ACORDAO DO TRIBUNAL DE JUSTICA DE 2 DE FEVEREIRO DE 1988. - MINISTERIET FOR SKATTER OG AFGIFTER CONTRA INVESTERINGSFORENINGEN DANSK SPARINVEST. - PEDIDO DE DECISAO PREJUDICIAL APRESENTADO PELO HOEJESTERET. - IMPOSTOS INDIRECTOS QUE INCIDEM SOBRE AS REUNIOES DE CAPITAIS. - PROCESSO 36/86.



Colectânea da Jurisprudência 1988 página 00409



Sumário

Partes

Fundamentação jurídica do acórdão

Decisão sobre as despesas

Parte decisória



Palavras-chave

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1. Disposições fiscais - Harmonização das legislações - Impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais - Imposto sobre as entradas de capital liquidado às sociedades de capitais aquando de determinadas operações - Cobrança de outras imposições sobre as mesmas operações, além das derrogações previstas pela Directiva 69/335 - Inadmissibilidade

(Directiva 69/335 do Conselho, artigos 10.°, 11.° e 12.°)

2. Disposições fiscais - Harmonização das legislações - Impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais - Imposto sobre as entradas de capital liquidado às sociedades de capitais - Factos geradores do imposto - Mero aumento do capital nominal - Não aplicação

((Directiva 69/335 do Conselho, n.° 2, alínea a), do artigo 4.°))

Sumário

1. Os artigos 10.° e 11.° da Directiva 69/335, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, devem ser interpretados no sentido de que os Estados-membros não podem sujeitar as sociedades de capitais, na acepção do artigo 3.° da directiva, relativamente às operações mencionadas nos artigos 10.° e 11.° da mesma, a imposições diversas do imposto sobre as entradas de capital e dos direitos e impostos que constam do elenco exaustivo das derrogações enumeradas no artigo 12.°

2. O n.° 2, alínea a), do artigo 4.° da Directiva 69/335 permite a cobrança pelos Estados-membros do imposto sobre as entradas de capital em caso de aumento do capital social de uma sociedade de capitais através da incorporação de lucros, reservas ou provisões, operações que pressupõem uma transferência de valores determinante de um aumento do capital social que contribui para reforçar o potencial económico da sociedade. Ao invés, é proibida a cobrança do imposto sobre as entradas de capital nos casos em que se verifique apenas um aumento do capital nominal que não contribui para tal reforço.

Partes

No processo 36/86,

que tem por objecto um pedido apresentado ao Tribunal, nos termos do artigo 177.° do Tratado CEE, pelo Hoejesteret, com vista a obter, no processo pendente neste órgão jurisdicional entre

Ministeriet for Skatter og Afgifter (Ministério dos Assuntos Fiscais)

e

Investeringsforeningen Dansk Sparinvest,

uma decisão a título prejudicial sobre a interpretação da Directiva 69/335 do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22),

O TRIBUNAL,

constituído pelos Srs. Mackenzie Stuart, presidente, J. C. Moitinho de Almeida, presidente de secção, T. Koopmans, U. Everling, K. Bahlmann, Y. Galmot e T. F. O' Higgins, juízes,

advogado-geral: C. O. Lenz

secretário: H. A. Ruehl, administrador principal

considerando as observações apresentadas:

- em representação da Investeringsforeningen Dansk Sparinvest, recorrida, por Egon Hoegh, advogado,

- em representação do Governo dinamarquês, bem como do Ministério dinamarquês dos Assuntos Fiscais, na qualidade de recorrente, na fase escrita por Laurids Mikaelsen e pelo advogado Elkier Andersen, respectivamente, e, na fase oral, por O. Fentz,

- em representação do Governo neerlandês, por E. F. Jacobs, secretário-geral, por delegação do ministro dos Negócios Estrangeiros,

- em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por Johannes Foens Buhl, consultor jurídico da Comissão,

visto o relatório para audiência e após a realização desta em 19 de Maio de 1987,

ouvidas as conclusões do advogado-geral apresentadas na audiência de 7 de Julho de 1987,

profere o presente

Acórdão

Fundamentação jurídica do acórdão

1 Por decisão de 28 de Janeiro de 1986, que deu entrada na Secretaria do Tribunal em 11 de Fevereiro seguinte, o Hoejesteret submeteu, nos termos do artigo 177.° do Tratado CEE, duas questões prejudiciais relativas à interpretação da Directiva 69/335 do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22).

