CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

MACIEJ SZPUNAR

apresentadas em 12 de maio de 2021 ( 1 )

Processo C‑100/20

XY

contra

Hauptzollamt B

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof (Tribunal Tributário Federal, Alemanha)]

«Reenvio prejudicial — Impostos — Quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade — Diretiva 2003/96 — Artigo 5.o — Taxas de imposto diferenciadas — Artigo 17.o, n.o 1, alínea a) — Redução do imposto sobre a eletricidade a favor de empresas com utilização intensiva de energia — Artigo 21.o, n.o 5 — Tributação da eletricidade no momento do fornecimento pelo distribuidor ou redistribuidor — Carregamento de baterias — Regras do reembolso de impostos cobrados em violação do direito da União — Isenções e reduções facultativas do imposto — Pagamento de juros»

Introdução

1. A questão prejudicial submetida no caso em apreço pelo Bundesfinanzhof (Tribunal Tributário Federal, Alemanha) tem por objeto uma questão bastante atípica, a saber, os direitos de um contribuinte ao qual foi cobrado um imposto indevido, regulado pelo direito da União, quando a ilegalidade da tributação não resultou de uma violação das regras imperativas do direito da União, mas apenas da violação de disposições nacionais adotadas por um Estado‑Membro com base numa disposição facultativa contida no direito da União.

2. Tal situação não é unívoca, uma vez que, por um lado, não houve violação de regras claras e incondicionais do direito da União e, por outro, o ato ilícito ocorreu no âmbito da aplicação desse direito por um Estado‑Membro. Como explicarei nas presentes conclusões, também é difícil dar uma resposta unívoca a esta questão.

3. No entanto, no presente processo surge também outra questão, não menos interessante. Trata‑se, designadamente, de saber de que forma, do ponto de vista do imposto especial sobre o consumo de eletricidade, deve ser tratado o armazenamento dessa eletricidade em baterias para efeitos do seu posterior fornecimento aos utilizadores finais. Embora o órgão jurisdicional de reenvio não coloque esta questão, baseando‑se na sua própria interpretação na matéria, considero que o Tribunal de Justiça deveria, pelo menos, indicar no seu acórdão que a resposta à questão prejudicial não constitui uma confirmação da interpretação adotada pelo órgão jurisdicional de reenvio.

Quadro jurídico

Direito da União

4. O artigo 1.o da Diretiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de outubro de 2003, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade ( 2 ), dispõe: «Os Estados‑Membros devem tributar os produtos energéticos e a eletricidade de acordo com o disposto na presente diretiva.»

5. Nos termos do artigo 5.o, quarto travessão, desta diretiva: «Desde que respeitem os níveis mínimos de tributação previstos na presente diretiva e sejam compatíveis com o direito [da União], podem ser aplicadas pelos Estados‑Membros, sob controlo fiscal, taxas de imposto diferenciadas, nos seguintes casos: […] – para distinguir entre utilização profissional e utilização não profissional, no caso dos produtos energéticos e da eletricidade referidos nos artigos 9.o e 10.o»

6. O artigo 17.o, n.o 1, alínea a), da diretiva referida prevê: «Desde que sejam respeitados em média os níveis de tributação mínimos para cada empresa previstos na presente diretiva, os Estados‑Membros poderão aplicar reduções de impostos […] sobre a eletricidade nos seguintes casos: a) A favor de empresas com utilização intensiva de energia. […]»

7. Por último, segundo o artigo 21.o, n.o 5, primeiro parágrafo, da Diretiva 2003/96: «Para efeitos dos artigos 5.o e 6.o da Diretiva 92/12/CEE [ ( 3 )], a eletricidade e o gás natural são sujeitos a tributação, que será exigível no momento do fornecimento pelo distribuidor ou redistribuidor. […]»

Direito alemão

8. No que respeita ao imposto sobre a eletricidade, a Diretiva 2003/96 foi transposta para o direito alemão pelas disposições da Stromsteuergesetz (Lei Relativa ao Imposto sobre a Eletricidade; a seguir «StromStG» ( 4 )). O § 3 dessa lei, na versão aplicável a partir de 19 de dezembro de 2008, dispõe: «O imposto é de 20,50 euros por megawatt/hora.»

9. Nos termos do § 9, n.o 3, da StromStG: «A eletricidade […] está sujeita a uma tarifa reduzida de 12,30 euros por megawatt/hora, se for cobrada a empresas da indústria transformadora ou a empresas agrícolas e silvícolas, para fins comerciais, e se não estiver isenta por força do n.o 1.»

Matéria de facto, tramitação e questão prejudicial

10. A XY é uma sociedade de direito alemão. No âmbito das suas atividades, que, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, pertencem ao setor da indústria transformadora («Produzierende Gewerbe»), na aceção do § 9.o, n.o 3, da StromStG, capta da rede de distribuição corrente alternada e, após a transformar em corrente contínua, armazena‑a em baterias. Em seguida, presta aos seus clientes, que são empresas do setor das telecomunicações, um serviço completo que consiste em fornecer eletricidade, incluindo alimentação de emergência, bem como climatização («fornecimento de frio») para equipamentos de infraestrutura de telecomunicações ( 5 ).

11. Na sua declaração relativa ao exercício fiscal de 2010, a sociedade XY indicou que tinha utilizado a eletricidade que captou para as necessidades da sua atividade e aplicou‑lhe uma taxa reduzida do imposto sobre a eletricidade, nos termos do § 9.o, n.o 3, da StromStG. Contudo, a autoridade fiscal emitiu um aviso de liquidação no qual considerou que devia ser aplicada a taxa normal desse imposto.

12. Num processo separado relativo ao exercício fiscal de 2006, o Bundesfinanzhof (Tribunal Tributário Federal) declarou que a sociedade XY tinha o direito de aplicar uma taxa reduzida de imposto sobre a eletricidade. Consequentemente, a autoridade fiscal alterou o aviso de liquidação relativo ao exercício fiscal de 2010 e procedeu ao reembolso do imposto pago em excesso. Em 2014, a sociedade XY pediu o pagamento de juros sobre esse montante pago em excesso, o que a autoridade fiscal recusou. Foi negado provimento ao recurso da sociedade XY apresentado no órgão jurisdicional de primeira instância. Esse órgão jurisdicional declarou, nomeadamente, que a redução da taxa de imposto, prevista no § 9.o, n.o 3, da StromStG, reveste, do ponto de vista do direito da União, caráter facultativo, de modo que a cobrança do imposto à taxa normal, mesmo que seja incompatível com o direito nacional, não viola o direito da União. A obrigação de reembolso do imposto pago em excesso, acrescido de juros, tal como resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça, não é, portanto, aplicável. A sociedade XY interpôs um recurso de «Revision» dessa decisão no órgão jurisdicional de reenvio.

13. Nestas circunstâncias, o Bundesfinanzhof (Tribunal Tributário Federal) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial: «O direito da União exige o pagamento de juros relativos ao direito ao reembolso do imposto sobre a eletricidade erradamente fixado, quando a fixação de um valor mais baixo do imposto sobre a eletricidade se baseou na redução facultativa do imposto prevista no artigo 17.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2003/96 e a fixação de um valor mais elevado se deveu exclusivamente a um erro na aplicação ao caso em apreço da disposição nacional que transpôs o artigo 17.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2003/96?»

14. O pedido de decisão prejudicial deu entrada no Tribunal de Justiça em 26 de fevereiro de 2020. A sociedade XY, o Governo alemão e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas. Estas partes e o Hauptzollamt B (Serviço Aduaneiro Central B, Alemanha) responderam igualmente por escrito às questões colocadas pelo Tribunal de Justiça.

