CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

PAOLO MENGOZZI

apresentadas em 27 de abril de 2017 ( 1 )

Processo C‑648/15

República da Áustria

contra

República Federal da Alemanha

«Artigo 273.o TFUE — Diferendo entre Estados‑Membros submetido ao Tribunal de Justiça por compromisso — Competência — Fiscalidade — Interpretação de uma convenção para evitar a dupla tributação — Tributação de certos títulos ou instrumentos financeiros (Genussscheine) — Juros de crédito — Conceito de “rendimentos de direitos ou de créditos com participação nos lucros” — Obrigações participativas — Empréstimos participativos — Sócio oculto»

I – Introdução

1. O presente processo é o primeiro caso em que um Estado‑Membro, a saber, a República da Áustria, pede ao Tribunal de Justiça, ao abrigo do artigo 273.o TFUE, para decidir sobre um diferendo «relacionado com o objeto dos Tratados» e «submetido por compromisso», que o opõe a outro Estado‑Membro, a saber, a República Federal da Alemanha.

2. Este diferendo diz respeito à interpretação e aplicação do artigo 11.o da Convenção, de 24 de agosto de 2000, entre a República da Áustria e a República Federal da Alemanha, para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o património ( 2 ) (a seguir «convenção germano‑austríaca»), para efeitos de tributação dos juros de títulos nominativos denominados «Genussscheine», adquiridos pelo UniCredit Bank Austria AG (a seguir «Bank Austria»), uma sociedade com sede na Áustria, junto de um banco alemão, o Westdeutsche Landesbank Girozentrale Düsseldorf und Münster, atual Landesbank NRW (a seguir «WestLB»).

3. No essencial, enquanto a República da Áustria considera que, na qualidade de Estado‑Membro de residência do beneficiário efetivo dos juros pagos, lhe cabe, por força do artigo 11.o, n.o 1, da convenção germano‑austríaca, o direito exclusivo de tributação desses rendimentos, a República Federal da Alemanha também reivindica o direito de tributação dos mesmos rendimentos, na qualidade de Estado‑Membro de origem dos juros em questão, uma vez que estes últimos devem ser qualificados como «rendimentos provenientes de direitos ou de créditos com participação nos lucros», na aceção do artigo 11.o, n.o 2, da convenção germano‑austríaca. Este conflito de interpretação levou à dupla tributação dos juros recebidos pelo Bank Austria, o que deu origem ao diferendo submetido ao Tribunal de Justiça.

4. A par da resolução deste diferendo de natureza técnica, o presente processo constitui, de um modo mais geral, uma oportunidade para o Tribunal de Justiça clarificar não só os limites da competência que lhe é conferida pelo artigo 273.o TFUE, como também, tendo em conta a natureza do litígio que lhe foi submetido, as regras processuais, de interpretação e de direito material que se aplicam neste contexto.

II – Quadro jurídico

A – O direito da União e o direito internacional

5. O artigo 273.o TFUE estabelece que o Tribunal de Justiça é competente para decidir sobre qualquer diferendo entre os Estados‑Membros, relacionado com o objeto dos Tratados, se esse diferendo lhe for submetido por compromisso.

6. O artigo 31.o, n.o 1, da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, assinada em 23 de maio de 1969 ( 3 ), prevê que um tratado deve ser interpretado de boa‑fé, de acordo com o sentido comum a atribuir aos termos do tratado no seu contexto e à luz dos respetivos objeto e fim.

7. O artigo 31.o, n.o 3, alínea c), da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados especifica que se terá em consideração, simultaneamente com o contexto, toda a norma pertinente de direito internacional aplicável às relações entre as partes.

8. O artigo 11.o, n.o 1, da Convenção Modelo da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico em matéria de imposto sobre o rendimento e sobre o património (a seguir «convenção modelo da OCDE»), na sua versão de 1998, prevê que os juros provenientes de um Estado contratante e pagos a um residente do outro Estado contratante podem ser tributados nesse outro Estado.

9. O artigo 11.o, n.o 2, da convenção modelo da OCDE estabelece, no entanto, que «esses juros podem ser igualmente tributados no Estado contratante de que provêm e de acordo com a legislação desse Estado, mas se o beneficiário efetivo dos juros for um residente do outro Estado contratante, o imposto assim estabelecido não excederá 10% do montante bruto dos juros».

10. O artigo 11.o, n.o 3, da convenção modelo da OCDE contém uma definição do conceito de «juros», segundo a qual este termo significa os rendimentos de créditos de qualquer natureza com ou sem garantia hipotecária e com direito ou não a participar nos lucros do devedor, e, nomeadamente, os rendimentos da dívida pública e de outros títulos de crédito, incluindo prémios atinentes a esses títulos.

B – A convenção germano‑austríaca

11. Nos termos do artigo 11.o, n.o 1, da convenção germano‑austríaca, os rendimentos sob a forma de «juros» são tributados no Estado de residência do seu beneficiário efetivo.

12. Em derrogação ao artigo 11.o, n.o 1, da convenção germano‑austríaca, o n.o 2 do mesmo artigo estabelece que os rendimentos provenientes de direitos ou créditos com participação nos lucros, incluindo os rendimentos auferidos pelo sócio oculto derivados da sua participação ou os rendimentos de empréstimos participativos e de obrigações participativas, podem igualmente ser tributados no Estado contratante de que provêm, de acordo com a legislação desse Estado.

13. O artigo 11.o, n.o 3, da convenção germano‑austríaca define o conceito de «juros» como os rendimentos de créditos de qualquer natureza com ou sem garantia hipotecária e com direito ou não a participar nos lucros do devedor.

14. A fim de evitar a dupla tributação de tais rendimentos, os dois Estados contratantes optaram pelo método denominado de «imputação», definido no artigo 23.o da convenção germano‑austríaca. Assim, cabe ao Estado de residência ou de estabelecimento do beneficiário dos juros deduzir do montante do imposto a aplicar aos rendimentos do beneficiário em questão o imposto já pago no Estado de origem dos rendimentos.

15. O artigo 25.o da convenção germano‑austríaca institui um procedimento de resolução de diferendos entre as autoridades competentes dos Estados contratantes, por iniciativa de uma pessoa que se considere prejudicada por uma tributação não conforme com o disposto na convenção. Nos termos do artigo 25.o, n.o 5, da convenção germano‑austríaca, se as dificuldades ou dúvidas a que possa dar lugar a interpretação ou aplicação desta convenção não puderem ser resolvidas através do procedimento amigável entre as autoridades competentes organizado em conformidade com o disposto nos números precedentes do artigo 25.o, nomeadamente, num prazo de três anos a contar da abertura do referido procedimento, os Estados contratantes são obrigados, a pedido da pessoa que iniciou o procedimento, a submeter o diferendo ao Tribunal de Justiça no âmbito do procedimento de arbitragem previsto no artigo 239.o CE (atual artigo 273.o TFUE).

16. O artigo 30.o da convenção germano‑austríaca especifica que o protocolo em anexo constitui parte integrante da mesma.

17. O ponto 16 desse protocolo prevê que as disposições da convenção germano‑austríaca, redigidas em conformidade com as disposições pertinentes da convenção modelo da OCDE, têm geralmente o mesmo significado que lhes é atribuído nos comentários aos artigos da convenção modelo da OCDE ( 4 ). O mesmo ponto do protocolo refere que o disposto na frase anterior não será aplicável no que diz respeito aos aspetos seguintes: – todas as observações formuladas pelos dois Estados contratantes sobre a convenção modelo da OCDE ou os comentários aos respetivos artigos; – qualquer interpretação em contrário no protocolo; – qualquer interpretação em contrário, feita por um dos dois Estados contratantes numa declaração publicada e transmitida à autoridade competente do outro Estado contratante antes da entrada em vigor da convenção germano‑austríaca; – qualquer interpretação em contrário acordada entre as autoridades competentes dos dois Estados contratantes após a entrada em vigor da convenção germano‑austríaca.

18. O ponto 16 do protocolo refere igualmente que os comentários aos artigos da convenção modelo da OCDE constituem um meio complementar de interpretação da convenção germano‑austríaca, na aceção da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados.

