CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

ELEANOR SHARPSTON

apresentadas em 5 de março de 2015 ( 1 )

Processo C‑9/14

Staatssecretaris van Financiën

contra

D. G. Kieback

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Hoge Raad der Nederlanden (Países Baixos)]

«Liberdade de circulação de trabalhadores — Igualdade de tratamento entre residentes e não residentes — Imposto sobre o rendimento — Trabalhador que não auferiu anualmente a totalidade ou praticamente a totalidade do seu rendimento tributável no Estado‑Membro onde trabalhava mas onde não residia — Circunstâncias pessoais e familiares do trabalhador em causa — Dedução dos juros do empréstimo hipotecário para aquisição de habitação própria referentes a uma parte de um ano fiscal em que o trabalhador auferiu a totalidade ou praticamente a totalidade do seu rendimento tributável no Estado‑Membro de emprego — Deslocação do trabalhador para um país terceiro durante esse ano»

1. O presente pedido de decisão prejudicial diz respeito à questão de saber em que medida, no contexto do imposto sobre o rendimento, a regra de não‑discriminação em que assenta a liberdade de circulação dos trabalhadores (artigo 39.o CE, atual artigo 45.o TFUE) ( 2 ) exige que os Estados‑Membros concedam aos não residentes os mesmos benefícios fiscais associados às suas circunstâncias pessoais e familiares que são concedidos aos residentes.

2. O Tribunal de Justiça considerou, essencialmente no acórdão Schumacker ( 3 ) e em jurisprudência posterior ( 4 ) que, em regra, os residentes e os não residentes não se encontram em situações comparáveis em matéria de imposto sobre o rendimento, uma vez que o Estado de residência está geralmente em melhor posição para apreciar a capacidade contributiva dos sujeitos passivos. Por conseguinte, a liberdade de circulação de trabalhadores não exige, em princípio, que o Estado de emprego tome em consideração as circunstâncias pessoais e familiares dos sujeitos passivos não residentes para efeitos de apreciação da sua capacidade contributiva. No entanto, se o sujeito passivo não residente não auferir no Estado de residência um rendimento tributável suficiente para que as suas circunstâncias pessoais e familiares sejam tomadas em consideração nesse Estado, verificar‑se‑á exatamente o contrário.

3. No presente reenvio prejudicial, o Hoge Raad der Nederlanden (Tribunal Supremo dos Países Baixos; a seguir «órgão jurisdicional de reenvio») pretende obter orientações sobre a aplicação de regras fiscais diferentes a residentes e a não residentes. Quando um sujeito passivo que trabalha no Estado‑Membro A (Países Baixos) e reside no Estado‑Membro B (Alemanha) aufere a totalidade (ou praticamente a totalidade) do seu rendimento tributável do Estado‑Membro A durante parte de um ano fiscal, mas termina a sua relação de emprego no Estado‑Membro A e desloca‑se para um país terceiro (Estados Unidos da América), onde aufere a maior parte do seu rendimento tributável referente a esse ano, o Estado‑Membro A está obrigado a permitir que aquele deduza do seu rendimento tributável os juros de um empréstimo hipotecário relativo à aquisição de habitação própria no Estado‑Membro B, tal como se tratasse de um residente? O órgão jurisdicional de reenvio pretende igualmente saber se o facto de o sujeito passivo não residente se deslocar para um país terceiro para aí trabalhar é relevante para a resposta àquela questão.

Contexto legislativo

Direito da União Europeia

4. O artigo 39.o, n.o 1, CE estabelecia que a livre circulação dos trabalhadores ficava assegurada na Comunidade. O artigo 39.o, n.o 2, CE acrescentava que essa livre circulação implicava a abolição de toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade, entre os trabalhadores dos Estados‑Membros, no que diz respeito ao emprego, à remuneração e demais condições de trabalho.

Direito neerlandês ( 5 )

5. Nos Países Baixos, o tratamento fiscal dos residentes e dos não residentes é regulado pela Wet op de Inkomstenbelastingen 2001 (Lei relativa ao imposto sobre o rendimento, de 2001) (a seguir «WIB 2001»).

6. Nos termos do artigo 2.3 da WIB 2001, estão sujeitos a imposto, entre outros, os rendimentos provenientes do trabalho e de habitação própria. De acordo com o artigo 3.112, os benefícios concedidos ao sujeito passivo por ocupar a sua própria habitação são calculados por referência a uma percentagem do valor da habitação. O artigo 3.120 permite que os juros de um empréstimo hipotecário para aquisição de habitação própria sejam deduzidos à base tributável.

