Conclusões do advogado-geral Alber apresentadas em 16 de Novembro de 2000. - Paraskevas Louloudakis contra Elliniko Dimosio. - Pedido de decisão prejudicial: Trimeles Dioikitiko Protodikeio Irakleiou - Grécia. - Directiva 83/182/CEE - Importação temporária de meios de transporte - Isenções fiscais - Residência habitual num Estado-Membro - Coima aplicada no caso de importação irregularmente isenta - Princípio da proporcionalidade - Boa fé. - Processo C-262/99.



Colectânea da Jurisprudência 2001 página I-05547



Conclusões do Advogado-Geral

I - Introdução

1. As questões prejudiciais colocadas pelo Tribunal Administrativo de Héraklion referem-se à interpretação da noção de «residência normal» na acepção da Directiva 83/182/CEE, de 28 de Março de 1983, relativa às isenções fiscais aplicáveis na Comunidade, em matéria de importação temporária de certos meios de transporte. Por outro lado, incidem também sobre o respeito pelos princípios da proporcionalidade e da protecção da boa fé.

II - Os factos

2. As questões são colocadas no âmbito do controlo, pelo órgão jurisdicional administrativo, de uma decisão de 8 de Janeiro de 1996 que aplicou uma coima ao recorrente no processo principal na sequência da importação supostamente ilegal de três veículos. As autoridades gregas, através de um acto de liquidação fiscal, exigiram ao recorrente o pagamento de um direito aduaneiro acrescido e coimas no montante total de 83 516 969 GRD , a que se somam ainda outros encargos que atingem 2 004 410 GRD.

3. Trata-se, nomeadamente, dos seguintes montantes:

- uma coima no valor de 100 000 GRD por cada veículo que deu entrada na Grécia sem declaração;

- uma coima no valor, respectivamente, de 5 000 000 GRD, em relação a dois veículos de cilindrada superior a 2001 cm3 e de 1 000 000 GRD, em relação a um veículo de cilindrada inferior a 1 300 cm3, e ainda

- o dobro dos direitos aduaneiros e outros impostos (ou seja, 36 108 840 GRD x 2) cujo pagamento o recorrente teria, segundo a autoridade aduaneira, intencionalmente evitado.

4. A coima foi justificada pelo facto de o recorrente ter a sua residência normal na Grécia. O recorrente habita neste país numa casa com a sua família, os seus filhos frequentam a escola local e constituiu em Héraklion uma sociedade que tem por objecto o comércio, a importação e a exportação de azeite.

5. Segundo o despacho de reenvio, o recorrente nasceu em 1956 em Chania (Creta). Tem nacionalidade italiana há mais de quinze anos. Vive desde 1974 em Itália, tem uma casa em Florença, possui um bilhete de identidade italiano bem como um passaporte que menciona ter residência permanente em Florença desde 1991. Segundo o articulado do Governo grego, o recorrente possui, por outro lado, um passaporte grego.

6. O recorrente é arquitecto, mas exerce desde há vários anos uma actividade comercial em Itália. Em 15 de Setembro de 1986, constituiu juntamente com a sua esposa a Eterorrythmi Etairia (sociedade em comandita) «Studio Fiorentino Oikonomikes Epicheirises P. Louloudakis kai Eia EE (Studio Fiorentino SAS)», com sede em Florença. O objecto da empresa consiste no comércio, importação e exportação de máquinas e de azeite, com a possibilidade de criar sucursais/entrepostos em Itália e no estrangeiro. Foram apresentadas as declarações para efeitos de imposto sobre o rendimento da sociedade referentes aos exercícios de 1990 a 1995.

7. A sociedade comprou um Fiat Iveco em 1989, um Ford Fiesta em 1991 e um BMW em 1993, veículos que constituem o objecto da decisão de aplicação da coima. Os veículos encontram-se segurados junto de uma companhia de seguros italiana. Em 1993, 1994 e 1995, o Fiat Iveco e o Ford Fiesta estiveram também, todavia, temporariamente seguros junto de companhias de seguros gregas. Segundo o que concluiu o órgão jurisdicional de reenvio, os três veículos devem ser considerados como veículos de turismo na acepção da directiva.

8. Em 17 de Setembro de 1993, o recorrente constituiu uma sociedade com a sua esposa em Chania, tendo por objecto o acondicionamento de azeites e gorduras; segundo a declaração fiscal referente ao exercício de 1994, esta sociedade obteve rendimentos ilíquidos, resultantes da venda de azeite, no valor de 3 686 355 GRD e, durante o exercício de 1994, emitiu a primeira factura (n.° 1) relativa à expedição de 25 toneladas de azeite, transportadas de Kastelli para Itália.

9. Em 2 de Novembro de 1994, o recorrente constituiu, além disso, a sociedade anónima Kritiki Viomichania Elaioladou AE (KRI-V-EL), com sede em Chania. Antes de conseguir desenvolver uma actividade digna desse nome, esta sociedade suspendeu a actividade na sequência da instauração do processo contra o recorrente e foi dissolvida em 17 de Julho de 1995.

10. Relativamente aos exercícios de 1993 e 1994, o recorrente apresentou, com a sua esposa, uma declaração para efeitos de imposto sobre o rendimento na Grécia; na qualidade de arquitecto, não declarou qualquer rendimento e apenas a esposa declarou rendimentos líquidos, em 1994, de 931 250 GRD, provenientes do comércio de azeite. O recorrente encontra-se segurado desde 1982 junto da Tameio syntaxeos michanikon ergolavon dimosion ergon (caixa de aposentação dos engenheiros e empresários de obras públicas), enquanto seguradora principal; segundo declaração da Dievthynsi Poleodomais (direcção de urbanização) de Chania, não efectuou, porém, qualquer estudo na Grécia até Outubro de 1995. O recorrente refere que está igualmente segurado em Itália.

11. Em 1991 e em 1995, renovou a carta de condução italiana que possui desde 1984.

12. Encontra-se inscrito nos cadernos eleitorais da cidade italiana de San Severo e participou nas eleições de 21 de Abril de 1996.

