Conclusões do advogado-geral Cosmas apresentadas em 26 de Junho de 1997. - Società Immobiliare SIF SpA contra Amministrazione delle finanze dello Stato. - Pedido de decisão prejudicial: Tribunale civile e penale di Venezia - Itália. - Directiva 69/335/CEE - Entradas de capital realizadas com bens imóveis. - Processo C-42/96.



Colectânea da Jurisprudência 1997 página I-07089



Conclusões do Advogado-Geral

I - Introdução

1 Na questão prejudicial que dirige ao Tribunal de Justiça, o Tribunale civile e penale di Venezia pede que o Tribunal interprete os artigos 4._, 7._ e 10._ da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (1) (a seguir «directiva»).

Esta questão foi suscitada no âmbito de um litígio entre a Società Immobiliare SIF SpA (a seguir «SIF») e o Ufficio di Registro (serviço de registo) de Padova, relativo à compatibilidade com a directiva de determinados impostos aplicados às entradas em bens imóveis dos seus sócios.

Em conformidade com o despacho de reenvio, estes impostos são: 1) imposto de registo (imposta di registro), 2) imposto de transcrição (imposta ipotecaria), 3) imposto de inscrição no registo predial (imposta catastale) e 4) imposto municipal sobre o aumento do valor de bens imóveis (imposta communale sull incremento di valore dei beni immobili, a seguir «Invim»).

II - As disposições nacionais

2 O despacho de reenvio não contém qualquer elemento relativo ao conteúdo das disposições nacionais que foram aplicadas ou à natureza das imposições nacionais impugnadas.

A Comissão, nas suas observações escritas que, sobre este ponto, não foram contestadas na fase oral do processo, descreve da seguinte forma os impostos em causa:

3 O imposto de registo (imposta di registro) é regulado pelo «texto único das disposições relativas ao imposto de registo» (2) e consiste numa imposição que incide sobre «os actos sujeitos a registo e os actos apresentados voluntariamente a registo» (artigo 1._). De entre esses actos obrigatoriamente sujeitos a registo constam (artigo 2._) «os actos próprios de qualquer tipo de sociedade» (artigo 4._ da tabela anexa ao texto único). O referido artigo 4._ precisa nomeadamente que o imposto incide sobre «a constituição e o aumento do capital social ou do património» [artigo 4._, alínea a)] realizados «1) por transferência da propriedade ou dum direito real de gozo de bens imóveis» bem como «2) por transferência da propriedade ou dum direito real de gozo de edifícios destinados especificamente ao exercício de actividades comerciais e que não sejam susceptíveis de se destinarem a outro fim, sem transformação radical...».

Quanto às diferentes taxas do imposto, o artigo 4._, alínea a), ponto 1 (entradas de bens imóveis ordinárias), remete para o artigo 1._ da referida tabela que regula, de forma geral, a sujeição ao imposto de registo dos «actos de transferência, a título oneroso, da propriedade de bens imóveis». O artigo 1._ da tabela prevê quatro taxas, conforme o tipo de imóvel que é objecto de transferência de propriedade, fixadas em função do valor do referido bem, da seguinte forma: 1) bens imóveis em geral: 8%; 2) terrenos agrícolas quando o comprador não é agricultor: 15%; 3) bens imóveis de interesse histórico, artístico ou arqueológico: 4%; 4) casas de habitação, que não sejam de luxo, quando o imóvel está situado no município de residência do comprador e este não posssui qualquer outro imóvel susceptível de ser habitado: 4% (artigos 50._ e seguintes do texto único: «Matéria colectável do imposto»).

O artigo 4._, alínea a), ponto 2, da tabela prevê, em contrapartida, que as entradas de bens imóveis «destinadas especificamente a actividades comerciais» estão sujeitas a uma taxa única de 4%.

4 O imposto de transcrição (imposta ipotecaria) (3) é regulado pelo «texto único das disposições relativas aos impostos de transcrição e de inscrição no registo predial» (4). São objecto do imposto as «formalidades de transcrição, de inscrição, de renovação e de averbamento no registo predial» (artigo 1._ do texto único) e a matéria colectável do imposto é constituída (artigo 2._) pelo valor do bem imóvel determinado para efeitos de cobrança do imposto de registo. A taxa do imposto sobre a «transcrição dos actos e de decisões judiciais que implicam a transferência de propriedade de bens imóveis» é fixada no artigo 1._ da tabela anexa ao texto único e foi aumentada recentemente de 1,60% para 2% (5) do valor do bem imóvel transferido ou, como no caso vertente, dado como entrada de capital numa sociedade.

