CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

EVGENI TANCHEV

apresentadas em 9 de setembro de 2021 ( 1 )

Processo C‑9/20

Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136

contra

Finanzamt Hamburg‑Oberalster

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Finanzgericht Hamburg (Tribunal Tributário de Hamburgo, Alemanha)]

«Reenvio prejudicial — Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 66.o, alínea b) — Artigo 167.o — Momento para exercer o direito à dedução do IVA pago a montante — Locação e sublocação de bens imóveis utilizados para fins industriais ou comerciais»

1. O presente pedido de decisão prejudicial tem por objeto a questão de saber qual é o momento adequado para um sujeito passivo deduzir o IVA pago a montante em relação a serviços de locação prestados por um sujeito passivo que utiliza a contabilidade de caixa para efeitos do IVA.

2. Mais precisamente, o sujeito passivo que recebeu os serviços em causa pediu as correspondentes deduções do IVA pago a montante no momento em que efetuou os pagamentos ao prestador que utiliza igualmente a contabilidade de caixa para efeitos do IVA (a seguir «prestador que utiliza o método de caixa»), em aparente conformidade com o artigo 167.o da Diretiva IVA ( 2 ), lido em conjugação com o artigo 66.o, alínea b), desta diretiva. Esses pagamentos foram em parte efetuados muito depois dos períodos de locação a que diziam respeito. Posteriormente, a Autoridade Tributária alemã considerou que as deduções deveriam ter sido efetuadas no momento da prestação dos serviços, ou seja, quando o imóvel locado foi colocado à disposição do sujeito passivo enquanto destinatário dos serviços de locação.

3. O órgão jurisdicional de reenvio submeteu duas questões prejudiciais a este respeito. Por pedido do Tribunal de Justiça, limitar‑me‑ei, nas presentes conclusões, a apreciar a primeira questão prejudicial, que tem por objeto a interpretação do artigo 167.o da Diretiva IVA.

I. Quadro jurídico

A. Direito da União

1. Diretiva IVA

4. O artigo 63.o da Diretiva IVA tem a seguinte redação: «O facto gerador do imposto ocorre e o imposto torna‑se exigível no momento em que é efetuada a entrega de bens ou a prestação de serviços.»

5. O artigo 66.o da Diretiva IVA estabelece que: «Em derrogação do disposto nos artigos 63.o, 64.o e 65.o, os Estados‑Membros podem prever que, em relação a certas operações ou a certas categorias de sujeitos passivos, o imposto se torne exigível num dos seguintes momentos: […] b) O mais tardar, no momento em que o pagamento é recebido; […]»

6. O artigo 167.o da Diretiva IVA prevê: «O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.»

7. Nos termos do artigo 167.o‑A da Diretiva IVA: «Os Estados‑Membros podem estabelecer, no âmbito de um regime facultativo, que o direito à dedução dos sujeitos passivos cujo IVA se torne unicamente exigível nos termos do disposto na alínea b) do artigo 66.o seja adiado até que o IVA que incide sobre os bens entregues ou sobre os serviços prestados a esses sujeitos passivos tenha sido pago ao seu fornecedor ou prestador. […]»

8. O artigo 226.o da Diretiva IVA estabelece que: «Sem prejuízo das disposições específicas previstas na presente diretiva, as únicas menções que devem obrigatoriamente figurar, para efeitos do IVA, nas faturas emitidas em aplicação do disposto nos artigos 220.o e 221.o são as seguintes: […] 7‑A) Quando o IVA se torna exigível no momento em que o pagamento é recebido em conformidade com a alínea b) do artigo 66.o e o direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, a menção “Contabilidade de caixa”; […]»

B. Direito alemão

Para efeitos das presentes conclusões, remeto para o n.o 11 do despacho de reenvio a exposição do direito alemão aplicável.

II. Matéria de facto, tramitação processual e questões prejudiciais

9. A Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 (demandante no processo principal, a seguir «GK») é uma sociedade alemã de direito civil que gerou, nos períodos controvertidos, um volume de negócios mediante o arrendamento de um imóvel para fins comerciais a diversos locatários. A GK, por sua vez, arrendou esse imóvel à sua locadora. Tanto a GK como a sua locadora renunciaram à isenção de IVA para tais operações de locação e optaram pelo pagamento do IVA. Ambas foram autorizadas pela Administração Tributária alemã, nos termos do § 20 da Umsatzsteuergesetz (Lei Alemã Relativa ao Imposto sobre o Volume de Negócios, a seguir «UStG»), a calcular o imposto não sobre as contrapartidas convencionadas, mas sobre as contrapartidas recebidas. Devido ao contrato de arrendamento, a GK dispunha de uma fatura permanente válida relativa à renda que pagava à sua locadora.

10. A partir de 2004, foi concedido à GK um adiamento do pagamento de uma parte da renda. Em consequência disso, a GK efetuou pagamentos nos anos controvertidos de 2013 a 2016 a título da disponibilização do imóvel nos exercícios de 2009 a 2012. Além disso, em 2016, a locadora perdoou à GK o remanescente da dívida no montante de 22462,62 euros. Por conseguinte, este montante de renda nunca chegou a ser pago.

11. Cada um dos referidos pagamentos incluía 19 % a título de IVA. Independentemente do período de locação ao qual correspondiam os pagamentos, a GK exerceu sempre o seu direito à dedução do imposto pago a montante no período de declaração provisória ou no ano civil em que o pagamento foi efetuado.

12. No âmbito de uma inspeção, o Finanzamt Hamburg‑Oberalster [Serviço de Finanças de Hamburgo Oberalster] (a seguir «Finanzamt») concluiu que os anos corretos para a GK efetuar as deduções do IVA pago a montante sobre os pagamentos das rendas à sua locadora eram os anos de locação a que os pagamentos diziam respeito e não os anos (posteriores) de pagamento efetivo. A Autoridade Tributária considerou que, independentemente de a locadora da GK utilizar a contabilidade de caixa para efeitos do IVA (a designada «Ist‑Versteuerung»), o direito de dedução da GK continuava a surgir no momento da prestação, ou seja, no momento em que o imóvel foi colocado à disposição da GK em virtude do contrato de locação. Assim, o Finanzamt recusou as deduções do IVA pago a montante que, em seu entender, tinham sido efetuadas nos anos errados. Os exercícios fiscais anteriores aos quais o Finanzamt atribuiu as deduções do IVA pago a montante estavam parcialmente prescritos no momento da emissão dos avisos de liquidação do IVA e, por conseguinte, a GK viu recusada a possibilidade de efetuar tais deduções.

13. Em 3 de julho de 2017, a GK apresentou reclamações dos avisos de liquidação do IVA, incluindo dos avisos de liquidação provisórios, emitidos em 15 de junho de 2017, para os anos de 2013 a 2016. As reclamações foram indeferidas em 8 de novembro de 2017. Seguidamente, em 28 de novembro de 2017, a GK interpôs recurso no órgão jurisdicional de reenvio. Neste contexto, a GK alega que os avisos de liquidação impugnados violam a Diretiva IVA. De acordo com a GK, a tese do Finanzamt segundo a qual o direito à dedução do IVA pago a montante surge sempre no momento em que a operação é realizada é incorreta. Quando o prestador dos serviços calcula o seu imposto com base nas contrapartidas recebidas, o direito do destinatário da prestação à dedução do IVA pago a montante só surge no momento em que este pagou a contraprestação. Por conseguinte, a GK procedeu corretamente ao exercer sempre o seu direito à dedução no ano do pagamento.

14. No despacho de reenvio, o órgão jurisdicional de reenvio declara que, nos termos da legislação nacional, tal como a interpreta, o direito à dedução surge para o destinatário de um serviço quando o volume de negócios é gerado, independentemente de o fornecedor utilizar o método contabilístico de caixa ou de exercício para efeitos do IVA ( 3 ). Isto significa que a tese do Finanzamt a este respeito estaria correta à luz do direito nacional. No entanto, o órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas sobre a compatibilidade da regulamentação nacional com determinadas disposições da Diretiva IVA.

