CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

J. MAZÁK

apresentadas em 26 de Abril de 2007 1( )

Processo C‑451/05

Européenne et Luxembourgeoise d’investissements SA (Elisa)

contra

Directeur général des impôts

e

Ministério Público

[pedido de decisão prejudicial apresentado pela Cour de cassation (França)]

«Tributação directa – Imposto sobre o valor venal de imóveis sitos em França – Livre circulação de capitais – Justificação – Eficácia dos controlos fiscais – Luta contra a fraude e a evasão fiscais»

1. O objectivo principal deste pedido de decisão prejudicial é o de se determinar se uma legislação nacional, como a legislação francesa, que institui um imposto de 3% sobre o valor venal de imóveis (a seguir «imposto controvertido») é compatível com o direito comunitário, em particular com as disposições do Tratado CE sobre a liberdade de estabelecimento e a livre circulação de capitais, e resolver algumas outras questões de interpretação suscitadas a este propósito.

2. No que respeita às pessoas colectivas estrangeiras, a legislação nacional subordina a isenção do imposto de 3% à existência de uma convenção de assistência administrativa ou de não‑discriminação em matéria tributária com o Estado‑Membro onde a pessoa colectiva tenha a sua sede de direcção efectiva ( ). O objectivo declarado da legislação nacional é o de assegurar a eficácia dos controlos fiscais e combater a fraude e a evasão fiscais no que respeita ao imposto sobre a fortuna cobrado em França («impôt de solidarité sur la fortune»).

I – Legislação pertinente

A – Regulamentação comunitária

3. O artigo 1.° da Directiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados‑Membros no domínio dos impostos directos ( ) (a seguir «Directiva 77/799» ou «directiva»), dispõe:

«Disposições gerais

1. Nos termos da presente directiva, as autoridades competentes dos Estados‑Membros trocarão todas as informações que lhes permitam o estabelecimento correcto dos impostos sobre o rendimento e o património.

2. São considerados impostos sobre o rendimento e o património, independentemente do sistema de cobrança, os impostos que incidem sobre o rendimento global, sobre o património total ou sobre elementos do rendimento ou do património, incluindo os impostos sobre os lucros provenientes da alienação de bens móveis ou imóveis, os impostos sobre o montante dos salários pagos pelas empresas, bem como os impostos sobre as mais‑valias.

3. Os impostos actuais referidos no n.° 2 são, designadamente, os seguintes: […] Na França: Impôt sur le revenue, Impôt sur les sociétés, Taxe professionnelle, Taxe foncière sur les propriétés bâties, Taxe foncière sur les propriétés non bâties. […];

4. O disposto no n.° 1 é igualmente aplicável aos impostos de natureza idêntica ou análoga que venham a acrescer aos impostos referidos no n.° 3 ou a substituí‑los. As autoridades competentes dos Estados‑Membros comunicarão entre si e à Comissão as datas da entrada em vigor de tais impostos.

[…]»

4. O artigo 8.° da Directiva 77/799 dispõe:

«Limites da troca de informações

1. A presente directiva não impõe a obrigação de promover investigações ou de transmitir informações, quando a legislação ou a prática administrativa do Estado‑Membro que deve fornecer as informações não autorizem a autoridade competente a efectuar essas investigações, nem a obter ou utilizar tais informações no próprio interesse desse Estado.

2. A transmissão de informações pode ser recusada quando conduza à divulgação de um segredo comercial, industrial ou profissional ou de um processo comercial, ou de uma informação cuja divulgação seja contrária à ordem pública.

3. A autoridade competente de um Estado‑Membro pode recusar a transmissão de informações quando o Estado interessado não se encontre em situação de fornecer informações correspondentes, por razões de facto ou de direito.»

5. O artigo 11.° da Directiva 77/799 dispõe:

«Aplicabilidade de disposições mais amplas em matéria de assistência

As disposições anteriores não prejudicam a execução de obrigações mais amplas no que respeita à troca de informações que resultem de outros actos jurídicos».

B – Legislação nacional

1. O imposto de 3% sobre bens imóveis pertencentes a pessoas colectivas

6. De acordo com o artigo 990 D, n.° 1, do Code general des impôts (código geral dos impostos francês) (a seguir «CGI»), as pessoas colectivas que, directamente ou por pessoa interposta, sejam proprietárias de um ou vários imóveis situados em França ou sejam titulares de direitos reais sobre esses bens, devem pagar um imposto anual de 3% sobre o valor venal desses imóveis ou direitos.

7. Este imposto é aplicável a qualquer tipo de pessoa colectiva, incluindo sociedades, fundações e associações, embora estejam isentas as sociedades cujas acções sejam negociadas num mercado regulamentado ( ).

8. O imposto incide sobre os bens imóveis de que se seja proprietário a 1 de Janeiro de um determinado ano fiscal.

9. As isenções desse imposto constam do artigo 990 E do CGI, que dispõe:

«[…] (2) O imposto referido no artigo 990 D não é aplicável às pessoas colectivas que, tendo a sua sede num país ou território que tenha celebrado com a França uma convenção de assistência administrativa para lutar contra a evasão e a fraude fiscais, declarem todos os anos, até 15 de Março, o mais tardar, no local definido pelo despacho referido no artigo 990 F, a localização, descrição e valor dos imóveis que estejam na sua posse a 1 de Janeiro, a identidade e o endereço dos seus membros naquela data e o número de acções detidas por cada um;

(3) O imposto referido no artigo 990 D não é aplicável às pessoas colectivas que tenham a sua sede de direcção efectiva em França ou a outras pessoas colectivas que, por força de um tratado, não devam ser sujeitas a uma tributação mais onerosa, quando comuniquem, todos os anos, ou assumam e respeitem a obrigação de comunicar à administração fiscal, a pedido desta, a localização e descrição dos imóveis de que sejam proprietárias a 1 de Janeiro, a identidade e endereço dos seus accionistas, associados ou outros membros, o número de acções ou outros direitos detidos por cada um deles e prova do seu domicílio fiscal […].»

10. De acordo com o artigo 990 E, n.° 1, é também concedida uma isenção às pessoas colectivas cujos bens imóveis situados em França representem menos de 50% da totalidade dos seus bens situados em França (ou seja, sociedades que não sejam as designadas «sociétés à prépondérance immobilière») ( ).

2. Imposto sobre a fortuna («impôt de solidarité sur la fortune») ( )

11. De acordo com a documentação existente no processo e as observações do Governo francês, o imposto previsto na legislação nacional em causa visa assegurar a eficácia dos controlos fiscais e lutar contra a fraude e a evasão fiscais no que respeita ao imposto sobre a fortuna («impôt de solidarité sur la fortune»).

12. O conceito de imposto sobre a fortuna é conhecido do Tribunal de Justiça, que o descreveu como um imposto directo estabelecido em função da capacidade contributiva, como o imposto sobre o rendimento, e afirmou que é, frequentemente, considerado um complemento do imposto sobre o rendimento, incidindo, em especial, sobre o capital ( ).

13. As disposições pertinentes do «impôt de solidarité sur la fortune» (também designado, a seguir, «imposto sobre a fortuna») são os artigos 885 A e seguintes do CGI. Trata‑se de um imposto anual que recai sobre as pessoas singulares que tenham o seu domicílio fiscal em França (a 1 de Janeiro de um determinado ano fiscal), desde que a sua fortuna esteja avaliada acima de um certo valor limite (750 000 euros em 2006). É cobrado de acordo com uma tabela progressiva que incide sobre a parte da fortuna superior a esse limite.

14. No que respeita ao âmbito territorial do imposto, este recai sobre todo o património dos sujeitos passivos, incluindo o situado no estrangeiro (na ausência de uma convenção internacional que disponha de forma diferente). As pessoas cujo domicílio fiscal seja fora de França (ou seja, não residentes) apenas estão sujeitas à aplicação do imposto sobre a fortuna no que respeita ao seu património situado em França, desde que o valor desse património situado em França exceda o valor limite ( ). Também neste caso, uma convenção tributária pode dispor de forma diferente, nomeadamente distribuindo o direito de tributar entre os dois Estados em causa. Além disso, os não residentes estão isentos de tributação sobre os investimentos, desde que estes não se relacionem com bens imóveis, [por exemplo, acções em sociedades que se dediquem predominantemente à actividade imobiliária («sociétés à prépondérance immobilière»)].

15. A menos que esteja expressamente isento por lei, o património das pessoas singulares é tributado, incluindo bens imóveis (propriedade fundiária, casas, apartamentos), empresas não constituídas em sociedade, obrigações, acções, títulos de crédito, carros, ouro e moeda. Os bens imóveis devem ser considerados pelo valor de mercado, isto é, ao preço a que os imóveis poderiam ter sido vendidos no início do ano.

