CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

MACIEJ SZPUNAR

apresentadas em 12 de fevereiro de 2019 ( 1 )

Processo C‑568/17

Staatsscretaris van Financiën

contra

L. W. Geelen

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal dos Países Baixos)]

«Fiscalidade — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 77/388/CEE — Artigo 9.o, n.o 2, alíneas c) e e) — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 52.o, alínea a) — Artigo 56.o, n.o 1, alínea k) — Prestações de serviços — Lugar das operações tributáveis — Critério para determinação da competência fiscal — Sessões de webcam eróticas interativas em direto — Lugar onde as prestações são materialmente executadas»

Introdução

1. O imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») é um imposto sobre o consumo e, idealmente, deve ser cobrado no lugar onde são consumidos os bens ou serviços sujeitos a tributação. No entanto, no caso das transações transfronteiriças, em especial no que se refere aos serviços, tal implica um encargo administrativo significativo tanto para os contribuintes como para as autoridades fiscais. Por este motivo, as diretivas da União Europeia sobre o IVA preveem mecanismos simplificados para determinar o lugar das prestações de serviços. A determinação deste lugar continua, no entanto, a suscitar algumas dificuldades, em especial no que diz respeito aos serviços complexos e aos serviços à distância prestados via Internet, como acontece, por exemplo, no caso em apreço. A evolução das disposições neste domínio nem sempre acompanhou a evolução tecnológica e as alterações das condições de mercado. A interpretação das disposições, tendo em conta a evolução tecnológica, continua, por conseguinte, nas mãos dos tribunais.

Quadro normativo

Direito da União

2. Segundo o artigo 9.o da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme ( 2 ), conforme alterada pela Diretiva 2002/38/CE do Conselho, de 7 de maio de 2002 ( 3 ) (a seguir «Diretiva 77/388»): «1. Por “lugar da prestação de serviços” entende‑se o lugar onde o prestador dos mesmos tenha a sede da sua atividade económica ou um estabelecimento estável a partir do qual os serviços são prestados ou, na falta de sede ou de estabelecimento estável, o lugar do seu domicílio ou da sua residência habitual. 2. Todavia: […] c) Por lugar das prestações de serviços que tenham como objeto: – atividades culturais, artísticas, desportivas, científicas, docentes, recreativas ou similares, incluindo as dos organizadores das mesmas, bem como eventualmente, prestações de serviços acessórias das referidas atividades; […] entende‑se o lugar onde as referidas prestações de serviços são materialmente executadas; […] e) Por lugar das prestações de serviços a seguir referidas, efetuadas a destinatários estabelecidos fora da Comunidade ou a sujeitos passivos estabelecidos na Comunidade, mas fora do país do prestador, entende‑se o lugar onde o destinatário tenha a sede da sua atividade económica ou um estabelecimento estável para o qual o serviço tenha sido prestado ou, na falta de sede ou de estabelecimento estável, o lugar do seu domicílio ou da sua residência habitual: […] – serviços prestados por via eletrónica, nomeadamente os descritos no anexo L; f) Por lugar das prestações de serviços referidas no último travessão da alínea e), caso esses serviços sejam prestados a não sujeitos passivos que estejam estabelecidos, tenham o seu domicílio ou a sua residência habitual num Estado‑Membro, por um sujeito passivo que tenha a sede da sua atividade económica ou um estabelecimento estável a partir do qual o serviço é prestado fora da Comunidade ou, na falta de sede ou de estabelecimento estável, tenha o seu domicílio ou a sua residência habitual fora da Comunidade, entende‑se o lugar onde o não sujeito passivo esteja estabelecido, tenha o seu domicílio ou a sua residência habitual. […]»

3. O artigo 43.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado ( 4 ), na redação aplicável aos factos do processo principal, dispõe: «O lugar da prestação de serviços é o lugar onde o prestador tem a sede da sua atividade económica ou dispõe de um estabelecimento estável a partir do qual é efetuada a prestação de serviços ou, na falta de sede ou de estabelecimento estável, o lugar onde tem domicílio ou residência habitual.»

4. Nos termos do artigo 52.o, alínea a), da Diretiva 2006/112: «O lugar das prestações de serviços adiante enumeradas é o lugar onde a prestação é materialmente executada: a) Atividades culturais, artísticas, desportivas, científicas, docentes, recreativas ou similares, incluindo as dos seus organizadores, bem como, eventualmente, prestações de serviços acessórias das referidas atividades; […]»

5. Nos termos do artigo 56.o, n.o 1, alínea k), desta diretiva: «1. O lugar das prestações de serviços adiante enumeradas, efetuadas a destinatários estabelecidos fora da Comunidade ou a sujeitos passivos estabelecidos na Comunidade, mas fora do país do prestador, é o lugar onde o destinatário tem a sede da sua atividade económica ou dispõe de um estabelecimento estável para o qual foi prestado o serviço ou, na falta de sede ou de estabelecimento estável, o lugar onde tem domicílio ou residência habitual: […] k) Serviços prestados por via eletrónica, nomeadamente os referidos no anexo II; […]»

6. Por último, o artigo 57.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112 dispõe: «Quando as prestações de serviços referidas na alínea k) do n.o 1 do artigo 56.o forem efetuadas a pessoas que não sejam sujeitos passivos, estabelecidos ou com domicílio ou residência habitual num Estado‑Membro, por um sujeito passivo que tenha a sede da sua atividade económica ou disponha de um estabelecimento estável a partir do qual é efetuada a prestação de serviços fora da Comunidade ou, na falta de sede ou de estabelecimento estável, tenha domicílio ou residência habitual fora da Comunidade, o lugar dessa prestação é o lugar onde a pessoa que não é sujeito passivo está estabelecida ou tem domicílio ou residência habitual.»

