DESPACHO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção)

18 de junho de 2012 ( )

«Artigo 104.°, n.° 3, primeiro parágrafo, do Regulamento de Processo – Artigos 49.° TFUE e 54.° TFUE – Artigos 63.° TFUE e 65.° TFUE – Diretiva 90/435/CEE – Artigo 3.°, n.° 2 – Legislação fiscal – Imposto sobre os rendimentos das pessoas coletivas – Tributação dos dividendos – Retenção na fonte – Isenção – Detenção de uma participação mínima na sociedade que distribui dividendos – Requisitos – Período mínimo ininterrupto de detenção da referida participação – Requisitos – Sociedades beneficiárias residentes e não residentes – Diferença de tratamento»

No processo C‑38/11,

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 267.° TFUE, apresentado pelo Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), por decisão de 7 de dezembro de 2010, entrado no Tribunal de Justiça em 28 de janeiro de 2011, no processo

Amorim Energia BV

contra

Ministério das Finanças e da Administração Pública,

estando presente:

Ministério Público,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção),

composto por: M. Safjan, presidente de secção, A. Borg Barthet e E. Levits (relator), juízes,

advogado‑geral: P. Mengozzi,

secretário: A. Calot Escobar,

propondo‑se o Tribunal de Justiça decidir por meio de despacho fundamentado, em conformidade com o disposto no artigo 104.°, n.° 3, primeiro parágrafo, do seu Regulamento de Processo,

ouvido o advogado‑geral,

profere o presente

Despacho

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 63.° TFUE e 65.° TFUE.

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Amorim Energia BV (a seguir «Amorim») ao Ministério das Finanças e da Administração Pública relativamente ao pedido apresentado pela Amorim para reembolso da retenção na fonte aplicada aos dividendos que lhe foram distribuídos pela Galp Energia SGPS SA (a seguir «Galp Energia»).

Quadro jurídico

Regulamentação da União

3 A Diretiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades‑[mãe] e sociedades afiliadas de Estados‑Membros diferentes (JO L 225, p. 6), conforme alterada pela Diretiva 2003/123/CE do Conselho, de 22 de dezembro de 2003 (JO 2004, L 7, p. 41, a seguir «Diretiva 90/435»), prevê, no seu artigo 3.°:

«1. Para efeitos da aplicação da presente diretiva:

a) É reconhecida a qualidade de sociedade‑mãe, pelo menos, a qualquer sociedade de um Estado‑Membro que satisfaça as condições enunciadas no artigo 2.° e que detenha no capital de uma sociedade de outro Estado‑Membro, que preencha as mesmas condições, uma participação mínima de 20%.

Esta qualidade é também reconhecida, nas mesmas condições, a uma sociedade de um Estado‑Membro que detenha no capital de uma sociedade do mesmo Estado‑Membro uma participação mínima de 20%, total ou parcialmente, por intermédio de um estabelecimento estável da primeira sociedade situado noutro Estado‑Membro.

[…]

b) Entende‑se por ‘sociedade afiliada’ a sociedade em cujo capital é detida a participação a que se refere a alínea a).

2. Em derrogação do disposto no n.° 1, os Estados‑Membros têm a faculdade:

– de, por via de acordo bilateral, substituir o critério de participação no capital pelo de detenção de direitos de voto,

– de não aplicar a presente diretiva às suas sociedades que não conservem, por um período ininterrupto de pelo menos dois anos, uma participação que dê direito à qualidade de sociedade‑mãe, ou às sociedades em que uma sociedade de outro Estado‑Membro não conserve essa participação durante um período ininterrupto de pelo menos dois anos.»

Legislação portuguesa

Dividendos pagos aos residentes

4 O artigo 46.°, n.° 1, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na sua versão em vigor no momento dos factos no processo principal (a seguir «CIRC»), tinha a seguinte redação:

«Eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos

1. Na determinação do lucro tributável das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, cooperativas e empresas públicas, com sede ou direção efetiva em território português, são deduzidos os rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos, desde que sejam verificados os seguintes requisitos:

a) A sociedade que distribui os lucros tenha sede ou direção efetiva no mesmo território e esteja sujeita e não isenta de IRC ou esteja sujeita ao imposto referido no artigo 7.°;

b) A entidade beneficiária não esteja abrangida pelo regime de transparência fiscal previsto no artigo 6.°;

c) A entidade beneficiária detenha diretamente uma participação no capital da sociedade que distribui os lucros não inferior a 10% ou com um valor de aquisição não inferior a […] 20 000 000 [euros] e esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros ou, se detida há menos tempo, desde que a participação seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período.»

5 O artigo 90.°, n.° 1, alínea c), do CIRC dispõe:

«Não existe obrigação de efetuar a retenção na fonte de IRC, quando este tenha a natureza de imposto por conta, nos seguintes casos:

[…]

c) Lucros obtidos por entidades a que seja aplicável o regime estabelecido no n.° 1 do artigo 46.°, desde que a participação financeira tenha permanecido na titularidade da mesma entidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição.»

6 O artigo 96.° do CIRC, sob a epígrafe «Regras de pagamento», prevê nos seus n.os 2 e 3:

«2. Há lugar ao reembolso do contribuinte quando:

a) O valor apurado na declaração, líquido das deduções a que se referem os n.os 2 e 4 do artigo 83.°, for negativo, pela importância resultante da soma do correspondente valor absoluto com o montante dos pagamentos por conta;

b) O valor apurado na declaração, líquido das deduções a que se referem os n.os 2 e 4 do artigo 83.°, não sendo negativo, for inferior ao valor dos pagamentos por conta, pela respetiva diferença.

3. O reembolso é efetuado, quando a declaração periódica de rendimentos for enviada ou apresentada no prazo legal e desde que a mesma não contenha erros de preenchimento, até ao fim do 3.° mês imediato ao da sua apresentação ou envio.»

