RELATÓRIO PARA AUDIÊNCIA

apresentado no processo C-159/89 ( *1 )

I — Factos e tramitação'processual

1. Enquadramento jurídico

a) Direito comunitário aplicável

O artigo 95.° do Tratado CEE dispõe, no seu primeiro parágrafo, que:

«Nenhum Estado-membro fará incidir, directa ou indirectamente, sobre os produtos dos outros Estados-membros imposições internas, qualquer que seja a sua natureza, superiores às que incidam, directa ou indirectamente, sobre produtos nacionais similares.»

Esta disposição impõe uma proibição absoluta, de efeito directo, que tem por objecto garantir a completa neutralidade das imposições internas no que respeita à concorrência entre produtos nacionais e produtos importados ( 1 ).

Além disso, a Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme QO L 145, p. 1; EE 09 Fl p. 54), dispõe, no seu artigo 2.°, que as importações de bens estão sujeitas a IVA, quer sejam efectuadas por um sujeito passivo quer não.

Interrogado sobre a questão de saber se a tributação em IVA aquando da importação de um bem proveniente de um Estado-membro, entregue por um particular, era conforme ao artigo 95.° do Tratado CEE, quando o IVA não é cobrado no momento da entrega de bens entre particulares no interior do Estado-membro de importação, o Tribunal de Justiça esclareceu, no seu acórdão de 5 de Maio de 1982, Gaston Schul I (15/81, Recueil, p. 1409), que

«para apreciar a compatibilidade com as exigências do artigo 95.° da aplicação do IVA aos produtos provenientes de outro Estado-membro entregues por particulares, na medida em que a entrega de produtos similares efectuada por particulares no interior do Estado-membro de importação não é tributada, deve ter-se ainda em consideração o IVA cobrado no Estado-membro de exportação. Portanto, na medida em que tal produto importado entregue por um particular, e que não pode legalmente ser desagravado no momento da exportação, se mantém efectivamente onerado, no momento da sua importação, por uma parte do IVA pago no Estado-membro de exportação, o montante do IVA exigível aquando da importação deve ser diminuído da parte residual do IVA do Estado-membro de exportação que está ainda incorporada no valor do produto no momento da exportação. O montante que assim deve ser diminuído não pode, no entanto, ser superior ao montante do IVA efectivamente pago no Estado-membro de exportação»? ( *2 )

Tratando-se, nestas condições, de determinar o montante do IVA devido aquando da importação, o Tribunal de Justiça declarou, no seu acórdão de 21 de Maio de 1985, Gaston Schul II (47/84, Recueil, p. 1491), que:

«O IVA cobrado por um Estado-membro aquando da importação, proveniente de outro Estado-membro, de um produto entregue por quem não é sujeito passivo, quando este imposto não é cobrado aquando da entrega, por um particular, de produtos similares no interior do Estado-membro de importação, deve ser calculado tendo em conta o montante do IVA pago no Estado-membro de exportação que ainda esteja incorporado no valor do produto no momento da sua importação, de maneira que esse montante não faça parte da matéria colectável e seja, além disso, deduzido do IVA devido na importação.»

Posteriormente, no seu acórdão de 23 de Janeiro de 1986, Bergeres-Becque (39/85, Colect., p. 259), o Tribunal de Justiça esclareceu que os princípios consagrados nos acórdãos de 5 de Maio de 1982, Gaston Schul I, e de 21 de Maio de 1985, Gaston Schul II, já referidos, se aplicam também quando a operação que dá lugar à importação é efectuada a título gratuito.

Além disso, no seu acórdão de 25 de Fevereiro de 1988, Drexl (299/86, Colect., p. 1213), o Tribunal de Justiça precisou que estes princípios se aplicam também no caso de um particular importar um bem proveniente de outro Estado-membro e de não estarem preenchidas as condições previstas para a concessão do benefício de franquia fiscal no Estado-membro de importação.

b) Propostas de directiva

Em 23 de Julho de 1984, a Comissão apresentou ao Conselho uma proposta de décima sexta directiva em matéria de harmonização das legislações dos Estados-membros relativas aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: regime comum aplicável a certos bens definitivamente tributados em imposto sobre o valor acrescentado, importados por um consumidor final de um Estado-membro, em proveniência de outro Estado-membro (JO C 226, p. 2; a seguir «proposta inicial de Décima Sexta Directiva IVA»). O sistema que esta proposta visava instituir, a fim de evitar as duplas tributações, consistia, em princípio, no desagravamento dos bens na exportação e na tributação no momento da importação, desde que estivessem preenchidas certas condições relativas ao valor dos bens e ao prazo decorrido entre a exportação e a última entrega.

