Conclusões do advogado-geral Sir Gordon Slynn apresentadas em 31 de Maio de 1988. - LEA JEUNEHOMME E SA D'ETUDE ET DE GESTION IMMOBILIERE " EGI " CONTRA ESTADO BELGA. - PEDIDO DE DECISAO PREJUDICIAL APRESENTADO PELO TRIBUNAL DE PREMIERE INSTANCE DE BRUXELAS. - SEXTA DIRECTIVA 77/388/CEE - DIREITO A DEDUCAO DO IVA - MODALIDADES DE FACTURACAO. - PROCESSOS APENSOS 123 E 330/87.



Colectânea da Jurisprudência 1988 página 04517



Conclusões do Advogado-Geral

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Senhor Presidente,

Senhores Juízes,

Estes dois processos apensos são pedidos prejudiciais apresentados pelo tribunal de première instance de Bruxelas, a propósito da faculdade dos Estados-membros de imporem a uma factura, para que ela possa ser aceite para efeitos de IVA como justificativo do direito do sujeito passivo de deduzir o imposto pago aos fornecedores de bens e serviços ("imposto pago a montante") do imposto de que é devedor ao governo do Estado-membro ("imposto pago a jusante"), requisitos suplementares de forma e conteúdo além dos mencionados sexta directiva IVA (77/388/CEE, JO 1977 L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54). Sucintamente, a matéria de facto é a seguinte.

L. Jeunehomme, que explora "Le Palais de la voiture d' occasion", exerce a profissão de comerciante de veículos usados. Um inquérito efectuado pela administração belga do IVA revelou determinadas irregularidades na sua contabilidade. Embora admitindo uma parte delas, impugnou quatro avisos da administração para pagamento do IVA relativa a determinadas facturas de compra de veículos destinados a revenda e interpôs recurso para o tribunal de première instance de Bruxelas, pedindo a anulação desses avisos bem como o levantamento da penhora efectuada em sua execução. O litígio diz respeito à validade das facturas emitidas por L. Jeunehomme: ela sustentou que a definição de uma factura releva do direito comercial, enquanto a administração do IVA considerou que o conteúdo de uma factura, para efeitos de IVA, é uma questão de direito fiscal e que uma factura desse tipo deve, por conseguinte, para permitir o direito à dedução, conter todos os elementos exigidos pelo direito fiscal e pelo direito comercial.

Em 6 de Abril de 1987, o tribunal de première instance de Bruxelas suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça a seguinte questão:

"Os artigos 18.°, n.° 1, alínea a), e 22.°, n.° 3, alíneas a) e b), da sexta directiva do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios dispõem que, para poder exercer o direito à dedução, o sujeito passivo deve possuir uma factura que mencione claramente o preço, líquido de IVA, e o imposto correspondente a cada taxa diferente e, se for o caso, a isenção. Ora, os trabalhos preparatórios, no que diz respeito ao n.° 3 do artigo 22.°, especificam, além disso, que as modalidades de facturação pertencem não somente ao domínio fiscal, mas também, principalmente, ao domínio comercial.

Sendo assim, permitem os artigos 18.°, n.° 1, alínea a), e 22.°, n.° 3, alíneas a) e b), da sexta directiva que o Estado belga subordine o exercício do direito à dedução à posse de um documento que contenha não apenas as menções próprias de uma factura entendida na sua acepção tradicional, definida pelo direito comercial, mas igualmente outras menções que nada têm a ver com a natureza, a substância e o objecto de uma factura comercial e que constam do artigo 2.° do Decreto real n.° 1, de 23 de Julho de 1969, promulgado em aplicação do Código belga do IVA?

