CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

NILS WAHL

apresentadas em 24 de janeiro de 2019 ( 1 )

Processo C‑1/18

SIA «Oribalt Rīga», anteriormente SIA «Oriola Rīga»

Interveniente:

Valsts ieņēmumu dienests

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Augstākā tiesa (Supremo Tribunal, Letónia)]

«Regulamento (CEE) n.o 2913/92 — Código Aduaneiro Comunitário — Valor Aduaneiro — Medicamentos — Artigo 30.o, n.o 2, alínea b) — Conceito de “mercadorias similares” — Fatores a ter em consideração — Artigo 30.o, n.o 2, alínea c) — Método dedutivo baseado no preço unitário — Prazo de 90 dias — Descontos»

1. Na determinação do valor aduaneiro de bens importados, utiliza‑se em primeiro lugar o método do «valor transacional». Este método consiste em determinar o montante dos direitos aduaneiros [bem como o imposto sobre o valor acrescentado (IVA) de importação] com base no preço efetivamente pago ou a pagar ao vendedor no momento da exportação para a União Europeia.

2. Contudo, esse método só pode ser aplicado quando a venda das mercadorias em causa já tiver sido concluída no momento em que a declaração aduaneira é feita. Noutros casos, como uma venda em consignação, o método do valor transacional não pode ser utilizado. A legislação da União Europeia prevê em tais circunstâncias cinco outros métodos «subsidiários», que devem ser aplicados sucessivamente na ordem prevista na legislação relevante ( 2 ).

3. Nem sempre é fácil a aplicação destes métodos. Ao calcular o valor aduaneiro, devem ser considerados diversos elementos. Além disso, esses elementos devem ser aplicados uniformemente em toda a União Europeia para evitar o forum shopping por parte dos importadores.

4. As questões prejudiciais apresentadas no presente processo pelo Augstākā tiesa (Supremo Tribunal, Letónia) dizem respeito aos fatores relevantes para calcular o valor aduaneiro de acordo com os métodos alternativos de avaliação do artigo 30.o, n.o 2, do Código Aduaneiro, no contexto especial da avaliação aduaneira de medicamentos importados. Tendo em conta o valor considerável dos medicamentos, o valor aduaneiro determinado pode muito bem, dependendo do método de avaliação utilizado, levar a uma diferença considerável dos direitos aduaneiros ou do IVA de importação.

I. Quadro jurídico

A. Código Aduaneiro

5. O antigo Código Aduaneiro Comunitário e, em especial, o capítulo 3 («Valor Aduaneiro das Mercadorias»), é aplicável ao litígio perante o órgão jurisdicional de reenvio.

6. O artigo 29.o, n.o 1, sobre o valor aduaneiro das mercadorias, estabelece: «O valor aduaneiro das mercadorias importadas é o valor transacional, isto é, o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias quando são vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da [União Europeia], eventualmente, após ajustamento efetuado nos termos dos artigos 32.o e 33.o […] […]»

7. O artigo 30.o estabelece ainda: «1. Quando o valor aduaneiro não puder ser determinado por aplicação do artigo 29.o, há que passar sucessivamente às alíneas a), b), c) e d) do n.o 2 até à primeira destas alíneas que o permita determinar, salvo se a ordem de aplicação das alíneas c) e d) tiver de ser invertida a pedido do declarante; somente quando o valor aduaneiro não puder ser determinado por aplicação de uma dada alínea, será permitido aplicar a alínea que vem imediatamente a seguir na ordem estabelecida por força do presente número. 2. Os valores aduaneiros determinados por aplicação do presente artigo são os seguintes: a) Valor transacional de mercadorias idênticas vendidas para exportação com destino à [União Europeia] e exportadas no mesmo momento que as mercadorias a avaliar ou em momento muito próximo; b) Valor transacional de mercadorias similares, vendidas para exportação com destino à [União Europeia] exportadas no mesmo momento que as mercadorias a avaliar ou em momento muito próximo; c) Valor baseado no preço unitário correspondente às vendas na [União Europeia] das mercadorias importadas ou ( 3 ) de mercadorias idênticas ou similares importadas totalizando a quantidade mais elevada, feitas a pessoas não coligadas com os vendedores. d) Valor calculado, igual à soma: – do custo ou do valor das matérias e das operações de fabrico ou outras, utilizadas ou efetuadas para produzir as mercadorias importadas, – de um montante representativo dos lucros e das despesas gerais igual ao que é geralmente contabilizado nas vendas de mercadorias da mesma natureza ou da mesma espécie que as mercadorias a avaliar, efetuadas por produtores do país de exportação para a exportação com destino à [União Europeia], – do custo ou do valor dos elementos especificados no n.o 1, alínea e), do artigo 32.o […]»

8. O artigo 31.o, n.o 1, que contém o sexto e último método de avaliação, estabelece: «Se o valor aduaneiro das mercadorias não puder ser determinado por aplicação dos artigos 29.o e 30.o, será determinado, com base nos dados disponíveis na [União Europeia], por meios razoáveis compatíveis com os princípios e as disposições gerais: […] – das disposições do presente capítulo.»

B. Regulamento de Execução

9. Nos termos do artigo 142.o, n.o 1, alínea d), do Regulamento de Execução, «mercadorias similares» são «as mercadorias produzidas no mesmo país que, sem serem iguais sob todos os aspetos, apresentem características semelhantes e sejam compostas por matérias semelhantes, o que lhes permite preencher as mesmas funções e serem objeto de troca entre si no comércio; a qualidade das mercadorias, o seu prestígio comercial e a existência de uma marca industrial ou comercial são elementos a tomar em consideração para determinar se as mercadorias são similares».