5 O imposto de inscrição no registo predial (imposta catastale) é regulado pelo artigo 10._ do mesmo texto único e incide sobre a «transmissão», isto é, a alteração do nome do titular do direito de propriedade ou de um direito real sobre um bem imóvel inscrito no livro predial; é proporcional ao valor do bem imóvel em questão tido em conta para efeitos da cobrança do imposto de registo. A taxa do imposto de inscrição no registo predial era, no momento da ocorrência dos factos controvertidos, de 4 por mil (6).

6 O Invim foi instituído pelo DPR n._ 643 de 26 de Outubro de 1972 (7). O pressuposto da tributação é «o aumento do valor dos bens imóveis situados no território do Estado» (artigo 1._) determinado quer «na altura de transmissões a título oneroso» do bem imóvel (artigo 2._ do DPR n._ 643 de 1972, já referido) ou, no que diz respeito aos bens imóveis pertencentes a sociedades, «no final de cada período de dez anos a contar da data da compra» (artigo 3._). Esta mesma lei equipara aos «actos de transmissão a título oneroso» as entradas de imóveis para «sociedades de qualquer tipo» (artigo 2._, n._ 2).

A matéria colectável do imposto é constituída pela diferença entre o valor do imóvel no momento da transferência de propriedade e o seu valor no momento da compra, aumentado das despesas acrescidas a este valor. No segundo caso de tributação (aplicação do Invim por cada período de dez anos), a diferença de valor do bem imóvel é calculada supondo como valor final o valor do referido bem no final do período de dez anos e como valor inicial o seu valor no momento da compra ou o seu valor tido em conta para os efeitos da anterior tributação (artigo 6._).

A taxa do imposto era fixada em função da parte da mais-valia tributável, determinada por referência aos critérios referidos no artigo 15._ e variava de 3% a 30% conforme a percentagem de mais-valia (compreendida entre um mínimo de 20% e um máximo de mais de 200% do valor de referência).

O artigo 17._ do Decreto-Lei n._ 504 de 1992 (8) suprimiu o Invim a partir de 1 de Janeiro de 1993, mas esta disposição prevê que «o imposto permanece, contudo, aplicável às taxas máximas - revertendo o produto do imposto integralmente para o orçamento do Estado - quando as condições de aplicação ficarem preenchidas de 1 de Janeiro de 1993 a 1 de Janeiro de 2003, com base na mais-valia adquirida em 31 de Dezembro de 1992» (n._ 7).

De acordo com a decisão de reenvio, o Invim é suportado pelos sócios que fizeram as entradas em imóveis.

III - Os elementos de facto

7 Resulta do despacho de reenvio que na assembleia geral extraordinária de 11 de Dezembro de 1992, os sócios da sociedade SIF decidiram, por um lado, transformar a sociedade por quotas de responsabilidade limitada em sociedade anónima e, por outro, aumentar o capital social de 290 000 000 LIT para 4 290 000 000 LIT através da entrada de bens imóveis num valor global de 8 712 600 000 LIT, remunerada pela emissão de 40 000 novas acções.

8 Por decisão de 26 de Abril de 1993, o serviço de registo de Pádua, tendo em conta a entrada de bens imóveis, procedeu à liquidação dos três impostos e do Invim, já referidos, num montante total de 859 354 000 LIT.

9 Após o pagamento da quantia em questão, num pedido apresentado em 9 de Julho de 1993, a SIF defendeu que, por aplicação da taxa uniforme prevista no artigo 7._, n._ 2, da directiva, na redacção em vigor, o montante devido ascendia a 87 126 000 LIT e pediu o reeembolso do montante pago acima dessa quantia.

10 Este pedido foi indeferido pela autoridade competente e, em 19 de Janeiro de 1994, a SIF interpôs recurso para o Tribunale civile e penale di Venezia, alegando que esta tributação sobre as entradas de capitais era contrária aos artigos 4._, 7._ e 10._ da directiva, e pediu que o Tribunale ordenasse o reembolso, pela administração fiscal, do montante indevido.

11 Tendo dúvidas sobre a questão de saber se as imposições impugnadas eram permitidas pela directiva e interrogando-se quanto à taxa aplicável, o órgão jurisdicional chamado a pronunciar-se submeteu ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«[O Tribunale] solicita que o Tribunal de Justiça se pronuncie, nos termos do artigo 177._, alínea b), do Tratado de Roma de 1956, sobre a seguinte questão:

Os artigos 4._, 7._ e 10._ da directiva do Conselho de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, tais como modificados pela directiva de 9 de Abril de 1973, são aplicáveis ao caso exposto pela recorrente?

A aplicação destes artigos da directiva tem por efeito excluir qualquer outra forma de tributação, nomeadamente os impostos cobrados pela administração italiana, incluindo o imposto comunal sobre o aumento do valor de bens imobiliários (Invim); em caso de resposta afirmativa, deve aplicar-se a taxa de 2% ou a taxa reduzida?»