Dividendos pagos aos não residentes

7 Em conformidade com o artigo 4.°, n.os 2 e 3, alínea c), terceiro parágrafo, do CIRC:

«2. As pessoas coletivas e outras entidades que não tenham sede nem direção efetiva em território português ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos.

3. Para efeitos do disposto no número anterior, consideram‑se obtidos em território português os rendimentos imputáveis a estabelecimento estável aí situado e, bem assim, os que, não se encontrando nessas condições, a seguir se indicam [...]

[…]

c) Rendimentos a seguir mencionados cujo devedor tenha residência, sede ou direção efetiva em território português ou cujo pagamento seja imputável a um estabelecimento estável nele situado:

[…]

3) Outros rendimentos de aplicação de capitais.»

8 O artigo 14.° do CIRC prevê no seu n.° 3:

«Estão isentos os lucros que uma entidade residente em território português, nas condições estabelecidas no artigo 2.° da Diretiva [90/435], coloque à disposição de entidade residente noutro Estado‑Membro da União Europeia que esteja nas mesmas condições e que detenha diretamente uma participação no capital da primeira não inferior a 20% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante dois anos.»

9 O artigo 89.° do CIRC, sob a epígrafe «Retenção na fonte – [Diretiva 90/435]», tinha a seguinte redação:

«1. Há ainda lugar a retenção na fonte, a título definitivo, à taxa geral prevista no n.° 2 do artigo 80.°, relativamente aos lucros que uma entidade residente em território português, nas condições estabelecidas no artigo 2.° da Diretiva [90/435], coloque à disposição de entidade residente noutro Estado‑Membro da União Europeia ou de um estabelecimento estável, situado noutro Estado‑Membro, de uma entidade residente num Estado‑Membro que esteja nas mesmas condições e que detenha diretamente, ou por intermédio de um estabelecimento estável situado no território de um Estado‑Membro, uma participação no capital da primeira não inferior a 20% e quando esta participação não tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante os dois anos anteriores à data da sua colocação à disposição.

2. Nos casos em que o período de dois anos de detenção, de modo ininterrupto, da participação mínima mencionada no número anterior se complete após a data da colocação à disposição dos lucros, pode haver lugar a devolução do imposto que tenha sido retido na fonte durante aquele período, a solicitação da entidade beneficiária, dirigida aos serviços competentes da Direção‑Geral dos Impostos, feita no prazo de dois anos contados da data da verificação dos pressupostos, desde que seja feita a prova de que estão observadas as condições estabelecidas no artigo 2.° da Diretiva [90/435] e dos demais requisitos exigidos pelo artigo 46.°, n.° 1.

3. A restituição deve ser efetuada até ao fim do 3.° mês imediato ao da apresentação dos elementos e informações indispensáveis à comprovação das condições e requisitos legalmente exigidos e, em caso de incumprimento desse prazo, acrescem à quantia a restituir juros indemnizatórios a taxa idêntica à aplicável aos juros compensatórios a favor do Estado.»

Litígio no processo principal e questão prejudicial

10 A Amorim é uma sociedade comercial de direito neerlandês, constituída sob a forma de sociedade privada por quotas («besloten vennootschap»), e a sua atividade principal é a gestão de participações noutras sociedades.

11 Nos anos de 2006 e 2007, a Amorim foi residente nos Países Baixos, onde se encontrava sujeita e não isenta, sem possibilidade de opção, ao imposto neerlandês sobre o rendimento de pessoas coletivas («vennootschapsbelasting»).

12 Resulta das informações fornecidas pelo Supremo Tribunal Administrativo que a Amorim adquiriu, em 7 de dezembro de 2005, 23 663 875 ações que representam 14,268% do capital social da sociedade comercial anónima portuguesa Galp Energia. Em 28 de dezembro de 2005, a Amorim detinha 14,312% do capital da Galp Energia, e, em 29 de março e 6 de setembro de 2006, detinha 13,312% do capital dessa sociedade.

13 Em 18 de setembro de 2006, a participação da Amorim na Galp Energia passou para 31,612% do capital social e a partir de 30 de outubro de 2006 até 5 de janeiro de 2007 a referida participação representou 33,34% do seu capital social.

14 Em 27 de julho de 2006, a Amorim auferiu dividendos da sua participação na Galp Energia no montante total de 29 584 892,52 euros, que foi objeto de retenção na fonte a título de imposto sobre as sociedades no montante de 2 958 489,25 euros.

15 Em 29 de setembro de 2006, a Amorim auferiu de novo dividendos da sua participação na Galp Energia, no montante total de 275 251 467,75 euros, que foi objeto de retenção na fonte a título de imposto sobre os rendimentos das pessoas coletivas no montante de 27 525 146,78 euros.

16 Em 20 de novembro de 2006, a Amorim apresentou ao Ministério das Finanças e da Administração Pública um pedido de restituição das quantias retidas na fonte acima referidas, no montante total de 30 483 636,3 euros, invocando a existência de um tratamento discriminatório entre entidades residentes e não residentes, inadmissível à luz do direito da União.

17 Tendo este pedido sido indeferido por despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 23 de fevereiro de 2007, a Amorim intentou uma ação administrativa contra o referido despacho no Tribunal Central Administrativo Sul.

18 Paralelamente, em 29 de setembro de 2008, tendo detido ininterruptamente, durante dois anos, uma participação no capital social da Galp Energia não inferior a 20%, a Amorim requereu, ao abrigo do artigo 89.° do CIRC, o reembolso da retenção na fonte de 27 525 146,78 euros relativa aos dividendos distribuídos em 29 de setembro de 2006. A Amorim obteve esse reembolso em 5 de janeiro de 2009.

19 A ação intentada contra o despacho de 23 de fevereiro de 2007 foi julgada improcedente pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 3 de fevereiro de 2010. Consequentemente, a Amorim recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo.