A société anonyme d' étude et de gestion immobilière ("EGI") (sociedade actualmente em processo de falência e exercendo anteriormente a actividade de empresa de construção) impugnou a recusa da administração belga do IVA de autorizar a dedução do imposto que tinha onerado a montante os bens e serviços prestados à EGI por dois dos seus fornecedores, as empresas Cotradec e M. Scalegno, porque as facturas em questão não continham determinados elementos obrigatórios e não eram, portanto, suficientemente precisas. A EGI sustenta, nomeadamente, que é contrário à sexta directiva IVA subordinar o direito à dedução à posse de uma factura que contenha todos os elementos suplementares exigidos pela legislação belga derivada. O tribunal de première instance de Bruxelas apresentou ao Tribunal o seguinte pedido de decisão prejudicial:

"Os artigos 18.°, n.° 1, alínea a), e 22.°, n.° 3, alíneas a) e b), da sexta directiva do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios dispõem que, para poder exercer o direito à dedução, o sujeito passivo deve possuir uma factura que mencione claramente o preço, líquido de IVA, e o imposto correspondente a cada taxa diferente e, se for o caso, a isenção.

Ora, os trabalhos preparatórios, no que diz respeito ao n.° 3 do artigo 22.°, especificam, além disso, que as modalidades de facturação 'pertencem não somente ao domínio fiscal, mas também, principalmente, ao domínio comercial' (comentário que acompanha a proposta de sexta directiva da Comissão ao Conselho, de 20 de Junho de 1973, artigo 23.°, n.° 3).

Sendo assim, permitem os artigos 18.°, n.° 1, alínea a) e 22.°, n.° 3, alíneas a) e b), da sexta directiva que o Estado belga subordine o exercício do direito à dedução à posse de um documento que contenha não apenas as menções próprias de uma factura entendida na sua acepção tradicional, definida pelo direito comercial, mas igualmente outras menções que nada têm a ver com a natureza, a substância e o objecto de uma factura comercial e que constam do artigo 2.° do Decreto real n.° 1, de 23 de Julho de 1969, promulgado em aplicação do Código belga do IVA - destinando-se estas últimas indicações de ordem puramente técnica a facilitar a fiscalização da cobrança do imposto a partir da contabilidade do sujeito passivo co-contratante?"

Se bem que os dois pedidos submetidos ao Tribunal não sejam textualmente idênticos, formulam as mesmas questões quanto à interpretação a dar aos artigos 18.°, n.° 1, alínea a), e 22.°, n.° 3, alíneas a) e b), da governo. Se bem que os dois casos estejam, parece, sujeitos às disposições do Decreto real n° 1, há no processo 123/87 (Jeunehomme) normas adicionais que especificam os outros elementos que devem constar das facturas relativas à venda de veículos a motor ((Decreto real n.° 17, de 20 de Julho de 1970, n.° 2 do artigo 4.° (Moniteur belge de 31.7.1970, p. 7912) )). O Tribunal de Justiça foi informado de que a questão suscitada nos casos em apreço se colocou noutros processos na Bélgica e que o Hoge Raad dos Países Baixos submeteu igualmente ao Tribunal uma questão similar no processo 342/87, Genius Holding BV/Inspecteur der Omzetbelasting (inscrito no registo do Tribunal em 4 de Novembro de 1987).

O artigo 45.° do Código belga do IVA (Moniteur belge de 17.7.1969, p. 7046) estabelece o direito fundamental do contribuinte de IVA de deduzir do imposto de que é devedor, por fornecimentos de bens e prestações de serviços, o imposto que tinha onerado as suas aquisições de bens e serviços para as necessidades da sua empresa. O artigo 49.° do código autoriza o rei a fixar as condições pormenorizadas para o exercício desse direito. O artigo 52.° concede ao rei o poder de especificar os elementos que devem constar dasfacturas emitidas pelos sujeitos passivos.

O artigo 3.°, n.° 1, primeiro parágrafo, do Decreto real n.° 3, de 10 de Dezembro de 1969 (Moniteur belge de 12.12.1969, p. 12006) dispõe que, para poder deduzir o imposto pago a montante do imposto devido a jusante, o sujeito passivo deve possuir uma factura emitida em conformidade com o artigo 2.° do Decreto real n.° 1, de 23 de Julho de 1969 (Moniteur belge de 30.7.1969, p. 7380). Este último dispõe que a factura deve conter os seguintes elementos:

- a data em que é emitida e o número de ordem sob o qual é inscrita no livro de facturas de saída;

- os nomes e moradas do sujeito passivo e do seu cliente ou fornecedor;

- a data da entrega do bem ou da prestação do serviço;

- a denominação habitual e a quantidade de bens entregue, com indicação de todos os elementos necessários para determinar a taxa de imposto aplicável;

- a indicação do preço de venda e os outros elementos da matéria colectável;

- a indicação das taxas aplicáveis e do montante do imposto devido;

- quando não seja cobrado IVA, os fundamentos da isenção.

