CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL

PHILIPPE LÉGER

apresentadas em 31 de Maio de 1995 ( *1 )

1. A lista dos acórdãos do Tribunal de Justiça que se debruçaram sobre a compatibilidade de regulamentações internas relativas à fiscalidade directa com o princípio da livre circulação de pessoas é já longa ( 1 ). A Secção Fiscal do Gerechtshof te VHertogenbosch pede a este Tribunal para interpretar o artigo 52.° do Tratado CE à luz do regime neerlandês de «reserva-velhice» («oudedagsreser-ve»).

2. A lei neerlandesa relativa ao imposto sobre rendimentos de 16 de Dezembro de 1964 ( 2 ) define, no artigo 1.°, os «contribuintes nacionais» como pessoas singulares residentes no reino, por oposição aos «contribuintes estrangeiros», pessoas singulares que, sem residência nos Países Baixos, aí auferem todavia rendimentos.

3. Pela lei de 16 de Novembro de 1972 ( 3 ), que completa a lei de 1964, o legislador neerlandês instituiu, em benefício dos trabalhadores por conta de outrem ( 4 ), um regime fiscal voluntário de reserva-velhice que lhes permite «reservar» uma parte do lucro da sua empresa para constituir uma reserva-velhice — que não exclui, aliás, a adesão a um regime de pensão colectivo. A reserva-velhice apresenta a vantagem de as somas aforradas permanecerem na empresa. Caracteriza-se por um regime fiscal muito favorável.

4. Por força do artigo 3.°, terceiro parágrafo, da lei de 1964, os montantes «reservados» cada ano são dedutíveis do lucro tributável ( 5 ). A reserva-velhice deve ser suprimida quando o contribuinte atingir os 65 anos ( 6 ). A reserva constituída é então qualificada de «rendimento» e sujeita à cobrança do imposto feita de uma só vez sobre o capital ou sobre as rendas pagas periodicamente (quando o capital é convertido em rendas). Os montantes «reservados» estão, portanto, sujeitos a um imposto diferido.

5. Nos termos dos artigos 48.° e 49.° da lei de 1964, os contribuintes estrangeiros são tributados exclusivamente sobre o «rendimento nacional colectável» constituído pelo conjunto de rendimentos conseguidos no território dos Países Baixos durante um ano civil, diminuídos das perdas. De acordo com o artigo 48.°, n.° 3, este rendimento pode ser objecto de determinadas deduções, do número das quais não consta a reserva-velhice.

6. Resulta, por conseguinte, da comparação dos artigos 3.°, n.° 3, e 48.°, n.° 3, da lei de 1964 que os contribuintes nacionais beneficiam de uma vantagem (a possibilidade de constituir um seguro de velhice dedutível) de que são privados os estrangeiros.

7. Estes não beneficiam de um determinado número de vantagens e, nomeadamente, da possibilidade de deduzir as obrigações pessoais e os encargos extraordinários ( 7 ), porque se presume que estes elementos serão tomados em consideração pela administração fiscal do Estado de residência. Uma circular ministerial previu, todavia, uma correcção quando pelo menos 90% dos rendimentos mundiais do contribuinte não residente estão sujeitos a impostos sobre o rendimento nos Países Baixos ( 8 ): as deduções são então possíveis. A reserva-velhice não é todavia abrangida neste texto.

8. É neste enquadramento jurídico que se inscrevem as questões prejudiciais colocadas pelo tribunal nacional.

9. Nacional belga, residente na Bélgica, G. Wielockx exerce, como trabalhador independente associado, a profissão de fisioterapeuta em Venlo, nos Países Baixos. Não exerce outra actividade e não possui outros rendimentos, designadamente na Bélgica.

10. Por força da convenção contra a dupla tributação celebrada entre a Bélgica e os Países Baixos ( 9 ), G. Wielockx é tributado nos Países Baixos ( 10 ).

