CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL

ELEANOR SHARPSTON

apresentadas em 21 de Setembro de 2006 1( )

Processo C‑313/05

Maciej Brzeziński

contra

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie





1. No presente pedido de decisão prejudicial, o Wojewódzki Sad Administracyny w Warszawie (tribunal administrativo regional de Varsóvia) pergunta essencialmente se é compatível com os artigos 25.°, 28.° e 90.° CE, e com o artigo 3.°, n.° 3, da Directiva 92/12/CEE do Conselho ( ), o facto de um Estado‑Membro sujeitar os veículos automóveis de passageiros a um imposto especial de consumo

– que é cobrado na aquisição de todo e qualquer veículo, independentemente do seu local de origem, antes do primeiro registo nesse Estado‑Membro,

– que é cobrado, a uma taxa determinada pela idade do veículo e a cilindrada do motor, sobre veículos usados provenientes de outros Estados‑Membros, mas não sobre os já registados no Estado‑Membro em causa, no qual já foi cobrado antes do primeiro registo e cujo preço de revenda vai consequentemente afectar,

– e para efeitos do qual as pessoas que adquirem veículos provenientes de outro Estado‑Membro são obrigadas a apresentar uma declaração simplificada aos serviços aduaneiros no prazo de cinco dias a contar da sua aquisição.

Se se verificar qualquer incompatibilidade com essas disposições, o órgão jurisdicional de reenvio solicita ao Tribunal de Justiça que decida se os efeitos da sua decisão devem ser limitados no tempo.

Direito comunitário relevante

Disposições do Tratado e legislação

2. O artigo 23.° CE ( ) dispõe:

«1. A Comunidade assenta numa união aduaneira que abrange a totalidade do comércio de mercadorias e implica a proibição, entre os Estados‑Membros, de direitos aduaneiros de importação e de exportação e de quaisquer encargos de efeito equivalente, bem como a adopção de uma pauta aduaneira comum nas suas relações com países terceiros.

2. O disposto no artigo 25.° […] é aplicável tanto aos produtos originários dos Estados‑Membros, como aos produtos provenientes de países terceiros que se encontrem em livre prática nos Estados‑Membros.»

3. O artigo 25.° CE dispõe:

«São proibidos entre os Estados‑Membros os direitos aduaneiros de importação e de exportação ou os encargos de efeito equivalente. Esta proibição é igualmente aplicável aos direitos aduaneiros de natureza fiscal.»

4. O artigo 28.° CE estabelece o seguinte:

«São proibidas, entre os Estados‑Membros, as restrições quantitativas à importação, bem como todas as medidas de efeito equivalente.»

5. O artigo 90.°CE dispõe:

«Nenhum Estado‑Membro fará incidir, directa ou indirectamente, sobre os produtos dos outros Estados‑Membros imposições internas, qualquer que seja a sua natureza, superiores às que incidam, directa ou indirectamente, sobre produtos nacionais similares.

Além disso, nenhum Estado‑Membro fará incidir sobre os produtos dos outros Estados‑Membros imposições internas de modo a proteger indirectamente outras produções.»

6. O artigo 3.°, n.° 1, da Directiva 92/12 dispõe que a directiva é aplicável, a nível comunitário, a óleos minerais, álcool, bebidas alcoólicas e tabacos manufacturados. Na parte relevante para outros produtos, o artigo 3.°, n.° 3, dispõe:

«Os Estados‑Membros conservam a faculdade de introduzir ou manter imposições sobre outros produtos que não os mencionados no n.° 1, desde que essas imposições não dêem origem, todavia, a formalidades na passagem das fronteiras nas trocas comerciais entre Estados‑Membros.

[...]»

Jurisprudência

7. O Tribunal de Justiça teve oportunidade de se pronunciar sobre as referidas disposições do Tratado em várias ocasiões, especialmente em relação com os impostos nacionais aplicados aos veículos automóveis importados de outros Estados‑Membros.

8. Em primeiro lugar, o Tribunal de Justiça declarou que a proibição de restrições quantitativas prevista no artigo 28.° CE não abrange os obstáculos às trocas comerciais referidos noutras disposições específicas do Tratado, tais como os obstáculos de efeito equivalente a direitos aduaneiros ou de natureza fiscal, abrangidos, respectivamente, pelos artigos 23.° CE, 25.° CE e 90.° CE ( ). As disposições destes dois últimos artigos também não podem ser aplicadas cumulativamente: uma imposição não pode ser simultaneamente abrangida por estas duas categorias ( ).

9. Nesta matéria, uma imposição fiscal sobre o registo de veículos automóveis que é cobrada não pelo facto de um veículo atravessar a fronteira de um Estado‑Membro, mas quando do primeiro registo do veículo no território desse Estado, deve ser considerada parte de um sistema geral de imposições internas sobre as mercadorias e, portanto, apreciada à luz do artigo 90.° CE ( ).

10. Relativamente à tributação de veículos usados à luz do artigo 90.° CE, já resumi as decisões mais importantes do Tribunal de Justiça ( ) nos n.os 4 a 22 das minhas recentes conclusões no processo Nádasdi ( ), para as quais remeto.

11. É possível inferir dessa jurisprudência que, para ser compatível com o primeiro parágrafo do artigo 90.° CE, um imposto nacional cobrado apenas uma vez sobre cada veículo na altura do seu primeiro registo num Estado‑Membro deve, na medida em que incida sobre veículos usados, ser calculado de modo a evitar qualquer discriminação desse tipo de veículos provenientes de outros Estados‑Membros. Por conseguinte, um imposto dessa natureza não deve impor sobre os veículos usados importados um encargo que exceda o do imposto residual incluído no preço de um veículo equivalente já registado pela primeira vez no mesmo Estado‑Membro num momento anterior da sua existência.

