CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

PAOLO MENGOZZI

apresentadas em 16 de Novembro de 2006 1( )

Processo C‑383/05

Raffaele Talotta

contra

Reino da Bélgica

[pedido de decisão prejudicial apresentado pela Cour de Cassation da Bélgica]

«Liberdade de estabelecimento – Imposto sobre o rendimento – Base tributável – Discriminação entre residentes e não residentes»

I – Introdução

1. O presente processo tem por objecto uma questão prejudicial submetida ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 234.° CE, pela Cour de Cassation belga sobre a interpretação do artigo 43.° CE.

2. O órgão jurisdicional de reenvio pergunta substancialmente ao Tribunal de Justiça se uma disposição de direito nacional belga que aplica bases mínimas de tributação exclusivamente aos não‑residentes está em contradição com os princípios relativos à liberdade de estabelecimento.

II – Quadro jurídico

A – Direito comunitário pertinente

3. A questão principal implica uma análise das normas do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento. A norma fundamental deste regime é o artigo 43.° CE, que consagra o direito de estabelecimento dos cidadãos comunitários tanto a título principal (segundo parágrafo) como a título secundário (primeiro parágrafo).

4. O referido artigo estabelece:

«No âmbito das disposições seguintes, são proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado‑Membro no território de outro Estado‑Membro. Esta proibição abrangerá igualmente as restrições à constituição de agências, sucursais ou filiais pelos nacionais de um Estado‑Membro estabelecidos no território de outro Estado‑Membro.

A liberdade de estabelecimento compreende tanto o acesso às actividades não assalariadas e o seu exercício, como a constituição e a gestão de empresas e designadamente de sociedades, na acepção do segundo parágrafo do artigo 48.°, nas condições definidas na legislação do país de estabelecimento para os seus próprios nacionais, sem prejuízo do disposto no capítulo relativo aos capitais.»

5. No que respeita às causas justificativas de medidas restritivas da liberdade de estabelecimento, o artigo 46.°, n.° 1, CE, dispõe:

«As disposições do presente capítulo e as medidas tomadas em sua execução não prejudicam a aplicabilidade das disposições legislativas, regulamentares e administrativas, que prevejam um regime especial para os estrangeiros e sejam justificadas por razões de ordem pública, segurança pública e saúde pública».

B – Direito nacional

6. O artigo 342.° do Code des impôts sur les revenus 1992 [Código do imposto sobre os rendimentos de 1992, a seguir «CIR 1992»], dispõe:

«1. Na falta de elementos probatórios facultados pelos interessados ou pela administração, os lucros ou rendimentos referidos no artigo 23.°, n.° 1, pontos 1 e 2, são determinados, para cada contribuinte, tendo em conta os lucros ou rendimentos normais de, no mínimo, três contribuintes semelhantes e tendo em conta, consoante os casos, o capital investido, o volume de negócios, o número de funcionários, a força motriz utilizada, o valor tributável das terras exploradas, bem como todas as outras informações úteis.

Para este efeito, a administração, de acordo com as associações profissionais interessadas, pode estabelecer bases fixas de tributação.

As bases fixas de tributação referidas no parágrafo anterior podem ser aprovadas para três anos fiscais sucessivos.

(…)

2. Com base nos elementos indicados no primeiro parágrafo do n.° 1, o Rei determina o mínimo de rendimentos colectáveis das empresas estrangeiras que operam na Bélgica.» ( )

7. O artigo 182.° do Decreto real de 27 de Agosto de 1993, de execução do CIR 1992, dispõe especificamente:

«1. O mínimo de rendimentos colectáveis das referidas empresas estrangeiras que operam na Bélgica que são tributáveis segundo o procedimento previsto no artigo 342.°, n.° 1, primeiro parágrafo, do CIR 1992, é determinado do seguinte modo:

(…)

3.º empresas dos sectores do comércio e da prestação de serviços:

a) (…) horeca ( ) (…),100 BEF ( ) por 1 000 BEF de facturação com um mínimo de 300 000 BEF por funcionário (número médio para o ano considerado);

(...)

2. O montante dos rendimentos colectáveis estabelecido em conformidade com o disposto no n.° 1 não pode, em caso algum, ser inferior a 400 000 BEF» .

III – Factos, pedido prejudicial e processo perante o Tribunal de Justiça

8. R. Talotta, residente no Grão‑Ducado do Luxemburgo, explora um restaurante em Arlon, na Bélgica. Nos termos do disposto nos artigos 227.° e 228.° do CIR 1992, está sujeito na Bélgica ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares não‑residentes apenas quanto aos rendimentos aí obtidos, uma vez que não estabeleceu domicílio fiscal ou a sede do seu património no território belga.

