Conclusões do advogado-geral Fennelly apresentadas em 11 de Junho de 1998. - Fuerzas Eléctricas de Catalunya SA (FECSA) (C-31/97) e Autopistas Concesionaria Española SA (C-32/97) contra Departament d'Economía y Finances de la Generalitat de Catalunya. - Pedido de decisão prejudicial: Tribunal Superior de Justicia de Catalunya - Espanha. - Directiva 69/335/CEE - Impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais - Imposto sobre o acto notarial de comprova o reembolso de um empréstimo obrigacionista. - Processos apensos C-31/97 e C-32/97.



Colectânea da Jurisprudência 1998 página I-06491



Conclusões do Advogado-Geral

1 Dois contribuintes espanhóis invocaram a Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (a seguir «directiva») (1), para impugnar a aplicação de um imposto ad valorem sobre a emissão do documento comprovativo do reembolso de um empréstimo. A questão controvertida é uma mera questão de interpretação. Será a proibição de impostos relativos aos documentos em matéria de empréstimos aplicável aos respeitantes ao reembolso? Sucede que a mesma lei espanhola foi examinada pelo Tribunal de Justiça no corrente ano, há alguns meses (2).

I - Contexto de facto e jurídico

a) Disposições nacionais aplicáveis

2 O artigo 1._ da Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (lei relativa ao imposto sobre transmissões patrimoniais e actos jurídicos documentados, a seguir «lei») tem a seguinte redacção:

«1. O imposto sobre transmissões patrimoniais e actos jurídicos documentados é um imposto indirecto que, nas condições fixadas nos artigos seguintes, incide sobre:

1. as transmissões patrimoniais a título oneroso;

2. as operações sobre sociedades;

3. os actos jurídicos documentados.

2. Em caso algum o mesmo acto pode ser objecto de tributação em função de transmissões patrimoniais a título oneroso e de operações sobre sociedades.»

3 O artigo 28._ da lei determina que o imposto é aplicável aos actos notariais. O n._ 1 do artigo 31._ estabelece um imposto sobre minutas e cópias de escrituras e actos notariais, enquanto o n._ 2 do mesmo artigo dispõe, na parte relevante, que:

«As primeiras cópias de escrituras e actos notariais, quando tenham por objecto uma quantidade ou coisa avaliável, contenham actos ou contratos susceptíveis de inscrição no registo da propriedade, do comércio e da propriedade industrial e não estejam sujeitos a imposto sobre sucessões e doações nem aos impostos referidos nos n.os 1 e 2 do artigo 1._ da presente lei, serão ainda tributados em 0,5% sobre esses actos ou contratos.»

4 Nos termos do artigo 20._ das disposições de aplicação da lei, o reembolso das obrigações, apesar de não ser objecto do imposto sobre transmissões patrimoniais, permanece contudo sujeito ao imposto sobre os actos jurídicos documentados.

b) Processo C-31/97

5 Em Junho de 1990, a demandante no primeiro processo, Fuerzas Eléctricas de Catalunya SA (a seguir «FECSA»), procedeu, por escritura pública, à amortização parcial de uma emissão de obrigações pelo montante de 378 650 000 PTA. A administração fiscal demandada aplicou o imposto sobre os actos jurídicos documentados à taxa de 0,5%, concluindo pela existência, a cargo da demandante, de uma dívida fiscal, por força dessa operação, do montante de 1 893 250 PTA. A reclamação contra essa tributação apresentada pela FECSA no Tribunal Económico-Administrativo de Catalunya foi indeferida, tendo sido interposto recurso para o Tribunal Superior de Justicia de Catalunya.

c) Processo C-32/97

6 O litígio principal no processo C-32/97, que opõe a demandante, Autopistas Concesionaria Española SA (a seguir «ACESA»), às autoridades fiscais espanholas diz respeito à aplicação do imposto sobre actos jurídicos documentados no montante de 367 000 PTA, a título do reembolso de um empréstimo, em Junho de 1989; a ACESA impugnou esta tributação no Tribunal Económico-Administrativo de Catalunya, tendo posteriormente interposto recurso para o Tribunal Superior de Justicia de Catalunya.

