CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL

JULIANE KOKOTT

apresentadas em 15 de Fevereiro de 2007 1( )

Processo C‑464/05

Maria Geurts

Dennis Vogten

contra

Estado belga

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt (Bélgica)]

«Direito fiscal – Imposto sucessório – Isenção das participações sociais em sociedades familiares que empregam pelo menos cinco trabalhadores na Região da Flandres»

I – Introdução

1. O pagamento do imposto sucessório sobre participações sociais maioritárias em sociedades familiares pode pôr em risco a continuidade dessas empresas após a morte do empresário, caso tenham de ser utilizados recursos das mesmas para pagar essa dívida fiscal. Por isso, a região belga da Flandres isenta tais participações sociais do imposto sucessório. Fá‑lo, contudo, apenas nos casos em que a empresa em causa tenha empregue, pelo menos, cinco trabalhadores na Região da Flandres nos três anos que antecederam a morte e os herdeiros mantenham esses empregos nos cinco anos seguintes à referida morte.

2. O Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt tem dúvidas quanto à questão de saber se tal regulamentação é conforme com os princípios da liberdade de estabelecimento e da livre circulação de capitais, uma vez que trata as participações sociais em empresas com sede noutro Estado‑Membro menos favoravelmente do que participações sociais em sociedades com sede no território nacional.

II – Quadro jurídico

3. O artigo 60.°bis do Wetboek van Successierechten (Código belga do Imposto Sucessório), na redacção que lhe foi dada por decreto do Parlamento flamengo e que estava em vigor à data da morte do de cujus, dispunha o seguinte:

«§ 1. Em derrogação dos artigos 48.° e 48.°2, está isento do imposto sucessório o valor líquido:

a) do activo investido numa empresa familiar pelo de cujus ou pelo seu cônjuge; e

b) das participações sociais numa sociedade familiar ou dos créditos sobre essa sociedade, na condição de que pelo menos 50% da empresa ou das participações sociais da sociedade pertencessem, nos três anos que antecederam a morte, de forma ininterrupta, ao de cujus e/ou ao seu cônjuge, e essas participações ou créditos sejam espontaneamente indicados na declaração de sucessão.

[...]

§ 3. Entende‑se por sociedade familiar: a sociedade cuja sede de direcção efectiva se situe num dos Estados‑Membros da União Europeia que:

– satisfaça ela própria as condições dos §§ 1, 5 e 8;

– ou detenha participações ou eventuais créditos de sociedades filiais que preencham essas condições.

Neste último caso, a condição relativa à participação é calculada numa base consolidada; contudo, a condição relativa ao emprego referida no § 5 é calculada relativamente a cada uma das sociedades.

§ 4. [...]

§ 5. A isenção só é concedida na condição de a empresa ou a sociedade ter empregado na Região da Flandres, nos três anos que antecederam a morte, pelo menos cinco trabalhadores, considerados em unidades a tempo inteiro.

[...] A isenção só pode ser obtida e mantida se, nos cinco anos que se seguiram à morte, as participações sociais ou os créditos se mantiverem na posse dos herdeiros que beneficiam da isenção. Sempre que um sucessor venha a falecer neste período de cinco anos, a isenção apenas se manterá se o respectivo quinhão for transmitido por sucessão em linha directa ou entre cônjuges.

[...]

§ 10. Sob pena de nulidade, a aplicação do artigo 60.°bis está sujeita à verificação das seguintes condições:

1. A aplicação do artigo 60.°bis ser formalmente requerida na declaração;

2. Ser junto à declaração o atestado emitido pela Região da Flandres, comprovativo de que estão preenchidas as condições previstas neste artigo em matéria de emprego e capital;

Se este atestado não for apresentado até à data em que o imposto se tornar exigível, este, calculado à taxa normal, deverá ser pago no prazo legal, salvo reembolso nos termos do disposto no artigo 135.°, n.° 8;

3. A declaração de sucessão deve indicar num artigo separado os activos ou as participações sociais em relação aos quais é solicitada a aplicação do artigo 60.°bis.