12. Nesses acórdãos, o Tribunal de Justiça esclareceu, inter alia, que as regras precisas de cobrança do imposto devem ser tidas em consideração ao apreciar a compatibilidade com o artigo 90.° CE; que a prossecução de um objectivo ambiental não isenta um Estado‑Membro da necessidade de evitar qualquer discriminação; que a desvalorização não tem necessariamente que ser individualmente avaliada em cada caso, podendo basear‑se em índices ou tabelas que utilizem critérios adequados para fornecer um bom cálculo aproximativo do montante da desvalorização; e que deve ser possível a um proprietário impugnar a aplicação desses índices ou tabelas se os mesmos não tiverem em conta as características reais de um determinado veículo.

13. É manifesto que a tributação de veículos novos só pode ser abrangida pelo primeiro parágrafo do artigo 90.° CE se existir produção nacional. (E, para efeitos do presente processo, é de observar que tal produção existe na Polónia). Se a tributação não discriminar ostensivamente os veículos importados de outros Estados‑Membros, o que seria claramente contrário àquela disposição, pode, não obstante, colocar-se a questão de saber se está estruturada de modo a produzir um efeito indirectamente discriminatório ou proteccionista.

14. A este respeito, o Tribunal de Justiça sustentou que um sistema de tributação não pode ser considerado discriminatório pela simples razão de apenas os produtos importados, em especial de outros Estados‑Membros, fazerem parte da categoria mais duramente tributada, desde que o diferencial das taxas não tenha como efeito favorecer a venda de veículos de fabrico nacional em relação à de veículos importados de outros Estados‑Membros ( ).

15. O segundo parágrafo do artigo 90.° proíbe imposições internas susceptíveis de criar um «proteccionismo fiscal indirecto [que afecte] produtos [importados] que, sem serem similares, na acepção do primeiro parágrafo [do artigo 90.° CE], a produtos nacionais, estão apesar disso numa relação de concorrência, ainda que parcial, indirecta ou potencial com alguns deles» ( ). Os veículos são «similares» se as suas características e as necessidades que satisfazem os colocam numa relação de concorrência. O grau de concorrência entre dois modelos depende da medida em que eles satisfaçam as mesmas exigências, nomeadamente em matéria de preço, dimensões, conforto, resultados, consumo, longevidade e fiabilidade ( ). Contudo, parece não haver casos em que tenha sido considerado ou sequer alegado que a tributação de veículos automóveis importados concede uma protecção indirecta a produtos que não sejam veículos automóveis.

Direito nacional relevante

16. Segundo o despacho de reenvio, o artigo 80.° da lei polaca sobre os impostos especiais de consumo ( ) faz incidir um imposto especial de consumo sobre os veículos automóveis de passageiros não registados na Polónia de acordo com as disposições em matéria de circulação rodoviária. Estão sujeitas ao imposto as pessoas que vendam um veículo automóvel de passageiros antes do seu primeiro registo na Polónia, assim como as que importem ou procedam à «aquisição intracomunitária» de um veículo dessa categoria. A expressão «aquisição intracomunitária» refere‑se à compra de um automóvel noutro Estado‑Membro e à sua introdução na Polónia e considera‑se que tem lugar na data da efectiva introdução do automóvel na Polónia e não na data da sua compra, em conformidade com o artigo 2.° da referida lei tal como este foi reproduzido pelo Governo polaco e pela Comissão nas suas observações. Também resultou da audiência que um fabricante polaco de veículos automóveis de passageiros está sujeito ao pagamento do imposto se registar o automóvel em seu nome antes de o vender, caso em que, na prática, não será devido mais imposto.

17. Nos termos do artigo 81.° da mesma lei, quem efectuar uma aquisição intracomunitária deve apresentar às autoridades aduaneiras competentes uma declaração simplificada no prazo de cinco dias a contar da data da aquisição e deve pagar o imposto especial de consumo, o mais tardar, na data do registo do automóvel na Polónia.

18. Nos termos do artigo 75.° da lei sobre os impostos especiais de consumo, salvo disposição em contrário, o montante do imposto é de 65% da matéria colectável, que, segundo o artigo 10.°, é, essencialmente, o preço devido ou pago. Contudo, pode ser estabelecida uma taxa variável por decreto ministerial.

19. Um decreto dessa natureza foi aprovado em 2004 ( ). Em conformidade com o seu artigo 7.°, lido em conjugação com os anexos 1 e 2 desse decreto, a taxa do imposto sobre os veículos automóveis de passageiros é de 13,6% da matéria colectável se o respectivo motor tiver uma cilindrada superior a 2.000 cc e de 3,1% da matéria colectável nos outros casos.

20. Em caso de venda, importação ou aquisição intracomunitária de um veículo automóvel de passageiros decorridos mais de dois anos civis do ano do seu fabrico (que é contado como o primeiro ano civil), aquela taxa é aumentada segundo a fórmula (12 x (W‑2))%, em que W é a idade do automóvel em anos contada desde o ano de fabrico até ao ano do facto gerador do imposto, inclusive. Contudo, a taxa nunca pode ir além dos 65% previstos no artigo 75.° da lei sobre os impostos especiais de consumo.

21. Com base no exposto, entendo que o montante do imposto especial de consumo sobre todos os veículos automóveis de passageiros, tanto importados como fabricados na Polónia, será, consoante a cilindrada do motor, de 13,6% ou 3,1% do preço inicial ou de revenda, durante o ano de fabrico ou o ano seguinte.

22. Seguidamente, a taxa aumentará 12% por cada ano. Assim, no quinto ano, será de 36% – ou seja, 12 vezes (5 – 2 = 3) – mais 3,1% ou 13,6% consoante a cilindrada do motor, o que perfaz um total de 39,1% ou 49,6% do preço de revenda nessa altura. No sexto ano, segundo um cálculo semelhante, atingirá 51,1% ou 61,6% do preço relevante, e o máximo de 65% será atingido no sétimo ou oitavo ano, consoante o caso.