20 A Amorim entende que, contrariamente ao que o Tribunal Central Administrativo Sul considerou, os artigos 14.°, n.° 3, 46.°, n.° 1, 89.° e 96.°, n.os 2 e 3, do CIRC lhe impuseram um tratamento discriminatório, gerando um entrave ao exercício da livre circulação de capitais que não pode ser justificado.

21 A Amorim alega que os dividendos distribuídos por uma entidade com sede no território português estão sujeitos a imposto no território nacional, independentemente de a entidade beneficiária ter, ou não, sede ou direção efetiva em Portugal. Contudo, no que diz respeito à possibilidade de as entidades beneficiárias dos rendimentos em causa eliminarem a dupla tributação económica dos lucros distribuídos, o regime aplicável às entidades residentes, previsto nos artigos 46.° e 90.° do CIRC, é mais vantajoso do que o regime aplicável às entidades não residentes, previsto nos artigos 14.° e 89.° do CIRC.

22 Concretamente, os artigos 14.° e 89.° do CIRC não permitem que uma entidade não residente em Portugal, como a Amorim, elimine a dupla tributação económica resultante da retenção na fonte efetuada quando da distribuição dos dividendos em 27 de julho de 2006 pela Galp Energia.

23 Relativamente à eliminação da dupla tributação económica resultante da retenção na fonte efetuada quando da distribuição de dividendos em 29 de setembro de 2006 pela Galp Energia, o artigo 89.° do CIRC permite essa eliminação se o beneficiário dos dividendos mantiver uma participação mínima de 20% por um período ininterrupto de dois anos e só depois de decorrido esse período, sendo certo que só a partir do termo do terceiro mês seguinte ao da apresentação do pedido de reembolso a efetuar de acordo com o artigo 89.° do CIRC são devidos juros de mora.

24 Uma sociedade acionista da Galp Energia, residente em Portugal, obteria a eliminação total da dupla tributação económica resultante das retenções efetuadas o mais tardar no termo do terceiro mês imediatamente seguinte à entrega da declaração de rendimentos relativa ao exercício 2006, nos termos do disposto nos artigos 46.°, n.° 1, e 96.°, n.os 2 e 3, do CIRC.

25 Consequentemente, em conformidade com os artigos 14.°, n.° 3, 46.°, n.° 1, 89.° e 96.°, n.os 2 e 3, do CIRC, uma hipotética acionista da Galp Energia colocada em posição análoga à da Amorim, mas residente em Portugal, veria eliminada por completo a dupla tributação económica inerente às duas distribuições de dividendos em causa o mais tardar em 30 de abril de 2007, ao passo que a Amorim se viu impossibilitada por completo de eliminar a dupla tributação económica decorrente da primeira distribuição de dividendos do ano de 2006 e, relativamente à segunda, se viu forçada a aguardar até ao final de 2008 para que tal pudesse suceder, tendo até lá de manter uma participação superior a 20%, sem sequer ser compensada por essa indisponibilidade.

26 Nestas condições, o Supremo Tribunal Administrativo decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«Os artigos 63.° TFUE e 65.° TFUE […] opõem‑se à legislação de um Estado‑Membro, como a dos artigos 46.°, n.° 1, 96.°, n.os 2 e 3, 14.°, n.° 3, e 89.° do CIRC, que, no âmbito da eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos, muito embora respeitando a Diretiva [90/435], não permite às sociedades acionistas residentes noutro Estado‑Membro obter o reembolso do imposto retido na fonte nas mesmas circunstâncias que as sociedades acionistas residentes em Portugal, exigindo para o efeito um período mínimo de detenção maior e uma participação social mínima mais relevante, tornando mais morosa ou inviabilizando a eliminação da dupla tributação económica?»

Quanto à questão prejudicial

27 Nos termos do artigo 104.°, n.° 3, primeiro parágrafo, do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, quando uma questão prejudicial for idêntica a uma questão que o Tribunal de Justiça já tenha decidido, ou quando a resposta a essa questão possa ser claramente deduzida da jurisprudência, o Tribunal pode, depois de ouvir o advogado‑geral, a qualquer momento, decidir por meio de despacho fundamentado.

28 A título liminar, importa recordar que, de acordo com jurisprudência assente, embora a fiscalidade direta seja da competência dos Estados‑Membros, estes devem, no entanto, exercer essa competência com observância do direito da União (v., designadamente, acórdãos de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Colet., p. I‑11673, n.° 36; de 8 de novembro de 2007, Amurta, C‑379/05, Colet., p. I‑9569, n.° 16; e de 18 de junho de 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, Colet., p. I‑5145, n.° 24).

29 Cumpre também observar que, na falta de medidas de unificação ou de harmonização na União, os Estados‑Membros continuam a ser competentes para determinar, por via convencional ou unilateral, os critérios de repartição do seu poder tributário de modo a, nomeadamente, eliminarem a dupla tributação (acórdão Aberdeen Property Fininvest Alpha, já referido, n.° 25 e jurisprudência referida).

30 O artigo 5.° da Diretiva 90/435 só impõe aos Estados‑Membros que isentem de retenção na fonte os dividendos distribuídos por uma filial à sua sociedade‑mãe no que diz respeito às distribuições de dividendos abrangidas pelo âmbito de aplicação da mesma (acórdão Aberdeen Property Fininvest Alpha, já referido, n.° 26).

31 No processo principal, decorre do pedido de decisão prejudicial, bem como das observações apresentadas no Tribunal de Justiça, que o legislador português entendeu utilizar a faculdade, prevista no artigo 3.°, n.° 2, segundo travessão, da Diretiva 90/435, de não aplicar esta última às sociedades em que uma sociedade de um outro Estado‑Membro não conserva, durante um período ininterrupto de pelo menos dois anos, uma participação que dá direito à qualidade de sociedade‑mãe.

32 Com efeito, os artigos 14.°, n.° 3, e 89.° do CIRC impõem o requisito de detenção ininterrupta durante dois anos de uma participação não inferior a 20% para beneficiar de uma isenção da retenção na fonte ou beneficiar de um reembolso dessa retenção, quando o referido período de detenção termina depois da disponibilização dos lucros.

