CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL

ELEANOR SHARPSTON

apresentadas em 26 de março de 2019 ( 1 )

Processo C‑249/18

Staatssecretaris van Financiën

sendo interveniente:

CEVA Freight Holland BV

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal, Países Baixos)]

«Pedido de decisão prejudicial — União aduaneira — Código Aduaneiro Comunitário — Artigo 78.o — Controlo a posteriori das declarações — Direitos aduaneiros que incidem sobre mercadorias importadas na sequência de uma verificação efetuada pelas autoridades aduaneiras — Alteração pelo declarante do valor das mercadorias apresentado na declaração aduaneira — Artigo 221.o determinação do momento em que ocorre a prescrição»

1. O presente pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal, Países Baixos) tem por objeto a interpretação do Regulamento (CEE) n.o 2913/92 do Conselho que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário ( 2 ), que define o quadro jurídico para a regulamentação e procedimentos aduaneiros no território aduaneiro da União. Tem origem num litígio entre a CEVA Freight Holland BV (a seguir «CEVA Freight») e as autoridades aduaneiras neerlandesas relativo a pedidos de cobrança de direitos aduaneiros efetuados na sequência da verificação de declarações aduaneiras da CEVA Freight.

2. Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pede orientações sobre a interpretação do artigo 78.o do Código Aduaneiro, relativo ao controlo a posteriori das declarações aduaneiras. A segunda questão prejudicial diz respeito à interpretação do artigo 221.o do Código Aduaneiro e à questão de saber se a determinação do momento em que ocorre a prescrição do prazo de três anos nele previsto é uma questão de direito da União ou de direito nacional.

Código Aduaneiro

3. O artigo 4.o definia os seguintes termos: «3. Autoridades aduaneiras: as autoridades competentes nomeadamente para a aplicação da legislação aduaneira. […] 9. Dívida aduaneira: a obrigação de uma pessoa pagar os direitos de importação (dívida aduaneira na importação) ou os direitos de exportação (dívida aduaneira na exportação) que se aplicam a uma determinada mercadoria ao abrigo das disposições comunitárias em vigor. […] 12. Devedor: qualquer pessoa responsável pelo pagamento de uma dívida aduaneira. […] 16. Regime aduaneiro: a) A introdução em livre prática; […] 17. Declaração aduaneira: o ato pelo qual uma pessoa manifesta, na forma e segundo as modalidades prescritas, a vontade de atribuir a uma mercadoria determinado regime aduaneiro. 18. Declarante: a pessoa que faz a declaração aduaneira em seu nome ou a pessoa em nome de quem a declaração é feita. […] 20. Autorização da saída de uma mercadoria: a colocação à disposição de determinada pessoa, pelas autoridades aduaneiras, de uma mercadoria para os fins previstos no regime aduaneiro ao qual se encontra submetida. […]»

4. O título II dizia respeito aos elementos com base nos quais eram aplicadas as medidas previstas para as mercadorias, como os direitos de importação. O artigo 20.o previa que os direitos legalmente devidos em caso de constituição de uma dívida aduaneira eram baseados na Pauta Aduaneira da União. O artigo 28.o estabelecia que as disposições do capítulo 3 determinavam o valor aduaneiro para a aplicação, nomeadamente, da Pauta Aduaneira da União. Neste capítulo, o artigo 29.o determinava que o «valor aduaneiro das mercadorias importadas é o valor transacional, isto é, o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias quando são vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da [União]», sujeito a ajustamentos necessários ( 3 ).

5. De acordo com o procedimento aduaneiro normal, o artigo 62.o estabelecia que as declarações deviam ser feitas num formulário por escrito. Deviam ser assinadas e conter os elementos necessários à aplicação do regime aduaneiro para o qual eram declaradas as mercadorias em causa.

6. Nos termos do artigo 65.o, o declarante podia retificar a declaração após a aceitação desta pelas autoridades aduaneiras, desde que o declarante não tivesse pedido autorização para a retificar depois de as autoridades aduaneiras terem tomado medidas como, por exemplo, terem autorizado a saída das mercadorias ( 4 ).

7. O artigo 78.o estabelecia: «1. As autoridades aduaneiras podem, oficiosamente ou a pedido do declarante, proceder à revisão da declaração após a concessão da autorização de saída das mercadorias. 2. As autoridades aduaneiras, depois de concederem a autorização de saída das mercadorias e para se certificarem da exatidão dos elementos da declaração, podem proceder ao controlo dos documentos e dados comerciais relativos às operações de importação ou de exportação das mercadorias em causa, bem como às operações comerciais posteriores relativas a essas mercadorias. Esses controlos podem ser efetuados junto do declarante, de qualquer pessoa direta ou indiretamente interessada profissionalmente nas citadas operações ou de qualquer outra pessoa que, pela sua qualidade profissional, esteja na posse dos referidos documentos e dados. As referidas autoridades podem, igualmente, proceder à verificação das mercadorias, se estas ainda puderem ser apresentadas. 3. Quando resultar da revisão da declaração ou dos controlos a posteriori que as disposições que regem o regime aduaneiro em causa foram aplicadas com base em elementos inexatos ou incompletos, as autoridades aduaneiras, respeitando as disposições eventualmente fixadas, tomarão as medidas necessárias para regularizar a situação, tendo em conta os novos elementos de que dispõem.» ( 5 )

8. O artigo 79.o determinava que a introdução em livre prática conferia às mercadorias de países não pertencentes à União estatuto idêntico àquele de que gozavam as mercadorias da União.