A proposta inicial de Décima Sexta Directiva IVA foi posteriormente modificada a fim de ter em conta o parecer do Parlamento Europeu. Em 25 de Março de 1986, a Comissão apresentou ao Conselho a proposta alterada de décima sexta directiva do Conselho relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: regime comum aplicável a certos bens definitivamente tributados em imposto sobre o valor acrescentado, importados por um consumidor final de um Estado-membro em proveniência de outro Estado-membro (JO C 96, p. 5; a seguir «proposta alterada de Décima Sexta Directiva IVA»). A proposta alterada visa instituir um sistema baseado na isenção de IVA no Estado-membro de importação, sob certas condições relativas ao valor do bem ou à sua natureza e/ou ao tempo decorrido entre a exportação e a última entrega. Aos bens excluídos do regime de isenção na importação aplicar-se-ia um mecanismo de reembolso de imposto na exportação e de tributação na importação. Esta proposta de directiva ainda não foi aprovada.

2. Fase pré-contenciosa

Em 13 de Julho de 1987, a Comissão dirigiu uma carta de notificação à República Helénica. Nessa carta, após ter recordado os princípios que resultam, nomeadamente, dos acórdãos do Tribunal de Justiça de 5 de Maio de 1982, Gaston Schul I, de 21 de Maio de 1985, Gaston Schul II, e de 23 de Janeiro de 1986, Bergeres-Becque, já referidos, a Comissão argumentava que a não adopção, pela República Helénica, de disposições destinadas a garantir que o IVA pago num Estado-membro, e que ainda onera um bem aquando da sua importação por um particular para a Grécia, seja tomado em consideração no cálculo do IVA devido na importação do bem em questão constitui um incumprimento do artigo 95.° do Tratado CEE. E convida a República Helénica a apresentar as suas observações num prazo de dois meses.

A República Helénica respondeu por carta de 27 de Outubro de 1987. Nessa carta, a República Helénica argumentava que não tinha a obrigação de comunicar à Comissão as medidas nacionais de aplicação do artigo 95.° do Tratado CEE ou da jurisprudência do Tribunal de Justiça na matéria, pelo facto de o artigo 95.° do Tratado CEE ser directamente aplicável e de os acórdãos do Tribunal de Justiça não poderem ser equiparados, por exemplo, a directivas, quanto à obrigação de comunicar as medidas tomadas para lhes dar cumprimento. Além disso, considerava que o processo iniciado pela Comissão era injustificado, porque esta não invocava qualquer facto concreto que demonstrasse que, em casos idênticos aos que foram objecto dos acórdãos do Tribunal de Justiça acima citados, a República Helénica não tinha aplicado os princípios que decorrem de tais acórdãos. Para mais, considera inadequada a abertura desse processo, porque o processo de aprovação da proposta modificada de Décima Sexta Directiva IVA estava ainda em curso. Além disso, apresentava à Comissão diversas reflexões relativas à questão da prevenção da dupla tributação a título de IVA, que, na sua opinião, podiam conduzir a uma modificação da jurisprudência do Tribunal de Justiça. Finalmente, alegava que a única solução juridicamente certa e de aplicação geral para essa questão consistia na adopção de uma directiva comunitária.

Em 8 de Julho de 1988, a Comissão dirigiu à República Helénica o parecer fundamentado previsto no artigo 169.° do Tratado CEE. Nesse parecer fundamentado, a Comissão mantinha a posição adoptada na sua carta de notificação. Alegava que as autoridades helénicas tinham a obrigação de clarificar a sua legislação e de informar, se necessário, o público e a Comissão das medidas tomadas para o cumprimento das obrigações decorrentes do Tratado. Indicava, ainda, ter recebido queixas que denunciavam uma dupla tributação em IVA aquando da importação por particulares para a Grècia de bens definitivamente tributados em IVA noutro Estado-membro. E concedia à República Helénica um prazo de dois meses para dar cumprimento ao parecer fundamentado.

Não tendo a República Helénica respon^ dido ao parecer fundamentado, a Comissão intentou a presente acção ao abrigo do artigo 169.° do Tratado CEE.