10. O artigo 151.o estabelece ainda: «1. Para efeitos de aplicação do n.o 2, alínea b), do artigo 30.o do Código [Aduaneiro] (valor transacional de mercadorias similares), o valor aduaneiro será determinado recorrendo‑se ao valor transacional de mercadorias similares, vendidas ao mesmo nível comercial e sensivelmente na mesma quantidade que as mercadorias a avaliar. Caso não se verifiquem essas vendas, recorrer‑se‑á ao valor transacional de mercadorias similares, vendidas a um nível comercial diferente e/ou em diferentes quantidades, ajustado para ter em conta as diferenças eventualmente atribuíveis ao nível comercial e/ou à quantidade, contanto que esses ajustamentos, quer conduzam a um aumento quer a uma diminuição do valor, possam apoiar‑se em elementos de prova apresentados que demonstrem claramente que esses ajustamentos são razoáveis e exatos. […] 4. Para efeitos de aplicação do presente artigo, só será tomado em consideração um valor transacional de mercadorias produzidas por uma pessoa diferente, se não puder ser encontrado, por aplicação do n.o 1, qualquer valor transacional de mercadorias similares produzidas pela mesma pessoa que produziu as mercadorias a avaliar. […]»

11. O artigo 152.o, n.o 1 estabelece: «a) Se as mercadorias importadas, ou mercadorias idênticas ou similares importadas, forem vendidas na [União Europeia] no seu estado inalterado, o valor aduaneiro das mercadorias importadas previsto no n.o 2, alínea c), do artigo 30.o do [Código Aduaneiro] basear‑se‑á no preço unitário correspondente às vendas das mercadorias importadas, ou de mercadorias idênticas ou similares importadas, totalizando a quantidade mais elevada, efetuadas a pessoas sem qualquer vínculo aos vendedores, no momento ou logo após o momento da importação das mercadoras a avaliar, com ressalva das deduções respeitantes aos elementos seguintes: (i) Comissões em regra pagas ou acordadas, ou margens normalmente praticadas para lucros e despesas gerais (incluindo os custos diretos ou indiretos da comercialização das mercadorias em causa) relativas às vendas, na [União Europeia], de mercadorias importadas da mesma natureza ou espécie; (ii) Despesas comuns de transporte e seguro, bem como despesas conexas incorridas na [União Europeia]; (iii) Direitos de importação e demais imposições a pagar na [União Europeia] devido à importação ou à venda das mercadorias. […] (b) No caso de as mercadorias importadas, ou as mercadorias idênticas ou similares importadas, não serem vendidas no momento ou logo após o momento da importação das mercadorias a avaliar, o valor aduaneiro das mercadorias importadas, determinado por aplicação do presente artigo, basear‑se‑á, salvo o disposto na alínea a) do n.o 1, no preço unitário a que as mercadorias importadas, ou as mercadorias idênticas ou similares importadas, são vendidas na [União Europeia] no seu estado inalterado, na data mais próxima que se segue à importação das mercadorias a avaliar, mas, em qualquer caso, nos 90 dias seguintes a essa importação.»

12. O artigo 152.o, n.o 3, esclarece ainda que «o preço unitário correspondente às vendas de mercadorias importadas totalizando a quantidade mais elevada é o preço a que é vendida a maior parte das unidades, aquando de vendas a pessoas não vinculadas no primeiro nível comercial que se segue à importação.»

II. Factos, processo e questões prejudiciais

13. Em 2005, a SIA Oribalt Rīga (anteriormente SIA Oriola Rīga, a seguir «Oribalt Rīga») e a empresa indiana Ranbaxy Laboratories Ltd (a seguir «Ranbaxy Laboratories») celebraram um contrato de consignação. Nos termos desse contrato, a Oribalt Rīga era obrigada a prestar serviços de consignação à Ranbaxy Laboratories na Letónia, incluindo a disponibilização de espaço de armazenamento para mercadorias e serviços de assistência para o processamento de pedidos dos clientes da Ranbaxy Laboratories na Letónia, Lituânia e Estónia.

14. Nos termos do contrato de consignação, a Oribalt Rīga importou as mercadorias (medicamentos) para a Letónia para livre circulação no mercado interno. No decurso do processo aduaneiro, a Oribalt Rīga declarou que era tanto a destinatária como a declarante. Calculou o valor aduaneiro das mercadorias importadas de acordo com o método de determinação do valor transacional previsto no artigo 29.o, n.o 1, do Código Aduaneiro, utilizando faturas pro forma elaboradas pela Ranbaxy Laboratories para fins aduaneiros e submeteu‑as às autoridades aduaneiras. As faturas pro forma indicavam o tipo de mercadorias importadas, o artigo, o preço unitário de mercado e o preço total.

15. As mercadorias importadas foram armazenadas pela Oribalt Rīga, mas a propriedade só era transmitida quando eram vendidas a clientes. A Ranbaxy Laboratories determinava a quem as mercadorias eram vendidas, os termos da venda, o preço de venda e os descontos aplicáveis. A Oribalt Rīga recebia e processava os pedidos dos clientes da Ranbaxy Laboratories. Neste contexto, a Oribalt Rīga preenchia as faturas utilizando o preço de venda do produto que lhe era indicado pela Ranbaxy Laboratories através de um pedido pro forma autorizado.

16. O contrato de consignação estabelecia que as mercadorias com a data de expiração mais próxima seriam vendidas primeiro. Assim, poderiam decorrer vários meses entre a importação e a venda das mercadorias. Por conseguinte, o valor de venda das mercadorias em causa no momento da venda poderia ser diferente do valor declarado no momento da importação. O preço de venda efetivo das mercadorias também era afetado pelos descontos que a Ranbaxy Laboratories concedia aos clientes.

17. Depois de as mercadorias serem vendidas, a Ranbaxy Laboratories emitia à Oribalt Rīga novas faturas para as mercadorias vendidas.

