CONCLUSÕES DA ADVOGADA-GERAL

ELEANOR SHARPSTON

apresentadas em 24 de Janeiro de 2008 ( 1 )

Processo C-27/07

Banque Fédérative du Crédit Mutuel

contra

Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie

«Imposto sobre as sociedades — Directiva 90/435/CEE — Lucro tributável da sociedade-mãe — Não dedutibilidade das despesas e dos encargos relativos à participação na filial — Fixação forfetária do montante das referidas despesas — Limite de 5% dos lucros distribuídos pela filial — Inclusão de créditos de imposto»

1. O presente pedido de decisão prejudicial do Conseil d’État (França) tem por objecto a interpretação dos artigos 4.o e 7.o, n.o 2, da directiva sociedades-mãe e sociedades afiliadas ( 2 ) (a seguir «directiva»).

2. Entende-se melhor esta directiva no contexto do problema mais alargado a que se destina.

Tributação de dividendos dentro de um grupo

3. Uma sociedade afiliada paga dividendos à respectiva sociedade-mãe. Os dividendos são pagos com base nos lucros. Quando todas as sociedades de um grupo têm domicílio fiscal no mesmo Estado-Membro, a filial é tributada pelos lucros com base nos quais os dividendos foram pagos e a sociedade-mãe (como qualquer outro accionista) é tributada pelos dividendos a título de rendimentos. O mesmo rendimento é, pois, tributado a sujeitos passivos diferentes. Isto é dupla tributação económica.

4. Com o objectivo de evitar esta dupla tributação, alguns Estados-Membros adoptaram «regimes de imputação» que concedem aos accionistas um crédito de imposto que representa todo ou parte do imposto sobre as sociedades pago pelos lucros a partir dos quais os dividendos são pagos. O crédito de imposto é descontado no imposto sobre os dividendos devido pelos accionistas, suprimindo ou reduzindo, assim, a dupla tributação. No passado, a França previu este tipo de crédito de imposto nacional, o avoir fiscal ( 3 ).

5. Os Estados-Membros que concedem créditos de imposto relativamente aos dividendos querem ter a certeza de que o imposto sobre as sociedades foi efectivamente pago sobre os lucros resultantes dos dividendos. Por isso, os regimes de imputação prevêem um imposto especial, em regra pago adiantadamente, sobre as sociedades que distribuem dividendos geradores de um crédito de imposto. No passado, a França teve um imposto de imputação deste tipo, denominado précompte mobilier ( 4 ).

6. Quando um grupo de sociedades é formado por uma sociedade-mãe estabelecida num Estado-Membro e uma ou mais filiais estabelecidas num ou noutros Estados-Membros, o pagamento transfronteiriço de dividendos da filial à sociedade-mãe vai obviamente suscitar diversas questões de natureza fiscal.

7. A maioria dos Estados-Membros tributa as sociedades domiciliadas no seu território pelos rendimentos que obtêm no estrangeiro, que tradicionalmente incluem os dividendos pagos por filiais estrangeiras. A maioria dos Estados-Membros também tributa o rendimento das sociedades não residentes gerado no seu território e, tradicionalmente, retém na fonte o imposto sobre dividendos transfronteiriços. Tal retenção na fonte garante que o Estado-Membro em que está situada a filial receberá o imposto devido pelos accionistas que não pode tributar directamente.

8. Quando uma sociedade-mãe recebe dividendos de uma filial estrangeira, geralmente estes já foram objecto de dupla tributação — foram sujeitos, em primeiro lugar, ao imposto sobre as sociedades estrangeiro devido pela filial, aplicável aos lucros na origem dos dividendos, e, em segundo lugar, à retenção na fonte, no estrangeiro, do imposto sobre os próprios dividendos, que representa o imposto devido pela sociedade-mãe (mas efectivamente retido na fonte e remetido às autoridades fiscais estrangeiras pela filial). Trata-se, mais uma vez, de dupla tributação económica. Se os dividendos estiverem sujeitos simultaneamente à retenção na fonte no Estado-Membro da filial e a imposto sobre as sociedades no Estado-Membro da sociedade-mãe, esta vai pagar imposto em dois Estados-Membros pelo mesmo rendimento. Trata-se de dupla tributação jurídica.

