CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL

VERICA TRSTENJAK

apresentadas em 13 de Janeiro de 2011 ( )

Processo C‑262/09

Wienand Meilicke,

Heidi Christa Weyde,

Marina Stöffler

contra

Finanzamt Bonn‑Innenstadt

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Finanzgericht Köln (Alemanha)]

«Livre circulação de capitais – Prevenção da dupla tributação de dividendos – Imposto sobre o rendimento – Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas – Prova do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante – Autonomia processual dos Estados‑Membros – Princípio da equivalência – Princípio da efectividade»





Índice





I – Introdução

II – Enquadramento jurídico

A – Direito da União

B – Direito nacional

III – Matéria de facto e pedido de decisão prejudicial

A – Matéria de facto

B – Primeiro pedido de decisão prejudicial e acórdão de 6 de Março de 2007

C – Segundo pedido de decisão prejudicial

IV – Tramitação do processo no Tribunal de Justiça

V – Argumentos das partes

A – Primeira questão prejudicial

B – Segunda questão prejudicial

C – Terceira questão prejudicial

D – Quarta questão prejudicial

VI – Apreciação jurídica

A – Observações preliminares

B – Primeira questão prejudicial

C – Segunda questão prejudicial

D – Terceira questão prejudicial

E – Quarta questão prejudicial

1. Alínea b) da quarta questão

2. Alínea a) da quarta questão

VII – Conclusão

I – Introdução

1. Com o presente pedido de decisão prejudicial, o Finanzgericht Köln dirige‑se pela segunda vez ao Tribunal de Justiça no âmbito de um litígio relativo à tributação de dividendos estrangeiros que lhe foi submetido. Neste contexto, o órgão jurisdicional de reenvio pede, no essencial, esclarecimentos ao Tribunal de Justiça sobre a forma de transpor na prática jurídica as orientações fornecidas pelo Tribunal de Justiça no acórdão Meilicke ( ), de 6 de Março de 2007, proferido para dar resposta ao seu primeiro pedido prejudicial nesse processo principal.

2. O processo principal opõe como demandantes W. Meilicke, bem como H. C. Weyde e M. Stöffler, na qualidade de herdeiros de H. Meilicke, falecido em 3 de Maio de 1997, ao Finanzamt Bonn‑Innenstadt, na qualidade de demandado. Designadamente, está em discussão a aplicação de um regime nacional relativo à prevenção da dupla tributação de dividendos pagos ao de cujus, entre 1995 e 1997, por sociedades com sede na Dinamarca e nos Países Baixos.

3. No acórdão Meilicke, o Tribunal de Justiça concluiu a este respeito que um regime nacional relativo à prevenção de duplas tributações, nos termos do qual o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre as distribuições de dividendos é compensado pela concessão aos accionistas residentes na República Federal da Alemanha e sujeitos a imposto sobre o rendimento de um crédito fiscal calculado em função do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante, se deve aplicar de forma equivalente aos dividendos de origem nacional e aos dividendos provenientes de outros Estados‑Membros.

4. Apesar de a referida resposta ter esclarecido o órgão jurisdicional de reenvio sobre as regras a aplicar no processo principal, o mesmo vê‑se agora confrontado com o problema decorrente da dificuldade de calcular, na prática, o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos provenientes de outros Estados‑Membros. Neste contexto, o órgão jurisdicional de reenvio solicita de novo esclarecimentos ao Tribunal de Justiça relativamente à questão de saber de que forma, e com base em que regras processuais, se deve proceder no processo principal à dedução, na prática, do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que onera as distribuições de dividendos noutros Estados‑Membros em sede de imposto sobre o rendimento.

II – Enquadramento jurídico

A – Direito da União ( )

5. A colaboração entre as administrações fiscais na Comunidade é o objecto da Directiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados‑Membros no domínio dos impostos directos e dos impostos sobre os prémios de seguro ( ).

6. De acordo com o disposto no artigo 2.°, n.° 1, desta directiva, a autoridade competente de um Estado‑Membro pode solicitar à autoridade competente de um outro Estado‑Membro que lhe comunique todas as informações que lhe permitam o estabelecimento correcto dos impostos sobre o rendimento e o património. A autoridade competente do Estado a que foi feito o pedido não fica vinculada a dar seguimento favorável ao pedido formulado quando se verifique que a autoridade competente do Estado requerente não esgotou as suas próprias fontes habituais de informação, que teria podido utilizar, de acordo com as circunstâncias, para obter as informações solicitadas sem prejudicar a obtenção do resultado procurado.

7. Nos termos do artigo 2.°, n.° 2, da Directiva 77/799, a autoridade competente do Estado‑Membro a quem foi feito o pedido promoverá, se for caso disso, as diligências necessárias à obtenção das referidas informações. Para obter as informações solicitadas, a autoridade requerida ou a autoridade administrativa a que aquela se tenha dirigido procederá como se agisse por conta própria ou a pedido de outra autoridade do seu próprio país.

B – Direito nacional

8. Por força dos §§ 1, 2 e 20 da Einkommensteuergesetz (lei alemã relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares), de 7 de Setembro de 1990 ( ), na redacção em vigor nos anos em causa (a seguir «EStG»), os dividendos distribuídos por sociedades de capitais e recebidos por quem tenha residência – e esteja, portanto, sujeito a imposto sobre o rendimento – na Alemanha são tributáveis neste país, enquanto rendimentos de capitais.

9. De acordo com o § 27, n.° 1, da Körperschaftsteuergesetz (lei alemã relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas), de 11 de Março de 1991 ( ), na redacção em vigor nos anos em causa (a seguir «KStG»), o capital próprio sujeito ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas e que é distribuído como dividendos por sociedades de capitais plenamente sujeitas a imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas na Alemanha é aí tributado em sede deste imposto à taxa de 30%.

10. Nos termos do § 36, segundo parágrafo, n.° 3, da EStG, em conjugação com o § 20 da mesma lei, os contribuintes podem deduzir ao imposto sobre o rendimento devido ao fisco alemão 3/7 do montante dos dividendos que lhes sejam pagos por pessoas colectivas ou associações plenamente sujeitas a imposto estabelecidas na Alemanha, desde que estes provenham de uma distribuição de rendimentos sujeita ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, e desde que o referido imposto dedutível seja considerado um rendimento colectável na liquidação do imposto sobre o rendimento.

11. Por força do § 36, segundo parágrafo, n.° 3, alínea b), da EStG, a dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pressupõe a apresentação de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção dos §§ 44 e 45 da KStG.

12. Segundo o § 175, primeiro parágrafo, n.° 2, da Abgabenordnung (código tributário alemão), de 16 de Março de 1976, na redacção em vigor nos anos em causa (a seguir «AO»), quando ocorre um facto que produz efeitos fiscais relevantes para o passado (facto com efeitos retroactivos), procede‑se à emissão, revogação ou à alteração do aviso de liquidação. Através da lei de transposição de directivas comunitárias, de 9 de Dezembro de 2004 ( ), o § 175 da AO, foi alterado com efeitos a partir de 29 de Outubro de 2004, no sentido de que a emissão ou apresentação posterior de um certificado ou de uma confirmação não constitui um facto com efeitos retroactivos. Não está previsto qualquer regime transitório.

III – Matéria de facto e pedido de decisão prejudicial

A – Matéria de facto

13. Entre 1995 e 1997, H. Meilicke, cidadão alemão residente na Alemanha, recebeu dividendos provenientes de acções de sociedades neerlandesas e dinamarquesas. Estes rendimentos de capitais foram tributados na Alemanha em sede de imposto sobre o rendimento, sem que tenha sido deduzido o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incidiu nos Países Baixos e na Dinamarca sobre os lucros das sociedades distribuídos como dividendos.

14. Os avisos de liquidação do imposto sobre o rendimento de H. Meilicke correspondentes ao ano de 1995, de 16 de Fevereiro de 1998, e ao ano de 1996, de 7 de Setembro de 1998, incluíam uma reserva de verificação. O aviso de liquidação do imposto sobre o rendimento correspondente ao ano de 1997, de 26 de Julho de 2000, não inclui qualquer reserva de verificação.

15. Os demandantes no processo principal são herdeiros de H. Meilicke, falecido em 1997.

16. Por carta de 30 de Outubro de 2000, os demandantes no processo principal requereram junto do demandado no processo principal a dedução, em relação aos dividendos que foram distribuídos ao autor da herança, de 1995 a 1997, em virtude da titularidade de acções neerlandesas e dinamarquesas, do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas em sede do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares liquidado em seu nome.

17. Por decisão de 30 de Novembro de 2000, o demandado no processo principal indeferiu o requerimento relativo à dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, tendo os demandantes no processo principal apresentado, em 16 de Janeiro de 2001, uma reclamação contra esta decisão, a qual foi indeferida por decisão de 25 de Março de 2002. Neste contexto, o demandado no processo principal alegou, no essencial, que nos termos do regime jurídico em vigor na época em causa só o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido por sociedades plenamente sujeitas ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas na Alemanha em relação aos dividendos distribuídos pode ser imputado no imposto sobre o rendimento das pessoas singulares devido pelos accionistas. De acordo com os demandantes no processo principal, este entendimento representa uma restrição inadmissível à livre circulação de capitais bem como à liberdade de estabelecimento, pelo que interpuseram recurso dessa decisão para o órgão jurisdicional de reenvio.

