Conclusões do advogado-geral Jacobs apresentadas em 18 de Janeiro de 2001. - Kvaerner plc contra Staatssecretaris van Financiën. - Pedido de decisão prejudicial: Hoge Raad der Nederlanden - Países Baixos. - Seguro não vida - Directiva 88/357/CEE - Conceitos de estabelecimento e de Estado onde o risco se situa. - Processo C-191/99.



Colectânea da Jurisprudência 2001 página I-04447



Conclusões do Advogado-Geral

1. No seu acórdão o Hoge Raad (Supremo Tribunal), Países Baixos, pede ao Tribunal de Justiça a interpretação dos artigos 2.° , alíneas c) e d), e 3.° da Segunda Directiva «seguro não vida» .

2. Trata-se essencialmente de determinar a noção de «estabelecimento» do tomador de seguro no quarto travessão do artigo 2.° , alínea d), da directiva; e ainda de saber se a definição de «estabelecimento» constante do artigo 2.° , alínea c), é aplicável igualmente a este termo utilizado no artigo 2.° , alínea d).

A legislação comunitária

3. A fim de melhor se compreender a legislação em causa, é útil situá-la no seu contexto histórico.

4. A Primeira Directiva seguro não vida , que data de 1973, previa uma harmonização mínima dos critérios que uma seguradora devia satisfazer para poder oferecer os seus serviços no domínio do seguro directo não vida, seja no Estado-Membro do seu estabelecimento principal ou através de sucursal ou agência estabelecida noutro Estado-Membro. A Primeira Directiva limitava-se assim a promover a liberdade de estabelecimento no referido sector.

5. Ao tempo da adopção da Segunda Directiva seguro não vida em 1988, o artigo 6.° da Primeira Directiva dispunha que :

«1. Cada Estado-Membro fará depender de uma autorização administrativa o acesso, no seu território, à actividade de seguro directo.

2. Esta autorização deve ser solicitada junto da autoridade competente do Estado-Membro interessado:

a) Pela empresa que fixa a sua sede social no território desse Estado;

b) Pela empresa cuja sede social está situada num outro Estado-Membro e que abre uma sucursal ou uma agência no território do Estado-Membro interessado;

...»

6. O artigo 23.° da Primeira Directiva seguro não vida dispõe que:

«1. Cada Estado-Membro subordinará a uma autorização administrativa o acesso, no seu território, à actividade referida no artigo 1.° [actividade não assalariada de seguro directo], de qualquer empresa cuja sede social esteja situada fora da Comunidade.

2. O Estado-Membro pode conceder a autorização desde que a empresa satisfaça, minimamente, as seguintes condições:

...

b) Estabeleça uma agência ou sucursal no território deste Estado-Membro;

...»

7. A Segunda Directiva seguro não vida procurava, em especial, proporcionar às empresas de seguros com a sede social na Comunidade a prestação de serviços nos Estados-Membros, permitindo, assim, aos tomadores de seguros recorrerem não só a seguradoras estabelecidas nos seus países mas também a outras empresas com sede social na Comunidade e estabelecidas noutros Estados-Membros . A Segunda Directiva contém duas vertentes (v. artigo 1.° ): em primeiro lugar, complementa a Primeira Directiva «em particular a fim de especificar com clareza os poderes e meios de fiscalização das autoridades de controle» (título II, «Disposições complementares à Primeira Directiva») e, em segundo lugar, contém disposições específicas «relativas ao acesso, exercício e controle da actividade desenvolvida em livre prestação de serviços» (título III, «Disposições especiais para a livre prestação de serviços»).

8. Os artigos 2.° e 3.° figuram sob o título I, «Disposições gerais».

9. O artigo 2.° da directiva estabelece, no que interessa ao caso vertente, que:

«Para efeitos da presente directiva, entende-se por:

...

b) Empresa:

- para efeitos da aplicação dos títulos I e II,

qualquer empresa que tenha recebido uma autorização administrativa nos termos do artigo 6.° ou do artigo 23.° da Primeira Directiva,

- para efeitos da aplicação dos títulos III e V [Disposições Finais],

qualquer empresa que tenha recebido autorização administrativa nos termos do artigo 6.° da referida directiva;

c) Estabelecimento:

a sede social, ou qualquer agência ou filial de uma empresa, tendo em conta o artigo 3.° ;

d) Estado-Membro onde o risco se situa:

- o Estado-Membro onde se encontrem os bens, sempre que o seguro respeite, quer a imóveis quer a imóveis e ao seu conteúdo, na medida em que este último estiver coberto pela mesma apólice de seguro:

- o Estado-Membro de matrícula, sempre que o seguro respeite a veículos de qualquer tipo,

- o Estado-Membro em que o tomador tiver subscrito o contrato, no caso de um contrato de duração igual ou inferior a quatro meses relativo a riscos ocorridos durante uma viagem ou férias, qualquer que seja o ramo em questão,

- o Estado-Membro onde o tomador tenha a sua residência habitual ou, quando o tomador for uma pessoa colectiva, o Estado-Membro onde se situe o estabelecimento da pessoa colectiva a que o contrato se refere, em todos os casos não explicitamente referidos nos travessões anteriores;

e) Estado-Membro do estabelecimento:

o Estado-Membro em que se situa o estabelecimento que cobre o risco;

f) Estado-Membro da prestação de serviços:

o Estado-Membro em que se situa o risco, sempre que for coberto por um estabelecimento situado num outro Estado-Membro.»

10. O artigo 3.° dispõe:

«Para efeitos da aplicação da Primeira Directiva e da presente directiva, é equiparada a agência ou sucursal qualquer presença permanente de uma empresa no território de um Estado-Membro, mesmo que essa presença não tenha assumido a forma de uma sucursal ou agência e se exerça através de um simples escritório gerido por pessoal da própria empresa, ou de uma pessoa independente mas mandatada para agir permanentemente em nome da empresa como o faria uma agência» .

11. O artigo 12.° é o primeiro artigo do título III . O seu número 1 está redigido do seguinte modo:

«Aplica-se o disposto no presente título sempre que, a partir de um estabelecimento situado num Estado-Membro, uma empresa cubra um risco situado noutro Estado-Membro, na acepção da alínea d) do artigo 2.° ; este último é o Estado-Membro da prestação de serviços, na acepção do presente título.»

12. O artigo 25.° , primeiro parágrafo, da directiva, naquilo que é relevante para o caso em questão, prevê:

«Sem prejuízo de uma posterior harmonização, qualquer contrato de seguro celebrado em regime de prestação de serviços ficará exclusivamente sujeito aos impostos indirectos e taxas parafiscais que oneram os prémios de seguro no Estado-Membro em que o risco está situado, na acepção da alínea d) do artigo 2.° ...»

13. O artigo 25.° foi revogado pela Terceira Directiva seguro não vida . Contudo, o artigo 46.° , n.° 2, desta directiva retomou o critério do artigo 25.° em termos análogos, mas sem se limitar aos contratos de seguro celebrados em regime de prestação de serviços. A Terceira Directiva impunha aos Estados-Membros a adopção de medidas de transposição antes do fim de 1993, e sua entrada em vigor, o mais tardar, até 1 de Julho de 1994. Uma vez que o processo principal se reporta ao período entre 1 de Julho de 1990 e 31 de Maio de 1994, parece que o artigo 25.° é aplicável; entendimento também do tribunal a quo. Contudo, nenhum aspecto do caso em apreço se articula à volta da diferença entre o artigo 25.° e 46.°

Os factos e tramitação do processo principal

14. A Kvaerner plc, sociedade constituída sob a lei de Inglaterra e País de Gales e com sede no Reino Unido, detém, por intermédio da John Brown plc, uma subsidiária também de direito inglês, a totalidade do capital da John Brown Engineers and Constructors BV (a seguir «JB BV»), uma sociedade de responsabilidade limitada de direito neerlandês com sede nos Países Baixos.

15. A Kvaerner celebrou contratos de seguro de responsabilidade civil profissional, seguros globais e contra catástrofes naturais (worldwide umbrella insurance e worldwide catastrophe insurance), de âmbito mundial, com uma seguradora estabelecida no Reino Unido. Os contratos de seguro indicam como segurados Kvaerner e/ou as suas filiais e/ou empresas associadas, de acordo com as instruções do tomador do seguro. Kvaerner também incluiu nesse contrato as operações comerciais da JB BV, sem que para tal tenha sido instruída por esta. Os respectivos prémios, respeitantes às operações comerciais da JB BV, foram liquidados pela Kvaerner e posteriormente debitados àquela por intermédio da John Brown plc.

16. A Kvaerner foi objecto de liquidação adicional nos termos do artigo 25.° , n.° 3, da Wet op belastingen van rechtsverkeer (lei relativa à fiscalidade sobre actos jurídicos), em razão da parte dos ditos prémios reembolsados pela JB BV (por intermédio da empresa mãe) àquela, concernente à cobertura das operações comerciais desta durante o período de 1 de Julho de 1990 até 31 de Maio de 1994. A liquidação do imposto em causa foi objecto de reclamação por parte da Kvaerner, mas esta foi indeferida pela administração fiscal. Em impugnação judicial para o Gerechtshof (Tribunal de Instância Regional), de Amesterdão, foi confirmada a decisão da autoridade tributária. A Kvaerner recorreu para o Hoge Raad.