9. Para reduzir ou suprimir essa dupla tributação económica e/ou jurídica de dividendos, a maioria dos Estados-Membros tem tradicionalmente concedido deduções aos beneficiários de dividendos com domicílio fiscal no seu território, quer unilateralmente quer no âmbito de uma convenção sobre dupla tributação, usando o método de isenção ou método do crédito de imposto.

10. Ao abrigo do método de isenção, o rendimento estrangeiro por ele abrangido está totalmente isento de imposto sobre as sociedades nacional ou de imposto sobre o rendimento. Ao abrigo do método do crédito de imposto, um país continua a tributar o rendimento obtido no estrangeiro, mas permite-se a concessão de créditos relativamente a determinados impostos estrangeiros pagos sobre os rendimentos (isto é, o imposto sobre os lucros na origem dos dividendos e/ou a retenção na fonte do imposto sobre os dividendos), que podem seguidamente ser deduzidos do imposto nacional.

11. Nos termos das convenções fiscais celebradas entre a França e outros Estados-Membros, este crédito de imposto estrangeiro (o crédit d’impôt étranger) é concedido a uma sociedade-mãe estabelecida em França pela distribuição de lucros por uma filial estabelecida noutro Estado-Membro, no caso de esta distribuição estar sujeita a retenção na fonte efectuada pelo outro Estado-Membro. O crédito de imposto estrangeiro é igual ao montante do imposto retido na fonte.

Directiva

12. A directiva visa suprimir o tratamento fiscal menos favorável sofrido por sociedades de Estados-Membros diferentes comparativamente às sociedades do mesmo Estado-Membro, na medida em que procurem cooperar através da formação de grupos de sociedades-mãe e filiais ( 5 ).

13. O artigo 3.o, n.o 1, alínea a), exige que os Estados-Membros confiram o estatuto de sociedade-mãe, no mínimo, a qualquer sociedade ( 6 ) que tenha domicílio fiscal num Estado-Membro e que detenha no capital de uma sociedade de outro Estado-Membro uma participação mínima de 25% ( 7 ) [definida como «sociedade afiliada» no artigo 3.o, n.o 1, alínea b)].

14. O artigo 4.o, n.o 1, dispõe que, sempre que uma sociedade-mãe estabelecida num Estado-Membro receba dividendos da sua filial domiciliada num outro Estado-Membro, o Estado-Membro da sociedade-mãe ou se abstém de tributar esses dividendos (método de isenção) ou tributa-os, mas autoriza a sociedade-mãe a deduzir do montante do imposto a fracção do imposto sobre sociedades pago pela filial, correspondente aos lucros distribuídos através desses dividendos (método do crédito de imposto).

15. Ao abrigo do artigo 4.o, n.o 2, todavia, todos os Estados-Membros conservam a faculdade de prever que os encargos respeitantes à participação e às menos-valias resultantes da distribuição dos lucros da sociedade afiliada não sejam dedutíveis do lucro tributável da sociedade-mãe. Se, nesse caso, as despesas de gestão relativas à participação forem fixadas de modo forfetário, o montante forfetário «não pode exceder 5% dos lucros distribuídos pela sociedade afiliada».

16. O artigo 5.o, n.o 1, exige que os Estados-Membros isentem da retenção na fonte os lucros distribuídos por uma filial à respectiva sociedade-mãe. A Grécia, a Alemanha e Portugal beneficiam, porém, de derrogações que lhes permitem, por diversos períodos de transição, impor a retenção na fonte do imposto sobre os «lucros distribuídos» pelas filiais às sociedades-mãe de outros Estados-Membros ( 8 ).

17. O artigo 7.o, n.o 2, dispõe o seguinte: «A presente directiva não afecta a aplicação de disposições nacionais ou convencionais destinadas a suprimir ou atenuar a dupla tributação económica dos dividendos, em especial as relativas ao pagamento de créditos de imposto aos beneficiários de dividendos.»

18. Nos termos do disposto no artigo 1.o, n.o 2, a directiva «não impede a aplicação das disposições nacionais ou convencionais necessárias para evitar fraudes e abusos».

