Acórdão do Tribunal (Sexta Secção) de 25 de Fevereiro de 1999. - Card Protection Plan Ltd (CPP) contra Commissioners of Customs & Excise. - Pedido de decisão prejudicial: House of Lords - Reino Unido. - Sexta Directiva IVA - Conjunto de prestações de serviços - Prestação de serviço única - Conceito - Isenções - Operações de seguro - Actividades de assistência - Prestações de serviços efectuadas pelos intermediários de seguros - Limitação da isenção das operações de seguro às operações efectuadas por seguradores autorizados. - Processo C-349/96.



Colectânea da Jurisprudência 1999 página I-00973



Sumário

Partes

Fundamentação jurídica do acórdão

Decisão sobre as despesas

Parte decisória



Palavras-chave

1 Disposições fiscais - Harmonização das legislações - Impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado - Isenções previstas pela Sexta Directiva - Isenção para as operações de seguro e de resseguro - Conceito - Concessão de uma cobertura de seguro, incluindo actividades de assistência, por um sujeito passivo que não é o próprio segurador - Inclusão

[Directivas do Conselho 73/239, anexo, e 77/388, artigo 13._, B, alínea a)]

2 Disposições fiscais - Harmonização das legislações - Impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado - Prestações de serviços - Operações que se compõem de vários elementos - Operação que deve ser considerada uma prestação única ou prestações distintas - Critérios - Situação que incumbe ao juiz nacional apreciar

(Directiva 77/388 do Conselho, artigo 2._, n._ 1)

3 Disposições fiscais - Harmonização das legislações - Impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado - Isenções previstas pela Sexta Directiva - Isenção para as operações de seguro e de resseguro - Alcance - Limitação unicamente às operações consideradas lícitas pelo direito nacional - Inadmissibilidade

[Directiva 77/388 do Conselho, artigo 13._, B, alínea a)]

Sumário

1 O artigo 13._, B, alínea a), da Sexta Directiva 77/388, relativo à isenção do imposto sobre o valor acrescentado das operações de seguro e de resseguro, deve ser interpretado no sentido de que um sujeito passivo que não tem a qualidade de segurador que, no quadro de um seguro colectivo de que é o tomador, fornece aos seus clientes, que são os segurados, uma cobertura de seguro, recorrendo a um segurador que assume o risco coberto, efectua uma operação de seguro na acepção da referida disposição. O termo «seguro» mencionado nesta disposição é extensivo às categorias de actividades de assistência enunciadas no anexo da Primeira Directiva 73/239 relativa à coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes ao acesso à actividade de seguro directo não vida e ao seu exercício.

2 Para determinar, para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado, se uma prestação de serviços composta de vários elementos deve ser considerada uma prestação única ou duas ou mais prestações distintas que devem ser apreciadas separadamente, importa ter em conta a dupla circunstância de que decorre do artigo 2._, n._ 1, da Directiva 77/388 que cada prestação de serviços deve normalmente ser considerada distinta e independente e de que a prestação constituída por um único serviço no plano económico não deve ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema do imposto sobre o valor acrescentado.

A este propósito, está-se perante uma prestação única, designadamente neste caso, em que um ou vários elementos devem ser considerados a prestação principal, ao passo que, inversamente, um ou vários elementos devem ser considerados prestações acessórias que partilham do tratamento fiscal da prestação principal. Uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal do prestador. Nestas condições, o facto de ser facturado um preço único não reveste importância decisiva.

Quanto a um plano que se destina a assegurar aos detentores de cartões de crédito uma protecção contra os prejuízos financeiros e os inconvenientes resultantes do extravio dos cartões e que prevê, entre outras, uma prestação de seguro e uma prestação de registo de cartões, compete ao órgão jurisdicional nacional determinar, à luz dos elementos de interpretação que precedem, se tais operações devem ser consideradas no sentido de que comportam duas prestações independentes ou se uma destas duas prestações é a prestação principal da qual a outra é acessória, partilhando esta do tratamento fiscal da prestação principal.

3 O artigo 13._, B, alínea a), da Sexta Directiva 77/388, relativo à isenção do imposto sobre o valor acrescentado das operações de seguro e de resseguro, deve ser interpretado no sentido de que um Estado-Membro não pode restringir o alcance dessa isenção unicamente às prestações efectuadas pelos seguradores autorizados pelo direito nacional a exercer a actividade de segurador.