Análise

15. A questão prejudicial no presente processo baseia‑se na premissa de que a eletricidade que a sociedade XY captava da rede de distribuição era tributável no momento dessa captação e que devia ser aplicada a taxa reduzida do imposto sobre a eletricidade por força das disposições do direito alemão. O Governo alemão contesta, porém, esta premissa nas suas observações, sustentando que a mesma resulta de uma qualificação, incompatível com a Diretiva 2003/96, da atividade da sociedade XY, à qual não deve ser aplicada a taxa reduzida deste imposto. A aceitação da tese do Governo alemão poderia ter como efeito pôr em causa a própria admissibilidade do pedido de decisão prejudicial no presente caso, uma vez que a questão contida neste pedido seria de natureza hipotética.

16. O Tribunal de Justiça colocou questões adicionais às partes sobre este aspeto. Antes de abordar o problema jurídico suscitado na questão prejudicial, começarei por me debruçar um pouco sobre a análise da correta interpretação das disposições desta diretiva em circunstâncias como as do processo principal.

Quanto à qualificação do armazenamento da eletricidade em baterias à luz das disposições da Diretiva 2003/96

Fornecimento de eletricidade a partir de baterias como (re)distribuição ( 6 )

17. Na questão prejudicial que suscitou no presente processo, o órgão jurisdicional de reenvio baseou‑se numa solução sua anterior, que consta, designadamente, no seu acórdão relativo à tributação da eletricidade utilizada pela sociedade XY durante o exercício fiscal de 2006 ( 7 ). Segundo essa solução, a sociedade XY consome eletricidade captada da rede de distribuição transformando‑a em energia química em baterias ( 8 ). Esse consumo é efetuado para efeitos da atividade da sociedade XY, na medida em que utiliza a eletricidade armazenada, sob a forma de corrente contínua, no contexto do fornecimento aos seus clientes de um serviço consolidado que consiste em fornecer eletricidade para alimentar equipamentos de telecomunicação, prestar um serviço de climatização desses equipamentos («fornecimento de frio» segundo os termos do referido acórdão) e assegurar a alimentação em caso de avaria («Reservezeit»).

18. Em contrapartida, segundo o Governo alemão, tal qualificação da atividade da sociedade XY é incompatível com as disposições da Diretiva 2003/96. Com efeito, em conformidade com o artigo 21.o, n.o 5, primeiro parágrafo, desta diretiva, a eletricidade é sujeita a tributação, que será exigível no momento do fornecimento pelo distribuidor ou redistribuidor. Ora, segundo este Governo, a sociedade XY deve ser considerada uma intermediária no fornecimento de eletricidade, isto é, uma redistribuidora. Efetivamente, esta sociedade não consome eletricidade para as suas próprias atividades, mas apenas a armazena em baterias e, em seguida, fornece‑a aos seus clientes que são os utilizadores finais dessa eletricidade.

19. Isto é importante porque, embora a sociedade XY tenha sido classificada no setor da indústria transformadora, que está abrangido pelo benefício fiscal previsto no § 9.o, n.o 3, da StromStG, os seus clientes, que prestam serviços de telecomunicações, não fazem parte deste setor e não podem beneficiar dessa redução. A eletricidade que a sociedade XY fornece aos seus clientes deve, portanto, ser sujeita à taxa normal do imposto. Numa tal situação, não se coloca a questão do reembolso do imposto pago em excesso nem dos juros e todo o processo principal, incluindo o pedido de decisão prejudicial no processo em apreço, ficariam desprovidos de objeto.

20. Partilho das dúvidas do Governo alemão quanto à exatidão da qualificação, pelo órgão jurisdicional de reenvio, da utilização da eletricidade pela sociedade XY como consumo para as necessidades da atividade desta sociedade.

21. A solução adotada a este respeito pelo órgão jurisdicional de reenvio assenta na especificidade da atividade da sociedade XY. Esta especificidade reside no facto de a sociedade XY só fornecer eletricidade no âmbito de um serviço completo que inclui igualmente outras prestações, exclusivamente a empresas pertencentes a um único grupo societário (provavelmente aquele de que ela própria faz parte) e através de cabos separados, sem utilizar a rede pública de distribuição de eletricidade.

22. Todavia, estas circunstâncias não me parecem determinantes para qualificar a atividade da sociedade XY à luz da Diretiva 2003/96. O modo como a sociedade XY presta os seus serviços e escolhe os seus cocontratantes são as circunstâncias específicas da atividade desta sociedade. Porém, as mesmas não alteram o facto de essa sociedade fornecer, no âmbito da sua atividade, uma quantidade determinada e mensurável de eletricidade a empresas que devem ser consideradas independentes dessa sociedade e de essas empresas utilizarem essa energia para alimentar equipamentos de telecomunicação, ou seja, em conformidade com a finalidade habitual da eletricidade ( 9 ). São estas últimas, e não a sociedade XY, os utilizadores finais da eletricidade que lhes é fornecida por esta sociedade.

23. No que respeita à utilização da rede pública de distribuição de eletricidade, não me parece que se trate de uma condição para que a empresa seja qualificada de distribuidora ou de redistribuidora de eletricidade na aceção da Diretiva 2003/96. Esta diretiva não define os conceitos de «distribuidor» e «redistribuidor», mas nada indica que se devem limitar aos operadores que utilizam um certo tipo de rede de distribuição. Em especial, o Tribunal de Justiça já teve oportunidade de declarar ( 10 ) que esses termos não devem ser interpretados à luz do conceito de «distribuição» na aceção do artigo 2.o da Diretiva 2003/54/CE ( 11 ). A Diretiva 2003/96 adota antes um sentido funcional do conceito de distribuidor. Isto é perfeitamente ilustrado pelo seu artigo 21.o, n.o 5, terceiro parágrafo, segundo o qual «[u]ma entidade que produza eletricidade para consumo próprio é considerada como um distribuidor».

24. Não penso, portanto, que as especificidades da atividade da sociedade XY impeçam que seja qualificada de redistribuidor de eletricidade para efeitos de tributação desta eletricidade em conformidade com as disposições da Diretiva 2003/96.

25. Em contrapartida, a posição adotada pelo órgão jurisdicional de reenvio na sua jurisprudência conduz a resultados que são contrários aos objetivos desta diretiva.

26. Em primeiro lugar, resulta da exposição de motivos da proposta de Diretiva 2003/96, que a Comissão cita na sua resposta às questões do Tribunal de Justiça ( 12 ), que o objetivo da tributação da eletricidade no momento do fornecimento (output) era permitir aos Estados‑Membros aplicar taxas diferenciadas para as diferentes categorias de utilizadores finais. Contudo, o bom funcionamento deste sistema de tributação diferenciado só é possível se a tributação ocorrer na última fase da distribuição, ou seja, na fase da entrega aos utilizadores finais. A tributação a montante perturba o funcionamento de tal regime, uma vez que o nível de tributação pode não ser adaptado à utilização efetiva da eletricidade.

27. O processo em apreço ilustra‑o perfeitamente. Com efeito, a sociedade XY obteve uma redução da taxa de imposto sobre a eletricidade que captava da rede de distribuição, dado que é uma empresa da indústria transformadora que beneficia, nos termos do direito nacional, dessa redução. Todavia, esta energia, em última instância, não era utilizada por esta sociedade, mas pelos seus clientes que não fazem parte da indústria transformadora e que, de outro modo, não teriam podido beneficiar dessa redução de imposto. Por conseguinte, se bem compreendo, é daqui que resulta o exercício intelectual que visa demonstrar que a sociedade XY é o utilizador final da eletricidade.

