Conclusões do advogado-geral Tesauro apresentadas em 24 de Abril de 1997. - Hauptzollamt München contra Wacker Werke GmbH & Co. KG. - Pedido de decisão prejudicial: Bundesfinanzhof - Alemanha. - Aperfeiçoamento passivo - Isenção total ou parcial dos direitos de importação - Determinação do valor dos produtos compensadores e das mercadorias de exportação temporária - Meios razoáveis de determinação do valor. - Processo C-142/96.



Colectânea da Jurisprudência 1997 página I-04649



Conclusões do Advogado-Geral

1 Nos presentes autos, o Tribunal de Justiça é novamente convidado a pronunciar-se sobre a interpretação do Regulamento (CEE) n._ 2473/86 do Conselho, de 24 de Julho de 1986, relativo ao regime de aperfeiçoamento passivo e ao regime de trocas comerciais padrão (1). Concretamente, o Bundesfinanzhof solicita ao Tribunal de Justiça esclarecimentos sobre a interpretação do artigo 13._, n._ 2, segundo parágrafo, do referido regulamento, designadamente, sobre a noção de custo do aperfeiçoamento, aplicável com vista à determinação dos direitos aduaneiros definitivos.

O contexto normativo

2 O regime do aperfeiçoamento passivo, como resulta do artigo 1._, n._ 2, do Regulamento n._ 2473/86, permite exportar temporariamente mercadorias comunitárias para fora do território aduaneiro da Comunidade a fim de as submeter a operações de transformação, de complemento de fabrico ou de reparação e de colocar os produtos resultantes destas operações (a seguir «produtos compensadores») em livre prática no território aduaneiro da Comunidade, com isenção total ou parcial de direitos de importação.

Como se sabe, semelhante mecanismo visa evitar que os produtos exportados da Comunidade com vista a um aperfeiçoamento sejam sujeitos a tributação aduaneira. Para este efeito, o artigo 13._, n._ 1, do referido regulamento dispõe especificamente que:

«A isenção total ou parcial dos direitos de importação prevista no n._ 2 do artigo 1._ consiste em deduzir do montante dos direitos de importação correspondentes aos produtos compensadores colocados em livre prática o montante dos direitos de importação que seriam aplicáveis às mercadorias de exportação temporária se estas fossem importadas no território aduaneiro da Comunidade provenientes do país onde sofreram a operação ou a última operação de aperfeiçoamento.»

Na prática, o cálculo dos direitos de importação efectivamente exigíveis sobre os produtos compensadores efectua-se deduzindo do montante teórico dos direitos aplicáveis a estes produtos, no momento da importação na Comunidade, o montante fictício dos direitos aplicáveis às mercadorias em exportação temporária.

3 O valor das mercadorias de exportação temporária é determinado em aplicação do segundo parágrafo do n._ 2 do artigo 13._, que dispõe que este valor é representado pelo valor que «é o tomado em consideração para essas mercadorias aquando da determinação do valor aduaneiro dos produtos compensadores nos termos do n._ 1, alínea b), subalínea i), do artigo 8._ do Regulamento (CEE) n._ 1224/80, com a última redacção que lhe foi dada pelo Regulamento (CEE) n._ 1055/85 ou, se o valor não pode ser determinado desse modo, a diferença entre o valor aduaneiro dos produtos compensadores e as despesas de aperfeiçoamento determinadas por meios razoáveis».

Na prática, estão previstas duas hipóteses para o cálculo do valor das mercadorias de exportação temporária. A primeira refere-se ao caso, que provavelmente é o mais frequente, em que o valor aduaneiro dos produtos compensadores é determinado em conformidade com o disposto no artigo 3._ do Regulamento n._ 1224/80 do Conselho, de 28 de Maio de 1980, relativo ao valor aduaneiro das mercadorias (2), e que se aplica quando as mercadorias de exportação temporária foram fornecidas pelo comprador sem despesas ou a custo reduzido (hipótese a seguir designada «primeira hipótese») (3).

