Conclusões do advogado-geral Tizzano apresentadas em 6 de Março de 2003. - Theodor Schilling e Angelica Fleck-Schilling contra Finanzamt Nürnberg-Süd. - Pedido de decisão prejudicial: Bundesfinanzhof - Alemanha. - Livre circulação de trabalhadores - Funcionários e agentes das Comunidades Europeias - Manutenção do domicílio fiscal no Estado-Membro de origem - Imposto sobre o rendimento - Dedução das despesas com uma empregada doméstica. - Processo C-209/01.



Colectânea da Jurisprudência 2003 página 00000



Conclusões do Advogado-Geral

1 Por despacho de 21 de Fevereiro de 2001, o Bundesfinanzhof (Alemanha) (tribunal tributário, a seguir «BFH») enviou ao Tribunal de Justiça, em aplicação do artigo 234._ CE, algumas questões prejudiciais sobre a interpretação do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades Europeias, de 8 de Abril de 1965 (a seguir «protocolo»), bem como do artigo 39._ CE (ex-artigo 48._ do Tratado), a propósito da aplicação do § 10, n._ 1, ponto 8, da Einkommensteuergesetz (lei alemã do imposto sobre o rendimento, a seguir «EStG»), que prevê a possibilidade de deduzir da matéria colectável de imposto sobre o rendimento as despesas com a retribuição de um empregado doméstico, no caso as contribuições sociais obrigatórias terem sido pagas.

2 Em substância, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se o artigo 14._ do protocolo ou o artigo 39._ CE obstam a uma interpretação do § 10, n._ 1, ponto 8, da EStG nos termos da qual o cidadão alemão que tenha transferido a sua residência para o Luxemburgo para prestar serviço numa instituição comunitária, mantendo domicílio fiscal na Alemanha, não pode deduzir, em sede de imposto sobre o rendimento ao qual o referido funcionário está sujeito na Alemanha, as despesas efectuadas no Luxemburgo para a retribuição de um empregado doméstico.

I - Enquadramento jurídico

A - Enquadramento jurídico comunitário

3 Nos termos do artigo 14._, primeiro parágrafo, do protocolo:

«Para efeitos da aplicação dos impostos sobre o rendimento ou sobre o património e do imposto sucessório, bem como para efeitos da aplicação das convenções concluídas entre os Estados-Membros da Comunidade, destinadas a evitar a dupla tributação, os funcionários e outros agentes das Comunidades que, exclusivamente para o exercício de funções ao serviço das Comunidades, fixem a sua residência no território de um Estado-Membro que não seja o do país onde tenham o domicílio fiscal no momento da sua entrada ao serviço das Comunidades, são considerados, quer no país da residência, quer no país do domicílio fiscal, como tendo conservado o domicílio neste último Estado, desde que se trate de membro das Comunidades. Esta disposição é igualmente aplicável ao cônjuge, desde que não exerça qualquer actividade profissional própria, e aos filhos a cargo e à guarda das pessoas referidas no presente artigo.»

4 O artigo 39._ CE (ex-artigo 48._ do Tratado), como se sabe, dispõe, no seu n._ 1, que «[a] livre circulação dos trabalhadores fica assegurada na Comunidade», indicando nos n.os 2 e 3 que «[esta] implica a abolição de toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade, entre os trabalhadores dos Estados-Membros, no que diz respeito ao emprego, à remuneração e demais condições de trabalho» e compreende o direito, para o que aqui nos interessa, de responder a ofertas de emprego efectivamente feitas, de se deslocar livremente, para o efeito, no território dos Estados-Membros e de residir num dos Estados-Membros a fim de nele exercer uma actividade laboral. Todavia, «o disposto no presente artigo não é aplicável aos empregos na administração pública» (n._ 4).

B - Enquadramento jurídico nacional

5 Nos termos do § 1 da EStG:

«1. As pessoas singulares que tenham domicílio ou residência habitual em território nacional estão integralmente sujeitas ao imposto sobre o rendimento. (...)

(...)

4. As pessoas singulares que não tenham domicílio nem residência habitual em território nacional estão sujeitas parcialmente ao imposto sobre o rendimento (...) se receberem rendimentos nacionais na acepção do § 49».

6 Em aplicação deste regime, portanto, as pessoas singulares que tenham domicílio na Alemanha ou residam naquele Estado estão sujeitas a imposto, em princípio, sobre todos os rendimentos recebidos em qualquer parte do mundo, enquanto as outras pessoas estão sujeitas a imposto unicamente sobre os rendimentos recebidos na Alemanha.

7 O § 10 da EStG, na versão aplicável ratione temporis aos factos do presente processo, previa que o contribuinte que tivesse, pelo menos, dois filhos de menos de 10 anos a cargo, podia deduzir algumas despesas extraordinárias da matéria colectável de imposto sobre o rendimento.

8 Em especial, entre estas despesas extraordinárias figuram, nos termos do n._ 1, ponto 8, de tal disposição, «as despesas efectuadas pelo contribuinte para remunerar um empregado doméstico, no limite anual de 12 000 DEM, no caso de, em virtude da relação de trabalho doméstico, serem pagas as contribuições obrigatórias para o regime legal da segurança social obrigatória nacional».

9 Finalmente, cabe recordar que, nos termos do § 50 da EStG, as pessoas sujeitas apenas parcialmente ao imposto sobre o rendimento não têm direito a deduzir as despesas extraordinárias referidas no § 10.

II - Matéria de facto e tramitação processual

10 Resulta do despacho de reenvio que, nos anos de 1991 e 1992, T. e A. Schilling, casados, ambos de nacionalidade alemã, trabalhavam como funcionários das Comunidades Europeias no Luxemburgo, onde residiam com os seus três filhos e onde estabeleceram residência. Resulta igualmente que, antes de trabalharem para as Comunidades Europeias, tinham domicílio na Alemanha.

