Acórdão do Tribunal (Quinta Secção) de 3 de Outubro de 2002. - Rolf Dieter Danner. - Pedido de decisão prejudicial: Kuopion hallinto-oikeus - Finlândia. - Seguro de reforma voluntário - Subscrição numa companhia estabelecida noutro Estado-Membro - Não dedutibilidade dos prémios - Compatibilidade com os artigos 6.º e 59.º do Tratado CE (que passaram, após alteração, a artigos 12.º CE e 49.º CE), 60.º, 73.º-B e 73.º-D do Tratado CE (actuais artigos 50.º CE, 56.º CE e 58.º CE), bem como 92.º do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 87.º CE). - Processo C-136/00.



Colectânea da Jurisprudência 2002 página I-08147



Sumário

Partes

Fundamentação jurídica do acórdão

Decisão sobre as despesas

Parte decisória



Palavras-chave

1. Livre prestação de serviços - Disposições do Tratado - Âmbito de aplicação - Seguro de reforma voluntário - Inclusão

[Tratado CE, artigo 59.° (que passou, após alteração, a artigo 49.° CE) e artigo 60.° (actual artigo 50.° CE)]

2. Livre prestação de serviços - Restrições - Imposto sobre o rendimento - Dedutibilidade do rendimento tributável de prémios em matéria de seguro de reforma voluntário - Exclusão dos prémios pagos a um prestador estabelecido noutro Estado-Membro apesar da natureza tributável das pensões pagas - Inadmissibilidade - Justificação - Inexistência

[Tratado CE, artigo 59.° (que passou, após alteração, a artigo 49.° CE)]

Sumário

1. As disposições do Tratado relativas à livre prestação de serviços aplicam-se a um regime de seguro de reforma voluntário na medida em que os prémios que o segurado paga constituem a contrapartida económica das pensões que lhe serão pagas quando cessar as suas actividades e em que possuem carácter remuneratório relativamente à instituição que os recebe. Com efeito, na acepção do artigo 60.° do Tratado (actual artigo 50.° CE), que precisa que o capítulo relativo aos serviços se aplica às prestações realizadas normalmente mediante remuneração, a característica essencial da remuneração reside no facto de esta constituir a contrapartida económica da prestação em causa.

( cf. n.os 26-27 )

2. O artigo 59.° do Tratado (que passou, após alteração, a artigo 49.° CE) deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação fiscal de um Estado-Membro que restrinja ou exclua a faculdade de deduzir, para efeitos do imposto sobre o rendimento, os prémios de seguro de reforma voluntário pagos a prestadores de pensões estabelecidos noutros Estados-Membros ao mesmo tempo que concede a faculdade de deduzir esses prémios quando sejam pagos a organismos estabelecidos no primeiro Estado-Membro, se não excluir ao mesmo tempo o carácter tributável das pensões pagas pelos referidos prestadores de pensões.

Com efeito, tendo em conta a importância que reveste, no momento da celebração de um contrato de seguro de reforma, a possibilidade de obter vantagens fiscais a este título, as referidas regras são susceptíveis de dissuadir os interessados de efectuar seguros de reforma voluntários com companhias estabelecidas noutros Estados-Membros e de dissuadir estas últimas de oferecer os seus serviços no mercado do primeiro Estado-Membro.

A necessidade de assegurar a coerência fiscal, de garantir a eficácia dos controlos fiscais ou de preservar o montante das receitas fiscais, não pode justificar uma tal regulamentação, na medida em que

- em primeiro lugar, não existe uma relação directa entre a faculdade de deduzir os prémios de seguro e a tributação das pensões pagas pelo segurador e em que a coerência fiscal deixa de estar estabelecida ao nível de uma mesma pessoa;

- em segundo lugar, além de nada impedir as autoridades fiscais em causa de exigirem ao contribuinte as provas que entenderem necessárias para apreciar se as condições de dedutibilidade dos prémios estão reunidas, um Estado-Membro pode invocar a Directiva 77/799, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados-Membros no domínio dos impostos directos, todas as informações susceptíveis de lhe permitir determinar o montante correcto do imposto sobre o rendimento, podendo por seu turno a eficácia do controlo da tributação das pensões pagas ser salvaguardada através de meios menos restritivos da livre prestação de serviços;

- em terceiro lugar, a necessidade de prevenir a redução das receitas fiscais não figura entre as razões enunciadas no artigo 56.° do Tratado (que passou, após alteração, a artigo 46.° CE), nem entre as razões imperiosas de interesse geral e uma eventual vantagem fiscal resultante, para os prestadores de serviços, da fiscalidade pouco elevada a que estão sujeitos no Estado-Membro em que estão estabelecidos não pode servir a outro Estado-Membro para justificar um tratamento fiscal menos favorável dos destinatários dos serviços estabelecidos neste último Estado.