3. Tramitação processual

A petição da Comissão foi registada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 3 de Maio de 1989.

Por requerimento entregue na Secretaria do Tribunal de Justiça em 24 de Julho de 1989, o Reino de Espanha solicitou a intervenção em apoio dos pedidos da demandada. Por despacho de 4 de Outubro de 1989, o Tribunal de Justiça admitiu essa intervenção.

Com base no relatório preliminar do juiz-relator e ouvido o advogado-geral, o Tribunal de Justiça decidiu iniciar a fase oral do processo sem instrução. As partes foram convidadas a responder por escrito a determinadas perguntas.

II — Pedidos das partes

A Comissão, demandante, conclui pedindo que o Tribunal se digne:

— declarar que a República Helénica não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 95.° do Tratado que institui a Comunidade Económica Europeia, ao não adoptar as disposições necessárias para permitir a quem não é sujeito passivo e importa bens já tributados em imposto sobre o valor acrescentado noutro Estador-membro, não tendo podido obter o seu reembolso, deduzir do IVA devido na importação a parte residual do IVA pago no Estado-membro de exportação ainda incorporada no valor do bem no momento da sua exportação;

— condenar a República Helénica nas despesas.

A República Helénica, demandada, conclui pedindo que o Tribunal de Justiça se digne:

— negar provimento à acção da Comissão das Comunidades Europeias;

— condenar a Comissão das Comunidades Europeias nas despesas.

O Reino de Espanha, interveniente, conclui pedindo que o Tribunal de Justiça se digne:

— declarar que a República Helénica não faltou às obrigações que lhe incumbem por força do artigo 95.° do Tratado que institui a Comunidade Económica Europeia;

— condenar a Comissão nas despesas, incluindo as efectuadas pelo interveniente.

III — Fundamentos e argumentos das partes

Segundo a Comissão, resulta dos acórdãos do Tribunal de Justiça de 5 de Maio de 1982, Gaston Schul I, de 21 de Maio de 1985, Gaston Schul II, de 23 de Janeiro de 1986, Bergeres-Becque, e de 25 de Fevereiro de 1988, Drexl, já referidos, bem como do acórdão do Tribunal de Justiça de 11 de Dezembro de 1984, Abbink (134/83, Recueil, p. 4097), que, quando um particular importa para um Estado-membro bens usados, adquiridos a título oneroso ou a título gratuito, ou bens pessoais, ou ainda um meio de transporte, que, no momento da sua importação, estão ainda onerados pela totalidade ou parte do IVA aplicado no Estado-membro de exportação, e quando esse particular não possa obter nem a restituição daquele IVA no Estado-membro de exportação nem uma franquia fiscal na importação, o Estado-membro de importação deve tomar em consideração esse IVA residual, de modo que o seu montante não faça parte da matéria colectável e seja deduzido do IVA devido na importação. A Comissão sublinha ainda que os acórdãos do Tribunal de Justiça acima referidos apenas são exemplos de um princípio geral de proibição da dupla tributação nas condições e nos termos indicados pelo Tribunal.

A Comissão realça, em seguida, que as observações apresentadas pela República Helénica na sua carta de 27 de Outubro de 1987 revelam que esta não aceita a interpretação do Tribunal de Justiça no que respeita ao Estado-membro obrigado a deduzir o IVA incorporado no valor do bem no momento da sua importação e que a Comissão recebeu queixas escritas de nacionais gregos, relativas a uma dupla tributação em IVA. A Comissão observa que a legislação grega não contém qualquer disposição específica relativa ao caso da importação por um consumidor final de bens que já foram sujeitos ao IVA noutro Estado-membro, de que uma parte se mantém incorporada no valor do bem no momento da sua importação. Argumenta que a inexistência de tal disposição cria uma situação de facto ambígua para os nacionais da Comunidade, contrária ao princípio da segurança jurídica (ver o acórdão de 9 de Julho de 1981, Gondrand Frères, 169/80, Recueil, p. 1931, e o acórdão de 15 de Outubro de 1986, Comissão/Itália, 168/85, Colect., p. 2945). Além disso, sublinha que, no seu estado actual, a legislação grega permite uma dupla tributação, contrária ao artigo 95.° do Tratado.

