À luz destas considerações, a decisão da Comissão que, tratando‑se de um regime de isenção fiscal, constata, por um lado, para uma parte deste regime, a incompatibilidade de um auxílio com o mercado interno e, por outro, para outra parte do mesmo regime, a inexistência de auxílio, reveste um âmbito geral no que diz respeito, por um lado, ao facto de a Comissão não ter ordenado a recuperação dos auxílios de Estado que considerou ilegais e incompatíveis respeitantes à isenção fiscal em causa e, por outro, ao facto de ter considerado que uma parte deste regime não constituía um auxílio de Estado na aceção do artigo 107.o TFUE. Por conseguinte, tal decisão, que é um ato de âmbito geral sem ser um ato legislativo, constitui um ato regulamentar na aceção do artigo 263.o, quarto parágrafo, TFUE.

Atendendo à natureza da competência de que a Comissão está incumbida nos termos das disposições do Tratado relativas aos auxílios de Estado, tal decisão reflete, ainda que tenha um único destinatário, o âmbito dos instrumentos nacionais que são objeto do exame efetuado por essa instituição, para conceder a autorização necessária para que uma medida de auxílio seja aplicada ou para determinar as consequências que decorrem do seu eventual caráter ilegal ou incompatível com o mercado interno. Ora, os instrumentos em questão têm precisamente um âmbito geral, uma vez que os operadores abrangidos pelo seu âmbito de aplicação são definidos de forma geral e abstrata.

No caso de, numa decisão em matéria de auxílios de Estado, a Comissão considerar que, à luz das particularidades do processo em causa, seria absolutamente impossível, para o Estado‑Membro em causa, proceder ao reembolso dos auxílios ilegais concedidos no âmbito de um regime de isenção fiscal e decidir assim não impor a este Estado‑Membro a obrigação de recuperar, junto de cada beneficiário, os montantes concedidos ao abrigo do referido regime, as autoridades nacionais não são obrigadas a adotar medidas, em especial relativamente ao recorrente, para implementarem a decisão impugnada.

Para verificar, no âmbito do exame da admissibilidade de um recurso de anulação, se o ato recorrido necessita de medidas de execução, na aceção do artigo 263.o, quarto parágrafo, TFUE, há que tomar exclusivamente como referência o objeto do recurso.

Além disso, a única obrigação que se impõe ao Estado‑Membro em questão e à Comissão, na hipótese de uma eventual impossibilidade absoluta de recuperação do auxílio ilegal, é a de determinar uma cooperação leal ao abrigo da qual o Estado‑Membro deve sujeitar à apreciação da Comissão as razões que motivam essa impossibilidade, devendo a Comissão efetuar um exame minucioso das referidas razões. Dito isto, a cooperação entre o Estado‑Membro e a Comissão pode ter lugar antes da adoção da decisão final da Comissão se a impossibilidade absoluta já puder ser constatada na fase do procedimento formal de investigação. Além disso, se, durante esta investigação, a Comissão constatar que não existem métodos alternativos para a recuperação do auxílio ilegal ou que também não é realizável uma recuperação parcial, nada se opõe a que a Comissão reconheça uma impossibilidade absoluta ainda antes de impor a recuperação dos referidos auxílios. Com efeito, a Comissão não pode impor, no âmbito dos auxílios de Estado, obrigações cuja execução seria, desde a sua origem, de forma objetiva e absoluta, impossível de realizar.

Embora a impossibilidade absoluta de recuperar auxílios ilegais se refira, em regra, a casos nos quais o Estado‑Membro em questão alegou essa impossibilidade depois de ter sido adotada uma decisão de recuperação e no contexto da execução desta, durante a fase de execução da decisão, principalmente enquanto defesa no âmbito de uma ação por incumprimento intentada ao abrigo do artigo 258.o TFUE, nem a regulamentação aplicável nem a jurisprudência determinaram que não pode ser constatada uma impossibilidade absoluta na fase do procedimento administrativo que conduz a uma decisão da Comissão em matéria de auxílios de Estado.

Com efeito, uma vez que os sistemas cadastrais recenseiam os imóveis com base nas suas características objetivas, nomeadamente nos seus elementos físicos e na sua estrutura, não é possível retraçar o tipo de atividades, económicas ou não, exercidas pelas entidades não comerciais nos seus imóveis, para poder determinar se as referidas entidades tinham beneficiado ilegalmente da referida isenção fiscal e, em caso afirmativo, quantificar o montante a reembolsar às autoridades em causa.

A Comissão não comete um erro de apreciação quando considera, numa decisão em matéria de auxílios de Estado, que a recuperação de um auxílio ilegal por parte das autoridades nacionais em causa é impossível, em termos absolutos e objetivos, por a determinação da natureza económica ou não económica das atividades exercidas pelas entidades beneficiárias nos imóveis sujeitos a isenção fiscal, natureza em função da qual esta isenção é ou não constitutiva de um auxílio incompatível com o mercado interno, não é identificável pelo facto de as bases de dados cadastrais, por um lado, e fiscais, por outro, não permitirem recensear o tipo de atividade exercida nos imóveis pertencentes às referidas entidades nem calcular objetivamente o montante do imposto a recuperar.

No âmbito do exame da existência de um auxílio de Estado e de uma eventual violação do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, uma regulamentação nacional relativa a uma isenção de um imposto municipal sobre os bens imóveis, que exclui, expressamente, do âmbito de aplicação desta isenção as atividades que, pela sua natureza, estejam em concorrência com as de outros operadores do mercado que prosseguem fins lucrativos, limita, assim, o benefício desta isenção às entidades que exercem atividades económicas de acordo com modalidades não comerciais que só se aplicam a entidades que não podem ser consideradas empresas para efeitos da aplicação do direito da União.

Por outro lado, cabe às autoridades nacionais determinar casuisticamente a implementação deste regime e, mais concretamente, a existência ou não de uma relação de concorrência entre um beneficiário concreto desta isenção e os restantes operadores do setor em causa, podendo os interessados utilizar as vias de recurso nacionais no caso de o regime, conforme autorizado pela Comissão, não ser aplicado de forma correta.

Nestas condições, a referida regulamentação não recai no âmbito de aplicação do artigo 107.o TFUE.

(cf. n.os 132, 140, 145, 149)