CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

PAOLO MENGOZZI

apresentadas em 5 de dezembro de 2013 ( 1 )

Processo C‑571/12

Greencarrier Freight Services Latvia SIA

contra

Valsts ieņēmumu dienests

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Augstākās tiesas Senāts (Letónia)]

«União aduaneira — Código aduaneiro — Artigos 70.°, 78.° e 221.° do Regulamento (CEE) n.o 2913/92 — Revisão das declarações aduaneiras — Verificação parcial das mercadorias — Extensão dos resultados das verificações a mercadorias idênticas incluídas noutras declarações — Admissibilidade — Controlo a posteriori — Impossibilidade de requerer uma verificação suplementar — Prazo de prescrição — Segurança jurídica»

I — Introdução

1. O presente reenvio prejudicial, apresentado pelo Augstākās tiesas Senāts (Senado do Supremo Tribunal de Justiça, Letónia), suscita, no essencial, a questão de saber em que medida as autoridades aduaneiras podem estender os resultados do controlo de declarações aduaneiras efetuado com base em amostras recolhidas de mercadorias objeto dessas declarações a declarações anteriores relativas a mercadorias aparentemente idênticas, das quais não foi e já não é possível recolher amostras.

2. Esta questão surgiu no âmbito de um litígio que opõe a Greencarrier Freight Services Latvia SIA (a seguir «GFSL»), sociedade de responsabilidade limitada de direito letão, que importa da Rússia, por conta da sociedade SIA «Hantas», bolachas e barritas de chocolate para efeitos da sua introdução em livre prática na União Europeia, à Administração Fiscal letã.

3. Mais concretamente, durante os meses de abril e maio de 2007, esta Administração levou a cabo uma inspeção dos direitos aduaneiros pagos pela SIA «Hantas» relativamente ao período compreendido entre 1 de maio de 2004 e 31 de dezembro de 2006, com base em 35 declarações aduaneiras preenchidas pela GFSL, que devia ser considerada devedora em caso de constituição de uma dívida aduaneira. Neste contexto, a Administração Fiscal letã procedeu à recolha e à análise de amostras relativas a seis declarações aduaneiras apresentadas durante os meses de outubro e novembro de 2005. Baseando‑se nos resultados dessa verificação, a Administração Fiscal concluiu que, em 29 declarações aduaneiras apresentadas entre 4 de junho de 2004 e 29 de novembro de 2005, incluindo as seis declarações controladas, a GFSL tinha declarado as mercadorias importadas na União Europeia, para serem introduzidas em livre prática, sob códigos da Nomenclatura Combinada para a classificação na Pauta Integrada das Comunidades Europeias (TARIC) incorretos.

4. Por decisão de 31 de maio de 2007, a Administração Fiscal informou a GFSL da constituição de uma dívida aduaneira, fixou os montantes dos direitos de importação e do imposto sobre o valor acrescentado (IVA), acrescidos de juros de mora, e aplicou‑lhe uma coima pela aplicação incorreta dos códigos da Nomenclatura Combinada.

5. Na sequência da reclamação apresentada pela GFSL, essa decisão foi confirmada por decisão de 14 de setembro de 2007.

6. A GFSL interpôs então um recurso de anulação dessa última decisão perante o Administratīvā apgabaltiesa (tribunal administrativo de recurso), o qual, por decisão de 8 de dezembro de 2011, declarou que, embora os direitos de importação, o IVA e a coima tivessem sido corretamente calculados relativamente às mercadorias incluídas nas seis declarações aduaneiras controladas, a decisão de 14 de setembro deveria ser anulada quanto ao resto, visto que a Administração Fiscal letã tinha, em violação do artigo 70.o, n.o 1, do Regulamento (CEE) n.o 2913/92 ( 2 ) (a seguir «código aduaneiro»), aplicado erradamente os resultados da verificação das mercadorias incluídas nessas seis declarações às mercadorias incluídas em 23 outras declarações apresentadas entre 4 de junho de 2004 e 6 de setembro de 2005, ou seja, mercadorias importadas mais de um ano antes das mercadorias verificadas. Uma vez que a Administração Fiscal letã não conseguiu demonstrar que tinham sido aplicados códigos incorretos às mercadorias em causa, a GFSL não estava obrigada a apresentar provas das propriedades objetivas, das mercadorias, tanto mais que já não tinha a possibilidade de mandar analisar essas mercadorias.

7. Tanto a Administração Fiscal letã como a GFSL interpuseram recurso da decisão perante o órgão jurisdicional de reenvio.

8. A Administração Fiscal alegou que as mercadorias incluídas nas outras 23 declarações aduaneiras eram idênticas às das seis declarações controladas, pois tinham a mesma composição, a mesma denominação, a mesma aparência e o mesmo fabricante, o que era comprovado pelas que figuravam nos certificados apresentados pela GFSL. Por conseguinte, a Administração letã podia, de acordo com o princípio da economia processual, não verificar o resto das mercadorias e aplicar os resultados da identificação às outras mercadorias idênticas, estando a GFSL obrigada, por sua vez, a apresentar elementos que provassem as diferenças entre as mercadorias.

9. O órgão jurisdicional de reenvio refere, no entanto, que esses resultados foram aplicados a mercadorias incluídas em declarações apresentadas mais de um ano antes das declarações para as quais tinham sido recolhidas amostras. Ora, segundo a GFSL, era objetivamente impossível submeter as mercadorias incluídas nas referidas declarações a uma verificação a posteriori, nem exercer o direito de requerer uma verificação suplementar.