13. O seu filho mais velho frequentou, durante o ano lectivo de 1994/1995, o segundo ano de estudos na escola primária Korais de Chania. Tinha igualmente frequentado aquela escola no ano lectivo precedente. O recorrente afirma, todavia, que os seus filhos frequentavam também uma escola em Florença. O serviço de higiene e de saúde pública de San Severo confirma que o filho mais velho foi vacinado contra a hepatite B em 18 de Agosto de 1994, 24 de Setembro de 1994 e 25 de Fevereiro de 1995.

III - As questões prejudiciais

14. No âmbito do controlo exercido pelos órgãos jurisdicionais administrativos relativamente à legalidade da decisão de aplicar uma coima, o tribunal administrativo colocou as seguintes questões ao Tribunal de Justiça:

«1) O artigo 7.° , n.° 1, [segundo parágrafo], da Directiva 83/182/CEE do Conselho, de 28 de Março de 1983, relativa às isenções fiscais aplicáveis na Comunidade, em matéria de importação temporária de certos meios de transporte, deve ser interpretado no sentido de que a residência normal de um nacional do país A se situa no país A, no qual desenvolve desde há vários anos uma actividade próspera, tanto como arquitecto como enquanto empresário, através de uma sociedade de pessoas (sociedade em comandita), no qual possui uma residência e passa a maior parte do seu tempo útil, ou no país B, do qual é igualmente nacional e onde (país B) iniciou, em paralelo, uma actividade independente, com objecto semelhante, ou pelo menos conexo, e onde arrendou uma casa e começou a passar parte do seu tempo, cumprindo as suas obrigações fiscais, coadjuvado pelo seu cônjuge, que participa em todas essas actividades nos dois Estados-Membros A e B e possui participações sociais nas referidas empresas?

Independentemente da disposição acima referida, existem outros critérios com base nos quais possa ser determinada a residência normal quando se mostre difícil a primeira determinação?

2) No caso de uma pessoa sem direito a isenção temporária deter ou colocar em circulação veículos de uso particular - o que, segundo o direito nacional constitui apenas uma infracção aduaneira simples -, é compatível com o princípio comunitário da proporcionalidade a aplicação, unicamente com base no critério da cilindrada do veículo, de uma sanção administrativa especial, designadamente uma coima [como a prevista no artigo 88.° , n.° 2, alínea g), da Lei n.° 2127/1993], que pode ir de um a cinco milhões de GRD por cada veículo, o que excede o valor comercial actual do veículo, tendo em conta a idade do mesmo?

3) As medidas administrativas no seu conjunto - incluindo a tipificação como contrabando - que o Estado-Membro B, competente para o efeito (tendo em conta a ausência de harmonização das legislações nacionais), considerar adequadas no domínio das infracções aduaneiras, podem incluir coimas que atingem um múltiplo (o décuplo) do valor inicial de aquisição do bem no Estado-Membro A, sem que tal atente contra a livre circulação de mercadorias e pessoas?

Em caso de resposta afirmativa, existem critérios que fixem os limites do que é estritamente necessário para se atingirem os fins pretendidos?

4) Decorre da Directiva 83/182/CEE ou de qualquer outra disposição a obrigação para os Estados-Membros de terem em conta, ao aplicarem sanções administrativas nos casos previstos na directiva, a boa fé dos interessados e a ausência de intenção de fraude (por exemplo, a ignorância)?»

IV - Disposições relevantes

1) Disposições de direito comunitário

A Directiva 83/182/CEE do Conselho, de 28 de Março de 1983, relativa às isenções fiscais aplicáveis na Comunidade, em matéria de importação temporária de certos meios de transporte (a seguir «directiva»)

15. A isenção de impostos no caso de importação temporária de veículos baseia-se no artigo 1.° , n.° 1, da directiva. Esta disposição prevê o seguinte:

«1. Os Estados-Membros concederão, nas condições a seguir fixadas, aquando da importação temporária, proveniente de um Estado-Membro, de veículos rodoviários a motor[...] uma isenção:

- dos impostos sobre o volume de negócios, dos impostos sobre consumos específicos, bem como de qualquer outro imposto de consumo;

- dos impostos referidos no anexo.»

16. No caso vertente, convirá, por outro lado, ter presentes as seguintes disposições:

Artigo 4.°

«1. É concedida uma isenção dos impostos referidos no artigo 1.° , aquando da importação temporária de um veículo de turismo para uso profissional, nas seguintes condições:

a) O particular importador do veículo de turismo:

aa) Deve ter a sua residência normal num Estado-Membro que não seja o da importação temporária;

bb) Não pode utilizar o veículo para efectuar, no Estado-Membro de importação temporária, transporte de pessoas, mediante remuneração ou outros benefícios materiais, nem transportes industriais ou comerciais de mercadorias, com ou sem remuneração;

[...]

c) O veículo de turismo deve ter sido adquirido ou importado nas condições gerais de tributação do mercado interno do Estado-Membro de residência normal do utilizador e não deve beneficiar, na exportação, de nenhuma isenção ou reembolso de impostos sobre o volume de negócios, de impostos sobre consumos específicos ou de qualquer outro imposto sobre o consumo. Presume-se que esta condição está preenchida quando o veículo se encontra munido de uma placa de matrícula de série normal do Estado-Membro de matrícula, com exclusão de toda e qualquer placa temporária.

[...]»

17. O artigo 7.° da directiva estabelece:

«1. Para aplicação da presente directiva, entende-se por residência normal o lugar onde uma pessoa vive habitualmente, isto é, durante pelo menos 185 dias por ano civil, em consequência de vínculos pessoais e profissionais, ou, no caso de uma pessoa sem vínculos profissionais, em consequência de vínculos pessoais indicativos de relações estreitas entre ela própria e o local onde vive.

Todavia, a residência normal de uma pessoa cujos vínculos profissionais se situem num lugar diferente do lugar onde possui os seus vínculos pessoais, e que, por esse facto, viva alternadamente em lugares distintos situados em dois ou mais Estados-Membros, considera-se como estando situada no lugar dos seus vínculos pessoais, desde que aí se desloque regularmente. Esta última condição não é exigida quando uma pessoa permaneça num Estado-Membro para efeitos de execução de uma missão de duração determinada. A frequência de uma universidade ou de uma escola não implica a mudança da residência normal.

