Processo C‑170/05

Denkavit Internationaal BV

e

Denkavit France SARL

contra

Ministre de l'Économie, des Finances et de l'Industrie

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Conseil d'État (França)]

«Liberdade de estabelecimento – Imposto sobre as sociedades – Distribuição de dividendos – Isenção dos dividendos pagos a sociedades residentes – Retenção na fonte efectuada sobre os dividendos pagos a sociedades não residentes – Convenção fiscal para evitar a dupla tributação – Possibilidade de imputar o montante retido no imposto devido noutro Estado‑Membro»

Conclusões do advogado‑geral L. A. Geelhoed apresentadas em 27 de Abril de 2006

Acórdão do Tribunal de Justiça (Primeira Secção) de 14 de Dezembro de 2006

Sumário do acórdão

1. Livre circulação de pessoas – Liberdade de estabelecimento – Legislação fiscal

(Artigos 43.º CE e 48.º CE)

2. Livre circulação de pessoas – Liberdade de estabelecimento – Legislação fiscal

(Artigos 43.º CE e 48.º CE)

1. Os artigos 43.° CE e 48.° CE opõem‑se a uma legislação nacional que, na medida em que faz suportar o encargo de uma tributação dos dividendos a uma sociedade‑mãe não residente, ao passo que isenta quase totalmente desta tributação as sociedades‑mãe residentes, constitui uma restrição discriminatória à liberdade de estabelecimento.

Com efeito, semelhante diferença de tratamento fiscal dos dividendos entre as sociedades‑mãe, em função do local da sua sede torna menos atraente o exercício da liberdade de estabelecimento pelas sociedades estabelecidas noutros Estados‑Membros, as quais poderiam, consequentemente, renunciar à aquisição, à criação ou à manutenção de uma filial no Estado‑Membro que promulga esta medida, e, constitui uma restrição à liberdade de estabelecimento, em princípio proibida pelos artigos 43.º CE e 48.º CE.

É certo que, relativamente às medidas previstas por um Estado-Membro a fim de prevenir ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação dos lucros distribuídos por uma sociedade residente, os accionistas beneficiários residentes não se encontram necessariamente numa situação comparável à dos accionistas beneficiários residentes noutro Estado‑Membro. Todavia, a partir do momento em que um Estado‑Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os accionistas residentes mas também os accionistas não residentes, relativamente aos dividendos que recebam de uma sociedade residente, a situação dos referidos accionistas não residentes aproxima-se da dos accionistas residentes.

Tendo um Estado‑Membro optado por preservar os seus residentes da tributação em cadeia dos lucros das filiais que são distribuídos na forma de dividendos às respectivas sociedades‑mãe por isenção desses dividendos, deve alargar esta medida aos não residentes, desde que uma tributação análoga incidente sobre estes resulte do exercício da sua competência fiscal sobre os mesmos.

(cf. n.os 29, 30, 34, 35, 37, 41, disp. 1)

2. Os artigos 43.° CE e 48.° CE opõem-se a uma legislação nacional que prevê, unicamente para as sociedades‑mãe não residentes, uma tributação através de retenção na fonte dos dividendos distribuídos por filiais residentes, mesmo no caso de uma convenção fiscal celebrada entre o Estado‑Membro em causa e outro Estado‑Membro, que autoriza essa retenção na fonte, prever a possibilidade de imputar no imposto devido neste outro Estado o encargo suportado em aplicação da referida legislação nacional, quando uma sociedade‑mãe está impossibilitada, neste outro Estado‑Membro, de proceder à imputação prevista na referida convenção.

Seja qual for a sua amplitude, a diferença de tratamento fiscal que resulta da aplicação desta convenção e desta legislação constitui uma discriminação em detrimento das sociedades‑mãe, em razão da localização da respectiva sede, incompatível com a liberdade de estabelecimento garantida pelo Tratado.

