Conclusões do advogado-geral Sir Gordon Slynn apresentadas em 29 de Septembro de 1987. - SA LES FILS DE JULES BIANCO ET SA E J. GIRARD FILS CONTRA DIRECTOR-GERAL DAS ALFANDEGAS E IMPOSTOS INDIRECTOS. - PEDIDO DE DECISAO PREJUDICIAL APRESENTADO PELA COUR DE CASSATION DA REPUBLICA FRANCESA. - REPETICAO DO INDEUIDO - PROVA DA NAO REPERCUSSAO DAS IMPOSICOES NO PRECO DAS MERCADORIAS. - PROCESSOS APENSOS 331/85, 376/85 E 378/85.



Colectânea da Jurisprudência 1988 página 01099

Edição especial sueca página 00387

Edição especial finlandesa página 00393



Conclusões do Advogado-Geral

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Senhor Presidente,

Senhores Juízes,

O Decreto francês n.° 78-903, de 30 de Agosto de 1978, instituiu uma imposição parafiscal, aplicável de 2 de Setembro a 31 de Dezembro de 1978, à gasolina, super e normal, comercializada em França, e o Decreto n.° 78-1043, de 2 de Novembro de 1978, aplicou imposição análoga ao fuel doméstico ali também comercializado, a partir de 3 de Novembro até 31 de Dezembro de 1978. As sociedades francesas "Les fils de Jules Bianco" e "J. Girard Fils" dedicam-se à venda, importação e distribuição de produtos petrolíferos. Depois de terem efectuado, às autoridades fiscais francesas, alguns pagamentos relativos a estas imposições, interpuseram separadamente três recursos perante os tribunais franceses, onde contestavam a legalidade das imposições e requeriam o reembolso das quantias pagas. Estes recursos foram rejeitados por inadmissíveis (sem que se tenha chegado a discutir o mérito da questão) tanto na primeira como na segunda instância. A razão invocada foi a de que as recorrentes não tinham feito prova de que as imposições parafiscais não tinham sido repercutidas sobre os compradores, prova exigida pelo artigo 13.°, n.° V, da lei de meios para 1981 (Lei n.° 80-1094, de 30 de Dezembro de 1980), que estabelece:

"Aquele que pagou indevidamente impostos indirectos regulados pelo code général des impôts ou direitos e encargos cobrados nos termos do code des douanes, apenas pode ser reembolsado, excepto em caso de erro material, se fizer a prova de que tais imposições não foram repercutidas sobre os compradores.

Esta disposição é aplicável às reclamações apresentadas em virtude do disposto nos artigos 1931.° do code général des impôts e 352.° do code des douanes, ainda que antes da entrada em vigor da presente lei."

As sociedades recorreram para a Cour de cassation que, em acórdãos de 9 de Outubro de 1985, entrados na Secretaria do Tribunal de Justiça em 8, 27 e 28 de Novembro de 1985, solicitou a este Tribunal, em cada um destes processos, uma decisão prejudicial sobre a seguinte questão:

"O Tratado que institui a Comunidade Económica Europeia deve interpretar-se no sentido de que a República Francesa não podia condicionar a restituição de imposições nacionais aplicadas com violação do direito comunitário à prova de que não foram repercutidas sobre os compradores dos produtos por elas onerados, impondo exclusivamente o ónus desta prova negativa às pessoas singulares ou colectivas que requeiram o reembolso? Deve a resposta variar conforme a lei de 30 de Dezembro de 1980 tenha ou não eficácia retroactiva, conforme a natureza da imposição em questão e o carácter concorrencial, regulamentado ou monopolista, no todo ou em parte, do mercado?"

O Tribunal de Justiça, por despacho de 15 de Janeiro de 1986, decidiu apensar os três processos.

Não se levantou a questão de saber se esta imposição era contrária ao direito comunitário, pelo que o processo prejudicial deve prosseguir com base na presunção de que a aplicação daquela violou o Tratado.