C – Direito internacional

16. O artigo 21.°, n.° 1, da Convenção celebrada em 1 de Abril de 1958 entre a República Francesa e o Grão‑Ducado do Luxemburgo para prevenir a dupla tributação e definir regras para a assistência administrativa mútua em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre a fortuna (a seguir «a Convenção»), dispõe que os nacionais, sociedades ou grupos de um dos Estados contratantes não ficarão sujeitos, no outro Estado, a outros impostos ou a impostos mais elevados do que aqueles a que estão sujeitos os nacionais, sociedades ou grupos desse Estado.

17. Segundo o artigo 22.°, n.° 1, da Convenção, as mais altas instâncias administrativas de cada um dos Estados podem, para efeitos de uma adequada aplicação da Convenção, transmitir, se tal lhes for solicitado, toda a informação que as suas legislações fiscais permitam que seja obtida através de práticas administrativas normais.

18. Os dois Estados excluíram do âmbito da Convenção, por troca de cartas de 8 de Setembro de 1970, as sociedades holding, tal como se encontram definidas na legislação luxemburguesa sobre este tipo de sociedades (para efeitos do presente processo, a Lei de 31 de Julho de 1929 e o Decreto‑Lei de 27 de Dezembro de 1937), bem como qualquer rendimento que uma pessoa com domicílio fiscal em França obtenha dessas sociedades ou quaisquer interesses que essa pessoa tenha nessas sociedades holding.

II – Antecedentes de facto, tramitação processual e questões prejudiciais.

19. A Société Européenne et Luxembourgeoise d’Investissements SA (a seguir «Elisa») é uma sociedade holding de direito luxemburguês, constituída ao abrigo da Lei de 31de Julho de 1929 sobre o regime fiscal aplicável às sociedades holding.

20. De acordo com o pedido de decisão prejudicial, a sociedade Elisa é, indirectamente, proprietária de bens imóveis sitos no território francês e, por isso, está sujeita ao disposto no artigo 990 D do CGI, que determina a tributação do valor venal dos bens imóveis sitos em França que sejam propriedade de pessoas colectivas.

21. O pedido de decisão prejudicial refere, ainda, que a sociedade Elisa preencheu as declarações fiscais exigidas por lei mas não pagou o imposto correspondente. Depois de terem sido notificadas as coimas tributárias, em 18 de Dezembro de 1997, as autoridades fiscais passaram à cobrança dessas coimas, em 10 de Junho de 1998. Tendo sido indeferida a sua reclamação, a sociedade Elisa accionou judicialmente o Director‑Geral dos Impostos no Tribunal de grande instance (Tribunal Regional) de Paris, com o objectivo de ficar isenta do imposto controvertido.

22. Tendo essa pretensão sido indeferida em duas decisões, uma do Tribunal de grande instance e outra da cour d’appel de Paris, ambas no sentido de que a sociedade Elisa não reunia as condições previstas no artigo 990 E, n.os 2 e 3, do CGI para lhe ser concedida a isenção do imposto controvertido, a sociedade Elisa recorreu para a Cour de cassation.

23. Por acórdão de 13 de Dezembro de 2005, recebido na Secretaria do Tribunal de Justiça em 19 de Dezembro de 2005, a Cour de cassation decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias um pedido de decisão prejudicial sobre as seguintes questões:

«1) Os artigos 52.° e seguintes e 73.°‑B e seguintes do Tratado CE opõem‑se a uma legislação como a prevista pelos artigos 990 D e seguintes do Code général des impôts, que concede às pessoas colectivas que tenham a sua sede efectiva em França a faculdade de beneficiarem da isenção do imposto sobre o valor venal dos imóveis de que são proprietárias em França e que subordina esta faculdade, no que diz respeito às pessoas colectivas que tenham a sua sede efectiva no território de outro [país], mesmo que se trate de um Estado‑Membro da União Europeia, à existência de uma convenção de assistência administrativa celebrada entre a França e esse Estado para lutar contra a fraude e a evasão fiscais ou à circunstância de, em aplicação de um tratado que inclua uma cláusula de não discriminação em razão da nacionalidade, essas pessoas colectivas não deverem ser sujeitas a uma tributação mais onerosa do que aquela a que estão sujeitas as pessoas colectivas que têm a sua sede efectiva em França?

2) Um imposto como o controvertido constitui um imposto sobre o património na acepção do artigo 1.° da Directiva [77/799/CEE] do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados‑Membros no domínio dos impostos directos e indirectos?

3) Em caso afirmativo, as obrigações impostas aos Estados‑Membros em matéria de assistência mútua fiscal pela Directiva de 19 de Dezembro de 1977, já referida, opõem‑se à aplicação pelos Estados‑Membros, por força de uma convenção bilateral de assistência administrativa fiscal, de obrigações da mesma natureza susceptíveis de excluir uma categoria de contribuintes como as sociedades holding luxemburguesas?

4) Os artigos 52.° e seguintes e 73.°‑B e seguintes do Tratado CE impõem a um Estado‑Membro que tenha celebrado com outro país, membro ou não da União Europeia, uma convenção que inclua uma cláusula de não discriminação em matéria fiscal, a concessão a uma pessoa colectiva que tenha a sua sede efectiva no território de outro Estado‑Membro, quando essa pessoa colectiva seja proprietária de um ou mais imóveis no território do primeiro Estado‑Membro e o segundo Estado‑Membro não esteja ligado ao primeiro por uma cláusula equivalente, dos mesmos benefícios que os previstos por essa cláusula?»

III – Tramitação processual no Tribunal de Justiça

24. Foram apresentadas observações escritas, nos termos do artigo 20.° do Estatuto do Tribunal de Justiça, pela sociedade Elisa, pela Comissão e pelos Governos neerlandês, francês, grego e italiano.

25. Em 24 de Janeiro de 2007 teve lugar uma audiência na qual os representantes da sociedade Elisa, bem como os agentes dos Governos francês, grego, neerlandês e do Reino Unido, apresentaram as suas alegações.

IV – Observações preliminares

A – Ordem das respostas às questões submetidas

26. Para que se possa compreender o conteúdo e a ordem pela qual a Cour de cassation submeteu as questões, será útil salientar que a administração fiscal francesa e as jurisdições de grau inferior consideraram que os requisitos previstos no artigo 990 D e E não se verificavam. A esse respeito, foi afirmado que a Directiva 77/799 não era relevante, em especial devido à existência de um acordo de assistência administrativa entre a França e o Luxemburgo, que expressamente excluía do seu âmbito as designadas sociedades holding Lei de 1929.

27. É neste contexto que a Cour de cassation pergunta se as disposições do Tratado sobre o direito de estabelecimento (artigo 43.° CE e segs.) e sobre a livre circulação de capitais (artigo 56.° CE e segs.) se opõem a que um Estado‑Membro mantenha um imposto sobre o valor venal dos imóveis de que estão isentas as pessoas colectivas com domicílio fiscal em França, enquanto a isenção de pessoas colectivas com domicílio fiscal noutro Estado‑Membro está subordinada à existência de uma convenção bilateral que contenha uma cláusula de assistência administrativa para lutar contra a fraude e a evasão fiscais ou uma cláusula de não discriminação em razão da nacionalidade por força da qual as pessoas colectivas não residentes não podem ser sujeitas a uma tributação mais onerosa do que aquela a que estão sujeitas as pessoas colectivas que têm a sua sede efectiva em França.

28. As segunda e terceira questões visam apurar se uma cláusula de assistência administrativa para lutar contra a fraude e a evasão fiscais pode ser aplicada neste caso. Quer a Directiva 77/799 quer a Convenção celebrada entre a França e o Luxemburgo dispõem sobre a assistência administrativa.

29. Uma vez que, para justificar o imposto controvertido, o Governo francês invoca a inexistência de assistência administrativa adequada entre a França e o Luxemburgo no que respeita às sociedades holding Lei de 1929, será útil esclarecer a questão de saber se é aplicável um instrumento de cooperação administrativa – seja na forma prevista na Directiva 77/799 seja na Convenção entre o Luxemburgo e a França – antes de responder à questão mais geral da compatibilidade do mecanismo do imposto controvertido com as liberdades fundamentais. Por isso, as segunda e terceira questões serão analisadas antes da primeira.

V – Quanto à segunda questão

30. Com a segunda questão, a Cour de cassation pretende saber, no essencial, se o imposto controvertido integra o âmbito de aplicação da Directiva 77/799, tal como definido no seu artigo 1.°

A – Principais argumentos das partes

31. Segundo a sociedade Elisa, o Governo grego e a Comissão, o imposto controvertido integra o conjunto de impostos abrangidos pela Directiva 77/799.