11 T. Schilling, além da remuneração como funcionário europeu, auferia na Alemanha rendimentos provenientes de arrendamentos e, no ano fiscal de 1992, rendimentos provenientes de uma actividade independente.

12 O litígio nacional tem por objecto o pedido de dedução na Alemanha, em aplicação do § 10 da EStG, das despesas «extraordinárias» com a remuneração de uma empregada doméstica suportadas pelos recorrentes em 1991 e 1992 no Luxemburgo.

13 O Finanzamt (serviço de finanças, a seguir «Finanzamt») Nürnberg-Süd, ao qual inicialmente a questão foi submetida, recusou proceder à dedução das despesas, uma vez que as contribuições para o regime legal de segurança social obrigatória não tinham sido pagas em benefício do regime alemão, como exigido pelo § 10, n._ 1, ponto 8, da EStG, mas do regime luxemburguês. Perante esta recusa, o casal Schilling recorreu para o Finanzgericht (tribunal tributário) competente a fim de obter a anulação da decisão do Finanzamt, mas sem sucesso. O casal Schilling interpôs recurso de revista da decisão do Finanzgericht para o BFH, invocando, em especial, a violação do artigo 14._ do protocolo.

14 O BFH, considerando que a solução do litígio dependia da interpretação e da aplicação de algumas normas e princípios de direito comunitário, suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1. O artigo 14._, primeiro parágrafo, do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades Europeias (...) opõe-se a que nacionais alemães que exercem a sua actividade profissional no Luxemburgo, como funcionários das Comunidades Europeias, e aí têm a sua residência, não possam deduzir, no âmbito da tributação do rendimento praticada na Alemanha, e por força do § 10._, n._ 1, ponto 8, da EStG as despesas com um empregado doméstico, em razão de as contribuições para o regime legal de segurança social relativas ao referido empregado doméstico não serem pagas em benefício do regime alemão de segurança social?

2. No caso de resposta negativa à primeira questão: o artigo 39._, n._ 4, do Tratado CE, deve ser interpretado no sentido de que um agente das Comunidades Europeias não pode invocar o artigo 39._ do Tratado CE?

3. No caso de resposta negativa à segunda questão, viola o artigo 39._ do Tratado CE que um agente das Comunidades Europeias com domicílio no Luxemburgo, tido como domiciliado no país de origem e que paga no Luxemburgo uma contribuição para o regime legal de segurança social relativamente a um empregado doméstico, não tenha direito à dedução especial de despesas consagrada no § 10._, n._ 1, ponto 8, da EStG?

4. No caso de resposta afirmativa à terceira questão: os princípios desenvolvidos no acórdão do Tribunal de Justiça de 26 de Janeiro de 1993 (C-112/91, Werner, Colect., p. I-429) podem ser aplicados ao presente processo?»

15 No decurso do processo no Tribunal de Justiça apresentaram observações escritas o casal Schilling e a Comissão. O Finanzamt, por seu lado, não apresentou observações escritas, tendo-se limitado, por carta de 17 de Julho de 2001, a manifestar a sua concordância com as apreciações jurídicas expendidas pelo BFH no despacho de reenvio.

III - Apreciação jurídica

Análise preliminar

16 Cabe observar, em primeiro lugar, que a ilustração das posições das partes não se afigura cómoda, dado que, na abordagem das questões, seguiram uma ordem diferente da do despacho de reenvio.

17 Na verdade, o casal Schilling limitou-se, em substância, a abordar a primeira questão, que considera absorver as demais, embora tenha igualmente sublinhado, de forma sintética, quanto à terceira questão, a inaplicabilidade do artigo 39._ CE.

18 A Comissão, ao invés, tendo abordado, com uma concisão telegráfica, as segunda e quarta questões, considerou oportuno analisar, por ordem, a terceira e a primeira, reformulando-as e agrupando-as numa única questão articulada em dois pontos.

19 De facto, também me parece preferível modificar a ordem de apreciação das questões relativamente à sugerida pelo órgão jurisdicional de reenvio. Com efeito, penso que, do ponto de vista lógico, cabe determinar, em primeiro lugar, se o artigo 39._ CE obsta, genericamente, à aplicação de uma disposição nacional como a que está em causa no presente processo (segunda e terceira questões) e apenas depois apurar se o artigo 14._ do protocolo impede, no seu âmbito específico, essa aplicação (primeira questão), para finalmente abordar a quarta questão, relativa à interpretação do acórdão Werner.

20 Dado que, como referi, o recorrido no processo principal remeteu para as considerações expressas no despacho do juiz a quo, darei igualmente conta, sempre que necessário, das hipóteses de solução neste sugeridas.

Quanto à segunda questão

21 Através da segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se os funcionários comunitários podem invocar o regime da livre circulação previsto no artigo 39._, n.os 1 e 3, CE ou se a isso se opõe o n._ 4 do referido artigo, por força do qual o referido regime não se aplica aos empregos na administração pública.

22 Devo dizer, no entanto, que, apesar das dúvidas suscitadas a este respeito pelo BFH, não me parece que a resposta afirmativa a tal questão possa ser posta em dúvida. De facto, como observou a Comissão, que foi a única a tomar posição sobre esta questão, o Tribunal de Justiça sempre deu uma interpretação restritiva à derrogação do n._ 4 do artigo 39._ CE, limitando o seu alcance aos empregos que envolvem uma participação, directa ou indirecta, no exercício da autoridade pública e nas funções que têm por objecto a salvaguarda dos interesses gerais do Estado ou de outras pessoas colectivas públicas (1). Dado ser evidente que, no caso vertente, não se verifica nenhuma dessas hipóteses, pode-se concluir que a derrogação não é de aplicar à presente situação.