Direito neerlandês

7. As disposições acima referidas do direito da União foram transpostas para o direito neerlandês pelo artigo 6.o, n.o 1, e n.o 2, alínea c), ponto 1, e alínea d), ponto 10, da Wet op de omzetbelasting 1968 (Lei do Imposto sobre o Volume de Negócios de 1968).

Factos, tramitação processual e questões prejudiciais

8. O recorrido no processo principal, L. W. Geelen, é um sujeito passivo registado para efeitos de IVA nos Países Baixos. Presta serviços que consistem na organização e realização de sessões de webcam eróticas interativas em direto. Os modelos que atuam nessas sessões encontram‑se nesse momento nas Filipinas. L. W. Geelen fornece‑lhes o material e o software necessários para a transmissão das referidas sessões pela Internet. Os clientes contactam os modelos através da Internet, após criarem uma conta junto de um dos fornecedores de serviços Internet. Esses fornecedores recebem dos clientes os pagamentos, uma parte dos quais transferem para L. W. Geelen. As sessões são interativas e em direto, o que significa que os clientes dispõem da possibilidade de comunicar com os modelos e de lhes darem instruções. Os serviços prestados por L. W. Geelen destinam‑se, em geral, ao mercado neerlandês ( 5 ).

9. O recorrido no processo principal não apresentou declaração de IVA relativa a estes serviços. No entanto, a autoridade fiscal neerlandesa considerou que estes estavam sujeitos a IVA nos Países Baixos e enviou‑lhe um aviso de liquidação relativo ao período compreendido entre 1 de junho de 2006 e 31 de dezembro de 2009.

10. Esta decisão foi anulada por sentença do tribunal de [segunda] instância, que concluiu que os serviços em causa estão sujeitos às disposições de direito neerlandês que transpõem o artigo 9.o, n.o 2, alínea c), primeiro travessão, da Diretiva 77/388 e o artigo 52.o, alínea a), da Diretiva 2006/112 e que as prestações são materialmente executadas nas Filipinas. A Administração Fiscal recorreu desta decisão para o órgão jurisdicional de reenvio.

11. Nestas circunstâncias, o Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal dos Países Baixos) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais: «1) a) Devem o artigo 9.o, n.o 2, alínea c), primeiro travessão, da [Diretiva 77/388] ou o artigo 52.o, alínea a), da [Diretiva 2006/112] (redação em vigor até ao dia 1 de janeiro de 2010) ser interpretados no sentido de que também abrangem a disponibilização de sessões de webcam eróticas interativas em direto mediante pagamento? 1) b) Em caso de resposta afirmativa à [primeira questão, alínea a)], as expressões previstas no artigo 9.o, n.o 2, alínea c), da [Diretiva 77/388] ou no artigo 52.o da [Diretiva 2006/112], “o lugar onde as referidas prestações de serviços são materialmente executadas” ou “o lugar onde a prestação é materialmente executada”, devem ser interpretadas no sentido de que é determinante o lugar onde os modelos atuam perante a webcam ou o lugar onde os visitantes visionam as imagens, ou deve ser considerado um terceiro lugar? 2) Deve o artigo 9.o, n.o 2, alínea e), segundo travessão, da [Diretiva 77/388] ou o artigo 56.o, n.o 1, alínea k), da [Diretiva 2006/112] (redação em vigor até ao dia 1 de janeiro de 2010), lidos em conjugação com artigo 11.o do Regulamento [(CE) n.o 1777/2005 [ ( 6 )], ser interpretados no sentido de que a disponibilização mediante pagamento de sessões de webcam eróticas interativas em direto pode ser considerada um “serviço prestado por via eletrónica”? 3) Em caso de resposta afirmativa tanto à [primeira questão, alínea a)] como à [segunda questão] e de as disposições em causa designaram lugares diferentes, como deve então ser determinado o lugar da prestação de serviços?»

12. O pedido de decisão prejudicial deu entrada no Tribunal de Justiça em 27 de setembro de 2017. Os Governos neerlandês e francês e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas. O Governo neerlandês e a Comissão estiveram representados na audiência de alegações de 19 de setembro de 2018.

Análise

Primeira questão prejudicial, alínea a)

13. Através da primeira questão, alínea a), o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se serviços como os prestados por L. W. Geelen no processo principal são abrangidos pelo âmbito do artigo 9.o, n.o 2, alínea c), da Diretiva 77/388 e do artigo 52.o, alínea a), da Diretiva 2006/112. Em concreto, trata‑se de saber se estes serviços constituem atividades recreativas na aceção das referidas disposições.

14. Parece não haver dúvida de que os serviços em questão têm caráter recreativo ( 7 ). Em minha opinião, esta questão não necessita de grandes desenvolvimentos. No entanto, isto não é suficiente para responder à primeira questão, alínea a).