33 O regime que decorre da Diretiva 90/435 não pode, pois, ser invocado relativamente à distribuição dos dividendos ocorrida em 27 de julho de 2006, na medida em que, nessa data, a participação da Amorim no capital social da Galp Energia era de 13,312% e não atingia o limiar para a participação previsto no artigo 3.°, n.° 1, alínea a), primeiro parágrafo, da Diretiva 90/435, nem no que diz respeito à distribuição dos dividendos ocorrida em 29 de setembro de 2006, na medida em que, nessa data, a Amorim não tinha detido de modo ininterrupto durante dois anos uma participação não inferior a 20% no capital social da Galp Energia.

34 O Tribunal de Justiça já decidiu que, para participações não abrangidas pela Diretiva 90/435, compete aos Estados‑Membros determinar se, e em que medida, deve ser evitada a dupla tributação económica dos lucros distribuídos e adotar, para esse efeito, de modo unilateral ou através de convenções celebradas com outros Estados‑Membros, mecanismos destinados a evitar ou a atenuar essa dupla tributação económica. No entanto, esta situação não lhes permite aplicar medidas contrárias às liberdades de circulação garantidas pelo Tratado FUE (v. acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, n.° 54; Amurta, n.° 24; e Aberdeen Property Fininvest Alpha, n.° 28).

Quanto à liberdade aplicável

35 Importa observar que, embora o órgão jurisdicional nacional questione o Tribunal de Justiça sobre a interpretação do artigo 63.° TFUE, o Governo português considera que o presente processo devia ser analisado à luz do artigo 49.° TFUE.

36 Ora, segundo jurisprudência constante, para dar uma resposta útil ao órgão jurisdicional que lhe submeteu uma questão prejudicial, o Tribunal de Justiça pode ser levado a tomar em consideração normas de direito da União a que o juiz nacional não fez referência nas suas questões (v., designadamente, acórdãos de 12 de outubro de 2004, Wolff & Muller, C‑60/03, Colet., p. I‑9553, n.° 24; de 7 de julho de 2005, Weide, C‑153/03, Colet., p. I‑6017, n.° 25; e de 23 de fevereiro de 2006, van Hilten‑van der Heijden, C‑513/03, Colet., p. I‑1957, n.° 26).

37 A este propósito, deve recordar‑se que o tratamento fiscal dos dividendos é suscetível de ser abrangido pelo artigo 49.° TFUE, relativo à liberdade de estabelecimento, e pelo artigo 63.° TFUE, relativo à livre circulação de capitais (v., neste sentido, acórdãos de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Colet., p. I‑11753, n.° 36; de 10 de fevereiro de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen, C‑436/08 e C‑437/08, Colet., p. I‑0000, n.° 33; e de 15 de setembro de 2011, Accor, C‑310/09, Colet., p. I‑0000, n.° 30).

38 Quanto à questão de saber se uma legislação nacional é abrangida por uma ou outra das liberdades de circulação, resulta de jurisprudência agora bem estabelecida que se deve tomar em consideração o objetivo da legislação em causa (v., neste sentido, acórdãos de 12 de setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Colet., p. I‑7995, n.os 31 a 33; Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, já referido, n.os 37 e 38; Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido, n.° 36; de 13 de março de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Colet., p. I‑2107, n.os 26 a 34; Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen, já referido, n.° 34; e Accor, já referido, n.° 31).

39 A este respeito, já foi declarado que uma legislação nacional que apenas é aplicável às participações que permitem exercer uma influência efetiva nas decisões de uma sociedade e determinar as respetivas atividades está abrangida pelas disposições do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Test Claimants in the FII Group Litigation, n.° 37, e Aberdeen Property Fininvest Alpha, n.os 33, 34 e jurisprudência referida). Pelo contrário, as disposições nacionais aplicáveis a participações efetuadas com a única intenção de realizar uma aplicação financeira sem intenção de influenciar a gestão e o controlo da empresa devem ser examinadas exclusivamente à luz da livre de circulação de capitais (v., neste sentido, acórdãos Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido, n.° 38; de 17 de setembro de 2009, Glaxo Wellcome, C‑182/08, Colet., p. I‑8591, n.os 40 e 45 a 52; Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen, já referido, n.° 35; e Accor, já referido, n.° 32).

40 No processo principal, o artigo 14.° do CIRC prevê que, para beneficiar de uma isenção da retenção na fonte sobre dividendos distribuídos por uma sociedade residente em Portugal, uma sociedade residente noutro Estado‑Membro deve deter uma participação não inferior a 20% de modo ininterrupto durante dois anos.

41 Por conseguinte, o artigo 14.° do CIRC visa excluir do benefício dessa isenção tanto as sociedades cuja participação na sociedade residente em Portugal não atinge o limiar de 20% como as que, apesar de alcançarem o referido limiar, não cumpriram a duração de detenção prevista neste artigo.

42 Consequentemente, o artigo 14.° do CIRC é suscetível de afetar o exercício quer da liberdade de estabelecimento quer da livre circulação de capitais, na medida em que este artigo exclui do benefício da isenção não só as sociedades que detêm na sociedade que procede à distribuição uma participação que permite exercer uma influência efetiva nas decisões dessa sociedade e determinar as atividades desta mas também as sociedades que auferem dividendos com base numa participação minoritária que não confere essa influência.

43 No que diz respeito ao artigo 89.° do CIRC, o mesmo prevê a aplicação da retenção na fonte aos dividendos distribuídos à sociedade beneficiária que detém uma participação não inferior a 20%, quando essa sociedade não deteve essa participação de modo ininterrupto durante os dois anos que antecedem a distribuição dos dividendos, ao mesmo tempo que estabeleceu a possibilidade de beneficiar da restituição da retenção na fonte quando o período de detenção ininterrupto de dois anos de uma participação não inferior a 20% termina depois da colocação à disposição dos dividendos.