17. O Hoge Raad, na decisão de reenvio, retoma as conclusões do Gerechtshof, segundo as quais, sendo, o tomador do seguro, Kvaerner, uma pessoa colectiva, os contratos de seguro em causa só estão sujeitos ao imposto neerlandês se o risco a segurar se situar no território dos Países Baixos. No caso de contratos de seguros celebrados por pessoas colectivas assim acontecerá se o estabelecimento a que respeita o contrato estiver situado nos Países Baixos. Estas duas conclusões resultam dos artigos 20.° e 21.° da lei relativa à fiscalidade dos actos jurídicos, na redacção em vigor a partir de 1 Julho de 1990, para os adaptar aos artigos 2.° , alínea d), e 25.° da Segunda Directiva seguro não vida.

18. O artigo 24.° , n.° 4, da lei, que visa dar cumprimento aos artigos 2.° , alínea c), e 3.° da directiva, define «estabelecimento» como a sede social legal ou qualquer outra presença permanente da pessoa colectiva. Tal como no Gerechtshof, a questão posta à apreciação do Hoge Raad consiste em saber se a JB BV, pessoa colectiva com total autonomia, pode ser considerada um estabelecimento da Kvaerner, por forma que, relacionando-se os contratos de seguro com a actividade comercial da JB BV, a parte dos prémios referentes à cobertura da JB BV está sujeita à tributação fiscal sobre os contratos de seguro nos Países Baixos.

19. Uma vez que este assunto levanta questões de direito comunitário, o Hoge Raad solicitou ao Tribunal de Justiça que se pronuncie sobre as seguintes questões:

«1. Os artigos 2.° , alíneas c) e d), e 3.° da Directiva 88/357/CEE, de 22 de Junho de 1988, permitem que um Estado-Membro cobre o imposto sobre seguros a uma pessoa colectiva estabelecida noutro Estado-Membro, em relação aos prémios pagos por esta a uma seguradora que, além disso, está estabelecida noutro Estado-Membro, prémios que são pagos pelo seguro de responsabilidade civil profissional da sociedade (filial) da filial estabelecida no Estado-Membro que procede à cobrança?

2. É relevante para a resposta à questão 1 o facto de o tomador de seguro não ser a (mãe) da sociedade mãe, mas sim outra sociedade do grupo (por exemplo, uma captive insurance company)?

3. É relevante para a resposta às questões 1 e 2 e para a interpretação dos conceitos tomador de seguro ou Estado-Membro onde o risco se situa, o facto de o prémio de seguro relativo ao risco segurado ser ou não (total ou parcialmente) facturado à sociedade (filial) da filial?»

20. Foram apresentadas observações escritas pelos Governos francês, alemão, neerlandês e do Reino Unido, bem como pela Comissão. A Kvaerner, o Governo francês e a Comissão estiveram representados na audiência.

A primeira e segunda questões

21. Como questão prévia, gostaria de sublinhar que a primeira questão submetida pelo tribunal nacional levanta o problema da legalidade em cobrar impostos sobre os prémios pagos por seguros que visam a cobertura dos riscos das empresas em geral («verzekering van bedrijfsrisico's»), expressão que pretende seguramente englobar os três tipos de seguros (seguros de responsabilidade profissional, «worldwide umbrella insurance» e «worldwide catastrophe insurance») mencionados na decisão de recurso. Contudo, como a Comissão sustenta, o último travessão do artigo 2.° , alínea d), em causa no processo principal é apenas uma norma residual. Uma vez que as outras categorias de seguros contratados cobrem riscos relacionados, por exemplo, com bens imóveis, é o primeiro travessão do artigo 2.° , alínea d), que será aplicável.

22. Em relação à primeira questão, somente o Reino Unido e a Kvaerner consideram que os Países Baixos não podem cobrar imposto. O Reino Unido sustenta que a definição de estabelecimento prevista no artigo 2.° , alínea c), é clara no sentido de que uma filial não pode constituir em estabelecimento para efeitos do artigo 2.° , alínea d), embora acrescente que, no seu ponto de vista, a JB BV possa ser a tomadora do seguro. A Kvaerner defende que, uma vez que a definição em questão no artigo 2.° , alínea d), apenas é aplicável quando o tomador do seguro é uma pessoa colectiva, não faz sentido considerar que o seu estabelecimento engloba filiais, que têm personalidade jurídica autónoma.