28. Em segundo lugar, outro objetivo da tributação da eletricidade no momento do seu fornecimento pelo distribuidor ou pelo redistribuidor é que seja tributada no Estado‑Membro de consumo efetivo, como é o caso de outros produtos sujeitos a impostos especiais de consumo. O Tribunal de Justiça sublinhou isso mesmo, muito claramente, no Acórdão Comissão/Polónia, acolhendo, quanto a este ponto, os argumentos da Comissão ( 13 ). No entanto, quando a eletricidade é tributada no momento da sua captação a partir da rede de distribuição a fim de ser armazenada em baterias e depois fornecida a outras empresas, este objetivo pode não ser alcançado. Com efeito, nada se opõe a que o serviço de fornecimento da eletricidade armazenada nas baterias seja prestado além‑fronteiras.

29. Em terceiro e último lugar, o modo de tributação da eletricidade previsto na Diretiva 2003/96 visa igualmente evitar a tributação da parte da energia que é perdida. É, mais uma vez, a regra que prevalece para todos os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo ( 14 ). Quanto à eletricidade, este princípio reveste especial importância na medida em que o seu transporte e armazenamento implicam necessariamente perdas importantes. Só a tributação da eletricidade na fase do seu fornecimento aos consumidores finais permite evitar a tributação da energia que se perde ou, em todo o caso, limitar essa tributação ao mínimo.

30. A Comissão refere como exemplo a tributação do gás utilizado como combustível para a propulsão de veículos. Esse gás é tributado no momento do seu armazenamento no depósito do veículo, o que permite, nomeadamente, evitar a tributação das perdas de gás que resultam do seu armazenamento e da sua compressão. Como a Comissão observa com razão, em conformidade com o artigo 21.o, n.o 5, primeiro parágrafo, da Diretiva 2003/96, o momento da tributação do gás natural e da eletricidade deve ser o mesmo. Assim, por analogia com o gás, as perdas de eletricidade ocasionadas pelo seu armazenamento não devem ser tributadas. Ora, a eficiência dos tipos de baterias mais correntes, entendida como a relação entre a carga elétrica retirada quando a bateria é descarregada e a carga elétrica fornecida quando a bateria é carregada, é de aproximadamente 70 % a 80 % ( 15 ). A tributação da eletricidade utilizada para carregar as baterias, em vez da eletricidade fornecida a partir dessas baterias aos utilizadores finais, implica, portanto, a tributação de perdas de eletricidade relativamente grandes. A aplicação de uma taxa reduzida do imposto não constitui um método de compensação desta tributação excessiva compatível com a Diretiva 2003/96 ( 16 ).

31. É igualmente incorreto o argumento da sociedade XY segundo o qual, nos termos da Decisão 2016/2266 ( 17 ), é o fornecimento de eletricidade para o carregamento de baterias, e não o consumo de eletricidade a partir de baterias, que deve ser tratado como a distribuição desta energia. Com efeito, essa decisão dizia respeito à eletricidade destinada ao carregamento de baterias de automóveis elétricos. Nessa situação, a eletricidade proveniente da bateria é utilizada para a propulsão do veículo pelo seu utilizador, que é igualmente o utilizador da bateria. Por conseguinte, o utilizador da bateria é, simultaneamente, o utilizador final da eletricidade, pelo que o fornecimento dessa eletricidade para carregamento da bateria constitui o fornecimento de eletricidade ao utilizador final, isto é, o facto gerador do imposto em conformidade com o artigo 21.o, n.o 5, primeiro parágrafo, da Diretiva 2003/96. Em contrapartida, a sociedade XY não é o utilizador final da eletricidade que capta na rede de distribuição para carregar as baterias e depois fornecer eletricidade aos seus clientes. Por conseguinte, não há nenhuma analogia com a situação visada pela referida decisão.

32. Daqui resulta que a realização dos objetivos prosseguidos pela Diretiva 2003/96 no que respeita à tributação da eletricidade pressupõe que a sociedade XY seja considerada um redistribuidor de eletricidade, em conformidade com as observações do Governo alemão. Todavia, concordo com a Comissão quando defende que esse Governo avaliou erradamente os efeitos dessa qualificação nas circunstâncias do processo principal.

33. Com efeito, o Governo alemão retira das suas observações a conclusão de que a eletricidade captada pela sociedade XY e, em seguida, armazenada em baterias com destino aos seus clientes não devia ser tributada à taxa reduzida do imposto sobre a eletricidade, mas antes à taxa normal desse imposto. Não está, portanto, em causa o reembolso do imposto pago em excesso nem de juros.

34. Todavia, o Governo alemão não tem em conta o facto de que, se a sociedade XY devesse ser considerada um redistribuidor, a eletricidade só deveria ser tributada no momento do fornecimento dessa eletricidade por essa sociedade aos seus clientes. Em contrapartida, no momento da captação da eletricidade pela sociedade XY a partir da rede de distribuição, não deve ser cobrado nenhum imposto, nem à taxa normal nem à taxa reduzida. Consequentemente, deve considerar‑se que o imposto cobrado pela autoridade fiscal no processo principal foi inteiramente cobrado em violação da Diretiva 2003/96 e deve, por conseguinte, ser integralmente reembolsado com juros, em conformidade com a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça ( 18 ).

Eletricidade armazenada em baterias como eletricidade utilizada para produzir eletricidade

35. O Tribunal de Justiça interrogou igualmente as partes sobre a questão de saber se, admitindo a tese do órgão jurisdicional de reenvio segundo a qual a sociedade XY consome, para as suas atividades, a eletricidade que capta da rede de distribuição para o carregamento das baterias, esta eletricidade não devia ser isenta de tributação nos termos do artigo 14.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2003/96, enquanto eletricidade utilizada para produzir eletricidade.

36. Tanto a sociedade XY, como o Governo alemão e a Comissão rejeitam liminarmente essa possibilidade. Segundo estas partes, a sociedade XY apenas armazena em baterias a eletricidade captada da rede, ao passo que a isenção prevista no artigo 14.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2003/96 diz respeito à produção de eletricidade «nova».

37. Todavia, na minha opinião, esta posição assenta em duas premissas erradas.

38. A primeira é que, no que respeita ao armazenamento da eletricidade em baterias, as referidas partes parecem confundir o conceito de eletricidade com o de energia em geral. No estado atual de desenvolvimento tecnológico, não existem métodos de armazenamento de eletricidade enquanto tal que possam ser utilizados à escala industrial ( 19 ). O armazenamento de eletricidade requer que seja convertida noutra forma de energia que seja possível armazenar e, em seguida, reconvertê‑la em eletricidade. No caso das baterias, a energia é armazenada sob a forma de energia química, ou seja, a energia (potencial) das reações eletroquímicas, que ocorrem nas substâncias químicas presentes na bateria, sob a influência do fluxo de correntes. Estas reações são reversíveis, o que permite que a bateria seja carregada e descarregada várias vezes ( 20 ).

39. Daqui resulta que o conceito de armazenamento de eletricidade é de certa forma uma simplificação. Trata‑se essencialmente de uma conversão da eletricidade numa forma diferente de energia, e depois de uma nova conversão para a forma de eletricidade.

40. Isto leva‑nos à segunda premissa errada em que assenta a tese das partes no processo, a saber, a distinção categórica entre armazenamento e produção de eletricidade.

41. Do ponto de vista físico, não há produção de energia. Um dos princípios fundamentais da física, que é o da conservação da energia, permite constatar isso mesmo. A chamada «produção de energia», incluindo de eletricidade, à semelhança do seu armazenamento, mais não é do que a conversão de uma forma de energia noutra. No caso da produção de eletricidade, pode tratar‑se da conversão da energia química contida em combustíveis fósseis ( 21 ) pelo processo de combustão, da conversão da energia cinética nas tecnologias eólica e hidroelétrica ou, por último, da energia nuclear no processo de proliferação nuclear.