44 Por conseguinte, esta regulamentação também é suscetível de afetar não apenas as sociedades que recebem dividendos com base numa participação que confere uma influência efetiva nas decisões da filial que procede à distribuição e permite determinar as respetivas atividades mas também as que recebem dividendos com base numa participação minoritária que não confere essa influência.

45 Relativamente aos factos em causa no processo principal, há que recordar, em primeiro lugar, que, no momento da primeira distribuição de dividendos, ocorrida em 27 de julho de 2006, a Amorim detinha 13,312% do capital social da Galp Energia, uma participação minoritária que não lhe confere, em princípio, uma influência efetiva nas decisões da sociedade que procede à distribuição nem lhe permite determinar as respetivas atividades.

46 Em segundo lugar, no momento da segunda distribuição de dividendos em causa no processo principal, ocorrida em 29 de setembro de 2006, a Amorim detinha 31,612% do capital social da Galp Energia, uma participação que, em princípio, era suscetível de lhe conferir uma influência efetiva nas decisões da sociedade que procede à distribuição e lhe permitir determinar as respetivas atividades (v., a este respeito, acórdão de 21 de janeiro de 2010, SGI, C‑311/08, Colet., p. I‑487, n.° 35).

47 Além disso, importa referir que as distribuições de dividendos ocorridas em 27 de julho e 29 de setembro de 2006 tiveram um tratamento diferente em função, precisamente, da percentagem da participação da Amorim na Galp Energia, e merecem, por isso, um exame separado.

48 Consequentemente, tendo em conta o objeto da legislação em causa no processo principal e os factos do mesmo processo, há que responder à questão submetida à luz do artigo 63.° TFUE, no que diz respeito à distribuição de dividendos ocorrida em 27 de julho de 2006, e à luz do artigo 49.° TFUE, no que diz respeito à distribuição de dividendos ocorrida em 29 de setembro de 2006.

Quanto à existência de uma restrição às liberdades de circulação

Distribuição de dividendos ocorrida em 27 de julho de 2006

49 Resulta de jurisprudência assente que as medidas proibidas pelo artigo 63.°, n.° 1, TFUE, enquanto restrições aos movimentos de capitais, incluem as que são de molde a dissuadir os não residentes de investirem num Estado‑Membro ou a dissuadir os residentes desse Estado‑Membro de investirem noutros Estados (acórdãos de 25 de janeiro de 2007, Festersen, C‑370/05, Colet., p. I‑1129, n.° 24; de 18 de dezembro de 2007, A, C‑101/05, Colet., p. I‑11531, n.° 40; e Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen, já referido, n.° 50).

50 Num caso como o que está em causa no processo principal, verifica‑se que, relativamente aos dividendos distribuídos por uma sociedade residente a outra sociedade residente, a sua dupla tributação económica é evitada, por força dos artigos 46.° e 90.° do CIRC, quando a sociedade beneficiária permaneceu diretamente detentora, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à distribuição dos dividendos, de uma participação no capital social da sociedade que procede à distribuição não inferior a 10% ou, se detiver essa participação há menos tempo, desde que a sua participação seja mantida durante o tempo necessário para completar esse período. A dupla tributação económica é evitada isentando os dividendos da retenção na fonte e deduzindo os referidos dividendos ao lucro tributável das sociedades beneficiárias.

51 Em contrapartida, no que diz respeito aos dividendos distribuídos a uma sociedade residente noutro Estado‑Membro, estes só estão isentos da retenção na fonte e a sua dupla tributação económica só é evitada se a sociedade beneficiária detiver diretamente uma participação no capital social da sociedade que procede à distribuição não inferior a 20% e desde que se mantenha detentora dessa participação, de modo ininterrupto, durante dois anos.

52 Uma tal legislação conduz a um tratamento menos favorável das sociedades não residentes em Portugal que detêm uma participação superior a 10%, mas inferior a 20%, no capital de uma sociedade residente em Portugal, como a Amorim, que detinha 13,312% do capital social da Galp Energia no momento da primeira distribuição de dividendos em causa no processo principal, relativamente ao reservado às sociedades beneficiárias residentes em Portugal que detêm o mesmo tipo de participação.

53 Esse tratamento menos favorável é suscetível de dissuadir as sociedades residentes noutro Estado‑Membro de procederem a investimentos em Portugal e constitui, consequentemente, uma restrição à livre circulação de capitais proibida pelo artigo 63.° TFUE (v, por analogia, acórdão Amurta, já referido, n.° 28).

54 A este respeito, importa recordar que, nos termos do artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE, o artigo 63.° TFUE não prejudica o direito de os Estados‑Membros «aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência» (acórdão Amurta, já referido, n.° 30, e despacho de 22 de novembro de 2010, Secilpar – Sociedade Unipessoal, C‑199/10, n.° 33).

55 A derrogação prevista na referida disposição é ela própria limitada pelo artigo 65.°, n.° 3, TFUE, que prevê que as disposições nacionais referidas no n.° 1 deste artigo «não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e de pagamentos, tal como definida no artigo 63.° [TFUE]» (acórdão Amurta, já referido, n.° 31, e despacho Secilpar – Sociedade Unipessoal, já referido, n.° 34).

56 As diferenças de tratamento permitidas pelo artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE devem, por isso, ser distinguidas das discriminações proibidas pelo n.° 3 deste mesmo artigo. Ora, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, para que uma regulamentação fiscal possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento diga respeito a situações não comparáveis objetivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral (v. acórdão Amurta, já referido, n.° 32 e jurisprudência referida, e despacho Secilpar – Sociedade Unipessoal, já referido, n.° 35).

