Conclusões do advogado-geral Tesauro apresentadas em 23 de Septembro de 1997. - Jessica Safir contra Skattemyndigheten i Dalarnas län, anteriormente Skattemyndigheten i Kopparbergs län. - Pedido de decisão prejudicial: Länsrätten i Dalarnas län - Suécia. - Livre prestação de serviços - Livre circulação de capitais - Tributação da poupança constituída sob a forma de seguro de vida - Legislação de um Estado-Membro que institui regimes de tributação distintos conforme o lugar de estabelecimento da empresa prestadora de serviços. - Processo C-118/96.



Colectânea da Jurisprudência 1998 página I-01897



Conclusões do Advogado-Geral

1 A questão prejudicial que é objecto do presente processo, suscitada pelo Länsrätten (tribunal administrativo regional) da região de Kopparberg, diz respeito à compatibilidade com o direito comunitário de uma lei sueca sobre a tributação de certos prémios pagos em cumprimento de contratos de seguro de vida [lag (1990: 662) om skatt på vissa premiebetalningar; a seguir «premieskattelag»].

Mais precisamente, o tribunal nacional interroga o Tribunal de Justiça sobre a compatibilidade desta legislação - que sujeita a imposição fiscal os prémios pagos pelos segurados que celebrem contratos de seguro de vida com companhias não estabelecidas na Suécia - com as disposições comunitárias em matéria de livre circulação de serviços e de capitais, bem como com o princípio de não discriminação.

A legislação nacional

2 Para melhor compreender o sentido e o alcance da questão prejudicial, convém, antes de mais, resumir os aspectos que são relevantes para o presente processo da legislação sueca relativa à tributação da poupança recolhida pelas companhias de seguros de vida, tal como foi descrita pelo tribunal nacional no despacho de reenvio.

- A tributação das companhias estabelecidas na Suécia

3 A tributação da poupança recolhida pelas companhias de seguros de vida «suecas ou estabelecidas na Suécia» (1) atinge tanto as companhias como os segurados. Estabelece-se uma distinção, para efeitos fiscais, entre duas categorias de seguros de vida: o seguro pensão (a seguir «seguro P») e o seguro capital (a seguir «seguro C»). Só são susceptíveis de serem classificados como seguros P os seguros que satisfaçam certos requisitos específicos atinentes à poupança pensão, entre os quais a circunstância de o respectivo contrato ter sido celebrado com uma companhia estabelecida na Suécia.

As companhias de seguros estabelecidas na Suécia são obrigadas a pagar um imposto sobre o rendimento por força da lag (1990: 661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. O imposto é calculado de maneira forfetária, tomando por base o património da companhia no fim do ano anterior à tributação. Mais precisamente, a matéria colectável é constituída pelo montante que resulta da multiplicação dos activos, deduzidos os débitos financeiros, pela taxa de juro média das obrigações do Estado durante o ano que precede o ano em questão. As taxas aplicáveis ascendem a 15% para os seguros P e a 27% para os seguros C.

A tributação dos segurados difere consoante tenham subscrito um seguro de tipo P ou de tipo C. No primeiro caso, o prémio pago é dedutível dos impostos no próprio ano do pagamento, ao passo que ficam sujeitos ao imposto os montantes que chegam à data de vencimento. No segundo caso, os prémios pagos não são dedutíveis, mas os montantes vencidos não estão sujeitos ao imposto.

- A tributação das companhias não estabelecidas na Suécia

4 A tributação da poupança recolhida pelas companhias estabelecidas no estrangeiro é feita, pelo contrário, com base na premieskattelag, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1991. O § 1 desta lei determina que as pessoas singulares ou colectivas domiciliadas na Suécia, ou que aí residam de modo permanente, que subscrevam contratos de seguro de vida com companhias não estabelecidas na Suécia, são obrigadas a pagar ao Estado um imposto sobre os prémios pagos. Nos termos do § 3 desta mesma lei, a taxa do imposto é de 15% do montante do prémio (2).

O § 5 da premieskattelag determina, além disso, que as autoridades nacionais competentes podem, a pedido do segurado, conceder uma isenção do pagamento do imposto, ou reduzir o respectivo montante de 50%, quando a companhia contratante esteja sujeita, no Estado em que está estabelecida, a um imposto sobre o rendimento análogo ao que onera as companhias de seguros estabelecidas na Suécia.

5 Da descrição da legislação nacional relevante, resulta portanto que a poupança recolhida pelas companhias estabelecidas na Suécia é tributada (em parte) com base no montante do seu património e (em parte) com base numa imposição que incide sobre o rendimento atribuído aos segurados; pelo contrário, a poupança recolhida pelas companhias não estabelecidas na Suécia, que não estão elas próprias sujeitas ao imposto, é tributada através do prémio pago pelos segurados. Por outras palavras, como faz notar o tribunal nacional, «o imposto sobre a aplicação de poupanças em seguros efectuados em empresas de seguros de vida suecas incide sobre o rendimento dos seguros de vida individuais, enquanto relativamente à correspondente aplicação de poupanças efectuada numa empresa de seguros de vida estrangeira incide sobre os prémios».

Este mecanismo diferenciado, que prevê um tratamento distinto, do ponto de vista fiscal, entre os segurados residentes na Suécia que celebraram contratos de seguro com companhias estabelecidas nesse país e aqueles que, ao contrário, recorreram a companhias não estabelecidas na Suécia, foi instituído, ainda segundo o despacho de reenvio, com o objectivo de garantir «a neutralidade da concorrência entre as companhias de seguros suecas e estrangeiras que recolhem a poupança». A intenção do legislador sueco foi demonstrada pela possibilidade de isenção do pagamento do imposto (ou de redução do respectivo montante) proporcionada pela lei aos segurados que subscrevam contratos com companhias não estabelecidas e sujeitas a uma tributação análoga àquela a que estão sujeitas as companhias estabelecidas.

Os factos

6 Os factos que estão na origem do processo principal são simples e datam do início de 1995, quando Jessica Safir (a seguir «recorrente»), tendo subscrito uma apólice de seguro de vida na Skandia Life Insurance Company Ltd, companhia de seguros inglesa que opera igualmente no mercado sueco (3), solicitou às autoridades tributárias a isenção do pagamento do imposto sobre o prémio, por força do § 5 da premieskattelag.

As autoridades tributárias decidiram reduzir o imposto de 50%, de modo que a recorrente, tendo declarado haver pago um prémio de um valor de 1 000 SKR, pagou um imposto de 75 SKR. No entanto, posteriormente, após o resultado negativo de dois processos de reapreciação da decisão de redução do imposto despachados pelas mesmas autoridades tributárias, a recorrente impugnou a referida decisão, pedindo a respectiva anulação perante o tribunal administrativo regional competente.

A questão prejudicial

7 O tribunal competente, tendo dúvidas sobre a compatibilidade com o direito comunitário do tratamento fiscal diferente a que estão sujeitas, por força da premieskattelag, as pessoas seguradas numa companhia não estabelecida na Suécia, decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão:

«Se num Estado-Membro a tributação da aplicação de poupanças em seguros efectuados numa empresa de seguros de vida nacional e numa empresa de seguros de vida estrangeira que exerce a actividade nesse Estado-Membro e aí estabelecida estiver tecnicamente concebida como se fosse um imposto sobre o rendimento do capital seguro, calculado segundo um método uniformizado, que é cobrado à seguradora,

constitui violação dos artigos 6._, 59._, 60._ ou 73._-B e 73._-D do Tratado de Roma o facto de - com o objectivo de manter a neutralidade da concorrência entre a aplicação de poupanças em seguros nacionais e estrangeiros - cobrar imposto sobre o prémio de seguro que é pago pelos segurados residentes no Estado-Membro nos termos do contrato de seguro de vida celebrado com a seguradora que está estabelecida num outro Estado-Membro e que exerce actividade no Estado-Membro primeiramente referido em conformidade com as normas relativas à actividade seguradora transfronteiriça,

pressupondo que o imposto sobre o referido prémio de seguro pode por via administrativa ser totalmente suprimido ou reduzido a metade no caso de a empresa seguradora estabelecida no estrangeiro estar sujeita a um imposto sobre o rendimento no Estado de origem que é equiparável ao encargo fiscal que incide sobre a aplicação de poupanças em seguros nacionais no outro Estado-Membro?»