[...]»

4. Em conformidade com o artigo 3.°, n.° 4, e o artigo 4.°, § 2, da Lei especial de 16 de Janeiro de 1989, relativa ao financiamento das comunidades e das regiões ( ), e tendo em conta o facto de a herança do de cujus ter sido aberta na Região da Flandres, a disposição aplicável ao litígio no processo principal é o referido artigo 60.°bis do Wetboek van Successierechten, aplicável às heranças abertas na Região da Flandres.

III – Matéria de facto e questões prejudiciais

5. Os demandantes são os herdeiros de Joseph Vogten (o de cujus), falecido em 6 de Janeiro de 2003. Maria Geurts era a sua mulher e Dennis Vogten o seu filho. À data da sua morte, o de cujus residia há treze anos na Bélgica, na Região da Flandres. A sua herança está sujeita ao imposto sucessório nesse país, nos termos do Wetboek van Successierechten.

6. A demandante e o de cujus estavam casados sob o regime da comunhão geral de bens. O seu património comum incluía 100% das participações sociais da Jos Vogten Beheer BV, que, por sua vez, detém 100% do capital social da Vogten Staal BV. Ambas as sociedades têm sede social em Maastricht, Países Baixos, e tiveram aí ao seu serviço, de forma ininterrupta, mais de cinco pessoas durante um período superior a três anos antes da morte do de cujus. O património comum incluía igualmente créditos no montante de 1 043 691 EUR e um crédito em conta‑corrente no montante de 66 877 EUR, todos sobre a sociedade Jos Vogten Beheer BV. A participação da Jos Vogten Beheer BV na Vogten Staal BV tem um valor de 4 833 004 EUR e constitui 62,1% do valor total do activo da Jos Vogten Beheer BV.

7. No dia 4 de Agosto de 2003, os demandantes pagaram o imposto sucessório no montante de 839 485,60 EUR. Os demandantes procederam ao pagamento desta quantia a fim de evitarem a cobrança coerciva desse imposto com base na legislação belga em matéria de imposto sucessório, assim como coimas, um agravamento do imposto e juros, mas contestaram o montante do imposto sucessório por eles devido.

8. Na relação de bens que apresentaram em 9 de Fevereiro de 2004, os demandantes referiram que o activo da herança ascendia a 3 666 483,13 EUR. Deduzido o passivo, restavam 3 598 717,33 EUR, que é o valor da herança sujeito a imposto sucessório. Este montante resulta, essencialmente, da soma do valor das participações sociais nas sociedades com o valor dos créditos sobre estas, na parte em que estes cabiam ao de cujus em virtude do regime de comunhão de bens do casal. O valor da herança utilizado para calcular o imposto sucessório não constitui matéria controvertida.

9. A única questão controvertida é a de saber se os demandantes podem invocar a aplicação do artigo 60.°bis do Wetboek van Successierechten, e, por conseguinte, da taxa de 0%, relativamente a essas partes da herança. Por decisões de 28 de Outubro de 2003 e de 13 de Fevereiro de 2004, o demandado indeferiu o requerimento nesse sentido apresentado pelos demandantes, com o fundamento de que os demandantes não tinham apresentado nenhum atestado emitido pela Região da Flandres comprovando que se encontravam satisfeitas as condições estabelecidas nesse artigo relativamente ao emprego e ao capital.

10. São essas decisões administrativas que os demandantes impugnam no processo principal, alegando, para esse efeito, que só não conseguiram o atestado porque os trabalhadores da Jos Vogten Beheer BV e da Vogten Staal BV se encontram empregados nos Países Baixos e não na Região da Flandres. Os demandantes entendem que a disposição legal em causa viola os artigos 43.° e 56.° CE.