19. A directiva previa a sua transposição até 1 de Janeiro de 1992, ficando sujeita ao regime transitório previsto no seu artigo 5.o

Legislação nacional ( 9 )

20. A França optou, ao abrigo do artigo 4.o, n.o 1, da directiva, pelo método de isenção. O artigo 216.o do Code général des impôts (a seguir «CGI») ( 10 ) estabelece que o rendimento líquido das participações que confiram direito à aplicação do regime das sociedades-mãe ( 11 ), auferido no decurso de um exercício fiscal por uma sociedade-mãe, pode ser deduzido ao lucro líquido total desta, após abatimento de uma quota-parte para despesas e encargos, fixada em 5% do rendimento total das participações, incluindo o crédito de imposto ( 12 ). O efeito desta disposição é que a percentagem de 5% em causa fica incluída no rendimento colectável da sociedade-mãe; irei referi-la como «a inclusão de 5%».

21. Uma circular administrativa ( 13 ) (a seguir «circular administrativa») determina que o crédito de imposto referido no artigo 216.o do CGI compreende o crédito de imposto nacional (avoir fiscal) para rendimentos gerados em França e o crédito de imposto no estrangeiro (crédit d’impôt étranger) para rendimentos provenientes das filiais domiciliadas num país com o qual a França tenha celebrado uma convenção para evitar a dupla tributação.

22. Por força do disposto no artigo 146.o, n.o 2, do CGI, quando a distribuição, por uma sociedade-mãe aos seus próprios accionistas, de dividendos recebidos de uma filial estrangeira der lugar à aplicação do précompte mobilier, só podem ser deduzidos deste último os créditos de imposto relacionados com os dividendos pagos nos últimos cinco anos. Em virtude de uma tolerância extralegal, estes créditos de imposto podem, quando for caso disso, ser igualmente dedutíveis no âmbito da retenção na fonte, quando da redistribuição de dividendos pela sociedade-mãe a pessoas que não têm o seu domicílio fiscal ou a sua sede em França.

Pedido de decisão prejudicial

23. O Banque Fédérative du Crédit Mutuel (a seguir «Banque Fédérative») interpôs para o Conseil d’État um recurso contencioso de anulação da circular administrativa. Alegou que, ao incluir na base de cálculo relativa à inclusão de 5% os créditos de imposto estrangeiros pagos ao abrigo de convenções fiscais celebradas pela França com outros Estados, aquela circular violava o artigo 4.o da directiva, que, quando fixado forfetariamente, limita o montante dos encargos não dedutíveis do rendimento colectável da sociedade-mãe apenas a 5% «dos lucros distribuídos pela filial» ( 14 ).

24. O Conseil d’État observa que, ao abrigo das convenções fiscais celebradas pela França com outros Estados-Membros, é atribuído um crédito de imposto a uma sociedade-mãe estabelecida em França, na sequência da distribuição de lucros por uma filial domiciliada noutro Estado-Membro, no caso de esta distribuição de lucros ter sido objecto de retenção de imposto na fonte no outro Estado-Membro ( 15 ). Este crédito de imposto é igual ao montante do imposto retido na fonte. A inclusão de 5% coloca a sociedade-mãe numa situação idêntica àquela em que estaria se não tivesse havido qualquer retenção na fonte, na condição de o crédito de imposto poder ser integralmente deduzido do imposto devido pela sociedade-mãe. Decorre dos artigos 146.o, n.o 2, e 216.o do CGI, bem como da circular administrativa, que os créditos de imposto concedidos quando da distribuição de dividendos a uma sociedade-mãe pela sua filial domiciliada noutro Estado-Membro podem ser deduzidos do imposto devido pela sociedade-mãe apenas no caso de esses dividendos serem redistribuídos nos cinco anos seguintes. Neste caso, a inclusão de 5% não afecta o princípio da neutralidade fiscal da distribuição transfronteiriça de lucros.

