CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

YVES BOT

apresentadas em 20 de Setembro de 2011 ( )

Processo C‑505/10

Partrederiet Sea Fighter

contra

Skatteministeriet

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Højesteret (Dinamarca)]

«Directiva 92/81/CEE – Impostos especiais sobre o consumo de óleos minerais – Isenções – Combustível utilizado por uma escavadora instalada de modo permanente num navio e com funcionamento independente do motor desse navio – Conceito de ‘navegação’»

1. A questão prejudicial colocada pelo Højesteret (Dinamarca) tem por objecto o regime de isenção fiscal dos óleos minerais utilizados como combustível na navegação em águas comunitárias com excepção dos utilizados em embarcações de recreio privadas. O tribunal de reenvio pergunta ao Tribunal de Justiça qual o alcance do conceito de «navegação», na acepção do artigo 8.°, n.° 1, alínea c), da Directiva 92/81/CEE do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, relativa à harmonização das estruturas do imposto especial sobre o consumo de óleos minerais ( ), no que respeita a obras efectuadas por uma escavadora fixada num navio mas com funcionamento independente do motor de propulsão do navio, graças ao seu próprio motor e ao seu depósito de combustível.

2. O litígio entre as partes no processo principal tem a ver com a tributação dos óleos minerais consumidos por essa escavadora. As autoridades fiscais dinamarquesas entendem que são exigíveis impostos especiais sobre o consumo de óleos minerais pelos consumos efectuados nas operações de dragagem. Em contrapartida, a recorrente entende que as operações efectuadas por uma escavadora devem beneficiar da isenção fiscal prevista no artigo 8.°, n.° 1, alínea c), da directiva.

3. Nas presentes conclusões, explicaremos as razões pelas quais entendemos que esta disposição deve ser interpretada no sentido de que o óleo mineral utilizado por uma escavadora instalada de forma permanente numa embarcação e cujo funcionamento seja autónomo do motor de propulsão da segunda, na medida em que dispõe de motor e depósito de combustível próprios, deve beneficiar da isenção de impostos especiais sobre o consumo prevista no artigo 8.°, n.° 1, alínea c), da directiva.

I – Enquadramento jurídico

A – Direito da União

4. Nos termos do artigo 8.° da directiva:

«1. Para além das disposições gerais da Directiva 92/12/CEE [( )] relativas às utilizações isentas de produtos sujeitos ao imposto especial de consumo e sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados‑Membros isentam os produtos a seguir referidos do imposto especial de consumo harmonizado nas condições por eles fixadas tendo em vista assegurar a aplicação correcta e simples destas isenções, bem como impedir as fraudes, a evasão fiscal ou as utilizações indevidas:

[...]

c) Óleos minerais fornecidos para utilização como combustível na navegação em águas comunitárias (incluindo a pesca), com excepção dos utilizados em embarcações de recreio privadas.

Para efeitos da presente directiva, por «embarcação de recreio privada» entende‑se qualquer embarcação utilizada pelo seu proprietário ou por uma pessoa singular ou colectiva que a pode utilizar através de aluguer ou a outro título, para fins não comerciais e, em especial, para fins que não sejam o transporte de pessoas ou de mercadorias ou a prestação de serviços a título oneroso ou no interesse das autoridades públicas. [...].

[...]

2. Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados‑Membros podem aplicar isenções ou reduções totais ou parciais da taxa do imposto especial de consumo aos óleos minerais ou a outros produtos destinados aos mesmos fins sob controlo fiscal:

[...]

b) Na navegação em águas interiores, com excepção da navegação de recreio;

[...]

g) Em operações de desassoreamento das vias navegáveis e dos portos.

