CONCLUSÕES DA ADVOGADA-GERAL

JULIANE KOKOTT

apresentadas em 16 de Julho de 2009 ( 1 )

Processo C-540/07

Comissão das Comunidades Europeias

contra

República Italiana

«Incumprimento de Estado — Livre circulação de capitais — Artigo 56.o CE — Artigos 31.o e 40.o do Acordo sobre o EEE — Fiscalidade directa — Retenção na fonte efectuada sobre os dividendos exportados — Crédito na sede do beneficiário do dividendo, nos termos de uma Convenção preventiva da dupla tributação»

I — Introdução

1. Na presente acção, a Comissão contesta o regime italiano em matéria de imposto por retenção na fonte sobre dividendos. Os dividendos distribuídos pelas empresas italianas a sociedades com sede noutro Estado-Membro ou num Estado signatário do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu (a seguir Estado/s EEE) (a seguir «dividendos exportados») estão sujeitos a uma tributação mais onerosa do que os dividendos distribuídos a beneficiários residentes. Deste modo, a Itália viola a livre circulação de capitais e ainda — relativamente aos Estados EEE — a liberdade de estabelecimento.

2. A República Italiana defende-se invocando, designadamente, que todas as convenções para evitar a dupla tributação por ela celebrada contêm cláusulas que prevêem o crédito fiscal do imposto retido na fonte na sede do beneficiário dos dividendos.

3. O Tribunal de Justiça já declarou em várias decisões que, no caso de retenções na fonte mais onerosas sobre dividendos exportados, um Estado-Membro não se pode eximir ao cumprimento das suas obrigações fazendo referência à possibilidade de crédito fiscal concedido unilateralmente pelo país de destino ( 2 ). No entanto, o Tribunal de Justiça deixou em aberto a questão de saber se a possibilidade obter um crédito fiscal do imposto retido na fonte assegurada por uma convenção para evitar a dupla tributação exclui a violação das liberdades fundamentais ( 3 ).

II — Quadro jurídico

A — Direito comunitário

4. Os artigos 56.o e 58.o CE constituem o enquadramento jurídico da presente acção, na medida em que respeita às relações entre a Itália e os outros Estados-Membros.

5. Para além disso, é ainda relevante a Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes ( 4 ).

6. De acordo com o seu artigo 3.o, n.o 1, para reconhecer a qualidade de sociedade-mãe ou sociedade afiliada, a directiva pressupõe, no período pertinente, uma participação mínima de 20% ( 5 ). O artigo 4.o da directiva prevê que o Estado da sociedade-mãe ou se abstém de tributar os lucros obtidos através da sociedade sua afiliada noutro Estado-Membro, ou os tributa, concedendo, porém, um crédito do imposto pago pela sociedade afiliada na sua sede. Por último, o artigo 5.o da directiva dispõe que os lucros distribuídos por uma sociedade afiliada são isentos de retenção na fonte.

7. Para além disso, no que se refere às relações entre a Itália e os Estados EEE, a Comissão invoca os artigos 31.o e 40.o do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu de 2 de Maio de 1992 ( 6 ) (a seguir «Acordo EEE»), que dispõem o seguinte: «Artigo 31.o 1 No âmbito das disposições do presente Acordo, não serão impostas quaisquer restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro das Comunidades Europeias ou de um Estado da EFTA no território de qualquer outro destes Estados. Esta disposição é igualmente aplicável à constituição de agências, sucursais ou filiais por nacionais de um Estado-Membro das Comunidades Europeias ou de um Estado da EFTA estabelecidos no território de qualquer um destes Estados. A liberdade de estabelecimento compreende tanto o acesso às actividades não assalariadas e o seu exercício, como a constituição e a gestão de empresas, designadamente de sociedades na acepção do [segundo parágrafo] do artigo 34.o, nas condições definidas na legislação do país de estabelecimento para os seus próprios nacionais, sem prejuízo do disposto no Capítulo IV. 2 As disposições específicas sobre o direito de estabelecimento constam dos Anexos VIII a XI. […] Artigo 40.o No âmbito do disposto no presente Acordo, são proibidas quaisquer restrições entre as Partes Contratantes aos movimentos de capitais pertencentes a pessoas residentes nos Estados-Membros das Comunidades Europeias ou nos Estados da EFTA, e quaisquer discriminações de tratamento em razão da nacionalidade ou da residência das partes, ou do lugar do investimento. As disposições necessárias à aplicação do presente artigo constam do Anexo XII.»

B — Legislação italiana

1. Tributação de dividendos distribuídos a beneficiários residentes

8. Em Itália, os dividendos distribuídos a sociedades e a entidades comerciais (e, em parte, a título transitório, também a entidades não-comerciais) estão sujeitos ao imposto sobre as sociedades (imposta sul reddito delle società - IRES), de acordo com o Decreto legislativo Nr. 344 (decreto-lei), de 12 de Dezembro de 2003, relativo à reforma do imposto sobre as sociedades ao abrigo do artigo 4.o da Lei n.o 80, de (Riforma del’imposizione sul reddito delle società, a norma dell’articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n.o 80) ( 7 ).

9. A partir desta reforma, a tributação dos dividendos é regulada pelo artigo 89.o, n.o 2, do Testo unico delle imposte sui redditi — TUIR aprovado pelo Decreto do Presidente da República n.o 917, de 22 de Dezembro de 1986 ( 8 ). Esta disposição prevê o seguinte: «Os lucros distribuídos, independentemente da forma ou da denominação, mesmo nos casos previstos no artigo 47.o, n.o 7, pelas sociedades ou pelas restantes entidades mencionadas nas alíneas a) e b) do n.o 7 do artigo 73.o, não concorrem para a formação do rendimento do exercício em que são obtidos, na medida em que 95% do seu montante estão excluídos da formação do rendimento da sociedade ou de outra entidade que deles beneficie. […]»

10. O artigo 73.o, n.o 1, alíneas a) e b) do TUIR define as entidades sujeitas ao imposto sobre as sociedades do seguinte modo: «a) sociedades por acções e em comandita por acções, sociedades de responsabilidade limitada, cooperativas e mútuas de seguros com sede no território nacional; b) entidades públicas e privadas que não sejam sociedades, com sede no território nacional, que tenham por objectivo exclusivo ou principal o exercício da actividade comercial.»

