CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL

JULIANE KOKOTT

apresentadas em 30 de Março de 2006 1( )

Processo C‑470/04

N.

contra

Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo

(pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Gerechtshof te Arnhem, Países Baixos)

«Liberdade de estabelecimento – Cidadania europeia – Impostos directos – Tributação dos lucros provenientes de participações substanciais em caso de transferência de residência para outro Estado‑Membro»

I – Introdução

1. No processo principal, N. opõe‑se à liquidação e às modalidades de cobrança do imposto sobre o rendimento relativo a lucros provenientes de participações substanciais em empresas no caso de transferência da residência para outro Estado‑Membro. O Gerechtshof te Arnhem (Países Baixos), chamado a pronunciar‑se sobre o litígio, tem dúvidas quanto à compatibilidade das regulamentações neerlandesas pertinentes com as disposições do Tratado relativas à cidadania da União e à liberdade de estabelecimento e submeteu, por conseguinte, cinco questões ao Tribunal de Justiça para que este decida a título prejudicial ( ).

2. Nos termos do direito neerlandês, a transferência de residência para fora dos Países Baixos equivale à alienação das acções. Por conseguinte, o imposto sobre a mais‑valia da participação é liquidado na data da transferência da residência, sendo concedido uma dilação do pagamento do imposto pelo período de dez anos ou até à alienação efectiva. O dever que originalmente incidia sobre o sujeito passivo de prestar uma garantia durante a dilação foi posteriormente suprimido.

3. No processo De Lasteyrie du Saillant ( ), o Tribunal de Justiça teve já oportunidade de apreciar uma regulamentação francesa análoga, relativa à tributação da transferência de domicílio. Para além da questão da possibilidade de transpor as considerações que fez nesse processo para a regulamentação neerlandesa, que daquela difere em questões de pormenor, no presente caso é antes de mais necessário determinar se N. pode invocar a liberdade de estabelecimento. Na altura da transferência da sua residência dos Países Baixos, era o único sócio de três sociedades com sede em Curaçau (Antilhas neerlandesas). Na sua nova residência na Grã‑Bretanha, N. não exerceu qualquer actividade económica durante vários anos.

4. Neste sentido, o órgão jurisdicional de reenvio formula em primeiro lugar a questão de saber em que medida este tipo de regulamentações é contrário aos direitos que assistem a N. como cidadão da União. De forma implícita, é igualmente dado destaque à relação entre as disposições relativas à cidadania da União e a liberdade de estabelecimento.

5. As restantes questões dizem respeito às exigências relativas à restituição das garantias prestadas, bem como à justificação de eventuais restrições dos direitos de livre circulação resultantes da tributação pela transferência de residência para outro Estado‑Membro.

II – Disposições nacionais pertinentes

6. Nos termos da Wet inkomstenbelasting 1964 (lei neerlandesa relativa ao imposto sobre o rendimento, de 1964, a seguir «Wet IB»), o rendimento tributável dos sujeitos passivos nacionais inclui igualmente os lucros provenientes de participações substanciais. O artigo 20.°‑A, n.° 1, da Wet IB, define de forma mais precisa o conceito de lucro proveniente de participações substanciais, referindo que consiste, nomeadamente, em benefícios obtidos com a alienação de acções correspondentes a uma participação [alínea b)]. Nos termos do artigo 20.°‑A, n.° 3, da Wet IB, está‑se perante uma participação substancial quando o sujeito passivo detém, directa ou indirectamente, 5% do capital de uma sociedade de capitais. Por alienação entende‑se igualmente, de acordo com o disposto no artigo 20.°‑A, n.° 6, alínea i), da Wet IB, a perda da qualidade de sujeito passivo residente, ou seja, a emigração.

7. De acordo com o disposto no artigo 20.°‑C, n.° 1, da Wet IB, considera‑se que os benefícios da alienação correspondem, regra geral, ao preço de cessão após dedução do preço de aquisição. Caso a transferência de residência origine a tributação, o montante da venda atribuído às acções é substituído pelo valor de mercado à data da alienação (artigo 20.°‑C, n.° 4, da Wet IB). Se o sujeito passivo fixar a sua residência habitual nos Países Baixos, considera‑se que o preço de aquisição das acções é o valor de mercado que, nessa data, for atribuído às acções (artigo 20.°‑C, n.° 7, da Wet IB).

8. O artigo 20.°‑C, n.° 18, da Wet IB, autoriza, nomeadamente, a adopção de um decreto ministerial em que sejam fixadas as condições relativas à redução do montante do imposto quando o contribuinte regresse aos Países Baixos menos de dez anos após ter abandonado o país.

9. Nos termos do artigo 25.° da Invorderingswet 1990 (lei neerlandesa relativa à cobrança fiscal, de 1990, a seguir «IW»), o prazo de pagamento do imposto sobre os lucros provenientes de participações substanciais é adiado, em caso de transferência da residência, por um período de dez anos, devendo ser constituída uma garantia suficiente e sendo os pormenores fixados por decreto ministerial. De acordo com o disposto no artigo 28.° da IW, não são devidos juros relativamente ao período correspondente à dilação do prazo de pagamento.

10. O artigo 26.°, n.° 2, da IW autoriza a adopção de um decreto ministerial que regule de forma mais pormenorizada a redução dos débitos fiscais objecto de uma dilação do prazo de pagamento, desde que tenham sido pagos impostos sobre dividendos devidos nos Países Baixos [alínea a)], ou o lucro tenha sido tributado no estrangeiro [alínea b)] e, finalmente, até ao montante equivalente ao que ainda estiver em dívida decorridos dez anos [alínea c)]. O regulamento de execução da Invorderingswet 1990 foi adoptado com base na referida autorização.

11. Na sequência do acórdão de Lasteyrie du Saillant, o Staatssecretaris van Financiën (Secretário de Estado das Finanças) declarou, em 13 de Abril de 2004, que já não seria necessário prestar uma garantia no caso de uma dilação do prazo de pagamento por transferência da residência para um Estado‑Membro da União Europeia. Em 1 de Janeiro de 2005 entraram em vigor novas disposições legais, através das quais o regime jurídico foi adaptado retroactivamente a partir de 11 de Março de 2004 ( ).

12. Para além disso, o artigo 26.°, n.° 5, da IW, em conjugação com as normas de execução, igualmente alteradas, prevê, desde então, uma redução do imposto se a participação for vendida no prazo de dez anos após a transferência da residência e, entretanto, tiver perdido valor, sem que as reservas latentes tenham sido distribuídas aos accionistas ou os pagamentos e os investimentos lhes tenham sido reembolsados. O crédito fiscal sujeito a dilação é reduzido em um quarto da diferença entre o valor constatado aquando da transferência da residência e o valor actual. Deve ainda ser concedida uma redução do imposto quando, com base numa convenção para evitar a dupla tributação, outro Estado tributar os lucros provenientes da alienação.

III – Matéria de facto e questões prejudiciais

13. Em 22 de Janeiro de 1997, N. transferiu a sua residência permanente dos Países Baixos para o Reino Unido, onde iniciou em 2002 a exploração de uma quinta com um pomar de macieiras. À data da transferência da sua residência, N. era o único sócio de três sociedades neerlandesas de responsabilidade limitada (Besloten Vennootschappen) cuja gerência efectiva está localizada, desde 22 de Janeiro de 1997, em Curaçau (Antilhas neerlandesas).

14. Em relação ao ano de 1997, N. declarou um rendimento tributável de 15 664 697 NLG, que abrangia, a par de rendimentos provenientes da sua própria habitação (765 NLG), sobretudo lucros provenientes de participações substanciais (15 663 932 NLG). No subsequente aviso de pagamento, o imposto foi liquidado em 3 918 275 NLG, acrescidos de juros fiscais no valor de 228 429 NLG.

15. A pedido de N., foi‑lhe concedido um prazo para proceder ao pagamento dos seus débitos fiscais mediante a prestação de uma garantia, constituída pelo penhor das acções de uma das suas sociedades. Após o Staatssecrataris van Financiën ter declarado, na sequência do acórdão De Lasteyrie du Saillant, que já não seria exigível a prestação de uma garantia, a administração fiscal informou N., por carta de 7 de Junho de 2004, da extinção do penhor.

16. N. contestou o aviso de pagamento relativo ao ano de 1997 invocando que a tributação de lucros provenientes de participações substanciais viola os artigos 18.° CE e 43.° CE, na medida em que são criados obstáculos à sua liberdade de circulação não apenas através da imposição do dever de constituir uma garantia do pagamento dos seus débitos fiscais, mas também devido ao facto de se relacionar a liquidação com a transferência de residência, o que considera, per se, inadmissível. Para além disso, N. contesta ainda a cobrança de juros fiscais, bem como o regime relativo ao pagamento das despesas processuais em processos administrativos nos casos em que esteja em causa a aplicação do direito comunitário.

17. A administração fiscal, recorrida no processo principal, defendeu essencialmente que N. não poderia invocar direitos decorrentes do Tratado CE, na medida em que não se está perante uma actividade económica transfronteiriça. Com a liberação da garantia todos os obstáculos foram eliminados. Para além disso, as regulamentações são coerentes e justificadas.

