Conclusões do advogado-geral Cosmas apresentadas em 14 de Novembro de 1995. - Société Bautiaa contra Directeur des services fiscaux des Landes e Société française maritime contra Directeur des services fiscaux du Finistère. - Pedido de decisão prejudicial: Tribunal de grande instance de Dax e Tribunal de grande instance de Quimper - França. - Artigo 7., n. 1, da Directiva 69/335/CEE - Impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais - Impostos sobre as entradas de capital - Fusão de sociedades - Isenção. - Processos apensos C-197/94 e C-252/94.



Colectânea da Jurisprudência 1996 página I-00505



Conclusões do Advogado-Geral

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As duas questões prejudiciais submetidas ao Tribunal de Justiça pelo tribunal de grande instance de Dax (processo C-197/94) e pelo tribunal de grande instance de Quimper (processo C-252/94) dizem respeito à interpretação do artigo 7._ da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (1) (a seguir «Directiva 69/335»). Em ambos os casos, a apresentação das questões prejudiciais foi julgada necessária pelos tribunais acima mencionados para decidirem a questão de saber se são compatíveis com a Directiva 69/335 determinadas normas do Code Général des Impôts francês (a seguir «CGI») respeitantes ao tratamento fiscal da fusão de sociedades.

I - Matéria de facto

A - Processo C-197/94

1 Nas condições estipuladas no documento particular assinado em 5 de Novembro de 1990, a sociedade SARL Société Nouvelle de Matériaux et Travaux Publics (a seguir «SNMTP») transferiu, na sequência de um processo de fusão, para a Société Anonyme Bautiaa (a seguir «Bautiaa»), o conjunto dos seus bens do activo, com o valor líquido de 1 931 948 FF, em contrapartida de 142 novas acções da Bautiaa, com o valor nominal de 250 FF cada. No acordo de fusão previa-se nomeadamente que o imposto de registo proporcional (droit d'enregistrement) aplicável às fusões, à taxa de 1,20%, seria cobrado sobre o montante de 1 881 948 FF, correspondente à diferença entre o valor líquido do activo transferido pela SNMTP, por um lado, e o montante do capital liberado mas não amortizado dessa sociedade, por outro.

2 A fusão foi registada na Repartição de Finanças de Dax Sud em 9 de Janeiro de 1991. Na mesma data, a Bautiaa pagou o montante que tinha sido previsto para o direito de registo proporcional (2).

3 Em 31 de Dezembro de 1991, a Bautiaa apresentou à autoridade fiscal uma reclamação administrativa, na qual pedia a devolução, acrescida de juros, do montante pago pela razão exposta, alegando que a disposição (artigo 816-I-2 do CGI) que previa o imposto de registo proporcional, à taxa de 1,20%, sobre os actos de fusão das sociedades contrariava a Directiva 69/335 que, após a sua alteração pela Directiva 85/303/CEE (3) (a seguir «Directiva 85/303»), proíbe, sempre segundo a Bautiaa, imposições fiscais sobre as fusões efectuadas após 1 de Janeiro de 1986.

4 Após indeferimento expresso desta reclamação pelo Director dos serviços fiscais das Landes (4), a Bautiaa interpôs recurso contra este no tribunal de grande instance de Dax, pedindo, na sua petição de 9 de Julho de 1992, a devolução do montante pago a título de imposto de registo proporcional, bem como o pagamento dos juros de mora correspondentes. Para poder resolver o litígio pendente nesse tribunal, o tribunal de grande instance de Dax submeteu ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«Os artigos 99._ e seguintes do Tratado e o artigo 7._ da Directiva 69/335/CEE, de 17 de Julho de 1969 (alterada em último lugar pela Directiva 85/303/CEE, de 10 de Junho de 1985) devem ser interpretados no sentido de que obstam à aplicação de uma legislação nacional que mantém um direito de registo de 1,20% sobre as operações de fusão de sociedades, como fazem os artigos 812 e 816-1 do code général des impôts?»

B - Processo C-252/94

5 O tribunal nacional é parco em informações sobre as condições em que surgiu a obrigação fiscal cuja existência foi contestada perante esse órgão jurisdicional. Pelos poucos elementos constantes do despacho de reenvio, em ligação com o que a sociedade recorrente no processo principal, a Société française maritime, société anonyme (a seguir «SFM») refere nas observações escritas que apresentou no Tribunal de Justiça - cujo conteúdo não foi contestado quanto a este aspecto - resulta, de qualquer modo, que:

a) de 1987 a 1991, fundiram-se com a SFM quinze outras sociedades;

b) para o registo dos correspondentes actos de fusão foram pagos pela SFM, em 27 de Janeiro de 1987, em 17 de Janeiro de 1989 e em 23 de Janeiro de 1991, direitos de registo proporcionais, à taxa de 1,20%, bem como um imposto fixo sobre os registos.

c) os montantes pagos pelas referidas razões ascendaram a um total de 1 406 940 FF.

6 Em 20 de Novembro de 1992, a SFM interpôs no tribunal de grande instance de Quimper um recurso contra o Director dos serviços fiscais do Finistère, pedindo a devolução dos montantes pagos a título de imposto de registo proporcional sobre os actos de fusão acima referidos. Segundo o alegado na petição correspondente, a disposição do artigo 816-I-2 do CGI, que prevê a imposição fiscal controvertida, contraria a Directiva 69/335, cujo artigo 7._, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303, proíbe, sempre segundo a SFM, a cobrança de um imposto proporcional sobre as sociedades fusionadas, a partir de 1 de Janeiro de 1986.

7 Sobre o recurso, foi proferida, em 9 de Agosto de 1994, uma decisão em que o tribunal de grande instance de Quimper declarou:

a) que, à luz das normas de direito nacional na matéria (artigo R* 196-1 do Livre des Procédures Fiscales), o pedido da SFM, na parte respeitante à devolução dos montantes pagos a título de imposto de registo proporcional no anos de 1987 e 1989, tinha sido apresentado fora de prazo;

b) que, para a resolução do litígio na parte respeitante ao imposto de registo proporcional pago no ano de 1991, devia submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«A Directiva 85/303, de 10 de Junho de 1985, que estabelece, designadamente, o regime fiscal das fusões e prevê que `Os Estados-Membros isentarão do imposto sobre as entradas de capital as operações que, à data de 1 de Julho de 1994, estavam isentas ou eram tributadas a uma taxa igual ou inferior a 0,50%' (artigo 7._, n._ 1, da directiva), conjugada com a Directiva 73/80, de 9 de Abril de 1973, que, com efeitos a 1 de Janeiro de 1976, limitou a 0,50% os impostos cobrados aquando das fusões, permite a cobrança de um imposto de registo proporcional de 1,20% pela administração fiscal de um Estado-Membro aquando das operações de fusão?»

II - As normas nacionais

8 Os despachos de reenvio não citam in extenso as normas nacionais impugnadas. O seu conteúdo não foi, no entanto, posto em causa pelas partes que apresentaram observações escritas no Tribunal.

Em particular:

O CGI, com a redacção em vigor na altura que interessa ao caso em apreço, determinava no seu artigo 810-I e II que a taxa do imposto de registo cobrado sobre as entradas em bens móveis bem como do imposto de registo ou da taxa de publicidade imobiliária incidente sobre as entradas em imóveis era fixada em 1%. O mesmo diploma previa no artigo 812._-I-1 que:

«...o imposto instituído em I do artigo 810._ é cobrado à taxa de 3% quando se aplique aos actos de aumento, por incorporação de lucros, de reservas ou de provisões de qualquer natureza, do capital das sociedades referidas no artigo 108._ (isto é, sujeitas ao imposto sobre as sociedades)», enquanto o artigo 816._-I determina o seguinte:

«Os actos que consignam operações de fusão em que participam exclusivamente pessoas colectivas ou entidades sujeitas a imposto sobre as sociedades beneficiam do seguinte regime: 1) É-lhes aplicado um imposto fixo de registo ou uma taxa fixa de publicidade imobiliária de 1 220 F; 2) O imposto proporcional de 3% previsto no n._ 1 do I do artigo 812._ é reduzido para 1,20%. Este imposto é calculado sobre o valor do activo líquido da sociedade incorporada, após dedução do montante liberado e não amortizado do capital social...»