IV - A nossa opinião

Observações preliminares

12 Em primeiro lugar, convém recordar ao órgão jurisdicional de reenvio que a necessidade de obter uma interpretação do direito comunitário que seja útil ao órgão jurisdicional nacional exige que este defina o quadro factual e legal em que se inscrevem as questões que coloca ou que, pelo menos, explique as hipóteses factuais em que assentam essas questões.

Além disso, as informações fornecidas nos despachos de reenvio não se destinam apenas a permitir que o Tribunal de Justiça dê respostas úteis, mas também a fornecer aos governos dos Estados-Membros, bem como a outras partes interessadas, a possibilidade de apresentarem observações, de acordo com o artigo 20._ do Estatuto (CE) do Tribunal de Justiça (9).

Cabe ao Tribunal de Justiça velar por que esta possibilidade seja garantida, tendo em conta o facto de, nos termos da referida disposição, apenas as decisões de reenvio serem notificadas às partes interessadas (10).

No caso concreto, como anteriormente referimos, a decisão de reenvio não contém qualquer elemento relativo ao quadro jurídico nacional. Se é verdade que esse quadro resulta das observações escritas da Comissão, não contestadas, e que, por conseguinte, razões de economia processual permitem que o Tribunal de Justiça exerça as suas competências (11), é conveniente salientar que esta falta substancial da decisão de reenvio poderá, eventualmente, ter impedido os governos dos Estados-Membros, para além do da Itália e da Grécia, de apresentarem observações neste processo, cujo objecto, pela sua natureza, apresenta um interesse mais geral.

13 Convém notar que, para responder de forma útil à questão prejudicial, se afigura necessária a interpretação do artigo 12._ da directiva. O facto de o órgão jurisdicional nacional não a ter pedido expressamente não impede o Tribunal de Justiça de a interpretar (v., por exemplo, o acórdão de 18 de Março de 1993, Viessmann, C-280/91, Colect., p. I-971, n._ 17).

Quanto ao mérito

14 Nas duas primeiras partes da questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se impostos como os que estão em litígio caem no âmbito de aplicação da directiva e se a directiva autoriza ou proíbe a respectiva tributação.

Para apreciar a compatibilidade dos impostos impugnados com a directiva, é conveniente recordar, em primeiro lugar, o objectivo e o alcance desta e, em seguida, qualificar os impostos em causa em função da directiva.

Quanto à interpretação da directiva

15 De acordo com jurisprudência constante (12), a Directiva 69/335, tal como decorre do seu preâmbulo, visa promover a livre circulação de capitais, considerada essencial para a criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno. A prossecução de tal objectivo supõe, no que respeita à tributação das reuniões de capitais, a supressão dos impostos indirectos até então em vigor nos Estados-Membros e a aplicação, em sua substituição, de um imposto cobrado uma única vez no mercado comum e de nível igual em todos os Estados-Membros.

16 Assim, a Directiva 69/335 prevê a cobrança de um imposto sobre as reuniões de capital que, segundo o sexto e sétimo considerandos, deve, para não perturbar a circulação de capitais, ser harmonizado no interior da Comunidade no que diz respeito não só às suas taxas, mas também à sua estrutura. Este imposto sobre as reuniões de capital é regulado pelos artigos 2._ a 9._ da directiva.

17 O artigo 3._ determina quais as sociedades de capitais a que se aplicam as disposições da Directiva 69/335, entre as quais consta, nomeadamente, a sociedade anónima italiana (società per azioni), como é a recorrente no processo principal.

18 O artigo 4._, o artigo 8._, na redacção da Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985, que altera a Directiva 69/335 (JO L 156, p. 23; EE 09 F5 p. 178), e o artigo 9._ enumeram, sem prejuízo do disposto no artigo 7._, as operações sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital e determinadas operações que podem ser exoneradas pelos Estados-Membros.

De acordo com o disposto no artigo 4._, n._ 1, alínea c), o aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie está incluída nas operações sujeitas ao imposto.

19 Quanto à liquidação do imposto neste caso, o artigo 5._, n._ 1, alínea a), da directiva prevê que o imposto sobre as entradas de capital será liquidado «... sobre o valor real dos bens de qualquer natureza entregues ou a entregar pelos sócios, após dedução das obrigações assumidas e dos encargos suportados pela sociedade em consequência de cada entrada...» (13).

20 Em relação às operações de reunião de capitais como a acima descrita, o artigo 7._, n._ 1, alínea a), da directiva previa, inicialmente, que a taxa do imposto variava entre 1% e 2%.

Posteriormente, essa taxa foi reduzida para 1% a partir de 1 de Janeiro de 1976 [artigo 1._, n._ 2, da Directiva 73/80/CEE do Conselho, de 9 de Abril de 1973, relativa à fixação de taxas comuns do imposto sobre entradas de capital (JO L 103, p. 15; EE 09 F1 p. 44)].