A Comissão, o Reino Unido e a Itália intervieram para apoiar, ainda que com intensidades diversas, as sociedades recorrentes, alegando que o artigo 13.°, n.° V, viola o direito comunitário na medida em que impõe ao recorrente o ónus de uma prova negativa e em que exige prova documental; apenas a França alega que esta disposição é compatível com o direito comunitário.

O Tribunal de Justiça foi informado durante a audiência de que tinham sido introduzidas alterações na legislação francesa, ao que parece pela lei de meios rectificativa para 1986 (n.° 86-1318, de 30 de Dezembro de 1986) cujo artigo 24.° altera o artigo 1965.° A do code général des impôts, que passou a ter o seguinte conteúdo: "Aquele que pagou indevidamente impostos indirectos regulados pelo presente código poderá ser reembolsado, excepto se os impostos tiverem sido repercutidos sobre os compradores"; o artigo 352.° A do code des douanes passou igualmente a ter um conteúdo análogo. No entanto, o pedido prejudicial diz apenas respeito ao artigo 13.°, n.° V, da lei de meios para 1981, sendo irrelevantes quaisquer alterações introduzidas em 1986.

As partes e a Comissão afirmam, no que não foram contestadas, que o artigo 13.°, n.° V, da lei de meios para 1980 foi introduzido na sequência do acórdão do Tribunal de Justiça no processo 168/78 Comissão/França, Recueil, 1980, p. 347), no qual este Tribunal decidiu que o encargo aplicado a determinadas aguardentes importadas violava o artigo 95.° do Tratado. Segundo se disse, foi para evitar reembolsos automáticos num grande número de casos em que a restituição da imposição indevidamente cobrada tinha sido ou iria ser requerida (com as consequentes perdas da receita), que foi imposto ao contribuinte o ónus de provar que não repercutira a carga fiscal sobre os compradores. Esta alegação é confirmada por declarações feitas em nome do Governo francês (Assembleia Nacional, primeira sessão de 17 de Outubro de 1980, Jornal Oficial da República Francesa, p. 2826; Senado, sessão de 22 de Novembro de 1980, ibidem, p. 5129). No entanto, os tribunais que já se pronunciaram a este respeito consideraram que o disposto no artigo 13.°, n.° V, é aplicável não apenas às aguardentes mas ainda, entre outros, aos produtos petrolíferos como aqueles de que agora se trata.

Criada uma imposição violadora do direito comunitário, é certamente essencial que qualquer cidadão possa obter dos tribunais nacionais não apenas uma decisão que declare ilegal o encargo em questão mas ainda uma condenação no reembolso das quantias que foi indevidamente obrigado a pagar. Em princípio, as normas relativas ao reembolso deviam ser idênticas em todos os Estados-membros. Embora o Conselho tenha adoptado o Regulamento n.° 1430/79, de 2 de Julho de 1979, relativo ao reembolso ou à dispensa do pagamento dos direitos de importação ou de exportação estabelecidos pela Comunidade e cobrados pelos Estados-membros (JO L 175, p. 1; EE 02 F6 p. 36), nenhum regulamento veio harmonizar as normas e processos nacionais relativos aos encargos impostos por Estados-membros com violação do direito comunitário, e isto apesar do facto de que desde 1976 o Tribunal de Justiça salientou que os poderes para aprovar tal regulamentação existem e que a falta desta é lamentável (processo 33/76, Rewe Zentralfinanz eG/Saarland, Recueil 1976, p. 1989; acórdão 130/79 Express Dairy Foods Ltd./Intervention Board for Agricultural Produce, Recueil 1980, p. 1887).

Em consequência, as instâncias foram obrigadas a responder às acções especiais de reembolso sem disporem dessas regras de harmonização.