32. O Governo francês é de opinião contrária. Alega, em especial, que o imposto não é mencionado no artigo 1.°, n.° 3, da directiva como um dos impostos nacionais abrangidos pelo âmbito de aplicação da directiva. Além disso, recai sobre os bens imóveis de que sejam proprietários pessoas colectivas, e não pessoas singulares. Por último, o seu objectivo é evitar a fraude e a evasão fiscais e não tributar o capital para aumentar as receitas fiscais do Estado.

B – Apreciação jurídica

33. Para efeitos de enquadramento, poderá ser útil salientar que a Directiva 77/799, relativa à assistência mútua no domínio dos impostos directos, foi adoptada para combater a evasão e a fraude fiscais ( ). Cria um mecanismo de colaboração reforçada entre as administrações fiscais dos Estados‑Membros e facilita a troca de informações que possam ser relevantes para uma correcta aplicação dos impostos sobre o rendimento e o património ( ).

34. De acordo com o artigo 1.°, n.° 1, da directiva, a troca de informações relevantes para efeitos da directiva é a que diz respeito aos «impostos sobre o rendimento e o património». O artigo 1.°, n.° 2, da directiva indica serem considerados impostos sobre o rendimento e sobre o património, «independentemente do sistema de cobrança, os impostos que incidem sobre o rendimento global, sobre o património total ou sobre elementos do rendimento ou do património, incluindo os impostos sobre os lucros provenientes da alienação de bens móveis ou imóveis, os impostos sobre o montante dos salários pagos pelas empresas, bem como os impostos sobre as mais‑valias». Atendendo à utilização da palavra «incluindo», depreende‑se claramente que a lista apresentada não pretende ser exaustiva.

35. Resulta do artigo 1.°, n.° 4, que declara que «o disposto no n.° 1 é igualmente aplicável aos impostos de natureza idêntica ou análoga que venham a acrescer aos impostos referidos no n.° 3 ou a substituí‑los», que a lista de impostos nacionais que caem no âmbito de aplicação da directiva, constante do artigo 1.°, n.° 3, também não pretende ser exaustiva. A este respeito, deve salientar‑se que o imposto controvertido não faz parte dos impostos franceses que constam da lista, embora, de acordo com o Governo francês, o «impôt de solidarité sur la fortune», que não existia à data da adopção da Directiva, tenha sido acrescentado posteriormente.

36. A esse respeito, deve salientar‑se que o imposto controvertido está estreitamente relacionado com o imposto francês sobre a fortuna («impôt de solidarité sur la fortune»). Na verdade, o imposto controvertido foi introduzido com o objectivo de combater a fraude e a evasão ao imposto francês sobre a fortuna, o qual, por sua vez, cai no âmbito de aplicação da Directiva 77/799. O objectivo do imposto controvertido, segundo o Governo francês, é induzir as pessoas colectivas que sejam proprietárias ou titulares de outros direitos reais sobre imóveis situados em França, mas que não tenham o seu domicílio fiscal nesse país, a fornecer informações sobre a identidade dos seus accionistas e, por essa via, dissuadir as pessoas singulares de se esconderem por trás dessas pessoas colectivas para fugir ao imposto sobre a fortuna. Isto significa que a existência do imposto sobre a fortuna («impôt de solidarité sur la fortune») e o objectivo de garantir que este é correcta e integralmente cobrado são a raison d’être do imposto controvertido.

37. Além disso, o imposto pode ser visto, de facto, como uma espécie de indemnização global pelas perdas de receitas sofridas pelo Estado francês com o imposto sobre a fortuna devido à fraude ou à evasão fiscais. Por conseguinte, apesar de, segundo as observações do Governo francês, o imposto não ser prioritariamente dirigido à obtenção de receitas fiscais para o Estado, mas à prevenção da fraude e da evasão fiscais, o Estado francês, ao criar o imposto controvertido, compensa, apesar de tudo, em certa medida, a perda de receita do imposto sobre a fortuna e espera, desse modo, afastar qualquer incentivo para que as pessoas singulares desenvolvam estratégias de evasão e fraude fiscais.

38. Daqui decorre que o imposto controvertido pode considerar‑se ancilar relativamente ao imposto francês sobre a fortuna e, como tal, seria ilógico excluir o primeiro do âmbito de aplicação da directiva, quando o segundo se encontra sob a sua alçada.

39. Pode também acrescentar‑se que o imposto controvertido incide, claramente, sobre um elemento do património, isto é, bens imóveis. Resulta do acórdão Halliburton que o Tribunal de Justiça, ao definir o âmbito de aplicação da Directiva 77/799 ( ), pelo menos no que respeita a impostos sobre imóveis, adopta uma abordagem relativamente ampla da noção de imposto sobre o património.

40. Além disso, o princípio da interpretação uniforme do direito comunitário ( ) implica que a designação dada a um determinado imposto pela legislação nacional não deve ser considerada significativa para qualificar um determinado imposto como imposto sobre o património na acepção do artigo 1.°, n.° 1 da directiva.

41. Por último, decorre do artigo 1.°, n.° 2, que a forma como os impostos são lançados também não é relevante para esse efeito. Assim, o facto de o imposto controvertido incidir sobre uma pessoa colectiva não tem, em minha opinião, grande significado.

42. Nestas circunstâncias, a resposta à segunda questão deverá ser no sentido de que um imposto como o imposto em apreço constitui um imposto sobre o património na acepção do artigo 1.° da Directiva 77/799.

VI – Quanto à terceira questão

43. Com a terceira questão, a Cour de cassation pergunta, no essencial, se as obrigações impostas aos Estados‑Membros, relativamente à assistência mútua no domínio fiscal, pela Directiva 77/799 se opõem à aplicação, pelos Estados‑Membros, ao abrigo de uma convenção sobre assistência administrativa no domínio fiscal, de obrigações do mesmo tipo que excluam uma categoria de contribuintes como as sociedades holding luxemburguesas.

44. No caso em apreço, como se demonstrou na resposta à segunda questão, o imposto controvertido cai no âmbito de aplicação da Directiva 77/799, que estabelece procedimentos harmonizados para a cooperação administrativa no que respeita à correcta aplicação dos impostos sobre o rendimento e sobre o património entre todos os Estados‑Membros. As disposições sobre a cooperação administrativa constantes da directiva são, por isso, aplicáveis.

45. Simultaneamente, uma convenção bilateral entre o Luxemburgo e a França consagra a assistência administrativa mas exclui certas categorias de contribuintes, nomeadamente as sociedades holding Lei de 1929, do seu âmbito de aplicação e, desse modo, do benefício da cláusula de cooperação administrativa.

46. À luz das considerações antecedentes, responderei à terceira questão analisando a relação entre a Directiva 77/799, que é aplicável neste processo, e as disposições de uma convenção bilateral entre o Luxemburgo e a França, que estabelece, em princípio, a assistência administrativa, mas exclui determinadas categorias de contribuintes, nomeadamente as sociedades holding Lei de 1929.

A – Principais argumentos das partes

47. A Comissão entende que, de acordo com a jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, a Directiva 77/799 pode ser invocada por um Estado‑Membro para obter das autoridades competentes de outro Estado‑Membro toda a informação que considere necessária para determinar o exacto valor do imposto sobre o rendimento que um contribuinte deve pagar. Uma vez que esta directiva foi transposta em todos os Estados‑Membros, está em funcionamento, entre a França e o Luxemburgo, um sistema para troca de informações.

48. Também o princípio do primado do direito comunitário exige que as disposições da Directiva 77/799 prevaleçam sobre as disposições de uma Convenção bilateral celebrada entre dois Estados‑Membros. Na verdade, de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, um Estado‑Membro não pode desrespeitar as disposições de uma directiva, ou qualquer outro acto comunitário vinculativo, com o pretexto de que as disposições de um acordo ou de uma convenção celebrados com outro Estado dispõem de forma diferente.

49. A sociedade Elisa considera que as obrigações impostas aos Estados‑Membros pela Directiva 77/799 se opõem a que estes instituam, ao abrigo de uma convenção bilateral sobre a assistência administrativa no domínio fiscal, obrigações do mesmo tipo que excluam uma categoria de contribuintes como as sociedades holding luxemburguesas. A directiva permite a aplicação da Convenção apenas na medida em que essa aplicação não limite os efeitos da directiva.

50. O Governo francês considera que as obrigações decorrentes da Directiva 77/799 não impedem um Estado‑Membro de celebrar uma convenção sobre a mesma matéria que exclua um certo grupo de contribuintes, como as sociedades holding Lei de 1929, do seu âmbito de aplicação. Para reforçar esta ideia, o Governo francês refere, em especial, o facto de que, nos termos do artigo 8.° da Directiva 77/799 conjugado com a legislação luxemburguesa pertinente, o Luxemburgo pode recusar pedidos de informação apresentados por outras administrações fiscais sobre elementos que seriam necessários para a tributação das sociedades holding Lei de 1929. Assim, nem a Directiva 77/799 nem a Convenção celebrada entre a França e o Luxemburgo podem obrigar as autoridades luxemburguesas a fornecer informações sobre as sociedades holding Lei de 1929 a outro Estado‑Membro. O Governo francês tem, por isso, razão ao não atribuir o benefício da isenção a essas empresas, benefício esse que está subordinado à existência de uma convenção em matéria de assistência administrativa, uma vez que a leis do Luxemburgo privam a Directiva 77/799 dos seus efeitos no que respeita às sociedades holding Lei de 1929.

