Conclusões do advogado-geral Darmon apresentadas em 7 de Junho de 1988. - A RAINHA CONTRA HM TREASURY AND COMMISSIONERS OF INLAND REVENUE, EX PARTE DAILY MAIL AND GENERAL TRUST PLC. - PEDIDO DE DECISAO PREJUDICIAL APRESENTADO PELO HIGH COURT OF JUSTICE, QUEEN'S BENCH DIVISION. - LIBERDADE DE ESTABELECIMENTO - DIREITO DE ABANDONAR O ESTADO-MEMBRO DE ORIGEM - PESSOA COLECTIVA. - PROCESSO 81/87.



Colectânea da Jurisprudência 1988 página 05483

Edição especial sueca página 00693

Edição especial finlandesa página 00713



Conclusões do Advogado-Geral

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Senhor Presidente,

Senhores Juízes,

1. O litígio no processo principal situa-se na confluência do direito das sociedades e do direito fiscal. No Reino Unido, não há obrigatoriamente coincidência entre os factores de conexão de uma pessoa colectiva com esses dois ramos do direito. O conceito de incorporation, tal como é entendido naquele país, permite dissociar, por um lado, o lugar da sede social e a nacionalidade de uma sociedade e, por outro lado, o seu domicílio, que determina, essencialmente, o seu regime fiscal. O litígio pendente no órgão jurisdicional a quo teve origem nessa dissociação.

2. A este propósito, a legislação dos Estados-membros apresenta uma grande diversidade, agravada pela diferença de conteúdo das noções de referência. Para superar as dificuldades daí decorrentes, seria preciso recorrer a uma harmonização a nível comunitário e às convenções celebradas entre os Estados-membros. De qualquer maneira, o Tribunal interpreta o direito comunitário, no seu estádio actual. Assim sendo, o contexto, tal como resulta dos autos, do processo no âmbito do qual a Queen' s Bench Division do High Court solicitou a vossa intervenção exige certas observações de ordem geral, para tentar responder às questões formuladas. Estas colocam problemas delicados, relativos à

interpretação das disposições comunitárias em matéria de direito de estabelecimento, que até ao momento não foram submetidos à apreciação do Tribunal. Com efeito, trata-se da pretensão, por parte de uma sociedade, de exercer o direito de estabelecimento e, nomeadamente, das condições a que pode ser subordinada, no Estado de origem onde possui a sua sede social, a transferência da sede da sua administração central para outro Estado-membro.

3. Uma operação desse tipo tem algo a ver com o direito de estabelecimento assegurado pelo Tratado? Estabelecer-se consiste em "integrar-se numa economia nacional" (1). Desse modo, é pacífico que o estabelecimento, na acepção do Tratado, contém um elemento duplo: a implantação material e o exercício de uma actividade económica, ambos a título duradouro, quando não permanente (2).

4. Recorde-se que o direito de estabelecimento, tal como é definido pelos artigos 52.° a 58.° do Tratado, se aplica às "sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado-membro e que tenham a sua sede social, administração central ou estabelecimento principal na Comunidade" (3). O direito de estabelecimento pode concretizar-se de duas maneiras diferentes (4). Por um lado, pode tratar-se da criação de filiais, sucursais e agências, falando-se então de estabelecimento secundário. Em acórdão de 4 de Dezembro de 1986, Comissão/República Federal da Alemanha (5), o Tribunal declarou haver estabelecimento desde que exista uma presença permanente, mesmo que se exerça por meio de

"um simples escritório, gerido pelo próprio pessoal da empresa ou por pessoa independente, mas mandatada para agir permanentemente em nome dela, como o faria uma agência" (6).

Por outro lado, pode tratar-se da constituição de uma nova sociedade ou da transferência da sede da administração central, muitas vezes equiparada à sede social real. Tem-se, neste caso, um estabelecimento a título principal. A este respeito, já se chegou a dizer que "a administração central não é uma noção jurídica, mas sim económica" (7), e que "está situada no lugar em que os órgãos da sociedade tomam as decisões essenciais para as actividades da mesma" (8).