11. G. Wielockx contesta a liquidação do imposto de 1987.

12. O interessado pretende deduzir do seu rendimento tributável para esse exercício (73912 HFL reduzidos a 65643 HFL pela administração fiscal) o montante de 5145 HFL a título de reserva-velhice, o que os serviços tributários recusam. G. Wielockx recorre para a Secção Fiscal do Gerechtshof te 's-Hertogenbosch que coloca ao Tribunal de Justiça três questões prejudiciais que podem ser resumidas assim: 1) O artigo 52.° do Tratado proíbe que um Estado-Membro recuse o direito a constituir uma reserva-velhice dedutível aos contribuintes não residentes? 2) Se existir discriminação, pode ser justificada pelo facto de a dedução dos montantes acrescidos à reserva-velhice não poder ser, no que respeita aos contribuintes não residentes, compensada pelo carácter tributável dos montantes retirados? 3) Tem relevância saber se o contribuinte estrangeiro recebeu todos ou quase todos os seus rendimentos no Estado de emprego?

13. Examino conjuntamente as primeira e terceira questões.

Quanto às primeira e terceira questões

14. E claro que estamos no âmbito do artigo 52.° do Tratado: G. Wielockx usou a liberdade de circulação na Comunidade para se estabelecer como trabalhador independente nos Países Baixos.

15. Já não se discute que, se a fiscalidade directa cabe na competência dos Estados-Membros, «... não é menos certo que os Estados-Membros devem exercer as competências que detêm respeitando o direito comunitário...» ( 11 ). Deduziu este Tribunal que o artigo 48.° do Tratado é «... susceptível de limitar o poder dos Estados-Membros de determinarem as condições de sujeição e as regras de tributação dos rendimentos auferidos no seu território por nacionais de outros Estados-Membros, na medida em que, em matéria de cobrança de impostos directos, este artigo não autoriza um Estado-Membro a tratar os nacionais de outros Estados-Membros que, no uso do direito de livre circulação, exercem no seu território actividades assalariadas, de forma menos favorável que os seus nacionais que se encontrem na mesma situação» ( 12 ).

16. Pela mesma razão, extraímos a mesma conclusão quanto ao artigo 52.° do Tratado de que este Tribunal fez já aplicação em matéria de fiscalidade directa nos acórdãos de 28 de Janeiro de 1986, Comissão/França («crédito fiscal») ( 13 ), de 13 de Julho de 1993, Commerzbank ( 14 ), e de 12 de Abril de 1994, Halliburton Services ( 15 ).

17. Até ao presente, sempre este Tribunal considerou que o artigo 52.° do Tratado, aplicado à matéria fiscal, supõe — tal como o artigo 48.° — a prova de uma discriminação — ostensiva ou disfarçada. Notar-se-á todavia, de passagem, que medidas indistintamente aplicáveis poderão ter sobre a livre circulação das pessoas ou sobre a liberdade de estabelecimento um efeito tão restritivo como uma discriminação ( 16 ).

18. Podemos encontrar no critério da residência uma discriminação dissimulada em razão da nacionalidade?

19. Por força de jurisprudência firmada deste Tribunal ( 17 ), uma distinção com base no critério da residência, se bem que indistintamente aplicável aos nacionais e aos não nacionais, pode dissimular uma distinção assente na nacionalidade. A recusa de conceder «...aos não residentes certos benefícios em matéria de tributação atribuídos aos residentes no território nacional, corre(m) o risco de funcionar principalmente em detrimento de nacionais de outros Estados-Membros, pois os não residentes são, frequentemente, não nacionais» ( 18 ).

20. Haverá, no entanto, numa hipótese como a submetida a este Tribunal, discriminação, a saber, uma aplicação de regras diferentes a situações comparáveis?