A Comissão alega ainda que a obrigação de a República Helénica adoptar disposições que permitam aos seus cidadãos conhecer os seus direitos de modo claro e preciso resulta do artigo 5.° do Tratado.

Sublinha também que o facto de o artigo 95.° do Tratado ser directamente aplicável não dispensa a República Helénica da obrigação de adaptar a legislação nacional às exigências do Tratado CEE (ver o acórdão do Tribunal de Justiça de 15 de Outubro de 1986, Comissão/Itália, já referido).

A Comissão alega ainda que o facto de uma proposta alterada de Décima Sexta Directiva IVA ter sido apresentada ao Conselho não pode ter como efeito afastar a aplicação do artigo 95.° do Tratado. Sublinha, a este respeito, que a aplicação do programa de harmonização fiscal previsto pelo artigo 99.° não constitui um acto prévio à aplicação desta disposição (ver o acórdão de 27 de Fevereiro de 1980, Comissão/Dinamarca, já referido, e o acórdão de 5 de Maio de 1982, Gaston Schul I, já referido).

Acrescenta que é contrário à repartição das competências entre a Comunidade e os Estados-membros que estes não apliquem o direito comunitário tal como interpretado pelo Tribunal, com o fundamento de que tal aplicação acarretaria um resultado que o legislador comunitário procurou evitar através de uma disposição legal diferente (ver o acórdão de 14 de Novembro de 1985, Neumann, 299/84, Recueil, p. 3663).

A República Helénica argumenta que os acordaos do Tribunal de Justiça de 5 de Maio de 1982, Gaston Schul I, e de 21 de Maio de 1985, Gaston Schul II, já referidos, não deram uma resposta clara a várias questões que se colocam aquando da aplicação dos princípios que eles contêm. Tais questões respeitam, nomeadamente, às modalidades de cálculo do IVA pago no Estado-membro de exportação e à determinação da duração da utilização do bem no Estado-membro de exportação, a fim de que tal bem possa ser considerado, aquando da exportação, como um bem em segunda mão. Realça ainda que a Comissão apresentou sucessivamente duas propostas de Décima Sexta Directiva IVA que previam, a fim de prevenir a dupla tributação aquando da importação por particulares de bens definitivamente tributados em IVA, um sistema diferente do que resulta dos acórdãos do Tribunal de Justiça de 5 de Maio de 1982, Gaston Schul I, e de 21 de Maio de 1985, Gaston Schul II, já referidos.

Segundo a República Helénica, tanto a apresentação, e depois a retirada, das propostas inicial e alterada da Décima Sexta Directiva IVA como as divergências entre as regras que elas contêm e as que resultam dos acórdãos do Tribunal de Justiça nessa matéria demonstram que é impossível aplicar os princípios definidos nesses acórdãos sem que se faça uma maior clarificação das questões que levantam.

Sem se opor ao princípio da eliminação da dupla tributação, a República Helénica considera que tal questão requer uma regulamentação clara e precisa, sob a forma de directiva comunitariaį única solução que garante uma aplicação uniforme dos princípios que regem esta matéria.

O Reino de Espanha começa por alegar que vários procedimentos foram propostos com o fim de evitar a dupla tributação em IVA aquando da importação por um particular para um Estado-membro de bens provenientes de outro Estado-membro. Considera, no entanto, que o procedimento defendido pela Comissão no presente processo é contràrio à natureza do IVA. Sublinha que o IVA é um imposto sobre o consumo. Para se respeitar a natureza do IVA, os bens devem ser objecto de um desagravamento na exportação e de uma tributação na importação sobre o seu valor no momento da passagem na fronteira.

O Reino de Espanha alega ainda que o problema que está no centro da presente acção não é um problema de tributação discriminatória dos produtos importados, e sim de cobrança do IVA e de repartição das receitas fiscais entre o Estado-membro de exportação e o de importação. O artigo 95.° do Tratado CEE é, por consequência, alheio ao problema que é objecto da presente acção, não podendo ser assacado à República Helénica o incumprimento dessa disposição.