(cf. n.os 49, 56, disp. 2)

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção)

14 de Dezembro de 2006 ( )

«Liberdade de estabelecimento – Imposto sobre as sociedades – Distribuição de dividendos – Isenção dos dividendos pagos a sociedades residentes – Retenção na fonte efectuada sobre os dividendos pagos a sociedades não residentes – Convenção fiscal para evitar a dupla tributação – Possibilidade de imputar o montante retido no imposto devido noutro Estado-Membro»

No processo C-170/05,

que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Conseil d’État (França), por decisão de 15 de Dezembro de 2004, entrado no Tribunal de Justiça em 8 de Fevereiro de 2005, no processo

Denkavit Internationaal BV,

Denkavit France SARL

contra

Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),

composto por: P. Jann, presidente de secção, K. Lenaerts (relator), E. Juhász, K. Schiemann e E. Levits, juízes,

advogado-geral: L. A. Geelhoed,

secretário: K. Sztranc-Sławiczek, administradora,

vistos os autos e após a audiência de 19 de Janeiro de 2006,

vistas as observações apresentadas:

– em representação da Denkavit Internationaal BV e da Denkavit France SARL, por B. Soubeille, avocat,

– em representação do Governo francês, por G. de Bergues, J. C. Gracia e C. Jurgensen, na qualidade de agentes,

– em representação do Governo neerlandês, por H. G. Sevenster e D. J. M. de Grave, na qualidade de agentes,

– em representação do Governo do Reino Unido, por C. White, na qualidade de agente, assistida por J. Stratford, barrister,

– em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por J.‑P. Keppenne e R. Lyal, na qualidade de agentes,

– em representação do Órgão de Fiscalização da EFTA, por P. Bjørgan e N. Fenger, na qualidade de agentes,

ouvidas as conclusões do advogado-geral na audiência de 27 de Abril de 2006,

profere o presente

Acórdão

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação do artigo 43.° CE no que respeita à legislação fiscal francesa que, à época dos factos, previa uma retenção na fonte em caso de distribuição de dividendos por uma filial residente a uma sociedade-mãe não residente, ao passo que os dividendos distribuídos por uma filial residente a uma sociedade-mãe residente estavam quase totalmente isentos do imposto sobre as sociedades.

2 Este pedido foi apresentado no quadro de um litígio, pendente no Conseil d’État, referente à tributação de dividendos pagos pela Denkavit France SARL (a seguir «Denkavit France») e pela Agro Finances SARL (a seguir «Agro Finances»), ambas estabelecidas em França, à sua sociedade-mãe, Denkavit Internationaal BV (a seguir «Denkavit Internationaal»), estabelecida nos Países Baixos.

Quadro jurídico

Legislação nacional

3 Por força do n.° 2 do artigo 119.° bis do Code général des impôts (Código Geral Tributário francês, a seguir «CGI»), na sua versão em vigor à época dos factos, os dividendos distribuídos por uma sociedade residente a uma pessoa singular ou colectiva sem domicílio fiscal nem sede em França conduziam à aplicação de uma retenção na fonte, à taxa de 25%. Para os dividendos distribuídos por uma sociedade residente a um accionista residente, não estava prevista qualquer retenção na fonte.

4 Em aplicação dos artigos 145.° e 216.° do CGI, uma sociedade-mãe com sede ou estabelecimento estável em França podia, no âmbito da tributação do rendimento das sociedades, beneficiar, em certas condições, de uma isenção quase total dos dividendos distribuídos pela sua filial. Com efeito, com excepção de uma percentagem de 5%, estes dividendos eram deduzidos do lucro líquido tributável da sociedade-mãe e, portanto, eram isentos de imposto no que a esta dizia respeito. A referida percentagem de 5% mantinha‑se incluída no lucro líquido tributável da sociedade-mãe e sujeita à taxa do imposto sobre as sociedades.

A convenção fiscal franco-neerlandesa

5 O artigo 10.°, n.° 1, da Convenção entre o Governo da República Francesa e o Governo do Reino dos Países Baixos para evitar a dupla tributação e a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre a fortuna, assinada em Paris em 16 de Março de 1973 (a seguir «convenção franco-neerlandesa»), determina que os dividendos pagos por uma sociedade residente num dos Estados contratantes a um residente noutro Estado são tributáveis neste outro Estado. Por força do artigo 10.°, n.° 2, desta convenção, estes dividendos podem, todavia, ser tributados, no Estado de residência da sociedade que os distribui, a uma sociedade-mãe que detenha pelo menos 25% do capital da filial, a uma taxa máxima de 5%.