9. Apresentou tardiamente à administração fiscal belga a sua declaração de rendimentos relativa ao ano fiscal de 1992. Além disso, esta administração não considerou válida a contabilidade de R. Talotta devido à existência de algumas incongruências, tendo‑o, consequentemente, notificado da intenção de lhe aplicar a base fixa de tributação, na acepção do artigo 342.°, n.° 2, do CIR 1992, em função de um mínimo de rendimentos colectáveis nos termos do artigo 182.° do Decreto real relativo à execução da referida disposição.

10. A administração fiscal verificou que R. Talotta tinha seis funcionários. O imposto liquidado foi determinado em função das bases mínimas para o sector da restauração referido no artigo 182.° do Decreto real de execução do CIR 1992, e, em particular, segundo o critério de 300 000 BEF por funcionário, num total de 1 800 000 BEF.

11. R. Talotta reclamou desta liquidação sem, no entanto, invocar documentação em apoio da sua impugnação e depois não apresentou documentos corroborando a sua posição apesar de lhe terem sido feitos dois pedidos nesse sentido pela administração fiscal.

12. Interpôs recurso para a Cour d’appel de Liège da decisão da direcção‑geral dos impostos que indeferiu a sua reclamação.

13. Depois de ter sido negado provimento ao seu recurso, recorreu para a Cour de Cassation belga, a qual, tendo dúvidas sobre a interpretação do artigo 43.° CE, decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«[O artigo 52.º do Tratado] deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma disposição de direito nacional que, à semelhança do artigo 182.° do Decreto real de 27 de Agosto de 1993, adoptado em aplicação do artigo 342.°, § 2, do código dos impostos sobre o rendimento de 1992, aplica bases tributáveis mínimas exclusivamente aos não residentes?»

14. Nos termos do artigo 23.° do Estatuto do Tribunal de Justiça, apresentaram observações escritas R. Talotta, o Governo belga e a Comissão.

IV – Análise jurídica

A – Considerações preliminares

15. A questão prejudicial em análise incide sobre matéria de impostos directos. Observe‑se, a este propósito, que a competência legislativa em matéria de fiscalidade incumbe aos Estados‑Membros, sendo, no entanto, o seu exercício limitado pelo respeito dos princípios comunitários de base, entre os quais as liberdades fundamentais em que se baseiam a instauração e o funcionamento do mercado interno ( ).

16. É pacífica a aplicação, no presente caso, do princípio fundamental da liberdade de estabelecimento, formulado no artigo 43.°, na medida em que resulta da decisão de reenvio que R. Talotta fez uso desta liberdade ao exercer estavelmente uma actividade não assalariada num Estado‑Membro distinto do de residência. E é relativamente a esta disposição que deve ser apreciada a compatibilidade do regime belga em apreço.

17. Por força do artigo 43.° CE, é garantido o acesso e o exercício das actividades por conta própria nas mesmas condições estabelecidas para os cidadãos do país de estabelecimento (tratamento nacional), a qualquer cidadão que se estabeleça, ainda que apenas a título secundário, num outro Estado‑Membro para exercer uma actividade por conta própria, e é proíbida qualquer discriminação, manifesta ou dissimulada, em razão da cidadania ( ).

18. Há que observar que a legislação objecto do processo principal é aplicável independentemente da nacionalidade do contribuinte interessado. No entanto, uma desigualdade de tratamento baseada no critério da residência ou do local de origem pode, em determinadas circunstâncias, produzir um resultado equivalente a uma discriminação em razão da cidadania.

19. Com efeito, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, são proibidas não só as discriminações manifestas em razão da cidadania, mas também quaisquer discriminações que, embora fundadas noutros critérios de referência, cheguem ao mesmo resultado. Entende‑se por discriminação a aplicação de regras diferentes a situações comparáveis ou a aplicação da mesma regra a situações diferentes, que devem ser comparadas com base em dados objectivos ( ).

20. A propósito do conceito de desigualdade de tratamento susceptível de causar uma discriminação, sublinhe‑se que uma situação caracterizada por um tratamento distinto não dá lugar a uma discriminação proibida, se o cidadão interessado não for prejudicado relativamente aos nacionais do Estado de acolhimento ( ).

21. Do mesmo modo, no caso de tratamento diferenciado em razão da residência, deve subsistir a condição de desvantagem para que possa produzir‑se a uma discriminação indirecta em razão da cidadania.

