Conclusões da advogada-geral Stix-Hackl apresentadas em 31de Janeiro de2002. - Riccardo Prisco Srl contra Amministrazione delle Finanze dello Stato (C-216/99) e Ministero delle Finanze contra CASER SpA (C-222/99). - Pedidos de decisão prejudicial: Tribunale di Milano e Corte d'appello di Roma - Itália. - Directiva 69/335/CEE - Impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais - Artigos 10.º e 12.º, n.º 1, alínea e) - Registo das sociedades - Inscrição dos actos de constituição das sociedades e de outros actos sociais - Repetição do indevido - Prazos processuais nacionais - Juros. - Processos apensos C-216/99 e C-222/99.



Colectânea da Jurisprudência 2002 página I-06761



Conclusões do Advogado-Geral

I - Introdução

1. Os presentes processos incluem-se uma série de pedidos de decisão prejudicial, submetidos por tribunais italianos, relativos à restituição de imposições sobre o registo das sociedades, que foram cobradas em violação da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (a seguir «Directiva 69/335»). Em particular, as questões suscitadas versam sobre a fixação de uma taxa fixa com efeitos retroactivos, o prazo de caducidade e a taxa de juro.

2. Na sequência do acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça no processo Ponente Carni e Cispadana Costruzioni , que declarou a incompatibilidade com a aludida directiva de uma imposição sobre o registo das sociedades cobrada em Itália, numerosas empresas reclamaram o reembolso dos montantes por si pagos. A pretensão destas empresas foi confrontada com o prazo de caducidade de três anos. A apreciação da conformidade deste prazo com o direito comunitário bem como a questão da taxa de juro foram objecto de vários acórdãos paralelos do Tribunal de Justiça . Na esteira dessa jurisprudência, foram adoptados os instrumentos normativos que estão na origem dos presentes processos de reenvio prejudicial.

II - Enquadramento jurídico

A - Direito comunitário

3. As disposições pertinentes encontram-se contidas na Directiva 69/335, várias vezes alterada.

4. No último considerando da Directiva 69/335, pode ler-se:

«Considerando que a manutenção de outros impostos indirectos com características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital ou do imposto de selo sobre os títulos pode pôr em causa os fins prosseguidos pelas medidas previstas na presente directiva, e que por isso, se impõe a sua supressão.»

5. Nos termos do artigo 3.° , n.° 1, da Directiva 69/335, entende-se por sociedades de capitais para efeitos do disposto na dita directiva, inter allia, a sociedade anónima (società per azioni), a sociedade em comandita por acções (società in accomandita per azioni), bem como a sociedade de responsabilidade limitada (società a responsabilità limitata).

6. O artigo 4.° dispõe, nomeadamente:

«1. Estão sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital as seguintes operações:

a) A constituição de uma sociedade de capitais;

b) A transformação em sociedade de capitais de uma sociedade, associação ou pessoa colectiva que não seja sociedade de capitais;

c) O aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie;

d) O aumento do activo de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie, remunerada não por partes representativas do capital social ou do activo, mas por direitos da mesma natureza que os dos sócios, tais como direito de voto, participação nos lucros ou no saldo de liquidação; [...]

2. Podem ser sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital as operações a seguir indicadas:

a) O aumento do capital social de uma sociedade de capitais através da incorporação de lucros, reservas ou provisões;

b) O aumento do activo de uma sociedade de capitais através de prestações efectuadas por um sócio, que não impliquem o aumento do capital social, mas que tenham a sua contrapartida numa alteração dos direitos sociais ou que sejam susceptíveis de aumentar o valor das partes sociais;

c) O empréstimo contraído por uma sociedade de capitais, se o credor tiver direito a uma quota-parte dos lucros da sociedade;

d) O empréstimo contraído por uma sociedade de capitais junto de um sócio, do cônjuge ou de um filho de um sócio, bem como o empréstimo contraído junto de um terceiro, quando seja garantido por um sócio, desde que os referidos empréstimos tenham a mesma função que o aumento de capital social.

3. Não se considera constituição, na acepção da alínea a) do n.° 1, qualquer alteração do acto constitutivo ou dos estatutos de uma sociedade de capitais, designadamente:

a) A transformação de uma sociedade de capitais numa sociedade de capitais de tipo diferente;

b) A transferência de um Estado-Membro para outro Estado-Membro da sede de direcção efectiva ou da sede estatutária de uma sociedade, associação ou pessoa colectiva considerada, para efeitos da cobrança do imposto sobre as entradas de capital, como sociedade de capitais em ambos os Estados-Membros referidos;

c) A alteração do objecto social de uma sociedade de capitais;

d) A prorrogação do prazo de duração de uma sociedade de capitais.»

7. Os artigos 5.° e 6.° determinam, em relação aos diversos casos, a respectiva matéria colectável.

8. O artigo 7.° , que foi alterado pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985 , prevê essencialmente isenções do imposto sobre a reunião de capitais.

9. O artigo 10.° da Directiva 69/335 estabelece, nomeadamente:

«Além do imposto sobre as entradas de capital, os Estados-Membros não cobrarão, no que diz respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, qualquer imposição, seja sob que forma for:

[...]

c) Em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica.»

10. No acórdão Ponente Carni e Cispadana Costruzioni , o Tribunal de Justiça interpretou o artigo 10.° nos seguintes termos:

«O artigo 10.° da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, deve ser interpretado no sentido de que proíbe, sem prejuízo das excepções previstas no artigo 12.° , uma imposição anual devida pelo registo das sociedades de capitais, ainda que o produto dessa imposição contribua para o financiamento do serviço que tem a seu cargo o registo em que as sociedades são inscritas.»

11. O artigo 12.° , n.° 1, prevê nomeadamente:

«Em derrogação do disposto nos artigos 10.° e 11.° , os Estados-Membros podem cobrar:

[...]

e) Direitos com carácter remuneratório;

[...]»

12. O artigo 12.° foi interpretado pelo Tribunal de Justiça, no acórdão Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, nos seguintes termos:

«O artigo 12.° da directiva deve ser interpretado no sentido de que os direitos com carácter remuneratório a que se refere a alínea e) do n.° 1 deste artigo podem ser retribuições cobradas como contrapartida de operações impostas pela lei com um objectivo de interesse geral, como, por exemplo, o registo das sociedades de capitais. Os montantes dessas taxas, que podem variar em função da forma jurídica da sociedade, devem ser calculados com base no custo da operação, podendo esse custo ser avaliado de forma fixa.»

13. No acórdão Fantask e o. , o Tribunal de Justiça especificou como se segue a interpretação dada ao artigo 12.° :

«O artigo 12.° , n.° 1, alínea e), da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, na redacção da Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Julho de 1985, deve ser interpretado no sentido de que, para revestirem carácter remuneratório, os montantes dos direitos cobrados por ocasião do registo das sociedades anónimas e das sociedades por quotas e dos aumentos de capital destas sociedades devem ser calculados unicamente com base nos custos das formalidades em causa, devendo aceitar-se que tais montantes podem igualmente cobrir as despesas ocasionadas por operações menores efectuadas gratuitamente. Para calcular tais montantes, um Estado-Membro tem o direito de tomar em conta a globalidade dos custos relacionados com as operações de registo, incluindo a parcela dos encargos gerais imputáveis a essas operações. Além disso, um Estado-Membro tem a faculdade de prever direitos normalizados e de fixar os respectivos montantes por tempo indeterminado, desde que se certifique regularmente de que tais direitos continuam a não ultrapassar o custo médio das operações em causa.»

B - Direito nacional

1. Evolução genérica da legislação

14. Com o Decreto n.° 641 do Presidente da República Italiana, de 26 de Outubro de 1972 (a seguir «Decreto n.° 641/72»), foi instituída uma taxa sobre a inscrição de determinados actos sociais, tais como a constituição da sociedade e os aumentos de capital, no registo das sociedades.

15. O respectivo artigo 13.° , n.° 2, dispõe:

«O contribuinte pode requerer a restituição das taxas erradamente pagas dentro do prazo de caducidade de três anos a contar do dia do pagamento ou, em caso de recusa do acto sujeito a taxa, da data da notificação da mesma recusa.»

16. Tal como resulta dos autos, a doutrina e jurisprudência italianas interpretam as expressões «erradamente» e «indevidamente» de forma distinta.

17. Mediante o artigo 3.° do Decreto-Lei n.° 853, de 19 de Dezembro de 1984 , convertido na Lei n.° 17, de 17 de Fevereiro de 1985 , foi introduzida, inter alia, uma taxa anual pela manutenção da inscrição no registo das sociedades; esta taxa foi considerada incompatível com o artigo 10.° da directiva 69/335, na sequência do acórdão Ponente Carni e Cispadana Costruzioni.

18. A fim de adequar a legislação italiana, ex nunc, aos princípios de direito comunitário consignados no acórdão Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, o artigo 61.° do Decreto-Lei n.° 331, de 30 de Agosto de 1993 (a seguir «Decreto n.° 331/93»), convertido na Lei n.° 427, de 29 de Outubro de 1993 , fixou aquela taxa em 500 000 LIT para todos os tipos de sociedades, aboliu a sua cobrança anual - mas apenas com efeitos ex nunc - e estabeleceu uma taxa de 250 000 LIT para os demais actos sociais sujeitos a registo nos termos do Codice civile.

