CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL

JULIANE KOKOTT

apresentadas em 9 de novembro de 2017 ( 1 )

Processo C‑233/16

Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED)

contra

Generalitat de Catalunya

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Tribunal Supremo (Supremo Tribunal, Espanha)]

«Pedido de decisão prejudicial — Liberdade de estabelecimento — Imposto regional sobre grandes estabelecimentos comerciais individuais — Prejuízo indireto, pois, do ponto de vista estatístico, são afetadas sobretudo cadeias comerciais estrangeiras — Isenções e reduções do imposto para terceiros que consubstanciam auxílios ilegais — Repercussões dos ofícios da Comissão na qualificação de auxílios ilegais»

I. Introdução

1. O presente processo dá ao Tribunal de Justiça a oportunidade de precisar o alcance da proibição de auxílios de Estado decorrente do direito da União Europeia. Com efeito, a Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución espanhola (Associação Nacional de Grandes Empresas de Distribuição, a seguir «ANGED») impugna, no processo principal, um imposto especial sobre grandes estabelecimentos comerciais (a seguir «IGEC») na Catalunha.

2. Nele a ANGED e a Comissão veem uma restrição à liberdade de estabelecimento e um auxílio ilegal, sobretudo aos pequenos estabelecimentos comerciais, pois aquele imposto não incide sobre estes. Assim, o Tribunal de Justiça é novamente chamado, neste e noutros dois processos ( 2 ), a tomar posição sobre a tensão entre a soberania fiscal dos Estados‑Membros, por um lado, e as liberdades fundamentais e as normas sobre auxílios de Estado, por outro.

3. Ainda em 2005, o Tribunal de Justiça qualificou de irrelevante para efeitos das normas sobre auxílios um imposto francês semelhante para titulares de superfícies comerciais superiores a 400 m2 ( 3 ). Contudo, desde então, o Tribunal de Justiça desenvolveu mais o conceito de auxílio de Estado. Por isso, o Tribunal de Justiça tem de decidir novamente se, e em medida em que, a não incidência de um imposto sobre titulares de pequenas lojas deve ser apreciada à luz das normas sobre auxílios de Estado.

II. Quadro jurídico

A. Direito da União

4. O quadro jurídico do caso vertente é composto pelo artigo 49.o, conjugado com o artigo 54.o TFUE, pelos artigos 107.o e seguintes TFUE e pelo Regulamento (CE) n.o 659/1999 (a seguir «Regulamento n.o 659/1999) ( 4 ) [conforme alterado pelo Regulamento (UE) 2015/1589 (a seguir «Regulamento 2015/1589»)] ( 5 ).

B. Direito espanhol

5. O imposto impugnado no processo principal tem por base a Ley del Parlament de Catalunya 16/2000, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales (Lei do Parlamento da Catalunha 16/2000, de 29 de dezembro de 2000, sobre o imposto sobre grandes estabelecimentos comerciais, a seguir «Lei 16/2000»).

6. De acordo com o preâmbulo da Lei 16/2000, o IGEC é exigível em todo o território catalão e é criado com natureza extrafiscal, para compensar o impacto no território e no meio ambiente que a concentração de grandes superfícies comerciais pode acarretar, e atender às necessidades de modernização e fomento do comércio integrado nas zonas urbanas. O imposto tende, aí, a reequilibrar a posição concorrencial de um e de outro tipo de empresa (grandes e pequenas).

7. De acordo com o artigo 2.o (Objeto do imposto) da Lei 16/2000, o IGEC tributa «a particular capacidade económica que se verifica em determinados estabelecimentos comerciais como consequência de estarem implantados como grandes superfícies». O facto tributável (artigo 4.o da Lei 16/2000) consiste na utilização de grandes superfícies com finalidades comerciais. Entende‑se por utilização de grandes superfícies com finalidades comerciais a que fazem os grandes estabelecimentos comerciais individuais que se dedicam à venda a retalho. Estes são os que dispõem de uma superfície de venda igual ou superior a 2500 m2.

8. Nos termos do artigo 5.o (Isenções) da Lei 16/2000, está isenta do IGEC a utilização de grandes superfícies levada a cabo por grandes estabelecimentos comerciais individuais dedicados à jardinagem, ao comércio de veículos, materiais de construção, maquinaria e consumíveis industriais. São sujeitos passivos do IGEC as pessoas singulares ou coletivas titulares de um grande estabelecimento comercial individual, quer este se encontre ou não situado num grande estabelecimento comercial coletivo (artigo 6.o da Lei 16/2000).

9. A base tributável (artigo 7.o da Lei 16/2000) consiste na superfície total do grande estabelecimento comercial individual, expressa em metros quadrados. A superfície total obtém‑se somando as seguintes superfícies: a) a superfície de venda, reduzida em 2499 m2, limiar mínimo isento; b) a superfície destinada a armazéns, oficinas, salas de trabalho e espaços de produção; c) a superfície de estacionamento destinado preferencialmente ao uso pelos clientes, que é ainda alterada mediante a aplicação de um coeficiente.

10. Por força do artigo 8.o da Lei 16/2000, no caso de sujeitos passivos que se dediquem essencialmente à venda de mobiliário, de artigos sanitários e de portas e janelas, e de centros de bricolage, aplica‑se uma redução da base tributável líquida de 60%. Nos termos do artigo 11.o da Lei 16/2000, ao IGEC devido aplica‑se, se for caso disso, a redução de 40% prevista para os grandes estabelecimentos comerciais individuais que sejam acessíveis através de três ou mais meios de transporte público, além de veículo privado. Nos termos do artigo 12.o da Lei 16/2000, o IGEC é um imposto periódico, cujo período de tributação coincide com o ano civil.

11. A Quinta Disposição Adicional da Ley del Parlament de Catalunya 15/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas (Lei do Parlamento da Catalunha 15/2000, de 29 de dezembro de 2000, sobre medidas fiscais e administrativas), contém, após alteração pelo artigo 17.o da Ley del Parlament de Catalunya 31/2002 de 30 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas (Lei do Parlamento da Catalunha 31/2002, de 30 de dezembro de 2002, sobre medidas fiscais e administrativas), a seguinte regra: «As receitas obtidas com o [IGEC], que em nenhum caso podem ser destinadas a auxílios específicos a empresas comerciais, devem ser repartidas de acordo com os seguintes critérios: a) um mínimo de 40% deve ser destinado a infraestruturas de equipamento municipal e de urbanismo comercial; b) um mínimo de 30% deve ser destinado ao desenvolvimento de planos de atuação e dinamização comercial em áreas afetadas pela instalação de grandes estabelecimentos comerciais; c) um mínimo de 10% deve ser destinado ao desenvolvimento de planos de ações ambientais em áreas afetadas pela instalação de grandes estabelecimentos comerciais.»

III. Litígio no processo principal

12. Em 21 de fevereiro de 2002, a ANGED — uma associação nacional de grandes empresas de distribuição — propôs uma ação administrativa contra o ICEG, porque, no seu entender, se verificavam várias infrações a normas constitucionais e legais espanholas.

13. Por ofício de 2 de outubro de 2003 dirigido ao Reino de Espanha, o Diretor da Direção dos Auxílios de Estado da Direção‑Geral da Concorrência da Comissão (a seguir DG COMP) comunicou, porém, que, após análise de uma denúncia relativa ao IGEC, à luz do artigo 87.o CE (atual artigo 107.o TFUE), se chegara à conclusão de que as receitas deste imposto não se destinavam a auxílios específicos para empresas comerciais, mas sim ao financiamento de infraestruturas de equipamento municipal e de urbanismo comercial, ao desenvolvimento de planos de atuação e dinamização comercial e ao desenvolvimento de planos de ações ambientais. Excluía‑se que as receitas obtidas pudessem favorecer uma empresa em particular ou um setor de atividade concreto (mais especificamente o pequeno comércio urbano), uma vez que visavam um objetivo de interesse geral e beneficiavam a sociedade no seu todo.

14. Por acórdão de 27 de setembro de 2012, foi julgada improcedente a ação administrativa proposta pela ANGED. Em 12 de dezembro de 2012, a ANGED interpôs recurso de cassação desse acórdão no Tribunal Supremo (Espanha).

15. Em fevereiro e maio de 2013, a ANGED apresentou à Comissão denúncias contra o Reino de Espanha, por considerar que a regulamentação do IGEC, prevista em seis Comunidades Autónomas, violava o direito da União Europeia em matéria de auxílios de Estado. Ora, em ofício de 28 de novembro de 2014, dirigido ao Reino de Espanha, a Comissão informou que ponderava considerar as isenções concedidas aos pequenos comerciantes e a determinados estabelecimentos especializados auxílios de Estado incompatíveis. As isenções pareciam conceder uma vantagem seletiva a determinadas empresas porque constituíam uma exceção ao regime de tributação normal (os estabelecimentos comerciados são tributados em função da sua superfície).

16. O Tribunal Supremo (Supremo Tribunal, Espanha) decidiu iniciar um processo de reenvio prejudicial.

IV. Tramitação no Tribunal de Justiça

17. O Tribunal Supremo (Supremo Tribunal) submeteu as seguintes questões ao Tribunal de Justiça: «1. Devem os artigos 49.o e 54.o TFUE ser interpretados no sentido de que se opõem à existência de um imposto regional que tributa a utilização de grandes superfícies comerciais individuais cuja superfície de venda seja igual ou superior a 2500 m2 devido ao impacto que estas podem provocar no território, no meio ambiente e na rede de comércio urbano dessa região, mas que em termos legais opera independentemente da localização real desses estabelecimentos comerciais — fora ou dentro da rede urbana consolidada — e, na prática, incide na maior parte dos casos sobre as empresas de outros Estados‑Membros, atendendo a que: (i) não afeta os comerciantes titulares de vários estabelecimentos comerciais com uma superfície de venda individual inferior a 2500 m2, independentemente da totalidade da superfície de venda de todos os seus estabelecimentos; (ii) isenta os grandes estabelecimentos comerciais coletivos; (iii) exclui os estabelecimentos comerciais individuais que se dediquem à jardinagem e ao comércio de veículos, materiais de construção, maquinaria e consumíveis industriais, e (iv) tributa apenas 40% da base tributável líquida dos estabelecimentos que se dediquem essencialmente à venda de mobiliário, [de] artigos [sanitários] e de portas e janelas e dos centros de bricolage? 2. Deve o artigo 107.o, n.o 1, TFUE ser interpretado no sentido de que constituem auxílios estatais proibidos, atendendo à referida disposição (i) a isenção total de IGEC [imposto sobre grandes estabelecimentos comerciais] dos estabelecimentos comerciais individuais cuja superfície de venda seja inferior a 2500 m2, dos estabelecimentos comerciais coletivos e dos estabelecimentos comerciais individuais que se dediquem à jardinagem e ao comércio de veículos, materiais de construção, maquinaria e consumíveis industriais, e (ii) a isenção parcial de IGEC dos estabelecimentos comerciais individuais que se dediquem essencialmente à venda de mobiliário, [de] artigos [sanitários] e de portas e janelas e dos centros de bricolage? 3. Se as referidas isenções totais e parciais do IGEC constituírem auxílios estatais na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE[,] qual é o alcance temporal de tal decisão, tendo em conta a existência e o conteúdo da carta de 2 de outubro de 2003 que o […] Diretor [da Direção dos] Auxílios Estatais da Direção‑Geral para a Concorrência […] enviou à […] Representação do Reino de Espanha junto da União Europeia […], a respeito do processo CP 11/01, sobre alegados auxílios concedidos pela Comunidade Autónoma de Cataluña de acordo com a Ley del Parlament de Catalunya?»