22. Em matéria de impostos directos, o Tribunal de Justiça afirmou que uma diferença de tratamento em razão da residência não é, só por si, discriminatória, dado que, regra geral, esse critério é indicativo de uma ligação do contribuinte com o país de origem, podendo, assim, justificar um tratamento fiscal diferenciado ( ).

23. Sobre o assunto, o Tribunal de Justiça reconheceu que a situação dos residentes e a dos não residentes num dado Estado não são, em regra, análogas, porque apresentam diferenças objectivas tanto do ponto de vista da fonte dos rendimentos como do ponto de vista da capacidade contributiva pessoal ou da tomada em consideração da situação pessoal e familiar ( ).

24. Por outro lado, o Tribunal especificou que, perante uma vantagem fiscal cujo benefício seja recusado aos não residentes, uma diferença de tratamento entre estas duas categorias de contribuintes pode ser qualificada de discriminação, na acepção do Tratado, quando não exista qualquer diferença objectiva da situação susceptível de justificar diferenças de tratamento, quanto a este aspecto, entre as duas categorias de contribuintes ( ).

25. Segundo o Tribunal de Justiça, só pode existir discriminação entre residentes e não residentes quando, não obstante a sua residência em Estados‑Membros diferentes, se verificar que, em relação ao conteúdo e ao objecto das disposições nacionais em causa, as duas categorias de contribuintes se encontram numa situação análoga ( ).

26. Passando agora ao mérito da questão, das observações apresentadas, decorre que, para decidir se as disposições em apreço dão lugar a uma discriminação proibida pelo artigo 43.° CE, cumpre verificar se as mesmas, através da aplicação de bases fixas mínimas apenas aos não residentes, estabelecem um tratamento diferenciado prejudicial a estes últimos, e se esta desigualdade de tratamento concretiza uma discriminação indirecta, em razão da cidadania (através do critério da residência), entre as situações eventualmente comparáveis dos contribuintes residentes e não residentes.

B – Apreciação da legislação nacional em causa

1. Quanto ao tratamento desfavorável

27. O artigo 342.°, n.° 1, do CIR 1992 prevê vários métodos presuntivos para a determinação da base tributável para efeitos do imposto sobre as pessoas singulares, sejam ou não residentes, aplicáveis na falta de elementos de prova fornecidos pelo contribuinte, ou, de qualquer modo, de elementos úteis que a administração fiscal não disponha. Em conformidade com o n.° 2 da referida disposição, o «mínimo de rendimentos colectáveis às empresas estrangeiras que operam na Bélgica» ( ), tributável segundo o processo de determinação por comparação referido no n.° 1 do mesmo artigo (a seguir «processo comparativo»), foi fixado por Decreto real. Este processo fixa alguns índices (para o sector relevante no caso em apreço, a facturação ou o número de funcionários), aos quais se aplicam os critérios de cálculo das bases mínimas de tributação, com um montante mínimo fixo tributável em qualquer caso.

28. As partes no processo a quo chegam a conclusões divergentes quanto à subsistência de uma desigualdade de tratamento desfavorável aos não residentes que decorre da legislação belga em apreço, alegando interpretações distintas da mesma.

29. R. Talotta opõe‑se ao Governo belga ao sustentar que, ainda que facultativo, as bases mínimas de tributação não se aplicam unicamente como último recurso, quer dizer, quando seja impossível para a administração fiscal recorrer a outros métodos presuntivos para determinar a base tributável por falta dos elementos necessários para o efeito. Alega que estas bases constituem, pelo contrário, montantes mínimos que devem ser tomados em consideração sempre que sejam superiores à base tributável determinada segundo os diversos métodos presuntivos previstos no artigo 342.º, n.º 1, do CIR 1992.

30. Embora uma tomada de posição definitiva sobre a interpretação a dar à legislação em apreço que compete ao órgão jurisdicional nacional, as observações de R. Talotta sobre o assunto não são desprovidas de fundamento, dado que não parece que se possa deduzir da letra do artigo 342.°, n.° 2, do CIR 1992 e do artigo 182.° do Decreto real de execução, considerados conjuntamente, o carácter subsidiário do referido método de determinação da base tributável, a que se poderia recorrer apenas em última análise. Também não se deduz da letra das disposições em apreço o carácter facultativo da aplicação das taxas fixas mínimas.

