Acórdão do Tribunal (Sexta Secção) de 19 de Março de 2002. - Comissão das Comunidades Europeias contra República Helénica. - Incumprimento de Estado - Directiva 69/335/CEE - Impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais - Contribuições especiais impostas aquando da constituição de sociedades anónimas e de sociedades de responsabilidade limitada, da publicação e da alteração dos seus estatutos, bem como do aumento do seu capital social. - Processo C-426/98.



Colectânea da Jurisprudência 2002 página I-02793



Sumário

Partes

Fundamentação jurídica do acórdão

Decisão sobre as despesas

Parte decisória



Palavras-chave

Disposições fiscais Harmonização das legislações Impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais Contribuições especiais, além do imposto sobre as entradas de capital, impostas sobre o capital das sociedades aquando da sua constituição, da publicação e da alteração dos seus estatutos, bem como do aumento do seu capital Inadmissibilidade

[Directiva 69/335 do Conselho, artigo 10.° , alínea c)]

Sumário

$$Não cumpre as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 7.° e 10.° da Directiva 69/335 relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais um Estado-Membro que impõe, além do imposto sobre as entradas de capital, outras contribuições especiais sobre o capital das sociedades anónimas e das sociedades de responsabilidade limitada, aquando da sua constituição, da publicação e da alteração dos seus estatutos, bem como do aumento do seu capital.

Os encargos cobrados nessas ocasiões são visados, com efeito, pela proibição instituída pelo artigo 10.° , alínea c), da directiva, na medida em que o acto de constituição de uma sociedade deve obrigatoriamente revestir-se de forma notarial, constituindo assim a autenticação deste acto por um notário uma formalidade prévia ao exercício de uma actividade pela sociedade na acepção do artigo 10.° , alínea c), da directiva, em que a publicação de um aumento do capital social da sociedade é obrigatório, de modo que, embora não constituindo formalmente um procedimento prévio ao exercício da actividade de uma sociedade daquela natureza, não deixa por isso de condicionar o exercício e a prossecução dessa actividade, e em que a publicação dos estatutos, originais ou modificados, de uma sociedade constitui igualmente uma obrigação legal para essas sociedades e deve assim ser encarada, conforme o caso, como constituindo ou uma formalidade prévia ao exercício da actividade dessas sociedades, ou uma formalidade que condiciona o exercício e a prossecução de tal actividade.

( cf. n.os 27-30, 44, disp. )

Partes

No processo C-426/98,

Comissão das Comunidades Europeias, representada por D. Gouloussis, na qualidade de agente, com domicílio escolhido no Luxemburgo,

demandante,

contra

República Helénica, representada por P. Mylonopoulos, na qualidade de agente, com domicílio escolhido no Luxemburgo,

demandada,

que tem por objecto obter a declaração de que, ao cobrar, além do imposto sobre as entradas de capital, outras contribuições especiais sobre o capital das sociedades anónimas e das sociedades de responsabilidade limitada aquando da sua constituição, da publicação e da alteração dos seus estatutos, bem como do aumento do seu capital, a República Helénica não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do Tratado CE e, mais particularmente, das disposições dos artigos 7.° e 10.° da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22), modificada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985 (JO L 156, p. 23, EE 09 F1 p. 171),

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sexta Secção),

composto por: N. Colneric, presidente da Segunda Secção, exercendo funções de presidente da Sexta Secção, C. Gulmann, J.-P. Puissochet, R. Schintgen (relator) e V. Skouris, juízes,

advogada-geral: C. Stix-Hackl,

secretário: L. Hewlett, administradora,

visto o relatório para audiência,

ouvidas as alegações das partes na audiência de 4 de Abril de 2001, na qual a Comissão foi representada por M. Patakia e R. Lyal, na qualidade de agentes, e a República Helénica por P. Mylonopoulos e por G. Lazos, na qualidade de agente,

ouvidas as conclusões da advogada-geral apresentadas na audiência de 7 de Junho de 2001,