18. No processo no Tribunal de Justiça, a ANGED, a Catalunha e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas sobre estas questões e compareceram na audiência de 6 de julho de 2017.

V. Apreciação jurídica

A. Quanto à admissibilidade

19. A Catalunha considera as questões prejudiciais parcialmente inadmissíveis, porque o tribunal de reenvio não facultou os dados necessários para uma apreciação jurídica do processo e, além disso, se verifica uma situação puramente interna. Em especial, não se provou em que medida o imposto onera discriminatoriamente empresas europeias que, de facto, desenvolvem atividades transfronteiriças.

20. Nenhuma das objeções é convincente. Verificam‑se todos os elementos essenciais para uma apreciação do ponto de vista do direito da União Europeia (v. supra). A apreciação da ofensa de facto é uma questão de direito que tem de ser analisada fora do âmbito da admissibilidade. Como está em causa a questão de saber se a tributação de um imposto sobre grandes estabelecimentos comerciais incide sobretudo sobre empresas estrangeiras, e por isso as dissuade de exercerem a sua liberdade de estabelecimento em Espanha, também não se pode tomar por base uma situação puramente interna.

21. Isto porque, mesmo que a ANGED seja primariamente uma associação de estabelecimentos comerciais espanhóis, a Lei 16/2000 estabelece um regime jurídico que também se aplica a empresas de outros Estados‑Membros. Uma vez que o tribunal a quo manifestamente analisa a validade deste regime jurídico, o acórdão final do tribunal ad quem também terá repercussões naquela. Neste caso, o Tribunal de Justiça já decidiu que responde às questões que lhe foram submetidas relacionadas com as disposições do Tratado relativas às liberdades fundamentais ( 6 ).

22. Porém, é mais problemático o facto de a autora no processo principal ser uma associação de grandes estabelecimentos comerciais, cujos membros não se podem recusar a pagar o imposto em causa, se a não incidência desse imposto sobre titulares de pequenos estabelecimentos comerciais for tida como um auxílio de Estado proibido. Isto resulta da jurisprudência segundo a qual o devedor de um imposto não pode invocar que uma medida fiscal de que beneficiam outras empresas constitui um auxílio de Estado, para se subtrair ao pagamento desse imposto ( 7 ).

23. Como, em regra, um imposto deve servir finalidades específicas (como sucede um caso vertente), há que apurar se as receitas do imposto são utilizadas de uma forma que as normas sobre auxílios não admitem (v. n.os 63 e 64 das presentes conclusões) ( 8 ). Assim, o devedor do imposto pode ter interesse na fiscalização do mesmo. Por isso, o pedido de decisão prejudicial é admissível.

B. Quanto à restrição às liberdades fundamentais

24. Com a sua primeira questão, o tribunal de reenvio pergunta se a liberdade de estabelecimento se opõe a um imposto como o IGEC. Por isso, há que decidir: (1) se se verifica uma restrição às liberdades fundamentais, que (2) não é justificada.

25. O pano de fundo é a estrutura do IGEC. Esta liga o facto tributável à existência de um grande estabelecimento comercial, que é um estabelecimento que dispõe de uma superfície de venda superior a 2500 m2. A cada metro quadrado da superfície de venda que exceda a «superfície isenta» de 2499 m2 constante do artigo 7.o da Lei 16/2000 é aplicada uma taxa de imposto de 17,429 euros. Um comerciante individual com uma superfície de 2500 m2 — abstraindo de armazéns e lugares de estacionamento, que são ainda considerados numa determinada proporção — fica, pois, sujeito a uma taxa de imposto de um metro quadrado.

26. Esta superfície é ainda alterada por um coeficiente, que aumenta em função da dimensão da superfície (até 10000 m2). Isso leva, pois, a que o imposto tenha um efeito progressivo. Para determinados tipos de estabelecimento comercial, há ainda reduções e/ou isenções do imposto. Em última análise, os grandes estabelecimentos comerciais têm de suportar, tanto em termos absolutos como em termos relativos, uma carga de imposto superior à suportada pelos estabelecimentos comerciais individuais com uma superfície mais pequena, sendo concedida a todos os estabelecimentos comerciais uma «superfície isenta» de 2499 m2.

1. Restrição à liberdade de estabelecimento

27. De acordo com o artigo 49.o TFUE, conjugado com o artigo 54.o TFUE, a liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado‑Membro no território de outro Estado‑Membro inclui o acesso às atividades por conta própria e ao seu exercício ( 9 ). Segundo jurisprudência assente, são restrições à liberdade de estabelecimento todas as medidas que proíbam, dificultem ou tornem menos atrativo o exercício dessa liberdade ( 10 ).

28. É o que sucede, per se, com os impostos e tributos. Por isso, na minha opinião ( 11 ), na análise das liberdades fundamentais em confronto com esses impostos e tributos é determinante que uma situação transfronteiriça seja tratada de forma menos favorável do que a situação interna ( 12 ).

a) Inexistência de restrição discriminatória

29. No caso vertente não se verifica, porém, um tratamento diferenciado. No tocante às superfícies de venda de 1 m2 a 2499 m2 do artigo 7.o da Lei 16/2000, não se verifica um tratamento diferenciado de estabelecimentos comerciais pequenos ou grandes, nacionais ou estrangeiros. O imposto não recai sobre nenhum estabelecimento comercial com aquela superfície de venda. O valor‑limiar funciona, aqui, como uma isenção de que todos os comerciantes beneficiam. O imposto não incide sobre estabelecimentos comerciais mais pequenos (com uma superfície de venda inferior a 2500 m2), incide, sim, sobre os estabelecimentos comerciais maiores, mas a superfície de venda até aos 2499 m2 não é tributada. Como esta «superfície isenta» se aplica tanto a grandes como a pequenos estabelecimentos comerciais, não se verifica, desde logo, um tratamento desfavorável de qualquer estabelecimento comercial que seja. Por isso, está excluída uma restrição à liberdade de estabelecimento.

30. Só mesmo se se tiver um entendimento diverso é que se suscita a questão de saber se o facto de o imposto não incidir sobre pequenos estabelecimentos comerciais deve ser tido como uma discriminação ostensiva ou dissimulada.

b) Subsidiariamente: discriminação ostensiva ou dissimulada de empresas estrangeiras

31. Não se vislumbra aqui uma discriminação de empresas estrangeiras. Pelo contrário, está sujeito a este imposto qualquer titular de um «grande estabelecimento comercial individual» com uma superfície de venda que exceda o valor‑limiar de 2499 m2 (artigo 4.o da Lei 16/2000). Como o Tribunal de Justiça já decidiu ( 13 ), o facto de os investidores estrangeiros, para obterem lucros elevados, preferirem abrir estabelecimentos comerciais de dimensão superior à necessária para penetrar em novas áreas diz respeito à entrada num novo mercado, e não à «nacionalidade» do operador económico ( 14 ).

32. Porém, são também proibidas todas as formas dissimuladas de discriminação que, através da aplicação de outros critérios de diferenciação, conduzam, de facto, ao mesmo resultado ( 15 ) (as chamadas discriminações dissimuladas ou indiretas).

33. No acórdão Hervis Sport, o Tribunal de Justiça decidiu que, no caso de uma base tributável dependente do montante do volume de negócios de uma empresa, em determinadas circunstâncias, uma empresa com sede noutro Estado‑Membro pode, de facto, ser prejudicada ( 16 ). Concretamente, tratava‑se de um imposto especial sobre empresas de comércio a retalho, cuja taxa, fortemente progressiva, dependia do volume de negócios. Além disso, para empresas que faziam parte de um grupo, era utilizado o volume de negócios consolidado, em vez do volume de negócios individual, para colocar essas empresas num escalão de tributação. O Tribunal de Justiça decidiu que se pode verificar uma discriminação indireta se a maioria das empresas sujeitas à forte progressão do imposto, devido ao seu elevado volume de negócios, fizer parte de um grupo com conexões a outro Estado‑Membro ( 17 ).

1) A mera predominância de casos de prejuízo não basta

34. O caso vertente não pode, porém, ser equiparado à situação supramencionada. Nem o IGEC é fortemente progressivo, nem os resultados do grupo de empresas são contabilizados conjuntamente. Pelo contrário, parte‑se da dimensão da correspondente superfície de venda no local.

35. Por isso, na minha opinião — e como a Comissão e a ANGED alegaram —, no caso vertente não basta tomar por base o mero facto de serem afetadas predominantemente empresas estrangeiras para se concluir pela existência de uma discriminação dissimulada às liberdades fundamentais ( 18 ). Por exemplo, isso impediria um Estado‑Membro de lançar um imposto sobre empresas, se nesse Estado houvesse, devido ao seu desenvolvimento histórico, mais de 50% de empresas estrangeiras em atividade. Assim, o mero facto — mais ou menos fortuito — de muitas ou mesmo a maioria das pessoas sobre as quais um imposto incide serem estrangeiras não pode constituir, per se, uma discriminação dissimulada.

2) Pressupostos para uma discriminação dissimulada

36. Por conseguinte, há que esclarecer quais os pressupostos exatos para uma discriminação dissimulada. Ora, levanta‑se, por um lado, a questão de saber quão forte é a correlação entre os critérios de diferenciação escolhidos e a sede de uma sociedade, para se poder admitir que se verifica uma discriminação em função da sede. Até agora, o Tribunal de Justiça tem tomado por base quer uma concordância na maior parte dos casos ( 19 ), quer uma simples predominância de estrangeiros afetados ( 20 ), ou até fala do mero risco de prejuízo ( 21 ). Até agora, apenas está assente que não é exigível uma concordância a 100% ( 22 ).