31. O artigo 182.° do Decreto real de execução limita‑se, efectivamente, a estabelecer «o mínimo de rendimentos colectáveis das empresas estrangeiras […] tributáveis segundo o processo comparativo» ( ), sem referir se o recurso a estes mínimos é facultativo e sem especificar se estes mínimos são aplicáveis no âmbito do processo comparativo, ou apenas quando for impossível o recurso a este último.

32. Consequentemente, parece que se deve entender por mínimo tributável um valor mínimo de tributação, ou seja, um montante que deve ser tributado independentemente de todas as outras circunstâncias, e que deve, portanto, ser considerado quando for superior à base colectável determinada com base nas regras normais de cálculo do processo comparativo. É, portanto, um instrumento destinado a operar no âmbito desse processo. Não parece, pois, tratar‑se de um modo autónomo de determinação da base tributável utilizado discricionariamente pela administração fiscal, e a título meramente subsidiário, quando não seja possível recorrer ao processo comparativo.

33. Essas bases fixas mínimas aplicáveis apenas aos não residentes, na medida em que possam fixar a estes últimos uma tributação mais elevada relativamente à dos residentes em igualdade das outras condições, dão lugar a uma desigualdade de tratamento desfavorável aos não residentes.

34. E o carácter desfavorável do referido regime não é excluído pela circunstância de a sua aplicação não se revelar sistematicamente desfavorável aos contribuintes não residentes. Com efeito, considerar compatível com o princípio da liberdade de estabelecimento um regime fiscal que só em alguns casos é desfavorável aos contribuintes não residentes, considerando que a desvantagem, sendo ocasional, não é relevante, equivaleria a permitir as discriminações ditas «menores», desprovendo de conteúdo a regra de carácter geral prevista no artigo 43.° CE ( ).

35. Considero, além disso, que uma desigualdade de tratamento desfavorável aos contribuintes não residentes decorre da legislação em apreço mesmo que deva ser interpretada na acepção indicada pelo Governo belga.

36. Com efeito, enquanto na determinação da base tributável dos não residentes, a administração fiscal, confrontada com dificuldades objectivas de aplicação do processo comparativo, pode limitar‑se a aplicar as bases mínimas tributáveis controvertidas, na determinação da base tributável dos residentes é obrigada a reunir os elementos necessários à determinação, pelo método presuntivo, da referida matéria colectável. Por conseguinte, só no caso dos não residentes a administração fiscal, numa determinada fase do procedimento de determinação da matéria colectável é dispensada do dever de determinar, ainda que pelo método presuntivo, o rendimento tributável, podendo recorrer à aplicação das bases mínimas de tributação.

37. O Governo belga alega, além disso, que a desigualdade de tratamento em questão não é discriminatória na medida em que não estabelece um tratamento desfavorável para a categoria dos não residentes. Em seu entender, os critérios estabelecidos pelo Decreto real de execução para determinar as bases mínimas de tributação já não respondem à realidade económica, e a sua aplicação mostra‑se vantajosa para os contribuintes em questão, na medida em que são tributados em montantes inferiores aos aplicados com base no processo comparativo aos contribuintes residentes do mesmo tipo.

38. Perante critérios de cálculo que não conduzem, só por si, à determinação de bases mínimas fixas de montante irrisório, o Governo belga não apresentou, contudo, elementos, designadamente quanto aos rendimentos tributáveis fixados para os contribuintes residentes com base no processo comparativo, que permitam considerar que os referidos rendimentos tributáveis eram sistematicamente superiores ao resultante da aplicação do artigo 182.° do Decreto real de execução.

2. Quanto à subsistência de situações objectivamente comparáveis

39. Apurada a existência de um tratamento distinto e mais desfavorável para os contribuintes não residentes do que para os residentes na determinação da matéria colectável, aplicando‑se aos primeiros bases mínimas de tributação, cabe agora determinar se a legislação em apreço dá efectivamente lugar a uma discriminação contrária ao disposto no artigo 43.° CE ( ), mesmo sendo aplicável independentemente da cidadania do contribuinte interessado.

40. Como observei nos n.os 16 e 17, o artigo 43.° não proíbe unicamente as discriminações em razão da cidadania, mas também as que, ainda que baseadas em outros critérios, chegam a um resultado análogo.

41. À luz do que precede, o tratamento desfavorável efectuado pelo regime em apreço e reservado aos não residentes é susceptível de constituir uma discriminação indirecta em razão da cidadania ( ).

42. Todavia, conforme referi nos n.os 19 a 23, em matéria de impostos directos, para que uma diferença de tratamento em razão da residência constitua uma discriminação, é necessário que o referido critério de conexão não tenha qualquer relação com as disposições fiscais em causa, isto é, que os contribuintes residentes e não residentes estejam numa situação análoga relativamente ao objecto e ao conteúdo destas disposições, de modo a não justificar o tratamento diferente.

