RELATÓRIO PARA AUDIÊNCIA

apresentado no processo C-79/89 ( *1 )

I — Factos e tramitação processual

1. Factos da lide no processo principal

Em 1980, a Brown Boveri & Cie AG (a seguir «Brown Boveri») celebrou um contrato com uma empresa sediada nos Estados Unidos para fornecimento de um equipamento de construção assistido por computador pelo preço global de 6 milhões de USD. Não foram acordados preços separados para o hardware e o software.

Em Fevereiro de 1982 foram entregues à Brown Boveri três remessas de hardware e software incluído em bandas magnéticas, seguidas, em Junho do mesmo ano, de outra remessa de software, também em bandas magnéticas. Na declaração de importação, o primeiro carregamento recebeu a designação de «partes de computadores», e o carregamento posterior foi denominado software. As facturas anexas à declaração indicavam um preço global, sem discriminação das rubricas individuais e sem qualquer menção dos suportes de dados.

Nas declarações relativas ao valor aduaneiro, a Brown Boveri deduziu do preço global as despesas de montagem e de transporte para o país de importação e o valor do software. Assim, o valor do último carregamento foi considerado igual a zero.

O Hauptzollamt Mannheim (a seguir «HZA») só admitiu a dedução relativa às despesas de transporte para a Alemanha, baseando-se no facto de as facturas apresentadas não indicarem parcelas distintas, susceptíveis de serem deduzidas.

A Brown Boveri reclamou das decisões do HZA, e, no decorrer do processo, apresentou uma nova versão das facturas relativas aos três primeiros carregamentos, nas quais os preços globais anteriores eram discriminados em relação ao hardware e ao software. Por outro lado, apresentou duas mensagens telex do fabricante indicando o montante das despesas de software e de montagem. Tendo estas reclamações sido rejeitadas pelo HZA, a Brown Boveri recorreu para o Finanzgericht. A este recurso foi negado provimento, tendo aquela sociedade apresentado recurso de revista perante o Bundesfinanzhof, o qual, em despacho de 13 de Fevereiro de 1989, apresentou ao Tribunal de Justiça o pedido de decisão a título prejudicial das seguintes questões:

«1) Em 1982, o artigo 3.o do Regulamento (CEE) n.o 1224/80 devia ser interpretado no sentido de ser entendido como valor transaccional de suportes de dados importados com software incluído, que o fornecedor facturou ao importador com um preço global, o preço dessa factura na sua totalidade, ou apenas a parte do preço facturado relativo aos suportes de dados? É relevante o facto de o importador ter nessa altura ou posteriormente indicado separadamente os preços dos suportes de dados e do software}

2) Os custos de montagem só devem ser considerados como tendo sido indicados separadamente, na acepção do n.o 4 do artigo 3.o do Regulamento (CEE) n.o 1224/80, no caso de o respectivo documento já se encontrar na posse das autoridades alfandegárias no momento da determinação do valor aduaneiro?»

2. Resumo das observações do Bundesfinanzhof

O Bundesfinanzhof entende que o software, sendo um bem incorpóreo, não é uma mercadoria e não pode ser objecto de tratamento aduaneiro. Assim, os direitos aduaneiros devem ser aplicados exclusivamente sobre os suportes de dados.

Aquele tribunal recorda que, de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o preço efectivamente pago ou a pagar, que define o valor transaccional na acepção do n.o 1 do artigo 3.o do Regulamento (CEE) n.o 1224/80 do Conselho, de 28 de Maio de 1980, relativo ao valor aduaneiro das mercadorias (JO L 134, p. 1; EE 02 F6 p. 224; a seguir «regulamento de base»), deve ser objecto de ajustamento quando esta operação for necessária para evitar uma determinação arbitrária ou fictícia do valor aduaneiro. Tal será o caso, segundo o Bundesfinanzhof, se o preço facturado incluir manifestamente somas que não se relacionam com as mercadorias cuja avaliação está em causa; neste caso, as partes do preço pago ou a pagar relativas a outros objectos devem ser deduzidas para ser determinado o valor transaccional. A inclusão do valor — elevado — do software no preço transaccional dos suportes de dados implica um aumento considerável deste último, o que suscita a questão de saber se, neste caso, o valor aduaneiro não será arbitrário. Assim, o Bundesfinanzhof entende que neste caso o preço do software deve ser deduzido, sendo apenas tomado em consideração o valor dos suportes de dados.

Dado que foi, possivelmente, um raciocínio semelhante que levou à criação do artigo 8.o a) do regulamento de base, introduzido pelo Regulamento (CEE) n.o 1055/85 do Conselho, de 23 de Abril de 1985 (JO L 112, p. 50; EE 02 F13 p. 132), o Bundesfinanzhof inclina-se para o entendimento de que o artigo 8.o a) se limita a fixar, declarativamente, uma regra já em vigor. Esta disposição, que só entrou em vigor em 1 de Maio de 1985, determina que o valor do software não seja tomado em consideração para fixar o valor aduaneiro desde que este valor seja distinto do valor do suporte de dados.

