CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

GERARD HOGAN

apresentadas em 19 de novembro de 2020 ( 1 )

Processo C‑388/19

MK

contra

Autoridade Tributária e Aduaneira

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Portugal)]

«Pedido de decisão prejudicial — Artigos 63.o e 65.o TFUE — Livre circulação de capitais — Teste a efetuar — Princípio da não discriminação — Legislação fiscal — Imposto sobre as mais‑valias imobiliárias — Residentes e não residentes — Comparabilidade das situações — Carga fiscal superior para os não residentes — Conceito de igualdade de tratamento — Possibilidade de os não residentes optarem pelo regime aplicável aos residentes»

I. Introdução

1. O pedido de decisão prejudicial, que tem por objeto a interpretação dos artigos 18.o, 63.o, 64.o e 65.o TFUE, foi apresentado no âmbito de um litígio fiscal que opõe o recorrente, MK, à Autoridade Tributária e Aduaneira (Portugal). Diz respeito a uma nota de liquidação emitida pela Administração Fiscal a título dos rendimentos do primeiro no exercício de 2017. Este reenvio suscita mais uma vez a questão de saber o que constitui uma forma de discriminação fiscal entre residentes e não residentes.

2. MK é residente em França. O pedido formulado por este tem por objeto, no essencial, o facto de lhe ter sido exigido o pagamento de uma taxa superior de imposto sobre as mais‑valias resultantes da alienação de um imóvel sito em Portugal, em razão da sua qualidade de não residente nesse país. O presente processo suscita, assim, a questão de saber se, para demonstrar a existência de discriminação — e, por extensão, uma restrição à livre circulação de capitais —, é necessário proceder a uma apreciação global de todas as consequências decorrentes da aplicação de um regime especial de tributação. Por outras palavras, a questão consiste em saber se, para esse efeito, se devem comparar todas as opções fiscais à disposição das pessoas que residem noutro Estado‑Membro com as que são disponibilizadas aos residentes do Estado‑Membro de tributação ou, subsidiariamente, se essa comparação deve ser efetuada relativamente a cada uma destas opções consideradas isoladamente.

3. Antes de proceder ao exame destas questões, pode ser oportuno expor primeiro as disposições pertinentes tanto do direito nacional como do direito da União.

II. Quadro jurídico

4. O artigo 10.o, n.o 1, alínea a), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (a seguir «CIRS») define o conceito de «mais‑valias» do seguinte modo: «1. Constituem mais‑valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário».

5. O artigo 15.o, n.os 1 e 2, do CIRS, sob a epígrafe «Âmbito da sujeição», estabelece que: «1. Sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território. 2. Tratando‑se de não residentes, o IRS incide unicamente sobre os rendimentos obtidos em território português.»

6. Para efeitos do artigo 18.o, n.o 1, alínea h), do CIRS, consideram‑se obtidos em território português: «h) Os rendimentos respeitantes a imóveis nele situados, incluindo as mais‑valias resultantes da sua transmissão».

7. À data dos factos no processo principal, o artigo 43.o, n.os 1 e 2, sob a epígrafe «Mais‑valias», do CIRS, resultante da Lei n.o 42/2016, de 28 de dezembro de 2016 (OE/2013), tem a seguinte redação: «1. O valor dos rendimentos qualificados como mais‑valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais‑valias e as menos‑valias realizadas no mesmo ano, determinadas nos termos dos artigos seguintes. 2. O saldo referido no número anterior, respeitante às transmissões efetuadas por residentes previstas nas alíneas a), c) e d) do n.o 1 do artigo 10.o, positivo ou negativo, é apenas considerado em 50 % do seu valor.»

8. O artigo 68.o, n.o 1, do CIRS estabelece a tabela progressiva dos escalões de tributação. Em 2017, as taxas do imposto eram as seguintes ( 2 ): Rendimento coletável (euros) Taxas (percentagem) Normal (A) Média (B) Até 7 091 14,50 14,500 De mais de 7 091 até 20 261 28,50 23,600 De mais de 20 261 até 40 522 37 30,300 De mais de 40 522 até 80 640 45 37,613 Superior a 80 640 48 —

9. Em conformidade com o artigo 68.o‑A, aplicava‑se uma taxa adicional de solidariedade de 2,5 % aos rendimentos coletáveis entre 80000 euros e 250000 euros; acima deste montante, a taxa de solidariedade era de 5 %.

10. Na sua versão aplicável ao litígio no processo principal, o artigo 72.o do CIRS dispunha: «1. São tributados à taxa autónoma de 28 %: a) As mais‑valias previstas nas alíneas a) e d) do n.o 1 do artigo 10.o auferidas por não residentes em território português que não sejam imputáveis a estabelecimento estável nele situado; […] 9. Os residentes noutro Estado‑Membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal, podem optar, relativamente aos rendimentos referidos nas alíneas a) e b) do n.o 1 e no n.o 2, pela tributação desses rendimentos à taxa que, de acordo com a tabela prevista no n.o 1 do artigo 68.o, seria aplicável no caso de serem auferidos por residentes em território português. 10. Para efeitos de determinação da taxa referida no número anterior são tidos em consideração todos os rendimentos, incluindo os obtidos fora deste território, nas mesmas condições que são aplicáveis aos residentes. […]»

III. Matéria de facto no processo principal e questão prejudicial

11. Em 31 de maio de 2018, MK submeteu à Administração Tributária e Aduaneira portuguesa, para o ano fiscal de 2017, uma declaração de rendimentos através do modelo 3 IRS (imposto sobre o rendimento das pessoas singulares). Nessa declaração, MK declarou, além de um determinado rendimento do património imobiliário, o valor da mais‑valia realizada na revenda de um imóvel situado em Portugal. No rosto da referida declaração de rendimentos no quadro 8B, o recorrente colocou uma cruz no campo 4 (correspondente a «não residente»), no campo 6 (correspondente a «residência em país da UE») e no campo 7 (optando pela tributação [do regime geral] aplicável aos não residentes), excluindo a opção do campo 9 (tributação pelas taxas gerais do artigo 68.o do CIRS), bem como a opção do campo 10 (Opção pelas regras dos residentes).

12. Em 5 de julho de 2018, a Administração Fiscal portuguesa emitiu uma nota de liquidação no montante de 24654,22 euros, calculada através da aplicação da taxa especial de tributação de 28 % a 100 % das mais‑valias imobiliárias. A referida Administração não aplicou, portanto, a redução de 50 % da base de incidência aplicável aos contribuintes residentes.

13. Em 30 de novembro de 2018, MK contestou a legalidade dessa nota no órgão jurisdicional nacional, alegando que a mesma se baseava em disposições legais que discriminam os nacionais de outros Estados‑Membros da União que não têm o estatuto de residente fiscal em Portugal. Por conseguinte, MK sustentou que esta legislação constituía uma restrição à livre circulação de capitais na aceção do artigo 63.o, n.o 1, TFUE.

14. A este respeito, o órgão jurisdicional nacional salienta que, no Acórdão de 11 de outubro de 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600), o Tribunal de Justiça declarou que a legislação fiscal portuguesa, na sua versão aplicável ao exercício fiscal de 2003, constituía uma restrição aos movimentos de capitais, proibida pelo artigo 63.o TFUE. Por conseguinte, esse órgão jurisdicional questionou‑se sobre a questão de saber se as alterações introduzidas posteriormente à referida legislação põem efetivamente termo à restrição aos movimentos de capitais que tinha sido identificada pelo Tribunal de Justiça nesse processo.

15. Nessas circunstâncias, o Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Portugal) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial: «As disposições conjugadas dos artigos [18.o, 63.o, 64.o e 65.o TFUE] devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação nacional, como a que está em causa no presente processo […], com as alterações introduzidas […] por forma a permitir que as mais‑valias resultantes da alienação de imóveis situados num Estado‑Membro (Portugal), por um residente de um outro Estado‑Membro da União Europeia (França) não fiquem sujeitos, por opção, a uma carga fiscal superior à que incidiria, em relação a este mesmo tipo de operação, sobre as mais‑valias realizadas por um residente do Estado onde estão situados os imóveis?»

IV. Análise

16. Na medida em que a questão do órgão jurisdicional de reenvio remete para várias disposições do Tratado, é necessário, em primeiro lugar, determinar quais dessas disposições são efetivamente relevantes.

A. Determinação das disposições relevantes do Tratado

17. Através da sua questão, o órgão jurisdicional nacional remete para os artigos 18.o, 63.o, 64.o e 65.o TFUE. Por força do artigo 63.o, n.o 1, TFUE, são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados‑Membros e entre Estados‑Membros e países terceiros.