23. Em contrapartida, os Governos francês, alemão e holandês e a Comissão consideram que o Governo neerlandês tem o direito de cobrar o imposto em questão. O Governo francês argumenta que a JB BV deve ser considerada como a tomadora do seguro para efeitos da directiva; em consequência, os Países Baixos são o Estado-Membro onde o risco está situado. O Governo alemão afirma que qualquer presença permanente, e, logo, as filiais, constitui estabelecimento para efeitos do artigo 2.° , alínea d). O Governo neerlandês defende que o estabelecimento do tomador do seguro para efeitos do artigo 2.° , alínea d), deve ser determinado com referência ao artigo 43.° do Tratado, e, por isso, nele se incluem as filiais. Estes dois governos entendem também que os Países Baixos são o Estado-Membro do estabelecimento do tomador de seguro com o qual o contrato se encontra em relação, e, em consequência, onde está também situado o risco. A Comissão considera que, embora não se possa interpretar o artigo 2.° , alínea c), em ordem a alargar o conceito de estabelecimento às filiais, o artigo 2.° , alínea d), deve ser interpretado por referência ao local onde se exercem as actividades geradoras dos riscos cobertos e, consequentemente, «o Estado-Membro onde o risco se situa» significa o Estado-Membro de situação da sucursal ou agência ou, no caso de seguros de grupo, a sociedade do grupo do tomador a cujas actividades se refere a parte relevante da apólice.

24. Antes de passar à análise do artigo 2.° , alíneas c) e d), que a meu ver contém a resposta à primeira questão posta pelo tribunal nacional, gostaria de referir que não podemos aceitar a argumentação do Governo francês de que a JB BV deve ser considerada o tomador do seguro para os fins da directiva. Esse argumento leva à assimilação dos conceitos de «pessoa segurada» e «tomador do seguro». Como a Comissão sublinhou na audiência, se bem que esses conceitos não estejam definidos na directiva (como aliás também não nas Primeira ou Terceira Directivas), é prática comum no mundo dos seguros, e não somente no contexto dos seguros de vida, fazer a distinção entre os dois. Essa prática reflecte o facto de o tomador do seguro não ser forçosamente a mesma pessoa que o segurado. A Segunda Directiva seguro de vida usa o termo pessoa segurada quando quer descrever outra pessoa que não aquela que está coberta pelo contrato . O parecer do Comité Económico e Social sobre o artigo 2.° do projecto inicial da Segunda Directiva seguro não vida apresentado pela Comissão demonstra não ser desejável a intermutabilidade destes dois conceitos, mesmo no sector do seguro não vida. O Comité chamou a «atenção da Comissão para o facto de que na versão francesa é referido o Estado-Membro do tomador do seguro e que na versão italiana se menciona o Estado-Membro da pessoa segurada. É aconselhável, para salvaguarda da uniformidade, que, após a harmonização das disposições legislativas sobre seguros, se utilize uma ou outra definição» .

25. Além disso, não considero necessário interpretar expressamente a noção de tomador de seguro para responder às questões remetidas pelo tribunal nacional já que, na minha opinião, resulta claro da análise do teor do artigo 2.° , alínea c), e do último travessão do artigo 2.° , alínea d), que o conceito de estabelecimento é usado na Segunda Directiva em geral e no seu artigo 2.° em particular em dois contextos distintos: o artigo 2.° , alínea c), refere-se ao estabelecimento da empresa seguradora, enquanto o artigo 2.° , alínea d), se refere ao estabelecimento do tomador de seguro. É lamentável que a mesma palavra seja utilizada em sucessivas disposições com dois sentidos distintos. Como sublinham o Governo neerlandês e a Comissão, é imperativo fazer a distinção entre as duas acepções.

O artigo 2.° , alínea c), da Segunda Directiva seguro não vida

26. Em primeiro lugar e a título principal, a directiva recorre ao conceito de estabelecimento a fim de operar uma distinção entre o exercício de actividades de seguro não vida por via de estabelecimentos transfronteiriços, garantidos e regulamentados em substância pela Primeira Directiva e o exercício da actividade de seguro do ramo não vida em regime de prestação transfronteiriça de serviços, garantida e regulamentada essencialmente pela Segunda Directiva. Assim o preâmbulo da Segunda Directiva declara que:

«Convém definir a prestação de serviços, tendo em conta, por um lado, a localização do estabelecimento do segurador e, por outro, o local do risco... [e] demarcar a actividade exercida por meio de um estabelecimento da actividade exercida em livre prestação de serviços» .