O Decreto real n.° 17 dispõe no n.° 2 do artigo 4.° que a factura deve conter menções precisando a marca, modelo, ano de fabrico, cilindrada, potência do motor e tipo de caixa, número de quadro e ano da primeira matrícula, e deve fornecer as indicações relativas aos equipamentos e acessórios montados no veículo.

A questão é, pois, a de saber se a sexta directiva permite a aplicação destas normas e a recusa da dedução do imposto na hipótese de não serem respeitadas.

O artigo 17.°, n.° 2, alínea a), da sexta directiva confere ao sujeito passivo o direito de deduzir do imposto de que é devedor "o imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago em relação a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser fornecidos e a serviços que lhe tenham sido prestados ou que lhe devam ser prestados por outro sujeito passivo". O Tribunal admitiu que este direito constituía um elemento de base do sistema do IVA (processo 15/81, Gaston Schul Douane Expediteur BV/Inspecteur des Invoerrechten en Accijnzen, Recueil 1982, p. 1409 e processo 268/83, Rompelman/Minister van Financiën, Recueil 1985, p. 655, a p. 663).

Deve, contudo, ser exercido em conformidade com as normas estabelecidas ou autorizadas pelas directivas IVA. O artigo 18.°, n.° 1, alínea alínea a), da sexta directiva dispõe que, para poder exercer o direito à dedução que lhe confere o n.° 2, alínea alínea a), do artigo 17.°, o sujeito passivo deve possuir uma factura emitida nos termos do n.° 3 do artigo 22.°Nos termos do n.° 3 do artigo 22.°:

" a)Os sujeitos passivos devem emitir uma factura ou um documento que a substitua, em relação à entrega de bens e às prestações de serviços que efectuem a outro sujeito passivo, e conservar um duplicado de todos os documentos

emitidos.

...

b) A factura deve mencionar claramente o preço líquido de imposto e o imposto correspondente a cada taxa diferente e, se for o caso, a isenção.

c) Os Estados-membros estabelecerão os critérios segundo os quais um documento pode servir de factura."

Nos termos do n.° 8 do artigo 22.° : "...os Estados membros podem estabelecer outras obrigações que considerem necessárias no sentido de assegurar a cobrança correcta do imposto e de evitar a fraude."

A directiva prevê expressamente (décimo sétimo considerando e artigo 27.°) que os Estados-membros possam adoptar ou manter medidas especiais derrogatórias a fim de simplificar a cobrança do imposto ou de evitar certas fraudes ou evasões fiscais. Nos termos do artigo 27.°, essas medidas devem ser notificadas à Comissão que, por seu turno, informará os outros Estados-membros. O processo destina-se especialmente a permitir a um Estado-membro derrogar a directiva com a aprovação (ou, pelo menos, não havendo discordância no prazo previsto) das instituições comunitárias e de outros Estados-membros. Nos processos em apreço, o processo de notificação não foi utilizado.

Não penso que o artigo 22.°, n.° 3, alínea b), deva ser interpretado como constituindo uma lista exaustiva dos elementos que devem constar de uma factura a utilizar para efeitos de dedução. A factura deve, pelo menos, identificar o vendedor e o comprador, os bens ou serviços fornecidos, bem como a data que permite determinar o período fiscal.