19. A convenção germano‑austríaca entrou em vigor em 1 de janeiro de 2003.

III – Matéria de facto do litígio no processo principal

20. Entre 1996 e 1998, o Bank Austria, uma sociedade com sede na Áustria e sujeita a uma obrigação fiscal ilimitada nesse Estado‑Membro, adquiriu títulos nominativos denominados «Genussscheine» a uma instituição bancária alemã, o WestLB.

21. Segundo as declarações da República da Áustria, não contestadas pela República Federal da Alemanha, as características dos títulos em questão, conforme descritas nas respetivas condições de emissão, podem ser resumidas como se segue: – os títulos conferem o direito ao pagamento anual de um montante correspondente a uma percentagem fixa do seu valor nominal; – se o pagamento anual for suscetível de gerar um prejuízo contabilístico, o seu montante será devidamente reduzido; – os títulos conferem, no entanto, durante a sua vigência, o direito ao pagamento de retroativos nos anos posteriores, desde que essa compensação não gere prejuízos contabilísticos; – o pagamento dos juros e o pagamento dos retroativos têm prioridade sobre a dotação para reservas e os pagamentos aos garantes; – o montante do capital disponibilizado ao emitente em troca dos títulos é reembolsado ao valor nominal destes últimos; – se o balanço revelar um prejuízo, o montante do crédito a reembolsar será, ainda assim, reduzido em conformidade. Também nesse caso, a diferença em relação ao valor nominal do título será compensada durante os anos seguintes, desde que tal não gere prejuízos contabilísticos; – os títulos não conferem o direito a uma participação nas receitas da liquidação da sociedade emitente; – o emitente tem um direito de resolução se os títulos deixarem de ser suscetíveis de dedutibilidade fiscal.

22. De acordo com as condições de emissão, para as três categorias de títulos em apreço, denominadas de T1, T2 e T3, e nos anos em questão, o montante do pagamento anual correspondeu a uma percentagem do valor nominal dos títulos entre 4,36% e 7,36% ( 5 ).

23. É facto assente que o emitente obteve lucros durante toda a vigência dos títulos, pelo que os juros foram sempre pagos à taxa fixa anual prevista nas condições de emissão.

24. Embora também não seja contestado que os rendimentos desses títulos são «juros» na aceção do artigo 11.o da convenção germano‑austríaca (e não dividendos, na aceção do artigo 10.o dessa convenção), a República da Áustria e a República Federal da Alemanha discordam quanto à questão de saber se tais rendimentos se enquadram no âmbito de aplicação do n.o 1 ou do n.o 2 do referido artigo 11.o Mais concretamente, a República da Áustria considera que a remuneração dos títulos em causa não implica nenhuma «participação nos lucros» do emitente, na aceção do n.o 2, ao passo que a República Federal da Alemanha afirma o contrário.

25. Esta divergência levou estes dois Estados‑Membros a reclamarem o direito de tributação dos juros auferidos pelo Bank Austria, o que deu origem a uma dupla tributação dessa sociedade nos exercícios fiscais de 2003 a 2009.

26. Em conformidade com o disposto no artigo 25.o da convenção germano‑austríaca, o Bank Austria apresentou um pedido de abertura de procedimento amigável junto das autoridades austríacas. Esse procedimento, iniciado pela República da Áustria, acabou por redundar em insucesso no final de 2011.

27. O Bank Austria solicitou então à República da Áustria que submetesse o diferendo ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 25.o, n.o 5, da convenção germano‑austríaca.

IV – Pedidos das partes e tramitação do processo no Tribunal de Justiça

28. A República da Áustria pede que o Tribunal de Justiça se digne: – Declarar que os rendimentos dos títulos controvertidos não devem ser qualificados como «créditos com participação nos lucros» na aceção do artigo 11.o, n.o 2, da convenção germano‑austríaca e que, por conseguinte, o direito exclusivo de tributação dos rendimentos dos títulos adquiridos pelo Bank Austria cabe à República da Áustria, na qualidade de Estado de residência do beneficiário efetivo; – Declarar que a República Federal da Alemanha deve abster‑se de tributar os rendimentos dos títulos controvertidos e devolver o imposto já retido sobre os mesmos; – Condenar a República Federal da Alemanha nas despesas do processo.

29. A República Federal da Alemanha pede que o Tribunal de Justiça se digne: – Declarar que os rendimentos dos títulos controvertidos devem ser qualificados como «créditos com participação nos lucros» na aceção do artigo 11.o, n.o 2, da convenção germano‑austríaca e que, por conseguinte, o direito exclusivo de tributação dos rendimentos dos referidos títulos cabe à República Federal da Alemanha, na qualidade de Estado de origem desses rendimentos; – Declarar que, em consequência, a República da Áustria deve evitar a dupla tributação dos rendimentos dos títulos controvertidos, mediante a aplicação do método de imputação, e devolver o imposto já retido sobre os mesmos; – Condenar a República da Áustria nas despesas do processo.

30. As partes no diferendo foram ouvidas e apresentaram as suas alegações na audiência de 9 de dezembro de 2016.

V – Análise

31. Previamente a qualquer análise de fundo, considero importante examinar a questão de saber se o Tribunal de Justiça tem competência para resolver o diferendo que lhe foi submetido. Com efeito, ainda que as partes concordem que o diferendo cumpre as condições de aplicação do artigo 273.o TFUE, compete ao Tribunal de Justiça verificar se tal é efetivamente o caso. Aliás, o princípio segundo o qual um tribunal deve ter poder para verificar a sua própria competência está inerente às funções judiciais e arbitrais ( 6 ). Além disso, o exame relativo à competência do Tribunal de Justiça para dirimir o presente litígio deve, em meu entender, incluir igualmente a questão de saber se, como cada uma das partes no diferendo reivindica no segundo ponto dos seus pedidos, o Tribunal de Justiça tem poderes para dirigir injunções às partes.

A – Quanto à competência do Tribunal de Justiça

32. Como indiquei nas minhas observações introdutórias, o Tribunal de Justiça nunca foi chamado a pronunciar‑se sobre um diferendo, nos termos do artigo 273.o TFUE.

33. Este artigo enumera três condições para a ativação da competência do Tribunal de Justiça.

34. Em primeiro lugar, o diferendo submetido ao Tribunal de Justiça deve opor exclusivamente «Estados‑Membros», condição essa que se encontra, sem dúvida, cumprida no presente processo.

35. Em segundo lugar, o diferendo deve ser submetido ao Tribunal de Justiça «por compromisso».

36. No seu acórdão de 27 de novembro de 2012, Pringle (C–370/12, EU:C:2012:756, n.o 172), o Tribunal de Justiça admitiu que, apesar da referência ao conceito de «compromisso», nada impede, atendendo ao objetivo prosseguido pelo artigo 273.o TFUE, que esse acordo seja dado previamente, com referência a uma categoria de diferendos predefinidos, ao abrigo de uma cláusula compromissória. Com efeito, na medida em que os Estados‑Membros em questão pretendem conferir uma competência de tipo arbitral ou compromissória ao Tribunal de Justiça, pouco importa que tenham dado o seu consentimento antes ou depois da ocorrência do diferendo.

37. O caso vertente é submetido ao Tribunal de Justiça por força da cláusula compromissória prevista no artigo 25.o, n.o 5, da convenção germano‑austríaca. Esta disposição estipula, designadamente, que «se as dificuldades ou dúvidas a que possa dar lugar a interpretação ou aplicação da [convenção germano‑austríaca] não puderem ser resolvidas através do procedimento amigável […], os Estados contratantes são obrigados […] a submeter o diferendo ao Tribunal de Justiça no âmbito do procedimento de arbitragem previsto no artigo [273.° TFUE]».

38. Na medida em que, por um lado, é indiscutível que estão cumpridas as condições formais previstas no artigo 25.o da convenção germano‑austríaca, que devem ser preenchidas antes da submissão obrigatória do processo ao Tribunal de Justiça, e que, por outro lado, não foi possível resolver de forma amigável as dificuldades ou dúvidas relativas à interpretação ou aplicação da referida convenção, a segunda condição prevista no artigo 273.o TFUE encontra‑se igualmente satisfeita.