O ponto de partida é que os tribunais nacionais estão "incumbidos de garantir a protecção jurídica que resulta para os cidadãos do efeito directo das normas de direito comunitário" (acórdão Rewe, já citado, n.° 5 da fundamentação). Por outras palavras, é necessário que exista a possibilidade de impunar jurisdicionalmente imposições ilegais.

Dado que não existe harmonização, o Tribunal de Justiça aceitou que os tribunais nacionais devem aplicar as respectivas normas materiais e processuais. Deste modo, as normas nacionais relativas aos prazos da acção, aos tribunais competentes e à concessão de juros podem ser aplicados mesmo que difiram de Estado-membro para Estado-membro (acórdão Rewe, já citado).

No entanto, estas normas nacionais devem ser de molde a que: a) os pressupostos dos meios processuais destinados a fazer cumprir o direito comunitário não sejam "menos favoráveis que os correspondentes às vias processuais nacionais" e b) não conduzam a "tornar praticamente impossível o exercício de direitos que os tribunais nacionais têm a obrigação de tutelar". Estes princípios gerais, pela primeira vez enunciados no acórdão Rewe, foram confirmados numa série de decisões posteriores (acórdão 45/76, Comet/Produktschap voor Siergewassen, Recueil 1976, p. 2043; acórdão 68/79, Just/Ministro dinamarquês dos Assuntos Fiscais, Recueil 1980, p. 501; acórdão 61/79, Amministrazione delle Finanze dello Stato/Denkavit Italiana, Recueil 1980, p. 1205; acórdão 811/79, Amministrazione delle Finanze dello Stato/Ariete, Recueil 1980, p. 2545; acórdão 826/79, Amministrazione delle Finanze dello Stato/Mireco, Recueil 1980, p. 2559; acórdão 199/82, Amministrazione delle Finanze dello Stato/San Giorgio, Recueil 1983, p. 3595). Dois destes processos suscitam alguns comentários.

Relativamente ao processo Just, parece-me que o Tribunal de Justiça se preocupou sobretudo em verificar se dois aspectos do direito ou da prática dinamarquesa eram compatíveis com o direito comunitário, designadamente: a) se os tribunais dinamarqueses têm em conta o facto de que as imposições indevidamente pagas foram incorporadas no preço das mercadorias e repercutidas sobre os compradores, e b) se, para fixar o montante dos reembolsos, tomam em consideração os prejuízos eventualmente sofridos pelo contribuinte devido aos refexos da imposição ilegal no seu volume de negócios, por exemplo, uma diminuição dos lucros decorrente de uma queda nas vendas devida ao aumento no preço resultante de a imposição ser nele incorporada. Estes dois factores foram considerados compatíveis com o direito comunitário. Tendo em conta os princípios gerais estabelecidos pelo Tribunal de Justiça, existe uma relação entre eles. Mesmo que fosse de conceder um crédito pelas imposições ilegais repercutidas, poderia ser pedida, como aconteceu no processo Just, indemnização pela diminuição das vendas provocada pelo aumento dos preços resultante da incorporação nestes da imposição. O Tribunal de Justiça não defendeu contudo o ponto de vista de que o facto de as imposições terem sido repercutidas significa, no âmbito do direito comunitário, de acordo, por exemplo, com o princípio geral da proibição do enriquecimento sem causa, que as imposições indevidamente exigidas e pagas nunca podem ser reembolsadas.