37. Por outro lado, é incerta não só a medida da correlação, exigida pela jurisprudência, mas também a questão de saber se esta correlação tem de existir tipicamente ( 23 ) ou decorrer da configuração dos critérios de diferenciação, como vários acórdãos indiciam ( 24 ), ou se pode assentar em circunstâncias de facto na realidade fortuitas ( 25 ).

38. Na minha opinião, são necessários pressupostos mais rigorosos para se admitir a existência de uma discriminação dissimulada em sede de direito fiscal. A mesma deve unicamente abranger aqueles casos que, do ponto de vista puramente formal, não constituem qualquer discriminação, mas que têm os mesmos efeitos ( 26 ). Assim, na minha opinião uma discriminação dissimulada deve afetar empresas estrangeiras, por natureza ( 27 ) ou em muito larga medida, como possivelmente sucedeu no processo Hervis Sport ( 28 ).

39. Não se pode, porém, admitir que isso suceda quando o elemento de conexão é uma superfície de venda de determinada dimensão, com um valor‑limite que leva unicamente a que, de acordo com um ofício da Comissão de 2004, num ano (de 15 anos concebíveis), na Catalunha cerca de 61,5% dos estabelecimentos comerciais afetados fossem operados por empresas de outros Estados‑Membros (ou tivessem sócios de outros Estados‑Membros).

40. Além disso, não é clara a forma como deve ser definida a «origem» dessas empresas ( 29 ). Em especial, no direito fiscal, a origem de uma empresa é definida, em princípio, em função da sede, no sentido de local da sede, e não, por exemplo, em função da nacionalidade dos acionistas. Como a ANGED é uma associação nacional de grandes estabelecimentos comerciais em Espanha, os seus membros também podem ser considerados empresas espanholas. E não se chega a solução diferente mesmo que se tome por base os sócios de uma sociedade. Nesse sentido, os elementos trazidos aos autos pela ANGED mostram que «só» 52,03% das receitas totais do imposto são suportadas por empresas de outros Estados‑Membros, e que a proporção destas no total das superfícies comerciais «tributadas» ascende a «apenas» 46,77%. Nada disto indica que, no caso vertente, as empresas de outros Estados‑Membros são, de facto, primária ou estruturalmente prejudicadas em comparação com as empresas espanholas.

2. Subsidiariamente: justificação

41. Se, ao contrário das considerações expendidas supra, se admitir que existe uma discriminação dissimulada, então haverá que analisar se essa discriminação é justificada. Porém, esta análise só abrange a não incidência do imposto sobre pequenos estabelecimentos comerciais. Com efeito, do pedido de decisão prejudicial não resulta que as isenções e reduções do IGEC (artigos 5.o e 8.o da Lei 16/2000) beneficiem principalmente as empresas nacionais.

42. Uma restrição às liberdades fundamentais pode justificar‑se por razões imperiosas de interesse geral, desde que seja adequada para garantir a realização do objetivo que prossegue e que não ultrapasse o necessário para atingir esse objetivo ( 30 ).

a) Razões imperiosas de interesse geral

43. O IGEC prossegue objetivos de ordenamento territorial e proteção do ambiente (v. n.o 6, supra). Nesse sentido, os estabelecimentos participam nos custos dos efeitos externos negativos que causam desproporcionadamente (por exemplo, custos especiais com infraestruturas), porque eles próprios não os suportam em medida correspondente. Na jurisprudência do Tribunal de Justiça, os objetivos do ordenamento territorial ( 31 ) e da proteção do ambiente ( 32 ) foram reconhecidos como fundamentos para a justificação.

44. Além disso, deve tomar‑se por base e aproveitar ao máximo o especial poder económico associado à utilização de grandes superfícies comerciais. Desse modo, será algo mitigada a vantagem concorrencial, decorrente da dimensão da superfície de venda, face a estabelecimentos comerciais mais pequenos. Em meu entender, até agora o Tribunal de Justiça ainda não teve de decidir se se pode ter como fundamento para a restrição às liberdades fundamentais um poder económico diferente (e logo uma diferente capacidade para suportar encargos financeiros). Porém, não pretendo excluir que, por exemplo, no caso de uma taxa de imposto progressiva um poder económico diferente também possa justificar um tratamento fiscal diferente ( 33 ).

b) Proporcionalidade da restrição

45. A restrição tem ainda de ser adequada a garantir a realização do objetivo que prossegue e não pode ir além do necessário para alcançar esse objetivo — no caso vertente, compensar os efeitos no ordenamento do território e no ambiente que podem estar associados à construção de estabelecimentos comerciais maiores ( 34 ).

1) Adequação do imposto

46. Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, uma legislação nacional só é apta a garantir a realização do objetivo invocado se responder efetivamente à intenção de o alcançar de uma maneira coerente e sistemática ( 35 ).

47. Nesse sentido, o legislador da União tem um amplo poder de apreciação num domínio que implica, da sua parte, opções de natureza política, económica e social e em que é chamado a efetuar apreciações complexas. Por conseguinte, só o caráter manifestamente inadequado de uma medida adotada nesse domínio, em relação ao objetivo que as instituições competentes pretendem prosseguir, pode afetar a legalidade de tal medida ( 36 ).

48. Além disso, o Tribunal de Justiça leva também em conta a margem de decisão dos Estados‑Membros na aprovação de leis gerais ( 37 ). Em especial, é exigido ao legislador tributário que faça opções de natureza política, económica e social. Também ( 38 ) tem de fazer apreciações complexas. Na falta de diplomas de direito da União de harmonização das legislações nacionais, o legislador nacional tem, no domínio do direito fiscal, uma certa margem de discricionariedade na introdução de um imposto sobre estabelecimentos comerciais. Consequentemente, o requisito de coerência é cumprido se o IGEC não for manifestamente inadequado para alcançar o objetivo prosseguido.

49. O IGEC incide sobre estabelecimentos comerciais com uma superfície especialmente grande. É manifesto que isso assenta na premissa de que aqueles geram um tráfego, de volume elevado, de clientes e fornecedores. É plausível que deste tráfego, de volume elevado, de clientes e fornecedores resultem emissões sonoras e atmosféricas elevadas e, como tal, custos ambientais elevados. Por isso, uma lei que onera mais fortemente, através de um tributo, os estabelecimentos comerciais com emissões sonoras e atmosféricas superiores parece gerar um incentivo à criação de estabelecimentos comerciais mais pequenos, que, por definição, geram emissões mais reduzidas.

50. Isso também é benéfico para uma distribuição racional e equilibrada do espaço limitado, uma vez que, também do ponto de vista do ordenamento do território, as empresas mais pequenas são mais fáceis de integrar. Nesse sentido, a lei também é adequada à proteção do ambiente e a alcançar objetivos de ordenamento do território de forma coerente e sistemática ( 39 ).

51. Nesse sentido, é irrelevante que o ICEG não distinga entre a criação de um estabelecimento comercial no espaço urbano ou rural. Independentemente da sua localização, os grandes estabelecimentos comerciais atraem um tráfego de clientes e fornecedores mais elevado do que os estabelecimentos mais pequenos. O mesmo vale para a não incidência do imposto sobre estabelecimentos comerciais coletivos cujos estabelecimentos comerciais individuais não ultrapassem o valor‑limiar. Desta forma, o imposto não é inadequado, mas antes leva em conta as diferentes formas de organização de vários pequenos estabelecimentos comerciais e de um grande estabelecimento comercial.

52. A diferenciação entre estabelecimentos comerciais individuais e coletivos e a não diferenciação entre estabelecimentos comerciais no espaço urbano e no espaço rural apenas mostram que, eventualmente, o imposto podia estar mais bem configurado, do ponto de vista ambiental, para concretizar com maior precisão o referido objetivo. Porém, isso não leva a que o imposto ora em causa seja inadequado para alcançar os referidos objetivos.

2) Necessidade do imposto

53. Por conseguinte, há que esclarecer se o imposto — conexo com uma superfície de venda de 2500 m2 — também é necessário para alcançar os referidos objetivos.

54. Para apurar a necessidade, no âmbito da análise da proporcionalidade, há que ter em conta, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, que, quando se proporcione uma escolha entre várias medidas adequadas, se deve recorrer à menos restritiva e que os inconvenientes causados não devem ser desmedidos face aos objetivos prosseguidos ( 40 ).

55. Neste contexto, importa também lembrar que compete ao Estado‑Membro que invoca uma razão imperiosa de interesse geral para justificar uma restrição a uma liberdade de circulação demonstrar que a sua regulamentação é adequada e necessária para atingir o objetivo legítimo prosseguido. Porém, este ónus da prova não pode ir ao ponto de exigir que este Estado‑Membro demonstre, pela positiva, que nenhuma outra medida imaginável poderia permitir realizar o referido objetivo nas mesmas condições ( 41 ). Por maioria de razão, este raciocínio tem de valer para um processo de reenvio prejudicial.

56. Neste caso, os valores‑limiar têm sempre a particularidade de se poder sempre analisar por que razão a lei não poderia ter consagrado um valor‑limiar de 2000 m2 ou 3000 m2, em vez do valor‑limiar escolhido de 2500 m2. Porém, esta questão levanta‑se a propósito de qualquer valor‑limiar e, em meu entender, só pode ser respondida pelo legislador democraticamente legitimado. Contrariamente à posição defendida pela Comissão, neste caso o legislador não pode provar empiricamente a forma como fixou este valor‑limiar e não está em causa saber se, do ponto de vista da Comissão, esse valor‑limiar é convincente ou mesmo «correto», desde que não seja manifestamente errado — o que não sucede no caso vertente.

57. Um valor‑limiar mais alto será porventura um meio mais suave, mas não igualmente adequado do ponto de vista do Estado‑Membro. Dificilmente se pode negar que os estabelecimentos comerciais maiores colocam desafios maiores no planeamento urbano e na ponderação dos interesses ambientais. Também não se pode negar que a dimensão de um estabelecimento comercial é indício de um volume de negócios mais elevado, e por isso também de um poder económico maior (logo, de uma capacidade financeira maior). Também não se pode considerar manifestamente errado o conceito de que estabelecimentos comerciais maiores tiram um maior partido das infraestruturas de uma cidade do que estabelecimentos comerciais mais pequenos. Consequentemente, a superfície de venda dos estabelecimentos comerciais é um fator relevante para alcançar os objetivos da lei.

58. Por último, ao contrário do que defendem a Comissão e a ANGED, os requisitos de licenciamento da construção de um estabelecimento comercial não são adequados, em igual medida, a fazer os sujeitos passivos participar financeiramente nos efeitos externos de grandes estabelecimentos comerciais, nem a gerar um estímulo financeiro à criação preferencial de pequenos estabelecimentos comerciais.

