Conclusões do advogado-geral Darmon apresentadas em 7 de Julho de 1987. - AMRO AANDELEN FONDS CONTRA INSPECTEUR DER REGISTRATIE EN SUCCESSIE. - PEDIDO DE DECISAO PREJUDICIAL APRESENTADO PELO GERECHTSHOF DE AMESTERDAO. - IMPOSTOS INDIRECTOS QUE INCIDEM SOBRE AS REUNIOES DE CAPITAIS - CONCEITO DE SOCIEDADE DE CAPITAIS. - PROCESSO 112/86.



Colectânea da Jurisprudência 1987 página 04453



Conclusões do Advogado-Geral

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Senhor Presidente,

Senhores Juízes,

1. Através da presente questão prejudicial, é-vos pedida a interpretação do artigo 3.°, n.° 2, relativo ao âmbito de aplicação ratione personae da Directiva 69/335 do Conselho, de 17 de Julho de 1969, "relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais" (1) (adiante designada como "directiva").

2. Essa directiva tem por objectivo a supressão do "imposto de selo" sobre os títulos, bem como de todos os impostos indirectos, com excepção do imposto sobre as entradas de capital que incide sobre as reuniões de capitais, a fim de eliminar "discriminações, duplas tributações e disparidades que dificultam a livre circulação de capitais" (2) que resultam da aplicação das disposições do direito interno. O imposto sobre as entradas de capital incide, em princípio, segundo o artigo 1.° da directiva, "sobre as entradas de capital nas sociedades".

3. No processo principal, o juiz a quo considerou que, nos termos da lei neerlandesa (3) que transpôs a directiva para o direito interno, as operações efectuadas no seio do Amro Aandelen Fonds (adiante designado por "Amro") devem ser consideradas uma reunião de capitais divididos em acções e que o Amro é um "património autónomo", que não dispõe de personalidade jurídica própria. No entanto, o Amro tinha suscitado o problema da compatibilidade destas disposições com o disposto no artigo 3.° da directiva. O Gerechtshof declarou que um tal organismo não é abrangido pelo artigo 3.°, n.° 1, da directiva. Este texto esclareceu o que deve entender-se por sociedades de capitais, referindo categorias de sociedades conhecidas num certo número de Estados-membros ou indicando as características que devem apresentar as "sociedades, associações ou pessoas colectivas" para poderem ser assim qualificadas. Mas o juiz de reenvio acrescentou que se podia também considerar o Amro uma sociedade civil de direito neerlandês, não bastando no entanto esta constatação para estabelecer a possibilidade de uma equiparação com as "sociedades" referidas no artigo 3.°, n.° 2. Esta disposição tem a seguinte redacção:

"Para aplicação da presente directiva, é equiparada às sociedades de capitais toda e qualquer outra sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos. Todavia, um Estado-membro pode não a considerar como tal, para efeitos de cobrança do imposto sobre as entradas de capital."

4. A questão prejudicial, nos termos em que foi formulada pelo Gerechtshof de Amsterdão, assenta, segundo este último, que refere o objectivo de harmonização prosseguido pela directiva, na necessidade de estabelecer um conceito autónomo de sociedade no âmbito da aplicação daquele texto. Pensamos, no entanto, não poder acompanhar-se esta orientação.

5. A directiva tem por objectivo essencial a harmonização da estrutura e das taxas (4) do imposto sobre as entradas de capital, "nos termos dos (seus) artigos 2.° a 9.°" (5). Como o Tribunal salientou no acórdão Felicitas (6), a propósito da interpretação da noção de "valor nominal" referida no artigo 5.°, n.° 2, da directiva, esta "noção litigiosa faz parte de uma disposição do direito comunitário que não remete para o direito dos Estados-membros para efeitos de determinar o seu sentido e alcance" (7) (tradução provisória). Em consequência, o Tribunal deu a interpretação comunitária dessa disposição. Em contrapartida, as disposições do artigo 3.° remetem para os direitos nacionais. Nesse sentido, ao declarar, na mesma decisão,

" a diversidade das estruturas jurídicas das sociedades, associações e pessoas colectivas que podem ser equiparadas às sociedades de capitais por força do artigo 3.°, n.° 2, da directiva", (tradução provisória).

o Tribunal entendeu que não se pode deduzir destas diferentes qualificações a aplicação automática da noção de valor nominal aos organismos assim designados, mas que era necessário

" examinar, para cada tipo de sociedade, associação ou pessoa colectiva, se a sua estrutura jurídica, tal como resulta tanto das disposições nacionais aplicáveis como do estipulado nos estatutos da sociedade, permite constatar a existência de um valor nominal" (8) (tradução provisória).