Quanto à interpretação da expressão «indicado em separado», o Bundesfinanzhof inclina-se para pensar que a indicação separada do valor do software ou das despesas de montagem pode ser fornecida depois do momento da determinação do valor aduaneiro, até ao momento em que não seja possível recorrer do aviso para pagamento dos direitos.

3. Tramitação perante o Tribunal de Justiça

O despacho do tribunal a quo deu entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 13 de Março de 1989.

Em conformidade com o artigo 20.o do Protocolo sobre o Estatuto do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, foram apresentadas observações escritas em 9 de Junho pela Brown Boveri, representada por Hinrich Glashoff, consultor fiscal, em 15 de Junho pelo Governo da República Federal da Alemanha, representado por Martin Seidel e Klaus Peter Müller-Eiselt, na qualidade de agentes, e em 16 de Junho de 1989 pela Comissão das Comunidades Europeias, representada por Jörn Sack, consultor jurídico, assistido por Renate Kubicki, funcionária do Ministério da Justiça da República Federal da Alemanha, colocada à disposição do Serviço Jurídico da Comissão no quadro das trocas com funcionários nacionais, na qualidade de agentes.

Com base no relatório preliminar do juiz relator, ouvido o advogado-geral, o Tribunal decidiu iniciar a fase oral do processo sem instrução. Em decisão de 21 de Fevereiro de 1990, decidiu atribuir o processo à Primeira Secção.

II — Resumo das observações escritas apresentadas perante o Tribunal

1. Quanto à primeira questão

Quanto à inclusão do valor do software no valor aduaneiro

A Brown Boveri concorda com a análise jurídica do Bundesfinanzhof. Para ela, só as mercadorias, ou seja, coisas móveis, estão sujeitas a direitos aduaneiros. Assim, os pagamentos referentes ao software, bem económico incorpóreo, devem ser excluídos do valor aduaneiro.

Os objectivos do novo sistema de avaliação aduaneira criado pelo regulamento de base e pelo acordo relativo à aplicação do artigo VII do Acordo Geral sobre Pautas Aduaneiras e Comércio (JO 1980 L 71 p. 107, a seguir «acordo GATT») consistem em facilitar as trocas comerciais internacionais, criar critérios de avaliação simples e justos e criar um processo justo e neutro. Nada neste sistema sujeita «não mercadorias» a direitos aduaneiros. Daqui resulta que a inclusão dos suportes de dados no valor transaccional conduziria a um valor fictício, o que é, de resto, expressamente proibido pelo n.o 4 do artigo 2.o do regulamento de base. Por outro lado, como foi sublinhado pelo advogado-geral Mancini nas conclusões apresentadas no processo 7/83, Ospig (acórdão de 9 de Fevereiro de 1984, Recueil, p. 609, 621), a inclusão no valor aduaneiro de elementos que não fazem parte do preço acentuaria o proteccionismo e contrariaria o objectivo de criação de um sistema uniforme e neutro de avaliação aduaneira.

Para a Brown Boveri, a introdução do artigo 8.o a) no regulamento de base pelo Regulamento n.o 1055/85 teria natureza puramente declarativa. Resulta dos considerandos deste diploma que a aplicação do acordo GATT implicou certas modificações quanto ao tratamento aduaneiro de suportes de dados que contenham software; tal não quer dizer que estas modificações fossem indispensáveis ou justificadas. Por outro lado, os considerandos remetem para uma decisão tomada pelo Comité do Valor Aduaneiro, criado pelo n.o 1 do artigo 18.o do acordo GATT. Contudo, é evidente que este comité não pode modificar o próprio acordo. O único elemento novo introduzido pelo artigo 8.o a) é a concessão de que basta que o valor do software seja referido separadamente para ser subtraído ao valor aduaneiro. Todavia, isto não quer dizer que outros métodos de avaliação não conduzissem ao mesmo resultado.

Assim, a Brown Boveri propõe a seguinte resposta à primeira parte da primeira questão:

«Em 1982, o artigo 3.o do Regulamento (CEE) n.o 1224/80 devia ser interpretado no sentido de o valor transaccional dos suportes de dados (bandas magnéticas) que comportem, por altura da importação, programas de aplicação que neles não estejam incorporados, equivaler apenas à parte do preço de venda ou do valor correspondente aos referidos suportes.»

A Comissão sublinha antes de mais que o H2A, ao determinar o valor transaccional dos suportes de dados com base no preço global indicado na factura, sem dedução dos custos correspondentes ao software, agiu em conformidade com as disposições de direito comunitário que se encontravam em vigor à data e com a prática das autoridades aduaneiras dos Estados-membros naquela época. Esta situação jurídica só se modificou com a introdução no regulamento de base do artigo 8.o a) pelo Regulamento n.o 1055/85.

Quando o Regulamento n.o 1055/85 foi discutido no Conselho só o representante alemão se pronunciou a favor da retroactividade. A Comissão e os outros Estados-membros opuseram-se a esta solução, porque a situação jurídica era, até à data, plenamente conforme com o acordo GATT. Tal foi confirmado pela decisão do Comité do Valor Aduaneiro do GATT de 24 de Setembro de 1984 sobre a avaliação dos suportes de dados de software. Esta decisão reafirma que a utilização do valor transaccional como base de avaliação do software registado nos suportes de dados é perfeitamente compatível com o acordo GATT, mas declara que seria igualmente compatível tomar apenas em consideração o valor do suporte de dados propriamente dito, desde que este valor fosse indicado separadamente em relação ao valor do software.