18. Por decisão de 27 de Outubro de 2004, o Gerechtshof te Arnhem, solicitado a apreciar o presente litígio, submeteu as seguintes questões prejudiciais ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 234.° CE:

«1) Poderá um residente num Estado‑Membro que transfere a sua residência desse Estado‑Membro para outro Estado‑Membro invocar, num processo contra o Estado de origem, a aplicação do artigo 18.° CE com fundamento apenas no facto de que a aplicação de uma imposição fiscal associada a essa transferência de residência constitui ou pode constituir um obstáculo a essa transferência?

2) Em caso de resposta negativa à primeira questão: poderá um residente de um Estado‑Membro que transfere a sua residência desse Estado‑Membro para outro Estado‑Membro invocar, num processo contra o Estado de origem, a aplicação do artigo 43.° CE, caso não constitua facto assente nem seja plausível, à partida, que irá exercer nesse outro Estado‑Membro uma actividade económica, na acepção do referido artigo? Para a resposta a dar à questão precedente é relevante o facto de essa actividade vir a ser exercida a curto prazo? Em caso de resposta afirmativa, qual pode ser a duração máxima desse prazo?

3) Em caso de resposta afirmativa à primeira e à segunda questão: o artigo 18.° CE ou o artigo 43.° CE opõem‑se ao actual regime neerlandês, nos termos do qual podem ser cobrados impostos sobre os rendimentos ou contribuições para a segurança social relativamente a lucros fictícios provenientes de participações, por se considerar que um residente nos Países Baixos que deixa de ser contribuinte nacional pelo facto de ter transferido a sua residência para outro Estado‑Membro alienou as acções correspondentes à sua participação?

4) Em caso de resposta afirmativa à terceira questão e em virtude de a concessão de um prazo para pagamento de uma imposição estar condicionada à prestação de uma garantia: poderá, nesse caso, o obstáculo existente ser eliminado com efeitos retroactivos através da liberação das garantias prestadas? Para efeitos da resposta a esta questão, é relevante o facto de a liberação das garantias ocorrer com base num diploma legal ou numa orientação política, independentemente de esta ter sido adoptada a nível do executivo? Para efeitos da resposta a esta questão, é relevante o facto de ser oferecida uma compensação pelos eventuais danos sofridos em virtude da prestação das garantias?»

5. Em caso de resposta afirmativa à terceira questão e de resposta negativa à primeira questão formulada em 4.: o obstáculo existente pode ser justificado?

19. O órgão jurisdicional de reenvio expõe ainda o seguinte: «No que respeita à questão de saber se, num caso em que um sujeito passivo obtenha vencimento de causa num processo por violação do direito comunitário, o regime neerlandês de pagamento das despesas processuais (um sistema forfetário) viola o direito comunitário, o Gerechtshof adere [em neerlandês: ‘sluit…aan’] à questão que sobre essa matéria foi submetida ao Tribunal de Justiça pelo Gerechtshof te s‑Hertogenbosch no processo C‑376/03».

20. Após o acórdão do Tribunal de Justiça no processo D. (C‑376/03) ( ) ter sido proferido, N. chamou a atenção do órgão jurisdicional de reenvio, por carta de 12 de Julho de 2005 enviada em cópia ao Tribunal de Justiça, para o facto de o Tribunal de Justiça não ter respondido no referido acórdão à questão relativa à admissibilidade do regime de despesas processuais. Na medida em que a questão não foi expressamente colocada no presente processo, corre‑se o risco de o Tribunal de Justiça voltar a não proceder à sua apreciação. Neste sentido, N. pediu ao Gerechtshof te Arnhem que considerasse a possibilidade de ampliar o seu pedido de decisão prejudicial, o que não foi feito pelo órgão jurisdicional de reenvio.

21. N., os Governos dinamarquês, neerlandês, alemão e italiano, bem como a Comissão, apresentaram observações por escrito sobre o pedido de decisão prejudicial. Não foi realizada audiência.

IV – Apreciação jurídica

A – Observação preliminar

22. O órgão jurisdicional de reenvio começa intencionalmente por colocar a questão relativa à interpretação do artigo 18.° CE, visando, deste modo, a clarificação da relação entre a liberdade geral de circulação dos cidadãos da União e as liberdades fundamentais especiais, em particular a liberdade de estabelecimento. Subjacente a esta pretensão está o receio de que as garantias especiais da livre circulação das pessoas, ou seja, a liberdade de circulação dos trabalhadores, a liberdade de estabelecimento e a liberdade de prestação de serviços, perderiam em larga medida importância se a cidadania da União tivesse o mesmo âmbito de protecção e pudesse ser apreciada prioritariamente.

23. A Comissão não partilha claramente das referidas dúvidas, propondo, nas suas observações, que se responda apenas à primeira questão e não se aprecie a liberdade de estabelecimento.

24. Na sua jurisprudência, o Tribunal de Justiça já teve oportunidade de desenvolver uma linha clara no que diz respeito às relações entre as garantias em causa no presente processo. Nos termos desta, o direito de livre circulação, que está enunciado de modo genérico no artigo 18.° CE, tem expressão específica nos artigos 39.°, 43.° e 49.° do Tratado CE ( ). Por conseguinte, o Tribunal de Justiça começa por apreciar as referidas garantias mais específicas e apenas considera necessário examinar a liberdade geral de circulação dos cidadãos da União se o âmbito de aplicação das disposições mais específicas não estiver em causa ( ). O Tribunal de Justiça respeita este método de análise mesmo nos casos em que tenha sido expressamente colocada em primeiro lugar a questão relativa à cidadania da União ( ).

25. A par das considerações gerais de carácter sistemático, a apreciação prioritária das liberdades fundamentais especiais também parece adequada devido ao facto de o direito de livre circulação se encontrar sob reserva das restrições e condições previstas no Tratado CE e nas regras de execução. Por conseguinte, a segunda questão deve ser apreciada em primeiro lugar. Só no caso de a liberdade de estabelecimento não se aplicar ao presente caso será necessário examinar a primeira questão, relativa à interpretação do artigo 18.° CE.

26. Independentemente de saber qual a disposição aplicável, deve ser previamente tomado em conta que, na adopção de disposições no domínio da fiscalidade directa, os Estados‑Membros devem respeitar o direito comunitário ainda que, na fase actual deste direito, tal matéria seja da competência dos Estados‑Membros ( ).

B – Quanto à segunda questão prejudicial

27. De acordo com o disposto no artigo 43.°, segundo parágrafo, CE, a liberdade de estabelecimento compreende tanto o acesso às actividades não assalariadas e o seu exercício, como a constituição e a gestão de empresas e designadamente de sociedades, na acepção do segundo parágrafo do artigo 48.° CE, por nacionais de um Estado‑Membro no território de outro Estado‑Membro.

28. Com a segunda questão prejudicial, o Gerechtshof te Arnhem pretende saber se é possível invocar a liberdade de estabelecimento nos casos em que, à data da transferência da residência da pessoa em causa, ainda não é possível saber se esta irá exercer uma actividade não assalariada no Estado de destino. Para além disto, levanta‑se ainda a questão de saber em que medida é relevante o facto de essa actividade vir a ser exercida posteriormente. Neste ponto, o órgão jurisdicional de reenvio tem em consideração a quinta que N. só começou a explorar cerca de cinco anos após a sua emigração dos Países Baixos para a Grã‑Bretanha.

29. N. não considera, no entanto, que a sua actividade económica se esgota neste trabalho, entendendo, pelo contrário, que também a sua posição como único sócio de três empresas se inclui no conceito de actividade na acepção do artigo 43.° CE. Este argumento deve ser apreciado em primeiro lugar, podendo a questão do significado da posterior exploração da quinta ser deixada por enquanto em aberto.

1. A detenção de participações numa empresa como actividade na acepção do artigo 43.° CE

30. De forma a apoiar a sua tese de que a detenção de participações numa empresa constitui desde logo uma actividade relevante, N. remete para o acórdão Baars ( ), em que o Tribunal de Justiça definiu da seguinte maneira a liberdade de estabelecimento:

«Com efeito, resulta do segundo parágrafo do artigo 52.° do Tratado CE [actual artigo 43.° CE] que a liberdade de estabelecimento compreende a constituição e a gestão de empresas, e designadamente de sociedades, num Estado‑Membro, por um nacional de outro Estado‑Membro. Exerce por isso o direito de estabelecimento nacional de um Estado‑Membro que detém, no capital de uma sociedade com sede noutro Estado‑Membro, uma participação que lhe confere uma influência certa sobre as decisões dessa sociedade e lhe permite que determine as respectivas actividades.»

31. Daqui apenas resulta a liberdade de constituir ou adquirir uma empresa noutro Estado‑Membro e de a gerir a partir da sua sede. Este direito é posto em causa quando são impostas restrições à própria empresa – por exemplo através da transferência da sede ‑ ou quando são colocados entraves ao exercício das funções de gestão. Estão ainda em causa restrições que dificultam a aquisição por parte de um investidor de uma participação significativa numa empresa com sede noutro Estado‑Membro e, deste modo, o exercício de uma actividade através desta empresa.

32. No presente caso não estão, no entanto, em questão obstáculos deste tipo. Não existe qualquer relação entre a medida em causa e a actividade exercida por N. através das suas empresas nas Antilhas neerlandesas. O imposto foi liquidado devido à transferência da residência (privada) de N. E da referida definição do Tribunal de Justiça não é possível deduzir que esta ocorrência se inclui no âmbito de aplicação da liberdade de estabelecimento.

33. Poder‑se‑ia, porém, considerar a detenção de participações da empresa como uma actividade económica autónoma, separada da actividade como empresário. Seria uma actividade que N. poderia eventualmente exercer a partir da sua residência no Reino Unido.