10. Nestas circunstâncias, o órgão jurisdicional de reenvio decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça da União Europeia as seguintes questões prejudiciais: «1. Pode o artigo 70.o, n.o 1, primeiro parágrafo, do [código aduaneiro], ser interpretado no sentido de que é possível estender os resultados da verificação de […] parte de mercadorias incluídas numa declaração a mercadorias incluídas em declarações anteriores que não foram objeto de verificação parcial mas que tinham sido declaradas [sob] o mesmo código da Nomenclatura Combinada, [provinham] do mesmo fabricante e, […] segundo as informações [constantes dos certificados do referido fabricante, possuíam] denominação e composição […] idênticas às mercadorias incluídas na declaração das quais [tinham sido recolhidas] amostras para uma verificação parcial? Por outras palavras: O conceito de ‘declaração’, na aceção do artigo 70.o, n.o 1, primeiro parágrafo, do [código aduaneiro], inclui também declarações de mercadorias das quais não [foram recolhidas] amostras para verificação, mas [nas quais foram declaradas] mercadorias idênticas (as mercadorias [foram] declaradas [sob] o mesmo código da Nomenclatura Combinada, [provinham] do mesmo fabricante e […] a […] denominação [bem como] a […] composição [das] mercadorias [indicadas nos certificados do fabricante eram as mesmas])? 2. Em caso de resposta afirmativa à primeira questão, [é admissível estender os] resultados da verificação parcial de mercadorias [prevista] no artigo 70.o, n.o 1, primeiro parágrafo, do [código aduaneiro a] declarações relativamente às quais […] o declarante não pode, por razões objetivas, requerer uma verificação suplementar nos termos do artigo 70.o, n.o 1, segundo parágrafo, do [código aduaneiro] por não ser possível apresentar as mercadorias para […] verificação, [em] conformidade com o artigo 78.o, n.o 2, do [código aduaneiro]?

11. Foram apresentadas observações escritas no Tribunal de Justiça pela GFSL, pelos Governos espanhol, letão e checo, bem como pela Comissão Europeia. Estas partes interessadas, com exceção dos Governos espanhol e checo, foram ouvidas na audiência que teve lugar em 2 de outubro de 2013.

II — Análise

A — Quanto ao artigo 70.o, n.o 1, do código aduaneiro

12. Nas suas duas questões prejudiciais, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre a interpretação do artigo 70.o, n.o 1, do código aduaneiro, fazendo uma referência marginal ao artigo 78.o do mesmo código na segunda questão prejudicial.

13. Embora reconheça a responsabilidade dos órgãos jurisdicionais nacionais para apreciarem, nomeadamente, a pertinência das questões que lhe são submetidas a título prejudicial, o Tribunal de Justiça exige, todavia, a fim de poder dar uma resposta útil ao órgão jurisdicional nacional, um mínimo de explicações sobre as razões da escolha das disposições do direito da União cuja interpretação solicitam e sobre a relação que estabelecem entre essas disposições e a legislação nacional aplicável ao litígio do processo principal, bem como sobre as circunstâncias factuais do litígio ( 3 ).

14. Pelas razões a seguir expostas, não penso que, no caso vertente, as questões prejudiciais corram o risco de dever ser consideradas inadmissíveis.

15. Todavia, tendo em conta as circunstâncias factuais apresentadas pelo órgão jurisdicional de reenvio, a pertinência de uma resposta do Tribunal de Justiça sobre a interpretação do artigo 70.o, n.o 1, do código aduaneiro parece ser discutível, como, de resto, alegou o Governo espanhol nas suas observações escritas.

16. Com efeito, esta disposição, que está inserida na rubrica do código aduaneiro relativa ao «procedimento normal» do controlo das declarações aduaneiras, prevê que, «[q]uando [uma] verificação incidir apenas sobre parte das mercadorias objeto de uma mesma declaração, os resultados [dessa] verificação são válidos para todas as mercadorias constantes dessa declaração» ( 4 ).

17. Tal como os Governos espanhol e checo defenderam, com razão, nas suas observações escritas, o artigo 70.o, n.o 1, do código aduaneiro regula, portanto, o exame, levado a cabo pelas autoridades competentes de um Estado‑Membro, das declarações aduaneiras antes da autorização de saída das mercadorias, permitindo uma extrapolação dos resultados dessa verificação de parte das mercadorias de uma mesma declaração a todas as mercadorias incluídas nessa mesma declaração.

18. O Tribunal de Justiça esclareceu, relativamente a disposições do direito da União anteriores ao artigo 70.o do código aduaneiro mas que inspiraram diretamente este artigo, que a possibilidade de um operador económico contestar a representatividade de uma amostra escolhida pelas autoridades aduaneiras não pode ser ilimitada e deve, em princípio, extinguir‑se a partir do momento em que essas autoridades autorizam a saída das mercadorias em causa ( 5 ).

19. Ora, as circunstâncias factuais expostas pelo órgão jurisdicional de reenvio, por um lado, dão conta de um controlo a posteriori, pelas autoridades fiscais letãs, das declarações aduaneiras em causa no processo principal, todas elas respeitantes a mercadorias cuja autorização de saída já tinha sido concedida anteriormente, e, por outro, dizem respeito à extrapolação dos resultados da verificação das mercadorias incluídas em seis declarações a mercadorias objeto de outras 23 declarações anteriores, e não à extrapolação da verificação parcial de mercadorias de uma mesma declaração, que é a única hipótese prevista no artigo 70.o, n.o 1, do código aduaneiro.