Finalmente, o mesmo artigo 7._ da directiva, na redacção dada pelo artigo 1._, n._ 2, da Directiva 85/303, dispõe:

«1. Os Estados-Membros isentarão do imposto sobre as entradas de capital as operações, com excepção das referidas no artigo 9._, que, em 1 de Julho de 1984, estivessem isentas ou fossem tributadas a uma taxa igual ou inferior a 0,50%.

A isenção fica sujeita às condições exigíveis nessa data, para a concessão da isenção ou, for caso disso, para a tributação a uma taxa igual ou superior a 50%.

2. Os Estados-membros podem isentar do imposto sobre as entradas de capital todas as operações, com excepção das referidas no n._ 1, ou submetê-las a uma taxa única que não ultrapasse 1%.

3. ...».

21 A Directiva 69/335 prevê igualmente, de acordo com o seu último considerando, a supressão dos outros impostos indirectos com características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital ou do imposto de selo sobre os títulos, cuja manutenção pode pôr em causa os fins prosseguidos. Estes impostos indirectos, cuja cobrança é proibida, estão enumerados nos artigos 10._ e 11._ da directiva.

O artigo 10._ dispõe:

«Além do imposto sobre as entradas de capital, os Estados-Membros não cobrarão, no que diz respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, qualquer imposição seja sob que forma for:

a) em relação às operações referidas no artigo 4._;

b) ...

c) ...»

22 As disposições do artigo 12._, n._ 1, da Directiva 69/335 estabelecem uma lista exaustiva dos impostos e direitos, para além do imposto sobre as entradas de capital, que, em derrogação dos artigos 10._ e 11._, podem onerar as sociedades de capitais quando tenham lugar as operações referidas nestas disposições (14).

Concretamente, o artigo 12._, n._ 1, alínea b), refere, entre outros, os «direitos de transmissão, incluindo os encargos de registo de propriedade, que incidem sobre a entrada numa sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos, de bens imóveis ou de estabelecimentos comerciais sitos no respectivo território».

Por outro lado, o n._ 2 desse mesmo artigo proíbe determinadas formas de discriminação no que diz respeito aos direitos e impostos referidos no n._ 1, dispondo que «os referidos direitos e impostos não podem ser superiores aos direitos e impostos aplicáveis a operações similares, no Estado-Membro que cobra a imposição».

23 No caso em apreço, não é contestado que o aumento do capital da sociedade mediante a entrada de bens imóveis seja abrangido pelo artigo 4._, n._ 1, alínea c), da directiva. É conveniente, portanto, qualificar os impostos impugnados à luz da directiva.

24 Tendo em conta o seu alcance (v. acima, n.os 3 a 5), os três primeiros impostos são, por um lado, semelhantes e, por outro, diferem do Invim. É conveniente, portanto, examiná-los separadamente.

Os três primeiros impostos

25 Nas suas observações escritas, a recorrente defende que, se a entrada de bens imóveis em causa está abrangida pelo artigo 4._, n._ 1, alínea c), da directiva, os impostos impugnados constituem necessariamente um imposto sobre as entradas de capital que, além do mais, é «múltiplo», ao qual deve aplicar-se a taxa única de 1% prevista pelo artigo 7._, n._ 2. Isto deve-se ao facto de a República Italiana não ter cumprido a directiva em tempo útil e não ter instituído, nem no prazo fixado pelo artigo 13._ (1 de Janeiro de 1972), nem posteriormente, um imposto sobre as entradas de capital harmonizado, em conformidade com a directiva. Por outro lado, segundo a recorrente, a derrogação prevista no artigo 12._, n._ 1, alínea b), não se aplica ao caso em apreço: com efeito, deve considerar-se que a entrada de bens imóveis em causa visa essencialmente o aumento do património social da SIF. Tendo em conta estes elementos, a recorrente conclui que a tributação da referida entrada é contrária aos artigos 4._, 7._ e 10._ da directiva, que produzem efeitos directos, na medida em que a taxa aplicada ultrapassa a taxa única de 1%.

26 O Governo italiano defende que os impostos impugnados se aplicam a qualquer transferência de propriedade de bens imóveis e que a taxa aplicável é a mesma, quer se trate de uma transmissão ordinária ou de uma entrada de bens na sociedade. A este respeito, na opinião do Governo italiano, a cobrança destes impostos é autorizada pelo artigo 12._, n._ 1, da directiva. Uma solução contrária conduziria a favorecer a evasão fiscal das sociedades (através da transferência, com isenção, dos seus bens imóveis para sociedades de capitais com isenção) e a reduzir substancialmente as receitas fiscais do Estado.

27 A Comissão defende que, embora tendo como facto gerador qualquer transferência de bens em geral, os impostos impugnados, tendo em conta os seus efeitos, devem ser equiparados a um imposto sobre as entradas de capital. Assim, em princípio, são abrangidos pelo âmbito de aplicação do artigo 10._, mas, apesar disso, a sua cobrança é autorizada nos termos da disposição derrogatória do artigo 12._, n._ 1, alínea b), da directiva.