23 Acrescente-se que a resposta seria a mesma se, com esta questão, o órgão jurisdicional de reenvio tivesse pretendido apurar se aos funcionários comunitários não se aplica o regime geral, previsto pelo artigo 39._ CE, mas um regime diverso, instituído pelos artigos 12._ e seguintes do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades, que prevalece relativamente ao outro como lex specialis.

24 À parte qualquer outra consideração, de facto, semelhante tese seria antes de tudo afastada pela jurisprudência do Tribunal de Justiça, por força da qual um nacional comunitário que trabalhe em Estado-Membro diferente do seu Estado de origem não perde a qualidade de trabalhador, no sentido do artigo 39._ CE, pelo facto de ocupar um cargo numa organização internacional, no caso vertente, as Comunidades Europeias. Por conseguinte, é proibido em relação a essa pessoa um tratamento discriminatório que possa criar obstáculos à liberdade de circulação, sendo irrelevante para o efeito que «as condições de entrada e permanência no país de emprego sejam reguladas por uma convenção internacional» (2).

25 Concluo, portanto, que os funcionários comunitários podem invocar, em princípio, o regime da livre circulação previsto no artigo 39._, n.os 1 a 3, CE, a isso não se opondo o n._ 4 do referido artigo.

Quanto à terceira questão

26 Na hipótese de o artigo 39._ CE ser aplicável aos funcionários comunitários, o BFH pergunta-se se esta disposição não se opõe a uma norma nacional, como o § 10, n._ 1, ponto 8, da EStG, tal como interpretado pelo Finanzamt e pelo Finanzgericht. O órgão jurisdicional de reenvio pergunta-se, na verdade, se o tratamento fiscal mais favorável das situações «internas» relativamente às situações «transnacionais» previsto por aquela disposição se justifica objectivamente ou se não constituirá uma discriminação proibida pelo Tratado.

Argumentos das partes

27 Em apoio da primeira alternativa, o órgão jurisdicional de reenvio afirma, em primeiro lugar, que o § 10, n._ 1, ponto 8, da EStG constitui um instrumento com o qual o legislador alemão prossegue, no interior da sociedade alemã, objectivos de política económica, social e de mercado do trabalho. Em especial, destina-se a reduzir o peso económico resultante, para as famílias numerosas, da gestão do lar; destina-se igualmente a pôr cobro ao fenómeno do trabalho ilegal, no interesse dos trabalhadores activos no mercado de trabalho alemão, bem como da boa administração do regime legal de segurança social obrigatória alemã. Ora, é perfeitamente legítimo que tais objectivos sejam prosseguidos unicamente no que respeita à sociedade alemã, limitando a aplicabilidade dos benefícios fiscais à situação nacional, dado que, de outro modo, o orçamento alemão seria onerado com um encargo financeiro perfeitamente injustificado.

28 Segundo o casal Schilling, o artigo 39._ CE apenas se aplica às situações de discriminação, directa ou indirecta, baseada na nacionalidade. Ora, uma vez que, em sua opinião, tal discriminação não existe no caso vertente, a norma alemã não deveria ser avaliada à luz da referida disposição do Tratado. As censuras que fazem ao § 10, n._ 1, ponto 8, da EStG, portanto, não têm que ver com a presente questão, mas com a primeira, que tem por objecto o artigo 10._ do protocolo (cfr., infra, n._ 68). Por conseguinte, procederei à análise desses argumentos no momento oportuno.

29 Por seu turno, a Comissão considera que, embora a liberdade de circulação dos trabalhadores no interior da Comunidade implique a proibição de discriminar os trabalhadores com base na nacionalidade, ela não se esgota aí, uma vez que comporta igualmente a proibição de um Estado-Membro criar entraves aos seus próprios cidadãos que pretendam deslocar-se para outro Estado-Membro para nele exercerem as suas actividades, tratando-os de uma forma menos favorável do que as pessoas que não fazem uso da liberdade de circulação.

30 Tal proibição, recorda a Comissão, impõe-se igualmente em matéria de impostos directos, não ainda harmonizados a nível comunitário. Resulta em especial dos acórdãos Bachmann (3) e Schumacker (4), em sua opinião, que o princípio da livre circulação de trabalhadores e o princípio da igualdade obstam à manutenção de um regime fiscal nacional discriminatório, que comporte limitações à liberdade de circulação.

31 Por conseguinte, na medida em que sujeita a possibilidade de deduzir da matéria colectável de imposto sobre o rendimento as despesas com um empregado doméstico à condição de as contribuições sociais serem pagas em benefício do regime legal de segurança social obrigatória alemã, o § 10, n._ 1, ponto 8, da EStG tem como consequência o aumento da carga fiscal para as pessoas que transferem a sua residência para o estrangeiro, e isto sem qualquer justificação válida para tal tratamento desfavorável.

32 Assim, segundo a Comissão, à terceira questão há que responder afirmativamente.

Apreciação

33 Cabe, nesta fase, proceder a uma apreciação da questão, mas impõe-se começar por recordar que, como o Tribunal de Justiça já em várias ocasiões assinalou, embora a fiscalidade directa seja da competência dos Estados-Membros, também é verdade que estes últimos devem exercer essa competência no respeito do direito comunitário e, por conseguinte, absterem-se de qualquer discriminação ostensiva ou dissimulada baseada na nacionalidade (5).