20. Por conseguinte, parece‑me que uma resposta do Tribunal de Justiça sobre a interpretação dessa disposição é pouco útil ao órgão jurisdicional de reenvio, tendo em conta as circunstâncias do processo principal, a não ser para indicar, muito simplesmente, que o artigo 70.o, n.o 1, do código aduaneiro não regula a situação de um controlo a posteriori de mercadorias após a concessão da autorização de saída e não permite a extrapolação da verificação de mercadorias incluídas em várias declarações aduaneiras a mercadorias que, apesar de idênticas, tenham sido objeto de declarações aduaneiras anteriores.

21. Uma resposta desta natureza não só está de acordo com a letra do artigo 70.o, n.o 1, do código aduaneiro como também corresponde à economia desse código.

22. Com efeito, o artigo 70.o do código aduaneiro enquadra‑se nas quatro fases principais do procedimento único aplicável a uma só declaração aduaneira e que conduz à decisão de autorização de saída ou não das mercadorias sob o regime aduaneiro em causa. Estas fases são: a) a apresentação da declaração aduaneira (artigo 62.o do código aduaneiro); b) a aceitação da declaração aduaneira (artigo 63.o do código aduaneiro); c) a conferência facultativa da declaração aduaneira, incluindo a possível verificação das mercadorias e a determinação das eventuais consequência dessa verificação (artigos 68.° a 72.° do código aduaneiro) e d) a decisão de conceder ou não a autorização de saída das mercadorias (artigos 73.° a 75.° do código aduaneiro). Quando não se proceda à conferência da declaração, como parece ter sido, muito provavelmente, o caso das declarações iniciais da GFSL, o artigo 71.o, n.o 2, do código aduaneiro prevê a aplicação das disposições do código com base nos elementos da declaração, ao passo que o artigo 73.o do mesmo código indica que, nesse caso, as autoridades aduaneiras concedem a autorização de saída das mercadorias para a totalidade das mercadorias objeto de uma mesma declaração.

23. Por conseguinte, a meu ver, a economia do código aduaneiro confirma, efetivamente, que o exame previsto no artigo 70.o, n.o 1, do código aduaneiro diz apenas respeito à verificação de parte das mercadorias de uma mesma declaração antes de ser concedida a autorização de saída das mercadorias, verificação essa que não pode, portanto, ter lugar num momento posterior à dita autorização de saída e cujos resultados não podem ser extrapolados a outras declarações anteriores.

24. Uma vez que o artigo 70.o, n.o 1, do código aduaneiro não regula a situação de um controlo a posteriori de mercadorias após a concessão da autorização de saída e não permite a extrapolação dos resultados da verificação de mercadorias incluídas em várias declarações aduaneiras a mercadorias que, apesar de idênticas, tenham sido objeto de outras declarações aduaneiras anteriores, não é necessário analisar a segunda questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio, que só foi colocada em caso de resposta afirmativa à primeira questão.

25. No entanto, tendo em conta a situação de facto descrita pelo órgão jurisdicional de reenvio, que evoca, como já referi, um controlo a posteriori das declarações aduaneiras da GFSL, bem como as observações escritas e orais submetidas ao Tribunal de Justiça sobre o artigo 78.o do código aduaneiro, é esta disposição que parece ter sido aplicada no processo principal e cuja interpretação poderia revestir uma certa utilidade para o órgão jurisdicional de reenvio, sendo certo que este último, enquanto instância de recurso, pode estar limitado, na sua fiscalização, pelas apreciações do órgão jurisdicional nacional cuja decisão foi objeto de recurso e pela base legal em que este se apoiou.

26. Com esta reserva de tipo processual, que caberá, se for caso disso, ao órgão jurisdicional de reenvio suscitar, e no intuito de lhe fornecer os elementos de interpretação do direito da União que lhe permitam ser úteis para resolver o problema jurídico que lhe foi submetido ( 6 ), o artigo 78.o do código aduaneiro suscita da minha parte as considerações seguintes.

B — Quanto ao artigo 78.o do código aduaneiro

27. O artigo 78.o do código aduaneiro faz parte da rubrica «C. Controlo a posteriori das declarações» do código aduaneiro e estabelece, no seu n.o 1, que «[a]s autoridades aduaneiras podem, oficiosamente ou a pedido do declarante, proceder à revisão da declaração após a concessão da autorização de saída das mercadorias».

28. O n.o 2 desse artigo precisa que essas autoridades «depois de concederem a autorização de saída das mercadorias e para se certificarem da exatidão dos elementos da declaração, podem proceder ao controlo dos documentos e dados comerciais relativos às operações de importação ou de exportação das mercadorias em causa, bem como às operações comerciais posteriores relativas a essas mercadorias. Esses controlos podem ser efetuados junto do declarante, de qualquer pessoa direta ou indiretamente interessada profissionalmente nas citadas operações ou de qualquer outra pessoa que, pela sua qualidade profissional, esteja na posse dos referidos documentos e dados. As referidas autoridades podem, igualmente, proceder à verificação das mercadorias, se estas ainda puderem ser apresentadas».

29. O artigo 78.o, n.o 3, do código indica, por último, que, «[q]uando resultar da revisão da declaração ou dos controlos a posteriori que as disposições que regem o regime aduaneiro em causa foram aplicadas com base em elementos inexatos ou incompletos, as autoridades aduaneiras, respeitando as disposições eventualmente fixadas, tomarão as medidas necessárias para regularizar a situação, tendo em conta os novos elementos de que dispõem».