( cf. n.os 31-32, 37, 41, 49-52, 56-57, disp. )

Partes

No processo C-136/00,

que tem por objecto um pedido dirigido ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 234.° CE, pelo Kuopion hallinto-oikeus (Finlândia), destinado a obter, num processo instaurado por

Rolf Dieter Danner,

uma decisão a título prejudicial sobre a interpretação dos artigos 6.° e 59.° do Tratado CE (que passaram, após alteração, a artigos 12.° CE e 49.° CE), 60.° , 73.° -B e 73.° -D do Tratado CE (actuais artigos 50.° CE, 56.° CE e 58.° CE), bem como 92.° do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 87.° CE),

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção),

composto por: P. Jann, presidente de secção, S. von Bahr, D. A. O. Edward, A. La Pergola e M. Wathelet (relator), juízes,

advogado-geral: F. G. Jacobs,

secretário: H. von Holstein, secretário adjunto,

vistas as observações escritas apresentadas:

- em representação de R. D. Danner, por P. Manninen, varatuomari,

- em representação do Governo finlandês, por T. Pynnä, na qualidade de agente,

- em representação do Governo dinamarquês, por J. Molde, na qualidade de agente,

- em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por R. Lyal e M. Huttunen, na qualidade de agentes,

- em representação do Órgão de Fiscalização da EFTA, por E. Wright, na qualidade de agente,

visto o relatório para audiência,

ouvidas as alegações de R. D. Danner, representado por P. Manninen, do Governo finlandês, representado por E. Bygglin e K. Seppälä, na qualidade de agentes, do Governo dinamarquês, representado por J. Molde, da Comissão, representada por R. Lyal e M. Huttunen, do Órgão de Fiscalização da EFTA, representado por E. Wright e P. Bjorgan, na qualidade de agente, na audiência de 6 de Dezembro de 2001,

ouvidas as conclusões do advogado-geral apresentadas na audiência de 21 de Março de 2002,

profere o presente

Acórdão

Fundamentação jurídica do acórdão

1 Por despacho de 22 de Março de 2000, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 10 de Abril seguinte, o Kuopion hallinto-oikeus (tribunal administrativo de Kuopio) submeteu, nos termos do artigo 234.° CE, uma questão prejudicial relativa à interpretação dos artigos 6.° e 59.° do Tratado CE (que passaram, após alteração, a artigos 12.° CE e 49.° CE), 60.° , 73.° -B e 73.° -D do Tratado CE (actuais artigos 50.° CE, 56.° CE e 58.° CE), bem como 92.° do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 87.° CE).

2 Esta questão foi suscitada no âmbito de um recurso que R. D. Danner interpôs da recusa da Siilinjärven verotuksen oikaisulautakunta (comissão de verificação em matéria fiscal de Siilinjärvi) em lhe conceder a dedução integral dos prémios de seguro de reforma que pagou relativamente a regimes de seguro de reforma geridos por instituições alemãs.

Enquadramento jurídico

A regulamentação finlandesas relativa à dedutibilidade dos prémios de seguro de reforma

3 Nos termos do artigo 96.° , n.° 1, da tuloverolaki (Lei do imposto sobre o rendimento, a seguir «TVL»), os prémios de seguro de reforma pagos relativamente a certos regimes obrigatórios ou legais são dedutíveis na íntegra do rendimento salarial líquido. Esta regra aplica-se, de igual modo, no caso dos regimes estrangeiros semelhantes.

4 Em contrapartida, aplica-se um regime jurídico diferente aos prémios de seguro de reforma voluntário consoante sejam pagos a organismos estabelecidos na Finlândia ou no estrangeiro e, neste último caso, consoante a data em que o seguro foi subscrito.

