CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL

JÁN MAZÁK

apresentadas em 13 de Março de 2008 ( 1 )

Processo C-43/07

D. M. M. A. Arens-Sikken

contra

Staatssecretaris van Financiën

«Livre circulação de capitais — Artigos 73.o-B e 73.o-D do Tratado CE (actuais artigos 56.o CE e 58.o CE, respectivamente) — Legislação nacional relativa ao imposto sucessório e ao imposto de transmissão que não prevê, no cálculo dos referidos impostos, a dedução das dívidas de tornas resultantes de uma partilha testamentária quando o autor da sucessão, à data da sua morte, não resida no Estado-Membro em que se situa o bem imóvel objecto da sucessão — Restrição — Justificação — Inexistência — Inexistência de Convenção bilateral destinada a prevenir a dupla tributação — Consequências, para a restrição à livre circulação de capitais, de um benefício fiscal preventivo da dupla tributação inferior no Estado-Membro de residência da referida pessoa»

I — Introdução

1. Através de três questões prejudiciais submetidas por despacho de 12 de Janeiro de 2007, o Hoge Raad der Nederlanden (Países Baixos) pretende, no essencial, saber se a legislação neerlandesa em matéria de imposto sobre as sucessões é compatível com os artigos 56.o CE e 58.o CE, relativos à livre circulação de capitais. Mais concretamente, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se essas disposições do Tratado se opõem a uma legislação nacional nos termos da qual — para efeitos da determinação da matéria colectável do imposto devido pela aquisição, por sucessão, de um bem imóvel situado no território do Estado-Membro em causa — podem ser tidas em conta determinadas dívidas geradas pela sucessão, no caso de o de cujus ser residente, no momento da sua morte, nesse Estado-Membro, mas não se fosse residente noutro Estado-Membro.

2. As questões suscitadas no presente processo são muito semelhantes às do processo Eckelkamp ( 2 ) — no qual, também hoje apresentarei as minhas conclusões —, que também tem por objecto uma legislação nacional nos termos da qual, para efeitos de tributação da aquisição, por sucessão, de um bem imóvel, não são dedutíveis certos encargos se, à data da morte, o de cujus residisse noutro Estado-Membro.

3. Com a sua resposta às questões submetidas no presente processo, o Tribunal de Justiça terá a oportunidade de desenvolver a jurisprudência existente em matéria de tributação das sucessões no contexto da livre circulação de capitais, em especial a que decorre dos acórdãos Barbier ( 3 ) e van Hilten-van der Heijden ( 4 ).

II — Legislação relevante

A — Direito comunitário

4. O artigo 56.o, n.o 1, CE (ex-artigo 73.o-B, n.o 1, do Tratado CE) dispõe: «No âmbito das disposições do presente capítulo, são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros.»

5. O artigo 58.o CE (ex-artigo 73.o-D do Tratado CE) dispõe: «1. O disposto no artigo 56.o [CE] não prejudica o direito de os Estados-Membros: a) Aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido. […] 3. As medidas e procedimentos a que se refer[e] [o] n.o 1 […] não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 56.o [CE].»

6. O anexo I da Directiva 88/361/CEE do Conselho, de 24 de Junho de 1988, para a execução do artigo 67.o do Tratado (artigo posteriormente revogado pelo Tratado de Amesterdão) ( 5 ), intitulado «Nomenclatura dos movimentos de capitais referidos no artigo 1.o da directiva», compreende treze categorias diferentes de movimentos de capitais. Na rubrica XI, intitulada «Movimentos de capitais de carácter pessoal», são enumerados os seguintes: «[…] D. Sucessões e legados […]»

B — Direito nacional

7. No direito neerlandês, todas as sucessões estão sujeitas a imposto. O artigo 1.o, n.o 1, da Lei sobre as sucessões de 1956 (Successiewet 1956), de 28 de Junho de 1956 (a seguir «SW 1956»), estabelece uma distinção consoante a pessoa cuja sucessão é aberta residisse nos Países Baixos ou no estrangeiro. Este artigo dispõe o seguinte: «Nos termos da presente lei, são cobrados os seguintes impostos: 1. Imposto sucessório sobre o valor da totalidade dos bens transmitidos nos termos do direito sucessório por morte de uma pessoa residente nos Países Baixos no momento da sua morte […]; 2. Imposto de transmissão sobre o valor dos bens indicados no artigo 5.o, n.o 2, obtidos por doação ou sucessão por morte de uma pessoa não residente nos Países Baixos no momento da doação ou da sua morte; […]»

8. O artigo 5.o, n.o 2, da SW 1956 dispõe o seguinte: «2. O imposto de transmissão é cobrado sobre o valor: 1. Dos bens situados em território nacional, referidos no artigo 13.o da Lei do imposto sobre o património de 1964 […], após dedução de quaisquer dívidas referidas nesse artigo; […]»

9. O artigo 13.o, n.o 1, alínea b), i), da Lei do imposto sobre o património de 1964 (Wet op de vermogensbelasting 1964), de 16 de Dezembro de 1964 (a seguir «WV 1964»), define «bens situados em território nacional» como abrangendo «bens imóveis situados nos Países Baixos ou direitos sobre estes» (na medida em que não pertençam a uma empresa neerlandesa).

10. Nos termos do disposto no artigo 13.o, n.o 2, alínea b), da WV 1964, o conceito de «dívidas internas» inclui dívidas garantidas por uma hipoteca sobre um bem imóvel situado nos Países Baixos, na medida em que os juros e as despesas relacionadas com essas dívidas são tidas em conta para efeitos da determinação do rendimento interno bruto nos termos do artigo 49.o da Lei do imposto sobre o rendimento de 1964 (Wet op de Inkomstenbelasting 1964), de 16 de Dezembro de 1964.

11. Nos termos do artigo 49.o da Lei do imposto sobre o rendimento de 1964, «rendimento interno bruto» inclui o rendimento líquido total recebido por uma pessoa não residente nos Países Baixos, proveniente de bens imóveis situados nesse Estado-Membro.

12. No que diz respeito ao imposto sucessório, não há convenção entre os Países Baixos e a Itália, para evitar a dupla tributação.

III — Antecedentes factuais, tramitação processual e questões prejudiciais

13. P. L. Arens, com quem era casada D. M. M. A. Arens-Sikken, a recorrente no processo principal, morreu a 8 de Novembro de 1998. No momento da sua morte, P. L. Arens residia em Itália e já vivia fora dos Países Baixos há mais de 10 anos.