18. Nos termos do artigo 64.o, n.o 1, o artigo 63.o não prejudica a aplicação a países terceiros de quaisquer restrições em vigor em 31 de dezembro de 1993 ao abrigo de legislação nacional ou da União adotada em relação à circulação de capitais provenientes ou com destino a países terceiros que envolva, em especial, investimento direto, incluindo o investimento imobiliário.

19. Por seu turno, o artigo 65.o, n.os 1 e 3, estabelece, nomeadamente, que o disposto no artigo 63.o não prejudica o direito de os Estados‑Membros aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere à sua residência ou ao lugar em que o seu capital é investido. Isto, só por si, está sujeito à condição de que estas disposições legislativas não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.o TFUE.

20. Neste contexto, há que observar que, apesar de o Tratado FUE não definir a expressão «movimentos de capitais», é jurisprudência assente que a Diretiva 88/361/CEE do Conselho, para a execução do artigo 67.o do Tratado (JO 1988, L 178, p. 5), juntamente com a nomenclatura e as notas explicativas que lhe estão anexas, tem, a esse respeito, valor indicativo ( 3 ). De acordo com essas notas explicativas, movimentos de capitais transfronteiriços incluem, nomeadamente «[a]s aquisições de propriedades construídas e não construídas bem como a construção de edifícios por pessoas privadas com fins lucrativos ou pessoais». Por conseguinte, qualquer medida nacional relativa à aquisição de um imóvel situado num Estado‑Membro por pessoas singulares não residentes, mesmo quando não tenha sido adquirido para efeitos de investimento, deve ser considerada abrangida pelo âmbito de aplicação dos artigos 63.o a 65.o TFUE ( 4 ).

21. A aplicação das liberdades de circulação associadas ao mercado interno está subordinada a duas condições cumulativas. Em primeiro lugar, a situação em causa no processo principal não deve ser puramente interna ao Estado‑Membro em questão ( 5 ). Em segundo lugar, o domínio abrangido pela medida nacional cuja compatibilidade com o direito da União foi contestada não deve ter ainda sido integralmente harmonizado ( 6 ). No caso em apreço, não há dúvida de que, contudo, estas duas condições estão preenchidas e que, por conseguinte, os artigos 63.o a 65.o são aplicáveis.

22. Uma vez que estas disposições aplicam o princípio da não discriminação em matéria da livre circulação de capitais, também não há que examinar, à luz do artigo 18.o TFUE, a situação prevista pelo órgão jurisdicional de reenvio no seu pedido de reenvio prejudicial. Esse artigo, que estabelece um princípio geral de proibição de qualquer discriminação em razão da nacionalidade, só deve ser aplicado autonomamente a situações reguladas pelo direito da União para as quais o Tratado não preveja uma proibição específica de discriminação ( 7 ).

23. Por conseguinte, as medidas fiscais nacionais que são objeto do pedido do órgão jurisdicional nacional devem ser examinadas apenas à luz do princípio da livre circulação de capitais.

B. Quanto ao âmbito da fiscalização a efetuar

24. A título preliminar, há que salientar que a questão suscitada não se prende unicamente com a situação do recorrente, mas, de um modo mais geral, com a compatibilidade de um elemento da legislação nacional com o direito da União, tal como descrita pelo órgão jurisdicional nacional. Uma vez que as questões submetidas pelo órgão jurisdicional nacional gozam de uma presunção de pertinência ( 8 ), considero que é necessário examinar o regime fiscal em causa, e não a situação específica do recorrente. De igual modo, uma vez que a questão suscitada não diz respeito à situação das pessoas residentes num Estado terceiro — mesmo que o princípio da livre circulação de capitais proíba também as restrições entre Estados‑Membros e Estados terceiros —, não é necessário, na minha opinião, examinar esta problemática.

25. No entanto, se o Tribunal de Justiça abordar a situação das pessoas residentes num Estado terceiro, então, a solução encontrada no Despacho do Tribunal de Justiça de 6 de setembro de 2018, Patrício Teixeira (C‑184/18, não publicado, EU:C:2018:694) (a que algumas das partes no presente processo fizeram referência), respeitante à situação descrita pelo órgão jurisdicional de reenvio no seu pedido, pode não ser considerada necessariamente relevante para o presente processo.

26. É certo que, nesse processo, que dizia respeito à legislação portuguesa em vigor no exercício fiscal de 2007, o Tribunal de Justiça declarou, em substância, que: – não havia que notificar o processo, uma vez que a resposta à questão prejudicial não suscitava nenhuma dúvida razoável e podia, portanto, em conformidade com o artigo 99.o do Regulamento de Processo, ser decidido por meio de despacho fundamentado; – a aplicação do artigo 64.o, n.o 1, TFUE podia ser excluída, uma vez que esta disposição já existia, em substância, na versão inicial do Código, em vigor em 31 de dezembro de 1993 ( 9 ); – na medida em que não resultava da redação do artigo 43.o, n.o 2, do CIRS que esta disposição estabelecia uma distinção entre contribuintes não residentes em função do seu local de residência, havia que considerar que a diferença de tratamento dizia respeito a situações objetivamente comparáveis ( 10 ).

27. Por conseguinte, o Tribunal de Justiça declarou que «uma legislação de um Estado‑Membro, como a que está em causa no processo principal, que sujeita as mais‑valias resultantes da alienação de um bem imóvel situado nesse Estado‑Membro, efetuada por um residente num Estado terceiro, a uma carga fiscal superior à que incidiria, nesse mesmo tipo de operações, sobre as mais‑valias realizadas por um residente naquele Estado‑Membro constitui uma restrição à livre circulação de capitais que, sob reserva de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, não é abrangida pela exceção prevista no artigo 64.o, n.o 1, TFUE e não pode ser justificada pelas razões referidas no artigo 65.o, n.o 1, TFUE]» ( 11 ).

28. Todavia, importa ter presente que, embora o Tribunal de Justiça não tenha competência, nos termos do artigo 267.o TFUE, para aplicar uma norma do direito da União a um caso concreto e, em consequência, para qualificar uma disposição de direito nacional à luz dessa norma ( 12 ), as respostas às questões que lhe são submetidas assentam na premissa descrita pelo órgão jurisdicional de reenvio e, portanto, na apresentação, feita por este último, da legislação nacional aplicável, e não necessariamente expressa à luz da situação jurídica existente nesse Estado‑Membro, uma vez que o Tribunal de Justiça só pode ter um conhecimento indireto e parcial dessa situação ( 13 ).

29. No seu pedido de decisão prejudicial no processo Patrício Teixeira, o órgão jurisdicional de reenvio apenas tinha mencionado o artigo 43.o, n.o 2, do CIRS como a disposição relevante então em vigor, que limita a base de incidência a 50 % das mais‑valias de alienações de imóveis efetuadas por contribuintes residentes. Por conseguinte, foi unicamente à luz desta disposição específica que o Tribunal de Justiça chegou à conclusão de que a legislação descrita pelo órgão jurisdicional de reenvio como sendo a legislação portuguesa aplicável era contrária ao direito da União.

30. Todavia, os autos em apreço sugerem que o artigo 43.o, n.o 2, do CIRS pode não ser a única disposição legislativa relevante que deve ser tida em conta para determinar se as mais‑valias resultantes da transmissão de um bem imóvel situado nesse Estado‑Membro por um residente num Estado terceiro estavam, e ainda estão, sujeitas a uma carga fiscal superior à que seria aplicável às mais‑valias realizadas por um residente desse Estado‑Membro relativamente ao mesmo tipo de transação. Com efeito, parece que o artigo 43.o, n.o 2, do CIRS faz parte de uma série de disposições que, juntamente consideradas, formam um regime misto de tributação do capital aplicável aos contribuintes residentes. Por força destas outras disposições, qualquer ganho obtido por essa pessoa é progressivamente tributado em função de determinados escalões de rendimentos. Com efeito, a legislação fiscal portuguesa prevê, portanto, o englobamento dos rendimentos auferidos e das mais‑valias realizadas durante um exercício fiscal. Em contrapartida, o artigo 72.o, n.o 1, do CIRS prevê que os rendimentos auferidos por uma pessoa residente num Estado terceiro estão sujeitos a uma taxa fixa de imposto.

31. Estas disposições sugerem, portanto, que a questão de saber se a legislação portuguesa estabelece qualquer tipo de tributação discriminatória na aceção dos artigos 63.o, 64.o e 65.o TFUE não depende tanto, enquanto tal, da redução de 50 % da base de incidência prevista no artigo 43.o, n.o 2, do CIRS para os residentes como da diferença real de qualquer taxa de tributação efetiva que daí possa resultar. Por conseguinte, resume‑se à questão de saber se as mais‑valias imobiliárias realizadas por não residentes eram tributadas a uma taxa única superior à taxa marginal efetiva aplicada a essas mais‑valias realizadas por residentes.