11. Por decisão de 21 de Dezembro de 2005, o Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt submeteu ao Tribunal de Justiça, ao abrigo do artigo 234.° CE, a seguinte questão para decisão a título prejudicial:

«O direito comunitário, em especial os artigos 43.° CE e 56.° CE, devem ser interpretados no sentido de que uma limitação decorrente de uma disposição da legislação em matéria de imposto sucessório de uma região de um Estado‑Membro, no caso concreto o artigo 60.°bis do Wetboekvan Successierechten, aplicável às heranças abertas na Região da Flandres, que isenta os herdeiros do de cujus do imposto sucessório sobre as participações sociais numa sociedade familiar ou sobre os créditos sobre tais sociedades, se a sociedade tiver empregado pelo menos cinco trabalhadores nos três anos que antecederam a morte, mas limita tal isenção às situações em que pelo menos cinco trabalhadores trabalhem numa determinada região desse Estado‑Membro (a Região da Flandres), é incompatível com esses artigos?»

12. No presente processo perante o Tribunal de Justiça, tomaram posição os demandantes, o Governo belga e a Comissão das Comunidades Europeias.

IV – Apreciação jurídica

13. O órgão jurisdicional de reenvio pede ao Tribunal de Justiça que interprete os artigos 43.° CE e 56.° CE, a propósito de uma disposição da legislação belga em matéria de imposto sucessório.

14. Em primeiro lugar, há que recordar que, embora a fiscalidade directa seja da competência dos Estados‑Membros, estes devem exercer essa competência no respeito do direito comunitário ( ).

A – A liberdade fundamental aplicável

15. Uma vez que o órgão jurisdicional de reenvio admite a aplicação tanto das disposições relativas à liberdade de estabelecimento como das disposições relativas à livre circulação de capitais, importa começar por analisar quais das referidas disposições se aplicam efectivamente a um caso como o presente.

– Liberdade de estabelecimento

16. Segundo jurisprudência assente, o conceito de estabelecimento na acepção do artigo 43.° CE é um conceito muito amplo, que implica a possibilidade de um nacional comunitário participar, de modo estável e contínuo, na vida económica de um Estado‑Membro diferente do seu Estado de origem ( ). Mais especificamente, o Tribunal de Justiça já declarou que uma participação igual a 100% do capital de uma sociedade com sede num Estado‑Membro diferente do da residência do respectivo titular coloca indubitavelmente esse contribuinte no âmbito de aplicação das disposições do Tratado referentes ao direito de estabelecimento ( ).

17. Assim, pode ser abrangido pela liberdade de estabelecimento um cidadão comunitário que reside num Estado‑Membro e que detém, no capital de uma sociedade com sede noutro Estado‑Membro, uma participação que lhe confere uma influência certa sobre as decisões dessa sociedade e lhe permite determinar as respectivas actividades, o que acontece sempre quando detém 100% das participações ( ).

18. O de cujus residia na Bélgica e era, em conjunto com o seu cônjuge, em parte directa e em parte indirectamente titular de 100% do capital social de sociedades com sede nos Países Baixos. Por sucessão mortis causa por morte, estas participações sociais dominantes foram transmitidas para os demandantes, que residem igualmente na Bélgica. Consequentemente, o caso sub judice encontra‑se abrangido pela liberdade de estabelecimento.

– Livre circulação de capitais

19. O Tratado não contém nenhuma definição do conceito de «movimentos de capitais». No entanto, na medida em que o artigo 56.° CE retomou, no essencial, o conteúdo do artigo 1.° da Directiva 88/361/CEE do Conselho, de 24 de Junho de 1988, para a execução do artigo 67.° do Tratado ( ), e embora esta tenha sido adoptada com base nos artigos 69.° e 70.°, n.° 1, do Tratado CEE (os artigos 67.° a 73.° do Tratado CEE foram substituídos pelos artigos 73.°‑B a 73.°‑G do Tratado CE, actuais artigos 56.° CE a 60.° CE), a nomenclatura dos movimentos de capitais que lhe está anexa conserva, de acordo com jurisprudência assente, o seu valor indicativo para efeitos da definição do conceito de movimentos de capitais ( ).