9 Nas observações escritas que apresentou no Tribunal de Justiça, o Governo francês refere que, numa data posterior à sujeição das sociedades Bautiaa e SFM às imposições fiscais controvertidas, as disposições em causa do CGI foram radicalmente alteradas: pela loi des finances para o ano de 1992 (lei 91-1322, de 30 de Dezembro de 1991), o imposto de registo proporcional sobre as entradas de capital previsto no artigo 810._-I e II, à taxa de 1%, foi substituído por uma taxa fixa de 430 FF, e, pela loi des finances para o ano de 1994 (lei 93-1352, de 30 de Dezembro de 1993) foi revogado tanto o imposto de registo proporcional previsto no artigo 812._-I-1, que incidia, à taxa de 3%, sobre os aumentos de capital por incorporação de lucros, de reservas ou de provisões, como o imposto correspondente previsto no artigo 816._-I-2 incidente, à taxa de 1,20%, sobre as fusões. A revogação destas duas imposições fiscais abrange todos os actos (aumentos de capital e fusões) praticados após 15 de Outubro de 1993.

III - As normas comunitárias

10 A Directiva 69/335, adoptada ao abrigo dos artigos 99._ e 100._ do Tratado, determina no seu artigo 1._ que os Estados-Membros cobrarão um imposto sobre as entradas de capital nas sociedades harmonizado nos termos dos artigos 2._ a 9._ da mesma directiva. No seu artigo 4._, n._ 1, alínea c), a directiva prevê que este imposto («imposto sobre as entradas de capital») incide, designadamente, sobre «o aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie», enquanto no n._ 2, alínea a) do mesmo artigo, na sua redacção inicial, se previa que podia ser sujeito a este imposto «o aumento do capital social de uma sociedade de capitais através da incorporação de lucros, reservas ou provisões» (5). Os artigos 5._ e 6._ tratam da matéria colectável e o artigo 7._, que se refere às taxas aplicáveis, determinava, na sua redacção inicial, o seguinte:

«1) ...

a) A taxa do imposto sobre as entradas de capital não pode exceder 2% nem ser inferior a 1% ;

b) A referida taxa será reduzida de 50%, ou mais, quando uma ou mais sociedades de capitais entreguem a totalidade do respectivo património, ou um ou vários ramos da sua actividade, a uma ou várias sociedades de capitais em vias de constituição ou já existentes.

...

4) Quando um Estado-Membro faça uso da faculdade prevista no n._ 2 do artigo 4._, o imposto sobre as entradas de capital pode ser cobrado com taxa reduzida».

Seguiu-se-lhe:

a) a Directiva 73/80/CEE do Conselho, de 9 de Abril de 1973 (6) (a seguir «Directiva 73/80) que, no seu artigo 1._, previa que a taxa do imposto sobre as entradas de capital prevista no artigo 7._ da Directiva 69/335 era fixada em 1% a partir de 1 de Janeiro de 1976, e, no artigo 2._, que as taxas reduzidas previstas na alínea b) do n._ 1 desse mesmo artigo 7._ eram fixadas, a partir de 1 de Janeiro de 1976, entre 0% e 0,50%;

b) a Directiva 85/303, cujo artigo 1._, n._ 2 alterou do seguinte modo o artigo 7._:

«1) Os Estados-Membros isentarão do imposto sobre as entradas de capital as operações, com excepção das referidas no artigo 9._, que em 1 de Julho de 1984 estivessem isentas ou fossem tributadas a uma taxa igual ou inferior a 0,50 FF...

2) Os Estados-Membros podem isentar do imposto sobre as entradas de capital todas as operações, com excepção das referidas no n._ 1, ou submetê-las a uma taxa única que não ultrapasse 1%

3) ...»

Finalmente a Directiva 69/335 prevê no artigo 9._ que:

«Certas categorias de operações ou de sociedades de capitais podem ser objecto de isenção, de redução ou de majoração de taxas, por razões de equidade fiscal ou de ordem social, ou com o fim de permitir a um Estado-Membro enfrentar situações especiais. O Estado-Membro que tencione tomar essa medida deve informar a Comissão em tempo útil e para efeitos de aplicação do artigo 102._ do Tratado».

E no artigo 10._:

«Além do imposto sobre as entradas de capital, os Estados-Membros não cobrarão, no que diz respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, qualquer imposição, seja sob que forma for: a) em relação às operações referidas no artigo 4._; b) em relação às entradas de capital, empréstimos ou prestações, efectuadas no âmbito das operações referidas no artigo 4._; c) em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica».

IV - Observação preliminar

11 Referindo-me aos factos subjacentes ao processo C-252/94, salientei (v. supra, ponto 7) que o tribunal de grande instance de Quimper, julgando embora necessário, para resolver o litígio pendente nesse tribunal quanto à legalidade da cobrança do controvertido imposto de registo no ano de 1991, submeter ao Tribunal de Justiça uma questão prejudicial relativa à interpretação do artigo 7._ da Directiva 69/335, decidiu também que, na parte respeitante à cobrança do mesmo imposto nos anos de 1987 e 1989, o pedido da SFM tinha sido apresentado fora de prazo.

12 Para contestar a excepção de caducidade oposta pela autoridade fiscal, a SFM invocou no tribunal de grande instance o acórdão do Tribunal de Justiça de 25 de Julho de 1991, Emmott (7). Neste acórdão o Tribunal de Justiça declarou (v. especialmente o n._ 23) que, quando um Estado-Membro, violando as obrigações que para ele decorrem de uma directiva, não transpõe para a sua ordem jurídica interna as disposições dessa directiva, «enquanto a directiva não estiver correctamente transposta... não pode invocar a extemporaneidade de um pedido apresentado por um particular com vista à protecção dos direitos que lhe são reconhecidos pelas disposições da directiva e... um prazo processual nacional só pode começar a correr a partir desse momento». Nas observações escritas que apresentou no Tribunal, a SFM alegou que a decisão do tribunal nacional sobre a extemporaneidade do seu pedido de devolução do imposto pago em 1987 e 1989 desrespeita a jurisprudência Emmott e pede ao Tribunal para incluir na sua resposta à questão prejudicial do tribunal de grande instance de Quimper a observação de que o prazo para a devolução do imposto controvertido, por ter sido indevidamente pago, só pode começar a correr depois da correcta transposição da Directiva 69/335 na ordem jurídica interna.

13 É óbvio que o Tribunal não pode analisar esta última questão.

O artigo 177._ do Tratado, no quadro do processo de adopção de decisões prejudiciais, reparte as competências de modo que o tribunal nacional é o único competente para delimitar o objecto das questões prejudiciais que pretende colocar. Em consequência, o Tribunal não pode, a pedido de uma parte do processo principal, analisar questões que não lhe foram submetidas pelo órgão jurisdicional nacional nem alargar o objecto da questão que lhe foi submetida (8). O mesmo se diga, por maioria de razão, quando, como acontece no presente caso, uma das partes no processo principal pede ao Tribunal que examine questões, colocadas ao juiz nacional e sobre as quais este se recusou, ainda que implicitamente, a formular uma questão prejudicial (9).

14 A questão colocada pela SFM não pode aliás ser analisada pelo Tribunal ainda por outra razão, ainda mais fundamental: como tem sido decidido, o Tribunal não tem competência para julgar pedidos de decisão prejudicial quando o processo no tribunal de reenvio já está terminado no momento em que esse pedido é apresentado (10). No presente caso, o processo que se iniciou com a petição da SFM continua pendente no tribunal de grande instance de Quimper, mas apenas na parte que diz respeito à questão da devolução do imposto pago no ano de 1991. Inversamente, na parte em que dizia respeito à devolução do imposto pago nos anos de 1987 e 1989, a acção já não se encontra pendente no referido tribunal, uma vez que o pedido da SFM foi, nesta parte, indeferido por caducidade. A questão que coloca a SFM (de saber se efectivamente o prazo previsto pelo direito nacional para exercício judicial do direito à devolução do imposto indevidamente pago corre antes de ter havido uma correcta transposição para a ordem jurídica interna da directiva correspondente) diz exclusivamente respeito à parte do processo no tribunal de reenvio que já se encontra encerrada e, portanto, o Tribunal carece, em qualquer caso, de competência para decidir sobre essa questão. Acrescentarei finalmente, embora seja óbvio, que o artigo 177._ do Tratado, que não institui entre o Tribunal de Justiça e o juiz nacional nenhuma hierarquia mas uma relação de cooperação, não autoriza naturalmente o Tribunal de Justiça a fiscalizar, na qualidade de órgão hierarquicamente superior, a correcção, do ponto de vista do direito comunitário, da motivação com base na qual o tribunal de grande instance de Quimper concluiu pelo indeferimento parcial, por caducidade, do pedido da SFM (11).