3) Adequação do imposto

59. As restrições a uma liberdade fundamental devem, além disso, ser adequadas ao objetivo prosseguido ( 42 ). Isso exige que a restrição e as suas consequências não sejam desmedidas face aos objetivos (dignos de proteção) prosseguidos ( 43 ), o que implica, em última análise, uma ponderação das consequências concretas, mediante a avaliação do significado abstrato do bem jurídico protegido (no caso vertente, a proteção do ambiente e o ordenamento do território) e do bem jurídico lesado (no caso vertente, hipoteticamente, a garantia de uma liberdade fundamental) ( 44 ).

60. No caso vertente, o imposto não é desmedido face aos objetivos prosseguidos. Por um lado, a carga do imposto não é tão elevada que deixe de ser possível o exercício de uma atividade económica (o chamado efeito de estrangulamento). Em especial, os primeiros 2499 m2 não são de todo tributados e, de acordo com as informações das autoridades catalãs, o imposto pode ser deduzido à base tributável do imposto espanhol sobre o rendimento das pessoas coletivas. Por outro, são oferecidas reduções, quando os estabelecimentos comerciais sejam acessíveis através de dois ou mais meios de transporte público (v. artigo 11.o da Lei 16/2000). Além disso, a proteção do ambiente e também o ordenamento do território são bens jurídicos que têm uma grande importância — uma enorme importância, no caso da proteção do ambiente (expressamente consagrada no artigo 11.o TFUE, no artigo 3.o, n.o 3, TUE e no artigo 37.o da Carta) ( 45 ) — para a vida em sociedade. Em última análise, isso justificará até uma restrição (dissimulada) à liberdade de estabelecimento.

C. Quanto à existência de um auxílio

61. No tocante à segunda questão, há que apurar se as regras estabelecidas na Lei 16/2000 constituem um auxílio ilegal pelo artigo 107.o, n.o 1, TFUE.

1. Invocação da existência de um auxílio para evitar uma dívida de imposto

62. Preliminarmente, há que referir que o devedor de um imposto não pode invocar que uma medida fiscal de que beneficiam outras empresas constitui um auxílio de Estado, para se subtrair ao pagamento desse imposto ( 46 ).

63. Contudo, já assim não será se o imposto e a isenção prevista forem parte integrante de uma medida de auxílio. Para tanto, deve existir, por força da legislação nacional relevante, uma relação de afetação obrigatória entre o imposto e o auxílio, no sentido de que as receitas do imposto se destinam necessariamente ao financiamento do auxílio, pelo que influenciam diretamente a importância deste e, por consequência, a apreciação da sua compatibilidade com o mercado comum ( 47 ).

64. Quanto a este aspeto, verifica‑se — como a Comissão também comunicou no ofício de 2 de outubro de 2003 — que as receitas deste imposto não são utilizadas para auxílios específicos a favor de estabelecimentos comerciais. Pelo contrário, são utilizadas para o financiamento de infraestruturas de equipamento municipal e de urbanismo comercial, o desenvolvimento de planos de atuação e dinamização comercial e para o desenvolvimento de planos de ações ambientais. Por isso, e em consequência com o entendimento que a Comissão então tinha, está excluído que as receitas obtidas possam favorecer uma empresa específica ou uma produção concreta, uma vez que as mesmas prosseguem um objetivo de interesse geral e favorecem a sociedade no seu todo.

65. Por conseguinte, conclui‑se que as empresas que têm de pagar estes impostos não podem invocar, nos tribunais nacionais, a ilegalidade das «isenções de imposto» concedidas para se subtraírem ao pagamento deste imposto ou obterem o reembolso do mesmo. Porém, ao não poderem fazê‑lo, todos os argumentos ulteriores no sentido da existência de um auxílio são supérfluos. A fiscalização da admissibilidade do auxílio consubstanciado na não incidência do imposto sobre estabelecimentos comerciais mais pequenos fica então reservada à Comissão, no âmbito de um normal procedimento de auxílios de Estado nos termos do artigo 108.o TFUE.

66. Como, no entanto, o tribunal de reenvio não está a fiscalizar a decisão de liquidação do imposto, mas antes a lei na base desse imposto, de uma forma que pode ter importância para outras pessoas que não a ANGED, ulteriores considerações sobre o artigo 107.o TFUE podem, no mínimo, ser úteis para o tribunal de reenvio.

2. Pressupostos de facto para a existência de um auxílio de Estado

67. Isso pressupõe que se apure se 1) a não incidência do imposto sobre os titulares de estabelecimentos comerciais mais pequenos, 2) a inclusão de determinados estabelecimentos comerciais maiores na isenção de imposto, ou 3) a redução do imposto para determinados estabelecimentos comerciais maiores consubstanciam um auxílio de Estado na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE.

68. Segundo jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, a qualificação de «auxílio de Estado», na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, exige, em primeiro lugar, que se trate de uma intervenção do Estado ou através de recursos estatais. Em segundo lugar, essa intervenção deve ser suscetível de afetar as trocas comerciais entre os Estados‑Membros. Em terceiro lugar, deve conceder uma vantagem seletiva ao seu beneficiário. Em quarto lugar, deve falsear ou ameaçar falsear a concorrência ( 48 ).

a) Quanto ao conceito de vantagem

69. No que diz respeito à questão de saber se as normas em causa no processo principal concedem uma vantagem ao beneficiário, cabe recordar que, segundo jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, consideram‑se auxílios de Estado as intervenções que, independentemente da forma que assumam, possam favorecer direta ou indiretamente empresas ou que devam ser consideradas uma vantagem económica que a empresa beneficiária não teria obtido em condições normais de mercado ( 49 ).

70. Também um tratamento fiscal vantajoso que, embora não implique uma transferência de recursos do Estado, coloca os beneficiários numa situação financeira mais favorável do que a dos outros contribuintes, pode entrar no âmbito de aplicação do artigo 107.o, n.o 1, TFUE ( 50 ).

71. Assim, são consideradas auxílios, nomeadamente, as intervenções que, sob formas diversas, aliviam os encargos que normalmente oneram o orçamento de uma empresa e que, por essa razão, não sendo subvenções na aceção estrita da palavra, têm a mesma natureza e efeitos idênticos ( 51 ).

72. Quanto à não incidência do imposto sobre estabelecimentos comerciais mais pequenos, verifica‑se que, de acordo com o artigo 4.o da Lei 16/2000, o imposto só incide sobre os estabelecimentos comerciais que tenham uma superfície de venda igual ou superior a 2500 m2. O contexto desta norma é a presunção de que, a partir desta dimensão, um estabelecimento comercial tem um determinado poder económico (fortemente característico) (v. artigo 2.o da Lei 16/2000). Em condições de mercado normais, e também conforme a vontade do legislador regional espanhol, o imposto não incide sobre os estabelecimentos comerciais mais pequenos (que ficam aquém do valor‑limiar de 2500 m2 estabelecido no artigo 4.o, n.o 3, da Lei 16/2000). Consequentemente, tão‑pouco há reduções dos impostos que os estabelecimentos comerciais mais pequenos normalmente têm de suportar. Mesmo os estabelecimentos comerciais maiores não têm de suportar qualquer imposto sobre os primeiros 2499 m2 das suas superfícies de venda. Nesse sentido, não se verifica um tratamento desfavorável (v., sobre isso, já os n.os 29 e 30 das presentes conclusões), nem uma vantagem económica que os estabelecimentos comerciais mais pequenos não obteriam em condições de mercado normais.

73. A não incidência do imposto sobre pequenos estabelecimentos comerciais não pode, pois, constituir um auxílio de Estado. Quando muito, a taxa de imposto reduzida, ou a isenção de imposto, para determinados estabelecimentos comerciais maiores (de acordo com o artigo 5.o da Lei 16/2000, isso diz respeito, entre outros, a estabelecimentos de venda de materiais de construção, e com o artigo 8.o da Lei 16/2000, a centros de bricolage), pode ser tida como uma vantagem desse tipo. Mas a mesma tem ainda de ser seletiva.

b) Seletividade da vantagem

74. Assim sendo, há que averiguar se 1) a isenção do imposto para determinados estabelecimentos comerciais maiores ou 2) a redução do imposto para determinados estabelecimentos comerciais maiores, consubstancia um «favore[cimento de] certas empresas ou certas produções» na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, logo, se se verifica uma «vantagem seletiva» na aceção da jurisprudência do Tribunal de Justiça.

75. Subsidiariamente — caso o Tribunal de Justiça também vislumbre na não incidência do imposto sobre estabelecimentos comerciais mais pequenos uma vantagem que aqueles não obteriam em condições normais de mercado —, haverá também que averiguar se 3) a não incidência do imposto sobre os titulares de estabelecimentos comerciais mais pequenos consubstancia semelhante «vantagem seletiva».

1) Seletividade no direito tributário

76. A análise desta seletividade nas normas dos Estados‑Membros sobre impostos, taxas e tributos levanta consideráveis dificuldades ( 52 ).

77. A jurisprudência do Tribunal de Justiça estabeleceu a premissa, e tem‑a consistentemente repetido, de que uma norma tributária não é seletiva se for indistintamente aplicável a todos os operadores económicos ( 53 ) Porém, ainda de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o facto de um regime fiscal só beneficiar as empresas que cumprem os pressupostos que o mesmo estabelece não permite, por si só, concluir pela seletividade desse regime ( 54 ).

78. Por isso, o Tribunal de Justiça estabeleceu, para os benefícios fiscais, pressupostos especiais para concluir pela seletividade dos mesmos, segundo os quais é, em última análise, decisivo saber se os pressupostos para a concessão do benefício fiscal são, face ao sistema tributário nacional, selecionados de forma não discriminatória ( 55 ). Nesse sentido, e num primeiro passo, deve ser analisado o regime tributário geral ou «normal» em vigor no Estado‑Membro em questão. O segundo passo será então apurar, face a este regime tributário geral ou «normal», se a vantagem concedida através da medida tributária controvertida é seletiva.

79. É o que sucede quando essa medida se afasta do regime fiscal comum, porque introduz diferenciações entre operadores económicos que, no entanto, se encontram, à luz do objetivo prosseguido pelo sistema fiscal do Estado‑Membro em causa, numa situação factual e jurídica comparável ( 56 ). Mas, mesmo que se verifiquem estes pressupostos, o favorecimento pode ser justificado pela natureza ou pelos objetivos gerais do sistema em que se insere, em especial quando uma norma fiscal se baseia diretamente nos princípios fundamentais ou orientadores do sistema fiscal nacional ( 57 ).