19. Finalmente, a taxa anual foi completamente eliminada pelo artigo 3.° , n.° 138, da Lei n.° 549, de 28 de Dezembro de 1995.

20. Por acórdãos da Corte costituzionale e da Corte suprema di cassazione, foi confirmado que os pagamentos efectuados a tal título pelas sociedades italianas, nos anos compreendidos entre 1985 e 1992, eram indevidos.

21. A Corte suprema di cassazione veio todavia a decidir, no seu acórdão n.° 3458, de 12 de Abril de 1996, que ao reembolso das taxas indevidamente pagas era aplicável o artigo 13.° , n.° 2, do Decreto n.° 641/72. Segundo esta disposição, apenas podem requerer a restituição das taxas controvertidas pagas as sociedades que tenham apresentado um pedido de reembolso no prazo estabelecido pelo artigo 13.° do Decreto n.° 641/72.

22. Na esteira dos acórdãos do Tribunal de Justiça proferidos nos processos Edis, Spac e Ansaldo Energia e o. , foi finalmente adoptada a disposição em causa no presente processo, o artigo 11.° da Lei n.° 448, de 23 de Dezembro de 1998 (a seguir «Lei n.° 448/98»). Os seus n.os 1 e 2 têm a seguinte redacção:

«1. O artigo 61.° , n.° 1, do Decreto-Lei n.° 331, de 30 de Agosto de 1993, que foi convertido, com alterações, na Lei n.° 427, de 29 de Outubro de 1993, deve ser interpretado no sentido de que o imposto sobre concessão governamental devido pela inscrição no Registo Comercial, a que se refere o artigo 4.° da tabela anexa ao Decreto n.° 641 do Presidente da República, de 26 de Outubro de 1972, na redacção que lhe foi dada pelo mesmo artigo 61.° , é fixado em 500 000 LIT pelo registo do acto de constituição da sociedade em relação aos anos de 1985, 1986, 1987, 1988, 1989, 1990, 1991 e 1992, e nos seguintes montante fixos pela inscrição dos demais actos da sociedade, em relação a cada um dos anos de 1985 a 1992:

a) para as sociedades por acções e em comandita por acções, 750 000 LIT;

b) para as sociedades de responsabilidade limitada, 400 000 LIT;

c) para os outros tipos de sociedades, 90 000 LIT.

2. As sociedades que nos anos indicados no n.° 1 tenham pago o imposto sobre concessão governamental relativo à inscrição no Registo Comercial e a contribuição anual prevista no artigo 3.° , n.os 18 e 19, do Decreto-Lei n.° 853, de 19 de Dezembro de 1984, convertido, com alterações, na Lei n.° 17, de 17 de Fevereiro de 1985, podem obter o reembolso da diferença entre os montantes pagos e os devidos nos termos do referido n.° 1, desde que tenham apresentado um pedido de reembolso dentro do prazo previsto no artigo 13.° do Decreto n.° 641 do Presidente da República, de 26 de Outubro de 1972.»

23. Com este preceito foram, portanto, estabelecidos com efeitos retroactivos para o período compreendido entre 1985 a 1992, em primeiro lugar, um montante único para o registo do contrato de sociedade e, em segundo lugar, uma imposição fixa anual para os demais actos sociais cujo montante varia em função da forma jurídica da sociedade.

2. Legislação relativa a juros

24. Quanto à legislação relativa a juros, há que referir, atendendo aos objectivos dos presentes processos, três complexos normativos: o artigo 11.° da Lei n.° 448/98, a Lei n.° 29, de 26 de Janeiro de 1961 (a seguir «Lei n.° 29/61»), bem como o Codice civile.

25. O artigo 11.° da Lei n.° 448/98 estabelece no seu n.° 3:

«Sobre o montante a reembolsar são devidos juros à taxa legal vigente na data da entrada em vigor da presente lei, contados a partir da data da apresentação do pedido.»

26. Tal como expõe a Corte d'appello di Roma no seu reenvio prejudicial, bem como a Comissão, a aplicação desta disposição implica que sejam devidos juros de mora à taxa anual de 2,5% (correspondente à taxa vigente em 1 de Janeiro de 1999, data da entrada em vigor da Lei n.° 448/98). Esta taxa de juro é, no entanto, nitidamente inferior àquela que seria aplicável por força da Lei n.° 29/61 (várias vezes alterada) relativa à restituição de imposições indevidas.

27. O artigo 1.° da Lei n.° 29/61 dispõe o seguinte:

«Sobre as importâncias devidas ao Estado a título de taxas e impostos indirectos sobre actos sociais são devidos juros de mora à taxa de 3% por semestre, devendo ser tido em consideração cada semestre completo.»

28. O artigo 5.° da Lei n.° 29/61 prevê:

«Verificando-se, através de decisão administrativa ou judicial, terem sido efectuados pagamentos indevidos, a título de taxas ou de impostos indirectos incidentes sobre actos sociais, tem o contribuinte direito aos juros de mora sobre o correspondente montante, calculados à taxa fixada no n.° 1, desde a data da apresentação do pedido.»

29. Segundo as indicações da Corte d'appello di Roma e da Comissão, são aplicáveis, tendo em consideração as respectivas alterações, as seguintes taxas de juro: de 1985 a 1988, 6% por semestre (ou seja, 12% p. a.); de 1988 a 1993, 4,5% por semestre (isto é, 9% p. a.); de 1994 a 1996, 3% por semestre (ou seja, 6% p. a.), e a partir de 1997, 2,5% por semestre (ou seja, 5% p. a.).

30. Além disso, é igualmente possível encontrar disposições relativas à taxa de juro no direito civil. De facto, o artigo 2033.° do Codice civile, que regula materialmente a situação de repetição do indevido, reconhece o direito a juros legais a partir da data da propositura da acção em juízo. A taxa de juro resulta do artigo 1284.° do Codice civile, objecto de várias alterações ao longo dos anos. De 1985 a 1990, a taxa de juro foi de 5% p. a.; de 1990 a 1996, a taxa foi de 10% p. a.; em 1997 e 1998 a taxa de juro foi de 5% p. a. e em 1999 foi de 2,5% p. a.

III - Matéria de facto e tramitação processual no tribunal a quo

A - Processo C-216/99

31. A Riccardo Prisco Srl (a seguir «Prisco») pediu em juízo, a título de restituição do indevido e/ou de indemnização, o montante de 18 500 000 LIT, que indevidamente lhe foi cobrado como «imposto sobre concessão governamental».

32. A Amministrazione delle Finanze dello Stato requereu que fossem indeferidos os pedidos das partes contrárias e que fosse declarado inadmissível e infundado e, portanto, julgado improcedente, todo e qualquer pedido de reembolso que diga respeito a anuidades ou períodos abrangidos pelo prazo de caducidade de três anos nos termos do artigo 13.° do Decreto n.° 641/72.

33. Segundo o Tribunale di Milano, órgão jurisdicional de reenvio, não deve ser aplicado o prazo de caducidade previsto no artigo 13.° , mas sim o prazo geral de caducidade. A extensão retroactiva do âmbito de aplicação do artigo 13.° viola, nomeadamente, o princípio da segurança jurídica. Acresce, segundo o Tribunale di Milano, que as taxas fixas previstas no artigo 11.° da Lei n.° 448/98, cobradas em virtude do registo de outros actos sociais que não o de constituição da sociedade, infringem os artigos 10.° e 12.° da Directiva n.° 69/335.

34. Para as empresas que já haviam pago uma importância fixa, isto implica a duplicação de uma imposição indevida. Para as empresas que não requereram qualquer registo e que, portanto, segundo o antigo regime jurídico, não eram devedoras de qualquer taxa, a nova imposição configura um encargo fiscal ao qual não corresponde qualquer prestação por parte do Estado.

35. Em 15 de Maio de 1999, o Tribunale di Milano decidiu apresentar ao Tribunal de Justiça um pedido de decisão prejudicial.

B - Processo C-222/99

36. O Tribunale di Roma condenou o Ministero delle Finanze a restituir à sociedade CASER SpA (a seguir «CASER»), com sede em Milão, o montante de 78 000 000 LIT, acrescido de juros à taxa legal, contados a partir da entrada da acção em juízo (13 de Outubro de 1992) até ao pagamento integral daquele montante. O montante a restituir tinha sido pago pela CASER, nos anos de 1985 a 1992, a título de taxa pela renovação anual da inscrição no registo das sociedades.

37. Esta imposição pela renovação da inscrição ascendeu, respectivamente, a 5 milhões de LIT anuais nos anos de 1985 a 1987, 15 milhões de LIT no ano de 1988 e 12 milhões de LIT nos anos de 1989 a 1992. A determinação dos montantes foi regida pela tabela anexa ao Decreto n.° 641, que foi objecto, nos anos subsequentes, de actualização através de diversas disposições legislativas.

38. O Ministero delle Finanze interpôs recurso desta sentença para a Corte d'appello di Roma e requereu a aplicação do artigo 11.° da Lei n.° 448/98. Afirma o recorrente que daí resulta a limitação do direito da CASER quer ao reembolso integral das taxas indevidamente pagas nos anos de 1985 a 1992 quer aos juros dos montantes a restituir.

