Acórdão do Tribunal (Sexta Secção) de 5 de Abril de 2001. - G. van de Water contra Staatssecretaris van Financiën. - Pedido de decisão prejudicial: Hoge Raad der Nederlanden - Países Baixos. - Disposições fiscais - Harmonização das legislações - Impostos especiais de consumo - Directiva 92/12/CEE - Exigibilidade do imposto - Introdução no consumo de produtos sujeitos a imposto especial de consumo - Conceito - Simples detenção dum produto sujeito a imposto epecial de consumo. - Processo C-325/99.



Colectânea da Jurisprudência 2001 página I-02729



Sumário

Partes

Fundamentação jurídica do acórdão

Decisão sobre as despesas

Parte decisória



Palavras-chave

Disposições fiscais - Harmonização das legislações - Impostos especiais de consumo - Directiva 92/12 - Exigibilidade do imposto - Introdução no consumo de produtos sujeitos a imposto especial de consumo - Conceito - Simples detenção de um produto sujeito a imposto especial de consumo - Inclusão - Condições

(Directiva 92/12 do Conselho, artigo 6.° , n.° 1)

Sumário

$$O artigo 6.° , n.° 1, da Directiva 92/12/CEE relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, na redacção dada pela Directiva 94/74, deve ser interpretado no sentido de que a simples detenção de um produto sujeito a imposto especial de consumo, na acepção do artigo 3.° , n.° 1, da referida directiva, constitui uma introdução no consumo quando o imposto especial de consumo ainda não foi pago em relação a esse produto em conformidade com as disposições comunitárias e a legislação nacional aplicáveis.

( cf. n.os 36, 42 e disp. )

Partes

No processo C-325/99,

que tem por objecto um pedido dirigido ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 234.° CE, pelo Hoge Raad der Nederlanden (Países Baixos), destinado a obter, no litígio pendente neste órgão jurisdicional entre

G. van de Water

e

Staatssecretaris van Financiën,

uma decisão a título prejudicial sobre a interpretação do artigo 6.° , n.° 1, da Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (JO L 76, p. 1), na redacção dada pela Directiva 94/74/CE do Conselho, de 22 de Dezembro de 1994 (JO L 365, p. 46),

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sexta Secção),

composto por: C. Gulmann, presidente de secção, J.-P. Puissochet, R. Schintgen, F. Macken (relatora) e J. N. Cunha Rodrigues, juízes,

advogado-geral: D. Ruiz-Jarabo Colomer,

secretário: R. Grass,

vistas as observações escritas apresentadas:

- em representação do Governo neerlandês, por M. A. Fierstra, na qualidade de agente,

- em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por E. Traversa e H. M. H. Speyart, na qualidade de agentes,

visto o relatório do juiz-relator,

ouvidas as conclusões do advogado-geral na audiência de 9 de Novembro de 2000,

profere o presente

Acórdão

Fundamentação jurídica do acórdão

1 Por acórdão de 24 de Agosto de 1999, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 31 de Agosto seguinte, o Hoge Raad der Nederlanden colocou, nos termos do artigo 234.° CE, uma questão prejudicial relativa à interpretação do artigo 6.° , n.° 1, da Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação, e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (JO L 76, p. 1), na redacção dada pela Directiva 94/74/CE do Conselho, de 22 de Dezembro de 1994 (JO L 365, p. 46, a seguir «directiva»).

2 Esta questão foi suscitada no quadro de um litígio que opõe G. van de Water ao Staatssecretaris van Financiën (secretário de Estado das Finanças neerlandês), a propósito de um aviso de liquidação adicional de impostos especiais de consumo.

Enquadramento jurídico comunitário

3 A directiva tem por objecto estabelecer normas relativas ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, normas que os Estados-Membros estão obrigados a aplicar a partir de 1 de Janeiro de 1993.

4 Nos termos do quarto considerando da directiva, para garantir o estabelecimento e o funcionamento do mercado interno, a exigibilidade dos impostos especiais de consumo deve ser idêntica em todos os Estados-Membros.

5 O nono considerando da directiva enuncia que, a fim de garantir numa fase ulterior a cobrança da dívida fiscal, deve poder ser efectuada uma fiscalização nas unidades de produção e de detenção e que esses controlos poderão ser garantidos por um regime de entrepostos subordinado a uma autorização das autoridades competentes.

