Processo C-93/10

Finanzamt Essen-NordOst

contra

GFKL Financial Services AG

(pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof)

«Sexta Directiva IVA – Artigos 2.°, ponto 1, e 4.° – Âmbito de aplicação – Conceito de ‘prestação de serviços a título oneroso’ e de ‘actividade económica’ – Venda de créditos de cobrança duvidosa – Preço de venda inferior ao valor nominal desses créditos – Assunção, pelo adquirente, das operações de cobrança dos referidos créditos e do risco de incumprimento dos devedores»

Sumário do acórdão

Disposições fiscais – Harmonização das legislações – Impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado – Prestação de serviços a título oneroso – Conceito

(Directiva 77/388 do Conselho, artigos 2.º, ponto 1, e 4.º)

Os artigos 2.°, ponto 1, e 4.° da Sexta Directiva 77/388, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios devem ser interpretados no sentido de que um operador que adquire, por sua conta e risco, créditos duvidosos, a um preço inferior ao seu valor nominal, não efectua uma prestação de serviços a título oneroso, na acepção do referido artigo 2.°, ponto 1, e não exerce uma actividade económica abrangida pelo âmbito de aplicação desta directiva, quando a diferença entre o valor nominal dos referidos créditos e o seu preço de aquisição reflecte o valor económico efectivo dos créditos em causa no momento da sua cessão.

Com efeito, nessas circunstâncias, o cessionário desses créditos não recebe nenhuma contrapartida por parte do cedente, constituindo a diferença entre o valor nominal dos créditos cedidos e o preço de aquisição desses créditos o reflexo do valor económico efectivo dos referidos créditos no momento da sua cessão, que é tributário do seu carácter duvidoso e de um risco acrescido de incumprimento dos devedores.

(cf. n.os 22, 25 e 26 e disp.)

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Terceira Secção)

27 de Outubro de 2011 ( )

«Sexta Directiva IVA – Artigos 2.°, ponto 1, e 4.° – Âmbito de aplicação – Conceito de ‘prestação de serviços a título oneroso’ e de ’actividade económica’ – Venda de créditos de cobrança duvidosa – Preço de venda inferior ao valor nominal desses créditos – Assunção, pelo adquirente, das operações de cobrança dos referidos créditos e do risco de incumprimento dos devedores»

No processo C‑93/10,

que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 267.° TFUE, apresentado pelo Bundesfinanzhof (Alemanha), por decisão de 10 de Dezembro de 2009, entrado no Tribunal de Justiça em 17 de Fevereiro de 2010, no processo

Finanzamt Essen‑NordOst

contra

GFKL Financial Services AG,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Terceira Secção),

composto por: K. Lenaerts, presidente de secção, J. Malenovský, R. Silva de Lapuerta (relator), G. Arestis e D. Šváby, juízes,

advogado‑geral: N. Jääskinen,

secretário: K. Malacek, administrador,

vistos os autos e após a audiência de 12 de Maio de 2011,

vistas as observações apresentadas:

– em representação da GFKL Financial Services AG, por A. Bartsch e B. Keller, Rechtsanwälte,

– em representação do Governo alemão, por T. Henze e C. Blaschke, na qualidade de agentes,

– em representação da Irlanda, por D. O’Hagan e G. Clohessy, na qualidade de agentes,

– em representação da Comissão Europeia, por D. Triantafyllou, na qualidade de agente,

ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 14 de Julho de 2011,

profere o presente

Acórdão

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação dos artigos 2.°, ponto 1, 4.°, 11.°, A, n.° 1, alínea a), e 13.°, B, alínea d), pontos 2 e 3, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Directiva»).

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe o Finanzamt Essen‑NordOst (a seguir «Finanzamt») à GFKL Financial Services AG (a seguir «GFKL»), a propósito da tributação a que esta empresa está sujeita a título do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA»), pela aquisição, por uma das suas filiais, de créditos relativos a 70 contratos de empréstimo vencidos e cujo pagamento havia sido exigido.

Quadro jurídico

3 O artigo 2.°, ponto 1, da Sexta Directiva dispõe:

«Estão sujeitas ao [IVA]:

1. As entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.»

4 O artigo 4.°, n.os 1 e 2, desta directiva está redigido como segue:

«1. Por ‘sujeito passivo’ entende‑se qualquer pessoa que exerça, de modo independente, em qualquer lugar, uma das actividades económicas referidas no n.° 2, independentemente do fim ou do resultado dessa actividade.

2. As actividades económicas referidas no n.° 1 são todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. A exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência é igualmente considerada uma actividade económica.»

Litígio no processo principal e questões prejudiciais

5 A GFKL é a única sócia e a sociedade‑mãe de uma sociedade de direito alemão que, em 26 de Outubro de 2004, adquiriu a um banco direitos de garantia real sobre imóveis e créditos relativos a 70 contratos de empréstimo vencidos e cujo pagamento havia sido exigido.