B – Primeiro pedido de decisão prejudicial e acórdão de 6 de Março de 2007

18. Por decisão entrada no Tribunal de Justiça em 9 de Julho de 2004, o órgão jurisdicional de reenvio suspendeu o processo pela primeira vez e submeteu ao Tribunal de Justiça a questão de saber se o § 36, segundo parágrafo, n.° 3, da EStG, que apenas permite a dedução ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares de 3/7 dos rendimentos, na acepção do § 20, n.° 1, pontos 1 ou 2, da EStG, provenientes de pessoas colectivas ou associações plenamente sujeitas a imposto na Alemanha, é compatível com os artigos 56.°, n.° 1, CE e 58.°, n.os 1, alínea a), e 3, CE.

19. Respondendo à questão submetida, o Tribunal de Justiça concluiu no seu acórdão Meilicke ( ) que os artigos 56.° CE e 58.° CE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a um regime fiscal por força do qual, por ocasião da distribuição de dividendos por uma sociedade de capitais, um accionista plenamente sujeito a imposto num Estado‑Membro beneficia de um crédito fiscal calculado em função da taxa de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas aplicada aos lucros distribuídos se a sociedade que os distribui tiver sede no mesmo Estado‑Membro, mas não se a referida sociedade tiver sede noutro Estado‑Membro.

C – Segundo pedido de decisão prejudicial

20. Tendo em conta as exigências em matéria de direito da União constantes do acórdão de 6 de Março de 2007, o órgão jurisdicional de reenvio considera presentemente que os demandantes no processo principal preenchem, em princípio, os requisitos para a dedução, em sede de imposto sobre o rendimento, do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre a distribuição de dividendos das sociedades dinamarquesas e neerlandesas. No entanto, o órgão jurisdicional de reenvio tem ainda dúvidas quanto à questão de saber como deve ser realizada na prática a referida dedução e que regras processuais devem ser observadas neste âmbito. Levanta‑se em particular a questão de saber de que forma deve ser produzida a prova relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante no estrangeiro, bem como a questão de saber quais as partes que estão obrigadas a apresentá‑la. O órgão jurisdicional de reenvio vê‑se ainda confrontado com a questão de saber se, e, em caso de resposta afirmativa, de que forma se deve proceder a uma dedução, em sede do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos provenientes de outros Estados‑Membros nos casos em que não é possível apurar o imposto efectivamente devido ou cobrado, e quando o mesmo é mais elevado do que o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que onera os dividendos nacionais. Por fim, levanta‑se ainda a questão de saber se, e em que condições, se impõe uma dedução posterior do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante no estrangeiro apesar de existirem avisos de liquidação definitivos do imposto sobre o rendimento.

21. Tendo em consideração a situação acima exposta, o órgão jurisdicional de reenvio decidiu voltar a suspender a instância e submeter as seguintes questões prejudiciais ao Tribunal de Justiça:

1. A livre circulação de capitais prevista nos artigos 56.°, n.° 1, CE e 58.°, n.° 1, alínea a), e n.° 3, CE, e os princípios da efectividade e do efeito útil obstam a um regime jurídico ‑ como o [previsto] no § 36, segundo parágrafo, segunda frase, n.° 3, da EStG (na redacção em vigor nos anos em litígio) – que, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, permite deduzir um montante de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas igual a 3/7 dos dividendos brutos, desde que os mesmos não provenham de uma distribuição de dividendos em relação à qual se considere ter sido utilizado o capital próprio, na acepção do § 30, segundo parágrafo, n.° 1, da KStG (na redacção em vigor nos anos em litígio), apesar de não ser possível apurar qual o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas efectivamente pago sobre os dividendos recebidos por uma pessoa colectiva com sede noutro Estado‑Membro [...] e de esse imposto poder ser nele mais elevado?

2. A livre circulação de capitais prevista nos artigos 56.°, n.° 1, CE e 58.°, n.° 1, alínea a), e n.° 3, CE, e os princípios da efectividade e do efeito útil obstam a um regime jurídico – como o [previsto] no § 36, segundo parágrafo, segunda frase, n.° 3, quarta frase, alínea b), da EStG (na redacção em vigor nos anos em litígio) – segundo o qual a dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas exige a apresentação de um certificado relativo a esse imposto, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG (na redacção em vigor nos anos em litígio), que tem de indicar o montante do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas dedutível, bem como a composição da prestação de dividendos segundo as várias partes do capital próprio utilizável, com base numa estruturação do capital próprio, na acepção do § 30 da KStG (na redacção em vigor nos anos em litígio), apesar de ser realmente impossível determinar o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas estrangeiro efectivamente pago para efeitos da dedução e de não ser possível obter o certificado relativo aos dividendos estrangeiros?

3. A livre circulação de capitais prevista nos artigos 56.°, n.° 1, CE e 58.°, n.° 1, alínea a), e n.° 3, CE obriga a que quando seja de facto impossível apresentar um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção do § 44 da KStG (na redacção em vigor nos anos em litígio), e quando não seja possível determinar o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas relativo aos dividendos estrangeiros efectivamente pago, se proceda a uma estimativa do mesmo e que, nessa estimativa, se tenham eventualmente também em consideração eventuais encargos fiscais indirectos [devidos] a montante?

4. a) Caso se responda negativamente à segunda questão prejudicial e seja necessário um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas:

Os princípios da efectividade e do efeito útil devem ser interpretados no sentido de que obstam a um regime jurídico ‑ como o [previsto] no § 175, segundo parágrafo, segunda frase, da AO, em conjugação com o artigo 97.°, § 9, terceiro parágrafo, da EGAO – segundo o qual a apresentação de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas deixa, a partir de 29 de Outubro de 2004, de ser considerado um facto com efeitos retroactivos, o que torna processualmente impossível a dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas estrangeiro em sede de liquidação definitiva do imposto sobre o rendimento, sem se prever um período transitório para requerer a dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas estrangeiro?

b) Caso se responda afirmativamente à segunda questão prejudicial e não seja necessário um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas:

A livre circulação de capitais prevista no artigo 56.° CE, e os princípios da efectividade e do efeito útil devem ser interpretados no sentido de que se opõem a um regime jurídico – como o [previsto] no § 175, primeiro parágrafo, primeira frase, n.° 2, da AO – que prevê a alteração do aviso de liquidação quando ocorra um facto com efeitos retroactivos ‑ como a apresentação de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas –, tornando assim possível, relativamente a dividendos nacionais, a dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas mesmo no caso de liquidação definitiva do imposto sobre o rendimento, ao passo que o mesmo não é possível em relação a dividendos estrangeiros, na falta de certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas?

IV – Tramitação do processo no Tribunal de Justiça

22. A decisão de reenvio, com data de 14 de Maio de 2009, deu entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 13 de Julho de 2009. Na fase escrita do processo, apresentaram observações os demandantes no processo principal, o demandado no processo principal, o Governo alemão e a Comissão Europeia. Na audiência de 27 de Outubro de 2010 participaram os mandatários dos demandantes no processo principal, do demandado no processo principal, do Governo alemão e da Comissão.

V – Argumentos das partes

A – Primeira questão prejudicial

23. Com a sua primeira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se um regime nacional destinado a evitar a dupla tributação de lucros das sociedades distribuídos como dividendos é compatível com o direito da União quando, nos termos deste regime, o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante que incide sobre as distribuições de dividendos, tanto no caso dos dividendos nacionais como dos dividendos provenientes de outro Estado‑Membro, é deduzido ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares sob forma de um crédito fiscal com um valor fixo de 3/7 dos dividendos brutos, embora o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que onera os dividendos provenientes de outro Estado‑Membro não seja determinável na prática e possa ser superior à tributação fixa das distribuições, de 30%, que recai sobre os dividendos nacionais.

24. A Comissão entende que, com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende que se esclareça se o valor do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas estrangeiro que deve ser deduzido de acordo com os princípios do acórdão Meilicke se deve calcular, em princípio, com base nos encargos fiscais efectivos devidos a montante sobre a distribuição ou, pelo contrário, na fracção de 3/7 dos dividendos brutos fixada por lei. Caso o referido valor deva, em princípio, depender dos encargos fiscais efectivos devidos a montante, o órgão jurisdicional de reenvio pretende ainda saber se é necessário recorrer a outros critérios quando, na prática, não for possível ou razoável determinar este imposto devido a montante.

25. A Comissão alega que o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas estrangeiro deve ser deduzido com base nos encargos fiscais efectivos devidos a montante sobre a distribuição. Estes encargos não devem, no entanto, ser mais elevados do que a fracção da distribuição que deve ser deduzida no caso de dividendos de sociedades nacionais. Mesmo que, num caso concreto, não seja possível ou razoável determinar o encargo fiscal efectivo devido a montante, isso em nada altera o facto de que esse encargo fiscal representa o valor de referência pertinente. Designadamente, isso não implicaria a necessidade de recorrer a valores de referência alternativos, como por exemplo o valor de 3/7 da distribuição de dividendos, indicado no § 36, segundo parágrafo, n.° 3, da EStG.

26. Tanto o Governo alemão como o demandado no processo principal entendem que a dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas estrangeiro deve corresponder ao valor da tributação efectiva, sem ter em consideração encargos fiscais indirectos devidos a montante. Para além disso, o valor da dedução é limitado pelo montante devido a título do imposto sobre o rendimento pelo accionista que incide sobre os dividendos auferidos.

27. Os demandantes no processo principal concluem que o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas a deduzir deve ser calculado em função do imposto devido em abstracto pela sociedade que distribui os dividendos, que incide directa ou indirectamente sobre os dividendos distribuídos. Neste contexto, o valor a deduzir não pode, de forma alguma, ser limitado à divida do accionista em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares que incide sobre os dividendos recebidos.

