para efeitos de apurar o imposto especial de consumo sobre a cerveja.

81. Em segundo lugar, a interpretação segundo a qual o conceito de «grau Plato» é determinado com base no mosto primitivo não é posta em causa pela utilização da expressão «produto acabado» no artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83.

82. Assim, contrariamente ao que o demandante no processo principal e o Governo polaco alegam, pensamos que esta expressão que figura tanto no artigo 3.o da Diretiva 92/83 como no artigo 6.o da Diretiva 92/84 não implica necessariamente que os graus Plato devam ser calculados tendo em consideração os aromas e o xarope de açúcar adicionados depois da fermentação.

83. Com efeito, embora seja evidente que o conceito de «produto acabado» que figura no artigo 3.o da Diretiva 92/83 se aplica aos dois métodos de apuramento do imposto especial de consumo sobre a cerveja, pensamos, à semelhança do Governo espanhol e da Comissão, que o mesmo diz respeito mais ao número de hectolitros do que à maneira de calcular o teor em graus Plato, no sentido de que a matéria coletável do imposto especial de consumo sobre a cerveja é constituída pelo volume dos produtos que entram no âmbito de aplicação do imposto especial de consumo, expresso em hectolitros de produto acabado.

84. A este respeito, importa salientar que, apesar da apresentação singular do artigo 3.o da Diretiva 92/83, o conceito de «produto acabado» se refere aos dois métodos de determinação do imposto especial de consumo cobrado sobre a cerveja, conforme sem dúvida atesta o artigo 3.o, n.o 1, da proposta de diretiva do Conselho relativa à harmonização da estrutura dos impostos sobre consumos específicos que incidem sobre as bebidas alcoólicas e sobre o álcool contido noutros produtos ( 25 ), assim como o artigo 6.o da proposta de alteração da Diretiva 92/84 ( 26 ).

85. Todavia, quer se trate de um ou do outro método de cálculo do imposto especial de consumo sobre a cerveja, não estamos convencidos de que o conceito de «produto acabado» se refira ao produto a partir do qual se deve calcular o imposto especial de consumo. Com efeito, esta interpretação não tem, na nossa opinião, nenhum apoio sólido na redação do artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83. Além disso, como já indicámos no n.o 67 das presentes conclusões, o conceito de «produto acabado» que figura no artigo 3.o, n.o 1, dessa diretiva visa simplesmente precisar, para cada um dos métodos de determinação do imposto especial de consumo sobre a cerveja, que este deve ser calculado em função do número de hectolitros de produto acabado.

86. À luz destes elementos, a definição do conceito de «grau Plato» é independente da utilização do conceito de «produto acabado» na Diretiva 92/83 e não se pode, portanto, sustentar validamente que esta diretiva e a Diretiva 92/84 e, em especial, o artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83 impõem a definição do grau Plato tendo em conta os ingredientes adicionados depois da fermentação.

87. No entanto, admitindo que a expressão «produto acabado» se aplica à forma de calcular os graus Plato e que este cálculo se faça a partir do extrato do mosto com base na cerveja acabada, isto é, no «produto acabado», isto não significa que os ingredientes adicionados depois da fermentação devam ser tidos em conta.

88. Com efeito, para a cerveja aromatizada, a fórmula de Balling não permite apurar corretamente, sem erro, o teor de extrato seco do mosto primitivo com base nos parâmetros da cerveja acabada.

89. Por conseguinte, admitindo que a Diretiva 92/83 se refere ao conceito de «grau Plato» do produto acabado, esta circunstância não pode significar que os graus Plato da cerveja aromatizada sejam medidos na cerveja aromatizada depois de terminado o fabrico deste produto.

90. Decorre destes elementos que a redação do artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83 não impõe o cálculo dos graus Plato da cerveja aromatizada tendo em conta os aromas e o xarope de açúcar adicionados depois da fermentação.

91. Em segundo lugar, no que respeita à interpretação contextual, pensamos que esta demonstra claramente que o cálculo dos graus Plato não pressupõe, para a cerveja aromatizada, tomar em consideração os aromas e o xarope de açúcar adicionados depois da fermentação.

92. Por um lado, o artigo 28.o da Diretiva 92/83 dispõe sem qualquer ambiguidade que o Reino Unido pode continuar a aplicar as isenções em vigor em 1 de janeiro de 1992 às «bebidas de malte concentrado cujo mosto tinha, antes da fermentação, uma gravidade específica igual ou superior a 1200 graus de gravidade original (47 graus Plato)».