9. Nos termos do artigo 221.o: «1. O montante dos direitos deve ser comunicado ao devedor, de acordo com modalidades adequadas, logo que o respetivo registo de liquidação seja efetuado. 2. Sempre que o montante de direitos a pagar tenha sido mencionado na declaração aduaneira, a título indicativo, as autoridades aduaneiras podem prever que a comunicação referida no n.o 1 seja feita apenas se o montante de direitos indicado não corresponder ao montante por elas determinado. Sem prejuízo da aplicação do segundo parágrafo do n.o 1 do artigo 218.o, quando for utilizada a possibilidade prevista no primeiro parágrafo do presente número, a concessão, pelas autoridades aduaneiras, da autorização de saída das mercadorias equivale à comunicação ao devedor do montante de direitos objeto do registo de liquidação. 3. A comunicação ao devedor não se pode efetuar após o termo de um prazo de três anos a contar da data de constituição da dívida aduaneira. Este prazo é suspenso a partir do momento em que for interposto um recurso na aceção do artigo 243.o, até ao termo do processo de recurso.» ( 6 )

Regulamento (CEE) n.o 2454/93

10. O artigo 147.o do Regulamento n.o 2454/93 ( 7 ) estabelecia: «1. Para efeitos do artigo 29.o do código, o facto de as mercadorias objeto de uma venda serem declaradas para introdução em livre prática deve ser considerado como indicação suficiente de que foram vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da Comunidade. Esta indicação é igualmente válida em caso de vendas sucessivas antes da avaliação, podendo cada um dos preços resultantes dessa venda ser tomado como base de avaliação, sem prejuízo do disposto nos artigos 178.o a 181.o […]» ( 8 ).

Matéria de facto, tramitação processual e questões prejudiciais

11. A CEVA Freight, na qualidade de sociedade despachante alfandegária, procede a declarações aduaneiras, por sua conta e por conta de outrem, para obtenção de autorização de saída de bens destinados a serem introduzidos em livre prática. No período compreendido entre 1 de março e 31 de outubro de 2010, a CEVA Freight emitiu várias declarações de introdução em livre prática de diversos modelos de leitores multimédia (a seguir «declarações controvertidas»). Classificou as referidas mercadorias em duas posições pautais (84717050 e 85176200), tendo as duas classificações de mercadorias em causa dado origem a uma taxa de direito correspondente a 0 %. Por conseguinte, as autoridades aduaneiras concederam autorização de saída destes leitores multimédia sem cobrar direitos de importação sobre os mesmos.

12. Em 2011, as autoridades aduaneiras procederam a uma verificação das referidas declarações. Na sequência desta verificação, decidiram que os leitores multimédia deviam ser classificados noutra subposição tarifária (85219000), à qual correspondia uma taxa de direito de 13,9 %.

13. Por carta de 22 de fevereiro de 2013, as autoridades aduaneiras notificaram a CEVA Freight da sua decisão de proceder à cobrança dos direitos aduaneiros não pagos. Para efeitos da cobrança a posteriori de direitos, as autoridades aduaneiras basearam o valor dos leitores multimédia nos preços anteriormente indicados pela CEVA Freight, ou seja, nos preços a que as empresas em causa tinham vendido os leitores na União Europeia. Em 27 de fevereiro de 2013, as autoridades receberam uma resposta da CEVA Freight na qual foi requerida uma redução do valor das mercadorias para efeitos aduaneiros. A CEVA Freight argumentou que a avaliação destes leitores devia ter por base o preço de transação mais baixo que fora aplicado pelo fabricante asiático. Este pedido foi formulado ao abrigo do artigo 78.o do Código Aduaneiro.

14. Por carta de 28 de fevereiro de 2013, as autoridades aduaneiras informaram a CEVA Freight de que, uma vez que o período de reembolso da dívida aduaneira (estabelecido em conformidade com a carta de 22 de fevereiro de 2013) podia prescrever, era necessário emitir os avisos de pagamento relativos às declarações em causa. A carta foi enviada no mesmo dia, tendo sido recebida pela CEVA Freight em 4 de março de 2013.

15. A CEVA Freight contestou os avisos de pagamento e requereu novamente uma redução do valor aduaneiro das mercadorias em causa, ao abrigo do artigo 78.o do Código Aduaneiro. As autoridades aduaneiras indeferiram a reclamação da CEVA Freight com os seguintes fundamentos: i) quando apresentou as declarações, a CEVA Freight procedeu a uma escolha consciente entre dois preços, podendo qualquer um destes ser validamente utilizado para determinar o valor aduaneiro das mercadorias; ii) os preços indicados pela CEVA Freight nas declarações aduaneiras estavam corretos; e iii) o artigo 78.o do Código Aduaneiro não prevê a possibilidade de os declarantes reverem e alterarem a posteriori a informação constante de uma declaração de importação, exceto se esta for inexata ou estiver incompleta.

16. O Gerechtshof Amsterdam (Tribunal de Recurso de Amesterdão, Países Baixos) considerou que o preço que a CEVA Freight tinha escolhido quando apresentou o valor dos leitores multimédia estava indissociavelmente associado ao erro que fora cometido quando da classificação pautal daquelas mercadorias. Esta escolha constituía um «elemento inexato» na aceção do artigo 78.o, n.o 3, do Código Aduaneiro. Por conseguinte, o órgão jurisdicional ordenou às autoridades aduaneiras a revisão da decisão na parte respeitante à possibilidade de a CEVA Freight poder retificar as declarações aduaneiras em causa. O órgão jurisdicional também declarou que o prazo de três anos, previsto no artigo 221.o, n.o 3, do Código Aduaneiro, para comunicar a respetiva dívida aduaneira à CEVA Freight ainda não tinha prescrito, uma vez que a data relevante, para efeitos da determinação do momento em que a comunicação ao devedor é efetuada, é a data em que as autoridades aduaneiras enviaram os avisos de pagamento (28 de fevereiro de 2013) e não a data em que esses avisos foram recebidos (4 de março de 2013) ( 9 ).