No que respeita, especialmente, ao imposto de inscrição, a Comissão observa que este se reveste de uma dupla natureza: por um lado, constitui um «imposto sobre as entradas de capital» e, por outro, constitui um «direito de transmissão». Ora, como a taxa dos referidos direitos é a mesma, em geral, em relação a todos os casos de transferência de bens imóveis, a Comissão daí conclui que não há incompatibilidade com o artigo 12._, n._ 1, alínea b), da directiva (15).

28 Os argumentos da recorrente não podem ser aceites.

29 Em primeiro lugar, convém observar que as entradas de bens imóveis como as que estão em causa são abrangidas, e isso não é contestado, pelo artigo 4._, n._ 1, alínea c), da directiva e, assim, estão sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital às respectivas taxas e nas condições fixadas no artigo 7._

30 Visto que um imposto deste tipo está abrangido pelo artigo 4._, sob reserva do disposto no artigo 12._, a aplicação de qualquer outro imposto indirecto com as mesmas características do imposto sobre as entradas de capital é, em princípio, proibida pelo artigo 10._, alínea a) (16).

31 Com efeito, o artigo 12._, n._ 1, permite, em derrogação do disposto nos artigos 10._ e 11._, além da cobrança do imposto sobre as entradas de capital, quer dizer, acrescendo à cobrança do imposto sobre as entradas de capital (17), a cobrança dos impostos enumerados de forma exaustiva nessa disposição.

32 Quando, por conseguinte, se trata duma entrada de bens imóveis, como no caso em apreço, o Estado-Membro em causa pode aplicar, por um lado, um imposto sobre as entradas de capital harmonizado de acordo com os artigos 4._ a 7._ e, por outro, um direito de transmissão de bens imóveis, incluindo os encargos de registo de propriedade, de acordo com o disposto no artigo 12._, n._ 1, alínea b).

Sob este ponto de vista, a questão de saber se a República Italiana instituiu ou não em tempo útil um imposto sobre as entradas de capital harmonizado não é pertinente no caso concreto, contrariamente ao que defende, sem razão, a recorrente: com efeito, de qualquer forma, o artigo 12._, n._ 1, alínea b), permite a cobrança de direitos de transmissão sobre imóveis em acréscimo do imposto sobre as entradas de capital eventualmente existente.

33 Todavia, seria contrário aos objectivos da directiva reconhecer aos Estados-Membros o poder de instituírem, sob a aparência de direitos enumerados no artigo 12._, n._ 1, direitos que onerassem principalmente ou mais pesadamente as operações de reunião de capitais. É a razão pela qual a cobrança desses direitos está sujeita a algumas condições.

34 A primeira condição é enunciada no artigo 12._, n._ 2: os referidos direitos e impostos não podem ser superiores aos direitos e impostos aplicáveis a operações similares no Estado-Membro que cobra a imposição. Com efeito, neste caso, em substância, as reuniões de capitais acabariam por sofrer uma dupla tributação, situação directamente contrária à directiva.

35 A segunda condição deduz-se facilmente da redacção dos artigos 10._ e 12._, entendidos em conjugação com os objectivos da directiva. Esta condição exige que as imposições nacionais de que se trata configurem realmente direitos e impostos descritos no artigo 12._, n._ 1, sob pena de constituírem impostos proibidos nos termos do artigo 10._ da directiva.

36 A definição da noção de direitos e impostos permitidos nos termos do artigo 12._, n._ 1, constitui uma questão de direito comunitário e da competência do Tribunal de Justiça (18), como aliás a qualificação geral de um imposto nacional para efeitos de aplicação do direito comunitário. Para este efeito, resulta de jurisprudência assente que o Tribunal de Justiça se refere às características objectivas de cada imposição, tais como resultam do despacho de reenvio e dos elementos do processo, independentemente da qualificação que delas é feita pelo direito nacional (19).

37 Por conseguinte, também no presente processo é conveniente examinar se os direitos e impostos em causa constituem direitos de transmissão de bens imóveis na acepção do artigo 12._, n._ 1, alínea b), da directiva e se as taxas não são superiores às fixadas no n._ 2 desse mesmo artigo, sendo a sua cobrança então permitida, ou, pelo contrário, se não satisfazem as condições acima referidas, sendo então proibidos, no todo ou em parte, conforme o caso, de acordo com o disposto no artigo 10._ da directiva.

Assim, deve rejeitar-se o argumento da recorrente segundo o qual os direitos e impostos impugnados devem considerar-se impostos sobre as entradas de capital apenas pelo simples facto de incidirem sobre as entradas de bens abrangidas pelo âmbito de aplicação do artigo 4._ da directiva: com efeito, este argumento ignora a questão da qualificação dos direitos e impostos impugnados em função das suas características objectivas e, de qualquer modo, o artigo 12._, n._ 1, alínea b), da directiva refere expressamente os direitos de transmissão que incidem sobre a entrada de bens imóveis numa sociedade.