14. P. L. Arens deixou testamento, no qual transmitia o seu património em partes iguais a D. M. M. A. Arens-Sikken e a cada um dos seus quatro filhos.

15. No entanto, em consequência de uma partilha testamentária de ascendente em vida, nos termos da anterior versão do artigo 1167.o do Código Civil (Burgerlijke Wetboek), o património de P. L. Arens foi integralmente transmitido a D. M. M. A. Arens-Sikken — todos os activos e todos os passivos — na condição de que esta, mais tarde, pagasse a cada um dos seus filhos o equivalente, em numerário, à sua quota-parte da herança (as suas «dívidas de tornas»).

16. O património incluía a quota-parte de P. L. Arens num bem imóvel situado nos Países Baixos, que foi avaliada em 475000 NLG (por uma questão de clareza, passarei a referir-me a essa quota-parte, simplesmente, como «bem imóvel»).

17. A inspecção tributária neerlandesa considerou que D. M. M. A. Arens-Sikken tinha adquirido, por herança de uma pessoa residente no estrangeiro, um imóvel situado nos Países Baixos no valor de 475000 NLG e, consequentemente, emitiu-lhe um aviso de liquidação de imposto de transmissão baseado nesse valor.

18. D. M. M. A. Arens-Sikken reclamou junto da inspecção tributária e recorreu subsequentemente para o Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (tribunal de recurso de ’s-Hertogenbosch). A questão central em tribunal era saber se, relativamente à sua aquisição do imóvel por via sucessória, D. M. M. A. Arens-Sikken deveria pagar imposto de transmissão relativamente a uma aquisição no valor de 475000 NLG ou a uma aquisição no valor de 95000 NLG (o valor de uma quota-parte equivalente a um quinto).

19. O Gerechtshof julgou o recurso improcedente, com fundamento, nomeadamente, em que o imposto de transmissão está ligado à transmissão por morte de bens imóveis nos termos do direito sucessório. Declarou igualmente que a partilha testamentária de ascendente em vida tinha por objecto, no que diz respeito a D. M. M. A. Arens-Sikken, o bem imóvel no seu todo.

20. Em seguida, D. M. M. A. Arens-Sikken interpôs recurso de cassação da decisão no Hoge Raad der Nederlanden. No pedido de reenvio prejudicial, o Hoge Raad der Nederlanden afirma que o Gerechtshof tinha razão quando declarou que, para efeitos do imposto de transmissão, D. M. M. A. Arens-Sikken tinha adquirido, por força do direito sucessório, a totalidade do bem imóvel que lhe fora atribuído. Assim sendo, o seu argumento principal no recurso de cassação — de que tinha havido uma herança comum, seguida de partilha testamentária de ascendente em vida — não podia proceder.

21. De acordo com o órgão jurisdicional de reenvio, o Gerechtshof tinha igualmente razão ao concluir que, para efeitos da determinação do imposto de transmissão a pagar por D. M. M. A. Arens-Sikken, as dívidas de tornas desta no âmbito da partilha em vida não poderiam ser tidas em conta: essas dívidas não podem ser consideradas «dívidas internas» na acepção do artigo 13.o da WV 1964 e, no âmbito do imposto de transmissão, apenas as despesas internas são dedutíveis.

22. No entanto, na medida em que o efeito do regime jurídico consiste, em última análise, em evitar a dedução das dívidas de tornas apenas pelo facto de o imóvel ter sido herdado de uma pessoa que, no momento da sua morte, residia fora dos Países Baixos, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se esse efeito é compatível com a livre circulação de capitais garantida pelos artigos 56.o CE e 58.o CE. A esse propósito, o Hoge Raad der Nederlanden pergunta se as dívidas de tornas — atendendo a que, na sua opinião, estas dívidas estão menos relacionadas com o bem imóvel do que a obrigação de transmissão no processo Barbier ( 6 ), ou os custos de aquisição no processo Gerritse ( 7 ) — devem, como nesses casos, ser tidas em conta na determinação da matéria colectável.

23. Em caso de resposta afirmativa a essa questão, suscitam-se duas outras questões: a primeira diz respeito ao método correcto a utilizar para comparar o montante que seria tributado a título de imposto sucessório com o que seria tributado a título de imposto de transmissão, a fim de determinar se houve alguma violação do princípio da livre circulação de capitais ( 8 ); e a segunda diz respeito a saber se é relevante o facto de, no caso de as dívidas de tornas serem deduzidas nos Países Baixos, o Estado-Membro de residência poder, por consequência, conceder, ao abrigo da sua legislação para evitar a dupla tributação, um benefício fiscal inferior ao que seria aplicável aquando do apuramento do imposto sucessório de D. M. M. A. Arens-Sikken.

24. Nesse contexto, o Hoge Raad der Nederlanden decidiu suspender a instância e submeter as seguintes questões ao Tribunal de Justiça, para que este se pronuncie a título prejudicial: «1) Devem os artigos 73.o-B e 73.o-D do Tratado CE (actuais artigos 56.o CE e 58.o CE) ser interpretados no sentido de que se opõem a que um Estado-Membro cobre, relativamente a um bem imóvel sito neste Estado-Membro e pertencente à herança de uma pessoa que residia — à data da sua morte — noutro Estado-Membro, um imposto de aquisição por via sucessória deste bem de acordo com o respectivo valor, sem ter em conta as dívidas de tornas que recaem sobre o adquirente nos termos de uma partilha testamentária? 2) Em caso de resposta afirmativa à questão anterior e caso se deva ainda determinar por comparação se e em que medida devem ser tomadas em conta as dívidas de tornas, que método de comparação […] deverá, num caso como o presente, ser utilizado para saber se o imposto sucessório que teria sido tributado se o de cujus residisse nos Países Baixos à data da sua morte teria sido inferior ao imposto de transmissão? 3) Para a apreciação da eventual existência da obrigação que, por força do Tratado CE, é imposta ao Estado-Membro onde se situa o bem imóvel, de permitir a dedução total ou parcial das dívidas de tornas, deve ter-se em conta o facto de esta dedução poder conduzir a um [benefício fiscal], destinado a evitar a dupla tributação, [inferior] no Estado-Membro que se considera em termos fiscais competente para tributar a sucessão com base na residência do de cujus?»

IV — Apreciação jurídica

A — Principais argumentos das partes

25. No presente processo, foram apresentadas observações pelos governos neerlandês e belga, assim como pela Comissão, tendo-se todos igualmente feito representar na audiência de 13 de Dezembro de 2007.