profere o presente

Acórdão

Fundamentação jurídica do acórdão

1 Por petição entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 26 de Novembro de 1998, a Comissão das Comunidades Europeias instaurou, nos termos do artigo 169.° do Tratado CE (actual artigo 226.° CE), uma acção destinada a obter a declaração de que, ao cobrar, além do imposto sobre as entradas de capital, outras contribuições especiais sobre o capital das sociedades anónimas e das sociedades de responsabilidade limitada, aquando da sua constituição, da publicação e da alteração dos seus estatutos, bem como do aumento do seu capital, a República Helénica não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do Tratado CE e, mais particularmente, das disposições dos artigos 7.° e 10.° da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22), modificada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985 (JO L 156, p. 23; EE 09 F1 p. 171; a seguir «Directiva 69/335»).

Enquadramento jurídico

2 O artigo 7.° da Directiva 69/335 prevê:

«1. Os Estados-Membros isentarão do imposto sobre as entradas de capital as operações, com excepção das referidas no artigo 9.° , que, em 1 de Julho de 1984, estivessem isentas ou fossem tributadas a uma taxa igual ou inferior a 0,50%.

A isenção fica sujeita às condições exigíveis nessa data para a concessão da isenção ou, se for caso disso, para a tributação a uma taxa igual ou inferior a 0,50%.

A República Helénica determinará quais as operações que ficam isentas do imposto sobre as entradas de capital.

2. Os Estados-Membros podem isentar do imposto sobre as entradas de capital todas as operações, com excepção das referidas no n.° 1, ou submetê-las a uma taxa única que não ultrapasse 1%.

3. No caso de aumento do capital social nos termos do n.° 1, alínea c), do artigo 5.° , na sequência de uma redução do capital social efectuada em resultado de perdas sofridas, a parte do aumento correspondente à redução do capital pode ficar isenta, desde que tal aumento se verifique no prazo de quatro anos após a redução do capital.»

3 O artigo 10.° da Directiva 69/335 dispõe:

«Além do imposto sobre as entradas de capital, os Estados-Membros não cobrarão, no que diz respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, qualquer imposição, seja sob que forma for:

a) Em relação às operações referidas no artigo 4.° ;

b) Em relação às entradas de capital, empréstimos ou prestações, efectuadas no âmbito das operações referidas no artigo 4.° ;

c) Em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica.»

4 As disposições do artigo 12.° , n.° 1, da Directiva 69/335 estabelecem um elenco exaustivo das imposições, diversas do imposto sobre as entradas de capital, que, em derrogação dos artigos 10.° e 11.° , podem onerar as sociedades de capitais, quando tenham lugar as operações referidas nestas disposições. O artigo 12.° , n.° 1, alínea e), da referida directiva menciona os «[d]ireitos com carácter remuneratório».

5 Tal como resulta do seu primeiro considerando, a Directiva 69/335 pretende promover a livre circulação de capitais, tida como condição essencial à criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno.

6 De acordo com o último considerando da Directiva 69/335, a manutenção de outros impostos indirectos com características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital ou do imposto de selo sobre os títulos pode pôr em causa os fins prosseguidos pelas medidas previstas na referida directiva, e por isso, se impõe a sua supressão.

7 Nos termos do artigo 3.° da Directiva 85/303, os Estados-Membros deviam tomar as medidas necessárias para lhe darem cumprimento o mais tardar até 1 de Janeiro de 1986.

A regulamentação nacional

8 Nos termos do artigo 10.° , n.° 1, alínea p), aa), do Decreto-Lei n.° 4114/1960, a Caixa de Pensões dos Profissionais do Direito é financiada através «do pagamento de um por cento (1%) do valor do objecto de cada contrato celebrado mediante escritura notarial». O artigo 14.° , n.° 1, da Lei n.° 1512/1985 elevou esta taxa para 1,30%.