6 O artigo 3.° , n.° 1, da directiva prevê:

«1. A presente directiva é aplicável, a nível comunitário, aos produtos seguintes, tal como definidos nas respectivas directivas:

[...]

- álcool e bebidas alcoólicas,

[...]».

7 Em conformidade com o artigo 4.° , alínea b), da directiva, entende-se por «entreposto fiscal» todo e qualquer local onde sejam produzidas, transformadas, detidas, recebidas ou expedidas pelo depositário autorizado no exercício da sua profissão, em regime de suspensão do imposto especial de consumo, mercadorias sujeitas ao referido imposto, sob certas condições fixadas pelas autoridades competentes do Estado-Membro em que se situa esse entreposto fiscal. O artigo 4.° , alínea c), prevê que entende-se por «regime de suspensão» o regime fiscal aplicável à produção, transformação, detenção e circulação dos produtos em regime de suspensão do imposto especial de consumo.

8 Nos termos do artigo 5.° , n.° 1, da directiva, os produtos referidos no n.° 1 do artigo 3.° ficam sujeitos ao imposto especial de consumo no momento da sua produção no território da Comunidade ou da sua importação neste território.

9 O artigo 6.° prevê:

«1. O imposto especial de consumo é exigível no momento da introdução no consumo ou da constatação das faltas que devem ser sujeitas ao imposto especial de consumo em conformidade com o n.° 3 do artigo 14.°

Considera-se como introdução no consumo de produtos sujeitos ao imposto especial de consumo:

a) Toda e qualquer saída, mesmo irregular, de um regime de suspensão;

b) Todo e qualquer fabrico, mesmo irregular, desses produtos fora de um regime de suspensão;

c) Toda e qualquer importação, mesmo irregular, desses produtos quando estes não se encontrem em regime de suspensão.

2. As condições de exigibilidade e a taxa do imposto especial de consumo a aplicar são as que estiverem em vigor na data de exigibilidade no Estado-Membro em que se efectuar a introdução no consumo ou a constatação das faltas. O imposto especial de consumo será percebido e cobrado segundo as regras estabelecidas por cada Estado-Membro, entendendo-se que os Estados-Membros aplicarão as mesmas regras de percepção e cobrança aos produtos nacionais e aos produtos provenientes dos outros Estados-Membros.»

10 Nos termos do artigo 9.° , n.° 1, da directiva, o imposto especial de consumo torna-se exigível quando os produtos introduzidos no consumo num Estado-Membro forem detidos para fins comerciais noutro Estado-Membro, sem prejuízo dos artigos 6.° a 8.° Neste caso, o imposto especial de consumo é devido no Estado-Membro em cujo território se encontram os produtos e torna-se exigível ao detentor dos produtos.

11 Em conformidade com o artigo 11.° , n.° 1, da directiva, cada Estado-Membro determinará a sua regulamentação em matéria de produção, transformação e detenção de produtos sujeitos ao imposto especial de consumo, sob reserva do disposto na directiva. O n.° 2 do mesmo artigo prevê que a produção, transformação e a detenção de produtos sujeitos ao imposto especial de consumo, quando este não tiver sido pago, terão lugar num entreposto fiscal.

12 Nos termos do artigo 12.° da directiva, a abertura e funcionamento dos entrepostos fiscais ficam subordinados à concessão de uma autorização por parte das autoridades competentes dos Estados-Membros.

13 O artigo 15.° , n.° 1, da directiva, dispõe que, sem prejuízo dos artigos 5.° , n.° 2, 16.° , 19.° , n.° 4, e artigo 23.° , n.° 1A, a circulação em regime de suspensão dos produtos sujeitos ao imposto especial de consumo deve efectuar-se entre entrepostos fiscais.

Enquadramento jurídico nacional

14 A regulamentação neerlandesa sobre os impostos especiais de consumo está contida na Wet op de accijns (lei relativa aos impostos especiais de consumo), de 31 de Outubro de 1991 (Stbl. 1991, p. 561), que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1992. Com o fim de transpor a directiva na ordem jurídica neerlandesa, esta lei foi alterada por uma lei de 24 de Dezembro de 1992 (Stbl. 1992, p. 711), que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1993.