2. Tributação de dividendos exportados

11. Nos termos do artigo 27.o, n.o 3, do Decreto do Presidente da República n.o 600, de 29 de Setembro de 1973, que contém disposições comuns em matéria de determinação do imposto sobre o rendimento (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi, a seguir «DPR 600/73») ( 9 ), os dividendos exportados para outros Estados-Membros e Estados EEE estão sujeitos a imposto por retenção na fonte. Esta disposição prevê o seguinte: «Os lucros distribuídos a sujeitos passivos não residentes em território nacional estão sujeitos a um imposto por retenção na fonte de 27%. A taxa do imposto por retenção na fonte é reduzida para 12,5% em caso de lucros pagos a detentores de acções de poupança. Os sujeitos passivos não residentes em território nacional, com excepção dos que sejam detentores de acções de poupança, têm direito ao reembolso, até um montante máximo de 4/9, do imposto que demonstrarem ter pago no estrangeiro a título definitivo sobre os mesmos lucros, mediante a apresentação de uma declaração da autoridade fiscal competente do Estado estrangeiro.»

12. O artigo 27.o-A do DPR 600/73 prevê o reembolso do imposto retido na fonte, ou, em determinados casos, a isenção desse imposto a favor das sociedades sediadas noutros Estados-Membros e que atinjam o limiar e a duração da participação previstos na Directiva 90/435.

13. Como resulta das informações fornecidas pelo Governo italiano e pela Comissão em resposta a uma questão colocada pelo Tribunal de Justiça, a Itália celebrou convenções para evitar a dupla tributação com todos os Estados-Membros — com excepção da Eslovénia –, bem como com os Estados EEE da Noruega e da Islândia.

14. As convenções para evitar a dupla tributação inspiram-se no modelo de convenção da OCDE. Estas convenções atribuem o direito de tributar os dividendos, em princípio, ao Estado da sede do beneficiário dos dividendos, permitindo, no entanto, a cobrança de um imposto por retenção na fonte de 15% (ou de 10% ao abrigo das convenções celebradas com a Bulgária, a Polónia, a Roménia e a Hungria) no Estado em que os dividendos são distribuídos. Em algumas convenções, prevê-se uma redução da taxa do imposto por retenção na fonte até 0%, 5% ou 10%, quando a participação exceder um determinado limiar (ex.: 10%, 25% ou 50% das acções) ( 10 ). Para evitar a dupla tributação, todas as convenções obrigam o respectivo Estado da sede do beneficiário dos dividendos a conceder um crédito do imposto retido na fonte em Itália até ao montante do imposto correspondente a este rendimento a cobrar nesse Estado (dedução ordinária).

III — Procedimento pré-contencioso e acção judicial

15. Na sequência de uma reclamação apresentada por uma empresa norueguesa acerca do tratamento fiscal dos dividendos distribuídos pelas sociedades italianas aos beneficiários noruegueses, a Comissão deu início a um inquérito com base no artigo 109.o, n.o 4, do Acordo EEE. Posteriormente, a Comissão estendeu este procedimento igualmente ao regime fiscal aplicável aos dividendos cujos beneficiários estão sediados em Estados-Membros da Comunidade, e, em 18 de Outubro de 2005, dirigiu à República Italiana uma notificação para cumprir, nos termos do artigo 226.o CE. A República Italiana tomou posição sobre esta matéria por carta de .

16. Não tendo ficado satisfeita com a resposta, em 4 de Julho de 2006, a Comissão enviou um parecer fundamentado e fixou à Itália o prazo de dois meses para que esta pusesse termo ao incumprimento em causa. A Itália apenas respondeu à Comissão por carta de . Em , a Itália dirigiu uma nova carta à Comissão, fornecendo, finalmente, o projecto de alteração do DPR 600/73, que entrou em vigor em .

17. Em 30 Novembro de 2007, a Comissão intentou a presente acção, em que conclui pedindo que o Tribunal de Justiça se digne: 1. declarar que a República Italiana, tendo mantido em vigor um regime fiscal para os dividendos distribuídos às sociedades com sede noutros Estados-Membros e nos Estados aderentes ao Acordo sobre o Espaço Económico Europeu mais oneroso que o regime aplicado aos dividendos domésticos, não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 56.o CE e 40.o do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu no que diz respeito à livre circulação de capitais entre os Estados-Membros e entre os Estados que são partes no acordo em causa, nem as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 31.o do mesmo acordo, relativo à liberdade de estabelecimento entre os Estados que são partes nesse acordo; 2. condenar a República Italiana nas despesas.

18. A República Italiana pede que o Tribunal de Justiça se digne julgar a acção improcedente e condenar a Comissão nas despesas.

19. No essencial, a Comissão critica o facto de os dividendos distribuídos pelas empresas italianas a sociedades nacionais estarem sujeitos a um imposto inferior ao que é cobrado sobre os dividendos exportados para outro Estado-Membro ou outro Estado EEE.

20. No caso de sujeitos passivos nacionais de imposto sobre as sociedades, 95% dos dividendos estão isentos de imposto, nos termos do artigo 89.o, n.o 2, do TUIR. Somente 5% dos dividendos estão sujeitos à taxa geral de imposto sobre as sociedades de 33%, pelo que face a um dividendo de 100 euros deve ser pago, em última análise, um imposto no montante de 1,65 euros.

21. No caso de beneficiários estabelecidos no estrangeiro, o artigo 27.o do DPR 600/73 prevê uma retenção na fonte de 27%. A pedido, podem ser reembolsados até um máximo de 4/9 do imposto retido. No caso de dividendos no montante de 100, dever-se-iam, portanto, pagar 15 de impostos (5/9 de 27% de 100). No caso de existir uma convenção para evitar a dupla tributação, embora o imposto se reduza parcialmente para taxas de 5% e 10%, este continua ainda assim a ser superior ao aplicável no caso de distribuições feitas a beneficiários residentes, como a Comissão refere, a título de exemplo, no que diz respeito aos acordos celebrados pela a Itália com a França, os Países Baixos, o Reino Unido e a Noruega.