43. Ao comparar a situação dos não residentes com a dos residentes, para efeitos de determinar o eventual carácter discriminatório de uma norma fiscal, não se deverá ter em consideração o tratamento fiscal global – em relação ao qual os não residentes já não estão na situação dos contribuintes residentes, excepto no caso de tributação no Estado em questão da totalidade, ou quase totalidade, dos rendimentos – mas deverão ser examinados unicamente os aspectos das referidas situações previstos na legislação em apreciação ( ).

44. Cumpre, pois, verificar se, no que se refere à determinação dos rendimentos obtidos na Bélgica para efeitos da respectiva tributação, a situação de residentes e não residentes apresenta diferenças objectivas que justifiquem a aplicação de bases mínimas de tributação apenas aos não residentes.

45. Recorde‑se, a título preliminar, que, no caso vertente, R. Talotta foi tributado na Bélgica relativamente aos rendimentos aí obtidos. Em particular, foi submetido a tributação fixa relativamente a uma categoria específica de rendimentos, constituída pelos rendimentos obtidos no território belga no âmbito de uma actividade não assalariada.

46. Resulta dos autos que a legislação belga toma em consideração esse tipo de rendimentos para efeitos do imposto tanto das pessoas singulares residentes como das não residentes, e que esta categoria de rendimentos é tributada em condições análogas a ambas as categorias de contribuintes.

47. Daí resulta que, no que respeita à tipologia e às regras de tributação dos rendimentos, a legislação belga não estabelece uma distinção objectiva entre os contribuintes em causa em função da residência. Noutros termos, a referida legislação coloca no mesmo plano os contribuintes residentes e os não residentes relativamente à categoria de rendimentos tributados, ou seja, a base tributável, e relativamente ao cálculo do imposto, ou seja, às condições de tributação dos referidos rendimentos. Nesta perspectiva fiscal, portanto, as referidas categorias de contribuintes, que desenvolvem uma actividade autónoma similar, estão em condições totalmente equivalentes.

48. Resulta, ainda, dos autos que os contribuintes residentes e não residentes ficam em situações comparáveis também no que respeita às obrigações de declaração e ao tipo de controlo e verificação, a que são sujeitos por parte da administração fiscal belga.

49. A aplicação de bases mínimas de tributação apenas aos contribuintes não residentes constitui, pelo contrário, um tratamento distinto, quanto às regras de determinação da base tributável, para duas categorias de contribuintes que, como acima observei, se encontram numa situação perfeitamente análoga quanto a outros aspectos do tratamento fiscal.

50. O carácter discriminatório de semelhante diversidade de tratamento só poderia ser excluído perante diferenças objectivas relativas ao regime fiscal da determinação da base tributável, imputáveis às diferentes localizações do domicílio fiscal dos contribuintes em causa.

51. A este propósito, o Governo belga alega a existência de dificuldades objectivas na determinação da base tributável de um contribuinte residente fora do território belga, atribuíveis aos limites territoriais dos poderes de investigação e de controlo da administração fiscal. De acordo com esta argumentação, relativamente à situação de um contribuinte não residente na Bélgica, a administração fiscal dispõe apenas dos elementos pertinentes para a determinação da base tributável existentes no território belga, que geralmente são insuficientes para estabelecer pontos de comparação com contribuintes similares no âmbito do processo comparativo. A título exemplificativo, o Governo belga cita, como elementos pertinentes dificilmente verificáveis, quando localizados no exterior, a aquisição de matérias‑primas no país de residência do contribuinte, ou o registo nesse país do automóvel utilizado para a actividade desenvolvida na Bélgica.

52. Segundo esta tese, a presença de elementos pertinentes para a determinação da base colectável fora do território belga torna impossível a determinação presuntiva através do processo comparativo da base tributável de um não residente, justificando, consequentemente, a aplicação necessária de bases mínimas de tributação.

53. No que respeita ao caso em apreço, o Governo belga salienta a impossibilidade de a administração fiscal, em razão do domicílio de R. Talotta num outro Estado‑Membro, verificar elementos indispensáveis para efeitos do cálculo presuntivo em que baseia o processo comparativo.

54. Em particular, segundo o Governo belga, a administração fiscal não pode controlar de modo fiável os elementos de facto em que fundamente a determinação presuntiva do volume de negócios de R. Talotta, elemento que é, indispensável para efeitos do processo comparativo. Na falta do dado fundamental da facturação anual, e na presença de um único elemento fiável, isto é, o número de funcionários de R. Talotta, que por si só não é suficiente para permitir o processo comparativo, era necessário a aplicação das bases fixas mínimas.