5 Nos termos do artigo 96.° , n.os 2 a 5, da TVL, os prémios pagos relativamente a regimes de seguro de reforma voluntário geridos por instituições finlandesas são, sob determinadas condições e dentro de certos limites, dedutíveis na íntegra ou parcialmente. A dedução dos prémios na íntegra é permitida, por exemplo, até ao montante de 50 000 FIM se a reforma for paga a título de pensão de velhice não antes de o segurado completar 58 anos e se este último puder demonstrar que a pensão a que teoricamente tem direito não ultrapassa determinada percentagem do seu rendimento.

6 O artigo 96.° , n.° 6, da TVL prevê que se o seguro-reforma voluntário não preencher os critérios referidos nos n.os 1 a 5, do mesmo artigo, o contribuinte tem o direito de deduzir 60% dos prémios até ao limite, contudo, de 30 000 FIM por ano.

7 É pacífico que, até 1996, as disposições do artigo 96.° , n.os 2 a 6 da TVL, se aplicavam indistintamente aos prémios pagos a instituições de reforma finlandesas ou estrangeiras.

8 O artigo 96.° , n.° 9, da TVL - que lhe foi aditado menos de doze meses após a adesão da República da Finlândia à União Europeia e que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1996 - passou a excluir a dedução dos prémios pagos a título de seguros de reforma voluntários subscritos em instituições estrangeiras, excepto em dois casos:

- quando a pensão é concedida por um estabelecimento permanente na Finlândia de uma instituição estrangeira, e

- quando o interessado transferiu a sua residência do estrangeiro para a Finlândia e não foi contribuinte nesse Estado-Membro durante os cinco anos que antecederam a sua instalação. Neste caso, contudo, os prémios apenas são dedutíveis no ano da mudança de residência e nos três anos seguintes.

9 O artigo 96.° , n.° 9, inclui disposições transitórias. Para os exercícios fiscais de 1996 e 1997, os prémios pagos a título de seguros de reforma voluntários contratados com instituições estrangeiras que vigorava em 1995 continuam sujeitos ao regime anterior a 1 de Setembro de 1995, até um limite máximo de dedução anual de 15 000 FIM.

10 Ao abrigo de outra disposição transitória, o artigo 143.° , quinto parágrafo, da TVL, o direito à dedução é mais elevado para os seguros subscritos e pagos antes de 1 de Outubro de 1992, que não preenchem os critérios previstos nos n.os 2 e 4 do artigo 96.° da TVL. Nesta hipótese, o contribuinte pode deduzir até 10% do seu rendimento salarial líquido do ano fiscal, estando contudo esta dedução limitada a 50 000 FIM.

11 Durante o processo legislativo que levou à adopção do artigo 96.° , n.° 9, o Governo finlandês entendeu que o regime fiscal do seguro de reforma voluntário constituía um conjunto coerente no qual a faculdade de deduzir as cotizações assentava na premissa segundo a qual as prestações pagas ao reformado seriam objecto de uma tributação posterior. A nova regra, portanto, justificava-se pela impossibilidade de garantir a tributação, na Finlândia, das pensões pagas por instituições estrangeiras ou de verificar se estavam reunidas as condições de dedução previstas no artigo 96.° , n.os 2 a 8, da TVL. A este respeito, o grupo de trabalho que esteve na origem do novo artigo 96.° , n.° 9, considerou que, na prática, essas pensões escapavam frequentemente à tributação na Finlândia, quer devido à partida do beneficiário para o estrangeiro, quer devido a uma deficiente circulação da informação relativa às pensões pagas.

A convenção relativa à dupla tributação concluída entre a República da Finlândia e a República Federal da Alemanha

12 Em 11 de Agosto de 1979, República da Finlândia e a República Federal da Alemanha concluíram uma convenção para evitar a dupla tributação nos domínios do imposto sobre o rendimento e do imposto sobre a fortuna (SopS 18/1982; BGBl. 1981 II, p. 1072, a seguir «convenção»).

13 O artigo 18.° , n.° 2, da convenção, relativo aos seguros sociais obrigatórios, dispõe:

«Sem prejuízo das disposições do n.° 1 do presente artigo, os montantes que uma pessoa residente num Estado signatário recebe ao abrigo de um seguro social regulamentar de outro Estado signatário são isentos de imposto no Estado referido em primeiro lugar. [...]»