9 Constitui uma receita adicional da referida Caixa a imposição instituída pelo artigo 10.° , n.° 1, alínea p), bb), do Decreto-Lei n.° 4114/1960, que prevê:

«[...] o pagamento de uma quantia equivalente a cinco por mil (50/00) do capital social de cada sociedade comercial constituída ex novo, fixado pelos serviços fiscais competentes, pela publicação dos estatutos das referidas sociedades, nos termos das disposições dos artigos 42.° a 46.° do Código Comercial. Estão sujeitas ao pagamento desta mesma quantia, em conformidade com o que precede, aquando da sua publicação:

1) os aumentos do capital social das referidas sociedades, bem como das sociedades de responsabilidade limitada, subsequentes a uma alteração dos respectivos estatutos, desde que os aumentos do capital social das sociedades de responsabilidade limitada tenham lugar nos doze (12) meses seguintes à respectiva constituição;

2) [...] e

3) os actos através dos quais seja prorrogada a duração das sociedades. Neste caso, a quantia supramencionada será paga a título da parte do capital social pela qual é devido o correspondente imposto de selo. A imposição devida à Caixa de Pensões dos Profissionais do Direito, nos termos das disposições anteriores, não pode ser inferior a metade do limite mínimo previsto para o imposto de selo fixado, caso a caso, pela publicação dos estatutos das sociedades. As demais alterações dos estatutos e a liquidação das sociedades estão sujeitas a um imposto fixo de cem (100) GRD a favor da Caixa de Pensões dos Profissionais do Direito.»

10 O artigo 17.° da Lei n.° 1676/1986, dispõe:

«Nos termos da presente lei, devem pagar uma imposição denominada imposto sobre a concentração de capitais:

a) as sociedades comerciais e associações profissionais;

b) as cooperativas de qualquer nível e quaisquer outras sociedades, pessoas colectivas, associações ou comunidades que prossigam fins lucrativos;

c) as sociedades filiais de sociedades estrangeiras.»

11 Nos termos do artigo 21.° da mesma lei, a taxa deste imposto foi fixada em «1% (um por cento) do valor tributável».

12 Além disso, nos termos do Decreto real n.° 22/1956, é cobrada, a favor da Caixa de Previdência dos Advogados, por um lado, um montante correspondente a 1% do capital das sociedades civis e das sociedades de responsabilidade limitada, aquando da publicação dos estatutos daquelas sociedades no Polymeles Protodikeio Athinon (Tribunal de Primeira Instância de Atenas) (Grécia), e, por outro, um montante correspondente a dois terços do imposto de selo (0,5% do capital social), aquando da publicação dos actos de prorrogação da duração daquelas sociedades.

O processo pré-contencioso

13 Por entender que, na Grécia, a carga global dos impostos indirectos que oneram a constituição das sociedades anónimas e das sociedades de responsabilidade limitada, a publicação e a alteração dos seus estatutos, bem como o aumento do seu capital social excedia largamente a taxa fixada pelo artigo 7.° da Directiva 69/335 e era, portanto, contrária a esta directiva, a Comissão dirigiu, por carta de 3 de Fevereiro de 1993, uma notificação de incumprimento à República Helénica, convidando-a a apresentar as suas observações no prazo de dois meses.

14 Na sua resposta de 6 de Maio de 1993, a República Helénica alegou que os encargos visados, por um lado, não eram impostos indirectos e, por outro, que constituíam a contrapartida de serviços prestados aos sujeitos passivos, tendo por isso carácter remuneratório na acepção do artigo 12.° , n.° 1, alínea e), da Directiva 69/335.

15 A Comissão reiterou as suas críticas no parecer fundamentado que enviou à República Helénica em 23 de Fevereiro de 1996. Nele, convidava-a a adoptar, no prazo de dois meses, as medidas necessárias para dar cumprimento às obrigações resultantes do Tratado e da Directiva 69/335.

16 Por carta de 19 de Junho de 1996, a República Helénica respondeu ao parecer fundamentado defendendo o mesmo ponto de vista que expusera na sua resposta à notificação de incumprimento.