32. Assim, embora o órgão jurisdicional de reenvio no processo Patrício Teixeira tenha exposto o regime aplicável aos não residentes como um todo, parece‑me provável que o Tribunal de Justiça não tivesse chegado à conclusão de que o facto de o artigo 43.o, n.o 2, do CIRS não fazer nenhuma distinção entre residentes e não residentes em 31 de dezembro de 1993 não poderia ter sido considerado suficiente para concluir pela inexistência de diferença objetiva de situação entre as duas categorias de contribuintes em causa no presente processo nessa data. Considero que teria sido então necessário que o Tribunal de Justiça examinasse, antes, se essa diferença resultava efetivamente do efeito conjugado desta disposição com outras disposições que formam o regime fiscal aplicável aos não residentes.

33. Nestas condições, ainda que a conclusão a que o Tribunal de Justiça chegou no processo Patrício Teixeira esteja naturalmente correta à luz da premissa exposta pelo órgão jurisdicional nacional nesse reenvio (ou seja, que a situação dos residentes e dos não residentes difere unicamente na medida em que os primeiros beneficiam de uma redução de 50 % da sua base de incidência), é ainda necessário verificar, no entanto, se esta premissa corresponde efetivamente à situação jurídica existente em Portugal para o exercício fiscal de 2007 (e para os anos seguintes). Também se deve questionar se não é apropriado tomar em consideração outras disposições, como as referidas no presente processo ( 14 ). Por conseguinte, estes elementos necessitam de ser mais amplamente analisados para se determinar se, nomeadamente, pode ser excluída a eventual aplicação do artigo 64.o, n.o 1, TFUE.

34. A esse respeito, de acordo com jurisprudência do Tribunal de Justiça, é, todavia, da exclusiva competência do órgão jurisdicional nacional determinar o conteúdo de uma legislação em vigor («atual») na data fixada por um ato da União, tendo o Tribunal de Justiça competência apenas para fornecer os elementos de interpretação do conceito da União que serve de referência para a aplicação de um regime derrogatório comunitário a uma legislação nacional que seja «atual» na data fixada ( 15 ).

C. Quanto à existência de uma restrição à livre circulação de capitais

1. Princípios aplicáveis

35. A título preliminar, importa recordar que a tributação direta continua essencialmente a ser da competência dos Estados‑Membros. Cabe‑lhes determinar o alcance da sua jurisdição fiscal, bem como os princípios básicos do seu sistema fiscal. No estado atual de harmonização da legislação fiscal nacional, os Estados‑Membros têm, por conseguinte, liberdade para estabelecer o sistema de tributação que considerem apropriado, incluindo, nomeadamente, prever um sistema fiscal progressivo ou de taxa fixa ( 16 ). Neste contexto, os Estados‑Membros podem impor as obrigações de reporte e administrativas que considerem necessárias para assegurar a cobrança efetiva dos impostos ( 17 ).

36. As liberdades fundamentais relativas ao mercado interno não podem, portanto, ser entendidas no sentido de que o Estado‑Membro deve alinhar as suas normas fiscais com as dos outros Estados‑Membros, para garantir que quaisquer diferenças que surjam da aplicação destas normas fiscais nacionais sejam desse modo eliminadas ( 18 ). Por conseguinte, dois Estados‑Membros podem até taxar a mesma transação utilizando um elemento de conexão diferente ( 19 ). Daqui decorre que as liberdades de circulação — apesar da sua importância — não têm por objetivo resolver problemas de interoperabilidade entre os diferentes sistemas fiscais nacionais ( 20 ). Apenas pretendem assegurar que os Estados‑Membros exerçam as suas competências de modo não discriminatório. Em especial, não compete ao Tribunal de Justiça decidir como deveria ser o sistema fiscal dos Estados‑Membros.

37. Os Estados‑Membros devem, no entanto, exercer a sua competência fiscal no respeito do princípio da livre circulação. Isto significa que os Estados‑Membros se devem abster de adotar medidas discriminatórias em detrimento das pessoas que tenham exercido o seu direito de livre circulação ( 21 ).

38. Em domínios diferentes da fiscalidade, qualquer medida nacional que proíba, perturbe ou torne menos atrativo o exercício, pelos nacionais da União, de uma liberdade de circulação garantida pelo Tratado constitui uma restrição a este direito de livre circulação, mesmo que esta medida seja, prima facie, indistintamente aplicável ( 22 ).

39. Todavia, em matéria fiscal, o conceito de «restrição» é aplicado de uma forma um pouco mais limitada. Com efeito, o simples facto de se onerar uma atividade ou uma transação com um imposto torna necessariamente menos interessante o exercício dessa transação. Assim, para não prejudicar a faculdade de os Estados‑Membros cobrarem impostos ( 23 ), a jurisprudência do Tribunal de Justiça sugere, até à data, que a medida nacional em causa deve igualmente implicar uma discriminação direta ou indireta para que essa medida possa ser qualificada de «restrição» nesta aceção. O critério a aplicar para demonstrar a existência de uma restrição em matéria fiscal é, portanto, por sua vez, idêntico ao aplicável em matéria não fiscal ( 24 ).

40. A necessidade de um teste de não discriminação — e, portanto, de exame da comparabilidade das duas situações para qualificar uma medida de «restrição» nesta aceção — deve ser considerada definitivamente estabelecida desde o Acórdão de 17 de julho de 2014, Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087). Nesse processo, a advogada‑geral J. Kokott propôs que se abandonasse o teste de não discriminação e, em vez deste, recomendou a aplicação às matérias fiscais do mesmo teste que se aplicava às outras áreas ( 25 ). Todavia, o Tribunal de Justiça não seguiu as suas conclusões nesse aspeto ( 26 ). Além disso, quando, como no presente caso, está em causa a livre circulação de capitais, a necessidade dessa comparação decorre da redação do artigo 65.o TFUE.

41. Tomando como ponto de partida o Acórdão Nordea Bank Danmark, importa, na minha opinião, averiguar se existe uma discriminação constitutiva de uma restrição à livre circulação de capitais no caso do artigo 63.o TFUE.

42. Antes de ir mais longe, devo deter‑me aqui para constatar que existem essencialmente dois problemas inerentes à questão da tributação discriminatória e, por conseguinte, das restrições às liberdades de circulação no domínio da tributação. O primeiro diz respeito à forma como se deve entender o conceito de «discriminação» neste contexto.

43. Uma primeira abordagem sugere que constitui discriminação qualquer medida que, em caso de discriminação direta, tenha por objeto, ou, em caso de discriminação indireta, tenha por efeito, tratar de maneira diferente situações comparáveis ou, inversamente, tratar de maneira idêntica situações diferentes ( 27 ).

44. De acordo com a segunda abordagem, quando a lei proíbe a utilização de um critério específico, considera‑se que existe discriminação direta sempre que uma pessoa seja objeto de um tratamento menos favorável à luz dos termos expressos desse critério. Em contrapartida, existe discriminação indireta quando uma disposição ou critério que se afigura neutro é, no entanto, aplicado de uma forma que prejudica certas pessoas em relação a outras, à luz de determinados critérios proibidos ( 28 ).

45. Historicamente, a segunda abordagem, que pode ser vista, no entanto, como uma aplicação da primeira, prevaleceu na jurisprudência relativa às liberdades de circulação. Assim, de acordo com o Tribunal de Justiça, estamos perante uma discriminação direta quando uma medida estabelece uma distinção em razão da nacionalidade ( 29 ), e perante uma discriminação indireta quando uma medida, embora baseada noutro critério, como o da residência, leva, de facto, ao mesmo resultado ( 30 ). Todavia, observa‑se que, desde há cerca de uma década, o Tribunal de Justiça recorre com mais frequência à primeira definição do conceito de «discriminação», afastando qualquer referência à nacionalidade ( 31 ).

46. Na minha opinião, uma vez que a liberdade de circulação visa a realização do mercado único, sem privar os Estados‑Membros da sua autonomia fiscal, a segunda abordagem, baseada na existência de um critério proibido, deve, no entanto, continuar a ser utilizada para determinar se uma medida constitui uma restrição sob a forma de uma medida fiscal discriminatória ( 32 ).

47. Além disso, a primeira abordagem é, de facto, equivalente a examinar a coerência da lei, visto que, de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, a comparabilidade deve ser apreciada à luz do objetivo prosseguido pelo imposto em questão ( 33 ). Por conseguinte, essa abordagem parece ser relevante quando, como no IVA ( 34 ), a neutralidade dessa medida, entendida aqui como a sua coerência com os seus objetivos, é questionada ( 35 ). Em relação às liberdades de circulação, a coerência da legislação com os seus objetivos não carece de ser examinada para se estabelecer a existência de discriminação ( 36 ), mas antes para se determinar se o legislador nacional procurou, desse modo, proteger os seus nacionais.

