CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL

F. G. JACOBS

apresentadas em 23 de Outubro de 2003

Processo C-90/02



Finanzamt Gummersbach

contra

Gerhard Bockemühl







«[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof (Alemanha)]»

«a) Por lugar das prestações de serviços conexas com um bem imóvel [...] entende‑se o lugar da situação do bem;

e) Por lugar das prestações de serviços a seguir referidas, efectuadas a destinatários estabelecidos fora da Comunidade ou a sujeitos passivos estabelecidos na Comunidade, mas fora do país do prestador, entende‑se o lugar onde o destinatário tenha a sede da sua actividade económica ou um estabelecimento estável para o qual o serviço tenha sido prestado ou, na falta de sede ou de estabelecimento estável, o lugar do seu domicílio ou da sua residência habitual:

– colocação de pessoal à disposição,

1. No regime interno:

a) Pelos sujeitos passivos que efectuem entregas de bens ou prestações de serviços tributáveis que não sejam as referidas na alínea b) do presente artigo.

Quando a entrega de bens ou a prestação de serviços tributável for efectuada por um sujeito passivo não estabelecido no território do país, os Estados‑Membros podem adoptar disposições nos termos das quais o imposto seja devido por outra pessoa. Podem, nomeadamente, ser designados para esse efeito um representante fiscal ou o destinatário das entregas de bens ou prestação de serviços tributável. [...]

b) Pelos destinatários de um serviço referido no n.° 2, alínea e), do artigo 9.°[...]

Todavia, os Estados‑Membros podem prever que o prestador dos serviços seja solidariamente responsável pelo pagamento do imposto;

c) Por todas as pessoas que mencionem o imposto sobre o valor acrescentado numa factura ou em qualquer outro documento que a substitua;

«a) Todos os sujeitos passivos devem emitir uma factura, ou um documento que a substitua, para as entregas de bens e as prestações de serviços que efectuem a outro sujeito passivo ou a uma pessoa colectiva que não seja sujeito passivo. [...] Os sujeitos passivos devem conservar um duplicado de todos os documentos emitidos.

[...]

b) A factura deve mencionar claramente o preço líquido de imposto e o imposto correspondente para cada taxa diferente e, se for caso disso, a isenção.

[...]

c) Os Estados‑Membros fixarão os critérios segundo os quais um documento pode ser considerado como equivalente a uma factura.»

«1. O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.

2. Desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor:

a) O imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago em relação a bens que lhe são ou serão entregues e em relação a serviços que lhe são ou serão prestados por outro sujeito passivo devedor do imposto no território do país;

a) Relativamente à dedução referida no n.° 2, alínea a), do artigo 17.°, possuir uma factura emitida nos termos do disposto no n.° 3 do artigo 22.°;

d) Quando tiver de pagar o imposto na qualidade de tomador ou comprador em caso de aplicação do ponto 1 do artigo 21.°, cumprir as formalidades estabelecidas por cada Estado‑Membro;

«1) O destinatário de prestações de serviços considerado devedor do imposto nos termos do artigo 21.°, n.° 1, da Directiva 77/388/CEE e como tal chamado à responsabilidade pelo seu pagamento, para poder exercer o direito à dedução do imposto, nos termos do artigo 18.°, n.° 1, alínea a) da mesma directiva, tem de possuir uma factura emitida nos termos do seu artigo 22.°, n.° 3?

2) No caso de resposta afirmativa à questão anterior: Quais as indicações que a factura deve conter? Tem efeitos prejudiciais o facto de, em vez da colocação de pessoal à disposição, se mencionarem como objecto da prestação os trabalhos realizados com a utilização desse pessoal?

3) Que consequências poderiam ter eventuais dúvidas insuperáveis quanto à questão de saber se foi o emitente da factura que realizou a prestação facturada?»

«1) Um destinatário de prestações de serviços que é também o devedor do IVA e ao qual foi exigido o respectivo pagamento só pode exercer o seu direito à dedução do imposto, nos termos do artigo 18.°, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, se possuir uma factura emitida nos termos do seu artigo 22.°, n.° 3.

2) Na versão desta directiva aplicável antes de 1 de Janeiro de 2004, o artigo 22.°, n.° 3, alínea b), exige que o fornecedor mencione, para cada elemento facturado, o preço líquido de imposto e, conforme o caso, ou o montante do imposto a ser cobrado ou a isenção ou o mecanismo de auto liquidação aplicável; a ser omitida qualquer destas menções, a factura pode ser recusada como comprovativo no que respeita ao direito do cliente de efectuar a dedução. O artigo 22.°, n.° 8, permite que os Estados‑Membros exijam que os fornecedores indiquem o seu nome e endereço e identifiquem exactamente a natureza da prestação em qualquer factura utilizada para efeitos de IVA e, por conseguinte, recusem ao destinatário o direito à dedução se estes elementos foram omitidos ou estiverem materialmente incorrectos.

3) Compete aos Estados‑Membros fixarem as consequências jurídicas das dificuldades em determinar se foi o emitente da factura que realizou a prestação tributável, sem prejuízo de não se tornar impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução.»

– Língua original: inglês.

– Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios ─ Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, JO 1977, L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54).