23. Também entendo que o exposto é aplicável de igual modo a todos os automóveis, quer importados quer fabricados na Polónia. Contudo, afigura‑se razoável considerar que, na prática, os da última categoria (excluindo os que não são vendidos no mercado nacional mas exportados, sobre os quais não incide em nenhum caso o imposto especial de consumo polaco) terão sido registados antes do fim do ano seguinte ao do seu fabrico – quer porque, como é mais provável, terão sido vendidos até lá, quer porque, excepcionalmente, o fabricante tê‑los‑á registado em seu próprio nome a fim de evitar um imposto superior.

O processo principal e o despacho de reenvio

24. Em Junho de 2004, M. Brzeziński, recorrente no processo principal, declarou a aquisição intracomunitária de um automóvel de passageiros Volkswagen Golf II fabricado em 1989 e, a fim de registar o veículo na Polónia, pagou o imposto especial de consumo aplicável no montante de 855 PLN ( ).

25. Seguidamente, requereu, contudo, o reembolso desse imposto especial de consumo. Considerou que a obrigação do seu pagamento violava os artigos 23.°, 25.° e 90.° CE. A autoridade aduaneira recusou o reembolso do imposto com o fundamento de que «[...] a política fiscal é um símbolo da soberania nacional e faz parte da política económica do país». M. Brzeziński reclamou dessa recusa, mas a sua reclamação foi indeferida, no essencial, com fundamento em que as disposições polacas aplicáveis eram vinculativas e estavam em conformidade com a disposição comunitária fundamental na matéria, concretamente o artigo 3.°, n.° 3, da Directiva 92/12.

26. M. Brzeziński interpôs recurso judicial, pedindo a revogação da decisão da autoridade aduaneira e que seja ordenado o reembolso do imposto pago.

27. O órgão jurisdicional nacional tem dúvidas sobre a aplicação correcta de diversas disposições do direito comunitário aos referidos factos e, portanto, solicita uma decisão a título prejudicial sobre as seguintes questões:

«1) O artigo 25.° [CE], que proíbe entre os Estados‑Membros os direitos aduaneiros de importação e de exportação ou os encargos de efeito equivalente, obsta à aplicação do artigo 80.° da [lei polaca sobre os impostos especiais de consumo] numa situação em que o imposto especial de consumo é cobrado na aquisição de todo e qualquer veículo, independentemente do seu local de origem, antes do primeiro registo no território nacional?

2) O artigo 90.°, primeiro parágrafo, [CE], nos termos do qual nenhum Estado‑Membro fará incidir, directa ou indirectamente, sobre os produtos dos outros Estados‑Membros imposições internas, qualquer que seja a sua natureza, superiores às que incidam, directa ou indirectamente, sobre produtos nacionais similares, permite que um Estado‑Membro institua um imposto especial de consumo sobre veículos usados importados de outros Estados‑Membros, isentando desse imposto a venda de veículos usados já registados na Polónia, numa situação em que o imposto especial de consumo incide sobre todos os veículos não registados no território nacional, em conformidade com o artigo 80.° da lei polaca sobre os impostos especiais de consumo?

3) O artigo 90.°, segundo parágrafo, [CE], nos termos do qual nenhum Estado‑Membro fará incidir sobre os produtos dos outros Estados‑Membros imposições internas de modo a proteger indirectamente outras produções, permite que um Estado‑Membro institua um imposto especial de consumo cuja taxa varia de acordo com a idade do veículo e a cilindrada do motor, como previsto [no decreto de 2004], sobre os veículos usados importados de outros Estados‑Membros, quando o imposto sobre a venda de veículos usados efectuada dentro do país antes do seu primeiro registo no território nacional é calculado segundo a mesma fórmula e esse imposto, em seguida, altere o preço do veículo na sua posterior venda?

4) O artigo 28.° [CE], por força do qual são proibidas, entre os Estados‑Membros, as restrições quantitativas à importação, bem como todas as medidas de efeito equivalente, conjugado com o artigo 3.°, n.° 3, da [Directiva 92/12], impede que um Estado‑Membro mantenha em vigor disposições como as do artigo 81.° da lei polaca sobre os impostos especiais de consumo, nos termos das quais as pessoas que procedam à aquisição intracomunitária de veículos automóveis de passageiros não registados no território nacional na acepção das disposições em matéria de circulação rodoviária são obrigadas, na importação para o território nacional, a apresentar uma declaração simplificada ao director dos serviços aduaneiros competente no prazo de cinco dias a contar do dia da aquisição intracomunitária?»

28. O órgão jurisdicional de reenvio solicita também ao Tribunal de Justiça que determine o efeito temporal de qualquer decisão susceptível de afectar o orçamento do Estado.

29. Foram apresentadas observações escritas pelo Governo polaco e pela Comissão, que estiveram ambos, tal como M. Brzeziński, representados na audiência.

Apreciação

Observação preliminar

30. Com excepção do artigo 3.°, n.° 3, da Directiva 92/12, as questões submetidas pelo órgão jurisdicional nacional dizem respeito a três disposições do Tratado: os artigos 25.°, 28.° e 90.° CE.

31. Todavia, conforme observei acima ( ), a jurisprudência do Tribunal de Justiça esclarece que uma medida nacional que alegadamente restringe as trocas intracomunitárias não pode ser apreciada simultaneamente à luz de mais de uma daquelas três disposições. O artigo 28.° CE aplica‑se quando se trata de uma medida não fiscal, o artigo 25.° CE quando se trata de uma medida aduaneira ou outra medida de natureza fiscal relacionada com a passagem de uma fronteira intracomunitária e o artigo 90.° CE quando se trata de uma medida fiscal interna.