6 À data de referência de 29 de Abril de 2004, o valor nominal desses créditos era de 15 500 915,16 euros.

7 O contrato de aquisição previa designadamente que, a contar dessa data de referência, os referidos direitos e créditos se consideravam geridos ou detidos por conta e risco do adquirente, que os pagamentos destes reverteriam a favor do adquirente e que a responsabilidade do vendedor pela cobrança dos respectivos créditos estava excluída.

8 Todavia, na sequência de um ofício do Ministério Federal das Finanças, de 3 de Junho de 2004, relativo à execução do acórdão do Tribunal de Justiça de 26 de Junho de 2003, MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring (C‑305/01, Colect., p. I‑6729), as partes no contrato de aquisição de créditos consideraram que, atendendo à relevância dos incidentes de pagamento, a parte cobrável dos créditos em causa era muito inferior ao seu valor nominal e fixaram o valor económico destes em 8 956 101 euros.

9 Por outro lado, considerando que a cobrança desses créditos devia ser escalonada ao longo de três anos, as partes, com base numa taxa de juro fixada por mútuo acordo em 5,97%, estabeleceram a concessão de um crédito do adquirente ao cedente, que incluía 556 293 euros de juros, de forma que, após dedução desses juros, o valor económico dos ditos créditos era de 8 399 808 euros.

10 O preço definitivo de aquisição dos créditos em causa foi finalmente fixado em 8 034 883 euros, e o contrato de aquisição não previu a possibilidade de esse preço ser posteriormente revisto.

11 Além disso, as partes entenderam que, ao adquirir esses créditos, o adquirente não efectuava uma prestação sujeita a imposto a favor do cedente. Todavia, estipularam que, na hipótese de o fisco ser de outra opinião, a diferença de 364 925 euros entre o valor económico, deduzidos os juros, e o preço de aquisição definitivo dos referidos créditos devia ser considerada a contrapartida desta prestação.

12 Depois de ter apresentado uma declaração provisória de imposto sobre o volume de negócios, na qual indicou que essa diferença constituía a remuneração de uma prestação tributável fornecida ao cedente dos créditos em causa, a GFKL apresentou uma reclamação contra a sua declaração provisória, que foi indeferida pelo Finanzamt.

13 Seguidamente, a GFKL recorreu para o Finanzgericht, que deu provimento ao recurso, considerando que, ao contrário de um verdadeiro factoring, a cessão de créditos duvidosos não dá lugar a uma prestação tributável, a título do imposto sobre o volume de negócios, a favor do cedente.

14 O Finanzamt interpôs recurso de «Revision» do acórdão do Finanzgericht para o órgão jurisdicional de reenvio.

15 Nestas circunstâncias, o Bundesfinanzhof suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões:

«1) No que se refere à interpretação do artigo 2.°, ponto 1, e do artigo 4.° da Sexta Directiva [...]:

Em caso de cessão (aquisição) de créditos de cobrança duvidosa também se considera que existe uma prestação a título oneroso e uma actividade económica do adquirente do crédito, tendo em conta a assunção da cobrança dos créditos e do risco de incumprimento, quando o preço da aquisição

– não é calculado em função do valor nominal dos créditos, após uma redução de montante fixo correspondente à assunção da cobrança dos créditos e do risco de incumprimento, mas

– em função do risco de incumprimento estimado para cada crédito, tendo a cobrança dos créditos uma importância secundária relativamente à redução correspondente ao risco de incumprimento?

2) Em caso de resposta afirmativa à primeira questão, no que se refere à interpretação do artigo 13.°, B, alínea d), n.os 2 e 3, da Sexta Directiva [...]:

a) A assunção do risco de incumprimento por parte do adquirente do crédito na cessão de créditos de cobrança duvidosa por um preço consideravelmente inferior ao valor nominal dos créditos está isenta de imposto enquanto concessão de outra garantia?

b) Caso se trate de uma assunção de riscos isenta de imposto:

A cobrança de créditos está isenta de imposto como parte de uma prestação única ou como prestação acessória, ou está sujeita ao imposto enquanto prestação distinta?

3) Em caso de resposta afirmativa à primeira questão e se não existir uma prestação isenta de imposto, no que se refere à interpretação do artigo 11.°, A, alínea a), da Sexta Directiva [...]:

A contrapartida pela prestação tributável é determinada em função dos custos de cobrança estimados pelas partes ou dos seus custos efectivos?»

Quanto às questões prejudiciais

Quanto à primeira questão

16 Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se os artigos 2.°, ponto 1, e 4.° da Sexta Directiva devem ser interpretados no sentido de que um operador que adquire, por sua conta e risco, créditos duvidosos, a um preço inferior ao seu valor nominal, efectua uma prestação de serviços a título oneroso e exerce uma actividade económica.