34 Devo igualmente esclarecer, ainda a título preliminar, que, contrariamente ao que considera o casal Schilling, o artigo 39._ CE é plenamente aplicável à presente situação. De facto, o princípio da liberdade de circulação não comporta apenas a proibição de discriminações baseadas directa ou indirectamente na nacionalidade, mas abrange mais amplamente qualquer medida com a qual se impeça ou simplesmente se torne mais difícil a uma pessoa estabelecida na Comunidade o exercício de uma actividade económica num Estado-Membro diferente do Estado-Membro de origem (seja esta o Estado da nacionalidade ou da residência).

35 Segundo jurisprudência assente, da facto, «as disposições do Tratado relativas à livre circulação de pessoas visa[m] facilitar, aos nacionais dos Estados-Membros da Comunidade, o exercício de actividades profissionais de qualquer natureza em todo o território da Comunidade e opõe-se às medidas que possam desfavorecer esses nacionais quando desejem exercer uma actividade económica no território de outro Estado-Membro» (6)e, portanto, «disposições que impedem ou dissuadem um nacional de um Estado-Membro de abandonar o seu país de origem para exercer o seu direito de livre circulação constituem entraves a essa liberdade, mesmo que se apliquem independentemente da nacionalidade dos trabalhadores em causa» (7).

36 Se, portanto, se considerar, como é minha opinião, que a presente situação se enquadra no âmbito de aplicação do artigo 39._ CE, resta apurar se o § 10 da EStG constitui ou não um obstáculo à livre circulação dos trabalhadores.

37 Não creio, porém, que haja que se demorar sobre esta questão, tanto mais que existe neste domínio uma clara jurisprudência do Tribunal de Justiça. Relativamente a uma situação que apresentava numerosos pontos de contacto com o presente processo, o Tribunal de Justiça esclareceu, de facto, que a legislação de um Estado-Membro que subordine a possibilidade de dedução de certas contribuições para o seguro de doença e de invalidez ou de velhice e por morte à condição de essas contribuições serem pagas nesse Estado pode constituir um obstáculo à livre circulação de pessoas, argumentando em especial com o facto de o referido requisito penalizar essencialmente ou em primeira linha os cidadãos comunitários que fazem uso dessa liberdade de circulação (8).

38 Ora, analisando a medida alemã em questão, não há dúvida que, ao recusar a possibilidade de dedução da matéria colectável do imposto sobre o rendimento das despesas com um empregado doméstico no caso de as correspondentes contribuições sociais terem sido pagas no estrangeiro, determina uma situação economicamente desfavorável para as pessoas que, originalmente estabelecidas na Alemanha, se tenham transferido para o estrangeiro para exercerem uma actividade laboral mas continuam sujeitas na Alemanha a uma tributação de rendimentos. Na verdade, quando tal pessoa decida contratar um empregado doméstico, isso ocorrerá forçosamente no novo Estado de residência e portanto será aí e não no Estado de origem que pagará as contribuições sociais, perdendo, desse modo, a vantagem decorrente do benefício fiscal.

39 Daqui concluo, portanto, que o § 10, n._ 1, ponto 8, da EStG constitui, em princípio, um obstáculo à livre circulação de pessoas.

40 Posto isto, importa ainda determinar se tal obstáculo não poderá ser considerado objectivamente justificado e, portanto, não incompatível com o artigo 39._ CE.

41 Com efeito, a jurisprudência do Tribunal de Justiça reconheceu reiteradamente que as disposições fiscais nacionais que estabelecem uma distinção entre os contribuintes quanto à respectiva residência podem ser compatíveis com o direito comunitário se as situações às quais se aplicam tais disposições forem distintas e não objectivamente comparáveis (9)ou se uma diferença de tratamento for justificada por razões imperiosas de interesse geral e, nomeadamente, por razões de coerência do regime fiscal (10). Assim, há que verificar se, no presente caso, tais condições estão reunidas.

42 Começando pelas razões de interesse geral, recordo que, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, o obstáculo à livre circulação de pessoas resultante da aplicação do § 10, n._ 1, ponto 8, da EStG poderia ser justificado tendo em conta as finalidades, acima recordadas (v. n._ 27), prosseguidas por tal disposição.

43 Parece-me, no entanto, que nenhuma das razões de interesse geral que justificam a norma sobre a possibilidade de dedução das despesas com um empregado doméstico possam servir para justificar a sua aplicação diferenciada entre as pessoas que pagam contribuições sociais na Alemanha e as que as pagam noutros Estados-Membros. De facto, é evidente que nem o objectivo de protecção das famílias numerosas nem a luta contra o trabalho ilegal seriam prejudicados se o fisco alemão concedesse o referido benefício fiscal igualmente às pessoas que pagam contribuições sociais noutro Estado-Membro.

44 Por outro lado, tão-pouco considero que tal aplicação diferenciada do benefício fiscal seja justificável como medida necessária para preservar a coerência do regime fiscal em questão.

45 Da jurisprudência do Tribunal de Justiça resulta, de facto, que, ao aplicar disposições nacionais em matéria de fiscalidade directa, uma distinção entre os contribuintes em razão da respectiva residência - como a que está na base da medida em causa (11) - pode efectivamente revelar-se necessária para preservar a coerência do regime fiscal, tendo em consideração que «a perda de receitas que resulta da dedução» de certas contribuições para a segurança social «ao rendimento total tributável é compensada pela tributação de pensões, rendas ou capitais devidos pelos seguradores» apenas nas hipóteses que estes sejam pagos a sujeitos residentes (12). A referida justificação, porém, apenas é válida nas situações em que existe um nexo directo entre a atribuição de um benefício fiscal e a compensação deste benefício mediante a correspondente tributação e no caso de a dedução e a tributação se efectuarem no quadro da mesma imposição, que apenas onera um único (e mesmo) contribuinte (13).