25. Por outro lado, se a sociedade-mãe não redistribuir os seus dividendos dentro do referido prazo, o Conseil d’État admite que a inclusão de 5% no lucro tributável tem por efeito aumentar o seu rendimento tributável para além do limite fixado no artigo 4.o da directiva e afectar, nessa medida, a neutralidade fiscal da distribuição transfronteiriça de lucros. Entende que, nesse caso, se coloca a questão de saber se o aumento resultante do imposto sobre as sociedades pago pela sociedade-mãe pode ser autorizado pelo artigo 7.o, n.o 2, da directiva.

26. Consequentemente, o Conseil d’État submeteu ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial: «A inclusão, no lucro tributável de uma sociedade-mãe estabelecida em França, de 5% dos créditos de imposto atribuídos por ocasião da distribuição de lucros por uma filial estabelecida noutro Estado-Membro da União Europeia, quando esses lucros distribuídos tenham sido objecto, neste outro Estado, de uma retenção na fonte, não influi sobre o nível de tributação da sociedade-mãe se esta puder deduzir a totalidade desses créditos de imposto do imposto devido. No caso de, por não ter decidido redistribuir esses lucros aos seus próprios accionistas num prazo de cinco anos, a sociedade-mãe não poder utilizar a vantagem fiscal representada por esses créditos de imposto, [pode] a tributação suplementar [adicional ao] imposto sobre [as sociedades] que resulta da inclusão de 5% dos créditos de imposto no seu lucro tributável […] ser considerada autorizada pelo artigo 7.o, n.o 2, da Directiva 90/435/CEE, de 23 de Julho de 1990, atendendo ao reduzido valor dessa tributação […] e à circunstância de ter sido [estabelecida] em [relação] directa com o pagamento de créditos de imposto instituídos com o objectivo de atenuar a dupla tributação económica dos dividendos, ou deve considerar-se que viola os objectivos que resultam do artigo 4.o da mesma directiva?»

27. Apresentaram observações escritas o Banque Fédérative, os Governos francês e alemão e a Comissão, tendo todos eles, com excepção do Governo alemão, estado representados na audiência.

28. A questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio pressupõe que, excepto se autorizada pelo artigo 7.o, n.o 2, a legislação nacional, como interpretada pela circular administrativa, será contrária ao artigo 4.o, n.o 2, da directiva na medida em que os créditos de imposto não podem ser utilizados quando a sociedade-mãe não redistribua os lucros num prazo de cinco anos. Contudo, os Governos francês e alemão argumentam que a legislação é compatível com o artigo 4.o, n.o 2, sem recurso ao artigo 7.o, n.o 2. Deste modo, proponho-me examinar, em primeiro lugar, a questão logicamente anterior de saber se a legislação nacional controvertida é, em princípio, contrária ao artigo 4.o, n.o 2, da directiva, passando depois a analisar, em segundo lugar, caso assim seja, a questão de saber se, não obstante, a referida legislação é legal em razão da derrogação prevista no seu artigo 7.o, n.o 2, (ou, como o Governo francês alega, em virtude do artigo 1.o, n.o 2).

Artigo 4.o, n.o 2, da directiva

29. O Banque Fédérative e a Comissão alegam que a legislação nacional, como interpretada na circular administrativa, é contrária ao artigo 4.o, n.o 2, da directiva. Os Governos francês e alemão defendem a opinião oposta.

30. O artigo 4.o, n.o 2, da directiva prevê que, se um Estado-Membro fixar de modo forfetário as despesas de gestão relativas à participação, as quais não podem ser deduzidas do lucro tributável da sociedade-mãe, esse montante fixo não poderá exceder 5% «[d]os lucros distribuídos pela filial». As partes que apresentaram observações estão em desacordo quanto à questão de saber se «lucros distribuídos por [uma] filial» significa, no caso de os dividendos estarem sujeitos a retenção na fonte, o montante líquido de dividendos efectivamente recebidos pela sociedade-mãe (após dedução do imposto retido na fonte) ou o montante bruto dos dividendos, designadamente, o montante efectivamente recebido acrescido do montante do crédito de imposto conferido pela França para compensar a retenção na fonte.