Com efeito, uma vez que esta disposição, em conformidade com o princípio da neutralidade fiscal, não comporta nenhuma distinção entre as operações lícitas e as que seriam consideradas ilícitas segundo o direito nacional, estas duas categorias de operações devem ser tratadas de maneira idêntica.

Partes

No processo C-349/96,

que tem por objecto um pedido dirigido ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 177._ do Tratado CE, pela House of Lords (Reino Unido), destinado a obter, no litígio pendente neste órgão jurisdicional entre

Card Protection Plan Ltd (CPP)

e

Commissioners of Customs & Excise,

uma decisão a título prejudicial sobre a interpretação dos artigos 2._, n._ 1, e 13._, B, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54),

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA

(Sexta Secção),

composto por: P. J. G. Kapteyn, presidente de secção, G. Hirsch (relator), G. F. Mancini, H. Ragnemalm e R. Schintgen, juízes,

advogado-geral: N. Fennelly,

secretário: H. A. Rühl, administrador principal,

vistas as observações escritas apresentadas:

- em representação da Card Protection Plan Ltd (CPP), por Roderick Cordara, QC, e Perdita Cargill-Thompson, Barrister, mandatados por Clare Mainprice, Solicitor,

- em representação do Governo do Reino Unido, por John E. Collins, Assistant Tresury Solicitor, na qualidade de agente, assistido por Stephen Richards e Christopher Vajda, Barristers,

- em representação do Governo alemão, por Ernst Röder, Ministerialrat no Ministério Federal da Economia, na qualidade de agente,

- em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por Richard Lyal e Enrico Traversa, membros do Serviço Jurídico, na qualidade de agentes,

visto o relatório para audiência,

ouvidas as alegações da Card Protection Plan Ltd (CPP), representada por Clare Mainprice e Roderick Cordara, do Governo do Reino Unido, representado por John E. Collins e Nicholas Paines, QC, e da Comissão, representada por Richard Lyal, na audiência de 24 de Março de 1998,

ouvidas as conclusões do advogado-geral apresentadas na audiência de 11 de Junho de 1998,

profere o presente

Acórdão

Fundamentação jurídica do acórdão

1 Por despacho de 15 de Outubro de 1996, que deu entrada no Tribunal de Justiça no dia 21 do mesmo mês, a House of Lords submeteu ao Tribunal, em aplicação do artigo 177._ do Tratado CE, quatro questões prejudiciais sobre a interpretação dos artigos 2._, n._ 1, e 13._, B, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Directiva»).

2 Essas questões foram suscitadas no quadro de um litígio que opõe a Card Protection Plan Ltd (a seguir «CPP») aos Commissioners of Customs & Excise (a seguir «Commissioners»), competentes em matéria de cobrança do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») no Reino Unido, a propósito da aplicação de uma isenção de IVA, prevista na section 17 e no grupo 2 do «Schedule 6» do Value Added Tax Act 1983 (lei sobre o IVA, a seguir «VAT Act 1983»).

Regulamentação nacional

3 Na época dos factos no processo principal, a section 17 e o grupo 2 do «Schedule 6» do VAT Act 1983 isentavam de IVA, entre outras operações:

«1. As prestações de seguros ou de resseguros por pessoas autorizadas, de acordo com a section 2 do Insurance Companies Act 1982, a exercer a actividade de segurador.

2. ...

3. A negociação de acordos relativos às prestações de seguros ou de resseguros referidos nos n.os 1 e 2.

4. O tratamento dos pedidos de indemnização pelos corretores de seguros, os intermediários de seguros e as pessoas autorizadas a desenvolver a actividade seguradora descritas no n._ 1.»

Regulamentação comunitária

4 Nos termos do artigo 2._ da Sexta Directiva:

«Estão sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado:

1. As entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade;

...»

O artigo 13._ da Sexta Directiva, que trata das isenções no interior do país, prevê:

«...

B. Outras isenções

Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:

a) As operações de seguro e de resseguro, incluindo as prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por corretores e intermediários de seguros;

...»