55. Este tipo de dificuldades, que a administração fiscal geralmente encontra para a determinação presuntiva da base tributável dos não residentes, não abrange, segundo o Governo belga, a situação dos residentes, para os quais será sempre possível a determinação da base tributável através do processo comparativo, sem recorrer às bases fixas de tributação.

56. Com uma segunda ordem de argumentos, o Governo belga observa, além disso, que, mesmo admitindo que, em algumas circunstâncias, o recurso ao processo comparativo possa revelar‑se impossível também quanto à situação de um residente, para este último a aplicação das bases mínimas de tributação não é, contudo, necessária, dada a possibilidade de recorrer à tributação por indicadores de rendimento (signes et indices).

57. Segundo a tese do Governo belga, este método é, pelo contrário, inaplicável aos contribuintes não residentes, relativamente aos quais é impossível distinguir a parte dos rendimentos determinados com base nos indicadores de rendimento que são imputáveis à sua actividade na Bélgica, da parte imputável às actividades desenvolvidas no país de residência.

58. Com base nestes argumentos, a falta de um método alternativo ao processo comparativo para efeitos da determinação da base tributável dos contribuintes não residentes, torna necessário a aplicação da tributação fixa mínima unicamente a essa categoria de contribuintes.

59. À luz das alegadas dificuldades objectivas de determinação da base colectável dos contribuintes não residentes, estes últimos e os contribuintes residentes, segundo o Governo belga, não estão em situação comparável. Consequentemente, a desigualdade de tratamento relativa à determinação da base tributável de uma actividade localizada na Bélgica entre as referidas categorias de contribuintes, que não se encontram numa situação objectivamente comparável, não pode considerar‑se discriminatória.

60. Não concordo com esta posição.

61. Em minha opinião, a diferente residência não diferencia de modo algum a situação dos contribuintes relativamente à determinação da base tributável que, recorde‑se, se refere a rendimentos localizados na Bélgica.

62. Entendo, efectivamente, que as dificuldades invocadas pelo Governo belga, e relativas à determinação de elementos de facto em que se baseiem os cálculos presuntivos necessários para efeitos do processo comparativo, subsistem independentemente da localização do domicílio fiscal do contribuinte.

63. Em particular, recordo que, relativamente ao caso vertente, o Governo belga atribui o recurso à tributação fixa mínima à impossibilidade de a administração fiscal determinar a facturação de R. Talotta. A determinação da facturação real deste último não se pôde efectuar por falta de dados fiáveis relativos à aquisição de matérias‑primas e aos stocks relativos à actividade de restauração; não foi possível recorrer a esses elementos factuais devido à presumível localização fora da Bélgica dos fornecedores de R. Talotta.

64. Este argumento não é convincente.

65. Embora seja verdade que os poderes de controlo e de investigação da administração fiscal são limitados ao território belga, e seja admissível aceitar que esta última possa encontrar maiores dificuldades na verificação de alguns elementos de facto fora do território belga, todavia esses limites ou dificuldades não estão necessariamente ligados à residência no estrangeiro do contribuinte em causa.

66. Observe‑se, com efeito, que, em princípio, os elementos essenciais relevantes para efeitos do processo comparativo não se prendem com aspectos associados ao país de residência do contribuinte, dado que no processo comparativo são tomados em consideração elementos relativos a uma actividade autónoma desenvolvida na Bélgica.

67. Ainda que a verificação de tais elementos possa implicar a tomada em consideração de factores exteriores ao território belga, essa eventualidade não está necessariamente ligada à residência do contribuinte em questão. Com efeito, independentemente do seu domicílio fiscal, qualquer contribuinte pode recorrer a fornecedores estrangeiros, dificultando o cálculo presumido da sua facturação.

68. Nestes casos, subsistiriam as mesmas dificuldades de determinação da base tributável tanto relativamente a um contribuinte residente como para um contribuinte não residente na Bélgica.

69. Por outro lado, embora, como observa o Governo belga, seja certo que o regime do artigo 342.°, n.° 1, do CIR 1992, no processo comparativo, toma em consideração «quaisquer outras informações úteis» relativas à situação do contribuinte e que estas informações podem ser relativas à situação pessoal ou familiar deste e, em geral, ao seu estilo de vida, não vejo de que modo tais dados não podem ser obtidos pelas autoridades administrativas belgas com base no disposto na Directiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados‑Membros no domínio dos impostos directos ( ). Esta directiva pode ser invocada por um Estado‑Membro perante outro Estado‑Membro para obter quaisquer informações úteis e adequadas a verificar a capacidade contributiva e a situação pessoal e familiar de um contribuinte que resida neste último Estado‑Membro.

