Acórdão do Tribunal (Sexta Secção) de 26 de Setembro de 1996. - A/S Richard Frederiksen & Co. contra Skatteministeriet. - Pedido de decisão prejudicial: Østre Landsret - Dinamarca. - Reunião de capitais - Direito sobre as entradas de capital - Empréstimo sem juros concedido por uma sociedade-mãe à sua filial - Imposto sobre o rendimento das sociedades. - Processo C-287/94.



Colectânea da Jurisprudência 1996 página I-04581



Sumário

Partes

Fundamentação jurídica do acórdão

Decisão sobre as despesas

Parte decisória



Palavras-chave

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1. Disposições fiscais ° Harmonização das legislações ° Impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais ° Concessão de um empréstimo sem juros a uma sociedade ° Sujeição ao direito sobre as entradas de capital ° Admissibilidade

[Directiva 69/335 do Conselho, artigo 4. , n. 2, alínea b)]

2. Disposições fiscais ° Harmonização das legislações ° Impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais ° Âmbito de aplicação ° Impostos directos sobre o rendimento das sociedades ° Exclusão ° Competência própria dos Estados-Membros

(Directiva 69/335 do Conselho, artigo 10. )

Sumário

1. O artigo 4. , n. 2, alínea b), da Directiva 69/335, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, deve ser interpretado no sentido de, quando uma sociedade beneficia de um empréstimo sem juros, ser aplicável ao montante dos juros economizados.

Com efeito, a concessão de um empréstimo sem juros a uma sociedade, ao permitir-lhe dispor de capitais sem ter de suportar o seu custo, origina, através da economia de juros que daí resulta, um aumento do seu activo e pode, ao contribuir para o reforço do seu potencial económico, aumentar o valor das suas partes sociais.

2. O artigo 10. da Directiva 69/335 não se opõe a que uma sociedade-mãe que concedeu um empréstimo sem juros a uma das suas filiais seja sujeita ao imposto sobre os rendimentos com base num juro fixado a posteriori. Com efeito, a directiva visa suprimir os impostos indirectos que, com excepção do imposto sobre as entradas de capitais, possuem as mesmas características deste último e não incide sobre os impostos directos que, como o imposto sobre os rendimentos das sociedades, estão dentro das competências próprias dos Estados-Membros.

Partes

No processo C-287/94,

que tem por objecto um pedido dirigido ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 177. do Tratado CE, pelo OEstre Landsret (Dinamarca), destinado a obter, no litígio pendente neste órgão jurisdicional entre

A/S Richard Frederiksen & Co.

e

Skatteministeriet,

uma decisão a título prejudicial sobre a interpretação dos artigos 4. , n. 2, alínea b), e 10. da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22),

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sexta Secção),

composto por: C. N. Kakouris, presidente de secção, G. F. Mancini e H. Ragnemalm (relator), juízes,

advogado-geral: A. La Pergola,

secretário: H. A. Ruehl, administrador principal,

vistas as observações escritas apresentadas:

° em representação de A/S Frederiksen & Co., por Peter Dyhr, advogado em Copenhaga,

° em representação do Skatteministeriet, por Karsten Hagel-Soerensen, advogado em Copenhaga,

° em representação do Governo dinamarquês, por Peter Biering, consultor jurídico no Ministério dos Negócios Estrangeiros, na qualidade de agente,

° em representação do Governo belga, por Jan Devadder, director de administração no Serviço Jurídico do Ministério dos Negócios Estrangeiros, na qualidade de agente,

° em representação do Governo helénico, por Panagiotis Kamarineas, consultor jurídico adjunto do Conselho Jurídico do Estado, e Sofia Chala, colaboradora científica especializada no serviço especial do contencioso comunitário do Ministério dos Negócios Estrangeiros, na qualidade de agentes,

° em representação do Governo italiano, pelo professor Umberto Leanza, chefe do serviço do contencioso diplomático do Ministério dos Negócios Estrangeiros, na qualidade de agente, assistido por Maurizio Fiorilli, avvocato dello Stato,

° em representação do Governo do Reino Unido, por John E. Collins, Assistant Treasury Solicitor, na qualidade de agente, assistido por Alan Moses, QC,

° em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por Anders C. Jessen e Hélène Michard, membros do Serviço Jurídico, na qualidade de agentes,

visto o relatório para audiência,

ouvidas as alegações das partes na audiência de 21 de Março de 1996,

ouvidas as conclusões do advogado-geral apresentadas na audiência de 7 de Maio de 1996,

profere o presente

Acórdão

Fundamentação jurídica do acórdão

1 Por despacho de 6 de Outubro de 1994, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 21 de Outubro seguinte, o OEstre Landsret colocou, nos termos do artigo 177. do Tratado CE, duas questões prejudiciais relativas à interpretação dos artigos 4. , n. 2, alínea b), e 10. da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22, a seguir "directiva").