18. Em 2010 e 2011 a Valsts ieņēmumu dienests (Autoridade Tributária Nacional, Letónia, a seguir «VID») realizou inspeções aduaneiras e outras inspeções tributárias em relação à Oribalt Rīga relativamente ao período de 2008 a 2010. Depois disso, a VID adotou a decisão recorrida perante o órgão jurisdicional de reenvio, que impôs um pagamento complementar à Oribalt Rīga (composto por IVA, uma sobretaxa pelo pagamento em atraso e uma multa) pelas mercadorias importadas durante o período de inspeção.

19. A decisão recorrida estabelecia que o valor das mercadorias em questão tinha de ser determinado de acordo com o artigo 30.o, n.o 2, alínea c), do Código Aduaneiro, à luz das informações sobre vendas (tipo de mercadorias, item, preço unitário e preço total) constantes das faturas emitidas pela Ranbaxy Laboratories à Oribalt Rīga na sequência da venda das mercadorias em questão aos clientes da Ranbaxy Laboratories. A decisão recorrida também determinava que o preço a ter em conta tinha de ser o preço de venda das mercadorias mencionado nessas faturas, sem os descontos concedidos pela Ranbaxy Laboratories aos seus clientes.

20. O Administratīvā rajona tiesa (Tribunal Administrativo de Primeira Instância, Letónia) indeferiu o pedido da Oribalt Rīga para anulação da decisão recorrida. O recurso da Oribalt Rīga contra esse acórdão foi por sua vez rejeitado pelo Administratīvā apgabaltiesa (Tribunal Administrativo Regional, Letónia). Seguidamente, a Oribalt Rīga interpôs recurso perante o órgão jurisdicional de reenvio.

21. Tendo dúvidas quanto à correta interpretação das disposições relevantes do direito da União, o Augstākā tiesa (Supremo Tribunal) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais: «1) Nos casos em que as mercadorias importadas são medicamentos, ao determinar, nos termos do disposto no artigo 30.o, n.o 2, alínea b), do [Código Aduaneiro] e no n.o 4 do artigo 151.o do [Regulamento de Execução], o valor aduaneiro das mercadorias importadas, deve considerar‑se que são mercadorias similares os medicamentos cujo princípio ativo e a quantidade deste sejam iguais (ou similares), ou […], para identificar produtos similares, [deve ter‑se em conta também] a posição de mercado, isto é, a popularidade e a procura, do medicamento importado em questão e do seu fabricante? 2) Ao determinar, nos termos do disposto no artigo 30.o, n.o 2, alínea c), do [Código Aduaneiro], o valor aduaneiro das mercadorias importadas, é aplicável de forma flexível o prazo de noventa dias previsto no artigo 152.o, n.o 1, alínea b), do [Regulamento de Execução]? 3) Se o prazo acima referido for aplicável de forma flexível, deve dar‑se prioridade aos dados referentes a transações mais próximas do momento da importação das mercadorias a avaliar e cujo objeto sejam mercadorias idênticas ou similares vendidas em quantidade suficiente para determinar o preço unitário ou, pelo contrário, a transações menos próximas, mas cujo objeto sejam especificamente as mercadorias importadas? 4) Ao determinar, nos termos do disposto no artigo 30.o, n.o 2, alínea c), do [Código Aduaneiro], o valor aduaneiro das mercadorias importadas, devem ser aplicados os descontos concedidos que determinam o preço pelo qual as mercadorias foram efetivamente vendidas?»

22. Foram apresentadas observações escritas no presente processo pela Oribalt Rīga, pelo Governo letão e pela Comissão Europeia. Todas as partes apresentaram alegações orais na audiência realizada em 29 de novembro de 2018.

III. Análise

23. Apesar de à primeira vista as questões prejudiciais do Augstākā tiesa (Supremo Tribunal) poderem parecer bastante técnicas, na verdade, dizem respeito aos princípios fundamentais da avaliação aduaneira.

24. É por esse motivo que será útil apresentar um breve resumo da lógica subjacente à avaliação aduaneira no Código Aduaneiro. De seguida, irei abordar as questões prejudiciais por ordem.

A. Observações preliminares

25. Antes de mais, cabe recordar que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o direito da União relativo à avaliação aduaneira tem por objetivo o estabelecimento de um sistema equitativo, uniforme e neutro que exclua a utilização de valores aduaneiros arbitrários ou fictícios. O valor aduaneiro deve, portanto, sempre que possível, refletir o valor económico real de uma mercadoria importada e levar em consideração todos os elementos dessa mercadoria que tenham valor económico ( 4 ).

26. Este princípio está consagrado no artigo 29.o do Código Aduaneiro. O artigo 29.o estabelece a avaliação das mercadorias importadas com base no seu valor transacional. O «método do valor transacional» toma em conta o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias quando são vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da União Europeia.

27. Para refletir o valor económico efetivo das mercadorias importadas, têm de ser adicionados alguns elementos ao valor transacional, como por exemplo os custos associados à embalagem ou transporte das mercadorias para a União Europeia, quaisquer serviços ou materiais fornecidos gratuitamente pelo comprador, direitos de exploração e direitos de licença ( 5 ). Nas vendas em que o comprador e o vendedor estão relacionados e essa relação pode ter influenciado o preço das mercadorias importadas, pode ser devido um pagamento adicional a fim de aproximar o valor aduaneiro do valor de mercadorias de natureza similar, garantindo assim uma avaliação equitativa.