70. Parecem‑me igualmente infundados os argumentos do Governo belga relativos a uma alegada impossibilidade de utilizar as informações relativas ao estilo de vida e à situação pessoal e familiar do contribuinte não residente, por serem demasiado genéricas e não permitirem determinar em que medida os elementos obtidos, na base dos quais se presumem os rendimentos do contribuinte interessado, são imputáveis à actividade desenvolvida na Bélgica, e em que medida, pelo contrário, resultam de actividades localizadas no seu país de residência. Em minha opinião, estas dificuldades poderiam também manifestar‑se quanto à situação de um residente, tornando necessária a tributação fixa relativamente a este último. Com efeito, parece‑me possível que, também relativamente a um contribuinte residente, o estilo de vida pode ser atribuído aos rendimentos de várias actividades, também localizadas em países distintos do da residência, tornando difícil identificar, para efeitos da tributação por indicadores de rendimento, unicamente os rendimentos provenientes de uma actividade autónoma exercida no território belga.

71. Com base na argumentação precedente, pode também não se acolher o segundo argumento invocado pelo Governo belga, segundo o qual, em caso de impossibilidade de recurso ao processo comparativo, a administração fiscal dispõe do método presuntivo de tributação por indicadores de rendimento (signes et indices) apenas relativamente à situação dos contribuintes residentes, tornando desnecessária relativamente a estes últimos, a aplicação de bases mínimas de tributação.

72. Com efeito, como vimos, a dificuldade de determinar de modo presuntivo, tendo por referência o estilo de vida do contribuinte, a base tributável relativa a uma actividade não assalariada persiste independentemente do domicílio fiscal deste último, e a dificuldade de recorrer a uma tributação por signes et indices pode apresentar-se também relativamente a um contribuinte residente na Bélgica que desenvolva parte das suas actividades fora do território belga.

73. Das observações anteriores decorre que, relativamente à determinação dos rendimentos auferidos na Bélgica, as situações dos residentes e dos não residentes podem apresentar as mesmas dificuldades. Consequentemente, quanto à referida situação fiscal, as duas categorias de contribuintes estão numa situação objectivamente comparável, e, portanto, a desigualdade de tratamento efectuada através da aplicação apenas aos contribuintes não residentes de bases mínimas de tributação constitui uma forma de discriminação indirecta em razão da cidadania.

Quanto às razões de justificação

74. Assim, cabe questionar se a mencionada desigualdade de tratamento é justificada à luz das disposições no Tratado sobre a liberdade de estabelecimento.

75. A distinção, no âmbito das medidas nacionais restritivas da liberdade de estabelecimento, entre medidas de carácter discriminatório e medidas indistintamente aplicáveis, é essencial para identificar as razões que os Estados‑Membros podem invocar para justificar as restrições à liberdade de estabelecimento prevista no artigo 43.° CE.

76. Em caso de medidas nacionais de carácter discriminatório, as excepções à liberdade de estabelecimento são permitidas exclusivamente pelas razões expressamente previstas no artigo 46.° CE ( ). As que, pelo contrário, são indistintamente aplicáveis a sujeitos nacionais e de outros Estados‑Membros, apenas podem ser autorizadas com base em eventuais razões imperativas, distintas e posteriores às razões justificativas previstas no artigo 46.° CE, desde que as medidas em causa sejam adequadas para garantir a realização do objectivo que prosseguem e não ultrapassem o que é necessário para o atingirem ( ).

77. Como observei anteriormente, no vertente caso, estamos perante uma forma de discriminação indirecta em razão da cidadania, que deriva do facto de se utilizar o critério da residência. A desigualdade de tratamento efectuada pelas disposições em análise só pode ser admitida pelas razões justificativas previstas no artigo 46.° CE.

78. Examinarei em seguida se subsistem os pressupostos de aplicação do artigo 46.° CE.

79. Depois, e apenas a título subordinado, para o caso de o Tribunal de Justiça considerar que, contrariamente ao meu entendimento, a legislação em análise é indistintamente aplicável, analisarei, no pressuposto de que esta implica uma desigualdade de tratamento restritiva da liberdade de estabelecimento dos não residentes, em que medida pode ser justificada com base em exigências imperativas de interesse geral.