B – Apreciação jurídica

51. A Directiva 77/799 é uma espécie de instrumento à escala comunitária que garante um nível mínimo de harmonização em matéria de assistência e cooperação administrativas entre todos os Estados‑Membros. Como tal, deve ser‑lhe reconhecida plena eficácia e ser interpretada e aplicada de forma uniforme em todo o território da Comunidade ( ).

52. O artigo 11.° da Directiva 77/799 dispõe, expressamente, sobre a relação da directiva com outros instrumentos legais que contêm «disposições mais amplas em matéria de assistência». Com esta norma, o legislador comunitário pretendeu clarificar os efeitos jurídicos de quaisquer convenções bilaterais que os Estados‑Membros tenham celebrado ou venham a celebrar sobre a matéria regulada na Directiva. Este aspecto foi especialmente importante na medida em que a directiva veio juntar‑se a uma rede de convenções bilaterais (e multilaterais) já existentes sobre cooperação administrativa em matéria fiscal ( ), e a razão de ser da directiva não era limitar quaisquer obrigações ou possibilidades já existentes em matéria de assistência mútua, mas antes criar obrigações e possibilidades nessa matéria ( ).

53. Neste contexto, uma disposição como a do artigo 11.° da directiva, assegura que os Estados‑Membros podem manter ou celebrar, em especial, acordos bilaterais com o mesmo objecto da directiva e, dessa forma, manter ou definir uma forma de cooperação que vá além do estabelecido na directiva. À luz dos princípios da efectividade e da aplicação uniforme do direito comunitário, decorre do artigo 11.° da directiva que um tratado bilateral em matéria fiscal só se aplica se contiver obrigações mais amplas em matéria de troca de informações do que as estabelecidas pela directiva.

54. A este propósito, não é argumento razoável afirmar que uma disposição da qual é excluída uma determinada categoria de contribuintes, no caso em apreço as sociedades holding Lei de 1929, possa ser considerada, pelo menos no que respeita aos contribuintes excluídos, uma obrigação de alcance mais amplo do que as normas da directiva, a qual não prevê semelhantes exclusões. Assim sendo, as disposições de uma convenção bilateral entre o Luxemburgo e a França, que prevê, em princípio, a assistência administrativa mas exclui certas categorias de contribuintes, nomeadamente as sociedades holding Lei de 1929, não podem ser aplicadas no presente processo.

55. A conclusão de que a Convenção só pode ser aplicada desde que de forma alguma limite a aplicabilidade da Directiva 77/799, incluindo a sua aplicação às sociedades holding Lei de 1929, é confirmada pela jurisprudência do Tribunal de Justiça, segundo a qual os Estados‑Membros não podem invocar uma convenção bilateral em matéria fiscal a fim de escapar às obrigações que lhes incumbem por força do Tratado ( ). Por conseguinte, não seria, por exemplo, possível excluir certos contribuintes do âmbito de aplicação da directiva através da aplicação de um tratado bilateral em matéria fiscal.

56. Decorre das considerações expostas que a resposta à terceira questão deverá ser no sentido de que as obrigações em matéria de assistência mútua no domínio fiscal impostas aos Estados‑Membros pela Directiva 77/799 se opõem à aplicação, pelos Estados‑Membros, ao abrigo de uma convenção bilateral em matéria de assistência mútua no domínio fiscal, de obrigações da mesma natureza que excluam uma categoria de contribuintes, como as sociedades holding Lei de 1929 luxemburguesas, apenas na medida em que a aplicação da convenção bilateral impediria a aplicabilidade da directiva a esses contribuintes.

VII – Quanto à primeira questão

57. Com a primeira questão, a Cour de cassation pergunta, no essencial, se as disposições do Tratado relativas ao direito de estabelecimento (artigo 43.° CE e segs.) e à livre circulação de capitais (artigo 56.° CE e segs.) se opõem a que um Estado‑Membro mantenha um imposto sobre o valor venal de imóveis de que as pessoas colectivas residentes em França estão isentas, enquanto a isenção de pessoas colectivas sediadas noutro Estado‑Membro está subordinada à existência de uma convenção bilateral que contenha uma cláusula de assistência administrativa para lutar contra a fraude e a evasão fiscais ou uma cláusula de não discriminação em razão da nacionalidade no domínio fiscal, o que significa que as sociedades residentes num Estado‑Membro que não a França não podem ser sujeitas a uma tributação mais onerosa do que aquela a que estão sujeitas as pessoas colectivas residentes em França.

A – Principais argumentos das partes

58. Segundo os Governos francês, grego, italiano e do Reino Unido, os artigos 43.° CE e 56.° CE devem ser interpretados de forma a que não se oponham à existência de legislação como a legislação francesa controvertida.

59. A Comissão e a sociedade Elisa são de opinião contrária. A Comissão, em especial, considera que apenas as normas relativas à livre circulação de capitais (artigo 56.° CE e segs.) são relevantes para o presente processo. Argumenta que o artigo 56.° CE se opõe à existência de legislação nacional como os artigos 990 D e 990 E do CGI. A sociedade Elisa considera que quer o artigo 43.° CE quer o artigo 56.° CE se opõem à existência de legislação nacional como o artigo 990 D e 990 E do CGI.

B – Que liberdade(s) fundamental/fundamentais está/estão em causa?

60. Em primeiro lugar, deve salientar‑se que, embora a fiscalidade directa releve da competência dos Estados‑Membros, também é verdade que estes últimos devem exercer essa competência com respeito pelo direito comunitário ( ), incluindo as disposições que consagram os princípios da liberdade de estabelecimento e da livre circulação de capitais.

61. No processo em apreço, as questões colocadas pelo órgão jurisdicional nacional dizem respeito quer à liberdade de estabelecimento (artigo 43.° CE) quer à livre circulação de capitais (artigo 56.° CE e segs.). Nas suas observações escritas, a Comissão põe em causa esta abordagem e levanta a questão de saber se a liberdade de estabelecimento é realmente pertinente neste litígio. Esta opinião parece ser partilhada pelo Governo italiano. Consequentemente, é necessário analisar se, à luz dos factos do processo, a sociedade Elisa pode apoiar‑se nas normas sobre o direito de estabelecimento e/ou nas normas sobre livre circulação de capitais.

62. A liberdade de estabelecimento, que o artigo 43.° do Tratado CE reconhece aos nacionais dos Estados‑Membros e que compreende tanto o acesso às actividades não assalariadas e o seu exercício como a constituição e a gestão de empresas, nas condições definidas na legislação do país de estabelecimento para os seus próprios nacionais, inclui, nos termos do artigo 48.° CE, para as sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado‑Membro e que tenham a sua sede social, administração central ou estabelecimento principal na Comunidade Europeia, o direito de exercer a sua actividade no Estado‑Membro em causa através de uma filial, de uma sucursal ou de uma agência ( ).

63. Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o conceito de estabelecimento, na acepção do Tratado, é um conceito muito amplo, que implica a possibilidade de um nacional comunitário participar, de modo estável e contínuo, na vida económica de um Estado‑Membro diferente do seu Estado de origem, e dela tirar benefício, favorecendo assim a interpenetração económica e social no interior na Comunidade, no domínio das actividades não assalariadas ( ). No entanto, para que as disposições relativas ao direito de estabelecimento se possam aplicar, é, em princípio, necessário que seja assegurada uma presença permanente no Estado‑Membro de acolhimento e, em caso de aquisição e posse de bens imobiliários, que a gestão desses bens seja activa ( ).

64. Ao que parece, a sociedade Elisa, enquanto sociedade holding, não tem qualquer outra actividade comercial em França para além da titularidade de direitos de propriedade sobre imóveis, mas nem a exposição do órgão jurisdicional de reenvio nem a informação fornecida pelas partes no processo perante o Tribunal de Justiça são inteiramente esclarecedoras a este respeito.

65. Em todo o caso, deve salientar‑se que o Tribunal de Justiça apreciou sempre as disposições sobre aquisição e/ou administração de imóveis no contexto da livre circulação de capitais, não obstante os órgãos jurisdicionais de reenvio terem igualmente feito referência à liberdade de estabelecimento, como aconteceu, por exemplo, nos processos Konle ( ), Centro di Musicologia Stauffer ( ) e Festersen ( ) ( ).