3. No que respeita à totalidade ou a parte das utilizações industriais e comerciais seguidamente mencionadas, os Estados‑Membros também podem aplicar uma taxa reduzida ao gasóleo, ao GPL, ao metano e ao querosene utilizados sob controlo fiscal, desde que a taxa aplicada não seja inferior à taxa mínima fixada na Directiva 92/82/CEE: [do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, relativa à aproximação das taxas do imposto especial sobre o consumo de óleos minerais ( )]:

a) Motores estacionários;

b) Equipamento e maquinaria utilizados na construção, na engenharia civil e nas obras públicas;

[...]»

B – Direito nacional

5. O artigo 8.°, n.° 1, alínea c), da directiva foi transposto para o direito dinamarquês pelo artigo 9.°, n.° 4, da lei da tributação dos óleos minerais (Mineralolieafgiftsloven) e pelo artigo 7.°, n.° 4, da lei da tributação do dióxido de carbono (Kuldioxidafgiftsloven), na redacção em vigor à data dos factos do processo principal.

6. O legislador dinamarquês não fez uso da faculdade conferida pelo artigo 8.°, n.° 2, alínea g), da directiva.

7. O artigo 9.°, n.° 4, ponto 1, da lei da tributação dos óleos minerais dispõe que o imposto será reembolsado no respeitante aos produtos utilizados na exploração de comboios e navios ro‑ro e na navegação comercial com navios não mencionados no artigo 9.°, n.° 1, ponto 3, dessa mesma lei, com excepção das embarcações de recreio.

8. O artigo 7.°, n.° 4, ponto 1, da lei da tributação do dióxido de carbono dispõe, nomeadamente, que o imposto será reembolsado nos que respeita aos produtos sujeitos a imposto e utilizados por uma empresa registada nos termos da lei do Imposto sobre o Valor Acrescentado na navegação com navios e embarcações de pesca.

II – Litígio no processo principal e questão prejudicial

9. O M/S Grethe Fighter, explorado pela Partrederiet Sea Fighter (a seguir «Sea Fighter»), é um navio especialmente construído para a remoção de rochas e outros trabalhos de escavação. O navio opera em trabalhos de escavação no mar, limpeza de canais portuários e vias navegáveis, enterramento de condutas e cabos no subsolo marinho, colocação de pedras para quebra‑mar, consolidação dos fundos e outros trabalhos no mar.

10. O M/S Grethe Fighter é dotado de uma escavadora instalada de forma permanente no convés. A escavadora está munida de motor próprio, pelo que funciona independentemente do motor de propulsão do navio. Dispõe de depósito próprio de combustível e o combustível contido nesse depósito provém do depósito principal do navio. Quando a escavadora é utilizada para escavar, o navio está amarrado.

11. Em 19 de Fevereiro de 2004, a ToldSkat Østjylland (serviços alfandegários e fiscais da região da Jutlândia oriental), decidiu que a Sea Fighter, no período de 1 de Janeiro de 2001 a 30 de Setembro de 2003, não tinha direito ao reembolso dos impostos especiais sobre os óleos minerais e sobre o dióxido de carbono no que respeita ao gasóleo utilizado para o funcionamento da escavadora. Por conseguinte, exigiu, quanto ao M/S Grethe Fighter, o pagamento de 468 754 DKK a título de impostos especiais sobre o consumo de óleos minerais e de 46 012 DKK a título de imposto sobre o dióxido de carbono.

12. O ToldSkat Østjylland entendeu que não havia lugar ao reembolso de um imposto cobrado sobre óleos minerais utilizados para fazer funcionar máquinas, incluindo bombas, no âmbito de obras de escavação. O ToldSkat Østjylland atribuiu importância, nomeadamente, ao facto de a escavadora funcionar de modo independente do motor do navio.

13. O Landskatteretten (comissão fiscal nacional) confirmou essa decisão em 4 de Março de 2005.

14. A Sea Fighter recorreu da decisão do Landskatteretten para o Vestre Landsret (tribunal regional do Oeste) (Dinamarca), que deu razão ao Skatteministeriet (ministério dos Impostos e dos Impostos especiais sobre o consumo) por acórdão de 29 de Fevereiro de 2008.