6 Ao abrigo do artigo 24.°, A, n.os 1 e 3, da convenção franco-neerlandesa, o Reino dos Países Baixos pode incluir, na base tributária dos seus residentes, os elementos do rendimento que são tributáveis em França em conformidade com esta convenção. No que toca aos elementos do rendimento que são tributáveis em França ao abrigo do artigo 10.°, n.° 2, da referida convenção, o Reino dos Países Baixos concede uma redução igual ao montante do imposto cobrado em França, sem que esta redução possa exceder o imposto neerlandês devido por estes elementos do rendimento.

Litígio no processo principal e questões prejudiciais

7 À época dos factos, a Denkavit Internationaal detinha 50% do capital da Denkavit France e 99,9% do capital da Agro Finances, a qual detinha, por sua vez, 50% do capital da Denkavit France.

8 Durante os anos de 1987 a 1989, a Denkavit France e a Agro Finances, que posteriormente se fundiram, pagaram à Denkavit Internationaal dividendos no montante total de 14 500 000 FRF.

9 Em aplicação das disposições conjugadas do artigo 119.° bis, n.° 2, do CGI e do artigo 10.°, n.° 2, da convenção franco-neerlandesa, foram cobrados, por retenção na fonte, 5% do montante destes dividendos, ou seja, 725 000 FRF.

10 Na sequência de um recurso interposto para o tribunal administratif de Nantes, a Denkavit Internationaal obteve a restituição do montante do imposto retido na fonte. Por acórdão de 13 de Março de 2001, a cour administrative d’appel de Nantes anulou, porém, a sentença do tribunal administratif de Nantes e condenou a Denkavit Internationaal no pagamento da quantia de 725 000 FRF.

11 A Denkavit Internationaal e a Denkavit France interpuseram recurso de cassação deste último acórdão para o Conseil d’État. Perante este órgão jurisdicional, sustentam, nomeadamente, que a legislação fiscal francesa em causa é contrária ao artigo 43.° CE.

12 Considerando que a retenção na fonte prevista pela legislação fiscal francesa em causa não é suportada pela sociedade residente que distribui os dividendos, mas pela sociedade-mãe não residente à qual estes são pagos, ao passo que uma sociedade-mãe residente pode, no quadro da tributação do rendimento das sociedades, beneficiar de uma isenção quase total dos dividendos pagos pelas suas filiais, o órgão jurisdicional de reenvio levanta a questão de saber se, tendo em conta esta diferença de tratamento fiscal, uma sociedade-mãe residente e uma sociedade-mãe não residente se encontram numa situação objectivamente comparável no tocante ao mecanismo da retenção na fonte sobre os dividendos.

13 O órgão jurisdicional de reenvio interroga-se ainda sobre a incidência da convenção franco-neerlandesa, com o fim de apreciar a compatibilidade da retenção na fonte com a liberdade de estabelecimento.

14 Por um lado, dado que, por força do artigo 24.° da referida convenção, uma sociedade-mãe residente nos Países Baixos, que receba dividendos de uma sociedade residente em França, pode, em princípio, deduzir o imposto suportado em França do montante do imposto a pagar nos Países Baixos, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se a retenção na fonte, autorizada pela convenção franco-neerlandesa através da fixação de uma taxa‑limite e da imputação desta retenção no imposto devido pelo accionista neerlandês que recebe esses dividendos, pode ser considerada um simples modo de repartição da tributação dos dividendos entre a República Francesa e o Reino dos Países Baixos, sem incidência na carga fiscal global da sociedade‑mãe neerlandesa e, consequentemente, na liberdade de estabelecimento desta sociedade.

15 Suscita, por outro lado, a questão da necessidade de se tomar em conta o facto de a sociedade residente nos Países Baixos só poder beneficiar desta imputação se o imposto por ela devido nos Países Baixos for superior à redução de imposto de que pode beneficiar por força do artigo 24.° da convenção franco‑neerlandesa.