22. No entanto, as empresas sediadas noutros Estados-Membros só estão sujeitas a uma retenção na fonte mais elevada, quando o limiar da participação previsto na Directiva 90/435 não for atingido. Caso o limiar seja atingido, o artigo 27.o-A do DPR 600/73 prevê o reembolso do imposto retido na fonte ou, em determinados casos, a isenção desse imposto. Por conseguinte, relativamente aos dividendos distribuídos noutros Estados-Membros, a Comissão invoca simplesmente a violação da livre circulação de capitais.

23. Relativamente aos dividendos distribuídos nos Estados EEE, a Itália sujeita estes dividendos a retenção na fonte não apenas no caso de uma carteira de participações, mas também no caso de participações que proporcionam uma influência considerável. Por conseguinte, a Comissão considera que foi violada a livre circulação de capitais e a liberdade de estabelecimento consagradas no Acordo EEE.

A — Admissibilidade

24. A República Italiana contesta a admissibilidade da acção, uma vez que a acusação não foi formulada de forma suficientemente precisa. A Comissão fez referência às regras unilaterais relativas ao imposto por retenção na fonte sobre dividendos exportados e a algumas convenções celebradas com outros Estados-Membros e com um Estado EEE. Daqui, a Comissão concluiu, sem que tenha procedido a uma análise detalhada de todas as disposições pertinentes, que o regime de tributação dos dividendos exportados não é compatível, na sua totalidade, com o direito comunitário.

25. A este respeito, há que observar que o artigo 38.o, n.o 1, alínea c), do Regulamento de Processo prevê que a petição deve conter, designadamente, o objecto do litígio e a exposição sumária dos fundamentos do pedido. Por conseguinte, incumbe à Comissão, em qualquer petição apresentada ao abrigo do artigo 226.o CE, apresentar as acusações de forma suficientemente precisa e coerente, a fim de permitir ao Estado-Membro preparar a sua defesa e ao Tribunal de Justiça verificar a existência do incumprimento alegado ( 11 ).

26. No caso vertente, resulta claramente da petição quais as disposições comunitárias que teriam sido violadas pela República Italiana. São igualmente descritos os factos em que se enquadra a violação, nomeadamente, os diferentes níveis de carga fiscal que incidem sobre os dividendos consoante estes sejam exportados para outros Estados-Membros e Estados EEE ou sejam distribuídos a beneficiários residentes. Por último, a Comissão descreveu as regras nacionais relativas à tributação dos dividendos. Assim, a República Italiana estava perfeitamente em condições de se defender adequadamente da acusação.

27. De facto, na sua petição, a Comissão não mencionou as disposições pertinentes de todas a convenções para evitar a dupla tributação celebradas pela Itália com os Estados-Membros e os Estados EEE, limitando-se antes a alguns exemplos típicos ( 12 ) da prática convencional italiana. A questão de saber se, deste modo, a Comissão conseguiu demonstrar o alegado incumprimento em relação a todos os Estados, não constitui, porém, uma questão de admissibilidade da acção, mas sim da sua fundamentação.

28. Por conseguinte, a inadmissibilidade alegada pela República Italiana deve ser julgada improcedente.

B — Fundamentação

1. Violação do artigo 56.o CE no que diz respeito aos dividendos distribuídos noutros Estados-Membros

a) Existência de uma restrição (censurável)

29. Qualquer medida que dificulte ou torne menos atractiva a transferência transfronteiriça de capitais e possa, portanto, dissuadir o investidor de efectuar essa transferência, constitui uma restrição ao movimento de capitais ( 13 ). No acórdão Amurta, o Tribunal de Justiça já declarou que, em especial, o tratamento fiscal menos favorável concedido aos dividendos exportados relativamente ao tratamento reservado aos dividendos distribuídos aos beneficiários residentes constitui uma restrição proibida, em princípio, pelo artigo 56.o CE ( 14 ).

30. Como a Comissão indicou, sem ser contestada a este respeito pelo Governo italiano, os dividendos exportados para outros Estados-Membros estão sujeitos, em Itália, a uma tributação de 5% a 15%, desde que a Directiva 90/435 não seja aplicável. Em contrapartida, os dividendos distribuídos a beneficiários residentes estão, de facto, apenas sujeitos a uma taxa de imposto de 1,65%.

31. No entanto, o Governo italiano sustenta que, à data do termo do prazo fixado no parecer fundamentado emitido em 4 de Setembro de 2006, ainda subsistiam dúvidas quanto ao disposto no direito comunitário relativamente ao tratamento fiscal concedido aos dividendos exportados. Os acórdãos pertinentes Denkavit Internationaal e Denkavit France, bem como o acórdão Amurta só foram proferidos posteriormente. ( 15 ) Nestas condições, a incompatibilidade das disposições nacionais com as liberdades fundamentais não pode ser imputada a um Estado-Membro enquanto incumprimento, na acepção do artigo 226.o CE.

32. Este argumento não pode ser acolhido.

33. A verificação de um incumprimento nos termos do artigo 226.o CE não pressupõe que a violação das liberdades fundamentais pela legislação nacional seja manifesta. Não é igualmente necessário que o Tribunal de Justiça já tenha interpretado adequadamente as liberdades fundamentais, em decisões anteriores, tendo em conta disposições semelhantes. O artigo 226.o CE ficaria desprovido, em larga medida, do seu efeito prático, se, perante decisões pertinentes do Tribunal de Justiça proferidas, por exemplo, através do procedimento previsto no artigo 234.o CE, a Comissão ficasse impedida da propositura de uma acção por incumprimento. Deste modo, retirar-se-ia à Comissão e transferir-se-ia para os órgãos jurisdicionais de reenvio a iniciativa para perseguir os incumprimentos.