15 Em conformidade com o artigo 1.° , n.° 1, da Wet op de accijns, na versão alterada pela lei de 24 de Dezembro de 1992 (a seguir «lei»), os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo incluem o vinho, a cerveja, os produtos intermédios e os outros produtos alcoólicos. Nos termos do n.° 2 do mesmo artigo, o imposto especial de consumo torna-se exigível no momento da introdução do consumo e da importação dos produtos a ele sujeitos.

16 O artigo 2.° f da lei dispõe que se deve equiparar à introdução do consumo o fabrico de um produto sujeito a imposto especial de consumo em violação do artigo 5.° da lei, assim como a detenção de um produto sujeito ao mesmo imposto que não foi tributado em conformidade com o disposto na lei.

17 O artigo 51.° a, alínea f), da lei prevê que o imposto especial de consumo devido nos termos do artigo 2.° f é cobrado a quem fabricou o produto ou, conforme o caso, a quem o detém.

O litígio na causa principal

18 G. van de Water adquiriu a um terceiro, Leemhuis, pelo menos 2 000 litros de álcool puro a 96,2.° , a partir do qual fabricou genebra, com o auxílio de outras pessoas, num armazém arrendado em Barendrecht (Países Baixos).

19 Em 8 de Setembro de 1995, na presença do interessado, as autoridades competentes efectuaram uma busca nesse armazém, tendo sido encontradas cubas contendo álcool puro a 96,2° assim como bidões e garrafas cheias de genebra.

20 Resulta do acórdão de reenvio que nenhum dos produtos sujeitos a imposto especial de consumo detidos desta forma por G. van de Water estava a coberto de documentos aduaneiros e que o armazém não tinha sido objecto de qualquer autorização para servir de entreposto fiscal.

21 G. van de Water recebeu, portanto, um aviso de liquidação adicional exigindo o pagamento do imposto especial de consumo no montante de 249 369 NLG pelo fabrico da genebra contida nos bidões e nas garrafas e de 50 543 NLG pelos produtos alcoólicos contidos nas cubas.

22 G. van de Water interpôs então recurso para o Gerechtshof te 's-Gravenhage (Países Baixos). Resulta do acórdão de reenvio que este órgão jurisdicional concluiu que G. Van de Water tinha violado o artigo 5.° da lei ao fabricar e deter mercadorias sujeitas a imposto especial de consumo que não tinham sido oneradas por este imposto em conformidade com as disposições da referida lei. Tendo em consideração, em particular, os artigos 2.° f e 51.° a da lei, o Gerechtshof decidiu que havia fundamento para enviar um aviso de liquidação adicional ao interessado, de forma que negou provimento ao seu recurso, devido ao facto de o interessado não ter feito a prova do pagamento do imposto especial de consumo.

23 G. van de Water recorreu seguidamente para o Hoge Raad der Nederlanden, que considerou que a decisão do Gerechtshof, segundo a qual o interessado tinha fabricado genebra sujeita a imposto especial de consumo na acepção do artigo 2.° f da lei, estava correcta e que as disposições pertinentes da referida lei eram conformes ao artigo 6.° , n.° 1, segundo parágrafo, alínea b), da directiva.

24 Quanto ao álcool puro detido por G. Van de Water nas cubas, resulta do acórdão de reenvio que o Hoge Raad tende a pensar que a simples detenção de um produto sujeito a imposto especial de consumo, sem que o mesmo tenha sido pago em conformidade com as disposições da lei, não pode ser considerado uma introdução no consumo na acepção do artigo 6.° , n.° 1, da directiva.

A questão prejudicial

25 Considerando que, nestas circunstâncias, a solução do litígio dependia da interpretação do artigo 6.° , n.° 1, da directiva, o Hoge Raad der Nederlanden decidiu suspender a instância e colocar ao Tribunal de Justiça a questão prejudicial seguinte:

«A simples detenção de um produto sujeito ao imposto de consumo na acepção do artigo 3.° , n.° 1, da directiva poder ser considerada uma introdução no consumo na acepção do artigo 6.° , n.° 1, da mesma directiva se e na medida em que tal imposto ainda não foi pago em relação a este produto em conformidade com as disposições comunitárias e com a legislação nacional aplicáveis?»