16 Considerando, nestas condições, que a solução do litígio no processo principal exige a interpretação do direito comunitário, o Conseil d’État decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) Uma medida que sujeita as sociedades‑mãe não residentes em França ao pagamento de imposto sobre os dividendos recebidos, dele isentando as sociedades‑mãe residentes em França, é contrária à liberdade de estabelecimento?

2) Uma tal medida de retenção na fonte é, por si só, contrária ao princípio da liberdade de estabelecimento ou, nos casos em que uma convenção fiscal entre França e outro Estado‑Membro autorize esta retenção na fonte e preveja a possibilidade de a imputar no imposto devido naquele outro Estado‑Membro, deve esta convenção ser tomada em consideração na apreciação da compatibilidade da medida com o princípio da liberdade de estabelecimento?

3) No caso de ser dada resposta afirmativa à segunda parte da alternativa colocada na segunda questão, a existência da referida convenção significa que a medida impugnada deve ser considerada um simples mecanismo de repartição da matéria tributável entre os dois Estados em causa, sem incidência nas empresas, ou a circunstância de uma sociedade‑mãe não residente em França poder estar impossibilitada de proceder à imputação prevista na convenção significa que se deve considerar que a medida viola o princípio da liberdade de estabelecimento?»

Quanto às questões prejudiciais

17 Assinale‑se, a título liminar, que o litígio no processo principal respeita a factos anteriores à adopção da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades‑mãe e sociedades afiliadas de Estados‑Membros diferentes (JO L 225, p. 6). Por conseguinte, as respostas às questões prejudiciais fundar-se-ão unicamente nas relevantes disposições do Tratado CE.

Quanto à primeira questão

18 Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, essencialmente, saber se o artigo 43.° CE se opõe a que uma legislação nacional sujeite a imposto os dividendos pagos por filiais residentes à sua sociedade-mãe estabelecida noutro Estado-Membro, ao passo que as sociedades‑mãe residentes estão quase integralmente isentas desse imposto. A primeira questão deve, portanto, ser entendida como respeitando também ao artigo 48.° CE.

19 A título preliminar, deve recordar‑se que, de acordo com jurisprudência assente, embora a fiscalidade directa seja da competência dos Estados‑Membros, estes devem, todavia, exercer essa competência no respeito do direito comunitário (acórdãos de 14 de Fevereiro de 1995, Schumacker, C‑279/93, Colect., p. I-225, n.° 21; de 16 de Julho de 1998, ICI, C‑264/96, Colect., p. I-4695, n.° 19; e de 23 de Fevereiro de 2006, Keller Holding, C‑471/04, Colect., p. I‑2107, n.° 28) e abster‑se de qualquer discriminação em razão da nacionalidade (acórdãos de 11 de Agosto de 1995, Wielockx, C‑80/94, Colect., p. I‑2493, n.° 16; de 29 de Abril de 1999, Royal Bank of Scotland, C‑311/97, Colect., p. I‑2651, n.° 19; e de 8 de Março de 2001, Metallgesellschaft e o., C‑397/98 e C‑410/98, Colect., p. I‑1727, n.° 37).

20 Ora, a liberdade de estabelecimento, que o artigo 43.° CE reconhece aos nacionais da Comunidade e que compreende tanto o acesso às actividades não assalariadas e o seu exercício como a constituição e a gestão de empresas, nas mesmas condições que as definidas na legislação do Estado‑Membro de estabelecimento para os seus próprios nacionais, inclui, nos termos do artigo 48.° CE, para as sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado‑Membro e que tenham a sua sede social, a administração central ou o estabelecimento principal na Comunidade, o direito de exercer a sua actividade no Estado‑Membro em causa através de uma filial, de uma sucursal ou de uma agência (acórdão de 21 de Setembro de 1999, Saint‑Gobain ZN, C‑307/97, Colect., p. I‑6161, n.° 35, e acórdão Keller Holding, já referido, n.° 29).

21 A supressão das restrições à liberdade de estabelecimento estende‑se às restrições à criação de agências, sucursais ou filiais pelos nacionais de um Estado‑Membro estabelecidos no território de outro Estado‑Membro (acórdão de 28 de Janeiro de 1986, Comissão/França, 270/83, Colect., p. 273, n.° 13, e acórdão Royal Bank of Scotland, já referido, n.° 22).