32. O âmbito de aplicação mutuamente exclusivo de cada uma dessas disposições do Tratado deve, portanto, ser tido em conta ao apreciar as questões submetidas.

Primeira questão

33. A primeira questão do órgão jurisdicional nacional consiste essencialmente em saber se um imposto especial de consumo cobrado quando da aquisição de qualquer veículo, independentemente do seu lugar de origem, antes do primeiro registo no Estado‑Membro em causa constitui um direito aduaneiro de importação ou um encargo de efeito equivalente nos termos do artigo 25.° CE, que proíbe tais direitos ou encargos nas trocas comerciais entre Estados‑Membros.

34. A denominação do direito em questão não é «direito aduaneiro» mas «imposto especial de consumo».

35. Resulta claramente da jurisprudência do Tribunal de Justiça ( ) que qualquer encargo pecuniário unilateralmente imposto, sejam quais forem a sua denominação e a sua técnica, e que onere as mercadorias pelo facto de passarem a fronteira, quando não seja um direito aduaneiro propriamente dito, constitui um encargo de efeito equivalente, na acepção do artigo 25.° CE. Todavia, se esse encargo fizer parte de um sistema geral de imposições internas que incida sistematicamente sobre categorias de produtos segundo critérios objectivos aplicados independentemente da origem dos produtos, inclui‑se no âmbito de aplicação do artigo 90.° CE.

36. O imposto especial de consumo descrito no despacho de reenvio não onera as mercadorias pelo facto de passarem a fronteira, uma vez que também é cobrado sobre as mesmas mercadorias de fabrico nacional. Assim, é uma imposição interna que incide sistematicamente sobre categorias de produtos segundo critérios objectivos aplicados independentemente da origem dos produtos.

37. Consequentemente, tal imposto não é abrangido pelo âmbito de aplicação do artigo 25.° CE. Saber se, como imposição interna, é compatível com o artigo 90.° CE, é o objecto da segunda e terceira questões.

Segunda questão

38. A segunda questão consiste essencialmente em saber se um imposto especial de consumo cobrado quando da aquisição de automóveis usados provenientes de outros Estados‑Membros, mas não quando da aquisição de tais automóveis já registados no Estado‑Membro em causa (no qual já foi cobrado antes do primeiro registo), constitui uma imposição interna sobre os produtos de outros Estados‑Membros superior à que incide, directa ou indirectamente, sobre produtos nacionais similares, na acepção do primeiro parágrafo do artigo 90.° CE.

39. Esta questão deve ser analisada à luz das regras precisas de cobrança do imposto específico em causa ( ). Essas regras foram acima expostas nos n.os 16 a 21.

40. Deve igualmente ser analisada à luz da jurisprudência do Tribunal de Justiça – que referi acima nos n.os 10 a 14 – relativa à apreciação, à luz do primeiro parágrafo do artigo 90.° CE, de impostos nacionais monofásicos que incidem sobre veículos novos e usados, tanto produzidos no Estado‑Membro como importados de outros Estados‑Membros. Em conformidade com essa jurisprudência, tal imposto deve ser calculado de modo a evitar qualquer discriminação de veículos provenientes de outros Estados‑Membros. Não deve, portanto, impor sobre os veículos usados importados um encargo que exceda o do imposto residual incluído no preço de um veículo equivalente já registado pela primeira vez no mesmo Estado‑Membro num momento anterior da sua existência.

41. Neste contexto, deve ter‑se presente que o valor comercial dos veículos automóveis diminui à medida que o tempo passa. Tem sido jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que, quando um imposto sobre um veículo novo corresponde a uma determinada percentagem do seu preço, o imposto residual incluído no seu preço de revenda após a desvalorização corresponderá à mesma proporção deste preço. Tal imposto passa a fazer parte do valor venal do veículo. Depois disso, o imposto mantém‑se constante em termos de percentagem daquele valor após a desvalorização.

42. Assim, se o preço de venda de um veículo novo é composto, digamos, por 50% de retribuição (custo mais lucro) do vendedor e 50% de imposto, após um certo tempo o seu valor depreciado – digamos, 60% do preço do veículo quando novo – será composto, na mesma proporção, pela retribuição residual do vendedor e pelo imposto residual. Este princípio mantém‑se válido sejam quais forem as proporções relativas do preço do vendedor e do imposto. Qualquer dificuldade que surja no cálculo não resulta da determinação daquelas proporções (cuja relação entre si se mantém constante), mas da determinação da percentagem de desvalorização do veículo em causa após o período relevante. Esta percentagem depende de factores que podem variar, designadamente, entre marcas, modelos e veículos individualmente considerados.

43. O Tribunal de Justiça declarou que a depreciação dos veículos pode ser tomada em consideração não apenas através de uma avaliação ou de uma peritagem de cada um deles, mas também, por exemplo, através de tabelas fixas baseadas em critérios como a idade, a quilometragem, o estado geral, o modo de propulsão, a marca ou o modelo do veículo. Estas tabelas fixas podem referir‑se a um catálogo ou uma lista que indique os preços médios actuais dos veículos usados no mercado nacional ( ).

44. Parece‑me que essas afirmações não constituem uma síntese final e exaustiva. Outros métodos podem igualmente conduzir a um resultado adequado. Neste contexto, é evidente que o cálculo do imposto especial de consumo polaco sobre veículos automóveis de passageiros toma em conta a desvalorização, na medida em que se baseia no preço efectivamente declarado da transacção em causa.

45. Contudo, de acordo com as regras precisas que disciplinam esse cálculo ( ), o montante do imposto a pagar é de 3,1% ou 13,6% do preço do veículo, consoante a cilindrada do motor, durante o ano de fabrico e o ano seguinte, aumentando em cada caso 12% por cada ano civil subsequente até chegar a um máximo de 65%, que será atingido no sétimo ano no que se refere aos veículos com uma cilindrada superior a 2.000 cc e no oitavo ano no que refere aos outros veículos. Essa percentagem é sempre calculada sobre o preço de venda no momento em questão.