34. Além disso, o Governo italiano invoca que, fora do âmbito de aplicação da Directiva 90/435, os Estados-Membros nem sempre estão proibidos de cobrar um imposto por retenção na fonte sobre os dividendos exportados. Pelo contrário, apenas se verifica a existência de uma discriminação inadmissível se os beneficiários não residentes e os residentes se encontrarem numa situação comparável e, apesar disso, forem tratados de forma diferente. Caso seja tida em consideração a dedução do imposto retido na fonte prevista nas convenções para evitar a dupla tributação, não se verifica a existência de qualquer prejuízo para os beneficiários dos dividendos não residentes.

35. A este respeito, importa salientar que compete aos Estados-Membros determinar, relativamente às participações não abrangidas pela Directiva 90/435, se, e em que medida, deve ser evitada a dupla tributação económica dos lucros distribuídos e adoptar, para esse efeito, de modo unilateral ou através de convenções celebradas com outros Estados-Membros, mecanismos destinados a evitar ou a atenuar essa dupla tributação económica. No entanto, esta situação não lhes permite aplicar medidas contrárias às liberdades de circulação garantidas pelo Tratado ( 16 ).

36. A diferença de tratamento indicada entre os dividendos distribuídos em território nacional e os dividendos exportados constitui, em princípio, uma restrição à livre circulação de capitais proibida nos termos do artigo 56.o, n.o 1, CE. No entanto, há que analisar se esta restrição pode ser justificada.

b) Justificação da restrição

i) Condições gerais de justificação

37. Nos termos do artigo 58.o, n.o 1, alínea a), CE, «o disposto no artigo 56.o não prejudica o direito de os Estados-Membros aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência […]».

38. A derrogação prevista no artigo 58.o, n.o 1, alínea a), CE está, por seu turno, limitada pelo artigo 58.o, n.o 3, CE, que prevê que as disposições nacionais referidas no n.o 1 desse artigo «não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 56.o [CE]» ( 17 ).

39. Assim, há que distinguir os tratamentos desiguais, permitidos nos termos do artigo 58.o, n.o 1, alínea a), CE, das discriminações proibidas pelo n.o 3 deste mesmo artigo. Ora, resulta da jurisprudência que, para que uma regulamentação fiscal nacional, como a que está em causa no processo principal, possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento respeite a situações não comparáveis objectivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral ( 18 ).

40. Há assim que verificar se, à luz do objectivo da legislação nacional em causa no processo principal, [os beneficiários dos dividendos sujeitos ao imposto sobre as sociedades] estabelecidos [em Itália] e os beneficiários estabelecidos noutro Estado-Membro se encontram em situações comparáveis.

41. O objectivo da legislação relativa à tributação dos dividendos distribuídos a beneficiários sujeitos ao imposto sobre as sociedades com sede em Itália consiste em evitar a dupla tributação e a tributação em cadeia dos mesmos rendimentos.

42. O Tribunal de Justiça já decidiu que, relativamente às medidas previstas por um Estado-Membro para evitar ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica dos lucros distribuídos por uma sociedade residente, os accionistas beneficiários residentes não se encontram necessariamente numa situação comparável à dos accionistas beneficiários residentes noutro Estado-Membro ( 19 ).

43. Todavia, a partir do momento em que um Estado-Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os accionistas residentes mas também os accionistas não residentes, relativamente aos dividendos que recebam de uma sociedade residente, a situação dos referidos accionistas não residentes assemelha-se à dos accionistas residentes ( 20 ).

44. O risco de dupla tributação jurídica e de uma tributação económica em cadeia existe no caso dos pagamentos de dividendos exportados nas mesmas condições em que se verifica no caso dos pagamentos internos.

45. Está-se perante uma dupla tributação jurídica dos mesmos rendimentos, quando os dividendos sobre os quais já foi cobrado um imposto por retenção na fonte concorrem para a formação da matéria colectável relativa ao imposto sobre as sociedades cobrado aos beneficiários, sendo aí novamente tributados sem que se proceda a uma dedução integral do imposto retido na fonte. Ocorre uma tributação económica em cadeia, quando os dividendos são distribuídos a sociedades, que, por sua vez, também distribuem dividendos. Nestas circunstâncias, sem mecanismos especiais para evitar uma tributação em cadeia, os mesmos rendimentos continuariam a ser tributados em vários níveis.

46. O legislador italiano combate a dupla tributação jurídica no caso de distribuições efectuadas a beneficiários residentes prescindindo da cobrança do imposto por retenção na fonte sobre os dividendos e sujeitando-os, em princípio, apenas ao imposto sobre as sociedades cobrado aos beneficiários. De forma igualmente a atenuar, de modo considerável, a tributação económica em cadeia, também no caso dos beneficiários apenas 5% do montante dos dividendos concorre para a formação da matéria colectável do imposto sobre as sociedades.

47. Caso a Itália exerça a sua competência fiscal igualmente sobre os dividendos exportados e os beneficiários não residentes se encontrarem, por conseguinte, quanto ao risco da dupla tributação e da tributação económica em cadeia, numa situação comparável à dos beneficiários residentes, este Estado-Membro deve assegurar, segundo a jurisprudência, que os beneficiários não residentes sejam submetidos a um tratamento equivalente àquele de que beneficiam os beneficiários residentes ( 21 ).

ii) Neutralização do imposto retido na fonte através do crédito do imposto no Estado da sede

48. Para justificar o tratamento desigual dado aos dividendos exportados, a República Italiana alega que todas as convenções para evitar a dupla tributação possibilitam a dedução do imposto retido na fonte no Estado da sede do beneficiário dos dividendos.

49. A este respeito, importa sublinhar, antes de mais, que a República Italiana, segundo as informações por ela fornecidas no processo, não celebrou qualquer convenção para evitar a dupla tributação com a Eslovénia. Por conseguinte, relativamente a este Estado-Membro, excluiu-se, desde logo, qualquer justificação neste sentido. Resta analisar se o tratamento fiscal menos favorável concedido aos dividendos distribuídos nos demais Estados-Membros pode ser justificado.

50. Segundo jurisprudência assente, um tratamento fiscal desfavorável contrário a uma liberdade fundamental não pode, em princípio, ser justificado pela existência de outros benefícios fiscais ( 22 ). Isto aplica-se em especial quando o benefício concedido constitui uma medida unilateral de um Estado-Membro ( 23 ). Admitir o contrário equivaleria, em substância, a permitir a um Estado-Membro eximir-se às obrigações que lhe impõe o direito comunitário, fazendo depender o seu cumprimento dos eventuais efeitos de outra legislação nacional, modificável a qualquer momento e unilateralmente pelo Estado a que a referida legislação é atribuída ( 24 ).