17. Tendo interposto recurso desta decisão, as autoridades aduaneiras requereram a respetiva anulação quanto ao mérito no órgão jurisdicional de reenvio, o qual, por sua vez, pede orientações sobre as seguintes questões: «1. Deve o artigo 78.o do [Código Aduaneiro] ser interpretado no sentido de que, no âmbito de um registo de liquidação a posteriori, um declarante pode ainda, invocando o artigo 147.o, n.o 1, segundo parágrafo, do [Regulamento de Execução n.o 2454/93] optar por um preço da transação dos produtos importados inferior e distinto, com o intuito de reduzir a dívida aduaneira? 2a. Para efeitos do artigo 221.o, n.o 3, do [Código Aduaneiro], a determinação do momento em que ocorreu a comunicação ao devedor constitui uma questão de direito da União? 2b. Em caso de resposta afirmativa à questão 2.a., deve o artigo 221.o, n.o 3, do [Código Aduaneiro] ser interpretado no sentido de que a comunicação ao devedor deve ser recebida no prazo de três anos a contar da constituição da dívida, ou basta que essa comunicação seja enviada ao devedor dentro desse prazo?»

18. Apresentaram observações escritas a CEVA Freight, os Governos dos Países Baixos e de Espanha, bem como a Comissão Europeia. As mesmas partes participaram na audiência de 14 de fevereiro de 2019 e apresentaram observações orais.

Análise

Observações preliminares

19. O título III do Código Aduaneiro define os três elementos relativos às mercadorias (classificação pautal, origem e valor) que constituem a base de medidas como os direitos de importação. Neste caso, as autoridades aduaneiras procederam à revisão da classificação pautal das mercadorias em causa, nos termos do artigo 78.o, n.o 1, do Código Aduaneiro, e alteraram o montante dos direitos a pagar de zero para uma taxa de direito aduaneiro de 13,9 %. Esta decisão de reclassificação não é contestada no processo principal.

20. O único elemento em disputa é o que diz respeito ao valor que deve ser atribuído às mercadorias em causa.

Primeira questão

21. Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se o artigo 78.o do Código Aduaneiro deve ser interpretado no sentido de que, quando um declarante tiver apresentado numa declaração aduaneira um preço que indique o valor das mercadorias importadas para a União Europeia, pode optar por o alterar, substituindo‑o por um preço de transação inferior, igualmente legítimo, para as referidas mercadorias.

22. A CEVA Freight alega que, quando efetuou as suas primeiras declarações aduaneiras para as mercadorias em causa, considerou que o valor não era importante. Isto porque considerou que, no âmbito da respetiva classificação pautal, era aplicável uma taxa de direito de 0 %. Alega que a primeira questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio deve ser reformulada para que este elemento seja tomado em consideração. Em minha opinião, à luz da explicação fornecida pelo órgão jurisdicional de reenvio sobre as circunstâncias do caso no seu despacho de reenvio, esta posição é já muito clara. Por conseguinte, considero que não é necessário reformular a primeira questão.

23. A CEVA Freight alega que a alteração da sua declaração aduaneira devia ser autorizada ao abrigo do artigo 78.o do Código Aduaneiro.

24. Os Países Baixos e a Comissão defendem a posição contrária. Depois de ter sido autorizada a saída das mercadorias para introdução em livre prática, uma declaração aduaneira só pode ser alterada se o artigo 78.o do Código Aduaneiro for aplicável. Para poder invocar esta disposição, o declarante deve demonstrar que a atuação das autoridades aduaneiras se baseou em elementos inexatos ou incompletos. Não é relevante a questão de saber se a revisão é favorável ao declarante.

25. É jurisprudência constante que a legislação da União relativa à avaliação aduaneira tem por objetivo estabelecer um sistema equitativo, uniforme e neutro, que exclua a utilização de valores aduaneiros arbitrários ou fictícios. O valor aduaneiro deve, assim, refletir o valor económico real das mercadorias importadas e tomar em consideração todos os elementos dessas mercadorias que tenham valor económico ( 10 ).

26. O artigo 29.o do Código Aduaneiro definia o «valor aduaneiro» das mercadorias importadas como «o valor transacional» — isto é, o preço pago ou a pagar pelas mercadorias quando são vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da União Europeia, após ajustamento efetuado nos termos das disposições relevantes do Código Aduaneiro ( 11 ). Decorre do artigo 29.o, n.o 1, que o valor aduaneiro só diz respeito às mercadorias vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da União. Por conseguinte, no momento da venda, tem de ter sido tomada uma decisão quanto ao facto de que as mercadorias em causa, originárias de um Estado terceiro, serão encaminhadas para o território aduaneiro da União Europeia ( 12 ).

27. De acordo com o artigo 147.o, n.o 1, do Regulamento de Execução, em caso de vendas sucessivas de mercadorias antes da avaliação para fins aduaneiros, podem ser tomados em consideração preços correspondentes a vendas realizadas após a exportação, mas antes da autorização de saída para introdução em livre prática na União Europeia, para efeitos da determinação do «valor transacional» na aceção do artigo 29.o, n.o 1 do Código Aduaneiro ( 13 ). Por conseguinte, o importador pode escolher, de entre os preços acordados para cada uma dessas vendas, aquele que tomará por base para determinar o valor aduaneiro das mercadorias em causa, desde que possa fornecer, relativamente ao preço que escolher, todos os documentos necessários às autoridades aduaneiras ( 14 ).