27. São precisamente estes os objectivos do artigo 2.° , alíneas e) e f). A palavra «estabelecimento» utilizada nessas alíneas tem o mesmo significado que o atribuído no artigo 2.° , alínea c), a saber, «a sede social, ou qualquer agência ou filial de uma empresa». «Empresa» é por sua vez definida pelo artigo 2.° , alínea b), como «qualquer empresa que tenha recebido uma autorização administrativa nos termos... da Primeira Directiva». A definição de «estabelecimento» do artigo 2.° , alínea c), cinge-se assim ao estabelecimento de um segurador, como previsto no preâmbulo. Obtém-se assim a harmonização com o objectivo do artigo 2.° , alíneas e) e f), no sentido de se distinguir a situação em termos de estabelecimento e local do exercício da actividade de seguro por via transfronteiriça e aquela em que o segurador exerce a sua actividade em regime de prestação de serviços.

28. A proposta inicial da Comissão para a Segunda Directiva respeitante ao seguro não vida não continha qualquer definição de Estado-Membro do estabelecimento nem do Estado-Membro de prestação de serviços; a exposição de motivos refere que se renunciou à delimitação da liberdade de prestação de serviços relativamente à liberdade de estabelecimento . Nem tão pouco continha uma definição de «estabelecimento». Essa definição, consequentemente, deve ter sido acrescentada em dada fase do processo legislativo, que foi longo e demorado (decorreram mais de doze anos entre a apresentação da proposta e a adopção da directiva).

29. Pode-se questionar porque razão a definição do artigo 2.° , alínea c), da Segunda Directiva seguro não vida não faz qualquer referência às filiais. Uma vez mais a resposta deve ser encontrada no próprio contexto histórico desta directiva. A Primeira Directiva seguro não vida estabeleceu uma distinção precisa entre uma seguradora que opera num Estado-Membro, como empresa estabelecida nesse Estado-Membro (originalmente objecto de controlo por parte desse Estado-Membro) e uma seguradora estabelecida num Estado-Membro e que desenvolve as suas actividades através de uma sucursal ou agência (originalmente objecto de controlo por parte do segundo Estado-Membro) . Uma seguradora estabelecida num Estado-Membro, mas a exercer a sua actividade noutro Estado-Membro através de uma agência ou sucursal ficaria abrangida pela primeira distinção, isto é, a filial seria considerada como uma empresa autónoma, carecendo de autorização por parte do Estado-Membro onde está situada a sua sede social. Assim resulta dos termos do artigo 6.° , n.° 2, alínea a), da Primeira Directiva, que, na sua versão original, dispunha que toda a empresa com sede social num determinado Estado-Membro deveria requerer autorização das autoridades competentes desse Estado. As alterações introduzidas com a Segunda Directiva não afectaram a estrutura fundamental instituída pela Primeira Directiva, que permaneceu em vigor até à introdução da redacção do artigo 6.° da Terceira Directiva seguro não vida . Esta exige apenas a autorização do Estado-Membro onde se situa a sede social do segurador.

30. Os termos claros e a economia das Primeira e Segunda Directivas seguro não vida apoiam a tese de que a definição contida no artigo 2.° , alínea c), não é extensível às filiais. O Governo alemão parece todavia sugerir que o efeito do artigo 3.° da Segunda Directiva, de que é tributária a definição de estabelecimento do artigo 2.° , alínea c), dispõe que «é equiparada a agência ou sucursal qualquer presença permanente de uma empresa no território de um Estado-Membro», e que uma filial deve ser assimilada a uma «agência ou sucursal», uma vez que releva do conceito «qualquer presença permanente». O Governo alemão conclui assim que uma filial constitui um estabelecimento para os fins da directiva.

31. Não aceitamos este argumento. Na minha opinião e como foi sustentado pelo Reino Unido, o artigo 3.° apenas confirma que certos tipos de estabelecimento que equivalem, em substância, a uma sucursal ou agência de uma empresa, embora não designados formalmente como tais, devem no entanto ser tidos em conta. Esta interpretação é apoiada pelo facto de o enunciado do artigo 3.° ter sido retomado, quase literalmente, do acórdão do Tribunal de Justiça no processo Comissão/Alemanha , ano e meio antes da adopção da directiva. Os termos do acórdão foram formulados no âmbito da tipificação de presença, que, embora não representasse a instalação formal de uma sucursal ou agência, seria contudo suficientemente permanente para demonstrar a instalação da empresa noutro Estado-Membro, relevando, assim, das disposições do Tratado sobre a liberdade de estabelecimento e não sobre a liberdade da prestação de serviços. Assim, o artigo 3.° , correctamente interpretado, estende simplesmente a noção de «agência ou sucursal» do artigo 2.° , alínea c), de modo a aplicar-se «tanto no plano formal como material».