15. Neste contexto, o órgão jurisdicional de reenvio decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais: «1) O artigo 167.o da Diretiva 2006/112/CE, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, opõe‑se a uma regulamentação nacional por força da qual o direito à dedução do imposto pago a montante [surge no] momento em que a operação é realizada igualmente no caso de, por força do direito nacional, o imposto só se tornar exigível ao fornecedor ou ao prestador dos serviços no momento em que é recebida a contrapartida monetária e esta ainda não foi paga? 2) Em caso de resposta negativa à primeira questão, o artigo 167.o da [Diretiva 2006/112] opõe‑se a uma regulamentação nacional por força da qual o direito à dedução do imposto pago a montante não pode ser invocado para o exercício de tributação durante o qual a contrapartida monetária foi paga quando o imposto só se torna exigível ao fornecedor ou ao prestador do serviço no momento em que é recebida a contrapartida monetária, a prestação já foi fornecida num período de tributação anterior e, por força do direito nacional, já não é possível, em razão de prescrição, invocar o direito à dedução do imposto pago a montante em relação a esse período de tributação anterior?»

16. A Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136, os Governos alemão e sueco, bem como a Comissão Europeia apresentaram observações escritas. Não foi requerida nem teve lugar qualquer audiência.

17. Conforme referido no n.o 3, nas presentes conclusões limitar‑me‑ei a apreciar a primeira destas duas questões.

III. Análise

A. Observações preliminares

18. É pacífico que a GK preenchia os requisitos materiais do direito à dedução do IVA pago a montante em causa. É igualmente pacífico que a GK possuía uma fatura permanente válida sob a forma do contrato de locação celebrado com a sua locadora e que, assim, preenchia esse requisito formal em relação às deduções em causa. O litígio entre as partes no processo principal tem por objeto a questão de saber qual é o momento adequado para a GK exercer o seu direito de efetuar tais deduções.

19. No entanto, na prática, no que diz respeito à GK, a tese do Finanzamt implicaria a perda efetiva de parte dessas deduções, uma vez que alguns dos anos em relação aos quais o Finanzamt considera que as deduções deveriam ter sido efetuadas já prescreveram.

20. As dificuldades de interpretação com que o órgão jurisdicional de reenvio se deparou e os argumentos invocados pelos Governos alemão e sueco giram em torno de duas questões distintas.

21. Em primeiro lugar, o órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas sobre se o próprio artigo 167.o da Diretiva IVA constitui uma regra vinculativa que os Estados‑Membros estão obrigados a cumprir quando transpõem a Diretiva IVA, ou se expressa apenas um «princípio orientador» (o despacho de reenvio utiliza a expressão «Leitidee») que os Estados‑Membros podem derrogar quando transpõem a Diretiva IVA. Como eventual apoio de tal tese, o órgão jurisdicional de reenvio remete para uma declaração inscrita na ata do Conselho relativa à disposição que antecedeu o artigo 167.o da Diretiva IVA, o artigo 17.o, n.o 1, da Sexta Diretiva IVA, no momento da adoção desta diretiva.

22. Em segundo lugar, tanto o Governo alemão como o sueco alegam, em substância, que a referência que figura no artigo 167.o da Diretiva IVA ao «momento em que o imposto dedutível se torna exigível» deve ser entendida como uma referência ao momento em que o imposto dedutível se teria tornado exigível nos termos do artigo 63.o da Diretiva IVA caso não fosse aplicada qualquer derrogação, desconsiderando assim, nomeadamente, o efeito de qualquer derrogação nacional nos termos do artigo 66.o, alínea b), desta diretiva.

23. Em primeiro lugar, analisarei as dúvidas que o órgão jurisdicional de reenvio manifestou quanto ao caráter vinculativo do artigo 167.o da Diretiva IVA. Tendo em conta os factos em causa no processo principal e os argumentos apresentados, designadamente pelos Governos alemão e sueco, considero oportuno apreciar em seguida, de forma breve, o tratamento em matéria de IVA que resultaria de uma aplicação direta da linguagem clara e inequívoca do artigo 167.o da Diretiva IVA a um sujeito passivo que recebe serviços de outro sujeito passivo que contabiliza o IVA segundo o método contabilístico de caixa para efeitos do IVA em conformidade com uma das derrogações nacionais previstas no artigo 66.o, alínea b), tal como a «Ist‑Besteuerung» alemã em causa no processo principal, antes de analisar alguns dos argumentos apresentados pelos Governos alemão e sueco e explicar as razões pelas quais considero que estes argumentos não são convincentes.

B. Caráter vinculativo do artigo 167.o da Diretiva IVA

24. No despacho de reenvio, o órgão jurisdicional de reenvio declara que as regras alemãs em matéria de IVA são contrárias a uma aplicação estrita do artigo 167.o da Diretiva IVA, tal como se encontra redigido ( 4 ).

25. No entanto, o órgão jurisdicional de reenvio observa que a legislação alemã em matéria de IVA em causa poderia ser compatível com o direito da União se o artigo 167.o da Diretiva IVA não constituísse uma regra obrigatória mas apenas um «princípio orientador», e pergunta especificamente se uma declaração inscrita na ata do Conselho relativa ao artigo 17.o, n.o 1, da Sexta Diretiva IVA ( 5 ) pode ser invocada em apoio dessa interpretação do artigo 167.o da Diretiva IVA ( 6 ). Nessa declaração, o Conselho e a Comissão afirmam que os Estados‑Membros podem estabelecer derrogações à regra geral prevista no artigo 17.o, n.o 1, quando o fornecedor ou o prestador está sujeito a uma tributação baseada nas suas receitas ( 7 ).

26. A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio remete para o Acórdão do Tribunal de Justiça de 19 de junho de 2008, Comissão/Luxemburgo ( 8 ), no qual o Tribunal de Justiça admitiu que uma declaração do Conselho e da Comissão, inscrita na ata do Conselho no momento da adoção da Diretiva 96/71/CE ( 9 ), podia ser invocada em apoio de uma interpretação de uma disposição desta diretiva. No entanto, o órgão jurisdicional de reenvio observa igualmente que, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, tais declarações geralmente não podem ser invocadas caso o seu conteúdo não tenha expressão no texto da disposição em causa ( 10 ). Nem o Governo alemão nem o Governo sueco pretenderam invocar, nas suas observações, o argumento de que o artigo 167.o da Diretiva IVA apenas expressa um «princípio orientador», nem alegaram que a declaração referida no n.o 25 das presentes conclusões significa que o artigo 167.o desta diretiva não é vinculativo para os Estados‑Membros.

27. Importa acrescentar que, além da declaração inscrita na ata do Conselho relativa à Sexta Diretiva IVA, expressamente referida pelo órgão jurisdicional de reenvio, outra declaração do Conselho e da Comissão relativa ao artigo 167.o‑A foi inscrita na ata do Conselho no âmbito da adoção desta disposição na Diretiva 2010/45/UE ( 11 ). Esta declaração tem a seguinte redação: «[o] Conselho e a Comissão declaram que os Estados‑Membros podem derrogar o princípio estabelecido no artigo 167.o da Diretiva 2006/112/CE, quando o fornecedor dos bens ou o prestador dos serviços estiver sujeito a tributação com base nas suas receitas» ( 12 ).

28. Em meu entender, nenhuma das duas declarações referidas nos n.os 25 e 27 das presentes conclusões pode servir para justificar a tese de que o artigo 167.o da Diretiva IVA deve ser entendido no sentido de que constitui um mero «princípio orientador» ou de que concede aos Estados‑Membros o direito de estabelecerem derrogações ao claro teor da referida disposição.