39. A CASER alegou, relativamente ao artigo 11.° , n.os 1 e 2, da Lei n.° 448/98, que o legislador, ao adoptar o artigo 11.° , apresentado como norma interpretativa, introduziu dissimuladamente uma disciplina inovadora aplicável aos anos decorridos (através da aplicação de um montante fixo para as inscrições anuais dos vários actos da sociedade em substituição da taxa abolida sobre a renovação das inscrições no registo).

40. Em segundo lugar, com referência ao artigo 11.° , n.° 3, da Lei n.° 448/98, a CASER invoca a violação do princípio comunitário da não discriminação.

41. A Corte d'appello di Roma refere que a jurisprudência nacional se encontra dividida em duas posições distintas relativamente à interpretação do artigo 11.° da Lei n.° 448/98. Segundo uma das correntes jurisprudenciais, a dificuldade na determinação dos custos dos serviços de registo prestados às sociedades e a modéstia dos montantes fixos estabelecidos na lei vigente apontam inequivocamente no sentido do «carácter remuneratório» das novas imposições previstas e, por conseguinte, da sua compatibilidade com o disposto no artigo 12.° , alínea e), da Directiva 69/335. Segundo uma outra corrente, a circunstância de se tratar de custos relativos a registos efectuados no passado, que, por isso são facilmente determináveis, bem como o facto de não ter havido um cálculo previsional desses custos por parte do Estado, contrariam o carácter remuneratório das novas imposições fixas.

42. A Corte d'appello di Roma conclui que a disciplina fixada pelo artigo 11.° da Lei n.° 448/98, tal como foi de facto aplicada relativamente aos serviços de registo prestados às sociedades nos anos de 1985 a 1992, embora tenha sido adoptada no intuito da observância das normas de direito comunitário, pode, na realidade, estar em total contradição com as sobreditas normas tal como foram interpretadas pela jurisprudência do Tribunal de Justiça. Isto é válido quer em relação às imposições fixas sobre a primeira inscrição e o registo de outros actos sociais, quer em relação ao preceituado no artigo 11.° relativamente aos juros sobre os montantes a restituir às sociedades, a cargo do Estado.

43. À luz dos princípios enunciados nos n.os 42 e 43 do acórdão Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, a Corte d'appello di Roma considera que o artigo 11.° , n.° 1, da Lei n.° 448/98 pode ser considerado contrário ao direito comunitário devido à ausência de um cálculo prévio para apuramento dos elementos do custo efectivos das várias operações de registo; cálculo esse que, no presente caso, não é objectivamente difícil dado que os vários factores de custo a contabilizar (número e qualificação dos agentes, tempo despendido, despesas materiais, etc.) devem ser considerados não em relação a uma estimativa futura (objectivamente incerta), mas sim em relação ao passado, precisamente aos anos de 1985 a 1992, e devem, por conseguinte, ser considerados custos inequivocamente determináveis.

44. Quanto à questão dos juros sobre os montantes a restituir às sociedades, a Corte d'appello di Roma recorda as correntes jurisprudenciais italianas divergentes relativamente à interpretação do artigo 11.° , n.° 3, da Lei n.° 448/98. A Corte d'appello di Roma apresenta ainda uma comparação entre as taxas de juro resultantes da aplicação da Lei n.° 29/61 e as que resultam da aplicação do artigo 2033.° do Codice Civile.

45. Em 12 de Maio de 1999, a Corte d'appello di Roma decidiu submeter ao Tribunal de Justiça um pedido de decisão prejudicial.

IV - Questões prejudiciais

46. No processo C-216/99, o Tribunale di Milano solicita ao Tribunal de Justiça que responda às seguintes questões:

«1) Os princípios da segurança jurídica e da protecção dos particulares - que, de acordo com o que foi declarado pelo Tribunal de Justiça no acórdão de 21 de Junho de 1988 no processo 257/86 , e noutros acórdãos, exigem que, nos domínios abrangidos pelo direito comunitário, as normas jurídicas dos Estados-Membros sejam formuladas de modo inequívoco que permita aos interessados conhecer os seus direitos e deveres de forma clara e precisa e aos órgãos jurisdicionais nacionais assegurar o seu respeito - assim como o princípio comunitário da proporcionalidade obstam a que o Estado-Membro invoque uma regulamentação nacional sobre prazos de caducidade, como a que resulta das disposições conjugadas do n.° 2 do artigo 11.° da Lei n.° 448, de 23 de Dezembro de 1998, e do n.° 2 do artigo 13.° do Decreto n.° 641/1972 do Presidente da República, tendo presente que o citado artigo 11.° tornou extensivo retroactivamente ao indevido tributário o prazo de caducidade de três anos que, ao invés, no citado n.° 2 do artigo 13.° - com base no significado próprio das palavras usadas segundo a sua conexão -, era expressamente limitado apenas ao caso de restituição das taxas erradamente pagas, de modo a levar não só os interessados mas também todos os tribunais que julgam de mérito a interpretá-lo neste sentido? Em suma, o princípio da segurança jurídica permite que o tribunal nacional aplique - retroactivamente - um prazo de caducidade com base numa disposição que segundo o sentido comum das palavras não se impõe ao caso controvertido?

2) As disposições dos artigos 10.° e 12.° , n.° 1, alínea e), da Directiva 69/335/CEE devem ser interpretadas no sentido de que obstam à instituição de uma regulamentação nacional, como a que foi instituída pelo legislador italiano através do artigo 11.° , n.os 1 e 2, da Lei n.° 448/1998, que imponha - a posteriori - uma dedução sobre as importâncias a reembolsar porque indevidamente pagas a título de taxa anual, de um montante forfetário arbitrário, pela inscrição no registo das sociedades (na altura registos nas secretarias judiciais) de actos sociais em relação a cada um dos quais cada sociedade tinha já pago uma retribuição prevista na legislação nacional? Em suma, é permitido - à luz da directiva citada - que o legislador nacional pretenda, a posteriori e através de uma lei que se diz interpretativa, uma duplicação das imposições já pagas?»

47. No processo C-222/99, a Corte d'appello di Roma interpela o Tribunal de Justiça no sentido de obter resposta às seguintes questões:

«1) Numa acção intentada por uma sociedade perante um órgão jurisdicional italiano, para restituição da tassa di concessione governativa paga durante os anos de 1985 a 1992 por aplicação de leis em contradição com o disposto no artigo 10.° da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969 (v. acórdão de 20 de Abril de 1993, nos processos C-71/91 e C-178/91 ), uma disposição superveniente como a constante do artigo 11.° , n.° 1, da Lei n.° 448, de 23 de Dezembro de 1998, que fixa retroactivamente um montante único de 500 000 LIT pela inscrição no registo do acto de constituição da sociedade e vários outros montantes forfetários pela inscrição de outros actos sociais (montantes estes que variam entre 750 000 LIT e 90 000 LIT, em função do tipo de sociedade), pode ser considerada compatível, ou não, com os princípios de direito comunitário e com a interpretação desta mesma directiva efectuada pelo Tribunal de Justiça no acórdão de 20 de Abril de 1993, C-71/91 e C-178/91?

E isto porque a referida disposição (artigo 11.° , n.° 1, da Lei n.° 448/98), apesar de parecer ter pretendido estabelecer montantes forfetários aparentemente adequados ao custo do serviço [e, portanto, direitos de carácter remuneratório: artigo 12.° , alínea e), da Directiva 69/335], ao fixar montantes objectivamente modestos e ao referir-se, ex novo, ao registo de outros actos sociais, foi de facto adoptada sem qualquer determinação ou cálculo prévio dos custos do serviço prestado às sociedades - custos estes facilmente determináveis, porque se tratava de despesas respeitantes a anos então já transcorridos, com base no número e na qualificação dos agentes, no tempo gasto por estes e nos custos com material necessários à operação de registo - e sem demonstrar a existência de um qualquer nexo entre os montantes exigidos e o serviço de que concretamente tinham então beneficiado as sociedades - que, por outro lado, tinham pago uma imposição pela matrícula e pela renovação anual desta e não pelo registo forfetário de actos sociais.

2) Independentemente do carácter remuneratório ou não dos montantes exigidos pelo Estado italiano, por aplicação do disposto no referido n.° 1 do artigo 11.° da Lei n.° 448 de 1998, os juros legais a cargo deste mesmo Estado - acessórios das restituições devidas às sociedades - tal como estes são expressamente reconhecidos pelo n.° 3 do mesmo artigo 11.° , contados a partir da entrada em juízo da acção para restituição e a uma taxa anual igual, de facto, a 2,5% e, por conseguinte, menor do que as taxas anuais previstas em geral em matéria de restituição do indevido fiscal pelos artigos 1.° e 5.° da Lei n.° 29, de 29 de Janeiro de 1961 (e posteriores actualizações), ou do que a taxa prevista em matéria de repetição do indevido objectivo a que se refere o artigo 2033.° do Código Civil, são ou não compatíveis com o princípio da equivalência entre as duas ordens jurídicas (interna e comunitária) em matéria de tutela dos particulares e/ou com o princípio da efectividade no exercício de direitos reconhecidos pelo ordenamento comunitário: princípios estes ambos reiteradamente afirmados pelo Tribunal de Justiça nos acórdãos de 15 de Setembro de 1998, Spac (C-260/96), Edis (C-231/96) e Ansaldo (processos apensos C-279/96, C-280/96 e C-281/96)?»