66. Neste contexto, o Tribunal de Justiça considerou já que o exercício do direito de adquirir, explorar e alienar bens imóveis no território de outro Estado‑Membro constitui o complemento necessário da liberdade de estabelecimento ( ).

67. Como resulta claramente da nomenclatura dos movimentos de capitais constante do Anexo I da Directiva 88/361/CEE do Conselho, de 24 de Junho de 1988, para a execução do artigo 67.° do Tratado (artigo revogado pelo Tratado de Amesterdão) ( ), os movimentos de capitais incluem investimentos imobiliários efectuados no território de um Estado‑Membro por não residentes. Esta nomenclatura mantém ainda o mesmo valor indicativo relativamente à definição do conceito de movimentos de capitais ( ).

68. Acresce que a livre circulação de capitais inclui quer a propriedade quer a administração de bens imóveis. Não foi contestado o facto de a sociedade Elisa, cuja sede é no Luxemburgo, ser proprietária de imóveis em França. Nesse sentido, a situação em apreço cai no âmbito das disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais e a sociedade Elisa pode invocar, em qualquer caso, essas disposições no presente processo.

69. Além disso, o verdadeiro objectivo da disposição em causa, como será explicado infra, é lutar contra a fraude e a evasão fiscais das pessoas singulares com domicílio fiscal em França, onde, numa situação normal, teriam de pagar o imposto sobre a fortuna relativamente aos bens imóveis situados em França se esses imóveis estivessem em seu nome, enquanto pessoas singulares. Por isso, o imposto controvertido visa, em especial, o investimento transfronteiriço em propriedade imobiliária, o que não implica, necessariamente, qualquer estabelecimento em território francês. Assim, é o carácter transfronteiriço do investimento que pode ser afectado pela legislação nacional em apreço. Quaisquer efeitos restritivos da liberdade de estabelecimento apenas são uma consequência inevitável da restrição imposta relativamente à livre circulação de capitais ( ).

70. Assim, sou de opinião de que a liberdade de circulação de capitais deve ser o principal critério para a análise deste processo.

71. Em todo o caso, se o órgão jurisdicional de reenvio, tendo em conta as circunstâncias do caso que tem perante si, concluir que as disposições sobre a liberdade de estabelecimento são também aplicáveis, deve ter em conta que as considerações que se seguem, em especial as relativas ao princípio da proporcionalidade, também são válidas no que diz respeito à liberdade de estabelecimento ( ).

C – O princípio da livre circulação de capitais

72. Antes de se apurar se uma legislação nacional como a ora em causa respeita o princípio da livre circulação de capitais, poderá ser útil relembrar as características desta liberdade fundamental, que é talvez a menos conhecida das liberdades fundamentais consagradas no Tratado CE.

73. Para começar, deve salientar‑se que a livre circulação de capitais difere das outras liberdades fundamentais quanto à sua formulação, o que leva a colocar a questão de saber se essa formulação tem algumas consequências práticas.

74. Enquanto o artigo 56.° CE proíbe, em geral, as restrições aos movimentos de capitais, o artigo 58.°, n.° 1, alínea a), CE torna claro que essa proibição não põe em causa o direito de os Estados‑Membros aplicarem disposições pertinentes do seu direito fiscal que distinguem os contribuintes em função do lugar do domicílio ou do lugar onde o capital está investido. Este direito é, contudo, limitado no seu conteúdo pelo artigo 58.°, n.° 3, CE, que especifica que as distinções que os Estados‑Membros fazem entre contribuintes em razão do lugar do seu domicílio ou do lugar onde o seu capital está investido não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais ( ).

75. Foi no acórdão Manninen que, pela primeira vez ( ), o Tribunal de Justiça teve a oportunidade de analisar a competência dos Estados‑Membros para legislar em matéria de tributação directa à luz do princípio da livre circulação de capitais consagrado nos artigos 56.° CE e 58.° CE. Um dos princípios centrais que o Tribunal de Justiça enunciou naquele acórdão foi o de que para que uma regulamentação fiscal nacional que distingue os contribuintes em função do lugar onde o seu capital está investido possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é preciso que a diferença de tratamento respeite a situações não comparáveis objectivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral, como a necessidade de salvaguardar a coerência do regime fiscal ou a eficácia dos controlos fiscais ( ).

76. Além disso, para poder ser considerada justificada, a diferença de tratamento entre pessoas colectivas sediadas em França e pessoas colectivas sediadas noutros Estados‑Membros não deve ir além do que é necessário para que o objectivo prosseguido pela regulamentação em causa seja atingido ( ).

77. Resulta das considerações anteriores que o conceito de «restrição», no âmbito da livre circulação de capitais, corresponde ao conceito de «restrição» que o Tribunal de Justiça explanou a propósito das outras liberdades fundamentais. Deste modo, qualquer medida que dificulte ou torne menos atractiva a transferência transfronteiriça de capitais e possa, portanto, dissuadir o investidor de efectuar essa transferência, constitui uma restrição ao movimento de capitais ( ).

78. Acresce que, embora seja verdade que a proibição de discriminação não figura no texto do artigo 56.°, n.° 1, CE e, no máximo, pode ser indirectamente inferido do artigo 58.°, n.° 3, CE ( ), a livre circulação de capitais implica também uma proibição de discriminação, como de resto todas as liberdades fundamentais. Isto implica que não é permitido tratar de forma desigual os operadores nos mercados financeiros em razão da sua nacionalidade, do seu domicílio ou do local do investimento desses capitais, sempre que essas diferenças de tratamento não tenham uma justificação objectiva.

D – Caracterização jurídica do imposto controvertido

79. Para responder à primeira questão, resulta das considerações que precedem que, antes do mais, deve verificar‑se se o mecanismo fiscal francês controvertido constitui uma restrição aos movimentos de capitais.

80. Ao abrigo da legislação controvertida, a situação que dá origem à obrigação de pagar o imposto é a titularidade de direitos de propriedade ou de outros direitos reais sobre imóveis situados em França, em 1 de Janeiro de um determinado ano.

81. As pessoas colectivas que tenham a sua sede efectiva em França (a seguir também designadas «residentes») estão isentas do imposto controvertido. As pessoas colectivas que não tenham a sua sede efectiva em França (a seguir também designadas «não residentes») são equiparadas a pessoas colectivas residentes se, por força de um tratado, não estiverem sujeitas a uma tributação mais onerosa. Resulta do pedido de decisão prejudicial que esta condição se refere àqueles casos em que a França tenha celebrado com o Estado onde a pessoa colectiva não residente tenha a sua sede efectiva uma convenção que inclua uma cláusula de não discriminação em matéria fiscal. As pessoas colectivas residentes e as pessoas colectivas equiparadas a não residentes estão isentas desde que cumpram certas obrigações declarativas para com a administração tributária. Em especial, devem comunicar anualmente ou assumir e respeitar a obrigação de comunicar à administração fiscal, quando esta o solicite, a localização e a descrição dos imóveis de que são proprietárias a 1 de Janeiro de um determinado ano, a identidade e endereço dos seus accionistas, associados ou outros membros, o número de acções ou outros direitos detidos por cada um deles e fazer prova do seu domicílio fiscal.

82. Além disso, as pessoas colectivas não residentes podem estar isentas desde que o país ou território onde têm a sua sede tenha celebrado com a França uma convenção de assistência administrativa para lutar contra a fraude e a evasão fiscais. Essas pessoas colectivas devem declarar anualmente, até ao dia 15 de Maio, a localização, a descrição e o valor dos imóveis na sua posse em 1 de Janeiro, a identidade e o endereço dos seus membros na mesma data e o número de acções detidas por cada um deles.

83. Decorre das considerações que antecedem que, enquanto uma pessoa colectiva residente está, em princípio, isenta do imposto, uma pessoa colectiva não residente tem de ter a sua sede efectiva num país que tenha celebrado com a França uma convenção que contenha uma cláusula de não‑discriminação em matéria fiscal ou uma convenção que inclua uma cláusula sobre assistência administrativa para lutar contra a fraude e evasão fiscais. Esta situação traduz‑se numa diferença de tratamento entre pessoas colectivas sujeitas ao imposto controvertido em razão da localização da sua sede efectiva.

84. Simultaneamente, o mecanismo do imposto controvertido pode ter o efeito de tornar o investimento em bens imóveis em França menos atractivo para as pessoas colectivas não residentes. Quando uma pessoa colectiva não residente tenha a sua sede efectiva num Estado‑Membro que não tenha celebrado com a França uma convenção contendo uma cláusula de não‑discriminação em matéria fiscal ou uma convenção que contenha uma cláusula sobre assistência administrativa para lutar contra a fraude e evasão fiscais, os imóveis situados em França que lhe pertençam, directa ou indirectamente, podem ficar sujeitos ao imposto controvertido. O mesmo acontece relativamente às pessoas colectivas que tenham sido impedidas de beneficiar dessas cláusulas, como é o caso das sociedades holding Lei de 1929 que foram excluídas do âmbito da Convenção celebrada entre a França e o Luxemburgo.