20. As sucessões e os legados são referidos no ponto D da rubrica XI («Movimentos de capitais de carácter pessoal») do anexo I da Directiva 88/361. Além disso, o Tribunal de Justiça já confirmou nos acórdãos Barbier e Van Hilten‑van der Heijden que as sucessões constituem movimentos de capitais na acepção do artigo 56.° CE, com excepção dos casos em que os elementos que as integram se situam no interior de um só Estado‑Membro ( ). Além disso, os empréstimos e créditos concedidos por não‑residentes a residentes são referidos na rubrica VIII do anexo I da Directiva 88/361.

21. Assim sendo, a livre circulação de capitais é afectada pelas disposições de direito interno controvertidas, por um lado, porque os demandantes adquiriram por sucessão mortis causa um património situado noutro Estado‑Membro e, por outro, porque podem provavelmente invocar o artigo 56.° CE na sua qualidade de mutuantes a uma sociedade com sede noutro Estado‑Membro.

– Relação entre a liberdade de estabelecimento e a livre circulação de capitais

22. Nas conclusões que apresentei no processo Oy AA, defendi recentemente que a liberdade de estabelecimento e a livre circulação de capitais podem, em princípio, ser aplicadas em simultâneo ( ).

23. Contudo, o Tribunal de Justiça tem apreciado casos que se prendem com ambas as liberdades fundamentais quer conferindo primazia à livre circulação de capitais ( ) quer conferindo primazia à liberdade de estabelecimento ( ). Assim, o Tribunal de Justiça declarou no acórdão X e Y que a livre circulação de capitais não tem significado autónomo se determinada disposição já estiver abrangida pelo âmbito de aplicação da liberdade de estabelecimento, por estar em causa a aquisição de uma participação social que confere uma influência certa sobre as decisões da sociedade em questão ( ). No acórdão Fidium Finanz, o Tribunal de Justiça concluiu recentemente que a livre prestação de serviços, que prevalecia ratione materiae sobre a livre circulação de capitais, afasta a aplicação desta última mesmo quando, no caso concreto, o interessado, enquanto nacional de um Estado terceiro, só pode invocar a livre circulação de capitais e não a livre prestação de serviços ( ).

24. Deste modo, só deve ser aplicada a liberdade fundamental que apresente maior ligação com a matéria de facto do caso concreto.

25. O regime do imposto sucessório aplicável no processo principal tem como objectivo permitir a continuidade de sociedades familiares em casos de sucessão mortis causa. As sociedades familiares caracterizam‑se pelo facto de serem dominadas por uma pessoa singular, eventualmente em conjunto com o respectivo cônjuge. O artigo 60.°bis, § 1, alínea b), do Wetboek van Successierechten equipara os empréstimos de sócios às participações sociais. De facto, é frequente que tais empréstimos substituam o capital próprio da sociedade ( ). Contudo, o regime em causa já não se aplica às participações com natureza de aplicações de capital.

26. No seu todo, as disposições ora em causa afectam principalmente a liberdade de estabelecimento, pelo que é exclusivamente à luz da mesma que devem ser apreciadas.

27. Esta conclusão em nada é prejudicada pelo facto de, nos acórdãos Barbier e Van Hilten‑van der Heijden, o Tribunal de Justiça ter apreciado disposições relativas ao imposto sucessório à luz da livre circulação de capitais. É que nesses casos, ao contrário do presente, as heranças em causa eram essencialmente constituídas por imóveis e aplicações de capital e não por participações sociais que conferissem influência dominante sobre uma empresa, como sucede no caso em apreço. Por isso, nesses casos nem sequer foi considerada a aplicação da liberdade de estabelecimento.