39. Em terceiro lugar, o artigo 273.o TFUE exige que o «diferendo» submetido ao Tribunal de Justiça esteja «relacionado com o objeto dos Tratados» ( 7 ).

40. Esta condição material, apesar da sua formulação genérica, deve, em meu entender, ser delimitada de forma suficientemente precisa. Caso contrário, os Estados‑Membros que decidem recorrer ao método de resolução dos seus diferendos por força do artigo 273.o TFUE podem, efetivamente, ficar expostos a um duplo risco.

41. Por um lado, existe o risco de que o domínio em relação ao qual os Estados‑Membros chegam a acordo para a resolução do seu diferendo nos termos do artigo 273.o TFUE possa, na realidade, dizer respeito a matérias que, por força de outras disposições do TFUE, sejam da competência exclusiva do Tribunal de Justiça. Nesse caso, tratar‑se‑ia de diferendos relativos à interpretação ou aplicação dos Tratados, na aceção do artigo 344.o TFUE ( 8 ). Assim, é evidente que, como admite a República da Áustria, os Estados‑Membros não poderiam invocar o artigo 273.o TFUE para a resolução de diferendos aos quais seria aplicável o procedimento previsto no artigo 259.o TFUE, que autoriza um Estado‑Membro a recorrer ao Tribunal de Justiça se considerar que outro Estado‑Membro não cumpriu qualquer das obrigações que lhe incumbem por força dos Tratados. No caso de lhe ser submetido um tal diferendo com base no artigo 273.o TFUE, o Tribunal de Justiça deveria declarar a sua incompetência para a resolução do mesmo com o fundamento de que a base jurídica da ação proposta é incorreta.

42. Daí se conclui que o artigo 273.o TFUE permite, com base num compromisso, alargar a competência do Tribunal de Justiça a diferendos que dizem respeito não ao direito da União, caso em que se enquadrariam no âmbito da sua competência exclusiva prevista no artigo 344.o TFUE, mas sim ao direito internacional, desde que o domínio do direito internacional em questão esteja relacionado com o objeto dos Tratados.

43. Esta última precisão leva‑me, por sua vez, ao segundo risco ao qual os Estados‑Membros poderão estar expostos, nomeadamente o de conferir ao Tribunal de Justiça uma competência por força do artigo 273.o TFUE que não cumpre o requisito de estar relacionada com o objeto dos Tratados. É certo que o critério de «conexão» não deve ser interpretado de forma demasiado estrita. Com efeito, por um lado, diversas versões linguísticas do artigo 273.o TFUE referem‑se simplesmente aos conceitos de «ligação» ou de «relação» com o objeto dos Tratados ( 9 ), o que dá a ideia de uma ligação com o objeto que poderá ser mais ampla, ou menos estreita, do que sugere o termo «conexão» ( 10 ). Por outro lado, sendo o direito da União, por natureza, evolutivo, a apreciação da ligação existente entre um diferendo e o objeto dos Tratados deve, em meu entender, ser suficientemente generosa para atribuir um efeito útil ao artigo 273.o TFUE.

44. No entanto, o artigo 273.o TFUE não deverá ser invocado para a resolução de litígios interestatais que sejam estranhos ao objeto dos Tratados ou dele se afastem excessivamente. Assim, por exemplo, se dois Estados‑Membros optassem por recorrer a esta disposição para a resolução de um diferendo relativo à sua soberania territorial, marítima ou insular, teriam, do meu ponto de vista, as maiores dificuldades em cumprir a condição de conexão com o objeto dos Tratados.

45. Para evitar tais obstáculos, deverá existir uma ligação suficiente e objetivamente identificável entre o diferendo, na aceção do artigo 273.o TFUE, e a ação ou os objetivos da União Europeia.

46. Considero que é esse o caso no presente processo.

47. Com efeito, embora não decorra do objeto dos Tratados, um diferendo relativo à interpretação de uma convenção fiscal bilateral para evitar a dupla tributação, como aquele que está na origem do presente processo, tem uma ligação evidente com o objeto dos Tratados.

48. A este respeito, importa recordar que o Tribunal de Justiça decidiu reiteradamente que, na falta de medidas de unificação ou de harmonização da União ( 11 ), os Estados‑Membros continuam a ser competentes para determinar, por via convencional ou unilateral, os critérios de repartição do seu poder tributário de modo a, nomeadamente, eliminar a dupla tributação, e que lhes compete tomar as medidas necessárias para evitar situações de dupla tributação, utilizando, nomeadamente, os critérios seguidos na prática fiscal internacional ( 12 ). Com efeito, no seu estado atual e numa situação como a que está em causa no presente processo, o direito da União não prescreve critérios gerais para a repartição das competências entre os Estados‑Membros no respeitante à eliminação da dupla tributação no interior da União ( 13 ).

49. O Tribunal de Justiça retirou daí a consequência processual de que não é competente, no âmbito do reenvio prejudicial previsto no artigo 267.o TFUE, para se pronunciar sobre a eventual violação, por um Estado‑Membro contratante, das disposições de Convenções bilaterais concluídas pelos Estados‑Membros para eliminar ou atenuar os efeitos negativos decorrentes da coexistência de sistemas fiscais nacionais ( 14 ).

50. O Tribunal de Justiça declarou igualmente que não pode examinar a relação entre uma medida nacional e as disposições de uma Convenção bilateral para evitar a dupla tributação, uma vez que esta questão não é relativa à interpretação do direito da União ( 15 ).

51. Embora não decorra do objeto dos Tratados, um diferendo relativo à interpretação das disposições de uma convenção para evitar a dupla tributação entre Estados‑Membros não deixa de estar ligado ao objetivo de criação do mercado interno, tal como previsto no artigo 3.o, n.o 3, TUE, na medida em que a eliminação ou prevenção da dupla tributação por via convencional tem por objetivo favorecer a realização deste último ( 16 ) e o exercício das liberdades de circulação.

52. Esta conclusão permanece válida, em meu entender, mesmo após o Tratado de Lisboa ter revogado o artigo 293.o, segundo travessão, Tratado CE, que convidava os Estados‑Membros a entabular entre si, sempre que necessário, negociações destinadas a garantir, em benefício dos seus nacionais, a eliminação da dupla tributação na Comunidade.

53. Com efeito, da mesma maneira que este artigo não tinha por objeto estabelecer uma regra jurídica operativa como tal ( 17 ), a sua revogação não afeta a conclusão de que a realização do mercado interno é favorecida pelo facto de dois Estados‑Membros celebrarem entre si uma convenção para evitar a dupla tributação, na medida em que um tal instrumento visa eliminar ou atenuar os efeitos negativos decorrentes da falta de coordenação do poder tributário entre esses Estados‑Membros, que limitam, desencorajam ou tornam menos atraente o exercício das liberdades de circulação consagradas no Tratado FUE.

54. Considero, por isso, que o Tribunal de Justiça foi validamente chamado a pronunciar‑se com base no artigo 273.o TFUE.

55. Resta analisar, como anunciei no n.o 31 das presentes conclusões, se o Tribunal de Justiça tem poderes para, no quadro do artigo 273.o TFUE, dirigir injunções às partes, como lhe pedem os dois Estados no segundo ponto dos seus pedidos, ou seja, a República da Áustria pede que o Tribunal de Justiça ordene à República Federal da Alemanha que deixa de tributar os juros em causa e reembolse o imposto recebido em excesso, e esta última exige, por sua vez, que a República da Áustria evite a dupla tributação desses juros e reembolse o imposto recebido em excesso.

56. A meu ver, é evidente que, ao optarem por submeter a resolução dos diferendos relativos à interpretação e aplicação da convenção germano‑austríaca à competência do Tribunal de Justiça ao abrigo do artigo 273.o TFUE, os dois Estados partes também concordam que o Tribunal de Justiça aplique, na falta de outras especificações na referida convenção, o conjunto de disposições do direito da União que regem as suas atribuições e os seus procedimentos.