32. Além disso, assimilar uma filial a uma agência ou sucursal, no sentido do artigo 2.° , alínea c), criaria dificuldades em termos de interpretação da Terceira Directiva seguro não vida . Esta directiva define o termo «sucursal» como «qualquer agência ou sucursal de uma empresa de seguros, tendo em conta o artigo 3.° da Directiva 88/357/CEE» . Contém todavia uma definição suplementar para o termo «filial» .

33. Parece-nos, por conseguinte, incontestável que a definição de estabelecimento do artigo 2.° , alínea c), da Segunda Directiva respeitante ao seguro não vida não inclui as filiais.

Artigo 2.° , alínea d), da Segunda Directiva respeitante ao seguro não vida

34. O conceito de «estabelecimento» é também utilizado no artigo 2.° , alínea d), que define o «Estado-Membro onde o risco se situa». O quarto travessão dessa alínea define essa expressão nos seguintes termos:

«O Estado-Membro em que o tomador tenha a sua residência habitual ou, quando o tomador for uma pessoa colectiva, o Estado-Membro onde se situe o estabelecimento da pessoa colectiva a que o contrato se refere, em todos os casos não explicitamente referidos nos travessões anteriores.»

35. Se bem que, em regra geral, se atribua o mesmo sentido a um mesmo termo contido no mesmo artigo do mesmo diploma , esta regra pode ser excepcionalmente afastada quando do próprio artigo resulta que a identidade de sentido não pode ter sido querida. Na nossa opinião, é o caso das disposições em questão. Como já demonstrámos, o artigo 2.° , alínea c), refere-se ao estabelecimento de uma empresa autorizada a exercer a actividade de seguro. Dado que o quarto travessão do artigo 2.° , alínea d), não se relaciona com o estabelecimento de tal empresa, mas, pelo contrário, se refere expressamente ao estabelecimento do tomador do seguro, o «estabelecimento» referido no quarto travessão do artigo 2.° , alínea d), não deverá ter o mesmo significado atribuído pelo artigo 2.° , alínea c) . Deverá merecer por isso outra interpretação.

36. Mais uma vez pode ser de algum préstimo recorrer à proposta da Comissão. Se bem que essa proposta não fizesse qualquer distinção entre prestação de serviços e estabelecimento, o conceito de «Estado-Membro onde o risco se situa» era contudo importante: tinha relevância para a determinação i) da lei aplicável a um contrato de seguro , ii) certas normas de direito nacional que devem ser cumpridas pelas empresas de prestação de serviços de seguros transfronteiriças e iii) o poder de tributar os contratos de seguros . O artigo 2.° , alínea d), da proposta enunciava seis definições desse conceito. As cinco primeiras diziam respeito ao seguro de bens, pessoas e veículos. O último travessão do artigo 2.° , alínea d), era do seguinte teor:

«- O Estado-Membro onde o tomador do seguro tem a sua residência em todos os casos...»

37. A Comissão declarou na sua fundamentação: «Em resultado desta disposição, o local onde o risco se situa depende do tipo de seguro praticado; em certos casos, como no seguro de pessoas, depende do local onde o tomador do seguro está estabelecido...»

38. Mais uma vez esta definição evoluiu ao longo do processo legislativo, o seu âmbito foi nomeadamente alargado com o fim de acolher explicitamente os tomadores de seguros como pessoas colectivas.

39. O contexto histórico da definição indica assim que a noção de «estabelecimento» era mais lata do que a fixada pelo artigo 2.° , alínea c), estando mais próxima do conceito emanado do artigo 43.° do Tratado, isto é, o de «agências, sucursais ou filiais». Essa interpretação coaduna-se com a posição do Governo neerlandês e da Comissão, sendo corroborada por outros elementos.

40. O artigo 2.° , alínea d), define «Estado-Membro onde o risco se situa» recorrendo a quatro circunstâncias. O primeiro travessão é relativo (principalmente) ao seguro de bens imóveis e define o «Estado-Membro onde o risco se situa», em função do local onde se encontram os bens segurados. O segundo travessão relaciona-se com o seguro de veículos, e define o «Estado-Membro onde o risco se situa», em função do local da matrícula do veículo. O terceiro travessão diz respeito ao seguro de riscos ocorridos em viagem ou em férias e define o «Estado-Membro onde o risco se situa» como aquele em que o tomador tiver subscrito o contrato. O quarto travessão - ora em apreço - constitui uma categoria residual, que se aplica a «todos os casos não explicitamente referidos nos travessões anteriores».