15. Desse acórdão foi interposto recurso de segunda instância para o Højesteret que submeteu, então, ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«O artigo 8.°, n.° 1, alínea c), da Directiva 92/81/CEE [...] deve ser interpretado no sentido de que, em circunstâncias como as do presente processo, estão isentos de imposto os óleos minerais fornecidos para utilização numa escavadora permanentemente fixada num navio, mas que, por ter motor e depósito de combustível próprios, funciona independentemente do motor de propulsão do navio?»

III – A nossa análise

16. Com a sua questão, o tribunal de reenvio pretende saber, no essencial, se o artigo 8.°, n.° 1, alínea c), da directiva deve ser interpretado no sentido de que o óleo mineral utilizado por uma escavadora instalada de forma permanente num navio e cujo funcionamento é autónomo do motor de propulsão desse navio, na medida em que dispõe de motor e depósito de combustível próprios, deve estar isenta dos impostos especiais sobre o consumo.

17. Esta questão constitui o prolongamento daquelas a que o Tribunal de Justiça respondeu, por um lado, no seu acórdão de 1 de Abril de 2004, Deutsche See–Bestattungs‑Genossenschaft ( ), e, por outro, no seu acórdão de 1 de Março de 2007, Jan De Nul ( ). Com efeito, esses dois acórdãos levaram o Tribunal de Justiça a fornecer precisões sobre o conceito de «navegação» na acepção do artigo 8.°, n.° 1, alínea c), primeiro parágrafo, da directiva.

18. No seu acórdão Deutsche See‑Bestattungs‑Genossenschaft, já referido, o Tribunal de Justiça salientou que essa disposição contém uma única excepção. Com efeito, resulta da referida disposição que a isenção não se aplica aos óleos minerais utilizados para a navegação em embarcações de recreio privadas. O Tribunal de Justiça referiu seguidamente que o artigo 8.°, n.° 1, alínea c), segundo parágrafo, da Directiva 92/81 define o conceito de «embarcação de recreio privada» como a embarcação utilizada «para fins não comerciais» ( ).

19. Daqui decorre, segundo o Tribunal de Justiça, que «toda a operação de navegação para fins comerciais entra no âmbito de aplicação da isenção do imposto especial de consumo harmonizado prevista no artigo 8.°, n.° 1, alínea c), primeiro parágrafo, da Directiva 92/81» ( ). Dito de outro modo, esta disposição aplica‑se, segundo o Tribunal de Justiça, a «todas as formas de navegação, independentemente do objecto do trajecto, desde que a mesma seja efectuada para fins comerciais» ( ).

20. Deste acórdão pode‑se inferir que, uma vez que a navegação em águas comunitárias tem uma finalidade comercial, como é a execução de uma prestação de serviços a título oneroso, entra no âmbito de aplicação da isenção obrigatória prevista no artigo 8.°, n.° 1, alínea c), da directiva.

21. Seguidamente, foi colocada ao Tribunal de Justiça, no processo que deu origem ao acórdão Jan De Nul, já referido, a questão de saber se as manobras efectuadas por uma draga portadora durante as operações de sucção e de descarga de materiais, isto é, as deslocações inerentes à execução das actividades de dragagem, são abrangidas pelo âmbito de aplicação do conceito de «navegação», na acepção do artigo 8.°, n.° 1, alínea c), primeiro parágrafo, da directiva. O Tribunal de Justiça respondeu afirmativamente à questão ( ), tendo referido que a draga portadora dispõe de um sistema de propulsão que lhe confere autonomia nas manobras de deslocação e que esse aparelho tem, portanto, as características técnicas necessárias à navegação que lhe permitem efectuar uma prestação de serviços a título oneroso ( ).