80. Esta análise específica é necessária para aferir da seletividade de normas fiscais, porque — diversamente das subvenções stricto sensu sob a forma de prestações pecuniárias — os benefícios fiscais resultam de um sistema fiscal a que as empresas estão, de uma forma genérica, permanente e necessariamente sujeitas. Nesse aspeto, os sistemas fiscais contêm diferenciações de numerosas formas, que em regra apenas servem para concretizar o exato objetivo do imposto. Contudo, segundo a jurisprudência, semelhantes diferenciações «favorecedoras», que não são subvenções stricto sensu, só podem ser qualificadas de auxílio se, pela sua natureza e efeitos, forem equivalentes a um auxílio ( 58 ).

81. Assim, só quando um Estado‑Membro utiliza o seu sistema fiscal existente para conceder prestações pecuniárias com objetivos alheios ao sistema fiscal é que se verifica ainda um fundamento para equiparar essas prestações a subvenções stricto sensu ( 59 ).

82. Nesse sentido, o Tribunal de Justiça faz uma análise da coerência, em que, em última análise, a incoerência indicia um abuso. Desta vez, não se pergunta simplesmente se o sujeito passivo opta por configurações abusivas, para se subtrair ao imposto. Pelo contrário, pergunta‑se se o Estado‑Membro — considerado objetivamente — «abusa» do seu sistema fiscal para levar a cabo o subvencionamento de empresas individuais ao arrepio das normas sobre auxílios de Estado.

83. Deste reconhecimento resulta que, em primeiro lugar, é necessária uma desigualdade de tratamento no âmbito do sistema fiscal do Estado‑Membro, insuscetível de justificação, para concluir pela seletividade de uma vantagem fiscal, na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE. Nesse sentido, é decisivo saber se esta diferenciação decorre da natureza ou da configuração interna do regime em que essa vantagem se insere ( 60 ).

84. Além disso, esta diferenciação injustificada deve, de acordo com a letra do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, consubstanciar uma diferenciação a favor de certas empresas ou de certas produções. Por isso, o Tribunal de Justiça, em especial no acórdão Gibraltar, decidiu que um sistema fiscal tem de caracterizar as empresas beneficiárias em virtude das propriedades que lhes são específicas enquanto categoria privilegiada ( 61 ).

85. Contudo, à primeira vista, no acórdão World Duty Free Group ( 62 ), esta decisão foi algo relativizada ( 63 ). Neste processo, um regime fiscal que previa benefícios fiscais (prazo de amortização curto) para todos os sujeitos passivos que adquirissem empresas estrangeiras com goodwill, foi considerado seletivo, porque outros sujeitos passivos, que adquiriam empresas nacionais, só podiam amortizar o goodwill num prazo longo. Como os sujeitos passivos não consubstanciavam, per se, certas empresas ou certas produções, ficou esvaziada a previsão normativa do artigo 107.o, n.o 1, TFUE ( 64 ). Porém, este acórdão diz respeito a um caso especial de «promoção da exportação» das empresas nacionais para investimento no estrangeiro, à custa das empresas estrangeiras, que contraria a conceção subjacente ao artigo 111.o TFUE. Por conseguinte, subvenções específicas à exportação podem cumprir o critério da seletividade, mesmo que se apliquem a todos os sujeitos passivos.

2) Quanto ao caráter seletivo da desigualdade de tratamento individual

86. O tribunal de reenvio considera possível o favorecimento seletivo pelo regime em questão sob várias perspetivas, nomeadamente devido ao tratamento diferenciado de estabelecimentos comerciais individuais consoante a sua dimensão, a redução do imposto ou a isenção de imposto de determinados estabelecimentos comerciais e a não incidência do imposto sobre estabelecimentos comerciais coletivos.

87. Por isso, o tribunal de reenvio, em última análise, tomou por base vários regimes de tributação «normais». Designadamente, quando presume a seletividade da não incidência do imposto sobre estabelecimentos comerciais mais pequenos, toma por base um regime de referência que abrange todos os estabelecimentos comerciais individuais. Se se tomar por base a não incidência do imposto sobre estabelecimentos comerciais coletivos, o regime de referência é a tributação de estabelecimentos comerciais de qualquer tipo. Por fim, tratando‑se da isenção ou redução do imposto dos estabelecimentos comerciais individuais maiores, o regime de referência são todos os estabelecimentos comerciais individuais maiores.

88. Assim, consoante a desigualdade de tratamento considerada, está em causa um ou outro regime de referência. Nesse sentido, torna‑se claro — como o Tribunal de Justiça também já decidiu no acórdão Gibraltar ( 65 ) — que a determinação de um regime de tributação «normal» não pode ser decisiva. O que é decisivo — como o Tribunal de Justiça também sublinhou novamente no acórdão World Duty Free ( 66 ) — é unicamente a análise da desigualdade de tratamento em causa face ao objetivo prosseguido pela lei.

89. Assim, há que apurar, de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, se as normas da Lei 16/2000 têm como consequência desigualdades de tratamento que não têm fundamento na lei fiscal concreta, mas prosseguem, sim, objetivos fora do âmbito dessa lei, isto é, objetivos alheios ( 67 ).

i) Consideração do objetivo da lei

90. Isso exige, antes de mais, uma análise pormenorizada do objetivo da lei. Como já se referiu no n.o 43 das presentes conclusões, o objetivo da lei é a proteção do ambiente, o ordenamento do território e a repartição dos custos pelas empresas que — consideradas a partir de um perfil típico — se presume que têm um especial poder económico devido à utilização de grandes superfícies comerciais. Acresce que há uma determinada «função distributiva», quando a carga fiscal que recai sobre os operadores economicamente mais fortes é superior à que recai sobre os operadores economicamente mais fracos.

ii) Redução do imposto para estabelecimentos comerciais de grande superfície de venda

91. No tocante à redução de imposto referida no artigo 8.o da Lei 16/2000 (redução da base tributável de 60%), há que ter em conta que os vendedores de mobiliário, de artigos sanitários e de portas e janelas, e os centros de bricolage em regra necessitam de grandes superfícies de venda e de armazéns, devido à gama de produtos que vendem. Nesse sentido, em comparação com estabelecimentos comerciais maiores com uma gama de produtos mais pequenos, a típica presunção de um poder económico maior de superfícies de venda maiores não se aplica inteiramente.

92. Acresce que estabelecimentos comerciais do tipo acima mencionado necessitam, particularmente, de uma grande superfície, pelo que o imposto os onera especialmente. Uma vez que o princípio da proporcionalidade deve ser especialmente observado no direito tributário, que o legislador nacional leve em conta essa oneração especial é inteiramente concebível ( 68 ) face ao objetivo de tributar um poder económico especial e não é manifestamente alheio a esse objetivo.

93. Também no tocante ao objetivo da proteção do ambiente, haverá que ter em conta — ao contrário do que a ANGED alega — que os referidos sujeitos passivos do imposto não atraem, dada a gama de produtos que vendem, uma circulação de clientes por metro quadrado idêntica à que os outros estabelecimentos comerciais atraem. Em regra, um estabelecimento de venda de portas e janelas é visitado com menos frequência por um cliente do que uma loja de desconto de venda de géneros alimentícios com a mesma superfície de venda. Essa frequentação mais reduzida por clientes traduz‑se também numa circulação de fornecedores mais reduzida. Podem ficar em aberto a questão de saber se isso é efetivamente assim. Como o legislador nacional tem, a esse respeito, de tomar uma decisão baseada em prognósticos, esta só pode ser analisada na perspetiva da existência de um erro manifesto (quanto ao critério de análise, v. já n.o 48 das presentes conclusões). Contudo, aqui não se verifica um erro manifesto.

94. Quanto ao objetivo do ordenamento territorial, embora à primeira vista não se vislumbre por que motivo os centros de bricolage devem beneficiar de uma redução do imposto, isso é indiferente, se a desigualdade de tratamento puder ser justificada por um dos objetivos da lei. É o que sucede no caso da tributação em função do poder económico e da consideração dos efeitos ambientais negativos.

iii) Isenção do imposto de estabelecimentos comerciais que ocupam superfícies especialmente grandes

95. No tocante à isenção de imposto para estabelecimentos comerciais de venda de produtos de jardinagem, ao comércio de veículos, materiais de construção, maquinaria e consumíveis industriais, referida no artigo 5.o da Lei 16/2000, há que tecer uma consideração idêntica. Estes estabelecimentos são necessariamente orientados para superfícies de venda especialmente grandes, dada a gama de produtos que vendem.

96. Neste caso, a presunção do especial poder económico de estabelecimentos com grandes superfícies de venda é ainda mais discutível. Nesse sentido, o imposto ainda os onera mais do que os restantes sujeitos passivos do imposto. Por isso, também neste caso é concebível, e não é alheio aos objetivos da lei, levar em conta esta especial oneração. O mesmo vale quanto à frequentação pelos clientes e à circulação dos fornecedores, em comparação com grandes estabelecimentos comerciais «normais» altamente frequentados, como, por exemplo, as lojas de desconto de géneros alimentícios. Os estabelecimentos comerciais a que se refere o artigo 5.o da Lei 16/2000 vendem, em regra, a outras empresas, que compram grandes quantidades, mas que para o efeito frequentam menos as superfícies de venda.

iv) Subsidiariamente: não incidência do imposto sobre estabelecimentos comerciais mais pequenos

97. Além disso, o tribunal de reenvio critica a não incidência do imposto sobre todos os estabelecimentos comerciais com uma superfície de venda inferior a 2500 m2. Porém, segundo a jurisprudência, só se verifica uma vantagem seletiva se esta medida derrogar o regime comum, por introduzir diferenciações entre os operadores económicos que se encontram, à luz do objetivo prosseguido pelo sistema fiscal do Estado‑Membro em causa, numa situação factual e jurídica comparável ( 69 ).

98. Aqui, não se verifica, desde logo, nenhuma desigualdade de tratamento entre estabelecimentos comerciais mais pequenos e maiores, porque o imposto também não incide sobre os primeiros 2499 m2 da superfície de venda dos grandes estabelecimentos comerciais (v., a esse respeito, n.o 72 das presentes conclusões). Assim sendo, todos os estabelecimentos comerciais usufruem desta «vantagem» da não incidência do imposto. Mesmo que os pequenos estabelecimentos comerciais entrassem no âmbito de aplicação do imposto, não seriam tributados, como sucede com os grandes estabelecimentos comerciais quanto às suas superfícies de venda de 1 m2 a 2499 m2. Além disso, pequenos e grandes estabelecimentos comerciais não se encontram numa situação comparável (v., sobre isso, n.os 100 e segs.) Porém, mesmo que se verifique uma desigualdade de tratamento, esta diferenciação é justificada (v., sobre isso, n.os 103 e segs.)