57. Ora, exceto no caso das medidas provisórias ordenadas pelo juiz com competência nesta matéria por força do artigo 279.o TFUE, relativamente às quais o Tribunal de Justiça admitiu que podem abranger injunções adequadas dirigidas à outra parte ( 18 ), mesmo quando, sem prejudicar ou neutralizar a decisão quanto ao mérito a proferir numa fase posterior, estas são acessórias a uma ação intentada com o objetivo de obter a declaração de que um Estado‑Membro não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos Tratados ( 19 ), nenhuma disposição dos Tratados atribui ao Tribunal de Justiça competência para ordenar a um Estado‑Membro que adote ou se abstenha de adotar um determinado comportamento.

58. Tratando‑se, mais especificamente, de processos em que o Tribunal de Justiça é chamado a declarar o incumprimento, por parte de um Estado‑Membro, das obrigações que lhe incumbem por força dos Tratados (artigos 258.° e 259.° TFUE) ou a anular um ato de uma instituição, de um órgão ou de um organismo da União (artigo 263.o TFUE), os artigos 260.° e 266.° TFUE estabelecem, respetivamente, que esses Estados‑Membros e instituições, órgãos ou organismos da União devem tomar as medidas necessárias à execução do acórdão do Tribunal. Esta conclusão levou, por isso, o juiz da União a afirmar que, no exercício das suas competências, as disposições dos Tratados não lhe permitem decretar injunções dirigidas às instituições da União ou aos Estados‑Membros ( 20 ).

59. É verdade que o artigo 273.o TFUE não tem uma redação análoga à dos artigos 260.° e 266.° TFUE. Considero, no entanto, que não se pode deduzir, por um raciocínio a contrario sensu e no silêncio do artigo 273.o TFUE, que as Altas Partes Contratantes tenham pretendido conferir um poder de injunção ao Tribunal de Justiça no quadro da resolução dos diferendos visados pelo artigo 273.o TFUE. O Tribunal de Justiça, à semelhança de qualquer outra instituição da União, rege‑se pelo princípio da atribuição, conforme enunciado, no essencial, no artigo 13.o, n.o 2, TUE. O poder, que seria atribuído ao Tribunal de Justiça, de ordenar a um Estado‑Membro que adote um determinado comportamento deve, em meu entender, resultar inequivocamente das disposições dos Tratados. No entanto, não é esse o caso.

60. É óbvio que não excluo a hipótese de que, excecionalmente, ao abrigo do artigo 273.o TFUE, os Estados‑Membros que, por compromisso, recorreram ao Tribunal de Justiça possam, de comum acordo, conferir um poder de injunção a este tribunal. Contudo, no caso vertente, não resulta de nenhuma disposição da convenção germano‑austríaca que seja esse o caso ou que a competência do Tribunal de Justiça que, recordo, abrange não só a interpretação mas também a «aplicação» desta convenção possa incluir um tal poder de injunção.

61. Nestas condições, considero que o Tribunal de Justiça não é competente para ordenar nem a um nem a outro Estado‑Membro contratante da convenção germano‑austríaca que adote um determinado comportamento. Esses Estados‑Membros devem, em conformidade com o espírito do seu compromisso e o princípio da boa‑fé, retirar todas as consequências do acórdão a proferir e adotar as medidas necessárias à sua execução.

B – Quanto ao mérito

62. Como referi na introdução às presentes conclusões, o diferendo que opõe os Estados‑Membros contratantes da convenção germano‑austríaca diz respeito à interpretação e ao alcance da expressão «rendimentos provenientes de […] créditos com participação nos lucros [do devedor]» que figura no artigo 11.o, n.o 2, dessa convenção. Na hipótese de os rendimentos que deram origem ao diferendo pertencerem à categoria de «juros» prevista no artigo 11.o, n.o 2, da convenção germano‑austríaca, seriam «igualmente» tributáveis no Estado‑Membro de que provêm, a saber, na Alemanha. Na hipótese contrária, os rendimentos em causa pertenceriam à categoria genérica de «juros» prevista no artigo 11.o, n.o 1, da convenção e seriam tributáveis no Estado‑Membro de residência do seu beneficiário, a saber, a Áustria.

63. Logicamente, a República da Áustria defende portanto o que, por conveniência de linguagem, podemos apelidar de interpretação «estrita» da expressão «rendimentos provenientes […] de créditos com participação nos lucros [do devedor]», que consta do artigo 11.o, n.o 2, da convenção germano‑austríaca, ao passo que a República Federal da Alemanha defende uma interpretação «lata» desta expressão.

64. Antes de analisar em maior detalhe os argumentos expostos pelos dois Estados‑Membros, partes no diferendo, em defesa das suas teses, importa recordar que os dois Estados‑Membros estão de acordo quanto ao facto de os títulos em causa (Genussscheine), que estão na origem do processo submetido ao Tribunal de Justiça, serem equiparáveis a obrigações e não a participações no capital social da sociedade emitente. O presente processo não se refere, por conseguinte, a um conflito de qualificação jurídica da remuneração dos instrumentos financeiros na origem do diferendo, em que um dos Estados contratantes da convenção germano‑austríaca trataria essa remuneração como «dividendos» enquanto o outro Estado a consideraria como «juros».

65. É, portanto, ponto assente que os rendimentos provenientes dos títulos na origem do diferendo devem ser qualificados não como «dividendos», na aceção do artigo 10.o da convenção germano‑austríaca, mas como «juros», na aceção do artigo 11.o, n.o 3, dessa convenção, uma vez que representam a remuneração de um crédito, ou seja, a disponibilização de fundos, sujeita a reembolso ( 21 ).

66. Julgo que as consequências que decorrem desta conclusão já terão uma certa influência num dos obstáculos que se colocam no diferendo, ou seja, a questão de saber se, como defende a República da Áustria, importa usar, preponderantemente, uma interpretação autónoma da expressão «rendimentos provenientes […] de créditos com participação nos lucros [do devedor]» ou, pelo contrário, definir essa expressão prioritariamente com referência ao direito interno do Estado‑Membro de origem dos rendimentos, como parece reivindicar a República Federal da Alemanha.

67. O artigo 11.o, n.o 3, da convenção germano‑austríaca define «juros», nomeadamente, como os rendimentos de créditos de qualquer natureza com direito ou não a participar nos lucros do devedor.

68. Esta definição é análoga à que figura no artigo 11.o, n.o 3, da convenção modelo da OCDE. Com efeito, em ambas as versões linguísticas (francesa e inglesa), a convenção modelo da OCDE define os «juros» como «rendimentos de créditos de qualquer natureza com direito ou não a participar nos lucros do devedor («les revenus de créances de toute nature, assorties ou non […] d’une clause de participation aux bénéfices du débiteur» em língua francesa, e «income from debt‑claims of every kind, whether or not […] carrying a right to participate in the debtor’s profits», em língua inglesa).

69. A definição dada no artigo 11.o, n.o 3, da convenção modelo da OCDE é pertinente para aquela que figura no artigo 11.o, n.o 3, da convenção germano‑austríaca. Com efeito, nos termos do ponto 16 do protocolo desta convenção, as disposições da convenção germano‑austríaca redigidas em conformidade com as disposições pertinentes da convenção modelo da OCDE têm, salvo indicação em contrário dos Estados contratantes da convenção germano‑austríaca, o mesmo significado que lhes é atribuído nos comentários aos artigos da convenção modelo da OCDE ( 22 ).

70. O ponto 21 destes comentários refere que a definição de «juros» contida no artigo 11.o, n.o 3, primeiro período, da convenção modelo da OCDE tem um caráter exaustivo e que se afigurou preferível não acrescentar ao texto uma fórmula de remissão subsidiária para as legislações internas. As razões invocadas são as seguintes: a) a definição cobre praticamente todos os tipos de rendimentos que as diferentes legislações internas consideram como juros; b) a fórmula usada oferece uma maior segurança jurídica e salvaguarda as convenções de eventuais alterações introduzidas posteriormente na legislação interna, e c) as remissões para legislações internas devem ser evitadas, tanto quanto possível, na convenção modelo da OCDE.