21. O critério da residência utilizado pelo direito fiscal internacional não é, em si, contrário ao direito comunitário. Permito-me remeter, neste ponto, para as minhas conclusões no acórdão Schumacker ( 19 «... em matéria de impostos directos, as situações dos residentes e dos não residentes não são, em regra, comparáveis. O rendimento auferido no territorio de um Estado por um não residente constitui, muito frequentemente, apenas uma parte dos seus rendimentos globais, centralizados no lugar da residência. Por outro lado, a capacidade contributiva pessoal do não residente, resultante da tomada em consideração do conjunto dos seus rendimentos e da sua situação pessoal e familiar, pode mais facilmente ser apreciada no local onde tem os centros dos seus interesses pessoais e patrimoniais. Tal lugar corresponde, geralmente, à residência habitual da pessoa em causa. Assim, o direito fiscal internacional, nomeadamente o modelo de convenção da Organização de Cooperação e Desenvolvimento Económico (OCDE) em matéria de dupla tributação, admite que compete, em princípio, ao Estado da residência tributar o contribuinte de maneira global, tomando em consideração os elementos inerentes à sua situação pessoal e familiar. A situação dos residentes é diferente, na medida em que o essencial dos seus rendimentos é normalmente centralizado no Estado de residência. Por outro lado, este Estado dispõe geralmente de todas as informações necessárias para apreciar a capacidade contributiva global do contribuinte, tendo em conta a sua situação pessoal e familiar» ( 20 ).

22. Daí resulta que, não estando os residentes e os não residentes objectivamente na mesma situação, a diferença de tratamento entre estas duas categorias de contribuintes não pode ser qualificada de discriminação na acepção do Tratado.

23. Ao invés, o trabalhador não residente que só aufere rendimentos no Estado de emprego está colocado, objectivamente, na mesma situação fiscal que o residente deste Estado que aí ocupa o mesmo emprego. Apresenta a mesma base tributável: a matéria colectável do imposto é a mesma. No entanto, não verá a sua situação pessoal e familiar tomada em consideração nem pela administração fiscal desse Estado (porque aí não reside) nem pela administração fiscal do Estado de residência (porque aí não recebe qualquer rendimento e não é aí, portanto, tributável). Entendeu este Tribunal estarmos face a uma discriminação ( 21 ).

24. Nos Países Baixos, as regras aplicáveis ao imposto dos residentes são, para o cálculo dos rendimentos de origem neerlandesa, geralmente aplicáveis por analogia aos não residentes ( 22 ). Todavia, os não residentes não beneficiam das mesmas possibilidades de dedução que os residentes ( 23 ).

25. Na nossa hipótese, o residente num Estado-Membro poderá deduzir do seu rendimento tributável a parte que transfere para a sua conta reserva-velhice. O não residente que recebe a totalidade dos seus rendimentos nesse Estado — e que se encontra, portanto, na mesma situação fiscal do residente — não terá o direito de constituir tal reserva ( 24 ). Se o trabalhador independente residente tem a possibilidade de constituir uma reserva-velhice e, portanto, de beneficiar de uma vantagem fiscal, esta possibilidade é recusada ao trabalhador independente não residente. Se este pretende constituir uma reforma, não goza de escolha tão alargada como um residente, porque não tem acesso à reserva-velhice.

26. Vejo aí uma discriminação que afecta apenas o trabalhador independente não residente que recebe a totalidade ou a quase totalidade dos seus rendimentos no Estado de emprego. É apenas nessa condição que está numa situação fiscal comparável à do trabalhador independente residente. É tributado pelo Estado de emprego como o residente deste Estado. Ao invés, não está excluído que, se o trabalhador não residente recebe os rendimentos no Estado da sua residência e aí é tributado, beneficia de uma série de vantagens e designadamente da dedução de um ou outro montante constituído em poupança. De todo o modo, este contribuinte não se encontra na mesma situação fiscal do nacional.

27. Daí decorre que, para responder, desde já, à terceira questão, é determinante saber se o interessado recebe ou não a totalidade dos seus rendimentos no Estado de emprego. É apenas na hipótese de receber a totalidade ou a quase totalidade dos seus rendimentos no Estado de emprego que deve ser considerado discriminado.