14 O artigo 21.° da convenção, relativo à tributação das pensões voluntárias, prevê:

«Um rendimento, não expressamente referido nos artigos precedentes desta convenção, auferido por uma pessoa residente num dos Estados contratantes, apenas é tributado nesse Estado.»

O processo principal e a questão prejudicial

15 R. D. Danner é médico e possui as nacionalidades alemã e finlandesa. Parece que viveu e trabalhou na Alemanha até 1977, altura em que se estabeleceu na Finlândia.

16 EM 1976, começou a pagar prémios de seguro de reforma a duas instituições alemãs, a Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (a seguir «BfA») e a Berliner Ärzteversorgung. Segundo as informações prestadas por R. D. Danner, a BfA gere um regime geral de seguro de reforma que é, em princípio, obrigatório para todos os trabalhadores assalariados na Alemanha. Os prémios pagos à BfA e as prestações por esta concedidas são determinados pela lei. Quanto à Berliner Ärzteversorgung, gere um regime de reforma complementar para médicos que foi criado por uma organização profissional de médicos e que, em princípio, é obrigatório para os médicos que trabalham na sua área geográfica de aplicação, ou seja, a cidade de Berlim (Alemanha). Os prémios pagos à Berliner Ärzteversorgung e as prestações por esta concedidas são regulados pelas normas internas desta instituição.

17 Após se ter instalado na Finlândia, R. D. Danner decidiu continuar a pagar prémios para os dois regimes referidos no número anterior. Justifica esta escolha por duas razões. Por um lado, embora já não fosse obrigado a fazê-lo, tinha, no entanto, de continuar a pagar os prémios à BfA se quisesse beneficiar de uma pensão em caso de invalidez. Por outro lado, os prémios pagos para estes dois regimes aumentavam os montantes das pensões a que teria direito.

18 Segundo os documentos anexos à sua declaração de rendimentos, R. D. Danner pagou, em 1996, para os referidos regimes um montante total de 11 176,20 DEM (ou seja, 33 582 FIM ou 5 700 euros) e a uma companhia de seguro de vida finlandesa o montante de 17 635,06 FIM (ou seja, 3 000 euros). O total dos seus prémios de seguros de reforma no ano fiscal de 1996 foi, assim, de 51 217 FIM (cerca de 8 700 euros).

19 Na sua declaração de rendimentos relativa a 1996, R. D. Danner requereu a dedução dos seus prémios de seguro de reforma do seu rendimento tributável líquido.

20 As autoridades fiscais apenas lhe concederam a dedução dos seus prémios de seguro de reforma voluntário até ao limite de 10% do referido rendimento tributável, isto é, 22 562 FIM (cerca de 3 800 euros).

21 O pedido de revisão desta decisão apresentado por R. D. Danner ao Siilinjärven verotuksen oikaisulautakunta foi indeferido por decisão de 17 de Fevereiro de 1998. R. D. Danner interpôs recurso dessa decisão para o Kuopion hallinto-oikeus.

22 R. D. Danner alegou, a título principal, que os prémios pagos à BfA e à Berliner Ärzteversorgung eram prémios obrigatórios e, portanto, deviam ser considerados totalmente dedutíveis, em conformidade com o artigo 96.° , n.° 1, da TVL. A título subsidiário, sustentou que os referidos prémios deviam ser tão dedutíveis como os prémios de seguro de reforma voluntário subscrito em instituições finlandesas, ou seja, com o limite de 60% dos prémios pagos e de 30 000 FIM por ano, de acordo com a regra prevista no artigo 96.° , n.° 6, da TUV.

23 Foi nestas condições que o Kuopion hallinto-oikeus decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«A restrição [...] do direito a deduzir do rendimento tributável os prémios de seguros de pensão pagos fora da Finlândia, prevista no artigo 96, n.° 9, primeira parte, da lei finlandesa do imposto sobre o rendimento, viola o artigo 59.° do Tratado CE [...] ou as outras disposições referidas no recurso (artigos 6.° , 60.° , 73.° -B, 73.° -D e 92.° do Tratado CE [...])?»

24 Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se uma regulamentação fiscal de um Estado-Membro que restringe ou exclui a faculdade de deduzir, para efeitos do imposto sobre o rendimento, prémios de seguro de reforma voluntário pagos a prestadores de pensões estabelecidos noutros Estados-Membros ao mesmo tempo que concede a faculdade de deduzir esses prémios quando são pagos a organismos estabelecidos no primeiro Estado-Membro viola os artigos 6.° , 59.° , 60.° , 73.° -B, 73.° -D e 92.° do Tratado.