22. Há que assinalar que, na medida em que esse processo não era relativo à tributação das quantidades dos óleos minerais utilizados para as operações de aspiração e de descarga dos materiais enquanto tais, o Tribunal de Justiça não teve que tomar posição nesse caso. Ficava, assim, em suspenso a questão de saber se o conceito de «navegação», na acepção do artigo 8.°, n.° 1, alínea c), primeiro parágrafo, da directiva, designa unicamente a deslocação na água ou deve ser estendida às prestações fornecidas por um navio.

23. Nas conclusões que apresentámos nesse processo, indicámos, a título de observação final que a isenção prevista no artigo 8.°, n.° 1, alínea c), da directiva também se devia aplicar aos óleos minerais consumidos para a própria execução dos trabalhos de aspiração e de descarga dos materiais, na medida em que, para efeitos da aplicação dessa disposição, as actividades efectuadas por uma draga portadora nas suas operações de dragagem, sejam elas deslocações ou trabalhos realizados, constituem um conjunto indivisível ( ).

24. Neste momento, em que o Tribunal de Justiça é chamado a pronunciar‑se sobre esse ponto, mantemos essa posição, que desenvolveremos com base no artigo 8.°, n.° 1, alínea c), da directiva e nas finalidades por ela prosseguidas.

25. A análise da redacção dessa disposição revela, antes de mais, que o legislador da União, ao utilizar o termos geral «navegação» não restringiu expressamente a isenção aos óleos minerais utilizados unicamente na propulsão do navio. Se tivesse querido limitar a isenção unicamente aos óleos minerais que alimentam os motores de propulsão do navio, deveria ter utilizado um termo mais preciso que o de «navegação» em águas comunitárias.

26. Seguidamente, há que referir que o artigo 8.°, n.° 1, alínea c), segundo parágrafo, da Directiva 92/81 indica expressamente que a finalidade comercial da navegação abrange não só a actividade de transporte de passageiros ou de mercadorias, mas também a prestação de serviços a título oneroso.

27. Estes elementos levam‑nos a pensar que é a utilização de óleos minerais para fins comerciais no âmbito da navegação que está isenta, nomeadamente para a execução de prestações de serviços a título oneroso.

28. A menção «incluindo a pesca» para ilustrar o que abrange a «navegação» em águas comunitárias reforça a ideia de que essa expressão designa a actividade comercial exercida nessas águas e não unicamente a deslocação de um navio.

29. Imaginemos que a lide principal tinha por objecto o consumo de óleos minerais utilizados como combustível numa embarcação de pesca para alimentar as máquinas que servem para puxar mecanicamente as redes de pesca, tais como os guinchos que equipam os arrastões ( ). Teria, então, que se separar o consumo de combustível consoante alimentasse o sistema de propulsão da embarcação de pesca ou permitisse accionar o sistema de recolha mecânica das redes? Em nossa opinião, a menção expressa da pesca no artigo 8.°, n.° 1, alínea c), primeiro parágrafo, da directiva como exemplo do que está abrangido pela «navegação» em águas comunitárias opõe‑se a que a isenção dos impostos especiais sobre o consumo seja limitada aos óleos minerais utilizados para que a embarcação de pesca se possa deslocar. Com efeito, o termo «pesca» designa uma actividade comercial e tem, portanto, a vocação para englobar todos os mecanismos que devam ser accionados para levar a cabo essa actividade.

30. Não há qualquer razão para seguir uma interpretação diferente a propósito de outros tipos de actividades comerciais como as exercidas pelo navio em causa no processo principal. Assim, as prestações de serviços efectuadas a partir de um navio, tais como a exploração de uma escavadora instalada de forma permanente, devem beneficiar da isenção prevista no artigo 8.°, n.° 1, alínea c), da directiva.

31. Em suma, o que importa é que os equipamentos permanentes do navio que consomem óleos minerais estão intimamente ligados ao próprio objecto da navegação, como a pesca ou a execução de trabalhos de dragagem. Dito de outra forma, sem os trabalhos efectuados com o auxílio de tais equipamentos, o tipo de navegação comercial em causa não teria razão de ser. Nesse ponto, a deslocação do navio e a sua realização de prestações de serviços como os trabalhos no mar constituem um conjunto indivisível.