15. Com efeito, o órgão jurisdicional de reenvio, na minha opinião, levanta corretamente a questão de saber se estas disposições se aplicam aos serviços que, tendo caráter recreativo, não são prestados num único lugar e no mesmo momento nem na presença física dos destinatários dos serviços, mas, por exemplo, como no caso em apreço, à distância e no momento escolhido por cada destinatário individualmente.

16. O artigo 9.o, n.o 2, alínea c), primeiro travessão, consta da Diretiva 77/388, desde a adoção desta. Em minha opinião, é evidente que o legislador, ao formular esta disposição, não tinha em mente serviços à distância semelhantes aos serviços objeto do processo principal, uma vez que, nessa altura, tais serviços não existiam. A única maneira de prestar serviços de caráter cultural, recreativo, docente, etc., era reunir os destinatários dos serviços no lugar efetivo da prestação do serviço ou prestar o serviço no lugar onde se encontravam os destinatários ( 8 ). Por conseguinte, não era difícil determinar o lugar onde o serviço fora materialmente executado. Era simultaneamente o lugar de consumo do referido serviço.

17. Desde então, a evolução tecnológica permitiu a emergência de serviços em que os destinatários participam à distância, por vezes mesmo ativamente, num evento cultural, recreativo ou outro, e não necessariamente em tempo real. Por conseguinte, distorce‑se a «unidade da ação, tempo e lugar», recorrendo‑se às categorias do teatro clássico. Coloca‑se, pois, a questão de saber se a eventual aplicação do artigo 9.o, n.o 2, alínea c), primeiro travessão, da Diretiva 77/388 e do artigo 52.o, alínea a), da Diretiva 2006/112 a esses serviços estaria em conformidade com a vontade do legislador da União, uma vez que devem ser interpretados tendo em conta a nova realidade tecnológica, bem como com os objetivos dessas disposições.

18. A exposição de motivos da proposta de Diretiva 2008/8/CE ( 9 ) será um bom ponto de partida para a análise dos objetivos prosseguidos pelas disposições que determinam o lugar das prestações de serviços. Esta diretiva introduz uma reforma fundamental do direito da União no que respeita ao lugar das prestações de serviços para efeitos de IVA.

19. Na parte introdutória dessa exposição de motivos, a Comissão observa que a melhor situação seria aquela em que os serviços são tributados no lugar do consumo efetivo. No entanto, esta abordagem esbarra com dificuldades práticas na prestação transfronteiriça de serviços. Estas dificuldades podem ser facilmente superadas no caso dos serviços prestados aos sujeitos passivos. Trata‑se, em particular, do chamado mecanismo de autoliquidação ( 10 ). No entanto, este mecanismo não se aplica a pessoas que não sejam sujeitos passivos. Uma alternativa seria obrigar os prestadores de serviços a registarem‑se e a liquidarem IVA em cada Estado‑Membro onde prestem serviços, mas tal representaria um encargo administrativo excessivo para os mesmos. Além disso, no caso de muitos serviços, o lugar do consumo efetivo não é de todo o lugar da sua execução material, mas sim o lugar do estabelecimento ou do domicílio do destinatário, o que complica ainda mais o processo, uma vez que exige ao prestador do serviço identificar caso a caso o lugar de domicílio do destinatário e liquidar o IVA nesse lugar ( 11 ). Devido a estas dificuldades práticas, a Diretiva 77/388 reconheceu, regra geral, que o lugar das prestações de serviços é o lugar de estabelecimento do prestador de serviços. Na referida proposta, a Comissão sugeriu que se mantivesse esta regra geral relativamente aos serviços prestados a pessoas que não são sujeitos passivos.

20. Há, contudo, exceções a esta regra. Uma delas é a que nos interessa no presente litígio, relativa à atividade cultural, recreativa, docente, etc. A introdução desta exceção permitiu alcançar dois objetivos.

21. Em primeiro lugar, nas situações em que as atividades em questão exigiam a presença simultânea dos destinatários e dos prestadores dos serviços (e, em todo o caso, das pessoas que prestavam o serviço em seu nome), foi possível alcançar a melhor solução, sob a forma de tributação do serviço no lugar do seu consumo efetivo, sem excessivos encargos administrativos. Este tipo de serviços tem caráter pontual, na medida em que a sua finalidade económica se limita normalmente à duração da prestação do serviço. O consumo desses serviços é, por conseguinte, imediato e ocorre no lugar onde são prestados. O lugar de estabelecimento ou de domicílio dos destinatários do serviço é, pois, irrelevante; o prestador de serviços liquida o IVA apenas no lugar da prestação efetiva do serviço.

22. Em segundo lugar, esses tipos de serviços são muitas vezes complexos e exigem uma série de serviços intermédios e acessórios, alguns dos quais podem ser prestados diretamente aos destinatários finais e outros, por exemplo, aos organizadores de eventos que constituem o serviço final. O seu preço pode ser, ainda que não necessariamente, uma componente do preço total do serviço final. Podem também ser fornecidos por diferentes prestadores de serviços ( 12 ). A aplicação do princípio geral da tributação no lugar da sede do prestador de serviços poderia, por conseguinte, conduzir à necessidade de o IVA das diferentes componentes dos serviços ser liquidado em diferentes Estados‑Membros. A tributação destes serviços no lugar da sua prestação efetiva simplifica o processo, se esse lugar coincidir com o lugar de prestação do serviço final ou principal.