46 Ora, independentemente das dúvidas que possa suscitar, na falta de uma harmonização da fiscalidade directa, esta interpretação restritiva das exigências de coerência dos sistemas fiscais nacionais - interpretação baseada na necessidade de o contribuinte, por um lado, e a imposição, por outro, serem idênticos - há que reconhecer que, no nosso caso, as condições indicadas pela jurisprudência não estão reunidas.

47 De facto, é evidente que, no caso vertente, não existe uma conexão suficientemente directa entre benefício fiscal e imposição, uma vez que não há uma coincidência entre imposto e contribuinte: por um lado, é reconhecida a possibilidade de dedução das despesas com a retribuição do empregado doméstico, oferecendo-se, consequentemente, um benefício fiscal de que goza o empregador, por outro o que é tributado é o rendimento de trabalho do empregado, em primeiro lugar e, posteriormente, a sua pensão.

48 Excluído que está que a aplicação diferenciada da disposição fiscal de favor em razão da residência seja justificada por exigências imperativas de interesse geral, resta verificar a outra condição de compatibilidade acima indicada (n._ 41). Assim, cabe verificar se a situação do residente e do não residente são ou não comparáveis.

49 Como já indiquei, de facto, segundo a jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, disposições fiscais nacionais que estabelecem uma distinção entre os contribuintes quanto à respectiva residência podem ser compatíveis com o direito comunitário se as situações às quais se aplicam forem distintas e não objectivamente comparáveis (14).

50 Ora, parece-me justamente que, no caso vertente, não existe identidade ou comparabilidade das situações.

51 Como o Tribunal de Justiça indicou no acórdão Schumacker, de facto, «em matéria de impostos directos, as situações dos residentes e dos não residentes não são, em regra, comparáveis» (15), na medida em que «o rendimento auferido no território de um Estado por um não residente constitui, muito frequentemente, apenas uma parte dos seus rendimentos globais, centralizados no lugar [portanto, no Estado] da residência» (16).

52 Por conseguinte, é neste último Estado, no Estado em que o contribuinte tem o centro dos seus interesses pessoais e patrimoniais, que pode mais facilmente ser apreciada a sua capacidade contributiva pessoal, tomando em consideração «os elementos inerentes à sua situação pessoal e familiar», como, de resto, é geralmente admitido na prática do direito fiscal internacional (17).

53 Dito isto em termos gerais, a questão ainda não se pode considerar solucionada. Como o Tribunal de Justiça já teve oportunidade de esclarecer, de facto, em matéria de benefícios fiscais na fiscalidade directa um tratamento diferenciado em razão da residência pode resultar, em concreto, discriminatório no caso de «o não residente não aufer[ir] rendimentos significativos no Estado de residência» e de obter o essencial dos seus recursos tributáveis de rendimentos obtidos noutro Estado-Membro «de modo que o Estado de residência não se encontra em condições de lhe atribuir os benefícios resultantes da tomada em consideração da sua situação pessoal e familiar» (18).

54 Em tal situação, conforme decidiu o Tribunal de Justiça, compete ao Estado em que o trabalhador «obtém o essencial dos seus recursos tributáveis» tomar em consideração a situação pessoal e familiar do contribuinte (19), dado que o artigo 39._ CE se oporia, em tal caso, a uma aplicação diferenciada das disposições nacionais pelo facto de o contribuinte residir no estrangeiro.

55 No caso vertente, é verdade que existe uma situação especial, visto que o casal Schilling, como funcionários das Comunidades, não recebem no Estado em que residem (Luxemburgo) rendimentos pelos quais tenham de pagar imposto nesse Estado e, portanto, tal Estado não está em condições de lhes conceder os benefícios resultantes da tomada em consideração da sua situação pessoal e familiar. Aquilo que é verdade, porém, e que conta para os presentes efeitos, é que o casal Schilling não obtém o essencial dos seus recursos tributáveis de rendimentos tributáveis na Alemanha e que, portanto, segundo a referida jurisprudência, não cabe a tal Estado tomar em consideração a situação familiar e pessoal de tais contribuintes.

56 Assim, parece-me que não estamos perante situações comparáveis e que, portanto, se verificam no caso vertente as condições para considerar a medida em questão objectivamente justificável.

57 Assim, proponho que se responda à questão em análise que o artigo 39._ CE não obsta à aplicação do § 10, n._ 1, ponto 8, da EStG, que exclui a possibilidade de dedução da matéria colectável do imposto sobre o rendimento das despesas com um empregado doméstico cujas contribuições sociais são pagas no estrangeiro, a contribuintes que não residem realmente na Alemanha nem aí obtêm o essencial dos seus recursos tributáveis.

Quanto à primeira questão

58 Analisemos agora a primeira questão, na qual o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se o artigo 14._ do protocolo obsta à aplicação da disposição alemã em questão.

Argumentos das partes

59 Ao enumerar as razões que o levaram a submeter a presente questão, o BFH observa que são duas, no essencial, as interpretações possíveis do artigo 14._, primeiro parágrafo, do protocolo, na parte em que prevê uma espécie de domicílio «fictício» ou suposto no Estado de origem para os funcionários comunitários que, em razão do emprego que ocupam, transferiram a residência para outro Estado-Membro.

60 Numa primeira interpretação, esta disposição poderia ter o efeito limitado de manter a sujeição integral do sujeito passivo à obrigação fiscal no Estado de origem, além de servir para determinar o lugar de residência relevante na acepção das convenções destinadas a evitar a dupla tributação.