42. A produção de eletricidade necessita muitas vezes de múltiplas conversões de diferentes formas de energia. Por exemplo, nas centrais térmicas (isto é, com combustíveis fósseis ou energia nuclear), a energia primária armazenada no combustível (ou o chamado combustível nuclear) é convertida em energia térmica que, por sua vez, é convertida em energia cinética que, em seguida, é transformada em eletricidade. Diferentes formas de energia requerem portadores específicos, por exemplo, o portador de energia nas centrais elétricas, geralmente, é o vapor de água, tal como o portador da energia química numa bateria é o eletrólito.

43. Por conseguinte, não há um limite essencial e intransponível entre a produção de eletricidade e o seu armazenamento ou, mais precisamente, a recuperação da eletricidade armazenada noutra forma de energia. As centrais hidroelétricas reversíveis são o melhor exemplo disso. Funcionam mediante a bombagem de água, através de eletricidade, de um reservatório situado num nível inferior para um reservatório situado acima e, depois, mediante a utilização da energia cinética da água que cai de volta para alimentar o gerador da corrente ( 22 ). Tal central não produz eletricidade «nova», mas, muito pelo contrário, consome mais energia do que produz. Por conseguinte, as centrais hidroelétricas reversíveis são consideradas um método de armazenamento e não de produção de eletricidade. Hoje em dia, em termos da capacidade, este é decididamente o método predominante de armazenamento de energia ( 23 ). Consiste em converter a eletricidade em energia potencial da água e depois converter essa energia cinética de volta em eletricidade. Isto não altera o facto de, neste processo, a eletricidade ser utilizada para bombear a água e, depois, novamente produzida exatamente da mesma forma que nas centrais hidroelétricas comuns que utilizam o fluxo natural de água, sem ser necessário bombeá‑la primeiro.

44. Do ponto de vista técnico, o armazenamento de eletricidade em baterias também consiste no consumo de eletricidade para a converter noutra forma de energia e depois convertê‑la de novo em eletricidade. Não vejo, portanto, obstáculos significativos a que a eletricidade destinada à conversão em baterias seja qualificada de eletricidade utilizada para produzir eletricidade na aceção do artigo 14.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2003/96.

45. Aceito, porém, que outras considerações militam a favor de tratar, para efeitos da aplicação da Diretiva 2003/96, o armazenamento da eletricidade como uma etapa de distribuição desta eletricidade e não como a sua produção, como pretendiam o Governo alemão e a Comissão. No entanto, isto exclui a tese do órgão jurisdicional de reenvio, defendida igualmente pela sociedade XY, segundo a qual esta sociedade consome eletricidade para efeitos da sua atividade. Isso significa, de facto, que esta sociedade consome e, simultaneamente, armazena a eletricidade, o que não é possível, tal como não é possível guardar o bolo e comê‑lo ao mesmo tempo. Isto também implicaria que a eletricidade fornecida aos clientes da sociedade XY deveria ser tributada, ou seja, estaria sujeita a uma dupla tributação, primeiro, no momento da sua captação da rede e, segundo, no momento do fornecimento aos utilizadores finais. É com razão que o órgão jurisdicional de reenvio considera que essa dupla tributação deve ser evitada. Todavia, o método para aí chegar não é não tributar do fornecimento da eletricidade pela sociedade XY aos seus clientes, o que é contrário ao artigo 21.o, n.o 5, primeiro parágrafo, da Diretiva 2003/96, mas tributar corretamente a eletricidade que essa sociedade capta da rede de distribuição.

Observações finais e conclusões quanto a esta parte das considerações

46. Na sua resposta às questões adicionais do Tribunal de Justiça, a sociedade XY contesta a pertinência das observações do Governo alemão sobre as premissas, na sua opinião, incorretas, nas quais o órgão jurisdicional de reenvio baseou a sua questão prejudicial no presente processo. Segundo a sociedade XY, esta questão enquadra‑se no âmbito do apuramento dos factos que é da competência exclusiva do órgão jurisdicional de reenvio. Ora, o Tribunal de Justiça deve basear‑se nesses factos e cingir‑se a responder à questão prejudicial.

47. As objeções da sociedade XY são, a meu ver, infundadas. As circunstâncias de facto do processo principal não estão em discussão. Consistem em que a sociedade XY capta eletricidade da rede de distribuição, armazena essa eletricidade em baterias sob a forma de energia química e depois a fornece aos seus clientes, no âmbito de um serviço completo que também inclui outras prestações. Em contrapartida, permanece a questão da qualificação de tal atividade à luz das disposições da Diretiva 2003/96, que é uma questão de interpretação destas disposições da competência do Tribunal de Justiça.

48. O órgão jurisdicional de reenvio qualificou a atividade da sociedade XY no sentido que a eletricidade captada por essa sociedade da rede para carregar as baterias está sujeita a uma taxa reduzida do imposto sobre a eletricidade. Ora, como resulta das considerações precedentes ( 24 ), esta eletricidade não devia ter sido tributada na fase em que foi captada da rede pela sociedade XY, fosse como eletricidade para distribuição nos termos do artigo 21.o, n.o 5, primeiro parágrafo, da Diretiva 2003/96, ou como eletricidade utilizada para produzir eletricidade nos termos do artigo 14.o, n.o 1, alínea a), desta diretiva.

49. Por conseguinte, há que considerar que o imposto sobre a eletricidade em causa no processo principal foi cobrado, na sua totalidade, em violação do direito da União e deve, em princípio, em conformidade com jurisprudência constante do Tribunal de Justiça ( 25 ), ser reembolsado na íntegra com juros ( 26 ). Isto esvaziaria de conteúdo a questão prejudicial.

50. No entanto, o órgão jurisdicional de reenvio sustenta que a sua apreciação sobre a qualificação jurídica das atividades da sociedade XY no processo relativo ao exercício fiscal de 2006 transitou em julgado. O órgão jurisdicional de reenvio não indica se o mesmo se aplica ao processo relativo ao exercício fiscal de 2010, no âmbito do qual submeteu ao Tribunal de Justiça um pedido de decisão prejudicial no processo em apreço. Indica, porém, que a decisão da autoridade fiscal que aplica a taxa reduzida do imposto sobre a eletricidade à sociedade XY se tornou definitiva.

51. De acordo com jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o direito da União não exige que, para ter em conta a interpretação de uma disposição pertinente desse direito adotada pelo Tribunal de Justiça, o órgão jurisdicional nacional deva, por princípio, rever uma decisão revestida de autoridade do caso julgado. Isto também se aplica ao reembolso dos impostos cobrados em violação do direito da União ( 27 ).

52. Por conseguinte, proponho ao Tribunal de Justiça que responda à questão prejudicial no presente processo. No entanto, considero que deve deixar claro no seu acórdão que o facto de responder à questão não significa que o Tribunal de Justiça aceite a forma como o órgão jurisdicional de reenvio qualificou a atividade da sociedade XY do ponto de vista das disposições da Diretiva 2003/96. Com efeito, o tratamento fiscal do armazenamento da eletricidade deveria ser objeto de discussão a nível da União, se necessário, no âmbito de um processo específico tramitado no Tribunal de Justiça. Esse debate é desejável, quanto mais não seja em razão da importância que o armazenamento da eletricidade desempenha na transição da economia da União para fontes de energia renováveis ( 28 ).