23. No entanto, a aplicação desta exceção aos serviços prestados à distância, como os serviços no processo principal, não permite alcançar estes objetivos.

24. Quando a prestação de serviços não exige a presença simultânea dos prestadores de serviços e dos destinatários no mesmo lugar, coloca‑se o problema, que é objeto da primeira questão, alínea b), da determinação do lugar onde o serviço é efetivamente prestado. No entanto, independentemente da solução a dar a este problema, os objetivos desta exceção não serão alcançados.

25. Na verdade, se se aceitar, tomando como exemplo os serviços objeto do processo principal, que o lugar de prestação do serviço é o lugar onde os modelos atuam frente à câmara, o efeito desejado que consiste na tributação no lugar de consumo não é alcançado. Com efeito, o lugar de consumo deve considerar‑se, obviamente, o lugar onde os clientes estão localizados quando o serviço é utilizado. Aliás, esse lugar de prestação do serviço assim determinado pode, como no caso em apreço, não coincidir com o lugar da sede do prestador de serviços e até se encontrar fora do âmbito de aplicação territorial do sistema comum do IVA. Logo, não só o serviço não será tributado no lugar de consumo, que era a finalidade da referida exceção, como também não será aplicado o princípio geral da tributação no lugar da sede do prestador de serviços.

26. Pelo contrário, o reconhecimento do lugar da prestação efetiva desse tipo de serviços como o lugar onde se encontram os espetadores no momento em que utilizam o serviço permitiria que estes fossem tributados no lugar de consumo. No entanto, essa solução teria potencial para criar as mesmas dificuldades práticas que o legislador da União pretendia evitar introduzindo um princípio geral de tributação no lugar da sede do prestador de serviços, resultantes da necessidade de identificar, caso a caso, o lugar da utilização de um serviço pelo destinatário e de aí liquidar o IVA.

27. O Governo neerlandês salientou, no entanto, nas suas observações, as soluções previstas na Diretiva (UE) 2017/2455 ( 13 ), que se destinam a resolver as referidas dificuldades práticas. No entanto, tal como esse mesmo Governo observa, estas medidas serão aplicáveis a serviços do tipo dos que estão em causa no processo principal apenas a partir de 2021, enquanto o presente processo diz respeito à situação jurídica em vigor durante o período de 2006‑2009.

28. Decorre do que precede que a aplicação do critério especial para a determinação do lugar da prestação de serviços previsto no artigo 9.o, n.o 2, alínea c), primeiro travessão, da Diretiva 77/388 e no artigo 52.o, alínea a), da Diretiva 2006/112 aos serviços prestados à distância, como os que são objeto do litígio no processo principal, não cumpriria os objetivos que o legislador da União pretendia alcançar com a introdução destas disposições. Pelo contrário, deve ser aplicado, em minha opinião, o princípio geral da tributação no lugar de estabelecimento do prestador de serviços.

29. É verdade que, em alguns casos, a aplicação deste princípio aos serviços à distância, em especial os prestados via Internet, pode conduzir a uma distribuição imperfeita das competências fiscais entre os Estados‑Membros, uma vez que permite que o lugar de tributação seja facilmente separado do lugar de consumo do serviço (embora tal não pareça ser aqui o caso). No entanto, como resulta da referida exposição de motivos da proposta de Diretiva 2008/8, o legislador da União apercebeu‑se desta questão logo nos trabalhos preparatórios daquela, mas decidiu adiar a sua solução, relativamente aos serviços prestados a pessoas que não são sujeitos passivos no território da União, até à entrada em vigor das medidas referidas no n.o 27, supra.

30. A tese segundo a qual o objetivo das regras do artigo 9.o, n.o 2, alínea c), primeiro travessão, da Diretiva 77/388 e do artigo 52.o, alínea a), da Diretiva 2006/112 era determinar o lugar da prestação de serviços que exigem a presença simultânea dos prestadores de serviços e dos destinatários parece basear‑se também na redação atual das disposições em causa.

31. Na redação atual da Diretiva 2006/112 ( 14 ), isso foi regulado nos seus artigos 53.o e 54.o, n.o 1. Nos termos do artigo 53.o dessa diretiva, que trata dos serviços prestados aos sujeitos passivos, «[o] lugar das prestações de serviços relativos ao acesso a manifestações culturais, artísticas, desportivas, científicas, educativas, recreativas ou eventos similares, tais como feiras e exposições, e de serviços acessórios relacionados com o acesso, efetuadas a sujeitos passivos, é o lugar onde essas manifestações se realizam efetivamente» ( 15 ). Por conseguinte, não se trata de serviços culturais, recreativos, etc., mas de serviços que consistem em manifestações, como feiras e exposições, ou seja, que exigem a presença dos destinatários dos serviços no lugar onde estes são prestados.

32. É verdade que o artigo 54.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112, que se refere à prestação dos mesmos serviços a pessoas que não são sujeitos passivos, não utiliza o termo «manifestações» ( 16 ). No entanto, esta disposição clarifica, como o artigo 53.o da diretiva, que se trata de atividades «tais como feiras e exposições» e, por conseguinte, também atividades que exigem a presença dos destinatários no lugar onde o serviço é prestado.