A segunda hipótese prevista pelo artigo em causa respeita, pelo contrário, a situações em que o produto incorporado nas mercadorias importadas foi fornecido contra retribuição, como ocorre precisamente no caso em apreço, de modo que não existem as condições de aplicação do artigo 8._ do Regulamento n._ 1224/80 - o qual, como já sublinhei, fala de produtos fornecidos pelo comprador sem despesas ou a custo reduzido (hipótese a seguir designada «segunda hipótese»). Em semelhantes circunstâncias, resulta do próprio teor do artigo em causa que o valor das mercadorias de exportação temporária deverá ser determinado deduzindo do valor aduaneiro dos produtos compensadores as despesas de aperfeiçoamento, calculadas por meios razoáveis.

Os factos e as questões prejudiciais

4 Os factos que estão na origem do litígio na causa principal podem ser resumidos do seguinte modo.

A empresa Wacker Werke exporta para os Estados Unidos, ao abrigo do regime de aperfeiçoamento passivo, motores a gasolina e motores diesel e importa aparelhos fabricados pela empresa Wacker Corporation (à qual está financeiramente vinculada), nos quais são incorporados os referidos motores. Especificamente, a Wacker Werke factura os motores a gasolina do seu próprio fabrico com base nos custos de produção, acrescidos de um suplemento de 25% para custos gerais e lucros, ao passo que factura os motores diesel, que adquire a fabricantes terceiros, com base no preço de compra, acrescido de 5%. Pelo contrário, os aparelhos importados são facturados aos preços indicados na tabela de preços do vendedor, com um desconto de 45%.

Como reconheceu o próprio tribunal de reenvio, nada indica que os preços facturados pelas mercadorias de exportação temporária e pelos produtos compensadores sejam influenciados pelos vínculos existentes entre as duas sociedades.

5 O Hauptzollamt München determinou inicialmente o valor aduaneiro dos produtos compensadores e das mercadorias de exportação temporária com base nos preços que as duas sociedades facturaram mutuamente; posteriormente considerou, todavia, que, embora o valor dos produtos compensadores devesse ser fixado com base nos preços de venda facturados, o das mercadorias de exportação temporária devia ser determinado com base nos custos de produção (motores a gasolina) ou no preço de compra (motores diesel), ou seja, sem ter em conta os acréscimos de 25% ou de 5% praticados pela Wacker Werke; por conseguinte, exigiu o pagamento, a posteriori, do montante de 36 057,20 DM a título de direitos aduaneiros.

Considerando que o método de cálculo correcto é o inicialmente adoptado, a sociedade já referida começou por apresentar reclamação e seguidamente interpôs recurso no Finanzgericht München. Em apoio do seu recurso, a Wacker Werke invocou, essencialmente, que os motores tinham sido fornecidos a título oneroso e que o recorrido não podia, por conseguinte, invocar o disposto no artigo 8._, n._ 1, alínea b), subalínea i), do Regulamento n._ 1224/80, nos termos do qual convém ter em conta o valor das «matérias, componentes, partes e elementos similares incorporados nas mercadorias importadas» para determinar o valor das mercadorias antes do aperfeiçoamento, pois que esta disposição apenas respeita, como indica claramente o teor da norma, à hipótese em que as referidas matérias e componentes tenham sido fornecidos «sem despesas ou a custo reduzido».

6 O Finanzgericht München decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça três questões prejudiciais, destinadas a obter a interpretação das disposições aplicáveis para a determinação do valor dos produtos compensadores e das mercadorias importadas temporariamente, na acepção dos regulamento já referidos.

Por acórdão de 17 de Dezembro de 1992 (4), o Tribunal declarou: «O Regulamento (CEE) n._ 2473/86 do Conselho, de 24 de Julho de 1986, relativo ao regime de aperfeiçoamento passivo e ao regime de trocas comerciais padrão, deve ser interpretado no sentido de que, para o cálculo da isenção total ou parcial dos direitos de importação prevista, o cálculo dos direitos de importação dos produtos compensadores deve, em princípio, basear-se no valor transaccional dos referidos produtos, enquanto o cálculo do valor das mercadorias de exportação temporária deve ser efectuado através de um dos dois métodos previstos no artigo 13._, n._ 2, segundo parágrafo, do referido regulamento. Na hipótese de o valor dos produtos compensadores ter sido determinado sem qualquer ajustamento, na acepção do artigo 8._, n._ 1, alínea b), subalínea i), do Regulamento (CEE) n._ 1224/80 do Conselho, de 28 de Maio de 1980, relativo ao valor aduaneiro das mercadorias, o valor das mercadorias de exportação temporária corresponde à diferença entre o valor aduaneiro dos produtos compensadores e as despesas de aperfeiçoamento determinadas por meios razoáveis. Um desses meios pode consistir na tomada em conta do valor transaccional das mercadorias em questão.»

