DESPACHO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Oitava Secção)

13 de dezembro de 2021 ( )

«Reenvio prejudicial — Artigo 99.° do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça — Fiscalidade direta — Tributação das mais‑valias imobiliárias — Artigos 63.°, 64.° e 65.° TFUE — Livre circulação de capitais — Carga fiscal mais elevada sobre as mais‑valias imobiliárias realizadas por residentes de países terceiros»

No processo C‑647/20,

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Portugal), por Decisão de 10 de novembro de 2020, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 1 de dezembro de 2020, no processo

XG

contra

Autoridade Tributária e Aduaneira,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Oitava Secção),

composto por: N. Jääskinen, presidente de secção (relator), M. Safjan e M. Gavalec, juízes,

advogado‑geral: G. Hogan,

secretário: A. Calot Escobar,

vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de se pronunciar por meio de despacho fundamentado, em conformidade com o artigo 99.° do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça,

profere o presente

Despacho

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 63.° e do artigo 65.°, n.° 1, TFUE.

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe XG à Autoridade Tributária e Aduaneira (Portugal) (a seguir «AT») a respeito da nota de liquidação emitida por esta última sobre os rendimentos de XG relativos a 2018.

Quadro jurídico

3 Na versão que se encontrava em vigor em 31 de dezembro de 1993, o artigo 41.°, n.os 1 e 2, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares dispunha:

«1 — O valor dos rendimentos da categoria G é o correspondente ao saldo apurado entre as mais‑valias e as menos‑valias realizadas no mesmo ano, determinadas nos termos dos artigos seguintes.

2 — O saldo referido no número anterior, respeitante às transmissões previstas nas alíneas a), c) e d) do n.° 1 do artigo 10.°, positivo ou negativo, é apenas considerado em 50 % do seu valor.»

4 O artigo 43.° deste código, na sua versão aplicável ao litígio no processo principal (a seguir «CIRS»), dispõe:

«1 — O valor dos rendimentos qualificados como mais‑valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais‑valias e as menos‑valias realizadas no mesmo ano, determinadas nos termos dos artigos seguintes.

2 — O saldo referido no número anterior, respeitante às transmissões efetuadas por residentes previstas nas alíneas a), c) e d) do n.° 1 do artigo 10.°, positivo ou negativo, é apenas considerado em 50 % do seu valor.»

5 O artigo 72.° do CIRS, sob a epígrafe «Taxas especiais», prevê, no seu n.° 1, uma taxa autónoma para as mais‑valias referidas no artigo 10.°, n.° 1, alíneas a) e d), auferidas por não residentes em território português que não sejam imputáveis a estabelecimento estável nele situado.

6 O artigo 72.°, n.os 9 e 10, enuncia:

«9 — Os residentes noutro Estado‑Membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu [(EEE)], desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal, podem optar, relativamente aos rendimentos referidos nas alíneas a) e b) do n.° 1 e no n.° 2, pela tributação desses rendimentos à taxa que, de acordo com a tabela prevista no n.° 1 do artigo 68.°, seria aplicável no caso de serem auferidos por residentes em território português.

10 — Para efeitos de determinação da taxa referida no número anterior são tidos em consideração todos os rendimentos, incluindo os obtidos fora deste território, nas mesmas condições que são aplicáveis aos residentes.

[...]»

Factos na origem do litígio no processo principal e questão prejudicial

7 XG, de nacionalidade portuguesa, reside nos Estados Unidos. Em 13 de abril de 2018, XG adquiriu, por via de sucessão mortis causa, metade, tendo Y adquirido a outra metade, de um apartamento situado em Portugal, no valor de 151 367,13 euros.

8 Em 17 de outubro de 2018, XG e Y venderam esse apartamento pelo montante de 220 000 euros.

9 Na sua declaração de rendimentos relativa ao ano de 2018, XG declarou esta venda, bem como os respetivos custos, a saber: 110 000 euros de valor de aquisição, 76 188,13 euros de valor de realização e 5 412 euros de despesas e encargos.