28. Como o método do valor transacional reflete o valor económico real das mercadorias importadas, de forma tão aproximada quanto possível, é o método padrão para a avaliação aduaneira ( 6 ). No entanto, os artigos 30.o e 31.o do Código Aduaneiro indicam outros métodos de avaliação para circunstâncias em que não é possível determinar o valor transacional efetivo. Os quatro métodos de avaliação do artigo 30.o constituem, assim, métodos de avaliação de «nível secundário» que permitem determinar o valor aduaneiro com base em regras claras. Contudo, o artigo 31.o estabelece um método de avaliação de último recurso, que só pode ser utilizado se não for possível outra opção e que aplica de forma mais flexível o quadro regulamentar da avaliação aduaneira.

29. Em geral, os métodos de avaliação do Código Aduaneiro estão definidos numa ordem hierárquica estrita e subordinados entre si. Por conseguinte, devem ser aplicados sucessivamente. Apenas quando o valor aduaneiro não pode ser determinado por aplicação de um dado método é que há que se referir ao método que vem imediatamente a seguir na ordem estabelecida pelo Código Aduaneiro ( 7 ).

30. Por conseguinte, os métodos de avaliação subsidiários dos artigos 30.o e 31.o do Código Aduaneiro são utilizados quando o valor transacional efetivo ou não existe, porque as mercadorias a avaliar ainda não foram vendidas a um comprador na União Europeia, ou a autenticidade do valor transacional não pode ser verificada.

31. Nestas circunstâncias, recorre‑se a outros métodos de avaliação com vista a determinar um valor aduaneiro equitativo que reflita, tanto quanto possível, o valor económico real das mercadorias importadas no momento da importação ou em momento muito próximo. O legislador da União percebeu que, dependendo da natureza das mercadorias em causa, o valor pode mudar significativamente ao longo do tempo.

32. No processo perante o órgão jurisdicional de reenvio, o método do valor transacional não pode ser utilizado, uma vez que as mercadorias são vendidas em consignação e a propriedade só é transmitida depois da importação das mercadorias para o mercado interno da União Europeia. Contudo, as partes do processo principal não estão de acordo sobre qual dos métodos alternativos do artigo 30.o do Código Aduaneiro deve ser utilizado no caso concreto.

33. A Oribalt Rīga alega que as mercadorias importadas devem ser avaliadas com base no valor transacional de mercadorias idênticas ou similares vendidas para exportação com destino à União Europeia no mesmo momento que as mercadorias a avaliar ou em momento muito próximo ( 8 ), ao passo que a VID considera que as mercadorias devem ser avaliadas com base no preço unitário a que as mercadorias importadas sejam eventualmente vendidas, sem no entanto ter em conta os descontos concedidos aos clientes da Ranbaxy Laboratories ( 9 ).

34. Mais concretamente, é a aplicação dos diversos métodos de avaliação do artigo 30.o, n.o 2, do Código Aduaneiro que conduz à discórdia entre as partes. Por conseguinte, em última análise, cabe ao órgão jurisdicional de reenvio determinar qual o método que deve ser utilizado para avaliar as mercadorias importadas e como o método deve ser aplicado.

35. Para o efeito, foram colocadas ao Tribunal de Justiça as questões prejudiciais que irei agora analisar por ordem.

B. Primeira questão prejudicial: fatores a tomar em conta na determinação do valor aduaneiro de medicamentos nos termos do artigo 30.o, n.o 2, alínea b), do Código Aduaneiro

36. Através da sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio procura saber quais os fatores a tomar em consideração na escolha de «mercadorias similares» adequadas para aplicar o método de avaliação aduaneira previsto no artigo 30.o, n.o 2, alínea b) aos medicamentos.

37. Esta questão tem uma importância fundamental para o processo perante o órgão jurisdicional de reenvio. Com efeito, a VID alega que as mercadorias não podem ser avaliadas com base no artigo 30.o, n.o 2, alínea b), uma vez que as autoridades aduaneiras da Letónia não têm os conhecimentos nem as informações indispensáveis para avaliar se os medicamentos produzidos por outros vendedores são, de facto, similares às mercadorias produzidas pela Ranbaxy Laboratories.

38. No Regulamento de Execução é dada orientação para interpretar o artigo 30.o, n.o 2, alínea b), do Código Aduaneiro, com a definição de «mercadorias similares» como «as mercadorias produzidas no mesmo país que, sem serem iguais sob todos os aspetos, apresentem características semelhantes e sejam compostas por matérias semelhantes, o que lhes permite preencher as mesmas funções e serem objeto de troca entre si no comércio; a qualidade das mercadorias, o seu prestígio comercial e a existência de uma marca industrial ou comercial são elementos a tomar em consideração para determinar se as mercadorias são similares» ( 10 ).

39. Conforme alegado pela Comissão, resulta desta norma que na avaliação aduaneira com base num valor aduaneiro de mercadorias similares estabelecido previamente, as considerações principais a ter em conta são as características e componentes materiais que permitem às mercadorias preencher as mesmas funções e serem objeto de troca entre si no comércio. A qualidade das mercadorias, o seu prestígio comercial e a existência de uma marca industrial são outros fatores a ter em consideração.

40. Como tal, a definição é bastante ampla e baseada numa avaliação detalhada das mercadorias a avaliar de modo a permitir uma ampla aplicação a todos os tipos de mercadorias. Fica claro, a partir da definição, que os fatores mencionados especificamente para serem tidos em consideração na avaliação são apresentados a título de exemplo.

41. Ao mesmo tempo, a definição incorpora a lógica subjacente à avaliação aduaneira do Código Aduaneiro, nomeadamente para determinar o valor aduaneiro que reflete o valor económico real das mercadorias importadas, atendendo a todos os elementos dessas mercadorias que tenham valor económico ( 11 ).

42. Por conseguinte, as autoridades aduaneiras têm de verificar em primeiro lugar se as mercadorias comparadas preenchem as mesmas funções e se são objeto de troca entre si no comércio. Quaisquer outros fatores a ter em conta para a avaliação dependem das mercadorias específicas a avaliar e devem incluir todos os elementos dessas mercadorias que afetem o seu valor económico.