Quanto às disposições comunitárias aplicáveis

8 O tribunal nacional interroga portanto o Tribunal de Justiça sobre a compatibilidade da premieskattelag com as disposições do Tratado em matéria de livre circulação de serviços e de capitais, bem como com o artigo 6._ do mesmo Tratado, que estabelece, em termos gerais, a proibição de toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade. De facto, prima facie, a lei controvertida contém uma discriminação formal, no plano fiscal, entre segurados em companhias estrangeiras (não estabelecidas) e segurados em companhias nacionais, de molde a, designadamente, obstar quer à prestação de serviços transfronteiriços quer aos respectivos movimentos de capitais.

Excluo imediatamente a aplicação do artigo 6._ Com efeito, segundo jurisprudência constante, esta disposição só deve ser aplicada de modo autónomo a situações regidas pelo direito comunitário em relação às quais o Tratado não preveja regras específicas de não discriminação (4). É portanto em relação aos artigos 59._ e 73._-B do Tratado - disposições que constituem uma concretização do princípio de não discriminação nos sectores específicos da livre circulação de serviços e de capitais -, que há que verificar a legalidade da legislação controvertida.

9 A este respeito, considero, no entanto, que se impõe um esclarecimento suplementar. Da análise das normas que disciplinam a livre circulação de serviços e a de capitais, da sua colocação no Tratado, bem como de uma leitura atenta da jurisprudência sobre a matéria, no seu conjunto, decorre que as disposições dos artigos 59._ e seguintes, por um lado, e as dos artigos 73._-B e seguintes, por outro, não têm vocação para se aplicar cumulativamente, e ainda menos indiferentemente, pois, pelo menos em princípio, referem-se a e regulam hipóteses diferentes: as primeiras impõem a supressão das restrições à livre prestação de serviços - repito, mesmo dos serviços financeiros - na Comunidade; as segundas, por seu lado, proíbem os obstáculos aos movimentos de capitais e aos pagamentos entre Estados-Membros, bem como entre Estados-Membros e países terceiros.

Daqui resulta que a compatibilidade da medida nacional em causa com o direito comunitário deve ser apreciada - a menos que não contenha ao mesmo tempo obstáculos à livre circulação de serviços e à de capitais e de pagamentos - quer em relação aos artigos 59._ e seguintes, quer aos artigos 73._-B e seguintes. Deve acrescentar-se que uma aplicação cumulativa das disposições em causa, que deixasse indistinta se a ligação dos factos da causa em apreço é com a livre circulação de capitais ou com a livre prestação de serviços seria, pelo menos, pouco rigorosa.

10 Tal entendimento, além de ser sugerido pela letra das disposições em questão, também o é pela sua colocação no Tratado, o qual lhes dedica dois capítulos distintos (respectivamente o terceiro e o quarto) do título III.

A distinção, tal como foi pretendida pelos autores do Tratado, entre a esfera de aplicação das disposições em matéria de serviços e a das disposições em matéria de capitais tem a sua confirmação no artigo 60._, que identifica a noção de serviços com a de prestações realizadas normalmente mediante remuneração, «na medida em que não sejam reguladas pelas disposições relativas à livre circulação de mercadorias, de capitais e de pessoas». É, além disso, significativo o teor do artigo 61._, n._ 2, nos termos do qual «a liberalização dos serviços bancários e de seguros ligados a movimentos de capitais deve efectuar-se de harmonia com a progressiva liberalização da circulação dos capitais» (5).

11 Igualmente a jurisprudência do Tribunal de Justiça parece orientar-se, no essencial, no mesmo sentido. Já no acórdão Société générale alsacienne de banque, o Tribunal de Justiça, perfilhando as reflexões aprofundadas do advogado-geral sobre este aspecto, tinha efectivamente manifestado a necessidade de determinar se as operações que eram objecto daquele processo (execução de ordens relativas a operações de bolsa e realização de outras operações em conta corrente) deviam qualificar-se como serviços ou como movimentos de capitais; e isto, evidentemente, antes de apreciar a compatibilidade com o direito comunitário das restrições que a legislação nacional controvertida ligava a tais operações (6).

No acórdão Casati, que é pouco posterior a este, o Tribunal de Justiça esclareceu em seguida a diferença quanto ao alcance, tanto no plano da duração no tempo como no das modalidades de aplicação, das disposições em matéria de capitais em relação às que dizem respeito às outras liberdades garantidas pelo Tratado. Em especial, pôs em relevo que a livre circulação de capitais, diferentemente das outras liberdades, não podia considerar-se automaticamente realizada no termo do período transitório, e que o artigo 67._, então em vigor (7), implicava tão-só a obrigação de liberalizar os movimentos de capitais «na medida necessária para o bom funcionamento do mercado comum» (8).

12 Ainda mais clara é a posição tomada pelo Tribunal de Justiça no processo Bachmann. Tendo sido chamado a pronunciar-se sobre a compatibilidade com o direito comunitário de uma legislação belga que subordinava a possibilidade de dedução de cotizações de seguro de doença, velhice e morte à condição de essas cotizações serem pagas nesse mesmo Estado, o Tribunal de Justiça examinou a situação de facto tão-somente na perspectiva dos artigos 48._ e 49._ do Tratado. Além disso, ao excluir a aplicação das disposições em matéria de capitais, que todavia tinham sido expressamente invocadas, o Tribunal de Justiça esclareceu que «o artigo 67._ não proíbe as restrições que não visem as transferências de capitais, mas que resultem indirectamente de restrições às outras liberdades...» (9).

13 A mesma lógica pode encontrar-se na jurisprudência posterior. No processo Bordessa e o., por exemplo, o Tribunal de Justiça excluiu expressamente que uma regulamentação que subordinava a uma autorização prévia a exportação de valores tais como moedas, notas de banco ou cheques ao portador, pudesse estar abrangida no âmbito de aplicação do artigo 59._ (e do artigo 30._) e examinou-a exclusivamente na perspectiva do artigo 67._ (e da directiva que procedeu à sua execução) (10). No caso concreto, com efeito, o movimento de capitais não estava ligado a trocas de serviços (ou de mercadorias). A este propósito, além disso, o Tribunal de Justiça não deixou de pôr em relevo que a operação de qua, mesmo que se provasse que constituía um pagamento referente a trocas de mercadorias ou de serviços, seria regulada, de qualquer modo, pelo artigo 106._ e não pelos artigos 30._ e 59._ do Tratado (11).

No mesmo sentido, se bem que tivesse chegado ao resultado oposto, o Tribunal de Justiça demonstrou que a compatibilidade com o direito comunitário de uma legislação britânica que proibia a promoção e a venda de bilhetes de lotarias estrangeiras, bem como a organização destas no território nacional, devia ser apreciada em relação ao artigo 59._ do Tratado, excluindo expressamente, se bem que de maneira incidental, a aplicação à situação de facto em exame das disposições relativas à livre circulação de capitais (bem como das que respeitam à livre circulação de mercadorias ou de pessoas) (12).

14 Do âmbito normativo e jurisprudencial que se acaba de descrever, e que no seu conjunto é bastante coerente, afasta-se o acórdão Svensson e Gustavsson (13). No caso concreto, o tribunal nacional pedia ao Tribunal de Justiça que se pronunciasse sobre a compatibilidade, com os artigos 67._ e 71._ do Tratado, de uma legislação luxemburguesa que subordinava a concessão de um auxílio à habitação, sob a forma de bonificação de juros, à condição de os empréstimos destinados ao financiamento da construção, da aquisição ou do melhoramento da habitação terem sido contraídos numa instituição de crédito reconhecida (e portanto estabelecida) no Luxemburgo.