22 Quanto às sociedades, importa observar que a sua sede, na acepção do artigo 48.° CE, serve para determinar, à semelhança da nacionalidade das pessoas singulares, a sua subordinação à ordem jurídica de um Estado (v. acórdão Metallgesellschaft e o., já referido, n.° 42, e a jurisprudência aí referida). Admitir que o Estado‑Membro de estabelecimento da filial residente pudesse livremente aplicar um tratamento diferente à referida filial, unicamente pelo facto de a sede da sua sociedade-mãe estar situada noutro Estado‑Membro, esvaziaria o artigo 43.° CE do seu conteúdo (v., neste sentido, acórdãos Comissão/França, já referido, n.° 18; de 13 de Julho de 1993, Commerzbank, C‑330/91, Colect., p. I‑4017, n.° 13; Metallgesellschaft e o., já referido, n.° 42; e de 13 de Dezembro de 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Colect., p. I‑10837, n.º 37). A liberdade de estabelecimento visa assim garantir o benefício do tratamento nacional no Estado‑Membro de acolhimento da filial, ao proibir qualquer discriminação, ainda que mínima, baseada no local da sede das sociedades (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Comissão/França, n.° 14, e Saint-Gobain ZN, n.° 35).

23 É certo que o Tribunal de Justiça já declarou que, em direito fiscal, a residência dos contribuintes pode constituir um factor justificador das normas nacionais que implicam uma diferença de tratamento entre contribuintes residentes e contribuintes não residentes (acórdão Marks & Spencer, já referido, n.° 37).

24 Uma diferença de tratamento entre contribuintes residentes e contribuintes não residentes não pode, por conseguinte, ser qualificada, enquanto tal, de discriminação na acepção do Tratado (v., neste sentido, acórdão Wielockx, já referido, n.° 19).

25 Todavia, uma diferença de tratamento entre estas duas categorias de contribuintes deve ser qualificada de discriminação, na acepção do Tratado, quando não exista qualquer diferença de situação objectiva, susceptível de justificar a referida diferença de tratamento (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Schumacker, n.os 36 a 38, e Royal Bank of Scotland, n.° 27).

26 No caso em apreço, resulta da legislação nacional em causa no processo principal, independentemente da incidência da convenção franco-neerlandesa, uma diferença de tratamento fiscal dos dividendos distribuídos por uma filial residente à sua sociedade-mãe, consoante esta última seja residente ou não residente.

27 Com efeito, enquanto as sociedades‑mãe residentes podem beneficiar de uma isenção quase total dos dividendos recebidos, as sociedades‑mãe não residentes são, pelo contrário, sujeitas a uma tributação, por retenção na fonte, que ascende a 25% do montante dos dividendos distribuídos.

28 Os dividendos pagos às sociedades‑mãe não residentes, diversamente dos pagos às sociedades‑mãe residentes, são, portanto, objecto de uma tributação em cadeia nos termos da legislação fiscal francesa, na medida em que, como salientou o advogado-geral nos n.os 16 a 18 das suas conclusões, estes dividendos são tributados, uma primeira vez, a título de imposto sobre as sociedades a cargo da filial residente que procede à sua distribuição e, uma segunda vez, a título da retenção na fonte a que está sujeita a sociedade-mãe não residente beneficiária dos referidos dividendos.

29 Semelhante diferença de tratamento fiscal dos dividendos entre as sociedades‑mãe, em função do local da sua sede, constitui uma restrição à liberdade de estabelecimento, em princípio proibida pelos artigos 43.º CE e 48.º CE.

30 Com efeito, a medida fiscal em causa no processo principal torna menos atraente o exercício da liberdade de estabelecimento pelas sociedades estabelecidas noutros Estados‑Membros, as quais poderiam, consequentemente, renunciar à aquisição, à criação ou à manutenção de uma filial no Estado-Membro que promulga esta medida (v., neste sentido, acórdãos de 12 de Dezembro de 2002, Lankhorst‑Hohorst, C‑324/00, Colect., p. I‑11779, n.º 32, e Keller Holding, já referido, n.º 35).