Quanto à questão prejudicial

Formulação da questão

53. Com a sua questão prejudicial no presente processo, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se o direito da União exige o reembolso, com juros, de um imposto indevidamente cobrado, numa situação em que a fixação incorreta do montante do imposto resulte da não aplicação, pela Administração Fiscal, de uma redução da taxa do imposto a que o contribuinte tinha direito e que estava prevista no direito nacional com base na faculdade conferida aos Estados‑Membros ao abrigo do artigo 17.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2003/96.

54. O Governo alemão observa, todavia, que a redução da taxa do imposto sobre a eletricidade em causa no processo principal não resulta da transposição do artigo 17.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2003/96, mas da faculdade de aplicar taxas de imposto diferenciadas em função da utilização profissional ou não profissional da eletricidade, como prevista, para os Estados‑Membros, no artigo 5.o, quarto travessão, desta diretiva. Em apoio da sua tese, este Governo cita a decisão da Comissão relativa à aprovação de um auxílio estatal constituído pela referida diferenciação das taxas de imposto ( 29 ). Essa decisão menciona expressamente o artigo 5.o da Diretiva 2003/96 como base para a redução da taxa do imposto. A sociedade XY também propõe alargar o alcance da questão prejudicial a outras disposições da Diretiva 2003/96 além do artigo 17.o, n.o 1, alínea a), incluindo ao seu artigo 5.o, quarto travessão.

55. Além disso, há que observar que o § 9.o, n.o 3, da StromStG não faz referência alguma às empresas com utilização intensiva de energia a que se refere o artigo 17.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2003/96. A redução da taxa de imposto prevista no referido § 9.o, n.o 3, diz respeito, em geral, às empresas da indústria transformadora, bem como do setor da agricultura e da silvicultura.

56. Todavia, isso não torna a questão prejudicial desprovida de objeto. Com efeito, tanto o benefício fiscal para as empresas com utilização intensiva de energia previsto no artigo 17.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2003/96 como a aplicação de taxas do imposto diferenciadas em função da utilização profissional ou não profissional da eletricidade referida no artigo 5.o, quarto travessão, desta diretiva são de caráter facultativo para os Estados‑Membros. A resolução da problemática jurídica suscitada na questão prejudicial pode, portanto, ser importante para o resultado do litígio no processo principal, independentemente da base com que o legislador alemão introduziu a referida aplicação das taxas do imposto diferenciadas em causa.

57. Por conseguinte, proponho que se considere que o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se o direito da União exige o reembolso, com juros, de um imposto indevidamente cobrado, numa situação em que a fixação incorreta do montante do imposto resulte da não aplicação, pela Administração Fiscal, de uma redução da taxa do imposto a que o contribuinte tinha direito e que estava prevista no direito nacional com base na faculdade conferida aos Estados‑Membros ao abrigo de uma das disposições da Diretiva 2003/96.

Obrigação de reembolsar com juros impostos cobrados em violação do direito da União Europeia

58. Recorde‑se que o imposto sobre a eletricidade foi cobrado à sociedade XY à taxa normal. No entanto, no decurso dos processos judiciais, foi demonstrado que tinha o direito de beneficiar de uma taxa reduzida nos termos do § 9.o, n.o 3, da StromStG, que, por sua vez, se baseia, como sustenta o Governo alemão, no artigo 5.o, quarto travessão, da Diretiva 2003/96. Nestas condições, a Administração Fiscal reembolsou o imposto sobre a eletricidade pago em excesso, mas sem juros, uma vez que o direito nacional não prevê a obrigação de pagar juros em tal situação. A sociedade XY reclama, porém, o pagamento de juros, invocando o princípio do direito da União segundo o qual os impostos cobrados em violação desse direito devem ser reembolsados com juros.

59. Coloca‑se, portanto, a questão de saber se o referido princípio também se aplica quando o imposto foi cobrado em violação não tanto do direito da União, mas de disposições nacionais que, ao transporem uma diretiva, instituem benefícios fiscais com base numa faculdade conferida aos Estados‑Membros por essa diretiva. A ambiguidade dessa situação reside no facto de, por um lado, a imposição de um nível de tributação mais elevado não violar diretamente o direito da União, uma vez que o benefício fiscal em questão não é obrigatório do ponto de vista desse direito, enquanto, por outro lado, há uma violação das disposições do direito nacional adotadas para transpor a diretiva.

60. Deve notar‑se a este respeito que, embora o litígio no processo principal não incida sobre o próprio reembolso do imposto indevidamente cobrado, mas sim sobre os juros, a resposta à questão submetida incidirá tanto sobre o pagamento dos juros como sobre a obrigação de reembolso do próprio imposto. Com efeito, tanto a obrigação de reembolsar como a obrigação de pagar juros têm a mesma base no direito da União.

61. O direito de obter o reembolso, com juros, dos impostos cobrados por um Estado‑Membro em violação do direito da União decorre de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça. É a consequência e o complemento dos direitos conferidos às pessoas coletivas pelas disposições do direito da União que proíbem esses impostos ( 30 ). A obrigação de reembolso abrange não apenas o imposto cobrado em violação do direito da União mas igualmente as quantias pagas ao Estado‑Membro ou por este retidas em relação direta com esse imposto. Isso inclui igualmente o prejuízo decorrente da indisponibilidade de quantias de dinheiro, devido à exigibilidade prematura do imposto. A reparação desse prejuízo é efetuada pelo pagamento de juros sobre o imposto cobrado indevidamente ( 31 ).

62. Como resulta dos acórdãos do Tribunal de Justiça que estão na origem desta jurisprudência, os direitos que têm como consequência e complemento a obrigação de reembolso dos impostos cobrados em violação do direito da União são os conferidos aos litigantes pelas disposições do direito da União que têm efeito direto ( 32 ). São esses direitos que os órgãos jurisdicionais nacionais são obrigados a proteger, decidindo, se for caso disso, sobre a obrigação de reembolso do imposto indevidamente cobrado.

63. Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, no que diz respeito às disposições de uma diretiva, estas podem ser invocadas pelos particulares nos órgãos jurisdicionais nacionais contra o Estado‑Membro em causa, quer quando este não tenha transposto a diretiva para o direito nacional nos prazos previstos quer quando tenha feito uma transposição incorreta, desde que, atento o seu conteúdo, essas disposições sejam incondicionais e suficientemente precisas ( 33 ). A aplicação incorreta das disposições nacionais de transposição de uma diretiva que implique igualmente uma violação desta última deve, na minha opinião, ser equiparada a uma transposição incorreta desta diretiva. De facto, é irrelevante, do ponto de vista do interessado, que a violação dos seus direitos decorrentes do direito da União seja consequência de incumprimentos legislativos de um Estado‑Membro ou de uma prática administrativa incorreta. Em ambos os casos, os seus direitos são violados e tem direito a uma proteção semelhante.

64. Uma disposição do direito da União é, por um lado, incondicional, quando prevê uma obrigação que não está sujeita a nenhuma condição nem está subordinada, na sua execução ou nos seus efeitos, à adoção de um ato das instituições da União ou dos Estados‑Membros, e, por outro, é suficientemente precisa para ser invocada por um particular e aplicada pelo juiz, quando prevê uma obrigação em termos inequívocos ( 34 ).

65. O Tribunal de Justiça declarou, além disso, que, ainda que uma diretiva deixe aos Estados‑Membros uma certa margem de apreciação na adoção das modalidades de aplicação da mesma, pode considerar‑se que uma disposição dessa diretiva tem caráter incondicional e preciso quando impõe aos Estados‑Membros, em termos inequívocos, uma obrigação de resultado precisa, que não está subordinada a nenhuma condição relativa à aplicação da regra nela contida ( 35 ).