B – Restrição da liberdade de estabelecimento

28. Embora, de acordo com o seu teor literal, as disposições relativas à liberdade de estabelecimento visem essencialmente assegurar o benefício do tratamento nacional no Estado‑Membro de acolhimento, impedem igualmente que o Estado de origem levante obstáculos ao estabelecimento noutro Estado‑Membro dos seus nacionais ou de uma sociedade constituída em conformidade com a sua legislação ( ).

29. O Governo belga alega, com razão, que a disposição controvertida não discrimina os herdeiros em razão da sua nacionalidade.

30. Contudo, pode existir uma restrição à liberdade de estabelecimento se um Estado‑Membro tratar de modo desigual os sócios de uma sociedade de capitais, consoante a sociedade em que detenham a maioria das participações tenha a sua sede no território nacional ou noutro Estado‑Membro ( ). Com efeito, este tratamento desigual é susceptível de impedir, entravar ou tornar menos atraente o exercício da liberdade de estabelecimento garantida pelo Tratado CE ( ).

31. A disposição controvertida, relativa ao imposto sucessório, só beneficia participações em sociedades que empreguem de forma duradoura cinco trabalhadores na Região da Flandres, pelo que as trata mais favoravelmente do que as participações em empresas que não preenchem este requisito.

32. Por conseguinte, o Governo belga alega a este respeito que a disposição em causa não estabelece como pressuposto o estabelecimento na Região da Flandres, mas sim o emprego de trabalhadores na mesma região. Assim sendo, defende que as empresas com sede noutro Estado‑Membro podem obter exactamente o mesmo benefício, desde que empreguem cinco trabalhadores na Região da Flandres.

33. Decorre da jurisprudência que as regras sobre a igualdade de tratamento proíbem não só as discriminações ostensivas em razão da nacionalidade, ou da sede, no que diz respeito às sociedades, mas ainda qualquer forma de discriminação dissimulada que, mediante a aplicação de outros critérios de distinção, conduza efectivamente ao mesmo resultado ( ). Neste sentido, a liberdade de estabelecimento também é violada por desigualdades de tratamento que, embora não sejam directamente baseadas no local da sede da sociedade em que o sujeito passivo detém participações, afectem, na prática, com base noutros critérios, principalmente participações em sociedades com sede noutro Estado‑Membro.

34. Na realidade, na maioria dos casos só as empresas que estão estabelecidas na Região da Flandres é que preencherão a condição relativa ao emprego de trabalhadores nessa mesma região. Com efeito, tal como o representante do Governo belga reconheceu durante a audiência, não ocorrerão, na prática, quase nenhuns casos de empresas que empreguem de forma duradoura cinco trabalhadores na Região da Flandres, sem aí disporem de uma sucursal, pelo menos sob a forma de um estabelecimento estável.

35. Assim sendo, um regime jurídico como o consagrado na disposição em matéria de imposto sucessório ora em causa constitui uma restrição da liberdade de estabelecimento, pelo facto de apenas isentar do referido imposto os herdeiros de participações sociais numa sociedade familiar se a empresa tiver empregue na Região da Flandres, pelo menos, cinco trabalhadores nos três anos que antecederam a abertura da sucessão e esses empregos se mantiverem nos cinco anos seguintes.

C – Justificação

36. No entanto, uma disposição como a disposição em matéria de imposto sucessório que ora se discute pode ser considerada compatível com o artigo 43.° CE se a desigualdade de tratamento respeitar a situações não comparáveis objectivamente ou se justificar por razões imperiosas de interesse geral ( ). Mas, para que se encontre justificada por razões de interesse geral, é ainda necessário que seja adequada para garantir a realização do objectivo prosseguido e não ultrapasse o que é necessário para o atingir ( ).