17 Nestas condições, a Comissão decidiu instaurar a presente acção.

Quanto ao mérito

18 A Comissão acusa, no essencial, a República Helénica de ter violado as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 7.° , n.° 2, e 10.° da Directiva 69/335, ao prever, além do imposto sobre a concentração de capitais, que corresponde ao imposto sobre entradas de capital previsto pela Directiva 69/335, outras imposições a cargo das sociedades anónimas e das sociedades de responsabilidade limitada, devidas aquando da respectiva constituição, da publicação ou da modificação dos seus estatutos e da realização de aumentos do seu capital social. Em determinados casos, as operações visadas estão ainda sujeitas a uma taxa de imposição global de 3,8%, que ultrapassa em 2,8% o limite fixado no artigo 7.° , n.° 2, da Directiva 69/335. Estes encargos constituem, portanto, imposições proibidas pelo artigo 10.° da mesma directiva.

19 A fim de determinar se o alegado incumprimento se verifica efectivamente, há que, numa primeira fase, examinar se os encargos visados pela presente acção constituem imposições proibidas pelo artigo 10.° da Directiva 69/335. Sendo esse o caso, há que, numa segunda fase, verificar se tais imposições têm carácter remuneratório na acepção do artigo 12.° , n.° 1, alínea e), daquela directiva.

Quanto à qualificação como imposições dos encargos visados pela presente acção

20 O Governo helénico alega que os encargos visados pela presente acção, cobrados a favor da Caixa de Pensões dos Profissionais do Direito e da Caixa de Previdência dos Advogados, são devidos em razão da intervenção de advogados e notários, inscritos nestas Caixas, aquando da prática e da autenticação dos actos constitutivos de uma operação abrangida pela Directiva 69/335. Os montantes assim arrecadados não constituem nem «contribuições sociais» nem «impostos» na acepção da Directiva 69/335.

21 A este respeito, o Governo helénico alega mais precisamente que, para que um encargo possa ser qualificado como «contribuição social» ou «imposto» na acepção do artigo 4.° da Constituição helénica, deve ser desprovido de carácter remuneratório para o respectivo devedor. No caso vertente, por um lado, os encargos não podem ser qualificados de «contribuições sociais» pois os devedores auferem, em sua contrapartida, um serviço. Por outro lado, tais encargos também não podem ser qualificados de «impostos» pois um encargo que não constitui receita do orçamento do Estado, que não financia as necessidades gerais do Estado e cujo montante não é fixado em função da capacidade contributiva dos devedores não constitui um «imposto», tal como não constitui um «imposto» um encargo cobrado em contrapartida de um serviço fornecido pelo Estado.

22 O Governo helénico alega ainda que, na medida em que o devedor aufere serviços prestados por pessoas inscritas nos organismos a favor dos quais os encargos visados são cobrados, os referidos encargos se assemelham mais a «cotizações patronais» do que a «impostos». Sustenta não ser necessário existir um vínculo entre um trabalhador e uma entidade patronal para se poder qualificar determinado encargo de «cotização patronal». Mesmo admitindo que esse vínculo é necessário, a relação existente entre o advogado e o seu cliente, ao longo da duração do mandato, deve ser encarada como tal. A ausência de uma relação de seguro directa entre o devedor dos encargos visados e as Caixas que deles beneficiam não tem qualquer relevância para efeitos da qualificação jurídica dos referidos encargos, uma vez que, na relação de seguro tripartida clássica, a saber, a que liga a entidade patronal, o trabalhador e o organismo de segurança social, o pagamento da «cotização patronal» a este organismo não faz com que a entidade patronal passe a estar inscrita no mesmo organismo.

23 Importa recordar, em primeiro lugar, que é jurisprudência constante que a qualificação de uma imposição, de um imposto, de uma taxa ou de um direito à luz do direito comunitário se faz em função das características objectivas da imposição, independentemente da qualificação que lhe é dada em direito nacional (v., neste sentido, acórdãos de 13 de Fevereiro de 1996, Bautiaa e Société française maritime, C-197/94 e C-252/94, Colect., p. I-505, n.° 39, e de 27 de Outubro de 1998, Nonwoven, C-4/97, Colect., p. I-6469, n.° 19).