61 Em alternativa, prossegue o BFH, a disposição em causa poderia ser objecto de interpretação extensiva. Assim, não apenas se deve considerar que os interessados têm domicílio no Estado de origem como se deve posteriormente «ficcionar» que nesse Estado estão localizados todos os elementos de facto que, na realidade, estão necessariamente relacionados com o domicílio. No caso vertente, em especial, esta ficção jurídica seria extensiva ao pagamento das contribuições sociais relativamente a um empregado doméstico, as quais, portanto, se devem reputar efectuadas em benefício de um organismo de segurança social alemão, embora, de facto, tenham revertido a favor de um organismo luxemburguês.

62 Por seu turno, o juiz a quo prefere a primeira interpretação. Sobretudo porque, caso contrário, haveria que reconhecer a inutilidade da estatuição do segundo parágrafo do mesmo artigo, nos termos do qual os bens móveis dos funcionários europeus que se encontrem no território do Estado de residência são considerados, para efeitos da aplicação do imposto sobre as sucessões, como bens situados no Estado do domicílio fiscal fictício.

63 Em segundo lugar, uma interpretação extensiva daria lugar a uma multiplicação indevida das ocasiões em que os funcionários comunitários têm direito a benefícios fiscais previstos unicamente para situações «internas».

64 Tal interpretação, finalmente, tão-pouco seria justificável na medida em que os funcionários comunitários já beneficiam de um regime fiscal favorável, que se caracteriza pela tributação pouco elevada das suas remunerações a nível comunitário e não necessitam, portanto, do apoio suplementar do fisco alemão.

65 Por seu turno, os recorrentes no processo principal partem da constatação de que o artigo 14._ do protocolo visa essencialmente manter intacta a ligação fiscal entre o funcionário e o seu Estado de origem.

66 Em especial, na opinião dos recorrentes, na parte que aqui releva, o artigo 14._ destina-se a evitar que o funcionário expatriado pague mais impostos do que se tivesse mantido a sua residência no Estado de origem. Consequentemente, afirmam os recorrentes, devem reconhecer-se ao funcionário comunitário todos os benefícios fiscais a que teria direito se nunca tivesse abandonado o país.

67 Esta interpretação, segundo o casal Schilling, é imposta pelo princípio da não discriminação, que, como se sabe, «exige que situações comparáveis não sejam tratadas de maneira diferente, a menos que uma diferenciação seja objectivamente justificada» (20). Aplicado ao caso vertente, o referido princípio exigiria que fosse reservado o mesmo tratamento ao funcionário comunitário que, embora tivesse transferido a sua residência para o Luxemburgo por razões de trabalho, mantivesse domicílio fiscal na Alemanha por força do protocolo, e ao funcionário que tivesse mantido na Alemanha, além do domicílio fiscal, igualmente a residência. O que importa ter em conta, é a identidade do domicílio fiscal nas duas situações; mas, se assim for, deve concluir-se que uma diferenciação do tratamento fiscal nas duas hipóteses constitui uma discriminação.

68 Ora, continua o casal Schilling, tal discriminação não corresponde a nenhuma justificação válida, uma vez que não é de todo em todo necessária para alcançar os objectivos de política social a que se refere o despacho de reenvio; é-lhes mesmo contrária. Nestas condições, o único verdadeiro objectivo da medida discriminatória seria preservar as finanças do regime alemão de segurança social.

69 A Comissão procede à análise do artigo 14._ do protocolo a partir de outro ponto de vista. Como se viu, a Comissão considera que o artigo 39._ CE se opõe a um tratamento fiscal desfavorável do trabalhador que tenha optado por emigrar para um país estrangeiro. No entanto, aquela instituição interroga-se se das disposições do protocolo não poderá resultar uma solução diferente, que justifique um tratamento fiscal desfavorável nas situações em que o trabalhador migrante é um funcionário comunitário.

70 Considerando que o protocolo não fornece nenhuma indicação em tal sentido, a Comissão recorda que, pelo contrário, ao ocupar-se da tributação dos rendimentos e do património dos funcionários comunitários, o Tribunal de Justiça declarou que estes últimos, na medida em que estejam sujeitos a impostos nacionais, não devem ser discriminados em razão da qualidade de funcionários. Em especial, quando preencham as condições objectivas a que a legislação nacional sujeita a concessão de determinados benefícios fiscais, devem poder gozar de tais benefícios nas mesmas condições que os outros contribuintes (21).

Apreciação

71 Estou tentado a concordar com a primeira interpretação proposta pelo órgão jurisdicional de reenvio, ou seja, a interpretação segundo a qual o artigo 14._, primeiro parágrafo, do protocolo se destina unicamente a estabelecer o critério do domicílio (fiscal) no país de origem para efeitos da aplicação aos funcionários comunitários das disposições fiscais nacionais e das convenções contra a dupla tributação. Por outras palavras, penso que a referida disposição se limita a consagrar uma ficção jurídica destinada a subtrair os funcionários comunitários ao critério da conexão, que de outro modo se imporia, ao Estado da sede da instituição, conexão inevitavelmente «acidental» e potencialmente sujeita a mudanças.

72 Em contrapartida, não se me afigura convincente a tese dos recorrentes no processo principal segundo a qual, em substância, o artigo 14._, primeiro parágrafo, do protocolo, ao manter o domicílio fiscal fictício do funcionário no Estado de origem, tem por objectivo garantir-lhe um tratamento fiscal absolutamente idêntico àquele de que beneficiaria se não tivesse transferido a sua residência para o estrangeiro; um tratamento fiscal, dito de outro modo, por força do qual o funcionário emigrado nunca deveria, no país de origem, pagar mais impostos do que um verdadeiro residente.

73 De facto, não me parece que da redacção do artigo em questão resulte alguma indicação desta pretensa intenção normativa. De resto, nos casos em que o protocolo pretendeu obter tal resultado, fê-lo claramente, através de uma disposição contra a dupla tributação e alargando a ficção jurídica a elementos diversos do domicílio fiscal, como acontece com o segundo parágrafo do mesmo artigo 14._ (22).