V - Quanto às questões prejudiciais colocadas

15 Apesar da sua diferente formulação, as questões prejudiciais colocadas pelo tribunal de grande instance de Dax e pelo tribunal de grande instance de Quimper levantam exactamente o mesmo problema: os Estados-Membros podem, à luz do disposto no artigo 7._ da Directiva 69/335, na redacção que lhe foi dada após a sua substituição pela Directiva 85/303, cobrar um imposto proporcional à taxa de 1,20% sobre os actos descritos nos dois despachos de reenvio e que são caracterizados pelos dois tribunais a quo como «operações de fusão de sociedades»?

16 As sociedades Bautiaa e SFM, tal como a Comissão, propõem que se responda negativamente a esta questão. O Governo francês alega, pelo contrário, que, no momento dos factos, era possível cobrar o imposto em questão, porque este desempenhava, no quadro do sistema fiscal francês, uma função especial cuja invocação pela França na fase de elaboração da Directiva 69/335 lhe tinha assegurado uma derrogação ao regime do imposto.

17 Para analisar as questões levantadas, considero necessário começar por examinar a natureza do imposto a que se referem as questões prejudiciais, à luz do disposto na Directiva 69/335 (v. infra, A). Examinarei a seguir as duas questões suscitadas pela argumentação do Governo francês, ou seja, a questão de saber se a natureza do imposto em causa no quadro do sistema da Directiva 69/335 pode ser afectada pelo seu eventual carácter especial ou pela eventual função especial desempenhada no quadro do sistema fiscal francês (v. infra, B), e a questão de saber se existe, sob o império da directiva em causa, um regime especial deste imposto (v. infra, C).

A - A natureza do imposto controvertido à luz da Directiva 69/335

18 Como o Tribunal já o salientou no seu primeiro acórdão sobre questões prejudiciais respeitantes à interpretação de disposições da Directiva 69/335 (12), do os objectivos visados pelo legislador comunitário com a directiva resultam de modo extremamente claro do seu preâmbulo: promover a livre circulação de capitais, que constitui um elemento essencial para a criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno, impõe a abolição dos encargos diferentes, desiguais ou duplos gerados pela cobrança pelos Estados-Membros de impostos indirectos sobre as reuniões de capitais. Para atingir este objectivo, o legislador comunitário considerou necessário, por um lado, a revogação do imposto de selo cobrado pelos Estados-Membros sobre os títulos, e, por outro, a substituição do imposto cobrado nos Estados-Membros sobre as entradas de capitais por um imposto cobrado a taxa única no quadro do mercado comum e existente a esse mesmo nível em todos os Estados-Membros. Previu, portanto, a introdução de um imposto único sobre as entradas de capitais («imposto sobre as entradas de capitais») harmonizado não apenas do ponto de vista da forma, mas também das percentagens.

19 Já referi (v. supra, III) que no artigo 4._ da Directiva 69/335 são enumeradas as operações sujeitas ao imposto harmonizado sobre as entradas de capital (n._ 1), as operações que os Estados-Membros podem sujeitar a esse imposto (n._ 2), e que, no artigo 7._ - cuja interpretação preocupa os tribunais a quo - estão reguladas as questões respeitantes às taxas desse imposto harmonizado.

20 A alínea a) do n._ 1 do artigo 7._, na sua redacção inicial, previa que a taxa do imposto sobre as entradas de capital não podia exceder 2% nem ser inferior a 1%. Porém, a alínea b) do mesmo n._ 1 previa que essa taxa «será reduzida de 50% ou mais», designadamente quando uma ou mais sociedades de capitais entreguem a totalidade do respectivo património a uma ou várias sociedades de capitais já existentes, sob a condição suplementar [v. o segundo parágrafo, primeiro travessão da mesma alínea b)] de a contrapartida dessas entradas ser, em princípio, exclusivamente constituída por participações sociais. Assim, a partir de 1 de Janeiro de 1972 (data a partir da qual era necessário, segundo o artigo 13._ da directiva, que estivessem em vigor as medidas necessárias à aplicação da directiva), os Estados-Membros tinham a faculdade de isentar de imposto sobre as entradas de capitais as operações a que diz respeito a referida alínea b) ou de introduzirem especificamente em relação a elas, uma taxa reduzida que não poderia ser superior a 50% da taxa geralmente aplicável. Seguiu-se-lhe a Directiva 73/80, cujo artigo 2._ conferia aos Estados-Membros a faculdade de, a partir de 1 de Janeiro de 1976, isentarem de imposto sobre as entradas de capital as operações em questão, prevendo para estas uma taxa de 0%, ou de as sujeitar a imposto sobre as entradas de capital a uma taxa que não poderia, porém, exceder 0,50%. Finalmente, o artigo 1._, ponto 2, da Directiva 85/303 substituiu o artigo 7._ da Directiva 69/335 por uma disposição, cujo n._ 1 prevê que os Estados-Membros (sem prejuízo da disposição derrogatória do artigo 9._ da Directiva 69/335) isentarão de imposto sobre as entradas de capital as operações que, em 1 de Julho de 1984, estivessem isentas ou fossem tributadas a uma taxa igual ou inferior a 0,50%. Completou-se desta forma a redução progressiva dos impostos sobre as operações a que se referia o artigo 7._, n._ 1, alínea b), da Directiva 69/335, na sua redacção inicial: uma vez que, nos termos da Directiva 73/80, essas operações deveriam, já desde 1 de Janeiro de 1976, ou estar isentas de imposto sobre as entradas de capital ou estar sujeitas a esse imposto com uma taxa igual ou inferior a 0,50%, ficavam obrigatoriamente isentas do imposto a partir de 1 de Janeiro de 1986, data que constituia o limite último para adopção pelos Estados-Membros das medidas necessárias à transposição da Directiva 85/303 (13).

21 Não me resta nenhuma dúvida de que uma operação com as características descritas no despacho de reenvio do tribunal de grande instance de Dax como causa geradora do pagamento do imposto pela Bautiaa deve ser considerada incluída nas operações a que se referia o artigo 7._, n._ 1, alínea b), da directiva, na sua redacção inicial. Segundo o exposto no referido despacho de reenvio, essa operação consistiu, com efeito, na entrada do conjunto dos bens do activo da sociedade SNMTP na sociedade Bautiaa, em contrapartida (exclusiva, segundo parece) da obtenção de participações sociais nesta última sociedade (14). Embora o tribunal de grande instance de Quimper não forneça dados equivalentes quanto à natureza das operações cuja tributação levou à acção judicial intentada pela SFM pendente neste tribunal, julgo que se deve considerar um facto - tendo em conta essencialmente que, para a descrição dessas operações é utilizado no despacho de reenvio em causa o mesmo termo de direito nacional («operações de fusão») que é utilizado pelo tribunal de grande instance de Dax - que as operações pelas quais a SFM pagou imposto apresentam essas mesmas características (15).

22 Nestas circunstâncias, a conclusão a que se chega inelutavelmente é a de que um imposto proporcional, que incide, como o imposto controvertido, sobre operações com características idênticas às das operações em causa, cuja tributação levou às acções judiciais ora pendentes nos tribunais a quo, isto é, operações consistentes na entrada do conjunto do património de uma sociedade de capitais noutra sociedade de capitais, mediante uma contrapartida consistente exclusivamente na obtenção de participações sociais desta última, constitui um imposto sobre as entradas de capitais cuja instituição ou manutenção é, desde 1 de Janeiro de 1986, contrária à Directiva 69/335 e, mais particularmente, ao artigo 7._, n._ 1, desta, na redacção que lhe foi dada após a sua substituição pela Directiva 85/303 (16) (17).