2 Estas questões foram suscitadas no âmbito de um litígio que opõe a sociedade dinamarquesa A/S Frederiksen & Co. ao Skatteministeriet, o Ministério das Contribuições dinamarquês, a propósito da tributação, a título de imposto sobre os rendimentos, de um empréstimo sem juros concedido por essa sociedade a uma das suas filiais.

3 O artigo 4. da directiva estabelece a lista das operações obrigatoriamente sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital e das que os Estados-Membros têm a possibilidade de sujeitar a esse imposto. Em conformidade com o artigo 4. , n. 2, alínea b), da directiva, incluiu-se nesta segunda categoria:

"o aumento do activo de uma sociedade de capitais através de prestações efectuadas por um sócio, que não impliquem o aumento de capital social, mas que tenham a sua contrapartida numa alteração dos direitos sociais ou que sejam susceptíveis de aumentar o valor das partes sociais".

4 Nos termos do artigo 10. da directiva, "além do imposto sobre as entradas de capital, os Estados-Membros não cobrarão, no que diz respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, qualquer imposição, seja sob que forma for".

5 A A/S Richard Frederiksen & Co. (a seguir "sociedade-mãe") adquiriu a totalidade das acções da sociedade Sydjysk Sten og Grus A/S (a seguir "filial") e concedeu-lhe, quatro meses mais tarde, um empréstimo sem juros no valor de 8 519 285 DKR.

6 Da decisão de reenvio resulta que, de acordo com a jurisprudência dinamarquesa, a administração fiscal pode, no caso de transferências arbitrárias de rendimentos, proceder à rectificação das declarações fiscais relativas a contratos celebrados entre partes que possuam interesses comuns, como, por exemplo, sociedades que façam parte do mesmo grupo. Uma tal rectificação pressupõe que a administração fiscal consiga demonstrar que, pelo seu conteúdo ou forma, a operação em questão não é habitual por referência a um comportamento normal de mercado e que se deve presumir que essas condições inabituais são o resultado de uma comunhão de interesses.

7 Aplicando esta jurisprudência, a administração fiscal procedeu à rectificação das declarações fiscais da sociedade-mãe e tributou esta última com base num rendimento equivalente aos juros, calculados à taxa de 11%, do valor médio do empréstimo em cada ano fiscal. Os juros economizados foram deste modo incluídos nos rendimentos da sociedade-mãe, enquanto a filial beneficiou, relativamente a esses mesmos juros, de uma dedução.

8 Assim, a administração fiscal dinamarquesa considerou que os rendimentos da sociedade-mãe deviam ser aumentados em 1 518 000 DKR no exercício fiscal de 1986/1987, em 1 948 061 DKR no exercício fiscal de 1987/1988 e em 898 621 DKR no exercício fiscal de 1988/1989.

9 A sociedade-mãe reclamou desta decisão para o Landsskatteret, Koebenhavn, que a confirmou.

10 Em recurso, o OEstre Landsret decidiu suspender a instância até que o Tribunal de Justiça se pronuncie a título prejudicial sobre as duas questões seguintes:

"1) O artigo 4. , n. 2, alínea b), da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos que incidem sobre as reuniões de capitais, deve ser interpretado no sentido de que é aplicável ao valor corrente de um empréstimo sem juros?

2) O artigo 10. da directiva deve ser interpretado no sentido de que proíbe a tributação da sociedade-mãe num imposto sobre os rendimentos que tem por base um juro fixado a posteriori sobre um empréstimo sem juros concedido a uma filial, quando a economia de juros é considerada como uma entrada de capital na filial na acepção da directiva?"