26. Depois de expor a legislação dos Países Baixos referente ao imposto sucessório e, em particular, depois de esclarecer a diferença entre imposto sucessório e imposto de transmissão, o Governo neerlandês defende que a primeira questão deve ser respondida negativamente.

27. Na sua opinião, essa posição não implica discriminação nem constitui um obstáculo à livre circulação de capitais.

28. A esse respeito, o Governo neerlandês defende, em primeiro lugar — com base no acórdão van Hilten-van der Heijden ( 9 ) —, que o facto de as dívidas de tornas não serem dedutíveis (para efeitos do imposto de transmissão) no caso de o de cujus não ser residente nos Países Baixos no momento da sua morte, mas serem dedutíveis (para efeitos de imposto sucessório) se aquele fosse aí residente, não é senão uma distinção que decorre naturalmente da forma como os poderes de tributação são distribuídos entre os Estados-Membros. Os Países Baixos apenas são competentes para tributar a aquisição de bens situados em território nacional, o que, no presente caso, corresponde ao bem imóvel. Para efeitos de tributação da aquisição por via sucessória, do facto de o de cujus residir, no momento da morte, nos Países Baixos ou noutro local resultam situações muito diferentes e não comparáveis.

29. O Governo neerlandês alega, em segundo lugar, que o exercício do poder de tributação no processo em apreciação no órgão jurisdicional de reenvio não implica discriminação, já que as dívidas de tornas não estão estreitamente relacionadas com os bens imóveis no sentido do acórdão Gerritse ( 10 ).

30. Defende, em terceiro lugar, que essas dívidas não afectam o valor patrimonial da herança, conforme referido no acórdão Barbier ( 11 ). A redução do valor é o factor determinante para identificar um nexo suficiente entre uma dívida e um bem imóvel. Ao contrário da obrigação de transmissão em causa no processo Barbier, as dívidas de tornas no presente processo não estão especificamente relacionadas com o bem imóvel enquanto tal, mas antes com a herança no seu todo.

31. Na audiência, o Governo neerlandês recusou o argumento apresentado pela Comissão, de que a legislação dos Países Baixos prevê um método de cálculo diferente em função de o de cujus ser ou não residente no momento da morte, o que leva a uma diferenciação na partilha da herança para efeitos fiscais. Reconheceu, no entanto, que o encargo fiscal total pode variar, sobretudo em virtude da natureza progressiva do imposto aplicável. No processo em apreciação no órgão jurisdicional de reenvio, pelo facto de o de cujus não ser residente, o imposto sobre a aquisição de bens por via sucessória foi cobrado sob a forma de imposto de transmissão sobre o valor do bem imóvel situado nos Países Baixos, que foi considerado herdado na totalidade pelo cônjuge. Se, pelo contrário, P. L. Arens residisse nos Países Baixos no momento da sua morte, teria sido cobrado imposto sob a forma de imposto sucessório, tendo-se em conta todos os activos e passivos do património: assim, teriam sido tributados o cônjuge, tendo em conta as suas dívidas de tornas, e os filhos, relativamente aos correspectivos direitos a tornas. O facto de, no presente processo, apenas o cônjuge ser sujeito passivo reflecte a circunstância de, no caso de o património em causa pertencer a um não residente, não serem tidas em conta as dívidas de tornas nem os correspectivos direitos a tornas. Pelas razões acima referidas, essa circunstância não contraria a livre circulação de capitais. A matéria colectável — ou seja, o valor total dos bens imóveis sujeitos a tributação — seria, de qualquer maneira, o mesmo em ambos os casos.

32. A título exclusivamente subsidiário, o Governo neerlandês alega, a respeito da segunda questão, que qualquer comparação que se faça deve restringir-se, de acordo com os parâmetros do poder de tributação, ao bem imóvel situado nos Países Baixos. Por consequência, não há que ter em conta os elementos exógenos à herança nem as isenções de que esta podia ter beneficiado se o de cujus residisse nos Países Baixos no momento da sua morte ( 12 ).

33. No que diz respeito à terceira questão, o Governo neerlandês observa que, para determinar se existe infracção, o Tribunal de Justiça tem em conta quaisquer acordos em vigor entre os Estados-Membros em causa em matéria de tributação. Em especial, decorre do acórdão Denkavit Internationaal e Denkavit France ( 13 ) que, para determinar se o direito comunitário foi violado, o Tribunal de Justiça, em primeiro lugar, aprecia a legislação nacional e só se esta contrariar o direito comunitário é que, em segundo lugar, verifica se o prejuízo sofrido pelo sujeito passivo foi efectivamente neutralizado ao abrigo de um acordo entre os Estados-Membros em causa.

34. O Governo neerlandês concluiu que, para determinar se existe a obrigação de permitir a dedução total ou parcial das dívidas de tornas, há que ter em conta as consequências no caso de a totalidade do património ser considerada para efeitos fiscais pelo Estado-Membro que se considera competente com base no local da residência do de cujus. Especificamente, deverá ter-se em conta a possibilidade de este último Estado-Membro poder, por força da sua legislação para evitar a dupla tributação, permitir apenas um benefício fiscal inferior, à luz da dedução já concedida.

35. O Governo belga concorda, no essencial, com a opinião do Governo neerlandês. Sugere, além disso, que as dívidas ou os encargos que recaem sobre um património sejam divididos em três categorias: i) os que são inerentes ao bem; ii) os que resultam da transmissão do bem, que constituem o tipo de dívida em causa no presente processo; e iii) os que integram o património, mas que só em menor medida estão relacionados — ou não estão de todo — com o bem imóvel em causa, como no processo Eckelkamp e o. O Governo belga sustenta que, de acordo com o acórdão Barbier ( 14 ), o Estado-Membro onde se situa o bem deve ter em conta, no que diz respeito à aplicação do imposto sobre a sucessão de um não residente, apenas as dívidas da primeira categoria, ou seja, as que são inerentes ao bem situado no seu território.

36. O Governo belga salienta que, em regra, no âmbito dos impostos directos, as situações dos residentes e dos não residentes não são comparáveis.

37. Alega, além disso, que apenas o Estado-Membro de que era residente o de cujus (a seguir «Estado-Membro de residência») está em posição de avaliar a situação económica deste no seu todo e de ter em conta a totalidade do activo e do passivo para o cálculo do imposto sobre a sucessão. Por consequência, dívidas como aquelas ora em apreço são, em princípio, sempre tidas em conta pelo Estado-Membro de residência. Assim, a dedução dessas dívidas no Estado-Membro onde se situa o bem poderia, de facto, levar a uma dupla dedução.