5 O anexo da Primeira Directiva 73/239/CEE do Conselho, de 24 de Julho de 1973, relativa à coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes ao acesso à actividade de seguro directo não vida e ao seu exercício (JO L 228, p. 3; EE 06 F1 p. 143), na versão resultante da Directiva 84/641/CEE do Conselho, de 10 de Dezembro de 1984 (JO L 339 p. 21; EE 06 F2 p. 150), dispõe:

«A. Classificação dos riscos por ramos

...

18. Assistência

Assistência a pessoas em dificuldades no decurso de deslocações ou ausências do domicílio ou do local de residência permanente.»

6 A Directiva 77/92/CEE do Conselho, de 13 de Dezembro de 1976, relativa às medidas destinadas a facilitar o exercício efectivo da liberdade de estabelecimento da livre prestação de serviços nas actividades de agente e de corretor de seguros (ex grupo 630 CITI), e contendo, nomeadamente, medidas transitórias para estas actividades (JO 1977, L 26, p. 14; EE 06 F1 p. 219), determina, no seu artigo 2._, as actividades de agente e de corretor de seguros, às quais a referida directiva se aplica.

Litígio no processo principal

7 A CPP propõe aos detentores de cartões de crédito, contra o pagamento de certo montante, um plano de protecção contra os prejuízos financeiros e os inconvenientes resultantes do extravio ou do furto dos cartões e de alguns outros objectos, como chaves de automóveis, passaportes ou documentos de seguros.

8 Na medida em que este card protection plan (a seguir «plano») prevê uma indemnização destinada a compensar os prejuízos financeiros do detentor de um cartão em caso de extravio ou de furto, a CPP obtém uma cobertura colectiva de uma companhia de seguros. A apólice colectiva foi negociada por um corretor de seguros mandatado pela CPP. Na época dos factos no processo principal, a seguradora era a Continental Assurance Company of London (a seguir «Continental»). Os clientes da CPP são mencionados na apólice como segurados. Quando um detentor de um cartão se torna cliente da CPP, o seu nome é acrescentado à lista dos segurados cobertos pela referida apólice. A CPP paga antecipadamente os prémios à companhia de seguros, no início do ano em relação ao qual o seguro foi celebrado; todas as reavaliações necessárias são efectuadas no final do exercício, em função do número de clientes que aderiram ao plano ou o abandonaram.

9 As prestações de serviços oferecidas pela CPP e que correspondem à cobertura de seguro descrita no anexo da apólice da Continental podem ser resumidas do seguinte modo:

- pagamento de uma indemnização por uso fraudulento de cartões (o montante seguro é de 750 UKL por sinistro, durante as primeiras 24 horas subsequentes à descoberta do extravio; é ilimitado na sequência da notificação do extravio à CPP);

- pagamento de uma indemnização pelos custos suportados pelo titular do cartão para encontrar a sua bagagem, sacos ou outros objectos perdidos, desde que identificados com as etiquetas fornecidas pela CPP (o montante seguro é de 25 UKL por sinistro);

- pagamento de uma indemnização pelas despesas efectuadas para a realização das formalidades de declaração do sinistro e para auxiliar a Polícia em relação a objectos de valor e/ou a documentos importantes cujos números de série tenham sido registados pela CPP (o montante seguro é igualmente de 25 UKL por sinistro);

- disponibilização de representantes das seguradoras para fornecerem conselhos telefónicos, 24 horas por dia, sobre o acesso a serviços médicos, incluindo a marcação de consultas médicas para tratamentos no estrangeiro;

- pagamento de uma indemnização a título de adiantamento de dinheiro líquido na sequência do extravio de cartões, no montante máximo de 500 UKL por sinistro, reembolsável em 14 dias;

- pagamento de uma indemnização destinada à aquisição de um bilhete de avião para assegurar o regresso do titular do cartão, seja qual for o lugar do mundo em que se encontre, ao seu domicílio, na sequência do extravio de cartões (indemnização no montante máximo de 1 500 UKL por sinistro, reembolsável em 14 dias).