Não se poderia afirmar mais claramente que a forma jurídica das entidades sujeitas ao imposto não está incluída nos imperativos da harmonização.

6. Qual é, com efeito, o objectivo essencial da directiva? Harmonizar um imposto e, mais exactamente, definir o facto gerador do mesmo (artigo 4.°), a matéria colectável (artigos 5.° e 6.°) as taxas aplicáveis (artigo 7.°), visando os artigos 8.° e 9.° as isenções fiscais. Quanto às sociedades de capitais que podem ser devedoras do imposto, não se tratava de proceder a uma harmonização da sua estrutura jurídica mas unicamente de abarcar, da forma mais ampla possível, todos os organismos susceptíveis de efectuar as operações tributáveis. Isto parece-nos confirmado tanto pela economia do artigo 3.° como pela finalidade do seu n.° 2.

7. Com efeito, nota-se um certa progressão na redacção do artigo 3.° É evidente que, em primeiro lugar, no n.° 1, alínea a), foram incluídas no conceito de sociedades de capitais sujeitas ao imposto as formas de sociedades por acções mais tradicionais nos Estados-membros. As alíneas b) e c) indicam de forma ainda mais clara a vontade do legislador comunitário de abarcar, para lhes aplicar o imposto sobre as entradas de capitais, independentemente de uma forma social específica, outras aplicações em comum de capitais - sociedade, associação ou outra pessoa colectiva - quer quando as partes sociais sejam negociáveis na Bolsa quer quando, porque representativas do risco de participação, sejam livremente transaccionáveis. Estes critérios contam-se, com efeito, entre os mais habituais na caracterização das sociedades de capitais. O n.° 1 do artigo 3.° visa, portanto, todas as reuniões de capitais que podem, segundo certas formas ou particularidades, revestir a natureza de sociedades de capitais, tais como estas são normalmente definidas. Mas é já possível notar uma concepção extensiva que não está ligada apenas à forma da sociedade.

8. O n.° 2 do artigo 3.° desenvolve também esta lógica. Estabelece uma equiparação de direito a este tipo de sociedades de todas as reuniões de capitais efectuadas por "toda e qualquer outra sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos". Em relação ao n.° 1, alíneas b) e, sobretudo, c), verifica-se o abandono dos referidos critérios usuais acima referidos. A Comissão sublinhou na sua resposta a uma questão do Tribunal que este texto constituiria uma verdadeira "cláusula de salvaguarda" em benefício dos Estados-membros, permitindo a estes evitar, no que respeita à cobrança do imposto sobre as entradas de capital, distorções em matéria de imposições em função da forma jurídica escolhida para realizar as reuniões de capitais. Pensamos que, sem adoptar necessariamente a terminologia proposta, se pode partilhar esta análise tendo em conta nomeadamente a segunda frase do texto, que autoriza os Estados-membros a não proceder a essa equiparação. Com efeito, resulta dessa margem deixada aos Estados-membros que é em virtude de elementos de apreciação nacionais que os mesmos poderão decidir ou não a cobrança do referido imposto.

9. Como se vê, o artigo 3.° tem como objecto determinar as entidades que estão obrigatoriamente sujeitas ao imposto, mas em caso algum proceder à harmonização das respectivas formas jurídicas. As entidades referidas no n.° 2 são todas aquelas que não se pode, de uma forma ou outra, caracterizar como sociedades de capitais, mas que podem, desde que haja reunião de capitais com o objectivo de obtenção de um lucro, ter a mesma função económica que uma sociedade desse tipo. Em tal caso, a equiparação é aqui deixada à discrição dos Estados-membros, tendo aliás a maior parte deles renunciado à mesma até ao presente, no que respeita aos fundos comuns de investimento. Mas, como argumentou com razão o Governo neerlandês, cada Estado-membro pode apreciar a possibilidade de isenção em função das características próprias da sua ordem interna. É certo que nenhuma explicação foi dada quanto às razões que levaram o legislador neerlandês a sujeitar esses fundos ao imposto sobre as entradas de capital. Mas, uma vez que tal equiparação é a regra, ele não tinha que o fazer.