B - A influência do eventual carácter especial ou da eventual função especial do imposto controvertido no quadro do sistema fiscal nacional

23 O Governo francês, para caracterizar juridicamente o imposto controvertido (que, sublinhe-se, expressamente designa por «imposto sobre as entradas de capital» nas suas observações escritas) adopta uma análise cujo ponto de partida é o carácter especial que esse imposto revestia no quadro do sistema fiscal francês.

24 Para explicar cabalmente a análise do Governo francês é necessário conjugar quanto foi desenvolvido a este respeito nas suas observações escritas apresentadas no Tribunal com as alegações a este respeito da autoridade fiscal no tribunal de grande instance de Dax, tal como estas resultam do despacho de reenvio em causa. Com base nesses elementos, a posição do Governo francês pode ser assim resumida: a disposição do artigo 816._-I-2 do CGI, com base na qual foram tributadas as operações descritas no despacho de reenvio, sujeitava a imposto proporcional à taxa de 1,20% as operações de fusão das sociedades. Estas implicam a dissolução da sociedade incorporada e a transferência da totalidade do seu património para a sociedade incorporante. A entrada, no quadro destas operações, do património na sociedade incorporante estava sujeita, segundo o Governo francês, ao imposto fixo previsto no artigo 816._-I-1 do CGI.

25 Uma operação de fusão implica porém, também, sempre segundo o Governo francês, a incorporação das reservas da sociedade incorporada no capital da sociedade incorporante ou noutra conta equivalente. Por esta razão, as operações de fusão estavam sujeitas em França ao imposto proporcional previsto no artigo 812._-I-1 do CGI incidente sobre a capitalização das reservas; simplesmente, em vez da taxa de 3% prevista neste artigo, aplicava-se às operações de fusão, por força do artigo 816._-I-2 do CGI, a taxa de 1,20%.

26 Estas imposições fiscais desempenhavam, aliás, segundo o Governo francês, a seguinte função especial: a capitalização das reservas é concebida em direito francês, como uma operação que abrange, na prática, dois aspectos, isto é, a distribuição das reservas aos sócios e a directa incorporação por estes das reservas distribuídas na sociedade. Isto acontece igualmente quando a capitalização das reservas ocorre no quadro de fusão de sociedades; as reservas da sociedade incorporada são distribuídas aos seus sócios, que as integram imediatamente na sociedade incorporante. Porém, a legislação fiscal francesa não sujeita a imposto a distribuição de títulos que ocorre por capitalização das reservas ou fusão de sociedades, apesar do facto de essa distribuição envolver, pelas razões expostas, distribuição de reservas. O rendimento correspondente dos sócios está sujeito a imposto, em caso de eventual posterior distribuição a estes das reservas capitalizadas. Nestas circunstâncias, o imposto proporcional que incide sobre as capitalizações de reservas e as fusões de sociedades (de 3% e de 1,20%, respectivamente) constitui, do ponto de vista do Governo francês, a contrapartida da não cobrança de imposto sobre a distribuição de reservas que tem lugar nas condições referidas.

27 Na minha opinião, o que se deve inferir da complicada análise supra é que, segundo o exposto pelo Governo francês, o imposto controvertido, tal como este é concebido no quadro do sistema fiscal francês: a) incidia sobre as operações (de fusão das sociedades), que implicavam operações de capitalização de reservas e b) substituía o imposto de que estava isenta a distribuição de reservas implícita nas referidas operações.

28 Para avaliar a influência destes elementos na caracterização jurídica do

imposto controvertido no quadro da Directiva 69/335, deve começar por se salientar que no artigo 4._ da directiva, as operações que estão ou que podem ser sujeitas pelos Estados-Membros ao imposto harmonizado sobre as entradas de capital estão definidas de modo objectivo e uniforme para todos os Estados-Membros, sem referência a eventuais especificidades dos direitos nacionais particulares ou à estrutura dos sistemas fiscais nacionais. A alínea b) do n._ 1 do artigo 7._ da directiva, na sua redacção inicial, definia do mesmo modo as operações sujeitas ao regime especial nela previsto de taxas reduzidas. Portanto, para decidir a questão de saber se um imposto cobrado num Estado-membro, tendo em consideração as operações sobre que incide, constitui ou não um «imposto sobre as entradas de capital» na acepção da Directiva 69/335, bem como a questão de saber se pertence ao regime geral ou especial de taxas desta directiva, é necessário ter em consideração única e exclusivamente, os elementos de interpretação que resultam da letra da directiva, do conjunto da economia desta, bem como dos objectivos por ela prosseguidos (18).

29 A função especial que, segundo expõe o Governo francês, desempenhava o imposto controvertido, em substituição de outra imposição fiscal da qual o direito nacional isenta as operações em causa, não se inclui, evidentemente, entre esses elementos de interpretação. Já foi referido (v. supra, ponto 18) que a instituição de um imposto sobre as entradas de capital, harmonizado quanto à forma e às taxas, visava a abolição dos entraves à livre circulação de capitais causados pela imposição pelos Estados-membros de diversos impostos indirectos sobre a reunião de capitais. Se, na vigência da Directiva 69/335, os Estados-membros tivessem a faculdade de, invocando (como o faz no caso em apreço o Governo francês - v. o ponto 5 das suas observações) «a lógica e a coerência» do sistema fiscal nacional, sujeitar as operações de reuniões de capitais a imposições fiscais, afastando o disposto na directiva quanto à forma e às taxas do imposto harmonizado, isso subverteria completamente «a lógica e a coerência» do sistema instituído pela directiva e tornaria evidentemente impossível atingir os objectivos de harmonização (19).

30 Por estas razões, quanto expõe o Governo francês sobre a natureza das operações sobre que incide o imposto controvertido só pode influenciar a caracterização jurídica deste no quadro da Directiva 69/335 se for compatível com a letra, com a economia e com os objectivos desta. Com efeito, o Governo francês, ao alegar que, do ponto de vista do direito francês, essas operações são, no fundo, operações de capitalização de reservas, leva necessariamente à conclusão que o imposto a que essas operações estão sujeitas é o previsto no artigo 4._, n._ 2, alínea a) da Directiva 69/335, segundo o qual os Estados-Membros podem sujeitar a imposto, nomeadamente, o aumento do capital social de uma sociedade de capitais através da incorporação de reservas. Embora o Governo francês não formule as conclusões dessa caracterização, estas são claras: se o imposto controvertido é o imposto sobre as entradas de capital que a França tinha a faculdade de cobrar com base no referido artigo 4._, n._ 2, alínea a), então não estava obrigatoriamente sujeito ao regime especial de redução de taxas introduzido pelo artigo 7._, n._ 1, alínea b), da Directiva 69/335 relativo ao imposto sobre as entradas de capital incidente sobre as operações descritas nessa disposição e, consequentemente, a sua revogação a partir de 1 de Janeiro de 1986 não era obrigatória; estaria apenas abrangido pelo regime de redução das taxas que, segundo o artigo 7._, n._ 2, da referida directiva na sua redacção inicial, o Estado-Membro interessado tinha a possibilidade de estabelecer relativamente às operações sujeitas a imposto sobre as entradas de capital, no exercício da faculdade correspondente que lhe conferia o artigo 4._, n._ 2, da mesma directiva.