28. No presente caso, é facto assente que o valor apresentado pela CEVA Freight nas suas declarações aduaneiras, que constituiu a base da revisão levada a cabo pelas autoridades aduaneiras, é abrangido pela definição de valor transacional de mercadorias para efeitos do artigo 29.o do Código Aduaneiro e do artigo 147.o, n.o 1, do Regulamento de Execução. É igualmente certo que o valor inferior revisto, que a CEVA Freight considera que devia ser tomado em consideração pelas autoridades aduaneiras para calcular os direitos aduaneiros devidos, também se enquadra na definição constante das referidas disposições. É igualmente pacífico que a CEVA Freight não manifesta dúvidas quanto à interpretação do artigo 29.o do Código Aduaneiro e do artigo 147.o, n.o 1, do Regulamento de Execução, na medida em que tinha consciência, nos termos destas disposições, de que nas suas declarações aduaneiras tanto podia utilizar o preço dos leitores multimédia no mercado da União Europeia como o preço inferior asiático.

29. Nos termos dos artigos 62.o e 76.o do Código Aduaneiro, as declarações aduaneiras devem conter todos os elementos necessários à aplicação do regime aduaneiro para o qual as mercadorias são declaradas ( 15 ). De acordo com o princípio geral [definido no artigo 65.o, n.o 1, alínea c) do Código Aduaneiro], os declarantes não podiam retificar os elementos da declaração aduaneira depois de as mercadorias terem sido introduzidas em livre prática. Esta posição foi alterada quando o Código Aduaneiro de 1992 entrou em vigor em 1 de janeiro de 1994 ( 16 ). A partir desta data, o artigo 78.o passou a autorizar que as autoridades aduaneiras, oficiosamente ou a pedido do declarante, procedessem à revisão da declaração após a concessão da autorização de saída das mercadorias. Quando procedem a uma revisão nos termos do artigo 78.o, as autoridades aduaneiras só podem utilizar as informações fornecidas na declaração aduaneira ou as informações que a esta foram anexadas ( 17 ).

30. Em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, o artigo 78.o do Código Aduaneiro é omisso quanto à questão de saber se um declarante pode alterar para um preço de transação inferior o valor das mercadorias que apresentou nas suas declarações aduaneiras. A nova questão de direito assim suscitada pelo processo CEVA Freight diz respeito ao âmbito do poder discricionário de que as autoridades aduaneiras dispõem para rever as declarações aduaneiras. Nos termos do artigo 78.o, n.o 3, este poder discricionário deve ser exercido se, após reexame (ou controlo) resultar que as disposições que regulam o regime aduaneiro em causa foram aplicadas com base em elementos inexatos ou incompletos, ou seja, que existiram erros ou omissões materiais, ou erros de interpretação do direito aplicável. Se assim for, as autoridades aduaneiras devem, em conformidade com o disposto no artigo 78.o, n.o 3, do Código Aduaneiro, tomar as medidas necessárias para regularizar a situação, tomando em consideração os novos elementos de que passaram a dispor ( 18 ). O objetivo consiste em cobrar os direitos aduaneiros devidos, e não em maximizar as receitas.

31. É compatível com os objetivos da legislação aduaneira da União Europeia em matéria de avaliação a revisão pretendida pela CEVA Freight?

32. Penso que sim.

33. Em primeiro lugar, o processo principal diz respeito a um recurso interposto pelas autoridades aduaneiras de uma decisão do Gerechtshof Amsterdam (Tribunal de Recurso de Amesterdão). No acórdão recorrido nesse processo, o órgão jurisdicional considerou que a escolha efetuada pela CEVA Freight quanto ao preço dos leitores multimédia apresentado nas declarações aduaneiras para efeitos da determinação do valor aduaneiro não podia ser dissociada do erro cometido no que se refere à classificação pautal daquelas mercadorias ( 19 ). Isto leva‑me a pensar que o erro inicial relativo à classificação pautal das mercadorias em causa está indissociavelmente associado ao valor que a CEVA Freight atribuiu aos leitores multimédia. Foi reconhecido na audiência que quando de uma classificação pautal resulta uma taxa de direito de 0 %, o valor aduaneiro das mercadorias importadas é irrelevante. No entanto, quando de uma classificação pautal decorre uma responsabilidade pelo pagamento de direitos aduaneiros à taxa de 13,9 %, aqueles fatores (preço e valor aduaneiro) passam a ser de importância primordial. A não tomada em consideração da alteração de circunstâncias que decorreu da revisão da classificação pautal levada a cabo pelas autoridades aduaneiras impede a CEVA Freight de apresentar um valor por si decidido e não um valor que foi arbitrariamente atribuído às mercadorias em questão. Por conseguinte, considero que o erro inicial quando da classificação pautal e a avaliação das mercadorias em causa formam um todo indivisível. Seria artificial e contrariaria o objetivo pretendido pelo Código Aduaneiro, nos termos do qual a avaliação deve refletir a situação real, proceder a uma avaliação individual de cada uma destas medidas ( 20 ).

34. Em segundo lugar, em minha opinião, é justo que se aceite a revisão proposta, uma vez que esta toma em consideração a realidade, nomeadamente o facto de que a classificação pautal aplicável está indissociavelmente associada ao preço que a CEVA Freight selecionou e apresentou na sua declaração aduaneira para as mercadorias em causa. Em terceiro lugar, a revisão não contraria a uniformidade nem a neutralidade do sistema, na medida em que os direitos continuam a ser devidos (embora o valor seja inferior).