O Reino de Espanha sustenta ainda que, na falta de um mecanismo que permita ao Estado-membro de importação recuperar junto do Estado-membro de exportação o montante do IVA tributado por este último e deduzido aquando da importação, o procedimento defendido pela Comissão é contrário aos princípios que inspiram o Tratado e as regras de harmonização fiscal adoptadas nos termos do seu artigo 99.°, que visam assegurar um equilíbrio patrimonial entre os Estados-membros. Com efeito, este procedimento acarretaria um enriquecimento sem causa do Estado-membro de exportação e privaria o Estado-membro de importação das receitas fiscais que lhe pertencem. Este sistema seria tanto menos equitativo quanto afectaria mais especialmente os Estados-membros com mais fraca capacidade económica e mais baixo nível de vida, pois eles seriam os destinatários de um fluxo cada vez mais importante de bens usados.

Além disso, resulta do acórdão do Tribunal de Justiça de 5 de Maio de 1982, Gaston Schul I, já referido, que, segundo o próprio Tribunal de Justiça, o sistema ideal consistiria no desagravamento das mercadorias do IVA residual no Estado-membro de exportação e que o procedimento preconizado pela Comissão foi pensado para vigorar apenas a título transitório, até que o sistema ideal seja aplicado. Por consequência, o Reino de Espanha é de opinião de que, face ao desaparecimento progressivo das fronteiras fiscais e, portanto, dos problemas de dupla tributação, o Tribunal de Justiça pode ser desde já levado a rever ou a matizar a solução adoptada naquele acórdão.

IV — Respostas às perguntas formuladas pelo Tribunal de Justiça

A — O Tribunal de Justiça convidou a República Helénica a comunicar-lhe as disposições da legislação grega que regem a importação por quem não é sujeito passivo de bens definitivamente tributados em IVA no Estado-membro de exportação. A República Helénica indica que a legislação aplicável é a Lei n.° 1642/86 (Jornal Oficial da República Helénica n.° 125, de 21.9.1986), cujo artigo 2.°, alínea b), determina que as importações estão sujeitas a IVA. Indica, ainda, que os problemas relativos a uma eventual dupla tributação do IVA são examinados caso a caso pelos serviços competentes do Ministério das Finanças, que tomam em consideração o país de proveniência e o grau de vetustez do bem, a fim de determinar o seu valor tributável no momento da importação e de compensar o IVA eventualmente incorporado no valor do bem no momento da exportação.

B — O Tribunal de Justiça solicitou à Comissão que indicasse os fundamentos jurídicos segundo os quais os Estados-membros cuja legislação transpõe o artigo 2.° da Sexta Directiva em matéria de IVA deveriam adoptar medidas normativas expressas para assegurar o respeito pelo artigo 95.° do Tratado, já que o acórdão Schul I afirmou a validade do artigo 2.° da Sexta Directiva em matéria de IVA face ao artigo 95.° do Tratado, através de interpretação conforme. A Comissão considera que, para aplicar a jurisprudência Schul, não é juridicamente necessário que os Estados-membros modifiquem a legislação nacional, desde que uma disposição administrativa dê as necessárias instruções aos agentes da administração e que tal disposição seja objecto de adequada publicação. A Comissão defende que compete a cada Estado-membro decidir sobre a forma da medida a adoptar, desde que a jurisprudência Schul seja efectivamente aplicada. Para justificar a sua posição, a Comissão adianta as seguintes razões. Em primeiro lugar, o artigo 2.° da Sexta Directiva em matéria de IVA não contém qualquer disposição que retome expressamente os princípios definidos pelo Tribunal de Justiça na jurisprudência Schul. Os Estados-membros cuja legislação transpõe o artigo 2.° da Sexta Directiva em matéria de IVA devem, por consequência, adoptar medidas suplementares que garantam o respeito dessa jurisprudência e do artigo 95.° do Tratado CEE. Em segundo lugar, o Tribunal de Justiça precisou todas as modalidades de aplicação do princípio enunciado no seu acórdão de 5 de Maio de 1982, Gaston Schul I, já referido. Deve garantir-se que estas modalidades sejam respeitadas e aplicadas de modo uniforme por todos os serviços encarregados da cobrança do IVA em cada Estado-membro. Em terceiro lugar, em razão da sua pertença à administração nacional, os funcionários encarregados da cobrança do IVA não aplicam a jurisprudência Schul, a menos que tenham recebido da sua administração instruções nesse sentido. Em quarto lugar, a adopção de medidas nacionais é indispensável para efeitos de transparência e de segurança jurídica, tanto para os funcionários encarregados da cobrança do IVA como para os cidadãos do Estado-membro em causa, já que estes não conhecem necessariamente a jurisprudência Schul (ver os acórdãos do Tribunal de Justiça de 21 de Junho de 1988, Comissão/Itália, 257/86, Colect., p. 3249, e de 30 de Janeiro de 1985, Comissão/Dinamarca, 143/83, Recueil, p. 427). O facto de o artigo 95.° ser directamente aplicável constitui, com efeito, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, apenas uma garantia mínima, que não é suficiente para garantir a aplicação completa do Tratado (ver os acórdãos de 20 de Março de 1986, Comissão/Países Baixos, 72/85, Colect., p. 1219, e de 15 de Outubro de 1986, Comissão/Itália, 168/85, Colect., p. 2945). Em quinto lugar, na falta de medidas nacionais que precisem as condições e as modalidades de aplicação da jurisprudência Schul, a Comissão está privada de qualquer meio de controlo quanto ao cumprimento do artigo 95.° do Tratado CEE pelos Estados-membros. Nestas condições, só os tribunais nacionais poderiam velar pelo respeito do direito comunitário por parte dos Estados-membros. A Comissão realça ainda que todos os Esta-dos-membros, com a excepção da República Italiana, do Reino de Espanha e da República Helénica, adoptaram medidas nacionais para assegurar a aplicação da jurisprudência Schul e que a República Helénica não aplica esta jurisprudência, como demonstram as queixas recebidas a este respeito pelo Parlamento Europeu e pela Comissão.