2 Estas questões foram suscitadas no quadro de um processo pendente naquele tribunal entre a Investeringsforeningen Dansk Sparinvest (adiante designada "Dansk Sparinvest"), uma sociedade de investimento, e o Ministeriet for Skatter og Afgifter (Ministério dos Assuntos Fiscais), no qual se discute a restituição do imposto sobre entradas de capital cobrado com referência à emissão pela Dansk Sparinvest de certificados representativos de uma parte proporcional do activo social do seu ramo C, que constitui uma sociedade de acumulação de lucros independente.

3 As partes no processo principal estão de acordo quanto à qualificação do ramo C da Dansk Sparinvest como sociedade de capitais, na acepção do artigo 3.° da Directiva 69/335.

4 Em 1979, as alterações sofridas pelo direito dinamarquês implicaram uma alteração de forma dos certificados até aí utilizados. A Dansk Sparinvest decidiu aproveitar esta ocasião, não apenas para distribuir novos certificados, mas também para os tornar mais facilmente transaccionáveis. Na altura, os respectivos valores nominal e real eram, respectivamente, de 1 000 e 2 000 DKR. Deste modo, foram emitidos dois novos certificados, cada um com o valor nominal de 1 000 DKR, que foram entregues aos titulares por troca com os antigos certificados.

5 A administração fiscal dinamarquesa considerou que esta operação podia ser assimilada a uma emissão gratuita de acções ou de partes de capital de uma sociedade por acções ou de uma sociedade por quotas, e que o aumento do capital nominal representava uma incorporação de lucros, reservas ou provisões, nos termos da lei dinamarquesa que transpõe para o direito interno o n.° 2, alínea a), do artigo 4.° da Directiva 69/335. A Dansk Sparinvest recorreu judicialmente desta decisão.

6 Tendo considerado que na lide se suscitam questões de interpretação do direito comunitário, o Hoejesteret, perante o qual foi interposto o recurso, decidiu suspender a instância até que o Tribunal de Justiça se pronuncie sobre as seguintes questões prejudiciais:

"1) Os artigos 10.° e 11.° da Directiva do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, devem ser interpretados no sentido de que os Estados-membros não podem aplicar às sociedades de capitais, na acepção do artigo 3.° da directiva, relativamente às operações descritas nos artigos 10.° e 11.° da mesma directiva, qualquer outra imposição que não seja o imposto sobre as entradas de capital e os direitos e impostos referidos no artigo 12.°?

2) O n.° 2, alínea a), do artigo 4.° da directiva deve ser interpretado no sentido de que o aumento de capital de uma sociedade através da incorporação dos valores do activo nele mencionados é condição necessária para que possa ser aplicado a esta sociedade, nos termos da disposição citada, o imposto sobre as entradas de capital, ou o Estado-membro pode cobrar o imposto sobre as entradas de capital apenas com base num aumento do capital nominal?"

7 Para uma mais ampla exposição dos factos, da tramitação do processo e das observações apresentadas ao Tribunal de Justiça, remete-se para o relatório para audiência. Estes elementos apenas serão adiante retomados na medida do necessário para a fundamentação do Tribunal.

Quanto à primeira questão

8 Com a primeira questão, o Hoejesteret pretende saber se os artigos 10.° e 11.° da Directiva 69/335 devem interpretar-se no sentido de que os Estados-membros podem sujeitar as sociedades de capitais, na acepção do artigo 3.° da directiva, relativamente às operações referidas nos artigos 10.° e 11.° desta mesma directiva, a uma imposição diferente do imposto sobre as entradas de capital e dos direitos e impostos enumerados no artigo 12.°

9 De acordo com o último considerando do preâmbulo da Directiva 69/335, a manutenção de outros impostos indirectos com as mesmas características do imposto sobre as entradas de capital ou do imposto do selo sobre os títulos pode pôr em causa os objectivos prosseguidos pela directiva, pelo que se torna necessária a sua eliminação. O artigo 12.° da directiva deve, assim, ser interpretado (como confirma a leitura conjugada do disposto nos artigos 10.°, 11.° e 12.°) no sentido de que estabelece um elenco exaustivo das imposições, diversas do imposto sobre as entradas de capital, que podem onerar as sociedades de capitais quando tenham lugar as operações referidas nos artigos 10.° e 11.°

10 Deve pois responder-se à primeira questão que os artigos 10.° e 11.° da Directiva 69/335 devem ser interpretados no sentido de que os Estados-membros não podem sujeitar as sociedades de capitais, na acepção do artigo 3.° da directiva, relativamente às operações referidas nos artigos 10.° e 11.° desta mesma directiva, a imposições diversas do imposto sobre as entradas de capital e dos direitos e impostos mencionados no artigo 12.°

Quanto à segunda questão

11 Através da segunda questão, o Hoejesteret pretende saber se o n.° 2, alínea a), do artigo 4.° da Directiva 69/335 deve interpretar-se no sentido de que é apenas aplicável aos aumentos de capital social das sociedades de capitais por incorporação de lucros, reservas ou provisões, ou se os Estados-membros podem cobrar o imposto sobre as entradas de capital quando se verifique apenas um aumento do capital nominal.