51. No entanto, o Tribunal de Justiça considerou não poder excluir-se que um Estado-Membro consiga garantir o cumprimento das suas obrigações resultantes do Tratado, celebrando uma convenção destinada a evitar a dupla tributação com outro Estado-Membro ( 25 ). Com efeito, as convenções para evitar a dupla tributação celebradas pelo Estado-Membro em causa fazem parte da sua ordem jurídica e incluem-se, deste modo, no quadro jurídico respeitante ao tratamento fiscal dado aos dividendos exportados ( 26 ). Além disso, as convenções vinculam igualmente o outro Estado-Membro em causa, podendo, quando muito, ser objecto de denúncia, mas não, sem mais, de uma alteração unilateral.

52. As convenções para evitar a dupla tributação referidas pelo Governo italiano deveriam neutralizar completamente o tratamento desigual dado aos dividendos exportados, de modo a eliminar a restrição à livre circulação de capitais.

— Primeira hipótese: crédito total, no Estado da sede, do imposto retido na fonte

53. As consequências decorrentes da cobrança do imposto retido na fonte seriam eliminadas, se o Estado da sede de uma sociedade beneficiária de dividendos sujeitasse estes dividendos ao imposto sobre as sociedades e deduzisse integralmente desse imposto, em conformidade com o regime instituído por uma convenção para evitar a dupla tributação, o imposto retido na fonte.

54. Embora os dividendos exportados ficassem sujeitos, em última análise, a uma carga fiscal mais pesada do que a que onera os dividendos distribuídos às sociedades italianas, este encargo fiscal mais elevado não seria, todavia, imputável à Itália ( 27 ). Pelo contrário, este encargo resultaria de uma decisão autónoma do Estado da sede da sociedade beneficiária. A Itália não estaria nem obrigada, nem em condições de corrigir esta decisão ( 28 ).

55. Ainda que a Itália prescindisse da cobrança do imposto retido na fonte, o Estado da sede da sociedade beneficiária continuaria a tributar os dividendos num montante idêntico, com a única diferença de que as receitas fiscais seriam atribuídas unicamente ao Estado da sede e não poderiam ser reduzidas através da dedução do imposto retido na fonte. Mediante a tributação na fonte admitida pela convenção para evitar a dupla tributação, a Itália participa, por assim dizer, apenas nas receitas fiscais obtidas pelo Estado da sede em virtude da sua decisão de tributar os dividendos distribuídos às sociedades.

56. Nestas circunstâncias, o tratamento fiscal menos favorável concedido às sociedades não residentes em comparação com aquele reservado aos beneficiários italianos dos dividendos resulta das disparidades existentes entre os sistemas fiscais tendo em conta o objectivo de evitar a tributação económica em cadeia dos dividendos. Estas disparidades não contrariam o direito comunitário enquanto tal. Com efeito, o Tratado CE não garante que, perante rendimentos comparáveis, sejam igualmente cobrados impostos de montante idêntico em todos os Estados-Membros ( 29 ). Os Estados-Membros são igualmente livres de decidir se, e de que modo, pretendem eliminar a tributação económica em cadeia dos dividendos distribuídos às sociedades.

— Segunda hipótese: impossibilidade de obter o crédito total do imposto retido na fonte no Estado da sede

57. Em contrapartida, a neutralização do imposto retido na fonte falha se o Estado da sede de uma sociedade beneficiária de dividendos provenientes de Itália não tributar estes rendimentos ou não o fizer por um montante que possibilite o crédito total do imposto retido na fonte.

58. As convenções exigem apenas, nomeadamente, um crédito ordinário (ordinary credit) e não um crédito total (full credit). No caso do crédito ordinário, o imposto por retenção na fonte cobrado no estrangeiro só pode ser objecto de crédito fiscal no Estado da sede da sociedade beneficiária até ao montante do imposto nacional liquidado sobre os rendimentos correspondentes. Portanto, caso os rendimentos não sejam tributados no Estado da sede ou não o sejam num montante suficiente, continua a verificar-se que uma parte do imposto retido na fonte em Itália não é compensada por crédito de imposto. Neste caso, o imposto por retenção na fonte sobre dividendos exportados é um encargo fiscal imputável apenas à Itália, superior ao imposto que as sociedades com sede em neste país devem pagar sobre as respectivas distribuições de dividendos ( 30 ).

59. Em síntese, há que concluir que o crédito do imposto retido na fonte previsto, em termos abstractos, nas convenções para evitar a dupla tributação não garante, por si só, que o tratamento desigual existente entre os dividendos exportados e os dividendos distribuídos a nível nacional resultante da cobrança deste imposto seja compensado. Pelo contrário, a neutralização do efeito da retenção na fonte depende adicionalmente, de forma decisiva, da configuração da tributação no Estado da sede do beneficiário. No entanto, esta tributação encontra-se fora do controlo da República Italiana, podendo ser igualmente modificada a qualquer momento e unilateralmente por outro Estado-Membro, sem que isso seja contrário à convenção para evitar a dupla tributação.

60. Como foi referido, um Estado-Membro que sujeita as situações transfronteiriças a um tratamento fiscal mais desfavorável do que aquele que dá aos procedimentos puramente internos equivalentes não pode partir do pressuposto de que outro Estado-Membro compensa unilateralmente este tratamento desigual. Contudo, isto é o que sucede no caso vertente, apesar da possibilidade de dedução prevista nas convenções para evitar a dupla tributação. Consequentemente, a restrição à livre circulação de capitais em virtude da tributação dos dividendos exportados não é justificada pela possibilidade de crédito de imposto prevista nas convenções para evitar a dupla tributação.

iii) Justificação com base numa apreciação global do sistema fiscal, na coerência fiscal e na repartição da competência fiscal

61. Como justificação adicional, o Governo italiano alega que resulta de uma apreciação global do sistema fiscal italiano que, em última análise, os dividendos distribuídos em território nacional não beneficiam de um tratamento mais favorável do que o concedido aos dividendos exportados. Neste contexto, o Governo italiano compara a carga fiscal global, incluindo o imposto cobrado às pessoas singulares que recebem dividendos na qualidade de beneficiárias, com o imposto retido na fonte sobre os dividendos distribuídos a sociedades não residentes.