48. Isto conduz‑nos à segunda problemática, a saber, o ponto de referência a utilizar para apreciar a existência de uma restrição. Deve analisar‑se isoladamente a disposição fiscal em causa? Ou (como penso dever ser o caso, de preferência) deve ser analisado todo o regime fiscal?

49. Embora seja verdade que existe alguma incerteza na jurisprudência já que certos acórdãos podem dar a impressão de que o termo «medida» deve ser entendido no sentido de que se refere a cada elemento suscetível de influenciar o cálculo do imposto devido, um exame mais atento da jurisprudência tende a demonstrar que esta se refere ao regime fiscal em causa, considerado como um todo ( 37 ). Além do mais, isto afigura‑se coerente com a solução adotada em matéria de auxílios estatais. Com efeito, nesse domínio ( 38 ), à luz da apreciação do critério da seletividade da medida fiscal, o Tribunal de Justiça, depois de ter inicialmente examinado a comparabilidade à luz dos objetivos prosseguidos pelo alegado auxílio estatal ( 39 ), decidiu finalmente, na sequência de um acórdão de referência proferido pela Grande Secção, que o exame da comparabilidade deve ser efetuado com base na natureza e na economia geral do sistema fiscal em causa ( 40 ). Desde então, para se qualificar uma medida fiscal nacional de «seletiva», é necessário identificar, num primeiro momento, o regime fiscal comum ou «normal» aplicável no Estado‑Membro em causa e demonstrar, num segundo momento, que o imposto em análise é uma derrogação desse regime, na medida em que introduz diferenciações entre operadores que se encontram, à luz do objetivo prosseguido por esse regime fiscal comum, numa situação factual e jurídica comparável ( 41 ).

50. Na minha opinião, o mesmo ou algo similar deve aplicar‑se a toda e qualquer liberdade de circulação, nomeadamente, no que respeita à aplicação do teste de comparabilidade. Com efeito, como salientou o advogado‑geral N. Wahl, implementar o teste de comparabilidade à luz do quadro de referência assegura que «uma medida fiscal é avaliada com base num quadro que inclui todas as disposições relevantes, e não com base em disposições artificialmente retiradas de um quadro legislativo mais alargado[, o que constitui uma preocupação que também teve de prevalecer em relação à livre circulação]» ( 42 ). Além disso, nas duas situações, só quando o quadro de referência é estabelecido é que é possível identificar as regras potencialmente discriminatórias que levam a desfavorecer situações transfronteiriças, quando estas deviam ter sido tratadas da mesma maneira à luz dos objetivos prosseguidos por esse quadro de referência.

51. Considerar isoladamente as disposições da legislação nacional — sem, contudo, fazer uma comparação geral dos efeitos de cada disposição — cria o risco de os nacionais da União procurarem obter as vantagens nelas conferidas assim como as conferidas aos residentes, sem, ao mesmo tempo, terem devidamente em conta os ónus específicos a que esses mesmos contribuintes residentes possam estar sujeitos ( 43 ). Embora a legislação da União possa exigir igualdade de tratamento, isto não significa que os não residentes podem escolher as características do regime fiscal de outro Estado‑Membro para granjear o que resultaria num estatuto privilegiado em relação aos residentes desse Estado. Assim, por exemplo, no caso em apreço, afigura‑se que o recorrente procura acumular o abatimento de 50 % com a aplicação de uma taxa de imposto média, que seria (caso fosse aceite) mais favorável do que a aplicada aos residentes.

2. Aplicação

52. A título preliminar, importa recordar que a legislação fiscal portuguesa, tal como descrita pelo órgão jurisdicional nacional no processo Hollmann — que era relativo à tributação das mais‑valias imobiliárias em Portugal a título do exercício fiscal de 2007 —, foi declarada contrária ao direito da União pelo Tribunal de Justiça.

53. Embora alguns números do acórdão do Tribunal de Justiça pareçam indicar que a restrição em causa resultava da aplicação apenas aos residentes de uma redução de 50 % da matéria coletável correspondente às mais‑valias a ter em conta, talvez não deem a imagem completa da situação. A análise dos n.os 37, 38, 51 e 54 desse acórdão mostra que, para determinar que existia uma restrição à livre circulação na aceção que descrevi, o Tribunal de Justiça não se limitou a constatar que a matéria coletável não era a mesma para os residentes e para os não residentes. A essência da acusação incidia antes na maior carga fiscal das mais‑valias imposta aos não residentes como resultado da transação em causa. Como o Tribunal de Justiça observou: «as mais‑valias resultantes da alienação de um bem imóvel situado num Estado‑Membro […], quando essa alienação é efetuada por um residente noutro Estado‑Membro, [foram sujeitas] a uma carga fiscal superior à que incidiria, em relação a este mesmo tipo de operação, sobre as mais‑valias realizadas por um residente do Estado onde está situado esse bem imóvel» ( 44 ).

54. Correndo o risco de afirmar o que é evidente, a forma real de discriminação é o montante final do imposto que os não residentes deverão pagar pela mais‑valia imobiliária realizada, se for superior ao montante que teria sido cobrado aos residentes na mesma transação. Por conseguinte, o que era pertinente não era tanto a não aplicação da redução de 50 % à matéria coletável, mas antes a taxa de tributação global efetiva que foi efetivamente aplicada, resultante do efeito combinado da percentagem de matéria coletável tida em conta e da taxa de imposto aplicável.

55. Mesmo sem a redução de 50 % sobre a matéria coletável, a legislação descrita pelo órgão jurisdicional de reenvio no processo Hollmann teria, de qualquer modo, sido considerada como estabelecendo uma diferença de tratamento, uma vez que sujeitava as mais‑valias realizadas por um não residente com baixos rendimentos a uma taxa fixa de imposto de 28 %, ao passo que as mesmas mais‑valias realizadas por um residente com os mesmos baixos rendimentos poderiam ser tributadas segundo uma tabela cuja taxa de tributação mais baixa era inferior a 28 %.

56. Com efeito, devido a Portugal utilizar uma taxa progressiva para todos os rendimentos (incluindo as mais‑valias realizadas) (que é o regime que, de uma maneira geral, se aplica aos residentes), por um lado, e de uma taxa fixa para as mais‑valias, por outro (que é o regime geralmente aplicável aos não residentes que não tenham outros rendimentos tributáveis em Portugal relativamente a mais‑valias pontuais), é quase inevitável que, em certas situações comparáveis, alguns contribuintes não residentes sejam tratados menos favoravelmente do que os contribuintes residentes ( 45 ). Com efeito, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, qualquer restrição injustificada, mesmo de reduzida importância, à livre circulação de capitais deve ser considerada discriminatória. Basta, portanto, em princípio, que uma lei fiscal instaure uma discriminação direta ou indireta em relação a um único contribuinte numa situação transfronteiriça, para que essa legislação possa ser considerada incompatível com o direito da União ( 46 ).

57. Nestas circunstâncias, ao contrário do que o recorrente sugere, o Acórdão Hollmann não pode ser interpretado ( 47 ) como significando que, para pôr cobro a uma restrição identificada pelo Tribunal de Justiça, o Governo português devia necessariamente ter permitido que os não residentes — mesmo quando sujeitos a uma imposição de 28 % — também beneficiassem de uma redução de 50 % da sua matéria coletável ( 48 ). Como já observei, o direito da União só exige que os Estados‑Membros permitam aos residentes de outros Estados‑Membros beneficiar do mesmo, e não de um melhor, tratamento do que o aplicável aos nacionais ( 49 ). Em consequência, o Governo português estava apenas obrigado a garantir que a taxa efetiva global de imposto fosse equivalente para o mesmo tipo de transação realizada por sujeitos passivos em situações comparáveis.

58. Resulta dos autos que a legislação fiscal portuguesa foi alterada de duas maneiras, após o Acórdão Hollmann.

59. Por um lado, o Governo português decidiu oferecer aos nacionais da União a escolha entre optar por uma tributação enquanto residente, ou na qualidade de não residente. Nas suas observações, o Governo português indicou que preferia deixar essa escolha aos cidadãos da União a impor-lhes um regime fiscal determinado. Isto foi feito para dispensar os interessados da obrigação de comunicarem às autoridades fiscais portuguesas o montante dos seus rendimentos globais e para os libertar das despesas suplementares de adequação em que teriam incorrido.

60. Em segundo lugar, as taxas de tributação aplicáveis por força do regime aplicável aos residentes em Portugal e do regime aplicável às pessoas residentes na União Europeia foram, respetivamente, alteradas. Foi instituída, nomeadamente, uma taxa adicional de solidariedade, que só se aplica às pessoas residentes em Portugal.