32. Nesta perspectiva, a execução de trabalhos de dragagem é indissociável da deslocação de um navio como o M/S Grethe Fighter em águas comunitárias.

33. Se, efectivamente, a escavadora em causa é, como indica o tribunal de reenvio, de um tipo idêntico ao das máquinas utilizadas em terra firme e assentes em pneumáticos ou lagartas, a sua particularidade é a de não poder ser utilizada fora do navio. Está integrada no navio e não pode ser dele separada. Sem a escavadora, o navio perde a sua razão de ser, que é navegar para efectuar esses trabalhos no mar. Sem o navio, a escavadora deixa de ter utilidade, pois, instalada de forma permanente no navio, não pode servir para trabalhos em terra firme. A realização de trabalhos no mar não se pode distinguir do próprio objecto da navegação, que assim constitui um seu acessório indispensável.

34. A Comissão Europeia admite, nas suas observações escritas, que uma parte dos óleos minerais utilizados em fins que não sejam a propulsão do navio se integra, não obstante, no conceito de «navegação», na acepção do artigo 8.°, n.° 1, alínea c), primeiro parágrafo, da directiva. Dá como exemplo o combustível utilizado na produção da electricidade necessária à iluminação do navio ou ao funcionamento do seu sistema de navegação ( ). Se estamos de acordo com o facto de esse consumo de combustível não se poder razoavelmente distinguir da navegação, não vemos por que razão não deveria esse raciocínio ser extensivo ao consumo de óleos minerais necessário para fazer funcionar os equipamentos do navio indispensáveis à realização do próprio objecto da navegação comercial, isto é, uma actividade como a pesca ou trabalhos de dragagem.

35. De resto, as finalidades prosseguidas pela directiva opõem‑se, em nosso entender, a que a isenção prevista no seu artigo 8.°, n.° 1, alínea c), seja limitada aos óleos minerais fornecidos para utilização como combustível unicamente para efeitos de deslocação de um navio.

36. O Tribunal de Justiça realçou que a isenção obrigatória dos óleos minerais utilizados como combustível para a navegação em águas comunitárias tem como objectivo facilitar as trocas comerciais intracomunitárias, designadamente o tráfego de mercadorias e a livre prestação de serviços susceptíveis de ocorrer nessas águas ( ).

37. Com essa isenção, o legislador da União pretendeu promover a igualdade de determinadas condições fiscais em que operam as empresas de transportes e outros serviços que utilizam as referidas águas( ).

38. A directiva tem igualmente por objectivo assegurar a livre circulação dos óleos minerais no mercado interno e evitar distorções da concorrência que poderiam resultar do facto de as estruturas dos impostos especiais sobre o consumo variarem de um Estado‑Membro para outro ( ).

39. Entendemos que a interpretação segundo a qual todas as actividades exercidas num navio para levar a cabo uma operação de navegação comercial devem ser consideradas parte da «navegação», na acepção do artigo 8.°, n.° 1, alínea c), da directiva, além de estar em conformidade com o objectivo de facilitar a livre prestação de serviços nas águas comunitárias, pode evitar as distorções da concorrência no mercado interno. Se, pelo contrário, os combustíveis utilizados num navio para fins diversos da sua propulsão estivessem excluídos da isenção prevista nessa disposição, isso levaria necessariamente, como refere o Governo alemão, a dificuldades na delimitação casuística e a interpretações divergentes de um Estado‑Membro para outro.

40. A esse respeito, assinalamos que resulta da decisão de reenvio que, para recusar a isenção dos impostos especiais sobre o consumo dos óleos minerais utilizados para fazer funcionar a escavadora, o ToldSkat Østjylland deu nomeadamente importância ao facto de a escavadora funcionar independentemente do motor do navio.