10 Além disso, o plano compreende outras prestações, que, em substância, são as seguintes:

- organização pela CPP de um registo informatizado dos cartões de crédito do cliente;

- disponibilização de uma linha telefónica, durante 24 horas, para a recepção das notificações de extravio, de forma a permitir que sejam tomadas as medidas necessárias para transmitir a informação às entidades emissoras de cartões de crédito, e fornecimento de autocolantes com a menção do número desta linha telefónica;

- prestação de uma ajuda em caso de extravio, para obtenção de novos cartões de crédito;

- prestação de uma ajuda em caso de mudança de endereço, para a notificação às entidades emissoras dos cartões;

- fornecimento de etiquetas para as chaves, a fim de permitir encontrá-las em caso de extravio;

- fornecimento ao cliente de um impresso anual de verificação;

- fornecimento de uma ficha médica para a inscrição dos dados médicos pessoais;

- indicação dos descontos para o aluguer de veículos.

11 Desde 1983 que os Commissioners tinham considerado que os serviços fornecidos pela CPP estavam isentos. Em 1990, pela primeira vez, sujeitaram à taxa normal de IVA uma «amostra» de contratos de prestação de serviços celebrados entre a CPP e um dos seus clientes, por um período de três anos, contra o pagamento de uma cotização anual de 16 UKL. Esta decisão baseou-se em dois motivos principais: por um lado, o plano comportava um «conjunto de serviços», todos tributáveis, que giravam em torno da organização, pela CPP, do registo dos números de cartões e da prestação de um serviço de notificação de extravio, para evitar qualquer responsabilidade posterior devido a utilização fraudulenta em caso de extravio; por outro lado, não existia uma relação contratual directa entre a companhia de seguros e os clientes da CPP, susceptível de criar laços jurídicos específicos relacionados com o contrato de seguro, de modo que não existia uma prestação de seguro em relação ao cliente.

12 A CPP contestou esta decisão, alegando que existia uma relação contratual directa e que a prestação devia ser totalmente ou em grande parte isenta. Consequentemente, interpôs recurso para o VAT and Duties Tribunal, London, que lhe negou provimento. Após a High Court ter parcialmente dado provimento ao recurso da CPP, a Court of Appeal, por acórdão de 23 de Novembro de 1993, indeferiu totalmente as suas pretensões, declarando que o plano constituía um contrato de prestação de um «serviço de registo de cartões» e que os elementos de seguro mais não eram do que um acessório do referido serviço. Perante isto, a CPP recorreu para a House of Lords, que decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as quatro questões prejudiciais seguintes:

«1) À luz das disposições da Sexta Directiva IVA e, em especial, do seu artigo 2._, n._ 1, qual é o critério correcto a ser aplicado para decidir se uma operação consiste, para efeitos de IVA, numa única prestação composta ou em duas ou mais prestações independentes?

2) A prestação, por uma empresa, de um serviço ou de serviços do tipo dos fornecidos pela Card Protection Plan Limited (CPP), no âmbito do card protection plan, constitui, para efeitos de IVA, uma única prestação composta ou duas ou mais prestações independentes? Existem alguns aspectos especiais do presente caso, como o pagamento de um preço único pelo cliente e o envolvimento da Continental Assurance Company of London plc ao lado da CPP, que tenham incidência na resposta a esta questão?

3) Essa prestação ou prestações constituem ou incluem `operações de seguro..., incluindo as prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por... intermediários de seguros', na acepção do artigo 13._, B, alínea a), da Sexta Directiva IVA? Em especial, para efeitos da resposta a essa questão

a) O termo `seguro', na acepção do artigo 13._, B, alínea a), da Sexta Directiva IVA, inclui categorias de actividade, em especial a actividade de `assistência', constantes da lista do anexo à Directiva 73/239/CEE do Conselho (Primeira Directiva do Conselho relativa ao seguro `não vida'), tal como alterada pela Directiva 84/641/CEE do Conselho?

b) As `prestações de serviços [de]... intermediários de seguros', do artigo 13._, B, alínea a), da Sexta Directiva IVA, constituem ou incluem as actividades referidas no artigo 2._ da Directiva 77/92/CEE do Conselho?

4) É compatível com o artigo 13._, B, alínea a), da Sexta Directiva IVA a restrição por um Estado-Membro do âmbito da isenção de `operações de seguro' a prestações feitas por pessoas autorizadas a desenvolver actividades de seguros nos termos da lei desse Estado-Membro?»