2. Os particulares comprovam o lugar da sua residência normal por qualquer meio, designadamente mediante bilhete de identidade, ou qualquer outro documento válido.

3. No caso de as autoridades competentes do Estado-Membro de importação terem dúvidas quanto à validade da declaração da residência normal, efectuada nos termos do n.° 2, ou para efeitos de certos controlos específicos, podem exigir outros elementos de informação ou provas suplementares.»

2) Disposições nacionais

a) Lei n.° 2127/1993

18. Na data determinante para efeitos do processo, a lei n.° 2127/1993 (A 48) continha as seguintes disposições relevantes:

Artigo 75.° :

«Os veículos automóveis e os motociclos que[...] sejam enviados ou transferidos para o território nacional a partir de outros Estados-Membros da Comunidade, ficam sujeitos ao imposto especial sobre o consumo previsto para os veículos correspondentes, de produção nacional.»

[...]

Artigo 84.° :

«2. A isenção de imposto especial sobre o consumo, prevista nas disposições aplicáveis aos veículos em regime de importação temporária com a condição de serem reexportados é aplicável, por analogia e nas mesmas condições, aos veículos a que se refere o artigo 75.° que sejam enviados ou transferidos para o território nacional a partir de outros Estados-Membros da Comunidade para serem utilizados provisoriamente no território nacional.»

Artigo 88.° :

«1. A fuga ou a tentativa de fuga, sob qualquer forma, ao pagamento dos impostos e outras contribuições devidos, bem como a inobservância das formalidades previstas pela lei no intuito do não pagamento dos referidos impostos e outras contribuições são tipificadas e sancionadas nos termos previstos nos artigos 89.° e seguintes da Lei n.° 1165/1918, relativa ao Código Aduaneiro.

2. Sem prejuízo da aplicação do disposto no número anterior, são ainda aplicáveis, segundo o caso, as seguintes coimas:

a) Pela não apresentação da declaração a que se referem os n.os 1 e 2 do artigo 79.° , uma coima de 100 000 GRD por cada veículo;

[...]

g) Em caso de detenção ou de colocação em circulação de um veículo referido no artigo 75.° por pessoa que não beneficie da isenção provisória prevista no n.° 2 do artigo 84.° , a coima é a seguinte:

- Até 1300 cm3: 1 000 000 GRD;

- De 1301 cm3 até 1600 cm3: 2 000 000 GRD[...]

- De 1601 cm3 a 2 000 cm3: 3 000 000 GRD[...]

- De 2001 cm3 ou superior: 5 000 000 GRD[...]

A coima é imediatamente exigível e o eventual recurso para os tribunais administrativos não tem efeito suspensivo[...]

[...]»

b) Lei n.° 1165/1918

19. O artigo 97.° , n.° 3, do Código Aduaneiro (Lei n.° 1165/1918 - A 73), dispõe o seguinte:

«Será aplicado solidariamente aos participantes, sob qualquer forma, na infracção aduaneira definida no n.° 2 do artigo 89.° do presente código, proporcionalmente ao grau de participação de cada um e sem prejuízo de eventual procedimento criminal, nos termos do disposto nos artigos 100.° e seguintes, num direito agravado que poderá ir do dobro ao décuplo dos direitos aduaneiros, impostos, taxas e outros direitos devidos[...]»

c) Despacho n.° 247/13/1-3

20. O Despacho n.° 247/13/1-3 do Ministro das Finanças, de 6 de Abril de 1988, relativo à importação provisória de determinados meios de transporte e de bens de uso pessoal, prevê designadamente o seguinte:

A. - Artigo 1.° :

«1. No regime de importação temporária previsto no presente despacho, é autorizada a importação, sem cobrança dos direitos aduaneiros correspondentes e outros impostos, dos meios de transporte de uso particular[...] que se destinem a permanecer provisoriamente no território nacional e a ser posteriormente reexportados no prazo para tal previsto[...]»

Artigo 4.° :

«1. [...] o particular que pretenda importar temporariamente os bens a que se refere o artigo 1.° , deve cumulativamente: a) ter residência normal fora da Grécia; b) deslocar-se temporariamente à Grécia; c) destinar esses bens ao seu uso particular.

2. O prazo máximo de permanência dos bens em território nacional é fixado em seis meses, ininterruptos ou não, por cada período de doze meses. Este prazo pode ser prolongado por nove meses suplementares; porém, no caso de uma pessoa que exerça uma actividade profissional na Grécia, o prazo máximo de prolongamento é de três meses[...]».

Artigo 5.° :

«1. Qualquer pessoa que pretenda importar temporariamente um veículo de turismo para uso profissional, na acepção do n.° 3 do artigo 2.° , deve preencher cumulativamente os seguintes requisitos:

a) Ter a sua residência normal fora da Grécia,

b) Não utilizar o veículo na Grécia para o transporte de pessoas, mediante remuneração ou outra contrapartida material, nem para o transporte de mercadorias industriais ou comerciais, remunerado ou não.

2. O prazo máximo de permanência do veículo de turismo na Grécia é fixado em sete meses, ininterruptos ou não, por cada período de doze meses para os representantes comerciais e em seis meses em todos os outros casos.

3. Quando, em casos excepcionais e apesar dos elementos apresentados para prova da residência normal, as autoridades aduaneiras mantiverem dúvidas sérias a esse respeito, a sujeição ao regime de importação temporária previsto no presente despacho de um veículo de turismo para uso profissional ficará dependente da prestação de uma garantia que cubra todos os direitos que seriam devidos ao Estado. Porém, se o interessado acabar por provar que tem a sua residência normal noutro país, as autoridades aduaneiras devolverão a garantia prestada no prazo de dois meses a contar da data da apresentação dessa prova.»