10 Em 30 de julho de 2019, a AT emitiu uma nota de liquidação na qual fixou o rendimento global de XG, no período de tributação de 2018, em 28 399,87 euros, correspondente ao montante tributável da mais‑valia proveniente da venda do apartamento. A AT, em aplicação da taxa autónoma prevista no artigo 72.°, n.° 1, do CIRS, fixou em 7 951,96 euros o montante devido por XG a título do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares.

11 XG pagou o montante exigido, em 2 de setembro de 2019.

12 Perante o órgão jurisdicional de reenvio, XG contesta esta nota de liquidação, que considera ser contrária ao artigo 63.° TFUE porque procede a uma discriminação entre os contribuintes não residentes e os contribuintes residentes. Da aplicação do artigo 43.°, n.° 2, e do artigo 72.°, n.° 1, alínea a), do CIRS resulta que a carga fiscal que incide sobre os não residentes é mais onerosa do que aquela que é aplicável a um residente. XG alega que esta tributação adicional dificulta o investimento de não residentes no imobiliário.

13 A AT sustenta que o artigo 43.°, n.° 2, do CIRS é conforme com o direito da União. Esta disposição está abrangida pela exceção prevista no artigo 64.°, n.° 1, TFUE que permite aplicar aos residentes de países terceiros quaisquer restrições em vigor em 31 de dezembro de 1993 ao abrigo de legislação nacional adotada em relação à circulação de capitais provenientes ou com destino a países terceiros.

14 O órgão jurisdicional de reenvio começa por expor que, numa situação análoga, o Tribunal de Justiça já declarou que uma legislação de um Estado‑Membro, como a que está em causa no processo principal, constitui uma restrição à livre circulação de capitais (Despacho de 6 de setembro de 2018, Patrício Teixeira, C‑184/18, não publicado, EU:C:2018:694).

15 O órgão jurisdicional de reenvio sublinha, em seguida, que as disposições do CIRS relativas à tributação das mais‑valias provenientes da venda de bens imóveis conheceram uma evolução. Na versão originária, aplicável a partir de 1 de janeiro de 1989, o CIRS previa um abatimento de 50 % sobre as mais‑valias, aplicável a todos os contribuintes, independentemente da sua residência. Na versão aplicável a partir de 1 de janeiro de 2002, o CIRS passou a prever que apenas os residentes podiam beneficiar deste abatimento e previu concomitantemente uma taxa autónoma sobre as mais‑valias realizadas por não residentes. Desde 1 de janeiro de 2008, o CIRS passou a permitir aos residentes noutro Estado‑Membro da União ou do EEE a opção pelo regime de tributação aplicável aos residentes.

16 Por último, o órgão jurisdicional de reenvio esclarece que o regime de tributação das mais‑valias aplicável ao litígio no processo principal não se encontrava em vigor em 31 de dezembro de 1993. Por conseguinte, contrariamente ao que a AT sustenta, a exceção contida no artigo 64.°, n.° 1, TFUE não é aplicável.

17 O órgão jurisdicional de reenvio considera que a restrição à livre circulação de capitais resultante das disposições nacionais em causa só pode ser feita a coberto do artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE.

18 Nestas condições, o Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Portugal) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«As mais‑valias de operação imobiliária que consistiu na venda de imóvel adquirido por cidadã portuguesa, que não é residente na União Europeia, podem ser tributadas em regime discriminatório, mais oneroso, relativamente ao[s] contribuintes residentes, que gozam da redução a 50 % da mais‑valia que é base de cálculo do imposto sobre o rendimento, ao abrigo do disposto no artigo 65.°, n.° 1, alínea a), do T[F]UE?»

Quanto à questão prejudicial

19 Ao abrigo do artigo 99.° do seu Regulamento de Processo, o Tribunal de Justiça pode, nomeadamente quando a resposta a uma questão submetida a título prejudicial possa ser claramente deduzida da jurisprudência ou quando a resposta à questão submetida não suscite nenhuma dúvida razoável, decidir, a qualquer momento, mediante proposta do juiz‑relator, ouvido o advogado‑geral, pronunciar‑se por meio de despacho fundamentado.