28. Daí deduzimos que o artigo 52.° do Tratado se opõe à aplicação da regulamentação de um Estado-Membro, como a dos Países Baixos em matéria de regime fiscal de reserva-velhice, que concede uma dedução fiscal que tem por efeito reduzir o rendimento tributável dos trabalhadores independentes residentes, mas priva dela os trabalhadores independentes não residentes quando recebem a totalidade ou a quase totalidade dos seus rendimentos nesse Estado.

29. Estando a discriminação demonstrada, examinemos se é justificada.

Quanto à segunda questão

30. A questão da justificação e da eventual aplicação do princípio da coerência fiscal, tal como foi enunciado nos acórdãos Bachmann ( 25 ) e de 28 de Janeiro de 1992, Comissão/Bélgica ( 26 ), é extremamente delicada.

31. Sabe-se que, após estes dois acórdãos, o Tribunal admitiu que, em matéria fiscal, regulamentações nacionais discriminatórias podem ser justificadas por razões imperiosas de interesse geral, além das que figuram no Tratado, e designadamente em nome da coerência do sistema fiscal ( 27 ).

32. O processo Bachmann surgiu no seguinte contexto: nacional alemão que trabalhava na Bélgica após o ter feito na Alemanha, H.-M. Bachmann opõe-se à recusa do directeur des contributions directes de Bruxelas de admitir a dedução de cotizações pagas na Alemanha, nos termos de contratos de seguro contra o risco de doença e invalidez, bem como de um contrato de seguro de vida, celebrados na Alemanha antes da sua chegada à Bélgica, ao total dos seus rendimentos profissionais recebidos neste último Estado.

33. O director das contribuições baseou-se no artigo 54.° do code des impôts sur les revenus belga, do quai resulta que as cotizações de seguro de doença e invalidez ou de seguro de velhice e por morte só são deduzidas dos rendimentos profissionais se pagas na Bélgica.

34. Em resposta a questões prejudiciais colocadas pela Cour de cassation belga, este Tribunal considerou existir nesta disposição uma discriminação em detrimento dos traba-. lhadores migrantes não residentes, incompatível com o artigo 48.° do Tratado ( 28 ). Esta discriminação foi considerada justificada, atendendo à correlação existente, no sistema fiscal belga, entre a dedução das cotizações e a tributação, no fim do contrato de seguro de velhice e por morte, do capital seguro ou da renda paga pela companhia de seguros ( 29 ) (inversamente, os subscritores de tais contratos que não beneficiaram da dedução não são tributados sobre os capitais, pensões ou rendas pagos em execução desses contratos ( 30 )). «A coerência de tal regime fiscal... pressupõe, por conseguinte, que, no caso de esse Estado-Membro ser obrigado a aceitar a dedução das cotizações de seguro de vida pagas noutro Estado-Membro, aquele possa cobrar o imposto sobre as somas devidas pelos seguradores» ( 31 ).

35. Por conseguinte, a administração fiscal belga actuou correctamente ao recusar a dedução dos prémios pagos a companhias não estabelecidas na Bélgica, desde que não tivesse a certeza de poder tributar o capital ou as rendas pagas como contrapartida. Estas não podiam ser tributadas na fonte (a companhia de seguros devedora dessas rendas estava estabelecida noutro Estado-Membro) nem no beneficiário (residente noutro Estado-Membro).

36. Procedendo a um teste de proporcionalidade, certificou-se este Tribunal de que essa coerência não podia ser assegurada por outras medidas menos restritivas sobre a livre circulação de pessoas, como um compromisso do segurador de pagar o imposto ou a possibilidade prevista por uma convenção bilateral de deduzir as cotizações pagas num Estado-Membro diferente do que prevê a dedução ( 32 ).

37. Vários comentadores deste acórdão sustentaram, convincentemente em nossa opinião, que uma regulamentação nacional mais respeitadora do princípio da livre circulação de pessoas e da liberdade de estabelecimento teria podido permitir ao Estado belga atingir o mesmo resultado ( 33 ). Não vamos entrar nessa discussão.