74 Quanto ao argumento do casal Schilling destinado a demonstrar que se verificou uma discriminação em seu prejuízo, na medida em que terão sido tratados de modo desfavorável em relação a um hipotético funcionário que tivesse mantido a sua residência efectiva na Alemanha, cabe recordar que, segundo jurisprudência constante, «o artigo 6._, primeiro parágrafo, do Tratado [actual artigo 12._ CE], que consagra o princípio geral da não discriminação em razão da nacionalidade, apenas deve ser aplicado de modo autónomo às situações regidas pelo direito comunitário para as quais o Tratado não preveja normas específicas de não discriminação» (23).

75 Ora, no que respeita à livre circulação de trabalhadores, este princípio foi consagrado no artigo 39._ CE. Nestas condições, porém, dado que, como vimos, o regime alemão em causa não constitui uma discriminação proibida pelo artigo 39._ CE, também se deve considerar que não viola o princípio mais geral da igualdade, de que esta disposição do Tratado é expressão.

76 No que respeita, finalmente, às observações da Comissão, parece-me que esta instituição recorda acertadamente que os funcionários comunitários, quando preencham as condições objectivas a que a legislação nacional sujeita a concessão de determinados benefícios fiscais, devem poder gozar de tais benefícios nas mesmas condições que os outros contribuintes.

77 A questão, porém, é que, no caso vertente, o casal Schilling não satisfaz as condições objectivas a que a legislação alemã sujeita a dedução das contribuições sociais pagas relativamente a um empregado doméstico e que tais condições são, como se afirmou em resposta à terceira questão, objectivamente justificadas e não discriminatórias.

78 De facto, observei naquele contexto que os recorrentes no processo principal não obtêm o essencial dos seus recursos tributáveis dos rendimentos tributados na Alemanha, mas da respectiva retribuição de funcionários comunitários, concluindo que, de acordo com a jurisprudência Schumacker, não respeita ao Estado alemão, em princípio, tomar em consideração a situação familiar e pessoal daqueles contribuintes.

79 Acrescente-se que, segundo esta lógica, respeita antes ao regime fiscal autónomo ao qual estão submetidas as retribuições dos funcionários comunitários, que constituem, no caso vertente, a parte essencial dos recursos tributáveis dos recorrentes no processo principal, a incumbência de tomar em consideração a situação familiar e pessoal daqueles contribuintes, garantindo-lhes a totalidade dos benefícios fiscais previstos por tal regime.

80 Ora, dado que tal regime prevê, de facto, uma série de subsídios financeiros destinadas ao apoio às famílias, em especial às famílias numerosas - refiro-me às prestações familiares previstas nos artigos 62._ e 67._ do Estatuto dos Funcionários das Comunidades Europeias, mais concretamente ao abono de lar, ao abono por filho a cargo e ao abono escolar, tal como regulados pelos artigos 1._, 2._ e 3._ do anexo VII do referido Estatuto - deve concluir-se, salvo prova em contrário, que o referido regime garante efectivamente a tomada em consideração das exigências familiares e pessoais dos contribuintes. Nestas condições, parece-me que uma interpretação do artigo 14._ do protocolo como a proposta pelos recorrentes não teria como resultado afastar uma discriminação em prejuízo deles mas garantir-lhes um tratamento económico de favor sem qualquer justificação objectiva.

81 Assim, proponho ao Tribunal de Justiça que responda à primeira questão prejudicial no sentido de que o artigo 14._ do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades Europeias não obsta à aplicação de uma disposição nacional como o § 10, n._ 1, ponto 8, da EStG a contribuintes que não residem na Alemanha nem aí obtêm o essencial dos seus recursos tributáveis, mesmo que esses contribuintes, na qualidade de funcionários das Comunidades Europeias e precisamente em razão de tais funções, tenham conservado o respectivo domicílio fiscal em tal país.

Quanto à quarta questão

82 Através da quarta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se do acórdão de 29 de Janeiro de 1993 no processo C-112/91, Werner, resultam princípios relevantes para a solução do caso vertente.

83 A este respeito, penso ser suficiente observar que, como de resto sublinhou a Comissão, no referido acórdão Werner o Tribunal de Justiça se limitou, na realidade, a aplicar o princípio segundo o qual o direito comunitário não se aplica às situações cujos elementos significativos são puramente internos a um Estado-Membro (24).

84 Ora, não é contestado que, no caso vertente, o casal Schilling fez uso da liberdade de circulação prevista pelo Tratado, emigrando do respectivo país de origem para exercer noutro Estado-Membro uma actividade laboral remunerada.

85 Daqui concluo que o acórdão Werner não contém nenhum princípio relevante para a solução do litígio pendente no órgão jurisdicional nacional.

86 Assim, proponho ao Tribunal de Justiça que responda à quarta questão que o acórdão de 29 de Janeiro de 1993 no processo C-112/91, Werner, não contém nenhum princípio relevante para a solução do litígio pendente no órgão jurisdicional nacional.

Conclusão

87 À luz das considerações que precedem, sugiro ao Tribunal de Justiça que responda às questões que lhe foram submetidas pelo BFH, por despacho de 21 de Fevereiro de 2001, que:

«1. Os funcionários comunitários podem invocar, em princípio, o regime da livre circulação previsto no artigo 39._, n.os 1 a 3, CE, a isso não se opondo o n._ 4 do referido artigo.

2. O artigo 39._ CE não obsta à aplicação do § 10, n._ 1, ponto 8, da EStG, que exclui a possibilidade de dedução da matéria colectável do imposto sobre o rendimento das despesas com um empregado doméstico cujas contribuições sociais são pagas no estrangeiro, a contribuintes que não residem realmente na Alemanha nem aí obtêm o essencial dos seus recursos tributáveis.