Razões justificativas do artigo 46.° CE

80. Segundo o artigo 46.° CE, as medidas discriminatórias podem ser justificadas apenas por razões de ordem pública, segurança pública e saúde pública. Sublinhe‑se ainda que, na medida em que constitui uma derrogação de um princípio fundamental do Tratado, as excepções nele previstas devem ser interpretadas de modo restritivo, razão pela qual o Tribunal subordinou a sua aplicabilidade à existência de uma ameaça real e suficientemente grave que afecte um interesse fundamental da sociedade ( ).

81. No que respeita ao caso em apreço, a necessidade de garantir a eficácia dos controlos fiscais, invocada pelo Governo belga, não é abrangida pelas razões justificativas previstas pelo artigo 46.° CE. Além disso, em quaisquer circunstâncias, não me parece que persista uma ameaça efectiva e suficientemente grave para um dos interesses fundamentais da colectividade.

82. Portanto, parece, que a legislação belga em apreço não pode ser justificada em virtude do artigo 46.° CE.

83. Ela viola as normas do Tratado em matéria de liberdade de estabelecimento.

– Razões justificativas fundadas em exigências imperativas de interesse geral

84. O Governo belga invoca a necessidade de garantir a eficácia dos controlos fiscais.

85. Embora seja verdade que o Tribunal de Justiça admitiu que a eficácia dos controlos fiscais pode ser invocada para justificar restrições ao exercício das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado ( ), todavia, como já recordei, para que sejam justificadas, essas restrições devem respeitar o princípio de proporcionalidade.

86. No que respeita ao caso sub judice, entendo que essa justificação só pode ser invocada perante reais dificuldades na determinação da base tributável em razão da residência fora do território belga dos contribuintes interessados.

87. Ora, interpretando a legislação em questão no sentido proposto por R. Talotta, a aplicação das bases mínimas de tributação prescinde da existência de quaisquer dificuldades de determinação da base colectável dos não residentes através do processo comparativo. Nesta perspectiva, a justificação invocada pelo Governo belga não pode ser acolhida.

88. Se, pelo contrário, a interpretação a preferir for a proposta pelo Governo belga – segundo o qual o recurso às bases mínimas só tem lugar a título subsidiário relativamente a todos os outros métodos de determinação da base tributável dos não residentes, isto é, quando se mostre impossível obter de outro modo a referida determinação, apesar das possibilidades facultadas pelos procedimentos previstos na Directiva 77/799 –, a legislação em causa poderia ser considerada necessária para garantir a satisfação da exigência imperativa de eficácia dos controlos fiscais. Porém, para que a referida legislação seja proporcionada relativamente a esse objectivo deve, porém, garantir‑se aos contribuintes não residentes a possibilidade de evitarem a tributação fixa mediante a apresentação dos documentos pertinentes ou de outras provas adequadas a demonstrar o montante real da sua base tributável.

89. Ora, não me parece que decorra claramente das respostas dadas pelas partes à questão concreta sobre o assunto feita pelo Tribunal de Justiça que essa possibilidade está efectivamente garantida no ordenamento jurídico belga aos contribuintes não residentes. Em particular, não é esclarecido o tipo de prova com que o referido contribuinte pode elidir a presunção inerente à determinação fixa da sua base tributável.

90. Portanto, caso o Tribunal de Justiça considere que a legislação em apreço não é discriminatória mas indistintamente aplicável, compete ao órgão jurisdicional nacional, se considerar procedente a interpretação da legislação proposta pelo Governo belga, verificar, à luz das disposições pertinentes de direito interno, se o contribuinte não residente dispõe de uma possibilidade efectiva de evitar, mediante a apresentação de provas adequadas, a aplicação das bases fixas mínimas. Só em caso afirmativo o referido órgão jurisdicional poderá concluir que a legislação controvertida não excede o necessário para satisfazer a exigência imperativa invocada pelo Governo belga.

V – Conclusão

91. Tendo em conta as considerações precedentes, proponho ao Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias que responda à questão submetida pela Cour de Cassation belga do seguinte modo:

«O artigo 43.° CE opõe‑se à legislação de um Estado‑Membro como o artigo 182.° do Decreto real de 27 de Agosto de 1993, relativo à execução do artigo 342.°, n.° 2, do CIR 1992, que prevê a aplicação de bases mínimas de tributação exclusivamente aos não residentes, na medida em que constitui uma medida discriminatória indirecta em razão da cidadania injustificada ao abrigo das derrogações previstas pelo artigo 46.° CE».