Quanto à livre prestação de serviços

Quanto à aplicabilidade das disposições do Tratado relativas à livre prestação de serviços

25 A título liminar, há que declarar que as disposições do Tratado relativas à livre prestação de serviços se aplicam a uma situação com a do litígio no processo principal.

26 Com efeito, o artigo 60.° do Tratado precisa que o capítulo relativo aos serviços se aplica às prestações realizadas normalmente mediante remuneração. Ora, já ficou estabelecido que, na acepção desta disposição, a característica essencial da remuneração reside no facto de esta constituir a contrapartida económica da prestação em causa (v. acórdão de 27 de Setembro de 1988, Humbel e Edel, 263/86, Colect., p. 5365, n.° 17).

27 No caso em apreço, os prémios que R. D. Danner paga constituem efectivamente a contrapartida económica das pensões que lhe serão pagas quando cessar as suas actividades e possuem, indubitavelmente, carácter remuneratório relativamente às duas instituições alemãs que os recebem (v., neste sentido, acórdão de 12 de Julho de 2001, Smits e Peerbooms, C-157/99, Colect., p. I-5473, n.° 58).

Quanto à existência de uma restrição à livre prestação de serviços

28 A título liminar, há que recordar que, embora a fiscalidade directa seja da competência dos Estados-Membros, estes últimos devem, todavia, exercer essa competência no respeito do direito comunitário (acórdãos de 11 de Agosto de 1995, Wielockx, C-80/94, Colect., p. I-2493, n.° 16; de 16 de Julho de 1998, ICI, C-264/96, Colect., p. I-4695, n.° 19; de 29 de Abril de 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Colect., p. I-2651, n.° 19, e de 6 de Junho de 2000, Verkooijen, C-35/98, Colect., p. I-4071, n.° 32).

29 Na óptica do mercado único, e a fim de permitir realizar os seus objectivos, o artigo 59.° do Tratado opõe-se à aplicação de qualquer legislação nacional que tenha como efeito tornar a prestação de serviços entre Estados-Membros mais difícil do que a puramente interna de um Estado-Membro (v., designadamente, acórdão de 5 de Outubro de 1994, Comissão/França, C-381/93, Colect., p. I-5145, n.° 17).

30 A este respeito, não foi contestado no Tribunal de Justiça que regras nacionais, como a em causa no processo principal, restringem a livre prestação de serviços.

31 Tendo em conta, com efeito, a importância que reveste, no momento da celebração de um contrato de seguro de reforma, a possibilidade de obter vantagens fiscais a este título, as referidas regras são susceptíveis de dissuadir os interessados de efectuar seguros de reforma voluntários com companhias estabelecidas noutro Estado-Membro que não a República da Finlândia e de dissuadir estas últimas de oferecer os seus serviços no mercado finlandês (v., neste sentido, acórdão de 28 de Abril de 1998, Safir, C-118/96, Colect., p. I-1897, n.° 30).

Quanto às justificações invocadas

32 A necessidade de assegurar a coerência fiscal do sistema nacional e a eficácia dos controlos fiscais, a que o Governo dinamarquês acrescentou a preocupação de preservar o montante das receitas fiscais do Estado-Membro em causa, foram invocados como justificação da legislação em causa.

Quanto à coerência fiscal

33 Os Governos finlandês e dinamarquês sustentam que a regulamentação em causa no processo principal pode ser justificada pela necessidade de preservar a coerência do sistema fiscal finlandês. Segundo estes governos, este sistema baseia-se na existência de uma relação directa entre a faculdade de deduzir os prémios de seguro de reforma voluntário e o carácter tributável dos montantes pagos pelos seguradores. A perda de receitas decorrente da dedução dos prémios de seguro era compensada, em princípio, pela tributação posterior das pensões. Referindo-se à recente comunicação da Comissão ao Conselho, ao Parlamento Europeu e ao Comité Económico e Social, relativa à eliminação dos obstáculos fiscais aos regimes de pensões profissionais transfronteiras (JO 2001, C 165, p. 4), os dois governos afirmam que o sistema fiscal finlandês encoraja a poupança e a elaboração de planos de reforma ao permitir o diferimento do imposto sobre os prémios pagos, o que contribui para fazer face ao envelhecimento da população, na medida em que reduz as receitas fiscais actuais em troca de receitas posteriores mais elevados.