30. Recorde‑se também que este artigo não tinha equivalente na regulamentação comunitária anterior ao código aduaneiro, pelo que se pode pressupor que foi introduzido por ter sido detetada uma lacuna no sistema anterior, no sentido de que o legislador da União se deu conta de que era necessário criar a possibilidade de corrigir as declarações aduaneiras mesmo após a concessão da autorização de saída das mercadorias ( 7 ).

31. No presente processo, não se contesta que as autoridades aduaneiras dispõem de uma ampla margem de apreciação, já reconhecida pelo Tribunal de Justiça, para proceder a tais controlos a posteriori e para rever, oficiosamente ou a pedido do declarante, a ou as declarações que foram objeto dos referidos controlos, incluindo no caso de as mercadorias em causa já não poderem ser submetidas a um controlo físico ( 8 ).

32. O presente processo também não tem por objeto a interpretação da expressão, utilizada pelo artigo 78.o, n.o 3, do código aduaneiro, «elementos inexatos ou incompletos» das declarações aduaneiras iniciais que terão sido constatados pelas autoridades aduaneiras na sequência dos seus controlos a posteriori e da revisão das ditas declarações ( 9 ).

33. Os debates versaram, em contrapartida, sobre três outros aspetos que têm em comum o alcance do artigo 78.o do código aduaneiro e que se podem resumir nas questões seguintes: a) O controlo a posteriori e a revisão de uma declaração podem estender‑se a outras declarações? b) Em caso afirmativo, a extrapolação dos resultados dos controlos é limitada apenas às mercadorias idênticas? c) A aplicação do artigo 78.o do código aduaneiro tem um limite de tempo, de modo a que as autoridades aduaneiras não possam rever indefinidamente as declarações aduaneiras?

1. Quanto ao princípio da extrapolação dos resultados dos controlos a posteriori de certas declarações a outras declarações, incluindo anteriores

34. A irrevogabilidade das declarações aduaneiras é, desde há muito tempo, considerada um princípio intangível na maior parte dos Estados‑Membros da União ( 10 ). Sem que este princípio seja posto em causa, o seu rigor tem vindo, porém, a esbater‑se gradualmente, já que o código aduaneiro admite que uma declaração possa ser retificada a pedido do declarante, antes de ser concedida a autorização de saída das mercadorias e nas condições nele previstas (v. artigo 65.o do código aduaneiro), e revista, após a aceitação da autorização de saída, nos termos do artigo 78.o do código aduaneiro ( 11 ).

35. O artigo 78.o do código aduaneiro constitui, pois, uma exceção ao princípio da irrevogabilidade das declarações aduaneiras ( 12 ) e, como tal, em meu entender, deve ser objeto de interpretação estrita.

36. Da simples leitura do enunciado do artigo 78.o do código aduaneiro impõe‑se constatar que este não menciona nenhuma extrapolação dos controlos a posteriori de certas declarações aduaneiras realizados pelas autoridades aduaneiras a outras declarações, designadamente declarações aduaneiras apresentadas anteriormente.

37. Essa disposição não parece, no entanto, opor‑se a que as autoridades aduaneiras realizem tal extrapolação, tendo em conta a economia e os objetivos do código aduaneiro.

38. Com efeito, visto que, por um lado, as autoridades aduaneiras não procedem geralmente a controlos a priori, pois trata‑se de «suprimir ou, pelo menos, limitar na medida do possível as formalidades e os controlos aduaneiros» ( 13 ) a fim de promover a celeridade das operações comerciais, tendo em conta a «enorme importância» ( 14 ) que representa o comércio externo para a União, e que, por outro lado, essas mesmas autoridades devem dispor de possibilidades alargadas de controlo, de modo a garantir a boa aplicação da legislação aduaneira ( 15 ), parece‑me indispensável permitir‑lhes que, oficiosamente ou a pedido do declarante, estendam os resultados das verificações a posteriori das mercadorias de uma declaração aduaneira a mercadorias idênticas incluídas noutras declarações aduaneiras e, se for caso disso, procedam à revisão de todas essas declarações.

39. Reconhecer esta margem às autoridades aduaneiras garante um justo equilíbrio entre as exigências de uma boa aplicação da legislação aduaneira e os direitos dos declarantes.

40. Com efeito, quando a revisão revela que as disposições que regulam o regime aduaneiro em causa foram aplicadas com base em elementos inexatos ou incompletos, as autoridades aduaneiras devem, nos termos do artigo 78.o, n.o 3, do código aduaneiro, tomar as medidas necessárias para regularizar a situação, tendo em conta os novos elementos de que dispõem. Ora, segundo a jurisprudência, em especial, quando um pedido de revisão é requerido pelo declarante, se essa revisão revelar que os direitos de importação pagos inicialmente excedem aqueles que eram legalmente devidos, a medida necessária à regularização da situação só pode consistir no reembolso do excedente recebido ou na dispensa desses direitos ( 16 ). Por conseguinte, se, no quadro da aplicação do artigo 78.o do código aduaneiro, as autoridades aduaneiras fossem impedidas de estender os resultados dos seus controlos a posteriori de certas declarações a outras declarações, essa proibição seria suscetível de implicar um enriquecimento sem causa das autoridades no caso de esses resultados revelarem que a Administração tinha recebido um montante em excesso. Em meu entender, essas autoridades seriam levadas a não cumprir plenamente a sua obrigação de regularizar a situação do declarante à luz dos novos elementos de que dispusessem, violando assim o artigo 78.o, n.o 3, do código aduaneiro.