– Situação factual e jurídica comparável?

99. O Tribunal de Justiça sublinhou, em especial no acórdão World Duty Free Group, que os favorecidos têm de se encontrar, à luz do objetivo prosseguido pelo referido regime, numa situação factual e jurídica comparável e estar sujeitos a uma tratamento diferenciado que pode, no essencial, ser qualificado de discriminatório ( 70 ).

100. Consequentemente, a previsão normativa da não incidência de imposto sobre os titulares de estabelecimentos comerciais mais pequenos (individuais ou enquanto parte de um estabelecimento coletivo) não é, per se, uma vantagem seletiva na aceção do conceito de auxílio de Estado no artigo 107.o, n.o 1, TFUE, pois esta diferenciação é inerente ao objetivo da lei. Este último consiste em reduzir consequências negativas para o ambiente e o ordenamento do território causadas pelos estabelecimentos comerciais maiores, porquanto é criado um estímulo à operação de estabelecimentos comerciais mais pequenos, que não são onerados com o imposto.

101. Os estabelecimentos comerciais maiores e menores distinguem‑se precisamente pela sua superfície de venda e pelo poder económico dela decorrente, e pela circulação de clientes e fornecedores por metro quadrado. Do ponto de vista do Estado‑Membro — que, neste caso, não é manifestamente errado — não se encontram numa situação factual e jurídica comparável.

102. Na minha opinião, o mesmo vale para a não incidência do imposto, que até agora se verificava, sobre os chamados estabelecimentos comerciais coletivos. Como nem o poder económico individual do titular individual de um estabelecimento comercial nem as consequências negativas que o mesmo causa no ambiente se agravam pelo mero facto de ser parte de um estabelecimento comercial coletivo, também está em consonância com o objetivo da lei — ao contrário do que a Comissão entende — apenas ter tomado por base os titulares individuais de um estabelecimento comercial. Como, por sua vez, os operadores ou locadores de superfícies comerciais num grande centro comercial não são estabelecimentos comerciais, também não é contrário à lógica da lei que estes até agora não estejam abrangidos pela lei.

– Subsidiariamente: justificação da diferenciação

103. Se, pelo contrário, o Tribunal de Justiça admitir que há uma comparabilidade factual e jurídica de pequenos e grandes estabelecimentos comerciais, então haverá que averiguar se a diferenciação que aí se vislumbra pode ser justificada.

104. Em minha opinião, isso pode suceder no tocante à dimensão das superfícies de venda. A dimensão das superfícies de venda indicia (em todo o caso, não de forma manifestamente errada) uma determinada quantidade de artigos e de clientes, logo uma determinada circulação de clientes e fornecedores, com as consequentes emissões atmosféricas e de ruído e ulteriores efeitos, que implicam custos especiais para um município. Também pode ser levada em conta a dimensão de um estabelecimento comercial, enquanto indicador (mais grosseiro) de um volume de negócios maior, logo de um poder económico maior e por isso de uma maior capacidade económica.

105. Também do ponto de vista do procedimento administrativo não se pode objetar que o número de estabelecimentos comerciais abrangidos, logo, a ser fiscalizados, seja reduzido através de um valor‑limiar. Isso também facilita a administração. Mesmo nas normas da União sobre o imposto sobre o valor acrescentado, os chamados pequenos empresários (isto é, empresários cujo volume de negócios não exceda um determinado «montante isento») não são tributados, sem que até agora isso tenha sido tido como uma violação das normas sobre auxílios de Estado. Além disso, para efeitos dos objetivos prosseguidos é inteiramente compreensível que se tome por base as superfícies de vendas individuais, em vez dos volumes de negócios individuais ou dos lucros individuais, uma vez que são mais fáceis de apurar (administração fácil e eficaz) e menos propensas a fraudes do que, por exemplo, os lucros.

106. Saber se o imposto também pode incidir sobre os «estabelecimentos comerciais coletivos», ou se isso até será melhor para os objetivos prosseguidos pela lei (ou até uma «consequência lógica», como a Comissão, no final de contas, entende), é uma decisão que o legislador nacional tem de tomar e não pode ser respondida pelo Tribunal de Justiça. Em todo o caso, da perspetiva do direito da União a não incidência do imposto sobre os «estabelecimentos comerciais coletivos» (a par ou em vez dos estabelecimentos comerciais individuais) não é manifestamente errada (em especial, «abusiva» — v., sobre isso, n.o 82 das presentes conclusões).

c) Conclusão

107. Em conclusão, a não incidência do imposto sobre estabelecimentos comerciais mais pequenos (e também sobre estabelecimentos comerciais coletivos) não é uma vantagem seletiva para estas empresas. Nesse sentido, não se verifica uma vantagem ou uma desigualdade de tratamento injustificada. A não incidência do imposto está, de facto, coberta pelos objetivos da Lei n.o 16/2000.

108. Face aos objetivos prosseguidos pela lei, a carga fiscal reduzida para determinadas empresas com uma grande superfície também é, de facto, explicável. O mesmo vale para a isenção do imposto, pois as empresas que beneficiam da isenção ou da redução do imposto também se distinguem, no tocante aos custos ambientais ou ao poder económico consoante a superfície, quando encaradas de um ponto de vista de um padrão, levando em conta a margem do legislador para fazer juízos de prognose.

3. Terceira questão prejudicial: efeitos das várias atuações da Comissão na validade temporal da qualificação de auxílio

109. O tribunal de reenvio pergunta, com a sua terceira questão, qual a validade temporal da conclusão pela existência de um auxílio. É manifesto que a questão para o Tribunal de Justiça é saber se a conclusão de que existe um auxílio tem efeitos ex tunc ou ex nunc. Porém, atendendo às respostas acima dadas, já não há que responder à terceira questão.

110. Mesmo que se supusesse que a não incidência do imposto sobre estabelecimentos comerciais mais pequenos é um auxílio de Estado proibido, ainda assim está excluída a recuperação desse auxílio. Da jurisprudência do Tribunal de Justiça resulta que a recuperação do auxílio fiscal implica a sujeição das operações efetivamente realizadas pelos beneficiários do auxílio em causa ao tratamento fiscal que, em caso de inexistência do auxílio ilegal, lhes teria sido aplicado ( 71 ). Se os pequenos estabelecimentos comerciais também fossem incluídos no âmbito de aplicação do IGEC, por força das normas desta o imposto não incidiria sobre os seus primeiros 2499 m2, pelo que não há, desde logo, margem para uma tributação, com efeitos retroativos, dos pequenos estabelecimentos comerciais.

111. Só mesmo para a isenção do imposto e para a redução do imposto, nos termos dos artigos 5.o e 8.o da Lei 16/2000, é que se levanta a terceira questão do tribunal de reenvio. Neste caso, haverá que averiguar se o ofício da DG COMP de 2 de outubro de 2003 tem por consequência de que há agora um auxílio existente, que só pode ser suprimido ex nunc.

a) Quanto à existência de um auxílio

112. Para os auxílios existentes, os artigos 17.o e seguintes do Regulamento n.o 659/1999 (atuais artigos 21.o e seguintes do Regulamento 2015/1589) preveem um sistema específico, que exclui a recuperação com efeitos retroativos. Por isso, só se pode considerar a supressão do auxílio (artigo 18.o do Regulamento n.o 659/1999, atual artigo 22.o do Regulamento 2015/1589) com efeitos ex nunc.

113. O conceito de auxílio existente resulta do artigo 1.o, alínea b), do Regulamento n.o 659/1999 [de teor idêntico ao artigo 1.o, alínea b), do Regulamento 2015/1589]. O mesmo abrange auxílios autorizados [ii)], ou auxílios considerados existentes nos termos do artigo 15.o [iv)]. Pelo contrário, a disposição do artigo 1.o, alínea b), v), do Regulamento n.o 659/1999, citada pelo tribunal de reenvio, não é aplicável (como a ANGED e a Comissão, unanimemente, também alegaram), pois não se comprovou que o IGEC não constituía um auxílio no momento da sua execução e que subsequentemente se transformou em auxílio devido à evolução do mercado comum.

114. Tão‑pouco se está perante um auxílio autorizado nos termos do artigo 1.o, alínea b), ii), do Regulamento n.o 659/1999, pois o ofício da DG COMP de 2 de outubro de 2003 não consubstancia a autorização de um auxílio, mas apenas informa que a Comissão, após uma análise que levou a cabo na sequência de uma denúncia, chegou à conclusão de que as receitas não eram utilizadas para auxílios específicos.

115. Por isso, e em concordância com a Comissão, esse ofício não pode ser tido como uma autorização de um auxílio. Do artigo 3.o do Regulamento n.o 659/1999 (com teor idêntico ao do artigo 3.o do Regulamento 2015/1589) resulta claramente que os auxílios a notificar não serão executados antes de a Comissão ter tomado uma decisão que os autorize. O artigo 4.o do Regulamento n.o 659/1999 (e o artigo 4.o do Regulamento 2015/1589) deixa claro que a notificação do auxílio, pelo Estado‑Membro, dá lugar a uma decisão da Comissão. No caso vertente, não houve essa notificação. Por isso, não havia motivo para uma autorização por parte da Comissão, nem fundamento para o Reino de Espanha presumir que existia essa autorização.

116. Consequentemente, há que analisar apenas o artigo 1.o, alínea b), iv), do Regulamento n.o 659/1999. Segundo este preceito e de acordo com o artigo 15.o, n.o 3, do Regulamento n.o 659/1999 (atual artigo 17.o, n.o 3, do Regulamento 2015/1589), considera‑se o auxílio existente depois de decorrido o prazo de dez anos previsto no artigo 15.o, n.o 1, do Regulamento n.o 659/1999 (atual artigo 17.o, n.o 1, do Regulamento 2015/1589). Nos termos do n.o 2, o prazo começa a contar na data em que o auxílio ilegal tenha sido concedido ao beneficiário. Se a isenção do imposto constituir o auxílio, então o auxílio é concedido na data em que se constitui a dívida demasiado reduzida de imposto.