Esta possibilidade foi aberta por a carga aduaneira sobre os suportes de dados ter aumentado sensivelmente desde que o valor transaccional substituiu o «preço normal praticado em condições de concorrência» como base de cálculo do valor aduaneiro. Tomando como base o «preço normal», considerava-se valor aduaneiro dos suportes de dados o valor do material, aumentado de 100 %; a partir do valor transaccional, era o preço facturado a ser integralmente considerado para o valor aduaneiro, o que contrariava a finalidade do acordo GATT, de facilitar o comércio internacional.

O Regulamento n.o 1055/85 abriu a possibilidade de aplicar uma regulamentação mais liberal, tendo em conta o facto de a transferência de dados também se poder realizar por cabo ou por satélite, pelo que não pode dar lugar a dívidas aduaneiras.

A Comissão sublinha, contrariamente ao entendimento do Bundesfinanzhof, que nem o acordo GATT nem o regulamento de base exigem a dedução do valor do software. Pelo contrário, quando este se encontra num suporte de dados faz parte desta mercadoria, estando o conjunto sujeito à legislação aduaneira.

Esta conclusão é confirmada pelos acórdãos do Tribunal de Justiça relativos à inclusão de direitos de licença no valor aduaneiro (acórdãos de 14 de Julho de 1977, Bosch, 1/77, Recueil, p. 1473, e de 16 de Março de 1978, Bosch, 135/77, Recueil, p. 855). De acordo com esta jurisprudência, os direitos de licença devem ser incorporados no valor aduaneiro quando a utilização do procedimento licenciado constituir a única utilização economicamente possível da coisa e este procedimento, por seu lado, só for operacional através da utilização daquela mercadoria. Segundo a Comissão, é este precisamente o caso dos suportes de dados com software incluído, esteja este incorporado de modo permanente e invariável, como num disco, ou possa ser seguidamente modificado, ou mesmo completamente separado dos suportes de dados. O momento da importação é o único relevante para determinar se o software constitui com o suporte de dados uma mercadoria única. Deste ponto de vista, a combinação de software modificável e suporte de dados é comparável à prestação musical gravada em cassette. No entender da Comissão, a tributação de produtos de grande difusão (como as musicassettes) e a tributação de fitas magnéticas com dados únicos devem ser as mesmas.

Assim, a Comissão sugere ao Tribunal de Justiça que responda à primeira questão do seguinte modo:

«Em 1982, o artigo 3.o do Regulamento (CEE) n.o 1224/80 do Conselho, de 28 de Maio de 1980, devia ser interpretado no sentido de o valor transaccional de suportes de dados importados que incluam software equivaler ao preço da factura, independentemente do facto de esta indicar ou não preços separados para os suportes de dados e o software.»

Quanto ao momento determinante para distinguir os preços dos suportes de dados e do software

A Brown Boveri contesta que a indicação em separado só possa ser feita no momento da importação, na declaração relativa ao valor aduaneiro (D.V.I.), sem que seja possível rectificar posteriormente as indicações fornecidas. Se tal assim fosse, a determinação do valor aduaneiro limitar-se-ia apenas aos elementos de facto — eventualmente fictícios — contidos na declaração de vontade. Por outro lado, não seria possível contrapor o princípio da segurança jurídica à rectificação ou ao completar de situações de facto.

A Brown Boveri observa que inicialmente não declarou o valor do software, pelo que não teria que o indicar em separado em relação ao preço global declarado, e que simultaneamente indicou ao HZA que o montante global facturado incluía elementos que não entravam no valor aduaneiro. Propõe que se responda da seguinte forma à segunda parte da primeira questão apresentada ao Tribunal:

«A prova do valor exacto dos suportes de dados e dos programas que nestes figuram, estando neles incorporados (indicação em separado) podia ser apresentada depois do momento previsto (o momento da apresentação do pedido de desalfandegamento, nos termos das regras de direito aduaneiro alemão em vigor à data — n.o 1 do artigo 35.o da Zollgesetz) enquanto a determinação aduaneira materialmente inexacta ainda não tivesse adquirido carácter definitivo.»

A Comissão entende, uma vez que considera que o preço pago pelo software incorporado nos suportes de dados deve ser incluído no valor transaccional destes, que a segunda parte da primeira questão perde o seu objecto. Todavia, sublinha que, mesmo que se aplicasse uma regra análoga à contida no artigo 8.o a) do Regulamento n.o 1224/80, não tinha sido cumprida a obrigação de indicar em separado o preço do software.