3. O artigo 14._ do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades Europeias não obsta à aplicação de uma disposição nacional como o § 10, n._ 1, ponto 8, da EStG a contribuintes que não residem na Alemanha nem aí obtêm o essencial dos seus recursos tributáveis, mesmo que esses contribuintes, na qualidade de funcionários das Comunidades Europeias e precisamente em razão de tais funções, tenham conservado o respectivo domicílio fiscal em tal país.

4. O acórdão de 29 de Janeiro de 1993 no processo C-112/91, Werner, não contém nenhum princípio relevante para a solução do litígio pendente no órgão jurisdicional nacional».

(1) - Entre muitos, v. os acórdãos de 3 de Julho de 1986, Lawrie-Blum (66/85, Colect., p. 2121, n._ 27); de 30 de Maio de 1989, Allué e Coonan (33/88, Colect., p. 1591, n._ 9), e de 27 de Novembro de 1991, Bleis (C-4/91, Colect., p. I-5627, n._ 7).

(2) - Acórdão de 3 de Outubro de 2000, Ferlini (C-411/98, Colect., p. I-8081, n._ 42). V., anteriormente, acórdãos de 15 de Março de 1989, Echternach e Moritz (389/87 e 390/87, Colect., p. 723, n._ 11), e de 27 de Maio de 1993, Schmid (C-310/91, Colect., p. I-3011, n._ 20).

(3) - Acórdão de 28 de Janeiro de 1992, Bachmann (C-204/90, Colect., p. I-249).

(4) - Acórdão de 14 de Fevereiro de 1995, Schumacker (C-279/93, Colect., p. I-225).

(5) - V., entre outros, os acórdãos Schumacker (já referido, n.os 21 e 26); de 14 de Setembro de 1999, Gschwind (C-391/97, Colect., p. I-5451, n._ 20), e de 12 de Dezembro de 2002, de Groot (C-385/00, ainda não publicado na Colectânea, n._ 75).

(6) - V. acórdãos de 7 de Julho de 1992, Singh (C-370/90, Colect., p. I-4265, n._ 16); de 26 de Janeiro de 1999, Terhoeve (C-18/95, Colect., p. I-345, n._ 37); de 27 de Janeiro de 2000, Graf (C-190/98, Colect., p. I-493, n._ 21); de 15 de Junho de 2000, Sehrer (C-302/98, Colect., p. I-4585, n._ 32), e de Groot (já referido, n._ 77).

(7) - V. acórdãos de 7 de Março de 1991, Masgio (C-10/90, Colect., p. I-1119, n.os 18 e 19); Terhoeve (já referido, n._ 39); Sehrer (já referido, n._ 33), e de Groot (já referido, n._ 18).

(8) - Acórdão Bachmann (já referido, n.os 9 a 11). O Tribunal expressou-se em termos mais vagos no acórdão que proferiu no processo de infracção relativo à mesma legislação nacional: acórdão de 28 de Janeiro de 1992, Comissão/Bélgica (C-300/90, Colect., p. I-305, n._ 7).

(9) - V., em especial, acórdãos Schumacker, (já referido, n.os 31 e seguintes), e de 6 de Junho de 2000, Verkooijen (C-35/98, Colect., p. I-4071, n._ 43).

(10) - Acórdãos Bachmann (já referido) e Comissão/Bélgica (já referido), e Verkooijen (já referido, n._ 43).

(11) - Cfr., supra, n._ 38.

(12) - Acórdão Comissão/Bélgica (já referido, n._ 15).

(13) - Acórdãos Verkooijen (já referido, n._ 57), e de 26 de Setembro de 2002, Danner (C-136/00, ainda não publicado na Colectânea, n.os 36 e seguintes).

(14) - V., em especial, acórdãos Schumacker, (já referido, n.os 31 e seguintes), e de 6 de Junho de 2000, Verkooijen (C-35/98, Colect., p. I-4071, n._ 43).

(15) - Acórdão Schumacker, já referido, n._ 31.

(16) - Acórdão Schumacker, já referido, n._ 32.

(17) - Ibidem. V. igualmente o recente acórdão de Groot (já referido, n._ 90).

(18) - Acórdão Schumacker, já referido, n._ 36.

(19) - Acórdão Schumacker, já referido, n.os 36 a 38 e 47. Sublinhado meu.

(20) - Citam, neste sentido, entre outros, o acórdão de 19 de Outubro de 1977, Ruckdeschel (117/76 e 16/77, Recueil, p. 1753, Colect., p. 619, n._ 7).

(21) - Acórdãos de 24 de Fevereiro de 1988, Comissão/Bélgica (260/86, Colect., p. 955, n._ 12), e de 14 de Outubro de 1999, Vander Zwalmen (C-229/98, Colect., p. I-7113, n._ 25).

(22) - Por força do qual, recorde-se, «os bens móveis pertencentes às pessoas referidas no parágrafo anterior que se encontrem no território do Estado de residência ficam isentos de imposto sucessório nesse Estado; para efeitos da aplicação deste imposto, serão considerados como se se encontrassem no Estado do domicílio fiscal (...)».

(23) - V., entre muitos, os acórdãos de 10 de Dezembro de 1991, Merci convenzionali porto di Genova, C-179/90, Colect., p. I-5889, n._ 11; de 14 de Julho de 1994, Peralta, C-379/92, Colect., p. I-3453, n._ 18, de 13 de Abril de 2000, Lehtonen e Castors Braine, C-176/96, Colect., p. I-2681, n._ 37) e Ferlini, já referido, n._ 39.

(24) - V., em especial, o n._ 16.