B. - Artigo 3.° :

«Para efeitos de aplicação do presente despacho, entende-se por residência normal o lugar onde uma pessoa vive habitualmente, isto é, pelo menos durante 185 dias, ininterruptos ou não, por cada ano civil [ver artigo 15.° , n.° 2, alínea a), da Lei n.° 2187/94 - A 94], em consequência de vínculos pessoais e profissionais, ou, no caso de uma pessoa sem vínculos profissionais, em consequência de vínculos pessoais dos quais decorram relações estreitas entre essa pessoa e o lugar onde vive. No entanto, entende-se que a residência normal de uma pessoa cujos vínculos profissionais se situem num lugar que não seja o lugar dos seus vínculos pessoais e que, por essa razão, seja obrigada a permanecer alternadamente em diferentes lugares em dois ou mais países, se situa no lugar dos seus vínculos pessoais, desde que regresse regularmente a este último. Este último requisito não é exigível quando essa pessoa permaneça num país para o exercício de uma missão com prazo definido. A frequência de uma universidade ou de uma escola não implica a transferência da residência habitual.»

d) Circular 366/26 Pol. 10

21. A circular 366/26 Pol. 10 do Ministro das Finanças, adoptada para execução do Despacho n.° 247/1988, refere, entre as «provas» para efeitos do artigo 7.° , n.° 3, da Directiva 83/182, o passaporte, o bilhete de identidade, o certificado de inscrição no município, o certificado de inscrição no registo consular, a autorização de residência e a autorização de trabalho, as declarações fiscais, os atestados da segurança social, outros elementos de prova do lugar de residência dos restantes membros da família e qualquer elemento pelo qual se verifique a existência de residência normal num local determinado.

V - Argumentos das partes

22. O recorrente defende que os veículos foram importados para a Grécia apenas temporariamente. Pertencem à sociedade Studio Fiorentino e foram importados para a Grécia por conta daquela última para utilização no âmbito das suas actividades comerciais. A furgoneta Fiat Iveco foi utilizada no transporte de mercadorias em Itália ou para Itália, e as viaturas de turismo nas deslocações do recorrente ou de colaboradores da sociedade em Itália ou fora de Itália para contactos profissionais. De Setembro de 1994 a Fevereiro de 1995, todos estes veículos efectuaram deslocações e transportes no território italiano e além-fronteiras. Consequentemente, não poderiam simultaneamente ter permanecido durante longos períodos em território grego. Pelo contrário, apenas ali permaneceram entre 1 e 8 de Março de 1995.

23. Segundo o recorrente, o BMW tem um valor de 10 200 000 ITL, ou seja, cerca de 1 200 000 GRD, e o Ford 8 000 000 ITL, ou seja, 1 200 000 GRD. O valor dos veículos é insignificante e afasta a hipótese de um contrabando com a amplitude e a gravidade imputadas (o BMW foi onerado com direitos aduaneiros e impostos no montante de 31 181 280 GRD e o Ford de 4 156 050 GRD), quando o valor dos três veículos em conjunto não é superior a 4 000 000 GRD.

24. O recorrente critica a incorrecta transposição das disposições da directiva relativas à prova da residência normal (artigo 7.° , n.os 2 e 3, da directiva). Além disso, entende que a fixação do imposto sobre o consumo e outros encargos incidentes sobre os três veículos constitui uma violação do artigo 100.° -A do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 95.° CE). O montante de IVA incorporado no valor dos veículos foi ilegalmente incluído na base de tributação. Por outro lado, a determinação da base de tributação do imposto especial sobre o consumo a que estão sujeitos os veículos usados importados é discriminatória comparativamente com o que sucede com os veículos nacionais. Finalmente, o recorrente critica a desproporção entre as sanções aplicadas em caso de falta de pagamento do imposto especial sobre o consumo quando da importação de veículos e a infracção correspondente praticada no território nacional.

25. O Governo grego é de opinião que o caso vertente não cai no âmbito de aplicação da directiva. O local de trabalho e o local de residência do recorrente não são diferentes, o que, contudo, é uma condição exigida para a aplicação do artigo 7.° , n.° 1, parágrafo primeiro, da directiva. Além disso, o caso vertente tem mais a ver com o problema concreto da aplicação do artigo 7.° , n.° 1, da directiva, do que com a questão de direito de saber quais os critérios segundo os quais deverá ser determinada a «residência normal» na acepção da disposição atrás citada.

26. Convirá fazer apelo a todos os critérios citados no artigo 7.° para se determinar a «residência normal». Com base nos factos apurados, a «residência normal» do recorrente situa-se na Grécia desde 1993. O essencial é que o órgão jurisdicional de reenvio convide o recorrente a fazer prova de que permanece num dos dois países pelo menos 185 dias por ano.

27. No que se refere à questão da proporcionalidade das coimas aplicadas, o Governo grego conclui, antes de mais, que, na ausência de harmonização sobre a matéria, os Estados-Membros são competentes para regulamentar o montante das coimas. Considera que o princípio da proporcionalidade foi respeitado. São necessárias coimas draconianas para desencorajar actuações fraudulentas; de facto, é impossível controlar sistematicamente todos os veículos a circular na Grécia com placas de matrícula de outros Estados-Membros. É proporcionado fazer com que o montante das coimas dependa da cilindrada, uma vez que esta última é proporcional ao valor comercial dos veículos.

28. Por outro lado, o Governo grego considera que a fixação arbitrária de coimas é proporcional. Constitui igualmente um meio de dissuasão.

29. Acrescentar uma coima correspondente ao dobro dos direitos aduaneiros que deveriam ser cobrados mostra-se igualmente justificado para garantir o respeito das disposições em matéria de importação.

30. O Governo grego propõe uma resposta igualmente negativa à última pergunta colocada pelo tribunal administrativo. Só o direito nacional poderá decidir a questão da eventual tomada em consideração da boa fé do recorrente.

31. A Comissão compartilha das dúvidas jurídicas do recorrente. No que se refere à determinação da «residência normal» do recorrente, defende que o caso vertente deve ser resolvido através da consulta entre os Governos grego e italiano, nos termos previstos no artigo 10.° , n.° 2, da directiva, já que os dados existentes tornam, efectivamente, difícil a determinação clara da residência do recorrente.

32. Se a residência do recorrente se situar em Itália, deverá então ser considerado isento de qualquer imposto por força da directiva. Se se vier a apurar que transferiu a sua residência de Itália para a Grécia, deverá estar apenas sujeito à taxa de matrícula e não ao imposto sobre o consumo. Se se constatar que o recorrente nunca teve residência em Itália, deverá este suportar tanto o imposto de matrícula, como o imposto sobre o consumo. O Tribunal de Justiça já considerou esta última hipótese como não proporcional no acórdão de 23 de Outubro de 1997, proferido no processo Comissão/Grécia (C-375/95) .