7. Uma pessoa que resida nos Países Baixos durante todo o ano fiscal não tem qualquer opção quanto ao seu estatuto fiscal. Essa pessoa é tributada nos Países Baixos como residente, o que significa que todos os seus rendimentos são aí tributados independentemente do país onde tenham sido auferidos e que pode deduzir os juros de um empréstimo hipotecário para aquisição de habitação própria.

8. Uma pessoa que não resida nos Países Baixos, mas que aí aufira rendimentos tributáveis (incluindo, portanto, os não residentes que aufiram a totalidade ou praticamente a totalidade dos seus rendimentos durante os primeiros três meses de um ano fiscal nesse Estado‑Membro), tem duas opções [artigo 2.5(1) da WIB 2001]. Pode optar, em primeiro lugar, pelo estatuto de residente em relação a todo o ano fiscal, com as consequências acima indicadas no n.o 7 (Opção 1). Em alternativa, pode optar pela equiparação aos não residentes em relação a todo o ano fiscal (Opção 2). Nesse caso, nos Países Baixos estará sujeito ao imposto sobre os rendimentos auferidos unicamente nesse Estado‑Membro e não poderá deduzir à base tributável os juros de um empréstimo hipotecário para aquisição de habitação própria.

9. Tal como acontece com um não residente, uma pessoa que resida nos Países Baixos durante a primeira parte de um ano fiscal e se desloque depois para outro Estado (incluindo, portanto, uma pessoa que resida nos Países Baixos durante os primeiros três meses de um ano fiscal, aufira a totalidade ou praticamente a totalidade dos seus rendimentos nesse Estado‑Membro durante aquele período e se desloque depois para outro Estado e aí comece a trabalhar) pode optar pelo estatuto de residente em relação a todo o ano fiscal, com base no artigo 2.5(1) da WIB 2001 ( 6 ).

10. Segundo as explicações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio e pela Comissão, afigura‑se que essa pessoa pode igualmente optar por se sujeitar consecutivamente aos regimes aplicáveis aos residentes e não residentes durante o ano fiscal em causa (Opção 3). Esta opção implica a divisão do ano fiscal em duas partes. Relativamente à parte do ano em que essa pessoa reside nos Países Baixos, está sujeita ao regime aplicável aos residentes, o que significa que todos os seus rendimentos são tributados independentemente do país onde tenham sido auferidos e que pode deduzir a essa base tributável os juros de um empréstimo hipotecário para aquisição de habitação própria. Quanto à restante parte do ano (em que reside noutro Estado), só os rendimentos eventualmente auferidos nos Países Baixos são aí tributados e não há lugar à dedução dos juros de um empréstimo hipotecário para aquisição de habitação própria.

Matéria de facto, tramitação processual e questões prejudiciais

11. Durante o ano fiscal de 2005 (de 1 de janeiro de 2005 a 31 de dezembro de 2005), D. G. Kieback, um nacional alemão, residiu em Aachen (Alemanha) entre 1 de janeiro e 31 de março, mas recebeu a totalidade ou praticamente a totalidade dos seus rendimentos referentes a esses três meses (ou seja, 261642 EUR) do hospital onde trabalhava, em Maastricht (Países Baixos). Vivia em habitação própria, em relação à qual pagava juros de um empréstimo hipotecário.

12. Em 1 de abril de 2005, D. G. Kieback emigrou para os Estados Unidos, tendo começado a trabalhar para o Baylor College of Medicine, do qual recebeu um rendimento de 375793 EUR referente aos restantes nove meses de 2005. Em 20 de junho de 2005, vendeu a sua casa em Aachen (e, presumivelmente, liquidou o empréstimo).

13. Embora D. G. Kieback tenha optado, em anos anteriores, pelo regime aplicável aos residentes nos Países Baixos, com base no artigo 2.5(1) da WIB 2001, no ano fiscal de 2005 optou por ficar sujeito ao regime aplicável aos não residentes. Consequentemente, as autoridades fiscais dos Países Baixos tributaram apenas os rendimentos auferidos por D. G. Kieback nesse Estado‑Membro. Além disso, não permitiram que deduzisse à base tributável os juros do empréstimo hipotecário contraído para aquisição da sua habitação na Alemanha, referentes ao período de 1 de janeiro a 31 de março de 2005 ( 7 ).