Afastando as sugestões do advogado-geral, que, na mesma ordem de ideias da jurisprudência Bachmann, propunha que se examinasse o caso concreto somente à luz dos artigos 59._ e seguintes do Tratado (14), o Tribunal de Justiça optou, pelo contrário, por uma aplicação conjugada das disposições em matéria de serviços e de capitais, tendo concluído no sentido da incompatibilidade da legislação nacional tanto com as primeiras como com as segundas. Mais precisamente, o Tribunal de Justiça declarou, em primeiro lugar, que a regulamentação em causa, na medida em que era de molde «a dissuadir os interessados de se dirigirem a bancos estabelecidos noutro Estado-Membro», acabava por constituir uma restrição aos movimentos de capitais, tais como os empréstimos bancários. Em segundo lugar, o Tribunal de Justiça afirmou que esta mesma regulamentação era contrária ao artigo 59._ - reconhecendo assim na operação em questão um serviço, na acepção desta disposição -, em virtude de haver uma discriminação contra instituições de crédito estabelecidas noutros Estados-Membros.

15 Sem querer entrar na apreciação do mérito da qualificação que foi atribuída à operação ora em exame (movimento de capitais e/ou prestação de serviços), cabe, porém, interrogar-se por que razão é que o Tribunal de Justiça sentiu a necessidade de avaliar a regulamentação controvertida, após ter verificado que ela era contrária ao disposto no artigo 67._ do Tratado, igualmente em relação ao artigo 59._ (15).

Trata-se de uma solução que, em meu entender, não está em perfeita sintonia nem com a letra nem com o espírito das disposições comunitárias em causa, tendo em conta, em especial, o valor residual que é expressa e incontestavelmente atribuído pelo Tratado às normas sobre a prestação de serviços. Trata-se, além disso, de uma solução que vai em sentido contrário ao da anterior jurisprudência nesta matéria, já referida, sem que para tal tenha havido uma fundamentação adequada (16).

16 Mas há mais. Uma aplicação indistinta das disposições do Tratado sobre os serviços e sobre os capitais poderia deparar com um obstáculo suplementar, em virtude do diferente alcance que o Tratado atribui à proibição constante do artigo 59._ e à que consta do artigo 73._-B. Como é sabido, com efeito, se a livre circulação de serviços está sujeita tão-somente às limitações admitidas a título excepcional pelo artigo 56._ do Tratado e prefiguradas por este (bem como, nas condições que serão vistas infra, às que se justifiquem por exigências imperativas), a livre circulação de capitais, pelo contrário, encontra um limite mais amplo na previsão da alínea a) do artigo 73._-D, a qual autoriza expressamente a adopção de disposições fiscais que prevejam tratamentos discriminatórios com base na residência (ainda que, segundo a fórmula «clássica», com a condição de não serem arbitrários nem constituírem restrições dissimuladas). Trata-se de uma diferença subtil no regime das duas normas, que confirma no entanto a necessidade de delimitar com exactidão os respectivos âmbitos de aplicação.

17 As observações precedentes levam-me a concluir que importa portanto proceder sempre a uma qualificação precisa da legislação nacional em causa, em especial quando diga respeito aos bancos e seguros, como restrição (potencial) à livre circulação de serviços ou à de capitais, em função da natureza e do tipo de restrição que a sua aplicação é de molde a implicar; isto, com o objectivo - que definirei como imperativo - de determinar o seu parâmetro correcto de legalidade.

Esta qualificação deveria ser efectuada, em meu entender, com base nos critérios que podem ser inferidos da jurisprudência do Tribunal de Justiça anterior ao acórdão Svensson e Gustavsson: se a medida em causa obstar directamente à transferência de capitais, tornando-a impossível ou mais difícil, estabelecendo, por exemplo, a obrigação de obter uma autorização ou impondo, em todo o caso, restrições de tipo monetário, será regida pelos artigos 73._-B e seguintes do Tratado (17); se, pelo contrário, o obstáculo aos movimentos de capitais for só indirecto e a medida constituir in primis uma restrição não monetária à livre circulação de serviços, são os artigos 59._ e seguintes do Tratado que serão aplicáveis (18). A hipótese de uma aplicação conjugada dos dois grupos de normas continua decerto a ser possível, mas unicamente em relação a medidas que constituam simultaneamente um obstáculo, obviamente quanto a aspectos distintos, tanto à prestação de serviços como à circulação de capitais (19).

18 Aplicando estes critérios ao caso que ora nos ocupa, parece evidente que a regulamentação nacional em causa pode constituir de facto um obstáculo para as companhias de seguros que pretendam exercer a sua actividade na Suécia sem aí dispor de uma sede permanente. As modalidades de tributação da poupança recolhida por estas são efectivamente diferentes, por lei, das que estão previstas para as companhias estabelecidas. A este respeito, basta por enquanto fazer notar que a imposição fiscal efectuada sobre os prémios pagos pelos segurados pode certamente constituir, para estes últimos, uma dissuasão de relevo para a subscrição de apólices com companhias não estabelecidas, em especial se, pelo contrário, as companhias estabelecidas oferecerem produtos de seguros análogos e cujos prémios estejam isentos de impostos.

No que toca, pelo contrário, aos movimentos de capitais (e aos pagamentos), não parece que a regulamentação em questão os impeça ou os torne mais difíceis, a não ser como uma mera consequência do obstáculo à livre circulação de serviços, o que é, ao mesmo tempo, óbvio e irrelevante. A referida regulamentação, com efeito, não exige quaisquer formalidades especiais (autorizações ou declarações) nem impõe restrições monetárias à transferência dos fundos pagos a título de prémios para os contratos celebrados com companhias não estabelecidas; pelo contrário, a transferência desses fundos para o estrangeiro revela-se totalmente livre.

19 Estes elementos parecem-me suficientes para excluir a aplicação do artigo 73._-B e, ao mesmo tempo, para enquadrar a situação de facto no âmbito residual do artigo 59._ do Tratado. É, portanto, em relação a esta disposição que se deve examinar a compatibilidade da legislação nacional em causa com o direito comunitário.

Quanto aos efeitos restritivos da medida controvertida

20 E venhamos agora ao fundo da questão. Os governos que intervieram no processo estão de acordo em considerar que a legislação sueca é compatível com o direito comunitário, defendendo que, na medida em que não é discriminatória, não é contrária ao disposto no artigo 59._ A jurisprudência recente do Tribunal de Justiça reconheceu, com efeito, o princípio da territorialidade fiscal, de que a legislação em causa constituirá uma aplicação. Com base nesse princípio, em matéria de impostos directos, cujo regime cabe no âmbito de competência dos Estados-Membros, aceita-se o tratamento diferenciado dos residentes em relação aos não residentes. A este respeito, os governos remetem, em especial, para o acórdão Schumacker (20).

Segundo os mesmos governos, a regulamentação em questão, ainda que se comprovasse o seu carácter discriminatório, justifica-se em todo o caso em razão dos seus objectivos. Esta tem em vista, com efeito, preservar a eficácia dos controlos fiscais e, ao mesmo tempo, a coerência do sistema fiscal nacional: interesses gerais que já foram expressamente reconhecidos como sendo dignos de tutela pela jurisprudência (v., respectivamente, os acórdãos Futura Participations e Singer, e Bachmann). Esta mesma regulamentação é, além disso, necessária e proporcionada, dado que estes objectivos não podem ser eficazmente alcançados por intermédio de medidas menos restritivas (21).