5. A própria noção de estabelecimento é económica (9). Implica sempre um vínculo económico efectivo (10). A transferência da sede da administração central, compreendida "com referência a critérios mais económicos do que jurídicos" (11), tem a ver com o direito de estabelecimento, desde que se trate de situar concretamente "o centro de gravidade económico da empresa" (12). Assim, "a noção de administração central... corresponde... não só à implantação dos serviços administrativos principais, como também, e talvez principalmente, ao lugar a partir do qual a sociedade é efectivamente dirigida" (13). A sede social real é habitualmente o lugar da administração central da sociedade, sendo este "o lugar em que são tomadas as decisões relativas à sua actividade independente e a partir do qual esta é impulsionada; por outras palavras, é o centro do exercício dessa actividade..." (14).

6. Quanto à questão de saber se da transferência da sede da administração de uma sociedade resulta o seu "estabelecimento", na acepção do Tratado, as partes no processo principal estão em total desacordo. Para a sociedade Daily Mail and General Trust, tal transferência está abrangida pelo âmbito de aplicação do direito de estabelecimento. Inspirando-se nos artigos 52.° a 58.° do Tratado e do Programa Geral para a Supressão das Restrições à Liberdade de Estabelecimento (15), a recorrente no processo principal considera que a localização da sede da sua administração num Estado-membro é suficiente para justificar a presunção da existência de "uma ligação efectiva e contínua" (16) com a economia do mesmo, por forma a considerar-se nela "estabelecida", na acepção do Tratado. Pelo contrário, segundo o Reino Unido, a mudança de domicílio por parte de uma sociedade não corresponde a tal estabelecimento. Não implica necessariamente uma alteração da actividade económica, porquanto uma sociedade que deseje modificar a sua actividade pode fazê-lo por intermédio de estabelecimentos secundários. Finalmente, na opinião da Comissão, compete ao direito nacional determinar se, não havendo dissolução, uma sociedade pode transferir o seu domicílio, sendo de aplicar o artigo 52.° no caso de uma legislação nacional permitir a transferência do domicílio de uma sociedade sem que esta perca a sua nacionalidade.

7. No meu modo de ver, o problema coloca-se noutros termos. A noção de administração central é difícil de definir. Mesmo quando signifique o lugar de reunião do conselho de administração, não é suficiente para fornecer um critério de conexão satisfatório. Conforme pudemos verificar, "com os progressos dos meios de comunicação, já não é necessário organizar reuniões formais do conselho de administração. O telefone, o telex e a telecopiadora

permitem que cada administrador exponha o seu ponto de vista e participe na tomada de decisões sem necessidade de uma presença física num dado lugar. As reuniões do conselho em que cada administrador participará pela televisão vão entrar na vida quotidiana das sociedades. De resto, o conselho de administração pode reunir-se num local escolhido arbitrariamente, sem qualquer relação real com o centro de decisão da sociedade" (17). Deste modo, o local de reunião do conselho de administração já não pode, isoladamente, constituir o critério que permite designar com segurança, em cada caso, a sede da administração central. Esta designação não pode resultar de uma apreciação juridicamente formal, sem atender a uma pluralidade de elementos de facto determinantes, cujo alcance respectivo pode variar conforme o tipo de sociedade em causa.

8. Determinar se a transferência da administração central implica o estabelecimento da sociedade, na acepção do Tratado, implica pois a tomada em consideração de um conjunto de factores. É verdade que entre os mais importantes figuram o local de reunião dos directores da sociedade e aquele, habitualmente idêntico, em que é decidida a política geral da sociedade. Mas, em algumas hipóteses, esses factores podem não ser exclusivos, ou nem sequer decisivos. Assim, pode-se ser obrigado a tomar em conta o domicílio dos principais directores, os locais onde se reúnem as assembleias gerais, onde se conservam os documentos administrativos e contabilísticos ou onde se desenvolvem as principais actividades financeiras e, especialmente, bancárias. Esta enumeração não pode ser considerada exaustiva. Além do mais, estes elementos podem influir de modo diferente conforme se trate, por exemplo, de uma sociedade de produção ou de investimento. Nesta última hipótese, pode ser inteiramente lícito ter em conta o

mercado em que são efectuadas as principais operações comerciais ou bolsistas da sociedade, assim como o volume das mesmas.