93. No âmbito desta disposição, o grau Plato é aferido a partir da densidade antes da fermentação; assim, o grau Plato deve ser calculado em função do mosto primitivo e não em função do mosto resultante da fermentação.

94. É certo que, como alegaram várias partes na audiência, tratando‑se de uma isenção, o legislador da União mostrou‑se mais loquaz, a fim de circunscrever o âmbito de aplicação e o alcance dessa isenção.

95. Todavia, o facto de o legislador da União ter fornecido clarificações quanto ao cálculo dos graus Plato para efeitos de aplicação de uma isenção não significa, a contrario, que essas clarificações não dizem respeito ao cálculo do imposto especial de consumo.

96. Além disso, não nos parece concebível que o legislador da União, na inexistência de uma definição do conceito de «grau Plato», tenha decidido impor dois métodos de cálculo desta medida consoante o mesmo tivesse por objeto a tributação ou a isenção dos impostos especiais de consumo.

97. Por outro lado, o legislador referiu‑se à densidade original do produto sujeito a imposto especial de consumo num contexto alargado, a saber, a Diretiva 92/84.

98. Assim, enquanto o sétimo considerando desta diretiva salienta a existência de dois métodos de tributação da cerveja e os descreve, refere‑se, sem dúvida, aos métodos previstos no artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83.

99. Ora, ao indicar que se deve autorizar a manutenção dos diferentes métodos de tributação da cerveja, em especial fixando uma taxa mínima expressa por referência à densidade original e ao teor alcoólico do produto, é evidente que o legislador da União subentende que o cálculo dos graus Plato se deve fundar no mosto primitivo.

100. Em terceiro lugar, a nosso ver, a interpretação teleológica confirma que não se deve ter em consideração o extrato proveniente dos aromas e do xarope de açúcar adicionados depois de concluída a fermentação para efeitos de calcular os graus Plato.

101. Através da harmonização das estruturas e das taxas dos impostos especiais de consumo sobre o álcool e as bebidas alcoólicas, o legislador visa tributar o álcool consumido.

102. Assim, é sintomático que o artigo 2.o da Diretiva 92/83 indique, quanto à cerveja, que esta diretiva se aplica à cerveja tradicional e aos produtos constituídos por uma mistura de cerveja com bebidas não alcoólicas abrangidos pelo código NC 2206, sob a condição expressa, para estes produtos, de que o grau alcoólico volumétrico adquirido seja superior a 0,5% vol. Além disso, decorre do artigo 5.o, n.o 1, da referida diretiva que o volume de álcool é indispensável para efeitos da aplicação da taxa do imposto especial de consumo, na medida em que, se não for atingido um determinado volume de álcool, pode ser aplicada uma taxa reduzida.

103. Além disso, decorre do artigo 27.o da Diretiva 92/83 e da jurisprudência do Tribunal de Justiça que o álcool destinado a outros fins pode ser objeto de isenções ( 27 ).

104. Ora, se o objetivo é harmonizar, ainda que parcialmente, a tributação do álcool assim consumido, é necessário manter a concordância, naturalmente relativa, entre a ratio entre as taxas de tributação, por um lado, e a ratio entre o grau Plato e o grau de álcool, por outro.

105. Com efeito, como salientámos nos n.os 34 e 35 das presentes conclusões, embora o legislador tenha, autorizado a manutenção de diferentes métodos de tributação da cerveja, o facto de ter fixado taxas de tributação relativas a cada um destes métodos atesta, na nossa opinião, a existência de uma concordância entre essas ratios.

106. Assim, as taxas de tributação estão ligadas, no sentido de que a taxa mínima de tributação que os Estados‑Membros devem aplicar por hectolitro/grau Plato de um produto acabado corresponde à taxa mínima de tributação que devem aplicar por hectolitro/grau de álcool no caso de decidirem aplicar este segundo método de tributação. Não obstante, uma vez que a ratio, observada empiricamente, entre o grau Plato da cerveja e o seu grau de álcool é resultado de numerosos fatores, não é absoluta, mas pode oscilar dentro de um determinado intervalo de valores.

107. A este respeito, no entanto, deve recordar‑se que, para a cerveja aromatizada, tomar em consideração os açúcares e os aromas adicionados depois da fermentação aumenta sensivelmente o grau Plato desse produto, embora estes ingredientes não tenham nenhum impacto sobre o seu grau de álcool, dado que foram adicionados depois da fermentação.

