CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL

JULIANE KOKOTT

apresentadas em 4 de Maio de 2006 1( )

Processo C‑251/05

Talacre Beach Caravan Sales Ltd

contra

Commissioners of Customs & Excise

[pedido de decisão prejudicial da Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Reino Unido)]

«Sexta Directiva IVA – Artigo 28.° – Taxa reduzida (taxa zero) – Entrega de caravanas – Não aplicação da taxa zero ao equipamento entregue com as caravanas»

I – Introdução

1. O artigo 28.° da Sexta Directiva IVA ( ) (a seguir «Sexta Directiva») autoriza os Estados‑Membros a manterem transitoriamente, em determinadas condições, taxas reduzidas do IVA. Em conformidade com esta regulamentação, o Reino Unido aplica à entrega de determinadas caravanas uma taxa de 0% (isenção do IVA com direito à dedução do imposto pago a montante, o que é igualmente chamado zero‑rating). A taxa zero não é, porém, aplicável aos bens removíveis (removable contents) ( ) incluídos nas caravanas.

2. Na causa principal, a Talacre Beach Caravan Sales Ltd (a seguir «Talacre» ou «recorrente») opõe‑se a essa não aplicação. Em seu entender, as caravanas e os bens incluídos no seu interior constituem uma entrega. Segundo os princípios da Sexta Directiva, a uma única entrega também só pode ser aplicada uma única taxa do IVA. No presente caso, trata‑se da taxa zero, que é aplicável ao elemento principal da entrega, a caravana.

3. Com o seu pedido, a Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division), pretende que seja esclarecido se o entendimento da recorrente é correcto. Na opinião do tribunal de reenvio, isto teria como consequência que as disposições nacionais que conduzem a uma tributação separada da entrega do equipamento incluído no interior das caravanas à taxa normal não poderiam ser aplicadas.

II – Quadro jurídico

A – Disposições aplicáveis da Sexta Directiva IVA

4. O artigo 12.°, n.° 3, da Sexta Directiva ( ) regula a taxa normal do IVA, que não pode ser inferior a 15%, e as taxas reduzidas, que podem ser aplicadas a determinadas prestações enumeradas no anexo H.

5. O artigo 28.°, n.° 2, da Sexta Directiva ( ) autoriza transitoriamente derrogações a esse regime:

«Sem prejuízo do disposto no n.° 3 do artigo 12.°, durante o período de transição [( )] referido no [artigo 28.° L], continuam a aplicar‑se as seguintes disposições:

a) Poder‑se‑ão manter as isenções com reembolso do imposto pago no estádio anterior e as taxas reduzidas inferiores à taxa mínima estabelecida no n.° 3 do artigo 12.° em matéria de taxas reduzidas que se encontrem em vigor em 1 de Janeiro de 1991 [e que] estejam em conformidade com o direito comunitário e preencham as condições definidas no último travessão do artigo 17.° da Segunda Directiva do Conselho, de 11 de Abril de 1967 [( )] […]»

B – Legislação nacional

6. A Section 30 da Value Added Tax Act 1994 regula em pormenor as prestações isentas que conferem direito à dedução do imposto pago a montante (zero‑rating). Devido às prestações às quais é aplicável a taxa zero, a Subsection 2 desta disposição remete para o anexo 8 da Value Added Tax Act 1994. No grupo 9 deste anexo, são enumeradas, no ponto 1, «caravanas que excedam os limites das dimensões actualmente permitidas para a utilização na estrada de um reboque puxado por um veículo a motor com uma tara inferior a 2 030 quilogramas».

7. Resulta de uma nota ( ), juridicamente vinculativa, ao ponto 1 que a isenção aplicável às caravanas não abrange os bens removíveis incluídos no seu interior (removable contents).

III – Matéria de facto e questão prejudicial

8. A Talacre gere parques de campismo e vende neste âmbito grandes caravanas de tipo residencial novas que se encontram estacionadas nos seus parques. As caravanas de tipo residencial em stock são propostas aos clientes completamente montadas e mobiladas. Os clientes não podem ter qualquer influência sobre o seu equipamento.

9. Nas facturas que o fabricante das caravanas emite a favor da Talacre, o preço da caravana sem IVA e o preço dos bens incluídos no seu interior ( ) acrescido de IVA à taxa normal são indicados em separado. Por seu lado, a Talacre vende as caravanas aos consumidores finais a um preço global que ainda inclui a taxa de estacionamento devida. Nestas facturas, não é indicado em separado o valor dos diferentes objectos nem é feita qualquer menção ao IVA.