38. No que diz respeito à segunda questão, o Governo belga defende que, no caso de o Estado-Membro onde se situa o bem imóvel ser obrigado a permitir a dedução das dívidas de tornas, essa dedução deverá apenas ser possível se a proporção da dívida imputável ao bem situado em território nacional não tiver já sido deduzida pelo Estado-Membro de residência para efeitos do cálculo do imposto sobre a sucessão devido nesse Estado. Além disso, a dedução deverá apenas ser possível na medida em que o imposto de transmissão cobrado sobre o bem situado em território nacional leve a um aumento do encargo fiscal relativamente ao que se verificaria se o de cujus fosse residente no Estado-Membro onde se situa o bem e, assim, fosse, em vez disso, cobrado imposto sucessório (caso este em que teria sido tida em conta a totalidade do activo do património em todo o mundo).

39. Finalmente, quanto à resposta a dar à terceira questão, o Governo belga concorda, no essencial, com o Governo neerlandês.

40. De acordo com a Comissão, que respondeu conjuntamente à primeira e à segunda questão, a situação de um residente nos Países Baixos, que, em geral, aí auferiu a maior parte do seu rendimento, não é, em princípio, comparável à do não residente que apenas aí possui bens imóveis. A Comissão concorda com os governos belga e neerlandês em que quaisquer isenções devem ser aplicadas no Estado-Membro de residência e que — ao contrário das dívidas em causa no processo Eckelkamp e o. — as dívidas de tornas não devem ser consideradas dívidas estreitamente relacionadas com bens imóveis, na acepção do acórdão Barbier ( 15 ). Estas dívidas não têm por consequência a redução do valor do bem imóvel em causa.

41. A Comissão defende, porém — vendo a questão de outro ângulo —, que a legislação dos Países Baixos em causa não é coerente, na medida em que o cálculo do imposto sucessório (aplicável quando o de cujus era residente nesse país) se baseia na presunção de que existiam vários herdeiros, ao passo que o imposto de transmissão (aplicável quando o de cujus não era aí residente) pode ser calculado — como no caso ora em apreço — considerando que existe um único herdeiro, ou seja, o cônjuge. Devido à natureza progressiva desses impostos, isso pode levar a uma variação do encargo fiscal total sobre o bem imóvel, em função de o de cujus ser residente no Estado-Membro de tributação. Na audiência, a Comissão explicou que não critica a natureza progressiva do imposto, mas sim o facto de, na sua opinião, ser possível que, nos casos em que o de cujus não era residente, apenas o cônjuge sobrevivo seja considerado herdeiro, sendo tributado em conformidade, ao passo que, nos casos em que o de cujus era residente, o imposto é cobrado a todos os herdeiros e sobre os respectivos direitos a tornas.

42. A Comissão concluiu que, nessas circunstâncias, a legislação fiscal em causa pode contrariar a livre circulação de capitais, não tendo o Governo neerlandês adiantado uma justificação válida para o efeito.

43. Quanto à terceira questão, a Comissão observa que, no que diz respeito ao imposto sucessório, não há nenhum acordo entre os Países Baixos e a Itália para evitar a dupla tributação. Alega também que um Estado-Membro, para justificar uma restrição à livre circulação de capitais, não pode invocar um crédito de imposto ou um benefício fiscal que outro Estado-Membro possa conceder — se assim o desejar — e que poderá compensar total ou parcialmente o prejuízo sofrido pelo sujeito passivo. É, assim, irrelevante, para os fins do presente processo, saber se ou em que medida o Estado de residência pode conceder esse benefício.

B — Apreciação

44. Com as suas questões, que considero adequado apreciar em conjunto ( 16 ), o órgão jurisdicional de reenvio pergunta essencialmente se os artigos 56.o CE e 58.o CE se opõem a uma legislação nacional como aquela em causa no processo principal, nos termos da qual — para efeitos da determinação da matéria colectável do imposto devido pela aquisição, por sucessão, de um bem imóvel situado no território do Estado-Membro em causa — podem ser tidas em conta dívidas de tornas, quando a pessoa que transmite o bem imóvel por via sucessória era residente, no momento da sua morte, nesse Estado-Membro, mas não quando, como no caso perante o órgão jurisdicional de reenvio, essa pessoa era residente noutro Estado-Membro.

45. No que diz respeito ao objecto do presente processo, pode acrescentar-se que o Tribunal de Justiça não tem de se pronunciar sobre a questão colocada no processo principal, de saber se, para fins de cobrança do imposto sobre a transmissão, a recorrente no órgão jurisdicional de reenvio deve ser considerada herdeira do bem imóvel na totalidade, ou se se deve entender que há uma herança comum. A resolução desta questão cabe ao direito das sucessões nacional, tendo, de resto, como resulta do despacho de reenvio, sido resolvida pelo órgão jurisdicional de reenvio no sentido de que a recorrente herdou o bem imóvel na sua totalidade.

46. A seguir, deve recordar-se que, de acordo com jurisprudência assente, embora a fiscalidade directa seja da competência dos Estados-Membros, estes devem, todavia, exercer essa competência no respeito do direito comunitário ( 17 ).

47. No que se refere, mais precisamente, à aplicabilidade ratione materiae das disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais a uma situação como aquela ora em apreço — que não foi, efectivamente, contestada pelas partes no presente processo —, é jurisprudência assente que as sucessões constituem movimentos de capitais, na acepção do artigo 56.o CE (ex-artigo 73.o-B do Tratado CE), com excepção dos casos em que os elementos constitutivos se situam no interior de um só Estado-Membro ( 18 ).

48. Basta referir a este respeito que a situação em causa no processo submetido à apreciação do Hoge Raad der Nederlanden não é, de forma alguma, puramente interna, na medida em que diz respeito à tributação da aquisição, por sucessão, de um bem imóvel de uma pessoa que, à data da sua morte, residia num Estado-Membro diferente dos Países Baixos, ou seja, diferente do Estado-Membro onde o imóvel está situado.

49. Por conseguinte, a sucessão em questão no processo principal está abrangida pelas disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais.

50. É, assim, necessário verificar se uma legislação nacional como aquela ora em apreço constitui uma restrição proibida à livre circulação de capitais.

51. Em causa no presente processo está a distinção estabelecida pela legislação fiscal dos Países Baixos, no que diz respeito ao imposto sobre as sucessões, entre duas situações: i) a de o bem imóvel situado nos Países Baixos ser adquirido por sucessão de um não residente, e ii) a de o bem imóvel ser adquirido por sucessão de um residente.