71. Do meu ponto de vista, esta circunstância constitui, à partida, um fator que milita a favor da tese da República da Áustria segundo a qual o conceito de «juros» utilizado no artigo 11.o da convenção germano‑austríaca e, mais especificamente, a expressão «rendimentos provenientes […] de créditos com participação nos lucros [do devedor]» que figura no seu artigo 11.o, n.os 2 e 3, deve ter uma interpretação autónoma, independente de qualquer outra que lhe possa eventualmente ser dada pela legislação interna dos Estados contratantes da dita convenção.

72. Esta conclusão é corroborada pela natureza da convenção germano‑austríaca, que, como admitem ambos os Estados‑Membros partes no diferendo, é um tratado internacional, cujas regras de interpretação seguem os princípios codificados na Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados. Ora, a este respeito, importa recordar que o artigo 31.o, n.o 1, da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados especifica que um tratado deve ser interpretado de boa‑fé, de acordo com o sentido comum a atribuir aos termos do tratado no seu contexto e à luz dos respetivos objeto e fim ( 23 ), ao passo que o n.o 3, alínea c), deste artigo estabelece que a interpretação de um tratado deve ser efetuada tomando em consideração toda a norma pertinente de direito internacional aplicável às relações entre as partes nesse tratado ( 24 ).

73. Neste contexto, independentemente da questão de saber qual é, no direito internacional, o valor geral dos comentários aos artigos da convenção modelo da OCDE, importa salientar que, nos termos do ponto 16, último período, do protocolo da convenção germano‑austríaca, os Estados contratantes desta convenção quiseram considerar esses comentários como uma das regras de interpretação da convenção germano‑austríaca, na aceção da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados.

74. Parece‑me, pois, que estas considerações vêm apoiar a tese segundo a qual o conceito de «juros», incluindo a expressão «rendimentos provenientes […] de créditos com participação nos lucros [do devedor]», deve ser interpretado de forma autónoma, no contexto das regras de interpretação próprias dos tratados internacionais e independentemente da legislação interna dos Estados‑Membros partes no diferendo ( 25 ).

75. A referência incluída no artigo 11.o, n.o 2, da convenção germano‑austríaca «à legislação» do Estado de origem, no caso vertente, a legislação da República Federal da Alemanha, não deve, em meu entender, alterar esta conclusão. A República Federal da Alemanha não defendeu, de resto, que a referência à legislação nacional do Estado de origem dos juros visados pelo artigo 11.o, n.o 2, da convenção devesse ter esse alcance.

76. Com efeito, o artigo 11.o, n.o 2, da convenção germano‑austríaca estipula, no essencial, que «os rendimentos provenientes de direitos ou de créditos com participação nos lucros […] podem […] ser tributados no Estado contratante de que provêm, de acordo com a legislação desse Estado» ( 26 ). O artigo 11.o, n.o 2, da convenção germano‑austríaca não tem por objetivo fornecer uma definição do termo «juros», ou da expressão «rendimentos provenientes […] de créditos com participação nos lucros [do devedor]», mas antes especificar a repartição das competências fiscais entre os dois Estados‑Membros contratantes da convenção.

77. Assim, a expressão «de acordo com a legislação» do Estado de origem dos rendimentos refere‑se unicamente à opção («podem ser tributados») de esse Estado exercer a sua competência fiscal que consiste em tributar ou não os rendimentos em questão. De facto, o Estado de origem poderia perfeitamente renunciar ao seu direito de tributação da totalidade ou parte dos rendimentos abrangidos pelo âmbito de aplicação do artigo 11.o, n.o 2, da convenção germano‑austríaca.

78. De igual modo, o facto de os Estados contratantes da convenção germano‑austríaca terem optado por repartir o seu poder de tributação no quadro do artigo 11.o, n.os 1 e 2, da convenção de forma diferente da repartição que decorre do artigo 11.o, n.os 1 e 2, da convenção modelo da OCDE não tem qualquer influência na definição de «juros», que é comum a estes dois instrumentos.

79. A necessidade de conferir uma interpretação autónoma à expressão «rendimentos provenientes […] de créditos com participação nos lucros [do devedor]», independente da legislação dos Estados contratantes da convenção germano‑austríaca, também não é posta em causa pelo argumento da República Federal da Alemanha baseado no artigo 3.o, n.o 2, da convenção.

80. Nos termos do artigo 3.o, n.o 2, da convenção germano‑austríaca, «no que se refere à aplicação da convenção, num dado momento, por um Estado contratante, qualquer termo ou expressão não definida de outro modo terão, a não ser que o contexto exija interpretação diferente, o significado que lhe for atribuído nesse momento pela legislação desse Estado que regula os impostos a que a convenção se aplica» ( 27 ).

81. Ora, como acabo de destacar, ao remeter para a convenção modelo da OCDE e para os comentários aos artigos desta convenção, comentários esses que referem precisamente a necessidade de atribuir ao termo «juros» uma definição exaustiva, independente das legislações nacionais, a convenção germano‑austríaca pretendeu, pelo menos no que diz respeito à definição desse termo, incluindo a expressão «rendimentos provenientes […] de créditos com participação nos lucros [do devedor]», que figura no artigo 11.o, n.os 2 e 3, da convenção, não remeter para o sentido que lhe poderia ser atribuído pela legislação interna do Estado de origem desses rendimentos.

82. Nestas condições, uma interpretação do artigo 3.o, n.o 2, e do artigo 11.o, n.o 2, da convenção germano‑austríaca no sentido de que estes implicariam que a definição e o alcance do termo «juros» decorressem da legislação interna dos Estados contratantes desta convenção seria, em meu entender, contrária à vontade comum destes Estados, expressa no ponto 16 do protocolo, que faz referência à convenção modelo da OCDE e aos seus comentários, de desvincular esse conceito, incluindo os «rendimentos provenientes […] de créditos com participação nos lucros [do devedor]», do sentido que lhe é atribuído pela legislação nacional desses Estados ( 28 ).

83. Esta conclusão acaba por ser confirmada, a contrario sensu, pela definição de «dividendos» no artigo 10.o, n.o 3, da convenção germano‑austríaca, que, à semelhança do artigo 10.o, n.o 3, da convenção modelo da OCDE, remete para a legislação do Estado de origem, ou seja, para a legislação do Estado de residência da sociedade que os distribui.

84. Posto isto, cumpre agora analisar a essência do diferendo submetido ao Tribunal de Justiça relativo à interpretação da expressão «rendimentos provenientes […] de créditos com participação nos lucros [do devedor]» que figura no artigo 11.o, n.o 2, da convenção germano‑austríaca.

85. Tal como a expressão equivalente que figura no artigo 11.o, n.o 3, da convenção modelo da OCDE, também esta expressão não é definida na convenção germano‑austríaca.

86. A este respeito, importa salientar que os dois Estados‑Membros concordam que, para que os juros sejam abrangidos pelo âmbito de aplicação do artigo 11.o, n.o 2, da convenção germano‑austríaca, os rendimentos dos créditos devem depender dos lucros.

87. A República da Áustria e a República Federal da Alemanha discordam, no entanto, quanto à intensidade da relação de dependência.

88. Apesar de referir que existe participação nos lucros quando uma pessoa participa nos resultados de exploração positivos de outra pessoa, a República Federal da Alemanha considera que, para estar cumprida a relação de dependência, basta que o pagamento dos juros acordados esteja subordinado à disponibilidade de liquidez suficiente ou à realização de lucros suficientes por parte do devedor. No processo que deu origem ao diferendo, o facto de os juros apenas serem pagos a uma taxa fixa em função do valor nominal dos títulos não significa, na opinião desse Estado‑Membro, que esses juros não dependam dos lucros do devedor, uma vez que, de acordo com as condições de emissão dos títulos em causa, a remuneração acordada está condicionada aos resultados de exploração do emitente ou à existência de lucros suficientes do devedor que lhe permitam o pagamento desses juros, os quais não serão pagos em caso de prejuízo contabilístico.