108. Assim, a interpretação do artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83 proposta pelo demandante no processo principal, bem como pelos Governos grego e polaco, conduz, por conseguinte, a dissociar os métodos e as taxas dos impostos especiais de consumo e, sobretudo, a tributar mais fortemente a cerveja aromatizada.

109. Ora, esta posição contraria a finalidade do imposto especial de consumo sobre a cerveja.

110. Com efeito, embora seja seguramente verdade que a adição de ingredientes depois da fermentação gera uma diferença de volume, a matéria coletável do imposto especial de consumo contudo não se altera, na medida em que o teor total de álcool, em volume, é o mesmo antes e depois da adição dos referidos ingredientes, porquanto os ingredientes adicionados depois da fermentação não podem fazer aumentar o grau de álcool.

111. No entanto, como já salientámos, a tomada em consideração dos ingredientes adicionados depois da fermentação falseia os resultados decorrentes da aplicação da fórmula de Balling, na medida em que o número de graus Plato é artificialmente aumentado e já não reflete de todo o grau de álcool da cerveja.

112. Assim, tomar em consideração, no cálculo dos graus Plato da cerveja aromatizada, os aromas e os açúcares adicionados depois da fermentação tem como consequência que produtos com o mesmo grau de álcool são tributados de forma diferente e que a tributação é dissociada do grau de álcool da cerveja.

113. Ora, tendo em conta a concordância, ainda que relativa, entre a ratio entre as taxas de tributação, por um lado, e a ratio entre o grau Plato e o grau de álcool, por outro, o facto de o legislador ter aceitado a manutenção dos diferentes métodos de tributação da cerveja e só ter harmonizado parcialmente os impostos especiais de consumo sobre a cerveja não autoriza os Estados‑Membros a proceder desse modo e, em última análise, a tributar não apenas o álcool consumido sob a forma de cerveja mas também os aromas e o açúcar.

114. À luz destes elementos, o argumento segundo o qual não tomar em consideração os ingredientes adicionados depois da fermentação equivale, para a cerveja aromatizada, a tributar não o produto acabado introduzido no consumo, mais sim um produto intermédio, e, portanto, a tributar da mesma forma dois produtos diferentes não é muito convincente.

115. Além da circunstância de o conceito de «produto intermédio» estar definido na Diretiva 92/83 e não se aplicar à cerveja aromatizada abrangida pelo do artigo 2.o desta diretiva, impõe‑se constatar que os ingredientes adicionados depois da fermentação fazem aumentar o volume da cerveja aromatizada e, por conseguinte, a tributação.

116. Além disso, como resulta da definição do conceito de «grau Plato», este método de tributação assenta no mosto primitivo e o teor em graus Plato é, portanto, característico de todos os produtos provenientes do mosto, sejam eles a cerveja tradicional ou a cerveja aromatizada.

117. Nestas condições, não se pode alegar que não tomar em consideração os ingredientes adicionados depois da fermentação conduz a tributar da mesma forma dois produtos diferentes.

118. Por outro lado, a interpretação do artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83 segundo a qual esta disposição não impõe que se calculem os graus Plato da cerveja aromatizada tendo em conta os aromas e o xarope de açúcar adicionados depois da fermentação permite também uma abordagem uniforme dos diferentes tipos de cerveja e evitar qualquer distinção entre as cervejas aromatizadas e as cervejas às quais foram adicionados edulcorantes artificiais, nas quais o teor em extrato real não aumenta ou aumenta muito pouco apesar da adição dos referidos edulcorantes.

119. Tendo em conta os desenvolvimentos expostos, abordamos agora a questão da possibilidade ou, pelo contrário, da impossibilidade de identificar no produto acabado a parte de extrato seco que não estava presente no mosto primitivo.

120. Resulta das observações de várias partes que informações precisas sobre a composição final da cerveja, sobre os ingredientes adicionados depois da fermentação, bem como análises da cerveja aromatizada, permitem apurar a proporção de aromas e açúcares adicionados depois da fermentação, para efeitos de aplicar a fórmula de Balling.

121. Em todo o caso, parece‑nos que continua a ser possível determinar a concentração de extrato de mosto primitivo em graus Plato medindo diretamente este líquido antes da fermentação alcoólica. Contrariamente ao método baseado no extrato contido no produto acabado que inclui açúcar e outros ingredientes adicionados depois da fermentação, este método permite determinar o valor real da concentração de extrato de mosto primitivo em graus Plato.