33. No que se refere às coimas, a Comissão considera-as desproporcionadas, uma vez que é extremamente difícil determinar qual é a residência normal do recorrente. Esta insegurança jurídica exclui igualmente a presunção de intenção fraudulenta por parte do recorrente. Por último, é desproporcionado fixar coimas mais elevadas do que o valor comercial actual do veículo.

VI - Apreciação jurídica

Quanto à primeira questão

34. A primeira questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio refere-se à relação entre os diferentes critérios citados no artigo 7.° , n.° 1, da directiva. Trata-se de ponderar os interesses profissionais e os interesses privados.

35. No que diz respeito ao recorrente, o órgão jurisdicional de reenvio coloca em confronto os seguintes critérios: no Estado A, a nacionalidade, o exercício de uma actividade independente, a posse de uma residência, o local onde passa a maior parte do tempo de trabalho; no Estado B, a nacionalidade, uma actividade independente, o arrendamento de uma casa e a observância das obrigações fiscais. Esta lista demonstra claramente que o órgão jurisdicional de reenvio se baseia nos dois casos nos mesmos critérios para determinar a residência normal, ou seja, a nacionalidade, a actividade profissional e a existência de um domicílio.

36. Não pode ser aceite a opinião do Governo grego segundo a qual o caso vertente apenas se refere a questões de facto. Na verdade, resulta da questão colocada pelo tribunal administrativo que o recorrente passa a maior parte do seu tempo de trabalho no Estado A (Itália) e começa apenas a passar uma parte do seu tempo no Estado B (Grécia). Nesta medida, pode entender-se a questão suscitada pela jurisdição de reenvio como contrapondo os interesses profissionais, por um lado, e os interesses particulares, por outro.

37. Segundo o disposto no artigo 7.° , n.° 1, da directiva, a residência normal deve ser determinada tendo em conta os vínculos pessoais e profissionais de uma pessoa. A utilização da conjunção «e» indica a equivalência dos critérios.

38. Nenhuma outra interpretação poderá ser dada à parte final da frase, segundo a qual deverão ser tidos em conta os vínculos pessoais no caso de uma pessoa sem vínculos profissionais. O critério dos vínculos profissionais é simplesmente abandonado sem que se acrescentem quaisquer outros critérios. Trata-se, portanto, unicamente de ter em consideração dois grupos da população, ou seja, aqueles que trabalham e aqueles que não trabalham.

39. Contudo, interpretação diversa poderia ser extraída do contexto da disposição. Com efeito, o artigo 7.° , n.° 1, segundo parágrafo, da directiva prevê o carácter determinante do lugar dos vínculos pessoais no caso de não coincidirem os lugares dos vínculos profissionais e pessoais. Esta prevalência do lugar dos vínculos pessoais só se aplica, porém, desde que a pessoa regresse regularmente a este local. Aplicado este critério aos factos descritos pelo órgão jurisdicional de reenvio, segundo os quais o recorrente passa a maior parte do seu tempo de trabalho no Estado A e apenas começa a passar uma parte do seu tempo no Estado B, isto significa que o órgão jurisdicional de reenvio deverá determinar se o recorrente regressa regularmente ao Estado B.

40. O facto de os filhos do recorrente terem frequentado, pelo menos temporariamente, uma escola no Estado B não deve influir na determinação de qual a residência normal do recorrente. De facto, nos termos do artigo 7.° , n.° 1, segundo parágrafo, terceiro período, da directiva, a frequência de uma escola pelo próprio destinatário da norma - ou seja, o recorrente no processo principal - «não implica a mudança da residência normal». A frequência de uma escola pelos filhos do recorrente no processo principal ainda menos conduzirá à mudança da residência normal deste último.

41. Para além da análise do teor e do contexto da disposição, deve salientar-se que o Tribunal de Justiça sempre sublinhou na sua jurisprudência que todos os critérios referidos no artigo 7.° , n.° 1, da directiva devem ser analisados cumulativamente. Invocando a jurisprudência noutros domínios do direito comunitário, o Tribunal definiu «residência normal» como sendo o local onde o interessado estabeleceu o centro permanente dos seus interesses . De onde resulta que todos os elementos de facto pertinentes devem ser tomados em consideração com vista a determinar a residência normal como centro permanente dos interesses da pessoa em causa .

42. No acórdão Ryborg, o Tribunal de Justiça baseou-se também num elemento subjectivo. Para além dos critérios puramente objectivos, analisou se do comportamento do interessado resultava a intenção de este se instalar num Estado-Membro diferente daquele onde tinha a sua residência normal até ao presente . O advogado-geral A. Saggio alicerçou-se igualmente, nas suas conclusões no processo Swaddling, na premissa de que deve resultar das circunstâncias objectivas que o interessado decidiu residir num Estado-Membro determinado . No acórdão proferido nesse processo relativo à segurança social, o Tribunal baseou-se também na intenção do trabalhador, tal como resulta de todas as circunstâncias .

43. Num caso como aquele em que o órgão jurisdicional de reenvio é chamado a pronunciar-se, no qual o recorrente tem vínculos profissionais e pessoais tanto no Estado A como no Estado B, o elemento subjectivo reveste-se de uma importância determinante. O recorrente tem as duas nacionalidades, possui uma empresa e uma habitação em cada um dos dois Estados-Membros e durante o período em questão, a partir de 1993, a sua família residiu nos dois Estados-Membros. Se a questão não é decidida por acordo entre as autoridades gregas e italianas nos termos previstos no artigo 10.° , n.° 2, da directiva, tal como propõe a Comissão, para o que, todavia, o Governo grego não vê qualquer motivo, e ao que, sublinhe-se aqui expressamente, não é obrigado pelo texto da directiva nem pela jurisprudência , apenas a determinação da intenção do recorrente pode ajudar. O órgão jurisdicional de reenvio deve, consequentemente, examinar todas as circunstâncias das quais resultem vínculos pessoais e profissionais do recorrente e delas deduzir o centro dos interesses do recorrente. Ao assim proceder, haverá que averiguar se resulta do comportamento do recorrente desde 1993 a intenção de transferir para a Grécia a residência normal, a qual incontestavelmente se situava até então em Itália.