57 O Tribunal de Justiça já declarou que, relativamente às medidas previstas por um Estado‑Membro a fim de evitar ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica dos lucros distribuídos por uma sociedade residente, os acionistas beneficiários residentes não se encontram necessariamente numa situação comparável à dos acionistas beneficiários residentes de outro Estado‑Membro (acórdãos de 14 de dezembro de 2006, Denkavit Internationaal e Denkavit France, C‑170/05, Colet., p. I‑11949, n.° 34; Amurta, já referido, n.° 37, e despacho Secilpar – Sociedade Unipessoal, já referido, n.° 36).

58 Todavia, a partir do momento em que um Estado‑Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os acionistas residentes mas também os acionistas não residentes, relativamente aos dividendos que recebam de uma sociedade residente, a situação dos referidos acionistas não residentes assemelha‑se à dos acionistas residentes (acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, n.° 68; Denkavit Internationaal e Denkavit France, n.° 35; Amurta, n.° 38; e despacho Secilpar – Sociedade Unipessoal, já referido, n.° 37).

59 Com efeito, é o mero exercício, por esse mesmo Estado, da sua competência fiscal que, independentemente de qualquer tributação noutro Estado‑Membro, cria o risco de tributação em cadeia ou da dupla tributação económica. Nesse caso, para que as sociedades beneficiárias não residentes não sejam confrontadas com uma restrição à livre circulação da capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63.° TFUE, o Estado de residência da sociedade que procede à distribuição deve certificar‑se que, em relação ao mecanismo previsto pela sua legislação nacional para prevenir ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica, as sociedades acionistas não residentes sejam submetidas a um tratamento equivalente ao tratamento de que beneficiam as sociedades acionistas residentes (v. acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, n.° 70; Amurta, n.° 39; e despacho Secilpar – Sociedade Unipessoal, já referido, n.° 38).

60 Na verdade, como alega o Governo português, não se pode excluir que um Estado‑Membro consiga garantir o cumprimento das suas obrigações resultantes do Tratado, celebrando uma convenção destinada a evitar a dupla tributação com outro Estado‑Membro (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, n.° 71; Amurta, n.° 79; e despacho Secilpar – Sociedade Unipessoal, já referido, n.° 39).

61 Contudo, é necessário, para esse efeito, que a aplicação de semelhante convenção permita compensar os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional (v. acórdãos de 19 de novembro de 2009, Comissão/Itália, C‑540/07, Colet., p. I‑10983, n.° 37; de 3 de junho de 2010, Comissão/Espanha, C‑487/08, Colet., p. I‑4843, n.° 59; e de 20 de outubro de 2011, Comissão/Alemanha, C‑284/09, Colet., p. I‑0000, n.° 63).

62 O Tribunal de Justiça já declarou, relativamente ao método de imputação para a prevenção da dupla tributação, que a aplicação desse método deve permitir que o imposto sobre os dividendos cobrado no Estado de residência da sociedade que procede à distribuição desses dividendos seja totalmente imputado ao imposto devido no Estado de residência da sociedade beneficiária, de modo a que, se sobre os dividendos recebidos por essa sociedade incidir, no final, uma tributação superior à que incide sobre os dividendos pagos a sociedades residentes no primeiro Estado‑Membro, essa carga fiscal superior já não seja imputável ao Estado de residência da sociedade distribuidora, mas ao Estado de residência da sociedade beneficiária, que exerceu o seu poder tributário (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Comissão/Espanha, n.° 60, e Comissão/Alemanha, n.° 67).

63 Por conseguinte, a diferença de tratamento decorrente da retenção na fonte no Estado de residência da sociedade que procede à distribuição dos dividendos só pode ser neutralizada através deste método de imputação se os dividendos provenientes do Estado‑Membro de residência da sociedade que procede à distribuição forem suficientemente tributados no outro Estado‑Membro. Ora, se esses dividendos não forem tributados ou não o forem num montante suficiente, não é possível imputar o montante de imposto cobrado no Estado‑Membro de residência da sociedade que procede à distribuição, ou uma fração dele (v. acórdãos, já referidos, Comissão/Itália, n.° 38; Comissão/Espanha, n.° 62; e Comissão/Alemanha, n.° 68).

64 Na medida em que o regime fiscal resultante de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação faz parte do quadro jurídico aplicável ao processo principal e que foi apresentado como tal pelo órgão jurisdicional de reenvio, o Tribunal de Justiça deve tomá‑lo em consideração a fim de dar uma interpretação do direito da União que seja útil ao juiz nacional (v., neste sentido, acórdão de 19 de janeiro de 2006, Bouanich, C‑265/04, Colet., p. I‑923, n.° 51; e acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, n.° 71; Denkavit Internationaal e Denkavit France, n.° 45; Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, n.° 54; e Amurta, n.° 80).

65 Contudo, há que observar que, no processo principal, o Supremo Tribunal Administrativo não apresentou a convenção destinada a evitar a dupla tributação como fazendo parte do quadro jurídico aplicável a este processo.

66 Cabe ao órgão jurisdicional nacional identificar o direito aplicável ao litígio no processo principal (acórdão Amurta, já referido, n.° 82).

67 Assim, compete ao órgão jurisdicional nacional determinar se há que tomar em consideração a convenção destinada a evitar a dupla tributação no litígio no processo principal e, sendo caso disso, verificar, tendo em conta as indicações dadas nos n.os 61 a 63 do presente despacho, se esta convenção permite neutralizar os efeitos da restrição à livre circulação de capitais (v., por analogia, acórdão Amurta, já referido, n.° 83).

68 Se assim não for, a diferença de tratamento é ainda suscetível, eventualmente, de ser justificada por razões imperiosas de interesse geral (v., neste sentido, designadamente, acórdão Comissão/Itália, já referido, n.° 55 e jurisprudência referida, e despacho Secilpar – Sociedade Unipessoal, já referido, n.° 42). Deve, no entanto, observar‑se que nem o órgão jurisdicional de reenvio nem o Governo português evocam essas razões.