31. O Conseil d’État e todas as partes que apresentaram observações referem-se longamente ao processo Océ van der Grinten ( 16 ), no âmbito do qual foram submetidas ao Tribunal de Justiça diversas questões, designadamente, se uma imposição de 5% cobrada sobre o montante global dos dividendos pagos por uma filial domiciliada no Reino Unido à sua sociedade-mãe estabelecida nos Países Baixos e o crédito de imposto a que aquela distribuição de dividendos conferia direito constituíam retenção na fonte contrária ao artigo 5.o, n.o 1, da directiva.

32. Naquele processo, foi explicitamente defendido que o crédito de imposto devia ser visto como fazendo parte dos lucros distribuídos pela filial ( 17 ). O Tribunal de Justiça rejeitou este argumento, declarando: «No que diz respeito à parte da imposição de 5% que se aplica ao crédito de imposto a que a distribuição do dividendo confere direito, ela não apresenta as características de uma retenção na fonte sobre os lucros distribuídos, em princípio proibida pelo artigo 5.o, n.o 1, da directiva, uma vez que não incide sobre os lucros distribuídos pela filial. Com efeito, o crédito de imposto é um instrumento fiscal que visa evitar uma dupla tributação em termos económicos, uma primeira vez no âmbito da filial e uma segunda vez no âmbito da sociedade-mãe beneficiária dos dividendos, dos lucros distribuídos sob a forma de dividendos. Não constitui, portanto, um rendimento de títulos» ( 18 ).

33. Importa recordar que o crédito de imposto em questão no processo Océ van der Grinten se referia ao montante do imposto sobre as sociedades pago adiantadamente pela sociedade que distribuía os dividendos relativamente a estes. Destinava-se, pois, como explicou o Tribunal de Justiça, a prevenir a dupla tributação económica ( 19 ). No caso em apreço, o crédito de imposto em questão visa compensar o accionista relativamente à retenção na fonte do imposto sobre os dividendos e, assim, a prevenir a dupla tributação jurídica ( 20 ). Deste modo, não concordo com a Comissão, cujas observações, muito sucintas ( 21 ), indicam simplesmente que decorre do acórdão Océ van der Grinten que o crédito de imposto não pode ser considerado lucro distribuído.

34. Numa interpretação literal, não consigo entender por que razão os «lucros distribuídos por [uma] filial» não podem equivaler ao montante dos dividendos efectivamente auferidos, acrescido do montante do crédito de imposto conferido pela França, para compensar a retenção do imposto na fonte. Na perspectiva da filial, se esta declarar um dividendo de, digamos, 100 euros, distribui lucros de 100 euros. Se não houvesse retenção na fonte, este montante sairia da filial para entrar directamente na sociedade-mãe. Não percebo por que é que esta análise é afectada pelo facto de o Estado-Membro da filial exigir que esta retenha daquele pagamento um montante correspondente ao imposto devido pela sociedade-mãe e entregue o respectivo montante directamente às autoridades fiscais desse Estado-Membro. Como o Tribunal de Justiça declarou no acórdão Athinaiki Zythopoiia ( 22 ), no caso de retenção na fonte, «a sociedade que distribui os dividendos deve reter uma parte deles, que entregará às autoridades fiscais». Além disso, parece-me que esta interpretação é confirmada pelo artigo 5.o da directiva, que autoriza a Alemanha, a Grécia e Portugal a procederem a retenção na fonte relativamente aos «lucros distribuídos».

35. Na minha opinião, e como alegou o Governo francês, a legislação francesa leva simplesmente a calcular a inclusão de 5% por referência ao montante total dos dividendos declarados; a referência ao crédito de imposto constitui apenas um meio de garantir que aquele valor é alcançado. Por este motivo, não aceito o argumento do Banque Fédérative de que, como um crédito de imposto previsto numa convenção sobre dupla tributação para compensar a redução no montante dos dividendos resultante da retenção na fonte toma a forma de um crédito perante o Estado, não pode ter a natureza de dividendo, ou, portanto, de um lucro distribuído na acepção da directiva. Além disso, observo que, no contexto de um argumento que não irei tratar, porquanto procura explicitamente pôr em causa a interpretação do direito nacional no qual o Conseil d’État baseou o seu reenvio para este Tribunal de Justiça, o Banque Fédérative alega que, embora legalmente devido pela sociedade que realiza a distribuição, o imposto retido na fonte é, na realidade, suportado pelos beneficiários dos dividendos. Esta alegação parece-me sustentar a interpretação que proponho.