41. A determinação do Estado-Membro onde se situa o risco é relevante para vários fins. Em primeiro lugar, o Estado-Membro cuja lei é aplicável aos contratos de seguro pode ser determinada em função do local do risco ; além disso, as leis imperativas do Estado-Membro onde se situa o risco podem ser aplicadas independentemente da lei aplicável fora desse caso . O artigo 7.° , n.° 1, alínea b), refere-se a situações em que o tomador do seguro não tenha a sua residência habitual ou administração central no Estado-Membro onde se situe o risco, permitindo que uma sociedade tomadora de seguro possa ter a administração central num Estado-Membro enquanto que o risco - e portanto o estabelecimento a que o contrato se refere - se situa num outro Estado-Membro. Em consequência, a noção de «estabelecimento» deve, por isso, ser mais extensa do que a de «administração central».

42. Em segundo lugar, o conceito de «Estado-Membro onde o risco se situa» é, como sublinha a Comissão, utilizado em conjugação com o conceito de «estabelecimento» definido pelo artigo 2.° , alínea c), a fim de determinar se uma companhia de seguros está em determinadas circunstâncias a exercer o seu direito de liberdade de prestação de serviços ou o seu direito de estabelecimento .

43. Nas circunstâncias do presente caso, uma sociedade-mãe no Reino Unido celebrou um contrato de seguro com uma seguradora do Reino Unido, transferindo a responsabilidade civil profissional de uma filial neerlandesa. Tal situação não é rara. Se o «estabelecimento», nos termos do artigo 2.° , alínea d), de um dado tomador de seguro que é uma sociedade-mãe não inclui a uma filial do tomador, será impossível, nessas circunstâncias, determinar o local do risco. No entanto, dificilmente terá sido essa a intenção do legislador.

44. Em terceiro lugar - e isto é pertinente no presente caso - o artigo 25.° da Segunda Directiva confere competência fiscal, em relação aos contratos e aos prémios de seguros, ao Estado-Membro onde o risco se situa. Esta disposição é destinada a atenuar o risco de diferenças na estrutura dos escalões de impostos e encargos parafiscais sobre as operações de seguros conduzirem a distorções da concorrência entre Estados-Membros em matéria de serviços de seguros .

45. O legislador reconheceu que, no campo das operações de seguros existia um tratamento fiscal amplamente diferenciado: o preâmbulo denuncia que «... há Estados-Membros que não sujeitam as operações de seguros a qualquer tipo de imposto indirecto, enquanto que a maioria aplica taxas específicas e outras formas de tributação, incluindo sobrecargas destinadas a organismos de compensação; que, nos Estados-Membros em que essas taxas e contribuições existem, a sua estrutura e valor divergem sensivelmente» .

46. O objectivo do legislador deve, consequentemente, ter sido o de garantir que, na medida do possível, seja utilizado um critério objectivo e verificável para a atribuição de competência fiscal; ao optar pela localização do risco como um tal critério, elimina distorções de concorrência entre as empresas de seguros dos diversos Estado-Membros. Como sublinha o Reino Unido, também elimina o perigo da dupla tributação ou a possibilidade de uma oportunidade ou de uma lacuna para evasão fiscal, uma vez que a cada risco corresponderá um dado estabelecimento e, deste modo, um Estado-Membro: nenhum risco poderá corresponder a mais do que um estabelecimento e portanto a dupla tributação não poderá ocorrer, nem tão pouco poderá um segurado evitar a dívida fiscal num determinado Estado-Membro, dado que a existência de um estabelecimento dependerá de elementos objectivamente verificáveis.

47. A interpretação de «estabelecimento», no artigo 2.° , alínea d), no sentido de excluir as filiais, permitiria, segundo a Comissão, explorar artificialmente a situação do risco e, portanto, a sujeição ao imposto, o que seria contrário ao objectivo da atenuação das distorções da concorrência. Poderia até - como o presente caso demonstra - dar origem a circunstâncias determinantes da impossibilidade da determinação do local do risco. Manifestamente, tal possibilidade não é passível de conciliação com a finalidade subjacente a esta disposição.

48. Assim, na nossa opinião, resulta claramente do escopo e da letra da Segunda Directiva seguro não vida e da estrutura da economia das directivas em matéria de seguros em geral que o termo «estabelecimento» do artigo 2.° , alínea d), deve ser interpretado de modo a incluir as filiais.