No entender da Comissão, as provas relativas às deduções pedidas devem ser fornecidas antes do momento determinante para a fixação do valor aduaneiro. Só é possível oferecer provas a posteriori nos casos indicados na Directiva 82/57/CEE, de 17 de Dezembro de 1981, que fixa determinadas disposições de aplicação da Directiva 79/695/CEE do Conselho relativa à harmonização dos procedimentos de introdução em livre prática de mercadorias (JO L 28, p. 38; EE 02 F9 p. 52). Mesmo neste caso, as provas só podem ser tomadas em consideração se incidirem sobre circunstâncias já existentes antes da apresentação da declaração aduaneira e não sobre circunstâncias que tenham tido lugar depois daquele momento. Tal resulta dos artigos 3.o e 7.o da Directiva 79/623/CEE do Conselho, de 25 de Junho de 1979, relativa à harmonização das disposições legislativas, regulamentares e administrativas em matéria de dívida aduaneira (JO L 179, p. 31; EE 02 F6 p. 43), disposições retomadas no Regulamento (CEE) n.o 2144/87 do Conselho, de 13 de Julho de 1987, relativo à dívida aduaneira (JO L 201, p. 15). De acordo com estas disposições, o montante da dívida aduaneira na importação de dada mercadoria é determinado com base nos elementos de tributação aplicáveis no momento do surgimento da dívida aduaneira, ou seja, no momento da aceitação da declaração aduaneira. Assim, o cálculo daquela dívida não pode tomar em consideração elementos inexistentes àquela data.

Daqui decorre que, no entender da Comissão, as provas apresentadas pela Brown Boveri depois do momento determinante para a fixação do valor aduaneiro só podiam ser tomadas em consideração para o cálculo do valor aduaneiro no caso de incidirem sobre um acordo relativo ao preço do software que tivesse tido lugar depois do desalfandegamento das mercadorias, o que não é o caso.

2. Quanto à segunda questão

Para a Brown Baveri, as despesas de montagem não estavam incluídas no preço facturado e no valor aduaneiro declarado e não respeitavam às «mercadorias importadas», mas a uma mercadoria surgida depois da importação, através da montagem.

Propõe que à segunda questão seja dada a seguinte resposta:

«Os pagamentos relativos a trabalhos de montagem executados no território aduaneiro da Comunidade não entram em caso algum no valor transaccional. E possível indicar em separado estas despesas de montagem incluídas no preço global, como é imposto pelo n.o 4 do artigo 3.o do Regulamento (CEE) n.o 1224/80, até ao momento de aquisição de carácter definitivo da fixação aduaneira.»

O Governo da República Federal da Alemanha, cujas observações se limitam a esta questão, entende que as despesas relativas a trabalhos de montagem só podem ser consideradas separadas se as autoridades aduaneiras dispuserem da declaração no momento a considerar para a determinação do valor aduaneiro, na acepção da alínea g) do n.o 1 do artigo 1.o do regulamento de base, a menos que a determinação definitiva daquele valor seja diferida, nos termos do artigo 11.o Mas, para poder beneficiar desta possibilidade, o declarante tem que ter manifestado a intenção de separar as despesas antes da determinação do valor aduaneiro.

Esta regra, que, segundo o Governo alemão, resulta do espírito e da finalidade do regulamento de base, é confirmada pelo Regulamento (CEE) n.o 1496/80 da Comissão, de 11 de Junho de 1980, relativo à declaração dos elementos para a determinação do valor aduaneiro e à apresentação dos respectivos documentos (JO L 154, p. 16; EE 02 F6 p. 248). De acordo com o artigo l.o deste diploma, a declaração do valor aduaneiro deve ser feita num formulário D. V.1, conforme com o modelo que figura no respectivo anexo, e cujo quadro 20 prevê a declaração em separado das despesas relativas a trabalhos de montagem. O formulário D. V.l deve, de acordo com o artigo 2o da Directiva 79/695/CEE do Conselho, de 24 de Julho de 1979, relativa à harmonização dos procedimentos de introdução em livre prática das mercadorias (JO L 205, p. 19; EE 02 F6 p. 57), ser entregue às autoridades aduaneiras no momento daquela introdução, no «momento a considerar», na acepção da alinea g) do n.o 1 do artigo l.o do regulamento de base. Se o declarante naquela altura nada tiver indicado no quadro 20, e se também não tiver precisado que a declaração estava incompleta, na acepção dos artigos 6.o a 8.o da Directiva 79/695, já não pode ser aceite qualquer indicação separada posterior. Também não será possível um reembolso, na acepção do n.o 1 do artigo 2.o do Regulamento (CEE) n.o 1430/79 do Conselho, de 2 de Julho de 1979, relativo ao reembolso ou à dispensa do pagamento dos direitos de importação ou de exportação (JO L 175, p. 1; EE 02 F6 p. 36), dado que o montante dos direitos, fixado em função da declaração de valor aduaneiro, corresponderia ao montante devido nos termos das disposições legais.

O Governo alemão opõe-se à solução preconizada pelo Bundesfinanzhof porque os prazos de recurso (e, em consequência, o prazo para a entrega de uma indicação em separado) são fixados pelo direito nacional e porque aquela solução implica um elevado grau de insegurança jurídica. Esta solução seria também contrária à finalidade do regulamento de base de criar um sistema de avaliação justo, uniforme e neutro, baseado em critérios simples, cómodos e geradores de segurança jurídica.