36. Também concordo com o Governo alemão em que o objectivo da directiva não contraria esta análise. Para assegurar a neutralidade fiscal, o artigo 5.o, n.o 1, da directiva proíbe aos Estados-Membros que imponham a retenção na fonte de imposto sobre os lucros que uma filial distribui à sua sociedade-mãe. No caso vertente, a falta de neutralidade fiscal é devida à retenção na fonte efectuada no Estado da filial. A neutralidade fiscal total pode não ser alcançável enquanto as disposições transitórias puderem ser invocadas. Isso não significa que uma interpretação que resulte numa neutralidade fiscal imperfeita ou incompleta seja, por esse motivo, incorrecta. É da natureza das derrogações transitórias que, enquanto vigorarem, os objectivos da legislação que derrogam possam não ser completamente alcançados. Exigir que a França conceda crédito integral pelas retenções na fonte impostas durante o período transitório em que optou pelo método da isenção e não pelo método do crédito de imposto equivaleria a prever ambos os métodos, sendo que a directiva exige que os Estados-Membros optem por um ou por outro.

37. Por conseguinte, sou de opinião que, quando um Estado-Membro tiver optado, ao abrigo do disposto no artigo 4.o, n.o 2, da directiva, por prever que os encargos respeitantes à participação de uma sociedade-mãe numa filial estabelecida noutro Estado-Membro e as menos-valias resultantes da distribuição dos lucros da filial não são dedutíveis do lucro tributável da sociedade-mãe, não é contrário a esta disposição que as despesas de gestão relativas à participação sejam fixadas em 5% da receita total das participações, incluindo os créditos de imposto destinados a compensar a retenção na fonte do imposto sobre os dividendos, nos termos do disposto no artigo 5.o, n.os 2, 3 e 4, da directiva.

38. Assim sendo, não é necessário examinar se a legislação pode ser justificada por referência a outras disposições da directiva. Farei, mesmo assim, uma breve apreciação sobre a relevância destas disposições.

Artigo 7.o, n.o 2, da directiva

39. Se a legislação nacional, como interpretada pela circular administrativa, for contrária ao artigo 4.o, n.o 2, da directiva, o órgão jurisdicional nacional pergunta se pode ser permitida ao abrigo do artigo 7.o, n.o 2, da mesma directiva, pelo facto de, visto o único efeito da inclusão de 5% consistir na redução parcial do crédito de imposto atribuído à sociedade-mãe por ocasião da distribuição de dividendos, a mesma legislação poder ser considerada como fazendo parte de um conjunto de disposições relativas ao pagamento de créditos de imposto aos beneficiários de dividendos e, nessa medida, destinada a atenuar a dupla tributação.

40. O artigo 7.o, n.o 2, enuncia que a directiva «não afecta a aplicação de disposições nacionais ou convencionais destinadas a suprimir ou atenuar a dupla tributação económica dos dividendos, em especial as relativas ao pagamento de créditos de imposto aos beneficiários de dividendos».

41. O Banque Fédérative e a Comissão consideram que a derrogação prevista no artigo 7.o, n.o 2, da directiva é inaplicável. O Governo francês defende a posição oposta nas suas observações escritas, apesar de, na audiência, ter alegado que a legislação era compatível com o artigo 4.o, n.o 2, pelo que o artigo 7.o, n.o 2, não era relevante no caso em apreço. O Governo alemão não se pronunciou relativamente ao artigo 7.o, n.o 2.

42. É para mim manifesto que o artigo 7.o, n.o 2, não pode ser pertinente no caso em apreço, visto que a legislação nacional em questão não se destina a suprimir ou atenuar a dupla tributação económica. Embora a questão prejudicial refira que a tributação suplementar que resulta da inclusão de 5% «foi instituída em [relação] directa com o pagamento de créditos de imposto, com o objectivo de atenuar a dupla tributação económica dividendos», resulta claro de todo o despacho de reenvio que os créditos de imposto (crédits d’impôt étranger) controvertidos visam atenuar a dupla tributação jurídica do mesmo dividendo ao nível da sociedade-mãe, tanto no Estado-Membro da filial como no Estado-Membro da sociedade-mãe.