38. O interesse do acórdão Bachmann, já referido, reside na direcção adoptada: os Estados-Membros — únicos competentes, no estado actual do direito comunitário, para conceber o seu sistema fiscal ( 34 ) e para decidir, por exemplo, favorecer a poupança mediante um regime fiscal incentivador ou alinhar o regime fiscal das reformas dos trabalhadores independentes pelo das reformas dos trabalhadores por conta de outrem — podem adoptar medidas discriminatórias se estas são justificadas por razões de interesse geral e indispensáveis para alcançar o objectivo estabelecido. Um controlo de proporcionalidade — que considero dever ser rigoroso quando se está perante uma medida discriminatória — deve permitir constatar se esta era necessária à realização do objectivo prosseguido.

39. A aplicação de um sistema fiscal coerente é um objectivo legítimo na acepção do direito comunitário ( 35 ), no sentido de que pode justificar, em determinados casos específicos, entraves à livre circulação de pessoas e mesmo medidas discriminatórias.

40. Se as discriminações identificadas nos acórdãos Comissão/França («crédito fiscal»), já referido, Biehl ( 36 ) ou Commerzbank, já referidos, não eram indispensáveis para salvaguardar a coerência do sistema fiscal em questão, resulta ao contrário do acórdão Bachmann que, para executar uma política fiscal no sentido de favorecer a constituição de uma poupança privada com fins de previdência, um Estado-Membro pode, com razão, impor que a dedução das cotizações de seguro pagas no seu território seja compensada pela tributação neste Estado do capital ou das rendas pagas como contrapartida. Pode afastar os não residentes do benefício desta dedução se não pode tributar as rendas que estes recebem no estrangeiro.

41. Apliquemos este teste de proporcionalidade à nossa hipótese.

42. O regime de reserva-velhice é comparável aos contratos de seguro de vida e aos contratos de seguro de velhice evocados no referido acórdão Bachmann? O raciocínio aí seguido pode transpor-se para aqui?

43. A reserva-velhice visa permitir aos trabalhadores independentes beneficiar de um regime de reforma comparável ao dos trabalhadores por conta de outrem.

44. A reserva-velhice constitui uma alternativa a outras modalidades de pensão. Assim, a dotação máxima de uma reserva-velhice num ano civil é diminuída do prémio pago em razão de uma participação obrigatória para um fundo de reforma de empresa ( 37 ).

45. A leitura dos trabalhos preparatórios da lei de 1972 que institui a reserva-velhice demonstra que esta apresenta, todavia, uma particularidade extremamente importante. Diferentemente das cotizações pagas para um fundo de reforma, a parte dos benefícios afecto à reserva-velhice permanece no património da empresa e pode ser utilizada por esta: «... materieel houdt dit in dat de belastingheffing over een deel van de winst wordt uitgesteld, opdat: — vermogen voor de oudedag kan worden gespaard, en — het aldus gespaarde vermogen kan worden aangewend in de onderneming» ( 38 ).

46. Vejo aí uma razão suplementar para o Estado-Membro impor uma correlação entre a dedução das cotizações e a tributação das pensões. A reserva-velhice traz à empresa uma vantagem excepcional que não oferece um sistema de seguro de vida ou de renda vitalícia. Permite, com efeito, ao trabalhador independente constituir para si uma reforma com base nos lucros da empresa, sem, para tanto, diminuir o património desta, prevendo ao mesmo tempo que os montantes reservados são dedutíveis do rendimento tributável. Esta vantagem deve poder ser compensada por uma tributação correlativa do capital ou das rendas periódicas pagas durante a reforma do empresário.