117. A dívida de imposto constitui‑se, em cada ano, depois de decorrido o período de tributação (que, segundo o artigo 12.o da Lei 16/2000, coincide com o ano civil), logo, para o ano de 2001 constituiu‑se depois de decorrido o ano de 2001, isto é, em 2002. O prazo é, em princípio, de dez anos, e qualquer ato que a Comissão pratique interrompe este prazo. Pressupondo que a análise, na sequência da denúncia em 2002, implica a interrupção do prazo, então o prazo para 2001 e 2002 também começou a correr apenas em 2003. O prazo para o «imposto reduzido» para estes anos expirou, pois, em 2013. Para 2003 começou a correr em 2004 e expirou no fim de 2013. Porém, devido ao ofício da Comissão, em 2014 começou a correr um novo prazo. Assim sendo, só para os anos de 2001 a 2003 se considera haver um auxílio existente. A partir de 2004 não há qualquer auxílio existente.

118. De acordo com o considerando 13 e com o artigo 14.o do Regulamento n.o 659/1999 (atual artigo 16.o do Regulamento 2015/1589) e com a jurisprudência do Tribunal de Justiça ( 72 ), estes auxílios devem, em princípio, ser recuperados coercivamente junto dos beneficiários, que serão os grandes estabelecimentos comerciais que beneficiam da redução do imposto ou os pequenos estabelecimentos comerciais sobre os quais até agora o imposto não incide.

b) Conclusão

119. Se o Tribunal entender que a redução do imposto e a isenção do imposto ou a não incidência do imposto sobre pequenos estabelecimentos comerciais são auxílios de Estado ilegais, então só os auxílios para os anos de 2001 a 2003 serão auxílios existentes, na aceção dos artigos 17.o e seguintes do Regulamento n.o 659/1999.

VI. Proposta de decisão

120. Nesse sentido, proponho ao Tribunal de Justiça que responda às questões submetidas pelo Tribunal Supremo (Supremo Tribunal, Espanha) da seguinte forma: «1. Os artigos 49.o TFUE e 54.o TFUE não se opõem à introdução de um imposto sobre os comerciantes, em função da superfície de venda, como o que ora está em causa. 2. O artigo 107.o, n.o 1, TFUE não pode ser interpretado no sentido de que constituem auxílios de Estado a não incidência do imposto sobre estabelecimentos comerciais com uma superfície de venda inferior a 2500 m2, a não incidência do imposto sobre estabelecimentos comerciais coletivos e a redução do imposto para centros de bricolage e estabelecimentos comerciais em que sejam vendidos principalmente mobiliário, artigos sanitários ou portas e janelas. O mesmo vale para a isenção de imposto dos estabelecimentos comerciais em que são vendidos artigos de jardinagem, veículos, materiais de construção, maquinaria e consumíveis industriais.»

( 1 ) Língua original: alemão.

( 2 ) São os processos apensos C‑234/16 e C‑235/16, e C‑236/16 e C‑237/16.

( 3 ) Acórdão de 27 de outubro de 2005, Distribution Casino France e o. (C‑266/04 a C‑270/04, C‑276/04 e C‑321/04 a C‑325/04, EU:C:2005:657, n.o 34).

( 4 ) Regulamento do Conselho, de 22 de março de 1999, que estabelece as regras de execução do artigo 93.o do Tratado CE (JO 1999, L 83, p. 1).

( 5 ) Regulamento do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.o do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (JO 2015, L 248, p. 9).

( 6 ) Acórdãos de 8 de maio de 2013, Libert e o. (C‑197/11 e C‑203/11, EU:C:2013:288, n.o 35), e 15 de novembro de 2016, Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, n.o 51).

( 7 ) Acórdãos de 20 de setembro de 2001, Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456, n.o 80 e jurisprudência referida); de 27 de outubro de 2005, Distribution Casino France e o. (C‑266/04 a C‑270/04, C‑276/04 e C‑321/04 a C‑325/04, EU:C:2005:657, n.os 42 e segs.); de 15 de junho de 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 e C‑41/05, EU:C:2006:403, n.os 43 e segs.); e de 6 de outubro de 2015, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, n.o 21).

( 8 ) Sobre a relevância desta questão v., designadamente, acórdão de 27 de outubro de 2005, Distribution Casino France e o. (C‑266/04 a C‑270/04, C‑276/04 e C‑321/04 a C‑325/04, EU:C:2005:657, n.os 37 e 45 e segs.)

( 9 ) Acórdãos de 11 de março de 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, n.o 40 e jurisprudência referida); de 13 de dezembro de 2005, SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762, n.o 18); e de 21 de janeiro de 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, n.o 38).

( 10 ) Acórdãos de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, n.o 36); de 21 de maio de 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, n.o 34); e de 16 de abril de 2015, Comissão/Alemanha (C‑591/13, EU:C:2015:230, n.o 56 e jurisprudência referida).

( 11 ) V. minhas conclusões nos processos C (C‑122/15, EU:C:2016:65, n.o 66); X (C‑498/10, EU:C:2011:870, n.os 28 e 29); Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, n.os 83 e 84); e X (C‑686/13, EU:C:2015:31, n.o 40).

( 12 ) V. também acórdão de 6 de dezembro de 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, n.os 51 e 53); despacho de 4 de junho de 2009, KBC Bank e Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 e C‑499/07, EU:C:2009:339, n.o 80); e acórdão de 14 de abril de 2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, n.o 29).

( 13 ) Acórdão de 24 de março de 2011, Comissão/Espanha (C‑400/08, EU:C:2011:172).

( 14 ) Acórdão de 24 de março de 2011, Comissão/Espanha (C‑400/08, EU:C:2011:172, n.o 61).

( 15 ) V., entre outros, acórdãos de 5 de dezembro de 1989, Comissão/Itália (C‑3/88, EU:C:1989:606, n.o 8); de 13 de julho de 1993, Commerzbank (C‑330/91, EU:C:1993:303, n.o 14); de 14 de fevereiro de 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, n.o 26); de 8 de julho de 1999, Baxter e o. (C‑254/97 EU:C:1999:368, n.o 10); de 25 de janeiro de 2007, Meindl (C‑329/05, EU:C:2007:57, n.o 21); de 18 de março de 2010, Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, n.o 37); de 1 de junho de 2010, Blanco Pérez e Chao Gómez (C‑570/07 e C‑571/07, EU:C:2010:300, n.os 117 e 118); de 5 de fevereiro de 2014, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, n.o 30); e de 8 de junho de 2017, Van der Weegen e o. (C‑580/15, EU:C:2017:429, n.o 33); v. também as minhas conclusões no processo Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, n.o 34).

( 16 ) Acórdão de 5 de fevereiro de 2014, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, n.o 39).

( 17 ) Acórdão de 5 de fevereiro de 2014, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, n.os 39 e segs.)

( 18 ) V. também, a este respeito, as minhas conclusões no processo Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, n.o 41).

( 19 ) V. acórdãos de 7 de julho de 1988, Stanton e L’Étoile 1905 (143/87, EU:C:1988:378, n.o 9); de 13 de julho de 1993, Commerzbank (C‑330/91, EU:C:1993:303, n.o 15); de 8 de julho de 1999, Baxter e o. (C‑254/97, EU:C:1999:368, n.o 13); de 22 de março de 2007, Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, n.o 32); v. também acórdãos de 3 de março de 1988, Bergandi (252/86, EU:C:1988:112, n.o 28), sobre o artigo 95.o CEE; de 26 de outubro de 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, n.o 48), sobre a liberdade de prestação de serviços; e de 5 de fevereiro de 2014, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, n.os 39 e segs.)

( 20 ) V. acórdão de 1 de junho de 2010, Blanco Pérez e Chao Gómez (C‑570/07 e C‑571/07, EU:C:2010:300, n.o 119).

( 21 ) V. acórdãos de 22 de março de 2007, Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, n.o 32), e de 1 de junho de 2010, Blanco Pérez e Chao Gómez (C‑570/07 e C‑571/07, EU:C:2010:300, n.o 119); v., também, acórdão de 8 de maio de 1990, Biehl (C‑175/88, EU:C:1990:186, n.o 14), sobre a livre circulação de trabalhadores.

( 22 ) V., neste sentido, acórdão de 28 de junho de 2012, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, n.o 41) sobre a livre circulação de trabalhadores.

( 23 ) V. acórdão de 8 de julho de 1999, Baxter e o. (C‑254/97, EU:C:1999:368, n.o 13).

( 24 ) V. acórdãos de 8 de julho de 1999, Baxter e o. (C‑254/97, EU:C:1999:368, n.o 13); de 10 de setembro de 2009, Comissão/Alemanha (C‑269/07, EU:C:2009:527, n.o 54); de 1 de junho de 2010, Blanco Pérez e Chao Gómez (C‑570/07 e C‑571/07, EU:C:2010:300, n.o 119); de 28 de junho de 2012, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, n.o 41); de 5 de dezembro de 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C‑514/12, EU:C:2013:799, n.o 26); e de 2 de março de 2017, Eschenbrenner (C‑496/15, EU:C:2017:152, n.o 36).

( 25 ) V. acórdão de 5 de dezembro de 1989, Comissão/Itália (C‑3/88, EU:C:1989:606, n.o 9); v., também, acórdão de 9 de maio de 1985, Humblot (112/84, EU:C:1985:185, n.o 14) sobre o artigo 95.o CEE.

( 26 ) V., a este respeito, as minhas conclusões no processo Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, n.o 40).

( 27 ) V, designadamente, no âmbito de aplicação da liberdade de estabelecimento, acórdão de 1 de junho de 2010, Blanco Pérez e Chao Gómez (C‑570/07 e C‑571/07, EU:C:2010:300, n.o 119).

( 28 ) Acórdão de 5 de fevereiro de 2014, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47), e minhas conclusões no processo Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, n.os 37 e segs.)

( 29 ) V., também, acórdão de 24 de março de 2011, Comissão/Espanha (C‑400/08, EU:C:2011:172, n.o 60), em que se atendia mais ao «controlo» e aos «detentores das ações» e menos ao local da sede das sociedades.

( 30 ) Acórdãos de 5 de outubro de 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, n.o 17); de 24 de março de 2011, Comissão/Espanha (C‑400/08, EU:C:2011:172, n.o 73); e de 5 de fevereiro de 2014, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, n.o 42).

( 31 ) Acórdãos de 1 de outubro de 2009, Woningstichting Sint Servatius (C‑567/07, EU:C:2009:593, n.o 29); e de 24 de março de 2011, Comissão/Espanha (C‑400/08, EU:C:2011:172, n.o 74).

( 32 ) Acórdãos de 11 de março de 2010, Attanasio Group (C‑384/08, EU:C:2010:133, n.o 50), e de 24 de março de 2011, Comissão/Espanha (C‑400/08, EU:C:2011:172, n.o 74).

( 33 ) V. também, a este respeito, as minhas conclusões no processo Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, n.os 59 e segs.)