34 O Governo finlandês acrescenta que, por aplicação da TVL, são tributadas não só as pensões pagas aos residentes pelas instituições finlandesas e estrangeiras, mas também as pagas por instituições finlandesas a não residentes (tributação na fonte). Assim, se são pagos prémios a uma companhia seguradora finlandesa, a pensão será necessariamente tributada na Finlândia, mesmo que o interessado se tenha estabelecido no estrangeiro. Não seria esse o caso se o sujeito passivo que deixa o país tivesse pago prémios a uma companhia de seguros estrangeira. A necessidade de preservar a coerência do sistema fiscal finlandês opõe-se, portanto, à dedução destes últimos prémios.

35 Esta argumentação não pode ser acolhida.

36 A este respeito importa recordar que os acórdãos proferidos pelo Tribunal de Justiça em 28 de Janeiro de 1992 nos processos Bachmann (C-204/90, Colect., p. I-249) e Comissão/Bélgica (C-300/90, Colect., p. I-305) basearam-se na suposição de que, em direito belga, existia uma relação directa entre a faculdade de deduzir os prémios e o carácter tributável dos montantes pagos pelos seguradores. No sistema fiscal belga, a perda de receitas resultante da dedução dos prémios de seguro era compensada pela tributação das pensões, rendas, ou capitais devidos pela instituição seguradora. Em contrapartida, no caso de não se ter verificado a dedução de tais prémios, estes montantes ficavam isentos do imposto.

37 Ora, no processo principal, não existe uma relação directa entre a faculdade de deduzir os prémios de seguro e a tributação das pensões pagas pelo segurador.

38 Com efeito, no sistema fiscal finlandês, as pensões pagas pelas instituições estrangeiras às pessoas que residem na Finlândia são tributadas, independentemente de os prémios de seguro pagos pela constituição dessas pensões terem ou não sido deduzidos dos rendimentos tributáveis dos beneficiários destas. Se R. D. Danner continuasse a residir na Finlândia, as pensões que lhe seriam pagas pela BfA e a Berliner Ärzteversorgung ficariam sujeitas ao imposto sobre o rendimento no referido Estado-Membro, embora não tivesse o direito de deduzir os prémios pagos a estas últimas.

39 Esta análise do sistema fiscal finlandês é feita sem prejuízo da declaração do Governo finlandês, segundo a qual, ao abrigo dos princípios gerais do direito nacional, pode verificar-se que o requerente no processo principal esteja em condições de pedir uma dedução qualificada de «natural». Para além desta possibilidade não estar contemplada na descrição do direito nacional feita pelo órgão jurisdicional de reenvio, o Governo finlandês referiu nas suas observações escritas que ainda não existia jurisprudência sobre esta questão.

40 Além disso, a República da Finlândia e a República Federal da Alemanha concluíram uma convenção destinada a evitar a dupla tributação no domínio do imposto sobre o rendimento, do imposto sobre a fortuna e outros impostos (v. n.os 12 a 14 do presente acórdão).

41 Ora, decorre dos n.os 24 e 25 do acórdão Wielockx, já referido, que, quando, em aplicação das convenções contra a dupla tributação, como as que seguem o modelo da convenção-tipo da Organização de Cooperação e Desenvolvimento Económicos (OCDE), como a convenção concluída entre a República da Finlândia e a República Federal da Alemanha, a coerência fiscal deixa de estar estabelecida ao nível de uma mesma pessoa, por uma correlação rigorosa entre a dedutibilidade dos prémios e a tributação das pensões, sendo transferida para o nível da reciprocidade das regras aplicáveis nos Estados contratantes, o princípio da coerência fiscal não pode ser invocado para justificar a recusa de uma dedução como a em causa.

42 O Governo finlandês alega, contudo, que a solução de um litígio como o do processo principal não pode depender da existência de uma convenção desse tipo num caso determinado. A convenção concluída com a República Federal da Alemanha poderia até nem existir.