29. O Tribunal de Justiça tem‑se pronunciado reiteradamente sobre o valor interpretativo de declarações inscritas nas atas do Conselho no momento da adoção do direito derivado. Já no seu Acórdão de 23 de fevereiro de 1988, Comissão/Itália ( 13 ), o Tribunal de Justiça declarou que «uma interpretação extraída de uma declaração do Conselho não pode fundamentar uma interpretação diversa da que resulta do próprio teor literal [da disposição pertinente do direito derivado em causa]».

30. Posteriormente, no seu Acórdão Antonissen, de 26 de fevereiro de 1991 ( 14 ), o Tribunal de Justiça afirmou que «a [declaração constante da ata do Conselho aquando da aprovação do direito derivado pertinente] não pode […] ser considerada para efeitos de interpretação de uma disposição de direito derivado quando […] o seu conteúdo não encontre qualquer expressão no texto da disposição em causa» e que esta declaração «não [tinha], assim, relevância jurídica».

31. O critério adotado no Acórdão Antonissen relativo à utilização das declarações inscritas nas atas de Conselho para efeitos da interpretação do direito derivado foi confirmado em várias decisões, proferidas quer antes quer depois do Acórdão Luxemburgo, respeitantes à interpretação do direito derivado em matérias tão diversas como o regime fiscal comum aplicável às sociedades‑mães e sociedades afiliadas de Estados‑Membros diferentes ( 15 ), a responsabilidade decorrente dos produtos defeituosos ( 16 ), o seguro obrigatório de responsabilidade civil relativo aos veículos automóveis ( 17 ), e as regras comuns para os regimes de apoio direto aos agricultores no âmbito da Política Agrícola Comum ( 18 ), entre outras, e também respeitantes à interpretação de diversas Diretivas IVA ( 19 ). Assim, o critério adotado no Acórdão Antonissen está solidamente estabelecido na jurisprudência constante do Tribunal de Justiça.

32. Em meu entender, é evidente que nenhuma das duas declarações inscritas nas atas do Conselho relativas ao artigo 17.o, n.o 1, da Sexta Diretiva IVA e ao artigo 167.o‑A da Diretiva IVA, respetivamente, satisfaz o critério adotado no Acórdão Antonissen. Nem o artigo 17.o, n.o 1, da Sexta Diretiva IVA, nem o artigo 167.o da Diretiva IVA fazem a mais pequena referência às declarações em causa.

33. No entanto, no Acórdão Luxemburgo, o Tribunal de Justiça admitiu que uma declaração do Conselho e da Comissão, inscrita na ata do Conselho no momento da adoção da Diretiva 96/71, podia ser invocada em apoio de uma interpretação de uma expressão constante de uma disposição dessa diretiva. Esta declaração tinha por epígrafe «Declaração n.o 10, relativa ao artigo 3.o, n.o 10, da Diretiva 96/71» e fornecia esclarecimentos sobre a forma de interpretar a expressão «disposições de ordem pública», que figurava na referida disposição.

34. O artigo 3.o, n.o 10, da Diretiva 96/71 não faz qualquer referência à declaração, o que parece colocar o Acórdão Luxemburgo em contradição com a jurisprudência do Tribunal de Justiça no Acórdão Antonissen. No entanto, contrariamente a este último acórdão, a declaração em causa no Acórdão Luxemburgo fornecia uma explicação contemporânea do significado específico de uma determinada expressão. Não visava alterar o conteúdo da disposição em causa nem o significado dos termos utilizados nessa expressão. Além disso, conforme salientou a advogada‑geral V. Trstenjak nas Conclusões que apresentou no processo Comissão/Luxemburgo, a Declaração n.o 10 não está em contradição com o conceito de ordem pública, contribuindo, antes pelo contrário, para a determinação do conteúdo da cláusula de derrogação de uma forma conforme à jurisprudência do Tribunal de Justiça ( 20 ).

35. Além disso, o Acórdão Luxemburgo tinha por objeto um processo por incumprimento instaurado pela Comissão devido ao facto de o Luxemburgo não ter cumprido as obrigações que lhe incumbiam por força da disposição relevante da diretiva em causa e das disposições pertinentes do Tratado. A expressão «disposições de ordem pública» figurava numa disposição ( 21 ) dirigida aos Estados‑Membros que lhes permitia, a título derrogatório, aplicar determinadas «condições de trabalho e emprego» distintas das previstas no artigo 3.o, n.o 1, da Diretiva 96/71. A declaração em causa corroborava a tese de que os Estados‑Membros dispunham de uma margem de apreciação mais estreita do que a defendida na interpretação do Luxemburgo. Conforme salientou a advogada‑geral V. Trstenjak nas conclusões que apresentou nesse processo, o Governo luxemburguês, enquanto representante constitucional de um Estado‑Membro representado no Conselho, tem de ter conhecimento da Declaração n.o 10. Por conseguinte, a não publicação desta declaração no Jornal Oficial [da União Europeia] não diminuía a sua relevância jurídica no âmbito de um processo instaurado contra esse Estado‑Membro.

36. Em contrapartida, no presente processo, a declaração referida pelo órgão jurisdicional de reenvio no seu despacho de reenvio está em contradição direta com os termos claros do artigo 167.o da Diretiva IVA, tal como sucede com a declaração inscrita na ata do Conselho relativa ao artigo 167.o‑A da Diretiva IVA no âmbito da adoção desta disposição. A invocação de qualquer uma destas declarações no presente processo para negar o caráter vinculativo do artigo 167.o da Diretiva IVA seria, no processo submetido ao Tribunal de Justiça, prejudicial para o sujeito passivo, na medida em que não se lhe deve exigir que solicite o acesso a documentos internos do Conselho, tais como as atas deste último. Tal como o Tribunal de Justiça declarou nos Acórdãos Denkavit International ( 22 ) e Gaz de France — Berliner Investissement ( 23 ): «[e]stas [disposições legais] destinam‑se, com efeito, aos litigantes, que devem poder confiar no respetivo conteúdo, conforme exige o princípio da segurança jurídica».

37. No despacho de reenvio, o órgão jurisdicional de reenvio considerou igualmente que, no que respeita à aplicação da declaração inscrita na ata do Conselho relativa ao artigo 17.o, n.o 1, da Sexta Diretiva IVA para efeitos de interpretação da Diretiva IVA, «a questão determinante é saber se o conteúdo da declaração retomada na ata foi incorporado nas disposições da Diretiva IVA». Em seu entender, isto não sucede no que respeita ao artigo 167.o, mas pergunta se a declaração inscrita na ata do Conselho relativa ao artigo 17.o, n.o 1, da Sexta Diretiva IVA poderia ter encontrado expressão no artigo 226.o, n.o 7‑A, da Diretiva IVA ( 24 ).

38. Em minha opinião, existem pelo menos quatro fortes razões pelas quais o artigo 226.o, n.o 7‑A, da Diretiva IVA não serve esse propósito.

39. Em primeiro lugar, em conformidade com o critério adotado no Acórdão Antonissen, a referência à declaração deve figurar na disposição em causa. A declaração mencionada pelo órgão jurisdicional de reenvio diz respeito ao artigo 17.o, n.o 1, da Sexta Diretiva IVA, ao passo que a declaração que refiro no n.o 27 das presentes conclusões diz respeito ao artigo 167.o da Diretiva IVA, pelo que não bastaria uma referência no artigo 226.o, n.o 7‑A, da Diretiva IVA para cumprir essa exigência.