Terceira questão

13 Através da terceira questão, que deve ser analisada em primeiro lugar, o órgão jurisdicional nacional pergunta, no essencial, se o artigo 13._, B, alínea a), da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que prestações de serviços como as descritas no plano que a CPP fornece aos seus clientes constituem ou não operações de seguro ou prestações de serviços relativas a essas operações efectuadas por um intermediário de seguros.

14 A CPP defende que todos os aspectos das prestações que o cliente obtém nos termos do plano se inscrevem directamente numa operação de seguros na acepção do artigo 13._, B, alínea a), da Sexta Directiva. Os Governos alemão, do Reino Unido e a Comissão admitem que, em qualquer caso, o plano inclui elementos de prestações de seguros. O Governo do Reino Unido sublinha que compete ao órgão jurisdicional nacional determinar se a CPP actua como intermediário de seguros. Segundo a Comissão, parece no entanto claro que as suas actividades normais não são as de um intermediário de seguros no sentido estrito ou técnico do termo.

15 A título preliminar, importa recordar que é jurisprudência assente que as isenções previstas no artigo 13._ da Sexta Directiva constituem noções autónomas do direito comunitário que têm como objectivo evitar divergências na aplicação do regime do IVA de um Estado-Membro para outro (acórdão de 15 de Junho de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Colect., p. 1737, n._ 11).

16 A Sexta Directiva não define o conceito de «operações de seguro» nem o de «intermediários de seguros» utilizados no seu artigo 13._, B, alínea a).

17 No que respeita, em primeiro lugar, à interpretação do conceito de «operações de seguro», importa sublinhar que a Directiva 73/239 também não define o conceito de seguro. No entanto, como o advogado-geral sublinhou no n._ 34 das suas conclusões, como é geralmente aceite, uma operação de seguros caracteriza-se pelo facto de o segurador, mediante o pagamento de um prémio pelo segurado, se comprometer a fornecer a este último, em caso de realização do risco coberto, a prestação acordada por ocasião da celebração do contrato.

18 Não é indispensável que a prestação que o segurador se comprometeu a fornecer em caso de sinistro consista no pagamento de uma importância em dinheiro; essa prestação pode igualmente consistir em actividades de assistência, em dinheiro ou em espécie, como as enunciadas no anexo da Directiva 73/239, na sua versão resultante da Directiva 84/641. Efectivamente, nada autoriza uma interpretação diferente do termo «segurador», consoante figure no texto da directiva relativa ao seguro ou no da Sexta Directiva.

19 Além disso, é ponto assente que a expressão «operações de seguro» referida no artigo 13._, B, alínea a), engloba, em qualquer caso, a situação em que a operação em questão é efectuada pelo próprio segurador que assumiu a cobertura do risco seguro. Como o Governo do Reino Unido recordou com razão, compete ao órgão jurisdicional nacional determinar se a própria CPP aceitou obrigações de segurador.

20 No entanto, importa assinalar que a CPP reconhece que se limitou a prometer aos clientes fazer o necessário para que um seguro lhes fosse fornecido por um terceiro, não se tendo ela própria comprometido a fornecer a cobertura de seguro. Neste particular, a Comissão sublinhou que a CPP detém uma apólice colectiva para os seus clientes.

21 Nestas condições, importa sublinhar que a CPP é o tomador de um seguro colectivo de que os seus clientes são os segurados. Fornece a estes últimos, mediante retribuição, em nome próprio e por sua própria conta, e na medida em que estejam em causa as prestações de serviços que figuram na apólice da Continental, uma cobertura de seguro, recorrendo a um segurador. Consequentemente, para efeitos de IVA, há um intercâmbio de prestações recíprocas, por um lado, entre a Continental e a CPP e, por outro, entre a CPP e os seus clientes. O facto de a Continental, segundo as cláusulas do contrato celebrado com a CPP, conceder a cobertura de seguro directamente aos clientes desta última é irrelevante para esta discussão.

22 Importa reconhecer que tal prestação de serviços fornecida pela CPP constitui uma operação de seguros, na acepção do artigo 13._, B, alínea a). É certo que as isenções previstas no artigo 13._ da Sexta Directiva são de interpretação estrita (v. acórdão Stichting Uitvoering Financiële Acties, já referido, n._ 13). Todavia, a expressão «operações de seguro» é, em princípio, suficientemente ampla para englobar a concessão de uma cobertura de seguro por um sujeito passivo que não seja o próprio segurador, mas que, no âmbito de um seguro colectivo, fornece aos seus clientes tal cobertura, utilizando as prestações de um segurador que assume o risco seguro.