34. No âmbito do direito de concorrência e no que diz respeito à aplicação da Sexta Directiva IVA, o Tribunal de Justiça já teve oportunidade de apreciar em que medida a mera detenção de participações sociais representa uma actividade económica. No acórdão Cassa di Risparmio di Firenze ( ) concluiu recentemente que a mera detenção de participações, associada ao exercício dos direitos resultantes da qualidade de sócio, bem como, sendo caso disso, o recebimento de dividendos, não constitui uma actividade económica que faça do próprio sócio uma empresa na acepção do artigo 87.°, primeiro parágrafo, CE. A questão é, no entanto, diversa se o detentor das participações participar directa ou indirectamente na gestão da empresa. Já anteriormente o Tribunal de Justiça tinha referido que a simples detenção de participações sociais não deve ser considerada uma actividade económica sujeita a IVA ( ).

35. Aplicando estes critérios, o âmbito de aplicação da liberdade de estabelecimento pode quanto muito estar abrangido caso N., para além da mera actividade de constituição de sociedades, exerça influência sobre a gestão das referidas empresas a partir da sua residência na Grã‑Bretanha. As informações facultadas pelo órgão jurisdicional de reenvio e pelos intervenientes não fornecem quaisquer esclarecimentos em relação a este aspecto. No entanto, o facto de a gestão efectiva das sociedades ser exercida nas Antilhas neerlandesas e não na Grã‑Bretanha, de acordo com as informações constantes da decisão de reenvio, opõe‑se a este entendimento. Para além disso, N. parece não desempenhar qualquer função nos órgãos de direcção das sociedades.

36. Mesmo que se pretenda entender a mera detenção das participações na empresa como actividade económica, a mudança para outro país visa igualmente a transferência da residência privada. De forma a delimitar os âmbitos de aplicação da liberdade de estabelecimento e da liberdade geral de circulação de cidadãos da União (artigo 18.°, primeiro parágrafo, CE) é, por conseguinte, necessário analisar se N. transferiu a sua residência para exercer uma actividade no Reino Unido ou se exerceu a livre circulação independentemente de uma actividade económica ( ). Apesar de a liberdade de estabelecimento dever por princípio ser apreciada prioritariamente, teria de ser preterida se a actividade económica apenas devesse ser considerada um reflexo da mudança de residência.

37. Uma pessoa singular que transfere a sua residência para outro Estado‑Membro, geralmente transporta consigo bens móveis. Regulamentações que colocam entraves à liberdade de circulação impedem de forma indirecta a transferência desses objectos patrimoniais. No entanto, os factos correspondentes não devem ser apreciados com prioridade sobre a livre circulação de mercadorias, na medida em que o elemento essencial se centra no exercício da livre circulação de pessoas ( ).

38. O órgão jurisdicional de reenvio também não tomou em consideração a apreciação da regulamentação relativa à tributação da transferência de residência com base no critério da livre circulação de capitais, interpretando a questão de forma correcta. Tal como o Tribunal de Justiça concluiu recentemente, a simples transferência de domicílio não conduz a uma transferência de capitais ( ).Uma eventual transferência de capitais deve ser preterida em relação ao exercício da livre circulação de pessoas

39. O mesmo se aplica à relação entre a liberdade de estabelecimento e a liberdade geral de circulação. Quando uma pessoa singular transfere a sua residência para outro Estado‑Membro e transporta consigo o seu património consistente em participações de sociedades, está antes de mais a exercer o direito geral à livre circulação resultante do artigo 18.° CE. Uma eventual actividade económica que derive da detenção de participações acaba por ser abrangida por reflexo.

40. A actividade exercida por N. através das suas participações centra‑se, em contrapartida, no local de estabelecimento das suas empresas. A tese defendida por N. conduziria a uma multiplicação artificial dos estabelecimentos, na medida em que, a par da sede da empresa, as residências privadas dos sócios também seriam consideradas como estabelecimentos. Para além disso, N. poderia também ter residências em vários Estados‑Membros, que seriam, por conseguinte, também estabelecimentos comerciais a par da sede da empresa nas Antilhas.

41. Os acórdãos Daily Mail ( ), ICI ( ) e X e Y ( ), invocados por N., não contradizem estas conclusões. Nestes casos, não estavam em causa pessoas singulares, mas sociedades de capitais. Na medida em que as sociedades de capitais em regra prosseguem objectivos exclusivamente económicos, a sua situação difere da das pessoas singulares, para quem a residência tem antes de mais finalidades privadas. Ao contrário das pessoas singulares, as sociedades de capitais não podem invocar a cidadania da União. Em caso de transferência da sede de uma sociedade de capitais, o único elemento de conexão é estabelecido pela actividade económica e, por conseguinte, pelo exercício da liberdade de estabelecimento.

42. As conclusões do Tribunal de Justiça no acórdão De Lasteyrie du Saillant também não se opõem à apreciação realizada no presente caso. Sem dispor de indicações mais pormenorizadas no que diz respeito à actividade das pessoas em causa, no referido acórdão o Tribunal de Justiça baseou‑se apenas no facto de o órgão jurisdicional de reenvio ter considerado aplicável a liberdade de estabelecimento ao litígio que lhe foi submetido ( ). Deste modo, ficou por saber em que medida a pessoa em causa exercia uma actividade no referido período. Por conseguinte, o Tribunal de Justiça não necessitou de tomar posição em relação à questão de saber se a transferência de residência de uma pessoa singular que, exceptuando a detenção de participações na empresa, não exerce uma actividade económica, deve ser apreciada prioritariamente de acordo com a liberdade de estabelecimento ou com a liberdade geral de circulação.

2. Quanto à invocação da liberdade de estabelecimento num processo contra o Estado de origem, no caso de existir um período de tempo alargado entre a saída do país de origem e o início da actividade

43. No essencial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se é possível invocar a liberdade de estabelecimento quando o início de uma actividade económica no Estado de acolhimento não era de prever e efectivamente apenas decorreu muito posteriormente.

44. O artigo 43.° CE opõe‑se a qualquer medida nacional que, embora aplicável sem discriminação em razão da nacionalidade, seja susceptível de afectar ou de tornar menos atraente o exercício, pelos nacionais comunitários, da liberdade de estabelecimento garantida pelo Tratado ( ).

45. Deve recordar‑se que, nos termos da jurisprudência constante, a liberdade de estabelecimento tem dois objectivos: por um lado, visa assegurar o tratamento nacional no Estado‑Membro de acolhimento, proibindo este de restringir o exercício de actividades não assalariadas por cidadãos de outros Estados‑Membros; por outro, impede igualmente que o Estado‑Membro de origem levante obstáculos ao estabelecimento noutro Estado‑Membro de um dos seus nacionais ( ).

46. Na situação referida em primeiro lugar, as obrigações do Estado‑Membro de acolhimento tornam‑se actuais assim que um cidadão doutro Estado‑Membro inicia naquele Estado‑Membro uma actividade não assalariada. Nessa altura, a questão de saber desde quando a pessoa em causa reside no Estado‑Membro de acolhimento não é pertinente.

47. No processo principal verifica‑se, no entanto, a segunda situação. Neste contexto, o órgão jurisdicional de reenvio coloca antes de mais a questão de saber se a invocação da liberdade de estabelecimento apenas é possível quando o início de uma actividade não assalariada já constitui um facto assente ou quando for previsível.

48. A título preliminar, importa referir que o período da transferência da residência é prévio à constituição do estabelecimento no Estado‑Membro de acolhimento. Se o artigo 43.° CE não fundamentasse direitos antes da constituição do estabelecimento, como é defendido pelos Governos alemão e neerlandês, a invocação da liberdade de estabelecimento estaria, perante restrições à transferência de residência, em grande medida excluída. Isto contrariaria, no entanto, de forma clara a jurisprudência referida ( ).

49. Para além disso, o Tribunal de Justiça já teve de oportunidade de concluir que o artigo 43.° CE, tal como o artigo 39.° CE, são aplicáveis previamente ao início de uma actividade; estas disposições garantem, deste modo, a possibilidade de um cidadão de um Estado‑Membro poder viajar e manter‑se noutro Estado‑Membro, para procurar uma actividade assalariada ou não assalariada ( ).

50. Por conseguinte, a invocação da liberdade de estabelecimento num processo contra o Estado de origem aquando da transferência de residência não pode depender do facto de já ter sido constituída uma sede no Estado‑Membro de acolhimento. Nesta situação, devem, pelo contrário, ser igualmente tomados em consideração os desenvolvimentos posteriores.

51. De modo a impedir que o âmbito de aplicação da liberdade de estabelecimento fique totalmente desprovido de contornos, numa previsão deste tipo deve ser reconhecível um nexo concreto entre a medida controvertida e o início de uma actividade não assalariada, com base em critérios objectivos. Uma conexão deste tipo pode resultar desde logo do facto de a própria legislação nacional ter um carácter regulador da profissão ( ).

52. Se se tratar, pelo contrário, de disposições gerais que não têm por objecto o acesso a uma actividade não assalariada ou o seu exercício, tal como acontece com as presentes disposições tributárias neerlandesas, o nexo com a liberdade de estabelecimento tem que ser criado de outra forma. Nesse caso, é decisivo que, no período em que o beneficiário invoca a liberdade de estabelecimento, existam indícios concretos do início de uma actividade não assalariada noutro Estado‑Membro, como os Governos alemão e neerlandês correctamente expõem. A possibilidade meramente hipotética de este caso vir a concretizar‑se em qualquer altura não é suficiente para a aplicação do âmbito de aplicação da liberdade de estabelecimento.