31 Note-se, desde já, que, se se admitisse a caracterização do imposto controvertido que o Governo francês propõe, embora tal tivesse como consequência que a França não estaria obrigada a revogar esse imposto a partir de 1 de Janeiro de 1986, não seria porém suficiente para justificar a manutenção da taxa correspondente a 1,20%, uma vez que, de acordo com o artigo 7._, n._ 2, da Directiva 69/335, na redacção que lhe foi dada após a sua substituição pela Directiva 85/303, os Estados-Membros não podiam, a partir dessa data, manter uma taxa superior a 1% relativamente às operações não enumeradas no n._ 1 do mesmo artigo. Independentemente disto, porém, a caracterização do imposto proposta pelo Governo francês, não pode, de qualquer modo, aceite. Com efeito, a concepção do direito francês defendida pelo Governo francês, segundo a qual as operações sobre que incide o imposto controvertido (entrada do conjunto do património da sociedade A na sociedade B, em contrapartida da atribuição de participações sociais nesta última sociedade) implicam uma outra operação (incorporação das reservas da sociedade A no capital social da sociedade B), operação esta que constitui o elemento de importância determinante para a caracterização do imposto que sobre aquelas incide, é desprovida de significado para a caracterização do imposto no quadro da Directiva 69/335, uma vez que esta última fez das operações consistentes na entrada do conjunto do património de uma sociedade numa outra sociedade - e portanto do imposto sobre elas incidente - o objecto de uma disposição especial: a do artigo 7._, n._ 1, alínea b), na redacção inicialmente em vigor (e, posteriormente, do artigo 7._, n._ 1, que, tal como vigora após a sua substituição pela Directiva 85/303, pressupõe a versão anterior do artigo), pela qual se visava, através da introdução de um regime de taxas de imposto mais favorável, atingir objectivos especiais, isto é, a abolição dos obstáculos fiscais que entravam as transferências de activos entre sociedades, de modo a facilitar a reestruturação de empresas (20). Em consequência, as questões ligadas à taxa do imposto sobre as entradas de capital aplicável às operações acima referidas, regem-se, única e exclusivamente por essa disposição especial (21), cuja existência e a necessidade de realizar o mais cabalmente possível os seus objectivos, exclui que, por influência de concepções de direito nacional quanto à sua verdadeira natureza, essas operações sejam sujeitas a outras disposições da directiva.

C - A questão da sujeição do imposto controvertido a um regime de excepção, por derrogação do disposto na Directiva 69/335

32 Já referi (v. supra, ponto 16) que o Governo francês alega a existência de um regime derrogatório quanto ao imposto controvertido, conseguido pela França na fase de adopção da Directiva 69/335, invocando a natureza especial desse imposto e a especial função que desempenha no quadro do sistema fiscal francês. O único elemento de prova a este respeito invocado pelo Governo francês nas suas observações escritas é um documento do Conselho, datado de 6 de Março de 1969, que tem como objecto o progresso dos trabalhos preparatórios sobre a proposta de directiva, que veio finalmente a ser adoptada como Directiva 69/335. Esse documento foi endereçado ao Comité dos Representantes Permanentes, solicitando que estes decidam, nomeadamente, sobre o destino a dar a determinadas declarações efectuadas no decorrer dos trabalhos preparatórios sobre a directiva. O Comité dos Representantes Permanentes era especialmente chamado a decidir se confirmava o acordo dos representantes dos Estados-Membros sobre essas declarações, bem como se iria solicitar ao Conselho que inscrevesse essas mesmas declarações na acta da reunião do Conselho durante a qual estava prevista a aprovação da directiva. As declarações foram juntas ao anexo ao documento, em cuja página 4, se refere, designadamente, com respeito ao artigo 9._ do texto da directiva em elaboração, o seguinte:

«As delegações constatam... que este artigo (isto é, o artigo 9._ da directiva) permite à França aplicar às operações a que se refere o artigo 4._, n._ 2, alínea a), taxas diferentes das previstas no artigo 7._, n._ 4« (22).

33 Não é possível deduzir daqui que o imposto controvertido funciona com um regime especial em derrogação do disposto na Directiva 69/335. E isto, por várias razões.

34 Sublinhe-se, para começar, que o Governo francês não precisa se a referida declaração foi finalmente incluída na acta da sessão em causa do Conselho. Do processo não consta qualquer elemento que leve a essa conclusão, tendo a Comissão referido, por seu lado, na audiência, que as indagações a que procedeu se revelaram infrutíferas.

35 Porém, independentemente disso, deve sublinhar-se que, como resulta de jurisprudência assente do Tribunal (23), as declarações inseridas nas actas das reuniões do Conselho (quer declarações desta instituição, quer declarações unilaterais dos Estados-Membros) carecem de significado jurídico, quando não têm qualquer correspondência nas regras em questão do direito derivado, tal como esta resulta da letra destas, tendo em consideração o quadro regulamentar em que se inserem. Em consequência, ainda que se admita que uma declaração com um conteúdo idêntico à constante do documento invocado pelo Governo francês foi finalmente incluída na acta do Conselho da reunião em causa, ainda assim essa declaração só poderia ser tomada em consideração se fosse compatível com a letra das disposições da Directiva 69/335; Não seria por conseguinte possível que a declaração em causa constituísse fundamento para a derrogação dessas disposições.

36 Tendo em conta estas restrições, o único significado que poderia, em qualquer caso, ser atribuído à declaração em questão seria o de que a França tinha a faculdade de, respeitando o processo do artigo 9._ da directiva, manter ou estabelecer, relativamente às operações enumeradas no artigo 4._, n._ 2, alínea a) da directiva, taxas de imposto sobre as entradas de capital mais elevadas do que as previstas no artigo 7._, n._ 1, da directiva (24). Inversamente, não seria em caso nenhum admissível a alegação do Governo francês de que essa declaração bastaria para justificar, em derrogação ao disposto no artigo 7._, n._ 1, alínea b), da directiva, a tributação da incorporação por uma dada sociedade da totalidade do seu património numa outra sociedade; por um lado, porque, pelas razões já expostas (v. supra, A e B), no sistema da Directiva 69/335, esta operação não pode ser considerada como uma das referidas no artigo 4._, n._ 2, alínea a), da directiva, às quais se refere a declaração supra e, por outro, porque, em qualquer caso, nem o Governo francês alega nem resulta do processo que a França tenha sujeitado essas operações ao imposto controvertido, depois de ter seguido previamente o processo do artigo 9._ da directiva, de cujo cumprimento obrigatório a declaração invocada não bastava para a isentar, pelas razões expostas.

37 O Governo francês referiu-se largamente, pela primeira vez no decorrer da

fase oral do processo, a determinados outros documentos, que não constavam do processo e que, do seu ponto de vista, comprovavam o facto de que o imposto controvertido funciona como um regime de excepção.

38 Independentemente da questão de saber se se pode fazer referência a esses documentos pela primeira vez no decorrer da fase oral, não vejo como é que o seu conteúdo, tal como foi explicado na audiência, poderia exercer qualquer espécie de influência no processo. Não me debruçarei sobre o primeiro - por ordem cronológica - desses documentos, que foi descrito na audiência como parecer fundamentado, com data de 22 de Julho de 1972, endereçado pela Comissão à República Francesa, por causa da não transposição por esta, no prazo fixado, do disposto na Directiva 69/335; como concedeu o representante do Governo francês, a referência por ele feita a este documento foi determinada apenas por razões de exaustividade. Com o segundo documento, de 30 de Novembro de 1972, a Comissão parece ter expressado dúvidas, designadamente sobre a questão de saber se era compatível com a directiva a manutenção da taxa do imposto controvertido em 1,20%. A França respondeu, desenvolvendo a sua posição sobre a existência de um regime especial relativamente a este imposto e, no documento da Comissão que se lhe seguiu, datado de 27 de Julho de 1973, ainda segundo o exposto na fase oral, a Comissão, embora mantendo o resto das suas observações e objecções relativamente a vários outros aspectos da legislação fiscal francesa, não se referiu minimamente à questão da taxa do imposto em causa. O Governo francês considera que estes últimos elementos indiciam uma «aprovação tácita« por parte da Comissão, do regime especial, derrogatório da Directiva 69/335, por ele invocado. Esta argumentação não merece acolhimento. Se, como acontece no presente caso, não tiver sido respeitado por um Estado-Membro, para a instituição ou a manutenção de normas derrogatórias do disposto na Directiva 69/335, o processo previsto no artigo 9._ da directiva, não é admissível que um determinado comportamento da Comissão baste, por si só, para tornar essas regras conformes ao sistema da directiva (25).

VI - A questão dos efeitos no tempo dos acórdãos do Tribunal de Justiça sobre as questões prejudiciais que lhe são submetidas

39 O Governo francês, na fase oral do processo, apresentou um pedido subsidiário de limitação das consequências no tempo do acórdão que venha a ser proferido sobre as questões prejudiciais submetidas pelo tribunal de grande instance de Dax e pelo tribunal de grande instance de Quimper, caso o Tribunal de Justiça venha a considerar que a instituição ou a manutenção, depois de 1 de Janeiro de 1986, de imposições fiscais com as características do imposto a que se referem essas questões prejudiciais, contraria o disposto na Directiva 69/335, com a redacção então em vigor (26).