33. Na minha opinião, a diferença de redação destas disposições resulta do facto de o atual artigo 53.o da Diretiva 2006/112 determinar o lugar da prestação de uma categoria muito restrita de serviços, a saber, os serviços que permitem o acesso aos vários tipos de manifestações, como feiras e exposições, e serviços com os quais estão estreitamente relacionados. O preço de admissão nessas manifestações é geralmente pago através da compra de bilhetes. A venda desses bilhetes costuma ser em massa e é frequentemente feita através de intermediários, o que dificulta consideravelmente, quando não impossibilita, a distinção entre os adquirentes que são sujeitos passivos e os que não o são. Por isso, o legislador equiparou o lugar da prestação dos serviços de acesso a essas manifestações, quer estas sejam prestadas aos sujeitos passivos quer às pessoas que não sejam sujeitos passivos, para evitar as dificuldades na tributação desses serviços. Pelo contrário, o lugar da prestação de qualquer serviço acessório relativo à atividade cultural, recreativa, etc., é diferente consoante o estatuto do destinatário: no caso de serviços prestados a pessoas que não tenham o estatuto de sujeitos passivos, esse lugar continuará a ser o lugar da prestação efetiva do serviço, nos termos do atual artigo 54.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112, enquanto, no caso de serviços prestados a sujeitos passivos, esse lugar será o lugar de estabelecimento do destinatário ou o lugar do exercício da sua atividade, nos termos da nova regra geral estabelecida no atual artigo 44.o da Diretiva 2006/112. Por este motivo, por exemplo, o lugar da prestação de serviços de engenharia de som, como os do processo Dudda ( 17 ), seria o lugar de estabelecimento do organizador do concerto, em conformidade com as regras atualmente em vigor, e não o lugar onde o concerto foi realizado.

34. Todavia, tal não invalida a minha opinião de que ambas as disposições supramencionadas tratam do mesmo tipo de serviços, a saber, serviços «como feiras e exposições», que exigem a presença física dos destinatários no lugar onde o serviço deve ser prestado. O âmbito de aplicação do atual artigo 54.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112 não é mais amplo do que o âmbito de aplicação do artigo 53.o, no que respeita às categorias de atividades abrangidas. O artigo 53.o apenas exclui do âmbito de aplicação da norma anterior os serviços prestados aos sujeitos passivos que não consistam diretamente em dar acesso a manifestações culturais, recreativas, etc. No entanto, com exceção desta exclusão, continuam a ser os mesmos serviços referidos no artigo 9.o, n.o 2, alínea c), primeiro travessão, da Diretiva 77/388 e no artigo 52.o, alínea a), da Diretiva 2006/112, na redação aplicável no processo principal. Os serviços prestados à distância não são abrangidos por estas disposições.

35. Por conseguinte, proponho que o Tribunal de Justiça responda à primeira questão, alínea a), que o artigo 9.o, n.o 2, alínea c), da Diretiva 77/388 e o artigo 52.o, alínea a), da Diretiva 2006/112 devem ser interpretados no sentido de que os serviços que consistem na organização e realização de sessões de webcam eróticas interativas em direto não constituem atividades recreativas na aceção destas disposições.

Primeira questão prejudicial, alínea b)

36. A resposta que proponho para a primeira questão, alínea a), esvazia de objeto a alínea b) dessa questão. No entanto, para o caso de o Tribunal não aceitar a minha proposta de resposta à primeira questão, alínea a), analisarei em seguida a sua alínea b).

37. Ao submeter a primeira pergunta, alínea b), o órgão jurisdicional de reenvio procura determinar se, no caso de serviços prestados à distância, como as sessões de webcam eróticas interativas em direto referidas no processo principal, por «lugar onde as referidas prestações de serviços são materialmente executadas», na aceção do artigo 9.o, n.o 2, alínea c), da Diretiva 77/388, ou «lugar onde a prestação é materialmente executada», na aceção do artigo 52.o, alínea a), da Diretiva 2006/112, se deve entender o lugar onde os modelos se encontram fisicamente durante as sessões ou o lugar onde os destinatários utilizam esses serviços.

38. Antes de mais, chama‑se a atenção para o facto de que, na minha opinião, quaisquer divergências de redação que possam existir, nas versões linguísticas das duas diretivas, entre o artigo 9.o, n.o 2, alínea c), da Diretiva 77/388 e o artigo 52.o, alínea a), da Diretiva 2006/112 — divergências para as quais, no que diz respeito à versão neerlandesa, o órgão jurisdicional de reenvio também chama a atenção — não alteram o sentido dessas disposições. Ambas as disposições devem, por conseguinte, ser interpretadas da mesma forma.

39. Os Governos neerlandês e francês propõem responder a esta questão no sentido de que o lugar onde a prestação é materialmente executada é o lugar onde o destinatário a utiliza, neste caso, em princípio, o território dos Países Baixos.

40. No entanto, de acordo com a Comissão, esta abordagem é ditada pelo resultado a que deve conduzir, ou seja, à tributação do referido serviço nos Países Baixos, mas não resulta do teor das disposições em análise. Embora a Comissão partilhe da opinião de que seria razoável que estes serviços fossem tributados nos Países Baixos, reconhece que — dura lex sed lex — a redação das disposições pertinentes aponta para o lugar onde atuam os modelos, neste caso, as Filipinas.

