Processo C‑378/15

Mercedes Benz Italia SpA

contra

Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3

(pedido de decisão prejudicial apresentado pela Commissione tributaria regionale di Roma)

«Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Imposto sobre o valor acrescentado — Diretiva 77/388/CEE — Artigo 17.o, n.o 5, terceiro parágrafo, alínea d) — Âmbito de aplicação — Aplicação de um pro rata de dedução ao imposto sobre o valor acrescentado que onerou a aquisição da totalidade dos bens e dos serviços utilizados por um sujeito passivo — Operações acessórias — Utilização do volume de negócios como indício»

Sumário — Acórdão do Tribunal de Justiça (Terceira Secção) de 14 de dezembro de 2016

Harmonização das legislações fiscais — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado — Dedução do imposto pago a montante — Bens e serviços utilizados simultaneamente para operações que dão direito a dedução e para operações que não dão direito a dedução — Dedução pro rata — Cálculo — Regulamentação e prática nacionais que impõem ao sujeito passivo que aplique ao conjunto dos bens e dos serviços por si adquiridos um pro rata de dedução baseado no volume de negócios — Identificação das operações qualificáveis como acessórias — Utilização do volume de negócios como indício — Admissibilidade — Requisitos

(Diretiva 77/388 do Parlamento Europeu e do Conselho, artigos 17.o, n.o 5, e 19.o)

O artigo 17.o, n.o 5, terceiro parágrafo, alínea d), e o artigo 19.o da Sexta Diretiva 77/388, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma regulamentação e a uma prática nacionais, que impõem a um sujeito passivo que aplique ao conjunto dos bens e dos serviços por si adquiridos um pro rata de dedução baseado no volume de negócios, sem prever um método de cálculo que se baseie na natureza e no destino efetivo de cada um dos bens e dos serviços adquiridos e que reflita objetivamente a parte de imputação real das despesas realizadas a cada uma das atividades tributadas e não tributadas.

Com efeito, resulta do artigo 17.o, n.o 5, terceiro parágrafo, alínea d), da Sexta Diretiva, lido em conjugação com o artigo 17.o, n.o 5, primeiro e segundo parágrafos, e com o artigo 19.o, n.o 1, da mesma diretiva que o método de cálculo do direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) implica, em princípio, a utilização de um pro rata baseado no volume de negócios.

No que respeita, em seguida, à obrigação do sujeito passivo de aplicar o referido pro rata baseado no volume de negócios ao conjunto dos bens e dos serviços por si adquiridos, o artigo 17.o, n.o 5, primeiro parágrafo, da Sexta Diretiva, expressamente mencionado no artigo 17.o, n.o 5, terceiro parágrafo, alínea d), desta diretiva, refere‑se quer às operações que dão direito a dedução quer às que não direito a dedução. Assim, há que entender a frase «para o conjunto das operações efetuadas», constante do referido artigo 17.o, n.o 5, terceiro parágrafo, alínea d), no sentido de que se referem aos dois tipos de operações mencionadas no artigo 17.o, n.o 5, primeiro parágrafo, da mesma diretiva. Ora, contrariamente ao primeiro parágrafo do artigo 17.o, n.o 5, da Sexta Diretiva, o terceiro parágrafo, alínea d), desse mesmo artigo 17.o, n.o 5, não utiliza o termo «simultaneamente» para referir esses dois tipos de operações. Na falta dessa precisão, o artigo 17.o, n.o 5, terceiro parágrafo, alínea d), da Sexta Diretiva deve ser entendido como referindo‑se ao conjunto dos bens e dos serviços utilizados pelo sujeito passivo a fim de realizar quer operações que dão direito a dedução quer operações que não dão direito a dedução, não sendo necessário que esses bens e esses serviços sirvam para efetuar simultaneamente esses dois tipos de operações. Assim, interpretar o artigo 17.o, n.o 5, terceiro parágrafo, alínea d), da Sexta Diretiva no sentido de que só se aplica aos bens e aos serviços utilizados para realizar «simultaneamente» operações que dão direito a dedução e operações que não dão esse direito conduziria a conferir a essa disposição o mesmo alcance do artigo 17.o, n.o 5, primeiro parágrafo, da mesma diretiva, que, no entanto, aquela disposição pretende derrogar. Estas considerações são outrossim corroboradas por um dos objetivos prosseguidos pela Sexta Diretiva e que consiste, tal como resulta do seu décimo sétimo considerando, em autorizar o recurso a regras de aplicação relativamente simples. Com efeito, ao aplicar a regra de cálculo prevista no artigo 17.o, n.o 5, terceiro parágrafo, alínea d), da Sexta Diretiva, os sujeitos passivos não têm a obrigação de afetar os bens e os serviços que compram quer a operações que dão direito a dedução, quer a operações que não dão esse direito, quer a esses dois tipos de operações e, por consequência, as administrações fiscais nacionais não têm de verificar se essa afetação foi corretamente efetuada.

Além disso, o artigo 17.o, n.o 5, terceiro parágrafo, alínea d), e o artigo 19.o da Sexta Diretiva também não se opõem a uma regulamentação e a uma prática nacionais que impõem a um sujeito passivo que indique a composição do seu volume de negócios para identificar as operações qualificáveis como «acessórias», na medida em que a apreciação feita para esse efeito tem igualmente em conta a relação dessas operações com as atividades tributáveis do sujeito passivo e, eventualmente, a utilização que elas implicam dos bens e dos serviços pelos quais é devido IVA.

A este respeito, mesmo que a composição do volume de negócios do sujeito passivo constitua um elemento pertinente para determinar se certas operações devem ser consideradas como «acessórias», na aceção do artigo 19, n.o 2, segundo período, da Sexta Diretiva, o facto de tais operações produzirem rendimentos superiores aos obtidos pela atividade indicada como principal pela empresa em causa não pode, por si só, excluir a sua qualificação como «operações acessórias» na aceção dessa disposição.

(cf. n.os 32, 36‑38, 40, 43, 44, 47, 49, 50 e disp.)