62. Como a Comissão sublinhou acertadamente, o Governo italiano contrapõe aqui duas situações distintas. A retenção na fonte recai sobre as distribuições efectuadas a uma sociedade sediada noutro Estado-Membro. A tributação destes dividendos não pode ser comparada com a tributação global que uma sociedade sediada em Itália e os accionistas dessa sociedade têm de pagar, na totalidade, sobre os dividendos de que essa sociedade beneficia. Por último, de uma sociedade não residente fazem igualmente parte, directa ou indirectamente, pessoas singulares, que, regra geral, têm de pagar, do mesmo modo, no seu Estado de residência, impostos sobre as distribuições de dividendos efectuadas à sociedade intermediária. No entanto, na sua comparação, o Governo italiano não toma em consideração esta tributação efectuada no estrangeiro.

63. Para além disso, na parte em que o Governo italiano invoca a coerência fiscal e a manutenção da repartição equilibrada do poder tributário ( 31 ), este não esclarece em que medida o tratamento desigual concedido aos dividendos exportados assegura o respeito pelos princípios mencionados.

iv) Justificação com base na luta contra a fraude fiscal

64. Por último, a demandada alega ainda que o regime tem por objectivo a luta contra a fraude fiscal. Os sujeitos passivos nacionais poderiam esconder-se atrás de uma sociedade não residente, subtraindo-se, desde modo, ao pagamento do imposto sobre os dividendos.

65. Segundo jurisprudência assente, uma justificação baseada na luta contra a fraude fiscal só pode ser aceite se visar esquemas puramente artificiais cujo objectivo consista em contornar a legislação fiscal […]. Consequentemente, uma presunção geral de evasão ou fraude fiscal não basta para justificar uma medida fiscal que afecte os objectivos do Tratado ( 32 ).

66. No entanto, o imposto retido na fonte deve ser pago, em princípio, sobre todas as distribuições de dividendos a sociedades não residentes, ainda que não existam indícios concretos de que a sociedade em causa fora apenas criada artificialmente pelos sujeitos passivos nacionais para escaparem ao imposto sobre o rendimento cobrado sobre os dividendos em território nacional.

67. Além disso, a Directiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados-Membros no domínio dos impostos directos e dos impostos sobre os prémios de seguro ( 33 ) prevê a possibilidade, no que diz respeito às relações entre os Estados-Membros, de as autoridades do Estado da sede da sociedade beneficiária dos dividendos solicitarem informações sobre a identidade dos accionistas.

68. Por conseguinte, para justificar o tratamento desigual concedido aos dividendos distribuídos noutros Estados-Membros, a República Italiana não pode igualmente invocar que a legislação em causa relativa à luta contra a fraude fiscal é necessária.

v) Conclusão provisória

69. Deve, portanto, concluir-se nesta fase que a República Italiana não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 56.o, n.o 1, CE, ao ter mantido em vigor um regime fiscal para os dividendos distribuídos às sociedades com sede noutros Estados-Membros mais oneroso do que o regime aplicável aos dividendos distribuídos às sociedades nacionais.

2. Violação das disposições do Acordo EEE

a) Livre circulação dos capitais nos termos do artigo 40.o do Acordo EEE

70. O Tribunal de Justiça reafirmou recentemente que o artigo 40.o do Acordo EEE tem o mesmo valor jurídico que as disposições, em essência idênticas, do artigo 56.o CE ( 34 ). Consequentemente, as restrições à livre circulação de capitais entre nacionais dos Estados partes do Acordo EEE devem ser apreciadas à luz dos mesmos critérios utilizados na apreciação de medidas equivalentes no contexto intracomunitário.

71. Por conseguinte, as afirmações feitas no âmbito da análise do artigo 56.o, n.o 1, CE aplicam-se analogamente à alegada violação do artigo 40.o do Acordo EEE. Portanto, a legislação italiana, incluindo as convenções para evitar a dupla tributação, que prevê uma tributação mais elevada dos dividendos distribuídos a sociedades sediadas num Estado EEE em comparação com as distribuições efectuadas a nível nacional, constitui uma restrição à livre circulação de capitais na acepção do artigo 40.o do Acordo EEE ( 35 ).

72. No que diz respeito igualmente aos Estados EEE, esta restrição não pode ser justificada invocando a possibilidade de dedução prevista pelas convenções para evitar a dupla tributação. Entre a Itália e o Liechtenstein não há qualquer convenção neste sentido. No que se refere à Islândia e à Noruega, a possibilidade de dedução não garante, como sucede no caso dos Estados-Membros, a neutralização do imposto retido na fonte. Pelo contrário, o imposto retido na fonte depende, do mesmo modo, da configuração a nível nacional da tributação dos dividendos no respectivo Estado EEE.

73. Além disso, a República Italiana alega que o regime menos favorável dado aos dividendos exportados pode ser justificado com base na luta contra a fraude fiscal. A este respeito, a República Italiana afirma que a Directiva 77/799 não é aplicável nos Estados EEE. No que diz respeito ao Liechtenstein, importa acrescentar que, na ausência de uma convenção para evitar a dupla tributação, não é igualmente aplicável qualquer cláusula convencional relativa à prestação de informações. Consequentemente, as autoridades fiscais italianas não podem recolher quaisquer informações necessárias à luta contra a fraude fiscal.

74. Importa, por isso, verificar se a cobrança do imposto retido na fonte sobre os dividendos distribuídos nos Estados EEE e a consequente restrição da livre circulação de capitais destinada à luta contra a fraude fiscal pode ser justificada, apesar de esta não ser especificamente aplicável a esquemas artificiais ( 36 ).