d) Decisões de reenvio

7 As decisões de reenvio, no essencial idênticas, observam, na parte pertinente, que:

«Os empréstimos representados por obrigações ou outros títulos análogos consubstanciaram-se em dois momentos diferentes: 1) entrega do capital emprestado que se formaliza mediante uma escritura de emissão de obrigações ou outros títulos análogos; 2) devolução do capital emprestado que se formaliza mediante uma escritura de amortização. Segundo a administração espanhola, a escritura pública da emissão está isenta do imposto sobre transmissões patrimoniais e de qualquer outra imposição; ao passo que a escritura de amortização está isenta do imposto sobre transmissões patrimoniais, mas não está isenta do imposto sobre actos jurídicos documentados... deve-se observar que este imposto sobre actos jurídicos documentados não tem qualquer semelhança com os direitos de inscrição no registo comercial, os quais não são objecto de debate.»

8 A quarta secção do contencioso administrativo do Tribunal Superior de Justicia de Catalunya submeteu ao Tribunal de Justiça, em ambos esses processos, a seguinte questão:

«Nos termos do disposto na Directiva 66/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, em especial dos seus artigos 11._, alínea b) e 12._, está de acordo com a regulamentação comunitária a pretensão da administração espanhola de sujeitar ao imposto sobre actos jurídicos documentados as escrituras de amortização de obrigações (cancelamento de empréstimos) ou, pelo contrário tal pretensão é contrária à mesma e, por conseguinte, deve ser indeferida por ser incompatível com a referida regulamentação comunitária?»

9 Foram apresentadas observações escritas e orais pela FECSA, ACESA, Generalitat de Catalunya (a seguir «Generalitat»), Reino de Espanha e Comissão.

II - A directiva sobre os impostos que incidem sobre as reuniões de capitais

10 Como o Tribunal de Justiça salientou no acórdão Solred, «a directiva visa designadamente harmonizar os elementos que contribuem para a fixação e para a cobrança do imposto sobre as entradas de capital na Comunidade, no âmbito da eliminação dos obstáculos fiscais que se opõem à livre circulação de capitais» (3). No intuito de garantir a efectiva harmonização decorrente, em especial, do artigo 4._, a directiva refere que «é conveniente suprimir o imposto de selo sobre os títulos, quer estes sejam representativos de capitais próprios das sociedades quer capitais de empréstimo, e qualquer que seja a sua proveniência» (quinto considerando do preâmbulo), e que «a manutenção de outros impostos indirectos com características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital ou do imposto de selo sobre os títulos pode pôr em causa os fins prosseguidos pelas medidas previstas na presente directiva, e que, por isso, se impõe a sua supressão» (oitavo considerando).

11 O artigo 11._, que está no cerne dos presentes processos, dispõe, na parte relevante, que:

«Os Estados-Membros não submeterão a qualquer imposição, seja sob que forma for:

...

b) Os empréstimos, incluindo os estatais, contraídos sob a forma de emissão de obrigações ou outros títulos negociáveis, independentemente de quem os emitiu, e todas as formalidades conexas, bem como a criação, emissão, admissão em Bolsa, colocação em circulação ou negociação dessas obrigações ou de outros títulos negociáveis.»

12 O n._ 1 do artigo 12._ autoriza uma derrogação para determinados tipos de impostos, «[apesar] do disposto nos artigos 10._ e 11._», designadamente quanto aos «direitos que onerem a constituição, inscrição ou extinção de privilégios e hipotecas» [alínea d)] e os «direitos com carácter remuneratório» [alínea e)].

III - Exame

a) Admissibilidade do pedido de decisão prejudicial

13 Sem suscitar formalmente a inadmissibilidade dos pedidos, o Reino de Espanha salienta que as decisões de reenvio não contêm suficientes detalhes quanto ao contexto de facto e jurídico dos litígios principais em cada um dos processos, referindo o acórdão do Tribunal de Justiça no processo Telemarsicabruzzo e o. (4) sobre a questão da inadmissibilidade.