– Considerações relacionadas com política de emprego

37. O Governo belga alega que a disposição controvertida visa a manutenção de postos de trabalho na Região da Flandres e se encontra justificada por motivos de política de emprego. Refere ainda que a disposição em causa só pode dizer respeito a postos de trabalho no território nacional porque a Região da Flandres não tem competência para adoptar medidas de política de emprego com efeitos para outros Estados‑Membros.

38. Segundo jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, objectivos de natureza puramente económica não podem justificar um entrave às liberdades fundamentais ( ). É certo que o objectivo de assegurar postos de trabalho no território nacional pode ser de interesse geral, mas não pode justificar uma restrição do exercício da liberdade de estabelecimento. De outro modo, essa garantia ficaria desprovida de qualquer conteúdo, pois quase todos os favorecimentos de empresas nacionais podem ser justificados com a promoção de postos de trabalho no território nacional.

39. Mesmo que se considerasse que os objectivos da política de emprego são razões imperiosas de interesse geral, importaria reconhecer que, para a realização desses objectivos, não é necessário reservar o benefício em causa a empresas que criem um determinado número de postos de trabalho no território nacional.

40. Não convence a objecção segundo a qual a Região da Flandres não dispõe de competência para adoptar medidas de política de emprego correspondentes a favor de empresas com sede no estrangeiro. Com efeito, o que está, em primeira linha, em causa é uma regulamentação em matéria de imposto sucessório, para cuja aprovação a região parece ter competência. O imposto incide não apenas sobre o património do de cujus – anteriormente residente na região – situado no território nacional mas também sobre o património do mesmo situado noutros Estados‑Membros. Por isso, não se vislumbra por que é que a região, que pode decidir a tributação, não pode, do mesmo modo, prescindir da mesma, em relação a participações sociais em empresas com sede noutro Estado‑Membro.

41. Os encargos financeiros para os herdeiros, que podem pôr em causa a continuidade de empresas quer nacionais quer estrangeiras, derivam do imposto sucessório cobrado pela Região da Flandres. Tendo em conta o objectivo da medida nacional, que é evitar que o pagamento do imposto sucessório ponha em perigo a continuidade de sociedades familiares, constata‑se que as empresas com sede noutro Estado‑Membro se encontram numa situação comparável à de empresas nacionais. Portanto, a Região da Flandres tem o dever de isentar de igual modo as participações em sociedades familiares, independentemente do local da sua sede ou do número de trabalhadores empregues na região.

42. Esta conclusão está de acordo com os acórdãos Laboratoires Fournier ( ) e Comissão/Portugal ( ).

43. No primeiro destes dois acórdãos, o Tribunal de Justiça considerou constituir uma violação da livre prestação de serviços a existência de medidas nacionais que apenas concedem um crédito fiscal por despesas de investigação se a operação de investigação tiver sido efectuada no território nacional. Rejeitou, em especial, o argumento segundo o qual um Estado‑Membro não tem o dever de incentivar a investigação noutro Estado‑Membro. No entanto, neste contexto, o Tribunal de Justiça pôde ainda referir que, no termos do artigo 163.°, n.° 2, CE, a política comunitária de investigação tem precisamente por objectivo eliminar os obstáculos fiscais à colaboração no domínio da investigação ( ).

44. O acórdão Comissão/Portugal tinha como objecto uma regulamentação segundo a qual as mais‑valias resultantes da alienação onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente estavam isentas de tributação desde que os ganhos obtidos fossem reinvestidos na aquisição de imóveis situados em território nacional. Segundo o Tribunal de Justiça, o facto de a isenção fiscal não se aplicar a casos em que o sujeito passivo adquire um novo imóvel para fins de habitação noutro Estado‑Membro violava as liberdades fundamentais relativas à livre circulação de pessoas (artigos 18.° CE, 39.° CE e 43.° CE). O Tribunal de Justiça entendeu que, para incentivar a política de construção de habitações no território nacional, não era necessário excluir da isenção fiscal a aquisição de imóveis no estrangeiro e, assim, restringir a livre circulação ( ).