89. A República da Áustria defende, pelo contrário, que deve estar satisfeita uma condição adicional e determinante, nomeadamente, que a relação de dependência deve concretizar‑se, pelo menos, através do pagamento de juros, em função dos lucros do devedor, complementares aos juros fixos previstos nas condições de emissão do título. No processo que deu origem ao diferendo, a remuneração acordada numa taxa de juro fixa estaria apenas ligada aos prejuízos eventuais, uma vez que o pagamento dos juros seria suspenso em caso de prejuízo contabilístico ou devidamente reduzido caso fosse suscetível de gerar um prejuízo contabilístico e seria acompanhado de um direito ao pagamento de retroativos nos anos seguintes. Na opinião da República da Áustria, não se tratava, por isso, de uma situação que se caracterizasse por uma «participação nos lucros», na aceção do artigo 11.o, n.o 2, da convenção germano‑austríaca, mas antes de uma «participação nos prejuízos» abrangida pelo artigo 11.o, n.o 1, da convenção.

90. Como já referi, o artigo 31.o, n.o 1, da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados estabelece que um tratado deve ser interpretado de boa‑fé, de acordo com o sentido comum a atribuir aos termos do tratado no seu contexto e à luz dos respetivos objeto e fim.

91. No âmbito da análise do sentido comum da expressão «rendimentos […] de créditos com participação nos lucros», importa, antes de mais, salientar que esta expressão foi privilegiada em detrimento de outras que, a meu ver, teriam um alcance mais amplo, tais como «rendimentos […] de créditos com dependência em relação aos lucros» ou «rendimentos […] de créditos com participação nos resultados».

92. Como defendeu a República da Áustria, cujas definições expostas no pedido apresentado seguem o sentido comum da expressão controvertida e não foram, neste aspeto, contestadas pela República Federal da Alemanha, o direito à «participação nos lucros» dá a ideia do direito de obter uma parte ou uma percentagem dos lucros da empresa ( 29 ).

93. Em minha opinião, esta ideia é corroborada por dois dos exemplos de instrumentos financeiros enumerados no artigo 11.o, n.o 2, da convenção germano‑austríaca.

94. Assim, como defende, no essencial, a República da Áustria, as obrigações participativas («Gewinnobligationen», em língua alemã, ou «profit‑sharing bonds», em língua inglesa) são geralmente definidas como obrigações que, para além da taxa de juro fixa a que são remuneradas, conferem também o direito a uma quota‑parte dos lucros do emitente ( 30 ).

95. Da mesma maneira, os «empréstimos participativos» («partiarische Darlehen», em língua alemã, ou «profit‑participating loans», em língua inglesa) caracterizam‑se, muitas vezes, por uma taxa de juro de base, que pode ser fixa ou variável, acrescida de juros ligados ao montante dos lucros do devedor ( 31 ).

96. Por outro lado, torna‑se mais difícil extrair uma conclusão específica da referência à participação do «sócio oculto» («stiller Gesellschafter» em língua alemã, ou «silent partnership», em língua inglesa), tanto mais que essa figura jurídica parece ser própria do direito nacional dos dois Estados‑Membros contratantes da convenção germano‑austríaca. Além disso, parece que, pelo menos no que diz respeito ao direito alemão, este estabelece uma distinção, ao nível da própria figura jurídica, entre o sócio oculto típico («typischer stiller Gesellschafter») e o sócio oculto atípico («atypischer stiller Gesellschafter»), cujas principais diferenças estarão relacionadas com o grau de associação e a intensidade da comunidade de interesses, entre o mutuante de fundos (o sócio oculto) e a entidade que recebe os fundos, dependendo a respetiva qualificação de um conjunto de circunstâncias próprias de cada processo ( 32 ). Basicamente, embora o sócio oculto típico mantenha um estatuto semelhante ao do credor, ele participa nos lucros do devedor, ou mesmo nos lucros e nos prejuízos deste último, partilhando um certo número de riscos com este. O sócio oculto atípico, por sua vez, pode ser dotado de um poder de decisão no seio da empresa devedora e participa, regra geral, também nas reservas ocultas e nas mais‑valias latentes, o que o equipara a um empreendedor ( 33 ).

97. O artigo 11.o, n.o 2, da convenção germano‑austríaca limita‑se a mencionar, de forma genérica, o sócio oculto, sem ter em consideração a sua forma típica ou atípica. No entanto, não me parece suscitar dúvidas que o sócio oculto, independentemente da sua forma típica ou atípica, participa, pelo menos, nos lucros do devedor, como defendeu a República da Áustria, facto esse que não foi contestado pela República Federal da Alemanha.

98. Por fim, a análise da expressão «rendimentos provenientes […] de créditos com participação nos lucros», prevista no artigo 11.o, n.o 2, da convenção germano‑austríaca, tendo igualmente em conta os instrumentos financeiros destinados a ilustrá‑la, é, do meu ponto de vista, favorável à tese segundo a qual a participação nos lucros se concretiza através de uma remuneração dos fundos colocados à disposição do devedor, a qual varia, ainda que parcialmente, em função do montante dos lucros deste.

99. Esta interpretação estrita da expressão controvertida, que determina igualmente o alcance do artigo 11.o, n.o 2, da convenção germano‑austríaca, parece‑me coerente com a economia do artigo 11.o da convenção e com a repartição das competências fiscais acordada entre os dois Estados contratantes no que diz respeito à categoria dos «juros».

100. Com efeito, o artigo 11.o, n.o 1, da convenção germano‑austríaca estabelece o princípio segundo o qual os «juros» são tributados no Estado de residência do seu beneficiário efetivo, ao passo que o n.o 2 do mesmo artigo admite, unicamente a título de exceção («no entanto»), a tributação pelo Estado de origem dos «rendimentos provenientes […] de créditos com participação nos lucros». Esta repartição da competência fiscal entre os dois Estados‑Membros para esta categoria de rendimentos distingue‑se em dois aspetos daquela que resulta do artigo 11.o, n.os 1 e 2, da convenção modelo da OCDE. Por um lado, a convenção modelo da OCDE atribui, tanto ao Estado de residência como ao Estado de origem, um direito de tributação de toda a categoria de rendimentos qualificados como «juros» na aceção do modelo, ao passo que o artigo 11.o, n.o 2, da convenção germano‑austríaca limita o direito do Estado de origem aos juros que representem uma participação nos lucros do devedor. Por outro lado, enquanto a convenção modelo da OCDE limita o direito de tributação do Estado de origem a 10% do montante bruto dos juros, o artigo 11.o, n.o 2, da convenção germano‑austríaca não estabelece qualquer limite máximo.

101. Uma interpretação lata ou ampla da expressão «participação nos lucros» incluída no artigo 11.o, n.o 2, da convenção germano‑austríaca autorizaria o Estado de origem a cobrar, sem qualquer limite especificado na convenção, um imposto sobre os juros pagos a um beneficiário estabelecido noutro Estado contratante, mesmo que a taxa desses juros não varie, ainda que parcialmente, em função dos lucros do devedor. Uma tal interpretação permitiria, assim, uma ingerência na competência do Estado de residência do beneficiário efetivo dos juros, conforme prevista no artigo 11.o, n.o 1, da convenção germano‑austríaca. Além disso, na medida em que a taxa do imposto que pode ser cobrado pelo Estado de origem não está limitada pelo artigo 11.o da convenção germano‑austríaca, mas depende unicamente da legislação interna desse Estado, o Estado‑Membro de residência poderia encontrar‑se na incapacidade de eliminar, em larga medida, a dupla tributação através da aplicação do método de imputação previsto no artigo 23.o, n.o 2, alínea b), da convenção germano‑austríaca.

102. Daí resulta, em meu entender, que, tendo em conta o sentido comum da expressão «rendimentos provenientes […] de créditos com participação nos lucros», o contexto em que esta é utilizada e o objetivo prosseguido pelo artigo 11.o da convenção germano‑austríaca, esta expressão deve receber uma interpretação estrita e limitar‑se às situações em que a remuneração do crédito varie, pelo menos parcialmente, em função do montante dos lucros do devedor.