14 Sendo embora certo que as decisões de reenvio não fornecem uma exposição completa das disposições nacionais aplicáveis, nem informações quanto ao contexto de facto, somos do parecer, como referimos no n._ 10 das conclusões que apresentámos no processo Lemmens, que «é à luz das questões de direito comunitário submetidas que cabe apreciar se os elementos fornecidos pelo órgão jurisdicional nacional são suficientes» (5). No presente processo, o órgão jurisdicional de reenvio expôs, é certo de forma sucinta, porém com clareza, a posição do direito nacional quanto à tributação das transacções controvertidas, tendo referido as principais disposições legislativas, sendo que os elementos de facto, no contexto relativamente técnico da directiva, não afectam o teor da resposta que o Tribunal de Justiça é chamado a dar. Em nossa opinião, o Tribunal de Justiça deve, pois, considerar admissíveis os presentes pedidos (6).

b) Interpretação dos artigos 11._ e 12._ da directiva

15 No essencial, duas questões devem ser abordadas para se responder ao órgão jurisdicional nacional: é o imposto nacional controvertido proibido pela alínea b) do artigo 11._ da directiva e, em caso afirmativo, beneficia da derrogação prevista no artigo 12._?

16 Antes de mais, queremos expressar o nosso desacordo com a tese da Generalitat, baseada no segundo considerando do preâmbulo, no sentido de que a directiva, na medida em que procura evitar a dupla tributação ou a tributação discriminatória em matéria de reuniões de capitais, apenas é aplicável à emissão e não ao reembolso de empréstimos. O objectivo de eliminação da dupla tributação das concentrações de capitais que a directiva procura não é um objectivo em si mesmo, constituindo apenas um meio ao serviço de um objectivo de maior relevo, identificado da seguinte forma pelo Tribunal de Justiça no acórdão Ponente Carni e Cispadana Costruzioni:

«a directiva destina-se a promover a livre circulação de capitais, considerada essencial para a criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno. Para alcançar esse objectivo, é necessário, no que respeita aos impostos que incidem sobre as reuniões de capitais, eliminar os impostos indirectos até então em vigor nos Estados-Membros, e aplicar, em sua substituição, um imposto cobrado uma única vez, no mercado comum, e de nível idêntico em todos os Estados-Membros» (7).

17 Daqui decorre, em nossa opinião, que as disposições nacionais, que apenas afectam formalmente a repartição do capital, podem, em princípio, na medida em que são susceptíveis de interferir com a criação e manutenção do mercado comum de capitais, cair sob a alçada da directiva. A tributação de uma operação necessária à extinção de um empréstimo «corre o risco de pôr em causa os objectivos prosseguidos pelas medidas previstas na... directiva» da mesma forma que outros impostos indirectos e apesar da transposição no tempo da liquidação do imposto. Além disso, interpretar a directiva no sentido de que autoriza os Estados-Membros a tributar os empréstimos, ainda que indirectamente, através de impostos sobre o acto que documenta a respectiva amortização, teria por efeito desencorajar as sociedades de capitais de reunir capitais emprestados nesse Estado-Membro, em contradição com os objectivos declarados da directiva, que acima referimos.

18 Sendo embora exacto, como sustentaram o Reino de Espanha e a Generalitat, que a alínea b) do artigo 11._ não refere expressamente os impostos que incidem sobre o reembolso dos empréstimos, parece-nos difícil não concluir que tais impostos caem sob a alçada das proibições impostas por esse artigo. Antes de mais, o último considerando do preâmbulo refere que a directiva tem por objectivo eliminar os impostos indirectos com características idênticas às do imposto de selo sobre os títulos, incluindo os títulos representativos dos capitais de empréstimo de uma sociedade, qualificação esta que, como salientou a ACESA, parece visar o imposto controvertido no caso vertente. Em segundo lugar, não vemos qualquer razão para circunscrever o termo «empréstimos» constante da alínea b) do artigo 11._ à mera emissão de empréstimos, como tentam fazer o Reino de Espanha e a Generalitat. Estamos de acordo com as demandantes em que esta disposição não contem, à primeira vista, qualquer restrição desse tipo, devendo, pois, na falta de indicação contrária, ser interpretada no sentido de que visa as operações de empréstimo na sua integralidade e, mais especificamente, qualquer formalidade relativa à criação ou extinção de empréstimos, como seja a escritura de amortização. Seja como for, o artigo 11._ proíbe qualquer «imposição, seja sob que forma for»; ainda que seja formalmente um imposto sobre a certificação oficial de um documento declaratório da amortização de um empréstimo, o imposto nacional é, de facto, um imposto que incide sobre a própria operação de empréstimo, que, como tal, é abrangido pelo artigo 11._