9. A luz do vosso acórdão Leclerc (18), pode afirmar-se que o direito comunitário não é de nenhuma valia quando "elementos objectivos" revelarem que uma actividade determinada é exercida "com o objectivo de contornar" uma legislação nacional (19). Assim, não pode deixar de ser tomado em consideração o facto de a actividade de uma sociedade se exercer essencialmente no território de um Estado-membro diferente daquele para o qual a mesma pretende transferir a sua administração central. Semelhante circunstância pode, se for esse o caso, constituir um indício de que não se trata de um verdadeiro estabelecimento, nomeadamente quando a transferência da administração central tiver por efeito subtrair a sociedade em questão à aplicação de uma legislação que, de outro modo, lhe seria aplicável. Na minha opinião, é o que se pode inferir dos vossos acórdãos van Binsbergen (20) e Knoors (21). Em regra, o juiz nacional pode apreciar, num dado caso e dentro do contexto em causa, a maior ou menor proximidade da fronteira do abuso de direito ou da fraude à lei e, sendo caso disso, se se deve considerar que não é de aplicar o direito comunitário.

10. No entanto, quando resultar de uma apreciação correcta do contexto factual que a transferência da administração constitui efectivamente um estabelecimento, na acepção do Tratado, surge então a questão de saber se tal transferência pode ficar subordinada à obtenção de uma autorização das autoridades nacionais e se estas a podem recusar, por razões fiscais.

11. Geralmente, e é este o caso na maior parte dos Estados-membros, a transferência da administração central, na acepção de sede social, só pode efectuar-se mediante a dissolução da sociedade e a sua reconstituição no Estado de acolhimento. Esta solução da "morte civil" da sociedade implica o apuramento da sua situação fiscal, tal como se apresenta aquando da sua dissolução, tanto no que respeita à dívida existente, como à matéria fiscal em relação à qual ainda não tenha ocorrido o facto normalmente gerador da tributação. É desta forma que são tributadas as mais-valias, mesmo quando nenhuma cessão de bens tenha sido efectuada. No caso dos Estados-membros acima referidos, a transferência da administração central da sociedade, sem perda da personalidade jurídica nem da nacionalidade, poderia realizar-se com base nas convenções interestatais previstas pelo artigo 220.° do Tratado.

12. Nenhuma autorização prévia pode ser exigida para o exercício de uma liberdade fundamental consagrada pelo Tratado. De igual modo, um Estado-membro não pode impedir uma sociedade de exercer o seu direito de estabelecimento pelo facto de tal operação acarretar uma perda fiscal relativamente aos impostos que seriam exigíveis em função de uma actividade futura, se a sociedade permanecesse sujeita a esse Estado.

13. Não obstante, no seu estádio actual, o direito comunitário, do meu ponto de vista, não obsta a que um Estado-membro ordene um apuramento da situação fiscal de uma sociedade no momento da transferência da administração central desta última, mesmo quando não se imponha a sua dissolução. Na realidade, é geralmente reconhecido que a dissolução imposta pelos direitos nacionais, enquanto condição prévia para a emigração da sociedade, não é contrária ao direito comunitário (22). Seria paradoxal que um Estado que não exige a dissolução se encontrasse colocado pelo direito comunitário numa situação fiscal desvantajosa, quando justamente a sua legislação em matéria de sociedades está mais próxima dos objectivos comunitários em matéria de estabelecimento. Uma sociedade constituída em conformidade com a legislação de um Estado-membro no qual a "allégeance fiscale" ("dependência fiscal") (23) se determina em relação à sede da administração central, conservará a sua sede social e a sua nacionalidade nesse Estado, mesmo depois de ter transferido o seu domicílio, mais precisamente o da sua administração, para outro Estado. Mas, pelos motivos acima indicados, esta circunstância, no estádio actual do direito comunitário, não me parece susceptível de excluir o direito que assiste às autoridades nacionais de retirarem, no plano fiscal, consequências comparáveis às produzidas noutros casos por uma dissolução.