Quanto à primeira questão

11 Através desta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, em substância, saber se, quando uma sociedade beneficia de um empréstimo sem juros, o artigo 4. , n. 2, alínea b), da directiva é aplicável ao montante dos juros economizados.

12 Importa recordar que a concessão de um empréstimo sem juros a uma sociedade permite a esta última dispor de capitais sem ter de suportar o seu custo. A economia de juros daí resultante dá origem a um aumento do seu activo permitindo à sociedade evitar uma despesa que deveria suportar (acórdão de 5 de Fevereiro de 1991, Trave-Schiffahrtsgesellschaft, C-249/89, Colect., p. I-257, n. 12).

13 Além disso, na medida em que a concessão de um empréstimo sem juros permite à sociedade dispor de capitais sem ter de suportar o seu custo, contribui para o reforço do seu potencial económico. Deve, assim, ser vista como sendo susceptível de aumentar o valor das partes sociais da sociedade (acórdão Trave-Schiffahrtsgesellschaft, já referido, n. 14).

14 Por conseguinte, cabe responder à primeira questão prejudicial que o artigo 4. , n. 2, alínea b), da directiva deve ser interpretado no sentido de, quando uma sociedade beneficia de um empréstimo sem juros, ser aplicável ao montante dos juros economizados.

Quanto à segunda questão

15 Através desta questão, o órgão jurisdicional nacional pretende saber se o artigo 10. da directiva se opõe a que uma sociedade-mãe que concedeu um empréstimo sem juros a uma das suas filiais seja sujeita ao imposto sobre os rendimentos com base num juro fixado a posteriori.

16 Do artigo 10. da directiva resulta que esta última visa, dentro dos limites do seu âmbito de aplicação, harmonizar as imposições que incidem sobre as reuniões de capitais proibindo a cobrança de qualquer imposição para além do imposto sobre as entradas de capital. Por conseguinte, há que examinar se o imposto sobre os rendimentos das sociedades entra no âmbito de aplicação da directiva.

17 A este respeito, cabe antes de mais sublinhar que, de acordo com o seu título, a directiva respeita "aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais".

18 Em seguida, o segundo considerando da directiva refere que "os impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, actualmente em vigor nos Estados-Membros... dão origem a discriminações, duplas tributações e disparidades que dificultam a livre circulação de capitais, devendo, consequentemente, ser eliminadas por via de harmonização".

19 Por último, de acordo com o último considerando da directiva, "a manutenção de outros impostos indirectos com características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital ou do imposto de selo sobre os títulos pode pôr em causa os fins prosseguidos pelas medidas previstas na... directiva, e... por isso, impõe-se a sua supressão".

20 Destes elementos resulta claramente que a directiva visa suprimir os impostos indirectos que, com excepção do imposto sobre as entradas de capitais, possuam características idênticas a este. Esta limitação do âmbito de aplicação da directiva aos impostos indirectos resulta, além disso, das diversas versões linguísticas, com excepção da versão dinamarquesa, que não é tão explícita a este respeito.

21 Importa, portanto, declarar que a harmonização prevista pela directiva não incide sobre os impostos directos que, como o imposto sobre os rendimentos das sociedades, estão dentro das competências próprias dos Estados-Membros.

22 Nestas condições, há que responder à segunda questão prejudicial no sentido que o artigo 10. da directiva não se opõe a que uma sociedade-mãe que concedeu um empréstimo sem juros a uma das suas filiais seja sujeita ao imposto sobre os rendimentos com base num juro fixado a posteriori.

Decisão sobre as despesas

Quanto às despesas

23 As despesas efectuadas pelos Governos dinamarquês, belga, helénico, italiano e do Reino Unido, e pela Comissão das Comunidades Europeias, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.

Parte decisória

Pelos fundamentos expostos,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sexta Secção),

pronunciando-se sobre as questões que lhe foram submetidas pelo OEstre Landsret, por despacho de 6 de Outubro de 1994, declara:

1) O artigo 4. , n. 2, alínea b), da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, deve ser interpretado no sentido de, quando uma sociedade beneficia de um empréstimo sem juros, ser aplicável ao montante dos juros economizados.

2) O artigo 10. da Directiva 69/335 não se opõe a que uma sociedade-mãe que concedeu um empréstimo sem juros a uma das suas filiais seja sujeita ao imposto sobre os rendimentos com base num juro fixado a posteriori.