35. Em quarto lugar, o órgão jurisdicional de reenvio salienta, no seu despacho de reenvio, que, com recurso aos documentos relevantes, é possível verificar o preço inferior pelo qual a CEVA Freight pretendia que fosse substituísse o preço declarado e que, por conseguinte, não se pode considerar que deste resulta um valor aduaneiro fictício.

36. Em quinto lugar, o Tribunal de Justiça decidiu que o artigo 78.o do Código Aduaneiro não contém nenhuma restrição no que se refere à possibilidade de as autoridades aduaneiras repetirem uma revisão ou um controlo a posteriori na aceção do artigo 78.o, n.o 1 (ou do artigo 78.o, n.o 2), nem em relação à adoção, por estas, das medidas necessárias para regularizar a situação prevista no artigo 78.o, n.o 3 ( 21 ). Tanto a própria finalidade do Código Aduaneiro, «na medida em que consiste, nomeadamente, de acordo com o seu considerando 5, em assegurar uma aplicação correta dos impostos nele previstos […], como a lógica específica do artigo 78.o do referido código, que consiste em alinhar o procedimento aduaneiro pela situação real, corrigindo os erros ou as omissões materiais, bem como os erros de interpretação do direito aplicável […], militam contra uma interpretação deste artigo que permita excluir, em geral, que as autoridades aduaneiras procedam a revisões ou a outros controlos a posteriori das declarações aduaneiras para regularizar, se for caso disso, a situação» ( 22 ). Além disso, de acordo com jurisprudência constante, as autoridades aduaneiras dispõem, nomeadamente com vista à realização efetiva de tais objetivos, de um amplo poder de apreciação para proceder a revisões e a controlos a posteriori ( 23 ). Daqui resulta que o artigo 78.o, n.o 3, do Código Aduaneiro deve ser interpretado no sentido de que, regra geral, permite, no âmbito das obrigações que impõe às autoridades aduaneiras, que estas autoridades procedam a uma revisão ou um controlo a posteriori de uma declaração aduaneira e regularizam a situação fixando uma nova dívida aduaneira ( 24 ).

37. Em minha opinião, resulta desta jurisprudência que as autoridades aduaneiras gozam de um amplo poder de apreciação no que respeita à revisão das declarações depois de ter sido autorizada a saída das mercadorias em causa. Uma vez que o erro de classificação pautal inicial e o valor que a CEVA Freight atribuiu aos leitores multimédia estão indissociavelmente associados, considero que o erro identificado está abrangido pela expressão «elementos inexatos ou incompletos» constante do artigo 78.o, n.o 3, do Código Aduaneiro. Esta expressão tem sido interpretada no sentido de que abrange erros ou omissões materiais e erros de interpretação do direito aplicável ( 25 ). O erro inicial da classificação pautal pode ser equiparado a um erro material.

38. Por último, a Comissão manifestou a sua preocupação por o artigo 78.o do Código Aduaneiro não constituir um meio para os declarantes poderem requerer a revisão, de modo que possam escolher os elementos que pretendem apresentar e que os colocam numa posição mais favorável. Entendo que tais preocupações pudessem ser legítimas se viesse a ser reconhecida aos declarantes uma escolha tão genérica e ampla.

39. No entanto, as circunstâncias do processo da CEVA Freight excedem a mera formulação de um pedido de obtenção de um valor mais favorável para as suas declarações aduaneiras.

40. A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio pretende que o Tribunal de Justiça clarifique a sua decisão preferida no processo Overland Footwear ( 26 ). Por um lado, o acórdão proferido neste último processo indica que não é possível proceder a uma revisão nos termos do artigo 78.o do Código Aduaneiro, salvo quando existam erros ou omissões materiais e erros de interpretação do direito aplicável. Por outro lado, o Tribunal de Justiça salientou que não se pode considerar que é efetuada uma escolha, a qual por definição é voluntária, quando são cometidos erros que consistem numa omissão involuntária. O órgão jurisdicional de reenvio considera que a expressão «omissões involuntárias» deve ser entendida em sentido amplo, pelo que, por conseguinte, pode ser entendida no sentido de que abrange uma situação como a da CEVA Freight no processo principal.

41. No Acórdão Overland, a empresa (Overland) comprou mercadorias (principalmente calçado) fabricadas fora da União Europeia e, em seguida, importou‑as e distribuiu‑as no território dos Estados‑Membros. No decurso das suas atividades, a Overland recorreu aos serviços de um agente de compras do Extremo Oriente, ao qual pagou uma comissão de compra. Esta comissão foi paga ao fabricante que a transferiu para o agente. No início, a Overland incluiu a comissão do agente de compras (facto que não foi indicado separadamente) nas declarações de importação. Assim, os direitos de importação foram calculados e pagos sobre o montante da comissão. Posteriormente, com o acordo das autoridades aduaneiras, a Overland apresentou separadamente nas declarações aduaneiras o montante da comissão de compra e o preço de venda das mercadorias. A partir desse momento, as autoridades aduaneiras deixaram de cobrar direitos de importação sobre o montante apresentado como comissão de compra. A Overland procurou então proceder a uma revisão das declarações aduaneiras anteriores e obter um reembolso proporcional dos direitos pagos com o fundamento de que parte do valor indicado em cada declaração de importação correspondia a uma comissão de compra sobre a qual não era devido nenhum direito.