40. Em segundo lugar, o artigo 226.o, n.o 7‑A, da Diretiva IVA não faz referência a nenhuma dessas declarações.

41. Em terceiro lugar, o critério adotado no Acórdão Antonissen é aplicável a declarações inscritas nas atas do Conselho no momento da adoção da disposição a interpretar. É evidente que esta exigência de contemporaneidade não é cumprida em nenhuma das duas declarações no que diz respeito ao artigo 167.o da Diretiva IVA. Quanto à declaração referida pelo órgão jurisdicional de reenvio relativa ao artigo 17.o, n.o 1, da Sexta Diretiva IVA, seria possível alegar, em teoria, que a declaração, contemporânea à adoção deste artigo, foi, de uma forma ou de outra, transposta para a disposição que lhe sucedeu aquando da adoção da Diretiva IVA ( 25 ). Não compreendo como é que isto poderia suceder com o aditamento do artigo 226.o, n.o 7‑A, da Diretiva IVA, quando esta disposição foi aditada no âmbito da adoção da Diretiva 2010/45 quase quatro anos depois da adoção da Diretiva IVA. De igual modo, a declaração inscrita na ata do Conselho relativa ao artigo 167.o‑A da Diretiva IVA no momento da adoção da Diretiva relativa à faturação não é contemporânea à adoção do artigo 167.o da Diretiva IVA.

42. Em quarto lugar, o conteúdo e as origens do artigo 226.o, n.o 7‑A, da Diretiva IVA não permitem concluir que o artigo 167.o não é vinculativo para os Estados‑Membros. As informações que devem figurar na fatura nos termos do artigo 226.o, n.o 7‑A, da Diretiva IVA são necessárias para garantir que todos os sujeitos passivos estão em condições de saber quando é que devem deduzir o IVA pago a montante relativamente aos bens entregues por um fornecedor ou aos serviços prestados por um prestador que utiliza o método de caixa. Importa observar que pelo menos um destacado especialista alemão em matéria de IVA chegou inclusivamente a considerar que a adoção do artigo 226.o, n.o 7‑A obriga agora a aplicar o artigo 167.o da Diretiva IVA, em conformidade com o teor desta disposição ( 26 ).

43. Por todas estas razões, considero que as declarações inscritas na ata do Conselho relativas ao artigo 17.o, n.o 1, da Sexta Diretiva IVA e ao artigo 167.o‑A da Diretiva IVA não podem ser utilizadas para interpretar o artigo 167.o da Diretiva IVA e não carecem de relevância jurídica.

C. Aplicação da derrogação alemã ao abrigo do artigo 66.o, alínea b), e do artigo 167.o da Diretiva IVA no caso de um prestador que utiliza o método de caixa

44. De acordo com o despacho de reenvio, a locadora da GK pediu à Autoridade Tributária alemã autorização para utilizar a contabilidade de caixa para efeitos do IVA e esta autorização foi‑lhe concedida. Por conseguinte, o IVA relativo às rendas pagas pela GK tornou‑se exigível à locadora no momento em que esta recebeu esse pagamento.

45. Segundo os termos claros do artigo 167.o, no que diz respeito à GK, o direito à dedução surgiria ao mesmo tempo, ou seja, no momento em que a GK pagou as quantias devidas e a locadora recebeu esse pagamento pelos diversos períodos de arrendamento.

46. Importa salientar que o facto de a GK também utilizar a contabilidade de caixa para efeitos do IVA é irrelevante a este respeito. O resultado seria o mesmo se a GK tivesse utilizado a contabilidade de exercício para efeitos do IVA e decorre da simples aplicação dos termos claros e inequívocos do artigo 167.o quando o fornecedor ou o prestador (ou seja, o destinatário do pagamento) é um sujeito passivo que utiliza a contabilidade de caixa e quando, consequentemente, o IVA relativo a uma determinada entrega de bens ou prestação de serviços se torna exigível a esse sujeito passivo no momento do pagamento. O método contabilístico do IVA pago a jusante utilizado pelo destinatário dos bens ou serviços é irrelevante a este respeito ( 27 ).

D. Aspetos fundamentais das observações apresentadas pelas partes no Tribunal de Justiça

1. O artigo 63.o da Diretiva IVA determina o momento da dedução do IVA pago a montante

47. Nas observações escritas que apresentou ao Tribunal de Justiça, o Governo alemão alega que a resposta à primeira questão prejudicial deve ser negativa.

48. Em apoio desta posição, o Governo alemão alega que o artigo 63.o da Diretiva IVA consagra o princípio fundamental segundo o qual o IVA torna‑se exigível no momento em que os bens são fornecidos ou os serviços são prestados. Por sua vez, o artigo 167.o associa o direito à dedução a esse preciso momento. Assim, o momento em que o imposto se torna exigível e o momento em que o direito à dedução surge são simultâneos. No entanto, de acordo com o Governo alemão, isto não é necessariamente assim se um Estado‑Membro fizer uso da faculdade prevista no artigo 66.o, alínea b), da Diretiva IVA, que permite o estabelecimento de derrogações ao princípio fundamental consagrado no artigo 63.o desta diretiva através da adoção de um regime de contabilidade de caixa como a «Ist‑Versteuerung» alemã. Nestas circunstâncias, o destinatário de serviços pode ainda ter direito a uma dedução do IVA baseada no método contabilístico de exercício para efeitos do IVA (ou seja, no momento da prestação ou, no caso específico da Alemanha, ao abrigo do regime designado «Soll‑Versteuerung»), mesmo que estes serviços sejam prestados por um prestador que é tributado segundo o regime alemão «Ist‑Versteuerung», como sucede com a GK.

49. Importa aqui assinalar que a leitura que o Governo alemão faz do artigo 167.o da Diretiva IVA está em contradição direta com os termos claros desta disposição. O artigo 167.o da Diretiva IVA associa o momento da dedução (do IVA pago a montante pelo destinatário dos bens ou serviços) ao momento em que o IVA correspondente se torna exigível (para o fornecedor ou para o prestador). Este momento é especificamente definido no artigo 62.o, n.o 2, da Diretiva IVA, como «o direito que o fisco pode fazer valer nos termos da lei, a partir de um determinado momento, face ao devedor, relativamente ao pagamento do imposto, ainda que o pagamento possa ser diferido». Assim, o artigo 167.o da Diretiva IVA estabelece uma regra geral e um princípio geral, em virtude dos quais a dedução do IVA pago a montante pelo destinatário corresponde, com base na operação, ao momento em que o IVA pago a jusante se torna exigível ao fornecedor ou ao prestador. A este respeito, o artigo 167.o não confere qualquer prevalência ao princípio consagrado no artigo 63.o da Diretiva IVA sobre as alterações, exceções ou derrogações previstas nos artigos 64.o a 66.o desta diretiva.

50. O artigo 63.o da Diretiva IVA não se limita a estabelecer a regra geral (sujeita às alterações, exceções e derrogações previstas nos artigos 64.o a 66.o da diretiva) relativa ao momento em que o IVA «se torna exigível». Estabelece igualmente a regra geral relativa ao momento em que o «facto gerador do imposto», definido no artigo 62.o, n.o 1, da Diretiva IVA como «o facto mediante o qual são preenchidas as condições legais necessárias à exigibilidade do imposto», ocorre. Nos termos do artigo 63.o da Diretiva IVA, quer o «facto gerador do imposto» quer o momento em que o IVA «[se torna] exigível» ocorrem «no momento em que é efetuada a entrega de bens ou a prestação de serviços». O momento em que o facto gerador do imposto ocorre não é alterado pelos artigos 64.o a 66.o da Diretiva IVA, ao passo que o momento em que o IVA se torna exigível está sujeito a tais alterações, exceções e derrogações.

51. Importa também sublinhar que caso o legislador da União tivesse pretendido que o direito à dedução surgisse invariavelmente no momento da entrega, como parece alegar o Governo alemão, poderia ter associado o momento do surgimento do direito à dedução ao facto gerador do imposto, que não é alterado pelas regras especiais que constam dos artigos 64.o a 66.o da Diretiva IVA, e não ao momento em que o IVA se torna exigível, que está sujeito a estas regras.