No acórdão San Giorgio, o Tribunal de Justiça reafirmou aos dois princípios gerais que invoquei, bem como à decisão tomada no acórdão Just de que a recusa de reembolso não pode ser considerada "contrária ao direito comunitário sempre que se comprove que a pessoa obrigada ao pagamento destas imposições as repercutiu de facto sobre outras pessoas" (sublinhado nosso). O apuramento dos factos perante um tribunal nacional depende da produção de prova. Para tal podem contribuir presunções ilidíveis ao inilidíveis. A este respeito, o Tribunal de Justiça introduziu uma importante restrição no n.° 14 da fundamentação: "são incompatíveis com o direito comunitário quaisquer requisitos de prova que tenham por efeito tornar praticamente impossível ou excessivamente difícil a obtenção do reembolso de imposições cobradas com violação do direito comunitário. É designadamente o caso de presunções ou regras probatórias que se destinam a impor ao contribuinte o ónus da prova de que as imposições indevidamente pagas não foram repercutidas sobre outras pessoas, ou o de limitações especiais relativas à forma de produção de prova, uma proibição de qualquer prova além da documental. A partir do momento em que se apura em compatibilidade da cobrança da imposição com o direito comunitário, o Tribunal deve ser livre de apreciar a questão de saber se a imposição foi repercutida, total ou parcialmente, sobre outras pessoas". Mais adiante, no n.° 15, acrescenta-se: "numa economia de mercado baseada na liberdade de concorrência, a questão de saber se e em que medida a carga fiscal imposta ao importador foi de facto repercutida nas transacções a jusante contém uma margem de incerteza pela qual não pode ser considerado sistematicamente responsável aquele que se encontra obrigado ao pagamento de uma imposição contrária ao direito comunitário" (sublinhado nosso).

Naquele processo, em que uma disposição do direito italiano permitia o reembolso de importância ilegalmente cobrada no caso de o contribuinte provar documentalmente que a imposição não fora repercutida, o Tribunal de Justiça entendeu que: "Os Estados-membros não podem condicionar o reembolso de imposições internas cuja aplicação viola normas do direito comunitário à prova de que essas imposições não foram repercutidas sobre outras pessoas, sempre que o reembolso esteja dependente de normas probatórias que tornam praticamente impossível o exercício deste direito, e isto mesmo no caso de o reembolso de outros impostos, imposições ou direitos cobrados com violação do direito interno estarem sujeitos às mesmas condições restritivas".

As demandantes apoiam-se fundamentalmente na decisão proferida neste processo; afirmam que para sociedades como elas seria extremamente difícil provar que a imposição não foi repercutida sobre os compradores. O Governo francês responde que tem o direito de actuar preventivamente contra o enriquecimento sem causa, a disposição não é discriminatória em relação às importações e as normas probatórias em vigor não tornam praticamente impossível nem excessivamente difícil a obtenção do reembolso de imposições indevidamente cobradas. Quanto a esta última alegação, salienta que a condição em causa, embora formalmente negativa, é de facto positiva, na medida em que o interessado deve demonstrar que suportou o encargo da imposição, e em que este tipo de imposto indirecto é normalmente, pela sua própria natureza, repercutido sobre o consumidor, de modo que é justo exigir que o reclamante prove ter ele próprio suportado a carga fiscal, e que, ao contrário da norma em questão no acórdão San Giorgio, não é exigida qualquer forma de prova especial.

Para decidir neste contexto quais as normas compatíveis com o direito comunitário e quais não, parece-me que a primeira consideração a ter em conta é a seguinte: "O direito de obter o reembolso de imposições cobradas por um Estado-membro com violação de disposições do direito comunitário constitui o efeito e o complemento dos direitos atribuídos aos cidadãos pelas normas comunitárias que proíbem os encargos de efeito equivalente a direitos aduaneiros ou, conforme o caso, a aplicação discriminatória de imposições internas" (acórdão San Giorgio, n.° 12).

O recorrente tem fundamentalmente a seu cargo provar que a imposição era ilegal e que procedeu ao seu pagamento, não lhe devendo, em primeiro lugar, ser imposto qualquer outro ónus de prova. Exigir-lhe mais (designadamente que prove não ter repercutido a carga fiscal) como condição da admissibilidade da acção pode tornar "praticamente impossível" ou "excessivamente difícil" a obtenção do reembolso. É o que foi especialmente reconhecido no acórdão San Giorgio (n.° 14) no qual as "presunções ou regras probatórias que impoem ao contribuinte o ónus de provar que as imposições indevidamente pagas não foram repercutidas sobre outras pessoas" foram referidas como exemplo de uma exigência de prova que tem por efeito tornar praticamente impossível ou extremamente difícil a obtenção do reembolso.