52. Na situação i) (em causa no presente processo), o bem imóvel está sujeito a imposto de transmissão, o qual não permite a dedução de dívidas de tornas, como as que D. M. M. A. Arens-Sikken assumiu em consequência da partilha testamentária de ascendente em vida, do valor do património para efeitos de cálculo da matéria colectável, já que essas dívidas não são consideradas «dívidas internas» na acepção do artigo 13.o, n.o 2, alínea b), da WV 1964, tal como interpretada pelo Gerechtshof e pelo órgão jurisdicional de reenvio. O imposto de transmissão é, assim, aplicado sobre o valor do bem em causa, sem dedução.

53. Ao invés, na situação ii), a aquisição do bem imóvel por via sucessória está sujeita a imposto sobre as sucessões, o que significa que as dívidas de tornas serão tidas em conta na determinação da matéria colectável.

54. A este respeito, o Governo neerlandês salientou, contudo, que, embora seja verdade que, para efeitos de imposto sobre as sucessões, seriam tidas em conta as dívidas de tornas de D. M. M. A. Arens-Sikken, os correspectivos direitos a tornas dos outros herdeiros também seriam tidos em conta.

55. O Governo neerlandês não rejeitou, todavia, a afirmação da Comissão de que, tendo em conta que o imposto de transmissão e o imposto sobre as sucessões são ambos de natureza progressiva, a tributação total do bem imóvel pode ser mais elevada num caso como aquele em apreciação no órgão jurisdicional de reenvio do que no caso de o bem ter sido adquirido por sucessão de um residente e estar sujeito a imposto sobre as sucessões.

56. Por consequência, a obrigação fiscal total num caso como o de D. M. M. A. Arens-Sikken — em que não se pode ter em conta as suas dívidas de tornas para a determinação do imposto de transmissão — é superior à que resultaria se fosse aplicável o imposto sobre as sucessões, ou seja, se o bem imóvel fosse herdado de um residente. Além disso, esta conclusão não é posta em causa pelo facto de, como alegou o Governo neerlandês, o valor atribuído ao bem imóvel transmitido enquanto tal ser idêntico em ambos os casos.

57. É, assim, claro que, ao abrigo da legislação dos Países Baixos em matéria de imposto sobre as sucessões, uma sucessão de um não residente, como aquela em causa no presente processo, obtém um tratamento fiscal menos favorável em comparação com uma sucessão de um residente.

58. A este respeito, deve observar-se que o Tribunal de Justiça declarou, no acórdão Barbier — que também teve por objecto a tributação de um bem imóvel adquirido por sucessão de um não residente —, que, enquanto restrições à livre circulação de capitais, as medidas proibidas pelo artigo 56.o CE abrangem as que têm como efeito diminuir o valor da herança de um residente num Estado diferente do Estado-Membro onde se situam os bens em causa e que tributa a sucessão dos referidos bens ( 19 ).

59. O Governo neerlandês alegou, a este respeito, que o presente processo deve ser distinguido do processo Barbier, na medida em que a legislação aqui em causa não tem como efeito diminuir o valor da herança na acepção do referido acórdão, já que, ao contrário da obrigação de transmissão em causa naquele processo, a obrigação em causa no presente processo não está relacionada com o bem imóvel de forma a poder afectar, enquanto tal, o seu valor, seja para efeitos de imposto de transmissão seja de imposto sobre a sucessão.

60. Todavia, não estou convencido da relevância desta distinção. Na minha opinião, o valor da herança, à luz de critérios económicos, também diminui, na acepção do acórdão Barbier, se o valor da herança, no seu todo, diminuir, como no presente processo — em comparação com uma situação puramente interna —, em resultado da não dedutibilidade das dívidas de tornas contraídas quando da aquisição do bem por via sucessória.

61. Tanto do ponto de vista de um (potencial) testador — que tem em conta esses efeitos fiscais quando fixa residência num Estado-Membro diferente do seu Estado-Membro de origem onde é proprietário de bens imóveis, ou quando adquire bens imóveis neste último Estado enquanto residente noutro Estado-Membro ( 20 ) — como, por maioria de razão, do ponto de vista dos herdeiros, a questão decisiva não é saber em que momento da determinação do imposto devido não será «tecnicamente» tida em conta uma obrigação ou um facto susceptível de reduzir o montante do imposto, mas sim saber se o encargo fiscal total será mais elevado, com a consequência de o valor total da herança finalmente recebida ser reduzido ( 21 ).

62. Daí decorre que a legislação nacional em causa no processo principal é, em princípio, susceptível de restringir a livre circulação de capitais.

63. Contudo, o Governo neerlandês, apoiado pelo Governo belga, invoca essencialmente dois argumentos principais para demonstrar que essa legislação é compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais e que a distinção em que se fundamenta é justificada. Alega, em primeiro lugar, com base na jurisprudência do Tribunal de Justiça, como os acórdãos Schumacker ( 22 ) e Gerritse ( 23 ), que as situações respectivas de um de cujus residente e de um não residente não são comparáveis no que diz respeito à tributação da transmissão por via sucessória. Em segundo lugar, e estreitamente relacionada com este argumento, observa que a não dedutibilidade das dívidas de tornas no caso de um bem imóvel herdado de um não residente resulta de princípios de direito fiscal internacional, ao abrigo dos quais cabe ao Estado-Membro de residência ter em conta as obrigações pessoais como as que estão em causa no presente processo.

64. Para verificar se estas considerações podem justificar a legislação em causa no presente processo, pode ser útil evocar certos aspectos do «contexto jurídico» em que as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais são aplicadas no que diz respeito aos impostos directos e recapitular brevemente a jurisprudência relevante nessa matéria.

65. Importa ter presente, em especial, que, não havendo medidas de uniformização ou harmonização comunitária em matéria de impostos directos para esse fim, os Estados-Membros continuam a ser, em princípio, competentes para determinar os critérios de tributação e para determinar os factores de conexão necessários para a repartição das competências fiscais, unilateralmente ou através de convenções internacionais ( 24 ).

66. Uma consequência, a que terei de voltar mais tarde, é a de que, como noutros domínios em que não existe harmonização comunitária, o artigo 56.o CE não proíbe restrições ou desvantagens meramente resultantes de disparidades existentes entre os sistemas fiscais nacionais e o exercício paralelo, por dois Estados-Membros, dos seus poderes de tributação soberanos ( 25 ). Isto significa que, ao invés, o artigo 56.o CE abrange restrições que resultam das normas fiscais de um Estado-Membro.