10. A Talacre pediu sem sucesso aos Commissioners of Customs & Excise a restituição do IVA pago pelos bens incluídos no interior das caravanas. Nos tribunais de hierarquia inferior, a recorrente também não conseguiu impor o seu entendimento de que a taxa zero deve ser aplicada a toda a caravana, inclusive aos bens incluídos no seu interior.

11. Por despacho de 24 de Maio de 2004, que deu entrada no Tribunal de Justiça praticamente um ano depois, em 15 de Junho de 2005, a Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division), para a qual a Talacre interpôs recurso, submeteu ao Tribunal de Justiça a seguinte questão para decisão a título prejudicial nos termos do artigo 234.° CE:

«Quando um Estado‑Membro tiver exercido, através da sua legislação interna e nos termos do disposto no artigo 28.°, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, o respectivo direito de derrogação, por forma a aplicar uma taxa zero às entregas de alguns bens, mas tiver identificado, na mesma legislação, determinados bens que não serão abrangidos pelo âmbito de aplicação da taxa zero (‘bens excluídos’), o facto de se realizar uma entrega de bens única (que inclui certos bens excluídos) impede que o Estado‑Membro cobre o IVA à taxa normal sobre a entrega dos bens excluídos?»

IV – Apreciação jurídica

12. É pacífico que a disposição nacional relevante constitui uma norma excepcional que satisfaz amplamente as exigências do regime transitório previsto no artigo 28.°, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva ( ). Em particular, deve admitir‑se que a taxa zero para determinadas caravanas já era aplicável em 1 de Janeiro de 1991 e que essa norma é justificada por razões de interesse geral bem definidas e a favor dos consumidores finais na acepção do artigo 17.° da Segunda Directiva IVA ( ).

13. Além disso, para efeitos do pedido de decisão prejudicial ( ), é pacífico que, na presente situação, o direito nacional exclui a aplicação da taxa zero aos bens incluídos no interior das caravanas, uma vez que se aplica a excepção à excepção prevista na nota ao ponto 1 do grupo 9 do anexo 8 da Value Added Tax Act 1994.

14. Há apenas que esclarecer se, nas circunstâncias do presente caso, a Sexta Directiva exige que a entrega de uma caravana equipada seja qualificada de prestação única à qual se aplica uma taxa de IVA, mais precisamente a taxa zero, que é aplicável à caravana enquanto elemento principal da entrega. Por outras palavras, coloca‑se a questão de saber se a directiva se opõe a uma regulamentação nacional que exige que a entrega de caravanas e a entrega dos bens incluídos no seu interior sejam sujeitas a taxas diferentes.

A – A interpretação do artigo 28.°, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva

15. O artigo 28.°, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva autoriza os Estados‑Membros a manterem transitoriamente normas excepcionais que se encontrassem em vigor em 1 de Janeiro de 1991. Desta forma, a directiva remete para as respectivas regras nacionais. A sua configuração é, portanto, decisiva para a determinação das prestações que estão isentas do imposto. De acordo com as disposições pertinentes do Reino Unido, só a própria caravana está isenta do imposto e não os bens incluídos no seu interior.

16. Esta determinação nacional deve, em princípio, ser estritamente observada e, segundo a redacção inequívoca do artigo 28.°, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva, não pode ser ampliada, como o Governo do Reino Unido e a Comissão salientam com razão. Quando muito, é possível restringir a norma excepcional ( ). Com efeito, o artigo 28.°, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva constitui uma espécie de cláusula de stand‑still. Esta disposição já estava incluída na versão originária da directiva e permitia então manter transitoriamente em aplicação as normas excepcionais em vigor em 31 de Dezembro de 1975. Destinava‑se a impedir que a abolição imediata dos benefícios não acolhidos na directiva conduzisse a problemas sociais ( ).

17. As normas excepcionais nacionais, que podem ser mantidas de acordo com o artigo 28.°, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva, divergem em vários aspectos do sistema da directiva e devem, por conseguinte, ser interpretadas estritamente ( ).

18. Esse sistema apresenta as seguintes características: em princípio, todas as operações efectuadas a título oneroso por um sujeito passivo no território do país e as importações de bens estão sujeitas ao IVA (artigo 2.° da Sexta Directiva). Nesta tributação, aplica‑se em geral a taxa normal do imposto definida no artigo 12.°, n.° 3, alínea a), primeiro período, da directiva.

19. No entanto, a própria directiva prevê uma série de excepções a esse princípio, que são frequentemente motivadas por razões sociopolíticas. Assim, os Estados‑Membros podem submeter determinadas operações a uma taxa reduzida ( ). Outras operações são integralmente isentas do IVA pelo artigo 13.° da Sexta Directiva.