53. Não é possível determinar de forma geral os indícios concretos adequados para a prova do início iminente de uma actividade não assalariada e do lapso de tempo em que é possível prevê‑lo, na medida em que isso depende das circunstâncias do caso concreto. Do pedido de decisão prejudicial resulta, no entanto, que à data da transferência de residência de N., em 1997, não existiam indícios correspondentes.

54. As disposições tributárias neerlandesas em causa no presente processo apresentam, porém, a particularidade de, através da liquidação resultante da transferência de residência, não onerarem apenas por uma vez sujeitos como N., antes desenvolvendo um efeito a longo prazo que pode ir até dez anos. Durante este período, a exigibilidade do imposto sujeito a uma dilação do prazo de pagamento mantém‑se de forma latente, tendo sido necessário prestar uma garantia antes da entrada em vigor da nova regulamentação. Para além disso, o imposto pode ser exigido se as participações na empresa forem vendidas no período de dez anos após a transferência de residência.

55. Os efeitos descritos da tributação relacionada com a transferência de residência continuaram a dificultar a N. o início de uma actividade não assalariada. Assim, não pôde, por exemplo, dispor de uma parte do seu património, na medida em que estava depositada como garantia. Por conseguinte, quando iniciou em 2002 a sua actividade não assalariada no Reino Unido, N. podia invocar a liberdade de estabelecimento perante o seu Estado de origem.

56. É verdade que a administração fiscal neerlandesa, ao liquidar o imposto, ainda não podia ter em consideração o exercício posterior da liberdade de estabelecimento, mas estaria em condições de anular os efeitos das medidas onerosas com efeitos a partir do momento em que foi efectivamente exercido o direito de estabelecimento, atitude a que estaria obrigada se as medidas revelassem constituir uma restrição não justificada da liberdade de estabelecimento.

57. Por conseguinte, deve responder‑se do seguinte modo à segunda questão prejudicial: o âmbito de aplicação da liberdade de estabelecimento assegurada no artigo 43.° CE não abrange o simples facto de uma pessoa singular, única sócia de uma sociedade de capitais, ter transferido a sua residência privada de um Estado‑Membro para outro. Um cidadão de um Estado‑Membro pode, contudo, invocar o artigo 43.° CE, num processo contra o Estado‑Membro de origem, quando abandona esse Estado e quando, à data da invocação da referida liberdade fundamental, seja de prever, com base em indícios concretos, que irá iniciar uma actividade não assalariada noutro Estado‑Membro. A invocação do artigo 43.° perante o Estado‑Membro de origem é possível enquanto a medida onerosa desse Estado, ligada à transferência da residência, continuar a produzir efeitos e a dificultar a constituição da sede no Estado‑Membro de acolhimento.

C – Quanto à primeira questão prejudicial

58. Com esta questão, o Gerechtshof te Arnhem pretende saber se um cidadão de um Estado‑Membro que transfere a sua residência desse Estado‑Membro para outro Estado‑Membro pode invocar o artigo 18.° CE num processo contra o Estado de origem com fundamento apenas no facto de a aplicação de uma imposição fiscal associada a essa transferência de residência constituir ou poder constituir um obstáculo a essa transferência.

59. Tendo em consideração a resposta que se propõe para a segunda questão, esta questão continua a ser pertinente, na medida em que a liberdade de estabelecimento, que per se deveria ser apreciada prioritariamente, apenas se aplica após o início de uma actividade económica no Reino Unido. Previamente, apenas se poderia ter em consideração uma invocação do direito geral à livre circulação dos cidadãos da União.

60. O artigo 18.°, primeiro parágrafo, CE confere a qualquer cidadão da União o direito «de circular e permanecer livremente no território dos Estados‑Membros, sem prejuízo das limitações e condições previstas no presente Tratado e nas disposições adoptadas em sua aplicação.»

61. No entender do órgão jurisdicional de reenvio, o presente caso distingue‑se das situações apreciadas até ao momento pelo Tribunal de Justiça pelo facto de os eventuais obstáculos à residência não provirem do Estado‑Membro de acolhimento, como acontecia nos processos D´Hoop ( ) e Lindfors ( ). Para além disso, após a transferência de residência de N. deixaram de existir quaisquer relações económicas com o Estado‑Membro de origem, tal como acontecia no processo Pusa ( ).

62. N. e a Comissão consideram que o artigo 18.° CE concede um direito geral de livre circulação que também pode ser invocado pelos cidadãos da União perante restrições do Estado de origem, entendimento ao qual se opõe principalmente o Governo alemão. No entender deste, o artigo 18.° CE apenas consagra um direito de circulação e residência em sentido estrito, mas não uma proibição geral de restrições.

63. O Tribunal de Justiça tem sublinhado em jurisprudência constante que o estatuto de cidadão da União tende a ser o estatuto fundamental dos nacionais dos Estados‑Membros, permitindo aos que, de entre estes últimos, se encontrem na mesma situação obter, no domínio de aplicação ratione materiae do Tratado, independentemente da sua nacionalidade e sem prejuízo das excepções expressamente previstas a este respeito, o mesmo tratamento jurídico ( ).

64. No acórdão Pusa, o Tribunal de Justiça declarou que um cidadão da União que recorreu ao seu direito de livre circulação resultante do artigo 18.° CE não pode ficar numa situação menos favorável do que se não tivesse exercido o referido direito. Em caso contrário, o cidadão em causa poderia ser dissuadido de exercer o direito à residência garantido pelo artigo 18.° CE ( ). As correspondentes regulamentações nacionais seriam contrárias aos princípios subjacentes ao estatuto de cidadão da União, nomeadamente à garantia de um mesmo tratamento jurídico no exercício da sua liberdade de circulação ( ).

65. No caso das liberdades fundamentais clássicas, o Tribunal de Justiça considerou na maior parte das vezes que as desigualdades de tratamento entre matérias de facto com elementos de conexão transfronteiriços e matérias de facto puramente nacionais constituíam restrições às liberdades ( ). Diversos indícios vão no sentido de que as medidas deste tipo devem ser igualmente classificadas como restrições proibidas quando caem no âmbito de aplicação do artigo 18.° CE ( ). Neste sentido, todas as medidas que restringem o direito de os cidadãos da União circularem e permanecerem noutros Estados‑Membros ( ) ou que representem um obstáculo que possa dissuadir os cidadãos da União de exercerem o direito geral à livre circulação ( ) devem ser apreciados nos termos do artigo 18.°, primeiro parágrafo, CE.

66. É, pelo menos, evidente que os Estados‑Membros não podem restringir aos próprios cidadãos o exercício da livre circulação garantida pelo artigo 18.° CE, relacionando‑o com consequências negativas que não ocorreriam se os cidadãos permanecessem no país ( ).

67. Da jurisprudência referida resulta igualmente que o artigo 18.° CE não abrange apenas restrições à saída e à entrada, bem como à permanência em sentido estrito, tal como entende o Governo alemão ( ). A liberdade de circulação dos cidadãos da União constitui uma liberdade fundamental que deve ser interpretada amplamente ( ). O artigo 18.° CE perderia os seus efeitos práticos se apenas tivesse este âmbito de aplicação restrito e não dissesse também respeito a outras regulamentações que poderiam restringir a liberdade de circulação ( ).

68. Fica por clarificar em que medida a aplicação do artigo 18.° CE, na relação com o Estado de origem, pressupõe a manutenção de uma relação económica com esse Estado.

69. No processo Pusa, a pessoa em causa continuava a auferir uma pensão da Finlândia, o seu Estado de origem, após ter imigrado para Espanha. Na Finlândia, este rendimento beneficiava, até um determinado montante, de protecção contra a penhora. O cálculo do montante do rendimento mínimo protegido teve em consideração o imposto sobre os rendimentos a pagar no território nacional, mas não aquele a pagar em Espanha. A regulamentação nacional estabeleceu portanto uma ligação com uma matéria de facto nacional, ou seja, a penhora da pensão paga na Finlândia. No entanto, também neste caso já não existia uma relação laboral activa no Estado de origem.

70. O artigo 18.° CE confere, principalmente aos cidadãos da União que não estão activos economicamente, o direito de livre circulação ( ), o que se opõe à necessidade de fazer depender obrigatoriamente a invocação do direito de livre circulação, num processo contra o Estado de origem, de uma relação económica actual com esse Estado.

71. No entanto, o facto de um cidadão da União invocar o artigo 18.° CE num processo contra o Estado de origem significa que a medida continua a onerá‑lo. Este prejuízo pode ser económico, mas pode também consistir noutras desvantagens que criam obstáculos à transferência de residência.

72. O presente facto gerador de imposto estabelece uma ligação com circunstâncias surgidas durante a permanência de N. nos Países Baixos, mais concretamente com um lucro proveniente de participações substanciais. A liquidação do imposto retroage ao período imediatamente prévio à transferência de residência. Os efeitos da liquidação do imposto mantêm‑se, no entanto, até dez anos após a transferência de residência ( ). Por conseguinte, N. continua a ser afectado pela medida nacional controvertida, que apenas foi adoptada devido ao exercício da liberdade de circulação.