23 Esta interpretação é corroborada pela finalidade da Sexta Directiva, que isenta as operações de seguro, ao mesmo tempo que faculta aos Estados-Membros, no artigo 33._, a possibilidade de manter ou de introduzir um imposto sobre os contratos de seguro. Consequentemente, se a expressão «operações de seguro» apenas abranger as operações efectuadas pelos próprios seguradores, o consumidor final poderia ter que pagar não apenas este último imposto mas, no quadro dos seguros colectivos, igualmente o IVA. Tal resultado seria contrário à finalidade da isenção prevista no artigo 13._, B, alínea a).

24 Tendo em conta o que precede, é inútil analisar a questão de saber se a CPP exerceu uma actividade de intermediário de seguro, mencionada no artigo 13._, B, alínea a), da Sexta Directiva.

25 Assim, há que responder à terceira questão que o artigo 13._, B, alínea a), da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que um sujeito passivo que não tem a qualidade de segurador que, no quadro de um seguro colectivo de que é o tomador, fornece aos seus clientes, que são os segurados, uma cobertura de seguro, recorrendo a um segurador que assume o risco coberto, efectua uma operação de seguro na acepção da referida disposição. O termo «seguro» mencionado nesta disposição é extensivo às categorias de actividades de assistência enunciadas no anexo da Directiva 73/239, conforme alterada pela Directiva 84/641.

Primeira e segunda questões

26 Através das duas primeiras questões, que devem ser analisadas em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, no que respeita a um plano como o fornecido pela CPP aos seus clientes, quais os critérios adequados para decidir, para efeitos de IVA, se uma operação composta por vários elementos deve ser considerada uma prestação única ou duas ou mais prestações distintas que devem ser apreciadas separadamente.

27 A título preliminar, importa recordar que a questão relativa ao alcance de uma operação reveste uma importância particular, na perspectiva do IVA, tanto para determinar o local das prestações de serviços como para a aplicação da taxa de imposição ou, como no caso vertente, das disposições relativas à isenção previstas pela Sexta Directiva. Além disso, importa sublinhar que, tendo em conta a diversidade das transacções comerciais, é impossível dar uma resposta exaustiva quanto ao modo de abordar correctamente o problema em todas as situações.

28 No entanto, como o Tribunal de Justiça decidiu no acórdão de 2 de Maio de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Colect., p. I-2395, n.os 12 a 14), a propósito da qualificação da operação de restauração, quando a operação em causa é constituída por um conjunto de elementos e de actos, devem começar por se tomar em consideração todas as circunstâncias em que se desenvolve a operação em questão.

29 A este propósito, tendo em conta a dupla circunstância de que decorre do artigo 2._, n._ 1, da Sexta Directiva que cada prestação de serviços deve normalmente ser considerada distinta e independente e de que a prestação constituída por um único serviço no plano económico não deve ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA, importa procurar encontrar os elementos característicos da operação em causa para determinar se o sujeito passivo fornece ao consumidor - aqui entendido como consumidor médio - diversas prestações principais distintas ou uma prestação única.

30 Importa sublinhar que se está perante uma prestação única, designadamente neste caso, em que um ou vários elementos devem ser considerados a prestação principal, ao passo que, inversamente, um ou vários elementos devem ser considerados prestações acessórias que partilham do tratamento fiscal da prestação principal. Uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal do prestador (acórdão de 22 de Outubro de 1998, Madgett e Baldwin, C-308/96 e C-94/97, Colect., p. I-6229, n._ 24).

31 Nestas condições, o facto de ser facturado um preço único não reveste importância decisiva. É certo que, quando um prestador fornece aos seus clientes uma prestação de serviços composta por vários elementos contra o pagamento de um preço único, este último pode ser considerado um elemento importante a favor da existência de uma prestação única. No entanto, não obstante o preço único, se decorresse de circunstâncias como as descritas nos n.os 7 a 10 do presente acórdão que os clientes pretendem adquirir duas prestações distintas, isto é, uma prestação de seguros e uma prestação de serviço de registo de cartões, haveria que isolar a parte do preço único relativa à prestação de seguros, que permanece, em qualquer caso, isenta. Para este efeito, deve adoptar-se o método de cálculo ou de apreciação mais simples possível (v., neste sentido, o acórdão Madgett e Baldwin, já referido, n.os 45 e 46).