85. O imposto controvertido constitui, por isso, uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 56.° CE.

E – Serão as situações dos residentes e dos não residentes objectivamente comparáveis?

86. Como se referiu, a jurisprudência do Tribunal de Justiça considera que uma regulamentação fiscal nacional como a que está em causa no processo principal pode ser considerada compatível com as disposições do Tratado sobre livre circulação de capitais se a diferença de tratamento disser respeito a situações que não sejam objectivamente comparáveis.

87. A Comissão alega que as situações dos residentes e dos não residentes podem ser consideradas diferentes quando, como acontece em certos países, não haja forma de obter informação adequada sobre os titulares de participações em determinadas pessoas colectivas proprietárias de imóveis. Na opinião da Comissão, esta diferença não existe no que respeita aos Estados‑Membros da UE porque as medidas que visam melhorar a cooperação entre eles, como a Directiva 77/799, garantem um nível mínimo de troca de informações.

88. O Tribunal de Justiça, porém, parece avaliar a situação objectiva dos contribuintes perante uma regra fiscal ( ) e não com base nos objectivos que se pretende atingir com as isenções a essa regra.

89. No presente processo, resulta que, no que respeita à situação que origina a obrigação de pagar o imposto, isto é, o facto de pessoas colectivas serem proprietárias, directa ou indirectamente, de imóveis ou titulares de direitos reais sobre imóveis em França em 1 de Janeiro de um determinado ano, as pessoas colectivas que tenham a sua sede efectiva em França e as pessoas colectivas que tenham a sua sede efectiva fora de França estão em pé de igualdade relativamente à tributação de imóveis.

90. Estas normas não podem, sob pena de estarem na origem de discriminações, tratar estas pessoas de forma diferente no que respeita à atribuição de um benefício, como a isenção, relativamente ao mesmo imposto. Ao tratar os dois tipos de pessoas colectivas de forma idêntica para efeitos da tributação do seus imóveis, o legislador francês admitiu, com efeito, que, relativamente às modalidades e às condições dessa tributação, não existe entre os dois nenhuma diferença de situação objectiva que possa justificar uma diversidade de tratamento ( ).

91. Assim, em circunstâncias como as do processo principal, o efeito da regulamentação nacional em causa é tratar de forma diferente pessoas colectivas que estão em situações objectivamente comparáveis.

92. Consequentemente, uma medida fiscal deste tipo não pode, em princípio, constituir tratamento diferenciado permitido pelo artigo 58.°, n.° 1, alínea a), CE, a menos que possa ser objectivamente justificada por uma razão imperiosa de interesse geral ( ).

F – Justificação por razões imperiosas de interesse geral.

93. O Governo francês invoca justificações relacionadas com a eficácia dos controlos fiscais e com a luta contra a fraude e evasão fiscais para justificar o imposto controvertido.

94. O Tribunal de Justiça tem repetidamente declarado que a luta contra a evasão e fraude fiscais ( ) e a eficácia dos controlos fiscais ( ) fazem parte das razões imperiosas de interesse geral que podem justificar uma restrição ao exercício das liberdades fundamentais ( ).

95. À luz do objectivo prosseguido pela regulamentação nacional no caso em apreço, essas justificações sobrepõem‑se, em certa medida, porque a regulamentação em causa visa assegurar a recolha da informação necessária para a cobrança do imposto sobre a fortuna e, desse modo, lutar contra a fraude e a evasão fiscais no que respeita a este imposto.

96. Antes de mais, deve salientar‑se que, embora o Tribunal de Justiça tenha admitido, várias vezes, que a eficácia dos controlos fiscais constitui uma razão imperiosa de interesse geral que pode justificar restrições ao exercício das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado ( ), tem sido relativamente relutante em aceitar, na prática, essa justificação, pois esta só por uma vez foi invocada com sucesso por um Estado‑Membro num processo relativo a tributação directa, ou seja, no processo Futura Participations e Singer ( ). Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que um Estado‑Membro apenas pode aplicar medidas que lhe permitam identificar, de forma clara e precisa, os contribuintes sujeitos a um determinado imposto e o montante que devem pagar ( ).

97. Idêntica restrição pode ser observada a respeito das justificações assentes na luta contra a fraude e a evasão fiscais. Embora reconheça que a luta contra a evasão fiscal constitui uma razão imperiosa de interesse geral que pode justificar uma restrição ao exercício das liberdades fundamentais ( ), o Tribunal de Justiça tem, na prática, imposto limites bastante apertados à possibilidade de tal justificação ser efectivamente acolhida ( ).

98. Na verdade, como é frequentemente referido na jurisprudência do Tribunal de Justiça, uma medida que restrinja uma liberdade garantida pelo Tratado apenas pode ser justificada com base na luta contra a evasão fiscal se a legislação em causa visar especificamente excluir de um benefício fiscal os expedientes puramente artificiais cuja finalidade é fugir à alçada da legislação nacional ( ).

99. Daqui decorre que, para ser proporcionado, o âmbito efectivo de uma medida que vise lutar contra a evasão e a fraude fiscais deve estar limitado, na medida do possível, aos casos que representem um verdadeiro risco de evasão fiscal por via do recurso a expedientes puramente artificiais ( ), devendo essa medida ser concebida, tendo em conta o conjunto das suas condições de aplicação e de isenção, para ser aplicada em circunstâncias bem determinadas que correspondam a situações em que o risco de evasão fiscal existe com maior probabilidade ( ).

100. Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, «expedientes puramente artificiais» são os comportamentos que não reflectem a realidade económica ( ). No domínio da liberdade de estabelecimento, o Tribunal de Justiça entendeu que a realidade económica pressupõe uma real implantação da sociedade em causa no Estado‑Membro de acolhimento e a prossecução de uma actividade económica efectiva nesse mesmo Estado‑Membro ( ).

101. Se aplicarmos este raciocínio à livre circulação de capitais, parece dever concluir‑se que uma medida restritiva não deve ir além da tributação efectiva dos imóveis das pessoas colectivas que estão formalmente estabelecidas noutro Estado‑Membro, quando o estabelecimento nesse Estado‑Membro não corresponda a uma realidade económica.

102. No que respeita ao ónus da prova, a jurisprudência do Tribunal de Justiça dispõe que, em princípio, cabe à administração fiscal do Estado‑Membro em causa provar, caso a caso, que existe um risco de fraude ou de evasão fiscal ( ). O facto de um contribuinte usar as suas liberdades fundamentais para fixar o seu domicílio noutro Estado‑Membro não implica necessariamente que esse contribuinte prossiga um objectivo fraudulento ( ). Uma presunção geral de evasão ou fraude fiscal não é susceptível de justificar uma medida fiscal que afecte os objectivos do Tratado ( ). O Tribunal de Justiça foi mesmo ao ponto de considerar que a instituição de uma regra de carácter geral que exclua automaticamente certas categorias de operações de um benefício fiscal, haja ou não, de facto, evasão ou fraude fiscal, não pode ser considerada proporcionada ( ).

103. Mais recentemente, o Tribunal de Justiça parece ter aperfeiçoado o seu entendimento sobre as presunções gerais em matéria de evasão ou fraude fiscal no domínio da tributação directa. No acórdão Cadbury Schweppes considerou que essa presunção seria aceitável desde que concebida, no que respeita às condições especificas da sua aplicação, para ser aplicada apenas em circunstâncias bem determinadas, que correspondam a situações em que o risco de evasão fiscal existe com maior probabilidade. Nesse caso, o ónus de provar a realidade das suas actividades que lhe permitem reclamar o benefício das liberdades fundamentais recairá sobre o contribuinte não residente, que estará mais bem colocado para o efeito ( ).

104. À luz destas considerações, irei averiguar se a medida nacional controvertida é adequada à finalidade de assegurar os controlos fiscais e lutar contra a evasão e a fraude fiscais e não vai além do que é necessário para atingir esses objectivos.

105. A intenção do legislador ao criar o imposto controvertido foi a de dissuadir os contribuintes sujeitos ao imposto francês sobre a fortuna de fugir a esse imposto através da criação, nos Estados que não tenham celebrado com a França convenções fiscais que incluam uma cláusula de assistência administrativa para combater a evasão e a fraude fiscais, de sociedades que se tornem proprietárias de imóveis situados em França ( ).