Artigo 1.o, n.o 2, da directiva

43. O Governo francês alegou que o Tribunal de Justiça devia tomar em consideração, para além dos artigos 4.o, n.o 2, e 7.o, n.o 2, da directiva, especificamente mencionados pelo órgão jurisdicional de reenvio, o artigo 1.o, n.o 2, que dispõe que a directiva não impede a aplicação das disposições nacionais ou convencionais necessárias para evitar fraudes e abusos. O Governo francês observa que a disposição nacional na origem do litígio prevê que uma sociedade-mãe só pode compensar créditos de imposto obtidos de filiais domiciliadas noutro Estado-Membro com o précompte mobilier relativo a dividendos redistribuídos aos seus accionistas caso a distribuição seja feita num prazo de cinco anos. Este limite de cinco anos reflecte a preocupação do Governo francês em combater a fraude. O risco de fraude e a dificuldade de controlos fiscais seriam agravados se as empresas pudessem deduzir créditos de imposto relativos a dividendos auferidos dez ou vinte anos antes. A administração não poderia verificar se esses créditos eram verdadeiros e, por conseguinte, prevenir o risco de fraude relacionada com a dedução de créditos de imposto fictícios.

44. Não posso aceitar este argumento. Como o Tribunal de Justiça declarou no acórdão Leur-Bloem, uma presunção geral de fraude ou de evasão fiscais não pode justificar uma medida fiscal que comprometa os objectivos da directiva ( 23 ). Como se poderá constatar, aquele processo dizia respeito a uma disposição de direito nacional que, ao abrigo do disposto no artigo 11.o da directiva relativa às fusões ( 24 ), pretendia evitar a concessão de benefícios fiscais previstos nesta directiva a operações cujo principal objectivo fosse a fraude ou a evasão fiscais. O mesmo princípio deve aplicar-se expressamente quando, como no caso em apreço, uma directiva permite a um Estado-Membro derrogar as suas disposições em razão de fraudes ou abusos. Se as autoridades francesas pretenderem apurar a autenticidade de determinados créditos de imposto, podem invocar a directiva relativa à assistência mútua ( 25 ) para obter das autoridades competentes de outro Estado-Membro todas as informações necessárias para lhes permitir liquidar correctamente o imposto sobre as sociedades.

Conclusão

45. Pelas razões expostas, considero que se deve responder do seguinte modo à questão submetida pelo Conseil d’État: «Quando um Estado-Membro tiver optado, ao abrigo do disposto no artigo 4.o, n.o 2, da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-[mãe] e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes, por prever que os encargos respeitantes à participação de uma sociedade-mãe numa filial estabelecida noutro Estado-Membro e as menos-valias resultantes da distribuição dos lucros da filial não são dedutíveis do lucro tributável da sociedade-mãe, não é contrário a esta disposição que as despesas de gestão relativas à participação sejam fixadas em 5% da receita total das participações, incluindo os créditos de imposto destinados a compensar a retenção na fonte do imposto sobre os dividendos, nos termos do disposto no artigo 5.o, n.os 2, 3 e 4, da directiva.»

( 1 ) Língua original: inglês.

( 2 ) Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-[mãe] e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes (JO L 225, p. 6). A directiva foi alterada posteriormente, mas (no entender do recorrente) o processo principal respeita somente à versão original.

( 3 ) Previsto no artigo 158.o bis do Code général des impôts (Código Geral dos Impostos).

( 4 ) Previsto no artigo 223.o sexies do Code général des impôts.

( 5 ) Segundo e terceiro considerandos da exposição de motivos.

( 6 ) Mais precisamente, qualquer sociedade sob uma das formas que figuram em anexo dessa directiva e que está sujeita a um ou mais impostos constantes do artigo 2.o, alínea c).

( 7 ) Esse mínimo foi reduzido para 20%, com efeitos a partir de 2 de Fevereiro de 2004, para 15%, com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2007, e será reduzido para 10%, com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2009: Directiva 2003/123/CE do Conselho, de 22 de Dezembro de 2003, que altera a Directiva 90/435/CEE (JO 2004, L 7, p. 41).