67. Seguidamente, pode dizer-se que o Tribunal de Justiça reconhece, em geral, critérios de repartição decorrentes do princípio da territorialidade e, em especial, que a residência constitui, para efeitos fiscais, o factor de conexão ao imposto em que, regra geral, se baseia o direito fiscal internacional com vista a repartir entre os Estados a competência fiscal em situações que contêm elementos de estraneidade ( 26 ).

68. À luz do que precede, o lugar da residência de um sujeito passivo pode, por conseguinte — como critério de repartição das competências fiscais —, ser objectivamente relevante no contexto da tributação de impostos directos.

69. Foi nesse quadro que, como o Governo neerlandês observou, na linha da jurisprudência Schumacker, o Tribunal de Justiça reconheceu que, em matéria de impostos directos, a situação dos residentes e a dos não residentes não são, em regra, comparáveis, pelo que, em direito fiscal, a residência dos contribuintes pode constituir um factor de justificação das normas nacionais que implicam uma diferença de tratamento entre contribuintes residentes e contribuintes não residentes ( 27 ).

70. Neste mesmo sentido, o artigo 58.o, n.o 1, alínea a), CE prevê expressamente que «[o] disposto no artigo 56.o [CE] não prejudica o direito de os Estados-Membros […] [a]plicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência […]».

71. Todavia, o Tribunal de Justiça salientou repetidas vezes que esta disposição, na medida em que constitui uma excepção ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, deve ser objecto de interpretação estrita, e que nem toda a legislação fiscal que comporta uma distinção entre os contribuintes em função do lugar em que residam ou do Estado-Membro onde invistam os seus capitais é automaticamente compatível com o Tratado ( 28 ).

72. Por outro lado, a própria derrogação prevista no artigo 58.o, n.o 1, alínea a), CE está limitada pelo artigo 58.o, n.o 3, CE, que dispõe que as disposições nacionais referidas no artigo 58.o, n.o 1, CE «não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 56.o [CE]».

73. Por conseguinte, deve ser estabelecida uma distinção entre os tratamentos desiguais permitidos ao abrigo do artigo 58.o, n.o 1, alínea a), CE e as discriminações arbitrárias proibidas pelo n.o 3 desse mesmo artigo. Como decorre, a este respeito, da jurisprudência do Tribunal de Justiça, para que uma medida nacional possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento respeite a situações não comparáveis objectivamente ou que se justifique por razões imperiosas de interesse geral ( 29 ).

74. É, por conseguinte, claro que o que, em última análise, constitui o critério é o princípio geral da igualdade de tratamento, ou da não discriminação, que exige que situações comparáveis não sejam tratadas de modo diferente e que situações diferentes não sejam tratadas de modo igual ( 30 ).

75. Apesar de, em princípio, em cada caso concreto, se dever analisar se um critério distintivo, como a residência, constitui um elemento objectivo pertinente susceptível de justificar a diferença de tratamento em causa ( 31 ), a jurisprudência revela certos critérios que o Tribunal de Justiça tem vindo a aplicar para determinar se duas situações são objectivamente comparáveis em relação a uma certa medida fiscal.

76. Pode observar-se, em primeiro lugar, que o Tribunal de Justiça atribui importância à coerência no exercício de competências fiscais, na medida em que, sempre que um Estado-Membro opte por fazer incidir uma forma especial de imposto sobre os não residentes e sobre os residentes, os residentes e os não residentes também têm de ser considerados comparáveis no que se refere a quaisquer deduções relacionadas com essa tributação ( 32 ).

77. Assim, no acórdão Denkavit Internationaal e Denkavit France, o Tribunal de Justiça declarou que, a partir do momento em que um Estado-Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os accionistas residentes mas também os accionistas não residentes, relativamente aos dividendos que recebam de uma sociedade residente, a situação dos referidos accionistas não residentes assemelha-se à dos accionistas residentes ( 33 ).

78. O raciocínio do Tribunal de Justiça segue uma linha idêntica em vários acórdãos, dos quais resulta que, na medida em que as situações de residentes e de não residentes são consideradas comparáveis à luz da legislação fiscal de um Estado-Membro, no que diz respeito a um certo tipo de rendimento, de activo ou, de uma forma mais geral, de facto tributável, deve considerar-se que aqueles estão em situação comparável sempre que haja que ter em conta os custos, encargos ou obrigações que, a qualquer título, estejam «directamente relacionados» com o rendimento, activo ou facto tributável a que se aplica o imposto.

79. Assim, no acórdão Gerritse, o Tribunal de Justiça declarou que, pelo facto de as despesas profissionais em causa estarem directamente relacionadas com a actividade que esteve na origem dos rendimentos tributáveis na Alemanha, os residentes e os não residentes estavam, sob este aspecto, numa situação comparável, pelo que os residentes e os não residentes deveriam ser tratados de forma igual no que diz respeito à dedução dessas despesas ( 34 ). De forma semelhante, no acórdão Bouanich, o Tribunal de Justiça analisou uma legislação que, a respeito da tributação de pagamentos a accionistas pela reaquisição de acções, autorizava os accionistas residentes a deduzirem o custo da aquisição dessas acções, não autorizando a dedução a accionistas não residentes. O Tribunal de Justiça declarou que, uma vez que as despesas de aquisição estão directamente ligadas ao montante sujeito a imposto, as duas categorias de contribuintes estavam, a esse respeito, em situação comparável ( 35 ).

80. Nesse contexto, deve observar-se no presente processo, em primeiro lugar, que, apesar de o imposto sobre as sucessões aplicável ser formalmente cobrado sobre o valor dos bens imóveis que fazem parte do património de um não residente, importa não esquecer que a sucessão é tributada a nível dos herdeiros. Assim sendo, o processo não diz exclusivamente respeito à situação pessoal do de cujus e à obrigação de o Estado-Membro da sua residência ter em conta, de acordo com o princípio da residência invocado pelo Governo neerlandês, todas as suas circunstâncias pessoais e obrigações, já que, nos termos da SW 1956, os herdeiros é que são os sujeitos passivos e estão sujeitos a imposto em função da sua quota-parte na herança.

81. Em especial, no caso de os próprios herdeiros serem residentes nos Países Baixos e de, em princípio, lhes ser aplicável a mesma regra de não dedutibilidade no que diz respeito à sucessão dos bens imóveis de um não residente, pode perguntar-se se o Estado da residência estaria realmente em melhor posição para ter em conta obrigações como aquela em causa, que são assumidas pelo herdeiro em virtude das tornas de que é devedor ( 36 ).