73. Por conseguinte, deve responder‑se à primeira questão que um nacional de um Estado‑Membro que transfere a sua residência do Estado de origem para outro Estado‑Membro pode invocar, num processo contra o Estado de origem, o direito de livre circulação garantido pelo artigo 18.°, n.° 1, CE, quando é tratado de forma desfavorável, devido a uma imposição fiscal associada a essa transferência de residência, relativamente a sujeitos passivos nacionais que não recorreram ao direito de livre circulação.

D – Quanto à terceira e à quinta questões prejudiciais

74. Com as terceira e quinta questões prejudiciais pretende‑se, resumidamente, clarificar em que termos uma medida, como a controvertida liquidação do imposto sobre lucros ainda não realizados provenientes de participações substanciais, adoptada aquando da transferência de residência viola os artigos 43.° e 18.° CE, o que se verificaria se a medida restringisse o exercício da liberdade de circulação e se essa restrição não fosse justificada.

1. Restrição

75. Na apreciação do efeito das disposições neerlandesas controvertidas é necessário distinguir entre o regime jurídico em vigor até ao final de 2004 e o regime jurídico alterado, aplicável a partir de 2005. Antes de mais, devem ser examinados os efeitos decorrentes da liquidação do imposto aquando da transferência de residência tendo em consideração as condições aplicáveis actualmente. O segundo passo consistirá em analisar outras circunstâncias que contribuíram para agravar o efeito da liquidação do imposto antes da alteração legislativa, em particular o dever de prestar uma garantia.

76. No acórdão De Lasteyrie du Saillant, o Tribunal de Justiça teve oportunidade de declarar que uma regulamentação que prevê uma tributação das mais‑valias latentes apenas porque um contribuinte transfere o seu domicílio para o estrangeiro é susceptível de restringir o exercício da liberdade de estabelecimento ( ), na medida em que conduz a um tratamento desfavorável daqueles que exerceram o seu direito de livre circulação relativamente aos contribuintes com residência no território nacional. Enquanto, no caso destes, o imposto sobre o lucro proveniente de uma participação substancial apenas é liquidado quando alienam as participações e o lucro é efectivamente realizado, no caso de N. o imposto foi liquidado logo aquando da transferência de residência.

77. O tratamento desigual daqueles que exerceram o seu direito de livre circulação viola igualmente o artigo 18.° CE ( ).

78. É verdade que N. não é obrigado a pagar imediatamente o imposto liquidado, mas apenas quando e se alienar efectivamente a participação no prazo de dez anos após a transferência da sua residência ( ). Se se abstrair do prazo mais prolongado, a regulamentação neerlandesa não se distingue substancialmente da francesa. Mesmo se a apreciarmos de uma forma isolada, a liquidação do imposto no momento da transferência da residência onera todos aqueles que exercem a sua liberdade de circulação.

79. A apresentação de uma declaração de imposto, necessária para esse efeito, constitui uma formalidade adicional passível de criar um obstáculo à transferência de residência ( ). É certo que um contribuinte nacional também terá possivelmente que apresentar num dado momento uma declaração de imposto relativa aos lucros provenientes de participações substanciais, como exposto pelo Governo neerlandês. No entanto, esta obrigação apenas atinge o contribuinte nacional – tanto quanto é possível depreender – quando este aliena efectivamente a sua participação. Caso mantenha as suas acções, não necessita de apresentar uma declaração de imposto relativa ao lucro latente (ainda não realizado).

80. Pelo menos no que se refere ao período anterior à alteração do sistema jurídico, em 2004, devem ainda ser considerados dois aspectos. Em primeiro lugar, o pagamento do imposto liquidado aquando da transferência de residência apenas foi adiado em troca da prestação de uma garantia. O Tribunal de Justiça já considerou que uma medida deste tipo também constitui um agravamento do efeito restritivo da determinação do imposto ( ).

81. Em segundo lugar, as menos‑valias da participação, surgidas após a transferência de residência, começaram por não ser tidas em conta para efeitos de dedução ao imposto. Isto poderia ter por consequência que o imposto sobre o lucro fictício, que foi liquidado no momento da transferência de residência e que era exigível em caso de alienação posterior da participação, excedesse o imposto que teria sido cobrado no caso de uma alienação realizada no território nacional no mesmo momento, na medida em que neste caso o imposto teria sido cobrado pelo lucro efectivamente realizado (possivelmente menor) com a alienação.

82. A nova versão de 2004 trouxe melhorias em dois aspectos. Em que medida pode a restituição subsequente da garantia ter levado a uma eliminação total do obstáculo é algo que será apreciado no âmbito da resposta à quarta questão.

83. Não é possível averiguar de forma definitiva se a alteração do artigo 26.°, n.° 5, da IW teve por efeito uma perfeita igualdade de tratamento das menos‑valias após a transferência de residência. Nos termos desta disposição, a exigência fiscal sujeita a dilação pode ser reduzida em um quarto da diferença entre o valor aquando da transferência da residência e o valor actual aquando da alienação. Neste sentido, o imposto, em caso de alienações no território nacional e no estrangeiro, apenas será do mesmo valor se a taxa for de 25 %. Dos autos não é possível depreender se esta é a taxa efectivamente aplicável em todos os casos. Poder‑se‑ão igualmente levantar dúvidas se a questão da redução do imposto estiver submetida à discricionariedade da administração ( ).

84. Compete ao órgão jurisdicional nacional, que é o único a quem cabe a interpretação do direito nacional, averiguar se, em caso de transferência da residência para outro Estado‑Membro, as disposições aplicáveis levam a que um lucro efectivamente realizado esteja sujeito aos mesmos impostos que num caso puramente nacional comparável ( ).

85. N. considera ainda que existiu um tratamento desfavorável pelo facto de terem sido fixados juros na decisão controvertida. Cobram‑se juros quando tenham decorrido mais de 15 meses entre o momento da tributação e a liquidação do imposto. Estes juros devem ser diferenciados dos juros de mora, que se vencem no período entre a emissão do aviso de pagamento e o pagamento dos impostos. No presente caso, não há lugar a juros de mora enquanto o pagamento do imposto estiver sujeito a dilação.

86. A determinação dos juros constitui uma consequência normal da emissão de um aviso de pagamento. A par do obstáculo ao exercício da livre circulação que resulta da liquidação do imposto no caso de transferência da residência, a aplicação de juros fiscais não representa um tratamento desfavorável específico suplementar, tal como é exposto de forma correcta pelo órgão jurisdicional de reenvio. Os juros fiscais apenas se vencem, tal como a restante dívida fiscal, quando a participação é alienada no prazo de dez anos após a transferência de residência. Em caso de alienação no território nacional, também seria emitido um aviso de pagamento e os juros fiscais seriam determinados de acordo com as mesmas regras.

87. Para que a cobrança dos juros fiscais não represente um tratamento desfavorável daquele que transfere a residência para outro Estado‑Membro devem, no entanto, cumprir‑se dois pressupostos. Por um lado, o direito a juros deve ser reduzido de forma correspondente quando for reduzida uma parte do próprio crédito fiscal, em aplicação do artigo 26.° da IW. Por outro, não pode existir uma diferença significativa entre a duração dos procedimentos de tributação, consoante a liquidação do imposto resulte da transferência da residência ou da alienação das acções no território nacional, com a consequência de que seriam regularmente exigidos juros mais elevados nos casos transfronteiriços.

2. Justificação

88. Uma regulamentação que restringe a liberdade de estabelecimento só pode ser admitida se prosseguir um objectivo legítimo e compatível com o Tratado e se se justificar por razões imperiosas de interesse geral. Para além disso, a disposição deve ser adequada a garantir a realização do objectivo e não deve ultrapassar o que é necessário para o atingir ( ). Para a justificação da violação da livre circulação dos cidadãos da União aplicam‑se os mesmos critérios ( ).

a) Razões imperiosas de interesse geral

89. Em primeiro lugar, é necessário averiguar se os objectivos prosseguidos pelas regulamentações controvertidas são motivados por razões imperiosas de interesse geral. O órgão jurisdicional de reenvio expôs que as regulamentações neerlandesas relativas à tributação da transferência de residência prosseguiam dois objectivos, de acordo com os trabalhos preparatórios. Por um lado, as disposições deveriam assegurar uma tributação coerente, orientada pelo princípio da territorialidade, das mais‑valias de uma participação substancial constituídas durante a permanência no território nacional. Por outro, a medida visava prevenir as transferências de residência motivadas unicamente por razões fiscais.

90. Os Governos intervenientes no presente processo sublinham sobretudo que a tributação da transferência de residência garante uma repartição justa da receita fiscal, e que corresponde ao princípio da territorialidade, indicando ainda a necessidade de preservar a coerência do regime fiscal, bem como o controlo fiscal efectivo, como outras razões justificativas.

– Repartição da tributação de acordo com o princípio da territorialidade

91. Na fase actual do direito comunitário, a cobrança dos impostos directos compete, tal como já foi declarado, aos Estados‑Membros ( ), podendo estes, em especial, decidir quais os actos a tributar. Na falta de uma harmonização pelo direito comunitário, compete igualmente aos Estados‑Membros a definição, através da celebração de convenções para evitar a dupla tributação ou de medidas unilaterais, dos critérios de repartição do seu poder de tributação ( ). O artigo 293.°, segundo travessão, CE impõe‑lhes expressamente que entabulem negociações destinadas a garantir a eliminação da dupla tributação na Comunidade.

