Os artigos 49.o CE e 56.o CE devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a que um Estado-Membro, quando os activos provenientes de poupança e os rendimentos deles obtidos são dissimulados às autoridades fiscais desse Estado-Membro e estas não dispõem de nenhum indício quanto à sua existência que permita iniciar uma investigação, aplique um prazo de caducidade do direito à liquidação adicional mais longo quando esses activos são detidos em outro Estado-Membro do que quando são detidos no primeiro Estado-Membro. A este respeito, a circunstância de esse outro Estado-Membro aplicar o segredo bancário não é relevante.

Na verdade, essa legislação constitui simultaneamente uma restrição à livre prestação de serviços e à livre circulação de capitais, em princípio proibida pelos artigos 49.o CE e 56.o CE, respectivamente, pelo que a aplicação de um prazo prolongado de caducidade do direito à liquidação adicional aos contribuintes que residem no Estado-Membro em causa, em relação aos activos que detêm fora deste Estado-Membro e aos rendimentos que deles obtêm, é susceptível de tornar menos atractiva para estes contribuintes a transferência dos activos para outro Estado-Membro com vista a beneficiarem dos serviços financeiros aí oferecidos do que deter esses activos e obter serviços financeiros no primeiro Estado-Membro.

Contudo, a referida restrição pode ser justificada pela necessidade de garantir a eficácia dos controlos fiscais bem como pela luta contra a fraude fiscal, sem prejuízo do cumprimento do princípio da proporcionalidade, no sentido de que deve ser adequada para garantir a realização do objectivo que persegue e não deve exceder o necessário para o alcançar.

A este propósito, essa legislação contribui para garantir a eficácia dos controlos fiscais e para lutar contra a fraude fiscal. Com efeito, embora a extensão de um prazo de caducidade do direito à liquidação adicional não reforce, por si só, os poderes de investigação de que dispõem as autoridades fiscais de um Estado-Membro, permite-lhes pelo menos, no caso de descoberta de elementos tributáveis detidos em outro Estado-Membro e dos quais não tinham conhecimento, iniciar uma investigação e, quando se verifique que esses elementos não foram tributados ou o foram de modo insuficiente, fazer uma liquidação adicional. O mesmo acontece quando as autoridades fiscais de um Estado-Membro são informadas da existência de elementos tributáveis detidos noutro Estado-Membro que aplica o segredo bancário. Além disso, a aplicação por um Estado-Membro de um prazo prolongado de caducidade do direito à liquidação adicional no caso de elementos tributáveis detidos ou produzidos em outro Estado-Membro pode dissuadir os contribuintes que detenham tais activos de dissimularem ao fisco estes activos ou os rendimentos que deles obtêm, para não ficarem expostos posteriormente a uma liquidação adicional e, se for o caso, a uma coima, ambas calculadas com base num período que pode ir até doze anos.

Para apreciar se a legislação em causa não excede o necessário para assegurar a eficácia dos controlos fiscais e para lutar contra a fraude fiscal, o prazo suplementar de que dispõem as autoridades fiscais do Estado-Membro em questão para proceder a uma liquidação adicional dos rendimentos tributáveis detidos ou produzidos em outro Estado-Membro não corresponde necessariamente ao prazo que as referidas autoridades necessitam para verificar determinadas informações junto desse outro Estado-Membro recorrendo à assistência mútua prevista pela Directiva 77/799, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados-Membros no domínio dos impostos directos e indirectos, ou ao sistema de troca de informações estabelecido por um acordo bilateral. Todavia, daqui não se deduz que, em geral, o alargamento do período durante o qual as autoridades podem fazer uma liquidação adicional no caso de activos ou de rendimentos provenientes de outro Estado-Membro seja desproporcionado em relação ao objectivo de garantir o cumprimento das disposições fiscais nacionais. A este respeito, sem prejuízo das disposições comunitárias de harmonização aplicadas a cada caso, não pode ser imposta a um Estado-Membro a obrigação de adaptar a sua legislação em matéria de controlos fiscais em função da situação específica prevalecente em cada um dos outros Estados-Membros ou num Estado terceiro.

Numa situação em que os elementos que são tributáveis num Estado-Membro e se encontram em outro Estado-Membro foram dissimulados às autoridades fiscais do primeiro Estado-Membro e estas não dispõem de nenhum indício quanto à existência dos referidos elementos que permita iniciar uma investigação, o facto de submeter os elementos tributáveis dissimulados ao fisco a um prazo de caducidade do direito à liquidação adicional de doze anos não excede o que é necessário para garantir a eficácia dos controlos fiscais e a luta contra a fraude fiscal. Em tal hipótese, esse primeiro Estado-Membro encontra-se impossibilitado de se dirigir às autoridades competentes do outro Estado-Membro para que estas lhe comuniquem as informações necessárias para estabelecer correctamente o montante do imposto. Na falta de elementos que permitam iniciar uma investigação, estando excluído o recurso a um mecanismo de troca de informações, a concessão às autoridades fiscais de um Estado-Membro de um prazo maior para estabelecer o imposto quando se trata de elementos tributáveis situados em outro Estado-Membro não se deve considerar como destinada a fornecer às ditas autoridades o tempo necessário para obter desse outro Estado-Membro as informações sobre os elementos tributáveis que aí estão situados, mas unicamente a estabelecer um período mais longo durante o qual uma eventual descoberta desses elementos tributáveis pode ainda dar lugar a uma liquidação adicional, na medida em que a investigação iniciada na sequência de tal descoberta pode conduzir a esta liquidação adicional antes da expiração desse período. Por outro lado, dado que a aplicação por um Estado-Membro de um prazo prolongado de caducidade nestas circunstâncias não depende da possibilidade de essas autoridades obterem as informações desse outro Estado-Membro, também não é relevante saber se este último aplica o segredo bancário. Além disso, a opção de um Estado-Membro por limitar no tempo esse prazo e determinar este limite em função do prazo aplicado para a perseguição do delito de fraude fiscal não parece desproporcionada. Além disso, não se pode censurar um Estado-Membro por limitar o âmbito de aplicação do prazo de caducidade do direito à liquidação adicional mais longo no caso de elementos tributáveis cuja existência as autoridades fiscais desconhecem, aos elementos tributáveis que não se encontrem no seu território.

Ao invés, quando as autoridades fiscais de um Estado-Membro dispõem de indícios que lhes permitem dirigir-se às autoridades competentes de outros Estados-Membros, através da faculdade de assistência mútua prevista pela Directiva 77/799 ou da assistência prevista pelos acordos bilaterais, para que estas últimas autoridades lhes comuniquem as informações necessárias para o estabelecimento do montante correcto do imposto, o simples facto de os elementos tributáveis em questão se situarem noutro Estado-Membro não justifica a aplicação geral de um prazo suplementar de caducidade do direito à liquidação adicional, que não depende de forma alguma do período de tempo necessário para recorrer eficazmente a esses mecanismos de assistência mútua..

(cf. n.os 39-40, 45, 47, 49-52, 59-61, 63, 67-70, 73, 75-76, disp. 1)