26 Com esta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta essencialmente se o artigo 6.° , n.° 1, da directiva deve ser interpretado no sentido de que a simples detenção de um produto sujeito a imposto especial de consumo, na acepção do artigo 3.° , n.° 1, da directiva, constitui uma introdução no consumo, quando aquele imposto ainda não foi pago relativamente a esse produto em conformidade com as disposições comunitárias e a legislação nacional aplicáveis.

27 O Governo neerlandês alega que o artigo 6.° , n.° 1, segundo parágrafo, alínea a), da directiva considera toda e qualquer saída, mesmo irregular, de um regime de suspensão, como introdução no consumo. O imposto especial de consumo é exigível sobre qualquer produto a ele sujeito que saia de um regime de suspensão. Este governo considera, portanto, que se deve considerar como introdução no consumo, na acepção desta disposição da directiva, a detenção de produtos sujeitos a imposto especial de consumo, em relação aos quais este imposto ainda não foi pago e que são detidos fora de um entreposto fiscal. Desde que se verifique que produtos sujeitos a imposto especial de consumo mas que não deram lugar ao seu pagamento se encontram fora de um entreposto fiscal, a simples detenção desses produtos basta para servir de base à cobrança do imposto especial de consumo.

28 Por seu turno, a Comissão sublinha que o artigo 6.° , n.° 1, da directiva visa fixar o momento em que o imposto especial de consumo se torna realmente exigível e não tem por objecto determinar a pessoa à qual o mesmo imposto deve ser reclamado. Segundo a Comissão, quando um produto sujeito a imposto especial de consumo em relação ao qual este não foi pago é encontrado fora do circuito fechado dos entrepostos ficais e, portanto, fora do regime de suspensão, foi necessariamente, num dado momento, fabricado ou importado fora daquele regime ou dele saiu irregularmente. Tendo sido estabelecida a exigibilidade, compete aos Estados-Membros, em conformidade com o artigo 6.° , n.° 2, da directiva, determinar como é cobrado o imposto especial de consumo e, nomeadamente, a quem deve ser reclamado.

29 Importa, por um lado, realçar que, em conformidade com o artigo 5.° , n.° 1, da directiva, o facto tributável na acepção da mesma é constituído pela produção no território da Comunidade dos produtos sujeitos ao imposto especial de consumo ou pela sua importação nesse território.

30 Por outro lado, resulta do artigo 6.° , n.° 1, da directiva que a exigibilidade do imposto especial de consumo sobre os produtos que a ele estão sujeitos resulta, designadamente, da sua introdução no consumo, tal como definida na referida disposição.

31 Regra geral, decorre um lapso de tempo entre a ocorrência do facto tributável e o momento da exigibilidade do imposto especial de consumo. É precisamente durante esse lapso de tempo que o regime de suspensão definido no artigo 4.° , alínea c), da directiva tem aplicação.

32 Como foi declarado no n.° 20 do presente acórdão, o órgão jurisdicional de reenvio indicou que, no caso concreto do processo principal, nenhum dos produtos sujeitos a imposto especial de consumo que eram detidos por G. van de Water estava a coberto de documentos aduaneiros e que o armazém que aquele tinha arrendado não tinha sido objecto de qualquer autorização para servir de entreposto fiscal.

33 Ora, em conformidade com as disposições da directiva, em particular os seus artigos 11.° , n.° 2, e 12.° , a produção, a transformação e a detenção de produtos sujeitos a imposto especial de consumo, quando este não tiver sido pago, terão lugar num entreposto fiscal devidamente autorizado pelo Estado-Membro no território do qual este se encontra.

34 Como foi realçado pelo Governo neerlandês e pela Comissão, resulta, por um lado, da economia da directiva e, por outro, das suas disposições respeitantes à definição e ao funcionamento dos entrepostos fiscais e do regime de suspensão, como os artigos 4.° , alíneas b) e c), 11.° , n.° 2, 12.° e 15.° , n.° 1, que um produto sujeito a imposto especial de consumo foi necessariamente, num dado momento, de qualquer maneira que fosse, introduzido no consumo na acepção do artigo 6.° , n.° 1.