32 Assim, há que responder às duas primeiras questões que compete ao órgão jurisdicional de reenvio determinar, à luz dos elementos de interpretação que precedem, se operações como as efectuadas pela CPP devem ser consideradas, para efeitos de IVA, no sentido de que comportam duas prestações independentes, isto é, uma prestação de seguro isenta e uma prestação tributável de registo de cartão ou se uma destas duas prestações é a prestação principal da qual a outra é acessória, partilhando esta do tratamento fiscal da prestação principal.

Quarta questão

33 Na hipótese de o órgão jurisdicional nacional entender que a CPP deve ser considerada como actuando na qualidade de segurador, que assumiu o risco seguro e, portanto, efectuou operações que seriam consideradas ilícitas segundo o direito nacional, importa recordar que a Sexta Directiva se baseia no princípio da neutralidade fiscal. Em matéria de IVA, este princípio opõe-se, como o Tribunal de Justiça já decidiu, a que, salvo em hipóteses que aqui não são pertinentes, as operações lícitas e as operações ilícitas sejam tratadas de modo diferente (v. acórdão de 11 de Junho de 1998, Fischer, C-283/95, Colect., p. I-3369, n._ 22).

34 O Governo do Reino Unido invocou, no entanto, que a limitação da isenção às operações efectuadas por seguradores autorizados se justificava atendendo à frase de introdução do artigo 13._, B, alínea a), da Sexta Directiva.

35 A este propósito, cabe recordar que esta disposição, em conformidade com o princípio da neutralidade fiscal, não comporta, quanto à isenção das operações de seguro que prevê, nenhuma distinção entre as operações lícitas e as que seriam consideradas ilícitas segundo o direito nacional. Daqui resulta que estas duas categorias de operações devem ser tratadas de maneira idêntica.

36 Assim, há que responder à quarta questão que o artigo 13._, B, alínea a), da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que um Estado-Membro não pode restringir o alcance da isenção das operações de seguro unicamente às prestações efectuadas pelos seguradores autorizados pelo direito nacional a exercer a actividade de segurador.

Decisão sobre as despesas

Quanto às despesas

37 As despesas efectuadas pelos Governos do Reino Unido e alemão e pela Comissão das Comunidades Europeias, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.

Parte decisória

Pelos fundamentos expostos,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA

(Sexta Secção),

pronunciando-se sobre as questões submetidas pela House of Lords, por despacho de 15 de Outubro de 1996, declara:

1) O artigo 13._, B, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que um sujeito passivo que não tem a qualidade de segurador que, no quadro de um seguro colectivo de que é o tomador, fornece aos seus clientes, que são os segurados, uma cobertura de seguro, recorrendo a um segurador que assume o risco coberto, efectua uma operação de seguro na acepção da referida disposição. O termo «seguro» mencionado nesta disposição é extensivo às categorias de actividades de assistência enunciadas no anexo da Directiva 73/239/CEE do Conselho, de 24 de Julho de 1973, relativa à coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes ao acesso à actividade de seguro directo não vida e ao seu exercício, conforme alterada pela Directiva 84/641/CEE do Conselho, de 10 de Dezembro de 1984.

2) Compete ao órgão jurisdicional de reenvio determinar, à luz dos elementos de interpretação que precedem, se operações como as que estão em causa no processo principal devem ser consideradas, para efeitos de IVA, no sentido de que comportam duas prestações independentes, isto é, uma prestação de seguro isenta e uma prestação tributável de registo de cartão ou se uma destas duas prestações é a prestação principal da qual a outra é acessória, partilhando esta do tratamento fiscal da prestação principal.

3) O artigo 13._, B, alínea a), da Sexta Directiva 77/388 deve ser interpretado no sentido de que um Estado-Membro não pode restringir o alcance da isenção das operações de seguro unicamente às prestações efectuadas pelos seguradores autorizados pelo direito nacional a exercer a actividade de segurador.