61. Daqui resulta que, no exercício fiscal de 2017, apenas 50 % das mais‑valias realizadas por residentes em Portugal foi tido em conta para a determinação da matéria coletável. A este montante foi aplicada uma tabela por escalões. O escalão mais elevado, aplicável à fração dos rendimentos superiores a 80640 euros, foi tributado a 48 %, à qual acrescia, para certos contribuintes, uma taxa adicional — a taxa de solidariedade — de 5 % sobre o escalão de rendimentos superior a 250000 euros. Por conseguinte, a taxa marginal de tributação das mais‑valias imobiliárias era de 26,5 %. No entanto, sob o regime dos não residentes, as mais‑valias realizadas não beneficiavam do abatimento de 50 %. Essas mais‑valias eram, em vez disso, tributadas a uma taxa única de 28 %.

62. Visto que a taxa marginal aplicável era mais elevada para os cidadãos da União não domiciliados fiscalmente do que para os residentes, poderia parecer que a legislação nacional em causa introduzia uma diferença de tratamento a cargo dos contribuintes não residentes da União, permitindo uma carga fiscal efetiva global superior pela realização de uma mais‑valia. Noutras circunstâncias, a conclusão de que se tratava de uma forma de tratamento fiscal discriminatória dos não residentes parecia inelutável, à semelhança do que tinha sido declarado no Acórdão Hollmann.

63. Importa, todavia, observar que a legislação portuguesa passou a prever a possibilidade de qualquer pessoa residente noutro Estado‑Membro optar pelo regime aplicável aos residentes. A disponibilização desta opção exclui, na minha opinião, qualquer tratamento fiscal discriminatório, na condição, evidentemente, de os contribuintes não residentes em causa terem sido informados, em tempo útil e de maneira efetiva, de que podem usar essa opção. Com efeito, as regras sobre as liberdades de circulação impõem apenas que aos nacionais da União residentes noutro Estado‑Membro seja dada a possibilidade de beneficiar das mesmas regras fiscais que os seus residentes ( 50 ).

64. Assim, desde que um nacional da União que resida noutro Estado‑Membro tenha a possibilidade real e efetiva de optar pelo mesmo regime que o aplicável aos residentes, o que pressupõe que foi devidamente informado desta opção em tempo útil e de maneira efetiva, não se deve considerar que ocorreu uma discriminação ( 51 ). Quando for este o caso, a questão de saber se esta opção tinha, ou não, sido usada pelo contribuinte em causa é, na minha perspetiva, irrelevante, visto que os Estados‑Membros têm o direito de permitir aos seus sujeitos passivos que escolham entre vários regimes ( 52 ).

65. Pode realçar‑se que, como foi acima referido, no estado atual da harmonização das legislações fiscais nacionais, ou da sua falta, os Estados‑Membros são livres de instituir o regime de tributação que considerem mais adequado, como, por exemplo, um sistema de tributação progressiva por parcelas, calculadas com base na totalidade dos rendimentos da pessoa em causa. Assim, Portugal poderia ter simplesmente decidido, em aplicação do Acórdão Hollmann do Tribunal de Justiça, impor aos não residentes que declarassem, como os residentes são obrigados a fazer, todos os seus rendimentos a fim de determinar a que taxa deviam ser tributadas as mais‑valias resultantes da alienação de um bem imóvel. É certo que isto significaria que os interessados teriam tido de preencher duas declarações de rendimentos, mas isso teria sido a consequência, reconhecidamente lamentável, contudo inevitável, na falta de harmonização, do exercício paralelo, por dois Estados‑Membros, dos seus poderes de tributação ( 53 ). Com efeito, qualquer outra solução equivaleria, em substância, a contestar a autonomia fiscal de cada Estado‑Membro.

66. A razão por que o Governo português não escolheu esta opção parece evidente, a saber, quis reduzir as formalidades fiscais que, de outro modo, seriam impostas aos residentes não domiciliados fiscalmente ( 54 ).

67. Em minha opinião, Portugal tem, portanto, todo o direito de proceder deste modo, desde que — e é uma condição sine qua non — permita aos não residentes optar pela tributação das mais‑valias exatamente do mesmo modo que os residentes. Isto exige que os ganhos realizados em Portugal não sejam tributados em função do escalão marginal, mas sejam repartidos em diferentes escalões que teriam sido aplicados se todos os rendimentos tributáveis tivessem sido tributados em Portugal proporcionalmente ao ganho realizado nesse Estado‑Membro em percentagem do rendimento global. Com efeito, não se pode presumir que os ganhos realizados em Portugal correspondem necessariamente aos que teriam sido abrangidos pelo último escalão nesse cenário. Isto significa que, para um sujeito passivo que dispõe de 25000 euros de rendimentos provenientes de outros Estados‑Membros e de 5000 euros em Portugal, esses 5000 euros não deveriam ser tributados a 37 %, a título do exercício fiscal de 2017, mas à taxa média que seria aplicável se todos os rendimentos tivessem sido tributados em Portugal, a saber, 27,95 %, segundo as informações constantes dos autos.

68. Ao expressar esta opinião, não descurei o facto de o Tribunal de Justiça ter sustentado, no n.o 162 do Acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation e no n.o 53 do Acórdão Gielen, que «um regime nacional que limite a liberdade de estabelecimento é incompatível com o direito da União, mesmo que a sua aplicação seja facultativa» ( 55 ). No entanto, importa salientar que o Tribunal de Justiça, em formação de Grande Secção, adotou uma outra abordagem no Acórdão Bevola e Jens W. Trock ( 56 ) e analisou se a possibilidade de os não residentes optarem por outro regime fez alguma diferença no respeitante à questão da não discriminação.

69. É difícil concluir outra coisa que não o facto de, no seu Acórdão Bevola e Jens W. Trock, o Tribunal de Justiça se ter afastado efetivamente dessa jurisprudência anterior na medida em que consistia em examinar, para esse efeito, isoladamente, cada pormenor da legislação fiscal de um Estado‑Membro. Note‑se igualmente que a abordagem adotada pelo Tribunal de Justiça nos Acórdãos Test Claimants in the FII Group Litigation e Gielen se podia explicar pelas alternativas existentes nesses dois processos.

70. No processo Test Claimants in the FII Group Litigation, os contribuintes em causa tinham, de facto, a escolha entre dois regimes que eram, ambos, incompatíveis com o direito da União ( 57 ).

71. No que diz respeito ao processo Gielen, a escolha era entre um regime que era favorável em todas as circunstâncias e um que era sempre desfavorável ao contribuinte ( 58 ). Visto que não havia vantagem em optar pela segunda alternativa, o facto de um Estado‑Membro oferecer a escolha entre as duas podia não ter outro objetivo senão iludir determinados sujeitos passivos. Em contrapartida, como o Tribunal de Justiça declarou no Acórdão Hirvonen, uma vez que os cidadãos da União podem optar por um regime globalmente mais favorável do que o da tributação normal e que implica para os contribuintes não residentes menos esforço do que o exigido aos contribuintes residentes, a abordagem adotada no Acórdão Gielen foi declarada inaplicável ( 59 ).

72. Tendo em conta estas correntes jurisprudenciais cruzadas, se o Tribunal de Justiça não seguisse a abordagem adotada pela Grande Secção no Acórdão Bevola e Jens W. Trock, entendo que a questão que deveria ser colocada no presente processo é a de saber se um regime fiscal pode ser considerado discriminatório relativamente a situações transfronteiriças em que os cidadãos da União podem escolher entre duas opções, cada uma com vantagens e inconvenientes, mas uma das quais corresponde exatamente ao regime aplicável aos residentes.

73. Na minha opinião, a resposta a esta questão só pode ser negativa. Com efeito, numa economia de mercado livre, deve ser assumido que os indivíduos agem de maneira racional ( 60 ). Por conseguinte, os Estados‑Membros não podem ser responsabilizados pelo facto de um sujeito passivo não ter optado pelo regime que teria minimizado a sua carga fiscal ( 61 ). Além disso, o facto de os não residentes terem tido de escolher, de acordo com a sua situação, qual era o melhor regime para eles, em vez de lhes ser imposto um regime específico, não pode, em si mesmo, constituir uma forma de restrição à livre circulação de capitais. Para que exista uma restrição, é necessário que haja discriminação. Assim, como referi anteriormente, o que importa é que os não residentes tenham a faculdade, se o desejarem, de optar por serem tributados, a título do imposto sobre as mais‑valias, exatamente nos mesmos termos que os aplicáveis aos residentes.