Limitar esta posição com a declaração de que o ónus da prova apenas pode ser imposto ao interessado no caso de não poder demonstrar que seria virtualmente impossível ou excessivamente difícil provar que não tinha repercutido a imposição, seria criar uma complicação e grandes dificuldades nos processos judiciais. As regras devem continuar simples, como é referido na segunda parte do n.° 14 do acórdão San Giorgio.

O artigo 13.°, n.° V, constitui um exemplo flagrante de um requisito de prova do tipo dos condenados pelo acórdão San Giorgio. O facto de não fazerem referência a qualquer tipo especial de prova não põe ao abrigo da condenação, já que a decisão do Tribunal de Justiça está, na passagem citada, redigida em termos gerais. Exigir um tipo particular de prova constitui uma nova restrição. Também de nada lhe vale o argumento do Governo francês segundo o qual é susceptível de uma formulação positiva. No fundo, a prova exigida é a mesma. Também não se pode traçar uma distinção clara, com base no acórdão San Giorgio, entre uma economia de mercado baseada na liberdade de concorrência (como neste último processo) e o mercado regulamentado onde os preços são fixados pelo Estado (como no caso presente). O Tribunal de Justiça limitou-se, na altura, a chamar a atenção para as questões particularmente difíceis que se podem colocar numa economia livre de mercado, sem no entanto excluir outras formas de comércio do princípio geral enunciado. É possível que numa tal economia de mercado regulamentado, como os recorrentes alegam, seja difícil demonstrar que a imposição em questão foi repercutida no preço fixado para a revenda. Ainda que os impostos indirectos sejam normalmente repercutidos, não me parece que para obter o reembolso, o recorrente tenha de provar que aqueles não o foram em casos específicos. O montante da imposição, a importância da venda em questão, o número de transacções, a decisão comercial de absorver a imposição ou de a repercutir variarão de caso para caso, parecendo-me que a segurança jurídica exige que uma acção seja considerada admissível sempre que os elementos essenciais do pagamento de uma imposição indevida sejam alegados e provados.

Uma regra bem definida, como a da segunda parte do n.° 14 do acórdão San Giorgio, não anula o reconhecimento pelo Tribunal de Justiça do facto de os Estados-membros poderem recusar o reembolso sempre que se verifique que a imposição foi repercutida e que o reembolso determinaria um enriquecimento sem causa. Ainda que devam ser tomadas cuidadas percauções sempre que uma disposição que recusa o reembolso de imposições ilegais que foram repercutidas pareça ter sido adoptada a fim de contornar os efeitos do direito comunitário, o tribunal nacional poderá sempre declarar a existência de um enriquecimento sem causa no caso de a imposição ter sido repercutida e de não ter havido lucros cessantes (por a diminuição do volume de negócios se dever apenas ao facto de a imposição ter sido acrescentada ao preço ou nele incluída).

Parece-me, além disso, que ao tutelar direitos decorrentes da legislação comunitária, os tribunais nacionais podem ter em conta esses lucros cessantes ao decidirem se as imposições ilegais devem ou não ser reembolsadas. A existência de acção autómoma de indemnização por lucros cessantes é um factor que deve ser tomado em conta mas não decisivo, já que a propositura dessa nova acção constituirá certamente um novo encargo para o autor, com consideráveis despesas e demoras.