41. Essa sua apreciação demonstra que, seguindo a interpretação restritiva defendida pelo Governo dinamarquês e pela Comissão, a isenção obrigatória prevista no artigo 8.°, n.° 1, alínea c), da directiva poderia depender, na prática, das características de um navio, e em particular do número e da localização dos motores e dos depósitos de combustível. Isso levaria a diferenças de tratamento consoante as características de construção dos navios que operam num mesmo mercado como o das obras públicas no mar e, portanto, para distorções da concorrência que a directiva precisamente pretende evitar.

42. Ao contrário do que afirma o Governo dinamarquês, uma interpretação no sentido de que a isenção prevista no artigo 8.°, n.° 1, alínea c), da directiva abrange o consumo de óleos minerais por uma escavadora instalada de modo permanente num navio não é susceptível de dar à empresa que a explora uma vantagem concorrencial em detrimento das empresas de obras que operam em terra.

43. Com efeito, as obras efectuadas por escavadoras terrestres em nada são intermutáveis com as efectuadas por escavadoras instaladas de forma permanente em navios. Como acertadamente indica o Governo alemão, nas obras efectuadas em terra, é impossível utilizar eficazmente máquinas de obras instaladas de forma permanente no navio. Do mesmo modo, nos trabalhos de escavação no mar, as escavadoras terrestres só conseguem cobrir, a partir da margem, uma fracção da superfície que pode ser coberta por uma escavadora instalada num navio. Da aptidão para se deslocar na água resulta um mercado de produto específico das máquinas de obras instaladas de forma permanente em navios autopropulsados, com os quais as máquinas de obras terrestres não entram directamente em concorrência.

44. Assinalamos ainda que compartilhamos da opinião do Governo alemão, segundo a qual um tratamento fiscal diferente dos combustíveis utilizados no motor de propulsão do navio e nas máquinas de obras nele instaladas de forma permanente seria difícil de vigiar e exigiria à administração um encargo acrescido de fiscalização. Não se poderiam excluir as fraudes fiscais, quando, como no caso presente, o combustível é retirado do depósito principal do navio.

45. Por último, quanto ao impacto dos artigos 8.°, n.° 2, alínea g), e 8.°, n.° 3, alíneas a) e b), da directiva na interpretação que propomos que o Tribunal de Justiça, faremos ainda duas séries de observações.

46. Em primeiro lugar, verificamos que o Tribunal de Justiça, no acórdão Jan De Nul, já referido, considerou, a propósito do regime previsto no artigo 8.°, n.° 2, alínea g), da directiva, isto é, a possibilidade de os Estados‑Membros aplicarem uma isenção ou uma redução total ou parcial da taxa de imposto especial sobre o consumo aos óleos minerais utilizados em operações de dragagem das vias navegáveis e dos portos, que essa faculdade não pode ter efeitos na interpretação a dar ao n.° 1 desse mesmo artigo ( ).

47. Em segundo lugar, observamos que, com a interpretação que damos ao artigo 8.°, n.° 1, alínea c), da directiva, o seu artigo 8.°, n.° 3, alíneas a) e b), continua a ter um efeito útil para os motores fixos e para os materiais e máquinas utilizados na construção, na engenharia civil e nas obras públicas, uma vez que não se trata de uma máquina instalada de forma permanente num navio que exerce uma actividade comercial em águas comunitárias.

IV – Conclusão

48. Em face do exposto, proponho ao Tribunal de Justiça que responda do modo seguinte ao Højesteret:

«O artigo 8.°, n.° 1, alínea c), da Directiva 92/81/CEE do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, relativa à harmonização das estruturas do imposto especial sobre o consumo de óleos minerais, conforme alterada pela Directiva 94/74/CE do Conselho, de 22 de Dezembro de 1994, deve ser interpretada no sentido de que o óleo mineral utilizado por uma escavadora instalada de forma permanente num navio e cujo funcionamento é autónomo do motor de propulsão desse navio, por dispor de motor e de depósito de combustível próprios, deve estar isenta dos impostos especiais sobre o consumo.»