14. Se o Tribunal seguir as orientações que proponho, poderá responder à primeira e à terceira questões formuladas pela Queen' s Bench Division do High Court, tornando-se inútil responder à quarta questão. A questão restante não requer amplas considerações. Com efeito, se é certo que o primeiro parágrafo do artigo 58.° dispõe que, no respeitante à aplicação das disposições do Tratado em matéria de estabelecimento, as sociedades são equiparadas às pessoas singulares nacionais dos Estados-membros, essa equiparação, evidentemente, não é absoluta e, tal como o Governo do Reino Unido e a Comissão, entendo que a Directiva 73/148/CEE do Conselho não se aplica às pessoas colectivas.

15. Proponho, por conseguinte, que o Tribunal declare:

1) A transferência da administração central de uma sociedade para outro Estado-membro pode constituir uma forma de exercício do direito de estabelecimento, sem prejuízo da apreciação, pelo juiz nacional, de elementos de facto que permitam verificar que tal transferência corresponde à real integração da referida sociedade na actividade económica do Estado de acolhimento.

2) A exigência, por parte de um Estado-membro, de uma autorização prévia, como condição para o estabelecimento de uma sociedade noutro Estado-membro mediante a transferência para este último da sua administração central, é contrária ao direito comunitário.

3) O direito comunitário não impede, todavia, que um Estado-membro imponha a uma sociedade nele estabelecida, por motivo do seu estabelecimento noutro Estado-membro mediante a transferência para este último da sua administração central, o apuramento da sua situação fiscal relativamente à parte do património social a que essa transferência diga respeito e avaliada no momento em que esta seja efectuada.

3) A Directiva 73/148/CEE do Conselho é aplicável unicamente às pessoas singulares.

(*) Tradução do francês.

(1) Schapira, J., le Tallec, G., Blaise, J. B.: Droit européen des affaires, PUF, Thémis, 1984, p. 534.

(2) Ver, por exemplo, Renault, J.: Droit européen des sociétés, Bruxelas, Bruylant e Vander, 1969, p. 2.08; Colomès, M.: Le droit de l' établissement et des investissements dans la CEE, Paris, J. Delmas, 1971, p. 78; Burrows, F.: Free Movement in European Community Law, Oxford, Clarendon Press, 1987, p. 187.

(3) Artigo 58.°, primeiro parágrafo.

(4) Ver, por exemplo, Temple Lang, J.: "The right of establishment of companies and free movement of capital in the European Economic Community", in Lafave, W. R. e Hey, P. (ed.): International Trade, Investment and Organization, University of Illinois Press, 1967, p. 302, 303.

(5) Processo 205/84, Colectânea, p. 3755.

(6) N.° 21.

(7) Schwartz, M.: Le droit d' établissement des sociétés commerciales dans le traité instituant la Communauté économique européenne, Genebra, Éditions médecine et hygiène, 1963, p. 61.

(8) Everling, U.: The Right of Establishment in the Common Market, Commerce Clearing House, 1964, p. 75.

(9) Renauld, J., obra citada, p. 2.19 e 2.35.

(10) Harding, R. W.: "Freedom of establishment and the rights of companies", Current legal problems, 1963, p. 162, 163.

(11) Renauld, J., obra citada, p. 2.43.

(12) Ibidem, p. 2.44.

(13) Ibidel, p. 2.31.

(14) Goldman, B. e Lyon-Caen, A.:Droit commercial européen, quarta edição, Dalloz, 1983, p. 357.

(15) JO de 15.1.1962, p. 36-62.

(16) Terminologia utilizada no citado programa geral, título I.

(17) Rivier, J.-M.: "Rapport général: La résidence fiscale des sociétés", Cahiers de droit fiscal international, volume LXXIIa, p. 44.

(18) Processo 229/83, Association des Centres distributeurs Édouard Leclerc e outros/SARL "Au blé vert" e outros, acórdão de 10 de Janeiro de 1985, Recueil, p. 1.

(19) N.° 27 do acórdão Leclerc.

(20) Processo 33/74, Recueil 1974, p. 1299.

(21) Processo 115/78, Recueil 1979, p. 399.

(22) Renauld, J., obra citada, p. 2.47.

(23) A expressão é de J.-M. Rivier, obra citada, p. 15.