14. D. G. Kieback recorreu dessa decisão para o Rechtbank Breda (tribunal de primeira instância de Breda), que julgou procedente o recurso. O Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch (tribunal de recurso de ’s‑Hertogenbosch) confirmou essa decisão em sede de recurso.

15. No recurso de cassação perante o órgão jurisdicional de reenvio, o Staatssecretaris van Financiën (Secretário de Estado das Finanças) alega que o Estado de emprego só está obrigado a conceder aos não residentes os mesmos benefícios fiscais associados às suas circunstâncias pessoais e familiares que são concedidos aos residentes — incluindo a dedução dos juros do empréstimo hipotecário para aquisição de habitação própria — nos casos em que essa pessoa aufira a totalidade ou praticamente a totalidade do seu rendimento global ao longo de todo o ano fiscal nesse Estado. Claramente, não é esse o caso no processo principal.

16. Naquele contexto, o órgão jurisdicional de reenvio pede ao Tribunal de Justiça que se pronuncie, a título prejudicial, sobre as seguintes questões: «1) Deve o artigo 39.o CE ser interpretado no sentido de que, para efeitos da tributação do imposto sobre o rendimento, o Estado‑Membro onde um sujeito passivo exerceu uma atividade por conta de outrem deve ter em conta as circunstâncias pessoais e familiares da pessoa em questão numa situação em que (i) este sujeito passivo só trabalhou nesse Estado‑Membro durante uma parte do ano fiscal e residiu nesse período noutro Estado‑Membro (ii) o mesmo auferiu a totalidade ou praticamente a totalidade dos seus rendimentos durante esse período nesse Estado‑Membro de emprego (iii) no decurso do ano em questão, o mesmo foi residir e trabalhar para outro Estado, e (iv) considerado todo o ano fiscal, o mesmo não auferiu a totalidade ou praticamente a totalidade dos seus rendimentos no primeiro Estado‑Membro de emprego? 2) É relevante para a resposta a dar à primeira questão que o Estado para onde o trabalhador foi residir e trabalhar no decurso do ano fiscal seja ou não membro da União Europeia?»

17. Foram apresentadas observações escritas por D. G. Kieback, pelos Governos alemão, neerlandês, português e sueco e pela Comissão Europeia. Embora D. G. Kieback tenha solicitado uma audiência, o Tribunal de Justiça entendeu que já tinha em seu poder informações suficientes para proferir uma decisão com base nas observações apresentadas durante a fase escrita do procedimento e, por conseguinte, decidiu, nos termos do artigo 76.o, n.o 2, do Regulamento de Processo, não realizar uma audiência.

Análise

Observações preliminares

18. Segundo jurisprudência assente, qualquer nacional comunitário que, independentemente do seu lugar de residência e da sua nacionalidade, exerça uma atividade profissional num Estado‑Membro diferente do de residência, está abrangido pelo âmbito de aplicação do artigo 39.o CE ( 8 ). Era essa, sem dúvida, a situação de D. G. Kieback, dado que residiu na Alemanha e trabalhou nos Países Baixos durante os primeiros três meses de 2005.

19. Para responder ao presente pedido de decisão prejudicial, é necessário, antes de mais, identificar em que medida D. G. Kieback foi (ou não foi) tratado de modo diferente de outras categorias de sujeitos passivos nos Países Baixos em termos da ponderação ou não das suas circunstâncias pessoais e familiares.

20. Dos elementos apresentados ao Tribunal de Justiça resulta que, segundo a legislação neerlandesa aplicável à data dos factos em causa no processo principal, apenas os sujeitos passivos que residissem durante parte de um ano fiscal nos Países Baixos tinham direito a beneficiar consecutivamente dos regimes aplicáveis aos residentes e não residentes nesse Estado‑Membro durante o mesmo ano fiscal ( 9 ). Essa possibilidade — que descrevi anteriormente como Opção 3 — constitui claramente um benefício fiscal, pois permitia que um sujeito passivo fosse equiparado a uma pessoa com domicílio fiscal nos Países Baixos (e, consequentemente, que deduzisse os juros de um empréstimo hipotecário para aquisição de habitação própria) durante parte do ano, e que apenas fossem tributados os rendimentos por ele auferidos nos Países Baixos durante o resto do ano. Em 2005, um sujeito passivo não residente como D. G. Kieback não podia usufruir desse benefício fiscal, ainda que auferisse a totalidade ou praticamente a totalidade dos seus rendimentos nos Países Baixos durante parte daquele ano fiscal ( 10 ).