46. Consequentemente, os veículos vendidos novos (isto é, ao seu primeiro comprador) durante o ano de fabrico ou o ano seguinte são tratados da mesma maneira, quer sejam fabricados na Polónia ou noutro Estado‑Membro.

47. Além disso, a taxa do imposto (3,1% ou 13,6% do preço de venda) sobre um veículo usado importado na Polónia durante o ano de fabrico ou o ano seguinte é a mesma que a proporção do imposto residual (3,1% ou 13,6% da retribuição do vendedor) incluído no valor de um veículo comparável sobre o qual o imposto especial de consumo foi cobrado na Polónia quando o mesmo era novo e que posteriormente é vendido na Polónia usado.

48. Estas duas situações parecem‑me ser inteiramente conformes com o primeiro parágrafo do artigo 90.° CE, na medida em que a tributação de veículos novos ou usados provenientes de outros Estados‑Membros não é superior à que incide sobre veículos novos ou usados provenientes da Polónia.

49. Relativamente aos veículos usados vendidos após decorrido o ano seguinte ao do seu fabrico, a proporção do imposto residual incluído no valor de um veículo sobre o qual o imposto foi cobrado na Polónia quando o mesmo era novo mantém‑se constante em 3,1% ou 13,6% (consoante a cilindrada do motor) do valor da retribuição do vendedor após a depreciação. Em contrapartida, a taxa que incide sobre veículos usados provenientes de outros Estados‑Membros aumenta anualmente até 65%.

50. Consequentemente, na medida em que esta taxa é superior à proporção do imposto residual incluído no valor de um veículo usado sobre o qual o imposto foi cobrado na Polónia quando o mesmo era novo, a imposição interna sobre veículos usados provenientes de outros Estados‑Membros é superior à que incide sobre produtos nacionais similares. Deste modo, essa imposição infringe o primeiro parágrafo do artigo 90.° CE ( ).

51. O Governo polaco invocou três considerações que, em sua opinião, justificam o método de cálculo utilizado. Vou expor essas considerações resumidamente, apesar de não existir nada no Tratado ou na jurisprudência do Tribunal de Justiça que permita justificar uma imposição discriminatória contrária ao artigo 90.° CE ( ).

52. Em primeiro lugar, aquele governo destaca razões ambientais, que fazem parte dos objectivos fundamentais da Comunidade Europeia, estabelecidos no artigo 2.° CE. Os automóveis mais antigos são, em geral, mais poluentes e, portanto, justifica‑se desincentivar a sua compra através de uma tributação diferenciada.

53. Todavia, conforme recordei nas minhas conclusões no processo Nádasdi ( ), a finalidade do artigo 90.° CE é proibir qualquer imposição interna que, em igualdade de circunstâncias quanto ao resto, onere produtos de outros Estados‑Membros de forma mais gravosa que produtos nacionais similares. Um imposto não escapa a essa proibição pelo mero facto de, para além do seu objectivo fundamental de gerar receitas, procurar favorecer produtos ou hábitos «amigos» do ambiente. Pelo contrário, se prosseguir tal finalidade deve fazê‑lo de maneira a não onerar os produtos nacionais menos do que os importados de outros Estados‑Membros.

54. Em segundo lugar, o Governo polaco refere‑se a um factor também mencionado no despacho de reenvio: a convicção ou a suspeita de que em muitos casos, senão em todos, o preço de compra declarado às autoridades é significativamente menor do que o preço real pago. Realça que o valor depreciado tomado como base para o cálculo não é determinado por uma fórmula que possa ser criticada por não ter em conta a desvalorização real. É considerado objectivamente o valor declarado da transacção. Contudo, existe justificação para cobrar o imposto a uma taxa mais elevada para compensar a declaração que se presume ser de um nível artificialmente baixo.

55. Não me parece que esta consideração seja válida no presente contexto. Para tal abordagem estar em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de justiça relativa ao artigo 90.° CE, seria necessário assumir que o preço de compra de um veículo adquirido noutro Estado‑Membro é sistematicamente declarado com precisão no ano de fabrico e no ano seguinte, mas depois sistematicamente declarado abaixo do preço real numa percentagem que aumentaria anualmente, atingindo um grau máximo de declaração abaixo do preço real após cerca de sete anos. Não penso que tal possa ser assumido razoavelmente. É inteiramente possível que exista o problema da declaração abaixo do preço real, na falta de quaisquer meios de verificação do verdadeiro preço pago. Contudo, para solucionar este problema, é necessário encontrar meios objectivos para avaliar o valor real dos veículos ou, pelo menos, um bom cálculo aproximativo desse valor que possa, se for caso disso, ser contestado.

56. Em terceiro lugar, o Governo polaco apresentou números que demonstram que a criação, em Maio de 2004, do imposto especial de consumo sobre as compras de veículos usados provenientes de outros Estados‑Membros foi acompanhada por um aumento imediato e muito significativo dessas compras. Assim, alega ser evidente que não existe relativamente a tais compras qualquer discriminação proibida pelo artigo 90.° CE.

57. Todavia, a proibição prevista nesse artigo não tem subjacente uma questão de efeito prático nem sequer uma questão de grau. O artigo 90.° CE dispõe de forma inteiramente clara que nenhum Estado‑Membro «fará incidir, directa ou indirectamente, sobre os produtos dos outros Estados‑Membros imposições internas, qualquer que seja a sua natureza, superiores às que incidam, directa ou indirectamente, sobre produtos nacionais similares». Diversamente do artigo 28.° CE, não é feita qualquer menção ao efeito que tais imposições possam produzir sobre o comércio intracomunitário. E constitui jurisprudência assente que «um sistema de tributação só pode ser considerado compatível com [o] artigo [90.° CE] se se verificar estar organizado de modo a excluir sempre a possibilidade de os produtos importados serem tributados mais fortemente que os produtos nacionais e, portanto, que não comporta em caso algum efeitos discriminatórios» ( ).