92. No acórdão Marks & Spencer, o Tribunal de Justiça reconheceu que a preservação da repartição do poder de tributação entre os Estados‑Membros representa um objectivo legítimo que pode justificar uma restrição da liberdade de estabelecimento ( ), podendo o princípio da territorialidade – consagrado no direito fiscal internacional e reconhecido pelo direito comunitário ( ) – valer como o princípio segundo o qual os Estados‑Membros se orientam na repartição do poder de tributação.

93. Não existe, no entanto, uma definição exacta do princípio da territorialidade. Uma expressão prática deste princípio consiste no facto de os Estados, em geral, apenas submeterem a uma obrigação fiscal ilimitada os contribuintes residentes no seu território e, para além disso, tributarem os rendimentos de estrangeiros que provêm de fontes nacionais no âmbito de uma obrigação fiscal limitada.

94. O princípio da territorialidade encontra‑se igualmente consagrado no modelo de Convenção da OCDE, no qual os Estados‑Membros se podem inspirar no que diz respeito à repartição da competência fiscal ( ). Assim, de acordo com o disposto no artigo 13.°, n.° 5, do modelo de Convenção da OCDE no domínio da tributação do rendimento e do património, os ganhos provenientes da alienação de bens – não considerando algumas excepções não pertinentes para o presente processo – estão sujeitos a imposto no Estado de que o alienante for residente. O artigo 13.°, n.° 4, da convenção sobre a dupla tributação entre os Países Baixos e o Reino Unido, de 1980 ( ), reparte a competência fiscal em conformidade com esta regra.

95. Diferindo desta disposição, o artigo 13.°, n.° 5, da convenção sobre a dupla tributação entre os Países Baixos e o Reino Unido ( ) permite a um Estado contratante cobrar, nos termos das suas disposições fiscais, impostos sobre ganhos provenientes das alienações de um contribuinte que reside noutro Estado, mas que viveu no primeiro Estado durante os cinco anos anteriores à alienação.

96. À primeira vista, a convenção sobre a dupla tributação parece admitir, neste caso, uma violação do princípio da territorialidade. De acordo com o seu teor, os Países Baixos poderiam, cinco anos após a transferência de residência, tributar a totalidade dos lucros realizados com a alienação. Independentemente da questão de saber se a convenção deve efectivamente ser interpretada desta forma, é evidente que as disposições neerlandesas controvertidas não vão tão longe, apenas prevendo, em caso de alienação, a cobrança dos impostos liquidados e sujeitos a dilação à data da transferência de residência sobre as mais‑valias vencidas no território nacional.

97. No que diz respeito à tributação, as regulamentações neerlandesas estabelecem portanto uma ligação com um elemento territorial e conjugam‑no com uma componente temporal, mais concretamente a permanência no território nacional durante o período em que o lucro tributável foi criado. Mesmo que o imposto apenas seja exigível quando o contribuinte já não estiver estabelecido nos Países Baixos, as regras relativas à tributação da transferência de residência podem, por conseguinte, ser conciliadas com o princípio da territorialidade.

98. Deve igualmente ser relembrado que pertence à competência dos Estados‑Membros a forma como estes têm em consideração os elementos territoriais e temporais na repartição do poder de tributação, desde que seja preservada a coerência da tributação e não surjam duplas tributações inadmissíveis.

99. Uma possível discrepância entre o prazo de cinco anos previsto na convenção sobre a dupla tributação e o prazo de dez anos previsto no direito nacional em nada altera a apreciação das disposições legais segundo o direito comunitário( ). Esta contradição terá, contudo, de ser resolvida, se for caso disso, nos termos do direito nacional ( ).

100. À primeira vista, o acórdão De Lasteyrie du Saillant parece opor‑se à avaliação aqui defendida das regulamentações sobre o imposto relativo à transferência de residência. No referido acórdão, o Tribunal de Justiça recusou a justificação dada por ter considerado que era necessário preservar a repartição do poder de tributação ( ). De acordo com a argumentação do Governo francês, as disposições em causa no referido processo visavam apenas impedir a evasão fiscal e não tinham por objectivo garantir «de modo geral a tributação das mais‑valias, em caso de transferência do domicílio de um contribuinte para fora de França, na medida em que se trate de mais‑valias adquiridas no decurso da estada deste no território francês» ( ).

101. As disposições neerlandesas, pelo contrário, não visam apenas impedir a evasão fiscal, pretendendo também possibilitar efectivamente a cobrança dos impostos neerlandeses de acordo com a repartição dos poderes tributários prevista entre os Países Baixos e o Reino Unido. Se os impostos não fossem determinados previamente à transferência de residência, o lucro gerado durante a permanência nos Países Baixos teria que ser determinado posteriormente. Dependendo do período da alienação, esta determinação do lucro poderia continuar a ser exigida vários anos depois, o que – tal como foi exposto correctamente pelo Governo alemão – levantaria dificuldades práticas consideráveis.

– Coerência do regime fiscal

102. Nos termos da jurisprudência, uma justificação por razões de coerência do regime fiscal pressupõe que exista um nexo directo entre a atribuição do benefício fiscal e a compensação deste benefício mediante tributação ( ), sendo especialmente admissíveis regras que impeçam que os rendimentos sejam tributados várias vezes ou que nunca sejam objecto de uma tributação ( ).

103. Em relação a este ponto, os Governos neerlandês e alemão afirmam que, através da liquidação do imposto aquando da transferência de residência, se compensa a ameaça de uma vantagem injustificada, que poderia resultar – na falta das disposições em causa – do facto de o Estado de origem, no caso de uma alienação posterior, já não poder ter acesso aos lucros realizados nesse Estado até à transferência de residência. Ao mesmo tempo, também o Estado de acolhimento é impedido de tributar os lucros realizados antes da imigração.

104. Teoricamente, o legislador neerlandês também poderia ter concebido o imposto como contribuição periódica relativa a lucros não realizados, a pagar no final de cada ano fiscal. Decidiu, no entanto, adiar a tributação até à data em que os lucros são realizados através da alienação das acções. Este adiamento baseia‑se, porém, na premissa de que a tributação é efectivamente possível na data da alienação.

105. Para apreciar o argumento da coerência deve referir‑se antes de mais o acórdão X e Y ( ), que dizia respeito a uma regulamentação com um objectivo semelhante ao das regras relativas à tributação da transferência de residência. De acordo com o disposto nas disposições controvertidas na altura, numa cessão de acções de uma sociedade nacional a uma sociedade com sede no estrangeiro, gerida pelo mesmo sócio, foi tributada a mais‑valia da participação, assim se procurando assegurar que a participação não fosse transferida para o estrangeiro sem que a mais‑valia latente fosse tributada no território nacional. Neste caso, o Tribunal de Justiça considerou a possibilidade da justificação por razões de coerência do regime fiscal, tendo‑a apenas recusado por ter concluído que a tributação imediata não era o meio menos gravoso ( ).

106. Efectivamente, no presente caso não estaria assegurada uma tributação coerente se a aplicação do imposto sobre a parte dos lucros realizada durante a permanência no Estado de origem fosse tornada impossível pela transferência da residência. Neste sentido, os objectivos da coerência fiscal e da repartição do poder de tributação nos termos do princípio da territorialidade coincidem.

107. O regime fiscal neerlandês baseia‑se também num princípio de coerência porque, em relação a contribuintes que entram no país, toma por base o valor da participação à data do momento de entrada no país quando tributa o lucro da alienação da participação substancial (step‑up). Este método é compatível com o princípio da territorialidade, na medida em que apenas tem em consideração o lucro realizado durante a permanência no território nacional.

108. Também não é possível negar coerência às regras neerlandesas apenas devido ao facto de preverem a imputação dos impostos ( ) pagos no estrangeiro ( ). Desde que não sejam violadas quaisquer limitações comunitárias, um Estado‑Membro é livre de, em determinadas situações, abdicar do seu crédito fiscal, particularmente numa relação recíproca regulada por uma convenção sobre a dupla tributação. Este tipo de excepções parciais visa evitar a dupla tributação, assim promovendo a coerência. De modo algum põe em causa a exigibilidade do imposto e a sua execução geral.

– Prevenção do risco de evasão fiscal e controlo fiscal efectivo

109. As regulamentações neerlandesas relativas à tributação da transferência de residência visam igualmente impedir que um contribuinte se furte à tributação através da transferência temporária da sua residência. Por princípio, trata‑se de um objectivo tão legítimo ( ) como o controlo fiscal efectivo ( ).

b) Proporcionalidade

110. As medidas devem corresponder, para além disso, ao princípio da proporcionalidade, ou seja, devem ser adequadas a garantir a realização do objectivo por elas prosseguido e não ultrapassar o que é necessário para o atingir ( ).

– Regime jurídico anterior

111. Antes de mais, as regulamentações devem ser apreciadas na sua forma original, quando a dilação do pagamento do imposto ainda estava dependente da prestação de uma garantia. Nesta forma, eram adequadas a concretizar os referidos objectivos, mas não eram necessárias.

112. É verdade que a garantia facilita a cobrança do imposto a um sujeito passivo estrangeiro. Se o imposto for exigível após a transferência de residência, na sequência de uma alienação, a administração fiscal pode, em caso de necessidade, utilizar a garantia. Deste modo, exclui‑se o risco de evasão fiscal e garante‑se um controlo fiscal efectivo. Por esta razão, mesmo após a transferência de residência, o contribuinte irá manter‑se em contacto com a administração fiscal do Estado de origem, na medida em que pretende recuperar a sua garantia em dado momento.