20 Há que aplicar esta disposição ao presente processo.

21 Através da sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 63.° e o artigo 65.°, n.° 1, TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação de um Estado‑Membro relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares que sujeita as mais‑valias resultantes da venda, por um residente de um país terceiro, de bens imóveis situados nesse Estado‑Membro a uma carga fiscal superior àquela que seria aplicada para este mesmo tipo de operações às mais‑valias realizadas por um residente do referido Estado‑Membro.

Quanto à livre circulação de capitais

22 Há que recordar, a título preliminar, que o artigo 63.° TFUE proíbe todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados‑Membros, sem prejuízo das justificações previstas no artigo 65.° TFUE.

23 Nos termos do artigo 43.°, n.° 2, do CIRS, as mais‑valias realizadas por residentes no âmbito da transmissão de bens imóveis situados em Portugal só são tributadas em 50 % do seu valor. Em contrapartida, para os não residentes, o artigo 72.°, n.° 1, alínea a), do CIRS prevê que estas mesmas mais‑valias são tributadas sobre a totalidade do seu montante à taxa autónoma. Resulta da decisão de reenvio que a XG foi aplicada uma taxa de 28 %.

24 O artigo 72.°, n.os 9 e 10, do CIRS permite que as pessoas que residem num Estado‑Membro da União ou no EEE optem por um regime de tributação análogo ao aplicável aos residentes portugueses e beneficiem, assim, do abatimento de 50 %. Na medida em que esta possibilidade não é concedida aos residentes de países terceiros, estes últimos não podem beneficiar deste abatimento.

25 Daqui resulta que, relativamente à venda de um mesmo bem imóvel situado em Portugal, no caso de realização de mais‑valias, as pessoas que residem num país terceiro estão sujeitas a uma carga fiscal superior àquela que é aplicada a residentes, encontrando‑se, portanto, numa situação menos favorável que estes últimos (v., neste sentido, Despacho de 6 de setembro de 2018, Patrício Teixeira, C‑184/18, não publicado, EU:C:2018:694, n.° 21 e jurisprudência referida).

26 O Tribunal de Justiça já declarou que semelhante legislação constitui uma restrição aos movimentos de capitais proibida pelo artigo 63.°, n.° 1, TFUE (Despacho de 6 de setembro de 2018, Patrício Teixeira, C‑184/18, não publicado, EU:C:2018:694, n.° 26).

27 Assim, há que constatar que uma disposição nacional que sujeita as mais‑valias resultantes da transmissão, por um residente de um país terceiro, de um bem imóvel situado num Estado‑Membro a uma carga fiscal superior àquela que seria aplicada para este mesmo tipo de operação às mais‑valias realizadas por um residente do referido Estado‑Membro constitui uma restrição aos movimentos de capitais proibida pelo artigo 63.°, n.° 1, TFUE.

Quanto à existência de uma justificação àrestrição à livre circulação de capitais ao abrigo do artigo 65.°, n.os 1 e 3, TFUE

28 Resulta do artigo 65.°, n.° 1, TFUE, lido em conjugação com o n.° 3 deste artigo, que os Estados‑Membros podem estabelecer, na sua legislação nacional, uma distinção entre os contribuintes residentes e os não residentes, desde que essa distinção não constitua um meio de discriminação arbitrária nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais.

29 Há, portanto, que distinguir os tratamentos desiguais permitidos ao abrigo do artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE das discriminações arbitrárias proibidas pelo n.° 3 deste artigo. A este respeito, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, para que disposições fiscais nacionais, como o artigo 43.°, n.° 2, e o artigo 72.°, n.° 1, alínea a), do CIRS, possam ser consideradas compatíveis com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento diga respeito a situações não comparáveis objetivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral [v., neste sentido, Acórdão de 18 de março de 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Imposto sobre as mais‑valias imobiliárias), C‑388/19, EU:C:2021:212, n.° 35 e jurisprudência referida].