21 A legislação controvertida, recorde-se, sujeita a uma imposição fiscal os prémios pagos pelos segurados que subscrevam contratos de seguro de vida com companhias não estabelecidas na Suécia; em contrapartida, os prémios pagos em cumprimento dos contratos celebrados com companhias nacionais ou, de qualquer maneira, com companhias estabelecidas na Suécia, não estão sujeitos a essa imposição, dado que a tributação da poupança por elas recolhida se faz segundo modalidades e mecanismos diferentes. Recordo também que os segurados em companhias não estabelecidas no país têm direito, se o reclamarem, à isenção do pagamento do imposto sobre os prémios ou, conforme o caso, a uma redução deste imposto, na hipótese de as autoridades competentes comprovarem que a companhia contraente está sujeita, no Estado onde estiver estabelecida, a uma imposição análoga à que está prevista para as companhias estabelecidas na Suécia.

22 Por outras palavras, a premieskattelag introduz um tratamento diferenciado entre diversas categorias de sujeitos jurídicos. Em primeiro lugar, é mais do que evidente que os segurados (destinatários dos serviços) são tratados de maneira diferente conforme tenham contratado um seguro de vida com companhias não estabelecidas na Suécia, caso em que são obrigados a pagar o imposto sobre o prémio, ou com companhias estabelecidas na Suécia, caso em que não estão sujeitos a essa obrigação. Em segundo lugar, pode haver um tratamento diferenciado entre os próprios clientes de diferentes companhias não estabelecidas na Suécia, os quais podem ou não beneficiar da isenção do pagamento do imposto sobre os prémios ou, se for caso disso, de uma redução do respectivo montante, conforme o resultado da verificação efectuada pelas autoridades suecas quanto às modalidades de imposição a que tais companhias estão sujeitas no Estado do seu estabelecimento.

Se é bem verdade, em suma, que este tratamento diferenciado diz respeito da mesma maneira a todos os residentes ou domiciliados num mesmo Estado-Membro e que, por conseguinte, este tratamento não é, enquanto tal, relevante para efeitos da aplicação da regulamentação comunitária em matéria de serviços, nem por isso deixa de ser verdade que está inevitavelmente destinado a ser repercutido sobre os prestadores do serviço em questão, consoante disponham ou não de um estabelecimento na Suécia. Por outras palavras, as companhias de seguros não estabelecidas - dado que só os prémios pagos pelos seus segurados estão sujeitos a uma imposição fiscal - sofrem uma desvantagem evidente em relação às companhias estabelecidas, o que implica, ou em todo o caso pode implicar, uma limitação não irrelevante ao exercício da sua actividade no território do Estado em questão.

23 À evidência, trata-se de restrições baseadas, ainda que indirectamente, na localização do estabelecimento do prestador (22), portanto susceptíveis de criar obstáculos à sua actividade transfronteiriça e que são, por conseguinte, manifestamente contrárias à letra do artigo 59._ do Tratado (23).

Esta disposição, recorde-se, proíbe, com efeito, todas «as restrições à livre prestação de serviços na Comunidade... em relação aos nacionais dos Estados-Membros estabelecidos num Estado da Comunidade que não seja o do destinatário da prestação». Deve acrescentar-se além disso que, como foi esclarecido por diversas vezes pelo Tribunal de Justiça, os artigos 59._ e 60._ «exigem a eliminação não apenas de todas as discriminações contra o prestador em virtude da sua nacionalidade mas igualmente de todas as restrições à livre prestação de serviços impostas devido à circunstância de ser estabelecido num Estado-Membro diverso daquele onde a prestação deva ser fornecida» (24). É fora de dúvida que a legislação controvertida constitui um bom exemplo de medida restritiva que cabe na segunda das categorias referidas na passagem acabada de citar.

24 Nestas condições, a tese segundo a qual a legislação em causa se furta, em virtude do princípio da territorialidade fiscal, à proibição mencionada no artigo 59._ revela-se completamente destituída de fundamento. Considero portanto suficientes, quanto a este aspecto, as breves observações que se seguem.

Em primeiro lugar, a própria jurisprudência Schumacker parte da premissa explícita de que, «embora... a matéria dos impostos directos não se encontre enquanto tal incluída na esfera de competências da Comunidade, não é menos certo que os Estados-Membros devem exercer as competências que detêm respeitando o direito comunitário» (25), devendo portanto os Estados «abster-se de qualquer discriminação ostensiva ou dissimulada em razão da nacionalidade» (26). Em segundo lugar, se é bem verdade, como foi esclarecido pelo próprio Tribunal de Justiça, que um tratamento diferenciado, no plano fiscal, dos residentes e dos não residentes não implica, em si mesmo, uma discriminação proibida pelo Tratado, não é menos verdade que, para esse efeito, deve assumir relevância a diferença objectiva entre as duas categorias de contribuintes, em especial, «tanto do ponto de vista da fonte do rendimento como da capacidade contributiva pessoal ou da situação pessoal e familiar» (27).

25 Ora bem, ressalta mesmo já à primeira vista uma diferença substancial em relação ao caso que ora nos ocupa, dado que o tratamento discriminatório previsto na premieskattelag respeita a contribuintes que residem no mesmo Estado-Membro e atinge-os de maneira distinta em função da companhia (estabelecida ou não estabelecida) com a qual escolheram subscrever um contrato de seguro.

A isto deve acrescentar-se que o princípio da territorialidade fiscal, que foi reconhecido pelo Tribunal de Justiça em relação a legislações restritivas da livre circulação dos trabalhadores e da liberdade de estabelecimento, não pode ser transposto sic et simpliciter em matéria de livre prestação de serviços. As próprias disposições do Tratado que garantem esta liberdade impõem, com efeito, que seja respeitada, pelo menos, a paridade de tratamento entre o prestador que exerce a sua actividade num Estado-Membro diferente daquele em que está estabelecido e o prestador que, pelo contrário, está estabelecido naquele mesmo Estado. Daqui resulta que a admissibilidade de um princípio que consentisse na disparidade de tratamento entre os destinatários de serviços em função da localização do estabelecimento dos prestadores não só seria manifestamente contrária à própria ideia de livre prestação de serviços, mas também acabaria, bem vistas as coisas, por torná-la inteiramente vã (28).

A este respeito, recordo enfim que, no acórdão Bachmann, que era relativo a uma situação de facto semelhante, em vários pontos, àquela ora em exame, o Tribunal de Justiça declarou expressamente que «disposições que implicam o estabelecimento do segurador num Estado-Membro, para que os segurados possam beneficiar, nesse Estado, de certas deduções fiscais, desencorajam os segurados de se dirigirem aos seguradores estabelecidos num outro Estado-Membro e, portanto, constituem, para estes últimos, um obstáculo à livre prestação de serviços» (29).

26 No fim de contas, a legislação em questão é certamente de molde a constituir um entrave à livre prestação de serviços e é portanto contrária, em princípio, ao artigo 59._ do Tratado. Esta conclusão - quase nem vale a pena salientá-lo - não é susceptível de ser posta em causa em razão da possibilidade, que está prevista na mesma legislação, a favor dos segurados em companhias não estabelecidas no país, de uma isenção do pagamento do imposto ou então da respectiva redução. Trata-se, com efeito, tão-somente de uma possibilidade eventual e que, de qualquer maneira, está subordinada, por um lado, à iniciativa do próprio interessado e, por outro lado, às verificações que as autoridades nacionais competentes são chamadas a efectuar no que toca ao sistema fiscal do Estado em que a seguradora está estabelecida.

Quanto aos fundamentos invocados para justificar a medida controvertida

27 Só resta, quanto a esta questão, verificar se, tendo em conta as suas características e a sua ratio, esta legislação pode no entanto ser justificada. Tanto o Governo sueco como o Governo do Reino Unido invocam, a este propósito, exigências de interesse geral, mais precisamente a tutela da coerência do sistema fiscal nacional e a eficácia dos controlos fiscais.