52. Assim, decorre dos termos claros do artigo 167.o da Diretiva IVA que, quando o momento em que o IVA (a jusante) se torna exigível ao fornecedor é determinado segundo os artigos 64.o, 65.o ou 66.o desta diretiva, o direito à dedução surge para o destinatário de serviços nesse preciso momento. Esta conclusão é igualmente coerente com o contexto do artigo 167.o

53. Esta tese é corroborada pela jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa ao funcionamento do artigo 167.o da Diretiva IVA, lido em conjugação com artigo 65.o desta diretiva. Nos termos desta disposição, o IVA «torna‑se exigível» no momento da cobrança e incide sobre o montante recebido em caso de pagamentos por conta antes de ser efetuada a entrega ou a prestação. Nos Acórdãos de 13 de março de 2014, FIRIN ( 28 ) e de 31 de maio de 2018, Kollroß e Wirtl ( 29 ), o Tribunal de Justiça debruçou‑se sobre situações em que o destinatário efetuava pagamentos antecipados a um fornecedor relativos a um fornecimento de bens que nunca chegou a ocorrer. No Acórdão Kollroß e Wirtl, o Tribunal de Justiça recordou que «segundo o artigo 167.o da Diretiva [IVA], o direito à dedução do IVA pago a montante surge no momento em que o imposto se torna exigível» e declarou que quando determinadas condições específicas do artigo 65.o da Diretiva IVA estão preenchidas, o direito à dedução surge e o sujeito passivo que efetuou o pagamento antecipado pode exercer o referido direito a partir do momento em que o pagamento antecipado é recebido pelo fornecedor ( 30 ).

54. O Governo alemão não apresentou qualquer justificação relativa à razão pela qual o artigo 167.o da Diretiva IVA se deve aplicar de forma diferente no caso do artigo 65.o desta diretiva, em comparação com o artigo 66.o, alínea b), da diretiva.

2. Sistemática do artigo 167.o da Diretiva IVA

55. O Governo alemão admite que uma leitura do artigo 167.o da Diretiva IVA que não tenha em consideração a sua sistemática poderia conduzir à tese exposta no n.o 44 e seguintes, segundo a qual o direito à dedução surge no momento em que o IVA em causa se torna exigível ao fornecedor ou ao prestador, mesmo quando este tenha optado pela contabilidade de caixa nos termos do regime alemão «Ist‑Versteuerung», ou seja, no momento do pagamento. No entanto, o Governo alemão reafirma que o seu ponto de vista é corroborado pela sistemática do artigo 167.o e seguintes da Diretiva IVA, e, em particular, do seu artigo 167.o‑A. Em resumo, o Governo alemão alega que o artigo 167.o‑A, n.o 1, da diretiva permite uma derrogação à regra geral do artigo 167.o e que esta derrogação, e, por conseguinte, esta disposição, seriam privadas do seu âmbito de aplicação se o direito à dedução previsto no artigo 167.o, lido em conjugação com o artigo 66.o, alínea b), da Diretiva IVA, surgisse no momento do pagamento, antes da aplicação da derrogação prevista no artigo 167.o‑A da diretiva. O Governo alemão refere igualmente a jurisprudência do Tribunal de Justiça segundo a qual as disposições do direito da União não podem ser interpretadas de um modo que as torne desprovidas de conteúdo.

56. Entendo que este argumento é errado. Não é factualmente correto afirmar que o artigo 167.o‑A da Diretiva IVA ficaria desprovido de conteúdo ou seria privado do seu âmbito de aplicação caso se considerasse que o artigo 167.o da Diretiva IVA tem o significado que lhe é atribuído pelos termos claros desta disposição. Assim, afigura‑se que o argumento do Governo alemão assenta numa premissa incorreta.

57. O artigo 167.o da Diretiva IVA associa o momento em que o direito à dedução surge para o destinatário dos bens ou dos serviços ao momento em que o IVA se torna exigível para o fornecedor desses bens ou para o prestador desses serviços. Quando esta disposição é aplicável em conjugação com o artigo 66.o, alínea b), da referida diretiva, ou seja, quando o fornecedor ou o prestador utiliza a contabilidade de caixa, o direito do destinatário à dedução do IVA pago a montante surge no momento em que o fornecedor ou o prestador recebe o pagamento (que coincide com o momento em que o destinatário dos bens ou dos serviços em causa procede ao pagamento). O método contabilístico geralmente aplicado para o IVA pago a jusante pelo destinatário — contabilidade de caixa ou contabilidade de exercício — é irrelevante a este respeito. O artigo 167.o exige um tratamento coerente da operação em causa por parte do fornecedor ou do prestador, bem como por parte do destinatário.

58. Como derrogação que é, o artigo 167.o‑A permite aos Estados‑Membros exigir que um sujeito passivo que, enquanto fornecedor ou prestador, utiliza a contabilidade de caixa para o IVA pago a jusante, utilize este mesmo método contabilístico quando efetua a dedução do IVA pago a montante pelos bens ou serviços recebidos. Assim, o artigo 167.o‑A exige um tratamento coerente do sujeito passivo em causa.

59. A título de exemplo: O sujeito passivo (a seguir «SP») A utiliza a contabilidade de caixa para efeitos do IVA em conformidade com uma derrogação nacional prevista no artigo 66.o, alínea b), da Diretiva IVA. O mesmo sucede com o SP B. O SP C utiliza a contabilidade de exercício nos termos do artigo 63.o da Diretiva IVA. O SP A recebe serviços prestados pelo SP B e pelo SP C. Conforme descrito no n.o 44 e seguintes, o direito à dedução do SP A surgirá no momento em que é efetuado o pagamento dos serviços prestados pelo SP B e no momento em que os serviços são prestados pelo SP C. Embora o facto de o Estado‑Membro em causa fazer uso da faculdade prevista no artigo 167.o‑A e exigir que o SP A adie o direito à dedução até que o pagamento seja efetuado não afete o momento em que o direito à dedução surge para o SP A no que respeita ao IVA pago a montante pelos serviços prestados pelo SP B, afeta sim o momento em que o direito à dedução surge no que respeita ao IVA pago a montante pelos serviços prestados pelo SP C. Estas deduções seriam então adiadas até ao pagamento.

60. Por conseguinte, o Governo alemão comete um erro de facto ao afirmar que o artigo 167.o‑A da Diretiva IVA ficaria desprovido de conteúdo se o artigo 167.o fosse interpretado de forma literal. Assim, este argumento deve ser rejeitado.

3. Origens dos artigos 167.o‑A e 226.o, n.o 7‑A, da Diretiva IVA

61. O Governo alemão alega que as origens dos artigos 167.o‑A e 226.o, n.o 7‑A, da Diretiva IVA corroboram a sua tese.

62. A este respeito, o Governo alemão salienta que antes da adoção do artigo 167.o‑A da Diretiva IVA, alguns Estados‑Membros estavam autorizados a estabelecer derrogações ao artigo 167.o desta diretiva. A este propósito, remete para a Decisão 2007/133/CE do Conselho ( 31 ), através da qual o Conselho, nos termos do artigo 395.o, n.o 1, autorizou a Estónia, a Eslovénia, a Suécia e o Reino Unido a aplicar determinados regimes simplificados de contabilidade de caixa. O Governo alemão afirma que esta faculdade de estabelecer derrogações se tornou extensível a todos os Estados‑Membros devido ao aditamento do artigo 167.o‑A da Diretiva IVA com a adoção da Diretiva relativa à faturação. Alega igualmente que nem as autorizações individuais prévias, nem o aditamento do artigo 167.o‑A da Diretiva IVA teriam sido necessários se o direito à dedução surgisse no momento em que o pagamento é efetuado nos termos do artigo 167.o da Diretiva IVA.

63. Não partilho da opinião do Governo alemão que, em meu entender, desvirtua a legislação. O artigo 167.o da Diretiva IVA estabelece que o direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, o que, segundo os artigos 63.o a 66.o desta diretiva, pode ocorrer no momento da entrega (artigo 63.o), no momento do pagamento [derrogação nacional nos termos do artigo 66.o, alínea b), ou, no caso de pagamento antecipado, nos termos do artigo 65.o], ou noutros momentos [por exemplo, artigo 66.o, alíneas a) e c)].