41. A mesma argumentação deve igualmente valer no caso de os controlos a posteriori serem suscetíveis de implicar uma revisão das declarações aduaneiras cujo resultado possa levar à comunicação de uma nova dívida aduaneira que consiste na majoração dos direitos aduaneiros pagos inicialmente.

42. Com efeito, uma vez que a decisão de proceder a esses controlos, incluindo oficiosamente, não implica necessariamente a revisão de uma ou várias declarações aduaneiras e, a fortiori, uma retificação dos direitos aduaneiros pagos inicialmente, não vejo como as autoridades aduaneiras apenas poderiam ser autorizadas a proceder a esse controlo ex ante se o resultado fosse favorável ao declarante.

43. Além disso, se as suas competências fossem limitadas dessa forma, haveria fortes razões para recear que essas autoridades fossem levadas a multiplicar e a intensificar os controlos a priori das declarações aduaneiras, o que seria pouco compatível com a finalidade do código aduaneiro que visa garantir procedimentos rápidos e eficazes de colocação em livre prática das mercadorias importadas na União ( 17 ).

44. Neste contexto, permitir que as autoridades aduaneiras procedam a verificações a posteriori com base em amostras de mercadorias e a uma extrapolação apropriada dos resultados dessas verificações afigura‑se igualmente consentâneo não só com os recursos limitados de que dispõem essas autoridades mas também com a lei das probabilidades e a gestão dos riscos ( 18 ).

45. Todavia, a margem concedida às autoridades aduaneiras no quadro da aplicação do artigo 78.o do código aduaneiro não pode ser ilimitada.

2. Quanto ao caráter idêntico das mercadorias visadas pela extrapolação dos controlos a posteriori

46. Antes de mais, conforme observaram corretamente a GFSL e o Governo espanhol, essa extrapolação dos resultados dos controlos a posteriori só é permitida se as mercadorias não sujeitas a controlo forem idênticas às mercadorias controladas, ou seja, se todas elas tiverem de ser classificadas na mesma subposição da nomenclatura pautal. Por conseguinte, as diferenças entre mercadorias que não tivessem qualquer impacto na classificação pautal dessas mercadorias não deveriam, em minha opinião, ter qualquer relevância.

47. Embora, em termos de princípios, a condição relativa ao caráter idêntico das mercadorias seja incontroversa, a sua observância no processo principal foi, no entanto, fortemente contestada pela GFSL, que sustenta que as autoridades aduaneiras não demonstraram que as mercadorias incluídas nas declarações aduaneiras que não foram sujeitas a controlos a posteriori eram efetivamente idênticas às das seis declarações objeto desses controlos.

48. Não é fácil determinar se a questão da identidade das mercadorias foi definitivamente resolvida no processo principal, sendo esta uma problemática de ordem factual que não compete ao Tribunal de Justiça decidir no quadro da cooperação prevista no artigo 267.o TFUE.

49. Seja como for, para formular as suas questões prejudiciais, o órgão jurisdicional de reenvio, enquanto órgão jurisdicional de última instância, baseou‑se na premissa, correta, de que a identidade das mercadorias incluídas em diferentes declarações aduaneiras constitui uma condição para aplicar a extrapolação dos resultados dos controlos a posteriori realizados ao abrigo do artigo 78.o do código aduaneiro.

50. Para todos os efeitos úteis, acrescento que não há dúvida de que o ónus da prova da identidade dessas mercadorias, questão esta igualmente debatida perante o Tribunal de Justiça, cabe à parte que invoca essa identidade com vista à revisão das declarações, a saber, as autoridades aduaneiras.

51. Quando, como acontece no processo principal, as mercadorias já não podem ser objeto de um controlo físico, essas autoridades podem, nos termos do artigo 78.o, n.o 2, do código aduaneiro, basear‑se em todas as provas documentais que tenham conseguido recolher para comprovar essa identidade.

52. Confrontado com essas provas, o declarante que queira contestar a identidade das mercadorias reconhecida pelas autoridades aduaneiras deve poder contestar a posição destas com todos os meios de prova e dispor das vias de recurso necessárias para o efeito.

3. Quanto aos limites temporais dos controlos a posteriori

53. Para efeitos da audiência perante o Tribunal de Justiça, as partes interessadas foram convidadas a pronunciar‑se sobre a existência de eventuais limites de ordem temporal ao direito das autoridades aduaneiras de reverem as declarações aduaneiras a posteriori, por força do artigo 78.o do código aduaneiro, tendo em conta, nomeadamente, o silêncio desta disposição sobre um eventual prazo de prescrição.

54. Enquanto a GFSL se limitou a afirmar que a revisão a posteriori de declarações aduaneiras anteriores àquelas que foram verificadas pelas autoridades aduaneiras é incompatível com o princípio da segurança jurídica, o Governo letão e a Comissão Europeia expuseram uma posição mais articulada.