75. A este respeito, no acórdão A, o Tribunal de Justiça concluiu que o quadro jurídico para o exercício da livre circulação de capitais relativamente a países terceiros se distingue das condições intracomunitárias. O Tribunal de Justiça considerou particularmente relevante o facto de, relativamente a países terceiros, não haver qualquer instrumento semelhante à Directiva 77/799 para recolher informações ( 37 ).

76. Também a possibilidade de os sujeitos passivos cumprirem as condições que devem estar reunidas para a concessão de uma vantagem fiscal não justifica necessariamente o alargamento do tratamento fiscal mais vantajoso dado às situações nacionais aos casos relacionados com países terceiros. Com efeito, é impossível obter informações junto desse país terceiro, designadamente por não existir para esse país a obrigação convencional de fornecer as informações necessárias para verificar a exactidão, por exemplo, dos dados fornecidos pelos sujeitos passivos em relação à estrutura da sociedade estabelecida no país terceiro ( 38 ).

77. Às sociedades sediadas em Itália é concedida a isenção do imposto sobre os dividendos por retenção na fonte e a sua isenção, em termos mais vastos, do imposto sobre as sociedades, visto que, no caso das pessoas singulares, no fim da cadeia das distribuições, os rendimentos correspondentes devem apenas ser tributados uma vez. Neste contexto, para excluir fraudes fiscais, as autoridades fiscais devem poder determinar se uma pessoa singular recebeu essas distribuições de dividendos. Para tal, pode ser necessário, em particular, determinar o círculo dos accionistas de uma sociedade a quem foram distribuídos dividendos.

78. No caso de sociedades com sede no Liechtenstein, esta circunstância não é possível, uma vez que se carece de uma base jurídica que fundamente os pedidos de informações neste sentido dirigidos aos Estados EEE.

79. No que diz respeito à Islândia e à Noruega, as convenções para evitar a dupla tributação poderiam conter deveres de informação. A cobrança do imposto retido na fonte sobre os dividendos distribuídos nestes Estados seria possivelmente, de igual modo, desproporcionada, como sucede no caso de dividendos cujo beneficiário está sediado noutro Estado-Membro.

80. A questão de saber se, efectivamente, as convenções contêm cláusulas relativas à prestação de informações, como previsto, por exemplo, pelo artigo 26.o do modelo de convenção da OCDE, e qual o alcance que estas cláusulas têm em termos concretos, não faz parte do objecto do processo. Uma vez que o Governo italiano alegou não poder fornecer quaisquer informações suficientes, competia à Comissão contrariar esta alegação, fazendo referência às cláusulas convencionais relativas à prestação de informações.

81. No entanto, a Comissão limitou-se a referir não compreender quais as informações necessárias para a aplicação do sistema de tributação. Como já foi referido, pode, porém, ser necessário, em particular, determinar os accionistas de uma sociedade, que beneficiaram de dividendos provenientes de Itália. Sendo assim, a Comissão não conseguiu refutar os argumentos de defesa apresentados pela República Italiana.

82. Por conseguinte, a Comissão não demonstrou que o tratamento menos favorável concedido aos dividendos distribuídos na Noruega e na Islândia viola a livre circulação de capitais consagrada no artigo 40.o do Acordo EEE.

b) Liberdade de estabelecimento nos termos do artigo 31.o do Acordo EEE

83. Para além disso, a Comissão invoca a violação da liberdade de estabelecimento consagrada no artigo 31.o do Acordo EEE. No entanto, a Comissão não demonstrou a existência desta violação pelas mesmas razões que não conseguiu demonstrar a violação do artigo 40.o do Acordo EEE.

84. Por conseguinte, na parte em que se invoca a violação dos artigos 31.o e 40.o do Acordo EEE, a acção deve ser julgada improcedente.

IV — Quanto às despesas

85. Por força do artigo 69.o, n.o 2, do Regulamento de Processo, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte contrária o tiver requerido. Embora a acção, no que diz respeito ao tratamento fiscal concedido aos dividendos distribuídos a sociedades com sede nos Estados EEE, deva ser julgada improcedente, a República Italiana foi vencida no essencial,. Por conseguinte, há que condená-la nas despesas.

V — Conclusão

86. Em conclusão, proponho que o Tribunal de Justiça decida do seguinte modo: 1. A República Italiana não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 56.o, n.o 1, CE, ao manter em vigor um regime fiscal para os dividendos distribuídos às sociedades com sede noutros Estados-Membros mais oneroso do que o regime aplicável aos dividendos distribuídos às sociedades nacionais. 2. A acção é julgada improcedente quanto ao restante. 3. A República Italiana é condenada nas despesas.

( 1 ) Língua original: alemão.

( 2 ) Acórdão de 8 de Novembro de 2007, Amurta (C-379/05, Colect., p. I-9569, n.o 78). V., neste sentido, igualmente acórdãos de , Arens-Sikken (C-43/07, Colect., p. I-6887, n.o 66), e Eckelkamp (C-11/07, Colect., p. I-6845, n.o 69).

( 3 ) Acórdãos de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Colect., p. I-11673, n.o 71), e Armurta (já referido na nota 2, n.o 79).

( 4 ) JO L 225, p. 6, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 2003/123/CE do Conselho, de 22 de Dezembro de 2003, JO 2004, L 7, p. 41.

( 5 ) Em 1 de Janeiro de 2007, a participação mínima foi reduzida para 15% e, em , para 10%.

( 6 ) JO 1994, L 1, p. 3.

( 7 ) GURI n.o 291 de 16 de Dezembro de 2003.

( 8 ) GURI n.o 302 de 31 de Dezembro de 1986.

( 9 ) GURI n.o 268 de 16 de Outubro de 1973, na redacção que lhe foi dada pelo DL n.o 344/2003.

( 10 ) Relativamente aos Estados-Membros, as reduções de imposto em matéria de dividendos provenientes de sociedades filiais estrangeiras poderão ter, entretanto, perdido, em larga medida, a sua relevância, uma vez que a Directiva 90/435 exclui completamente, desde 1 de Janeiro de 2009, a cobrança de impostos por retenção na fonte a partir de uma participação mínima de 10%.

( 11 ) Acórdão de 18 de Julho de 2007, Comissão/Alemanha (C-490/04, Colect., p. I-6095, n.o 30, com outras referências).