74. Se, como prevê o artigo 65.o, n.o 1, alínea a), TFUE, não se pode esperar uma igualdade completa e perfeita em matéria tributária, é o mérito da alegação de discriminação que deve ser examinado nesses casos. Neste contexto, não se pode considerar isoladamente uma determinada disposição de uma legislação nacional, sem também ter em conta todas as possibilidades de que dispõem as pessoas em causa. Como expliquei, o simples facto de os não residentes beneficiarem de uma redução da matéria coletável não basta, por si só, para apreciar a existência de uma diferença de tratamento: deve também ter‑se em conta o conjunto das regras que concorrem para formar a taxa de tributação efetiva ( 62 ).

75. No caso em apreço, é verdade que a taxa efetiva de tributação aplicável (ou seja, tendo em conta as diferenças das matérias coletáveis) é sempre mais elevada para os cidadãos da União não residentes do que para os residentes. Todavia, pode observar‑se que, no que respeita à taxa marginal efetiva, esta diferença era de 1,5 % em 2017 (devido à criação da taxa adicional de solidariedade), ao passo que era de 4 % em 2007, que é o exercício fiscal visado no processo Hollmann ( 63 ).

76. Ainda mais importante, talvez, tornou‑se claro, de um modo que provavelmente não estivesse no Acórdão Hollmann, que os não residentes, embora tenham de fazer uma declaração, não têm de declarar a totalidade dos seus rendimentos às autoridades fiscais portuguesas. Contrariamente aos residentes, os não residentes não são, portanto, obrigados a preencher todos os anexos da declaração e a apresentá‑los com documentos justificativos. Uma vez que, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, os encargos administrativos suplementares suportados pelos não residentes no âmbito de um regime fiscal podem constituir uma restrição, em contrapartida, o facto de os não residentes não terem de suportar tais encargos deve igualmente ser tido em conta para determinar se os referidos sujeitos passivos são ou não desfavorecidos por uma medida fiscal ( 64 ).

77. Se examinarmos, por exemplo, a situação de uma pessoa que auferiu mais de 250000 euros durante o ano fiscal de 2017 e que, em acréscimo do seu rendimento, também realiza uma mais‑valia de 5000 euros pela venda de uma garagem, esta diferença é apenas de cerca de 153 euros ( 65 ). Dado que, se esta pessoa escolher ser tratada como residente, ele ou ela terá de declarar, como todos os residentes, todo o seu rendimento, incluindo o proveniente de fontes não situadas no Estado em causa e, se for caso disso, justificá‑lo, é de supor que, nessas circunstâncias, esse não residente escolherá o regime de não residente.

78. Daqui resulta que o regime de não residente, que se aplica pontualmente ( 66 ), pode, em determinadas circunstâncias, ser mais vantajoso para os residentes de outro Estado‑Membro do que para os residentes do Estado‑Membro de tributação. É certo que esta hipótese pode parecer muito marginal, mas é, no entanto, real. Por conseguinte, não se pode excluir que a decisão de optar pelo regime de não residente possa ser o resultado de uma opção racional.

79. Sou de opinião de que, em todo o caso, as conclusões a que o Tribunal de Justiça chegou nos Acórdãos Test Claimants in the FII Group Litigation e Gielen, mesmo que o Tribunal de Justiça considerasse que estas decisões ainda são válidas, não podem ser transpostas sem reservas para uma legislação como a que está em causa no órgão jurisdicional de reenvio no presente processo. No entanto, a verdadeira questão é que tem de ser dada aos não residentes uma escolha na matéria: devem ser informados do seu direito de poder — e, em seguida, ser autorizados a — ser tratados da mesma maneira que os residentes, para efeitos de tributação do capital.

V. Conclusão

80. Tendo em conta o que precede, proponho por isso ao Tribunal de Justiça que responda à questão prejudicial que lhe foi submetida pelo Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Portugal), da seguinte maneira: O artigo 63.o TFUE deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma legislação nacional que sujeita a tributação das mais‑valias resultantes da alienação de um bem imóvel situado num Estado‑Membro por um residente de outro Estado‑Membro a um regime fiscal diferente do aplicável aos residentes, desde que essa mesma legislação ofereça aos não residentes a possibilidade de optar pelo regime fiscal aplicável aos residentes. Nestas condições, as autoridades do Estado‑Membro em causa devem certificar‑se de que a possibilidade de fazer tal escolha foi comunicada aos não residentes, de forma clara, atempada e inteligível, e que as consequências decorrentes do facto de a totalidade dos rendimentos da pessoa em causa não ser tributada nesse Estado são neutralizadas. O cumprimento destes últimos requisitos é, todavia, uma questão que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

( 1 ) Língua original: inglês.

( 2 ) Resulta das informações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio que o conceito de «taxa média» (coluna B da tabela, infra) se refere ao montante do rendimento coletável correspondente ao limite máximo de cada escalão de tributação. Os rendimentos coletáveis que excedam esse limite serão tributados com base na «taxa normal» (coluna A da tabela, infra) do escalão de tributação seguinte.

( 3 ) V., neste sentido, Acórdão de 23 de fevereiro de 2006, van Hilten‑van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, n.o 39).

( 4 ) V., neste sentido, Acórdão de 16 de março de 1999, Trummer e Mayer (C‑222/97, EU:C:1999:143, n.o 24).

( 5 ) V., neste sentido, Acórdão de 15 de novembro de 2016, Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, n.o 47).

( 6 ) V., neste sentido, Acórdãos de 16 de outubro de 2014, Comissão/Alemanha (C‑100/13, não publicado, EU:C:2014:2293, n.o 62), e de 22 de março de 2018, Jacob e Lassus (C‑327/16 e C‑421/16, EU:C:2018:210, n.o 72).

( 7 ) V., neste sentido, Acórdão de 3 de março de 2020, Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, n.o 55).

( 8 ) V., neste sentido, Acórdão de 29 de julho de 2019, Vethanayagam e o. (C‑680/17, EU:C:2019:627, n.o 36).

( 9 ) N.o 32.

( 10 ) N.o 37.

( 11 ) [N.o 43].

( 12 ) V., por exemplo, Acórdão de 26 de maio de 2005, António Jorge (C‑536/03, EU:C:2005:323, n.o 15).

( 13 ) V., neste sentido, Acórdão de 22 de novembro de 2018, Vorarlberger Landes‑ und Hypothekenbank (C‑625/17, EU:C:2018:939, n.o 41).

( 14 ) A este respeito, salientaria que a aplicação do artigo 64.o TFUE exigia que a medida tivesse feito parte da ordem jurídica do Estado‑Membro em causa, de modo ininterrupto, desde 31 de dezembro de 1993, não no seu detalhe, mas apenas em substância. V. Acórdão de 26 de fevereiro de 2019, X (Sociedades intermediárias estabelecidas em países terceiros) (C‑135/17, EU:C:2019:136, n.o 38).

( 15 ) V., neste sentido, Acórdão de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, n.o 191).

( 16 ) V. Acórdão de 3 de março de 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, n.o 49). O direito da União não impõe aos Estados‑Membros que se concertem para evitar a dupla tributação de um mesmo rendimento nem, inversamente, que um rendimento único não seja de todo tributado. V. Acórdão de 26 de maio de 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, n.o 47).

( 17 ) V. Acórdão de 30 de abril de 2020, Société Générale (C‑565/18, EU:C:2020:318, n.o 37). Quanto aos encargos administrativos, os Estados‑Membros devem, evidentemente, tratar da mesma maneira os residentes e os não residentes, mas unicamente na medida em que estejam sujeitos ao mesmo regime, sem o que a diferença ao nível dos encargos administrativos constitui apenas um prolongamento da diferença de regime e não deve, portanto, ser considerada isoladamente. V. Acórdão de 14 de abril de 2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, n.o 25).

( 18 ) Acórdão de 27 de fevereiro de 2020, AURES Holdings (C‑405/18, EU:C:2020:127, n.o 32).

( 19 ) As questões relativas à dupla tributação são, em princípio, tratadas em convenções bilaterais ou multilaterais.

( 20 ) É certo que, no Acórdão de 9 de fevereiro de 2017, X (C‑283/15, EU:C:2017:102, n.o 47), o Tribunal de Justiça declarou que, «na falta de medidas de unificação ou de harmonização pelo direito da União, a liberdade dos Estados‑Membros de repartirem entre si o exercício das suas competências tributárias, nomeadamente para evitar o cúmulo de benefícios fiscais, deve ser conciliada com a necessidade de assegurar aos contribuintes dos Estados‑Membros em causa que, no cômputo geral, toda a sua situação pessoal e familiar será tomada em consideração, qualquer que seja a forma como os Estados‑Membros tenham repartido entre si esta obrigação». Todavia, no mesmo número, o Tribunal de Justiça sublinhou que isto se aplicava às desigualdades de tratamento que não resultassem de disparidades existentes entre as legislações fiscais nacionais. O número seguinte precisa igualmente que o sujeito passivo deve poder invocar a sua situação pessoal e familiar «em cada um dos Estados‑Membros de atividade que concede este tipo de benefício fiscal». Por conseguinte, embora os Estados‑Membros não estejam obrigados a prever regras destinadas a evitar uma cumulação de benefícios ou de penalizações fiscais, quando o fazem, devem aplicá‑las tanto aos residentes como aos não residentes.