7 Na sequência deste acórdão, o Finanzgericht deu provimento ao recurso interposto pela sociedade Wacker Werke, decidindo que, estando o cálculo do montante a deduzir no caso em apreço regulado pelo artigo 13._, n._ 2, segundo parágrafo, segunda hipótese, do Regulamento n._ 2473/86 [uma vez que não se tinha procedido aos ajustamentos previstos pelo artigo 8._, n._ 1, alínea b), subalínea i), do Regulamento n._ 1224/80], o custo do aperfeiçoamento teria de corresponder ao valor transaccional dos produtos compensadores, ou seja, ao preço de compra com a inclusão dos acréscimos, uma vez deduzidos os custos do aperfeiçoamento. O Finanzgericht precisou que considerava que essa disposição era aplicável mesmo nos casos em que, devido a certas condições das posições pautais (designadamente, direitos aduaneiros que incidem sobre as mercadorias de exportação temporária mais elevados do que os que incidem sobre os produtos compensadores), originava benefícios aduaneiros injustificados.

8 O Hauptzollamt decidiu interpor recurso da decisão proferida pelo Finanzgericht.

O Hauptzollamt sustentou, perante o Bundesfinanzhof, que as despesas de aperfeiçoamento, na acepção do artigo 13._, n._ 2, segundo parágrafo, segunda hipótese, do Regulamento n._ 2473/86, não resultariam com suficiente certeza de uma simples subtracção do preço de venda das mercadorias de exportação temporária ao preço de compra dos produtos compensadores. Em apoio desta tese, o Hauptzollamt invoca a ratio do regime de aperfeiçoamento passivo, que seria a de sujeitar a um direito aduaneiro o aumento efectivo do valor das mercadorias comunitárias após um tratamento num país terceiro. Esta só será respeitada, segundo o Hauptzollamt, quando o valor das mercadorias de exportação temporária for, pelo menos, muito próximo do preço de compra ou dos custos de produção (o que, em última análise, é o caso aquando da aplicação da primeira hipótese visada no artigo 13._, n._ 2, segundo parágrafo, do regulamento já referido); pelo contrário, na presença de acréscimos elevados (no caso em apreço, 25%), a tomada em conta destes acréscimos com vista ao cálculo do aperfeiçoamento resultará em excluir da sujeição obrigatória a direitos aduaneiros os custos de aperfeiçoamento e conduzirá, por conseguinte, a conferir ao operador económico benefícios aduaneiros injustificados.

9 Considerando que o acórdão Wacker Werke não tinha eliminado a totalidade das dúvidas relativas à interpretação das disposições em causa, designadamente, no que respeita à determinação do valor do aperfeiçoamento, o Bundesfinanzhof considerou-se obrigado (enquanto jurisdição de última instância) a suspender a instância e a submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) O artigo 13._, n._ 2, segunda parte, segunda alternativa, do Regulamento (CEE) n._ 2473/86 do Conselho, de 24 de Julho de 1986, relativo ao regime de aperfeiçoamento passivo e ao regime de trocas comerciais padrão... (JO L 212, p. 1), deve ser interpretado no sentido de que um método para determinação dos custos de aperfeiçoamento apenas é adequado quando o valor das mercadorias em regime de exportação temporária que daí resulta corresponde ao preço de compra pago ou aos custos de produção do empresário que promoveu o aperfeiçoamento passivo relativamente aos bens exportados?

2) Caso se responda de forma negativa à primeira questão: na determinação dos custos de aperfeiçoamento é possível incluir os preços de compra pagos pelo transformador ao empresário que promoveu o aperfeiçoamento passivo pelas mercadorias utilizadas nessa transformação, incluindo nesse preço os adicionais, e isto mesmo no caso de uma anomalia pautal que leva a que a taxa do direito aduaneiro para os bens não aperfeiçoados seja mais elevada do que a que incide sobre o produto compensador?»