44. Propomos assim que responda à primeira pergunta no sentido de que a questão de saber se a «residência normal», na acepção do artigo 7.° , n.° 1, da directiva, de um nacional do país A se situa nesse país A

- no qual desenvolve com sucesso uma actividade desde há vários anos, como arquitecto e como empresário, através de uma sociedade de pessoas (sociedade em comandita), possui um local de habitação e onde passa a maior parte do seu tempo de trabalho -

ou no país B

- do qual é igualmente nacional, e no qual iniciou, em paralelo, uma actividade independente, com objecto semelhante ou, pelo menos, conexo, onde arrendou uma casa e começou a passar parte do seu tempo, cumprindo as suas obrigações fiscais, coadjuvado pelo seu cônjuge, que participa em todas essas actividades nos dois Estados-Membros A e B, possuindo participações sociais nas empresas em causa -,

deve ser analisada pelos órgãos jurisdicionais e pelas autoridades nacionais à luz de todas as circunstâncias das quais resulte qual é o centro dos interesses da pessoa em causa. Ao assim proceder, dever-se-á igualmente determinar a existência ou não da eventual intenção do interessado de abandonar a sua residência normal inicial e de constituir uma nova.

Quanto à segunda questão

45. A segunda questão refere-se à proporcionalidade das sanções administrativas aplicadas.

46. Antes de examinar os diferentes aspectos desta questão, convirá salientar alguns aspectos preliminares:

Em primeiro lugar, as considerações que se seguem apenas se aplicam aos casos em que se verifica uma fuga intencional às circunstâncias que implicam o pagamento de impostos. Examinaremos a eventual tomada em consideração da boa fé do devedor no âmbito da quarta questão.

Em segundo lugar, as considerações que se seguem só se aplicam na condição de os impostos que incidem sobre os veículos importados, designadamente o imposto sobre o consumo, objecto do acórdão proferido no processo Comissão/Grécia, serem calculados em obediência ao direito comunitário. A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio remete, ele próprio, para a o acórdão de 5 de Junho de 1997, SETTG (C-398/95, Colect., p. I-3091). Partimos, assim, do princípio de que na sua decisão irá ter em consideração estes acórdãos.

Em terceiro lugar, deve chamar-se a atenção para o facto de, nos termos do despacho de reenvio, o acto de liquidação fiscal impor a cobrança de um direito aduaneiro acrescido nos termos do artigo 97.° , n.° 3, da Lei n.° 1165/1918, igual ao dobro dos direitos aduaneiros. Tal disposição remete, por seu lado, para a definição de infracção aduaneira constante do artigo 89.° , n.° 2, da mesma Lei n.° 1165/1918. Esta norma não fala de direitos aduaneiros mas, de uma forma mais genérica, de impostos. No caso vertente, tratar-se-á do imposto sobre o consumo devido quando da importação, em obediência ao artigo 75.° da Lei n.° 2127/1993. Contudo, isto não resulta de uma forma muito clara do despacho de reenvio; por mera cautela, convirá, assim, referir que, de acordo com o artigo 9.° do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 23.° CE), não podem, em princípio, ser exigidos direitos aduaneiros sobre meios de transporte que se encontrem em livre circulação num Estado-Membro e sejam transportados desse Estado para a Grécia. Consequentemente, se o acto de liquidação impugnado permitir efectivamente a cobrança de direitos aduaneiros, não será, nessa medida, conforme ao direito comunitário.

47. Passemos agora à segunda questão. Refere-se à coima aplicada ao recorrente no processo principal nos termos do artigo 88.° , n.° 2, alínea g), da Lei n.° 2127/1993, coima essa exclusivamente fixada em função da cilindrada do veículo em causa. O órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se esta forma de actuação, que não tem de todo em conta o valor actual do veículo, respeita o princípio da proporcionalidade. Convém, em primeiro lugar, ter presente que, no estado actual de desenvolvimento do direito comunitário, os Estados-Membros podem adoptar as disposições legais que lhes pareçam mais convenientes para punição das infracções à importação, nomeadamente no âmbito do combate à fraude fiscal. O Tribunal de Justiça confirmou-o precisamente em relação à transposição da directiva . Os Estados-Membros dispõem de poder de apreciação na adopção de tais sanções.

48. O sistema de sanções não pode, contudo, ter como efeito comprometer as liberdades previstas no Tratado. Tal será o caso se uma sanção se tornar num entrave à liberdade garantida pelo direito comunitário . A sanção deve ser adequada e necessária para atingir o objectivo pretendido .

49. A imposição de uma coima é um meio apropriado para garantir o pagamento de impostos devidos pela importação. Dado que não existe um meio menos compulsório para garantir o cumprimento da obrigação fiscal, a imposição de uma coima é igualmente um meio necessário. A questão reside, todavia, em saber se será adequado determinar o montante da coima exclusivamente em função da cilindrada.

50. A este respeito, convém, antes de mais, verificar que a questão colocada apenas se refere a uma parte da coima aplicada, ou seja, a que foi imposta com base no artigo 88.° , n.° 2, alínea g), da Lei n.° 2127/1993. Uma outra parte da coima é calculada em função do montante dos impostos devidos (artigo 97.° , n.° 3, da Lei n.° 1165/1918) e mediante a aplicação de um valor fixo [artigo 88.° , n.° 2, alínea a), da Lei n.° 2127/1993]. O despacho de reenvio não permite concluir em que medida o montante dos impostos devidos depende do valor do bem importado. Não se pode, contudo, excluir que o valor do veículo seja tomado em consideração neste âmbito.

51. No que diz respeito à parte da coima aplicada nos termos do artigo 88.° , n.° 2, alínea g), deve desde já concluir-se que a cilindrada de um veículo é um critério objectivo. Consequentemente, não pode existir aí uma discriminação ao ser determinado o montante da coima. O Tribunal de Justiça pronunciou-se já no sentido de serem conformes ao direito comunitário sistemas de tributação baseados na cilindrada do veículo objecto de imposto como critério objectivo. .