38 Em nosso entender, devem considerar-se «direitos de transmissão de bens imóveis», na acepção do artigo 12._, n._ 1, alínea b), os direitos e impostos que, baseando-se em critérios gerais e objectivos, se aplicam a todos ou à maior parte dos actos de transmissão de bens imóveis e/ou de direitos reais sobre bens imóveis, e não de modo específico ou principalmente a operações de entrada de bens imóveis em sociedades de capitais que visem o aumento do seu capital social. Além disso, devem considerar-se «encargos de registo de propriedade», na acepção da mesma disposição, os direitos e impostos mais específicos que são cobrados pelas formalidades de registo, necessárias para que os referidos actos de transmissão sejam perfeitos e possam ser oponíveis a terceiros.

39 No caso em apreço, resulta das observações escritas do Governo italiano e da Comissão que o imposto de registo (imposta di registro) (20) aplica-se de modo geral a qualquer transmissão de bens imóveis efectuada a título oneroso, incluindo (no sentido, bem entendido, que não estão isentos) os actos de entradas de bens imóveis em sociedades de capitais. Resulta igualmente dessas observações que as taxas desse imposto são as mesmas para a entrada de bens imóveis e para as outras transmissões. Tendo em conta estes elementos, é inegável, em nosso entender, que o imposto em questão no caso em apreço está abrangido pelo âmbito de aplicação do artigo 12._, n._ 1, alínea b), e não é contrário ao n._ 2 desse mesmo artigo.

40 Como pertinentemente observa a Comissão, os dois outros impostos constituem manifestamente «encargos de registo de propriedade» dos actos de transmissão de bens imóveis, na acepção da mesma disposição e, além disso, não parece que esses impostos tenham taxas diferentes aplicadas em detrimento dos actos de entrada de bens imóveis em sociedades de capitais. Por conseguinte, pelas mesmas razões, há que considerar que a cobrança destes impostos é igualmente permitida nos termos do artigo 12._ da directiva.

O Invim

41 A qualificação deste imposto em relação à directiva coloca mais problemas.

42 A recorrente defende que o Invim deve ser considerado como um «imposto sobre as entradas de capital» na acepção da directiva e que não é abrangido por nenhuma das categorias do artigo 12._, não constituindo, em especial, um direito de transmissão. A Corte costituzionale italiana (nos acórdãos n.os 126/79 e 239/83) qualificou-o como imposto que incide sobre os aumentos de capital no momento da transmissão de bens.

43 O Governo italiano observa que o facto gerador do Invim consiste no aumento de valor do bem imóvel e, por conseguinte, no aumento da riqueza do titular do referido bem. Por outro lado, é o cedente e não o adquirente que está sujeito à tributação. Por este facto, o Invim não entra no âmbito de aplicação da directiva. Para o Governo italiano, uma eventual equiparação do Invim a um direito de transmissão afectaria a soberania fiscal dos Estados-Membros e teria como efeito reduzir as receitas públicas e favorecer a evasão fiscal.

44 O Governo helénico e a Comissão partilham dos pontos de vista do Governo italiano e acrescentam que o Invim constitui um imposto directo e, como tal, não está abrangido pelo âmbito de aplicação da directiva. Daí resulta, segundo o Governo helénico e a Comissão, que não se pode aplicar o artigo 7._ e ainda menos o artigo 12._ da directiva.

45 Partilhamos dos pontos de vista dos Governos italiano e helénico e da Comissão.

46 As observações das partes levam-nos a pensar que o Invim apresenta características intermédias em relação às de um imposto sobre o capital e às de um imposto sobre o rendimento, sem se identificar com nenhum deles. Com efeito, o Invim não onera o titular do capital, mas sim a mais-valia que este adquire automaticamente, por causas exteriores (tais como, por exemplo, a execução de trabalhos de infra-estrutura ou o embelezamento do ambiente circundante do imóvel pelos poderes públicos), não parecendo existir um imposto sobre o rendimento no sentido estrito, isto é, no sentido da tributação, numa base anual, de um rendimento proveniente de determinada fonte (21).

47 Para qualificar este imposto à luz da directiva, é conveniente, em primeiro lugar, ter presente que o facto gerador não é o acto de transmissão do bem imóvel, e menos ainda o acto da entrada do bem imóvel como capital, como indevidamente pretende a recorrente, mas o facto que consiste no aumento do valor do bem imóvel durante um determinado período, isto é, entre o momento da aquisição e o momento da transmissão do imóvel ou, tratando-se de imóveis pertencentes a sociedades, durante um período de dez anos. Tendo em conta este elemento, como indicou a Corte costituzionale, a transmissão do imóvel não constitui mais do que o «momento», isto é, o acontecimento sintomático com cuja ocorrência se declara verificado o aumento do valor do imóvel, que já tinha ocorrido. Assim, o facto gerador do Invim não é o mesmo que o do imposto sobre as entradas de capital, que é a transmissão do bem imóvel para uma sociedade de capitais, com vista ao aumento de capital desta última.