10 Eu entendo que o acórdão Wacker Werke, no qual o Tribunal de Justiça, como já indiquei, expressamente declarou que «a tomada em conta do valor transaccional das mercadorias de exportação temporária... pode constituir um meio razoável» para determinar as despesas de aperfeiçoamento, comporta já uma resposta suficientemente explícita às questões que acabo de referir.

Permitam-me, a este respeito, recordar ainda as observações que já formulei nas conclusões referentes a este mesmo litígio (5). Nestas conclusões, referi que poder-se-ia considerar, embora em termos abstractos, que as despesas suportadas pela empresa transformadora para fabricar os produtos compensadores constituem, no seu conjunto, despesas de aperfeiçoamento. Todavia, tal entendimento teria como resultado fazer corresponder o valor aduaneiro dos produtos compensadores ao montante das despesas de aperfeiçoamento, com a consequência dos valores das mercadorias de exportação temporária ser sempre igual a zero, o que não creio que corresponda à vontade do legislador comunitário.

11 Nestas mesmas conclusões, precisei que, em meu entender, um modo correcto e razoável para calcular as despesas de aperfeiçoamento pode consistir - quando, como no caso em apreço, não há dúvidas sobre o valor transaccional do valor do produto de exportação temporária - em subtrair às despesas suportadas pela indústria transformadora, que se repercutiram no preço de venda e, por conseguinte, no valor aduaneiro dos produtos compensadores, as despesas suportadas com as compras das mercadorias de exportação temporária, uma vez que são estas mercadorias que são objecto do processo de aperfeiçoamento.

Nesse processo, sugeri, por conseguinte, que se calculassem as despesas de aperfeiçoamento para os produtos compensadores fornecidos pela Wacker Corporation subtraindo ao preço de venda tomado em consideração para o cálculo do valor aduaneiro de tais mercadorias as importâncias pagas pela Wacker Corporation para a compra dos motores, incluindo os acréscimos efectuados pela Wacker Werke (6). O Tribunal de Justiça, como já sublinhei, considerou poder partilhar desta abordagem.

12 Tendo em conta a afirmação explícita de que o valor transaccional das mercadorias pode constituir um meio razoável para a determinação das despesas de aperfeiçoamento, entendo que as questões colocadas pelo tribunal de reenvio só podem ser entendidas no sentido de que este pretende, essencialmente, saber se semelhante solução é válida mesmo na presença de anomalias pautais que terão por consequência conferir um benefício aduaneiro injustificado ao operador económico em causa.

Segundo a tese proposta a este respeito pelo Hauptzollamt e que também é partilhada pela doutrina, em semelhante hipótese, os custos de produção do transformador não devem, com efeito, ser tomados em consideração sem uma análise crítica, mas, pelo contrário, deveriam ser reduzidos, quando pareçam ser excessivos, aos que resultam da aplicação do artigo 13._, n._ 2, segundo parágrafo, primeira hipótese, com base na qual o valor das mercadorias de exportação temporária é, pelo menos, próxima do preço de compra.

13 Contudo, não creio que se possa partilhar deste ponto de vista. Em primeiro lugar, a isto se opõe um obstáculo inerente ao sistema. O artigo 13._, n._ 2, segundo parágrafo, prevê, como já vimos, duas hipóteses de cálculo diferentes para a determinação do valor das mercadorias de exportação temporária. Quando, como no caso em apreço, as condições para aplicação da primeira hipótese não estão preenchidas, o cálculo deve ser efectuado com base nos critérios da segunda hipótese, que têm precisamente em conta as «despesas» de aperfeiçoamento. Portanto, as duas hipóteses representam, sem dúvida alguma, as duas possibilidades de uma alternativa, o que implica que não devem necessariamente conduzir ao mesmo resultado.

14 As observações referentes à ratio do regime de aperfeiçoamento passivo, que não seria tomado em conta, segundo o Hauptzollamt, caso fossem conferidos benefícios aduaneiros injustificados ao operador económico, também não me parecem mais convincentes.