19 O facto de o imposto controvertido ser um imposto geral indirecto não o subtrai, em nossa opinião, ao âmbito de aplicação do artigo 11._ No acórdão Solred, o Tribunal de Justiça julgou, relativamente ao mesmo imposto aplicado aos actos notariais necessários para registar a entrega de fracções do capital social por realizar, que se tratava de um «imposto cobrado em razão de uma formalidade essencial ligada à forma jurídica das sociedades» (8). De igual modo, a aplicação do imposto aos actos notariais de registo da amortização de um empréstimo contraído sob a forma de emissão de obrigações constitui uma formalidade relativa aos empréstimos abrangidos pelos termos do artigo 11._

20 Nada na redacção do artigo 12._ justifica, em nossa opinião, a aplicação ao imposto controvertido no caso vertente da derrogação que admite. Na audiência, na tentativa de sustentar que o imposto nacional pode ser cobrado quando os empréstimos forem garantidos por privilégios, a Generalitat confundiu visivelmente duas operações distintas, a saber, o cancelamento dos privilégios ou hipotecas, e a operação financeira que consiste no reembolso do próprio empréstimo. Mesmo que um empréstimo tenha sido inscrito, por exemplo, como hipoteca, o cancelamento dessa hipoteca deve distinguir-se da amortização; pode ser cobrado imposto sobre a primeira operação, por aplicação da alínea d), n._ 1, do artigo 12._, mas não sobre a segunda operação. Também ninguém defendeu que o imposto controvertido era abrangido pela derrogação aplicável aos direitos com carácter remuneratório decorrente da alínea e), do n._ 1, do artigo 12._ Além disso, como salientaram as demandantes, no acórdão Dansk Sparinvest, o Tribunal de Justiça interpretou o artigo 12._ da directiva no sentido de que «estabelece um elenco exaustivo das imposições, diversas da do imposto sobre as entradas de capital, que podem onerar as sociedades de capitais quando tenham lugar as operações referidas nos artigos 10._ e 11._» (9). É manifesto que tal elenco não faz referência a qualquer direito do tipo do controvertido no processo principal.

IV - Conclusão

21 À luz das considerações precedentes, propomos que o Tribunal de Justiça dê a seguinte resposta à questão submetida pela quarta secção do contencioso administrativo do Tribunal Superior de Justicia de Catalunya:

«Os artigos 11._ e 12._ da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, devem ser interpretados no sentido de que se opõem à cobrança de um imposto de 0,5% sobre os actos notariais de registo da amortização de um empréstimo em circunstâncias como as dos processos principais.»

(1) - JO L 249, p. 25; a directiva foi por diversas vezes alterada (Directiva 73/79/CEE do Conselho, de 9 de Abril de 1973, JO L 103, p. 13, EE 09 F1 p. 42; Directiva 73/80/CEE do Conselho, de 9 de Abril de 1973, JO L 103, p. 15; Directiva 74/553/CEE do Conselho, de 7 de Novembro de 1974, JO L 303, p. 9, EE 09 F1 p. 46; Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985, JO L 156, p. 23, EE 09 F1 p. 171), apesar de nenhuma destas modificações ser relevante para o caso vertente.

(2) - Acórdão de 5 de Março de 1998, Solred (C-347/96, Colect., p. II-937, n._ 23).

(3) - Ibidem, n._ 3.

(4) - Acórdão de 26 de Janeiro de 1993 (C-320/90, C-321/90 e C-322/90, Colect., p. I-393).

(5) - Conclusões apresentadas em 12 de Fevereiro de 1998 no processo C-226/97 (ainda não publicado na Colectânea).

(6) - V., a título de exemplo, o acórdão de 17 de Julho de 1997, Leur-Bloem (C-28/95, Colect., p. I-4161, n.os 25 a 27), bem como os acórdãos aí citados.

(7) - Acórdão de 20 de Abril de 1993 (C-71/91 e C-178/91, Colect., p. I-1915, n._ 19).

(8) - Já referido na nota 2, n._ 23.

(9) - Acórdão de 2 de Fevereiro de 1988 (36/86, Colect., p. 409, n._ 9).