( 8 ) Artigo 5.o, n.os 2, 3 e 4, respectivamente. O regime transitório previsto foi revogado pela Directiva 2003/123, referida na nota 7.

( 9 ) Como descrita pelo órgão jurisdicional de reenvio, chamado a pronunciar-se sobre um pedido de anulação apresentado em 22 de Dezembro de 2003. O avoir fiscal e o précompte mobilier foram entretanto abolidos (com efeito a partir de 1 de Janeiro de 2005).

( 10 ) Na versão resultante do artigo 43.o, n.o 1, da Lei de Finanças de 1999 (n.o 98-1266, de 30 de Dezembro de 1998, JORF 20050), na versão dada pelo artigo 20.o da Lei de Finanças de 2000 (n.o 99-1172, de 30 de Dezembro de 1999, JORF 19914).

( 11 ) Artigo 145.o do CGI, que previa à data dos factos que o regime fiscal das sociedades-mãe era aplicável às sociedades sujeitas a imposto sobre as sociedades à taxa normal de participação de, no mínimo, 5% do capital da sociedade em questão.

( 12 ) Essa quota-parte não pode contudo exceder, em cada período fiscal, o montante total de despesas e encargos de qualquer natureza suportados pela sociedade participante durante o mesmo período.

( 13 ) De 25 de Junho de 1999, publicada no bulletin officiel des impôts 4 H-4-99; v., em especial, n.o 15.

( 14 ) O Banque Fédérative também alegou no Conseil d’État que: i) o artigo 216.o do CGI infringia o artigo 4.o, n.o 2, da directiva ao prever que a inclusão de 5% não podia exceder, por cada período fiscal, o montante total das despesas e encargos de qualquer natureza suportados pela sociedade participante durante aquele período; e ii) a inclusão do avoir fiscal (no caso das filiais estabelecidas em França) e do crédit d’impôt étranger (no caso das filiais domiciliadas em países terceiros), na base dos quais a inclusão de 5% foi calculada, discriminava as sociedades-mãe domiciliadas em França, em violação do disposto nos artigos 43.o CE e 56.o CE. O Conseil d’État rejeitou ambas as alegações e não submeteu qualquer questão a respeito das mesmas.

( 15 ) É manifesto que esta situação já não se deve colocar, uma vez que o artigo 5.o, n.o 1, da directiva exige que os lucros distribuídos por uma filial à sua sociedade-mãe noutro Estado-Membro sejam isentos de retenção na fonte. O presente pedido de decisão prejudicial surgiu de um recurso de anulação de legislação nacional e não de um litígio relativo a uma liquidação de imposto específica. Por conseguinte, é possível que a decisão do Tribunal de Justiça venha a afectar períodos anteriores de tributação, quando o regime provisório previsto no artigo 5.o, n.os 2, 3 e 4, era ainda aplicável.

( 16 ) Acórdão de 25 de Setembro de 2003 (C-58/01, Colect., p. I-9809).

( 17 ) V. n.os 38 e 42.

( 18 ) N.os 55 e 56.

( 19 ) Tributação do mesmo rendimento duas vezes, a dois sujeitos passivos diferentes: v. n.o 3 supra.

( 20 ) Tributação do mesmo rendimento duas vezes, ao mesmo contribuinte: v. n.o 8 supra.

( 21 ) A Comissão dedica quatro breves parágrafos à questão da compatibilidade da legislação nacional, tal como interpretada pela circular administrativa, com o artigo 4.o n.o 2, da directiva.

( 22 ) Acórdão de 4 de Outubro de 2001 (C-294/99, Colect., p. I-6797, n.o 7).

( 23 ) Acórdão de 17 de Julho de 1997 (C-28/95, Colect., p. I-4161, n.o 44).

( 24 ) Directiva 90/434/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções sociedades de Estados-Membros diferentes (JO L 225, p. 1).

( 25 ) Directiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados-Membros no domínio dos impostos directos (JO L 336, p. 15; EE 09 F1 p. 94).