V - Admissibilidade das questões prejudiciais

48. Nos pedidos prejudiciais é suscitada sob duas diferentes perspectivas a questão da compatibilidade do direito nacional com o direito comunitário. A este propósito, há que recordar que o Tribunal de Justiça, no âmbito de um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, não é competente para se pronunciar sobre a compatibilidade de uma medida direito nacional com o direito comunitário. Todavia, é competente para fornecer ao órgão jurisdicional nacional todos os elementos de interpretação do direito comunitário que lhe permitam apreciar essa compatibilidade para a decisão no processo que lhe foi submetido .

VI - Quanto à interpretação dos artigos 10.° e 12.° da Directiva 69/335

49. A primeira questão colocada pela Corte d'appello di Roma no processo C-222/99 e a segunda questão colocada pelo Tribunale di Milano no processo C-216/99 incidem sobre a interpretação dos artigos 10.° e 12.° da Directiva 69/335 no que respeita à compatibilidade da taxa fixa estabelecida pelo artigo 11.° , n.° 1, da Lei n.° 448/98.

A - Argumentos das partes

50. Em primeiro lugar, a Prisco e a CASER referem que, no período pertinente para os processos (1985 a 1992), as sociedades foram sujeitas ao pagamento diversos ónus pecuniários, inter alia, os designados «diritti di cancelleria», de cada vez que, em aplicação do Codice civile, requereram a inscrição de um acto social no registo. Em seu entender, a imposição controvertida acresce ao imposto sobre a reunião de capitais regido pelos artigos 2.° a 9.° da Directiva 69/335 e aos direitos com carácter remuneratório autorizados pelo respectivo artigo 12.° , n.° 1, alínea e), para aqueles mesmos actos sociais e inscrições no registo.

51. No que diz respeito à taxa de concessão cobrada pelo registo do acto constitutivo, a Prisco e a CASER afirmam que o financiamento do serviço de inscrição no registo já tinha sido assegurado através dos «diritti di cancelleria». A este respeito, apresentam um cálculo destinado a demonstrar que o montante de 8 000 LIT, exigido a esse título de 1985 a 1992, já cobria os custos administrativos.

52. Em apoio da sua tese, a Prisco e a Caser sustentam que, antes da fixação do montante cobrado pelo registo do acto constitutivo, deviam ter sido apurados os custos decorrentes dos serviços de registo dos referidos actos entre 1985 e 1992. A Prisco e a CASER partem do pressuposto de que o montante de 500 000 LIT é manifestamente excessivo, porquanto a importância de 8 000 LIT cobradas a título de «diritti di cancelleria» deveria já ser considerada suficiente. Sublinham ainda que o Tribunal de Justiça, no acórdão Fantask e o., declarou que a fixação de uma imposição fixa deve tomar em conta, designadamente, o número e a qualificação dos agentes, o tempo gasto por esses agentes bem como as diversas despesas materiais necessárias à realização dessa operação. Estes princípios não foram respeitados no caso vertente. Trata-se, aliás, das mesmas imposições (se bem que reduzidas) que o Tribunal de Justiça considerou contrárias ao direito comunitário no acórdão Ponente Carni e Cispadana Costruzioni.

53. Em relação à taxa fixa anual sobre o registo de outros actos sociais que não o constitutivo, a Prisco e a CASER recordam o acórdão Denkavit Internationaal e o. proferido pelo Tribunal de Justiça, segundo o qual o artigo 10.° , alínea c), da Directiva 69/335 obsta a que sejam cobradas imposições em virtude das formalidades ligadas à forma jurídica da sociedade, isto é, com base no instrumento utilizado para a reunião dos capitais.

54. Segundo a Prisco e a CASER, é indubitável que as taxas devidas pelo registo de outros actos sociais que não o de constituição, estão em conexão com a forma jurídica adoptada pela sociedade em causa. Entendem também não ser possível deduzir da circunstância de o artigo 10.° , alínea c), da Directiva 69/335 se referir ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade, que as imposições devidas pelo registo de outros actos sociais que não o constitutivo não se encontram abrangidas pela proibição constante desta disposição. De facto, o Tribunal de Justiça afirmou, no acórdão Fantask e o., que as formalidades regidas por esta disposição são não só todas aquelas a que as sociedades estão sujeitas por constituírem um procedimento prévio ao exercício da sua actividade mas também aquelas que são necessárias à prossecução da mesma actividade. A Prisco e a CASER são ainda da opinião de que a imposição fixa, introduzida com efeitos retroactivos sobre o registo de outros actos sociais que não o constitutivo em relação aos anos de 1985 a 1992, não pode ser considerada como um direito com carácter remuneratório na acepção do artigo 12.° , n.° 1, alínea e), da Directiva 69/335, porquanto essa imposição é devida mesmo na ausência de qualquer registo efectivo no decurso desses anos e ainda pelo facto de os correspondentes custos se encontrarem já cobertos pelos «diritti di cancelleria». As sociedades que nos anos em causa requereram a inscrição no registo de outros actos sociais que não o constitutivo, tiveram de pagar três vezes por essas inscrições: a taxa de concessão governamental inicialmente aplicada, os «diritti di cancelleria» e a imposição fixa com efeitos retroactivos.

55. Para a hipótese de o Tribunal de Justiça qualificar essa imposição fixa como direito com carácter remuneratório, a Prisco e a CASER sublinham que o montante dessa imposição foi fixado sem que houvesse uma determinação ou cálculo prévio do custo dos serviços prestados, facto para o qual, aliás, a Corte d'appello di Roma também chamou à atenção.

56. O Governo italiano começa por observar que o Tribunal de Justiça, no acórdão Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, precisou que os direitos com carácter remuneratório, na acepção do artigo 12.° , n.° 1, alínea e), da Directiva 69/335, compreendem apenas os encargos pecuniários cujo montante foi calculado com base nos custos do serviço prestado e que esses direitos não podem ser calculados em função dos custos gerais do serviço que tem a seu cargo os registos. Partindo deste pressuposto, os tribunais italianos declararam que o sistema inicialmente aplicado nos anos de 1985 a 1992 é incompatível com o direito comunitário.

57. Segundo o Governo italiano, o novo sistema retroactivo, estabelecido para evitar a não remuneração dos serviços de registo de 1985 até 1992, está em conformidade com os princípios consignados no acórdão Ponente Carni e Cispadana Costruzioni. Em primeiro lugar, da aplicação do actual sistema não emerge qualquer duplicação de imposições pelo mesmo serviço. Em segundo lugar, a taxa fixa anual com efeitos retroactivos sobre o registo de outros actos sociais que não o de constituição, só é devida relativamente a um ano se, no decurso desse ano, forem efectivamente efectuadas tais inscrições. Em terceiro lugar, a Directiva 69/335 não impõe qualquer correspondência entre a importância fixa e os custos realmente suportados pela administração com o serviço prestado a uma determinada sociedade. Tal exigência opor-se-ia justamente à possibilidade de estabelecer imposições fixas, a qual, porém, foi reconhecida pelo Tribunal de Justiça nos acórdãos Ponente Carni e Cispadana Costruzioni e Fantask e o. Considera aquele Governo que, no caso em apreço, o montante das taxas exigidas é adequado e corresponde à média dos montantes cobrados nos outros Estados-Membros por formalidades daquele tipo.

58. Em resposta à questão colocada por escrito pelo Tribunal de Justiça, o Governo italiano comunicou que os «diritti di cancelleria» tinham por objectivo o financiamento dos custos suportados pela administração com o registo dos actos sociais.

59. O Governo italiano acrescentou que uma empresa que entre 1985 e 1992 tenha pago taxas pelo registo de actos sociais que não o de constituição tem direito à restituição.

60. Na audiência, o Governo italiano referiu um acórdão da Corte di cassazione segundo o qual a taxa fixa só pode ser cobrada se, de facto, forem efectuadas operações de registo. A terminar, o Governo italiano contestou a tese da Comissão segundo a qual apenas são admissíveis os «diritti di cancelleria», pois considera não ser compreensível o motivo pelo qual só a taxa paga em primeiro lugar deve ser admissível, tanto mais que ela constitui apenas uma parcela do montante estabelecido pelo artigo 11.° da Lei n.° 448/98.

61. Relativamente à taxa retroactiva sobre o registo do acto constitutivo, a Comissão considera ser indubitável que ela se encontra abrangida pela proibição constante do artigo 10.° , alínea c), da Directiva 69/335, salvo quando é justificada nos termos do artigo 12.° , n.° 1, alínea e).

62. A este respeito, a Comissão, nas suas observações escritas, refere que um Estado-Membro só satisfaz os pressupostos estabelecidos quando as taxas são razoáveis. Fundamentando-se num estudo comparativo relativo a taxas sobre inscrições de registo nos doze Estados-Membros, elaborado por ocasião do acórdão Ponente Carni e Cispadana Costruzioni e posteriormente actualizado, a Comissão sustenta nas aludidas observações que o montante de 500 000 LIT exigido pela inscrição do acto constitutivo, estabelecido pelo artigo 11.° da Lei n.° 448/98 para os anos de 1985 a 1992, é adequado. Por conseguinte, a Comissão, nas suas observações escritas, defende a tese de que a taxa retroactiva sobre o registo do acto constitutivo não é contrária à Directiva 69/335.