21. Por conseguinte, a principal questão de discriminação suscitada pelo presente reenvio prejudicial diz respeito à diferença de tratamento entre uma pessoa na situação de D. G. Kieback, por um lado, e um sujeito passivo que tenha residido e trabalhado nos Países Baixos durante a primeira parte do ano e depois, tal como D. G. Kieback, se tenha deslocado para outro Estado para aí trabalhar durante o resto daquele ano fiscal, por outro.

22. O despacho de reenvio e algumas das observações escritas também questionam se a situação de D. G. Kieback é comparável à de uma pessoa que tenha residido nos Países Baixos durante todo o ano de 2005. Esta questão coloca‑se porque, ao contrário de D. G. Kieback, esse sujeito passivo residente teria direito a deduzir os juros de um empréstimo hipotecário para aquisição de habitação própria referentes a todo o ano fiscal. Na comparação entre esses sujeitos passivos à luz do acórdão Schumacker ( 11 ), o ponto de referência deverá ser o ano fiscal inteiro ou apenas a parte do ano fiscal durante a qual o sujeito passivo não residente auferiu a totalidade ou praticamente a totalidade dos seus rendimentos nos Países Baixos?

23. Por último, relembro que, enquanto sujeito passivo não residente nos Países Baixos, D. G. Kieback poderia ter optado por ficar sujeito, durante todo o ano de 2005, ao regime aplicável aos residentes (Opção 1). Se o tivesse feito, poderia ter deduzido os juros do empréstimo hipotecário para aquisição da habitação referentes a todo o ano fiscal ( 12 ), mas os seus rendimentos também estariam sujeitos a imposto nos Países Baixos, independentemente do país onde tivessem sido auferidos ( 13 ). Tal como o Tribunal de Justiça deixou bem claro no acórdão Gielen, porém, o mero facto de a legislação fiscal de um Estado‑Membro conceder a um não residente a possibilidade de optar pela equiparação a um residente não neutraliza os efeitos discriminatórios de uma norma fiscal aplicada especificamente aos não residentes que não fazem essa opção ( 14 ). Por conseguinte, o facto de D. G. Kieback, não obstante ter essa opção, ter preferido ficar sujeito ao regime aplicável aos não residentes em 2005 não torna irrelevante a questão de saber se a não autorização da dedução em causa constituía discriminação na aceção do artigo 39.o, n.o 2, CE.

O artigo 39.o CE opõe‑se a legislação como a que está em causa no processo principal (Questão 1)?

24. É jurisprudência assente que os Estados‑Membros devem exercer a sua competência em matéria de impostos diretos em conformidade com o direito comunitário e, consequentemente, devem evitar não apenas a discriminação ostensiva em razão da nacionalidade como também qualquer forma de discriminação dissimulada que, mediante a aplicação de outros critérios de distinção, conduza, na prática, ao mesmo resultado ( 15 ).

25. As disposições nacionais que operam distinções com base no critério da residência, no sentido de que recusam aos não residentes certos benefícios atribuídos aos residentes no território nacional, funcionam geralmente em detrimento dos nacionais de outros Estados‑Membros, pois os não residentes são, na maioria dos casos, não nacionais ( 16 ). Assim, os benefícios fiscais reservados aos residentes em determinado Estado‑Membro são suscetíveis de constituir discriminação indireta em razão da nacionalidade e, como tal, estarem abrangidos pela proibição estabelecida no artigo 39.o, n.o 2, CE ( 17 ).

26. Não obstante, esse tipo de discriminação só pode ocorrer em caso de aplicação de regras diferentes a situações comparáveis ou de aplicação da mesma regra a situações diferentes. Consequentemente, para responder à Questão 1, é necessário determinar se D. G. Kieback se encontrava numa situação comparável à de um sujeito passivo que tivesse residido e trabalhado nos Países Baixos durante os primeiros três meses de 2005 e que, tal como D. G. Kieback, se tivesse deslocado para outro Estado para aí trabalhar, ou à de um sujeito passivo que tivesse residido (e trabalhado) nos Países Baixos durante todo o ano de 2005 ( 18 ).

27. O Tribunal de Justiça tem considerado sistematicamente, no contexto dos impostos diretos, que os residentes e os não residentes não são, em princípio, comparáveis, dado que (i) o rendimento auferido por um não residente no seu Estado de emprego é, na maioria dos casos, apenas uma parte do seu rendimento global, que está centralizado no local de residência, e que (ii) a capacidade contributiva pessoal de um não residente, determinada por referência ao conjunto dos seus rendimentos e às suas circunstâncias pessoais e familiares, pode ser apreciada mais facilmente no local onde tem o centro dos seus interesses pessoais e patrimoniais, que corresponde geralmente ao local da sua residência habitual ( 19 ). Essa conclusão encontra apoio no direito fiscal internacional, em especial na Convenção Modelo da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico (OCDE) em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o património, que admite, em princípio, que a tributação global dos sujeitos passivos compete ao Estado da residência, tomando em consideração as suas circunstâncias pessoais e familiares ( 20 ).