103. No processo que deu origem ao diferendo, é facto assente que, de acordo com as condições de emissão, os títulos T1, T2 e T3 dão direito ao pagamento de juros anuais à taxa fixa calculada sobre o valor nominal desses títulos e predefinida no momento da subscrição desses títulos. As condições de emissão não preveem, de forma alguma, que a taxa de juro seja, pelo menos, completada por um elemento de variação representativo de uma parte ou percentagem dos lucros realizados pelo devedor. Assim sendo, quer os lucros realizados pelo devedor ascendam a um milhão ou a dez milhões de euros, a taxa de juro paga a título de remuneração da obrigação subscrita será aquela fixada nas condições de emissão e basear‑se‑á unicamente no valor nominal dos títulos.

104. É verdade que, como admite a República da Áustria, a taxa de juro pode, de acordo com as condições de emissão, ser reduzida até atingir 0% se o devedor sofrer prejuízos.

105. No entanto, na ausência de prejuízos nos anos subsequentes, o credor tem direito ao pagamento de retroativos ao longo desses anos, sendo o objeto dessa compensação a diferença em relação ao valor nominal dos títulos – e não função, nem sequer parcial, do montante dos lucros realizados posteriormente pelo devedor. Trata‑se, portanto, de uma cláusula de deferimento dos juros em caso de prejuízos, mais do que uma cláusula de participação nos lucros do devedor.

106. Obviamente, não se pode negar que, tendo em conta as condições de emissão, o subscritor dos títulos aceita assumir um certo risco, a saber, o de que o emitente poderá sofrer prejuízos num ou mais exercícios. Ainda assim, uma tal assimetria na remuneração dos títulos, ou seja, uma taxa de juro que é suscetível de variar em caso de prejuízos, mas que é independente do montante dos lucros realizados pelo devedor, não pode, em minha opinião, ser considerada como uma remuneração que, no todo ou em parte, atribui ao credor uma parte ou uma percentagem dos lucros do devedor. Nestas condições, não se trata de «rendimentos provenientes […] de créditos com participação nos lucros [do devedor]», na aceção do artigo 11.o, n.o 2, da convenção germano‑austríaca.

107. O argumento em que a República Federal da Alemanha se baseou fortemente nas suas observações, segundo o qual o Bundesfinanzhof (Tribunal Federal das Finanças, Alemanha) terá chegado a uma conclusão inversa no seu acórdão de 26 de agosto de 2010 ( 34 ), não é suscetível de alterar esta conclusão. Com efeito, no contexto da aplicação do artigo 273.o TFUE, o Tribunal de Justiça não pode estar vinculado pelas apreciações efetuadas por um órgão jurisdicional de um dos Estados‑Membros parte no diferendo, correndo o risco de destituir de qualquer efeito útil a cláusula arbitral em virtude da qual os Estados decidiram confiar‑lhe a resolução desse diferendo. No caso vertente, considerando que essa cláusula diz respeito à interpretação e aplicação da convenção germano‑austríaca, o Tribunal de Justiça goza, evidentemente, de total liberdade para interpretar a convenção à luz dos princípios de interpretação que decorrem da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados.

108. À luz de todas estas considerações, considero que deve ser dado provimento aos pedidos da República da Áustria. Proponho, por isso, que o Tribunal de Justiça declare que a expressão «rendimentos provenientes de direitos ou de créditos com participação nos lucros», prevista no artigo 11.o, n.o 2, da convenção germano‑austríaca, deve ser interpretada no sentido de que abrange os rendimentos que atribuem ao credor uma parte ou percentagem dos lucros do devedor, excluindo aqueles que são suscetíveis de variar unicamente em caso de prejuízos do devedor.

VI – Quanto às despesas

109. O artigo 137.o do Regulamento de Processo estabelece que o Tribunal decide sobre as despesas no acórdão ou despacho que ponha termo à instância. Além disso, o artigo 138.o do mesmo regulamento prevê que a parte vencida é condenada nas despesas se a parte vencedora o tiver requerido.

110. A República Federal da Alemanha deve, em meu entender, ser vencida e, tendo a República da Áustria requerido que a parte vencida fosse condenada nas despesas, proponho que o Tribunal de Justiça dê provimento ao pedido da República da Áustria.

VII – Conclusão

111. À luz de todas estas considerações, proponho que o Tribunal de Justiça declare que: – a expressão «rendimentos provenientes de direitos ou de créditos com participação nos lucros», prevista no artigo 11.o, n.o 2, da Convenção, de 24 de agosto de 2000, entre a República da Áustria e a República Federal da Alemanha, para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o património, deve ser interpretada no sentido de que abrange os rendimentos que atribuem ao credor uma parte ou percentagem dos lucros do devedor, excluindo aqueles que são suscetíveis de variar unicamente em caso de prejuízos do devedor. – a República Federal da Alemanha é condenada nas despesas do processo.

( 1 ) Língua original: francês.

( 2 ) BGBl. III, 182/2002 (Áustria) e BGBl. 2002 II, p. 735 (Alemanha), dBStBl I 2002, 584 (Alemanha).

( 3 ) Recueil des traités des Nations unies, vol. 1155, p. 331.

( 4 ) Os comentários aos artigos da convenção modelo da OCDE são redigidos pelo Comité dos Assuntos Fiscais da OCDE, que reúne os peritos dos governos dos países membros da OCDE. Esses comentários são frequentemente utilizados como fonte de interpretação das convenções fiscais bilaterais que têm por base a convenção modelo da OCDE. O Tribunal de Justiça também lhes faz referência, incluindo no contexto do reenvio prejudicial, em especial quando esses comentários fazem parte do quadro jurídico do litígio no processo principal. V. acórdão de 19 de janeiro de 2006, Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, n.os 51, 52 e 56). V., igualmente, acórdão de 23 de fevereiro de 2006, van Hilten‑van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, n.o 48).

( 5 ) .— Mais concretamente, o montante do pagamento anual ascendeu, para os títulos T1, a 4,36% no ano de 1996, a 5,36% nos anos de 1997 e 1998 e a 7,36% nos outros anos. Para os títulos T2, esse montante elevou‑se, em todos os anos, a 5,60% e, para os títulos T3, igualmente em todos anos, a 5,65% do valor nominal do título.

( 6 ) V., nomeadamente, neste sentido, Tribunal Penal Internacional para a ex‑Jugoslávia, Procurador c. Tadić, IT‑94‑1‑AR72, Decisão da Câmara de Apelação, de 2 de outubro de 1995, n.o 18, bem como Tribunal Arbitral (arbitragem relativa às fronteiras terrestres e marítimas), República da Croácia c. República da Eslovénia, Decisão de 30 de junho de 2016, n.os 148 a 157.

( 7 ) V., igualmente, acórdão de 27 de novembro de 2012, Pringle (C–370/12, EU:C:2012:756, n.o 173).

( 8 ) V., a este respeito, acórdão de 30 de maio de 2006, Comissão/Irlanda (C–459/03, EU:C:2006:345, n.os 123 e 127).

( 9 ) V., nomeadamente, as versões em língua espanhola («relacionada con el objeto de los Tratados»), inglesa («which relates to the subject matter of the Treaties»), portuguesa («relacionado com o objeto dos Tratados»), romena («în legătură cu obiectul tratatelor»), eslovena («ki se nanašajo na predmet Pogodb») e finlandesa («joka on yhteydessä perussopimusten kohteeseen»).

( 10 ) Embora o termo francês utilizado seja o mesmo tanto no artigo 273.o TFUE como, por exemplo, no artigo 54.o, n.o 1, do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, relativo à apensação de processos por razões de conexão, a versão em língua inglesa deste último artigo utiliza o termo «connection», que não coincide com a redação do artigo 273.o TFUE no mesmo idioma.