Nestes termos, o Governo da República Federal da Alemanha propõe que se responda à segunda questão do Bundesfinanzhof da seguinte forma:

«As despesas relativas a trabalhos de montagem só devem ser consideradas distintas, na acepção do n.o 4 do artigo 3.o do Regulamento (CEE) n.o 1224/80, quando a administração aduaneira já dispuser da declaração no momento a considerar para a determinação do valor aduaneiro.»

A Comissão, referindo-se às observações que apresentou a respeito da prova do preço pago pelo software, sugere a seguinte resposta para a segunda questão:

«Depois do momento a considerar para o surgimento da dívida aduaneira só podem ser apresentados documentos relativos às circunstâncias determinantes para o cálculo do valor aduaneiro que já existiam antes da declaração de importação das mercadorias.»

Gordon Slynn

Juiz relator

( *1 ) Língua original: alemão.

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção)

18 de Abril de 1991 ( *1 )

No processo C-79/89,

que tem por objecto um pedido dirigido ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 177.o do Tratado CEE, pelo Bundesfinanzhof, destinado a obter, no processo pendente neste órgão jurisdicional entre

Brown Boveri & Cie AG

e

Hauptzollamt Mannheim,

uma decisão a título prejudicial sobre a interpretação do Regulamento (CEE) n.o 1224/80 do Conselho, de 28 de Maio de 1980, relativo ao valor aduaneiro das mercadorias (JO L 134, p. 1; EE 02 F6 p. 224),

O TRIBUNAL (Primeira Secção),

composto por G. C. Rodríguez Iglesias, presidente de secção, Sir Gordon Slynn e R. Joliet, juízes,

advogado-geral : C. O. Lenz

secretario: J. A. Pompe, secretário adjunto

vistas as observações escritas apresentadas:

— em representação da Brown Boveri, por Hinrich Glashoff, conselheiro fiscal,

— em representação do Governo da República Federal da Alemanha, por Martin Seidel, Ministerialrat no Ministério da Economia, e Klaus Peter Müller-Eiselt, Regierungsdirektor no Ministério Federal das Finanças, na qualidade de agentes,

— em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por Jörn Sack, consultor jurídico, assistido por Renate Kubicki, funcionária nacional destacada no Serviço Jurídico da Comissão, na qualidade de agentes,

visto o relatório para audiência,

ouvidas as alegações da Brown Boveri e da Comissão na audiência de 29 de Março de 1990,

ouvidas as conclusões do advogado-geral apresentadas na audiência de 2 de Maio de 1990,

profere o presente

Acórdão

1 Em despacho de 13 de Fevereiro de 1989, que deu entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 13 de Março do mesmo ano, o Bundesfinanzhof submeteu, nos termos do artigo 177.o do Tratado CEE, duas questões prejudiciais relativas à interpretação do Regulamento (CEE) n.o 1224/80 do Conselho, de 28 de Maio de 1980, relativo ao valor aduaneiro das mercadorias (JO L 134, p. 1; EE 02 F6 p. 224, a seguir «regulamento sobre o valor aduaneiro»).

2 Estas questões foram suscitadas no quadro de um litígio que opõe a sociedade Brown Boveri & Cie AG (a seguir «BBC») ao Hauptzollamt de Mannheim (a seguir «H2A»), relativo à avaliação aduaneira de certos lotes de hardware e de software.

3 Em contrato celebrado em 1980, a BBC adquiriu a uma empresa estabelecida nos Estados Unidos, pela soma total de 6 milhões de USD, um equipamento de construção assistido por computador. O contrato previa a aquisição de hardware, de software de exploração e de software de utilização. Este último incluía programas preestabelecidos, registados em bases magnéticas que podiam ser adaptados às necessidades particulares da BBC. Não foram acordados preços separados para o hardware e para o software.

4 Em Fevereiro de 1982, a BBC recebeu três remessas de hardware e de software registado em bandas, e outra remessa de software gravado em bandas em Junho de 1982. Nas respectivas declarações aduaneiras, as mercadorias importadas foram descritas como «partes de computador», em Fevereiro, e como «software», em Junho. Qualquer das quatro facturas anexas a estas declarações se referia a um preço total, sem qualquer menção aos suportes de dados e preços correspondentes.

5 Nas declarações relativas ao valor aduaneiro, a BBC deduziu do preço global as despesas de montagem e de transporte intracomunitário e o valor do software.

6 Em avisos de 2 de Junho de 1982 e de 23 de Dezembro de 1983, o HZA exigiu à BBC o pagamento de direitos aduaneiros suplementares. Baseando-se nos preços indicados nas quatro facturas anexas às declarações aduaneiras, o HZA só aceitou a dedução das despesas de transporte intracomunitário. O valor do software e as despesas de montagem foram incluídos no valor aduaneiro devido ao facto de as facturas não apresentarem importâncias distintas, susceptíveis de dedução.

7 A BBC recorreu destes dois avisos e, no decorrer do processo subsequente, apresentou novas versões das três facturas relativas às remessas recebidas em Fevereiro de 1982. Qualquer uma destas facturas continha uma repartição dos preços totais entre o hardware e o software. Por outro lado, apresentou duas mensagens telex do fabricante americano, indicando o montante dos custos do software e da montagem.