41. O dilema é perfeitamente ilustrado pelas dificuldades inerentes à tentativa de aplicar as disposições em causa a situações para as quais não foram criadas, ou seja, aos serviços à distância. Com efeito, contrariamente aos serviços que exigem a presença simultânea do prestador de serviços e do seu destinatário num mesmo lugar, no caso dos serviços à distância falta, por definição, um lugar que possa, indubitável e inequivocamente, ser considerado o lugar da prestação do serviço. A essência desses serviços é o facto de serem prestados em, pelo menos, dois lugares e, mais especificamente, de um lugar para outro.

42. No entanto, para resolver este dilema, parece‑me necessário responder a duas perguntas: quem é, no presente caso, o prestador e o que, na realidade, inclui o serviço.

43. No que diz respeito à primeira pergunta, com base nas informações constantes do pedido de decisão prejudicial, afigura‑se que os modelos são contratados por L. W. Geelen. Embora o órgão jurisdicional de reenvio não especifique a natureza desta relação laboral, é possível, na minha opinião, considerar com segurança que os modelos não prestam serviços diretamente aos clientes de L. W. Geelen. Este é, por conseguinte, o prestador de serviços, que cobra um preço pelo seu serviço ( 18 ), sendo a tributação do serviço prestado o objeto do processo principal.

44. Este serviço foi descrito no pedido prejudicial como a prestação de sessões de webcam eróticas interativas em direto. Dois elementos parecem ser de importância fundamental para o serviço assim concebido: as sessões eróticas em si (ou seja, as atuações dos modelos) e a sua transmissão via Internet, com o fornecimento da conexão interativa.

45. Ambos os elementos constituem um único serviço indivisível. L. W. Geelen não oferece apenas a atuação dos modelos, uma vez que esse serviço não teria valor algum para os seus clientes, já que estes se encontram nos Países Baixos e os modelos, nas Filipinas. Também não se limita aos serviços de transmissão das sessões, visto que também organiza as atuações dos modelos e lhes fornece o equipamento necessário, além de, supõe‑se, lhes pagar uma remuneração.

46. Ambos os elementos são igualmente importantes, uma vez que, sem qualquer deles, o serviço não teria sentido económico e, em todo o caso, constituiria um serviço completamente diferente.

47. Voltando às disposições objeto de análise no presente litígio, deve observar‑se que se referem a serviços no âmbito da atividade cultural, recreativa, etc. No entanto, as disposições indicam como lugar da prestação desses serviços não o lugar onde decorre a referida atividade mas o lugar de prestação do serviço. O lugar de exercício da atividade que é objeto do serviço, neste caso, a atividade recreativa que consiste na atuação de modelos, não é, por conseguinte, suficiente para determinar o lugar da prestação do serviço, se outros elementos do serviço igualmente importantes forem executados noutro lugar.

48. Assim sendo, não partilho da opinião da Comissão de que o lugar de prestação dos serviços objeto do processo principal deve ser considerado o lugar onde atuam os modelos. Essa tese ignora completamente o facto de que o significado económico deste serviço para os destinatários reside na possibilidade de o utilizarem no lugar por eles escolhido, em especial na sua residência, e que, deste ponto de vista, assegurar a transmissão das sessões é um elemento do serviço tão importante como a atuação dos modelos.

49. No entanto, é igualmente difícil entender — como afirmam os Governos neerlandês e francês — que o lugar da utilização de um serviço pelos destinatários seja precisamente o lugar onde o serviço é materialmente executado, uma vez que nenhuma das atividades que constituem esse serviço é aí efetivamente realizada.

50. Por conseguinte, se nos interrogarmos sobre o lugar da execução material do serviço que consiste, por um lado, na organização da atuação dos modelos nas sessões eróticas e, por outro, no facto de se proporcionar a visualização dessas sessões, em qualquer lugar, via Internet, e o contacto interativo com os modelos, há que responder que é o lugar do estabelecimento estável do prestador de serviços, no caso em apreço, de L. W. Geelen. É aí que se concentram todas as atividades, realizadas à distância, necessárias à prestação destes serviços.

51. Assim, considero que, para os serviços prestados à distância, isto é, que não exigem a presença do destinatário no lugar da execução material das atividades que constituem o serviço, o lugar onde o serviço é materialmente executado, na aceção do artigo 9.o, n.o 2, alínea c), da Diretiva 77/388 e do artigo 52.o, alínea a), da Diretiva 2006/112 é o lugar do estabelecimento estável do prestador. Gostaria de sublinhar que se trata do lugar do estabelecimento estável do prestador de serviços e não das pessoas que este eventualmente contratou para executar alguns dos serviços que constituem a prestação.

52. Não é difícil notar que essa proposta põe em causa a aplicação da exceção prevista no artigo 9.o, n.o 2, alínea c), da Diretiva 77/388 e no artigo 52.o, alínea a), da Diretiva 2006/112 aos serviços desse tipo, na medida em que conduz, na prática, ao mesmo resultado que a aplicação da regra geral de tributação no lugar da sede do prestador de serviços. No entanto, tal deve‑se à inaplicabilidade destas disposições aos serviços à distância, como tentei demonstrar na análise da primeira questão, alínea a).