122. Tendo em conta todas as considerações anteriores, entendemos que o artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83 deve ser interpretado no sentido de que, para determinar a matéria coletável das cervejas aromatizadas segundo a escala de Plato, não há que ter em consideração o extrato proveniente dos aromas e do xarope de açúcar adicionados depois de concluída a fermentação.

IV. Conclusão

123. À luz das considerações precedentes, propomos que o Tribunal de Justiça responda à questão prejudicial submetida pelo Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo, Polónia) da seguinte forma: O artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83/CEE do Conselho, de 19 de outubro de 1992, relativa à harmonização da estrutura dos impostos especiais sobre o consumo de álcool e bebidas alcoólicas, deve ser interpretado no sentido de que, para determinar a matéria coletável das cervejas aromatizadas segundo a escala de Plato, não há que ter em consideração o extrato proveniente dos aromas e do xarope de açúcar adicionados depois de concluída a fermentação.

( 1 ) Língua original: francês.

( 2 ) JO 1992, L 316, p. 21.

( 3 ) JO 1992, L 76, p. 1.

( 4 ) Diretiva do Conselho, de 19 de outubro de 1992, relativa à aproximação das taxas do imposto especial sobre o consumo de álcool e bebidas alcoólicas (JO 1992, L 316, p. 29).

( 5 ) Dz. U. de 2004, n.o 29, posição 257.

( 6 ) Dz. U. de 2004, n.o 70, posição 635.

( 7 ) Substituída pela Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12 (JO 2009, L 9, p. 12).

( 8 ) Para o álcool, trata‑se das Diretivas 92/83 e 92/84; para o tabaco, trata‑se da Diretiva 92/79/CEE do Conselho, de 19 de outubro de 1992, relativa à aproximação dos impostos sobre os cigarros (JO 1992, L 316, p. 8), da Diretiva 92/80/CEE do Conselho, de 19 de outubro de 1992, relativa à aproximação dos impostos sobre os tabacos manufaturados que não sejam cigarros (JO 1992, L 316, p. 10), da Diretiva 95/59/CE do Conselho, de 27 de novembro de 1995, relativa aos impostos que incidem sobre o consumo de tabacos manufaturados, com exceção dos impostos sobre o volume de negócios (JO 1995, L 291, p. 40), e da Diretiva 2011/64/UE do Conselho, de 21 de junho de 2011, relativa à estrutura e taxas dos impostos especiais sobre o consumo de tabacos manufaturados (JO 2011, L 176, p. 24); para a energia, trata‑se da Diretiva 92/81/CEE do Conselho, de 19 de outubro de 1992, relativa à harmonização das estruturas do imposto especial sobre o consumo de óleos minerais (JO 1992, L 316, p. 12), da Diretiva 92/82/CEE do Conselho, de 19 de outubro de 1992, relativa à aproximação das taxas do imposto especial sobre o consumo de óleos minerais (JO 1992, L 316, p. 19), e da Diretiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de outubro de 2003, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade (JO 2003, L 283, p. 51).

( 9 ) Conclusões do advogado‑geral N. Fennelly no processo Braathens (C‑346/97, EU:C:1998:538, n.o 17). Nestas conclusões, o advogado‑geral N. Fennelly sublinhou que a harmonização decorrente da Diretiva 92/12 tinha sido descrita como uma «harmonização geral e flexível» ou uma harmonização segundo o «menor denominador comum».

( 10 ) V. Conclusões do advogado‑geral N. Fennelly no processo Braathens (C‑346/97, EU:C:1998:538, n.o 18).

( 11 ) V. Conclusões do advogado‑geral N. Fennelly no processo Braathens (C‑346/97, EU:C:1998:538, n.o 17).

( 12 ) V. Conclusões do advogado‑geral D. Ruiz‑Jarabo Colomer no processo Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, n.o 25) e do advogado‑geral M. Poiares Maduro no processo Heintz van Landewijck (C‑494/04, EU:C:2006:110, n.o 2). V., igualmente, Acórdão de 24 de fevereiro de 2000, Comissão/França (C‑434/97, EU:C:2000:98, n.os 18 e 19).

( 13 ) V. Conclusões do advogado‑geral D. Ruiz‑Jarabo Colomer no processo Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, n.o 26), bem como o primeiro considerando da Diretiva 92/12, nos termos do qual «o estabelecimento e o funcionamento do mercado interno implicam a livre circulação das mercadorias, incluindo as sujeitas a impostos especiais de consumo».