– Influência das disposições sobre auxílios de Estado

45. Na audiência, foi levantada a questão de saber se uma regulamentação nacional da mesma natureza, que apenas beneficia participações em empresas nacionais com o objectivo de manter postos de trabalho, pode, em determinadas circunstâncias, ser considerada um auxílio de Estado admissível.

46. Segundo jurisprudência constante, o conceito de auxílio é mais lato que o de subvenção. Abrange não só as prestações positivas mas também intervenções que, sob diversas formas, aliviam os encargos que normalmente oneram o orçamento de uma empresa e que, por isso, não sendo subvenções na acepção estrita da palavra, têm a mesma natureza e efeitos idênticos ( ).

47. Daqui decorre que uma medida através da qual as autoridades públicas atribuem a certas empresas isenções fiscais que, embora não impliquem uma transferência de recursos do Estado, colocam os beneficiários numa situação financeira mais favorável do que a dos outros contribuintes, constitui um auxílio de Estado na acepção do artigo 87.°, n.° 1, CE ( ).

48. Dado que a regulamentação controvertida não é aplicável a todos os operadores económicos, mas apenas às sociedades familiares, não pode ser considerada uma medida geral de política fiscal ou económica ( ). Além disso, a medida em causa parece, à primeira vista, ser susceptível de afectar o comércio entre os Estados‑Membros e de falsear a concorrência. Apesar de a regulamentação em causa beneficiar sociedades familiares, não estabelece limites específicos quanto à dimensão máxima dessas empresas nem quanto ao montante máximo da isenção fiscal, pelo que não pode ser considerada um auxílio de minimis ( ).

49. Consequentemente, as disposições do Wetboek van Successierechten controvertidas careciam, em princípio, da aprovação da Comissão, nos termos do artigo 88.°, n.° 3, CE.

50. No entanto, resulta do sistema geral do Tratado CE que o procedimento do artigo 88.° CE não deve nunca conduzir a um resultado que seja contrário às disposições específicas desse mesmo Tratado. Assim sendo, um auxílio de Estado que viole outras disposições do Tratado – no caso em apreço, a liberdade de estabelecimento – não pode ser declarado compatível com o mercado comum pela Comissão ( ).

– Eficácia dos controlos fiscais

51. O Governo belga invoca ainda como causa justificação a necessidade de assegurar a eficácia dos controlos fiscais.

52. É verdade que o Tribunal de Justiça decidiu várias vezes que a eficácia dos controlos fiscais constitui uma razão imperativa de interesse geral capaz de justificar uma restrição das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado ( ).

53. Todavia, a recusa de concessão da isenção fiscal em relação a participações sociais em sociedades familiares que apenas empreguem duradouramente cinco trabalhadores noutro Estado‑Membro vai mais longe do que o necessário, se apenas tiver por objectivo assegurar os controlos fiscais. Com efeito, pelo menos nos casos em que o sujeito passivo do imposto sucessório continua a residir na Bélgica, as autoridades podem continuar a exigir‑lhe regularmente, sem quaisquer dificuldades, que apresente documentos comprovativos do número de empregados da sociedade familiar, mesmo que a sociedade tenha, ela própria, a sua sede noutro Estado‑Membro ( ). Para o efeito, poderia ser exigida a apresentação, por exemplo, de folhas de remunerações ou de documentos comprovativos do pagamento das contribuições para a segurança social no outro Estado‑Membro.

54. Por conseguinte, a disposição em apreço não pode ser justificada por razões de eficácia dos controlos fiscais, independentemente da questão de saber quais são as possibilidades de assistência mútua de que o Fisco belga dispõe para comprovar as relações laborais existentes no seio de uma sociedade familiar com sede noutro Estado‑Membro ( ).

– Repartição da competência fiscal

55. Por fim, o Governo belga alega ainda quanto ao mérito que a disposição em causa serve o propósito de repartir a competência fiscal entre os Estados‑Membros.