( 11 ) Cumpre referir que a Diretiva 2003/49/CE do Conselho, de 3 de junho de 2003, relativa a um regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties efetuados entre sociedades associadas de Estados‑Membros diferentes (JO 2003, L 157, p. 49), não é aplicável ao litígio que deu origem ao diferendo, uma vez que o Bank Austria e o WestLB não são sociedades associadas. Esta diretiva não foi, de resto, objeto de observações pelos dois Estados‑Membros partes no diferendo, pelo que não será analisada nas presentes conclusões.

( 12 ) V. nomeadamente, acórdãos de 16 de julho de 2009, Damseaux (C–128/08, EU:C:2009:471, n.o 30 e jurisprudência referida); de 8 de dezembro de 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C–157/10, EU:C:2011:813, n.o 31); e despacho de 19 de setembro de 2012, Levy e Sebbag (C–540/11, não publicado, EU:C:2012:581, n.o 19).

( 13 ) V., por analogia, acórdão de 16 de julho de 2009, Damseaux (C–128/08, EU:C:2009:471, n.o 33 e jurisprudência referida).

( 14 ) Acórdão de 16 de julho de 2009, Damseaux (C–128/08, EU:C:2009:471, n.o 22 e jurisprudência referida).

( 15 ) Acórdão de 16 de julho de 2009, Damseaux (C–128/08, EU:C:2009:471, n.o 22 e jurisprudência referida).

( 16 ) V., neste sentido, acórdão de 6 de outubro de 1976, Industrie Tessili Italiana Como (12/76, EU:C:1976:133, n.o 9).

( 17 ) V. acórdão de 12 de maio de 1998, Gilly (C–336/96, EU:C:1998:221, n.o 15), e despacho de 19 de setembro de 2012, Levy e Sebbag (C–540/11, não publicado, EU:C:2012:581, n.o 27).

( 18 ) V. despacho do presidente do Tribunal de Justiça de 5 de agosto de 1983, CMC e o./Comissão (118/83 R, EU:C:1983:225, n.o 53), e de 24 de abril de 2008, Comissão/Malta (C–76/08 R, não publicado, EU:C:2008:252, n.o 19). O Tribunal de Justiça também reconheceu que podia ordenar medidas provisórias na aceção do artigo 279.o TFUE no contexto de uma ação de incumprimento proposta por um Estado‑Membro contra outro Estado‑Membro nos termos do artigo 259.o TFUE, v. acórdão de 30 de maio de 2006, Comissão/Irlanda (C–459/03, EU:C:2006:345, n.o 138).

( 19 ) V. despacho do presidente do Tribunal de Justiça de 24 de abril de 2008, Comissão/Malta (C–76/08 R, não publicado, EU:C:2008:252, n.os 17 e 19). V., igualmente, neste sentido, despacho do Tribunal de Justiça de 28 de março de 1980, Comissão/França (24/80 R e 97/80 R, não publicado, EU:C:1980:107, n.os 16 a 19).

( 20 ) No que diz respeito à fiscalização da legalidade com base no artigo 263.o TFUE e ao recurso por omissão previsto no artigo 265.o TFUE, v., nomeadamente, despacho de 24 de novembro de 2016, Petraitis/Comissão (C–137/16 P, não publicado, EU:C:2016:904, n.os 31 e 32 e jurisprudência referida); bem como despachos de 16 de novembro de 2009, Goldman Management/Comissão e Bulgária (T–354/09, não publicado, EU:T:2009:439, n.o 17), e de 26 de junho de 2012, Szarvas/Hungria (T–129/12, não publicado, EU:T:2012:319, n.o 10).

( 21 ) Basicamente, os «juros» consistem em rendimentos provenientes da disponibilização de fundos (créditos), até ao respetivo reembolso, que são pagos numa base contratual e resultam de um financiamento através de dívida, ao passo que os «dividendos» constituem a remuneração de uma contribuição de capital de risco (participação no capital social), que são pagos no contexto de uma relação de acionista e resultam de um financiamento através de capitais próprios. V., a este respeito, nomeadamente, Hoor, O., Le modèle OCDE de convenção fiscale, Analyse technique détaillée, Legitech, Luxemburgo, 2016, p. 106.

( 22 ) V. comentários do Comité de Assuntos Fiscais da OCDE, publicados em Modèle de convenção fiscale concernant le revenu et la fortune, versão abreviada, OCDE, Paris, 1998.

( 23 ) Relativamente à observância das regras de interpretação no contexto dos acordos internacionais celebrados pela União, v., nomeadamente, acórdão de 24 de novembro de 2016, SECIL (C464/14, EU:C:2016:896, n.o 94 e jurisprudência referida).

( 24 ) V. a este respeito, nomeadamente, acórdão de 21 de dezembro de 2016, Conselho/Front Polisario (C–104/16 P, EU:C:2016:973, n.o 86 e jurisprudência referida).

( 25 ) Alguns autores salientam, além disso, que quase todas as convenções bilaterais para evitar a dupla tributação celebradas pela República Federal da Alemanha desde 1991 omitem qualquer referência à legislação do Estado de origem na definição do conceito de «juros»: v., nomeadamente, Bärsch, SE., «The Definitions of Dividends and Interest Contained in the OECD Model, Actual Tax Treaties, and the German Model», Intertax, n.o 6‑7, 2014, p. 438.

( 26 ) Sublinhado nosso.

( 27 ) Sublinhado nosso.

( 28 ) O ponto 12 dos comentários ao artigo 3.o, n.o 2, da convenção modelo da OCDE, no qual se baseia o artigo 3.o, n.o 2, da convenção germano‑austríaca, confirma que o «contexto» é constituído, nomeadamente, pela intenção das partes contratantes na assinatura da convenção fiscal.

( 29 ) V. também, nomeadamente, Cornu, G., Vocabulaire juridique, 9.a edição, PUF, Paris, 2012, p. 733, que atribui a definição seguinte a essa expressão: «direito a uma percentagem dos lucros da empresa ou de uma exploração, que pode ter origens diversas (sociedade, empréstimo, contrato de trabalho)».

( 30 ) V. também, nomeadamente, Munn G. G., Garcia F.L. e Woelfel C.J., The Encyclopedia of Banking and Finance, 10th ed., Salem Press, Chicago, 1993; Auckenthaler, F., Droit des marchés de capitaux, L.G.D.J, Paris, 2004, p. 50 e Antoine, J., e Capiau‑Huart, M., Dictionnaire des marchés financiers, De Boeck & Larcier, Bruxelas, 2006, p. 361.

( 31 ) Para além das referências em língua alemã indicadas pela República da Áustria no seu pedido, v., nomeadamente, Bundgaard, J., e Dyppel, K. J., «ProfitParticipating Loans in International Tax Law», Intertax, n.o 12, 2010, p. 644. Note‑se que estes autores utilizam a expressão «profit‑participating loans» num sentido geral para designar vários tipos de instrumentos financeiros, entre os quais os «Gewinnobligationen» e os «partiarische Darlehen». V. igualmente Hasbargen, U., e Johnsen, K. M., «Financing of German subsidiairies — German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans», Intertax n.o 8/9, 1990, p. 377, que especificam que o «profit‑participating loan»«is in all respects identical to a fixed interest loan except that the return is variable, as it is calculated on the basis of the company’s profits or gross revenues».

( 32 ) Relativamente às dificuldades que estas figuras jurídicas colocam ao direito fiscal internacional, v., a este respeito, nomeadamente, Hasbargen, U., e Johnsen, K. M., «Financing of German subsidiairies — German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans», Intertax n.o 8/9, 1990; Heidemann, M., e Knebel, A., «Double Taxation Treaties: The Autonomous Interpretation Method in German and English Law as demonstrated by the Case of the Silent Partnership», Intertax, n.o 3, 2010, p. 136; Schnaffer, J., Droit fiscal international, Promoculture‑Larcier, Windhof, 2014, pp. 349 a 352 e p. 444 e Lipp, M., «The German Silent Partnership», European Taxation, 2015, p. 325.

( 33 ) V., nomeadamente, Schnaffer, J., Droit fiscal international, Promoculture‑Larcier, Windhof, 2014, pp. 349 a 352, bem como Lipp, M., «The German Silent Partnership», European Taxation, 2015, p. 327.

( 34 ) GZ I R 53/09.