20. A Sexta Directiva estabelece – com excepção de algumas opções dos Estados‑Membros – um catálogo taxativo das operações isentas ou a tributar a uma taxa reduzida. Isto tem por objectivo harmonizar o mais amplamente possível a cobrança do IVA e excluir desta forma distorções de concorrência. Além disso, a harmonização garante rendimentos de IVA uniformes nos Estados‑Membros e as correspondentes contribuições para os recursos próprios da Comunidade.

21. Em derrogação do exposto, de acordo com o artigo 28.°, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva, as operações que não fazem parte das operações isentas ou tributadas a uma taxa reduzida, definidas pela própria directiva, podem ser objecto de benefícios fiscais. Estes são, pelo contrário, benefícios adicionais justificados por razões sociais não harmonizados, que dependem de decisões políticas dos Estados‑Membros ( ). São estes que estão em causa no presente caso.

22. O benefício controvertido no presente processo diverge ainda do sistema da directiva pela sua configuração. A directiva só conhece determinadas taxas reduzidas, que não podem ser inferiores a 5%. Se forem aplicadas, o direito à dedução do imposto pago a montante mantém‑se. Pelo contrário, no caso de uma isenção total do IVA nos termos do artigo 13.° da Sexta Directiva, a dedução do imposto pago a montante está excluída ( ). Por conseguinte, só o valor que é acrescentado na última fase antes da prestação ao consumidor final é que está isento do imposto.

23. Ao invés, o zero‑rating aplicável na causa principal gera um benefício mais amplo. Ao aplicar a taxa zero, a prestação é considerada formalmente tributada, pelo que existe direito à dedução do imposto pago a montante. Nesta forma especial de isenção, não é, portanto, só o valor que é acrescentado na entrega ao consumidor final que está isento mas também a criação de valor das fases precedentes. Esta isenção especialmente ampla é estranha à própria Sexta Directiva ( ). Segundo a directiva, só as entregas intracomunitárias é que estão isentas do imposto e concedem, apesar disso, um direito à dedução do imposto pago a montante ( ). Nesse contexto, o zero‑rating não tem, porém, o efeito de um benefício, mas tem apenas em conta a circunstância de que a obrigação fiscal é transferida para o adquirente no Estado de destino.

B – Quanto à compatibilidade da norma excepcional nacional com o direito comunitário

24. O artigo 28.°, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva só permite a manutenção das normas excepcionais nacionais que estejam em conformidade com o direito comunitário. Esta condição, que só foi expressamente incluída na directiva em 1992, só pode ser entendida no sentido de que a legislação nacional deve, quanto ao restante, satisfazer as exigências do direito comunitário, ou seja, na medida em que o próprio artigo 28.° não permita derrogações, como se verifica, por exemplo, no caso da taxa do imposto ou do direito à dedução do imposto pago a montante.

25. O Tribunal de Justiça tem a faculdade de examinar se se verificam os requisitos estabelecidos na artigo 28.° da Sexta Directiva para a manutenção das disposições nacionais em questão. Neste âmbito, a profundidade da apreciação está limitada, na medida em que o direito comunitário concede margens de manobra aos Estados‑Membros, por exemplo, no que se refere à determinação dos objectivos de interesse social prosseguidos com uma isenção ( ). Esta restrição não é, porém, válida para a observância do direito comunitário quanto ao restante. Assim, o Tribunal de Justiça já analisou se excepções nacionais respeitavam o princípio da neutralidade fiscal ( ).

26. A Talacre é da opinião de que é contrário aos princípios do direito comunitário aplicáveis ao tratamento de prestações compostas aplicar a taxa zero apenas à entrega da parte exterior da caravana e não aos bens, incluídos no seu interior, entregues com a mesma.

1. A jurisprudência do Tribunal de Justiça em matéria de prestações compostas

27. A Sexta Directiva não contém qualquer disposição específica sobre as condições em que várias prestações conexas devem ser tratadas como uma prestação única ( ). Contudo, no acórdão CPP ( ), o Tribunal de Justiça fez as seguintes afirmações fundamentais a respeito desta problemática:

«A este propósito, tendo em conta a dupla circunstância de que decorre do artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva que cada prestação de serviços deve normalmente ser considerada distinta e independente e de que a prestação constituída por um único serviço no plano económico não deve ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA, importa procurar encontrar os elementos característicos da operação em causa para determinar se o sujeito passivo fornece ao consumidor – aqui entendido como consumidor médio – diversas prestações principais distintas ou uma prestação única.»