113. Existem, no entanto, meios menos gravosos à disposição, que são menos onerosos para o contribuinte e limitam menos o exercício da liberdade de circulação. Um Estado‑Membro pode, por um lado, invocar a Directiva 77/799/CEE ( ) para obter, das autoridades competentes de outro Estado‑Membro, todas as informações susceptíveis de lhe permitir determinar o montante correcto do imposto sobre o rendimento ( ). Por outro, de acordo com o disposto na Directiva 76/308/CEE ( ), os Estados‑Membros são obrigados a assistir‑se mutuamente em matéria de cobrança de créditos dos impostos sobre o rendimento e sobre o património.

114. Na prática, estes instrumentos de cooperação nem sempre funcionarão de uma forma célere e satisfatória. Os Estados‑Membros não poderão, no entanto, invocar défices na cooperação das suas administrações fiscais para daí deduzirem uma justificação para restringirem as liberdades fundamentais.

115. Também não é possível justificar o facto de as disposições, na sua versão original, não terem em consideração de forma conveniente as menos‑valias após a transferência de residência.

– Regime jurídico alterado

116. Pelo contrário, as disposições neerlandesas relativas ao imposto sobre a transferência de residência satisfazem, na sua versão actual, o princípio da proporcionalidade. O obstáculo reside apenas na liquidação do imposto ligada à transferência de residência. Mas o pagamento do imposto é, depois, adiado sem a prestação de uma garantia. Para além disso, prevê‑se actualmente uma redução do imposto que tem em consideração menos‑valias posteriores.

117. É certo que seria desproporcionado que o imposto apenas fosse liquidado, em função da transferência de residência, como defesa contra o risco de evasão fiscal, na medida em que nenhuma presunção geral de evasão e fraude fiscais se pode basear na circunstância de uma pessoa singular pretender transferir a sua residência para outro Estado‑Membro ( ).

118. Mas as regulamentações visam, para além disso, realizar uma tributação coerente e orientada pelo princípio da territorialidade. Após a alteração das condições, a liquidação do imposto já não representa um obstáculo inadequado à transferência de residência, sendo adequada e necessária para submeter efectivamente a tributação o lucro proveniente da participação substancial, em caso de uma alienação posterior.

119. Não se lobriga um método de tributação da mais‑valia de uma participação realizada até à transferência de residência que seja menos gravoso e realizável, juridicamente e de facto, não parecendo possível que o Estado de origem liquide os impostos após a transferência de residência, no momento da alienação efectiva.

120. Mesmo que fosse juridicamente possível determinar apenas posteriormente, no momento da alienação, a parte do imposto que cabe aos Países Baixos, não se trataria de um meio menos gravoso e que onerasse menos os contribuintes, na medida em que estes teriam que guardar não apenas provas relativas ao cálculo posterior do valor mas também relativas às despesas dedutíveis associadas ao lucro realizado até à transferência de residência. Por conseguinte, a determinação provisória do imposto, próxima no tempo, também interessa ao contribuinte.

121. Por fim, deve ainda recordar‑se que, tanto pelo seu objectivo como – desde 2005 – no que diz respeito à sua organização, as regulamentações neerlandesas diferem nitidamente das regulamentações francesas que o Tribunal de Justiça teve que apreciar no acórdão De Lasteyrie du Saillant, pois visam permitir a execução prática de uma tributação coerente repartida segundo o princípio da territorialidade, e não apenas prevenir a evasão fiscal.

122. Após a extinção do dever de prestar uma garantia, as regulamentações neerlandesas apenas dificultam de forma acessória a transferência de residência, através da liquidação provisória do imposto. Contudo, se o Estado de imigração, aquando da alienação, não exigir a tributação dos lucros realizados antes da transferência de residência (ou seja, se também aplicar o método Step‑up) não chega a existir dupla tributação. Neste sentido, também à luz do acórdão De Lasteyrie du Saillant as liberdades fundamentais não se opõem a uma concepção da tributação do lucro proveniente de uma participação substancial como a prevista pelas regulamentações neerlandesas na versão aplicável desde 2005.

123. Por conseguinte, deve responder‑se à terceira e à quinta questões prejudiciais que o artigo 18.° CE e o artigo 43.° CE não se opõem a uma disposição de um Estado‑Membro que prevê a liquidação do imposto sobre os lucros provenientes de participações substanciais imediatamente antes da transferência da residência para outro Estado‑Membro,

– quando o pagamento do imposto liquidado for adiado, sem a imposição de quaisquer condições, até à alienação efectiva da participação e

– quando for assegurado que o imposto efectivamente cobrado em caso de alienação após a transferência de residência não é superior ao imposto que teria sido cobrado no território nacional por uma alienação que, quanto ao mais, obedecesse às mesmas condições.

E – Quanto à quarta questão prejudicial

124. Com esta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende essencialmente saber o que pode o Estado‑Membro fazer para eliminar as consequências que podem resultar do facto de, inicialmente, o pagamento do imposto só ser adiado após a prestação de uma garantia, em violação do direito comunitário.

125. Em relação à resposta à quarta questão, observe‑se, em primeiro lugar, que a liquidação do imposto ligada à transferência de residência continua, em si mesma, a ter razão de ser e que – tal como já foi concluído – é também admissível. O facto de a liquidação do imposto ter estado originariamente ligada ao dever de prestar uma garantia não afecta a sua legitimidade. A própria liquidação do imposto e o facto de o adiamento do seu pagamento apenas ter sido concedido após a prestação de uma garantia devem, contudo, ser objecto de uma distinção clara.

126. A garantia exigida em violação do direito comunitário foi liberada, de acordo com o declarado pelo órgão jurisdicional de reenvio. Para além disso, o dever de prestar uma garantia foi revogado por disposições legais. N. duvida que liberação das acções depositadas tenha sido executada respeitando as formalidades prescritas. Esta questão deve, no entanto, ser apreciada pelo órgão jurisdicional de reenvio com base no direito nacional.

127. Por conseguinte, o Tribunal de Justiça deve apenas clarificar –como pedido pelo órgão jurisdicional de reenvio – se a liberação da garantia conduz a uma revogação retroactiva da restrição. No essencial, a questão vai no sentido de saber se o reembolso da garantia é desde logo suficiente ou se, para além disso, o direito comunitário impõe a eliminação de todas as outras consequências negativas decorrentes da prestação da garantia.

128. Neste sentido, deve referir‑se que a prestação de uma garantia pode estar associada a despesas. Se for depositado dinheiro, a pessoa em causa perde juros. Em caso de prestação de uma garantia bancária, é necessário pagar comissões bancárias. Por fim, a penhora de bens, como por exemplo as acções de uma sociedade, pode diminuir a solvabilidade dos contribuintes e, portanto, fazer com que beneficiem de condições menos favoráveis em caso de recurso ao crédito bancário. As perdas financeiras deste tipo não são passíveis de ser compensadas apenas através da restituição da garantia.

129. No entanto, N. – segundo foi possível depreender – não invocou quaisquer perdas deste tipo. Neste sentido, poder‑se‑ia defender que a quarta questão apenas levanta um problema hipotético e, por conseguinte, não necessitaria de ser respondida pelo Tribunal de Justiça. De forma a completar o acima exposto, pretendo, no entanto, apreciar a questão de forma resumida.

130. A restituição de uma garantia apresenta semelhanças com o reembolso de imposições contrárias ao direito comunitário. Nos termos da jurisprudência constante, as modalidades específicas relativas a essa situação orientam‑se pelo direito nacional: não podem, no entanto, ser menos favoráveis do que as das acções análogas de natureza interna (princípio da equivalência) nem podem tornar praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária (princípio da efectividade) ( ).

131. Nos termos do princípio da equivalência, a administração fiscal neerlandesa, para além da restituição da garantia, estaria obrigada a reembolsar as despesas relacionadas com a prestação da garantia, caso o direito nacional preveja o mesmo em situações nacionais comparáveis. Do princípio da efectividade não é possível deduzir direitos mais amplos. Em primeiro plano está a própria restituição da garantia, que aparentemente não foi dificultada pelo direito nacional. O princípio da efectividade não confere, no entanto, um direito geral à eliminação das consequências.

132. Assim, o Tribunal de Justiça já teve oportunidade de concluir que todas as questões acessórias ligadas à restituição de taxas indevidamente cobradas, como o pagamento de juros, devem ser decididas mediante a aplicação do direito nacional ( ). Se, em virtude do princípio comunitário da efectividade, os Estados‑Membros estivessem obrigados a compensar todos os prejuízos e perdas relacionados com uma violação do direito comunitário, seriam contornadas as condições específicas que o Tribunal de Justiça estabeleceu quanto à responsabilidade dos Estados‑Membros por violações do direito comunitário.

133. Os princípios relativos à responsabilidade dos Estados‑Membros por violações do direito comunitário ( ) constituem mais um indício da existência de eventuais outros direitos para além da própria restituição da garantia. A responsabilidade existe quando estão cumpridas três condições: que a norma jurídica vise atribuir direitos aos particulares, que a violação seja suficientemente caracterizada e que exista um nexo de causalidade directo entre a violação da obrigação que incumbe ao Estado e o prejuízo sofrido pelas pessoas lesadas ( ).

134. Uma vez que a apreciação comunitária da tributação da transferência de residência continuava em grande medida por resolver até ao acórdão De Lasteyrie du Saillant, até esse momento será difícil presumir uma violação suficientemente qualificada.