B – Segunda questão prejudicial

28. Com a sua segunda questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se, e em que condições, a apresentação de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas segundo um modelo oficial exigido por lei para a dedução, em sede do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante que incide sobre dividendos nacionais, também pode ser estabelecida como condição para a dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante que incide sobre os dividendos com origem noutros Estados‑Membros.

29. A Comissão entende que na resposta à segunda questão prejudicial, de saber se é possível exigir dos sujeitos passivos um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, é necessário distinguir entre as provas necessárias, em si mesmas, e as disposições detalhadas dos §§ 44 e segs. da KStG. A Comissão afirma que, embora o direito da União não obrigue, em regra, os Estados‑Membros a conceder benefícios fiscais sem a apresentação dos documentos comprovativos necessários, isto não significa que, numa situação como a do presente litígio, um Estado‑Membro possa fixar ad libitum as formas a respeitar e os meios a utilizar na produção da prova. Pelo contrário, deve restringir‑se aos elementos que são efectivamente necessários em face da finalidade da disposição nacional pertinente e que, por conseguinte, correspondam a um interesse de informação justificado. Neste contexto, o Estado‑Membro em causa não pode exigir que todas as informações relevantes resultem de um documento uniforme, emitido pela pessoa colectiva que respeite exactamente o modelo de formulário indicado no § 44 da KStG. Deveria ser suficiente que os documentos comprovativos e as informações pertinentes fossem apresentados à administração fiscal numa forma que esta pudesse aproveitar. Para além disso, o Estado‑Membro em causa não pode insistir na apresentação de informações e documentos em relação aos quais está assente que não são relevantes no caso concreto. Uma exigência deste tipo seria também desproporcionada.

30. O Governo alemão entende que o facto de se exigir um certificado fiscal ou provas equivalentes quanto ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas estrangeiro do sujeito passivo que pretende beneficiar de um crédito fiscal não viola nem os artigos 56.° CE e 58.° CE nem os princípios da equivalência e da efectividade. Mesmo que essa prova não tenha obrigatoriamente de corresponder a um determinado modelo, como fundamento de uma dedução apenas se deve aceitar, em princípio, uma prova que forneça, de uma forma clara e compreensível, informações quanto ao imposto sobre as sociedades que, efectivamente, incide a montante sobre os dividendos obtidos. De resto, as autoridades fiscais não estão obrigadas a recorrer aos meios da assistência transfronteiriça previstos na Directiva 77/799 para colmatar as lacunas nas informações e nas provas fornecidas pelo sujeito passivo.

31. Nas suas observações escritas, o demandado no processo principal alegou, a respeito da segunda questão prejudicial, que nem os artigos 56.° CE e 58.° CE, nem os princípios da efectividade e do efeito útil se opõem a um regime nacional que sujeita a dedução, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre dividendos provenientes de outros Estados‑Membros, à apresentação de um certificado relativo a esse imposto, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG. Questionado a este respeito na audiência, o demandado no processo principal reviu, no entanto, esta posição e aderiu ao entendimento da Comissão.

32. Os demandantes no processo principal concluem que a apresentação de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, não pode constituir um requisito da dedução, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos estrangeiros.

C – Terceira questão prejudicial

33. Com a sua terceira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se os artigos 56.° CE e 58.° CE obrigam os órgãos jurisdicionais nacionais a procederem a uma estimativa do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos provenientes de outro Estado‑Membro quando seja impossível apresentar um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção do § 44 da KStG, e não seja possível determinar o referido imposto efectivamente pago. O órgão jurisdicional de reenvio pretende ainda saber se nessa estimativa é necessário ter também em consideração eventuais encargos fiscais indirectos devidos a montante.

34. A Comissão entende que do direito da União, em conjugação com disposições gerais internas relativas ao cálculo das bases de tributação, pode resultar um dever de estimar o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos de sociedades de outros Estados‑Membros. Este tipo de obrigação existe na medida em que, numa situação puramente interna equiparável, um sujeito passivo também beneficia de uma estimativa. Independentemente deste tipo de disposições internas relativas aos procedimentos de estimativa, nos termos do artigo 56.° CE a autoridade fiscal deve sempre deduzir um encargo fiscal prévio deste tipo até ao montante que o sujeito conseguiu provar de modo suficiente, mesmo que a medida exacta do imposto devido a montante não possa ser determinada.

35. No que toca à questão da consideração de encargos fiscais indirectos devidos a montante sobre dividendos de sociedades de outros Estados‑Membros, a Comissão alega que um accionista que esteja sujeito ao imposto tem direito, ao abrigo do artigo 56.° CE, a que sejam considerados os encargos que oneraram as filiais da sociedade distribuidora quando um sujeito passivo também possa deduzir este tipo de encargos fiscais devidos a montante no caso de dividendos de sociedades nacionais.

36. O Governo alemão invoca, por um lado, que se deve excluir a consideração de encargos fiscais indirectos devidos a montante relativos a dividendos provenientes de outros Estados‑Membros, na medida em que o antigo sistema alemão relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas está concebido no sentido de evitar a dupla tributação económica de dividendos sempre no nível de accionistas respectivamente superior, sendo apenas deduzido o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas da sociedade que distribui os dividendos. Para além disso, a dedução, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares do accionista, do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos de sociedades nacionais pressupõe sempre a apresentação de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas. Logo, o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido no estrangeiro apenas pode ser deduzido em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares do accionista quando este apresente provas das quais resulte, de forma clara e inequívoca, o valor do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas efectivamente devido.

37. O demandado no processo principal entende igualmente que é de excluir a consideração de encargos fiscais indirectos devidos a montante. Também no caso de situações transfronteiriças é sempre necessário um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas para demonstrar os encargos fiscais directos devidos a montante. Neste sentido, deve ser dada resposta negativa à questão de saber se as autoridades fiscais nacionais, responsáveis pela tributação do beneficiário de dividendos, são obrigadas, em virtude da Directiva 77/799, a entrar em contacto com as autoridades do outro Estado‑Membro para obter as informações em falta.

38. Os demandantes no processo principal defendem a possibilidade de uma estimativa do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos de sociedades estrangeiras que não foi possível determinar, devendo, neste âmbito, ser também tidos em consideração os encargos fiscais indirectos devidos a montante.

D – Quarta questão prejudicial

39. Com a sua quarta questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, por um lado, se é compatível com o direito da União uma interpretação do § 175 da AO, na redacção em vigor até 28 de Outubro de 2004, nos termos da qual um aviso de liquidação do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares já tornado definitivo pode ser corrigido na sequência da apresentação posterior de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, estando excluída uma correcção deste tipo caso esta se baseie em declarações ou certificados estrangeiros que não cumpram as condições formais constantes dos §§ 44 e segs. da KStG [alínea b) da quarta questão prejudicial]. O órgão jurisdicional de reenvio pretende ainda saber se a eliminação retroactiva da referida possibilidade de correcção de avisos de liquidação do imposto sobre o rendimento definitivos, prevista no § 175 da AO, é compatível com o direito da União [alínea a) da quarta questão].

40. No entender da Comissão, o § 175 da AO representa uma regra processual que, por conseguinte, deve respeitar o princípio da equivalência. De acordo com o referido princípio, uma regra interna como o § 175 da AO é incompatível com o direito da União se, no caso de dividendos de sociedades nacionais, permitir a dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante ainda após o momento em que se tornou definitivo o aviso de liquidação do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares em causa, através da apresentação posterior de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que prova o direito à dedução do encargo fiscal devido a montante, não permitindo, no entanto, a mesma alteração de avisos de liquidação definitivos do imposto sobre o rendimento de pessoas singulares no caso de dividendos de sociedades com sede noutro Estado‑Membro, mesmo quando o direito à dedução é comprovado pela apresentação posterior de outros documentos adequados.

41. Além disso, o direito da União opõe‑se à alteração retroactiva do § 175 da AO, exposta pelo órgão jurisdicional de reenvio, na medida em que dela resulte que a apresentação posterior dos documentos necessários para a dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante já não possibilite uma correcção de avisos de liquidação definitivos do imposto sobre o rendimento no que respeita a dividendos provenientes de outros Estados‑Membros, sem que seja previsto um regime transitório com um prazo adequado para a apresentação dos referidos documentos para efeitos de dedução.

42. O Governo alemão e o demandado no processo principal entendem que é compatível com o direito da União um regime nacional nos termos do qual a apresentação posterior de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, constitui a base processual de uma correcção de avisos de liquidação do imposto sobre o rendimento definitivos, sendo uma correcção deste tipo excluída no caso da apresentação posterior de declarações ou certificados estrangeiros que não cumpram as condições formais constantes dos §§ 44 e segs. da KStG. Além disso, a revogação retroactiva do referido regime, dadas as circunstâncias específicas do processo principal, também é compatível com o direito da União caso deixasse deste modo de existir retroactivamente e sem qualquer regime transitório a base processual de uma dedução posterior do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante noutro Estado‑Membro. Neste contexto, importa ter particularmente em consideração que o regime fiscal relativo à dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos – o denominado sistema de dedução integral – aplicável ratione temporis ao processo principal, só esteve em vigor até 2001. Logo, não levanta objecções do ponto de vista do direito da União o facto de o legislador alemão ter procedido, quase quatro anos após o termo da vigência do sistema de dedução integral, a determinadas modificações processuais que também produzem efeitos sobre o referido sistema.

43. No entender dos demandantes no processo principal, é decisivo para a resposta à quarta questão prejudicial o facto de a República Federal da Alemanha ainda não ter disponibilizado, até ao momento, qualquer modelo oficial do certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas aplicável a dividendos estrangeiros. Tendo a República Federal da Alemanha exigido a apresentação de um certificado deste tipo para a dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos provenientes de outros Estados‑Membros, o facto de o período transitório para a alteração do § 175 da AO ser definido de tal forma que a apresentação de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas segundo um modelo oficial já não permitisse a correcção, em relação aos dividendos estrangeiros, de avisos de liquidação do imposto sobre o rendimento definitivos antes de um certificado deste tipo ter sido efectivamente disponibilizado tornaria impossível ou excessivamente difícil o exercício, na prática, dos direitos conferidos pelo direito da União.

