Um Estado‑Membro que adote e mantenha em vigora uma legislação nos termos da qual, perdendo um contribuinte a qualidade de residente em território nacional, no caso de um contribuinte que perde a suas qualidade de residente no território nacional, há lugar à consideração na categoria das mais‑valias, para efeitos da tributação respeitante ao ano em que se verificar aquela perda da qualidade de residente, do valor que, por virtude da referida legislação, não foi tributado aquando da permuta de partes sociais, não cumpre as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 21.o, 45.o e 49.o TFUE e dos artigos 28.o e 31.o do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu. Com efeito, a obrigação do referido contribuinte de pagar imediatamente o imposto sobre as mais‑valias resultante dessa permuta de partes sociais cria uma diferença de tratamento relativamente aos contribuintes que continuam a residir no território nacional e que beneficiam de um diferimento da tributação sobre as referidas mais‑valias até à posterior alienação das partes sociais recebidas aquando da permuta. Esta diferença de tratamento no que respeita ao momento da tributação das mais‑valias em causa constitui uma desvantagem em matéria de tesouraria para o contribuinte que pretende transferir a sua residência para fora do território nacional, relativamente a um contribuinte que mantém a sua residência nesse território.

A este respeito, a exclusão de uma vantagem de tesouraria numa situação transfronteiriça, quando essa vantagem é concedida numa situação equivalente no território nacional, constitui uma restrição à livre circulação dos trabalhadores e à liberdade de estabelecimento.

Esta restrição não pode ser justificada pela necessidade de preservar uma repartição equilibrada do poder de tributação.

É certo que a legislação em causa é adequada a garantir a preservação da repartição do poder de tributação entre os Estados‑Membros em causa. Com efeito, a tributação da contabilização final no momento da transferência da residência destina‑se a sujeitar ao imposto sobre os lucros previsto no Estado‑Membro de origem as mais‑valias não realizadas, surgidas no âmbito da competência fiscal desse Estado‑Membro, antes da transferência da referida residência. As mais‑valias realizadas posteriormente a essa transferência são tributadas exclusivamente no Estado‑Membro de acolhimento em que surgiram, o que permite evitar a dupla tributação das mesmas.

Todavia, a referida legislação vai além do que é necessário para atingir o referido objetivo, na medida em que não permite ao contribuinte que transfere a sua residência do território nacional para outro Estado‑Membro optar entre, por um lado, o pagamento imediato do imposto sobre as mais‑valias resultantes de uma permuta de partes sociais e, por outro, o pagamento diferido do referido montante, que é necessariamente acompanhado de um encargo administrativo para o contribuinte, relacionado com o seguimento dos ativos transferidos, e associado a uma garantia bancária.

Quanto à justificação relativa à necessidade de preservar a coerência do regime fiscal nacional, é certo que esta constitui uma razão imperiosa de interesse geral. Contudo, para que um argumento baseado numa justificação desta natureza possa prosperar, é necessário que exista uma relação direta entre o benefício fiscal em causa e a compensação desse benefício através de uma determinada tributação.

Ora, se, numa situação transfronteiriça, o benefício fiscal concedido for compensado por uma tributação, dado que o montante do imposto devido é necessariamente cobrado no momento da transferência da residência do contribuinte para fora do território, ao passo que tal não sucede numa situação puramente interna, a cobrança do imposto sobre as mais‑valias resultantes de uma permuta de partes sociais só ocorre no caso de uma eventual alienação definitiva das partes sociais recebidas aquando dessa permuta, a referida relação não é certa e a legislação nacional não pode ser objetivamente justificada pela necessidade de manter a coerência do sistema fiscal nacional.

(cf. n.os 43 a 45, 56, 57, 60, 62, 64, 65, 94 e disp. 1)