43 Este argumento deve, em qualquer caso, ser rejeitado. Com efeito, a circunstância de a convenção poder não existir é indiferente. No caso em apreço, essa convenção existe, o que implica que a conclusão formulada no n.° 24 do acórdão Wielockx, já referido, segundo a qual a exigência de coerência fiscal se encontra estabelecida ao nível da reciprocidade das regra aplicáveis nos Estados contratantes, é transponível para o litígio no processo principal.

Quanto a eficácia dos controlos fiscais

44 Os Governos finlandês e dinamarquês sustentam também que a não dedutibilidade dos prémios pagos para regimes geridos por instituições estrangeiras se justifica pela necessidade de garantir a eficácia dos controlos fiscais e de prevenir a fraude fiscal.

45 Por um lado, parece-lhes difícil, ou mesmo impossível, verificar se esses regimes preenchem as várias condições de dedutibilidade previstas no artigo 96.° , n.os 2 a 6, da TVL. Além disso, mesmo que essas condições estejam preenchidas na data em que a dedução é efectuada, não se pode excluir que estes regimes alterem posteriormente as suas regras de funcionamento.

46 Por outro lado, também era impossível fiscalizar e, por isso, tributar de maneira eficaz as pensões ou outras prestações pagas a residentes na Finlândia ao abrigo de regimes geridos por instituições estrangeiras. A este respeito, o Governo finlandês sustenta que a publicidade de alguns destes regimes refere que as prestações que pagam não estão sujeitas ao imposto sobre o rendimento na Finlândia.

47 Os Governos finlandês e dinamarquês sustentam que essas dificuldades devem-se, antes de mais, ao facto de que, embora as autoridades finlandesas possam impor às instituições nacionais a obrigação de informar os serviços fiscais acerca de qualquer pagamento, não têm essa faculdade no que toca às instituições seguradoras estabelecidas no estrangeiro. Assim, embora o sujeito passivo que procura deduzir os prémios pagos relativamente a regimes geridos por instituições estrangeiras tenha um interesse real em fornecer as informações pedidas, não tem o mesmo incentivo em fornecer informações completas e exactas acerca das alterações posteriores da apólice de seguro ou das pensões e prestações pagas por essas instituições. Por último, a troca de informações entre os Estados-Membros prevista na Directiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados-Membros no domínio dos impostos directos (JO L 336, p. 15; EE 09 F1 p. 94), também não constituía um instrumento suficientemente eficaz para superar as dificuldades encontradas.

48 Esta posição não pode ser aceite.

49 Há que recordar, antes de mais, que um Estado-Membro pode invocar a Directiva 77/799 para obter, das autoridades competentes de outro Estado-Membro, todas as informações susceptíveis de lhe permitir determinar o montante correcto do imposto sobre o rendimento (v. acórdão de 28 de Outubro de 1999, Vestergaard, C-55/98, Colect., p. I-7641, n.° 26) ou todas as informações que entender necessárias para apreciar o montante exacto do imposto sobre o rendimento devido por um sujeito passivo em função da legislação que aplica (v. acórdão Wielockx, já referido, n.° 26).

50 Um Estado-Membro está, portanto, em condições de controlar se os prémios foram efectivamente pagos por um dos seus contribuintes a uma instituição de outro Estado-Membro. Além disso, nada impede as autoridades fiscais em causa de exigirem ao próprio contribuinte as provas que entenderem necessárias para apreciar se as condições de dedutibilidade dos prémios previstas pela legislação em causa estão reunidas e, consequentemente, se há ou não que conceder a dedução solicitada (v., neste sentido, acórdãos Bachmann, n.os 18 e 20, e Comissão/Bélgica, n.os 11 e 13, já referidos).

51 Quanto à eficácia do controlo da tributação das pensões pagas a residentes finlandeses, esta pode ser salvaguardada através de meios menos restritivos da livre prestação de serviços do que uma regulamentação nacional como a em causa no processo principal.

52 Além das possibilidades oferecidas pela Directiva 77/799, recordadas no n.° 49 do presente acórdão, há que referir que, antes de receber uma pensão paga por um regime gerido por uma instituição estrangeira, o sujeito passivo terá, regra geral, pedido a dedução dos respectivos prémios. Os pedidos de dedução e os elementos justificativos fornecidos pelos sujeitos passivos por ocasião desses pedidos constituirão a este respeito uma fonte útil de informações sobre as pensões que serão pagas posteriormente a estes últimos.