VI – Apreciação jurídica

A – Observações preliminares

44. As quatro questões prejudiciais a que importa responder no presente processo de decisão prejudicial remetem para diversas disposições nacionais em matéria fiscal, sendo, por conseguinte, formuladas de uma forma particularmente técnica. Para compreender melhor a situação em análise, considero ser necessário descrever de forma sucinta o contexto fiscal nacional das referidas questões. Isto permitirá reduzir as questões prejudiciais ao seu núcleo relevante em matéria de direito da União.

45. O processo principal levanta questões relativas à tributação de dividendos que são distribuídos por sociedades de capitais plenamente sujeitas ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas aos seus accionistas sujeitos ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares na República Federal da Alemanha. Da decisão de reenvio e das observações submetidas pelas partes resulta que os dividendos nacionais, nos termos do direito nacional aplicável ratione temporis, são considerados provenientes do capital próprio destas sociedades utilizável para a distribuição de dividendos. Antes de serem distribuídos, os referidos dividendos estão geralmente sujeitos ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido pela sociedade e, após serem distribuídos aos accionistas, estão sujeitos ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares.

46. De forma a evitar uma dupla tributação deste tipo de distribuições, o direito fiscal alemão aplicável no período relevante contém um regime complexo, nos termos do qual o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido pelas sociedades em relação aos dividendos distribuídos é reembolsado aos accionistas sujeitos ao imposto sob a forma de um crédito relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares no valor de 3/7 dos dividendos brutos ( ).

47. Uma característica decisiva deste sistema de deduções constitui o facto de as taxas variáveis de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas aplicáveis ao capital próprio utilizado nas distribuições de dividendos serem ajustadas ao crédito fixo relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares no valor de 3/7 dos dividendos brutos, o que é, no fundo, concretizado pelo facto de, no caso de uma distribuição de dividendos, o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas já cobrado sobre a referida distribuição ser aumentado ou reduzido de forma a obter no final uma «tributação da distribuição» em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas de 30% dos dividendos brutos. Alguns montantes parciais das distribuições isentas de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas são, no entanto, excluídos da referida «tributação da distribuição» e mantêm‑se, por conseguinte, isentos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas. No caso de uma distribuição deste tipo de capital próprio não onerado não é concedido aos accionistas, em princípio, um crédito fiscal em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares. Neste sentido, a dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas no valor de 3/7 dos dividendos corresponde, em regra, ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas efectivamente pago pela sociedade que distribui os dividendos ( ).

48. De forma a permitir às administrações fiscais competentes para examinar a declaração de rendimentos de cada accionista a determinação do valor exacto do crédito relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, os accionistas são obrigados a apresentar um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, que deve ser preenchido pela empresa que distribui os dividendos segundo um modelo oficial. Com base neste certificado, é possível averiguar o efectivo imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos distribuídos. Caso o referido certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas não for apresentado, é excluída por lei a dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos.

49. Por último, uma outra característica do regime em causa constitui o facto de, independentemente do seu pagamento efectivo, se proceder à dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido. De acordo com o órgão jurisdicional de reenvio, do regime fiscal alemão resulta, na prática, que a dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, no valor de 3/7 dos dividendos brutos, corresponde, em regra, ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas efectivamente pago pela sociedade que distribui os dividendos.

B – Primeira questão prejudicial

50. Com a sua primeira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, essencialmente, se a dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante que incide sobre dividendos provenientes de outros Estados‑Membros deve ou pode ser realizada em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares sob forma de um crédito no valor da fracção fixa de 3/7 dos dividendos brutos, aplicável aos dividendos nacionais, quando não é possível apurar o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas efectivo devido a montante sobre os referidos dividendos estrangeiros e, por conseguinte, pode ser mais elevado que a tributação da distribuição fixa de 30% que incide sobre os dividendos nacionais.

51. Em resposta a esta questão importa, antes de mais, sublinhar que no acórdão Meilicke ( ) o Tribunal de Justiça concluiu que os artigos 56.° CE e 58.° CE se opõem a um regime fiscal por força do qual, por ocasião da distribuição de dividendos por uma sociedade de capitais, um accionista plenamente sujeito a imposto na República Federal da Alemanha beneficia de um crédito de imposto calculado em função da taxa de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas aplicada aos lucros distribuídos se a sociedade que os distribui tiver sede no mesmo Estado‑Membro, mas não se a referida sociedade tiver sede noutro Estado‑Membro ( ).

52. Por conseguinte, é possível deduzir do acórdão Meilicke que o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante que incide sobre os dividendos provenientes de outros Estados‑Membros deve ser deduzido, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares devido pelo accionista sujeito a imposto, de uma forma equivalente ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante que incide sobre os dividendos nacionais.

53. Este dever pode ser cumprido recorrendo a diversas soluções em matéria de processo tributário ( ). Nas suas questões, o órgão jurisdicional de reenvio parte do princípio de que é possível aplicar também aos dividendos com origem noutro Estado‑Membro o sistema de concessão de créditos relativos ao imposto sobre o rendimento que é válido para os dividendos nacionais. Um método deste tipo é, em princípio, compatível com o direito da União.

54. No que respeita a dividendos nacionais, a dupla tributação é evitada, no essencial, através da compensação do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos por meio de um crédito de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, cujo valor depende da taxa de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas efectivamente aplicável aos dividendos distribuídos: o crédito de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares «fixo» de 3/7 dos dividendos brutos nacionais corresponde, em princípio, a um imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante efectivo no valor de 30% ( ). Daqui resulta directamente que também a concessão de créditos de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares para evitar a tributação dupla de distribuições de dividendos com origem noutro Estado‑Membro se deve basear no efectivo imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre estes dividendos. Neste contexto, o imposto efectivo sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre estes dividendos corresponde ao montante pago ou ainda a pagar a título de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pela sociedade que distribui os dividendos em relação à referida distribuição.

55. Caso o imposto efectivo sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos provenientes de outro Estado‑Membro corresponda a 30% ou a um valor menor, resulta das considerações que precedem que um crédito relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares deve ser calculado em função deste encargo fiscal devido a montante. Sendo comprovado um imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos provenientes de outro Estado‑Membro (a seguir «dividendos estrangeiros») no valor de 20% é, por conseguinte, suficiente que seja concedido aos accionistas sujeitos a imposto um crédito relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares no valor de 2/8 dos dividendos brutos. Um imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas comprovadamente devido a montante no valor de 25% deve ser compensado com um crédito relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares no valor de 25/75 dos dividendos brutos.

56. Tendo em conta o exposto, apenas um imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas comprovado, devido a montante sobre dividendos estrangeiros no valor de 30% habilita, nos termos dos direito da União, o beneficiário de dividendos estrangeiros sujeito a imposto a obter um crédito relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares que corresponda nominalmente ao valor verificado nas situações internas, de 3/7 dos dividendos brutos, o que tem é lógico se considerarmos que a livre circulação de capitais não exige qualquer tratamento privilegiado em matéria fiscal de dividendos de empresas estrangeiras.

57. A livre circulação de capitais também não impede, no entanto, qualquer tratamento fiscal privilegiado de dividendos de empresas com sede noutros Estados‑Membros, pelo que num caso em que o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos com origem noutros Estados‑Membros corresponda a 30%, ou a um valor menor, se deveria considerar conforme ao direito da União tanto um crédito relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares «calculado em função» do referido encargo fiscal devido a montante como uma dedução fixa no valor de 3/7 da distribuição de dividendos.

58. Deve, no porém, ser apreciado de forma diferente o caso em que o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas comprovado devido a montante sobre dividendos estrangeiros ultrapasse os 30%.

59. No âmbito de uma análise que apenas sublinhe o efeito das liberdades fundamentais, poder‑se‑ia alegar que o crédito relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares no valor de 3/7 dos dividendos nacionais corresponde, em princípio, sempre integralmente ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante no valor de 30%, pelo que o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos nacionais é deduzido em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares sem quaisquer limites superiores legais. Daqui poder‑se‑ia, por outro lado, deduzir que também em relação à dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos estrangeiros não poderia existir qualquer limite superior legal. De acordo com esta lógica, um imposto efectivo sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante, de 40%, sobre dividendos estrangeiros habilitaria, em termos de direito da União, o beneficiário sujeito a imposto à obtenção de um crédito relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares no valor de 4/6 destes dividendos ( ).

60. Uma apreciação deste tipo não teria, no entanto, em conta, o facto de o sistema alemão de dedução fiscal se basear, em última análise, na decisão tomada pela República Federal da Alemanha, no exercício da sua competência fiscal, de criar uma tributação da distribuição única de 30% em matéria de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas sobre o capital próprio utilizado para distribuições de dividendos. Na medida em que o crédito relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares no valor de 3/7 da distribuição de dividendos concedido aos accionistas visa compensar o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que onera as distribuições de dividendos, isto reflecte a referida decisão de princípio, adoptada pela República Federal da Alemanha, de submeter as distribuições de dividendos a uma taxa única de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas de 30%.