28 Ora bem, começo por recordar que, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, uma medida nacional só pode ser justificada e portanto ser declarada compatível com o direito comunitário, quando for abrangida por uma das derrogações expressamente contempladas no Tratado. No acórdão Bond van Adverteerders, que foi confirmado posteriormente por diversas vezes, o Tribunal de Justiça afirmou efectivamente com clareza que «regulamentações nacionais, não indistintamente aplicáveis às prestações de serviços independentemente da sua origem e que, por isso, são discriminatórias, apenas estarão em conformidade com o direito comunitário se puderem ser abrangidas por uma disposição derrogatória expressa» (30).

Na medida em que aqui possa interessar, recorde-se a derrogação prevista no artigo 56._ do Tratado, para o qual o artigo 66._ remete, com base na qual os Estados-Membros podem aplicar um regime especial para os estrangeiros, que seja justificado por razões de ordem pública, segurança pública e saúde pública. Acrescento ainda que esta disposição, precisamente por ser derrogatória, é de interpretação estrita, de tal modo que não abrange decerto os objectivos de natureza económica de uma medida restritiva (31).

29 Recordo, além disso, que medidas nacionais restritivas da livre prestação de serviços podem ser justificadas (igualmente) quando forem tomadas para a salvaguarda de exigências de interesse geral, mas isto só em presença de condições bem definidas. Segundo a jurisprudência, com efeito, a livre prestação de serviços, enquanto princípio fundamental do Tratado, apenas pode ser limitada mediante disposições justificadas pelo interesse geral e aplicáveis (indistintamente) a qualquer pessoa ou empresa que exerça uma actividade no território do Estado destinatário, que sejam objectivamente necessárias a fim de garantir o cumprimento do objectivo prosseguido e que sejam proporcionadas para tal; enfim, é necessário que o interesse protegido não esteja salvaguardado por normas a que o prestador esteja sujeito no Estado-Membro onde estiver estabelecido (32).

Ao reconhecer a incompatibilidade com o direito comunitário de medidas nacionais indistintamente aplicáveis, quando sejam restritivas e não justificadas por razões de interesse geral, o Tribunal de Justiça adoptou, em suma, igualmente em matéria de serviços, o mesmo modo de ver que já havia perfilhado em matéria de mercadorias, a partir do conhecido acórdão «Cassis de Dijon» (33).

30 Dito tudo isto, importa agora verificar, a fim de tomar posição quanto ao tipo de justificações admissíveis, se a medida controvertida deve ser considerada formalmente discriminatória ou, pelo contrário, indistintamente aplicável. Deve acrescentar-se imediatamente que a questão não é tão banal como poderia parecer, dado que em matéria de prestações de serviços nem sempre é fácil proceder a essa qualificação ou, mais exactamente, não é fácil remontar, tendo em conta a jurisprudência nesta matéria, a uma definição clara e uniforme das medidas discriminatórias.

Não há qualquer dúvida de que uma medida nacional que implique uma disparidade de tratamento em razão da nacionalidade é qualificada como formalmente discriminatória (34). Menos evidente, todavia, é a qualificação desta mesma medida quando a disparidade de tratamento se baseie, pelo contrário, na residência ou no estabelecimento do prestador. Se é verdade, com efeito, que o Tribunal de Justiça considerou discriminatórias, e portanto justificáveis unicamente com base na derrogação constante do artigo 56._, legislações nacionais que previam regimes distintos em função do estabelecimento (35), não é menos verdade que justificou em nome do interesse geral ou, de qualquer modo, examinou à luz do objectivo específico prosseguido, legislações nacionais que impunham, para efeitos do exercício da actividade em questão, o requisito da residência (36) ou do estabelecimento (37). E isto não obstante o facto de tal requisito, como o Tribunal de Justiça o fez notar por diversas vezes, acarretar a impossibilidade absoluta de exercer a actividade em questão (só) ocasionalmente e redundar portanto na negação aos prestadores estabelecidos em outros Estados-Membros do benefício das normas comunitárias sobre a livre prestação de serviços (38).

31 Tudo bem visto, no entanto, a jurisprudência que acabo de recordar tem a sua lógica própria, no sentido de que qualifica como indistintamente aplicáveis (igualmente) as medidas nacionais que, embora prevejam, para efeitos do exercício de uma determinada actividade, o requisito da residência ou do estabelecimento, se aplicam no entanto a todos aqueles que pretendam exercer essa actividade no território desse Estado-Membro. Por outras palavras, o Tribunal de Justiça só considera formalmente discriminatórias as regulamentações nacionais que prevejam um regime distinto para os cidadãos estrangeiros e/ou para prestações de serviços «originárias» de outro Estado-Membro. Pelo contrário, nas hipóteses em que a legislação em causa tem vocação para se aplicar a todos aqueles que exerçam a actividade em questão no território de um determinado Estado-Membro, mesmo quando essa regulamentação preveja expressamente o requisito da residência ou do estabelecimento (tornando assim impossível o exercício aos prestadores estabelecidos noutro Estado-Membro), é qualificada como indistintamente aplicável.

A consequência, por demais óbvia, que daqui resulta é que uma legislação que submeta os prestadores estabelecidos noutro Estado-Membro a condições diferentes daquelas a que estão sujeitos os prestadores estabelecidos no território nacional só pode ser justificada por força de derrogações expressamente previstas pelo Tratado, enquanto uma regulamentação que negue directamente aos prestadores estabelecidos noutro Estado-Membro o acesso a uma dada actividade, precisamente porque lhes impõe que residam ou estejam estabelecidos no Estado em que a prestação deve ser efectuada, pode ser justificada em virtude de razões imperiosas de interesse geral. Tal resultado, reconheça-se, não é satisfatório, tal como pode ser considerada perversa a lógica que a ele conduz; mas nem por isso uma medida que imponha o requisito do estabelecimento em matéria de serviços deixa de ser, como é evidente, formalmente, indistintamente aplicável.

32 E venhamos agora à medida que nos ocupa. À evidência, esta não prevê, ou pelo menos não prevê directamente, um regime distinto para as empresas de seguros não estabelecidas na Suécia. A diferença de tratamento diz respeito, de facto, pelo menos formalmente, aos segurados, os quais residem todos na Suécia. Tendo em conta, todavia, que o tratamento diferenciado depende da escolha da companhia de seguros, consoante esta seja ou não estabelecida, é por demais evidente que a medida em questão dá azo a uma disparidade de tratamento em função do estabelecimento do prestador.

Nestas condições, determinar se está abrangida no âmbito das medidas formalmente discriminatórias ou antes entre aquelas que são indistintamente aplicáveis depende daquilo que se ponha em evidência: seja a circunstância de a medida não ser directamente discriminatória em função do estabelecimento, seja a circunstância de, no fim de contas, se tratar, apesar de tudo, de uma medida que determina um regime distinto, consoante as companhias de seguros ora em causa estejam ou não estabelecidas no território nacional. Deve acrescentar-se que a jurisprudência mais especificamente relevante, aquela que diz respeito portanto às legislações estruturadas de maneira análoga à que ora nos ocupa, não ajuda a resolver o problema, antes pelo contrário.

33 É o caso, antes de mais, do acórdão Bachmann, relativo a uma legislação nacional que subordinava a dedutibilidade de certas cotizações sociais à condição de terem sido pagas no próprio Estado. O Tribunal de Justiça, com efeito, considerou que essa regulamentação era justificada pela exigência de garantir a coerência do sistema fiscal nacional, reconhecendo-lhe, do mesmo passo, o carácter de medida indistintamente aplicável. Para tal efeito, convém notá-lo, limitou-se a recordar que «a exigência de um estabelecimento é... compatível com o artigo 59._ do Tratado, caso constitua uma condição indispensável para atingir o objectivo de interesse geral procurado» (39). Tendo em conta esta afirmação, já que em nome do interesse geral se pode justificar mesmo a proibição, imposta através do requisito do lugar do estabelecimento, de exercer determinadas actividades no território do Estado em causa, deveriam a fortiori poder ser justificadas regulamentações que contenham algumas desvantagens ou, em todo o caso, que não reconheçam determinadas vantagens àqueles que escolham recorrer a prestadores de serviços que não estejam estabelecidos no Estado em questão.