82. Em segundo lugar, o momento da constituição das dívidas de tornas é o da aquisição por via sucessória sobre a qual é cobrado o imposto de transmissão. Estas estão, assim, directamente relacionadas com a transmissão do imóvel para os herdeiros, a qual dá origem à cobrança de impostos sobre a sucessão.

83. Em terceiro lugar, há que realçar que a legislação em questão reconhece implicitamente a comparabilidade das situações em que o imóvel é herdado de residentes ou de não residentes, na medida em que prevê (nos termos da SW 1956) a tributação da sucessão em ambos os casos, quer na forma de imposto sucessório quer na de imposto de transmissão. Decorre claramente dos autos que, salvo no que diz respeito à possibilidade de dedução, estes impostos são, em princípio, as duas faces da mesma moeda.

84. Nessas circunstâncias, não se pode defender, em minha opinião, no que diz respeito à dedutibilidade das dívidas de tornas, que a situação de uma pessoa que herda um bem imóvel de um não residente é objectivamente diferente da de uma pessoa que herda de um residente. Assim sendo, não vejo como é que o simples facto de, no momento da sua morte, o de cujus não ser residente no Estado-Membro onde está situado o bem imóvel que faz parte do seu património podia constituir uma justificação objectiva para, numa situação como aquela em apreciação no órgão jurisdicional de reenvio, se recusar a um herdeiro a dedução de dívidas de tornas constituídas no momento da aquisição desse bem imóvel por via sucessória.

85. Decorre do que precede que a diferença de tratamento fiscal em questão equivale a uma discriminação arbitrária e é, por isso, incompatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais.

86. Por último, deve acrescentar-se que, como a Comissão correctamente afirmou, a questão de saber se ou em que medida o Estado-Membro de residência do de cujus pode conceder um crédito de imposto ou um benefício fiscal não tem qualquer impacto nessa conclusão.

87. Essa é, de facto, uma consequência da ausência de regras comuns em matéria de repartição das competências fiscais dos Estados-Membros ( 37 ), que — particularmente num caso como o presente, em que não existe uma convenção para evitar a dupla tributação — tornaria as obrigações de um Estado-Membro decorrentes das disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais aleatoriamente dependentes da forma como outro Estado-Membro tenha optado por exercer as suas próprias competências fiscais. Além disso, mesmo que o Estado de residência previsse a concessão de um crédito de imposto ou benefício fiscal, seria muito difícil determinar sistematicamente, em cada caso, se a desvantagem gerada pela tributação no Estado-Membro onde se situa o imóvel seria totalmente compensada.

88. Além disso, mesmo que, no quadro do presente processo, o prejuízo sofrido pelo herdeiro no Estado-Membro onde se situa o bem imóvel fosse completamente compensado pela concessão de um crédito de imposto ou de um benefício fiscal pelo Estado-Membro de residência do de cujus, tal pode não ser o caso quando o de cujus era residente noutro Estado-Membro.

89. Decorre igualmente de forma clara da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, no caso de dupla tributação, a possibilidade de as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais terem sido violadas é, em regra, apreciada com base numa abordagem Estado a Estado ( 38 ).

90. No que diz respeito, mais particularmente, ao argumento avançado pelo Governo neerlandês, segundo o qual o facto de se ter em conta a dívida de tornas em causa pode conduzir a dupla tributação, resulta de jurisprudência assente que um cidadão comunitário não pode ser privado do direito de invocar disposições do Tratado com o fundamento de que está a beneficiar de vantagens fiscais legalmente proporcionadas pelas normas em vigor num Estado-Membro diferente daquele onde reside ( 39 ).

91. Consequentemente, as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais opõem-se a uma legislação nacional, como aquela em causa no processo principal, nos termos da qual — para efeitos da determinação da matéria colectável do imposto devido pela aquisição, por sucessão, de um bem imóvel situado no território do Estado-Membro em causa — podem ser tidas em conta as dívidas de tornas decorrentes de uma partilha testamentária de ascendente em vida, no caso de o de cujus ser residente, no momento da sua morte, nesse Estado-Membro, mas não se for residente noutro Estado-Membro. Não é relevante, a esse respeito, se ou em que medida o Estado-Membro de residência do de cujus pode conceder um benefício fiscal.

V — Conclusão

92. Pelas razões expostas, proponho que se responda às questões submetidas pelo Hoge Raad der Nederlanden, do seguinte modo: «As disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais opõem-se a uma legislação nacional, como aquela em causa no processo principal, nos termos da qual — para efeitos da determinação da matéria colectável do imposto devido pela aquisição, por sucessão, de um bem imóvel situado no território do Estado-Membro em causa — podem ser tidas em conta as dívidas de tornas decorrentes de uma partilha testamentária de ascendente em vida, no caso de o de cujus ser residente, no momento da sua morte, nesse Estado-Membro, mas não se for residente noutro Estado-Membro. Não é relevante, a esse respeito, se ou em que medida o Estado-Membro de residência do de cujus pode conceder um benefício fiscal.»

( 1 ) Língua original: inglês.

( 2 ) C-11/07, ainda pendente no Tribunal de Justiça.

( 3 ) Acórdão de 11 de Dezembro de 2003 (C-364/01, Colect., p. I-15013).

( 4 ) Acórdão de 23 de Fevereiro de 2006 (C-513/03, Colect., p. I-1957).

( 5 ) JO L 178, p. 5.

( 6 ) Já referido na nota 3.

( 7 ) Acórdão de 12 de Junho de 2003 (C-234/01, Colect., p. I-5933).

( 8 ) A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio compara as abordagens adoptadas, respectivamente, no processo Barbier, já referido na nota 3, em particular no n.o 62, e no processo Gerritse, já referido na nota 7.

( 9 ) Já referido na nota 4.

( 10 ) Já referido na nota 7, n.o 27.

( 11 ) Já referido na nota 3.

( 12 ) A este respeito, faz-se referência aos acórdãos Gerritse, já referido na nota 7, e de 14 de Fevereiro de 1995, Schumacker (C-279/93, Colect., p. I-225).

( 13 ) Acórdão de 14 de Dezembro de 2006 (C-170/05, Colect., p. I-11949).

( 14 ) Já referido na nota 3.

( 15 ) Já referido na nota 3.

( 16 ) Em especial, como ressaltará da apreciação que se segue, à questão de saber se existe ou não uma restrição ou discriminação proibida pelas disposições relativas à livre circulação de capital, não se pode responder sem haver um ponto de referência ou sem utilizar um método de comparação.