63. Na audiência, veio, porém, a Comissão a concentrar-se no que qualifica como o princípio da proibição da dupla retribuição pelo mesmo serviço. Este princípio, desenvolvido pela jurisprudência do Tribunal de Justiça em relação aos encargos de efeito equivalente na acepção dos artigos 9.° e 12.° do Tratado CE (actuais artigos 23.° CE e 25.° CE), é, segundo aquela instituição, susceptível de ser transposto para a problemática das taxas controvertidas.

64. Acrescenta ainda a Comissão que cabe ao Tribunal de Justiça fornecer ao tribunal nacional os critérios para que este último possa decidir qual das três imposições liquidadas pelas sociedades («diritti di cancelleria», concessão governamental ou taxa fixa com efeitos retroactivos) constitui pois a remuneração e, portanto, a única taxa admissível, motivo pelo qual o estudo comparativo perde a relevância.

65. Em conformidade, a Comissão alterou, na audiência, a sua proposta de solução no sentido de que, em seu entender, apenas os «diritti di cancelleria» são admissíveis e o artigo 11.° , n.° 1, da Lei n.° 448/98 não é compatível com o artigo 10.° , alínea c), da Directiva n.° 69/335, porquanto estabelece uma segunda remuneração pelo mesmo serviço, ou seja, o registo do acto constitutivo, o que, per se, é ilegal. Todavia, ainda segundo a Comissão, a admissibilidade de uma taxa não depende do facto de ser a primeira a ser liquidada.

66. Quanto à imposição fixa anual sobre o registo de outros actos sociais que não o constitutivo, a Comissão invoca essencialmente os mesmos argumentos apresentados pela Prisco e CASER, mais precisamente que esta taxa também é abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 10.° , alínea c), da Directiva 69/335 e que não pode beneficiar da disposição de cariz excepcional prevista para os direitos com carácter remuneratório na acepção do artigo 12.° , n.° 1, alínea e). Sublinha a este respeito que o sistema previsto pode conduzir a que uma sociedade fique sujeita ao pagamento das taxas em causa sem que tenha beneficiado de qualquer serviço ou a que se veja constrangida a pagar duas ou três vezes uma taxa pelo mesmo serviço. Esta conclusão resulta do carácter automático da aludida imposição, que é devida mesmo se no ano em causa não tiver sido registado qualquer acto, da existência dos «diritti di cancelleria» e, da circunstância de poderem já ter sido cobradas taxas impostas segundo o sistema anterior.

B - Apreciação

67. Quanto ao regime estabelecido pelo artigo 11.° da Lei n.° 448/98, que está na origem do processo principal, há que proceder de seguida à distinção entre o registo do acto constitutivo, ou seja, o contrato de sociedade, e o registo dos demais actos sociais.

1. Registo do acto constitutivo

68. Em primeiro lugar, importa examinar se a taxa fixa regulada pelo artigo 11.° da Lei n.° 448/98 constitui um imposto na acepção da Directiva 69/335. Em seguida, há que averiguar se esta imposição está abrangida pela proibição contida no artigo 10.° dessa Directiva ou se se inclui na excepção prevista pelo artigo 12.° , n.° 1, alínea e), isto é, se deve ser considerada um direito com carácter remuneratório.

a) Proibição de carácter geral

69. O artigo 10.° , alínea a), da Directiva 69/335 proíbe os Estados-Membros de cobrarem, além do imposto sobre as entradas de capitais, qualquer outra imposição, seja sob que forma for, em relação às operações previstas no artigo 4.°

70. A respeito da apreciação jurídica do artigo 11.° da Lei n.° 448/98, é de notar que a taxa fixa nele prevista deve ser liquidada pelas sociedades que, nomeadamente, requerem o registo do acto constitutivo da sociedade no registo comercial. Trata-se, portanto, de uma imposição devida pelo acto de registar que é cobrada pelo Estado por uma operação abrangida pelo artigo 4.° , n.° 1, alínea a), da Directiva 69/335, cuja receita reverte a favor do Estado . Consequentemente, deve ser qualificada como um imposto na acepção daquela directiva.

71. No acórdão proferido no processo Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, o Tribunal de Justiça afirmou «que as imposições devidas pelo registo de uma sociedade de capitais relevam do âmbito de aplicação dos referidos artigos e, em princípio, são proibidas, sem prejuízo das excepções previstas no artigo 12.° da directiva» .

b) Excepção: direitos com carácter remuneratório

72. De acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça , os direitos com carácter remuneratório admitidos a título excepcional pelo artigo 12.° , n.° 1, alínea e), da Directiva 69/335, distinguem-se das imposições proibidas pelo artigo 10.° pelo facto de o seu montante ser calculado com base no custo do serviço prestado.

73. Perfila-se como necessária uma conexão entre o montante da imposição e os custos efectivos do serviço específico. Segundo aquela jurisprudência, a imposição deve ser calculada «em função do custo da operação de que é a contrapartida» e não «em função do conjunto dos custos de funcionamento e investimento do serviço encarregado dessa operação».

74. Dado que para certas operações, como, por exemplo, o registo de uma sociedade, é difícil determinar os custos da operação, a jurisprudência admite uma avaliação fixa desses custos . Segundo a jurisprudência, é necessário no entanto, que esta avaliação seja «efectuada de forma razoável, tendo em conta, designadamente, o número e a qualificação dos agentes, o tempo gasto por esses agentes, bem como as diversas despesas materiais necessárias à realização dessa operação».

75. Nos termos do acórdão proferido no processo Fantask e o. , «para calcular os montantes dos direitos com carácter remuneratório, um Estado-Membro tem o direito de tomar em conta não apenas os custos, materiais e salariais, directamente relacionados com a execução das operações de registo de que constituem a contrapartida» - único método admitido pelo Tribunal de Justiça para a quantificação de um direito com carácter remuneratório - «mas também, [...] a parcela dos encargos gerais da administração competente imputáveis a essas operações».

76. Neste contexto, há que examinar em primeiro lugar a tese da Comissão segundo a qual só os «diritti di cancelleria» são admissíveis. Se bem que a Comissão se refira a este propósito à jurisprudência relativa ao que denomina como proibição de dupla retribuição, conclui-se que da dita jurisprudência resulta tão só que um Estado-Membro não pode exigir várias vezes uma remuneração pelo mesmo serviço.

77. Porém, contrariamente ao que entende a Comissão, não resulta da jurisprudência relativa aos encargos de efeito equivalente que a remuneração deva, por esse motivo, ser composta apenas por uma única imposição.

78. Do acórdão proferido no processo C-209/89, referido pela Comissão, decorre, pelo contrário, uma autorização para Estados-Membros introduzirem uma disciplina mais detalhada.

79. Nesta esteira, o Tribunal de Justiça considerou haver uma violação do direito comunitário quando «a remuneração total exigida às empresas em causa pode exceder, por vezes de modo considerável, o montante das despesas que, segundo o Governo italiano, o erário público suporta com o serviço prestado» .

80. Cabe pois analisar a totalidade da retribuição exigida e que pode igualmente resultar da soma de diversas imposições.

81. Esta conclusão é confirmada por um outro acórdão, citado pela Comissão. Com efeito, no acórdão Immobiliare SIF, o Tribunal de Justiça examinou - num caso análogo - a compatibilidade de diversas imposições sobre os registos, com o artigo 12.° , n.° 1, da Directiva 69/335, tendo decidido que «o artigo 12.° da directiva deve ser interpretado no sentido de que autoriza um Estado-Membro [...] a cobrar [...] imposições como o imposto de registo, o imposto de transcrição e o imposto de inscrição no registo predial, contando que esses impostos não sejam superiores àqueles que são aplicáveis às operações similares [...]» .

82. Da Directiva 69/335 também não decorre que apenas pode ser exigida uma única imposição. O artigo 12.° , n.° 1, alínea e), desta Directiva não estabelece quaisquer outros pressupostos para o tipo de imposições nele previstas e não contém, designadamente, normas mais detalhadas relativamente à forma que as imposições devem revestir. Face à circunstância de se tratar de uma directiva, cabe aos Estados-Membros decidir de que forma cobrar essas imposições. Por conseguinte, a directiva não impõe de modo algum aos Estados-Membros que a cobrança se realize por via de uma única taxa.

83. O critério decisivo, segundo a jurisprudência aqui pertinente relativa à interpretação da Directiva 69/335 é, e continua a ser, o princípio segundo o qual o montante de uma imposição enquanto tal (também, portanto, no caso de uma pluralidade de imposições), deve corresponder ao montante dos custos. Esta premissa é válida, segundo a jurisprudência citada pela Comissão, mesmo para encargos de efeito equivalente. Também nesses casos deve ser ponderado o «custo real da operação em causa» .

84. Cabe analisar se «a regulamentação italiana em litígio leva, em alguns casos, a impor o pagamento de uma remuneração não proporcional em relação ao serviço prestado aos operadores [...] e, que, [...] a taxa por [aqueles] devida excede o custo real das operações de controlo» .

85. Decorre do que ficou dito que importa verificar se o montante total de todas as taxas impostas fica aquém deste limiar decisivo. Só são incompatíveis com o direito comunitário as imposições cujo montante ultrapassa este limite.