42. No seu acórdão proferido nesse processo, o Tribunal de Justiça rejeitou os argumentos no sentido de que o artigo 78.o, n.o 3, só se aplica em circunstâncias restritas, tais como no caso de classificação errada das mercadorias em causa. O Tribunal de Justiça também não validou os argumentos segundo os quais a Overland, por não ter indicado a comissão de compra na sua declaração, efetuou uma escolha e não cometeu um erro. Do mesmo modo, o Tribunal de Justiça declarou que «quando exista uma possibilidade de revisão posterior de uma declaração aduaneira a pedido do declarante, não pode traduzir‑se numa assimilação a posteriori dos direitos legalmente cobrados ao abrigo de simples regras probatórias a direitos legalmente devidos […] não obstante a apresentação de elementos de prova bastantes. Por último, há que referir que, seja como for, um erro constituído por uma omissão involuntária não pode ser considerado exercício de uma escolha, escolha esta que, por definição, é voluntária» ( 27 ).

43. Embora a decisão do Tribunal de Justiça no processo Overland Footwear ( 28 ), seja, sem dúvida, útil, parece‑me que a questão em causa no presente processo não é idêntica. No caso sub iudice, foi cometido um erro inicial a respeito da classificação pautal das mercadorias em causa. Como consequência desse erro inicial, foi atribuído um determinado valor às declarações aduaneiras correspondentes. O erro de classificação pautal foi posteriormente revisto e retificado. Esta situação é completamente diferente da situação que está em causa no processo Overland Footwear. O presente processo também é diferente de uma situação na qual um declarante efetua livremente uma escolha de entre valores diferentes e, posteriormente, solicita que se proceda a uma verificação pelo simples facto de ter mudado de opinião. No presente caso, o erro de classificação pautal inicial e o valor que o acompanhou são duas faces da mesma moeda.

44. Por conseguinte, concluo que quando, para efeitos aduaneiros, mercadorias sejam indevidamente classificadas numa subposição pautal de que decorre a aplicação de uma taxa zero de direitos aduaneiros e, com base nesse erro, um declarante seleciona um preço (no caso de vendas sucessivas) para atribuir um valor aduaneiro a essas mercadorias, em conformidade com o disposto no artigo 29.o do Código Aduaneiro e no artigo 147.o, n.o 1, do Regulamento de Execução, as autoridades aduaneiras podem, a pedido do declarante, alterar a declaração aduaneira após a autorização de saída das mercadorias em questão, permitindo que o declarante lhes atribua um novo valor, desde que esta avaliação também preencha os requisitos previstos no Código Aduaneiro.

Segunda questão

45. Nos termos do artigo 221.o, n.o 1, do Código Aduaneiro, as autoridades aduaneiras têm de comunicar ao devedor o montante dos direitos devidos logo que o respetivo registo de liquidação seja efetuado. Com a segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se a determinação do momento em que essa comunicação é efetuada é uma questão de direito da União ou de direito nacional. Se se vier a considerar que a determinação do momento em que a comunicação é efetuada é uma questão de direito da União, o órgão jurisdicional de reenvio pretende igualmente saber se a comunicação deve ser recebida no prazo de três anos após a dívida aduaneira ser constituída, ou se é suficiente, para efeitos da aplicação do artigo 221.o, n.o 3, fazer prova de que a comunicação foi enviada ao devedor dentro deste período de três anos.

46. A título preliminar, importa recordar que se considera que uma dívida aduaneira se constitui no momento da aceitação da declaração aduaneira em causa (artigo 201.o, n.o 2, do Código Aduaneiro). No presente caso, as declarações em causa foram apresentadas em diferentes momentos entre 1 de março de 2010 e 31 de outubro de 2010. O órgão jurisdicional de reenvio afirma que a questão de saber se determinadas dívidas aduaneiras prescreveram só diz respeito às dívidas contraídas antes de 4 de março de 2010.

47. A CEVA Freight e o Governo espanhol consideram que a questão relativa à determinação do momento em que ocorre a prescrição é uma questão de direito da União. Os Países Baixos e a Comissão alegam que, nos termos do Código Aduaneiro, essa determinação é regulada pelas regras processuais nacionais.

48. Concordo com os Países Baixos e com a Comissão.

49. O primeiro período do artigo 221.o, n.o 3, estabelece uma norma de prescrição: «[a] comunicação ao devedor não se pode efetuar após o termo de um prazo de três anos a contar da data de constituição da dívida aduaneira» ( 29 ). Nada na redação clara deste texto sugere que a determinação do momento em que ocorre a comunicação ao devedor é uma questão de direito da União.

50. A génese desta disposição indica que o legislador pretendeu introduzir um grau limitado de coerência e de uniformidade em matéria de cobrança do montante das dívidas aduaneiras. Antes da entrada em vigor do Código Aduaneiro, estas matérias eram reguladas pelo Regulamento n.o 1697/79 ( 30 ), em conjunto com o Regulamento n.o 1854/89 ( 31 ). O Regulamento n.o 1697/79 foi introduzido para substituir por uma nova legislação comunitária as regras nacionais existentes ( 32 ). Nos termos do considerando 2 deste regulamento, a cobrança a posteriori dos direitos aduaneiros atenta, de certo modo, contra a segurança que os devedores têm o direito de esperar dos atos administrativos que acarretam consequências pecuniárias. Por conseguinte, considerou‑se que era adequado fixar um prazo de prescrição de três anos, além do qual se devia considerar que o registo dos direitos aduaneiros era definitivo, a fim de limitar o âmbito de ação futura das autoridades aduaneiras. Não foi indicado mais nenhum objetivo relativamente à aplicação de tal prazo. Em especial, o legislador não aprovou disposições quanto ao tempo e à forma de proceder às notificações. A redação do artigo 221.o do Código Aduaneiro de 1992 é semelhante à do artigo 2.o do Regulamento n.o 1697/79.

51. Por conseguinte, parece‑me que, para darem execução ao artigo 221.o do Código Aduaneiro, cabe aos Estados‑Membros atuarem em conformidade com as normas processuais e substantivas da legislação nacional, dado que, à época, a legislação da União não continha normas comuns que regessem a determinação do momento da comunicação efetuada para efeitos da referida disposição ( 33 ).