Se o ónus de provar que a imposição não foi repercutida não impende sobre o demandante, será a administração obrigada a demonstrar que aquela foi repercutida e se verificou um enriquecimento sem causa? Parece-me que deve entender-se que se o ónus inicial não cabe ao demandante, à administração compete invocar este ponto e, se puder, prová-lo. Pode, no entanto, apresentar provas suficientes que apontam para a existência de repercussão ou de enriquecimento sem causa, de modo a obrigar o demandante a proceder à refutação. O ónus de prova pode, assim, como não raro acontece, incumbir, de cada vez, a cada uma das partes no decurso do processo. Ao fim e ao cabo, a questão é a de saber se o conjunto dos elementos de prova permite concluir que a imposição foi repercutida de modo que, atendendo a quaisquer lucros que alegadamente possam ter sido perdidos, o reembolso total ou parcial redondaria num enriquecimento sem causa.

Na segunda parte da sua questão, o tribunal de reenvio pretende saber se a resposta pode ser afectada pelos três factores seguintes: a eficácia retroactiva, a natureza da imposição em questão e as características do mercado. Se uma disposição como a que está em causa é contrária ao direito comunitário, a retroactividade apenas pode, em meu entender, tornar mais grave a violação. A referência pelo tribunal nacional à natureza da imposição tem possivelmente a ver com a distinção entre impostos directos e indirectos. Num Estado-membro em que os tribunais podem ter em conta a repercussão por um comerciante da imposição sobre os compradores do produto em causa, pode certamente ser mais fácil provar a existência da repercussão quando a imposição é aplicada a mercadorias do que quando o é ao comerciante; mas trata-se de questão de facto que releva da competência do tribunal nacional, não interferindo com as questões submetidas a este Tribunal. Se o tribunal de reenvio, neste caso, pretende dizer que pode presumir-se que as imposições cobradas sobre mercadorias são necessariamente repercutidas sobre os compradores, qualquer presunção deste tipo é, em minha opinião, manifestamente contrária ao direito comunitário (ver acórdão San Giorgio, n.° 14). Doutro modo, face aos argumentos invocados, não vejo de que modo "a natureza da imposição em questão" pode interessar aos fins do presente processo. A jurisprudência do Tribunal de Justiça não proporciona qualquer base à destrinção entre imposições directas e indirectas no presente contexto.

Dadas as razões já apontadas, a questão de saber se o mercado em causa é concorrencial, regulamentado ou monopolista, no todo ou em parte, não afecta, em meu entender, a resposta à questão submetida no presente processo. Num mercado regulamentado (como o do presente caso, em que os preços são fixados pelo Estado), o comerciante não escolhe o preço por que vende os seus produtos. Em tais circunstâncias, é, de certa forma, mais fácil do que no mercado concorrencial apurar se uma imposição foi repercutida sobre os compradores. Trata-se de questões de prova que relevam da competência do tribunal competente em matéria de facto. Em nada afectam a resposta à questão colocada ao Tribunal de Justiça no presente processo, que é a de saber se um Estado-membro pode criar uma disposição relativa à repercussão através da imposição ao comerciante de um ónus de prova negativo. Não foi defendido que o presente processo diz respeito ao mercado de carácter monopolista. Julgo que a questão de saber se o mercado em causa é concorrencial, regulamentado ou monopolista não tem qualquer importância no caso presente.

Deste modo, proponho se responda à questão submetida pela Cour de cassation francesa do seguinte modo:

"Os Estados-membros não podem adoptar disposições que condicionem o reembolso de imposições nacionais cobradas com violação do direito comunitário à prova de que não foram repercutidas sobre os compradores dos produtos por elas onerados, impondo o ónus desta prova negativa exclusivamente às pessoas singulares ou colectivas que requerem o reembolso.

A violação do direito comunitário será mais grave no caso de tal disposição ter eficácia retroactiva; no entanto, a natureza da imposição em causa bem como a questão do carácter concorrencial, regulamentado ou monopolista do mercado, são, neste domínio, irrelevantes."

Compete ao tribunal nacional pronunciar-se sobre as despesas das partes no processo principal. As despesas em que incorreram os governos britânico, francês e italiano, bem como a Comissão, não são reembolsáveis.

(*) Traduzido do inglês.