56. Refere, neste contexto, invocando os factos em causa no processo Van Hilten‑van der Heijden ( ), que os Países Baixos continuam a sujeitar ao imposto sucessório as transmissões mortis causa de bens dos seus nacionais que faleçam no período de dez anos após terem deixado esse Estado‑Membro, embora exista direito a uma dedução do imposto sucessório pago noutro Estado. Caso a isenção do imposto sucessório prevista no artigo 60.°bis do Wetboek van Successierechten se aplicasse a participações em sociedades holandesas, então não se poderia deduzir nos Países Baixos o imposto sucessório belga. Aplicar‑se‑ia então o imposto sucessório holandês, que anularia novamente o benefício decorrente da isenção. A isenção acabaria por apenas conduzir a um aumento da quota dos Países Baixos no imposto sucessório a pagar sobre a herança.

57. Cumpre começar por referir a este respeito que, à luz dos factos em causa no processo principal, essas considerações são de natureza hipotética. Com efeito, os demandantes esclareceram na audiência que o de cujus já transferira há treze anos o seu domicílio dos Países Baixos para a Bélgica.

58. De resto, é também duvidoso que a limitação da isenção fiscal às participações sociais em sociedades familiares que empreguem, pelo menos, cinco trabalhadores na Flandres seja susceptível de alcançar o objectivo de evitar a anulação, por outro Estado‑Membro (no presente caso, os Países Baixos), de um benefício fiscal. O Governo belga pressupõe que, se um nacional holandês falecer dentro do período de dez anos subsequente à transferência do seu domicílio, os Países Baixos apenas sujeitam ao imposto sucessório as participações em sociedades com sede nos Países Baixos. Só que isto não é necessariamente assim. Também seria possível, depois da transferência do domicílio, tributar as participações unicamente com base na soberania exercida sobre os próprios nacionais e independentemente do local da sede da empresa em que o de cujus detinha participações. Neste caso, a isenção seria «anulada» através do imposto sucessório holandês mesmo que a empresa em causa tivesse a sua sede na Região da Flandres e aí empregasse cinco ou mais trabalhadores.

59. Sem prejuízo da realidade concreta em causa no processo principal, constata‑se que o raciocínio do Governo belga assenta no pressuposto de que nos Países Baixos tem de ocorrer necessariamente uma dedução do imposto sucessório belga. No recente acórdão Kerckhaert e Morres, a Grande Secção do Tribunal de Justiça esclareceu, porém, que não decorre das liberdades fundamentais qualquer proibição de dupla tributação por dois Estados ( ).

60. Assim sendo, se os respectivos pressupostos de tributação estivessem preenchidos, a herança dos demandantes poderia ser tributada ilimitadamente tanto pela Bélgica como pelos Países Baixos ( ). A exoneração pelo Fisco belga de participações sociais numa sociedade familiar conduziria, portanto, em caso de tributação simultânea por dois Estados‑Membros, claramente a uma redução do encargo fiscal. Por isso, não pode ter influência sobre a concessão do benefício na Bélgica saber se e em que medida o regime jurídico holandês do imposto sucessório permite uma dedução do imposto sucessório pago no estrangeiro.

V – Conclusão

61. Tendo em conta as observações precedentes, proponho ao Tribunal de Justiça que responda à questão prejudicial do Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt nos seguintes termos:

«O artigo 43.° CE opõe‑se a uma disposição da legislação em matéria de imposto sucessório de uma região de um Estado‑Membro que isenta do imposto sucessório participações sociais numa sociedade familiar ou créditos sobre tais sociedades, se a sociedade tiver empregado pelo menos cinco trabalhadores nos três anos que antecederam a morte do de cujus e os herdeiros mantiverem esses empregos nos cinco anos seguintes, mas limita tal isenção às situações em que os trabalhadores estão empregados na região em causa.»