61. Se a República Federal da Alemanha fosse obrigada a compensar, mesmo para além de uma taxa de 30%, o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos estrangeiros, isto significaria proceder a uma compensação do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos estrangeiros para além do nível do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas nacional. Isto teria por efeito que a República Federal da Alemanha seria obrigada a compensar, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, as consequências da decisão tomada por outro Estado‑Membro, no exercício da sua competência fiscal, de onerar as distribuições de dividendos com uma taxa de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas superior a 30%.

62. Das liberdades fundamentais não é possível deduzir uma obrigação de tal forma ampla. Caso os dividendos estrangeiros sejam onerados com uma taxa de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas superior a 30%, nos termos do direito da União, o accionista sujeito a imposto no território nacional apenas dispõe de um direito à atribuição de um crédito relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares no valor de 3/7 da mesma distribuição de dividendos. As diferenças na dedução, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, do referido encargo fiscal devido a montante em relação aos dividendos nacionais devem ser, neste contexto, classificadas como desvantagens que se devem às diferenças entre as regras em matéria de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas dos Estados‑Membros em causa. Tendo em consideração as competências que os Estados‑Membros ainda detêm no domínio da fiscalidade directa ( ), este tipo de desvantagens devem ser aceites pelos sujeitos passivos afectados ( ).

63. Neste contexto, importa remeter em particular para o acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation ( ), no qual o Tribunal de Justiça teve de apreciar, designadamente, um regime fiscal nacional destinado a evitar a tributação em cadeia de dividendos distribuídos a uma sociedade residente. O regime em causa previa uma isenção da tributação dos dividendos pagos por uma sociedade residente e a dedução dos encargos fiscais devidos a montante quando os dividendos são pagos por uma sociedade não residente. O Tribunal de Justiça considerou este tipo de sistema compatível com as liberdades fundamentais desde que, por um lado, os dividendos de origem estrangeira não estejam sujeitos a uma taxa de tributação superior à taxa aplicada aos dividendos de origem nacional e, por outro lado, se evite a tributação em cadeia dos dividendos de origem estrangeira ao imputar o montante do imposto pago pela sociedade não residente que procedeu à distribuição ao montante do imposto aplicável à sociedade beneficiária residente, até ao limite deste último montante ( ). A respeito da execução concreta da referida imputação, o Tribunal de Justiça expôs ainda que, num caso em que os lucros correspondentes aos dividendos de origem estrangeira são sujeitos, no Estado‑Membro da sociedade que procede à distribuição, a um imposto inferior ao imposto cobrado pelo Estado‑Membro da sociedade beneficiária, este último deve conceder um crédito de imposto total correspondente ao imposto pago pela sociedade que procede à distribuição no seu Estado‑Membro de residência. Quando esses lucros forem sujeitos, no Estado‑Membro da sociedade que procede à distribuição, a um imposto superior ao imposto cobrado pelo Estado‑Membro da sociedade beneficiária, este último só está obrigado a conceder um crédito de imposto até ao limite do montante de imposto sobre as sociedades devido pela sociedade beneficiária ( ).

64. Tendo em consideração o contexto particular do processo principal, o Tribunal de Justiça concluiu, no acórdão Test Claimants in the FII Group, Litigation, que o dever resultante das liberdades fundamentais de evitar uma dupla tributação não pode ser tão amplo que implique que também os encargos fiscais devidos a montante superiores ao nível de tributação nacional devam ser reembolsados à sociedade residente beneficiária de dividendos estrangeiros. Neste contexto, na perspectiva do direito da União apenas deve ser evitada uma dupla tributação até ao valor aplicável a nível nacional ( ).

65. Na minha opinião, também no presente processo se deve partir do pressuposto de que o dever de evitar uma dupla tributação de dividendos estrangeiros, que resulta da liberdade de circulação de capitais, não pode ir ao ponto de impor a concessão, ao beneficiário de dividendos estrangeiros sujeito a imposto sobre o rendimento das pessoas singulares na Alemanha, de um crédito fiscal que ultrapasse o nível uniforme do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas nacional devido a montante e do correspondente reembolso do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares.

66. Tendo em consideração o acima exposto, concluo que os beneficiários de dividendos estrangeiros sujeitos a imposto sobre o rendimento das pessoas singulares na Alemanha, cujo imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas efectivo devido a montante exceda os 30%, têm direito à dedução do referido encargo fiscal devido a montante até ao valor da taxa de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas de 30% aplicável no território nacional. Por conseguinte, num caso deste tipo, a atribuição de um crédito relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares no valor de 3/7 da distribuição dos dividendos deve ser considerada conforme ao direito da União.

67. Caso o Tribunal de Justiça conclua, ao contrário do que defendo, que também um imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos estrangeiros superior a 30% deva ser integralmente deduzido, daqui decorreria que um imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas efectivo devido a montante de 40% implicaria um crédito relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares no valor de 4/6 da distribuição de dividendos; um encargo fiscal devido a montante de 50%, por seu lado, daria direito a um crédito no valor de ½ da distribuição de dividendos.

68. Tendo em consideração os efeitos potencialmente graves de uma solução deste tipo, neste caso seria ainda necessário apreciar se o dever de deduzir sem limite o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas estrangeiro devido a montante põe em causa a coerência do regime fiscal nacional e, em caso de resposta afirmativa, quais as consequências que daí advêm.

69. Neste contexto, seria necessário analisar, designadamente, se a fixação em 30% da tributação da distribuição de dividendos nacionais, realizada na Alemanha, e o crédito relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares no valor de 3/7 dos dividendos brutos, relacionado com a primeira, conduz, num caso normal, a que o referido crédito seja inferior à dívida fiscal em matéria de imposto sobre o rendimento que recai sobre os dividendos. Em caso de resposta afirmativa, também no processo concreto de dedução de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas estrangeiro devido a montante seria sempre necessário analisar se o crédito relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares a atribuir é superior à dívida fiscal do accionista em matéria de imposto sobre o rendimento que recai sobre estes dividendos. Nos casos em que o crédito fiscal ultrapasse efectivamente a referida dívida fiscal poderia ser afectada a coerência do regime fiscal alemão. Com base no motivo de justificação geral da preservação da coerência do regime fiscal nacional ( ) seria então necessário apreciar ainda se, num caso deste tipo, deve ser permitido à República Federal da Alemanha restringir o crédito relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares sobre dividendos estrangeiros à dívida fiscal do accionista em matéria de imposto sobre o rendimento que recai sobre os referidos dividendos.

70. Tendo em consideração o acima exposto, concluo que os artigos 56.° CE e 58.° CE devem ser interpretados no sentido de que, num caso como o do processo principal, impõem a dedução, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares devido pelos accionistas, do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos estrangeiros sob forma de um crédito, que é calculado em função do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas efectivo devido a montante sobre os referidos dividendos. Essa dedução não pode, no entanto, ser superior à taxa de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas aplicável aos dividendos nacionais.

C – Segunda questão prejudicial

71. Com a sua segunda questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pede esclarecimentos quanto à questão de saber se, e em que condições, a dedução, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares devido pelos accionistas, do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos estrangeiros pode depender da apresentação de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que deve ser emitido pela sociedade que distribui os dividendos segundo um modelo estabelecido por lei, quando este tipo de dever de apresentação de documentos comprovativos também tem de ser cumprido para deduzir o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos nacionais.

72. Para responder a esta questão importa lembrar, antes de mais, que no acórdão Meilicke o Tribunal de Justiça confirmou que, de acordo com o disposto nos artigos 56.° CE e 58.° CE e tendo em consideração a legislação nacional pertinente ratione temporis, ao accionista sujeito a imposto sobre o rendimento das pessoas singulares na Alemanha que obtém dividendos provenientes de sociedades com sede noutros Estados‑Membros deve ser concedido um crédito fiscal relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares que, em princípio, é calculado em função da taxa de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas aplicável aos lucros distribuídos.

73. O exercício deste direito dos accionistas, decorrente do direito da União, pressupõe, no entanto, que o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas efectivo devido a montante sobre os dividendos possa ser determinado no Estado‑Membro em que a sociedade que distribui os dividendos está sujeita ao imposto.

74. Assim, a segunda questão prejudicial deve ser entendida no sentido de que através dela é pedido ao Tribunal de Justiça que esclareça a questão de saber se é compatível com o direito da União um regime processual nacional, nos termos do qual o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos estrangeiros só pode ser comprovado através de um certificado que deve ser emitido pela sociedade que distribui os dividendos segundo um modelo estabelecido por lei e particularmente detalhado.

75. A questão deve ser respondida tendo em conta os princípios relativos à autonomia processual dos Estados‑Membros desenvolvidos pela jurisprudência do Tribunal de Justiça.

76. Nos termos da referida jurisprudência, na falta de regulamentação da União na matéria, cabe ao ordenamento jurídico interno de cada Estado‑Membro regular as modalidades processuais das acções judiciais destinadas a garantir a salvaguarda dos direitos que decorrem para os particulares do direito da União, desde que, por um lado, essas modalidades não sejam menos favoráveis do que as das acções análogas de natureza interna (princípio da equivalência) e, por outro, não tornem impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica da União (princípio da efectividade) ( ).

77. Neste contexto levanta sobretudo dúvidas a questão de saber se a exigência da apresentação de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, para comprovar o encargo fiscal efectivo que incide sobre os dividendos provenientes de outros Estados‑Membros não torna impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício do direito – conferido pelo ordenamento jurídico da União – a uma dedução, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, do referido encargo fiscal devido a montante, violando por conseguinte o princípio da efectividade.