43. Quando a autoridade aduaneira não tiver ao seu dispor o conhecimento e informação necessários para realizar essa avaliação no que diz respeito às mercadorias a avaliar, são possíveis várias linhas de ação: (i) a autoridade aduaneira pode solicitar quaisquer outros documentos e informação ao declarante que considere necessários para determinar o valor aduaneiro nos termos de qualquer dos métodos de avaliação previstos nos artigos 30.o e 31.o do Código Aduaneiro ( 12 ); (ii) a autoridade aduaneira pode solicitar qualquer documento ou informação de qualquer pessoa direta ou indiretamente envolvida nas operações em causa no âmbito das trocas de mercadorias ( 13 ); (iii) a autoridade aduaneira pode pedir assistência administrativa a outras autoridades aduaneiras dos Estados‑Membros da União Europeia para obter a informação necessária ( 14 ); ou (iv) a autoridade aduaneira pode solicitar análises ou relatórios de peritos sobre as mercadorias a avaliar às custas do declarante ( 15 ).

44. Qualquer informação confidencial fornecida no decurso da avaliação encontra‑se coberta pelo segredo profissional e não será divulgada sem autorização expressa da pessoa ou da autoridade que a tenha fornecido ( 16 ). Um declarante não pode, portanto, invocar a natureza confidencial de qualquer informação solicitada para se subtrair à obrigação de fornecer essa informação.

45. As autoridades aduaneiras devem utilizar, sempre que possível, uma venda de mercadorias similares, no mesmo nível comercial, e substancialmente na mesma quantidade que as mercadorias em avaliação. Quando não puder ser encontrada uma tal venda, podem ser utilizadas vendas sob diferentes condições. Nestas circunstâncias, têm de ser feitos ajustamentos para os fatores alterados. Sobretudo, esses ajustamentos só podem ser feitos com base em provas que estabeleçam claramente a razoabilidade e o rigor do ajustamento. Na falta de semelhante medida objetiva, a determinação do valor aduaneiro nos termos do artigo 30.o, n.o 2, alínea b) não é adequada ( 17 ).

46. Tendo em conta a estrita natureza hierárquica das disposições de avaliação no Código Aduaneiro, as autoridades aduaneiras têm a obrigação de assegurar a avaliação nos termos da primeira disposição mencionada em preferência sobre os métodos mencionados a seguir no Código Aduaneiro.

47. Além disso, o direito a uma boa administração, na medida em que constitui um princípio geral do direito da União, exige que a autoridade aduaneira fundamente qualquer das suas decisões, incluindo a escolha do método de avaliação. Isto coloca o destinatário da decisão em condições de defender os seus direitos nas melhores condições possíveis e de decidir com pleno conhecimento de causa se é útil recorrer contra essas decisões. A fundamentação é igualmente necessária para permitir aos tribunais exercer a fiscalização da legalidade dessas decisões ( 18 ).

48. Na medida em que o recurso ao método de avaliação do artigo 30.o, n.o 2, alínea a), do Código Aduaneiro também pode ser contestado pelas partes, são aplicáveis as mesmas considerações.

49. Por conseguinte, se tiverem sido importadas mercadorias idênticas (i.e. essencialmente as mesmas mercadorias mas com números de série diferentes) pela Oribalt Rīga no mesmo momento ou logo após o momento da importação das mercadorias em causa e essas mercadorias tiverem sido avaliadas com base no seu valor transacional de acordo com o artigo 29.o do Código Aduaneiro, as mercadorias em causa teriam necessariamente de ser avaliadas com base no artigo 30.o, n.o 2, alínea a). Se não tiverem sido importadas tais mercadorias idênticas, há que aplicar o artigo 30.o, n.o 2, alínea b) e o valor aduaneiro deve ser determinado com base no valor transacional de mercadorias similares.

50. Se se tiver recorrido ao método de avaliação do artigo 30.o, n.o 2, alínea b), do Código Aduaneiro, acredito que no caso de medicamentos genéricos não será difícil encontrar mercadorias similares. Desde que existam outros medicamentos genéricos produzidos no mesmo país, que sejam considerados como substitutos equivalentes para os mesmos medicamentos de marca que a mercadoria a avaliar, e que foram avaliados com base no método transacional, esses outros medicamentos importados constituem mercadorias similares para os efeitos do artigo 30.o, n.o 2, alínea b).

51. Por conseguinte, proponho ao Tribunal de Justiça que responda à primeira questão prejudicial no sentido de que, quando o valor aduaneiro das mercadorias importadas, independentemente da sua natureza, for determinado nos termos do artigo 30.o, n.o 2, alínea b), do Código Aduaneiro e do artigo 151.o, n.o 4, do Regulamento de Execução, para identificar mercadorias similares, as autoridades aduaneiras devem verificar, em primeiro lugar, se as mercadorias preenchem as mesmas funções e se são objeto de troca entre si no comércio. Para esse fim, deve ser realizada uma avaliação detalhada, em função da natureza específica das mercadorias em questão, tendo em conta todos os elementos dessas mercadorias que possam afetar o seu valor económico.

C. Segunda e terceira questões prejudiciais: o prazo de 90 dias previsto no artigo 152.o, n.o 1, do Regulamento de Execução

52. Com a segunda e terceira questões, o órgão jurisdicional de reenvio procura essencialmente saber se o prazo de 90 dias como um período de referência para mercadorias similares, conforme estabelecido no artigo 152.o, n.o 1, do Regulamento de Execução, é aplicável de forma flexível para ter em consideração mercadorias «mais similares» importadas para além do período de 90 dias.