31 O Governo francês alega, porém, que a possibilidade de se beneficiar de uma isenção quase total dos dividendos também é conferida às sociedades‑mãe não residentes que dispõem de um estabelecimento estável em França. Ora, tendo em conta um mecanismo de retenção na fonte como o que está em causa no processo principal, a situação das sociedades‑mãe não residentes que não dispõem em França de um estabelecimento estável não é comparável com a das sociedades‑mãe residentes ou das sociedades‑mãe não residentes que dispõem em França de um estabelecimento estável.

32 OO Governo francês acrescenta que, em conformidade com o princípio da territorialidade, a isenção dos dividendos pagos por filiais residentes a sociedades‑mãe não residentes que não dispõem em França de um estabelecimento estável permitiria a estas últimas escaparem totalmente à tributação destes rendimentos, tanto em França como nos Países Baixos, e poria em causa a repartição das competências fiscais entre a República Francesa e o Reino dos Países Baixos.

33 Estes argumentos não procedem.

34 É certo que, relativamente às medidas previstas por um Estado-Membro a fim de prevenir ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação dos lucros distribuídos por uma sociedade residente, os accionistas beneficiários residentes não se encontram necessariamente numa situação comparável à dos accionistas beneficiários residentes noutro Estado-Membro (v., neste sentido, acórdão de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Colect., p. I‑0000, n.os 57 a 65).

35 Todavia, a partir do momento em que um Estado-Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os accionistas residentes mas também os accionistas não residentes, relativamente aos dividendos que recebam de uma sociedade residente, a situação dos referidos accionistas não residentes aproxima-se da dos accionistas residentes (acórdão Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, já referido, n.° 68).

36 No caso em apreço, no que toca à tributação em França dos dividendos distribuídos por filiais residentes, as sociedades‑mãe beneficiárias encontram-se numa situação comparável, quer recebam estes dividendos como sociedades‑mãe residentes ou como sociedades‑mãe não residentes, mas que dispõem em França de um estabelecimento estável, quer ainda como sociedades‑mãe não residentes que não dispõem em França de um estabelecimento estável. Com efeito, em todas estas hipóteses, a República Francesa sujeita a imposto os dividendos recebidos de uma sociedade residente.

37 A este respeito, há que considerar que a isenção dos dividendos em benefício das sociedades‑mãe residentes tem por finalidade a prevenção da tributação em cadeia dos lucros das filiais que são distribuídos na forma de dividendos às respectivas sociedades‑mãe. Ora, como salientou o advogado-geral no n.° 22 das suas conclusões, tendo a República Francesa optado por preservar os seus residentes de semelhante tributação, deve alargar esta medida aos não residentes, desde que uma tributação análoga incidente sobre estes resulte do exercício da sua competência fiscal sobre os mesmos (v., neste sentido, acórdão Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, já referido, n.° 70).

38 Neste contexto, o mecanismo de retenção na fonte aplicável aos dividendos pagos por filiais residentes unicamente às sociedades‑mãe não residentes que não disponham em França de um estabelecimento estável não pode ser justificado pela necessidade de impedir que estas sociedades escapem totalmente à tributação sobre estes dividendos, em França e nos Países Baixos, uma vez que as sociedades‑mãe residentes também não são sujeitas a uma tributação posterior que incida sobre estes dividendos.

39 Ao recusar conceder às sociedades‑mãe não residentes o tratamento fiscal nacional, mais vantajoso, que é concedido às sociedades‑mãe residentes, a legislação nacional em causa no processo principal constitui uma medida discriminatória incompatível com o Tratado, porquanto prevê uma tributação dos dividendos pagos por filiais residentes a sociedades‑mãe neerlandesas mais pesada do que a incidente sobre os mesmos dividendos quando pagos a sociedades‑mãe francesas.

40 Uma vez que o Governo francês não invocou outras razões justificativas, há que considerar que as disposições nacionais em causa no processo principal constituem medidas discriminatórias, em razão da localização da sede das sociedades‑mãe, em França ou noutro Estado‑Membro, contrárias aos artigos 43.° CE e 48.° CE.