A sexta directiva governo não realizou uma harmonização completa de todas as normas relativas à administração do sistema do IVA e parece-me que o Conselho deixou aos Estados-membros a possibilidade de exigir que constem da factura outros elementos necessários para o bom funcionamento do sistema, desde que as medidas adoptadas prossigam os objectivos visados pela directiva, não derroguem o regime comunitário e não lhe limitem o alcance (ver processo 50/76, Amsterdam Bulb/Produktschap voor Siergewassen Recueil 1977, p. 137, 151).

Se bem que o n.° 2 do artigo 22.° exija que os sujeitos passivos mantenham uma contabilidade suficientemente pormenorizada para permitir a aplicação do imposto sobre o valor acrescentado e a sua fiscalização pela administração fiscal, e embora, nos termos do n.° 4 do artigo 22.°, o sujeito passivo deva apresentar a declaração, parece-me que a factura que o sujeito passivo "deve" possuir para poder exercer o seu direito à dedução é um elemento importante do sistema e que os Estados-membros têm a faculdade, na falta de outras normas de harmonização, de exigir a indicação na factura de determinados elementos que são razoavelmente necessários para permitir uma verificação e fiscalização adequadas.

Finalmente, o representante das recorrentes admitiu, e em minha opinião correctamente, que os Estados-membros não estão limitados a exigir uma factura que satisfaça quer as normas quer os usos do direito comercial. Alegou todavia que, embora os Estados-membros possam exigir elementos suplementares, a falta destes, embora possa ser punida ou dar lugar a multa, não deve implicar a recusa do direito à dedução e, se uma factura "comercial" é emitida, existe simplesmente um direito à dedução do imposto pago a montante.

Não aceito este argumento. Em minha opinião, se é lícita a exigência de determinados elementos por um Estado-membro, uma factura que não corresponda em substância a essas exigências não é uma factura que permita ao sujeito passivo exercer sem mais o seu direito à dedução.

Uma factura que preencha as condições constitui o "título de acesso" ao direito à dedução, sob reserva de a administração fiscal vir a demonstrar posteriormente que é falsa; se a factura não preenche as condições, pode acontecer que o sujeito passivo esteja em condições de provar a existência da transacção e que o seu fornecedor tenha declarado o imposto pago "a montante", mas se a factura está incompleta num aspecto essencial, cabe ao sujeito passivo fazer a prova do seu direito à dedução.

Os elementos exigidos não devem, contudo, exceder o que é razoavelmente necessário para as necessidades de verificação e fiscalização. Se um Estado-membro pretende ir mais além em aspectos específicos, deve recorrer ao processo previsto no artigo 27.° da sexta directiva. As normas que excedem o que é razoavelmente necessário não podem ser invocadas para impedir o exercício do direito à dedução.

Não me parece que as exigências do artigo 2.° do Decreto real n.° 1 excedam o que é razoavelmente necessário para efeitos de verificação e fiscalização e não são desproporcionadas relativamente a esse objectivo, nem têm como resultado tornar virtualmente impossível ou difícil na prática o exercício, por um sujeito passivo, do seu direito à dedução do imposto devido ou pago a montante. Parece-me que tais regras reflectem a legislação de vários, senão de muitos Estados-membros. As exigências relativas à data da operação, ao facto gerador do imposto e as informações necessárias para decidir qual a taxa de imposto aplicável são todas justificadas. Por exemplo, parece-me, como o representante da Espanha sustentou na audiência, que o número de ordem da factura é razoavelmente necessário para confrontar as declarações do comprador e do vendedor; os nomes e moradas do sujeito passivo e do seu fornecedor, a descrição das mercadorias e indicação do preço são todos eles necessários para assegurar um controlo adequado da cobrança e pagamento do imposto bem como para evitar a fraude.

Concluo, portanto, que as exigências do artigo 3.°, n.° 1, primeiro parágrafo, do Decreto real n.° 3 e do artigo 2.° do Decreto real n.° 1 são compatíveis com as disposições da sexta directiva.