8 Tendo o HZA negado provimento às reclamações por falta de fundamento, a BBC apresentou dois recursos perante o Finanzgericht. Tendo estes recursos, por sua vez, sido julgados improcedentes, a BBC recorreu para o Bundesfinanzhof, que decidiu suspender a instância e dirigir ao Tribunal de Justiça o pedido de decisão a título prejudicial das seguintes questões: «1) Em 1982, o artigo 3.o do Regulamento (CEE) n.o 1224/80 devia ser interpretado no sentido de ser entendido como valor transaccional de suportes de dados importados com software incluído, que o fornecedor facturou ao importador com um preço global, o preço dessa factura na sua totalidade, ou apenas a parte do preço facturado relativo aos suportes de dados? É relevante o facto de o importador ter nessa altura ou posteriormente indicado separadamente os preços dos suportes de dados e do software? 2) Os custos de montagem só devem ser considerados como tendo sido indicados separadamente, na acepção do n.o 4 do artigo 3.o do Regulamento (CEE) n.o 1224/80, no caso de o respectivo documento já se encontrar na posse das autoridades alfandegárias no momento da determinação do valor aduaneiro?»

9 Para mais ampla exposição dos factos do litígio no processo principal, da tramitação do processo e das observações escritas apresentadas ao Tribunal remete-se para o relatório para audiência. Estes elementos do processo apenas serão adiante retomados na medida do necessário para a fundamentação da decisão do Tribunal.

Quanto à primeira questão

10 Deve começar por recordar-se que, nos termos do n.o 1 do artigo 3.o do regulamento sobre o valor aduaneiro, «o valor aduaneiro das mercadorias... é o valor transaccional, isto é, o preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias quando são vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da Comunidade...»

11 A questão da avaliação aduaneira dos suportes de dados com software gravado está regulamentada, desde 1 de Maio de 1985, pelo artigo 8.o a) introduzido no regulamento sobre o valor aduaneiro pelo Regulamento (CEE) n.o 1055/85 do Conselho, de 23 de Abril de 1985, que altera o Regulamento (CEE) n.o 1224/80 (JO L 112, p. 50; EE 02 F13 p. 132). O n.o 1 daquele artigo determina que: «... para determinar o valor aduaneiro de suportes informáticos importados destinados a equipamentos de tratamento de dados e que contenham dados ou instruções, só é tomado em consideração o custo ou o valor do suporte informático propriamente dito. O valor aduaneiro de suportes informáticos importados que contenham dados ou instruções não abrange, assim, o custo do valor dos dados ou das instruções, desde que este custo ou este valor sejam distintos do custo ou do valor do suporte informático em questão.»

12 Daqui decorre que a primeira parte da primeira questão se destina a saber se, em princípio, o valor do software deve ser tomado em conta na avaliação aduaneira quanto às importações efectuadas antes de 1 de Maio de 1985.

13 A Comissão entende que, antes daquela data, era plenamente aplicável ao software registado em suportes de dados o n.o 1 do artigo 3.o do regulamento sobre o valor aduaneiro, que elege o valor transaccional para base de avaliação das mercadorias. A Comissão admite que o software, não sendo em si uma mercadoria, não está submetido à pauta aduaneira comum. Todavia, entende que os dados e as informações constituem, com o suporte de dados, uma mercadoria única, que se encontra no seu conjunto submetida à legislação aduaneira. Daqui decorre que o valor aduaneiro deve ser determinado em função do preço efectivamente pago ou a pagar por este conjunto. Assim, a Comissão entende que o artigo 8.o a) do regulamento sobre o valor aduaneiro modificou o modo de cálculo deste valor, mas não é aplicável aos factos do processo principal.

14 A BBC afirma, em contrapartida, que aquela norma é de natureza puramente declaratória. No seu entender, só as mercadorias se encontram sujeitas a direitos aduaneiros. Daqui decorre que a inclusão no valor aduaneiro de um bem económico incorpóreo, como o software, conduziria a um valor aduaneiro arbitrário, em violação da alínea g) do n.o 4 do artigo 2.o do regulamento sobre o valor aduaneiro.

15 A este respeito, deve ter-se presente que, de acordo com os considerandos do Regulamento n.o 1055/85, este foi aprovado na sequência de uma decisão do Comité do Valor Aduaneiro, criado pelo artigo 18.o a) do Acordo relativo à aplicação do artigo VII do Acordo Geral sobre Pautas Aduaneiras e Comércio (a seguir «acordo GATT»). Ora, as principais disposições do acordo GATT foram aplicadas pelo regulamento sobre o valor aduaneiro.

16 O Comité do Valor Aduaneiro foi criado a fim de dar às partes contratantes no acordo GATT a possibilidade de proceder a consultas relativamente à administração do sistema de avaliação aduaneira, na medida em que pudesse afectar a aplicação do acordo.

17 Segundo a decisão tomada por aquele comité na reunião de 24 de Setembro de 1984, a aplicação do valor transaccional como base de avaliação aduaneira do software registado em suportes de dados é inteiramente compatível com o acordo; mas a decisão admite que também seria compatível a adopção pelos Estados contratantes que o desejassem de uma prática consistente em tomar apenas em consideração o valor dos suportes de dados, desde que este valor pudesse ser distinguido do custo ou do valor dos dados ou das instruções.