58. Consequentemente, nenhuma das considerações invocadas pelo Governo polaco altera a minha opinião de que o imposto especial de consumo em questão é incompatível com o primeiro parágrafo do artigo 90.° CE, na medida em que a taxa à qual tributa os veículos usados provenientes de outros Estados‑Membros excede a proporção do imposto residual incluído no valor de um veículo usado comparável sobre o qual o imposto foi cobrado na Polónia quando esse veículo era novo.

Terceira questão

59. A terceira questão submetida consiste essencialmente em saber se o segundo parágrafo do artigo 90.° CE proíbe um imposto especial de consumo que incide sobre veículos usados importados de outros Estados‑Membros a uma taxa que varia de acordo com a idade e a cilindrada do veículo, mas não sobre a venda de veículos usados efectuada dentro do Estado‑Membro em causa (sobre os quais já foi cobrado de acordo com uma fórmula similar antes do seu primeiro registo e cujo preço de revenda vai consequentemente afectar).

60. O segundo parágrafo do artigo 90.° CE proíbe imposições internas susceptíveis de proteger indirectamente produtos nacionais que, sem serem similares aos produtos importados na acepção do primeiro parágrafo, estejam, não obstante, numa relação de concorrência com estes ( ).

61. Todavia, a apreciação que o órgão jurisdicional de reenvio pretende diz respeito a uma comparação entre veículos usados que já se encontravam no mercado nacional e veículos usados adquiridos noutro Estado‑Membro. Estas duas categorias são claramente produtos similares na acepção do primeiro parágrafo do artigo 90.° CE, à luz do qual deve assim ser apreciado o imposto em questão.

62. Uma vez que nada no despacho de reenvio nem nas observações apresentadas ao Tribunal de Justiça sugere que o imposto protege indirectamente quaisquer produtos nacionais diferentes que estejam numa relação de concorrência com os veículos automóveis de passageiros, considero que é suficiente a apreciação realizada à luz do primeiro parágrafo do artigo 90.° CE ( ) no âmbito da segunda questão do órgão jurisdicional nacional.

Quarta questão

63. A quarta questão do órgão jurisdicional nacional consiste essencialmente em saber se a obrigação imposta a quem adquira um veículo automóvel de passageiros proveniente de outro Estado‑Membro de apresentar, no prazo de cinco dias, uma declaração da «aquisição intracomunitária» é compatível com o artigo 28.° CE e/ou com o artigo 3.°, n.° 3, da Directiva 92/12.

64. A título liminar, deve observar‑se que esta questão parece basear‑se em certa medida num equívoco de M. Brzeziński relativamente ao início do prazo de cinco dias em questão.

65. Resulta do despacho de reenvio que M. Brzeziński alegou no órgão jurisdicional nacional que se viu obrigado a encurtar a sua estadia no estrangeiro e a regressar à Polónia a fim de apresentar a referida declaração no prazo de cinco dias a contar da compra do veículo em questão na Alemanha, o que o impediu de aí concluir outro negócio que tinha planeado.

66. Todavia, tanto o Governo polaco como a Comissão admitem nas suas observações escritas que a data de uma «aquisição intracomunitária», na acepção da lei sobre os impostos especiais de consumo, é a data da introdução efectiva do veículo na Polónia. M. Brzeziński não contestou este ponto de vista na audiência nem apresentou quaisquer outras observações sobre esta questão.

67. Na medida em que a questão pode basear‑se naquele equívoco, é possível que o órgão jurisdicional de reenvio já não necessite de uma resposta à mesma. Não obstante, penso que é preferível abordar a questão, que pode ainda ter relevância relativamente a outros aspectos do processo nacional.

68. O artigo 28.° CE proíbe as restrições quantitativas à importação bem como todas as medidas de efeito equivalente – com exclusão das medidas fiscais – nas trocas comerciais entre os Estados‑Membros. O artigo 3.°, n.° 3, da Directiva 92/12 limita a faculdade de cobrar imposições (sobre produtos distintos dos óleos minerais, álcool, bebidas alcoólicas ou tabacos manufacturados) às imposições que não dêem origem a formalidades na passagem das fronteiras nas trocas comerciais entre Estados‑Membros.

69. A base adequada para apreciar a obrigação de declaração depende, portanto, da sua classificação como medida não fiscal independente do imposto especial de consumo em causa a título principal (caso em que o artigo 28.° CE seria relevante) ou então como uma formalidade a que a cobrança da imposição dá origem (caso em que seria relevante o artigo 3.°, n.° 3, da Directiva 92/12).

70. A Comissão alega que a finalidade da declaração é fornecer informações sobre o número de veículos importados e os montantes devidos a título do imposto especial de consumo, alegação que é corroborada pelo formulário apresentado pelo Governo polaco na audiência. A Comissão conclui – a meu ver correctamente, com base nisso – que a obrigação de declaração é uma formalidade obrigatória inseparavelmente ligada ao pagamento efectivo do imposto. Assim sendo, o artigo 28.° CE não pode ser relevante.

71. Todavia, o artigo 3.°, n.° 3, da Directiva 92/12 pode ser relevante se a exigência for considerada uma «formalidade na passagem das fronteiras» a que a cobrança do imposto especial de consumo dá origem.

72. O órgão jurisdicional de reenvio afirma que a não apresentação da declaração no prazo de cinco dias não tem consequências desfavoráveis para o sujeito passivo. Só é essencial a obrigação de pagar o imposto antes do primeiro registo do veículo.