52. A CEVA Freight e o Governo espanhol alegam que, no entanto, é necessário tomar em consideração o contexto mais vasto em que atuam as autoridades aduaneiras e os operadores económicos. Chamam ambos a atenção para a atual versão do Código Aduaneiro ( 34 ), que prevê atualmente que todos os intercâmbios de informações, tal como declarações, pedidos ou decisões, entre as autoridades aduaneiras e os operadores económicos devem ser efetuados utilizando técnicas de processamento eletrónico de dados (artigo 6.o, n.o 1). Tanto a CEVA Freight como o Governo espanhol alegam que o Código Aduaneiro de 2013 deve ser utilizado como elemento de interpretação do seu antecessor, o Código Aduaneiro de 1992.

53. Este argumento desatende ao facto de que não são idênticos os contextos legislativos do Código Aduaneiro de 2013 e do Código Aduaneiro de 1992. Em 2008, o Código Aduaneiro foi radicalmente revisto para se adaptar a uma nova realidade eletrónica nas alfândegas e no comércio: as normas foram revistas com este propósito ( 35 ). Não é, assim, possível retirar conclusões do conteúdo do atual do Código Aduaneiro de 2013 para interpretar o artigo 221.o, n.o 3, do Código Aduaneiro de 1992.

54. Assim, considero que, nos termos desta disposição, cabe ao direito processual nacional determinar o momento em que ocorre a comunicação ao devedor. Esta está submetida aos limites clássicos impostos pelo direito da União, nomeadamente ao facto de as regras e os procedimentos previstos no direito nacional não poderem tornar praticamente impossível ou excessivamente difícil a recuperação do montante da dívida aduaneira e de essas regras nacionais não deverem ser aplicadas de modo discriminatório, quando comparadas com processos equivalentes, para decidir litígios semelhantes ao abrigo da legislação nacional ( 36 ).

55. À luz da minha resposta à primeira parte da segunda questão, não é necessário abordar a segunda parte da mesma. Por uma questão de rigor, acrescento que se o Tribunal de Justiça não partilhar da minha opinião relativa à primeira parte da segunda questão e optar por uma interpretação uniforme válida em toda a União, penso que a redação do artigo 221.o, n.o 3, sugere que as autoridades aduaneiras têm de enviar a comunicação ao devedor antes de expirado o prazo de três anos, na medida em que esta disposição enfatizada mais os atos praticados pelas autoridades aduaneiras do que a data de receção da comunicação pelo devedor.

Conclusão

56. À luz das considerações precedentes, proponho ao Tribunal de Justiça que responda às questões submetidas pelo Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal, Países Baixos) do seguinte modo: 1) Quando, para efeitos aduaneiros, mercadorias sejam indevidamente classificadas numa subposição pautal de que decorre a aplicação de uma taxa zero de direitos aduaneiros e, com base nesse erro, um declarante seleciona um preço (no caso de vendas sucessivas) para atribuir um valor aduaneiro a essas mercadorias, em conformidade com o disposto no artigo 29.o do Regulamento (CEE) n.o 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário, e no artigo 147.o, n.o 1, do Regulamento (CEE) n.o 2454/93 da Comissão, de 2 de julho de 1993, que fixa determinadas disposições de aplicação do Regulamento (CEE) n.o 2913/92 do Conselho, as autoridades aduaneiras podem, a pedido do declarante, alterar a declaração aduaneira após a autorização de saída das mercadorias em questão, permitindo que o declarante lhes atribua um novo valor, desde que esta avaliação também preencha os requisitos previstos no Regulamento n.o 2913/92. 2) Cabe ao direito processual nacional determinar o momento em que ocorre a comunicação ao devedor para efeitos do artigo 221.o, n.o 3, do Regulamento n.o 2913/92. Esta comunicação está submetida aos limites impostos pelo direito da União, nomeadamente ao facto de as regras e os procedimentos previstos no direito nacional para a realização destas comunicações não poderem tornar praticamente impossível ou excessivamente difícil a recuperação do montante da dívida aduaneira e de essas regras nacionais não deverem ser aplicadas de modo discriminatório, quando comparadas com processos equivalentes, para decidir litígios semelhantes ao abrigo da legislação nacional.

( 1 ) Língua original: inglês.

( 2 ) Regulamento do Conselho, de 12 de outubro de 1992 (JO 1992, L 302, p. 1). Este regulamento foi alterado diversas vezes: A versão em vigor à data dos factos era a que lhe foi dada pelo Regulamento (CE) n.o 1791/2006 do Conselho, de 20 de novembro de 2006 (JO 2006, L 363, p. 1). Nas presentes conclusões referir‑me‑ei a este instrumento como o «Código Aduaneiro» ou o «Código Aduaneiro de 1992». O Regulamento (CE) n.o 450/2008 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 23 de abril de 2008, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (Código Aduaneiro Modernizado) (JO 2008, L 145, p. 1), entrou em vigor em 4 de junho de 2008. Todavia, o Regulamento (CE) n.o 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 9 de outubro de 2013, que estabelece o Código Aduaneiro da União («Código Aduaneiro de 2013») revogou e substituiu o Regulamento 450/2008 antes de este ser aplicável.

( 3 ) Os artigos 32.o e 33.o previam determinados ajustamentos que podiam ser acrescentados ao preço efetivamente pago ou a pagar para efeitos da determinação do valor aduaneiro das mercadorias nos termos do Código Aduaneiro.