28. Por conseguinte, quando a operação em causa é constituída por um conjunto de elementos e de actos, há que proceder a uma apreciação global para determinar se se está na presença de várias prestações distintas ou de uma prestação única ( ). Para tomar esta decisão, há que equacionar dois objectivos. Por um lado, é necessário analisar de modo diferente as várias prestações individuais em função do seu carácter. Por outro, uma decomposição excessiva de uma prestação global em prestações individuais a qualificar separadamente complica a aplicação das normas em matéria de IVA ( ).

29. Está‑se em presença de uma prestação única, em especial, quando um ou vários elementos devem ser considerados a prestação principal, ao passo que um ou vários outros elementos devem ser considerados prestações acessórias que partilham do tratamento fiscal da prestação principal ( ). Uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal do prestador ( ).

30. O mesmo se passa quando dois ou vários elementos fornecidos pelo sujeito passivo ao consumidor, entendido como consumidor médio, estão tão estreitamente conexionados que formam, objectivamente, uma única prestação económica indissociável cuja decomposição teria natureza artificial ( ).

31. A questão do alcance de uma operação pode revestir‑se de uma importância particular, na perspectiva do IVA, tanto para determinar o local das operações tributáveis como para a aplicação da taxa de tributação ou das isenções previstas pela Sexta Directiva ( ). Quando ao elemento principal de uma prestação única for aplicável uma isenção, esta pode, de acordo com os princípios descritos, ser igualmente estendida a elementos secundários da prestação que seriam tributados como operações separadas ( ).

32. A uma prestação (composta) também só pode ser aplicável uma taxa do imposto. Se se admitisse efectivamente a existência de uma prestação, mas se decompusesse depois a matéria colectável para efeitos da aplicação de diversas taxas de IVA, tal seria contrário ao objectivo da jurisprudência em matéria de prestações compostas de manter operacional o sistema do IVA.

33. Todavia, no acórdão Comissão/França (C‑384/01) ( ), o Tribunal de Justiça parece permitir que a um «único aspecto» de uma entrega seja aplicada uma taxa reduzida do imposto. Esse acórdão tinha por objecto a aplicação de uma taxa reduzida ao preço de adesão a uma rede de electricidade e de gás, ao passo que ao consumo destes dois produtos se continuava a aplicar a taxa normal.

34. No entanto, nessa acção por incumprimento, o Tribunal de Justiça discutiu principalmente a questão de saber se a Comissão tinha ou não feito prova de que a aplicação da taxa reduzida conduzia a uma distorção da concorrência. Por esta razão, é difícil extrair desse acórdão respostas conclusivas para a presente questão. O Tribunal de Justiça só confirmou recentemente que a classificação como prestação composta é relevante para a aplicação da taxa de tributação ( ). Se, no caso de uma prestação composta, fosse também necessário aplicar taxas diferentes às diversas partes da prestação, a classificação como prestação única não teria justamente qualquer incidência sobre a taxa do imposto aplicável.

2. A aplicabilidade da jurisprudência em matéria de prestações compostas à presente situação

35. Se os princípios desenvolvidos na jurisprudência em matéria de prestações compostas fossem aplicados independentemente da situação especial que se verifica no presente caso, seria possível concluir que as caravanas e os bens incluídos no seu interior constituem, de facto, uma entrega única. A esta entrega só seria então aplicável uma taxa do IVA, mais precisamente a taxa aplicável ao elemento principal da entrega. Supondo que o elemento principal é a caravana, a taxa zero deveria ser estendida à entrega acessória dos bens incluídos no seu interior ( ).

36. Na presente situação, esta ampliação da isenção seria, porém, contrária aos objectivos do artigo 28.° da Sexta Directiva que foram inicialmente descritos. Este conflito entre o princípio da proibição de ampliação das isenções nacionais na acepção do artigo 28.°, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva e as regras desenvolvidas na jurisprudência para o tratamento de prestações compostas pode ser dirimido se se equacionar o sentido e a finalidade de ambos os princípios.

37. As regras estabelecidas no acórdão CPP e noutras decisões pertinentes baseiam‑se na consideração de que uma decomposição excessiva das operações poderia comprometer o funcionamento do sistema do IVA. A este objectivo opõe‑se o de limitar ao estritamente necessário as derrogações nacionais às regras da Sexta Directiva.

38. Ao equacionar estes objectivos, há que conceder primazia ao interesse de não comprometer, através da ampliação de excepções nacionais, a harmonização alcançada com a Sexta Directiva sobre os objectivos prosseguidos pelo Tribunal de Justiça com as regras sobre a determinação do alcance de prestação. Com efeito, na sua essência, estas regras só foram desenvolvidas por razões de ordem prática e não têm validade absoluta.