40 Segundo jurisprudência constante, a interpretação que, no exercício da competência que lhe confere o artigo 177._ do Tratado, o Tribunal der de uma norma de direito comunitário, esclarece e especifica o significado e o alcance dessa norma, tal como deve ou deveria ter sido entendida e aplicada desde o momento da sua entrada em vigor. Daí resulta que a norma assim interpretada pode e deve ser aplicada pelo juiz, mesmo a relações jurídicas surgidas e constituídas antes do acórdão que decide sobre o pedido de interpretação, se por outro lado estiverem reunidas as condições que permitem levar aos tribunais competentes um litígio relativo à aplicação da mesma norma (27).

41 O afastamento desta regra só é admissível em casos totalmente excepcionais, em que o Tribunal considera que o seu cumprimento colide com o princípio, inato à ordem jurídica comunitária, da segurança jurídica. Para apurar se este princípio impõe uma limitação dos efeitos no tempo de um acórdão proferido sobre um pedido de interpretação, o Tribunal controla: a) se existe perigo de sérias consequências económicas nefastas, devidas especialmente ao grande número de relações jurídicas constituídas de boa fé com base na regulamentação julgada validamente adoptada e b) se os particulares e as autoridades nacionais adoptaram uma atitude não conforme ao direito comunitário por causa de uma incerteza objectiva e séria quanto ao sentido exacto da regulamentação interpretada pelo Tribunal; tem uma influência especial nessa avaliação a eventual constatação de que para o surgimento ou o reforço dessa incerteza contribuiu o comportamento de outros Estados-Membros ou da Comissão (28).

42 O Governo francês alega, para começar, que a limitação no tempo dos efeitos de um acórdão, no presente caso, se impõe precisamente pelo facto de que o comportamento dos outros Estados-Membros, bem como da Comissão, criou uma «incerteza objectiva e importante« quanto à questão de saber se o imposto em causa decorria, ou não, de um regime excepcional, que afastava as disposições da Directiva 69/335. Como resulta do conjunto das observações orais do Governo francês, essa incerteza provinha, por um lado, da declaração dos representantes dos Estados-Membros que foi junta ao anexo do documento de 6 de Março de 1969, documento este de que é questão nas suas observações escritas e, por outro, do facto de a Comissão, tendo embora, num documento seu de Novembro de 1972, posto a questão da compatibilidade com a Directiva 69/335 do imposto controvertido, nada mais ter dito face à resposta da França a esse documento até Agosto de 1992, data em que voltou a colocar a questão em novo documento.

43 Como o próprio Governo francês sublinha no ponto 5 das suas observações escritas «a manutenção do imposto sobre as entradas de capital nas fusões não corresponde exactamente à letra do artigo 7._, n._ 1, da Directiva 69/335«. Só me resta acrescentar que não se pode considerar que o artigo 9._ da directiva fornece uma fundamentação plausível para uma posição interpretativa, segundo a qual seria possível a sujeição de determinada imposição fiscal a um regime de excepção, em derrogação da directiva, sem necessidade de respeitar o processo previsto neste último artigo. Além disso, dado que, segundo jurisprudência estabelecida desde 1970 e constante desde então (29), o conteúdo e as consequências jurídicas dos actos das instituições comunitárias são definidos, em primeiro lugar, pela sua letra, de modo que a sua força jurídica e a extensão do seu âmbito de aplicação não podem decorrer de limitações resultantes de reservas ou de declarações formuladas na fase dos correspondentes trabalhos preparatórios, a declaração invocada pelo Governo francês não pode ser considerada como um elemento susceptível de permitir uma convicção razoável de que, apesar da letra do texto final da Directiva 69/335, tinha sido garantido um regime especial para o imposto controvertido. Nestas circunstâncias, o silêncio da Comissão entre 1972 e 1992 não só não bastava para isentar a República Francesa das obrigações que resultam da Directiva 69/335 (v. supra, ponto 38), mas também não podia, por si só, fundamentar uma «incerteza objectiva e importante« quanto ao conteúdo e à extensão dessas obrigações (30).

44 Por último, o Governo francês invoca como razão para a limitação dos efeitos no tempo do acórdão a proferir sobre as questões prejudiciais, as graves repercussões financeiras que teria para a França a decisão de que a imposição ou a manutenção, por um Estado-Membro, de um imposto com características correspondentes à do imposto pago pelas sociedades Bautiaa e SFM é incompatível com a Directiva 69/335. Segundo o que foi dito a este respeito na audiência, os montantes pagos entre 1972 e 1993 pela sujeição das «operações de fusão» ao imposto controvertido ascendem a FF 4 500 000 000; a estes montantes, devem ser adicionados ainda FF 4 300 000 000, pagos durante o mesmo período pela sujeição dos actos de capitalização de reservas sociais a imposto sobre as entradas de capital, uma vez que, ainda segundo o Governo francês, a legalidade da cobrança destes últimos montantes depende da resposta que for dada pelo Tribunal às questões prejudiciais apresentadas no quadro do presente processo.

45 Esta argumentação não merece acolhimento. Com efeito - independentemente da questão de saber se seria possível ponderar, no quadro do presente processo, montantes pagos a título de imposições fiscais estranhas às que estão subjacentes aos litígios pendentes nos tribunais de reenvio, independentemente do facto de o Governo francês não ter indicado na audiência o montante exacto das somas cobradas após 1 de Janeiro de 1986, data esta que constitui, tendo em conta quanto foi acima explicado, a data que interessa ao presente processo, independentemente finalmente do facto de que, segundo a jurisprudência seguida de modo constante pelo Tribunal sobre a limitação dos efeitos no tempo dos seus acórdãos de interpretação do direito comunitário (31), essa limitação não abrange os que já recorreram administrativa ou judicialmente, de modo que, em qualquer caso, não seria possível tomar em consideração a parte desses montantes, de cerca de FF 2 000 000 000 que, como referiu o Governo francês na audiência, já foi objecto de impugnação judicial ou administrativa - o Tribunal já teve oportunidade de sublinhar no acórdão Roders (32) que as consequências financeiras da ilegalidade de um imposto nunca justificaram, por si mesmas, a limitação dos efeitos de um acórdão do Tribunal de Justiça. No mesmo acórdão (n._ 48), o Tribunal salientou que, se assim não fosse, «as violações mais graves seriam tratadas mais favoravelmente, na medida em que são as que são susceptíveis de ter as implicações financeiras mais importantes para os Estados-Membros. Além disso, limitar os efeitos de um acórdão apoiando-se unicamente nesse tipo de considerações acabaria por reduzir de forma substancial a protecção jurisdicional dos direitos que os contribuintes obtêm da regulamentação fiscal comunitária».

46 Nas circunstâncias acima descritas, não é possível na minha opinião considerar que estão reunidas no caso em apreço as condições excepcionais que justificariam uma derrogação à regra que rege a questão dos efeitos no tempo de um acórdão do Tribunal proferido sobre um pedido de interpretação. Os efeitos no tempo do acórdão a proferir sobre as questões prejudiciais submetidas pelo tribunal de grande instance de Dax e pelo tribunal de grande instance de Quimper não devem, por conseguinte, ser limitados.

VII - Conclusão

Tendo em consideração o exposto, proponho que o Tribunal responda como segue às questões prejudiciais submetidas pelo tribunal de grande instance de Dax e pelo tribunal de grande instance de Quimper

«A instituição ou a manutenção por um Estado-Membro, depois de 1 de Janeiro de 1986, de um imposto proporcional, incidente sobre a incorporação por uma sociedade de capitais da totalidade do seu património numa outra sociedade de capitais, em contrapartida exclusivamente da obtenção de participações sociais desta última sociedade não é compatível com o artigo 7._, n._ 1, da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, na redacção deste após a sua substituição pelo artigo 1._, ponto 2, da Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985».

(1) - JO L 249, de 3.10.69, p. 25; EE 09 F1 p. 22.

(2) - Segundo o despacho de reenvio, esse montante ascendia a 22 183 FF. A Bautia, nas observações escritas que apresentou no Tribunal, refere que esse montante ascendia a 22 583 FF.