53. Além disso, esta interpretação também não conduz automaticamente à tributação no lugar de consumo, uma vez que, no caso dos serviços à distância, este pode ser diferente do lugar do estabelecimento estável do prestador de serviços. No entanto, tal como referi na parte das presentes conclusões relativa à resposta à primeira questão, alínea a), o legislador da União, relativamente aos serviços prestados a pessoas que não são sujeitos passivos, concluiu que evitar as dificuldades e os encargos administrativos que recaem sobre os sujeitos passivos é mais importante do que tributar esses serviços no lugar de consumo ( 19 ). A solução que proponho evita estas dificuldades e encargos, ao contrário da solução proposta pelos Governos neerlandês e francês ( 20 ).

54. Tendo em conta o exposto, se o Tribunal de Justiça não aceitar a minha sugestão de resposta à primeira questão, alínea a), proponho que se responda à primeira questão, alínea b), que o artigo 9.o, n.o 2, alínea c), da Diretiva 77/388 e o artigo 52.o, alínea a), da Diretiva 2006/112 devem ser interpretados no sentido de que, no caso de serviços prestados à distância, que não exigem a presença dos destinatários no lugar da execução material das atividades que constituem o serviço, esse lugar de execução material do serviço deve ser considerado, para efeitos das referidas disposições, o lugar do estabelecimento estável do prestador do serviço.

Segunda e terceira questões prejudiciais

55. Ao submeter a segunda e a terceira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se serviços como os que são objeto do processo principal podem ser considerados serviços prestados por via eletrónica, na aceção do artigo 9.o, n.o 2, alínea e), último travessão, da Diretiva 77/388 e do artigo 56.o, n.o 1, alínea k), da Diretiva 2006/112, e, em caso afirmativo, como determinar o lugar da prestação desses serviços no caso de essa qualificação coincidir com a do artigo 9.o, n.o 2, alínea c), da Diretiva 77/388 e do artigo 52.o, alínea a), da Diretiva 2006/112.

56. No entanto, é de notar que o artigo 9.o, n.o 2, alínea e), da Diretiva 77/388 estabelece como se determina o lugar das prestações dos serviços nele referidos, «efetuadas a destinatários estabelecidos fora da Comunidade ou a sujeitos passivos estabelecidos na Comunidade, mas fora do país do prestador». O artigo 9.o, n.o 2, alínea f), da mesma diretiva regula o lugar da prestação dos serviços referidos no último travessão da alínea e) desta disposição (ou seja, os serviços prestados por via eletrónica) «a não sujeitos passivos que estejam estabelecidos, tenham o seu domicílio ou a sua residência habitual num Estado‑Membro, por um sujeito passivo que tenha a sede da sua atividade económica ou um estabelecimento estável a partir do qual o serviço é prestado fora da Comunidade ou, na falta de sede ou de estabelecimento estável, tenha o seu domicílio ou a sua residência habitual fora da Comunidade».

57. O artigo 56.o, n.o 1, e o artigo 57.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112 têm o mesmo âmbito de aplicação.

58. Estas disposições aplicam‑se, portanto, à «exportação de serviços», ou seja, à prestação de serviços a destinatários com sede ou residência fora da União, à prestação de serviços transfronteiriços dentro da União a sujeitos passivos e à «importação de serviços» prestados a pessoas que não sejam sujeitos passivos por sujeitos passivos que tenham a sua sede, estabelecimento estável ou domicílio habitual fora da União.

59. Ora, o processo principal respeita à prestação de serviços a pessoas que não são sujeitos passivos, residentes nos Países Baixos, por um sujeito passivo também residente nos Países Baixos. Não consta do despacho do pedido prejudicial que L. W. Geelen possua um estabelecimento fora da União, que exporte serviços ou que preste serviços (no âmbito do processo principal) a sujeitos passivos transfronteiriços. Em especial, o facto de os modelos atuarem fora da União (nas Filipinas) não significa que, no presente processo, se trate da importação de serviços, uma vez que o prestador é L. W. Geelen ( 21 ).

60. Os serviços prestados por L. W. Geelen não são, pois, regulados pelo artigo 9.o, n.o 2, alíneas e) e f), da Diretiva 77/388 nem pelos artigos 56.o, n.o 1, e 57.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112. A eventual qualificação destes serviços como prestados por via eletrónica é, por conseguinte, irrelevante. Não é necessário, pois, responder à segunda e terceira questões prejudiciais.

61. É verdade que o atual artigo 58.o, alínea c), da Diretiva 2006/112 regula especificamente quaisquer serviços prestados por via eletrónica a pessoas que não sejam sujeitos passivos, incluindo os prestados no território de um único Estado‑Membro. No entanto, esta regulamentação não se aplica aos factos do processo principal. Neste processo, aplica‑se o dispositivo jurídico referido nos pontos supra.

Conclusões

62. Tendo em conta as considerações que antecedem, proponho ao Tribunal de Justiça que responda nos seguintes termos às questões prejudiciais apresentadas pelo Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal dos Países Baixos): O artigo 9.o, n.o 2, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, conforme alterada pela Diretiva 2002/38/CE do Conselho, de 7 de maio de 2002, e o artigo 52.o, alínea a), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, na versão aplicável até 31 de dezembro de 2009, devem ser interpretados no sentido de que os serviços que consistem na organização e realização de sessões de webcam eróticas interativas em direto não constituem atividades recreativas na aceção destas disposições.