55. Segundo a Comissão, a revisão de uma declaração aduaneira não pode ter lugar após o termo de um prazo de três anos a contar da apresentação da declaração inicial. A fixação deste prazo é coerente com as disposições do artigo 16.o do código aduaneiro, que estabelece, no essencial, que os declarantes apenas são obrigados a conservar os documentos pertinentes durante três anos a contar da aceitação da declaração de introdução em livre prática, bem como as do artigo 221.o, n.o 3, do mesmo código, que preveem que a comunicação de uma dívida aduaneira deixa de poder ser efetuada após o termo de um prazo de três anos a contar da data de constituição da referida dívida. No caso vertente, esse prazo foi respeitado, uma vez que a comunicação da nova dívida aduaneira na sequência dos controlos a posteriori efetuados pelas autoridades aduaneiras letãs tinha sido enviada em 31 de maio de 2007, ao passo que as primeiras declarações iniciais em causa datavam de 4 de junho de 2004.

56. Embora partilhando esta tese, o Governo letão admitiu que poderia ser defendida outra argumentação que consiste em considerar que, não havendo nenhuma indicação de um prazo de prescrição no artigo 78.o do código aduaneiro, compete aos Estados‑Membros colmatar essa lacuna. A este respeito, o representante do Governo letão observou que a República da Letónia exige que a revisão de uma declaração aduaneira seguida da comunicação de uma nova dívida aduaneira não possa ser feita para além de um prazo de três anos a contar da declaração inicial. Esse prazo é considerado razoável e garante um equilíbrio entre as obrigações da Administração Aduaneira e os direitos dos operadores económicos.

57. Importa referir que o artigo 78.o do código aduaneiro não prevê qualquer prazo de prescrição para além do qual já não se possa realizar uma revisão a posteriori de uma declaração aduaneira.

58. Esse silêncio poderá compreender‑se na medida em que as consequências de uma revisão a posteriori nem sempre são prejudiciais ao declarante. Com efeito, conforme já referi, o próprio declarante pode estar na origem dessa revisão a posteriori, que, em última análise, pode conduzir a uma minoração dos direitos aduaneiros pagos inicialmente.

59. Por outro lado, quando a revisão a posteriori é suscetível de conduzir a uma majoração dos direitos aduaneiros pagos inicialmente, a segurança jurídica dos declarantes deve ser preservada, pois este princípio exige que a situação dos indivíduos, nomeadamente face à Administração Fiscal ou Aduaneira, não possa ser indefinidamente posta em causa ( 19 ).

60. Estas observações permitem concluir, em definitivo, que à luz do princípio geral da segurança jurídica, não é tanto o procedimento de revisão a posteriori enquanto tal que deveria ser submetido a um prazo de prescrição, mas antes as medidas adotadas pelas autoridades aduaneiras para regularizar a situação. De resto, o artigo 78.o, n.o 3, do código aduaneiro precisa que as autoridades aduaneiras só devem tomar essas medidas «respeitando as disposições eventualmente fixadas».

61. Ora, deste ponto de vista, como referiram, no essencial, tanto o Governo letão como a Comissão Europeia, o artigo 221.o, n.o 3, do código aduaneiro garante que, quando uma revisão a posteriori seja suscetível de conduzir a uma nova comunicação de dívida aduaneira, esta deixa de poder ser efetuada se a dívida aduaneira inicial tiver sido constituída mais de três anos antes da data em que as autoridades aduaneiras dirigiram, ou tencionam dirigir, a nova comunicação ao declarante. Com efeito, após esse período de três anos, a dívida prescreve e, portanto, extingue‑se, na aceção do artigo 233.o do código aduaneiro ( 20 ).

62. Mesmo no caso em que a dívida aduaneira está extinta e já não é possível uma nova comunicação ao devedor, o facto de não se subordinar a revisão a posteriori de uma declaração aduaneira enquanto tal a um prazo de prescrição pode ter certas vantagens. Com efeito, como o Governo letão sublinhou na audiência, assumir que essa revisão possa ser efetuada manteria um efeito útil para o futuro, na hipótese de o declarante ter intenção de importar mercadorias idênticas para o território da União.

63. No entanto, o silêncio do artigo 78.o do código aduaneiro quanto à fixação de um prazo de prescrição para além do qual a revisão a posteriori de uma declaração aduaneira deixa de ser possível não impede que os Estados‑Membros subordinem esse procedimento a um prazo desse tipo. Com efeito, não me parece que a competência dos Estados‑Membros para colmatar esse silêncio deva ser posta em causa, uma vez que a regulamentação aduaneira da União é constituída não apenas pelas disposições do código aduaneiro ou pelas disposições adotadas ao nível da União em sua aplicação, mas também, como enuncia o artigo 1.o do referido código, pelas disposições adotadas a nível nacional em sua aplicação ( 21 ).

64. A este respeito, o Governo letão indicou na audiência perante o Tribunal de Justiça que a Letónia tinha subordinado a possibilidade de as autoridades aduaneiras reverem a posteriori declarações aduaneiras a um prazo máximo de três anos a contar da data da declaração inicial, prazo este que é análogo ao previsto para a comunicação da dívida aduaneira ao devedor. Segundo as minhas pesquisas, a situação é idêntica em Itália ( 22 ).

65. No processo principal, embora incumba ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se a regulamentação letã sujeita efetivamente a revisão a posteriori à observância do referido prazo, segundo as informações comunicadas por aquele órgão jurisdicional e pelas partes interessadas na audiência, essa revisão (bem como a comunicação da dívida aduaneira subsequente) parece ter sido efetuada dentro do prazo (tal como a comunicação da dívida aduaneira foi feita no prazo de três anos previsto no artigo 221.o, n.o 3, do código aduaneiro) para a totalidade das declarações às quais foram estendidos os resultados dos controlos a posteriori. Com efeito, de acordo com o processo, a primeira dessas declarações tem data de 4 de junho de 2004, enquanto a decisão da Administração Fiscal letã que deu a conhecer ao declarante a revisão das declarações em causa e que comunicou a nova dívida aduaneira foi enviada em 31 de maio de 2007.