47. Sabemo-lo desde o acórdão Bachmann, já referido, que, em nome do princípio da coerência do sistema fiscal, o Estado-Membro tem a liberdade de basear o regime fiscal de um determinado tipo de pensões num princípio de correlação entre a dedução das cotizações (concedida por razões sociais ou para favorecer o financiamento das empresas) e a tributação das pensões (necessária por razões orçamentais) ( 39 ).

48. Essa coerência justifica uma discriminação em detrimento dos não residentes?

49. A justificação da discriminação pela coerência do sistema fiscal parece dever ser afastada pela seguinte razão: não é certo que o Estado em questão baseie a coerência do seu sistema fiscal no princípio da correlação entre dedução das cotizações e tributação das pensões de reforma (e entre dedução dos montantes «reservados» e tributação das rendas pagas a título de reserva-velhice).

50. Com efeito:

51. O Estado pode basear a coerência do sistema fiscal num princípio de correlação entre dedução das cotizações e tributação das pensões. Pode também renunciar a esse princípio.

52. Nos termos do artigo 18.°, n.° 1, da convenção-tipo da OCDE ( 40 ), «sem prejuízo do disposto do n.° 2 do artigo 19.° (relativo às pensões pagas pelo Estado aos seus funcionários), as pensões e outras remunerações similares, pagas a um residente de um Estado contratante a título de um emprego anterior, só são tributáveis nesse Estado».

53. É assim que, na Comunidade, os Estados-Membros acordam geralmente, conformemente à convenção-tipo da OCDE, tornar o pagamento das cotizações dedutível e tributar as rendas periódicas pagas em contrapartida no Estado de residência. Por exemplo, o beneficiário de um contrato de seguro de velhice que cotiza nos Países Baixos e que passe a sua reforma na Bélgica será tributado sobre a pensão de reforma neste último Estado e escapará ao pagamento do imposto nos Países Baixos ( 41 ).

54. Pelo efeito das convenções contra a dupla tributação que fazem parte integrante do direito fiscal nacional e que prevalecem sobre as normas fiscais internas, a coerência situa-se então a um outro nível: o Estado tributa todas as pensões recebidas pelos residentes no seu território independentemente do Estado em que as cotizações foram pagas. Ao invés, renuncia à cobrança do imposto sobre as pensões pagas no estrangeiro, mesmo se têm como origem e como contrapartida cotizações pagas no seu território e que considerou como dedutíveis ( 42 ).

55. Tal é o conteúdo da convenção contra a dupla tributação aplicável ao litígio pendente no tribunal a quo. Daí resulta um sistema de pensão instituído para os trabalhadores independentes que não exige, para que a sua coerência seja assegurada, uma correlação rigorosa entre dedução das cotizações e tributação das pensões.

56. Pode este Tribunal todavia considerar, como o fez no acórdão Bachmann ( 43 ), já referido, que as convenções bilaterais devem ser interpretadas com prudência e que não se pode deduzir da convenção em causa uma renúncia do Estado de emprego ao princípio da correlação entre dedução das somas «reservadas» e tributação das rendas pagas a título de reserva-pensão.

57. É por isso que faço, a título subsidiário, a observação seguinte:

58. Não penso que a coerência invocada pelo Governo neerlandês justifique uma discriminação desfavorável aos não residentes.

59. A situação submetida a este Tribunal distingue-se da que esteve na origem do acórdão Bachmann num ponto fundamental:

60. Já o dissemos ( 44 ), neste último processo, o Estado belga não podia tributar as rendas ou as prestações pagas nem na fonte nem ao seu beneficiário.

61. Aqui, a situação é diversa: até à sua liquidação, a res erva-velhice não deixa de pertencer ao património da empresa e é em seguida liquidada por esta sob a forma de capital ou de rendas cujo devedor é a própria empresa e o credor é o beneficiário da reserva-velhice.

62. É certo que o imposto não pode ser cobrado sobre este último: ele é não residente.

63. Ao invés, pode ser cobrado na fonte, na empresa que está — por definição — estabelecida nos Países Baixos.

64. No acórdão Bachmann, já referido, entendeu este Tribunal que um compromisso do segurador estabelecido num outro Estado-Membro de pagar o referido imposto não pode constituir uma garantia suficiente ( 45 ).