( 1 ) Língua original: polaco.

( 2 ) JO 1977, L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54.

( 3 ) Diretiva do Conselho, que altera, a título tanto definitivo como temporário, a Diretiva 77/388/CEE no que se refere ao regime do imposto sobre o valor acrescentado aplicável aos serviços de radiodifusão e televisão e a determinados serviços prestados por via eletrónica (JO 2002, L 128, p. 41).

( 4 ) JO 2006, L 347, p. 1.

( 5 ) Da informação constante do pedido de decisão prejudicial não resulta se a possibilidade de utilizar estes serviços está de algum modo tecnicamente limitada ao território dos Países Baixos. Ao que parece, esta limitação poderia advir da necessidade de recorrer aos fornecedores de serviços Internet com os quais L. W. Geelen tenha celebrado um contrato.

( 6 ) Regulamento do Conselho, de 17 de outubro de 2005, que estabelece medidas de aplicação da Diretiva 77/388/CEE relativa ao sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado (JO 2005, L 288, p. 1).

( 7 ) V., por analogia, Acórdão de 12 de maio de 2005, RAL (Channel Islands) e o. (C‑452/03, EU:C:2005:289, n.o 32).

( 8 ) Obviamente, naquela altura, existiam serviços de rádio e de televisão. No entanto, eram tributados no lugar da sede do prestador do serviço, que geralmente coincidia com o lugar da emissão do programa. Só após a alteração da Diretiva 77/388 em 2002 (v. nota 3 das presentes conclusões) se considera que o lugar da prestação destes serviços, nas relações transfronteiriças, é o lugar do estabelecimento estável ou da residência dos destinatários [v. artigo 9.o, n.o 2, alínea e), décimo primeiro travessão, e artigo 9.o, n.o 4, da Diretiva 77/388]. No entanto, os serviços de rádio e de televisão limitam‑se à emissão de um programa, cabendo aos destinatários a sua receção, diferentemente dos serviços do tipo dos do processo principal, em que o prestador do serviço também assegura aos destinatários a possibilidade de receberem o conteúdo e até de participarem ativamente.

( 9 ) Diretiva do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008, que altera a Diretiva 2006/112/CE no que diz respeito ao lugar das prestações de serviços (JO 2008, L 44, p. 11). Exposição de motivos: COM(2003) 822 final.

( 10 ) Nesse mecanismo, é o destinatário do serviço, e não o seu prestador, que cobra o IVA à taxa aplicável no lugar da sede da sua atividade, adquirindo em seguida o direito à sua dedução, desde que destine os serviços adquiridos a necessidades da sua própria atividade tributada, ou entregando o IVA ao Tesouro Público. Nesse caso, considera‑se que, uma vez que os serviços adquiridos pelos sujeitos passivos se destinam, regra geral, às necessidades da sua atividade económica, o lugar do estabelecimento estável do destinatário é simultaneamente o lugar do consumo do serviço.

( 11 ) Por exemplo, o caso de serviços de caráter continuado e também dos prestados à distância.

( 12 ) V., por exemplo, Acórdão de 26 de setembro de 1996, Dudda (C‑327/94, EU:C:1996:355): nesse processo, estavam em causa serviços de engenharia de som prestados aos organizadores de concertos.

( 13 ) Diretiva do Conselho, de 5 de dezembro de 2017, que altera a Diretiva 2006/112/CE e a Diretiva 2009/132/CE no que diz respeito a determinadas obrigações relativas ao imposto sobre o valor acrescentado para as prestações de serviços e as vendas à distância de bens (JO 2017, L 348, p. 7).

( 14 ) Ou seja, na redação vigente desde 1 de janeiro de 2011, nos termos do artigo 3.o da Diretiva 2008/8.

( 15 ) O sublinhado é meu.

( 16 ) De acordo com esta disposição, «[o] lugar das prestações de serviços e das prestações de serviços acessórios, relativos a atividades culturais, artísticas, desportivas, científicas, educativas, recreativas ou similares, tais como feiras e exposições, incluindo as prestações de serviços dos organizadores dessas atividades, efetuadas a pessoas que não sejam sujeitos passivos, é o lugar onde essas atividades se realizam efetivamente».

( 17 ) Acórdão de 26 de setembro de 1996, Dudda (C‑327/94, EU:C:1996:355).

( 18 ) Por intermédio, segundo parece, dos fornecedores de acesso à Internet.

( 19 ) V. n.o 19 das presentes conclusões.

( 20 ) No processo principal, segundo parece, a utilização dos serviços prestados por L. W. Geleen implicava a abertura de uma conta junto do fornecedor de acesso à Internet com o qual aquele tinha celebrado o respetivo contrato, pelo que tinha o controlo sobre o âmbito territorial dos seus serviços. Em geral, no entanto, os serviços prestados à distância, especialmente via Internet, podem ser utilizados sem limitação geográfica. Assim, considerar como lugar da prestação desse serviços, portanto, como lugar de tributação, o lugar onde os destinatários os utilizam poderia, potencialmente, causar consideráveis dificuldades aos prestadores, devido aos vários lugares de tributação.

( 21 ) V. n.o 43 das presentes conclusões.