78. Apesar de a resposta a esta questão competir, em última análise, ao órgão jurisdicional de reenvio, a decisão de reenvio contém uma série de indícios que apontam no sentido de que a exigência da apresentação de um certificado, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, para comprovar o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos estrangeiros viola muito provavelmente o princípio da efectividade. Tal como o órgão jurisdicional de reenvio expõe detalhadamente, o certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, está indissociavelmente ligado ao complexo regime relativo à criação de uma tributação da distribuição de 30% dos dividendos brutos, apresentando esta, no entanto, algumas excepções. Na medida em que o certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas reflecte no fundo este regime complexo em matéria de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, ele só pode, em regra, ser emitido pelas empresas que estão sujeitas ao referido regime.

79. Tendo em consideração o acima exposto, deve responder‑se à segunda questão prejudicial que um regime jurídico nacional, nos termos do qual a dedução, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos estrangeiros exige sempre a apresentação de um certificado, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, para comprovar o encargo fiscal devido a montante, viola o princípio da efectividade caso esta exigência torne impossível na prática ou excessivamente difícil a dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante. Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio averiguar se esta situação se verifica.

D – Terceira questão prejudicial

80. Com a sua terceira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende se, e em caso de resposta afirmativa em que condições, os artigos 56.° CE e 58.° CE obrigam a fazer uma estimativa, para efeitos de dedução, do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos estrangeiros quando este não possa ser determinado. O órgão jurisdicional de reenvio pretende ainda que o Tribunal de Justiça esclareça se nessa estimativa também devem ser tidos em consideração eventuais encargos fiscais indirectos.

81. Apesar de o órgão jurisdicional de reenvio apenas pretender saber com esta questão se e, em caso de resposta afirmativa, em que condições o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos de empresas de outros Estados‑Membros pode ou deve ser determinado através de uma estimativa, para responder de forma útil a esta questão parece‑me adequado abordar, no âmbito da análise desta questão, a problemática do ónus e do risco da prova, bem como da apreciação da prova, num caso como o do processo principal. Em diversas passagens do pedido de decisão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio expressou as suas dúvidas em relação a diversos aspectos do ónus da prova e da apreciação da prova no processo principal, tendo também os intervenientes no processo apresentado as suas observações quanto a estes pontos. Para além disso, o Tribunal de Justiça pode, embora não lhe caiba apreciar os factos do processo principal, atendendo às especificidades dos factos, fornecer ao órgão jurisdicional de reenvio todos os elementos úteis que lhe facilitem a resolução do litígio no processo principal.

82. A questão de saber de que forma o sujeito passivo do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e as autoridades fiscais nacionais devem contribuir, num caso como o que está em apreço, para a determinação do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas efectivo devido a montante sobre os dividendos estrangeiros, bem como a questão relativa ao papel do órgão jurisdicional nacional no âmbito da constituição da prova e da sua apreciação, devem ser respondidas com base nos princípios que decorrem da autonomia processual dos Estados‑Membros.

83. Como já referi, o princípio da autonomia processual dos Estados‑Membros deve ser entendido no sentido de que, na falta de regulamentação da União na matéria, cabe ao ordenamento jurídico interno de cada Estado‑Membro regular as modalidades processuais das acções judiciais destinadas a garantir a salvaguarda dos direitos que decorrem para os particulares do direito da União, desde que seja respeitado o princípio da equivalência e o princípio da efectividade ( ).

84. Resulta da decisão de reenvio que o accionista sujeito ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares deve provar a existência e o valor do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante que incide sobre os dividendos nacionais através da apresentação de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas. Caso não consiga apresentar um certificado deste tipo não se procede a qualquer dedução. Neste sentido, nos termos do regime fiscal alemão, recai sobre o sujeito passivo não apenas o ónus da prova como também o risco da prova. Para além disso, em princípio, o sujeito passivo apenas dispõe de um elemento de prova, designadamente o certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG.

85. Como já esclareci na resposta à segunda questão prejudicial, a exigência de apresentação de um certificado, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, para comprovar o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos estrangeiros viola o princípio da efectividade caso esta exigência torne impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução, conferido pelo ordenamento jurídico da União, do referido encargo fiscal devido a montante em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares ( ). Isto não significa, no entanto, que também a repartição do ónus e do risco da prova, na qual se baseia o regime fiscal alemão, deva ser classificada eo ipso como contrária ao direito da União.

86. Ao invés, deve entender‑se que um regime nos termos do qual um accionista sujeito a imposto sobre o rendimento das pessoas singulares no território nacional apenas pode invocar o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre dividendos estrangeiros quando e desde que consiga provar o encargo fiscal efectivo devido a montante, é compatível com o princípio da efectividade. Com efeito, uma repartição deste tipo do ónus da prova e do risco da prova, que os faça recair sobre os accionistas sujeitos a imposto sobre o rendimento não torna, por si só, impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício do direito a uma dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos estrangeiros ( ).

87. O órgão jurisdicional de reenvio considera, no entanto, que, num caso como o do processo principal, uma repartição deste tipo do ónus e do risco da prova faria com que, de facto, fosse sempre recusada aos accionistas a dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas ( ). Atendendo ao sistema de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que vigorou nos anos controvertidos nos Países Baixos e na Dinamarca, era na verdade praticamente impossível, ou apenas possível após ultrapassar obstáculos inaceitáveis, comprovar o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas efectivo devido a montante sobre as distribuições de dividendos neerlandeses e dinamarqueses controvertidos.

88. Na minha opinião, estas considerações práticas do órgão jurisdicional de reenvio não se opõem à compatibilidade com o direito da União, de um regime de dedução que faz recair sobre o accionista sujeito a imposto sobre o rendimento das pessoas singulares quer o ónus da prova quer o risco da prova em relação ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos estrangeiros. As referidas objecções de ordem prática baseiam‑se na organização do sistema de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas neerlandês e dinamarquês que, de acordo com as informações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio, dificulta bastante a determinação do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas efectivo devido a montante sobre dividendos. Na medida em que no referido domínio da fiscalidade directa não se procedeu a qualquer harmonização em matéria de direito da União, os Estados‑Membros estão habilitados a definir unilateralmente estes aspectos do seu sistema de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, respeitando o direito da União. Os eventuais inconvenientes que podem resultar para o sujeito passivo do facto de os Estados‑Membros terem exercido as referidas competências sem uma concertação prévia não constituem restrições proibidas pelo Tratado, desde que esse exercício não seja discriminatório ( ). Na verdade, o direito da União não impõe aos Estados‑Membros qualquer obrigação autónoma de coordenarem os seus sistemas fiscais nacionais também nos domínios em que, tendo em consideração o estado actual da harmonização, mantiveram a sua autonomia fiscal ( ).

89. Na medida em que entendo que o regime alemão relativo à repartição do ónus e do risco da prova, em causa no presente processo, é compatível com o princípio da efectividade ( ) e não pode ser considerado uma discriminação dos accionistas de sociedades estabelecidas noutro Estado‑Membro, as considerações do órgão jurisdicional de reenvio quanto à impossibilidade prática da prova do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos estrangeiros devido à configuração dos regimes neerlandês e dinamarquês de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devem ser classificadas como inconvenientes para os accionistas sujeitos a imposto sobre o rendimento das pessoas singulares que não representam restrições proibidas, nos termos do actual estado do direito da União.

90. No processo principal levanta‑se igualmente a questão de saber se é possível deduzir da Directiva 77/799 uma transferência, nos casos transfronteiriços, do ónus da prova dos accionistas sujeitos a imposto sobre o rendimento das pessoas singulares para as autoridades fiscais. No meu entender, também deve ser dada uma resposta negativa a esta questão.

91. Segundo jurisprudência assente, a Directiva 77/799 pode ser invocada por um Estado‑Membro para obter das autoridades competentes de outro Estado‑Membro todas as informações necessárias para lhe permitir estabelecer correctamente o montante dos impostos abrangidos pela referida directiva ( ). A este respeito, o artigo 2.°, n.° 1, da referida directiva prevê, designadamente, que as administrações fiscais nacionais podem solicitar à autoridade competente de um outro Estado‑Membro que lhes comunique as informações que elas próprias não possam obter. O Tribunal de Justiça considera que a referência, neste contexto, ao termo «podem» indica que, embora as administrações fiscais nacionais tenham efectivamente a possibilidade de pedir informações à autoridade competente de outro Estado‑Membro, este pedido de forma alguma constitui uma obrigação. Neste sentido, compete em princípio a cada Estado‑Membro apreciar os casos específicos em que faltam informações a respeito das transacções efectuadas pelos sujeitos passivos estabelecidos no seu território e decidir se esses casos justificam a apresentação de um pedido de informações a outro Estado‑Membro ( ).

92. No âmbito das suas decisões sobre a transmissão de um pedido de assistência de acordo com o disposto na Directiva 77/799, os Estados‑Membros devem, no entanto, respeitar sempre o princípio da equivalência. Caso as autoridades nacionais competentes para a cobrança do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas sobre as distribuições de dividendos nacionais, solicitem, de acordo com uma prática habitual, às autoridades competentes para a cobrança do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os lucros distribuídos as informações necessárias quando o valor do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante levante quaisquer dúvidas, o princípio da equivalência impõe que também nos casos transfronteiriços as autoridades competentes para a cobrança do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares solicitem, com base na Directiva 77/799, às autoridades competentes para a cobrança do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas do Estado‑Membro em que a sociedade que distribui os dividendos está estabelecida a comunicação das informações relevantes relativas ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos em causa.

93. Quanto à questão de saber que meios de prova devem ser apresentados pelo accionista sujeito a imposto sobre o rendimento das pessoas singulares para demonstrar a existência do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos estrangeiros, já expus que a exigência de apresentação de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, não é, muito provavelmente, compatível com o princípio da efectividade.