66. Quanto à Diretiva 2003/96, esta estabelece os níveis mínimos de tributação aplicados aos produtos energéticos e à eletricidade ( 36 ). Acima desse nível, os Estados‑Membros podem fixar livremente o nível de tributação. A diretiva confere igualmente aos Estados‑Membros a faculdade, numa série de situações, de aplicarem níveis de tributação diferenciados, incluindo isenções. Essa faculdade figura, em especial, no artigo 5.o, no artigo 7.o, n.os 2 e 4, nos artigos 15.o, 16.o e 17.o, bem como, relativamente a cada Estado‑Membro, nos artigos 18.o, 18.oA e 18.oB da referida diretiva. Além disso, nos termos do artigo 19.o desta diretiva, o Conselho pode autorizar qualquer Estado‑Membro a introduzir outras isenções ou reduções. A Diretiva 2003/96 contém também um certo número de isenções obrigatórias. São enumeradas no seu artigo 14.o

67. A possibilidade de aplicar níveis de tributação diferenciados em função da utilização profissional ou não profissional da eletricidade prevista no artigo 5.o, quarto travessão, da Diretiva 2003/96, figura entre os casos acima referidos em que é conferida uma faculdade aos Estados‑Membros ( 37 ). Ora, embora seja verdade que o anexo I, quadro C, da Diretiva 2003/96 fixa níveis mínimos de tributação aplicáveis à eletricidade diferenciados em função da sua utilização empresas ou não empresas, o artigo 5.o desta diretiva menciona expressamente que os Estados‑Membros podem aplicar essa diferenciação. Por conseguinte, podem igualmente aplicar uma taxa de imposto única que deverá respeitar a taxa mínima de imposto fixada pela Diretiva 2003/96 para a utilização não profissional, que é mais elevada.

68. A este respeito, há que salientar que o nível de tributação em vigor na Alemanha durante o período em causa no processo principal era várias vezes superior aos mínimos previstos na diretiva, tanto para a energia utilizada para fins profissionais como para a energia utilizadas para fins não profissionais. Com efeito, estes mínimos ascendiam, respetivamente, a 0,50 e a 1 euro por megawatt/hora, quando as taxas previstas pela StromStG eram de 12,30 e de 20,50 euros por megawatt/hora.

69. As disposições facultativas, como o artigo 5.o, quarto travessão, da Diretiva 2003/96 ( 38 ), não são incondicionais, uma vez que a sua aplicação está subordinada à decisão dos diferentes Estados‑Membros que não estão, a este respeito, vinculados por nenhuma obrigação nos termos do direito da União. Os benefícios fiscais previstos por estas disposições não criam, portanto, para os contribuintes, direitos de efeito direto que possam invocar perante os órgãos jurisdicionais nacionais ( 39 ). Por conseguinte, os contribuintes não retiram nenhum direito do direito da União e, portanto, também não é aplicável a obrigação, decorrente da jurisprudência do Tribunal de Justiça, de reembolsar, com juros, os impostos cobrados em violação desse direito.

70. Por conseguinte, há que considerar que, em princípio, o direito da União não exige o reembolso, com juros, de um imposto indevidamente cobrado, numa situação em que a fixação incorreta do nível do imposto resulte da não aplicação, pela Administração Fiscal, de uma redução da taxa de imposto a que o contribuinte tinha direito e que estava prevista pelo direito nacional com base na faculdade conferida aos Estados‑Membros ao abrigo de uma das disposições da Diretiva 2003/96.

71. No entanto, isto não esgota, a meu ver, a análise da questão jurídica em causa.

Princípios da igualdade de tratamento e da neutralidade fiscal

72. O facto de a faculdade, conferida aos Estados‑Membros pela diretiva, de reduzir o nível de tributação não gerar, para os contribuintes, direitos decorrentes do direito da União que estes possam invocar em juízo não implica que as medidas tomadas pelos Estados‑Membros ao abrigo dessa faculdade escapem ao âmbito de aplicação da referida diretiva e, mais genericamente, do direito da União. Pelo contrário, ao agirem com base numa faculdade conferida por uma diretiva, os Estados‑Membros agem claramente com base nessa diretiva e, portanto, num domínio abrangido pelo direito da União. O caráter facultativo desta medida não altera nada a este respeito.

73. Por conseguinte, no exercício do poder conferido pela Diretiva 2003/96, de aplicar taxas de imposto diferenciadas sobre a eletricidade, os Estados‑Membros são obrigados a agir no respeito do direito da União. De resto, tal é, aliás, mencionado expressamente no artigo 5.o desta diretiva, nos termos do qual, essas taxas de imposto diferenciadas podem ser aplicadas «desde que […] sejam compatíveis com o direito [da União]».

74. Isto significa que os Estados‑Membros, ao fazerem uso de faculdades concedidas por uma diretiva, como as que decorrem do artigo 5.o, quarto travessão, da Diretiva 2003/96, são obrigados a respeitar, nomeadamente, os princípios gerais aplicáveis do direito da União. Numa situação como a que está em causa no processo principal, podem ser particularmente relevantes, nomeadamente, os princípios da neutralidade fiscal e da igualdade de tratamento. A violação destes princípios pode, por si só, dar origem a um direito do contribuinte de obter o reembolso, com juros, do imposto pago em excesso, mesmo quando esse direito não se possa basear numa disposição de uma diretiva que fundamenta a ação do Estado‑Membro, devido à inexistência de efeito direto dessa disposição.

75. O Tribunal de Justiça teve ocasião de se pronunciar da mesma maneira no que respeita às isenções fiscais mantidas pelos Estados‑Membros com base na faculdade prevista pela diretiva relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado. Declarou, nomeadamente, que, embora uma isenção não permita ao contribuinte invocar um direito, decorrente do direito da União, os princípios gerais deste direito, incluindo o da neutralidade fiscal, conferem‑lhe o direito de obter a restituição das quantias que lhe foram erradamente cobradas, em resultado de uma interpretação errada da legislação nacional que fixa essa isenção ( 40 ).

76. No que respeita ao princípio da neutralidade fiscal, o Tribunal de Justiça considera, na sua jurisprudência, que constitui a tradução, no direito fiscal da União, especialmente em matéria de IVA, do princípio geral da igualdade de tratamento ( 41 ). É claro que esta declaração é, em princípio, verdadeira. Todavia, importa ter presente que o conceito de neutralidade fiscal reveste especial importância na teoria da ciência fiscal, pelo que se aplica, em matéria de direito fiscal, ao lado e, por vezes, em vez do conceito de igualdade de tratamento. O objetivo é, de facto, que o regime fiscal seja concebido de modo que o tratamento fiscal diferente de mercadorias, serviços ou atividades semelhantes não afete as decisões económicas dos operadores do mercado, devendo essas decisões ser tomadas com base em critérios exclusivamente económicos ( 42 ).

77. O princípio da neutralidade fiscal assim entendido refere‑se antes às disposições do direito fiscal, uma vez que são estas disposições que, pela sua previsibilidade, têm a capacidade de moldar o comportamento dos operadores económicos. Em contrapartida, é mais difícil supor que esse comportamento seja moldado por decisões incidentais da Administração Fiscal, sobretudo quando estas tenham caráter subsequente, isto é, quando dizem respeito ao modo de tributação de operações já efetuadas pelos contribuintes ( 43 ). Por conseguinte, não creio que se possa considerar que a aplicação errada da legislação fiscal alemã em causa no processo principal viola o princípio da neutralidade fiscal.