24 Em segundo lugar, importa salientar que o artigo 10.° da Directiva 69/335, lido à luz do seu último considerando, proíbe nomeadamente os impostos indirectos que tenham as mesmas características de um imposto sobre entradas de capital. Estão assim em causa, além doutros, os impostos que, sob qualquer forma, sejam devidos pela constituição de uma sociedade de capitais e pelo aumento do seu capital [artigo 10.° , alínea a)], ou pelo registo ou por qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade possa estar sujeita em consequência da sua forma jurídica [artigo 10.° , alínea c)]. Esta última proibição justifica-se pelo facto de que, embora os impostos visados não incidam sobre as entradas de capital enquanto tais, são no entanto cobrados em razão das formalidades ligadas à forma jurídica da sociedade, isto é, à forma jurídica do instrumento utilizado para a reunião dos capitais, de forma que a sua manutenção correria o risco de pôr igualmente em causa os objectivos prosseguidos pela directiva (acórdão de 11 de Junho de 1996, Denkavit Internationaal e o., C-2/94, Colect., p. I-2827, n.° 23).

25 Uma vez que a Directiva 69/335 proíbe a cobrança de imposições, sob qualquer forma, aquando da realização das operações abrangidas no seu âmbito de aplicação e não apenas a cobrança de impostos indirectos, a argumentação do Governo helénico destinada a demonstrar que os encargos visados pela presente acção não constituem impostos indirectos, assemelhando-se antes a cotizações patronais, não é pertinente.

26 Nestas condições, há que examinar as características dos encargos visados pela presente acção a fim de determinar se a respectiva cobrança está proibida pelo artigo 10.° da Directiva 69/335.

27 Primeiramente, no que respeita ao encargo previsto no artigo 10.° , n.° 1, alínea p), aa), do Decreto-Lei n.° 4114/1960, importa recordar que o mesmo é devido quando uma convenção é celebrada por acto notarial. Na medida em que, nos termos da Lei n.° 2190/1920 relativa às sociedades anónimas e da Lei n.° 3190/1995 relativa às sociedades de responsabilidade limitada, o acto de constituição de uma sociedade anónima ou de uma sociedade de responsabilidade limitada deve obrigatoriamente revestir-se de forma notarial, a autenticação deste acto por um notário constitui uma formalidade prévia ao exercício de uma actividade pela sociedade na acepção do artigo 10.° , alínea c), da Directiva 69/335 e o encargo cobrado por esta ocasião é directamente visado pela proibição instituída por esta disposição.

28 Seguidamente, no que respeita ao encargo previsto no artigo 10.° , n.° 1, alínea p), bb), do Decreto-Lei n.° 4114/1960, cobrado aquando da constituição de qualquer sociedade comercial a título da publicação dos seus estatutos, deve sublinhar-se que, no caso vertente, está provado, por um lado, que esta publicação é obrigatória e, por outro, que são devedores deste encargo as sociedades de capitais na acepção da Directiva 69/335. Nestas condições, impõe-se concluir que, pelas mesmas razões expostas no n.° 27 do presente acórdão, este encargo é também directamente visado pela proibição instituída pelo artigo 10.° , alínea c), da referida directiva.

29 No que respeita aos encargos cobrados, nos termos daquelas duas disposições nacionais, quando uma sociedade de responsabilidade limitada procede, nos doze meses seguintes à sua constituição, a um aumento do capital social, deve considerar-se que tais encargos estão proibidos pelo artigo 10.° , alínea c), da Directiva 69/335, na medida em que são devidos por formalidades que, embora não constituam formalmente um procedimento prévio ao exercício da actividade duma sociedade daquela natureza, não deixam por isso de condicionar o exercício e a prossecução dessa actividade (v., neste sentido, acórdão de 2 de Dezembro de 1997, Fantask e o., C-188/95, Colect., p. I-6783, n.° 22).