64. Conforme descrito no exemplo do n.o 59, para qualquer sujeito passivo, independentemente de utilizar a contabilidade de exercício para efeitos do IVA ou a contabilidade de caixa em virtude da derrogação nacional prevista no artigo 66.o, alínea b), da Diretiva IVA, o direito de deduzir o IVA pago a montante por operações pode surgir quando o imposto dedutível se torna exigível no momento da entrega (em conformidade com o artigo 63.o da Diretiva IVA) ou no momento do pagamento [em conformidade com a derrogação nacional prevista no artigo 66.o, alínea b), da Diretiva IVA, ou, a este respeito, embora não seja diretamente relevante para o presente processo, em conformidade com o artigo 65.o desta diretiva].

65. A adoção do artigo 167.o‑A da Diretiva IVA e as autorizações individuais prévias relativas aos regimes de contabilidade de caixa só alteraram este esquema em certos casos limitados. Estes regimes anteriores de contabilidade de caixa, que apenas se aplicavam a pequenas empresas que não ultrapassavam determinados limites do seu volume de negócios anual, eram regimes facultativos aos quais as empresas elegíveis tinham acesso. Esse sistema foi transposto para o artigo 167.o‑A da Diretiva IVA, que contém igualmente uma exigência de caráter facultativo e um limite do volume de negócios anual. Assim, o artigo 167.o‑A só abrange uma parte limitada do que é abrangido pelo âmbito de aplicação do artigo 66.o, alínea b), da Diretiva IVA.

66. O artigo 66.o, alínea b), da Diretiva IVA, que é disposição que sucede ao artigo 10.o, n.o 2, terceiro parágrafo, da Sexta Diretiva IVA, permite que os Estados‑Membros estabeleçam derrogações relativas a «certas operações» ou a «certas categorias de sujeitos passivos». Esta disposição possui um âmbito de aplicação muito mais amplo que o do artigo 167.o‑A da Diretiva IVA e não foi inicialmente adotada com o objetivo de instituir regimes de contabilidade de caixa para pequenas empresas. Não prevê qualquer limite do volume de negócios, nem exige que a derrogação seja «facultativa» para os sujeitos passivos em causa. O Estado‑Membro em questão pode inclusivamente definir a categoria «certas operações» de um modo tão amplo que abranja todos os serviços ( 32 ).

67. O Governo alemão alega que o artigo 226.o, n.o 7‑A, da Diretiva IVA complementa os regimes de contabilidade de caixa permitidos pelo artigo 167.o‑A desta diretiva, aumentando o número de menções nas faturas, de modo a tornar estes regimes de contabilidade de caixa possíveis em termos práticos.

68. Considero que este argumento é pouco convincente.

69. Em primeiro lugar, o artigo 226.o, n.o 7‑A, da Diretiva IVA não remete para o artigo 167.o‑A mas para o artigo 66.o, alínea b), desta diretiva.

70. Em segundo lugar, um sujeito passivo cujo direito à dedução é diferido no âmbito de um regime facultativo de contabilidade de caixa em virtude de uma derrogação nacional nos termos do artigo 167.o‑A da Diretiva IVA sabe que isto é assim. Este sujeito passivo optou por tal regime e, ao contrário de um sujeito passivo que não o fez, não depende realmente da receção de informações relativas ao tratamento contabilístico da operação em matéria de IVA, uma vez que, independentemente do tratamento que o fornecedor ou o prestador der a esta operação, apenas pode exercer o seu direito à dedução quando «o IVA que incide sobre os bens entregues ou sobre os serviços prestados a esses sujeitos passivos tenha sido pago ao seu fornecedor ou prestador». É evidente que o sujeito passivo tem conhecimento deste momento, pois é o próprio que efetua o pagamento.

71. No exemplo referido no n.o 59, o SP A, que não foi objeto de tratamento em conformidade com a derrogação nacional prevista no artigo 167.o‑A da Diretiva IVA, não está em condições de saber qual é o momento em que deve exercer o seu direito à dedução, a menos que saiba como é que a operação é tratada pelo fornecedor ou prestador. É precisamente esta a questão abordada pelo artigo 226.o, n.o 7‑A.

72. Antes da adoção do artigo 226.o, n.o 7‑A, era possível alegar que, uma vez que frequentemente o destinatário de bens e serviços não está em condições de conhecer o tratamento que o fornecedor ou o prestador dá ao IVA pago a jusante por uma determinada entrega de bens ou prestação de serviços, o destinatário deveria ser autorizado a efetuar a dedução no momento da entrega ou da prestação. Afigura‑se que o regime alemão «Ist‑Versteuerung» pode perfeitamente conduzir a esse resultado.

73. Este argumento, que parece ter estado na base do entendimento de pelo menos um destacado especialista alemão em matéria de IVA, segundo o qual o artigo 167.o da Diretiva IVA era apenas um «princípio orientador» ( 33 ), não me parece convincente. O artigo 66.o, alínea b), da diretiva proporciona aos Estados‑Membros a faculdade de estabelecerem derrogações, que podem utilizar caso o pretendam. Não se trata de uma obrigação.

74. Quando um Estado‑Membro decide utilizar essa faculdade, tem de fazê‑lo de uma forma que permita aos seus sujeitos passivos cumprirem as suas obrigações e exercerem os seus direitos nos termos das Diretivas IVA. O facto de a Alemanha poder ter decidido adotar, em conformidade com a derrogação prevista no artigo 66.o, alínea b), da Diretiva IVA, um regime que suscita problemas práticos de cumprimento para os sujeitos passivos alemães não pode levar a que os termos claros do artigo 167.o, segundo os quais «[o] direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível», sejam reduzidos a um «princípio orientador» não vinculativo, ou se refiram a algo que não seja o momento em que o imposto dedutível se torna exigível.

75. Importa acrescentar que é possível conceber muitas formas de derrogações nos termos do artigo 66.o, alínea b), da Diretiva IVA que não suscitam os problemas que aparentemente caracterizam o regime alemão de contabilidade de caixa. A título de exemplo, a derrogação italiana que era objeto do processo Italittica abrangia todos os serviços. Provavelmente, os destinatários dos serviços sabiam se as operações deviam ser consideradas entregas de bens ou prestações de serviços, e provavelmente não teriam tido dificuldades em identificar o momento correto para efetuar as deduções do IVA pago a montante no que diz respeito a essas operações. A título puramente exemplificativo, uma derrogação aplicável a profissões específicas também não teria causado tais problemas, mesmo antes da adoção do artigo 226.o, n.o 7‑A.

76. Na sequência da adoção do artigo 226.o, n.o 7‑A, o argumento referido no n.o 72 deixa de ser válido. Atualmente, um destinatário de bens e serviços tem o direito, nos termos das disposições da Diretiva IVA, de receber as informações necessárias.

77. Por conseguinte, considero que uma análise correta das origens e do âmbito de aplicação dos artigos 167.o‑A e 226.o, n.o 7‑A, da Diretiva IVA milita fortemente a favor de uma resposta afirmativa à primeira questão prejudicial submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio.

4. Trabalhos preparatórios da Diretiva 2010/45

78. Nas suas observações, o Governo sueco alega que os trabalhos preparatórios da Diretiva 2010/45 apoiam a tese de que o direito à dedução numa situação como a que está em causa no processo principal surge no momento da entrega ou da prestação e não no momento (geralmente posterior) em que o fornecedor ou o prestador que utiliza a contabilidade de caixa recebe o pagamento. A este respeito, o Governo sueco cita expressamente um excerto da exposição de motivos da «Proposta de Diretiva do Conselho que altera a Diretiva 2006/112/CE, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado no que respeita às regras em matéria de faturação» adotada pela Comissão em 28 de janeiro de 2009, que dispõe que «deve, mesmo assim, permitir‑se que o destinatário [de] entregas/prestações» de um fornecedor que contabiliza o IVA no momento da receção do pagamento «possa exercer imediatamente um direito à dedução».