78. Isso não altera o facto de que, no âmbito da transposição da Diretiva 2003/96, tanto o legislador alemão como as autoridades fiscais alemãs são obrigados a agir no respeito de um princípio geral do direito da União que é o princípio da igualdade de tratamento.

79. A eventual violação deste princípio no processo principal não foi examinada no pedido de decisão prejudicial e também não foi debatida entre as partes interessadas no presente processo. Por conseguinte, o Tribunal de Justiça não está suficientemente informado para se pronunciar sobre esta questão. O exame da violação do princípio da igualdade de tratamento numa situação como a que está em causa no processo principal implica, além disso, uma análise das circunstâncias factuais do caso concreto e da situação do operador individual. Caberá, portanto, ao órgão jurisdicional de reenvio determinar se a aplicação incorreta das disposições da StromStG coloca a sociedade XY numa situação desvantajosa em relação aos operadores que se encontram numa situação comparável, de modo a constituir uma violação do princípio da igualdade de tratamento. Trata‑se, antes de mais, de entidades que exercem atividades análogas às da referida sociedade e que podem, portanto, ser concorrentes desta.

80. Caso o órgão jurisdicional de reenvio chegue à conclusão de que houve violação do princípio da igualdade de tratamento, tal constitui um fundamento autónomo no direito da União para a sociedade XY pedir o reembolso, com juros, do montante do imposto sobre a eletricidade indevidamente cobrado.

81. Como é óbvio, em tal situação, as condições em que esse reembolso é efetuado estarão sujeitas aos princípios da equivalência e da efetividade. Isto significa que não podem ser menos favoráveis do que as que dizem respeito a recursos semelhantes de natureza interna e não podem tornar impossível, na prática, ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica da União ( 44 ).

Direito de propriedade

82. No direito da União, o direito de propriedade é protegido, em especial, pelo artigo 17.o da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia (a seguir «Carta»). Nos termos do artigo 51.o da Carta, esta tem por destinatários os Estados‑Membros quando apliquem o direito da União. Este é, sem dúvida, o caso quando um Estado‑Membro transpõe uma diretiva, incluindo quando faz uso das faculdades conferidas por essa diretiva. A aplicação, pelas autoridades administrativas, das disposições do seu direito nacional que transpõem uma diretiva deve igualmente ser considerada uma aplicação do direito da União por um Estado‑Membro.

83. Por outro lado, segundo o artigo 52.o, n.o 3, da Carta, na medida em que esta contenha direitos correspondentes aos direitos garantidos pela Convenção Europeia para a Proteção dos Direitos do Homem e das Liberdades Fundamentais, assinada em Roma, em 4 de novembro de 1950 (a seguir «CEDH»), o sentido e o alcance desses direitos são iguais aos conferidos por essa convenção. No que diz respeito ao artigo 17.o da Carta, segundo as Anotações relativas à Carta dos Direitos Fundamentais ( 45 ), este corresponde ao artigo 1.o do Protocolo n.o 1 da CEDH. Assim, o artigo 17.o da Carta deve ser interpretado à luz da jurisprudência do Tribunal Europeu dos Direitos do Homem (a seguir «TEDH») relativa a esta última disposição ( 46 ).

84. Quanto ao problema do reembolso de impostos indevidamente cobrados, o TEDH considera que um crédito estabelecido com um grau de certeza suficiente constitui um «bem» na aceção do artigo 1.o do Protocolo n.o 1 da CEDH. O direito, reconhecido pela Administração, ao reembolso do montante de imposto pago em excesso constitui tal crédito ( 47 ). Segundo o TEDH, à luz do artigo 1.o do Protocolo n.o 1 da CEDH, o pagamento de juros permite compensar a perda que resulta, para o interessado, do decurso do tempo durante o qual não pôde dispor de fundos indevidamente cobrados pela Administração. As condições de reembolso do imposto indevidamente pago não podem impor ao interessado encargos excessivos nem prejudicar substancialmente a sua situação financeira ( 48 ). Quando o reembolso do imposto indevidamente pago ocorre após um período de tempo mais longo, o não pagamento dos juros sobre o imposto pago em excesso é, por esse facto, suscetível de prejudicar o equilíbrio entre o interesse público e o interesse particular e de constituir, assim, uma violação do artigo 1.o do Protocolo n.o 1 da CEDH ( 49 ).

85. Tendo em conta essa jurisprudência, há que considerar que o não pagamento de juros sobre o montante do imposto indevidamente cobrado é suscetível de constituir uma violação do artigo 17.o da Carta quando a cobrança desse imposto pelo Estado‑Membro ocorreu no âmbito da aplicação do direito da União. É o que acontece, nomeadamente, quando o não pagamento de juros expõe o contribuinte em causa a um encargo financeiro desproporcionado, por exemplo, devido ao decurso de um longo período de tempo durante o qual não pôde dispor do montante pago em excesso. A determinação da existência desta violação do artigo 17.o exige uma apreciação, pelos órgãos jurisdicionais nacionais, das circunstâncias do caso em apreço.

86. Tal violação, se constatada, constitui um fundamento autónomo, baseado no direito da União, para o contribuinte reclamar o pagamento de juros sobre o montante do imposto pago em excesso.

Proposta de resposta

87. Tendo em conta o que precede, proponho que se responda à questão prejudicial que o direito da União não exige o reembolso, com juros, de um imposto indevidamente pago, quando a fixação incorreta do nível de imposto resulte da não aplicação, pela Administração Fiscal, de uma redução da taxa de imposto a que o contribuinte tinha direito e que estava prevista no direito nacional com base na faculdade conferida por uma das disposições da Diretiva 2003/96, salvo se a falta desse reembolso causar uma violação do princípio da igualdade de tratamento ou do artigo 17.o da Carta, o que cabe ao órgão jurisdicional nacional verificar à luz das circunstâncias do caso concreto.

Conclusão

88. Tendo em conta todas as considerações precedentes, proponho que se responda do seguinte modo à questão prejudicial submetida pelo Bundesfinanzhof (Tribunal Tributário Federal, Alemanha): O direito da União não exige o reembolso, com juros, de um imposto indevidamente pago, quando a fixação incorreta do nível de imposto resulte da não aplicação, pela Administração Fiscal, de uma redução da taxa de imposto a que o contribuinte tinha direito e que estava prevista pelo direito nacional com base na faculdade conferida por uma das disposições da Diretiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de outubro de 2003, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade, salvo se a falta desse reembolso causar uma violação do princípio da igualdade de tratamento ou do artigo 17.o da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia, o que cabe ao órgão jurisdicional nacional verificar à luz das circunstâncias do caso concreto.

( 1 ) Língua original: polaco.

( 2 ) JO 2003, L 283, p. 51.

( 3 ) Diretiva do Conselho, de 25 de fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (JO 1992, L 76, p. 1), atualmente revogada pela Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12).

( 4 ) BGBl 2008 I, p. 2794.

( 5 ) A informação acima referida baseia‑se, em parte, nas explicações prestadas pelo Governo alemão nas suas observações escritas.

( 6 ) Importa salientar que as considerações que se seguem apenas dizem respeito ao fornecimento de eletricidade a partir de baterias estacionárias que permanecem na posse do fornecedor da eletricidade. Assim, não abordarei a questão do fornecimento de baterias carregadas ou de outras fontes portáteis de eletricidade.

( 7 ) Acórdão do Bundesfinanzhof (Tribunal Tributário Federal) de 19 de junho de 2012, VII R 32/10. Esse acórdão está anexado tanto às observações do Governo alemão como às respostas da sociedade XY às questões adicionais colocadas pelo Tribunal de Justiça.

( 8 ) No que respeita à conversão da energia, v. infra, nomeadamente, n.o 39.