T. F. O'Higgins

Juiz-relator

( *1 ) Língua do processo: grego.

( 1 ) Ver os acórdãos do Tribunal de Justiça de 27 de Fevereiro de 1980, Comissão/França, Comissão/Itália e Comissão/-Dinamarca (168/78, 169/78 e 171/78, Recueil, p. 347, 385 e 447).

( *2 ) Tradução provisória.

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA

26 de Fevereiro de 1991 ( *1 )

No processo C-159/89,

Comissão das Comunidades Europeias, representada por Dimitrios Gouloussis, consultor jurídico, e Maria Condou Durande e Daniel Calleja, membros do seu Serviço Jurídico, na qualidade de agentes, com domicílio escolhido no Luxemburgo no gabinete de Guido Berardis, membro do Serviço Jurídico da Comissão, Centre Wagner, Kirchberg,

demandante,

contra

República Heténica, representada pela advogada Katerina Samoni, colaboradora jurídica principal do serviço especial do contencioso comunitário do Ministério dos Negocios Estrangeiros, e pelo advogado Panagiotis Mylonopoulos, colaborador jurídico de segunda classe do serviço especial do contencioso comunitàrio do Ministério dos Negocios Estrangeiros, na qualidade de agentes, com domicílio escolhido no Luxemburgo na Embaixada da Grécia, 117, Val Sainte-Croix,

demandada,

apoiada por

Reino de Espanha, representado por Javier Conde de Saro, director-geral da Coordenação Jurídica e Institucional Comunitária, e Antônio Hierro Hernández-Mora, abogado del Estado, na qualidade de agentes, com domicílio escolhido no Luxemburgo na Embaixada de Espanha, 4 e 6, boulevard Emmanuel-Servais,

interveniente,

que tem por objecto obter a declaração de que a República Helénica não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 95.° do Tratado CEE,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA,

composto por O. Due, presidente, G. F. Mancini, T. F. O'Higgins, J. C. Moitinho de Almeida, G. C. Rodríguez Iglesias e M. Diez de Velasco, presidentes de secção, C. N. Kakouris, R. Joliét, F. A. Schockweiler, F. Grévisse e M. Zuleeg, juízes,

advogado-geral: M. Darmon

secretário: D. Louterman, administradora principal

visto o relatório para audiência,

ouvidas as alegações das partes na audiência de 18 de Setembro de 1990,

ouvidas as conclusões do advogado-geral apresentadas na audiência de 6 de Novembro de 1990,

profere o presente

Acórdão

1 Por petição entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 3 de Maio de 1989, a Comissão das Comunidades Europeias intentou, ao abrigo do artigo 169.° do Tratado CEE, uma acção para obter a declaração de que a República Helénica não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 95.° do Tratado, ao não adoptar as medidas necessárias para permitir a quem não é sujeito passivo do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») e que importa para o território grego bens já tributados neste imposto noutro Estado-membro, sem ter podido obter o seu reembolso, deduzir do IVA devido na importação o montante do IVA pago no Estado-membro de exportação ainda incorporado no valor dos bens no momento da importação.