( 21 ) V., por exemplo, Acórdão de 12 de setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, n.o 40).

( 22 ) V., por exemplo, Acórdão de 14 de novembro de 2018, Memoria e Dall’Antonia (C‑342/17, EU:C:2018:906, n.o 48).

( 23 ) V., por exemplo, Acórdãos de 6 de dezembro de 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, n.o 53), e de 26 de maio de 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, n.o 47).

( 24 ) V., por exemplo, Acórdãos de 12 de abril de 1994, Halliburton Services (C‑1/93, EU:C:1994:127, n.o 15), e de 19 de novembro de 2015, Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765, n.o 29).

( 25 ) Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153, n.o 22).

( 26 ) Acórdão de 17 de julho de 2014, Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, n.os 23 e 24). V., também, Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo Staatssecretaris van Financiën (C‑87/13, EU:C:2014:2164). Para exemplos mais recentes de acórdãos da Grande Secção que confirmam esta abordagem, v. Acórdãos de 5 de fevereiro de 2014, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, n.o 41); de 3 de março de 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, n.o 54); ou de 3 de março de 2020, Google Ireland (C‑482/18, EU:C:2020:141, n.o 44).

( 27 ) V., por exemplo, Acórdão de 13 de março de 2014, Bouanich (C‑375/12, EU:C:2014:138, n.o 45).

( 28 ) V., por exemplo, Acórdãos de 26 de abril de 2018, ANGED (C‑236/16, EU:C:2018:291, n.o 17), e de 13 de março de 2019, Gemeinsamer Betriebsrat EurothermenResort Bad Schallerbach (C‑437/17, EU:C:2019:193, n.o 18).

( 29 ) V., por exemplo, Acórdão de 14 de dezembro de 2006, Denkavit Internationaal e Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, n.o 19). Alguns acórdãos sugeriram que uma medida fiscal baseada no local de residência constitui uma discriminação direta. V., por exemplo, Acórdão de 26 de abril de 2018, ANGED (C‑236/16, EU:C:2018:291, n.o 17). No entanto, a maioria dos acórdãos considera que se trata de uma discriminação indireta. V., por exemplo, Acórdão de 14 de fevereiro de 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, n.o 29). Esta abordagem deve, na minha opinião, merecer aprovação, na medida em que o Tribunal de Justiça examina sistematicamente, quando haja diferenças de tratamento baseadas na residência, se essas diferenças podem ser justificadas por razões imperiosas, ao passo que as discriminações diretas só podem ser justificadas por motivos expressamente previstos pelo Tratado. V. Conclusões do advogado‑geral A. Tizzano no processo SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:437, n.o 55). Além disso, os conceitos de «domicílio fiscal» e de «sede social» ou de «sede da sociedade», que podem servir para determinar a nacionalidade de uma sociedade quando um Estado aplica a teoria da sede legal, são diferentes. Uma sociedade pode ser considerada como tendo domicílio fiscal num Estado, sem ter a nacionalidade desse Estado na aceção do direito das sociedades. V. Acórdão de 13 de julho de 1993, Commerzbank (C‑330/91, EU:C:1993:303, n.o 15).

( 30 ) V., por exemplo, Acórdãos de 14 de fevereiro de 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, n.o 26); de 20 de janeiro de 2011, Comissão/Grécia (C‑155/09, EU:C:2011:22, n.o 46); de 19 de novembro de 2015, Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765, n.o 28); e de 18 de junho de 2020, Comissão/Hungria (Transparência associativa) (C‑78/18, EU:C:2020:476, n.o 62).

( 31 ) V. Lenaerts, K., e Bernardeau, L., «L’encadrement communautaire de la fiscalité directe», Cahiers de droit européen, vol. 1, Bruylant, 2007, pp. 19‑109, p. 36 e segs. É certo que o critério da nacionalidade pode parecer restritivo, mas, na prática, tem unicamente por efeito equiparar as discriminações baseadas na residência às discriminações indiretas. Em contrapartida, a primeira abordagem, na medida em que desconsidera um critério específico, poderia ser entendida como criando o risco de a fiscalização do Tribunal de Justiça se começar a orientar por considerações sociais e de, ao fazê‑lo, o Tribunal encarar a possibilidade de fiscalizar não apenas a existência de uma discriminação mas, mais genericamente, a maneira como o exercício da competência pelos Estados‑Membros é articulada, e isto apesar do facto de uma sobreposição de competências não dever ser considerada um entrave, mas sim a consequência do exercício paralelo, por dois Estados‑Membros, das suas competências.

( 32 ) Além disso, de acordo com a segunda abordagem, uma discriminação pode também resultar da aplicação da mesma regra a situações diferentes. V. Acórdão de 6 de dezembro de 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, n.o 41.

( 33 ) V., por exemplo, Acórdãos de 26 de fevereiro de 2019, X (Sociedades intermediárias estabelecidas em países terceiros) (C‑135/17, EU:C:2019:136, n.o 64), e de 13 de novembro de 2019, College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, EU:C:2019:960, n.o 65). Por vezes, o Tribunal de Justiça refere‑se igualmente ao objeto e ao conteúdo das disposições nacionais em causa. V. Acórdão de 18 de dezembro de 2014, Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460, n.o 22).

( 34 ) V., por exemplo, Acórdão de 7 de março de 2017, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, n.o 51).

( 35 ) Aplicada em presença de um critério proibido, a primeira abordagem poderia até conduzir a um resultado paradoxal. Com efeito, como nesta abordagem a comparabilidade se aprecia à luz do objetivo prosseguido pela medida em causa, se essa medida tiver precisamente por objetivo tratar diferentemente duas categorias de pessoas com base num critério proibido, não pode ser constatada nenhuma discriminação, uma vez que, à luz desse objetivo, essas duas categorias devem ser consideradas não comparáveis.

( 36 ) Uma falta de coerência na legislação nacional não significa necessariamente a existência de uma restrição a uma das liberdades de circulação. Com efeito, uma medida pode não ser coerente com os seus objetivos, sem necessariamente desfavorecer os não nacionais ou não residentes. Dito isto, embora a coerência da legislação com os seus objetivos não deva ser decisiva na fase em que é apreciada a existência de uma restrição, é, todavia, pertinente no âmbito do exame da justificação desta medida. Com efeito, para que uma restrição seja compatível com o direito da União, deve não só ser justificada mas também proporcionada a essa justificação, o que exige que uma legislação prossiga esse objetivo de maneira coerente e sistemática. V., por exemplo, Acórdão de 18 de junho de 2020, Comissão/Hungria (Transparência associativa)C‑78/18, EU:C:2020:476, n.o 76).

( 37 ) V., por exemplo, Acórdão de 30 de junho de 2016, Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:496, n.o 27). Outros acórdãos declaram que a comparabilidade das situações em causa deve ser examinada à luz das «disposições nacionais em causa». V. Acórdão de 27 de fevereiro de 2020, AURES Holdings (C‑405/18, EU:C:2020:127, n.o 37).

( 38 ) O teste a fazer para determinar se um auxílio é seletivo ou para determinar a existência de uma restrição é relativamente próximo de um teste de não discriminação. A condição para a seletividade consiste em determinar «se, no quadro de um dado regime jurídico, uma medida estatal é suscetível de favorecer “certas empresas ou certas produções” na aceção do artigo [107.o], n.o 1, [TFUE] relativamente a outras empresas que se encontrem numa situação factual e jurídica comparável à luz do objetivo prosseguido pela medida em causa». Acórdão de 8 de novembro de 2001, Adria‑Wien Pipeline e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, n.o 41). Na minha opinião, existe, no entanto, uma diferença entre os dois, a saber, que, em matéria de auxílios estatais, a comparabilidade deve ser apreciada de um ponto de vista económico e não jurídico. Assim, com base no objetivo prosseguido pela medida em causa, ou no quadro de referência, os operadores que devem ser considerados como estando numa situação comparável são todos os operadores ativos no mercado em que a medida em causa poderia produzir os seus efeitos.

( 39 ) V. Acórdão de 22 de dezembro de 2008, British Aggregates/Comissão (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, n.os 80 a 87).