( 34 ) Acórdãos de 13 de dezembro de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, n.o 35); de 13 de dezembro de 2005, SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762, n.o 23); de 12 de setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, n.o 47); de 15 de maio de 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, n.o 27); de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, n.o 42); e de 17 de julho de 2014, Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:2087, n.o 25).

( 35 ) Acórdãos de 17 de novembro de 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, n.o 42); de 12 de julho de 2012, HIT e HIT LARIX (C‑176/11, EU:C:2012:454, n.o 22 e jurisprudência referida); e de 11 de junho de 2015, Berlington Hungary e o. (C‑98/14, EU:C:2015:386, n.o 64).

( 36 ) Acórdãos de 10 de dezembro de 2002, British American Tobacco (Investments) e Imperial Tobacco (C‑491/01, EU:C:2002:741, n.o 123 e jurisprudência referida), e de 4 de maio de 2016, Polónia/Parlamento e Conselho (C‑358/14, EU:C:2016:323, n.o 79).

( 37 ) Acórdãos de 24 de março de 1994, Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119, n.o 61); de 21 de setembro de 1999, Läärä e o. (C‑124/97, EU:C:1999:435, n.os 14 e 15); e de 6 de novembro de 2003, Gambelli e o. (C‑243/01, EU:C:2003:597, n.o 63) — todos sobre os jogos de fortuna e de azar; de 5 de março de 1996, Brasserie du pêcheur e Factortame (C‑46/93 e C‑48/93, EU:C:1996:79, n.os 48 e segs.) sobre as normas sobre géneros alimentícios.

( 38 ) Sobre os critérios equivalentes para apreciar a atuação das instituições da União e a dos Estados‑Membros, v., também, acórdão de 5 de março de 1996, Brasserie du pêcheur e Factortame (C‑46/93 e C‑48/93, EU:C:1996:79, n.o 47).

( 39 ) V. também, sobre uma lei análoga, acórdão de 24 de março de 2011, Comissão/Espanha (C‑400/08, EU:C:2011:172, n.o 80).

( 40 ) V., designadamente, acórdãos de 11 de julho de 1989, Schräder HS Kraftfutter (265/87, EU:C:1989:303, n.o 21); de 8 de julho de 2010, Afton Chemical (C‑343/09, EU:C:2010:419, n.o 45); de 22 de janeiro de 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, n.o 50); de 15 de fevereiro de 2016, N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, n.o 54); de 4 de maio de 2016, Pillbox 38 (C‑477/14, EU:C:2016:324, n.o 48); e de 30 de junho de 2016, Lidl (C‑134/15, EU:C:2016:498, n.o 33).

( 41 ) V. acórdãos de 23 de outubro de 1997, Comissão/Países Baixos (C‑157/94, EU:C:1997:499, n.o 58); de 10 de fevereiro de 2009, Comissão/Itália (C‑110/05, EU:C:2009:66, n.o 66); e de 24 de março de 2011, Comissão/Espanha (C‑400/08, EU:C:2011:172, n.o 75).

( 42 ) Acórdãos de 11 de outubro de 2007, ELISA (C‑451/05, EU:C:2007:594, n.o 82 e jurisprudência referida), e de 21 de dezembro de 2011, Comissão/Polónia (C‑271/09, EU:C:2011:855, n.o 58).

( 43 ) Acórdãos de 12 de julho de 2001, Jippes e o. (C‑189/01, EU:C:2001:420, n.o 81); de 9 de novembro de 2010, Volker und Markus Schecke e Eifert (C‑92/09 e C‑93/09, EU:C:2010:662, n.os 76 e segs.); de 22 de janeiro de 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, n.o 50); e de 30 de junho de 2016, Lidl (C‑134/15, EU:C:2016:498, n.o 33).

( 44 ) Em sentido análogo, v. acórdão de 9 de novembro de 2010, Volker und Markus Schecke e Eifert (C‑92/09 e C‑93/09, EU:C:2010:662, n.os 76 e segs.)

( 45 ) Acórdão de 22 de dezembro de 2008, British Aggregates/Comissão (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, n.o 91)

( 46 ) Acórdãos de 20 de setembro de 2001, Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456, n.o 80); de 27 de outubro de 2005, Distribution Casino France e o. (C‑266/04 a C‑270/04, C‑276/04 e C‑321/04 a C‑325/04, EU:C:2005:657, n.os 42 e segs.); de 15 de junho de 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 e C‑41/05, EU:C:2006:403, n.os 43 e segs.); e de 6 de outubro de 2015, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, n.o 21).

( 47 ) Acórdãos de 25 de junho de 1970, França/Comissão (47/69, EU:C:1970:60, n.os 16/17 e segs.); de 13 de janeiro de 2005, Streekgewest (C‑174/02, EU:C:2005:10, n.o 26); e de 27 de outubro de 2005, Distribution Casino France e o. (C‑266/04 a C‑270/04, C‑276/04 e C‑321/04 a C‑325/04, EU:C:2005:657, n.o 40).

( 48 ) Acórdãos de 21 de dezembro de 2016, Comissão/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, n.o 40); de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group SA e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 53); e de 27 de junho de 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, n.o 38).

( 49 ) Acórdãos de 9 de outubro de 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.o 21), e de 27 de junho de 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, n.o 65).

( 50 ) V., designadamente, acórdãos de 15 de março de 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, n.o 14); de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.o 72); e de 9 de outubro de 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.o 23).

( 51 ) Acórdãos de 15 de março de 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, n.o 13); de 19 de março de 2013, Bouygues e Bouygues Télécom/Comissão (C‑399/10 P e C‑401/10 P, EU:C:2013:175, n.o 101); de 14 de janeiro de 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, n.o 33); e de 27 de junho de 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, n.o 66).

( 52 ) V., designadamente, o pedido de decisão prejudicial do Bundesfinanzhof (Tribunal Tributário Federal, Alemanha) (despacho de 30 de maio de 2017 — II R 62/14, BFHE, pp. 257, 381), em matéria de imposto sobre a transmissão de imóveis, sobre a chamada cláusula dos grupos económicos constante do § 6a da Grunderwerbsteuergesetz (Lei do imposto sobre a transmissão de imóveis) — pendente sob o número C‑374/17.

( 53 ) V., designadamente, acórdãos de 8 de novembro de 2001, Adria‑Wien Pipeline e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, n.o 35); de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.o 73); de 29 de março de 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, n.o 39); de 9 de outubro de 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.o 23); e de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group SA e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.os 53 e segs.)

( 54 ) V., neste sentido, designadamente acórdãos de 29 de março de 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, n.o 42), e de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group SA e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 59).

( 55 ) V. também, neste sentido, acórdãos de 14 de janeiro de 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, n.o 53), e de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group SA e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 54); também expressamente, fora do direito tributário, acórdão de 21 de dezembro de 2016, Comissão/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, n.os 53 e 55).

( 56 ) V. acórdãos de 17 de novembro de 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709); de 8 de setembro de 2011, Paint Graphos e o. (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, n.o 49); de 29 de março de 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, n.o 42); de 18 de julho de 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, n.o 19); de 9 de outubro de 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.o 35); de 21 de dezembro de 2016, Comissão/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, n.os 49 e 58); de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group SA e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 54); e de 21 de dezembro de 2016, Comissão/Aer Lingus e Ryanair Designated Activity (C‑164/15 P e C‑165/15 P, EU:C:2016:990, n.o 51).

( 57 ) V. acórdãos de 8 de setembro de 2011, Paint Graphos e o. (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, n.os 65 e 69); de 18 de julho de 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, n.o 22); v. também, neste sentido, designadamente acórdãos Itália/Comissão (173/73, EU:C:1974:71, n.o 33); de 8 de novembro de 2001, Adria‑Wien Pipeline e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, n.o 42); de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.o 145); e de 9 de outubro de 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.os 42 e 43).

( 58 ) V., designadamente, acórdãos de 23 de fevereiro de 1961, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg/Alta Autoridade (30/59, EU:C:1961:2, p. 43); de 15 de junho de 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 e C‑41/05, EU:C:2006:403, n.o 29); de 19 de março de 2013, Bouygues e Bouygues Télécom/Comissão e o. e Comissão/França e o. (C‑399/10 P e C‑401/10 P, EU:C:2013:175, n.o 101); e de 9 de outubro de 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.o 22).

( 59 ) V. também, neste sentido, acórdão de 18 de julho de 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, n.os 22 a 27).

( 60 ) Acórdãos de 9 de outubro de 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.o 42), e de 27 de junho de 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, n.o 71).

( 61 ) V. acórdão de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.o 104).

( 62 ) Acórdão de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group SA e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.os 73, 74, 86 e segs.)

( 63 ) Nesse sentido, os n.os 59 e 86 deste acórdão não parecem ser totalmente congruentes.

( 64 ) Na minha opinião, isto decorre das afirmações feitas no acórdão de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group SA e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.os 85 e 86).

( 65 ) V. acórdão de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.os 90 e 91 e 131).

( 66 ) Acórdão de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group SA e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.os 54, 67 e 74).

( 67 ) V., nesse sentido, expressamente, acórdão de 8 de setembro de 2011, Paint Graphos e o. (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, n.o 70).

( 68 ) V., também, acórdão de 4 de junho de 2015, Comissão/MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, n.o 65).

( 69 ) V. acórdãos de 8 de setembro de 2011, Paint Graphos e o. (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, n.o 49); de 18 de julho de 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, n.o 19); de 9 de outubro de 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.o 35); e de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group SA e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 54).

( 70 ) Acórdão de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group SA e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 54), e já anteriormente também acórdãos de 28 de julho de 2011, Mediaset/Comissão (C‑403/10 P, não publicado, EU:C:2011:533, n.o 36); de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.os 75 e 101); de 14 de janeiro de 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, n.o 55); e de 4 de junho de 2015, Comissão/MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, n.o 59).

( 71 ) Expressamente nesse sentido, acórdão de 21 de dezembro de 2016, Comissão/Aer Lingus e Ryanair Designated Activity (C‑164/15 P e C‑165/15 P, EU:C:2017:137, n.o 93); v., nesse sentido, acórdão de 15 de dezembro de 2005, Unicredito Italiano,C‑148/04, EU:C:2005:774, n.o 119).

( 72 ) Acórdãos de 15 de dezembro de 2005, UniCredito Italiano (C‑148/04, EU:C:2005:774, n.o 113) — recuperação enquanto consequência lógica da verificação da sua ilegalidade — de 21 dezembro de 2016, Comissão/Aer Lingus e Ryanair Designated Activity (C‑164/15 P e C‑165/15 P, EU:C:2016:990, n.os 89 e 90).