86. A este propósito, parece questionável que os «diritti di cancelleria», atendendo ao seu diminuto montante de 8 000 LIT, cubram os custos de todas as prestações cuja remuneração um Estado-Membro pode exigir.

87. A questão de saber se o montante de 500 000 LIT fixado no artigo 11.° , n.° 1, da Lei n.° 448/98 obedece a estes pressupostos, deve ser analisada com base em métodos reconhecidos como adequados para o cálculo dos custos.

2. Registo dos demais actos sociais

88. Tal como a Prisco, a CASER e a Comissão correctamente referem, importa preliminarmente analisar se a taxa fixa anual prevista no artigo 11.° , n.° 1, da Lei n.° 448/98 sobre o registo dos demais actos sociais corresponde, no essencial, aos pressupostos da Directiva 69/335, e não apenas se ela se justifica atendendo ao seu montante.

89. Importa, pois, verificar se a imposição fixa é abrangida pela proibição imposta pelo artigo 10.° da Directiva 69/335. Nos termos da respectiva alínea c), os Estados-Membros não podem, para além do imposto sobre entradas de capital, cobrar impostos em virtude de «qualquer outra formalidade [...] a que uma sociedade possa estar sujeita em consequência da sua forma jurídica». A proibição é igualmente válida para a cobrança de imposições em função da forma jurídica do «instrumento utilizado para a reunião dos capitais» .

90. A imposição fixa anual prevista no artigo 11.° , n.° 1, da Lei n.° 448/98 constitui uma taxa que é cobrada à sociedade em causa «em consequência da sua forma jurídica» porque as operações que desencadeiam a sua cobrança apenas se verificam em sociedades que revestem determinada forma jurídica.

91. São para além disso proibidas, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça , as contribuições cobradas pela simples manutenção de uma inscrição num registo, isto é relativas à continuidade da sociedade.

92. Embora a redacção do artigo 10.° , alínea c), da Directiva 69/335 apenas refira o «procedimento prévio ao exercício da actividade» ou «uma formalidade essencial» resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça uma proibição análoga igualmente de imposições devidas por ocasião dos registos quando «o registo [...] não deixa [...] de condicionar o exercício e a prossecução dessa actividade» . Esta jurisprudência relativa aos aumentos de capital é extensível aos outros actos sociais.

93. Nada altera ao sobredito a circunstância de, para os demais actos sociais, ser anualmente cobrada uma importância fixa. De facto, segundo o acórdão Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, também as imposições cobradas anualmente estão abrangidas pela proibição do artigo 10.° da Directiva 69/335 .

94. Um regime como o estabelecido no artigo 11.° , n.° 1, da Lei n.° 448/98 configura uma imposição sobre um registo que «[...] não deixa [...] de condicionar o exercício e a prossecução dessa actividade» e que, portanto, é abrangida pela proibição constante do artigo 10.° , alínea c), da Directiva 69/335.

95. Uma taxa deste tipo seria admissível se preenchesse os pressupostos da derrogação prevista pelo artigo 12.° , n.° 1, alínea e), da Directiva 69/335.

96. Neste contexto, consideramos oportuno demonstrar que foi dito relativamente às duas hipóteses possíveis, ou seja, com referência às sociedades que de 1985 a 1992 requereram o registo obrigatório de actos sociais e com referência às sociedades que o não fizeram. Segundo o artigo 11.° , n.° 1, da Lei n.° 448/98, a taxa é devida em ambos os casos.

97. As sociedades que entre 1985 e 1992 requereram registos já então estavam sujeitas ao pagamento de uma imposição nos termos do regime jurídico em vigor na época. Além dessa imposição, eram sempre cobrados os ditos «diritti di cancelleria».

98. Se estas sociedades ficassem sujeitas ainda ao pagamento da imposição fixa prevista no artigo 11.° , n.° 1, da Lei n.° 448/98 relativamente a cada um dos anos em causa, isso significaria que teriam de proceder três vezes ao pagamento do registo dos mesmos actos.

99. Embora seja verdade que as sociedades que entre 1985 e 1992 não requereram qualquer registo não tiveram de pagar qualquer taxa segundo o regime nacional antigo, as mesmas ficaram, porém, sujeitas ao pagamento de uma taxa fixa por força do artigo 11.° , n.° 1, da Lei n.° 448/98. Esta imposição era, pois, devida mesmo não tendo sido efectuado qualquer registo, isto é, mesmo não tendo sido prestado qualquer serviço.

100. Dado que não foram executadas quaisquer formalidades de registo relativamente às sociedades que não requereram quaisquer inscrições, tal significa que para a administração não resultaram efectivamente quaisquer custos, sendo porém que, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o dito custo constitui o pressuposto de uma imposição . Falta, por conseguinte, no caso em apreço, um serviço individualizado ou um serviço específico do qual o montante a pagar possa ser uma contrapartida na acepção da dita jurisprudência.

101. Relativamente às sociedades que requereram registos, assume relevância decisiva saber se as várias taxas cobradas têm o carácter de uma contrapartida. Efectivamente, por um mesmo serviço apenas pode ser exigida uma única contraprestação. Embora esta retribuição possa ser cobrada sob a forma de várias imposições, deve, todavia, corresponder à prestação de um serviço e o seu montante tem de ser adequado à prestação desse serviço.

102. Não é esse o caso. A imposição fixa anual prevista no artigo 11.° , n.° 1, da Lei n.° 448/98 corresponde, assim, em substância, à imposição já declarada contrária ao direito comunitário no acórdão Ponente Carni e Cispadana Costruzioni e não deve ser considerada como integrando «direitos com carácter remuneratório» na acepção do artigo 12.° , n.° 1, alínea e), da Directiva 69/335.

103. Dado que a imposição fixa prevista no artigo 11.° , n.° 1, da Lei n.° 448/98 é contrária ao direito comunitário, considera-se desprovido de interesse analisar uma dedução no respectivo montante a restituir às sociedades em causa.

3. Conclusão

104. O artigo 10.° , alínea c), e o artigo 12.° , n.° 1, alínea e), da Directiva 69/335 devem ser interpretados no sentido de que não obstam à fixação, com efeitos retroactivos, de uma taxa sobre o registo do acto de constituição no registo das sociedades se o montante dessa taxa for calculado em função dos custos da operação de registo, que podem ser calculados numa base fixa.

105. O artigo 10.° , alínea c), e o artigo 12.° , n.° 1, alínea e), da Directiva 69/335 devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma disposição como a que está em causa no processo principal que fixa, com efeitos retroactivos, uma taxa fixa anual sobre o registo dos demais actos sociais, na medida em que essa taxa é independente do montante dos custos.

VI - Quanto ao prazo de caducidade

106. A primeira questão submetida pelo Tribunale di Milano no processo C-216/99 incide sobre a compatibilidade do prazo de caducidade de três anos, previsto no artigo 11.° , n.° 2, da Lei n.° 448/98 e no artigo 13.° do Decreto n.° 641/72, com o direito comunitário.

A - Argumentos das partes

107. A Prisco recorda que o Tribunal de Justiça, no acórdão Edis, procedeu à distinção entre aquele caso e os que estiveram na origem dos acórdãos Barra e Deville . Dos dois últimos acórdãos mencionados, a Prisco infere que um Estado-Membro não pode adoptar disposições que façam depender o reembolso de uma imposição declarada incompatível com o direito comunitário por um acórdão do Tribunal de Justiça de condições que se refiram especificamente a essa imposição e que sejam menos favoráveis à restituição do que as que seriam aplicáveis se as referidas disposições não existissem.

108. A Prisco sublinha que as normas constantes do artigo 13.° do Decreto n.° 641/72, apreciadas pelo Tribunal de Justiça no acórdão Edis, são anteriores ao acórdão Ponente Carni e Cispadana Costruzioni e que não se aplicam especificamente às imposições controvertidas, pelo que o princípio acima referido não tem aqui aplicação.

109. Pelo contrário, o artigo 11.° da Lei n.° 448/98 foi adoptado posteriormente ao acórdão Ponente Carni e Cispadana Costruzioni. Esta disposição aplica-se especificamente aos impostos que, à luz deste acórdão, devem ser considerados contrários ao direito comunitário. Acresce que o artigo 11.° da Lei n.° 448/98, impede o juiz nacional de interpretar o artigo 13.° do Decreto n.° 641/72 no sentido de que este preceito abrange apenas os impostos pagos em virtude de um erro material, mas não aqueles cujo reembolso tenha por fundamento a incompatibilidade com o direito comunitário. Nesta medida, o artigo 11.° , n.° 2, da Lei n.° 448/98 altera o regime jurídico, porquanto consagra expressamente uma tese jurídica entre outras defendidas pela jurisprudência e pela doutrina. Por outro lado, o artigo 11.° prevê, para a compensação nele prevista, condições menos favoráveis do que as estabelecidas no Codice civile.

110. Ainda segundo a Prisco, decorre do que ficou dito que o artigo 11.° da Lei n.° 448/98 não respeita o princípio da equivalência enunciado nos acórdãos Barra e Deville. Além disso, esta disposição desrespeita os princípios da segurança jurídica, da expectativa legítima e da proporcionalidade, designadamente devido à circunstância de produzir efeitos retroactivos. Acresce que o prazo de caducidade de três anos para o qual este disposição remete havia já decorrido, em relação às últimas imposições pagas em 1992, muito antes da data da sua adopção.