66. A opção de um Estado‑Membro pelo estabelecimento de um prazo de prescrição de três anos aplicável à revisão a posteriori de uma declaração aduaneira afigura‑se razoável e coerente com aquele que se aplica à comunicação da dívida aduaneira previsto no artigo 221.o, n.o 3, do código aduaneiro ( 23 ). A referida opção permite também não afetar além do necessário o princípio da irrevogabilidade das declarações aduaneiras.

67. A fixação de prazos de prescrição diferentes consoante os Estados‑Membros ou a sua coexistência com a falta de prazos de prescrição noutros Estados‑Membros pode, no entanto, ser suscetível de afetar a aplicação uniforme do código aduaneiro na União.

68. As consequências indesejáveis dessas diferenças poderiam ser atenuadas com a adoção de medidas apropriadas a nível da União, pelo legislador da União, ou, se for caso disso, segundo o procedimento previsto nos artigos 247.° e 247.° A do código aduaneiro ( 24 ).

69. Em contrapartida, face ao silêncio do artigo 78.o do código aduaneiro e à competência residual dos Estados‑Membros, não penso que o juiz da União se possa substituir ao legislador da União instituindo de forma pretoriana um prazo de prescrição determinado. Quando muito, poderia fiscalizar, no estado atual para a regulamentação aduaneira, a razoabilidade dos prazos de prescrição previstos pelos Estados‑Membros para colmatar o silêncio do artigo 78.o do código aduaneiro, tendo em conta os princípios da equivalência e da efetividade.

70. A este propósito, e embora não exista a certeza de que uma situação deste tipo se possa verificar, a referida fiscalização poderia incidir sobre a regulamentação de um Estado‑Membro que previsse um prazo de prescrição da revisão a posteriori de uma declaração aduaneira inferior ao prazo de três anos aplicável à comunicação da dívida aduaneira, nos termos do artigo 221.o, n.o 3, do código aduaneiro.

71. Com efeito, nessa hipótese, tratar‑se‑ia de verificar se a proibição da revisão a posteriori das declarações aduaneiras para além de um prazo de três anos não acabaria, na prática, por impedir as autoridades aduaneiras de recuperarem, total ou parcialmente, uma dívida aduaneira constituída antes do termo do prazo de três anos indicado no artigo 221.o, n.o 3, do código aduaneiro, o que também se traduziria num prejuízo para os interesses financeiros da União.

72. Do mesmo modo, o facto de um Estado‑Membro não ter fixado um prazo de preclusão preciso para além do qual as autoridades aduaneiras deixam de poder rever a posteriori uma declaração aduaneira também não deve conduzir a uma violação do prazo de prescrição previsto no artigo 221.o, n.o 3, do código aduaneiro. Como já foi referido anteriormente, essa revisão a posteriori apenas pode então conservar eventuais efeitos para o futuro, na hipótese de o declarante pretender importar mercadorias idênticas no território da União.

73. Por conseguinte, proponho acrescentar à resposta respeitante à interpretação do artigo 70.o do código aduaneiro que sugeri, que o artigo 78.o desse código deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que as autoridades aduaneiras de um Estado‑Membro estendam os resultados de controlos a posteriori de declarações aduaneiras a outras declarações aduaneiras, incluindo anteriores, desde que as mercadorias abrangidas por todas essas declarações sejam idênticas e que a revisão a posteriori dessas declarações não possa permitir que as autoridades violem o prazo de prescrição aplicável à comunicação da dívida aduaneira ao devedor, nos termos do artigo 221.o, n.o 3, do código aduaneiro, o que compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

III — Conclusão

74. Face a todas as considerações precedentes, proponho ao Tribunal de Justiça que responda do seguinte modo às questões prejudiciais submetidas pelo Augstākās tiesas Senāts: 1) O artigo 70.o, n.o 1, do Regulamento (CEE) n.o 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário, não regula a situação de um controlo a posteriori de mercadorias após a concessão da autorização de saída e não permite a extrapolação dos resultados da verificação de mercadorias incluídas em várias declarações aduaneiras a mercadorias que, apesar de idênticas, tenham sido objeto de declarações aduaneiras anteriores. 2) O artigo 78.o do Regulamento n.o 2913/92 deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que as autoridades aduaneiras de um Estado‑Membro estendam os resultados de controlos a posteriori de declarações aduaneiras a outras declarações aduaneiras, incluindo anteriores, desde que as mercadorias abrangidas por todas essas declarações sejam idênticas e que a revisão a posteriori dessas declarações não possa permitir que as autoridades violem o prazo de prescrição aplicável à comunicação da dívida aduaneira ao devedor, nos termos do artigo 221.o, n.o 3, do código aduaneiro, o que compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

( 1 ) Língua original: francês.

( 2 ) Regulamento do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO L 302, p. 1). As disposições deste regulamento foram modificadas diversas vezes, mas essas modificações não têm, porém, qualquer relevância para o presente processo. Importa igualmente referir que o Regulamento n.o 2913/92 foi revogado e substituído pelo Regulamento (CE) n.o 450/2008 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 23 de abril de 2008, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (Código Aduaneiro Modernizado) (JO L 145, p. 1), o qual apenas entrou em vigor em 24 de junho de 2013.