53. Resulta claramente da redação do artigo 152.o, n.o 1, alínea b), do Regulamento de Execução que o período de 90 dias representa um limite estrito. De outra forma o legislador da União teria inserido um termo como «aproximadamente» no texto. Esta interpretação assenta no princípio subjacente à avaliação aduaneira, segundo o qual se deve determinar o valor aduaneiro que reflete o valor económico real das mercadorias no momento ou em momento muito próximo da entrada das mercadorias avaliadas no mercado interno. O prazo de 90 dias mencionado no artigo 152.o, n.o 1, alínea b) é uma exceção a esse princípio e deve ser interpretado de modo restrito. Assim, esses 90 dias representam a margem máxima de manobra disponível para as autoridades aduaneiras quando avaliam mercadorias nos termos do artigo 30.o, n.o 2, alínea c), do Código Aduaneiro.

54. A VID, no processo perante o órgão jurisdicional de reenvio, aplicou o prazo do artigo 152.o, n.o 1, alínea b), do Regulamento de Execução de forma flexível quando determinou o valor aduaneiro das mercadorias importadas pela Oribalt Rīga ao abrigo do artigo 30.o, n.o 2, alínea c). A este respeito, tanto o órgão jurisdicional de reenvio como o Governo letão fazem referência às notas interpretativas do anexo 23 do Regulamento de Execução. Na nota relevante, é sugerido que o requisito dos «90 dias» exigidos pelo artigo 152.o, n.o 1, do referido regulamento pode ser aplicado de forma flexível quando os valores aduaneiros são determinados ao abrigo do artigo 31.o, n.o 1, do Código Aduaneiro. A VID estendeu esta interpretação à aplicação do artigo 30.o, n.o 2, alínea c), do Código Aduaneiro.

55. O artigo 31.o do Código Aduaneiro é a última disposição mencionada na rigorosa hierarquia de métodos de avaliação do Código Aduaneiro. Por conseguinte, deve ser enfatizado que a avaliação de mercadorias importadas em conformidade com o artigo 31.o constitui um método residual de avaliação aduaneira, que deve ser utilizado apenas como último recurso quando o valor aduaneiro das mercadorias importadas não puder ser determinado em conformidade com os artigos 29.o ou 30.o do Código Aduaneiro.

56. Nessas circunstâncias, o artigo 31.o permite que os métodos de avaliação mencionados nos artigos 29.o e 30.o do Código Aduaneiro sejam aplicados de forma flexível. Contudo, dada a rigorosa hierarquia das disposições sobre a avaliação aduaneira, as autoridades aduaneiras têm primeiro de provar que a avaliação com base nos artigos 29.o e 30.o, n.o 2, alíneas a) a d) não é possível.

57. Qualquer outra interpretação do prazo de 90 dias do artigo 152.o, n.o 1, do Regulamento de Execução tornaria o artigo 31.o do Código Aduaneiro supérfluo e privado da sua eficácia.

58. Consequentemente, o período de 90 dias fixado no artigo 152.o, n.o 1, do Regulamento de Execução deve ser aplicado de forma restrita.

59. Por conseguinte, proponho que o Tribunal de Justiça responda à segunda e terceira questões prejudiciais no sentido de que, quando o valor aduaneiro das mercadorias importadas for determinado em conformidade com o artigo 30.o, n.o 2, alínea c), do Código Aduaneiro, o período de 90 dias fixado no artigo 152.o, n.o 1, do Regulamento de Execução deve ser aplicado de forma restrita.

D. Quarta questão prejudicial: descontos

60. Com a quarta questão prejudicial, o órgão jurisdicional nacional pretende saber se os descontos concedidos, que determinaram o preço pelo qual as mercadorias importadas foram de facto vendidas, têm de ser tomados em conta na determinação do valor aduaneiro em conformidade com o artigo 30.o, n.o 2, alínea c), do Código Aduaneiro.

61. O artigo 30.o, n.o 2, alínea c) prevê a avaliação de mercadorias importadas com base no preço unitário (ou preço de tabela) pelo qual as mercadorias importadas ou as mercadorias idênticas ou similares importadas são vendidas na União Europeia na quantidade mais elevada a pessoas não coligadas com o vendedor.

62. São dadas mais orientações para este efeito no artigo 152.o do Regulamento de Execução. Nos termos desta norma, o preço unitário correspondente às vendas das mercadorias importadas, ou de mercadorias idênticas ou similares, no momento ou logo após o momento da importação, deve ser utilizado como base para a avaliação no sentido do artigo 30.o, n.o 2, alínea c), do Código Aduaneiro ( 19 ). A disposição esclarece ainda que o «preço unitário» corresponde ao preço a que é vendida a maior parte das unidades, aquando de vendas a pessoas não vinculadas no primeiro nível comercial que se segue à importação ( 20 ).

63. O método de avaliação do artigo 30.o, n.o 2, alínea c), diferencia‑se em aspetos importantes do principal método de avaliação previsto no artigo 29.o do Código Aduaneiro.

64. O artigo 29.o determina o valor aduaneiro com base no valor transacional efetivo, com ajustamentos efetuados em função de determinados elementos que afetam o valor económico real das mercadorias importadas ( 21 ). Como tal, os descontos podem ser tidos em conta na determinação do valor aduaneiro na medida em que estão relacionados com as mercadorias importadas e existe um direito contratual válido para o desconto no momento em que a declaração aduaneira é efetuada ( 22 ).

65. Por outro lado, os métodos de avaliação dos artigos 30.o e 31.o determinam um valor aduaneiro que constitui uma aproximação, ou melhor, uma estimativa, do valor económico das mercadorias importadas ( 23 ). É inevitável alguma margem de erro em comparação com o valor económico real das mercadorias importadas.