111. A Prisco é da opinião de que a interpretação das disposições legais italianas constitui uma questão prévia imprescindível no âmbito da apreciação da respectiva compatibilidade com o direito comunitário. Finalmente, a Prisco contesta a tese segundo a qual o caso sub judice não contém quaisquer novos elementos em relação aos acórdãos Fantask e o., Edis e Ansaldo Energia e o.

112. O Governo italiano afirma que o artigo 11.° da Lei n.° 448/98 não alargou, de modo algum, a aplicabilidade do prazo de caducidade aos casos de restituição das taxas previstas nesse mesmo artigo. Segundo o dito Governo, do artigo 13.° do Decreto n.° 641/72, tal como interpretado pela Corte di Cassazione, resultava já um prazo de caducidade de três anos. O Governo italiano salienta que o alcance dessa disposição constitui matéria de direito interno, sobre a qual o Tribunal de Justiça não é competente para se pronunciar. Sublinha ainda o Governo italiano que a situação do processo em apreço já foi apreciada pelo Tribunal de Justiça nos acórdãos Edis, Spac e Ansaldo Energia e o., nos quais o mesmo órgão jurisdicional concluiu que o direito comunitário não obsta a que um Estado-Membro aplique às acções para restituição de imposições contrárias ao direito comunitário um prazo nacional de caducidade de três anos contrário ao regime geral aplicável à repetição do indevido entre particulares. Todavia, esta possibilidade pressupõe o respeito do princípio da equivalência e do princípio da efectividade.

113. A Comissão afirma que o problema de um eventual desrespeito dos princípios da segurança jurídica e da tutela dos particulares adquire maior relevância relativamente ao artigo 13.° do Decreto n.° 641/72 do que em relação ao artigo 11.° , da Lei n.° 448/98 e que, nesta perspectiva, constitui porventura um problema mais de direito interno do que de direito comunitário.

114. No entender daquela instituição, dos acórdãos Edis, Aprile e Dilexport inferem-se os seguintes princípios relativos às modalidades de restituição de imposições cobradas em violação de disposições comunitárias: os Estados-Membros não podem aplicar uma disposição adoptada posteriormente a um acórdão do Tribunal de Justiça que declare a incompatibilidade dos impostos em causa com o direito comunitário se essas disposições forem exclusivamente aplicáveis àqueles impostos e menos favoráveis para o contribuinte do que as aplicáveis na sua ausência.

115. A Comissão parte da premissa de que as duas primeiras destas três condições se encontram satisfeitas. A questão de saber se a terceira condição se encontra preenchida depende da interpretação dada ao artigo 13.° do Decreto n.° 641/72. Se o prazo de caducidade de três anos previsto no artigo 13.° for também aplicável à restituição dos impostos ilicitamente cobrados, então o artigo 11.° da Lei n.° 448/98 não introduziu qualquer inovação e não pode, por conseguinte, ser considerado incompatível com o direito comunitário. Se, inversamente, o artigo 13.° do Decreto n.° 641/72 abranger apenas os impostos erradamente pagos, então o artigo 11.° da Lei n.° 448/98 estará em contradição com o direito comunitário. A solução depende, portanto, da interpretação do direito interno para a qual o Tribunal de Justiça não é competente.

B - Apreciação

116. Tal como a Comissão a justo título observa, a resposta à questão prejudicial depende da interpretação a dar ao artigo 11.° , n.° 2, da Lei n.° 448/98. Dado que este preceito remete, relativamente à sua componente decisiva, para o disposto no artigo 13.° do Decreto n.° 641/72, conclui-se que a questão fulcral é a da interpretação da disposição referida em último lugar.

1. Indicações do direito comunitário sobre a admissibilidade de prazos de caducidade

117. Previamente à análise do preceito de direito italiano controvertido, impõe-se desde logo determinar o critério a utilizar para avaliar a compatibilidade das disposições de direito interno com o direito comunitário.

118. Os princípios relevantes do direito comunitário decorrem da jurisprudência do Tribunal de Justiça nos acórdãos Deville, Edis, Aprile e Dilexport.

119. Em primeiro lugar, o princípio que se deduz desta jurisprudência diz respeito apenas às disposições de direito nacional adoptadas posteriormente a um acórdão do Tribunal de Justiça pelo qual determinadas disposições nacionais foram declaradas incompatíveis com o direito comunitário e, portanto, não diz respeito às disposições que à data do acórdão se encontravam já em vigor.

120. Em segundo lugar, a mesma jurisprudência refere-se apenas às disposições que se aplicam especificamente a imposições declaradas incompatíveis com o direito comunitário por acórdão do Tribunal de Justiça .

121. Em terceiro lugar, esta jurisprudência refere-se apenas às disposições que prevêem condições menos favoráveis para o reembolso do que as disposições nacionais que seriam aplicáveis na ausência daquelas .

122. Estes princípios constituem expressões concretas do princípio geral segundo o qual cabe ao direito nacional assegurar a efectividade do direito à restituição. Segundo a referida jurisprudência, esta garantia desaparece se a disposição que estabelece o prazo de caducidade, adoptada posteriormente ao acórdão, tiver de facto efeito retroactivo .

123. Tal como a Prisco e a Comissão correctamente referem, o artigo 11.° , n.° 2, da Lei n.° 448/98 satisfaz, em qualquer caso, as duas primeiras condições estabelecidas pela jurisprudência acima mencionada. Por um lado, trata-se de uma disposição adoptada após ter sido proferido o acórdão Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, ou seja, após 20 de Abril de 1993. Por outro, atendendo ao seu título e ao seu conteúdo, a dita disposição refere-se especificamente às taxas de concessão que estiveram na base do acórdão Ponente Carni e Cispadana Costruzioni e cuja incompatibilidade com o direito comunitário nele ficou demonstrada.

124. A apreciação da terceira condição consiste, ao invés, numa comparação entre o regime jurídico vigente anteriormente à entrada em vigor da Lei n.° 448/98 e o regime jurídico introduzido pelo seu artigo 11.° , n.° 2. Em especial, trata-se de saber se deve ser aplicado o prazo de caducidade de três anos previsto no artigo 11.° , n.° 2, da Lei n.° 448/98 e no artigo 13.° do Decreto n.° 641/72 ou se, porventura, deve ser aplicado o prazo de dez anos previsto no direito civil geral, isto é, no artigo 2946.° do Codice civile.

125. Trata-se aqui, como a Comissão correctamente salienta, da interpretação de disposições de direito nacional. Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça , não tem, todavia, este órgão jurisdicional competência para interpretar as disposições do direito nacional. Está reservada ao órgão jurisdicional nacional a incumbência de interpretar o direito interno e apreciá-lo à luz dos critérios que o Tribunal de Justiça lhe fornece.

2. Conclusão

126. O direito comunitário não obsta a que um Estado-Membro - posteriormente a um acórdão do Tribunal de Justiça que declare uma determinada imposição incompatível com o direito comunitário - adopte disposições que consagrem condições menos favoráveis para o reembolso dessa imposição do que as que seriam aplicáveis na sua ausência desde que essa alteração não se refira especificamente às imposições em causa e as novas disposições não tornem praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício do direito à restituição.

VIII - Quanto aos métodos de cálculo dos juros

127. A segunda questão submetida pela Corte d'appello di Roma incide sobre a compatibilidade com o direito comunitário dos métodos de cálculo dos juros resultantes do artigo 11.° , n.° 3, da Lei n.° 448/98.

A - Observações das partes

128. A título preliminar, a CASER refere que a Lei n.° 29/61 disciplina, em termos gerais, a taxa de juro aplicável a taxas e impostos indirectos à qual estão sujeitos os contribuintes retardatários nos seus pagamentos bem como o Estado, por ocasião de reembolsos. A CASER indica também que os juros que deveriam ter sido pagos no processo principal por aplicação daquela lei, calculados desde a data da apresentação do pedido de reembolso, ascendem a 30 810 000 LIT. Este montante é superior ao que resultaria da aplicação do artigo 11.° , n.° 3, da Lei n.° 448/98 (17 550 000 LIT). Mais elevados seriam ainda os juros resultantes da aplicação do regime do Codice civile, calculados a partir da data da propositura da acção em juízo (40 950 000 LIT). As diferenças entre estes totais revelam nitidamente que o artigo 11.° , n.° 3, da Lei n.° 448/98 não respeitou o princípio da equivalência.

129. A CASER sublinha que o processo vertente é distinto do processo que deu origem ao acórdão Ansaldo Energia e o. Neste processo, colocava-se a questão de saber se o direito comunitário se opunha à existência de um regime que fixava taxas de juro diferentes em matéria fiscal e em matéria civil. O caso em apreço incide, pelo contrário, sobre a existência de diferentes taxas de juro em matéria fiscal. A taxa de juro menos favorável que foi estabelecida - e, além disso, com efeitos retroactivos - tem especificamente por objecto a restituição das mesmas imposições que foram declaradas contrárias ao direito comunitário pelo acórdão Ponente Carni e Cispadana Costruzioni.