28. Na medida em que a situação de um não residente não seja comparável com a de um residente para efeitos de impostos sobre o rendimento, é irrelevante que o não residente esteja sujeito a impostos mais pesados no Estado‑Membro onde não reside do que se residisse nesse Estado, dado que este não está obrigado a tomar em consideração as suas circunstâncias pessoais e familiares ( 21 ). O facto de determinado Estado‑Membro não conceder aos não residentes certos benefícios fiscais atribuídos aos residentes não é, regra geral, discriminatório ( 22 ).

29. A situação é, todavia, diferente nos casos em que o sujeito passivo não residente não aufere rendimentos significativos no Estado de residência e a maior parte do seu rendimento tributável resulta de uma atividade exercida no Estado de emprego, de modo que o Estado de residência não se encontra em condições de lhe atribuir os benefícios resultantes da tomada em consideração das suas circunstâncias pessoais e familiares. Uma vez que não existe qualquer diferença objetiva no Estado de emprego entre a situação de tal sujeito passivo não residente e de um sujeito passivo residente que exerça uma atividade assalariada comparável, as duas categorias de sujeitos passivos têm de ser tratadas de igual forma no que respeita à tomada em consideração das suas circunstâncias pessoais e familiares ( 23 ). No acórdão Renneberg, o Tribunal de Justiça aplicou especificamente essa argumentação à dedução, nos Países Baixos, dos juros de uma dívida contraída para financiar habitação própria, confirmando assim que essa dívida deve ser considerada parte das circunstâncias pessoais e familiares relevantes para apreciar a capacidade contributiva global de um sujeito passivo ( 24 ).

30. No entanto, a discriminação entre residentes e não residentes em relação ao imposto sobre o rendimento não se restringe às situações em que um não residente não aufere rendimentos significativos no seu Estado de residência e a totalidade ou praticamente a totalidade dos seus rendimentos tributáveis resulta de uma atividade exercida no(s) seu(s) Estado(s) de emprego ( 25 ). Em termos mais gerais, a recusa aos não residentes de um benefício fiscal que é concedido aos residentes constitui um caso de discriminação ostensiva em razão da nacionalidade, salvo se existirem diferenças objetivas entre essas categorias de sujeitos passivos que justifiquem a diferença de tratamento ( 26 ). Aqui, concordo com o advogado‑geral P. Léger, que considerou que «o estatuto fiscal do não residente deve poder ser equiparado ao do residente quando o primeiro obtém os seus rendimentos exatamente nas mesmas condições que o segundo» ( 27 ).

31. Conforme alega corretamente a Comissão, D. G. Kieback encontrava‑se objetivamente numa situação comparável à de um residente que tivesse centralizado a totalidade ou praticamente a totalidade dos seus rendimentos nos Países Baixos durante os primeiros três meses de 2005 e que se tivesse depois deslocado para outro Estado para aí trabalhar. Assim, em 2005, D. G. Kieback auferiu os seus rendimentos nos Países Baixos exatamente nas mesmas condições que um residente.

32. Daqui decorre, em princípio, que o artigo 39.o CE e, mais concretamente, a regra de não discriminação prevista no n.o 2 dessa disposição, proibia os Países Baixos de recusarem a D. G. Kieback a opção concedida aos sujeitos passivos que tinham residido e trabalhado nesse Estado‑Membro durante os primeiros três meses de 2005 e que depois se tinham deslocado para outro Estado, ou seja, a possibilidade de optarem por ficarem sujeitos consecutivamente aos regimes aplicáveis a residentes e a não residentes durante o mesmo ano fiscal (Opção 3). Essa recusa constituía uma restrição à liberdade de circulação de D. G. Kieback, na medida em que era suscetível de o desencorajar de residir num Estado‑Membro diferente dos Países Baixos durante o período em que auferiu a totalidade ou praticamente a totalidade dos seus rendimentos neste último Estado‑Membro ( 28 ).