(3) - Directiva do Conselho, de 10 de Junho de 1985, que altera a Directiva 69/335/CEE relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 156, p. 23; EE 09 F1 p. 171).

(4) - Como data da adopção desse acto, no despacho de reenvio refere-se a data de 18 de Maio de 1992. Nas observações escritas que a Bautiaa apresentou no Tribunal, esta data é mencionada como a data da comunicação do acto, que teria sido adoptado em 27 de Abril de 1992.

(5) - O artigo 1._, ponto 1, da Directiva 85/303, previa que esta operação, bem como as restantes operações enumeradas no mesmo número, »podem continuar sujeitas ao imposto sobre as entradas de capitais..., desde que fossem tributadas à taxa de 1% em 1 de Julho de 1984».

(6) - Directiva relativa à fixação das taxas comuns do imposto sobre as entradas de capital (JO L 103 p. 15; EE 09 F1 p. 44).

(7) - C-208/90, Colect., p. I-4269. Quanto ao sentido exacto da solução adoptada pelo Tribunal neste acórdão, v. os acórdãos posteriores de 27 de Outubro de 1993, Steenhorst-Neerings (C-338/91, Colect., p. I-5475) e de 6 de Dezembro de 1994, Johnson (C-410/92, Colect., p. I-5483).

(8) - V. os acórdãos de 9 de Dezembro de 1965, Hessische Knappschaft (44/65, Colect. 1965-1968, p. 0000); de 15 de Junho de 1972, Grassi (5/72, Colect., p. 0000, n._ 4); de 15 de Julho de 1982, Felicitas Riekmers-Linie (270/81, Recueil, p. 2771, n._ 9); de 3 de Outubro de 1985, CBEM (311/84, Recueil, p. 3261, n._ 10); de 14 de Novembro de 1985, Neumann (299/84, Recueil, p. 3663, n.os 11 e 12); de 5 de Outubro de 1988, Alsatel (247/86, Colect., p. 5987, n.os 7 e 8); de 9 de Janeiro de 1990, SAFA (C-337/88, Colect., p. I-1, n._ 20); de 11 de Outubro de 1990, Nespoli e Crippa (C-196/89, Colect., p. I-3647, n._ 23); de 24 de Março de 1992, Syndesmos Melon tis Eleftheras Evangelikis Ekklisias e o. (C-381/89, Colect., p. I-2111, n.os 18 e 19); de 12 de Novembro de 1992, Kerafina-Keramische-und Finanz-Holding e Vioktimatiki (C-134/91 e C-135/91, Colect., p. I-5699, n._ 16), e de 2 de Junho de 1994, AC-ATEL Electronics Vertriebs (C-30/93, Colect., p. I-2305, n.os 18 e 19). V. igualmente o acórdão de 21 de Maio de 1987, Deutsche Lebensmittelwerke/Comissão (97/85, Colect., p. 2265, n._ 12).

(9) - V. os acórdãos Alsatel, n._ 8 e AC-ATEL Electronicas Vertriebs, n._ 19, já referidos na nota anterior.

(10) - V. os acórdãos de 21 de Abril de 1988, Pardini (338/85, Colect., p. 2041, n._ 11), e de 4 de Outubro de 1991, Society for the Prtotection of Unborn Children Ieralnd (C-159/90, Colect., p. I-4685, n._ 12).

(11) - V. o acórdão de 12 de Junho de 1980, FNROM (1/80, Recueil, p. 1937, n.os 5 e 6), bem como o despacho do Tribunal de Justiça, de 17 de Dezembro de 1986, Belkacem/Alemanha (276/86, Colect., p. 3975). Saliente-se que resulta do processo - e foi igualmente confirmado na fase oral - que a SFM interpôs recurso da decisão do tribunal de grande instance de Quimper, na parte em que esta indeferia o seu pedido, para a Cour de cassation. Por carta de 2 de Março de 1995, o tribunal de grande instance de Quimper comunicou, no entanto, ao Tribunal que, do seu ponto de vista, não havia razão para diferir o processo respeitante à questão prejudicial por ele colocada.

(12) - Acórdão de 27 de Junho de 1979, Conradsen (161/78, Colect., p. II-109, n._ 11). V. igualmente os acórdãos de 12 de Novembro de 1987, Amro Aandelen Fonds (112/86, Colect., p. 4453, n._ 7), e de 20 de Abril de 1993, Ponente Carni e Cispadana Costruzioni (C-71/91 e C-178/91, Colect., p. I-1915, n.os 19 e 20).

(13) - V. igualmente a este respeito o acórdão de 13 de Outubro de 1992, Commerz-Credit-Bank (C-50/91, Colect., p. I-5225, n._ 10).

(14) - O imposto harmonizado sobre as entradas de capitais aplica-se, lembro, às entradas de capital em sociedades de capitais, tal como estas são definidas pelo artigo 3._ da Directiva 69/335. Assim, o disposto no artigo 7._, n._ 1, alínea b) da directiva, na redacção inicial deste, aplicava-se naturalmente às entradas do conjunto do património de uma sociedade de capitais noutra sociedade de capitais. A natureza de sociedades de capitais, na acepção da directiva, das sociedades SNMTP e Bautiaa não é posta em dúvida no despacho de reenvio em causa. Faz-se notar além disso que a SNMTP age como société à responsabilité limitée e a Bautiaa como société anonyme, ambas formas societárias de direito francês, expressamente enumeradas como sociedades de capitais no artigo 3._, n._ 1, alínea a), primeiro e terceiro travessões, da directiva.

(15) - A SFM apresenta-se com a forma de uma société anonyme. À luz da disposição expressa da Directiva 69/335 a este respeito, a que nos referimos na nota anterior, constitui, por conseguinte, uma sociedade de capitais na acepção desta directiva. Inversamente, a natureza de sociedades de capitais das sociedades que se fundiram com a SFM não resulta do despacho de reenvio. No entanto, nem quanto se expõe neste, nem quanto foi alegado nas observações escritas apresentadas no Tribunal, permite pôr a hipótese de uma eventual não inclusão das operações em questão no âmbito de aplicação da Directiva 69/335 devido à natureza dessas sociedades.

(16) - O facto de os tribunais de reenvio utilizarem para descreverem as operações sujeitas a imposto uma expressão («operações de fusão»), que, como sublinha com razão a Comissão a Directiva 69/335 ignora totalmente, é, na minha opinião desprovido de significado. O que interessa no presente caso é que as operações em questão apresentam as características essenciais das operações a que se referia o artigo 7._, n._ 1, alínea b) da directiva na sua redacção inicial. De qualquer modo, não será inútil sublinhar que as directivas posteriores à Directiva 69/335, que regulam questões de fusão de sociedades, utilizam, para a definição do conteúdo desta, elementos (transferência de todo o património de uma sociedade A para uma sociedade B, mediante a atribuição aos sócios da sociedade A de títulos da sociedade B) que correspondem à referida disposição da Directiva 69/335: v. o disposto no artigo 3._, n._ 1, da Directiva 78/855/CEE do Conselho, de 9 de Outubro de 1978, fundada na alínea g) do n._ 3 do artigo 54._ do Tratado e relativa à fusão das sociedades anónimas (JO L 295, p. 36; EE 17 F1 p. 76) e no artigo 2._, alínea a), primeiro travessão, da Directiva 90/434/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados-Membros diferentes (JO L 225, p. 1).

(17) - Recorde-se que a tributação das operações a que se refere o artigo 7._, n._ 1, alínea b), da Directiva 69/335, através de outras imposições fiscais, qualquer que seja a forma destas, que não o imposto sobre as entradas de capital é proíbida pelo artigo 10._ da directiva. A possibilidade de afastamento desta última disposição existe apenas, como tem sido decidido, em relação aos impostos enumerados no artigo 12._, n._ 1, da mesma directiva. Esta enumeração é, como tem sido decidido, taxativa [v. o acórdão Ponente Carni e Cispadana Costruzioni (n._ 24), já referido na nota 12, bem como o acórdão de 2 de Fevereiro de 1988, Investeringsforeningen Dansk Sparinvest (36/86, Colect., p. 409, n._ 9)].