130. O Governo italiano recorda que o Tribunal de Justiça declarou no acórdão Ansaldo Energia e o. que um Estado-Membro não pode ser obrigado a alargar o regime interno mais favorável em matéria de repetição do indevido a todos os procedimentos judiciais em que é pedida a restituição de taxas e emolumentos cobrados em violação do direito comunitário. Além do mais, o princípio da equivalência fica salvaguardado na medida em que o artigo 11.° , n.° 3, da Lei n.° 448/98 não limita a aplicação da taxa de juro aos casos de restituição da taxa de concessão, aplicando-a também a todas os pedidos de restituição, inclusivamente àqueles que se fundamentam no direito interno.

131. A Comissão sublinha que, distintamente da situação que esteve na origem do acórdão Ansaldo Energia e o., resulta expressamente da redacção da disposição controvertida que a mesma se aplica especificamente tão só à restituição da taxa de concessão que foi declarada incompatível com o direito comunitário, e não igualmente às numerosas outras taxas de concessão.

132. Da circunstância de a taxa de juro resultante do artigo 11.° , n.° 3, da Lei n.° 448/98 ser inferior à que resulta da Lei n.° 29/61, a Comissão infere que o princípio da equivalência não foi respeitado. O mesmo se pode dizer em relação a uma comparação com as taxas de juro resultantes da aplicação do direito civil.

B - Apreciação

133. Numa primeira fase, importa definir os princípios desenvolvidos pela jurisprudência do Tribunal de Justiça relativamente à questão da elaboração das normas relativas ao pagamento de juros. Em seguida, serão examinadas, à luz daqueles princípios, as disposições controvertidas no processo principal.

1. Princípios gerais

134. Cabe recordar, a título liminar, um princípio geral enunciado pela jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, segundo o qual «na ausência de regulamentação comunitária em matéria de restituição de impostos nacionais indevidamente cobrados, compete à ordem jurídica interna de cada Estado-Membro designar os órgãos jurisdicionais competentes e regular as modalidades processuais das acções judiciais destinadas a garantir a salvaguarda dos direitos que para os cidadãos decorrem do direito comunitário, desde que, por um lado, essas modalidades não sejam menos favoráveis do que as das acções análogas de natureza interna (princípio da equivalência) e, por outro, não tornem praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária (princípio da efectividade)» .

135. O mesmo se aplica, segundo esta jurisprudência, igualmente a «todas as questões acessórias relativas à restituição dos impostos indevidamente cobrados, como o eventual pagamento de juros, incluindo a data a partir da qual estes devem ser calculados e a respectiva taxa» .

136. Quanto ao princípio da equivalência, o Tribunal de Justiça declarou, no acórdão Edis, que a salvaguarda deste princípio pressupõe que «tratando-se do mesmo tipo de imposição, a modalidade controvertida se aplica indiferentemente às acções baseadas em violação do direito comunitário e às baseadas em violação do direito interno» .

2. Apreciação das disposições sobre os métodos de cálculo

137. De acordo com a argumentação correctamente avançada pela CASER e pela Comissão, deve entender-se que um regime como o estabelecido no artigo 11.° , n.° 3, da Lei n.° 448/98, apenas regula o reembolso de uma única taxa, precisamente a taxa de concessão declarada incompatível com o direito comunitário . Este regime foi mesmo especificamente introduzido tendo em vista as imposições cobradas em violação do direito comunitário .

138. Os métodos de cálculo de juros sobre os montantes a reembolsar resultantes do disposto no artigo 11.° , n.° 3, da Lei n.° 448/98 devem agora ser comparados com os métodos aplicáveis na ausência desta norma.

139. O artigo 11.° , n.° 3, da Lei n.° 448/98 dispõe, por um lado, que os juros são devidos a partir da data da propositura da acção em juízo. Por outro lado, este preceito regula igualmente a taxa de juro aplicável, ao remeter para a taxa de juro legal vigente à data da entrada em vigor dessa lei. Esta é de 2,5% p. a.

a) Comparação com a Lei n.° 29/61

140. Como primeiro critério de comparação, perfilam-se as normas da Lei n.° 29/61. O seu artigo 5.° estabelece, em primeiro lugar, que os juros se vencem imediatamente a partir do dia da apresentação do pedido de reembolso e não apenas da data da propositura da acção. Em segundo lugar, uma comparação das taxas de juro revela que a taxa de juro regulamentada pela Lei n.° 29/61 - sucessivamente alterada - se situa nitidamente, pelo menos de 1985 a 1999, acima da taxa de juro resultante da aplicação do artigo 11.° , n.° 3, da Lei n.° 448/98 .

141. Os métodos de cálculo consignados no artigo 11.° , n.° 3, da Lei n.° 448/98 são, portanto, menos favoráveis do que os previstos na Lei n.° 29/61.

b) Comparação com o regime do Codice civile

142. Na hipótese de as relações jurídicas entre os contribuintes, isto é, as sociedades e a administração tributária, serem qualificadas como não revestindo natureza fiscal, mas sim civil , seriam aplicáveis os preceitos do Codice civile, concretamente, os artigos 1284.° e 2033.° O cotejo deste regime, designadamente das taxas de juros mais elevadas , com o regime aplicável por força do artigo 11.° , n.° 3, da Lei n.° 448/98, mostra que este último prevê uma taxa de juro inferior.

143. Os métodos de cálculo consignados no artigo 11.° , n.° 3, da Lei n.° 448/98 são, por conseguinte, menos favoráveis do que os previstos no Codice civile.

c) Conclusões a extrair da comparação

144. A partir destas premissas, é de concluir que o direito comunitário não obsta a que a legislação de um Estado-Membro preveja, em matéria de juros, modalidades de cálculo menos favoráveis para a restituição de imposições indevidamente cobradas do que para a repetição do indevido entre particulares desde que essas modalidades se apliquem indiferentemente às acções baseadas no direito interno e às baseadas no direito comunitário. O mesmo não se verificaria se essas modalidades fossem apenas aplicáveis às acções de restituição de taxas ou impostos com fundamento no direito comunitário .

145. A título complementar, recorde-se que o princípio da equivalência «não pode, em contrapartida, ser interpretado no sentido de obrigar um Estado-Membro a alargar ao conjunto das acções para restituição de imposições cobradas com violação do direito comunitário o seu regime interno de repetição mais favorável» .

146. Para efeitos de aplicação ao caso em apreço, significa o sobredito que a disposição do artigo 11.° , n.° 3, da Lei n.° 448/98, como resulta da comparação supra efectuada, viola o princípio da equivalência e não pode portanto, ser aplicada. Consequentemente, o direito comunitário é chamado a reger a situação controvertida em sua substituição. Considerando, porém, que este não contém qualquer disposição relativa aos métodos de cálculo, aplicar-se-á o direito nacional e, em concreto, as disposições relativas ao cálculo de juros que se pautem pelos critérios do direito comunitário .

3. Conclusão

147. O direito comunitário, em especial o princípio da equivalência e o princípio da efectividade, obstam a que as normas jurídicas de um Estado-Membro que regem os métodos de cálculo dos juros referentes às restituições de imposições cobradas pelo dito Estado-Membro em violação do direito comunitário sejam menos favoráveis, em primeiro lugar, do que as normas aplicáveis aos pedidos de restituição de imposições equiparáveis, fundamentados no direito interno e, em segundo lugar, do que as normas aplicáveis aos pedidos de restituição de montantes indevidamente pagos, fundamentados no direito civil nacional.

IX - Conclusão

148. Tendo em conta o que ficou dito, propomos ao Tribunal de Justiça o seguinte:

1. Quanto à segunda questão formulada no processo C-216/99 e à primeira questão formulada no processo C-222/99, deve responder-se que o artigo 10.° , alínea c), e o artigo 12.° , n.° 1, alínea e), da Directiva 69/335, devem ser interpretados no sentido de que:

- não obstam à fixação, com efeitos retroactivos, de uma taxa sobre o registo do acto de constituição no registo das sociedades, se o montante dessa taxa for calculado em função dos custos da operação de registo, que podem ser calculados numa base fixa, e

- obstam à adopção de uma regulamentação nacional como a do processo principal que fixa, com efeitos retroactivos, uma taxa fixa anual sobre o registo dos demais actos sociais, na medida em que essa taxa é independente do montante dos custos.

2. À primeira questão formulada no processo C-216/99, deve responder-se no sentido de que o direito comunitário não obsta a que um Estado-Membro - posteriormente a um acórdão do Tribunal de Justiça que declare uma determinada imposição contrária ao direito comunitário - adopte disposições que consagrem condições menos favoráveis para o reembolso dessa imposição do que as que seriam aplicáveis na sua ausência, desde que essa alteração não se refira às imposições em causa e as novas disposições não tornem praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício do direito à restituição.

3. Quanto à segunda questão submetida no processo C-222/99, deve responder-se no sentido de que o direito comunitário, em especial o princípio da equivalência e o princípio da efectividade, obstam a que as normas jurídicas de um Estado-Membro que regem as métodos de cálculo dos juros referentes às restituições de imposições cobradas pelo dito Estado-Membro em violação do direito comunitário sejam menos favoráveis,

- em primeiro lugar, do que as normas aplicáveis aos pedidos de restituição de imposições equiparáveis, fundamentados no direito interno e,

- em segundo lugar, do que as normas aplicáveis aos pedidos de restituição de montantes indevidamente pagos, fundamentados no direito civil nacional.