106. Deste modo, o mecanismo do imposto controvertido parece atingir, em especial, as práticas que visam fugir ao imposto sobre a fortuna que, normalmente, seria devido sobre imóveis. Mais precisamente, de acordo com as observações escritas e as alegações do Governo francês, a prática que se visa combater consiste na criação, por pessoas singulares com domicílio fiscal em França e cujos bens imóveis estariam, em condições normais, sujeitos ao imposto sobre a fortuna, de pessoas colectivas com domicilio fiscal fora de França, apenas com a finalidade de evitar o pagamento desse imposto. Aparentemente, as pessoas singulares residentes em França transferem, em seguida, a propriedade e outros direitos reais sobre imóveis situados em França para as pessoas colectivas que, enquanto tais, não estão sujeitas ao imposto francês sobre a fortuna.

107. As situações que parecem suscitar dificuldades são aquelas em que a administração fiscal francesa não consegue verificar a identidade e as participações das pessoas singulares que podem ser os accionistas dessas pessoas colectivas. De acordo com o Governo francês, é o que se passa quando essas pessoas colectivas têm a sua sede efectiva num país com o qual a França não tenha celebrado uma convenção que inclua uma cláusula de cooperação administrativa. Nesses casos, alega‑se que a administração fiscal francesa tem dificuldades em confirmar as declarações prestadas pelas pessoas colectivas, especialmente no que diz respeito à identidade e às participações dos seus accionistas, e as declarações fiscais relativas ao imposto sobre a fortuna de pessoas singulares residentes em França, que têm o dever de declarar quaisquer participações que tenham em sociedades sediadas em França ou no estrangeiro, como é o caso das sociedades holding Lei de 1929. Nestas circunstâncias, as pessoas singulares podem ocultar‑se com sucesso por trás de pessoas colectivas para evitar o pagamento do imposto sobre a fortuna que incide sobre imóveis, o qual, de outro modo, teriam de pagar se estes estivessem em seu nome.

108. De modo a evitar essas práticas, o imposto previsto nos artigos 990 D e E do CGI visa, em especial, as pessoas colectivas que tenham a sua sede efectiva em países dos quais a França não obtém informação adequada sobre pessoas singulares que sejam titulares de participações em pessoas colectivas. Por conseguinte, a legislação francesa em causa subordina a faculdade de as pessoas colectivas beneficiarem de uma isenção do imposto à existência de uma convenção que contenha uma cláusula de cooperação administrativa ou de não discriminação em matéria fiscal. Quanto a esta última cláusula, o Governo francês salientou que qualquer convenção fiscal que contenha uma cláusula de não discriminação implicará, a fortiori, a existência de cooperação administrativa.

109. Revela‑se, por isso, que o critério essencial para se conceder a isenção é, de facto, a garantia de que, por meio de uma convenção fiscal bilateral, a administração fiscal francesa pode pedir directamente às administrações fiscais estrangeiras toda a informação de que necessita para confirmar a veracidade das declarações apresentadas por pessoas colectivas titulares do direito de propriedade e de outros direitos reais sobre imóveis situados em França, de acordo com o artigo 990 E do CGI, bem como as declarações apresentadas pelas pessoas singulares com domicílio fiscal em França relativamente aos imóveis de que são proprietários e que estão sujeitos ao imposto sobre a fortuna.

110. Ao tributar todas as pessoas colectivas que não satisfaçam este requisito, a legislação francesa em causa implica a tributação dos imóveis detidos por pessoas colectivas, usadas como «escudo» por pessoas singulares que, de outra forma, estariam sujeitas ao imposto sobre a fortuna. Por conseguinte, o imposto controvertido torna possível combater ou, pelo menos, tornar menos atractivas, estas práticas, cujo único objectivo é o de evitar o pagamento do imposto sobre a fortuna, que, de outra forma, seria devido pelas pessoas singulares em França. É, por isso, adequada para assegurar a eficácia dos controlos fiscais e combater a evasão e a fraude fiscais.

111. Permanece, todavia, por apurar se o imposto controvertido vai além do que é necessário para atingir esse objectivo.

112. A legislação nacional em causa parece partir do pressuposto de que todos os países com os quais a França não celebrou uma convenção bilateral que inclua uma cláusula de assistência administrativa ou de não discriminação em matéria tributária acolhem, provavelmente, pessoas colectivas usadas como meio de evitar o pagamento do imposto sobre a fortuna por pessoas singulares. Este mesmo pressuposto também se aplica às sociedades que, como as sociedades holding Lei de 1929, foram excluídas do âmbito de aplicação das convenções bilaterais.

113. O Governo francês parece justificar este pressuposto, especialmente ao invocar, de forma genérica, a nocividade das sociedades holding Lei de 1929.

114. A este propósito, deve referir‑se que a nocividade deste regime legal foi, efectivamente, reconhecida pela OCDE ( ) (Organização de Cooperação e Desenvolvimento Económicos) bem como pelo Conselho «Questões económicas e financeiras» (Conselho «Ecofin»), na sequência da adopção de um código de conduta no domínio da fiscalidade das empresas ( ). O regime legal luxemburguês aplicável às sociedades holding Lei de 1929 foi mencionado no relatório do grupo do «Código de Conduta», responsável pela avaliação das medidas nacionais susceptíveis de ser abrangidas pelo código, como sendo uma medida nociva. Esse regime fiscal terá, por isso, de ser progressivamente desmantelado ( ).

115. Todavia, esses factores não podem influenciar o âmbito dos direitos conferidos aos operadores económicos pelas liberdades fundamentais. Segundo o seu preâmbulo, o Código de Conduta é um compromisso político e não afecta os direitos e obrigações dos Estados‑Membros nem as esferas de competência respectivas dos Estados‑Membros e da Comunidade, tal como decorrem do Tratado ( ). A referência às sociedades holding Lei de 1929 entre as medidas fiscais prejudiciais para o mercado único não pode limitar o direito conferido a um investidor pelo Tratado, ao abrigo do artigo 56.° CE, de investir num determinado Estado‑Membro, embora tenha a sede efectiva noutro Estado‑Membro, mesmo que esse investidor tenha a estrutura de uma sociedade comercial sujeita a um sistema fiscal considerado nocivo para o mercado único.

116. O facto de as sociedades holding Lei de 1929 terem sido qualificadas como um sistema de ajudas de Estado incompatível com o mercado comum ( ) não altera esta análise. Na verdade, o Tratado contém disposições específicas, nos artigos 87.° CE e 88.° CE, concebidas para controlar a compatibilidade de tal medida com o mercado comum e para eliminar os seus efeitos prejudiciais sobre esse mercado. O facto de essa estrutura de sociedade comercial e o seu regime fiscal não respeitarem as regras do Tratado não pode, portanto, permitir que um Estado‑Membro adopte medidas unilaterais destinadas a combater os respectivos efeitos, em violação das liberdades de circulação ( ).

117. Em consequência, um argumento assente na nocividade de um regime fiscal nacional ou de uma estrutura de sociedade comercial específicos não pode, certamente, ser aceite, enquanto tal, para justificar a recusa generalizada de um benefício fiscal, sob a forma de uma isenção de toda uma categoria de pessoas colectivas residentes noutro Estado‑Membro.

118. Para justificar a legislação nacional em causa, o Governo francês invoca também as dificuldades em obter informações de países com os quais não existe cooperação administrativa efectiva.

119. Em especial, o Governo francês, com o apoio dos Governos neerlandês, italiano, do Reino Unido e grego, argumenta que a necessidade de uma abordagem restritiva à isenção do imposto controvertido é imposta pela dificuldade, sentida pela administração fiscal francesa, em provar a evasão ou fraude fiscais na ausência de informação fiável para confirmar a informação fornecida pelos contribuintes nas suas declarações fiscais. A dificuldade reside no facto de o ónus de provar a evasão fiscal recair, normalmente, sobre a administração fiscal. Na impossibilidade de se poder cruzar a informação com a informação que a administração fiscal francesa consiga obter pelos seus próprios meios, o que pode implicar a obtenção de assistência administrativa de administrações fiscais estrangeiras, justifica‑se a presunção de evasão fiscal em vigor.

120. Este argumento suscita a questão da eficácia da cooperação administrativa entre Estados‑Membros ao abrigo da Directiva 77/799.

121. Decorre da minha resposta à segunda e terceira questões que o imposto controvertido integra o âmbito da Directiva 77/799, a qual é aplicável à situação factual que está na base do litígio que foi objecto de recurso para o órgão jurisdicional de reenvio.

122. De acordo com a Comissão e com a sociedade Elisa, a directiva permite à administração fiscal francesa obter toda a informação necessária à cobrança do imposto sobre o património.