52. Por outro lado, há que considerar que o valor de um veículo talvez não seja proporcional à sua cilindrada, como refere o Governo grego, mas também é verdade que a cilindrada é, no mínimo, um factor determinante para a potência do motor, e que o motor é, pelo seu lado, um factor essencial na determinação do valor do veículo. Nesta medida, há no mínimo uma ligação entre o valor de um veículo e a sua cilindrada.

53. No que se refere à hipótese de a coima calculada em função da cilindrada ultrapassar eventualmente o valor comercial do veículo em causa, deve sublinhar-se que o cálculo dos impostos sobre o consumo relativos a veículos é também, geralmente, efectuado em função de um dado não variável, como a cilindrada ou a potência do motor, e que o imposto assim calculado também não é objecto de redução proporcional à perda de valor comercial. Uma viatura com dez anos é tributada exactamente da mesma forma que uma viatura nova.

54. Além disso, convém ter em conta que o preço de compra pago pelo recorrente em Itália não pode simplesmente ser comparado à coima calculada nos termos das disposições legais gregas. Devido à tributação diferenciada permitida pelo direito comunitário, o valor comercial de um veículo pode variar consideravelmente entre os dois países. A coima calculada de acordo com o direito grego insere-se no contexto global das coimas aplicáveis nos termos previstos no direito grego, e o seu montante corresponde, do ponto de vista legal, quando muito, aos valores comerciais gregos, não aos dos outros Estados-Membros.

55. Com base nas considerações que antecedem, uma regulamentação que se baseie unicamente na cilindrada deve ser considerada correcta e, assim, julgada proporcional.

56. Propomos, consequentemente, que se responda à segunda questão no sentido de que, em caso de detenção e colocação em circulação de um veículo de uso particular por parte de uma pessoa sem direito à isenção temporária - o que, segundo o direito nacional, constitui apenas uma simples infracção aduaneira - é compatível com o princípio comunitário da proporcionalidade a aplicação, unicamente com base no critério da cilindrada do veículo, de uma sanção administrativa especial, designadamente uma coima [como a prevista pelo artigo 88.° , n.° 2, alínea g), da Lei n.° 2127/1993], que pode ir de um a cinco milhões de GRD por veículo, o que excede o valor comercial actual do veículo em causa tendo em conta a sua idade.

Sobre a terceira questão

57. Na terceira questão, o órgão jurisdicional de reenvio examina a compatibilidade de uma coima com os princípios da livre circulação de mercadorias e pessoas. Segundo o que apurou o mesmo órgão jurisdicional, a sanção administrativa aplicada pelo Estado B pode atingir o décuplo do valor inicial de aquisição do bem no Estado-Membro A.

58. Esta questão respeita, portanto, ao montante global da coima aplicada. Tal como já aqui referimos, as sanções administrativas nacionais só serão conformes ao direito comunitário na medida em que se não tornem num entrave ao exercício das liberdades garantidas pelo direito comunitário .

59. No que diz respeito à directiva, este princípio pode igualmente extrair-se dos dois primeiros considerandos da mesma, segundo os quais «a livre circulação dos residentes comunitários na Comunidade é entravada pelos regimes fiscais aplicáveis à importação temporária de certos meios de transporte para uso particular ou profissional» e a «eliminação dos entraves resultantes dos referidos regimes fiscais é particularmente necessária para a constituição de um mercado económico com características análogas às de um mercado interno». O Tribunal confirmou esta finalidade protectora das disposições da directiva no acórdão que proferiu no processo Ryborg.

60. A existência de disposições nacionais com base nas quais pode ser aplicada uma coima que pode ascender a um múltiplo do valor inicial de aquisição do bem noutro Estado-Membro constitui seguramente um meio adequado para prevenir as fraudes fiscais e dissuadir os autores potenciais de tais infracções. Por outro lado, como refere o Governo grego, são necessárias coimas draconianas para efeitos de dissuasão, uma vez que é impossível controlar sistematicamente os veículos que circulam na Grécia com matrículas estrangeiras.

61. Tal como já explicámos, no caso vertente a coima é composta por três partes: a multiplicação por dois dos impostos devidos, uma coima calculada em função da cilindrada e uma coima com um valor fixo. No que se refere à multiplicação por dois dos impostos exigidos, podemos remeter para as conclusões do advogado-geral A. La Pergola no processo Klattner, nas quais considerou conforme ao direito comunitário uma sanção administrativa que ascendia a 100% do montante total dos direitos aduaneiros e outros encargos fiscais . Compartilhamos desta opinião. Uma sanção administrativa não visa unicamente satisfazer exigências fiscais, mas exerce, além disso, uma função dissuasora.

62. No caso vertente, porém, outros montantes são acrescentados àquele valor, nomeadamente a coima calculada em função da cilindrada e a coima de valor fixo por cada veículo não declarado. Comparando estes montantes, verifica-se que a multiplicação por dois dos impostos devidos, já considerada legal no ponto precedente, corresponde a 72 216 960 GRD, sendo, portanto, de longe a parte mais importante do valor global de 83 517 680 GRD. A coima calculada em função da cilindrada ascende, para os três veículos do recorrente, ao montante de 11 000 000 GRD e a coima de valor fixo a 300 000 GRD. Estes montantes parciais correspondem, assim, a pouco mais de um sétimo da coima global, o que não deverá ultrapassar a margem de apreciação conferida aos Estados-Membros na adopção de sanções. A diferença entre o valor comercial do veículo, calculado pelo recorrente em 4 000 000 GRD, e o montante da coima deve antes ser atribuída aos diferentes valores comerciais dos veículos nos dois Estados-Membros em questão. Estes, por sua parte, são consequência das diferentes legislações fiscais nacionais, na falta de harmonização comunitária.