65. Aqui, o devedor das pensões — a empresa — continua estabelecida nos Países Baixos: um compromisso da sua parte de pagar o imposto sobre as pensões constituiria garantia suficiente.

66. Poder-se-ia sustentar que o principal obstáculo a um tal regime reside na convenção contra a dupla tributação celebrada entre a Bélgica e os Países Baixos, que prevê a tributação no Estado de residência. Daí resulta que é proibido ao Estado de emprego tributar pensões pagas ao não residente.

67. Já decidiu este Tribunal, no acórdão Comissão/França («crédito fiscal»), já referido, que uma convenção bilateral não pode justificar ou apoiar uma violação do direito comunitário: «... os direitos que resultam do artigo 52.° do Tratado para os seus beneficiários são incondicionais e um Estado-Membro não pode fazer depender o seu respeito do conteúdo de uma convenção celebrada com outro Estado-Membro » ( 46 ).

68. Por conseguinte, a regulamentação discriminatória em análise não resiste ao teste da proporcionalidade definido no já referido acórdão Bachmann.

69. Concluo, por conseguinte, propondo: «O artigo 52.° do Tratado CE deve ser interpretado no sentido de que se opõe à aplicação da regulamentação de um Estado-Membro, como a dos Países Baixos em materia de regime fiscal de reserva-velhice, que concede um abatimento fiscal, reduzindo o rendimento tributável dos trabalhadores independentes residentes, mas priva do mesmo os trabalhadores independentes não residentes quando recebem a totalidade ou a quase totalidade dos seus rendimentos no Estado de emprego.»

( *1 ) Língua original: francês.

( 1 ) V. o n.° 1 das minhas conclusões no acórdão de 14 de Fevereiro de 1995, Schumacher (C-279/93, Colect., pp. I-225, 228).

( 2 ) Nederlandse wet op de inkomstenbelasting 1964, Staatsblad 519 (a seguir «lei de 1964»).

( 3 ) Staatsblad 612.

( 4 ) Artigo 44.° d, n.° 1.

( 5 ) Nos termos do artigo 3.°, n.° 3, «O rendimento é o rendimento bruto: a) diminuído dos montantes acrescentados e aumentado dos montantes deduzidos de reserva-velhice...»

( 6 ) Artigo 44.° f, n.° 1, alínea e).

( 7 ) Artigo 48.°, n.° 3, da lei de 1964.

( 8 ) Circular ministerial («resolutie») n.° DB 91/481.

( 9 ) Artigo 7.°, n.° 1, da convenção de 19 de Outubro de 1970, Tractatenblad, 1970, n.° 192.

( 10 ) Mesmo se a questão de saber se cabe no artigo 7.° ou no 14.° é discutida entre o tribunal a quo e a Comissão (v. on.o 18 das observações desta).

( 11 ) Acórdão Schumacher (já referido na nota 1, n.°21).

( 12 ) Ibidem (n.° 24).

( 13 ) 270/83, Colect., p. 273.

( 14 ) C-330/91, Colect., p. I-4017.

( 15 ) C-1/93, Colect., p. I-1137.

( 16 ) Farmer, P.; Lyal, R. — EC Tax Law, Clarendon Press — Oxford, 1994, p. 331.

( 17 ) Acórdãos de 8 de Maio de 1990, Biehl (C-175/88, Colect., p. I-1779, n.° 14); e de 28 de Janeiro de 1992, Bachmann (C-204/90, Colect., p. I-249, n.° 9); acórdãos Commerzbank (já refendo, n.° 14) e Schumacker (já refendo na nota 1, n.° 26).

( 18 ) Acórdão Schumacker (já referido na nota 1, n.° 28).

( 19 ) Já referido na nota 1 (n. os 35 a 38). V. igualmente os n. os 37 a 39 das conclusões do advogado geral M. Darmon, no acórdão Commerzbank, já referido.