53 O Governo dinamarquês alega ainda que a restrição ao direito de deduzir os prémios de seguro se justifica pela necessidade de preservar a integridade da matéria colectável dos impostos. O Tribunal de Justiça reconheceu, no acórdão Safir, já referido, que essa necessidade é uma consideração imperiosa de interesse geral. Se os prémios de seguro pagos relativamente a regimes geridos por instituições estrangeiras fossem dedutíveis, os residentes dos Estados-Membros em que o imposto sobre o rendimento é elevado teriam um forte incentivo para contratar seguros com instituições estabelecidas em Estados-Membros onde esse imposto seja menor. Seguir-se-iam manobras para beneficiar do enquadramento fiscal mais favorável, abusos, bem como uma corrida ao «shoping fiscal», com consequências desastrosas para os Estados-Membros que com os impostos financiam serviços sociais de grande qualidade. Além disso, os Estados-Membros têm um interesse legítimo em não conceder o benefício fiscal da dedutibilidade dos prémios quando a poupança assim encorajada é constituída no estrangeiro.

54 Estes argumentos não podem ser aceites.

55 A este respeito, há que recordar que, contrariamente ao que alega o Governo dinamarquês, o Tribunal de Justiça considerou, no n.° 34 do acórdão Safir, já referido, que, no caso em apreço, a necessidade de preencher o vazio fiscal que resultaria da não tributação da poupança sob a forma de seguro de vida em capital investida em companhias estabelecidas num Estado-Membro diferente do da residência do aforrador, não era susceptível de justificar a medida nacional em causa que restringia a livre prestação de serviços.

56 O Tribunal de Justiça também considerou que a necessidade de prevenir a redução das receitas fiscais não figura entre as razões enunciadas no artigo 56.° do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 46.° CE), nem entre as razões imperiosas de interesse geral (v., neste sentido, acórdão de 21 de Setembro de 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Colect., p. I-6161, n.° 51). Além disso, o Tribunal de Justiça entendeu que uma eventual vantagem fiscal resultante, para os prestadores de serviços, da fiscalidade pouco elevada a que estão sujeitos no Estado-Membro em que estão estabelecidos não pode servir a outro Estado-Membro para justificar um tratamento fiscal menos favorável dos destinatários dos serviços estabelecidos neste último Estado (v. acórdão, de 26 de Outubro de 1999, Eurowings Luftverkehrs, C-249/97, Colect., p. I-7447, n.° 44).

57 Face às considerações precedentes, há que responder à questão submetida que o artigo 59.° do Tratado deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação fiscal de um Estado-Membro que restrinja ou exclua a faculdade de deduzir, para efeito do imposto sobre o rendimento, os prémios de seguro de reforma voluntário pagos a prestadores de pensões estabelecidos noutros Estados-Membros ao mesmo tempo que concede a faculdade de deduzir esses prémios quando sejam pagos a organismos estabelecidos no primeiro Estado-Membro, se não excluir ao mesmo tempo o carácter tributável das pensões pagas pelos referidos prestadores de pensões.

Quanto aos artigos 6.° , 73.° -B, 73.° -D e 92.° do Tratado

58 Tendo em conta a resposta dada à questão submetida à luz do artigo 59.° do Tratado, não há que a examinar na perspectiva das outras disposições do mesmo Tratado citadas pelo órgão jurisdicional de reenvio na referida questão.

Decisão sobre as despesas

Quanto às despesas

59 As despesas efectuadas pelos Governos finlandês e dinamarquês, bem como pela Comissão, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.

Parte decisória

Pelos fundamentos expostos,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção),

pronunciando-se sobre a questão submetida pelo Kuopion hallinto-oikeus, por despacho de 22 de Março de 2000, declara:

O artigo 59.° do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 49.° CE) deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação fiscal de um Estado-Membro que restrinja ou exclua a faculdade de deduzir, para efeitos do imposto sobre o rendimento, os prémios de seguro de reforma voluntário pagos a prestadores de pensões estabelecidos noutros Estados-Membros ao mesmo tempo que concede a faculdade de deduzir esses prémios quando sejam pagos a organismos estabelecidos no primeiro Estado-Membro, se não excluir ao mesmo tempo o carácter tributável das pensões pagas pelos referidos prestadores de pensões.