79. Sendo claro, a proposta referida pelo Governo sueco previa uma alteração na legislação de acordo com a qual um destinatário de bens ou serviços (como a GK) de um sujeito passivo que utiliza a contabilidade de caixa (como a locadora da GK) deveria ser autorizado, após essa alteração, a deduzir o IVA pago a montante no momento em que os bens são fornecidos ou no momento em que os serviços são prestados. Esta alteração foi incluída na proposta como um novo artigo 167.o‑A, n.o 1, que tem a seguinte redação: «Quando o imposto dedutível se torna exigível no momento de receber o pagamento, os Estados‑Membros podem estabelecer que o direito à dedução se constitui no momento em que os bens ou serviços são entregues/prestados ou em que a fatura é emitida.»

80. A proposta de diretiva e a respetiva exposição de motivos baseavam‑se, implicitamente, na ideia de que o direito à dedução do IVA pago a montante relativo a uma entrega ou a uma prestação efetuada por um sujeito passivo que utiliza a contabilidade de caixa, antes da adoção da alteração proposta, surgia no momento em que imposto dedutível se tornava exigível conforme previsto no artigo 167.o da Diretiva IVA, ou seja, no momento do pagamento.

81. Além disso, o texto proposto estava redigido de forma a permitir aos Estados‑Membros derrogar a ligação estabelecida pelo artigo 167.o entre o momento em que o imposto dedutível se torna exigível (ao fornecedor ou ao prestador) e o momento em que surge o correspondente direito à dedução (para o destinatário das entregas ou das prestações). Acresce que a proposta de diretiva e a respetiva exposição de motivos tomaram assim implicitamente a posição de que, mesmo após a adoção do proposto artigo 167.o‑A, n.o 1, a regra principal, na falta de uma derrogação nacional baseada nessa disposição, continuaria a ser que o direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.

82. O proposto artigo 167.o‑A, n.o 1, nunca chegou a ser adotado. No entanto, uma declaração relativa à versão do artigo 167.o‑A que acabou por ser adotada foi incluída na ata do Conselho. Abordei essa declaração e as razões pelas quais não tem qualquer relevância jurídica no n.o 31 e seguintes das presentes conclusões.

83. Por conseguinte, a parte dos trabalhos preparatórios citada pelo Governo sueco não corrobora de forma alguma esta posição: em primeiro lugar, porque se trata de uma disposição que nunca foi adotada e, em segundo lugar, porque o ponto de vista da Comissão sobre a legislação aplicável antes da alteração proposta é o oposto do que o Governo sueco tenta defender.

84. Isto torna‑se ainda mais claro se também lermos a secção imediatamente seguinte da exposição de motivos, nos termos da qual: «Há igualmente uma alteração das menções obrigatórias numa fatura IVA completa, que obrigará o fornecedor a indicar a data de exigibilidade do imposto na fatura. Atualmente, sem esta obrigação, o destinatário não pode, em certos casos, saber em que momento pode ser exercido o direito à dedução» (o sublinhado é meu).

85. Esta exposição de motivos é relativa ao proposto artigo 226.o, n.os 7 e 7‑A, que tem a seguinte redação: «[…] as únicas menções que devem obrigatoriamente figurar, para efeitos do IVA, nas faturas […]: 7) A data em que o IVA se torna exigível, na medida em que essa data seja diferente da data de emissão da fatura, ou, se a data em que o IVA se torna exigível não for conhecida, uma referência ao facto gerador em causa; 7‑A) Quando o IVA se torna exigível na receção do pagamento, a data em que os bens ou serviços são entregues/prestados, se a data da entrega/prestação preceder a data do pagamento.»

86. Esta declaração que figura na exposição de motivos não faria sentido se o direito à dedução surgisse sempre no momento da entrega ou da prestação. Este momento normalmente é conhecido do destinatário dos bens ou dos serviços mas, em regra, este apenas saberá como é que o fornecedor ou prestador contabiliza a operação, independentemente de ser através do método da contabilidade de caixa ou do método da contabilidade de exercício, se disso for informado ou se a derrogação nacional prevista no artigo 66.o, alínea b), da Diretiva IVA for relativa a categorias de operações ou de sujeitos passivos facilmente identificáveis pelo destinatário.

87. As alterações finalmente adotadas seguiram uma direção diferente. Em vez de exigir a indicação da data em que o IVA se torna exigível (necessária para que o destinatário das entregas ou das prestações saiba quando deve efetuar a dedução do IVA pago a montante, em conformidade com o artigo 167.o da Diretiva IVA) e da data da entrega ou da prestação nos casos em que o IVA se torna exigível quando o pagamento é recebido e a data da entrega ou da prestação é anterior (necessária se o Estado‑Membro em causa tivesse exercido o seu direito de estabelecer derrogações nos termos do proposto artigo 167.o‑A, n.o 1, que não foi adotado), o legislador da União, na versão do artigo 226.o, n.o 7, que foi adotada, exige a indicação da data em que a entrega ou a prestação foi efetuada ou concluída (necessária para operações em que o momento em que o direito à dedução surge é regido pelo artigo 167.o, lido em conjugação com artigo 63.o) ou a data em que o pagamento antecipado foi efetuado (necessária para as operações em que o momento em que o direito à dedução surge é regido pelo artigo 167.o, lido em conjugação com artigo 65.o), na medida em que esta data possa ser determinada e seja diferente da data da emissão da fatura.

88. O artigo 226.o, n.o 7‑A, tal como foi adotado, exige a menção «Contabilidade de caixa» quando o IVA pago a jusante se torna exigível ao fornecedor ou ao prestador no momento em que este recebe o pagamento. Esta informação é relevante para o destinatário da fatura, uma vez que lhe indica qual é o regime regulamentar aplicável ao fornecedor ou ao prestador pela entrega ou prestação em causa — contabilidade de caixa ou contabilidade de exercício —, permitindo‑lhe, assim, determinar o momento em que surge o seu direito à dedução do IVA pago a montante correspondente. Sem esta informação, o destinatário dos bens ou dos serviços não saberia quando deveria exercer corretamente o seu direito à dedução do IVA pago a montante.

89. Por conseguinte, não considero que os trabalhos preparatórios referidos pelo Governo sueco corroborem a sua tese.

E. Observações finais

90. Para concluir, considero oportuno pôr de lado os argumentos jurídicos e concentrar‑me por um momento no tratamento do sujeito passivo em causa, tendo em conta o seu ponto de vista. Conforme referido no n.o 44 e seguintes, a linguagem clara da Diretiva IVA impõe à GK, enquanto sujeito passivo e destinatária de serviços de locação, o dever de deduzir o IVA pago a montante por estes serviços de locação no momento em que o IVA (enquanto IVA pago a jusante) se torna exigível à sua locadora. GK, sabendo que a sua locadora utilizava a contabilidade de caixa para efeitos de IVA, procedeu exatamente dessa forma.

91. Nas informações de que o Tribunal de Justiça dispõe não há indícios de que a GK tivesse a mais pequena tentativa de obter qualquer benefício, e muito menos um benefício indevido. Não foram feitas acusações de fraude perante o Tribunal de Justiça. Pelo contrário, efetuar a dedução do IVA pago a montante num momento anterior, como exige a posição adotada pelo Finanzamt, resultaria num benefício de tesouraria significativo para a GK em prejuízo da Autoridade Tributária.

92. O sujeito passivo em causa seguiu estritamente o texto da Diretiva IVA. Ao fazê‑lo, não obteve qualquer vantagem em matéria de IVA.

93. Tendo em consideração o exposto, não vejo qualquer argumento que justifique uma interpretação que se afaste do sentido claro dos termos da Diretiva IVA.