2 A Comissão sustenta que a não adopção pela República Helénica de disposições que dêem o direito à dedução a quem não é sujeito passivo, em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, cria uma situação de facto ambígua, contrária ao princípio da segurança jurídica, e permite uma dupla tributação incompatível com a proibição de discriminações fiscais, princípio directamente aplicável consagrado pelo artigo 95.° já referido, tal como interpretado pelo Tribunal de Justiça, na medida em que as entregas de produtos similares efectuadas por quem não seja sujeito passivo, no interior do território grego, não estão sujeitas a IVA. Nem o efeito directo do artigo 95.° nem a existência da proposta de décima sexta directiva do Conselho, que visa estabelecer um regime comum aplicável a certos bens definitivamente tributados em imposto sobre o valor acrescentado, importados por um consumidor final de um Estado-membro em proveniência de outro Estado-membro (JO 1986, C 96, p. 5) dispensariam a República Helénica da obrigação de adaptar o direito nacional às exigências do Tratado.

3 A República Helénica, sem se opor ao princípio da eliminação da dupla tributação dos produtos importados, sustenta, em substância, que esta questão exige uma regulamentação clara e precisa, sob a forma de directiva comunitária, única solução que assegura uma aplicação uniforme dos princípios que regem a matéria.

4 O Reino de Espanha, que interveio em apoio dos pedidos da República Helénica, sustenta, por seu lado, que o direito à dedução no Estado-membro de importação, proposto pela Comissão, é contrário à natureza de imposto de consumo inerente ao IVA e a uma repartição equilibrada das receitas fiscais entre o Estado-membro de exportação e o de importação. Os bens devem, pelo contrário, ser desagravados na exportação e tributados na importação sobre o seu valor no momento da passagem na fronteira.

5 Para mais ampla exposição dos factos do litígio, do enquadramento jurídico e dos fundamentos e argumentos das partes, remete-se para o relatório para audiência. Estes elementos apenas serão adiante retomados na medida do necessário para a fundamentação da decisão do Tribunal.

6 Deve começar por lembrar-se que, segundo jurisprudência uniforme, o artigo 95.° do Tratado contém uma proibição de discriminação fiscal dos bens importados que produz efeitos directos e cria para os particulares direitos que os órgãos juridicionais nacionais devem proteger (ver, nomeadamente, o acórdão de 5 de Maio de 1982, Gaston Schul I, n.° 46, 15/81, Recueil, p. 1409).

7 Também segundo jurisprudência uniforme (ver os acórdãos de 21 de Maio de 1985, Gaston Schul II, 47/84, Recueil, p. 1491, e de 25 de Fevereiro de 1988, Drexl, 299/86, Colect., p. 1213), o artigo 95.° deve ser interpretado no sentido de que o IVA cobrado por um Estado-membro aquando da importação, com origem noutro Estado-membro, de um produto entregue por quem não é sujeito passivo, quando esse imposto não é cobrado aquando da entrega por um particular de produtos similares no interior do Estado-membro de importação, deve ser calculado tendo em conta o montante do IVA pago no Estado-membro de exportação que está ainda incorporado no valor do produto no momento da sua importação, de modo a que tal montante não faça parte da matéria colectável e, além disso, seja deduzido do IVA devido na importação.

8 É pacífico que as disposições nacionais em causa impõem a cobrança do IVA na importação, por quem não é sujeito passivo, de bens já tributados em IVA no Estado-membro de exportação, sem permitir aos interessados deduzir o IVA residual do montante do IVA cobrado na importação, enquanto as entregas de produtos similares efectuadas por quem não é sujeito passivo, no interior do território grego, não estão sujeitas a IVA.

9 Tais disposições são incompatíveis com a proibição de discriminação fiscal dos produtos importados, na medida em que, apesar do efeito directo do artigo 95.°, mantêm os importadores que não são sujeitos passivos num estado de incerteza quanto ao seu direito de invocar este artigo e são susceptíveis de incitar os agentes da administração nacional encarregados da cobrança do IVA a não aplicar o princípio da dedução do IVA residual.

10 Com efeito, a faculdade concedida aos importadores que não são sujeitos passivos de invocar perante os órgãos jurisdicionais nacionais as disposições directamente aplicáveis do artigo 95.° apenas constitui uma garantia mínima e não basta, só por si, para assegurar a plena e integral aplicação do Tratado (ver o acórdão de 15 de Outubro de 1986, Comissão/Itália, n.° 11, 168/85, Colect., p. 2945).