Se é verdade que no acórdão Svensson e Gustavsson, proferido posteriormente, o Tribunal de Justiça parece manter as devidas distâncias em relação ao acórdão Bachmann, não é menos verdade que aquele suscita não poucas incertezas precisamente quanto à questão aqui em discussão. E de facto, para responder ao argumento do Governo luxemburguês, que alegava a necessidade de uma regulamentação nacional com vista a garantir a coerência do sistema fiscal, o Tribunal de Justiça fez notar que «a regulamentação em questão implica uma discriminação em razão do lugar do estabelecimento» e que portanto «só pode ser justificada pelas razões de interesse geral mencionadas no artigo 56._, n._ 1, do Tratado, para o qual o artigo 66._ remete, nas quais não figuram os objectivos de natureza económica» (40). Todavia, o Tribunal de Justiça, não sem manifesta contradição, entrou apesar de tudo na discussão do mérito da argumentação apresentada pelo Governo luxemburguês, para concluir que, contrariamente ao que tinha declarado no acórdão Bachmann, a regulamentação em causa não era necessária para preservar a coerência do sistema fiscal (41).

34 Ora, parece-me que uma mesma legislação pode ser justificada quer em virtude das derrogações expressamente contempladas no Tratado quer em virtude das exigências de interesse geral (42): e isto, conforme seja discriminatória ou indistintamente aplicável. Em suma, ainda que se admita que nem sempre é fácil qualificar uma determinada medida nacional - quer porque o efeito discriminatório (de facto) é por demais evidente quer porque a natureza específica de um determinado serviço conduz a uma maior prudência -, é claro que um tertium genus de medidas (que sejam indistintamente aplicáveis e formalmente discriminatórias ou então sejam distintamente aplicáveis mas não discriminatórias) não pode nem deve existir. O presente processo oferece ao Tribunal de Justiça o ensejo de clarificar este aspecto, indicando expressamente se a regulamentação nacional em causa deve ser considerada discriminatória, e portanto só justificável com base nas derrogações previstas no próprio Tratado, ou se, pelo contrário, na medida em que seja indistintamente aplicável, pode também ser justificada por razões imperiosas de interesse geral.

Mais precisamente, parece-me que o Tribunal de Justiça deveria, em relação ao caso que ora nos ocupa, ou declarar que nas medidas formalmente discriminatórias se incluem igualmente aquelas que introduzam indirectamente uma disparidade de tratamento entre prestadores de serviços, consoante estejam ou não estabelecidos no Estado em causa, como parece deduzir-se do acórdão Svensson e Gustavsson, ou afirmar, como parece, pelo contrário, resultar do acórdão Bachmann, que medidas que não prevejam formalmente um regime distinto entre prestadores estabelecidos e não estabelecidos no país em causa são medidas indistintamente aplicáveis.

35 Se se adoptar o primeiro entendimento quanto à situação de facto que ora nos ocupa, bastará salientar que a regulamentação nacional em discussão não está abrangida em nenhuma das hipóteses derrogatórias previstas no artigo 56._ do Tratado, para o qual remete o artigo 66._ do mesmo. É inegável, além disso, que a coerência do sistema fiscal e a eficácia dos controlos fiscais, ou seja, os fundamentos invocados pelo Governo sueco, prosseguem uma finalidade essencialmente económica, de tal modo que a medida em causa não pode, em caso algum, ser considerada justificada, e por conseguinte ser declarada compatível com o direito comunitário, por força de tais fundamentos.

36 Deve acrescentar-se que também nem sequer se pode, em meu entender, chegar a uma conclusão diferente na hipótese em que o Tribunal de Justiça devesse decidir, privilegiando assim o segundo entendimento mencionado, qualificar a medida em causa com sendo indistintamente aplicável. Se é com efeito incontestado que os fundamentos invocados para a sua própria justificação são reconhecidos como sendo dignos de tutela pela jurisprudência nesta matéria (43), também não deixa de ser exacto que a medida em questão está longe de ser necessária para alcançar os objectivos prosseguidos e não corresponde às exigências do critério da proporcionalidade.

Antes de mais, a pretensa exigência de garantir a eficácia dos controlos fiscais é manifestamente irrelevante no presente caso. Tendo em conta as características e a ratio da legislação em questão, tal como esta foi explicitamente enunciada pelo próprio Governo sueco, deve efectivamente reconhecer-se que esta legislação não apresenta um nexo causal significativo com o objectivo prosseguido.

37 Considero, além disso, que a medida nacional em causa também nem sequer pode ser justificada pela exigência da coerência do sistema fiscal nacional e que, para tal, não é decerto suficiente remeter para o acórdão Bachmann. É efectivamente verdade que, naquele caso, o Tribunal de Justiça considerou que a coerência do sistema fiscal teria ficado gravemente comprometida no caso de o Estado belga ter sido obrigado a estender os benefícios fiscais igualmente aos segurados em companhias estabelecidas no estrangeiro, dada a dificuldade de cobrar o imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro. Também é verdade, no entanto, que o Tribunal de Justiça só chegou a esta conclusão depois de ter posto em relevo que o objectivo da regulamentação nacional em questão era criar um mecanismo de compensação directa entre a dedutibilidade das cotizações controvertidas e a imposição fiscal a que os rendimentos posteriormente recebidos pelo segurado ficavam sujeitos.

Sem querer fazer uma apreciação quanto ao mérito desta análise, basta portanto fazer notar que a situação que hoje nos ocupa é muito diferente. No nosso caso, com efeito, o tratamento discriminatório situa-se ao nível das modalidades de imposição, no sentido de que a tributação dos segurados em companhias estabelecidas no estrangeiro incide sobre os prémios, ao passo que a dos segurados em companhias estabelecidas na Suécia atinge parcialmente a poupança recolhida pela companhia e parcialmente o rendimento do segurado. E isto com o objectivo proclamado, tal como o precisou o tribunal de reenvio, de garantir «a neutralidade da concorrência entre as companhias de seguros suecas e estrangeiras que recolhem a poupança». Não se verifica, no entanto, que o produto do imposto cobrado sobre os prémios tenha um destino relevante na acepção da jurisprudência Bachmann e também se não comprova que este seja utilizado para compensar benefícios obtidos de outro modo. Daqui resulta que seria pelo menos impróprio transpor esta jurisprudência para o caso vertente.

38 Além disso, e como quer que seja, a regulamentação sueca parece indubitavelmente desproporcionada relativamente ao objectivo que expressamente lhe foi fixado. Poderia, com efeito, preservar a neutralidade concorrencial entre companhias estabelecidas e não estabelecidas com métodos certamente menos restritivos da livre prestação de serviços e que, ao mesmo tempo, respeitassem o princípio da territorialidade fiscal. Uma possibilidade, por exemplo, poderia consistir em estender o regime de imposição dos prémios igualmente aos segurados que subscrevessem contratos com companhias estabelecidas na Suécia; e ainda se poderia imaginar a sujeição ao imposto, sob forma de rendimento produzido no interior do Estado, do montante recebido pelos segurados, sem traçar qualquer distinção entre estes.

Finalmente, considero que não é supérfluo salientar que, após os factos da causa, a lei controvertida foi objecto de uma alteração substancial. Esta alteração, segundo o que foi afirmado pela recorrente, levou doravante à adopção do sistema indiferenciado da tributação dos rendimentos pagos aos segurados, independentemente portanto do lugar de estabelecimento da companhia de seguros. Esta circunstância, que só tem uma leitura possível, parece-me - e é o menos que se pode dizer - significativa.