IV. Conclusão

94. À luz do exposto, proponho que o Tribunal de Justiça responda à primeira questão prejudicial submetida pelo Finanzgericht Hamburg (Tribunal Tributário de Hamburgo, Alemanha) do seguinte modo: O artigo 167.o da Diretiva 2006/112/CE, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação nacional por força da qual o direito à dedução do imposto pago a montante surge no momento em que a operação é realizada igualmente no caso de, em conformidade com uma derrogação nacional nos termos do artigo 66.o, alínea b), da referida diretiva, o imposto só se tornar exigível ao fornecedor ou ao prestador dos serviços no momento em que é recebida a contrapartida monetária e esta ainda não foi paga.

( 1 ) Língua original: inglês.

( 2 ) Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO L 347, p. 1), conforme alterada pela Diretiva 2010/45/UE do Conselho de 13 de julho de 2010 (JO 2010, L 189, p. 1) (a seguir «Diretiva IVA»).

( 3 ) N.os 14 e 18 do despacho de reenvio.

( 4 ) N.o 20 do despacho de reenvio, penúltimo período.

( 5 ) Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1).

( 6 ) O artigo 167.o da Diretiva IVA é, no essencial, idêntico à sua disposição anterior, o artigo 17.o, n.o 1, da Sexta Diretiva IVA.

( 7 ) A versão em língua alemã da declaração é reproduzida em Frye, Rau/Dürrwächter, UStG, § 20 Anm. 47.1, nota de pé de página 1 (169.a atualização — outubro de 2016).

( 8 ) C‑319/06, EU:C:2008:350 (a seguir «Acórdão Luxemburgo»).

( 9 ) Diretiva 96/71/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de dezembro de 1996, relativa ao destacamento de trabalhadores no âmbito de uma prestação de serviços (JO 1997, L 18, p. 1).

( 10 ) O órgão jurisdicional de reenvio refere especificamente os Acórdãos de 23 de fevereiro de 1988, Comissão/Itália (429/85, EU:C:1988:83, n.o 9); de 26 de fevereiro de 1991, Antonissen (C‑292/89, EU:C:1991:80, n.o 18); de 29 de maio de 1997, VAG Sverige (C‑329/95, EU:C:1997:256, n.o 23); e de 3 de dezembro de 1998, Generics (UK) e o. (C‑368/96, EU:C:1998:583, n.o 26).

( 11 ) Diretiva 2010/45/UE do Conselho, de 13 de julho de 2010, que altera a Diretiva 2006/112/CE, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado no que respeita às regras em matéria de faturação (JO 2010, L 189, p. 1) (a seguir «Diretiva relativa à faturação»).

( 12 ) Reproduzida em Ben Terra, Kajus: Commentary on European VAT, p. 1595. V. Ata da 3027.a reunião do Conselho da União Europeia (ASSUNTOS ECONÓMICOS e FINANCEIROS), realizada em Bruxelas em 13 de julho de 2010.

( 13 ) Processo 429/85, EU:C:1988:83, n.o 9. V., igualmente, Acórdão de 16 de outubro de 2003, Flughafen Hannover‑Langenhagen (C‑363/01, EU:C:2003:548, n.o 51).

( 14 ) C‑292/89, EU:C:1991:80, n.os 17 e 18.

( 15 ) Acórdão de 8 de junho de 2000, Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, n.o 26).

( 16 ) Acórdão de 10 de janeiro de 2006, Skov e Bilka (C‑402/03, EU:C:2006:6, n.os 41 e 42).

( 17 ) Acórdão de 19 de abril de 2007, Farrell (C‑356/05, EU:C:2007:229, n.o 31).

( 18 ) Acórdão de 14 de março de 2013, Agrargenossenschaft Neuzelle (C‑545/11, EU:C:2013:169, n.o 52).

( 19 ) Acórdãos de 15 de junho de 2006, Comissão/Finlândia (C‑249/05, não publicado, EU:C:2006:411, n.os 51 e 52); de 22 de outubro de 2009, Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, n.o 62); e de 17 de dezembro de 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, n.o 44).

( 20 ) V. Conclusões da advogada‑geral V. Trstenjak apresentadas no processo Comissão/Luxemburgo (C‑319/06, EU:C:2007:516, n.o 45).

( 21 ) Artigo 3.o, n.o 10, da Diretiva 96/71.

( 22 ) Acórdão de 17 de outubro de 1996, Denkavit e o. (C‑283/94, C‑291/94 e C‑292/94, EU:C:1996:387, n.o 29).

( 23 ) Acórdão de 1 de outubro de 2009, C‑247/08, EU:C:2009:600, n.o 39.

( 24 ) Despacho de reenvio, n.o 26.

( 25 ) No entanto, a declaração não seria relevante, uma vez que não satisfaz o critério Antonissen, referido no n.o 30 das presentes conclusões. O artigo 17.o, n.o 1, da Sexta Diretiva IVA não faz qualquer referência a esta declaração. Daria igualmente origem a uma interpretação distinta da que resulta da atual redação do artigo 167.o da Diretiva IVA. V. Acórdão Comissão/Itália, referido no n.o 29 das presentes conclusões.

( 26 ) V. Frye em Rau/Dürrwächter, UStG, § 20 Anm. 47‑47.1 e 49 (169.a atualização — outubro de 2016). V., igualmente, no que respeita à discussão da mesma questão, H. Stadie em Rau/Dürrwächter, UStG, § 15 Anm. 80‑81 (170.a atualização — janeiro de 2017). Conforme exposto nos n.os 72 a 76 das presentes conclusões, não partilho da perspetiva de Frye e de Stadie segundo a qual o artigo 167.o da [Diretiva] IVA não era obrigatório antes da adoção do artigo 226.o, n.o 7‑A.

( 27 ) O resultado não é diferente de acordo com a versão em língua alemã da Diretiva IVA (nem, de resto, com as versões linguísticas búlgara, dinamarquesa, francesa ou sueca).

( 28 ) C‑107/13, EU:C:2014:151

( 29 ) C‑660/16 e C‑661/16, EU:C:2018:372.

( 30 ) Idem, n.os 37 e 48. O artigo 65.o da Diretiva IVA, enquanto exceção ao artigo 63.o, deve ser interpretado em sentido estrito e não pode ser aplicado quando, no momento em que o pagamento antecipado é efetuado, não existe certeza de que a prestação se irá realizar. Idem, n.os 39 a 41. V., neste sentido, Acórdão FIRIN, n.os 37 a 39 e 42.

( 31 ) Decisão do Conselho, de 30 de janeiro de 2007, que autoriza a Estónia, a Eslovénia, a Suécia e o Reino Unido a aplicar uma medida especial em derrogação ao artigo 167.o da Diretiva 2006/112/CE, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2007, L 57, p. 12). Além da decisão mencionada pelo Governo alemão, foram adotadas pelo Conselho várias outras decisões de autorização relativas a regimes de contabilidade de caixa, incluindo as Decisões 2009/938/UE, 2009/939/UE e 2009/1022/UE do Conselho, que produzem efeitos mais ou menos semelhantes.

( 32 ) V., neste sentido, Acórdão de 26 de outubro de 1995, Italittica (C‑144/94, EU:C:1995:355, n.os 14 a 21 e n.o 1 do dispositivo deste acórdão). De acordo com as alegações que o Governo francês apresentou na audiência deste processo, o Conselho adotou o artigo 10.o, n.o 2, terceiro parágrafo, da diretiva para que certos Estados‑Membros, como a República Italiana e a República Francesa, pudessem conservar as suas legislações que preveem que o imposto sobre os serviços é exigível no momento do pagamento. Idem, n.o 15.

( 33 ) V., por exemplo, H. Stadie em Rau/Dürrwächter, UStG, § 15 Anm. 80‑81 (170.a atualização — janeiro de 2017).