73. A Comissão e o Governo polaco realçam ambos que a declaração não tem que ser feita no momento em que o veículo atravessa efectivamente a fronteira polaca. Contudo, se a declaração é, de facto, obrigatória, não me parece que o momento preciso seja relevante para qualificar tal obrigação como uma formalidade na passagem da fronteira. O que é mais importante é que essa obrigação está ligada ao momento da passagem da fronteira e não, como M. Brzeziński parece ter entendido, ao momento da compra.

74. A Comissão afirma também nas suas observações escritas que o imposto especial de consumo ao qual a declaração está indissociavelmente ligada é cobrado não em razão da passagem do veículo na fronteira mas com base no critério objectivo do seu primeiro registo na Polónia.

75. Na audiência, contudo, o agente do Governo polaco esclareceu que o imposto especial de consumo, e, portanto, a obrigação de declaração, se aplica relativamente a todos os veículos automóveis de passageiros trazidos para o país, mesmo àqueles que não se destinam a ser registados para utilização na via pública – por exemplo, os que se se destinam a ser apresentados numa exposição, a ser utilizados fora das vias públicas numa propriedade privada ou a ser desmontados para a obtenção de peças sobressalentes.

76. Também é evidente, como resulta dos formulários juntos aos autos pelo Governo polaco a pedido do Tribunal, que deve ser feita uma declaração comparável (embora não idêntica) no caso de veículos produzidos na Polónia, como corolário do pagamento do imposto especial de consumo.

77. Parece, portanto, resultar das informações prestadas ao Tribunal que o imposto especial de consumo é devido sobre todos os veículos automóveis de passageiros, tanto fabricados na Polónia como importados; que deve ser feita uma declaração às autoridades competentes em ambos os casos, e que o momento da declaração está ligado à primeira venda do veículo na Polónia, no primeiro caso, e à introdução do veículo em território polaco, no segundo caso.

78. Nestas circunstâncias, não considero que a obrigação de declaração no segundo caso possa ser considerada uma formalidade na passagem das fronteiras, na acepção do artigo 3.°, n.° 3, da Directiva 92/12. Quando um imposto é legal em si mesmo – e, em minha opinião, no presente caso não existe qualquer dúvida quanto à legalidade do imposto especial de consumo polaco quanto ao seu princípio, mas apenas quanto à legalidade do seu método de cálculo relativamente aos veículos mais antigos – os Estados‑Membros não podem ser impedidos de exigir dos sujeitos passivos informações com base nas quais serão tributados. A minha opinião é reforçada pela declaração do órgão jurisdicional nacional de que não são impostas sanções em caso de incumprimento daquela obrigação no prazo limite de cinco dias.

Possível limitação dos efeitos da decisão no tempo

79. Resulta da análise que precede que um imposto como o imposto especial de consumo polaco é cobrado em violação do primeiro parágrafo do artigo 90.° CE, na medida em que a taxa à qual tributa os veículos usados provenientes de outros Estados‑Membros é superior à proporção do imposto residual incluído no valor de um veículo usado comparável sobre o qual o imposto foi cobrado na Polónia quando o mesmo era novo. O Tribunal de Justiça tem declarado de forma constante que os particulares têm o direito de obter o reembolso de imposições nacionais cobradas em violação do direito comunitário ( ).

80. Considerando essa possibilidade, o órgão jurisdicional de reenvio solicitou ao Tribunal de Justiça que precisasse uma possível limitação no tempo dos efeitos de um acórdão nesse sentido. Tanto nas suas observações escritas como na audiência, o Governo polaco pronunciou‑se a favor dessa limitação.

81. De acordo com jurisprudência assente, a interpretação que o Tribunal de Justiça faz de uma norma de direito comunitário esclarece e precisa, sempre que seja necessário, o significado e o alcance dessa norma tal como deve ou deveria ter sido entendida e aplicada desde o momento da sua entrada em vigor. A norma assim interpretada pode e deve ser aplicada pelos tribunais mesmo às relações jurídicas nascidas e constituídas antes de ser proferido o acórdão que se pronuncie sobre o pedido de interpretação ( ).

82. Mais recentemente, o Tribunal de Justiça expôs a sua doutrina quanto à limitação dos efeitos desses acórdãos no tempo nos seguintes termos:

«Só a título excepcional pode o Tribunal de Justiça, em aplicação do princípio geral da segurança jurídica inerente ao ordenamento jurídico comunitário, ser levado a limitar a possibilidade de qualquer interessado[,] com o fim de pôr em causa relações jurídicas estabelecidas de boa fé[,] invocar uma disposição que o Tribunal de Justiça interpretou [...]

Além disso, resulta de jurisprudência assente que as consequências financeiras que podem resultar para um Estado‑Membro de um acórdão proferido a título prejudicial não justificam, por si só, a limitação dos efeitos desse acórdão no tempo [...]

O Tribunal de Justiça só recorreu a esta solução em circunstâncias bem precisas, quando, por um lado, existia um risco de repercussões económicas graves devidas em especial ao grande número de relações jurídicas constituídas de boa fé com base na regulamentação que se considerou estar validamente em vigor e quando, por outro, se verificava que os particulares e as autoridades nacionais tinham sido levados a um comportamento não conforme com a regulamentação comunitária em virtude de uma incerteza objectiva e importante quanto ao alcance das disposições comunitárias, incerteza para a qual tinham eventualmente contribuído os próprios comportamentos adoptados por outros Estados‑Membros ou pela Comissão das Comunidades Europeias [...].» ( )

83. É, portanto, necessário considerar, em primeiro lugar, se o método de cálculo do imposto especial de consumo sobre veículos usados importados de outros Estados‑Membros foi adoptado e aplicado de boa fé, numa situação de incerteza objectiva e importante ( ), para a qual possam ter contribuído outros Estados‑Membros ou a Comissão, no se refere às implicações do artigo 90.° CE, e, em segundo lugar, se o reembolso do imposto cobrado em violação daquela disposição teria repercussões económicas graves para a Polónia.