39. Assim, no acórdão CPP, o Tribunal de Justiça salienta que, tendo em conta a diversidade das transacções comerciais, é impossível dar uma resposta exaustiva quanto ao modo de abordar correctamente em todas as situações o problema de determinar o alcance de uma prestação ( ). As regras estabelecidas no acórdão CPP não podem, portanto, ser aplicadas de modo esquemático. Ao determinar o alcance de uma prestação, há, pelo contrário, que ter em conta todas as circunstâncias, inclusivamente regimes jurídicos especiais. No presente caso, há que ter em conta a particularidade de que o Reino Unido configurou a isenção de uma determinada forma, em conformidade com as suas decisões discricionárias sociopolíticas, e de que, de acordo com o regime transitório do artigo 28.°, os benefícios nacionais podem efectivamente ser mantidos, mas não ampliados.

40. A aplicação de uma isenção nacional na acepção do artigo 28.°, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva só é admissível se – segundo a apreciação do Estado‑Membro em causa – essa isenção for necessária por razões de interesse social bem definidas e a favor do consumidor final. A este respeito, o Reino Unido determinou que a taxa zero só deve ser aplicada à entrega de caravanas. Considerou que a inclusão dos bens presentes no seu interior não era justificada por razões de interesse social. Esta valoração do legislador nacional não pode ser pura e simplesmente ignorada.

41. De resto, o funcionamento do sistema do IVA não é seriamente posto em causa se a entrega de caravanas e a entrega dos bens incluídos no seu interior – possivelmente em derrogação dos princípios estabelecidos no acórdão CPP – deverem ser tratadas como operações a tributar em separado. Em especial, não é evidente que a indicação em separado dos vários elementos do preço e a aplicação de taxas de imposto distintas a estes elementos causem maiores dificuldades, dado que o fabricante das caravanas já indica actualmente nas facturas emitidas a favor da Talacre as duas partes da prestação em separado.

42. Em último lugar, há efectivamente que reconhecer que o Tribunal de Justiça aceitou inteiramente a ampliação de isenções fiscais aplicáveis ao elemento principal de uma prestação composta às prestações acessórias com ele conexas ( ). No entanto, como o Governo do Reino Unido afirma com razão, nestes casos estão em causa isenções nos termos do artigo 13.° da Sexta Directiva, ou seja, isenções baseadas no sistema da Sexta Directiva e cuja aplicação exclui o direito à dedução do imposto pago a montante. Ao invés, as isenções na acepção do artigo 28.° não são abrangidas pelo quadro harmonizado. Não são orientadas pelos mesmos objectivos das isenções previstas na própria directiva e divergem destas isenções pela sua configuração. Por conseguinte, nestes casos, há que prestar maior atenção ao facto de as isenções não poderem ser ampliadas.

43. Em suma, há que concluir o seguinte: as regras sobre a determinação do alcance de uma operação não podem ser ampliadas no sentido de que exigem que uma isenção na acepção do artigo 28.°, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva seja estendida a objectos que, segundo o direito nacional, estão expressamente excluídos do âmbito de aplicação da isenção.

44. A título subsidiário, o Reino Unido, apoiado pela Comissão, alega ainda que as caravanas e os bens incluídos no seu interior não constituem, de facto, uma prestação composta na acepção da jurisprudência, dado que os objectos são física e economicamente dissociáveis ( ). A Comissão partilha desta opinião e salienta, em especial, que a disposição controvertida diz respeito a bens removíveis.

45. Visto que a jurisprudência sobre prestações compostas não pode, de qualquer modo, ser aplicada de modo esquemático à presente situação, esta questão pode ficar em aberto. Só se o Tribunal de Justiça não perfilhar a solução aqui proposta é que o tribunal de reenvio terá de decidir se no presente caso se está ou não em presença de uma prestação composta. Em sentido contrário, é, no entanto, possível invocar que, na perspectiva do consumidor médio, uma caravana sem o equipamento incluído no seu interior ou até este sem a caravana não teriam quase nenhuma utilidade, mesmo que estes objectos pudessem, em princípio, ser entregues em separado.

V – Conclusão

46. Face ao exposto, proponho que seja dada a seguinte resposta à questão prejudicial submetida pela Court of Appeal:

«As regras sobre a determinação do alcance de uma operação não se opõem a uma isenção estabelecida por um Estado‑Membro na acepção do artigo 28.°, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, que sujeita a entrega de determinados objectos à taxa zero e que exclui outros objectos do âmbito de aplicação dessa taxa, mesmo que os objectos excluídos e os objectos abrangidos sejam entregues em conjunto.»