135. Por conseguinte, deve responder‑se do seguinte modo à quarta questão: se um Estado‑Membro tiver feito depender, em violação do direito comunitário, a dilação do pagamento de um débito fiscal à prestação de uma garantia, pode ser obrigado, para além da restituição da garantia, a compensar o contribuinte pelos prejuízos financeiros que lhe foram causados pela prestação da garantia, desde que este tipo de direitos esteja previsto no direito nacional para casos semelhantes. Para além disso, pode existir um direito a indemnização nos termos dos princípios relativos à responsabilidade dos Estados‑Membros por violações do direito comunitário.

F – Quanto à apreciação da questão relativa ao regime de pagamento das despesas processuais

136. A parte dispositiva do pedido de decisão prejudicial abrange apenas as cinco questões referidas, relativas às disposições sobre a tributação da transferência de residência. No entanto, ainda não foi totalmente esclarecido como deve ser entendida a referência, constante da fundamentação da decisão, à questão também levantada no processo D. relativamente à admissibilidade do reembolso forfetário das despesas processuais.

137. O teor da decisão («...adere à questão», em neerlandês: «sluit … aan») poderia ser entendido no sentido de que o órgão jurisdicional de reenvio também pretende submeter esta questão, desde que ainda não tenha sido esclarecida pelo acórdão D. Por outro lado, também se poderia interpretar a referida passagem como a renúncia do órgão jurisdicional de submeter ao Tribunal de Justiça a mesma questão, tendo em consideração o processo D. Na medida em que nenhum dos intervenientes no processo aprofundou este ponto, parece que consideraram a referida passagem de acordo com a segunda alternativa.

138. Também sou da opinião que o órgão jurisdicional de reenvio não pretendia submeter de novo esta questão, o que se torna visível pelo facto de não ter apresentado qualquer informação ou fundamentação mais pormenorizada em relação a este ponto, em contraste com o pedido de decisão prejudicial, caracterizado por explicações muito detalhadas. Para além disso, não alterou o seu pedido prejudicial após o acórdão D. ter sido proferido, apesar de o Tribunal de Justiça não ter tomado posição em relação à questão do pagamento das despesas processuais.

139. Caso se considere, porém, que a questão foi submetida, considero‑a inadmissível, pelo menos sob esta forma.

140. Nem o artigo 234.° CE nem o restante direito processual fornecem instruções concretas quanto à forma do pedido de decisão prejudicial. É recomendável, mas não exigível, que se apresente de forma resumida as questões numa parte distinta da decisão de reenvio ( ). O Tribunal de Justiça também não está impedido de, perante questões eventualmente formuladas de maneira inadequada, extrair os elementos de direito comunitário que requerem uma interpretação, tendo em conta o objecto do litígio ( ).

141. De acordo com jurisprudência constante, é, no entanto, exigido que o órgão jurisdicional de reenvio defina o quadro factual e legal em que se inscrevem as questões que coloca ou que, pelo menos, explique as hipóteses factuais em que assentam essas questões ( ). As informações constantes dos pedidos de decisão prejudicial não visam apenas permitir ao Tribunal de Justiça dar respostas úteis, mas também dar aos Governos dos Estados‑Membros e às outras partes interessadas a possibilidade de apresentarem observações em conformidade com o artigo 23.° do Estatuto do Tribunal de Justiça ( ).

142. O pedido de decisão prejudicial não contém esclarecimentos relativamente ao regime jurídico dos Países Baixos nem ao montante das despesas processuais efectivas e de um eventual reembolso de despesas.

143. Em alguns casos, o Tribunal de Justiça completou informações incompletas recorrendo a conhecimentos retirados de outros processos prejudiciais. No presente processo, poderia partir da decisão de reenvio do Gerechtshof te ´s‑Hertogenbosch no processo D.

144. Estes casos baseavam‑se, no entanto, em situações especiais. No acórdão Crispoltoni, o Tribunal de Justiça pôde remeter para um processo em que estavam envolvidas as mesmas pessoas ( ). Nos acórdãos Albany ( ) e Brentjens ( ) estava em causa uma regulamentação legal que tinha sido objecto de uma série de pedidos de decisão prejudicial. O Tribunal de Justiça remeteu para o facto de as informações em falta, que o Tribunal de Justiça conhecia de um dos casos paralelos, terem sido levadas ao conhecimento das partes interessadas no relatório para audiência ( ). No presente caso não foi, no entanto, elaborado qualquer relatório para audiência, na medida em que não se realizou uma audiência.

145. Tanto quanto é possível depreender, apenas no caso Europièces ( ) o Tribunal de Justiça remeteu para o facto de já conhecer uma determinada regulamentação nacional de um outro processo, sem ter em consideração se as partes no processo também dispunham de informações correspondentes. Tendo em consideração os acórdãos seguintes, que atribuem importância à possibilidade de conhecimento pelas partes, não é possível atribuir uma importância decisiva a esse acórdão.

146. Tendo em consideração o tipo de questões submetidas, parece que as partes tiveram algumas dúvidas quanto ao facto de a questão relativa ao regime de pagamento das despesas processuais constituir ou não objecto do pedido prejudicial, ou então não dispuseram das informações necessárias para a apresentação das suas observações. A admissibilidade dos correspondentes regimes de pagamento das despesas processuais poderia, no entanto, revestir importância para grande número de Estados‑Membros. Deste modo, o Tribunal de Justiça não deverá responder a esta questão sem que os Estados‑Membros tenham tido a possibilidade efectiva de se pronunciarem sobre esta questão.

147. A questão de submeter novamente ao Tribunal de Justiça o regime de despesas processuais e de lhe fornecer nesse pedido prejudicial as informações necessárias fica ao critério do Gerechtshof te Arnhem. Caso seja o órgão jurisdicional de última instância no que diz respeito à decisão relativa ao regime de despesas processuais, por exemplo devido ao facto de não ser permitido um recurso dirigido exclusivamente contra a decisão sobre as despesas, estará mesmo obrigado a submeter um novo pedido de decisão prejudicial.

148. Caso o Tribunal de Justiça pretenda, no entanto, apreciar de forma mais aprofundada o regime das despesas processuais, devem ser tidas em consideração as indicações do advogado‑geral Ruiz‑Jarabo Colomer nas suas conclusões no processo D. ( ), que subscrevo. O advogado‑geral referiu em particular que o princípio da efectividade do direito comunitário poder‑se‑ia opor a uma regulamentação do regime do reembolso forfetário das despesas judiciais quando esta, na prática, torne extremamente difícil o exercício de uma pretensão fundada no direito comunitário. Se isto se verifica no presente processo só pelo Gerechtshof te Arnhem pode ser apreciado, desde logo porque o Tribunal de Justiça não dispõe de quaisquer informações sobre a possível discrepância entre o montante do direito à indemnização e as despesas realmente efectuadas.

V – Conclusão

149. Com base nas considerações que precedem, proponho ao Tribunal de Justiça que responda do seguinte modo às questões prejudiciais do Gerechtshof te Arnhem:

«1. O âmbito de aplicação da liberdade de estabelecimento assegurada no artigo 43.° CE não abrange o simples facto de uma pessoa singular, única sócia de uma sociedade de capitais, ter transferido a sua residência privada de um Estado‑Membro para outro. Um cidadão de um Estado‑Membro pode, contudo, invocar o artigo 43.° CE, num processo contra o Estado‑Membro de origem, quando abandona esse Estado e quando, à data da invocação da referida liberdade fundamental, seja de prever, com base em indícios concretos, que irá iniciar uma actividade não assalariada noutro Estado‑Membro. A invocação do artigo 43.° perante o Estado‑Membro de origem é possível enquanto a medida onerosa desse Estado, ligada à transferência da residência, continuar a produzir efeitos e a dificultar a constituição da sede no Estado‑Membro de acolhimento.

2. Um nacional de um Estado‑Membro que transfere a sua residência do Estado de origem para outro Estado‑Membro pode invocar, num processo contra o Estado de origem, o direito de livre circulação garantido pelo artigo 18.°, n.° 1, CE, quando é tratado de forma desfavorável, devido a uma imposição fiscal associada a essa transferência de residência, relativamente a sujeitos passivos nacionais que não recorreram ao direito de livre circulação.

3. O artigo 18.° CE e o artigo 43.° CE não se opõem a uma disposição de um Estado‑Membro que prevê a liquidação do imposto sobre os lucros provenientes de participações substanciais imediatamente antes da transferência da residência para outro Estado‑Membro,

– quando o pagamento do imposto liquidado for adiado sem a imposição de quaisquer condições até à alienação efectiva da participação e

– quando for assegurado que o imposto efectivamente cobrado em caso de alienação após a transferência de residência não é superior ao imposto que teria sido cobrado no território nacional por uma alienação que, quanto ao mais, obedecesse às mesmas condições.

4. Se um Estado‑Membro tiver feito depender, em violação do direito comunitário, a dilação do pagamento de um débito fiscal à prestação de uma garantia, pode ser obrigado, para além da restituição da garantia, a compensar o contribuinte pelos prejuízos financeiros que lhe foram causados pela prestação da garantia, desde que este tipo de direitos esteja previsto no direito nacional para casos semelhantes. Para além disso, pode existir um direito a indemnização nos termos dos princípios relativos à responsabilidade dos Estados‑Membros por violações do direito comunitário.»