48 Em segundo lugar, a matéria colectável deste imposto não é o valor real do imóvel no momento da transmissão, como a matéria colectável do imposto harmonizado sobre as entradas de capital (artigo 5._ da directiva), mas, como já anteriormente indicámos, a diferença entre o valor de aquisição e o valor de transmissão. A diferença, se existir, corresponde necessariamente a uma parte do valor real do imóvel. Com efeito, pode acontecer que a diferença seja nula (quando o valor do bem não aumentou), ou que essa diferença seja negativa (como, por exemplo, no caso de redução do valor dos imóveis, quer por razões de ordem geral, quer por razões específicas do contexto do imóvel), e, nesse caso, logicamente, não poderá ser cobrado um imposto sobre o aumento do valor desse bem.

49 Em terceiro lugar, resulta do despacho de reenvio que, numa transmissão a título oneroso, o Invim onera o cedente (no caso concreto os sócios) e não a sociedade de capitais. Esta característica é própria dos impostos directos e estranha aos impostos indirectos os quais, regra geral, se repercutem sobre terceiros, e entre os quais se insere, por definição, o imposto sobre as entradas de capital.

50 Em quarto lugar, resulta das observações do Governo italiano, segundo as quais o Invim incide sobre o «aumento da riqueza» que para o proprietário do bem imóvel decorre do aumento do seu valor, como resulta da estrutura global do imposto, que a mais-valia do bem imóvel é considerada um benefício que o proprietário extraiu desse imóvel e, por conseguinte, como um «rendimento» do imóvel, no sentido amplo, característica que reforça a natureza de imposto directo do Invim.

51 Finalmente, esta interpretação é igualmente confirmada pelo carácter periódico de que o Invim se reveste em determinados casos (isto é, na medida em que constitui uma tributação, em cada dez anos, da mais-valia dos imóveis das sociedades), característica que é própria dos impostos directos.

52 Tendo em conta os elementos que antecedem, concluímos que o Invim é estranho ao imposto sobre as entradas de capital que a directiva visa harmonizar. O Invim revela-se como um imposto directo e, como tal, escapa ao âmbito de aplicação da directiva, tal como o Tribunal de Justiça decidiu a propósito do imposto sobre o rendimento (22). Por conseguinte, está fora de questão exercer um controlo sobre o Invim à luz dos artigos 10._ e 12._ da directiva, ou responder à terceira parte da questão prejudicial.

IV - Conclusão

53 Assim, propomos que se responda da seguinte forma à questão prejudicial:

«1) Deve interpretar-se o artigo 12._, n._ 1, alínea b) da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, no sentido de que, no caso de aumento do capital social de uma sociedade de capitais pela entrada de bens imóveis, é permitida a cobrança de um imposto de registo, dum imposto de transcrição, e dum imposto de inscrição como os que estão em causa no processo principal, sob reserva do disposto no n._ 2 do mesmo artigo.

2) A tributação das mais-valias dos imóveis, como o imposto sobre o aumento do valor de bens imóveis (Invim) de que trata o processo principal, cobrado no momento dessa entrada de bens imóveis no capital, não é abrangida pelo âmbito de aplicação da Directiva 69/335.»

(1) - JO L 249, p. 25.

(2) - Decreto n._ 131 do presidente da República (DPR) de 26 de Abril de 1986 (Supplemento ordinario da Gazetta ufficiale della Repubblica italiana n._ 99 de 30 de Abril de 1986).

(3) - Este imposto aplica-se não apenas à «transcrição» de alguns actos, mas igualmente à inscrição de hipotecas no registo predial (artigo 3._ do texto único).

(4) - Decreto legislativo n._ 347 de 31 de Outubro de 1990 (Supplemento ordinario da Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana n._ 277 de 27 de Novembro de 1990).

(5) - Artigo 133._ da Lei n._ 549 de 28 de Dezembro de 1995 (Supplemento ordinario da Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana n._ 302 de 29 de Dezembro de 1995).

(6) - O artigo 132._ da Lei n._ 549 de 1995, acima referida, elevou essa taxa para 10 por mil.

(7) - Supplemento ordinario n._ 3 da Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana n._ 292 de 11 de Novembro de 1992.

(8) - Supplemento ordinario da Gazzetta ufficiale della Republica italiana n._ 137 de 1992.