( 4 ) Anteriormente, as disposições contidas no artigo 65.o do Código Aduaneiro estavam consagrados no artigo 6.o da Diretiva 79/695/CEE do Conselho, de 24 de julho de 1979, relativa à harmonização dos procedimentos de introdução em livre prática das mercadorias (JO 1979, L 205, p. 19; EE 2 F6 p. 57).

( 5 ) Antes da alteração da legislação aduaneira que foi integrada no Código Aduaneiro de 1992, nenhuma disposição legislativa refletia o teor do artigo 78.o do Código Aduaneiro.

( 6 ) O artigo 243.o dispunha que todas as pessoas tinham direito de interpor recurso das decisões tomadas pelas autoridades aduaneiras ligadas à aplicação da legislação aduaneira e que lhes dissessem direta e individualmente respeito.

( 7 ) Regulamento da Comissão, de 2 de julho de 1993, que fixa determinadas disposições de aplicação do Regulamento (CEE) n.o 2913/92 (JO 1993, L 253, p. 1) («Regulamento de Execução»). Este regulamento foi revogado com efeitos a partir de 30 de abril de 2016 pelo Regulamento (UE) n.o 2016/481 da Comissão, de 1 de abril de 2016 (JO 2016, L 87, p. 24).

( 8 ) Os artigos 178.o a 181.o‑A diziam respeito à declaração dos elementos e fornecimento dos respetivos documentos.

( 9 ) V. n.o 46, infra.

( 10 ) Acórdão de 12 de dezembro de 2013, Christodoulou e o. (C‑116/12, EU:C:2013:825, n.os 34 a 36 e jurisprudência referida).

( 11 ) V. nota 3, supra.

( 12 ) Acórdão de 28 de fevereiro de 2008, Carboni e derivati (C‑263/06, EU:C:2008:128, n.o 28 e jurisprudência referida).

( 13 ) Acórdão de 28 de fevereiro de 2008, Carboni e derivati (C‑263/06, EU:C:2008:128, n.os 29 e 30 e jurisprudência referida). Nesta jurisprudência inclui‑se o Acórdão de 6 de junho de 1990, Unifert (C‑11/89, EU:C:1990:237), que, no entanto, dizia respeito às disposições legislativas relativas à determinação do valor aduaneiro das mercadorias importadas [artigo 3.o do Regulamento (CEE) n.o 1224/80 do Conselho, de 28 de maio de 1980, relativo ao valor aduaneiro das mercadorias (JO 1980, L 134, p. 1; EE 2 F 6 p. 224), em vigor antes da introdução do artigo 78.o do código aduaneiro].

( 14 ) Acórdão de 28 de fevereiro de 2008, Carboni e derivati (C‑263/06, EU:C:2008:128, n.o 31 e jurisprudência referida).

( 15 ) À declaração devem ser juntos todos os documentos de apoio necessários (artigo 62.o, n.o 2, do Código Aduaneiro).

( 16 ) V. nota 5, supra, e Acórdão de 20 de outubro de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, n.o 62).

( 17 ) Acórdão de 10 de dezembro de 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, n.o 22 e jurisprudência referida).

( 18 ) Acórdão de 10 de dezembro de 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, n.o 24 e jurisprudência referida).

( 19 ) V. n.o 3.1 do despacho de reenvio.

( 20 ) V. n.o 25, supra.

( 21 ) Acórdão de 10 de dezembro de 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, n.o 25).

( 22 ) Acórdão de 10 de dezembro de 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, n.o 26 e jurisprudência referida).

( 23 ) Acórdão de 10 de dezembro de 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, n.o 27 e jurisprudência referida).

( 24 ) Acórdão de 12 de outubro de 2017, Tigers (C‑156/16, EU:C:2017:754, n.os 29 a 31).

( 25 ) Acórdão de 20 de outubro de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, n.o 63).

( 26 ) Acórdão de 20 de outubro de 2005 (C‑468/03, EU:C:2005:624).

( 27 ) Acórdão de 20 de outubro de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, n.os 68 e 69) (o sublinhado é meu).

( 28 ) Acórdão de 20 de outubro de 2005 (C‑468/03, EU:C:2005:624).

( 29 ) V., igualmente, Acórdão de 17 de junho de 2010, Agra (C‑75/09, EU:C:2010:352, n.o 30).

( 30 ) Regulamento (CEE) n.o 1697/79 do Conselho, de 24 de julho de 1979, relativo à cobrança «a posteriori» dos direitos de importação ou dos direitos de exportação que não tenham sido exigidos ao devedor por mercadorias declaradas para um regime aduaneiro que implica a obrigação de pagamento dos referidos direitos (JO 1979, L 197, p. 1; EE 2 F 6, p. 54).

( 31 ) Regulamento (CEE) n.o 1854/89 do Conselho, de 14 de junho de 1989, relativo ao registo da liquidação e às condições de pagamento dos montantes dos direitos de importação ou dos direitos de exportação resultantes de uma dívida aduaneira (JO 1989, L 186, p. 1).

( 32 ) Acórdão de 23 de fevereiro de 2006, Molenbergnatie (C‑201/04, EU:C:2006:136, n.o 32).

( 33 ) V., por analogia, acórdão de 23 de fevereiro de 2006, Molenbergnatie (C‑201/04, EU:C:2006:136, n.os 52 e 53).

( 34 ) V. nota 2, supra.

( 35 ) V. Exposição de motivos da proposta da Comissão de regulamento do Parlamento Europeu e do Conselho que estabelece o Código Aduaneiro da União [COM (2012) 64, p. 2].

( 36 ) Acórdão de 21 de junho de 2007, ROM‑projecten (C‑158/06, EU:C:2007:370, n.o 23 e jurisprudência referida).