18 Resulta do sexto considerando do Regulamento n.o 1055/85, já referido, que o Conselho entendeu que a adopção deste último método de avaliação dos suportes de dados com software gravado contribuiria para um desenvolvimento mais harmonioso do comércio mundial e que, por esta razão, seria aceitável para a Comunidade. Daí decorreria que o regulamento sobre o valor aduaneiro «devia, em consequência, ser alterado».

19 Resulta do que precede que o Conselho, com a inserção no regulamento sobre o valor aduaneiro do artigo 8.o a), decidiu aproveitar a oportunidade, aberta pela decisão do Comité do Valor Aduaneiro do GATT, de adoptar uma nova prática em relação à avaliação aduaneira dos suportes de dados com software gravado. Todavia, deve precisar-se que nem a decisão do comité do GATT nem o Regulamento n.o 1055/85 têm efeitos retroactivos. Daqui decorre que antes da entrada em vigor deste diploma, em 1 de Maio de 1985, a base de avaliação do software registado em suportes de dados era o valor transaccional, nos termos do artigo 3.o do regulamento sobre o valor aduaneiro.

20 Torna-se assim necessário determinar a noção de «valor transaccional» no âmbito da avaliação de suportes de dados com software gravado.

21 É certo que, como sustenta a BBC, o software não constitui em si uma mercadoria, na acepção do n.o 1 do artigo 3.o do regulamento sobre o valor aduaneiro, mas um bem económico incorpóreo que não está sujeito à pauta aduaneira comum. Todavia, quando um bem deste género se encontra incorporado numa mercadoria, as despesas relativas à sua aquisição devem ser consideradas como parte integrante do preço pago ou a pagar pelas mercadorias e, portanto, do valor transaccional. No caso do processo principal, o valor do software deve assim ser considerado como parte integrante do valor aduaneiro da mercadoria importada.

22 No presente caso, não tem relevo a questão de saber se os dados e as instruções incorporadas no suporte podem de seguida ser modificadas de acordo com a vontade do utilizador ou ser daquele separadas, dado que o momento determinante para a avaliação aduaneira é o da importação, estando neste momento o software ligado aos suportes de dados.

23 Deve assim responder-se à primeira parte da primeira questão que em 1982 o artigo 3.o do Regulamento (CEE) n.o 1224/80 devia ser interpretado no sentido de que o valor transaccional de suportes de dados, que continham à data da importação software e pelos quais o fornecedor facturou ao declarante um preço total, deve ser o preço assim facturado.

24 Tendo em conta a resposta dada à primeira parte da primeira questão prejudicial, torna-se desnecessário decidir sobre a segunda parte desta questão.

Quanto à segunda questão

25 A segunda questão tem por objectivo saber em que momento devem as despesas relativas a trabalhos de montagem ser distinguidas do preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas, a fim de, sendo caso disso, poderem ser excluídas do valor aduaneiro, nos termos da alínea a) do n.o 4 do artigo 3.o do regulamento sobre o valor aduaneiro.

26 E necessario recordar a este respeito que, nos termos da alínea g) do n.o 1 do artigo l.o daquele regulamento, a expressão «o momento a considerar para a determinação do valor aduaneiro» designa, no que respeita às mercadorias declaradas directamente para introdução em livre prática, a data em que o serviço aduaneiro aceita a declaração pela qual o declarante manifesta a sua vontade de proceder à introdução em livre prática destas mercadorias.

27 Resulta do n.o 1 do artigo 1.o do Regulamento (CEE) n.o 1496/80 da Comissão, relativo à declaração dos elementos para a determinação do valor aduaneiro e à apresentação dos respectivos documentos (JO L 154, p. 16; EE 02 F6 p. 248), que a declaração relativa ao valor aduaneiro deve ser junta à declaração de introdução em livre prática feita para as mercadorias em questão. Esta última declaração deve, nos termos do n.o 1 do artigo 3.o da Directiva 79/695/CEE do Conselho, de 24 de Julho de 1979, relativa à harmonização dos procedimentos de introdução em livre prática das mercadorias (JO L 205, p. 19; EE 02 F6 p. 57), conter os elementos necessários à identificação das mercadorias e à aplicação dos direitos de importação. O n.o 2 do mesmo artigo especifica, por outro lado, que a esta declaração devem ser juntos todos os documentos cuja apresentação seja necessária para permitir a correcta aplicação dos direitos de importação.

28 O artigo 8.o da mesma directiva autoriza o declarante a rectificar as declarações que tenham sido aceites pelos serviços aduaneiros, sob reserva, nomeadamente, de que a rectificação seja solicitada antes de ter sido dada a saída das mercadorias para a livre prática.

29 Daqui decorre, como foi precisado pelo Tribunal de Justiça no acórdão de 6 de Junho de 1990, Unifert (C-11/89, Colect., p. I-2275), que o importador que tenha omitido a distinção na declaração aduaneira das despesas relativas a trabalhos de montagem do preço efectivamente pago ou a pagar não pode modificar esta declaração e, em consequência, os dados relativos ao valor aduaneiro, depois de o serviço aduaneiro ter dado a saída das mercadorias para a livre prática, ou seja, depois do momento a considerar para a determinação do valor aduaneiro.