94. O princípio da efectividade exige ainda que num caso como o do processo principal sejam conferidos ao accionista sujeito ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares os meios processuais que lhe possibilitem produzir efectivamente essa prova ( ).

95. A questão de saber, neste contexto, quais os meios de prova que devem ser admitidos num caso como o do processo principal não pode ser respondida em abstracto. Em regra, poderia, no entanto, partir‑se do pressuposto de que a produção da prova é excessivamente dificultada ao accionista de uma sociedade de capitais estabelecida noutro Estado‑Membro quando as declarações ou os certificados emitidos pela referida empresa nunca são aceites como meios de prova. Neste contexto, as dificuldades administrativas das autoridades fiscais na verificação de elementos de prova estrangeiros não são suficientes para recusar, em geral, este tipo de meios de prova ( ). No entanto, os Estados‑Membros podem exigir a apresentação de documentos comprovativos pertinentes que permitam às autoridades fiscais analisar com suficiente rigor se era devido um imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas sobre dividendos estrangeiros por parte da sociedade que distribui os dividendos e qual o valor deste ( ).

96. Neste contexto, a apreciação da prova compete aos órgãos jurisdicionais nacionais, devendo estes respeitar os princípios da efectividade e da equivalência.

97. Também a questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio de saber se e, em caso de resposta afirmativa, em que condições, os artigos 56.° CE e 58.° CE obrigam a proceder a uma estimativa do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas efectivo devido a montante que incide sobre os dividendos estrangeiros quando este não seja possível de determinar, apenas pode ser respondida de forma definitiva tendo em consideração as funções e competências do juiz nacional na apreciação da prova em processos fiscais equiparáveis que apenas digam respeito a situações internas. Uma estimativa do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos estrangeiros por parte do juiz, tendo em consideração o princípio da equivalência, impor‑se‑ia caso o juiz nacional, no âmbito da apreciação da prova em processos fiscais equivalentes que apenas digam respeito a situações internas também fosse obrigado a proceder à estimativa de um encargo fiscal devido a montante não determinável em concreto.

98. Caso o direito processual tributário nacional relevante não obrigue o juiz nacional a proceder a uma estimativa deste tipo, também não seria possível deduzir este dever do princípio da efectividade. Com efeito, como já referi ( ), um regime nacional nos termos do qual um accionista sujeito a imposto sobre o rendimento das pessoas singulares no território nacional apenas pode invocar o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre dividendos estrangeiros quando e desde que também comprove o encargo fiscal efectivo devido a montante, é, em princípio, compatível com o princípio da efectividade. Daqui decorre directamente que o princípio da efectividade não exige uma estimativa por parte do juiz do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos estrangeiros quando este encargo fiscal prévio não pode ser comprovado.

99. A questão de saber se no âmbito da dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos estrangeiros também devem ser tidos em consideração encargos fiscais indirectos devidos a montante não pode ser respondida em abstracto. Tal como já referi, o acórdão Meilicke ( ) deve ser entendido no sentido de que, num caso como o do processo principal, a dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos com origem nos Países Baixos e na Dinamarca deve, em princípio, ser realizada de uma forma equivalente à dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos com origem na Alemanha ( ). Neste contexto, os encargos fiscais indirectos devidos a montante sobre dividendos estrangeiros devem ser tidos em consideração ao determinar o valor do crédito em matéria de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares quando e desde que também os encargos fiscais indirectos devidos a montante sobre dividendos nacionais condicionem o valor do crédito em matéria de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares concedido aos accionistas.

100. Neste sentido, deve responder‑se à terceira questão prejudicial que, na falta de uma regulamentação comunitária pertinente, compete aos Estados‑Membros definir as regras relativas à repartição do ónus e do risco da prova, bem como à apreciação jurisdicional da prova, aplicáveis à determinação imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos estrangeiros, tendo estas de respeitar os princípios da equivalência e da efectividade. Do princípio da efectividade não resulta qualquer obrigação para o juiz de proceder a uma estimativa do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos estrangeiros que não seja determinável. No entanto, de acordo com o princípio da equivalência, existe uma obrigação deste tipo se um órgão jurisdicional nacional estivesse vinculado a fazer uma estimativa correspondente numa situação puramente interna equiparável. Caso os encargos fiscais indirectos devidos a montante sobre os dividendos nacionais condicionem o valor do crédito em matéria de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares concedido aos accionistas, devem também ser tidos em conta os encargos fiscais indirectos que incidem sobre os dividendos estrangeiros.

E – Quarta questão prejudicial

101. Na sua quarta questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio parte da constatação de que o aviso de liquidação do imposto sobre os rendimentos auferidos em 1997 por H. Meilicke, de 26 de Julho de 2000, não contém qualquer reserva de verificação, tendo‑se entretanto tornado definitivo. De acordo com o disposto no § 175 da AO, na redacção em vigor até 28 de Outubro de 2004, um aviso de liquidação do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares deste tipo poderia ser corrigido, apesar de se ter tornado definitivo, quando ocorresse um facto com efeitos fiscais relevantes para o passado (efeito retroactivo), devendo a apresentação posterior de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção dos §§ da KStG, ser considerado um facto que produz efeitos retroactivos. Através da lei relativa à transposição de directivas comunitárias de 8 de Dezembro de 2004 ( ) (a seguir «lei de alteração de 8 de Dezembro de 2004») o § 175 foi alterado, com efeitos a partir de 29 de Outubro de 2004, não tendo sido previsto qualquer período transitório, passando a emissão ou apresentação posterior de um certificado ou de uma declaração a não constituir um facto com efeitos retroactivos. Deste modo, foi suprimida retroactivamente a partir de 29 de Outubro de 2004 a possibilidade de modificar o carácter definitivo de avisos de liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares através da apresentação posterior de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas.

102. Para o caso de o Tribunal de Justiça entender, na sua resposta à segunda questão prejudicial, que a dedução, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos estrangeiros deve depender da apresentação de um certificado, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, o órgão jurisprudencial de reenvio pretende saber, por um lado, se a alteração retroactiva do § 175 da AO é compatível com o direito da União [alínea a) da quarta questão].

103. Para o caso de o Tribunal de Justiça entender, na sua resposta à segunda questão prejudicial, que o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos estrangeiros também pode ser provado através de outros elementos para além da apresentação de um certificado, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, por outro lado, se é compatível com o direito da União uma interpretação do § 175 da AO, na redacção em vigor até 28 de Outubro de 2004, nos termos da qual um aviso de liquidação definitivo do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares pode ser alterado por via da apresentação posterior de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, ao passo que uma alteração deste tipo é excluída se se basear em declarações ou certificados relativos a dividendos estrangeiros, que não cumpram as exigências formais constantes dos §§ 44 e segs. da KStG [alínea b) da quarta questão].

104. Na medida em que, na minha opinião, se deve responder à segunda questão prejudicial que o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos estrangeiros também pode ser provado através de outros elementos para além da apresentação de um certificado, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, irei começar por analisar a alínea b) da quarta questão. Tendo em consideração esta análise, irei de seguida apreciar a problemática da alteração retroactiva do § 175 da AO, referida na alínea a) da quarta questão. Com efeito, apesar desta parte da questão apenas ter sido expressamente colocada para o caso de o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos estrangeiros dever ser comprovado através da apresentação de um certificado, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, também assume relevância para o caso de essa prova poder ser realizada com o recurso a outros elementos.

1. Alínea b) da quarta questão

105. Com a alínea b) da sua quarta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se é compatível com o direito da União um regime nacional, nos termos do qual um aviso de liquidação definitivo do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares pode ser corrigido para efeitos de dedução ( ) do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos tributados quando o referido encargo fiscal devido a montante é demonstrado através da apresentação posterior de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, enquanto uma correcção deste tipo é excluída no caso da apresentação posterior de declarações ou certificados relativos a dividendos estrangeiros que não cumpram as exigências formais dos §§ 44 e segs. da KStG, devendo esta questão ser novamente respondida com base nos princípios da autonomia processual dos Estados‑Membros.

106. Neste contexto, importa antes de mais referir que um regime, nos termos do qual uma correcção posterior dos avisos de liquidação definitivos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares para efeitos de dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos tributados apenas é possível em relação a dividendos de sociedades nacionais, e não em relação a dividendos de sociedades estrangeiras, deve ser classificado como um desfavorecimento de dividendos estrangeiros que restringe a livre circulação de capitais, sendo, por conseguinte, proibido ( ). Neste sentido, é de partir do pressuposto de que, num caso como o do processo principal, o ordenamento jurídico da União confere ao beneficiário de dividendos estrangeiros sujeito ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares um direito à correcção posterior da tributação dos referidos dividendos, determinados em avisos de liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares definitivos, para efeitos de dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que sobre eles incide, desde que uma correcção posterior deste tipo também possa ser requerida por beneficiários de dividendos nacionais sujeitos a imposto sobre o rendimento das pessoas singulares.

107. De acordo com os princípios da autonomia processual dos Estados‑Membros desenvolvidos na jurisprudência do Tribunal de Justiça, cabe aos Estados‑Membros regular as modalidades processuais das acções judiciais destinadas a garantir a salvaguarda desse direito, desde que seja respeitado o princípio da equivalência e o princípio da efectividade ( ). Neste contexto, levanta sobretudo dúvidas a questão de saber se, aplicando por analogia a exigência, válida em relação aos dividendos nacionais, da apresentação posterior de um certificado, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, para provar o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos estrangeiros, é violado o princípio da efectividade.