( 17 ) V., designadamente, acórdãos de 7 de Setembro de 2004, Manninen (C-319/02, Colect., p. I-7477, n.o 19); de 14 de Setembro de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Colect., p. I-8203, n.o 15); e de 29 de Março de 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Colect., p. I-2647, n.o 21).

( 18 ) V., neste sentido, designadamente, acórdão de 17 de Janeiro de 2008, Jäger (C-256/06, Colect., p. I-123, n.o 25), e acórdão van Hilten-vand der Heijden (já referido na nota 4, n.o 42).

( 19 ) V., neste sentido, acórdãos Barbier (já referido na nota 3, n.o 62), van Hilten-van der Heijden (já referido na nota 4, n.o 44) e, mais recentemente, Jäger (já referido na nota 18, n.o 30).

( 20 ) V. as conclusões do advogado-geral J. Mischo no processo Barbier (acórdão já referido na nota 3, n.o 30).

( 21 ) V., também, neste sentido, acórdão Jäger (já referido na nota 18, n.o 32), no qual o Tribunal de Justiça entendeu ser decisivo, nesse contexto, o facto de as disposições nacionais em causa sujeitarem a sucessão a um imposto sucessório mais elevado do que aquele que seria exigível numa situação puramente interna.

( 22 ) Já referido na nota 12.

( 23 ) Já referido na nota 7.

( 24 ) V., neste sentido, acórdãos de 12 de Maio de 1998, Gilly (C-336/96, Colect., p. I-2793, n.os 24 e 30); e de 21 de Setembro de 1999, Saint-Gobain (C-307/97, Colect., p. I-6161, n.o 57).

( 25 ) V., neste sentido, por exemplo, acórdãos de 25 de Outubro de 2007, Porto Antico di Genova (C-427/05, Colect., p. I-9303, n.o 19), e de 14 de Novembro de 2006, Kerckhaert e Morres (C-513/04, Colect., p. I-10967, n.o 22).

( 26 ) V., por exemplo, acórdão Gerritse (já referido na nota 7, n.o 45).

( 27 ) No acórdão Schumacker, já referido na nota 12, o Tribunal de Justiça declarou que, em matéria de impostos sobre o rendimento, a situação de um residente é diferente da de um não residente, «na medida em que o essencial dos seus rendimentos está normalmente centralizado no Estado de residência. Por outro lado, este Estado dispõe geralmente de todas as informações necessárias para apreciar a capacidade contributiva global do contribuinte, tendo em conta a sua situação pessoal e familiar» (n.os 31 e 33).

( 28 ) V., por exemplo, acórdão de 13 de Dezembro de 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Colect., p. I-10837, n.o 37); v. também acórdãos Manninen (já referido na nota 17, n.o 28) e Jäger (já referido na nota 18, n.o 40).

( 29 ) V., neste sentido, designadamente, acórdãos Manninen (já referido na nota 17, n.os 28 e 29); de 6 de Junho de 2000, Verkooijen (C-35/98, Colect., p. I-4071, n.o 43); de 5 de Julho de 2005, D. (C-376/03, Colect., p. I-5821, n.o 25); e de 8 de Setembro de 2005, Blanckaert (C-512/03, Colect., p. I-7685, n.o 42).

( 30 ) V., neste sentido, acórdão Schumacker (já referido na nota 12, n.o 30); v., também, designadamente, acórdãos de 17 de Julho de 1997, National Farmers’ Union e o. (C-354/95, Colect., p. I-4559, n.o 61), e de 2 de Outubro de 2003, Garcia Avello (C-148/02, Colect., p. I-11613, n.o 31).

( 31 ) V., a esse respeito, acórdão Marks & Spencer (já referido na nota 28, n.o 38).

( 32 ) V., neste sentido, acórdão de 28 de Janeiro de 1986, Comissão/França (270/83, Colect., p. 273, n.o 20). V. também as conclusões do advogado-geral C. O. Lenz no processo Futura Participations e Singer (acórdão de 15 de Maio de 1997, C-250/95, Colect., pp. I-2471, I-2473, n.os 38 e 39).

( 33 ) Acórdão Denkavit Internationaal e Denkavit France (já referido na nota 13, n.o 35); v. também acórdão de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Colect., p. I-11673, n.o 68).

( 34 ) V. acórdão Gerritse (já referido na nota 7, n.os 27 e 28). V., também, quanto a referências a uma «relação directa», acórdãos de 19 de Janeiro de 2006, Bouanich (C-265/04, Colect., p. I-923, n.o 40), e Jäger (já referido na nota 18, n.o 44).

( 35 ) Acórdão Bouanich (já referido na nota 34, n.os 39 e 40). Para mais uma referência ao critério da «relação directa», v. também acórdão Jäger (já referido na nota 18, n.o 44). Parece-me, contudo, que o que constitui uma relação suficientemente «directa» depende, em grande medida, do contexto concreto e, em especial, do tipo de imposto em causa. Não estou, por conseguinte, convencido de que seja útil, ou mesmo possível, distinguir em abstracto, como propôs o Governo belga, diferentes graus do carácter «directo» que uma obrigação ou encargo pode revelar, por exemplo, a respeito de um activo sobre o qual é cobrado um imposto.

( 36 ) V., neste contexto, nota 27, supra. Nessa perspectiva, a situação ora em apreço também revela semelhanças com processos sobre a tributação de rendimentos provenientes do estrangeiro, como por exemplo dividendos, pelo Estado da residência do sujeito passivo, em que o Tribunal de Justiça considerou que, face à legislação fiscal do Estado de residência, a posição de um accionista que recebe dividendos não se altera necessariamente pelo simples facto de os receber de uma sociedade com sede noutro Estado-Membro que, no exercício da respectiva competência fiscal, sujeita esses dividendos a uma retenção na fonte em sede de imposto sobre o rendimento. V., neste sentido, por exemplo, acórdão Kerckhaert e Morres (já referido na nota 25, n.o 19).

( 37 ) V. n.o 66, supra.

( 38 ) Assim, o Tribunal não aceitou o argumento de que compete a outro Estado, mesmo que haja uma convenção para evitar a dupla tributação, rectificar os efeitos de uma restrição: v., neste sentido, acórdãos Denkavit Internationaal e Denkavit France (já referido na nota 13, n.os 51 e 52), e de 8 de Novembro de 2007, Amurta (C-379/05, Colect., p. I-9569, n.o 55).

( 39 ) V., designadamente, acórdão Barbier (já referido na nota 3, n.o 71).