69 Em face do exposto, há que declarar que os artigos 63.° TFUE e 65.° TFUE se opõem à legislação de um Estado‑Membro, como a que está em causa no processo principal, que não permite a uma sociedade residente noutro Estado‑Membro que detém, numa sociedade residente em Portugal, uma participação superior a 10%, mas inferior a 20%, obter a isenção do imposto retido na fonte sobre as distribuições de dividendos efetuadas pela sociedade residente em Portugal e sujeita assim esses dividendos à dupla tributação económica, ao passo que, quando os dividendos são distribuídos às sociedades acionistas residentes em Portugal e que detêm o mesmo tipo de participação, essa dupla tributação económica dos dividendos é evitada. Quando um Estado‑Membro invoca uma convenção destinada a evitar a dupla tributação celebrada com outro Estado‑Membro, cabe ao órgão jurisdicional nacional determinar se há que tomar em consideração essa convenção e, sendo caso disso, verificar se esta permite neutralizar os efeitos da restrição à livre circulação de capitais.

Distribuição de dividendos ocorrida em 29 de setembro de 2006

70 Resulta de jurisprudência constante que a liberdade de estabelecimento, que o artigo 49.° TFUE reconhece aos nacionais de um Estado‑Membro da União e que inclui o acesso às atividades não assalariadas e o seu exercício, bem como a constituição e a gestão de empresas, nas mesmas condições que as definidas pela legislação do Estado‑Membro de estabelecimento para os seus próprios nacionais, compreende, em conformidade com o disposto no artigo 54.° TFUE, para as sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado‑Membro e que tenham a sua sede social, administração central ou estabelecimento principal no interior da União, o direito de exercer a sua atividade no Estado‑Membro em causa por intermédio de uma filial, sucursal ou agência (acórdãos de 23 de fevereiro de 2006, Keller Holding, C‑471/04, Colet., p. I‑2107, n.° 29; Denkavit Internationaal e Denkavit France, já referido, n.° 20; e Aberdeen Property Fininvest Alpha, já referido, n.° 37).

71 Em relação às sociedades, importa referir que a sua «sede», na aceção do artigo 54.° TFUE, serve para determinar, à semelhança da nacionalidade das pessoas singulares, a sua subordinação à ordem jurídica de um Estado‑Membro. Admitir que o Estado‑Membro de residência possa livremente aplicar um tratamento diferente unicamente pelo facto de a sede de uma sociedade estar situada noutro Estado‑Membro significaria, portanto, esvaziar o artigo 49.° TFUE do seu conteúdo. A liberdade de estabelecimento tem, assim, por objetivo garantir o benefício do tratamento nacional no Estado‑Membro de acolhimento, proibindo qualquer discriminação baseada no local da sede das sociedades (v. acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, n.° 43; Denkavit Internationaal e Denkavit France, n.° 22; e Aberdeen Property Fininvest Alpha, n.° 38).

72 Num caso como o que está em causa no processo principal, como recordado nos n.os 50 e 51 do presente despacho, relativamente aos dividendos distribuídos por uma sociedade residente a outra sociedade residente, a sua dupla tributação económica é evitada, por força dos artigos 46.° e 90.° do CIRC, quando a sociedade beneficiária permaneceu diretamente detentora, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à distribuição dos dividendos, de uma participação no capital social da sociedade que procede à distribuição não inferior a 10% ou, se detiver essa participação há menos tempo, desde que essa participação seja mantida durante o tempo necessário para completar esse período. A dupla tributação económica é evitada isentando os dividendos da retenção na fonte e deduzindo os referidos dividendos ao lucro tributável das sociedades beneficiárias.

73 Em contrapartida, no que diz respeito aos dividendos distribuídos a uma sociedade residente noutro Estado‑Membro, estes só estão isentos da retenção na fonte e a sua dupla tributação económica só é evitada se a sociedade beneficiária detiver diretamente uma participação no capital social da sociedade que procede à distribuição não inferior a 20% e desde que se mantenha na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante dois anos.

74 Quando uma sociedade não residente detém uma participação não inferior a 20% no capital social da sociedade que procede à distribuição sem, contudo, a ter detido de modo ininterrupto durante os dois anos anteriores à distribuição dos dividendos, a retenção na fonte é efetuada, mas a legislação em causa no processo principal prevê a possibilidade de beneficiar da restituição da referida retenção, quando o período ininterrupto de dois anos da detenção de uma participação não inferior a 20% se completar depois da colocação à disposição dos dividendos.

75 Nesse caso, o pedido da entidade beneficiária de devolução do imposto retido na fonte deve ser dirigido aos serviços competentes da Direção‑Geral dos Impostos, no prazo de dois anos contados a partir da data em que se verificam os requisitos para beneficiar da restituição da retenção na fonte. Essa restituição deve ser efetuada o mais tardar até ao fim do terceiro mês imediato ao da apresentação dos elementos e informações indispensáveis à comprovação dos requisitos legalmente exigidos e, em caso de incumprimento desse prazo, acrescem à quantia a restituir juros à taxa idêntica à aplicável aos juros compensatórios a favor do Estado.

76 Tal legislação conduz a um tratamento desfavorável das sociedades não residentes em Portugal que detêm uma participação superior a 20% do capital de uma sociedade residente em Portugal, como a Amorim, que detinha 31,612% do capital social da Galp Energia no momento da segunda distribuição dos dividendos em causa no processo principal, mas que não detiveram essa participação de modo ininterrupto durante os dois anos anteriores à distribuição dos dividendos, relativamente ao tratamento que é reservado às sociedades beneficiárias residentes em Portugal que detêm o mesmo tipo de participação.

77 Com efeito, os dividendos distribuídos às sociedades residentes noutro Estado‑Membro são tributados à sociedade que procede à distribuição a título do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas e à sociedade beneficiária a título de retenção na fonte, suportando, desta forma, uma dupla tributação económica, ao passo que, relativamente aos dividendos distribuídos às sociedades residentes em Portugal, é evitada essa dupla tributação económica (v., por analogia, acórdão Amurta, já referido, n.° 27).