63. De uma forma geral, convirá ainda salientar que os princípios da livre circulação de mercadorias e de pessoas não podem ser utilizados para nivelar as diferenças existentes entre os Estados-Membros em consequência da falta de harmonização das legislações fiscais nacionais ou para reduzir as coimas aplicadas por fraudes fiscais cometidas intencionalmente. O sentido das disposições referentes à livre circulação de pessoas não poderá ser o de favorecer as infracções à lei. Em caso de declaração regular de veículos, não é devido qualquer imposto que restrinja a livre circulação de mercadorias e de pessoas, pelo menos segundo o despacho de reenvio. O cálculo dos impostos sobre o consumo devidos no caso vertente foi efectuado em conformidade com o direito comunitário, tal como já atrás referimos.

64. Propomos, desta forma, que se responda à terceira questão no sentido de que as medidas administrativas que o Estado-Membro B, competente para o efeito (atendendo à falta de harmonização das legislações nacionais), considere adequadas em matéria de infracções aduaneiras podem, globalmente consideradas (atendendo à tipificação como contrabando), levar a coimas que atinjam um múltiplo (o décuplo) do valor inicial de aquisição do bem no Estado-Membro A sem que tal viole a livre circulação de mercadorias e de pessoas.

65. As considerações precedentes respondem à questão complementar submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio no âmbito da terceira pergunta, ou seja, se existem critérios que fixem os limites do estritamente necessário para atingir os fins prosseguidos. Uma coima é o meio menos compulsório disponível para satisfação das exigências fiscais do Estado e o seu carácter adequado deve ser avaliado com base em critérios objectivos.

Sobre a quarta questão

66. A última questão submetida pelo tribunal administrativo refere-se à obrigação, quando da aplicação de sanções de direito administrativo, de ter em conta a eventual boa fé e a ausência de intenção fraudulenta por parte do autor.

67. A directiva não contém qualquer disposição sobre as sanções aplicáveis em caso de infracção às disposições fiscais dos Estados-Membros. Tal como já referimos, os Estados-Membros têm, portanto, competência para legislar sobre as sanções aplicáveis em caso de incumprimento, nas situações em que são devidos impostos ou taxas. A questão de saber se se devem ter em conta circunstâncias referentes à pessoa do autor, tais como a sua eventual boa fé, deve, em consequência, ser igualmente apreciada nos termos do direito dos Estados-Membros.

68. Neste aspecto, como já referimos anteriormente, há, todavia, que garantir que a sanção nacional não se oponha à realização das liberdades garantidas pelo direito comunitário, como a livre circulação de pessoas. Para além disso, a directiva deve suprimir os entraves à livre circulação (de pessoas) resultantes das regulamentações fiscais existentes, tal como decorre dos seus dois primeiros considerandos. Se um cidadão da União exerce o seu direito de livre circulação e utiliza de boa fé o seu veículo matriculado num Estado-Membro noutro Estado-Membro, sem respeitar a regulamentação deste último em matéria de declaração do veículo, a tomada em consideração desta boa fé no momento da determinação da sanção administrativa é conforme à finalidade da directiva. Está também em conformidade com o incentivo ao intercâmbio de mercadorias pretendido pelo Tratado CE, bem como com a aproximação a longo prazo das regulamentações fiscais dos Estados-Membros desejada pela Comunidade.

69. Propomos, assim, que se responda à quarta questão no sentido de que a obrigação de os Estados-Membros, quando aplicam sanções administrativas nos casos de que trata a directiva, terem em conta a boa fé dos interessados e a ausência de intenção fraudulenta (por exemplo, por ignorância) decorre da finalidade da directiva, ou seja, facilitar o exercício do direito à livre circulação de pessoas.

VII - Conclusão

70. Com base nas considerações precedentes, propomos que se responda às questões colocadas pelo tribunal administrativo de Héraklion da forma seguinte:

«1) A questão de se saber se a residência normal, na acepção do artigo 7.° , n.° 1, da Directiva 83/182/CEE do Conselho, de 28 de Março de 1983, relativa às isenções fiscais aplicáveis na Comunidade, em matéria de importação temporária de certos meios de transporte, de um nacional do país A se situa nesse país A

- no qual desenvolve com sucesso uma actividade desde há vários anos, como arquitecto e como empresário, através de uma sociedade de pessoas (sociedade em comandita), possui um local de habitação e onde passa a maior parte do seu tempo de trabalho -

ou no país B

- do qual é igualmente nacional, e no qual iniciou, em paralelo, uma actividade independente com objecto semelhante ou, pelo menos, conexo, onde arrendou uma casa e começou a passar parte do seu tempo, cumprindo as suas obrigações fiscais, coadjuvado pelo seu cônjuge, que participa em todas essas actividades nos dois Estados-Membros A e B, possuindo participações sociais nas empresas em causa -,

deve ser analisada à luz de todas as circunstâncias das quais resulte qual é o centro dos interesses da pessoa em causa. Ao assim proceder, dever-se-á igualmente determinar a existência ou não da eventual intenção do interessado de abandonar a sua residência normal inicial e de constituir uma nova.

2) Em caso de detenção e colocação em circulação de veículos de uso particular por parte de uma pessoa sem direito à isenção temporária - o que, segundo o direito nacional, constitui apenas uma simples infracção aduaneira - é compatível com o princípio comunitário da proporcionalidade, na hipótese de infracção intencional, a aplicação, unicamente com base no critério da cilindrada do veículo, de uma sanção administrativa especial, designadamente uma coima, que exceda o valor comercial actual do veículo tendo em conta a sua idade.

3) As medidas administrativas que o Estado-Membro B, competente (devido à falta de harmonização das legislações nacionais) para punir uma infracção aduaneira cometida intencionalmente, considere adequadas podem, globalmente consideradas, levar a coimas que atinjam um múltiplo do valor inicial de aquisição do bem no Estado-Membro A sem que tal viole a livre circulação de mercadorias e de pessoas.

O limite do estritamente necessário para atingir os fins prosseguidos deve ser determinado no âmbito da análise quanto à proporcionalidade da medida. O seu carácter adequado deve ser designadamente avaliado com base em critérios objectivos.

4) A obrigação de os Estados-Membros, quando aplicam sanções administrativas nos casos de que trata a directiva, terem em conta a boa fé dos interessados e a ausência de intenção fraudulenta (por exemplo, por ignorância) decorre da finalidade da Directiva 83/182, ou seja, facilitar o exercício do direito à livre circulação de pessoas.»