( 14 ) Acórdão de 2 de abril de 1998, EMU Tabac e o. (C‑296/95, EU:C:1998:152, n.o 22).

( 15 ) V. Conclusões do advogado‑geral D. Ruiz‑Jarabo Colomer no processo Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, n.o 30).

( 16 ) Acórdão de 9 de março de 2000, EKW e Wein & Co (C‑437/97, EU:C:2000:110, n.o 44).

( 17 ) V. Acórdão de 24 de fevereiro de 2000, Comissão/França (C‑434/97, EU:C:2000:98, n.o 17).

( 18 ) V. Acórdão de 24 de fevereiro de 2000, Comissão/França (C‑434/97, EU:C:2000:98, n.o 18).

( 19 ) V. nossas Conclusões no processo Scotch Whisky Association e o. (C‑333/14, EU:C:2015:527, n.o 143).

( 20 ) Artigo 2.o da Diretiva 92/83.

( 21 ) A este respeito, é sintomático que, no seu Parecer sobre a «Proposta de Diretiva do Conselho que altera a Diretiva 92/84/CEE do Conselho relativa à aproximação das taxas do imposto especial sobre o consumo de álcool e bebidas alcoólicas» (JO 2007, C 175, p. 1), o Comité Económico e Social Europeu refira a definição de grau Plato que resulta do sítio Internet Wikipédia (ponto 3.6 do referido parecer).

( 22 ) Por um lado, estas divergências foram salientadas pelas partes nos seus articulados e durante a audiência. Por outro, resultam do relatório final de avaliação externa da Diretiva 92/83 que se seguiu à avaliação deste texto no âmbito do programa para a adequação e a eficácia da regulamentação (REFIT). V. Evaluation of Council Directive 92/83/EEC on the Harmonisation of the Structures of Excise Duties on Alcohol and Alcoholic Beverages — Final Report, disponível no seguinte endereço Internet: https://circabc.europa.eu/sd/a/3e197d56‑02d3‑4efd‑b056‑5b7d53b8e196/Evaluation%20of%20Council%20Directive%2092‑83‑EEC%20on%20the%20harmonisation%20of%20the%20structures%20of%20excise%20duties%20on%20alcohol%20and%20alcoholic%20beverages.pdf, e, em especial, recomendação 15, segundo a qual a interpretação do artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 92/83 deveria ser clarificada, nomeadamente no que respeita à cerveja à é adicionado açúcar depois da fermentação, dado que certos Estados‑Membros calculam os graus Plato tendo em conta o açúcar adicionado depois da fermentação, ao passo que outros Estados‑Membros não o tomam em consideração (pp. 141 e 142).

( 23 ) Regulamento de Execução (UE) da Comissão, de 6 de outubro de 2016, que altera o Anexo I do Regulamento (CEE) n.o 2658/87 do Conselho relativo à nomenclatura pautal e estatística e à pauta aduaneira comum (JO 2016, L 294, p. 1).

( 24 ) V. Acórdãos de 18 de janeiro de 1984, Ekro (327/82, EU:C:1984:11, n.o 11); de 21 de outubro de 2010, Padawan (C‑467/08, EU:C:2010:620, n.o 32); e de 29 de setembro de 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, n.o 25).

( 25 ) JO 1990, C 322, p. 11. Nos termos deste artigo, «[o] imposto sobre consumo específico cobrado pelos Estados‑Membros sobre a cerveja é determinado por referência ao número de hectolitros/grau Plato do produto acabado introduzido no consumo ou declarado em falta e que ultrapasse uma quantidade fixa eventualmente prevista […]».

( 26 ) Proposta de diretiva do Conselho que altera a Diretiva 92/84 relativa à aproximação das taxas do imposto especial sobre o consumo de álcool e bebidas alcoólicas [COM(2006) 486 final]. Nos termos do artigo 1.o, n.o 4, desta proposta, o artigo 6.o da Diretiva 92/84 passa a ter a seguinte redação: «A partir de 1 de janeiro de 2008, a taxa mínima do imposto especial de consumo sobre a cerveja será uma das seguintes taxas, por referência ao produto acabado: a) 0,98 [euros] por hectolitro/grau Plato; b) 2,45 [euros] por hectolitro/grau de álcool.»

( 27 ) V., neste sentido, Acórdão de 19 de abril de 2007, Profisa (C‑63/06, EU:C:2007:233, n.o 17).