33. Seguidamente, é necessário determinar se essa diferença de tratamento pode ser justificada. Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, uma medida que restrinja uma das liberdades fundamentais garantidas pelos Tratados só será admissível se prosseguir um objetivo legítimo compatível com os Tratados e se for justificada por razões imperiosas de interesse geral. Essa medida deverá ser suscetível de assegurar a concretização do objetivo prosseguido, sem ultrapassar o que for necessário para esse efeito ( 29 ).

34. O Governo neerlandês alega, no essencial, que permitir que um sujeito passivo na situação de D. G. Kieback deduzisse à sua base tributável os juros do empréstimo hipotecário contraído para aquisição de habitação noutro Estado‑Membro, imputáveis à parte do ano fiscal em que auferira a totalidade ou praticamente a totalidade dos seus rendimentos nos Países Baixos, colocaria dificuldades práticas consideráveis. Seriam necessárias muitas informações para determinar se e em que medida o Estado‑Membro de emprego era obrigado a tomar as circunstâncias pessoais e familiares do sujeito passivo em consideração. Em regra, as autoridades fiscais desse Estado‑Membro não teriam em sua posse tais informações.

35. Creio que esse argumento não poderá ser uma justificação válida para a diferença de tratamento acima identificada.

36. Em primeiro lugar, um Estado‑Membro pode invocar a Diretiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados‑Membros no domínio dos impostos diretos ( 30 ) para obter das autoridades competentes de outro Estado‑Membro todas as informações suscetíveis de lhe permitir determinar o montante correto do imposto sobre os rendimentos ou todas as informações que entender necessárias para determinar o montante exato do imposto sobre os rendimentos devido por um sujeito passivo nos termos da legislação que aplica ( 31 ). Em segundo lugar, o próprio sujeito passivo poderá estar em posição de apresentar provas documentais pertinentes que permitam às autoridades fiscais do Estado‑Membro de tributação determinar, de forma clara e precisa, se o sujeito passivo preenche os requisitos para usufruir do benefício fiscal em causa ( 32 ).

37. Não considero convincentes os argumentos do Governo alemão relativos ao princípio da territorialidade em matéria fiscal e à repartição dos poderes de tributação.

38. No que respeita ao primeiro argumento de que nenhum Estado‑Membro deveria ser obrigado a permitir deduções relacionadas com uma atividade que não é tributada no seu território, basta referir que a possibilidade de D. G. Kieback ficar sujeito consecutivamente aos regimes aplicáveis a residentes e a não residentes nos Países Baixos não teria essa consequência. O único resultado seria a possibilidade de D. G. Kieback efetuar as deduções habituais ao seu rendimento tributável nos Países Baixos durante os primeiros três meses de 2005, incluindo, portanto, a dedução dos juros do empréstimo hipotecário para aquisição da sua habitação na Alemanha referente a esse período. Deste modo, a dedução respeitaria exclusivamente aos rendimentos tributáveis nos Países Baixos.

39. Tão‑pouco subscrevo o entendimento do Governo alemão de que a diferença de tratamento acima identificada é necessária para evitar que as circunstâncias pessoais e familiares sejam tomadas em consideração em mais do que um Estado. Ainda que se parta do princípio de que tal risco existe, existiria também certamente em relação às pessoas que tivessem residido e trabalhado nos Países Baixos entre 1 de janeiro de 2005 e 31 de março de 2005 e se tivessem depois deslocado para outro Estado para aí trabalhar. No entanto, essas pessoas podem recorrer à Opção 3.

40. Por conseguinte, entendo que a diferença de tratamento acima identificada é discriminatória na aceção do artigo 39.o, n.o 2, CE.

41. Em contrapartida, é evidente que a situação de D. G. Kieback não era comparável à de uma pessoa que tivesse residido (e trabalhado) nos Países Baixos durante todo o ano de 2005. Embora D. G. Kieback tivesse recebido a totalidade ou praticamente a totalidade dos seus rendimentos naquele Estado‑Membro entre 1 de janeiro e 31 de março de 2005, auferiu a maior parte dos seus rendimentos tributáveis referentes a esse ano nos Estados Unidos, onde residiu a partir de 1 de abril de 2005. Assim, a base tributável neste último Estado era suficiente para que as circunstâncias pessoais e familiares de D. G. Kieback fossem aí tomadas em consideração. De acordo com a jurisprudência que expus anteriormente ( 33 ), os Países Baixos não estavam obrigados, com base neste fundamento, a conceder a D. G. Kieback os mesmos benefícios fiscais associados às suas circunstâncias pessoais e familiares que eram concedidos aos sujeitos passivos que tivessem residido nesse Estado‑Membro durante todo o ano de 2005 ( 34 ).