30 No que respeita, por último, ao encargo cobrado, nos termos do Decreto real n.° 22/1956, a título da publicação, junto do Polymeles Protodikeio Athinon, dos estatutos, originais ou modificados, das sociedades civis e das sociedades de responsabilidade limitada cuja sede social pertence à jurisdição daquele tribunal, importa salientar que não é contestado que a referida publicação constitui uma obrigação legal para essas sociedades. Daqui decorre que a mesma deve ser encarada, conforme o caso, como constituindo ou uma formalidade prévia ao exercício da actividade dessas sociedades, ou uma formalidade que condiciona o exercício e a prossecução de tal actividade, na acepção do artigo 10.° , alínea a), da Directiva 69/335. Portanto, o encargo cobrado por essa ocasião está abrangido pela proibição consagrada neste artigo.

31 Tendo em conta tudo o que precede, impõe-se concluir que os encargos visados pela presente acção constituem imposições proibidas pelo artigo 10.° , alínea c), da Directiva 69/335.

Quanto ao carácter remuneratório dos encargos visados pela presente acção

32 A título subsidiário, o Governo helénico alega que os encargos visados pela presente acção têm carácter remuneratório na acepção do artigo 12.° , n.° 1, alínea e), da Directiva 69/335 e são portanto compatíveis com esta directiva. Com efeito, à luz da jurisprudência do Tribunal de Justiça, que considerou que uma taxa anual devida em razão da inscrição das sociedades de capitais no Registo das Pessoas Colectivas (acórdão de 20 de Abril de 1993, Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, C-71/91 e C-178/91, Colect., p. I-1915) e uma contribuição, ainda que fixa, devida em contrapartida de uma operação imposta por lei no interesse geral (acórdão Denkavit Internationaal e o., já referido) podem ter carácter remuneratório na acepção desta disposição, os encargos visados pela presente acção, cobrados a favor de organismos de segurança social, em contrapartida de serviços fornecidos por pessoas inscritas nesses organismos, são manifestamente incompatíveis com a Directiva 69/335.

33 A Comissão, por sua vez, alega que os encargos em questão não podem constituir direitos com carácter remuneratório na acepção do artigo 12.° , n.° 1, alínea e), da Directiva 69/335, uma vez que, por um lado, os advogados que intervêm na prática dos actos ora em causa são remunerados ao abrigo das convenções que os vinculam aos seus clientes e, por outro, não decorre de nenhuma disposição legislativa nacional que tais encargos têm qualquer relação com a remuneração dos advogados.

34 Por outro lado, a Comissão considera que os dois acórdãos invocados pelo Governo helénico não são pertinentes para o caso vertente, pois a natureza dos direitos examinados no primeiro acórdão é diferente da natureza dos direitos ora em causa e os direitos visados no segundo acórdão não estão abrangidos pelo âmbito de aplicação do artigo 10.° da Directiva 69/335.

35 A este respeito, importa recordar, em primeiro lugar, que é jurisprudência constante que a distinção entre as imposições proibidas pelo artigo 10.° da Directiva 69/335 e os direitos com carácter remuneratório cuja cobrança é autorizada nos termos do artigo 12.° , n.° 1, alínea e), da referida directiva implica que estes últimos incluam apenas retribuições cujo montante é calculado com base no custo do serviço prestado. Uma retribuição cujo montante não tenha qualquer relação com o custo desse serviço específico ou cujo montante seja calculado não em função do custo da operação de que é a contrapartida, mas em função da globalidade dos custos de funcionamento e de investimento do serviço encarregado dessa operação, deveria ser considerada como uma imposição unicamente abrangida pela proibição instituída pelo artigo 10.° da Directiva 69/335 (v., nomeadamente, acórdãos de 29 de Setembro de 1999, Modelo, C-56/98, Colect., p. I-6427, n.° 29, e de 21 de Junho de 2001, SONAE, C-206/99, Colect., p. I-4679, n.° 32).

36 Deve igualmente precisar-se que não pode ter carácter remuneratório na acepção do artigo 12.° , n.° 1, alínea e), da Directiva 69/335 um direito que não beneficie, de qualquer forma, inteira e exclusivamente a pessoa singular ou colectiva que presta ou financia o serviço cuja contrapartida é supostamente constituída por esse direito.