49. Como afirma a Comissão, esses objectivos não seriam contudo atingidos se apenas os únicos membros de um grupo de sociedades abrangidos pela noção de «estabelecimento» fossem as filiais da sociedade-mãe. Se essa interpretação fosse exaustiva, as normas poderiam ser torneadas pelo mero expediente da atribuição de grupo segurador a uma sociedade que não se encontrasse numa relação de sociedade-mãe-filial relativamente às outras sociedades seguradoras nesse grupo. Há, assim, que interpretar essa noção de forma a que cubra todas as sociedades interligadas dentro de um dado grupo, sempre que uma das empresas que o integram subscreva uma apólice de seguro que abranja outras sociedades desse mesmo grupo.

50. Essa interpretação já contém em parte uma resposta afirmativa à primeira questão do tribunal a quo, que pretende saber se um Estado-Membro pode cobrar a uma pessoa colectiva estabelecida noutro Estado-Membro taxas relativas a prémios pagos a uma seguradora, igualmente estabelecido noutro Estado-Membro, pelo seguro de responsabilidade civil profissional de uma subfilial estabelecida no Estado-Membro que procede à cobrança e, por outro lado, uma resposta negativa à segunda questão em que se pergunta se influi na resposta à primeira questão o facto do tomador do seguro não ser a sociedade-mãe geral, mas qualquer outra sociedade do grupo.

51. Finalmente, no contexto da primeira e segunda questões é apropriado examinar o argumento do Reino Unido que levanta a questão da dificuldade de se determinar a partir de que momento uma filial se tornou suficientemente independente para deixar de ser considerada como fazendo parte da sua sociedade mãe. Esse argumento foi avançado contra a ideia segunda qual uma filial seria uma agência ou sucursal nos termos do artigo 3.° da Segunda Directiva. De qualquer modo, poderia igualmente ir em sentido oposto à interpretação do artigo 2.° , alínea d), que nós defendemos, segundo a qual se considera que o «estabelecimento» do tomador do seguro inclui todas as sociedades interligadas entre si no seio de um grupo quando uma das sociedades desse grupo subscreve uma apólice de seguro que cubra todas as outras sociedades desse grupo.

52. Na nossa opinião, não há qualquer dificuldade em determinar quais as sociedades suficientemente ligadas a uma sociedade que subscreva uma apólice de seguro que cobre outra sociedade do mesmo grupo de maneira que esta última constituirá um estabelecimento da primeira nos termos do último travessão do artigo 2.° , alínea d), porque o simples facto de uma sociedade subscrever uma apólice de seguro que cobre outra sociedade demonstra suficientemente a existência da proximidade exigida.

A terceira questão

53. Com a terceira e última questão, o Hoge Raad pergunta se releva para as respostas às questões 1 e 2 ou para a interpretação dos termos «tomador de seguro» ou «Estado-Membro onde o risco se situa» a repercussão ou não (total ou parcialmente) do prémio de seguro referente ao risco segurado na subfilial.

54. Como observam os governos da Alemanha, dos Países Baixos e do Reino Unido, bem como a Comissão, a interpretação da legislação comunitária em questão não poderá ser posta em causa devido a acordos no seio do grupo em matéria de facturação e pagamento. Se critérios subjectivos tivessem incidência na determinação do Estado-Membro onde se situa o risco, e, assim, do Estado competente em matéria de tributação da operação de seguros, daí resultaria a possibilidade de evasão fiscal.

Conclusão

55. Consequentemente, considero que as questões formuladas pelo Hoge Raad devem ter a seguinte resposta:

Os artigos 2.° , alíneas c) e d), e 3.° da Segunda Directiva 88/357/CEE do Conselho, de 22 Junho 1988, relativa à coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes ao seguro directo não vida, que fixa disposições destinadas a facilitar o exercício da livre prestação de serviços e que altera a Directiva 73/239/CEE, permitem a um Estado-Membro proceder à cobrança de um imposto a uma pessoa colectiva estabelecida num outro Estado-Membro sobre prémios pagos a uma seguradora também estabelecida noutro Estado-Membro, relativamente ao contrato de seguro relativo aos riscos do exercício da actividade comercial de uma sociedade do mesmo grupo do tomador do seguro, mas com estabelecimento no Estado-Membro de tributação. É irrelevante para o caso em apreço saber como, dentro do grupo de empresas, o prémio decorrente do risco segurado é (total ou parcialmente) facturado ou pago.