( 3 ) V., neste sentido, designadamente, despacho de 17 de setembro de 2009, Investitionsbank Sachsen‑Anhalt (C-404/08 e C-409/08, Colet., p. I-144, n.os 28 a 30 e jurisprudência referida).

( 4 ) Sublinhado nosso.

( 5 ) V. acórdão de 4 de março de 2004, Derudder (C-290/01, Colet., p. I-2041, n.o 43).

( 6 ) V., neste sentido, nomeadamente, acórdão de 8 de novembro de 2012, Gülbahce (C‑268/11, n.os 31 e 32 e jurisprudência referida).

( 7 ) V., neste sentido, n.o 57 das conclusões do advogado‑geral J. Mischo no processo que deu lugar ao acórdão de 5 de dezembro de 2002, Overland Footwear (C-379/00, Colet., p. I-11133). De referir que, no seu acórdão nesse processo (v. n.o 22), o Tribunal de Justiça entendeu que não era necessário pronunciar‑se sobre a interpretação do artigo 78.o do código aduaneiro.

( 8 ) V., no que se refere à margem de apreciação, acórdão de 12 de julho de 2012, Südzucker (C‑608/10, C‑10/11 e C‑23/11, n.o 48), e a propósito da possibilidade de uma revisão mesmo na falta de uma verificação física das mercadorias, acórdãos Südzucker, já referido (n.o 50), e de 22 de novembro de 2012, Digitalnet e o. (C‑320/11, C‑330/11, C‑382/11 e C‑383/11, n.o 66).

( 9 ) Para todos os efeitos, recordo que o Tribunal de Justiça já declarou que essa expressão abrange, simultaneamente, erros ou omissões materiais e erros de interpretação do direito aplicável: v., nomeadamente, acórdão de 14 de janeiro de 2010, Terex Equipment e o. (C-430/08 e C-431/08, Colet., p. I-321, n.o 56 e jurisprudência referida).

( 10 ) V., neste sentido, Berr, C. J.; Trémeau, H., Le droit douanier communautaire et national, 6.a edição, Economica, Paris, 2004, p. 179.

( 11 ) V., neste sentido, acórdão de 20 de outubro de 2005, Overland Footwear (C-468/03, Colet., p. I-8937, n.o 64).

( 12 ) V. n.o 33 das conclusões do advogado‑geral M. Poiares Maduro apresentadas no processo que deu lugar ao acórdão de 20 de outubro de 2005, Overland Footwear, já referido.

( 13 ) V. sexto considerando do código aduaneiro.

( 14 ) Idem.

( 15 ) V. quinto considerando do código aduaneiro.

( 16 ) V., neste sentido, acórdãos, já referidos, de 20 de outubro de 2005, Overland Footwear (n.o 53), e Terex Equipment e o. (n.o 63). Essa dispensa é regulada pelo artigo 236.o do código aduaneiro: v. acórdão Terex Equipment e o., já referido (n.o 64 e jurisprudência referida).

( 17 ) V., neste sentido, acórdão Derudder, já referido (n.o 45).

( 18 ) V., neste sentido, no contexto de uma verificação a posteriori de mercadorias (carne bovina), pelas autoridades nacionais, que conduziu a pedidos de reembolso de restituições à exportação concedidas a um operador económico, acórdão de 30 de novembro de 2000, HMIL (C-436/98, Colet., p. I-10555, n.o 83 e jurisprudência referida).

( 19 ) V., neste sentido, acórdão de 21 de junho de 2012, Elsacom (C‑294/11, n.o 29 e jurisprudência referida).

( 20 ) V., neste sentido, acórdãos de 23 de fevereiro de 2006, Molenbergnatie (C-201/04, Colet., p. I-2049, n.os 40 e 41), e de 28 de janeiro de 2010, Direct Parcel Distribution Belgium (C-264/08, Colet., p. I-731, n.o 43).

( 21 ) O Tribunal de Justiça declarou, num processo relativo à interpretação do artigo 236.o, n.o 2, do código aduaneiro, que estabelece um limite de três anos para o reembolso dos direitos aduaneiros não legalmente devidos, que, independentemente da questão de saber se um prazo de preclusão razoável é imposto pelo direito nacional ou pelo direito da União, a fixação de tal prazo é do interesse da segurança jurídica e não impede por isso o exercício, pelo interessado, dos direitos conferidos pela ordem jurídica da União: v. acórdão de 14 de junho de 2012, CIVAD (C‑533/10, n.o 23).

( 22 ) V. artigo 11.o, n.o 1, do Decreto legislativo n.o 374/90, de 8 de novembro de 1990, que estabelece o seguinte: «[l]a revisione (dell’accertamento divenuto definitivo) e’ eseguita d’ufficio, ovvero quando l’operatore interessato ne abbia fatta richiesta con istanza presentata, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni dalla data in cui l’accertamento e divenuto definitivo’. V., igualmente, De Cicco, A., Legislazione e tecnica doganale, G. Giappichelli Editore, Torino, 2003, p. 524.

( 23 ) Bem como o que se aplica aos pedidos de reembolso de direitos aduaneiros não legalmente devidos, nos termos do artigo 236.o, n.o 2, do código aduaneiro.

( 24 ) Trata‑se do procedimento dito «de regulamentação», no âmbito do qual a Comissão é assistida pelo Comité do Código Aduaneiro na adoção de medidas necessárias à aplicação do código.