Conclusão

39 À luz das observações precedentes, proponho portanto ao Tribunal de Justiça que responda da maneira seguinte à questão do Länsrätten i Kopparbergs län:

«O artigo 59._ do Tratado deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação de um Estado-Membro que sujeite ao pagamento de um imposto os prémios pagos por um segurado aí residente, em cumprimento de um contrato de seguro de vida celebrado com uma seguradora estabelecida noutro Estado-Membro, ainda que este imposto possa ser suprimido ou reduzido de metade no caso de a companhia de seguros com sede no estrangeiro estar sujeita, no Estado onde está estabelecida, a um imposto sobre o rendimento análogo ao que é cobrado sobre o capital de poupança depositado nas companhias de seguros nacionais.»

(1) - O tribunal de reenvio utiliza, por vezes indistintamente, por um lado, as noções de «companhia sueca» e de «companhia estabelecida na Suécia» e, por outro lado, as noções de «companhia estrangeira» e de «companhia não estabelecida na Suécia». Todavia, tendo em conta as características e a ratio da legislação controvertida, dos fundamentos alegados pelo Governo sueco em sua justificação, bem como de algumas afirmações constantes do despacho de reenvio, considero que o critério determinante para a aplicação da premieskattelag - em lugar do regime de imposição normal - é o da localização do estabelecimento das companhias (fora do território sueco) em vez da respectiva nacionalidade. No decurso da discussão, portanto, partirei deste pressuposto e os termos «companhias nacionais» e «companhias estrangeiras», por vezes utilizados pelo tribunal de reenvio e citados entre aspas no texto, serão entendidos como termos indicativos, respectivamente, das companhias estabelecidas e não estabelecidas.

(2) - O montante deste prémio não é dedutível nos impostos pagos no ano fiscal, mas os montantes vencidos não estão sujeitos a outros impostos.

(3) - E, paradoxalmente, controlada a 100% pela companhia sueca Skandia.

(4) - V., entre outros, os acórdãos de 30 de Maio de 1989, Comissão/Grécia (305/87, Colect., p. 1461, n._ 13) e de 14 de Julho de 1994, Peralta (C-379/92, Colect., p. I-3453, n._ 18).

(5) - O alcance prático desta disposição pode considerar-se hoje, na sequência da quase completa liberalização dos movimentos de capitais ocorrida com a entrada em vigor da Directiva 88/361/CEE do Conselho, de 24 de Junho de 1988, para a execução do artigo 67._ do Tratado (JO L 178, p. 5), e do Tratado de Maastricht, fortemente limitada. Pode ainda valer, no entanto, para regular situações que datam de um momento anterior a esta liberalização [para um exemplo recente, v. o acórdão de 9 de Julho de 1997, Parodi (C-222/95, Colect., p. I-3899)].

(6) - Acórdão de 24 de Outubro de 1978 (15/78, Colect., p. 665, n._ 3); v., em especial, as conclusões do advogado-geral G. Reischl, cujos n.os I-1 e I-2 são inteiramente consagrados à necessidade de distinguir a esfera de aplicação das normas sobre os serviços do âmbito das normas sobre os capitais, em especial em relação a uma hipótese-limite (como era aquela que estava então em causa) de serviços prestados por instituições de crédito.

(7) - Quase não é necessário recordar que os artigos 67._ a 73._ do Tratado CEE foram substituídos pelos artigos 73._-B a 73._-G do Tratado CE.

(8) - Acórdão de 11 de Novembro de 1981 (203/80, Recueil, p. 2595, n._ 10).

(9) - Acórdão de 28 de Janeiro de 1992 (C-204/90, Colect., p. I-249, n._ 34). V., além disso, as conclusões, apresentadas no mesmo processo, do advogado-geral J. Mischo, o qual, ao sugerir ao Tribunal de Justiça a solução que este haveria em seguida de adoptar, quanto a este aspecto, fez notar que a transferência de capitais necessários ao pagamento de prémios no estrangeiro não deparava com qualquer dificuldade e que, por conseguinte, o nexo de causalidade entre a medida em questão e a livre circulação de capitais («perfeitamente livre») era demasiado ténue e indirecto.

(10) - Acórdão de 23 de Fevereiro de 1995 (C-358/93 e C-416/93, Colect., p. I-361, n.os 13 e 14).

(11) - Acórdão Bordessa e o. já referido na nota anterior, n._ 14. Argumentando nestes termos, o Tribunal de Justiça desenvolveu, em suma, a distinção entre pagamentos e capitais, já presente no acórdão de 31 de Janeiro de 1984, Luisi e Carbone (286/82 e 26/83, Recueil, p. 377, n.os 21 e 22): «os pagamentos correntes são transferências de divisas que constituem uma contraprestação efectuada no âmbito de uma transacção subjacente, ao passo que os movimentos de capitais são operações financeiras que têm essencialmente em vista a colocação ou o investimento do montante em causa e não a remuneração de uma prestação». Ademais, ao sublinhar a relevância própria da categoria dos pagamentos em relação à dos capitais e ao ligar expressamente tão-só os primeiros - e não os segundos - à troca de mercadorias ou de serviços subjacente à transferência, o Tribunal de Justiça acabou por distinguir, a partir deste acórdão, entre a categoria dos movimentos de capitais e a dos serviços (e das mercadorias).

(12) - Acórdão de 24 de Março de 1994, Schindler (C-275/92, Colect., p. I-1039, n._ 30).

(13) - Acórdão de 14 de Novembro de 1995 (C-484/93, Colect., p. I-3955).

(14) - Conclusões do advogado-geral B. Elmer, apresentadas em 17 de Maio de 1995 (Colect. 1995, p. I-3957, n.os 8 a 11).

(15) - O acórdão em causa, precisamente em razão desta «dupla» avaliação, foi acolhido na doutrina com um desacordo unânime. V., entre outros, Bentley, P. - «Tax obstacles to the free movement of capitals», in The EC tax journal, 1996-1997, p. 49, e Devroe, W. e Wouters, J. - «Liberté d'établissement et libre prestation de services», in Journal des tribunaux, droit européen, 1996, p. 49.

(16) - Muito diferente, à evidência, é o processo Veronica Omroep Organisatie, em que o Tribunal de Justiça declarou compatível com o direito comunitário a legislação em causa (a Mediawet neerlandesa, em matéria de transmissão de programas de rádio e de televisão), considerando que ela não prejudicava nem a livre circulação de serviços nem a de capitais (acórdão de 3 de Fevereiro de 1993, C-148/91, Colect., p. I-487).

(17) - Mais precisamente, pelo artigo 73._-B, n._ 1, na hipótese de um movimento de capitais que não esteja ligado a trocas de mercadorias ou de serviços; ou então pelo artigo 73._-B, n._ 2, na hipótese de o capital em questão representar a contrapartida de trocas de serviços ou de mercadorias.

(18) - Quanto a este aspecto, para além dos acórdãos já referidos (v. supra, n.os 11 a 13), recorde-se o recente acórdão Parodi (já referido na nota 5), no qual o Tribunal de Justiça - após ter excluído que a legislação francesa que subordinava à exigência de uma autorização a concessão de um empréstimo hipotecário por uma instituição de crédito estrangeira pudesse ser justificada, nos termos do artigo 61._, n._ 2, do Tratado, por restrições aos movimentos de capitais (na altura) não liberalizados - examinou em seguida a situação de facto unicamente em relação ao artigo 59._, qualificando expressamente de serviço a operação em causa (empréstimo hipotecário concedido por um banco).

(19) - A título de exemplo, pode imaginar-se o caso de uma regulamentação do tipo da que foi examinada no processo Svensson e Gustavsson, mas que contenha igualmente a proibição de celebrar os empréstimos com instituições estabelecidas no estrangeiro numa moeda diferente da nacional.