30 Esta conclusão não pode ser infirmada pela possibilidade que o n.o 2 do artigo 6.o da Directiva 79/695 atribui aos serviços aduaneiros de aceitar, a pedido do declarante, uma declaração que não contenha alguns dos elementos previstos no n.o 1 do artigo 3.o, ou à qual não tenha sido junto o conjunto dos documentos mencionados no n.o 2 do mesmo artigo.

31 Com efeito, deve precisar-se que qualquer declaração incompleta deve conter uma menção dos dados ou documentos que faltam. Deve também sublinhar-se que os elementos fornecidos posteriormente para completar esta declaração só podem respeitar a circunstâncias já existentes antes da apresentação desta, e não podem englobar circunstâncias que só tiveram lugar depois daquele momento.

32 Deve finalmente recordar-se a este respeito que, de acordo com o artigo 7.o da Directiva 79/623/CEE do Conselho, de 25 de Junho de 1979, relativa à harmonização das disposições legislativas, regulamentares e administrativas em matéria de dívida aduaneira (JO L 179, p. 31; EE 02 F6 p. 43), o montante dos direitos de importação aplicáveis a uma mercadoria é determinado com base em elementos de tributação específicos dessa mercadoria no momento da constituição da dívida aduaneira que a ela respeita. Ora, de acordo com a alínea a) do n.o 1 do artigo 2.o e a alínea a) do artigo 3.o da mesma directiva, a dívida aduaneira surge, no caso de mercadorias colocadas em livre prática, no momento da aceitação pelas autoridades competentes da declaração para introdução em livre prática, ou seja, no momento a considerar para a determinação do valor aduaneiro.

33 Ao invés do que sustentou a BBC, o Regulamento (CEE) n.o 1430/79 do Conselho, de 2 de Julho de 1979, relativo ao reembolso ou à dispensa do pagamento dos direitos de importação ou de exportação (JO L 175, p. 1; EE 02 F6 p. 36) não se aplica ao presente caso. Este artigo prevê, no artigo 2.o, o reembolso ou a dispensa de pagamento de direitos de importação na medida em que se provar que o montante registado de liquidação destes direitos é superior, por qualquer motivo, ao que legalmente devia ser cobrado.

34 Com efeito, deve recordar-se que o montante dos direitos de importação é fixado com base no valor aduaneiro determinado em conformidade com o regulamento sobre o valor aduaneiro. Se um importador não estiver em condições de apresentar as provas necessárias para conseguir que certos elementos não sejam tomados em consideração no cálculo daquele valor, em conformidade com as disposições comunitárias, o montante dos direitos recebidos não pode em caso algum ser considerado superior ao que era legalmente devido.

35 Deve assim responder-se à segunda questão que os encargos relativos a trabalhos de montagem, para poderem ser excluídos do valor aduaneiro, nos termos da alínea a) do n.o 4 do artigo 3.o do regulamento sobre o valor aduaneiro, devem ser autonomizados, na declaração relativa ao valor aduaneiro, do preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias. De acordo com o artigo 8.o da Directiva 79/695, a referida declaração não pode ser objecto de rectificação após o momento a considerar para efeitos de determinação do valor aduaneiro, ou seja, depois de ter sido dada a saída das mercadorias para a livre prática.

Quanto às despesas

36 As despesas efectuadas pelo Governo da República Federal da Alemanha e pela Comissão das Comunidades Europeias, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o recurso, quanto às partes no processo principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.

Pelos fundamentos expostos, O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção), pronunciando-se sobre as questões que lhe foram submetidas pelo Bundesfinanzhof, por despacho de 13 de Fevereiro de 1989, declara:

1) Em 1982, o artigo 3.o do Regulamento (CEE) n.o 1224/80 do Conselho, de 28 de Maio de 1980, relativo ao valor aduaneiro das mercadorias, devia ser interpretado no sentido de que o valor transaccional de suportes de dados que continham a data da importação software e pelos quais o fornecedor facturou ao declarante um preço total, devia ser o preço facturado.

2) Os encargos relativos a trabalhos de montagem, para poderem ser excluídos do valor aduaneiro, nos termos da alínea a) do n.o 4 do artigo 3.o do regulamento sobre o valor aduaneiro, devem ser autonomizados, na declaração relativa ao valor aduaneiro, do preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias. De acordo com o artigo 8.o da Directiva 79/695/CEE do Conselho, de 24 de Julho de 1979, relativa à harmonização dos procedimentos de introdução em livre prática das mercadorias, a referida declaração não pode ser objecto de rectificação após o momento a considerar para efeitos de determinação do valor aduaneiro, ou seja, depois de ter sido dada a saída das mercadorias para a livre prática.

Rodríguez Iglesias Slynn Joliét Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 18 de Abril de 1991. O secretário J.-G. Giraud O presidente da Primeira Secção G. C. Rodríguez Iglesias

( *1 ) Língua do processo: alemão.