Na questão formulada pelo tribunal de première instance no processo 123/87 (Jeunehomme) não se pede expressamente ao Tribunal que se pronuncie quanto à regulamentação específica dos veículos automóveis (Decreto real n.° 17). Não é necessário, em rigor, tratar este aspecto da legislação belga. Por outro lado, uma vez que o objecto do processo trazido perante o órgão jurisdicional nacional exige claramente a este último que examine a legislação em causa assim como as disposições principais em matéria de IVA, e uma vez que o Tribunal pode pretender debruçar-se sobre isso, exporei os meus pontos de vista.

A primeira vista, alguns dos elementos especificados no Decreto real n.° 17 terão de ser indicados como parte da "denominação usual" de bens referida no artigo 2.° do Decreto real n.° 1 - talvez o modelo, o ano de fabrico e a cilindrada ou a potência do motor. Os outros elementos exigidos podem ir mais além - o modelo da caixa, o número do quadro e o ano da primeira matrícula, bem como os equipamentos e acessórios. Embora se trate de elementos que podem ser exigidos para a matrícula do veículo, não fazem forçosamente parte de uma factura para efeitos de exercício de um direito à dedução do imposto pago a montante.

O argumento segundo o qual podem ser exigidos elementos diferentes para sectores comerciais diversos é sedutor à primeira vista, mas não o considero correcto. É mesmo susceptível de conduzir a uma maior fragmentação, o que a sexta directiva pretende evitar. Os elementos de "uma factura" para efeitos de aplicação do artigo 17.° da directiva devem poder ser especificados de modo geral.

Se existem riscos particularmente sérios de evasão ou fraude fiscal num determinado sector, a via adequada será o Estado-membro solicitar autorização para introduzir medidas especiais derrogatórias das disposições normais da directiva, utilizando o processo previsto no artigo 27.° De facto, num processo anterior (processo 324/82, Comissão/Bélgica, Recueil 1984, p. 1861, o Tribunal observou que não havia qualquer divergência entre a Comissão e o governo belga quanto ao risco real de evasão ou fraude fiscal no sector automóvel e que podiam ser necessárias medidas especiais do tipo das consideradas no artigo 27.° (p. 1882, n.° 30 da fundamentação do acórdão).

Não houve, no caso em apreço, um pedido de autorização desse tipo.

Também não considero que o facto de um comerciante poder ainda provar (recai sobre ele o ónus da prova) que o imposto é reembolsável em relação a uma transacção autêntica, mesmo na falta de uma factura conforme com a legislação nacional, justifique um alargamento daquilo que pode ser exigido numa factura. Esta constitui o meio de exercer o direito à dedução sem ter de se provar mais; o facto de alargar as exigências para além do que é razoavelmente necessário para permitir a verificação e controlo fiscal impõe ao comerciante, em minha opinião, um encargo mais pesado do que o exigido pelo artigo 17.° da sexta directiva.

Assim sendo, sou de opinião de que, na medida em que o Decreto real n.° 17 impõe a indicação de elementos não exigidos pelo artigo 2.° do Decreto real n.° 1, contém exigências exageradas.

Por conseguinte, proponho que o Tribunal responda às questões prejudiciais do seguinte modo:

"Os artigos 18.°, n.° 1, alínea a), e 22.°, n.° 3, alíneas a) e b), da sexta directiva permitem a um Estado-membro subordinar o exercício do direito à dedução, referido no artigo 17.° da mesma directiva, à posse de um documento que contenha não apenas as informações que podem ser habituais ou necessárias para efeitos comerciais, mas igualmente outras informações que sejam razoavelmente necessárias para a verificação e fiscalização das transacções relativamente às quais se pretende exercer o direito à dedução do imposto pago a montante. Essas informações podem incluir os elementos indicados no artigo 2.° do Decreto real n.° 1, de 23 de Julho de 1969, promulgado em aplicação do Código belga do imposto sobre o valor acrescentado, mas não, se e na medida em que excedecem esses elementos, os dados suplementares exigidos pelo n.° 2 do artigo 4.° do Decreto real n.° 17, de 20 Julho de 1970."

Cabe ao tribunal de reenvio decidir quanto às despesas das partes no processo principal. As despesas dos governos alemão, espanhol e português e as da Comissão não são reembolsáveis.

(*) Tradução do inglês.