30 Ora, no caso em apreço, a diferença de tratamento entre os residentes e os não residentes prevista na legislação portuguesa diz respeito a situações que são objetivamente comparáveis. Além disso, esta diferença de tratamento não é justificada por uma razão imperiosa de interesse geral.

31 No que se refere, em primeiro lugar, à comparabilidade das situações, há que recordar, como o Tribunal de Justiça já precisou por diversas vezes, primeiro, que a tributação das mais‑valias resultantes da transmissão de um bem imóvel incide, nos termos do artigo 43.°, n.° 2, e do artigo 72.°, n.° 1, alínea a), do CIRS, sobre uma única categoria de rendimentos dos contribuintes, quer sejam residentes ou não residentes; segundo, que essa tributação diz respeito a estas duas categorias de contribuintes; e, terceiro, que o Estado‑Membro de onde o rendimento tributável provém é sempre a República Portuguesa [Acórdão de 18 de março de 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Imposto sobre as mais‑valias imobiliárias), C‑388/19, EU:C:2021:212, n.° 37 e jurisprudência referida].

32 Resulta do exposto que não existe nenhuma diferença objetiva de situação entre os residentes e os não residentes suscetível de justificar uma desigualdade de tratamento fiscal entre eles, nos termos do artigo 43.°, n.° 2, e do artigo 72.°, n.° 1, alínea a), do CIRS, no que respeita à tributação das mais‑valias realizadas na sequência da venda de bens imóveis situados em Portugal. Por conseguinte, a situação em que se encontra um não residente, como XG, é comparável à de um residente.

33 No que diz respeito, em segundo lugar, à existência de justificações baseadas em razões imperiosas de interesse geral, o Tribunal de Justiça já considerou que a restrição resultante do artigo 43.°, n.° 2, do CIRS não pode ser justificada pela necessidade de garantir a coerência do regime fiscal (Despacho de 6 de setembro de 2018, Patrício Teixeira, C‑184/18, não publicado, EU:C:2018:694, n.os 40 e 41 e jurisprudência referida). Por outro lado, dos elementos dos autos de que dispõe o Tribunal de Justiça não decorre que tenham sido apresentadas outras razões imperiosas de interesse geral.

34 Resulta da decisão de reenvio que a AT invoca certas alterações que foram introduzidas na legislação nacional na sequência do Acórdão de 11 de outubro de 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600). Alega a AT que o artigo 72.°, n.os 9 e 10, do CIRS permite assim que os contribuintes não residentes optem pelo regime de tributação aplicável aos contribuintes residentes. Todavia, basta constatar que, uma vez que só está reservada aos contribuintes residentes em Estados‑Membros da União ou do EEE, esta faculdade não tem impacto nos efeitos discriminatórios da legislação nacional relativamente aos contribuintes residentes em países terceiros.

35 Por conseguinte, a solução consagrada pelo Tribunal de Justiça nos Acórdãos de 11 de outubro de 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600), e de 18 de março de 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Imposto sobre as mais‑valias imobiliárias) (C‑388/19, EU:C:2021:212), bem como no Despacho de 6 de setembro de 2018, Patrício Teixeira (C‑184/18, não publicado, EU:C:2018:694), é plenamente transponível para o presente processo.

36 Atendendo às considerações que precedem, há que responder à questão prejudicial que o artigo 63.° e o artigo 65.°, n.° 1, TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação de um Estado‑Membro relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares que sujeita as mais‑valias resultantes da venda, por um residente de um país terceiro, de bens imóveis situados nesse Estado‑Membro a uma carga fiscal superior àquela que seria aplicada para este mesmo tipo de operações às mais‑valias realizadas por um residente do referido Estado‑Membro.

Quanto às despesas

37 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Oitava Secção) declara:

O artigo 63.° e o artigo 65.°, n.° 1, TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação de um Estado‑Membro relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares que sujeita as mais‑valias resultantes da venda, por um residente de um país terceiro, de bens imóveis situados nesse Estado‑Membro a uma carga fiscal superior àquela que seria aplicada para este mesmo tipo de operações às mais‑valias realizadas por um residente do referido Estado‑Membro.

Assinaturas