12 O n.° 2, alínea a), do artigo 4.° da Directiva 69/335, alterado pelo artigo 1.° da Directiva 85/303 do Conselho, de 10 de Junho de 1985, que altera a Directiva 69/335/CEE relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 156, p. 23; EE 09 F1 p. 171), estabelece que:

"Podem continuar sujeitas ao imposto sobre as entradas de capitais as operações a seguir indicadas, desde que fossem tributadas à taxa de 1% em 1 de Julho de 1984:

a) O aumento do capital social de uma sociedade de capitais através da incorporação de lucros, reservas ou provisões;

..."

13 Deve salientar-se que o n.° 2, alínea a), do artigo 4.° visa as operações em que o aumento do capital social é feito com recursos próprios da sociedade. A operação prevista nesta disposição inclui a incorporação no capital social de lucros, reservas ou provisões. Tal transferência pressupõe a existência de dois fundos, a saber: por um lado, o capital social, autónomo e distinto, que serve de garantia aos credores da sociedade e constitui uma prova do seu poder económico, e, por outro lado, os lucros, reservas ou provisões, que são fundos de que os accionistas podem dispor até ao momento em que são incorporados no capital social. É uma operação deste tipo que, segundo o acórdão do Tribunal de Justiça de 15 de Julho de 1982 (Felicitas Rickmers-Linie KG & Co./Finanzamt fuer Verkehrsteuern, 270/81, Recueil, p. 2771), representa a expressão jurídica de uma reunião de capitais que contribui para reforçar o potencial económico da sociedade.

14 Em contrapartida, no caso de uma sociedade de investimento como a Dansk Sparinvest, existe um só fundo que engloba todo o activo. No caso de uma operação como a presente, o activo social da sociedade de investimento e a quota do referido activo detida por cada titular de certificados mantêm-se inalteráveis após a operação em questão. Nestas condições, não se pode considerar que se tenha verificado uma transferência dos valores do activo referidos no n.° 2, alínea a), do artigo 4.°, de que resultasse um aumento do capital social, devendo concluir-se que a operação não contribuiu para reforçar o potencial económico da sociedade.

15 Assim, deve responder-se à segunda questão que o n.° 2, alínea a), do artigo 4.° da Directiva 69/335 deve ser interpretado no sentido de que apenas se aplica aos aumentos de capital social de uma sociedade de capitais através da incorporação de lucros, reservas ou provisões, e de que os Estados-membros não podem aplicar o imposto sobre as entradas de capital quando apenas se verifique um aumento do capital nominal, que não contribui para reforçar o potencial económico da sociedade.

Decisão sobre as despesas

Quanto às despesas

16 As despesas em que incorreram o Governo dinamarquês, o Governo neerlandês e a Comissão das Comunidades Europeias, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, relativamente às partes na causa principal, a natureza de um incidente suscitado perante o tribunal nacional, compete a este decidir quanto às despesas.

Parte decisória

Pelos fundamentos expostos,

O TRIBUNAL,

pronunciando-se sobre as questões que lhe foram submetidas pelo Hoejesteret, por decisão de 28 de Janeiro de 1986, declara:

1) Os artigos 10.° e 11.° da Directiva 69/335 devem ser interpretados no sentido de que os Estados-membros não podem sujeitar as sociedades de capitais, na acepção do artigo 3.° da directiva, relativamente às operações referidas nos artigos 10.° e 11.° desta mesma directiva, a imposições diversas do imposto sobre as entradas de capital e dos direitos e impostos mencionados no artigo 12.°

2) O n.° 2, alínea a), do artigo 4.° da Directiva 69/335 deve ser interpretado no sentido de que apenas se aplica aos aumentos de capital social de uma sociedade de capitais através da incorporação de lucros, reservas ou provisões, e de que os Estados-membros não podem aplicar o imposto sobre as entradas de capital quando apenas se verifique um aumento do capital nominal, que não contribui para reforçar o potencial económico da sociedade.