123. Porém, na opinião do Governo francês e de todos os outros Estados‑Membros que intervieram no processo, no caso especial das sociedades holding Lei de 1929, a eficácia da Directiva 77/799 é questionável por causa dos termos do artigo 8.°, n.° 1. De acordo com o artigo 8.° da directiva, um Estado‑Membro a que sejam solicitadas informações não está obrigado a prestá‑las quando a legislação ou a prática administrativa desse Estado‑Membro não autorizem a autoridade competente a efectuar essas investigações, nem a obter ou utilizar tais informações no seu próprio interesse. A este respeito, o Governo francês faz referência às leis em vigor no Luxemburgo ( ), que apenas exigem que tais sociedades holding forneçam informação sobre o seu estatuto legal e estabelecem que não pode ser pedida qualquer informação, para efeitos fiscais, às sociedades holding Lei de 1929.

124. Em resposta a este argumento, há que referir que o Tribunal de Justiça tem reiteradamente declarado que a Directiva 77/799 pode ser invocada por um Estado‑Membro para obter das autoridades competentes de outro Estado‑Membro todas as informações necessárias ao apuramento do montante correcto dos impostos abrangidos pela Directiva ( ).

125. No presente processo, não se pode excluir que, tendo em conta o artigo 8.° da Directiva 77/799, a legislação nacional do Luxemburgo pode tornar difícil às autoridades francesas obter directamente das autoridades luxemburguesas certo tipo de informações necessárias para prevenir a evasão e fraude fiscais, em especial quanto à estrutura jurídica e à identidade dos accionistas das sociedades holding Lei de 1929.

126. Deve salientar‑se, todavia, que, no passado, em processos semelhantes nos quais Estados‑Membros alegaram que a directiva era ineficaz em relação a Estados‑Membros que praticam o sigilo bancário, o Tribunal de Justiça rejeitou esse argumento. Considerou que, embora o artigo 8.°, n.° 1, da directiva não imponha qualquer obrigação às administrações fiscais dos Estados‑Membros de colaborar quando as suas legislações ou práticas administrativas não autorizem a autoridade competente a efectuar essas investigações nem a obter ou utilizar tais informações no próprio interesse desses Estados, a incapacidade de pedir tal assistência não pode justificar a recusa de um benefício fiscal. Nada impede as autoridades fiscais competentes de exigir do interessado as provas que julguem necessárias e, se tal for o caso, recusar um benefício fiscal, nomeadamente uma isenção, se essas provas não forem fornecidas ( ). Na verdade, não se pode excluir a priori que o contribuinte esteja em condições de fornecer provas documentais pertinentes que permitam às autoridades fiscais do Estado‑Membro de tributação verificar, de forma clara e precisa, que esse contribuinte não está a tentar evitar ou contornar o pagamento de impostos ( ).

127. No contexto do presente processo, poderá concluir‑se que, embora um «obstáculo jurídico» deste tipo, que tem como consequência tornar impossível pedir assistência directamente à administração fiscal Luxemburguesa, possa tornar mais difícil a verificação da informação, não justifica a recusa pura e simples de conceder um benefício fiscal no que diz respeito a investimentos feitos por investidores desse Estado‑Membro. De facto, quando as sociedades holding Lei de 1929 pretendam obter isenção do imposto controvertido, a administração fiscal francesa poderia solicitar a essas mesmas sociedades holding a prova que considere necessária para assegurar a plena transparência dos seus direitos de propriedade e da sua estrutura de participações sociais ( ). A administração fiscal francesa poderia, por exemplo, solicitar uma prova oficial adequada, de modo a romper o véu do anonimato atrás do qual as pessoas singulares procuram esconder os seus direitos de propriedade.

128. Pode acrescentar‑se, a este respeito, que há que garantir que as exigências quanto às provas documentais pedidas não excedam o necessário para atingir o objectivo de informação pretendido ( ).

129. No caso em apreço, conclui‑se que estes requisitos não estão preenchidos porque a legislação francesa em causa não permite que as pessoas colectivas que não caiam no âmbito de aplicação de uma convenção fiscal que estabeleça assistência administrativa mas que invistam em imóveis em França, apresentem documentos para provar a identidade dos seus accionistas e qualquer outra informação que a administração fiscal francesa entenda ser necessária. Em consequência, conclui‑se que estão impedidas, seja em que circunstâncias for, de provar que não prosseguem um objectivo fraudulento ( ).

130. A legislação em apreço pode, por isso, provocar graves danos «colaterais» porque, embora possa efectivamente penalizar as sociedades holding Lei de 1929 que foram criadas por pessoas singulares com domicílio fiscal em França com o intuito de lhes permitir evitar o pagamento do imposto francês sobre a fortuna que recai sobre os imóveis situados em França, vai também penalizar outras sociedades holding Lei de 1929 que são proprietárias de imóveis situados em França.

131. Em consequência, o número de pessoas colectivas que terão de pagar o imposto controvertido vai, provavelmente, ultrapassar o número de pessoas singulares que procuram evitar o pagamento do imposto sobre a fortuna ao permanecerem como accionistas anónimos de pessoas colectivas que têm a sua sede num país com o qual a França não celebrou uma convenção contendo uma cláusula de cooperação administrativa, ou que por força de uma convenção tenham sido excluídas do benefício de uma cláusula desse tipo, com as holding Lei de 1929.

132. Daqui resulta que o Governo francês poderia ter adoptado medidas menos restritivas para alcançar o objectivo de garantir a eficácia dos controlos fiscais e combater a fraude e a evasão fiscais. A diferença de tratamento entre pessoas colectivas residentes e não residentes, que decorre da legislação nacional em causa, é, por isso, desproporcionada para atingir o objectivo pretendido.

133. Por conseguinte, a resposta à primeira questão deverá ser que as disposições do Tratado sobre livre circulação de capitais (artigo 56.° CE e segs.) se opõem a que um Estado‑Membro mantenha um imposto sobre o valor venal de imóveis do qual estão isentas as pessoas colectivas com domicílio fiscal em França, enquanto a isenção de pessoas colectivas não residentes está subordinada à existência de uma convenção bilateral que inclua uma cláusula que preveja a assistência administrativa para combater a evasão e a fraude fiscais ou uma cláusula que proíba a discriminação em razão da nacionalidade, de acordo com a qual as pessoas colectivas não residentes não devem ser sujeitas a uma tributação mais onerosa do que aquela a que estão sujeitas as pessoas colectivas residentes.

VIII – Quanto à quarta questão

134. Com a quarta questão, o órgão jurisdicional nacional pergunta, no essencial, se a França, tendo celebrado com um Estado uma convenção que inclui uma cláusula de não discriminação que permite que as pessoas colectivas sediadas nesse Estado requeiram, e obtenham, o benefício da isenção prevista no artigo 990 E, n.° 3, do CGI, tem que, nos termos dos artigos 56.° CE e 43.° CE, alargar esse benefício de modo a incluir pessoas colectivas sediadas noutro Estado‑Membro, como o Luxemburgo, que não esteja ligado à França por uma convenção que inclua uma cláusula de não discriminação desse tipo, quando essas pessoas colectivas sejam proprietárias de imóveis em França. Dito de outra forma, com esta questão pretende‑se saber se os artigos 56.° CE e 43.° CE têm o efeito de alargar às pessoas colectivas com domicílio fiscal em qualquer outro Estado‑Membro e que sejam proprietárias de imóveis em França as vantagens de uma cláusula de não discriminação celebrada entre a França e outro Estado‑Membro ou país terceiro.

135. Considerando as minhas respostas às questões anteriores, entendo que não se torna necessário responder à quarta questão.

IX – Conclusão

136. À luz das considerações precedentes, proponho que o Tribunal de Justiça responda às questões prejudiciais do seguinte modo:

1) As disposições do Tratado sobre livre circulação de capitais (artigo 56.° CE e segs.) opõem‑se a que um Estado‑Membro mantenha um imposto sobre o valor venal de imóveis do qual as sociedades com domicílio fiscal em França estão isentas, enquanto que a isenção de sociedades com o seu domicílio noutro Estado‑Membro está subordinada à existência de uma convenção bilateral que inclua uma cláusula que preveja a assistência administrativa para combater a fraude e a evasão fiscais ou uma cláusula que proíba a discriminação em razão da nacionalidade, quando as sociedades que tenham o seu domicílio fiscal noutro Estado‑Membro que não a França estão sujeitas a uma tributação mais onerosa do que aquela a que estão sujeitas as pessoas colectivas que têm a sua sede efectiva em França.

2) Um imposto como o em causa constitui um imposto sobre o património na acepção do artigo 1.° da Directiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados‑Membros no domínio dos impostos directos.

3) As obrigações impostas aos Estados‑Membros em matéria de assistência mútua fiscal pela Directiva 77/799 opõem‑se à aplicação, pelos Estados‑Membros, ao abrigo de uma convenção bilateral de assistência administrativa fiscal, de obrigações da mesma natureza que excluam uma categoria de contribuintes, como as sociedades holding luxemburguesas, apenas na medida em que a aplicação da convenção bilateral impediria a aplicação da directiva a esses contribuintes.