( 20 ) N.°s 31 a 33.

( 21 ) Acórdão Schumacker (já referido, n.° 28).

( 22 ) Artigo 48.°, n.° 4, da lei de 1964.

( 23 ) Ibidem (n.° 3).

( 24 ) A resolução n.° DB 91/481 — que permite, lembramo-lo, equiparar o não residente ao residente quando este recebe no Estado de emprego pelo menos 90% dos seus rendimentos — não se aplica à reserva-velhice.

( 25 ) Já referido na nota 17.

( 26 ) C-300/90, Colect., p. I-305.

( 27 ) V. as minhas conclusões no acórdão Schumacker (já referido, n. os 47 e 48). V, igualmente, Fosselard, D. — «L'obstacle fiscal à la réalisation du marché intérieur» Cahiers de droit européen, 1993, pp. 472, 482; Farmer, P.; Ryal, R., op. cit.: «The judgment in Bachmann indicates that covertly discriminatory tax rules can sometimes be justified by imperative requirements», p. 330.

( 28 ) Acórdãos Bachmann (já referido, n.° 9) c Comissão/Bélgica (já referido, n.° 7).

( 29 ) Acórdãos Bachmann (já referido, n. os 21 a 23) e Comissão/Bélgica (já referido, n. os 14 a 16).

( 30 ) Artigo 32 bis do code de l'impôt sur le revenu belga.

( 31 ) Acórdão Bachmann (já referido, n.° 23).

( 32 ) Acórdãos Bachmann (já referido, n. os 24 a 27), Comissão/Bélgica (já referido, n. os 17 a 20) e Schumacker (já referido, n.° 21).

( 33 ) Farmer e Lyal, op. cit., p. 333; Roth, W.-H. — CMLR, 1993, pp. 387, 395; Hinnekens, L.; Schelpe, D. — (1992) 1 EC Tax Review, p. 58.

( 34 ) Acórdãos Bachmann (já referido, n.° 23) e Comissão/Bélgica (já referido, n.° 16).

( 35 ) «... the ‘Bachmann’ cases are no more than a recognition by the Court that Member States, in devising a coherent national tax regime, pursue a goal which is justified under Community law» (Wouters, J. — «The Case-Law of the European Court of Justice on Direct Taxes: Variations upon a Theme» , Maastricht Journal of European and Comparative Law, volume 1, n.° 2, 1994, pp. 179, 203).

( 36 ) Já referido na nota 17.

( 37 ) V. observações da Comissão, n.° 13.

( 38 ) V.Memorie Toelichting, n.°3, Zitting 1971-1972, 11818.

( 39 ) V. Wouters, J., op. cit., p. 203.

( 40 ) Modelo de convenção sobre dupla tributação relativo ao rendimento e à fortuna, relatório do Comité dos Assuntos Fiscais da OCDE, 1977.

( 41 ) Por aplicação do artigo 18.° da convenção de 19 de Outubro de 1970 entre o Governo do Reino da Bélgica e o Governo do Reino dos Países Baixos destinada a evitar a dupla tributação cm matéria de impostos sobre o rendimento c sobre a fortuna c a regulamentar outras questões cm matéria fiscal (Moniteur belge de 25.9.1971, code Larder, tome IV, 1990, p. 704), que reproduz, palavra por palavra, o artigo 18.°, n.° 1, da convenção-tipo da OCDE, V. igualmente o artigo 22.° da convenção bilateral belga-neerlandesa: «Os elementos do rendimento de um residente de um dos Estados, a que os artigos precedentes da presente convenção não se aplicam, apenas são tributados neste Estado.»

( 42 ) Sobre este ponto, v. Hinnekens, L.; Schelpe, D., op. cit., p. 62.

( 43 ) N.° 26.

( 44 ) V. n.° 35, supra.

( 45 ) N.° 24.

( 46 ) N.° 26; sublinhado nosso.