17 A título preliminar, deve recordar‑se que, no âmbito do sistema do IVA, as operações tributáveis pressupõem a existência de uma transacção entre as partes, com a estipulação de um preço ou de uma contrapartida. Assim, quando a actividade de um prestador consiste em fornecer exclusivamente prestações sem contrapartida directa, não existe matéria colectável, não estando, portanto, estas prestações sujeitas ao IVA (v. acórdão de 29 de Outubro de 2009, Comissão/Finlândia, C‑246/08, Colect., p. I‑10605, n.° 43).

18 Neste contexto, uma prestação de serviços só é efectuada «a título oneroso», na acepção do artigo 2.°, ponto 1, da Sexta Directiva, e só é assim tributável, se existir entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica durante a qual são realizadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efectivo do serviço fornecido ao beneficiário (acórdão MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, já referido, n.° 47).

19 A este respeito, segundo jurisprudência assente, o conceito de «prestações de serviços efectuadas a título oneroso», na acepção do artigo 2.°, ponto 1, da Sexta Directiva, pressupõe a existência de uma ligação directa entre o serviço prestado e o contravalor recebido (acórdão de 29 de Julho de 2010, Astra Zeneca UK, C‑40/09, ainda não publicado na Colectânea, n.° 27 e jurisprudência referida).

20 No seu acórdão MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, já referido, o Tribunal de Justiça decidiu que o facto de o factor garantir a um cliente o pagamento dos créditos, assumindo o risco de incumprimento dos devedores, deve ser considerado uma exploração do bem em questão, com vista a obter dele receitas com carácter de permanência, na acepção do artigo 4.°, n.° 2, da Sexta Directiva, quando esta operação seja efectuada, mediante remuneração, por um período determinado, (v. acordão MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, já referido, n.° 50).

21 A este respeito, há que recordar que, no âmbito da operação de cessão de créditos em causa no processo que deu origem a esse acórdão, o cessionário de créditos obrigava‑se a prestar serviços de factoring ao cedente, em contrapartida dos quais recebia uma remuneração, a saber, uma comissão de factoring e uma comissão de garantia de pagamento.

22 Ora, no caso do litígio no processo principal, deve observar‑se que, contrariamente à matéria de facto na origem do acórdão MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, já referido, o cessionário de créditos não recebe nenhuma contrapartida por parte do cedente, de modo que não exerce uma actividade económica na acepção do artigo 4.° da Sexta Directiva, nem efectua uma prestação de serviços na acepção do artigo 2.°, ponto 1, desta directiva.

23 É certo que existe uma diferença entre o valor nominal dos créditos adquiridos e o preço de aquisição desses créditos.

24 Todavia, contrariamente à comissão de factoring e à comissão de garantia de pagamento que, no litígio que deu origem ao acórdão MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, já referido, eram recebidas pelo factor, esta diferença não constitui, no litígio em causa no processo principal, uma remuneração destinada a retribuir directamente um serviço fornecido pelo adquirente dos créditos cedidos.

25 Com efeito, a diferença entre o valor nominal dos créditos cedidos e o preço de aquisição desses créditos não constitui a contrapartida de um tal serviço, mas o reflexo do valor económico efectivo dos referidos créditos no momento da sua cessão, que é tributário do seu carácter duvidoso e de um risco acrescido de incumprimento dos devedores.

26 Nestas condições, há que responder à primeira questão que os artigos 2.°, ponto 1, e 4.° da Sexta Directiva devem ser interpretados no sentido de que um operador que adquire, por sua conta e risco, créditos duvidosos, a um preço inferior ao seu valor nominal, não efectua uma prestação de serviços a título oneroso, na acepção do dito artigo 2.°, ponto 1, e não exerce uma actividade económica abrangida pelo âmbito de aplicação desta directiva, quando a diferença entre o valor nominal dos referidos créditos e o seu preço de aquisição reflecte o valor económico efectivo dos créditos em causa no momento da sua cessão.

Quanto à segunda e terceira questões

27 Tendo em conta a resposta dada à primeira questão, não há que responder à segunda e terceira questões.

Quanto às despesas

28 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) declara:

Os artigos 2.°, ponto 1, e 4.° da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, devem ser interpretados no sentido de que um operador que adquire, por sua conta e risco, créditos duvidosos, a um preço inferior ao seu valor nominal, não efectua uma prestação de serviços a título oneroso, na acepção do dito artigo 2.°, ponto 1, e não exerce uma actividade económica abrangida pelo âmbito de aplicação desta directiva, quando a diferença entre o valor nominal dos referidos créditos e o seu preço de aquisição reflecte o valor económico efectivo dos créditos em causa no momento da sua cessão.

Assinaturas