(18) - V., sobre a interpretação de outras disposições da Directiva 69/335, o acórdão Comradsen (n._ 12), já referido na nota 12, e o acórdão Felicitas (n._ 14), igualmente já referido na nota 8. Sobre a interpretação de disposições de outras directivas de harmonização de legislação fiscal, v. igualmente os acórdãos de 1 de Fevereiro de 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, Recueil, p. 113, n.os 10 e 11), de 5 de Fevereiro de 1981, Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, Recueil, p. 445, n._ 9), de 27 de Novembro de 1985, Rousseau Wilmot (295/84, Recueil, p. 3759, n._ 14), de 13 de Julho de 1989, Wisselink e o. (93/88 e 94/88, Colect., p. 2671, n._ 10). V. finalmente os acórdãos de 29 de Abril de 1982, Pabst e Richarz (17/81, Recueil, p. 1331, n._ 18) e de 18 de Janeiro de 1984, Ekro (327/82, Recueil, p. 107, n._ 11).

(19) - V. os acórdãos Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, já referidos na nota 12, ponto 30.

(20) - V. o acórdão Commerz-Credit-Bank, já referido na nota 13, n._ 11, bem como o acórdão de 13 de Dezembro de 1991, Muwi Bouwgroep (C-164/90, Colect., p. I-6049, n.os 22 e 23). A disposição do artigo 4._, n._ 2, alínea a) da Directiva 69/335, a que se refere o Governo francês, diz respeito, inversamente, ao aumento do capital social proveniente de recursos próprios dessa mesma sociedade (v. o acórdão Investeringsforeningen Dansk Sparinvest, n._ 13, já referido na nota 17, bem como o exposto no ponto 31 das conclusões do advogado-geral F. G. Jacobs no processo que acabamos de referir supra, Muwi Bouwgroep).

(21) - V. o acórdão Muwi Bouwgroep, já referido na nota anterior (especialmente n._ 24), segundo o qual uma operação, que constitui objecto de uma disposição especial da Directiva 69/335, não pode reger-se simultaneamente por outra disposição da mesma directiva.

(22) - Segundo o Governo francês, o n._ 4 do artigo 7._ do texto a que a declaração se refere corresponde ao n._ 1 do mesmo artigo da versão final da directiva.

(23) - V. os acórdãos de 26 de Fevereiro de 1991, Antonissen (C-292/89, Colect., p. I-745, n._ 18); de 23 de Fevereiro de 1988, Comissão/Itália (429/85, Colect., p. 843, n._ 9), de 15 de Abril de 1986, Comissão/Bélgica (237/84, Colect., p. 1247, n._ 17), de 30 de Janeiro de 1985, Comissão/Dinamarca (143/83, Recueil, p. 427, n.os 12 e 13), e de 18 de Fevereiro de 1970, Comissão/Itália (38/69, Colect. 1969-1970, p. 0000, n._ 12).

(24) - Recorde-se que, segundo o Governo francês, o disposto no n._ 4 do artigo 7._ do texto a que se refere a declaração em causa corresponde ao disposto no n._ 1 do mesmo artigo no texto final.

(25) - V. o acórdão de 27 de Maio de 1981, Essevi e Salengo (142/80 e 143/80, Recueil, p. 1413). Segundo este acórdão (n._ 17), «a Comissão não pode, nas tomadas de posição e nos pareceres que é chamada a proferir nos termos do disposto no artigo 169._, dispensar um Estado-Membro do respeito das obrigações que lhe incumbem por força do Tratado. Essas garantias não podem, nomeadamente, ter como efeito impedir os interessados de fazerem valer judicialmente os direitos que lhes confere o Tratado contra actos legislativos ou administrativos de um Estado-Membro eventualmente incompatíveis com o direito comunitário«.

(26) - Sublinhe-se que, tal como resulta da jurisprudência, um pedido de limitação dos efeitos no tempo de uma decisão prejudicial do Tribunal de Justiça pode ser apresentado mesmo na fase oral: v., em particular, o acórdão de 14 de Setembro de 1995, Simitzi (C-485/93 e C-486/93, ainda não publicado na Colectânea, n._ 29). V. igualmente os acórdãos de 17 de Maio de 1990, Barber (C-262/88, Colect., p. I-1889, n._ 40) e de 31 de Março de 1992, Dansk Denkavit e Poulsen Trading (C-200/90, Colect., p. I-2217, n._ 20).

(27) - V. os acórdãos de 27 de Março de 1980, Denkavit italiana (61/79, Recueil, p. 1205, n._ 16), e Salumi Meridionale Industria e o. (66/79, 127/79 e 128/79, Recueil, p. 1237, n._ 9). V. igualmente os acórdãos de 10 de Julho de 1980, Ariete (811/79, Recueil, p. 2545, n._ 6), e MIRECO (826/79, Recueil, p. 2559, n._ 7), ---- os acórdãos de 13 de Dezembro de 1983, Apple and Pear Development Council (222/82, Recueil, p. 4083, n._ 38); de 2 de Fevereiro de 1988, Barra (309/85, Colect., p. 355, n._ 11); de 5 de Outubro de 1988, Padovani e o. (210/87, Colect., p. 6177, n._ 12); de 14 de Dezembro de 1988, Ventura (269/87, Colect., p. 641, n._ 15), e de 6 de Julho de 1995, BP Soupergaz (ainda não publicado na Colectânea, n._ 39).

(28) - V. os acórdãos de 8 de Abril de 1976, Defrenne II (43/75, Colect., p. 0000, n.os 69 e segs.), e de 11 de Março de 1981, Worringham e Humphreys (69/80, Recueil, p. 767, n.os 29 e segs.), acórdão Essevi e Salengo, já referido na nota 25, n.os 30 e segs., acórdão de 2 de Fevereiro de 1988, Blaizot (24/86, Colect., p. 379, n.os 28 e segs.), acórdãos Barber, já referido na nota 26, n.os 4à e segs., e Dansk Denkavit e Poulsen Trading, já referido na nota 26, n.os 20 e segs.; acórdãos de 16 de Julho de 1992, Legros e o. (C-163/90, Colect., p. I-4625, n.os 28 e segs.), de 11 de Agosto de 1995, Roders e o. (C-367/93 a C-377/93, ainda não publicado na Colectânea, n.os 41 e segs.); acórdão Simitzi, já referido na nota 26, n.os 29 e segs., e acórdão de 19 de Outubro de 1995, Richardson (ainda não publicado na Colectânea, n.os 32 e segs.).

(29) - V. supra, nota 23.

(30) - É verdade que existem na jurisprudência casos em que a omissão da Comissão em intentar contra um Estado-Membro uma acção por incumprimento ou em continuar uma acção eventualmente intentada é ponderada, em conjunto com outros elementos (carácter específico do quadro regulamentar, comportamento de outros Estados-Membros), do ponto de vista de saber se existe uma «incerteza objectiva e importante« quanto ao sentido da norma comunitária em questão (v. os acórdãos Defrenne II e Legros e o., já referidos na nota 28, n.os 72 e 73 e 31 e 32, respectivamente). Não é, porém, susceptível de levar alguém à conclusão de que a simples omissão da Comissão em intentar ou em prosseguir um processo por incumprimento ou, mais genericamente, em chamar a atenção de um Estado-Membro para a existência de uma situação contrária ao direito comunitário, basta para justificar a referida «incerteza objectiva e importante», quando faltam quaisquer outros elementos [ligados, por exemplo, à formulação deficiente da norma comunitária em causa ou a acções da Comissão) susceptíveis de criar ou de reforçar essa situação de incerteza (v., neste sentido, o acórdão Richardson, já referido na nota 28, n._ 35; v. igualmente o acórdão de 14 de Julho de 1993, Comissão/ Reino Unido (C-56/90, Colect., p. I-4109, n._ 15)].

(31) - V., quanto aos efeitos no tempo dos acórdãos do Tribunal preferidos sobre questões prejudiciais relativas à validade de uma norma comunitária, o acórdão de 26 de Abril de 1994, Roquette Frères (C-228/92, Colect., p. I-445, n._ 25 e jurisprudência neste citada).

(32) - Acórdão de 11 de Agosto de 1995, já referida na nota 28. V. igualmente o acórdão Richardson, referido na mesma nota, n._ 37, e o acórdão Dansk Denkavit e Poulsen Trading, já referido na nota 26.