37 Ora, não está provado, por um lado, que as publicações a título das quais é cobrada parte dos encargos visados pela presente acção constituem serviços efectivamente fornecidos por advogados ou notários inscritos na Caixa de Pensões dos Profissionais do Direito ou na Caixa de Previdência dos Advogados e, por outro, que tais encargos, alegadamente cobrados a título de remuneração do serviço prestado por determinada pessoa e pagos às referidas Caixas, beneficiam inteira e exclusivamente essa mesma pessoa ou o seu sucessor.

38 Importa sublinhar, em segundo lugar, que os direitos em causa nos processos que deram lugar ao acórdão Ponente Crani e Cispadana Costruzioni, bem como ao acórdão Denkavit Internationaal e o., já referidos, se distinguem dos encargos visados pela presente acção na medida em que os seus beneficiários eram pessoas colectivas encarregadas de prestar, directa ou indirectamente, serviços aos devedores daqueles direitos, e não pessoas colectivas que não prestam qualquer serviço a esses devedores.

39 Nestas condições, deve concluir-se não estar provado que os encargos visados pela presente acção têm carácter remuneratório na acepção do artigo 12.° , n.° 1, alínea e), da Directiva 69/335.

Quanto à limitação dos efeitos do presente acórdão no tempo

40 Na audiência, o Governo helénico pediu ao Tribunal de Justiça que limitasse os efeitos do presente acórdão no tempo, no caso de o mesmo concluir que os encargos visados pela presente acção não são compatíveis com a Directiva 69/335. Para este efeito, invocou determinadas considerações relativas às consequências financeiras que resultariam do acórdão para a Caixa de Previdência dos Advogados e ao respeito da confiança legítima dos profissionais inscritos nesta Caixa.

41 A este respeito, impõe-se concluir que a confiança legítima cujo respeito é desta forma invocado corresponde, na realidade, à confiança legítima que os profissionais inscritos depositam na capacidade da Caixa de financiar as prestações que os mesmos esperam vir a receber. A argumentação do Governo helénico inspira-se, portanto, unicamente em considerações de ordem financeira.

42 Ora, resulta de jurisprudência do Tribunal de Justiça que, embora, a título excepcional, este possa, em aplicação do princípio geral da segurança jurídica inerente à ordem jurídica comunitária, ser levado a limitar os efeitos no tempo de um acórdão que declare o não cumprimento por parte de um Estado de uma obrigação que lhe incumba por força do direito comunitário, as consequências financeiras que podem decorrer para um Estado-Membro de um acórdão do Tribunal de Justiça nunca justificaram, por si mesmas, tal limitação. Limitar os efeitos de um acórdão exclusivamente com base neste tipo de considerações acabaria por reduzir substancialmente a protecção jurisdicional dos direitos que os particulares obtêm do direito comunitário (v., neste sentido, acórdão de 24 de Setembro de 1998, Comissão/França, C-35/97, Colect., p. I-5325, n.os 49 e 52).

43 Daqui resulta que o pedido do Governo helénico destinado à limitação dos efeitos do presente acórdão no tempo deve ser rejeitado.

44 Atendendo ao que precede, deve concluir-se que, ao cobrar, além do direito sobre as entradas de capital, outras contribuições especiais sobre o capital das sociedades anónimas e das sociedades de responsabilidade limitada, aquando da sua constituição, da publicação e da alteração dos seus estatutos, bem como do aumento do seu capital, a República Helénica não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 7.° e 10.° da Directiva 69/335.

Decisão sobre as despesas

Quanto às despesas

45 Nos termos do artigo 69.° , n.° 2, do Regulamento de Processo, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte vencedora o tiver requerido. Tendo a Comissão pedido a condenação da República Helénica e tendo esta sido vencida, há que condená-la nas despesas.

Parte decisória

Pelos fundamentos expostos,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sexta Secção)

decide:

1) Ao cobrar, além do imposto sobre as entradas de capital, outras contribuições especiais sobre o capital das sociedades anónimas e das sociedades de responsabilidade limitada, aquando da sua constituição, da publicação e da alteração dos seus estatutos, bem como do aumento do seu capital, a República Helénica não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 7.° e 10.° da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, modificada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985

2) A República Helénica é condenada nas despesas.