11 Por outro lado, os princípios da segurança jurídica e da protecção dos particulares exigem que, nos domínios abrangidos pelo direito comunitário, as regras de direito dos Estados-membros sejam formuladas de modo inequívoco, que permita às pessoas em causa conhecer os seus direitos e obrigações de um modo claro e preciso e aos órgãos jurisdicionais nacionais assegurar o seu respeito (ver o acórdão de 21 de Junho de 1988, Comissão/Itália, 257/86, Colect., p. 3249).

12 O fundamento de defesa que a República Helénica baseia na actual inexistência de um regime comum de IVA aplicável às operações de importação em causa deve ser rejeitado, como igualmente o devem ser os argumentos do Reino de Espanha baseados na natureza do IVA e na repartição das receitas fiscais entre Estados-membros.

13 Por um lado, a dedução, no Estado-membro de importação, do montante do IVA pago no Estado-membro de exportação e ainda incorporado no valor dos bens no momento da importação, de modo algum põe em causa a natureza de imposto de consumo inerente ao IVA, na medida em que tal qualificação é independente da repartição da carga fiscal entre o Estado-membro de exportação e o de importação.

14 Por outro lado, e embora caiba ao legislador comunitário a instituição de um regime comum de IVA que comporte uma completa neutralidade concorrencial, o desagravamento total, no país de exportação, das importações em causa, bem como uma repartição equitativa das receitas fiscais entre Estados-membros, o artigo 95.° opõe-se, enquanto tal regime não for instituído, a que um Estado-membro possa aplicar o seu regime de IVA aos produtos importados de modo contrário ao princípio da não discriminação fiscal (ver o acórdão Gaston Schul I, já referido).

15 Com efeito, a implementação da harmonização das legislações fiscais de acordo com o artigo 99.° do Tratado não pode ser erigida em condição prévia da aplicação do artigo 95.°, que impõe aos Estados-membros, com efeito imediato, a obrigação de aplicar de maneira não discriminatória a sua legislação fiscal, antes ainda de qualquer harmonização (ver o acórdão de 27 de Fevereiro de 1980, Comissão//Dinamarca, 171/78, Recueil, p. 447).

16 Daqui resulta que os argumentos da República Helénica e do Reino de Espanha não podem ser acolhidos.

17 Tendo em conta o conjunto das considerações precedentes, deve declarar-se que a República Helénica não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 95.° do Tratado CEE, ao não adoptar as medidas necessárias para permitir a quem não é sujeito passivo do IVA e importa para o território grego bens já tributados nesse imposto noutro Estado-membro, sem ter podido obter o seu reembolso, deduzir do IVA devido na importação o montante do IVA pago no Estado-membro de exportação e ainda incorporado no valor dos bens no momento da importação, enquanto as entregas de produtos similares efectuadas por quem não é sujeito passivo, no interior do território grego, não estão sujeitas a IVA.

Quanto às despesas

18 Por força do disposto no n.° 2 do artigo 69.° do Regulamento de Processo, a parte vencida deve ser condenada nas despesas. Tendo a República Helénica e o Reino de Espanha, que a apoiou, sido vencidos, há que condená-los nas despesas.

Pelos fundamentos expostos, O TRIBUNAL DE JUSTIÇA decide:

1) A República Helénica não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 95.° do Tratado CEE, ao não adoptar as medidas necessárias para permitir a quem não é sujeito passivo do IVA e importa para o território grego bens já tributados nesse imposto noutro Estado-membro, sem ter podido obter o seu reembolso, deduzir do IVA devido na importação o montante do IVA pago no Estado-membro de exportação e ainda incorporado no valor dos bens no momento da importação, enquanto as entregas de produtos similares efectuadas por quem não é sujeito passivo, no interior do território grego, não estão sujeitas a IVA.

2) A República Helénica e o Reino de Espanha são condenados nas despesas.

Due Mancini O'Higgins Moitinho de Almeida Rodríguez Iglesias Diez de Velasco Kakouris Joliét Schockweiler Grévisse Zuleeg Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 26 de Fevereiro de 1991. O secretário J.-G. Giraud O presidente O. Due

( *1 ) Língua do processo: grego.