Com efeito, como já sustentei nas conclusões anteriormente apresentadas, o objectivo prioritário do regulamento em causa consiste em evitar, não os benefícios aduaneiros injustificados, mas a tributação das mercadorias exportadas pela Comunidade para os efeitos de aperfeiçoamento (7). Os benefícios aduaneiros injustificados que, eventualmente, daí poderão resultar devem, por conseguinte, na formulação actual da disposição aplicável, ser tolerados, pelo menos em princípio (8).

15 Já o caso seria diferente caso a operação de aperfeiçoamento efectuada por um vendedor e um comprador vinculados apresentasse aspectos, como a política comercial e a política de preços praticados pelos operadores em causa, que pudessem levar a pensar que estes últimos prosseguiam, na realidade, outros fins que não o aperfeiçoamento, por exemplo, uma fraude à regulamentação fiscal ou um enriquecimento injustificado (9).

Todavia, semelhante hipótese não corresponde seguramente à realidade dos factos dos presentes autos, uma vez que, como precisou expressamente o tribunal de reenvio, «não existem elementos que permitam concluir que os preços pagos mutuamente sejam influenciados pelas relações negociais entre as duas empresas».

16 Tendo em conta as precedentes observações, sugiro, por conseguinte, que o Tribunal de Justiça responda do seguinte modo às questões submetidas pelo Bundesfinanzhof:

«1) O artigo 13._, n._ 2, segundo parágrafo, segunda hipótese, do Regulamento (CEE) n._ 2473/86 do Conselho, de 24 de Julho de 1986, relativo ao regime de aperfeiçoamento passivo e ao regime de trocas comerciais padrão, deve ser interpretado no sentido de que um meio de determinação das despesas de aperfeiçoamento não pode ser considerado razoável só no caso de o valor das mercadorias de exportação temporária que daí resulta corresponder ao preço de compra pago pelo titular da autorização de aperfeiçoamento passivo ou aos custos de produção.

2) Este mesmo artigo deve ser interpretado no sentido de que, para a determinação das despesas de aperfeiçoamento, o preço de compra pago pelo transformador ao titular da autorização de aperfeiçoamento passivo pelas mercadorias de exportação temporária pode ser calculado com a inclusão dos acréscimos eventuais, mesmo no caso de uma anomalia pautal, que tem por consequência que o direito aduaneiro que incide sobre as mercadorias não transformadas é mais elevado do que o que incide sobre os produtos compensadores.»

(1) - JO L 212, p. 1. V., sobre a mesma questão, o acórdão de 17 de Dezembro de 1992, Wacker Werke (C-16/91, Colect., p. I-6821), proferido pelo Tribunal de Justiça no âmbito do mesmo litígio que está na origem do presente pedido de decisão prejudicial.

(2) - JO L 134, p. 1; EE 02 F6 p. 224.

(3) - O artigo 8._, n._ 1, alínea b), subalínea i), do Regulamento n._ 1224/80 do Conselho dispõe que, para determinar o valor aduaneiro das mercadorias que devem ser objecto de um aperfeiçoamento (em conformidade com o disposto no artigo 3._ deste mesmo regulamento), adiciona-se ao preço efectivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas o valor, imputado de maneira adequada, das «matérias, componentes, partes e elementos similares incorporados nas mercadorias importadas» quando são fornecidos directa ou indirectamente pelo comprador, sem despesas ou a custo reduzido, e utilizados no decurso da produção e da venda para a exportação das mercadorias importadas, na medida em que este valor não tenha sido incluído no preço efectivamente pago ou a pagar. Contudo, não é esta a hipótese que se aplica nos presentes autos, estando nestes assente que as transferências foram efectuadas a título oneroso.

(4) - V. acórdão Wacker Werke, já referido na nota 1.

(5) - V. as conclusões de 13 de Maio de 1992 (Colect., p. I-6831).

(6) - Conclusões já referidas, n._ 7.

(7) - V. as conclusões já referidas, n._ 8.

(8) - Refiro a este respeito que o Bundesfinanzhof, após ter exprimido as dúvidas que o levaram a submeter os presentes autos ao Tribunal de Justiça, declara, no fim do seu despacho, inclinar-se por esta interpretação (partilhada, de resto, pela Comissão, assim como, bem entendido, pela Wacker Werke).

(9) - Em todo caso, incumbe ao tribunal nacional proceder às necessárias verificações.