41 Por conseguinte, há que responder à primeira questão que os artigos 43.° CE e 48.° CE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação nacional que, na medida em que faz suportar o encargo de uma tributação dos dividendos a uma sociedade-mãe não residente, ao passo que isenta quase totalmente desta tributação as sociedades‑mãe residentes, constitui uma restrição discriminatória à liberdade de estabelecimento.

Quanto às segunda e terceira questões

42 Com as suas segunda e terceira questões, que importa examinar conjuntamente, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, no essencial, saber se a resposta à primeira questão pode ser diferente por, ao abrigo da convenção franco‑neerlandesa, a sociedade‑mãe residente nos Países Baixos poder, em princípio, imputar no imposto por si devido neste Estado o imposto cobrado em França e, portanto, a retenção na fonte provir simplesmente da repartição das competências fiscais entre os referidos Estados‑Membros, a qual não pode ser criticada à luz dos artigos 43.° CE e 48.° CE, mesmo que a sociedade‑mãe residente nos Países Baixos esteja impossibilitada de proceder à imputação prevista pela referida convenção.

43 A este respeito, há que começar por recordar que, na falta de medidas de harmonização comunitária ou de convenções celebradas entre todos os Estados‑Membros nos termos do artigo 293.°, segundo travessão, CE, os Estados‑Membros continuam a ser competentes para determinar os critérios de tributação dos rendimentos, com vista a eliminar, eventualmente por via convencional, a dupla tributação. Neste contexto, os Estados‑Membros são livres de fixar, no âmbito de convenções bilaterais celebradas para prevenir a dupla tributação, os factores de conexão para efeitos da repartição da competência fiscal (v., neste sentido, acórdãos Saint-Gobain ZN, já referido, n.° 57, e de 19 de Janeiro de 2006, Bouanich, C‑265/04, Colect., p. I‑923, n.° 49).

44 Porém, há também que referir que, no que toca ao exercício do poder tributário assim repartido, os Estados-Membros não podem eximir-se ao respeito das regras comunitárias, tendo em conta o princípio recordado no n.° 19 do presente acórdão (acórdão Saint-Gobain ZN, já referido, n.° 58). Mais especificamente, esta repartição da competência fiscal não permite que os Estados‑Membros introduzam uma discriminação contrária às regras comunitárias (acórdão Bouanich, já referido, n.° 50).

45 No caso em apreço, uma vez que o regime fiscal resultante da convenção franco‑neerlandesa faz parte do quadro jurídico aplicável ao processo principal e que foi apresentado como tal pelo órgão jurisdicional de reenvio, o Tribunal de Justiça deve tê‑lo em consideração, de modo a dar uma interpretação do direito comunitário que seja útil ao órgão jurisdicional nacional (v., neste sentido, acórdãos de 7 de Setembro de 2004, Manninen, C‑319/02, Colect., p. I‑7477, n.° 21, Bouanich, já referido, n.° 51, e Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, já referido, n.° 71).

46 No que respeita ao tratamento fiscal resultante da convenção franco‑neerlandesa, há que recordar que uma sociedade não residente, como a Denkavit Internationaal, está em princípio autorizada, ao abrigo desta convenção, a imputar no imposto por si devido nos Países Baixos a retenção na fonte de 5% cobrada sobre os dividendos de origem francesa. Esta imputação não pode, todavia, exceder o montante do imposto neerlandês normalmente devido sobre estes dividendos. Ora, é pacífico que as sociedades‑mãe neerlandesas estão isentas pelo Reino dos Países Baixos do imposto sobre os dividendos de origem estrangeira, e portanto de origem francesa, pelo que não é concedida qualquer redução pela retenção na fonte francesa.

47 Assim, há que concluir que a aplicação conjugada da convenção franco‑neerlandesa e da legislação neerlandesa pertinente não permite neutralizar os efeitos da restrição à liberdade de estabelecimento referida no quadro da resposta à primeira questão.

48 Com efeito, em aplicação da convenção franco-neerlandesa e da legislação neerlandesa pertinente, uma sociedade-mãe estabelecida nos Países Baixos, que recebe dividendos de uma filial estabelecida em França, está sujeita a tributação através de retenção na fonte, limitada, é certo, pela referida convenção, a 5% do montante dos dividendos em questão, ao passo que uma sociedade-mãe estabelecida em França, como foi referido no n.° 4 do presente acórdão, está quase totalmente isenta dessa tributação.