42. Naquele contexto, D. G. Kieback alega que os juros do empréstimo hipotecário relativos à sua habitação própria referentes ao período de 1 de janeiro de 2005 a 31 de março de 2005 não podiam ser deduzidos na Alemanha (porque a base tributável não era suficiente) nem nos Estados Unidos (porque não tinha residido neste país durante aqueles três meses). Partindo do princípio de que esta afirmação é verdadeira, essas consequências resultariam simplesmente do exercício paralelo dos poderes de tributação por vários Estados. Por conseguinte, são irrelevantes para a argumentação enunciada no número anterior ( 35 ). Pelo mesmo motivo, o resultado seria igual se os Estados Unidos não permitissem a dedução dos juros de um empréstimo hipotecário para aquisição de habitação própria ou se essa dedução desse origem a um benefício fiscal menor naquele Estado do que nos Países Baixos.

É pertinente, para a resposta à Questão 1, o facto de o sujeito passivo não residente se deslocar para ir trabalhar num Estado não membro em vez de num Estado‑Membro (Questão 2)?

43. Tal como todas as partes que apresentaram observações, entendo que a resposta à Questão 2 deve ser negativa.

44. Os princípios da livre circulação consagrados no direito da União são aplicáveis aos factos em causa no processo principal, dado que, entre 1 de janeiro e 31 de março de 2005, D. G. Kieback residiu num Estado‑Membro e trabalhou noutro Estado‑Membro ( 36 ). Neste contexto, o artigo 39.o CE obstava a que os Países Baixos aplicassem a D. G. Kieback regras discriminatórias em razão da nacionalidade aquando da liquidação do imposto sobre o rendimento a que estava sujeito. O facto de D. G. Kieback se ter deslocado para um país terceiro durante esse ano não afetava aquela proibição.

Conclusão

45. Pelos motivos acima expostos, proponho que o Tribunal de Justiça se digne responder às questões suscitadas pelo Hoge Raad der Nederlanden nos seguintes termos: «1) O artigo 39.o CE (atual artigo 45.o TFUE) opõe‑se a uma legislação nacional como a que está em causa no processo nacional, nos termos da qual um sujeito passivo não residente que aufira a totalidade ou praticamente a totalidade dos seus rendimentos num Estado‑Membro durante os primeiros três meses do ano fiscal e se desloque depois para outro Estado para aí trabalhar, não pode optar por ficar sujeito consecutivamente aos regimes aplicáveis a residentes e a não residentes durante esse ano e, consequentemente, não pode deduzir os juros de um empréstimo hipotecário contraído para aquisição de habitação própria referentes a esses primeiros três meses, caso essa opção esteja ao alcance de um sujeito passivo que resida e trabalhe nesse Estado‑Membro durante os primeiros três meses do ano fiscal e se desloque depois para outro Estado, no qual irá residir e trabalhar durante o resto do ano fiscal. 2) O facto de o sujeito passivo não residente ter decidido viver e trabalhar num país terceiro durante o ano fiscal é irrelevante para a resposta à Questão 1.»

( 1 ) Língua original: inglês.

( 2 ) Nas presentes conclusões, farei referência ao artigo 39.o CE, dado ser o artigo do Tratado aplicável à data em que ocorreram os factos em causa no processo principal.

( 3 ) Acórdão Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, n.os 31 a 37.

( 4 ) V., designadamente, acórdãos Gschwind, C‑391/97, EU:C:1999:409, n.o 22, e Comissão/Estónia, C‑39/10, EU:C:2012:282, n.o 49.

( 5 ) O despacho de reenvio não fornece informações detalhadas sobre as disposições do direito neerlandês pertinentes para o processo principal. Por este motivo, a presente secção, dedicada à legislação nacional aplicável à data relevante, baseia‑se em grande parte nas informações fornecidas pela Comissão nas suas observações escritas.

( 6 ) Os elementos ao dispor do Tribunal de Justiça não são claros quanto à possibilidade de essa pessoa optar pelo estatuto de não residente durante todo o ano fiscal.

( 7 ) Segundo o despacho de reenvio, se tivesse sido tomada em consideração, essa dedução corresponderia a 10779 EUR (ou seja, o benefício que D. G. Kieback retiraria do facto de ocupar a sua própria habitação, menos os juros do empréstimo que pagava relativamente a essa habitação).

( 8 ) V. designadamente, o acórdão Ritter‑Coulais, C‑152/03, EU:C:2006:123, n.o 31.