35 Ora, o artigo 6.° , n.° 1, da directiva prevê que se considera introdução no consumo não apenas todo e qualquer fabrico ou toda e qualquer importação de produtos sujeitos ao imposto especial de consumo fora de um regime de suspensão, mas igualmente toda e qualquer saída, mesmo irregular, de tal regime. Ao equiparar semelhante «saída» a uma introdução no consumo na acepção do artigo 6.° , n.° 1, o legislador comunitário indicou claramente que qualquer produção, transformação, detenção ou circulação fora do regime de suspensão dá lugar à exigibilidade do imposto especial de consumo.

36 Nestas condições, uma vez que se provou no tribunal nacional que esse produto saiu de um regime de suspensão sem que o imposto especial de consumo tenha sido pago, está assente que a detenção do produto em questão constitui uma introdução no consumo na acepção do artigo 6.° , n.° 1, da directiva e que o imposto especial de consumo se tornou exigível.

37 Resta então determinar qual a pessoa que é obrigada a pagar o imposto especial de consumo tornado desta forma exigível.

38 Quanto a este aspecto, verifica-se que o objecto do artigo 6.° , n.° 1, da directiva se limita a determinar o momento a partir do qual o imposto especial de consumo se torna exigível. Resulta claramente do disposto no artigo 6.° , n.° 2, que, uma vez que o imposto especial de consumo se tornou exigível devido à introdução no consumo na acepção do n.° 1 do mesmo artigo, o mesmo será percebido e cobrado segundo as regras estabelecidas por cada Estado-Membro, entendendo-se que os Estados-Membros aplicarão as mesmas regras de percepção e cobrança aos produtos nacionais e aos produtos provenientes dos outros Estados-Membros.

39 Com foi salientado no n.° 22 do acórdão de 2 de Abril de 1998, EMU Tabac e o. (C-296/95, Colect., p. I-1605), a directiva destina-se a estabelecer um certo número de regras no que respeita à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, e isto designadamente a fim de assegurar que a exigibilidade dos impostos especiais de consumo seja idêntica em todos os Estados-Membros.

40 Todavia, ao assegurar, no artigo 6.° , n.° 1, da directiva, que as regras relativas à exigibilidade do imposto especial de consumo sejam idênticas em todos os Estados-Membros, o legislador, evidentemente, não procurou harmonizar as regras que regulam a percepção e a cobrança do imposto por aqueles. O n.° 2 do mesmo artigo, pelo contrário, deixou expressamente aos Estados-Membros a responsabilidade de determinar as referidas regras, sob reserva da condição de não discriminação mencionada no n.° 38 do presente acórdão.

41 Finalmente, deve sublinhar-se que, embora a directiva não especifique, no seu artigo 6.° , a pessoa que é obrigada a pagar o imposto especial de consumo exigível, decorre da economia da directiva, assim como do seu nono considerando, que as autoridades nacionais devem, em qualquer circunstância, zelar para que a dívida fiscal seja efectivamente cobrada.

42 Resulta do que antecede que o artigo 6.° , n.° 1, da directiva deve ser interpretado no sentido de que a simples detenção de um produto sujeito a imposto especial de consumo, na acepção do artigo 3.° , n.° 1, da directiva, constitui uma introdução no consumo quando o imposto ainda não foi pago em relação a esse produto em conformidade com as disposições comunitárias e a legislação nacional aplicáveis.

Decisão sobre as despesas

Quanto às despesas

43 As despesas efectuadas pelo Governo neerlandês e pela Comissão, que apresentaram observações no Tribunal de Justiça, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de um incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir sobre as despesas.

Parte decisória

Pelos fundamentos expostos,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sexta Secção),

pronunciando-se sobre a questão que lhe foi submetida pelo Hoge Raad der Nederlanden, por acórdão de 24 de Agosto de 1999, declara:

O artigo 6.° , n.° 1, da Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, na redacção dada pela Directiva 94/74/CE do Conselho, de 22 de Dezembro de 1994, deve ser interpretado no sentido de que a simples detenção de um produto sujeito a imposto especial de consumo, na acepção do artigo 3.° , n.° 1, da referida directiva, constitui uma introdução no consumo quando o imposto especial de consumo ainda não foi pago em relação a esse produto em conformidade com as disposições comunitárias e a legislação nacional aplicáveis.