– Primeira Directiva 67/227/CEE do Conselho, de 11 de Abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios (JO 1967, L 71, p. 1301; EE 09 F1 p. 3).

– Esta última situação é, por vezes, designada como «auto liquidação» ou «inversão do encargo».

– Directiva do Conselho, de 16 de Dezembro de 1991, que completa o sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado e altera, tendo em vista a abolição das fronteiras fiscais, a Directiva 77/388/CEE (JO 1991, L 376, p. 1).

– Directiva do Conselho, de 14 de Dezembro de 1992, que altera a Directiva 77/388/CEE e introduz medidas de simplificação em matéria de imposto sobre o valor acrescentado (JO 1992, L 384, p. 47).

– Para certos tipos de prestações, que não relevam no caso em apreço, o artigo 22.°, n.° 3, alínea b), exige ainda outras menções, incluindo, nomeadamente, os números nacionais de identificação para efeitos de IVA das duas partes na operação.

– Directiva do Conselho, de 20 de Dezembro de 2001, que altera a Directiva 77/388/CEE tendo em vista simplificar, modernizar e harmonizar as condições aplicáveis à facturação em matéria de imposto sobre o valor acrescentado (JO 2002, L 15, p. 24). Os Estados‑Membros devem tomar as medidas necessárias para dar cumprimento à Directiva 2001/115 antes de 1 de Janeiro de 2004.

– Na versão aplicável à data dos factos, a expressão ‘no território do país’ ou o seu equivalente, que tinha sido introduzida pela Directiva 91/680, parecia referir‑se à responsabilidade do fornecedor em muitas versões linguísticas, incluindo as inglesa, francesa, italiana e espanhola. Todavia, referia‑se na versão alemã ao lugar onde o imposto fosse devido ou pago e na versão neerlandesa ao lugar onde o fornecimento fosse realizado. A Directiva 95/7/CE do Conselho, de 10 de Abril de 1995, que altera a Directiva 77/388/CEE e introduz novas medidas de simplificação em matéria de imposto sobre o valor acrescentado ─ âmbito de aplicação de certas isenções e regras práticas para a sua aplicação (JO 1995, L 102, p. 18), que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1996, uniformizou todas as versões linguísticas, pondo‑as em consonância com a versão alemã. Assim, o artigo 17.°, n.° 2, alínea a), tem presentemente a seguinte redacção: ‘O imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago no território do país em relação a bens que lhe sejam ou venham a ser entregues e em relação a serviços que lhe sejam ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo’ (o sublinhado é meu).

– V., entre outros, acórdãos de 13 de Novembro de 1990, Marleasing (106/89, Colect., p. I‑4135, n.° 8), e de 14 de Julho de 1994, Faccini Dori (C‑91/92, Colect., p. I‑3325, n.° 26).

– V. nota 9.

– V., por exemplo, B.G.M Terra e J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives, IBFD, Amesterdão, 1993, vol. 2, cap. XI.4.

– Como a definiu o advogado‑geral Sir Gordon Slynn nas conclusões apresentadas nos processos apensos na origem do acórdão de 14 de Julho de 1988, Jeunehomme e o. (C‑123/87 e C‑330/87, Colect., p. 4517, v. p. 4534).

– V. nota 4.

– Na versão alterada pela Directiva 2001/115 (já referida na nota 8), o artigo 22.°, n.° 3, alínea a), já não obriga os fornecedores a emitir a factura, mas sim a «assegurar que seja emitida, por eles próprios, pelos seus clientes ou, em seu nome e por sua conta, por um terceiro, uma factura [...]».

– V. acórdãos de 13 de Dezembro de 1989, Genius Holding (342/87, Colect., p. 4227); de 19 de Setembro de 2000, Schmeink & Cofreth (C‑454/98, Colect., p. I‑6973; e, em especial, de 15 de Outubro de 2002, Comissão/Alemanha (C‑427/98, Colect., p. I‑8315, n.° 41).

– V. a definição de «importação» constante do artigo 7.° da directiva nas várias versões aplicáveis.

– V. n.° 13, supra.

– E, nos termos dos artigos 17.°, n.° 2, alínea b), e 18.°, n.° 1, alínea b), no que toca às importações.

– .Boletim das Comunidades Europeias, suplemento 11/73, p. 21; o actual artigo 22.° era o artigo 23.° da proposta original.

– V., também, o segundo parágrafo, aditado ao artigo 22.°, n.° 8, pela Directiva 2001/115 (já referido supra, no n.° 15).

– O facto de não terem sido exigidos até ao momento pode ter‑se simplesmente ficado a dever à suposição de que qualquer factura comercial tem necessariamente de identificar o fornecedor e a prestação de modo a ter qualquer utilidade prática no comércio normal.

– Já referido na nota 13.

– .Ibidem, n.° 16.

– .Ibidem, n.° 17.

– V., também, acórdão de 5 de Dezembro de 1996, Reisdorf (C‑85/95, Colect., p. I‑6257, n.° 29). Contudo, note‑se que, a partir de 1 de Janeiro de 2004, está expressamente previsto que o prestador do serviço pode não ser o emitente da factura (v. nota 15, supra).