( 9 ) V. n.os 8 a 10, supra.

( 10 ) D. G. Kieback alega que, desde 1 de janeiro de 2015, a Opção 3 está ao alcance dos sujeitos passivos não residentes que preencham determinadas condições.

( 11 ) Acórdão Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31.

( 12 ) Até à data (20 de junho de 2005) em que vendeu a sua casa na Alemanha (e presumivelmente liquidou o empréstimo hipotecário): v. n.o 12, supra.

( 13 ) Incluindo, portanto, os rendimentos auferidos nos Estados Unidos, em conformidade com a Convenção entre os Estados Unidos e os Países Baixos, de 18 de dezembro de 1992, para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em relação aos impostos sobre o rendimento.

( 14 ) C‑440/08, EU:C:2010:148, n.o 54.

( 15 ) V. designadamente, acórdãos Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, n.os 21 e 26, e Meindl, C‑329/05, EU:C:2007:57, n.o 21 e jurisprudência referida.

( 16 ) Acórdão Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, n.o 28.

( 17 ) Acórdão Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, n.o 29.

( 18 ) V. n.os 19 a 22, supra.

( 19 ) V. designadamente, os acórdãos Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, n.o 32, e Meindl, C‑329/05, EU:C:2007:57, n.o 23.

( 20 ) Comissão de Assuntos Fiscais da OCDE, 1977 (versão da convenção de 22 de julho de 2010). V. acórdãos Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, n.o 32, e Gschwind, C‑391/97, EU:C:1999:409, n.o 24. V., mais concretamente, no que respeita aos rendimentos do emprego, o artigo 15.o da Convenção Modelo da OCDE.

( 21 ) Acórdão D., C‑376/03, EU:C:2005:424, n.o 41.

( 22 ) Acórdãos Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, n.os 31 e 34, Gschwind, C‑391/97, EU:C:1999:409, n.o 22, e Comissão/Estónia, C‑39/10, EU:C:2012:282, n.o 49.

( 23 ) V. designadamente, acórdãos Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, n.os 36 e 37, e Lakebrink e Peters‑Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, n.o 30.

( 24 ) C‑527/06, EU:C:2008:566, n.os 65 a 68 e 71.

( 25 ) V., neste sentido, o acórdão Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, n.o 61, em que o Tribunal de Justiça deixa bem claro que é provável que surjam casos de discriminação «designadamente» (mas não exclusivamente) nessas situações.

( 26 ) V. designadamente, acórdãos Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, n.os 45 a 49, Talotta, C‑383/05, EU:C:2007:181, n.o 19 e jurisprudência referida, e Gielen, C‑440/08, EU:C:2010:148, n.o 44. No acórdão Asscher, proferido num processo respeitante à liberdade de estabelecimento (artigo 49.o TFUE), o Tribunal de Justiça entendeu que os residentes e os não residentes nos Países Baixos se encontravam em situações comparáveis relativamente à regra da progressividade das taxas de imposto e que, consequentemente, a aplicação de uma taxa de imposto mais elevada aos rendimentos de não residentes que auferiam menos de 90% do seu rendimento total nos Países Baixos (portanto, não abrangidos, em princípio, pela exceção identificada no acórdão Schumacker) constituía discriminação indireta em razão da nacionalidade.

( 27 ) Conclusões do advogado‑geral P. Léger no processo Schumacker, C‑279/93, EU:C:1994:391, n.o 83.

( 28 ) É claro que, no presente caso, D. G. Kieback não se deslocou para outro Estado‑Membro, mas sim para um país terceiro (os Estados Unidos). Analisarei este aspeto mais adiante (v. n.os 43 e 44 infra).

( 29 ) V. designadamente, acórdãos Turpeinen, C‑520/04, EU:C:2006:703, n.o 32, Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, n.o 81, e Imfeld e Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, n.o 64.

( 30 ) JO 1977, L 336, p. 15.

( 31 ) V. acórdãos Wielockx, C‑80/94, EU:C:1995:271, n.o 26, e Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, n.o 78 e jurisprudência referida.

( 32 ) V., mais recentemente, acórdão Petersen e Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, n.o 52 e jurisprudência referida.

( 33 ) V. n.os 27 a 29, supra.

( 34 ) Obviamente, isto não prejudica a conclusão a que cheguei no n.o 40, supra.

( 35 ) V., sobre esta questão, acórdão D., C‑376/03, EU:C:2005:424, n.o 41.

( 36 ) V. n.o 18, supra.