66. De facto, a rigorosa estrutura hierárquica estabelecida no capítulo 3 do Código Aduaneiro é prova de que o legislador da União Europeia teve em conta determinados métodos de avaliação para fornecer melhores estimativas do valor económico das mercadorias importadas do que outros. Consequentemente, quanto mais a autoridade aduaneira tem de descer na hierarquia dessas disposições para determinar o valor aduaneiro, mais afastado do valor económico real das mercadorias importadas o valor aduaneiro poderá estar ( 24 ).

67. O valor aduaneiro determinado de acordo com o artigo 30.o, n.o 2, alínea c), do Código Aduaneiro é, a esse respeito, ainda mais afastado do valor económico real do que seria de acordo com o artigo 30.o, n.o 2, alínea a) ou b) deste código. O método de avaliação do artigo 30.o, n.o 2, alínea c) utiliza um preço unitário abstrato, em vez de uma transação comercial concreta, como base para a sua determinação e, além disso, baseia a avaliação aduaneira no preço unitário de vendas no primeiro nível comercial depois da importação. Os artigos 29.o e 30.o, n.o 2, alíneas a) e b), em contrapartida, fazem referência ao valor transacional no momento em que os bens são vendidos para exportação, no país de origem, para o território aduaneiro da União Europeia.

68. No entanto, a fim de reduzir a margem de erro na determinação do valor aduaneiro nos termos do artigo 30.o, n.o 2, alínea c), o legislador da União previu a necessidade de determinadas medidas no Código Aduaneiro.

69. Por exemplo, a fim de ter em conta a diferença de valor que pode existir entre uma venda celebrada para exportação num país terceiro, por um lado, e uma venda celebrada na União Europeia, por outro lado ( 25 ), o valor aduaneiro determinado de acordo com o artigo 30.o, n.o 2, alínea c) está sujeito a determinadas deduções.

70. Assim, deduções para efeitos de valor aduaneiro podem ser feitas para (i) as comissões em regra pagas ou acordadas, ou margens normalmente praticadas para lucros e despesas gerais (incluindo os custos de comercialização das mercadorias) relativas às vendas, na União Europeia, de mercadorias importadas da mesma natureza ou espécie; (ii) despesas comuns de transporte e seguro, bem como despesas conexas incorridas na União Europeia; e (iii) direitos de importação e demais imposições a pagar na União Europeia devido à importação ou à venda de mercadorias ( 26 ).

71. Estas deduções, como é claro na redação da disposição, constituem uma lista fechada e não são meramente indicativas. Além disso, resulta da estrutura geral do capítulo 3 que as deduções referidas no artigo 152.o, n.o 1, alínea a) visam nivelar uma eventual diferença de valor entre os produtos vendidos para exportação e os produtos vendidos após a importação. Por conseguinte, ao contrário do que foi alegado pela Oribalt Rīga, as deduções mencionadas no artigo 152.o, n.o 1, alínea a), não podem ser alargadas a descontos de natureza comercial, como os concedidos aos clientes da Ranbaxy Laboratories.

72. Além disso, ao prever que o preço unitário das mercadorias vendidas totalizando a quantidade mais elevada deve ser utilizado como base para a avaliação nos termos do artigo 30.o, n.o 2, alínea c), esta disposição já tem em conta alguns descontos de quantidade ( 27 ). Se os descontos concedidos a clientes individuais fossem tidos em consideração, para além desses descontos de quantidade, as mercadorias importadas ficariam de facto desvalorizadas.

73. Por último, o recurso a métodos alternativos de avaliação é muitas vezes necessário em circunstâncias em que os importadores não podem ou não fornecem a informação e documentação necessárias para calcular o valor transacional. As autoridades aduaneiras da União Europeia não têm a possibilidade de obrigar operadores de um país terceiro a fornecer essa informação. A tomada em consideração de descontos apenas para avaliações ao abrigo do artigo 29.o, e onde esses descontos são demonstrados pela documentação necessária, parece‑me, portanto, um incentivo legítimo para fornecer essa informação.

74. Na verdade, penso que ao alegar que o valor aduaneiro determinado nos termos do artigo 30.o, n.o 2, alínea c), do Código Aduaneiro deveria ter em consideração os descontos concedidos, que determinaram o preço a que as mercadorias foram de facto vendidas, enquanto elemento que afeta o valor económico real das mercadorias importadas, a Oribalt Rīga confundiu simplesmente os dois métodos de avaliação diferentes previstos, respetivamente, nos artigos 29.o e 30.o, n.o 2, alínea c), do Código Aduaneiro.

75. Por conseguinte, proponho ao Tribunal de Justiça que responda à quarta questão prejudicial no sentido de que tais descontos concedidos, que determinaram o preço a que as mercadorias importadas foram de facto vendidas, não podem ser tidos em consideração quando o valor aduaneiro da mercadoria importada é determinado nos termos do artigo 30.o, n.o 2, alínea c), do Código Aduaneiro.

IV. Conclusão

76. À luz do que foi exposto, proponho ao Tribunal de Justiça que responda às questões prejudiciais apresentadas pelo Augstākā tiesa (Supremo Tribunal, Letónia) da seguinte forma: Quando o valor aduaneiro das mercadorias importadas, independentemente da sua natureza, é determinado nos termos do artigo 30.o, n.o 2, alínea b), do Regulamento (CEE) n.o 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário e do artigo 151.o, n.o 4, do Regulamento (CEE) n.o 2454/93 da Comissão, de 2 de julho de 1993, que fixa determinadas disposições de aplicação do Regulamento n.o 2913/92, para efeitos de identificar mercadorias similares, as autoridades aduaneiras devem considerar em primeiro lugar se as mercadorias preenchem as mesmas funções e se são objeto de troca entre si no comércio. Para este fim, uma avaliação detalhada, em função da natureza específica das mercadorias em questão, deve ser realizada, tendo em consideração todos os elementos dessas mercadorias que possam afetar o seu valor económico. Quando o valor aduaneiro das mercadorias importadas é determinado nos termos do artigo 30.o, n.o 2, alínea c), do Regulamento n.o 2913/92, o período de 90 dias fixado no artigo 152.o, n.o 1, do Regulamento n.o 2454/93 deve ser rigorosamente aplicado. Quando o valor aduaneiro de mercadorias importadas é determinado nos termos do artigo 30.o, n.o 2, alínea c), do Regulamento n.o 2913/92, os descontos concedidos, que determinaram o preço a que as mercadorias importadas foram efetivamente vendidas, não podem ser tidos em consideração.