( 40 ) Acórdãos de 8 de setembro de 2011, Paint Graphos (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, n.o 76), e de 19 de dezembro de 2018, A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, n.o 37).

( 41 ) Acórdão nos processos apensos de 7 de novembro de 2019, UNESA e o. (C‑105/18 a C‑113/18, EU:C:2019:935 n.o 61).

( 42 ) Conclusões do advogado‑geral N. Wahl no processo Andres/Comissão (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, n.o 109) e Acórdão de 28 de junho de 2018, Andres (Insolvência Heitkamp BauHolding)/Comissão (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, n.o 103).

( 43 ) Todavia, a abordagem deve ser diferente quando a situação em causa no processo principal é consequência da qualificação de uma transação e quando, para tal, a Administração Fiscal tenha examinado várias disposições a fim de excluir sucessivamente a aplicação de outros regimes fiscais, como no processo Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (C‑480/19) (processo em que também hoje apresento as minhas conclusões). Com efeito, visto que, nessa situação, cada uma dessas disposições determina o âmbito de aplicação desses regimes respetivos e não o montante do imposto a pagar, cada uma dessas disposições devia considerar‑se como constituindo medidas autónomas e, portanto, ser examinada isoladamente.

( 44 ) N.o 61. O sublinhado é meu. É certo que, no n.o 40 desse acórdão, o Tribunal de Justiça referiu que: «o facto de se prever uma limitação da tributação a 50 % das mais‑valias realizadas apenas para os [sujeitos passivos] residentes em Portugal, e não para os não residentes, constitui uma restrição aos movimentos de capitais, proibida pelo artigo 56.o CE». O Tribunal não se deteve, no entanto, nesta conclusão, mas declarou então que a restrição consistia no facto de que os sujeitos passivos não residentes eram, em consequência, sujeitos a tributação mais elevada. V., por exemplo, n.o 51. Poder‑se‑á, talvez, deduzir daí que o n.o 40 mais não era do que uma conclusão provisória. De facto, o que pode penalizar um contribuinte não residente é o montante final do imposto devido. V., neste sentido, Acórdão de 3 de março de 2020, Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, n.o 68).

( 45 ) V. Acórdão de 12 de junho de 2003, Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, n.o 47).

( 46 ) V., neste sentido, Acórdão de 1 de abril de 2008, Gouvernement de la Communauté française e Gouvernement wallon (C‑212/06, EU:C:2008:178, n.o 52). Por conseguinte, considerar que pode existir discriminação porque os diferentes métodos de cálculo aplicados conduzem a um resultado «global» equivalente não nos parece conforme com esta linha de jurisprudência nem com a própria essência do direito individual que para os cidadãos da União decorre das liberdades de circulação.

( 47 ) A este respeito, o Governo português alega, nomeadamente, que se o recorrente tivesse querido optar pelo regime de residente e, assim, beneficiar desse abatimento, teria podido retificar a sua declaração, no âmbito de um pedido de pagamento em sede de reclamação graciosa, em aplicação do artigo 140.o do CIRS, lido em conjugação com as instruções contidas no ofício circulado n.o 20162, de 29 de outubro de 2012, emitido pela ATA.

( 48 ) A solução adotada pelo Tribunal de Justiça no Despacho de 6 de setembro de 2018, Patrício Teixeira (C‑184/18, não publicado, EU:C:2018:694), pode parecer apoiar esse pedido. Com efeito, nesse despacho, o Tribunal de Justiça baseou‑se unicamente no facto de as disposições em causa preverem um desconto de 50 %, sem examinar a legislação aplicável como um todo, para concluir pela existência de uma restrição. Todavia, como foi exposto, esta solução deve contextualizar as informações comunicadas ao Tribunal de Justiça pelo órgão jurisdicional de reenvio, que só referiam a redução de 50 % do valor da mais‑valia a ter em conta apenas em benefício dos residentes.

( 49 ) V., neste sentido, Acórdão de 14 de abril de 2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, n.o 20).

( 50 ) Na perspetiva da Comissão, expressa na audiência, o recorrente terá tido a opção entre um regime ilegal e um regime legal. Todavia, há que salientar que a pretensa ilegalidade da opção de ser sujeito a uma imposição a taxa fixa se baseia no seu caráter discriminatório. Este regime seria ilegal, portanto, não por natureza mas por comparação com o regime aplicado ao residente. Por conseguinte, dado que, em minha opinião, a partir do momento em que os não residentes podem optar por ser tributados exatamente da mesma maneira que os residentes, há que excluir qualquer discriminação, importa logicamente considerar que o referido recorrente dispõe de uma escolha entre duas opções válidas.

( 51 ) Interrogada na audiência sobre este ponto, a Comissão reconheceu as dificuldades para decidir da forma como Portugal devia ter aplicado o Acórdão Hollmann. Todavia, a Comissão observou que se Portugal aplicasse aos residentes e aos não residentes o mesmo regime de tributação baseado na consideração do conjunto dos rendimentos para determinar a taxa de tributação, nenhuma discriminação poderia ser devidamente constatada.

( 52 ) Os Estados‑Membros não são obrigados a impor a aplicação de um regime; podem deixar aos particulares a escolha do regime que pretendem que lhes seja aplicado. V., por analogia, Acórdão de 16 de abril de 2015, Comissão/Alemanha (C‑591/13, EU:C:2015:230, n.o 73).

( 53 ) V., por exemplo, Acórdão de 8 de dezembro de 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813, n.o 38). Com efeito, qualquer solução contrária equivaleria a contestar a possibilidade de os Estados exercerem em paralelo os seus poderes. A este respeito, devo precisar que, na medida em que considero que não foi demonstrada nenhuma discriminação, não há que efetuar um teste de proporcionalidade à luz do direito da União. Com efeito, só é exigido um teste de proporcionalidade na fase da justificação. V., por exemplo, Acórdão de 18 de junho de 2020, Comissão/Hungria (Transparência associativa) (C‑78/18, EU:C:2020:476, n.o 76).

( 54 ) É certo que, nessa situação, os residentes são prejudicados porque não dispõem da possibilidade de beneficiar desta flexibilização das formalidades. Todavia, como foi salientado, o direito da União não proíbe as discriminações inversas. V., neste sentido, Acórdão de 16 de junho de 1994, Steen (C‑132/93, EU:C:1994:254, n.o 11).

( 55 ) Acórdãos de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, n.o 162), e de 18 de março de 2010, Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, n.o 53).

( 56 ) Acórdão de 12 de junho de 2018, Bevola e Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, n.o 25).

( 57 ) No processo Test Claimants in the FII Group Litigation, a outra opção referida nesse acórdão era a descrita no seu n.o 15, que o Tribunal de Justiça já tinha declarado previamente ser também desvantajosa. V. Acórdão de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, n.os 61 a 65).

( 58 ) V. Acórdão de 18 de março de 2010, Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, n.o 40). Com efeito, a única diferença entre os dois regimes, tal como descrita pelo Tribunal de Justiça, residia no facto de só um dos regimes permitir que as horas de trabalho prestadas noutro Estado‑Membro fossem tidas em consideração.

( 59 ) Acórdão de 19 de novembro de 2015, Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765, n.o 43).

( 60 ) V., para este efeito, Acórdão de 4 de outubro de 2017, Mercedes‑Benz Financial Services UK (C‑164/16, EU:C:2017:734, n.o 38).

( 61 ) V., por analogia, Acórdão de 30 de janeiro de 2020, Köln‑Aktienfonds Deka (C‑156/17, EU:C:2020:51, n.os 64 e 65).

( 62 ) Acórdão de 9 de março de 2017, Milkova (C‑406/15, EU:C:2017:198, n.o 56).

( 63 ) Acórdão de 11 de outubro de 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600, n.os 7, 9 e 38).

( 64 ) V., neste sentido, Acórdãos de 31 de janeiro de 1984, Comissão/Irlanda (74/82, EU:C:1984:34, n.o 51); de 18 de outubro de 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, n.o 32); e de 30 de janeiro de 2020, Köln‑Aktienfonds Deka (C‑156/17, EU:C:2020:51, n.o 62). Todavia, não é esse o caso se esses encargos forem justificados à luz da situação particular dos não residentes e proporcionados ao que é necessário para efeitos de cobrança do imposto. V., neste sentido, Acórdão de 30 de abril de 2020, Société Générale (C‑565/18, EU:C:2020:318, n.o 37).

( 65 ) Como foi exposto anteriormente, deve ser tida em conta a taxa média (neste exemplo, de 44,9 %, à qual acresce 5 % da taxa de solidariedade), e não a taxa marginal. A diferença é, portanto, de 152,32 euros, e não de 75 euros.

( 66 ) Quanto à pertinência desta circunstância, v. Acórdão de 3 de março de 2020, Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, n.o 72).