( 12 ) A acção contém respectivamente excertos das convenções para evitar a dupla tributação celebradas pela Itália com a França, o Reino Unido, os Países Baixos e a Noruega.

( 13 ) Neste sentido, acórdãos de 16 de Março de 1999, Trummer e Mayer (C-222/97, Colect., p. I-1661, n.o 26) e de , A (C-101/05, Colect., p. I-11531, n.o 40).

( 14 ) Acórdão Amurta (já referido na nota 2, n.o 28). V., relativamente à restrição da liberdade de estabelecimento através de medidas equivalentes, acórdão de 14 de Dezembro de 2006, Denkavit Internationaal e Denkavit France (C-170/05, Colect., p. I-11949, n.o 29).

( 15 ) Apenas à margem, deve referir-se que, no entanto, o advogado-geral Geelhoed já tinha apresentado as suas conclusões no processo Denkavit Internationaal e Denkavit France (já referido na nota 14) em 27 de Abril de 2006. Nestas conclusões, o advogado-geral Geelhoed não deixou qualquer dúvida de que a cobrança de um imposto por retenção na fonte sobre os dividendos exportados não é compatível com as liberdades fundamentais, caso os dividendos distribuídos internamente estejam isentos de qualquer tributação.

( 16 ) V. acórdãos Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, (já referido na nota 3, n.o 54), Amurta (já referido na nota 2, n.o 24) e de 18 de Junho de 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, Colect., p. I-5145, n.o 28).

( 17 ) Acórdão Amurta (já referido na nota 2, n.o 31).

( 18 ) V. acórdãos de 6 de Junho de 2000, Verkooijen (C-35/98, Colect., p. I-4071, n.o 43), de , Manninen (C-319/02, Colect., p. I-7477, n.o 29), e Amurta (já referido na nota 2, n.o 32).

( 19 ) Acórdãos Denkavit Internationaal e Denkavit France (já referido na nota 14, n.o 34) e Amurta (já referido na nota 2, n.o 37).

( 20 ) V. acórdãos Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (já referido na nota 3, n.o 68), Denkavit Internationaal e Denkavit France (já referido na nota 14, n.o 35) e Amurta (já referido na nota 2, n.o 38).

( 21 ) V. acórdãos Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (já referido na nota 3, n.o 70) e Amurta (já referido na nota 2, n.o 39).

( 22 ) Acórdãos Verkooijen (já referido na nota 18, n.o 61), Amurta (já referido na nota 2, n.o 75), Arens-Sikken (já referido na nota 2, n.o 66) e Eckelkamp (já referido na nota 2, n.o 69).

( 23 ) V. acórdão Amurta (já referido na nota 2, n.o 78).

( 24 ) Conclusões do advogado-geral Mengozzi apresentadas em 7 de Junho de 2007 (Amurta, já referido na nota 2, n.o 78).

( 25 ) Acórdão Amurta (já referido na nota 2, n.o 79) reportando-se ao acórdão Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (já referido na nota 3, n.o 71). Neste sentido, igualmente, acórdão Arens-Sikken (já referido na nota 2, n.o 64).

( 26 ) V. acórdão Manninen (já referido na nota 18, n.o 21), acórdão de 19 de Janeiro de 2006, Bouanich (C-265/04, Colect., p. I-923, n.o 51), e n.os 44 e segs. das minhas conclusões neste processo, bem como acórdão Denkavit Internationaal e Denkavit France (já referido na nota 14, n.o 45).

( 27 ) Quando muito, poder-se-ia questionar se, na aplicação de diferentes métodos para evitar a dupla tributação — isenção no território nacional e dedução no caso de distribuições transfronteiriças –, não se verifica um desfavorecimento dos dividendos exportados imputável à Itália. No entanto, no acórdão de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Colect., p. I-11753, n.o 53), o Tribunal de Justiça considerou equivalentes ambos os métodos para evitar a dupla tributação. Porém, esta questão é ainda objecto de um pedido de decisão prejudicial pendente (processos apensos C-436/08 e C-437/08, Haribo e o., JO 2009 C 19, p. 11).

( 28 ) V., neste sentido, acórdão de 23 de Outubro de 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, Colect., p. I-8061, n.o 50).

( 29 ) V., neste sentido, acórdão de 12 de Maio de 1998, Gilly (C-336/96, Colect., p. I-2793, n.o 47). Por conseguinte, a título de exemplo, a transferência da residência não deve consistir num facto neutro do ponto de vista fiscal [v. acórdãos de , Weigel (C-387/01, Colect., p. I-4981, n.o 55), de , Lindfors (C-365/02, Colect., p. I-7183, n.o 34], e de , Block (C-67/08, Colect., p. I-883, n.o 35)].

( 30 ) V., a respeito de uma problemática equivalente, conclusões apresentadas no processo Amurta (já referido na nota 2, n.os 87 e segs.).

( 31 ) O Governo italiano remete a este respeito para o acórdão de 18 de Julho de 2007, Oy AA (C-231/05, Colect., p. I-6373, n.o 51).

( 32 ) V., neste sentido, em especial, acórdãos de 12 de Setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Colect., p. I-7995, n.o 50), e de , ELISA (C-451/05, Colect., p. I-8251, n.o 91).

( 33 ) JO L 336, p. 15, alterada em último lugar pela Directiva 2006/98/CE do Conselho, de 20 de Novembro de 2006 (JO L 363, p. 129). [NdT: o título actual da directiva foi introduzido pela Directiva 2004/106/CE de ].

( 34 ) Acórdão de 11 de Junho de 2009, Comissão/Reino dos Países Baixos (C-521/07, Colect., p. I-4873, n.o 33) que faz referência ao acórdão de , Ospelt e Schlössle Weissenberg (C-452/01, Colect., p. I-9743, n.o 32).

( 35 ) V. acórdão Comissão/Reino dos Países Baixos (já referido na nota 33, n.os 38 e 39).

( 36 ) V. n.o 65 supra.

( 37 ) Acórdão A (já referido na nota 13, n.o 61).

( 38 ) V., neste sentido, acórdão A (já referido na nota 13, n.os 62 a 64).