( 1 ) Língua original: inglês.

( 2 ) Na versão aplicável aos factos no processo principal, Regulamento (CEE) do Conselho n.o 2913/92, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO 1992, L 302, p. 1) (a seguir «Código Aduaneiro»).

( 3 ) Uma comparação com o Regulamento (CEE) n.o 2454/93 da Comissão, de 2 de julho de 1993, que fixa determinadas disposições de aplicação do Regulamento n.o 2913/92 (JO 1993, L 253, p. 1) (a seguir «Regulamento de Execução») e as respetivas notas interpretativas do anexo 23, bem como outras versões linguísticas, deixam claro que deve haver um erro tipográfico na versão inglesa do Código Aduaneiro.

( 4 ) V. Acórdão de 20 de dezembro de 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C‑529/16, EU:C:2017:984, n.o 24 e jurisprudência referida).

( 5 ) V. artigo 32.o do Código Aduaneiro. V. também o artigo 33.o do Código Aduaneiro relativamente a elementos que não devem ser incluídos no valor aduaneiro.

( 6 ) V. Acórdão de 20 de dezembro de 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C‑529/16, EU:C:2017:984, n.o 26 e jurisprudência referida).

( 7 ) V. Acórdão de 9 de novembro de 2017, LS Customs Services (C‑46/16, EU:C:2017:839, n.o 43 e jurisprudência referida).

( 8 ) V. artigo 30.o, n.o 2, alíneas a) e b), do Código Aduaneiro.

( 9 ) V. artigo 30.o, n.o 2, alínea c), do Código Aduaneiro.

( 10 ) V. artigo 142.o, n.o 1, alínea d), do Regulamento de Execução.

( 11 ) V. n.o 25 das presentes conclusões.

( 12 ) V. artigo 178.o do Regulamento de Execução, bem como a Coletânea de textos sobre o valor aduaneiro do Comité do Código Aduaneiro (TAXUD/800/2002‑EN) («Coletânea Aduaneira»), p. 31.

( 13 ) V. artigo 14.o do Código Aduaneiro.

( 14 ) V. artigo 4.o do Regulamento (CE) n.o 515/97 do Conselho, de 13 de março de 1997, relativo à assistência mútua entre as autoridades administrativas dos Estados‑Membros e à colaboração entre estas e a Comissão, tendo em vista assegurar a correta aplicação das regulamentações aduaneira e agrícola (JO 1997, L 82, p. 1).

( 15 ) V. artigo 11.o, n.o 2, do Código Aduaneiro.

( 16 ) V. artigo 15.o do Código Aduaneiro.

( 17 ) V. artigo 151.o do Regulamento de Execução e as notas interpretativas para efeitos de valor aduaneiro no anexo 23 do Regulamento de Execução.

( 18 ) V. artigo 6.o, n.o 3, do Código Aduaneiro, bem como o Acórdão de 9 de novembro de 2017, LS Customs Services (C‑46/16, EU:C:2017:839, n.os 39 e 40 e jurisprudência citada), e Acórdão de 16 de junho de 2016, EURO 2004. Hungria (C‑291/15, EU:C:2016:455, n.o 35).

( 19 ) V. artigo 152.o, n.o 1, alínea a), do Regulamento de Execução.

( 20 ) V. artigo 152.o, n.o 3, do Regulamento de Execução.

( 21 ) V. artigos 29.o, 32.o e 33.o do Código Aduaneiro. V. também o n.o 24 das presentes conclusões.

( 22 ) V. a Coletânea Aduaneira, pp. 46 e 47. V. também o artigo 145.o, n.o 2, do Regulamento de Execução e, por analogia, Acórdãos de 20 de dezembro de 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C‑529/16, EU:C:2017:984, n.os 34 e 35), e de 6 de junho de 1990, Unifert (C‑11/89, EU:C:1990:237, n.o 35).

( 23 ) V., para este efeito, Acórdão de 28 de fevereiro de 2008, Carboni e derivati (C‑263/06, EU:C:2008:128, n.o 58).

( 24 ) Esta é também a razão pela qual mesmo no artigo 30.o, n.o 2, alínea c) existe uma aplicação hierárquica do método de avaliação. Consequentemente, o preço unitário das mercadorias importadas em avaliação tem prioridade sobre o valor unitário de mercadorias importadas idênticas ou similares com o fim de determinar o valor aduaneiro nos termos do artigo 30.o, n.o 2, alínea c). Apenas em circunstâncias em que o preço unitário das mercadorias não é claro ou não pode ser provado é que as autoridades aduaneiras podem sucessivamente recorrer ao preço unitário de mercadorias idênticas ou similares. V., para este efeito, a Coletânea Aduaneira, p. 76.

( 25 ) A diferença de valor pode surgir por diversas razões, tais como a mudança de riscos envolvidos no transporte de mercadorias para a União Europeia ou uma diferença no preço de mercado.

( 26 ) V. artigo 152.o, n.o 1, alínea a), i) a iii), do Regulamento de Execução.

( 27 ) V. notas relativas ao artigo 152.o, n.o 3, das notas interpretativas no anexo 23 do Regulamento de Execução.