( 9 ) É evidente que se trata aqui apenas da eletricidade que a sociedade XY armazena em baterias e fornece em seguida aos seus clientes. Quanto à eletricidade que utiliza para outros fins, por exemplo, para a prestação de serviços de climatização, a sociedade XY é um utilizador final.

( 10 ) Acórdão de 12 de fevereiro de 2009, Comissão/Polónia (C‑475/07, não publicado, EU:C:2009:86, n.o 57).

( 11 ) Diretiva do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2003, que estabelece regras comuns para o mercado interno da eletricidade e que revoga a Diretiva 96/92/CE (JO 2003, L 176, p. 37).

( 12 ) COM(97) 30 final, p. 5.

( 13 ) V. Acórdão de 12 de fevereiro de 2009, Comissão/Polónia (C‑475/07, não publicado, EU:C:2009:86, n.os 20, 21 e 56).

( 14 ) V. artigo 7.o, n.o 4, da Diretiva 2008/118.

( 15 ) Bednarek, K., Bugała, A., «Własności użytkowe akumulatorów kwasowo‑ołowiowych», Poznan University of Technology Academic Journals, n.o 92/2017, pp. 47 a 60, na p. 52.)

( 16 ) V., por analogia, Acórdão de 12 de fevereiro de 2009, Comissão/Polónia (C‑475/07, não publicado, EU:C:2009:86, n.os 53 e 56).

( 17 ) Decisão de Execução (UE) do Conselho, de 6 de dezembro de 2016, que autoriza os Países Baixos a aplicar uma taxa reduzida de tributação da eletricidade fornecida a estações de carregamento para veículos elétricos (JO 2016, L 342, p. 30).

( 18 ) V., por último, Acórdão de 11 de setembro de 2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, n.o 25 e jurisprudência referida).

( 19 ) As tecnologias de armazenamento de energia sob a forma de eletricidade, por exemplo, as baseadas nos supercondensadores, ainda estão na fase inicial de desenvolvimento e não estão acessíveis em grande escala.

( 20 ) Esta questão não está em causa no processo principal. Se bem compreendo, é nesta conversão para a forma de energia química que o órgão jurisdicional de reenvio baseia a sua posição segundo a qual sociedade XY consome eletricidade.

( 21 ) Não é por acaso que estes combustíveis são designados na Diretiva 2003/96 por «produtos energéticos».

( 22 ) O sentido desta operação reside no facto de a água ser bombeada para cima durante o período de menor procura de eletricidade e deixada cair no pico da procura, permitindo a produção de eletricidade. Isto permite equilibrar a saturação da rede de distribuição, garantindo simultaneamente a rentabilidade da empresa devido às diferenças no preço da eletricidade em função da procura da mesma.

( 23 ) Revesz, R. L, e Unel, B., «Managing the Future of the Electricity Grid: Energy storage and greenhouse gas emissions», Harvard Environmental Law Review, n.o 42/2018, pp. 139 a 196.

( 24 ) N.os 34 e 45.

( 25 ) V., por último, Acórdão de 11 de setembro de 2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, n.o 25 e jurisprudência referida).

( 26 ) Todavia, deve também ser tida em conta a jurisprudência do Tribunal de Justiça segundo a qual o reembolso do imposto pago em excesso não deve levar a um enriquecimento sem causa, em especial quando o sujeito passivo repercutiu o encargo fiscal no comprador (v., designadamente, Acórdão de 20 de outubro de 2011, Danfoss e Sauer‑Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, n.os 21 e 22).

( 27 ) V., por último, Acórdão de 11 de setembro de 2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, n.o 28 e jurisprudência referida).

( 28 ) V., a este respeito, Resolução do Parlamento Europeu, de 10 de julho de 2020, sobre uma abordagem global europeia ao armazenamento de energia [P9 TA(2020)0198].

( 29 ) C(2007) 2416 final, auxílio estatal N 775/2005 — Alemanha.

( 30 ) V., por último, Acórdão de 11 de setembro de 2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, n.o 25 e jurisprudência referida).

( 31 ) V., nomeadamente, Acórdão de 19 de julho de 2012, Littlewoods Retail e o. (C‑591/10, EU:C:2012:478, n.os 25 e 26).

( 32 ) V., em especial, Acórdãos de 16 de dezembro de 1976, Rewe‑Zentralfinanz e Rewe‑Zentral (33/76, EU:C:1976:188, n.o 5, primeiro e segundo parágrafos); de 27 de março de 1980, Denkavit italiana [61/79, EU:C:1980:100, n.o 1, alínea a), do dispositivo]; e de 9 de novembro de 1983, San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318, n.o 12).

( 33 ) V., por último, Acórdão de 14 de janeiro de 2021, RTS infra e Aannemingsbedrijf Norré‑Behaegel (C‑387/19, EU:C:2021:13, n.o 44).

( 34 ) Acórdão de 14 de janeiro de 2021, RTS infra e Aannemingsbedrijf Norré‑Behaegel (C‑387/19, EU:C:2021:13, n.o 46).

( 35 ) Acórdão de 14 de janeiro de 2021, RTS infra e Aannemingsbedrijf Norré‑Behaegel (C‑387/19, EU:C:2021:13, n.o 47).

( 36 ) Artigo 4.o da Diretiva 2003/96.

( 37 ) À semelhança da possibilidade de aplicação de reduções do imposto a favor de empresas com utilização intensiva de energia, prevista no artigo 17.o, n.o 1, alínea a), desta diretiva, mencionado na questão prejudicial, que, na realidade, não se afigura aplicável ao processo principal.

( 38 ) Ou a disposição do artigo 17.o, n.o 1, alínea a), desta diretiva.

( 39 ) V., por analogia, Acórdão de 10 de abril de 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, n.o 28).

( 40 ) Acórdão de 10 de abril de 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, n.os 1 e 2 do dispositivo).

( 41 ) V., por último, Acórdão de 17 de dezembro de 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, n.o 48).

( 42 ) V. OECD International VAT/GST Guidelines. Guidelines on Neutrality (https://www.oecd.org/ctp/consumption/guidelinesneutrality2011.pdf) e Maitrot de la Motte, A., Droit fiscal de l’Union européenne, Bruxelas, Bruylant, 2016, pp. 393 e 394.

( 43 ) Todavia, uma prática administrativa constante, como no processo que deu origem ao Acórdão de 10 de abril de 2008, Marks & AMP, Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211), no qual a interpretação incorreta das disposições fiscais foi aplicada de forma contínua, entre 1973 a 1994 (v. n.o 9 desse acórdão), é suscetível de influenciar o comportamento dos intervenientes no mercado, de forma semelhante a disposições de direito, e de violar o princípio da neutralidade fiscal.

( 44 ) Acórdão de 14 de outubro de 2020, Valoris (C‑677/19, EU:C:2020:825, n.o 21).

( 45 ) JO 2007, C 303, p. 17.

( 46 ) Acórdão de 21 de maio de 2019, Comissão/Hungria (Utilização de terrenos agrícolas) (C‑235/17, EU:C:2019:432, n.o 72).

( 47 ) TEDH, 9 de março de 2006, Eko‑Elda Avee c. Grécia (CE:ECHR:2006:0309JUD001016202, n.os 26 e 27 e jurisprudência referida).

( 48 ) TEDH, 9 de março de 2006, Eko‑Elda Avee c. Grécia (CE:ECHR:2006:0309JUD001016202, n.os 29 e 30 e jurisprudência referida).

( 49 ) TEDH, 9 de março de 2006, Eko‑Elda Avee c. Grécia (CE:ECHR:2006:0309JUD001016202, n.o 31).