49 Seja qual for a sua amplitude, a diferença de tratamento fiscal que resulta da aplicação desta convenção e desta legislação constitui uma discriminação em detrimento das sociedades‑mãe, em razão da localização da respectiva sede, incompatível com a liberdade de estabelecimento garantida pelo Tratado.

50 Com efeito, mesmo uma restrição à liberdade de estabelecimento, com pequeno impacto ou de menor importância, é proibida pelo artigo 43.° CE (v., neste sentido, acórdãos Comissão/França, já referido, n.° 21; de 15 de Fevereiro de 2000, Comissão/França, C‑34/98, Colect., p. I‑995, n.° 49; e de 11 de Março de 2004, De Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Colect., p. I‑2409, n.° 43).

51 A este respeito, o Governo francês alega que, segundo os princípios consagrados pelo direito fiscal internacional e como também decorre da convenção franco‑neerlandesa, é ao Estado de residência do contribuinte, e não ao da fonte dos rendimentos tributados, que incumbe corrigir os efeitos de uma dupla tributação.

52 Esta argumentação não pode ser acolhida, dado que não é pertinente no presente contexto.

53 Com efeito, a República Francesa não pode invocar a convenção franco‑neerlandesa, a fim de escapar às obrigações que lhe incumbem por força do Tratado (v., neste sentido, acórdão de 28 de Janeiro de 1986, Comissão/França, já referido, n.° 26).

54 Ora, a aplicação conjugada da convenção franco-neerlandesa e da legislação neerlandesa pertinente não permite evitar a tributação em cadeia a que está sujeita, diversamente de uma sociedade‑mãe residente, uma sociedade‑mãe não residente, nem, portanto, neutralizar os efeitos da restrição à liberdade de estabelecimento salientada no quadro da resposta à primeira questão submetida, como se concluiu nos n.os 46 a 48 do presente acórdão.

55 Com efeito, enquanto as sociedades‑mãe residentes beneficiam de um regime fiscal que lhes permite evitar uma tributação em cadeia, como foi recordado no n.° 37 do presente acórdão, as sociedades‑mãe não residentes estão, pelo contrário, sujeitas a este tipo de tributação dos dividendos distribuídos pelas suas filiais estabelecidas em França.

56 Há, portanto, que responder às segunda e terceira questões que os artigos 43.° CE e 48.° CE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação nacional que prevê, unicamente para as sociedades‑mãe não residentes, uma tributação através de retenção na fonte dos dividendos distribuídos por filiais residentes, mesmo no caso de uma convenção fiscal celebrada entre o Estado‑Membro em causa e outro Estado-Membro, que autoriza essa retenção na fonte, prever a possibilidade de imputar no imposto devido neste outro Estado o encargo suportado em aplicação da referida legislação nacional, quando uma sociedade‑mãe está impossibilitada, neste outro Estado‑Membro, de proceder à imputação prevista na referida convenção.

Quanto às despesas

57 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:

1) Os artigos 43.° CE e 48.° CE opõem‑se a uma legislação nacional que, na medida em que faz suportar o encargo de uma tributação dos dividendos a uma sociedade‑mãe não residente, ao passo que isenta quase totalmente desta tributação as sociedades‑mãe residentes, constitui uma restrição discriminatória à liberdade de estabelecimento.

2) Os artigos 43.° CE e 48.° CE opõem-se a uma legislação nacional que prevê, unicamente para as sociedades‑mãe não residentes, uma tributação através de retenção na fonte dos dividendos distribuídos por filiais residentes, mesmo no caso de uma convenção fiscal celebrada entre o Estado‑Membro em causa e outro Estado‑Membro, que autoriza essa retenção na fonte, prever a possibilidade de imputar no imposto devido neste outro Estado o encargo suportado em aplicação da referida legislação nacional, quando uma sociedade‑mãe está impossibilitada, neste outro Estado‑Membro, de proceder à imputação prevista na referida convenção.

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