10. Cabe, portanto, ao juiz nacional determinar caso a caso se um determinado organismo cabe no âmbito de aplicação do artigo 3.°, n.° 2. Resta, no entanto, definir os critérios a que deverá recorrer para esse efeito. Em nossa opinião, tendo em conta a sua redacção extremamente ampla, este texto tem como função sujeitar à imposição, em princípio, qualquer acto colectivo susceptível de desempenhar o mesmo papel económico para o qual se organisa uma sociedade de capitais stricto sensu. Devem, portanto, ser equiparados a sociedades de capitais todos os agrupamentos de bens ou de fundos que tenham como efeito criar um património individualizado com objectivo de realizar um lucro através da colocação em comum. Propomo-vos assim, para aplicação deste texto, um critério de interpretação funcional. A referência a qualquer outra "sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos" sugere necessariamente a criação de um património comum autónomo como o objectivo de retirar do mesmo uma vantagem económica. O artigo 3.°, n.° 2, parece, pois, visar todo e qualquer organismo desse tipo, qualquer que seja a sua forma jurídica.

11. A reunião de capitais não pode, apesar disso, ser informal. A vontade de acção comum deve poder inferir-se das modalidades dessa reunião. As diversas formas jurídicas referidas no n.° 2 não correspondem a uma classificação precisa. Os termos empregados são genéricos e visam abarcar o maior número de hipóteses em que possa ser formalizado um agrupamento de capitais dirigido à obtenção de um lucro. Assim, a nosso ver, pode tratar-se de uma sociedade comercial ou civil. Se uma sociedade tem normalmente personalidade jurídica, não é esse necessariamente o caso, como ilustra o exemplo da sociedade civil de direito neerlandês (9). O mesmo acontece com as associações. É por isso que, para aplicação do artigo 3.°, n.° 2, não pensamos ser possível limitar-nos a qualificações estritamente jurídicas. O legislador comunitário foi logicamente conduzido a referir-se a categorias jurídicas conhecidas nos diferentes Estados-membros. Mas, tal como sugeriram tanto o Governo neerlandês como a Comissão, deve adoptar-se uma interpretação ampla das noções empregues, que devem ser alargadas de forma mais corrente do que técnica. No quadro do objectivo de harmonização fiscal prosseguido pela directiva, a disposição em causa permite evitar que essa finalidade seja comprometida devido às escolhas oferecidas aos interessados pelas diversas categorias jurídicas de reunião de capitais previstas nos direitos nacionais.

12. Em consequência, propomos ao Tribunal que responda ao Gerechtshof de Amesterdão que:

"O juiz nacional deve aplicar as disposições do artigo 3.°, n.° 2, primeiro período, da Directiva 69/355 do Conselho, de 17 de Julho de 1969, quando verifique que uma reunião de capitais, qualquer que seja a sua forma jurídica, sujeita pela lei interna ao imposto sobre as entradas de capital, prossegue, através da constituição de um património comum autónomo, o fim lucrativo visado por aquele texto.

(*) Tradução do francês.

(1) - JO L 249 de 3.10.1969, p. 25; EE 09 F1 p. 22.

(2) - Segundo considerando da directiva.

(3) - "Wet op belastingen van rechtsverkeer", de 24 de Dezembro de 1970, Stbl. 611.

(4) - Sétimo considerando da directiva.

(5) - Artigo 1.° da directiva.

(6) - Processo 270/81, Felicitas/Finanzamt fuer Verkehrssteuern, acórdão de 15 de Julho de 1982, Recueil, p. 2771.

(7) - Processo 270/81, já citado, n.° 14.

(8) - Processo 270/81, já citado, n.° 18.

(9) - Asser-Van der Grinten, Handleiding tot de boeofening van het nederlands burgerlijk recht, 6.a ed., 1986, vol. II.2, "De Rechtspersoon", p. 162 e 163.