(20) - Acórdão de 14 de Fevereiro de 1995 (C-279/93, Colect., p. I-225); v. também os acórdãos de 11 de Agosto de 1995, Wielockx (C-80/94, Colect., p. I-2493), e de 27 de Junho de 1996, Asscher (C-107/94, Colect., p. I-3089), bem como, por último, o acórdão de 15 de Maio de 1997, Futura Participations e Singer (C-250/95, Colect., p. I-2471).

(21) - Na verdade, o Governo britânico propõe que se deixe esta última avaliação para o tribunal nacional, em razão da especificidade dos factos da causa.

(22) - A discriminação seria ainda mais evidente - quase não vale a pena salientá-lo - se o regime da premieskattelag fosse aplicado não em função da localização do estabelecimento da companhia de seguros, mas sim em razão da nacionalidade. Sobre este aspecto, v. supra, nota 1.

(23) - Recorde-se, por outro lado, que o Programa Geral para a Supressão das Restrições à Livre Prestação de Serviços (aprovado em 18 de Dezembro de 1961, JO 1962, p. 32; EE 06 F1 p. 3) já incluía, entre as restrições a suprimir, aquelas que atinjam o prestador indirectamente, por exemplo através do destinatário do serviço.

(24) - Acórdão de 4 de Dezembro de 1986, dito «seguros», Comissão/Alemanha (205/84, Colect., p. 3755, n._ 25); acórdão de 26 de Fevereiro de 1991, Comissão/Itália (C-180/89, Colect., p. I-709, n._ 15).

(25) - Acórdãos Schumacker, Wielockx e Asscher (já referidos na nota 20), respectivamente n._ 21, n._ 16 e n._ 36.

(26) - Acórdão Futura Participations e Singer (já referido na nota 20), n._ 19.

(27) - Acórdão Wielockx (já referido na nota 20), n._ 18; no mesmo sentido, v. os acórdãos Schumacker e Asscher (já referidos na nota 20), respectivamente n.os 31 e segs. e n._ 41. Acrescente-se que o Tribunal de Justiça não considerou, nestes acórdãos, que as hipóteses de tratamento diferenciado submetidas ao seu exame fossem objectivamente justificadas.

(28) - Recorde-se, a este propósito, a conhecida afirmação do Tribunal de Justiça, nos termos da qual, «se a exigência de uma autorização constitui uma restrição à livre prestação de serviços, a exigência de um estabelecimento permanente é, de facto, a própria negação dessa liberdade» (acórdão seguros, já referido na nota 24, n._ 52; sublinhado meu). Se bem que a legislação ora em análise não subordine formalmente ao requisito do estabelecimento a prestação de serviços pelas companhias de seguros estrangeiras, implica, no entanto, como já se viu, efeitos semelhantes, na medida em que subordina a tal requisito a concessão de vantagens significativas de natureza fiscal aos destinatários.

(29) - Acórdão Bachmann (já referido na nota 9), n._ 31.

(30) - Acórdão de 26 de Abril de 1988 (352/85, Colect., p. 2085, n._ 32); mas igualmente os acórdãos de 25 de Julho de 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda (C-288/89, Colect., p. I-4007, n._ 11), e Comissão/Países Baixos (C-353/89, Colect., p. I-4069, n._ 15); de 4 de Maio de 1993, Fedicine (C-17/92, Colect., p. I-2239, n._ 16), bem como, por último, o acórdão Svensson e Gustavsson (já referido na nota 13), n._ 15.

(31) - V., por exemplo, o acórdão Bond van Adverteerders, n._ 34, e o acórdão Fedicine, n.os 16 e 21.

(32) - V. o acórdão seguros (já referido na nota 24), n._ 27, bem como, por último, o acórdão Parodi (já referido na nota 5), n._ 21.

(33) - O reconhecimento explícito deste entendimento ocorreu em especial nos acórdãos Collectieve Antennevoorziening Gouda e Comissão/Países Baixos (já referidos na nota 30), bem como no acórdão de 25 de Julho de 1991, Säger (C-76/90, Colect., p. I-4221), no qual o Tribunal de Justiça, alinhando a terminologia utilizada em matéria de serviços com a que fora utilizada em matéria de mercadorias, define as «razões imperiosas de interesse geral» como sendo aquelas que até então tinha qualificado como razões de interesse geral, e recorda as exigências reconhecidas, até àquele momento, como sendo dignas de tutela. Tendo em conta, todavia, que o Tribunal de Justiça tinha considerado justificadas pelo interesse geral medidas restritivas da livre prestação de serviços desde as primeiras tomadas de posição nesta matéria [v., por exemplo, o acórdão de 3 de Dezembro de 1974, Van Binsbergen (33/74, Colect., p. 543)], é por demais evidente que os acórdãos Collectieve Antennevoorziening Gouda, Säger e Comissão/Países Baixos, longe de terem inovado, se limitaram a explicitar a reflexão adoptada e a fornecer-lhe uma reconstrução sistemática e teórica mais completa.

(34) - V., neste sentido, os acórdãos de 1 de Julho de 1993, Hubbard (C-20/92, Colect., p. I-3777, n.os 14 e 15), e de 15 de Março de 1994, Comissão/Espanha (C-45/93, Colect., p. I-911, n.os 9 e 10).

(35) - V., entre outros, os acórdãos Bond van Adverteerders (já referido na nota 30), n.os 26 e 29, e de 16 de Dezembro de 1992, Comissão/Bélgica (C-211/91, Colect., p. I-6757, n.os 9 a 11), bem como o acórdão Fedicine (já referido na nota 30), n._ 14.

(36) - Neste sentido, por exemplo, os acórdãos Van Binsbergen (já referido na nota 33), n._ 14, bem como o de 26 de Novembro de 1975, Coenen (39/75, Colect., p. 531, n.os 7 a 10).

(37) - V., em especial, o acórdão seguros (já referido na nota 24), n.os 52 a 57, bem como o acórdão de 6 de Junho de 1996, Comissão/Itália (C-101/94, Colect., p. I-2691, n._ 31). Acrescente-se que, nestes dois acórdãos, o Tribunal de Justiça chegou, porém, à conclusão de que o requisito da localização do estabelecimento não era indispensável para alcançar o objectivo pretendido.

(38) - Neste sentido, v., por último, o acórdão Parodi (já referido na nota 5), no qual o Tribunal de Justiça voltou mais uma vez a sublinhar que a exigência do estabelecimento «tem como consequência retirar qualquer efeito útil ao artigo 59._ do Tratado, cujo objecto é, precisamente, eliminar as restrições à livre prestação de serviços por parte de pessoas não estabelecidas no Estado em cujo território a prestação deva ser fornecida», acrescentando, no entanto, que, «para que tal exigência seja aceite, importa verificar se constitui uma condição indispensável para atingir o objectivo procurado» (n._ 31).

(39) - Acórdão Bachmann (já referido na nota 9), n._ 32.

(40) - Acórdão Svensson e Gustavsson (já referido na nota 13), n._ 15.

(41) - Idem, n.os 16 a 18.

(42) - No que toca a este aspecto, cabe no entanto sublinhar que não é a primeira vez que o Tribunal de Justiça toma em consideração, para se pronunciar sobre a compatibilidade com o direito comunitário de uma medida nacional restritiva da livre prestação de serviços, tanto as exigências contempladas no artigo 56._ como as razões imperiosas de interesse geral (v., neste sentido, o acórdão Comissão/Itália, já referido na nota 37, n.os 31 e 32).

(43) - Recorde-se, com efeito, que o Tribunal de Justiça reconheceu como razões imperiosas de interesse geral tanto a eficácia dos controlos fiscais, em especial no acórdão Futura Participations e Singer (já referido na nota 20), como a tutela da coerência do sistema fiscal, em especial no acórdão Bachmann (já referido na nota 9). A este propósito, v. as observações que apresentei nas minhas conclusões de 16 de Setembro de 1997, relativamente aos processos Decker (C-120/95) e Kohll (C-158/96).