78 Ainda que a sociedade residente noutro Estado‑Membro possa obter o reembolso do imposto retido na fonte, quando a duração da detenção ininterrupta de uma participação de pelo menos 20% atinge dois anos, essa sociedade fica numa situação menos vantajosa do que uma sociedade residente, no sentido de que sofre uma desvantagem de tesouraria face à sociedade residente (v. acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation, já referido, n.° 153).

79 Semelhante diferença de tratamento fiscal dos dividendos entre as sociedades‑mãe, em função do local da sua sede, não reflete, pelas razões expostas nos n.os 58 e 59 do presente despacho, uma diferença objetiva das situações e constitui, na falta de uma justificação objetiva, uma restrição à liberdade de estabelecimento, em princípio proibida pelos artigos 49.° TFUE e 54.° TFUE, uma vez que torna menos atraente o exercício da liberdade de estabelecimento por sociedades residentes noutros Estados‑Membros, as quais poderiam, consequentemente, renunciar à aquisição, à criação ou à manutenção de uma filial no Estado‑Membro que aplica esta diferença de tratamento (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Denkavit Internationaal e Denkavit France, n.os 29 e 30, e Aberdeen Property Fininvest Alpha, n.° 41).

80 A este respeito, cumpre recordar que mesmo uma restrição de pequeno impacto ou de menor importância a uma liberdade fundamental é proibida pelo Tratado FUE (v., neste sentido, acórdãos de 15 de fevereiro de 2000, Comissão/França, C‑34/98, Colet., p. I‑995, n.° 49; de 11 de março de 2004, de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Colet., p. I‑2409, n.° 43; Denkavit Internationaal e Denkavit France, já referido, n.° 50; e de 1 de julho de 2010, Dijkman e Dijkman‑Lavaleije, C‑233/09, Colet., p. I‑6645, n.° 42).

81 Na verdade, a restrição à liberdade de estabelecimento assim verificada seria, eventualmente, suscetível de ser justificada por razões imperiosas de interesse geral (v., neste sentido, designadamente, acórdão Comissão/Itália, já referido, n.° 55 e jurisprudência referida, e despacho Secilpar – Sociedade Unipessoal, já referido, n.° 42). Importa, no entanto, observar que nem o órgão jurisdicional de reenvio nem o Governo português invocaram razões desse tipo.

82 Por último, o Governo português alega que nenhuma consequência financeira decorre da data do reembolso do imposto retido na fonte em território português se for possível neutralizar, mediante a aplicação da convenção destinada a evitar a dupla tributação, os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional.

83 Ora, como recordado nos n.os 66 e 67 do presente despacho, cabe ao órgão jurisdicional nacional identificar o direito aplicável ao litígio no processo principal (acórdão Amurta, já referido, n.° 82) e, consequentemente, determinar se há que tomar em consideração a convenção destinada a evitar a dupla tributação e, sendo caso disso, verificar se esta convenção permite neutralizar os efeitos da restrição à liberdade de estabelecimento.

84 Em face do exposto, há que declarar que os artigos 49.° TFUE e 54.° TFUE se opõem à legislação de um Estado‑Membro, como a que está em causa no processo principal, que permite que uma sociedade residente noutro Estado‑Membro que detém, numa sociedade residente em Portugal, uma participação superior a 20% obtenha o reembolso do imposto retido na fonte sobre as distribuições de dividendos efetuadas pela sociedade residente em Portugal unicamente se tiver detido essa participação de modo ininterrupto durante dois anos, tornando assim mais morosa a eliminação da dupla tributação económica relativamente às sociedades acionistas residentes em Portugal que detêm o mesmo tipo de participação. Quando um Estado‑Membro invoca uma convenção destinada a evitar a dupla tributação celebrada com outro Estado‑Membro, cabe ao órgão jurisdicional nacional determinar se há que tomar em consideração essa convenção e, sendo caso disso, verificar se esta permite neutralizar os efeitos da restrição à liberdade de estabelecimento.

Quanto às despesas

85 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quinta Secção) declara:

1) Os artigos 63.° TFUE e 65.° TFUE opõem‑se à legislação de um Estado‑Membro, como a que está em causa no processo principal, que não permite a uma sociedade residente noutro Estado‑Membro que detém, numa sociedade residente em Portugal, uma participação superior a 10%, mas inferior a 20%, obter a isenção do imposto retido na fonte sobre as distribuições de dividendos efetuadas pela sociedade residente em Portugal e sujeita assim esses dividendos à dupla tributação económica, ao passo que, quando os dividendos são distribuídos às sociedades acionistas residentes em Portugal e que detêm o mesmo tipo de participação, essa dupla tributação económica dos dividendos é evitada. Quando um Estado‑Membro invoca uma convenção destinada a evitar a dupla tributação celebrada com outro Estado‑Membro, cabe ao órgão jurisdicional nacional determinar se há que tomar em consideração essa convenção e, sendo caso disso, verificar se esta permite neutralizar os efeitos da restrição à livre circulação de capitais.

2) Os artigos 49.° TFUE e 54.° TFUE opõem‑se à legislação de um Estado‑Membro, como a que está em causa no processo principal, que permite que uma sociedade residente noutro Estado‑Membro que detém, numa sociedade residente em Portugal, uma participação superior a 20% obtenha o reembolso do imposto retido na fonte sobre as distribuições de dividendos efetuadas pela sociedade residente em Portugal unicamente se tiver detido essa participação de modo ininterrupto durante dois anos, tornando assim mais morosa a eliminação da dupla tributação económica relativamente às sociedades acionistas residentes em Portugal que detêm o mesmo tipo de participação. Quando um Estado‑Membro invoca uma convenção destinada a evitar a dupla tributação celebrada com outro Estado‑Membro, cabe ao órgão jurisdicional nacional determinar se há que tomar em consideração essa convenção e, sendo caso disso, verificar se esta permite neutralizar os efeitos da restrição à liberdade de estabelecimento.

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