(9) - V., entre outros, despachos de 2 de Fevereiro de 1996, Bresle (C-257/95, Colect., p. I-233, respectivamente n.os 16 e 19), e de 21 de Dezembro de 1995, Max Mara (C-307/95, Colect., p. I-5083, respectivamente n.os 6 e 7), bem como o acórdão de 26 de Janeiro de 1993, Telemarsicabruzzo e o. (C-320/90, 321/90 e C-322/90, Colect., p. I-393, n._ 6).

(10) - V. os despachos Max Mara, referido na nota 9 (n._ 8), de 23 de Março de 1995, Saddik (C-458/93, Colect., p. I-511, n._ 13), e de 7 de Abril de 1995, Grau Gomis e o. (C-167/94, Colect., p. I-1023, n._ 10).

(11) - V. acórdão de 3 de Março de 1994, Vaneetveld (C-316/93, Colect., p. I-763, n._ 14).

(12) - V., em especial, acórdãos de 11 de Junho de 1996, Denkavit Internationaal e o. (C-2/94, Colect., p. I-2827, n.os 16 e segs.), de 20 de Abril de 1993, Ponente Carni Cispadana Costruzioni (C-71/91 e C-178/91, Colect., p. I-1915, n.os 19 e segs.), e de 27 de Junho de 1979, Conradsen (161/78, Colect., p. 2221, n._ 11).

(13) - Sob reserva de que «... o montante sobre o qual o imposto é liquidado não pode em caso algum ser inferior ao valor nominal das partes sociais atribuídas ou pertencentes a cada sócio» [artigo 5._, n._ 2, da directiva, na redacção dada pelo artigo 1._ da Directiva 74/553/CEE (JO L 303, p. 9)].

(14) - Acórdãos Denkavit International e o., já referido na nota 12 (n._ 21), e de 2 de Fevereiro de 1988, Dansk Sparinvest (36/86, Colect., p. 409, n._ 9).

(15) - Estas explicações não permitem determinar claramente se a Comissão considera que a qualificação de «direito de transmissão» dada ao imposto de inscrição no registo predial se sobrepõe à sua qualificação como «imposto sobre as entradas de capital» o que conduziria a considerá-lo abrangido pela disposição derrogatória do artigo 12._, n._ 1, alínea b), ou se, pelo contrário, considera que o referido imposto constitui, em substância, uma conjugação de dois impostos, ou seja, um imposto sobre as entradas de capital à taxa de 1% e um direito de transmissão à taxa de 3% (isto é, a diferença entre a taxa de 4% aplicada nesse caso e 1%) e que esta última taxa não é contrária ao artigo 12._, n._ 2, da directiva, pelo facto de não ultrapassar a taxa aplicada a «actos análogos».

(16) - V. acórdão Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, já referido na nota 12, n.os 29 e 30.

(17) - V. o acórdão Dansk Sparinvest, já referido na nota 14 (n._ 9), bem como o acórdão Denkavit Internationaal e o., já referido na nota 12 (n._ 21).

(18) - V. acórdão Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, já referido na nota 12 (n._ 41), no qual o Tribunal de Justiça deu a definição de «direitos com carácter remuneratório» referidos no artigo 12._, n._ 1, alínea e), da directiva e o n._ 42 desse mesmo acórdão, segundo o qual uma imposição nacional que não corresponde a esta definição devia considerar-se como uma imposição abrangida pela proibição instituída pelo artigo 10._ da directiva.

(19) - V., por exemplo, acórdão de 13 de Fevereiro de 1996, Bautiaa e Société française maritime (C-197/94 e C-252/94, Colect., p. I-505, n._ 39).

(20) - V. acima, n.os 1, alínea a), e 3.

(21) - Sobre a questão da natureza dos impostos que incidem sobre as mais-valias de capital e, entre outros, o imposto sobre as mais-valias imobiliárias, v. Mehl Lucien, e Beltram Pierre: Science et techniques fiscales, PUF 1984, p. 408 e segs., e Gest Guy, e Gilbert Tixier: Manuel de droit fiscal, Paris, LGDJ 1986, pp. 88 e segs. e 94 e segs.

(22) - Acórdão de 26 de Setembro de 1996, Frederiksen (C-287/94, Colect., p. I-4581, n.os 20 e 21). V. igualmente o acórdão de 14 de Fevereiro de 1995, Schumacker (C-279/93, Colect., p. I-225, n._ 21), segundo o qual, no estado actual do direito comunitário, a matéria dos impostos directos não se encontra enquanto tal incluída na esfera de competências da Comunidade. É conveniente sublinhar que a Directiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados-Membros no domínio dos impostos directos (JO L 336, p. 15; EE 09 F1 p. 94), alterada pela Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992 (JO L 76, p. 1), menciona os impostos sobre as mais-valias entre os impostos directos, especialmente, entre os impostos sobre o rendimento e a fortuna (artigo 1._, n._ 2).