108. Em última análise, cabe ao órgão jurisdicional de reenvio responder a esta questão relativa a uma eventual violação do princípio da efectividade. No entanto, a decisão de reenvio contém uma série de indícios que apontam no sentido de que, neste contexto, a exigência da apresentação posterior de um certificado, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, como forma de comprovar o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos estrangeiros representa uma violação do princípio da efectividade. Tal como já tive oportunidade de expor no âmbito da resposta à segunda questão prejudicial, o certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, está indissociavelmente ligado ao regime complexo relativo à criação de uma tributação da distribuição de 30% dos dividendos brutos, pelo que as empresas de outros Estados‑Membros que não estão sujeitas a este regime também não podem, em regra, emitir um certificado deste tipo ( ).

109. Caso o órgão jurisdicional de reenvio considere que se está perante uma violação do princípio da efectividade, este princípio exige ainda que sejam conferidos ao beneficiário de dividendos estrangeiros sujeito ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares os meios processuais que lhe possibilitem produzir posteriormente a prova relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas estrangeiro devido a montante, para efeitos de correcção de avisos de liquidação definitivos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares ( ).

110. A questão de saber que meios de prova devem ser admitidos neste caso não pode ser respondida em abstracto. No entanto, em regra é de partir do pressuposto de que a produção da prova é excessivamente dificultada ao accionista de uma sociedade de capitais estabelecida noutro Estado‑Membro quando as declarações ou os certificados apresentados pela referida sociedade nunca são aceites como meios de prova neste contexto. Os Estados‑Membros podem, contudo, exigir a apresentação de provas pertinentes. A apreciação das provas continua a competir aos Estados‑Membros, devendo estes respeitar os princípios da efectividade e da equivalência ( ).

111. Tendo em conta as considerações que precedem, deve responder‑se à alínea b) da quarta questão prejudicial que um regime nacional, nos termos do qual uma correcção da tributação de dividendos de empresas nacionais e estrangeiras para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incide sobre estes dividendos, determinada num aviso de liquidação definitivo do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, apenas é possível após apresentação de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG, viola o princípio da efectividade quando torna impossível na prática ou excessivamente difícil a correcção da tributação de dividendos de sociedades estrangeiras. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio apurar se esta situação se verifica.

2. Alínea a) da quarta questão

112. Com a alínea a) da sua quarta questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, no essencial, se viola o direito da União a alteração de um regime em matéria de processo tributário da qual resulta que é excluída retroactivamente a correcção da tributação de dividendos de sociedades nacionais e de outros Estados‑Membros, determinada num aviso de liquidação definitivo de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, com base na apresentação de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG.

113. Considerando a resposta que proponho à alínea b) da quarta questão, a «apresentação de um certificado relativo ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas na acepção dos §§ 44 e segs. da KStG», referida pelo órgão jurisdicional de reenvio, deve, neste contexto, ser entendida como uma alusão à exigência, conforme com o direito da União, de uma «prova válida do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante». Apenas esta reformulação permite responder de forma útil à presente questão prejudicial.

114. Importa ainda salientar que o órgão jurisdicional de reenvio, ao formular a referida questão prejudicial, partiu expressamente do princípio de que a alteração legislativa controvertida está redigida em termos tão genéricos que não visa apenas evitar a dedução de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas estrangeiras, aplicando‑se indistintamente a sujeitos passivos não residentes e residentes. Dos autos não é possível retirar quaisquer informações inequívocas que se oponham à referida análise do órgão jurisdicional de reenvio.

115. As dúvidas do órgão jurisdicional quanto à compatibilidade com o direito da União da alteração do direito processual tributário alemão resultante da lei de 8 de Dezembro de 2004, na qual foi excluída a partir de 29 de Outubro de 2004 e, por conseguinte, de forma retroactiva, a correcção de avisos de liquidação do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares definitivos através da apresentação posterior de documentos comprovativos válidos relativos ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos nacionais e estrangeiros, devem‑se ao facto de a referida alteração legislativa ter retirado aos beneficiários de dividendos estrangeiros sujeitos a imposto a possibilidade processual de fazer valer, apesar do carácter definitivo do aviso de liquidação do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares controvertido, um direito à dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares que incide sobre os dividendos tributados, possibilidade essa que lhes era conferida nos termos do regime anterior, não tendo, para além disso, previsto qualquer período transitório.

116. Esta questão prejudicial deve ser novamente respondida com base nos princípios relativos à autonomia processual dos Estados‑Membros, desenvolvidos na jurisprudência do Tribunal de Justiça. Neste sentido, é necessário responder à questão de saber se no âmbito da alteração do direito processual tributário alemão, resultante da lei de 8 de Dezembro de 2004, foi violado o princípio da efectividade.

117. Neste contexto, importa antes de mais sublinhar que um regime nacional, nos termos do qual os avisos de liquidação se tornam definitivos após um período de tempo razoável é, em princípio, compatível com o direito da União, mesmo que deste regime resultasse que os avisos de liquidação definitivos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares prévios já não pudessem ser contestados após um período de tempo determinado e, desde modo, fosse impedido o exercício dos direitos decorrentes do direito da União.

118. A este respeito, importa realçar, por um lado, que este tipo de regime relativo ao carácter definitivo contribui, pela sua própria natureza, para a segurança jurídica que, nos termos da jurisprudência constante, foi reconhecida como princípio geral de direito ( ), protegendo tanto os sujeitos passivos como também as autoridades fiscais. Por outro lado, importa remeter para a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, nos termos da qual a aplicação de prazos razoáveis de recurso, sob pena de caducidade, no interesse da segurança jurídica, é em princípio compatível com o direito da União, pelo que o decurso deste tipo de prazos também pode impedir o exercício de direitos decorrentes do direito da União ( ).

119. No entanto, levanta‑se em particular a questão de saber se é compatível com o princípio da efectividade que uma alteração legislativa, através da qual um regime relativo à correcção de avisos de liquidação definitivos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, à qual também se pode recorrer para o exercício posterior de direitos a deduções fiscais decorrentes do direito da União, seja revogado retroactivamente, sem que tenha sido previsto qualquer período transitório.

120. Para responder a esta questão, há que partir da conclusão a que acabei de chegar, no sentido de que um regime nacional, nos termos do qual os avisos de liquidação se tornam definitivos após o decurso de um período de tempo razoável, é, em princípio, compatível com o direito da União. Daqui resulta directamente que também é, em princípio, compatível com o direito da União uma alteração legislativa que altera ou revoga parcialmente um regime nacional que permite, em determinadas condições, uma correcção de avisos de liquidação apesar de se terem tornado definitivos.

121. O princípio da efectividade bem como o princípio da confiança legítima impõem, no entanto, que uma alteração legislativa deste tipo apenas entre em vigor após o decurso de um período de tempo razoável.

122. No que respeita ao princípio da efectividade, importa relembrar neste contexto que os processos nacionais destinados a garantir a salvaguarda dos direitos que decorrem para os particulares do direito da União não podem tornar impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício dos referidos direitos. Caso se proceda a uma alteração do direito processual tributário, através da qual, ao tornar mais rígidas as regras relativas ao carácter definitivo de avisos de liquidação, se exclui o exercício de determinados direitos decorrentes do direito da União sem que seja previsto um período transitório razoável, está‑se a dificultar excessivamente o exercício desses direitos, pelo que num caso destes se deve concluir, em princípio, pela existência de uma violação do princípio da efectividade ( ).

123. No que respeita ao princípio da protecção da confiança legítima, o Tribunal de Justiça concluiu, para além disso, que é de pressupor uma violação deste princípio quando uma alteração da legislação nacional retire a um contribuinte, com efeito retroactivo, o direito, de que gozava antes da referida alteração, de obter o reembolso do imposto cobrado em violação do direito da União ( ).

124. A lei de alteração de 8 de Dezembro de 2004, em causa no presente processo, não prevê um regime transitório razoável. Em virtude desta alteração legislativa, a partir de 29 de Outubro de 2004 deixou de ser possível alterar o carácter definitivo de avisos de liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares através da apresentação posterior de documentos comprovativos válidos relativos ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos estrangeiros. Deste modo, foi retirada retroactivamente aos accionistas sujeitos a imposto sobre o rendimento a possibilidade de, aplicando as normas nacionais até então válidas, invocarem um direito à dedução fiscal mesmo quando os avisos de liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares em causa se tivessem tornado definitivos. Na medida em que esta alteração retroactiva do regime jurídico tornava impossível na prática o exercício de direitos já existentes, decorrentes do ordenamento jurídico da União, viola, por conseguinte, o princípio da efectividade. Para além disso, representa uma violação do princípio da confiança legítima.

125. O facto de a lei de alteração de 8 de Dezembro de 2004 não prever um período transitório razoável não leva, no entanto, a concluir eo ipso que o anterior regime relativo à correcção da tributação de dividendos de sociedades estrangeiras, fixada num aviso de liquidação definitivo do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, deve ser mantido de forma ilimitada ( ). Um efeito jurídico deste tipo iria além do objectivo de uma protecção jurídica efectiva e, por conseguinte, violaria o princípio geral da proporcionalidade.

126. Tendo em consideração o acima exposto, o princípio da efectividade e o princípio da confiança legítima impõem que, num caso como o do processo principal, seja previsto um período transitório para a entrada em vigor da lei de alteração de 8 de Dezembro de 2004, durante o qual os accionistas sujeitos a imposto sobre o rendimento podem requerer uma correcção dos avisos de liquidação definitivos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares com base em documentos comprovativos válidos relativos ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre dividendos estrangeiros.

127. O referido período transitório deve ser suficiente para que os accionistas sujeitos a imposto, que pensavam inicialmente que poderiam exercer por tempo indeterminado o seu direito à dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido a montante sobre os dividendos estrangeiros, disponham de um prazo razoável para