84. Quanto ao primeiro aspecto, o Governo polaco alega que a jurisprudência do Tribunal de Justiça nesta matéria não é tão completa e inequívoca que exclua a possibilidade de o que pode ser considerado por um Estado‑Membro um critério objectivo para aplicar taxas de imposto diferenciadas a produtos distintos ( ) não ser julgado da mesma maneira pelo Tribunal de Justiça. Sublinha ainda que a Comissão foi notificada de todos os detalhes do imposto especial de consumo quando da sua instituição em 1 de Março de 2004, mas só informou o Governo polaco da sua opinião de que o imposto era incompatível em 13 de Julho de 2005, após a data da decisão do órgão jurisdicional nacional de solicitar uma decisão a título prejudicial no presente caso.

85. Considero difícil admitir que a jurisprudência do Tribunal de Justiça seja ambígua nesta matéria. Da leitura dos acórdãos que destaquei nos n.os 4 a 22 das minhas conclusões no processo Nádasdi e que resumi acima nos n.os 11 e 12 resulta muito claramente a forma como o Tribunal de Justiça abordou a questão da relação entre a taxa de um imposto monofásico sobre veículos usados importados e a proporção do imposto residual incluído no valor de veículos usados nacionais. Existe um número suficiente de decisões das quais se podem extrair princípios assentes e a forma como o imposto especial de consumo polaco é calculado sobre os veículos usados importados de outros Estados‑Membros não é conforme com esses princípios assentes.

86. Também não considero que se possa afirmar que o comportamento da Comissão contribuiu de algum modo para essa incerteza que o Governo polaco pode ter sentido. É evidente que não se pode esperar que a Comissão responda imediatamente a todas as notificações de uma medida nova, cujos detalhes podem exigir um exame aprofundado. Isto é ainda mais verdadeiro numa situação como a do alargamento da Comunidade de 15 para 25 Estados‑Membros, em que é de presumir que os 10 novos Estados‑Membros lhe comunicaram um número considerável de medidas de execução num curto período. Em tais circunstâncias, não se pode afirmar que o facto de a Comissão só ter respondido passados 14 meses, embora talvez de lamentar num mundo ideal, contribuiu para qualquer incerteza – o que pode, pelo contrário, verificar-se numa situação na qual a Comissão tenha, por exemplo, dado uma garantia provisória de compatibilidade. Em qualquer caso, o mero facto de a Comissão não ter dado início a um processo por incumprimento até uma determinada data não pode justificar a limitação dos efeitos de um acórdão no tempo ( ).

87. No que se refere ao segundo aspecto, o Governo polaco apresentou números que revelam que o total do imposto especial de consumo sobre veículos automóveis de passageiros colectado no período de 1 de Maio de 2004 a 30 de Abril de 2006 constitui 1,16% das receitas previstas para 2006 ( ).

88. Todavia, não foi apresentada qualquer relação discriminada desses números com base na qual seja possível estimar a proporção daquele total que poderá ter de ser reembolsada. Em especial, deve ter‑se em mente que o imposto cobrado sobre todos os veículos (incluindo todos os veículos importados) até ao fim do ano seguinte ao do seu fabrico é inteiramente compatível com o direito comunitário. Nenhuma parte daquele imposto terá de ser reembolsada. Acresce que só uma parte do imposto cobrado sobre veículos importados após aquela data pode ser objecto de reembolso. E, na prática, é de admitir que nem todos aqueles que têm direito ao reembolso o irão efectivamente reclamar. Além disso, as autoridades polacas têm a possibilidade de ajustar o seu método de cálculo do imposto especial de consumo sobre veículos automóveis de passageiros de maneira a compensar durante um determinado período quaisquer perdas.

89. Nestas circunstâncias, não considero que tenham sido apresentadas ao Tribunal de Justiça provas de repercussões económicas graves, na acepção da sua jurisprudência, de modo a justificar uma limitação dos efeitos do seu acórdão no tempo. Nada sugere que, adaptando os termos do acórdão EKW ( ), a não limitação dos efeitos do acórdão no tempo «desorganizaria retroactivamente o sistema de financiamento do Estado polaco».

Conclusão

90. À luz das considerações expostas, sou de opinião que o Tribunal de Justiça deve responder da forma seguinte às questões submetidas para decisão a título prejudicial pelo Wojewódzki Sad Administracyny w Warszawie:

1) Um imposto especial de consumo cobrado tanto sobre produtos importados de outros Estados‑Membros como sobre os mesmos produtos de fabrico nacional não é um direito aduaneiro nem um encargo de efeito equivalente proibido pelo artigo 25.° CE.

2) Um imposto especial de consumo que incide sobre todos os veículos automóveis de passageiros num Estado‑Membro, tanto novos como usados e seja qual for a sua origem, é compatível com o primeiro parágrafo do artigo 90.° CE na medida em que a taxa do imposto seja a mesma tanto para os veículos nacionais como para os importados de outros Estados‑Membros. Todavia, esse imposto não é compatível com esta disposição se e na medida em que a taxa do imposto sobre veículos usados importados de outros Estados‑Membros exceder a proporção do imposto residual incluído no valor de veículos usados comparáveis sobre os quais o mesmo imposto tenha sido cobrado no Estado‑Membro em questão antes do seu primeiro registo nesse Estado.

3) Esse imposto deve ser analisado apenas à luz do primeiro, e não do segundo, parágrafo do artigo 90.° CE se não existirem outros produtos nacionais que estejam numa relação de concorrência com os veículos automóveis de passageiros.

4) A obrigação de declarar às autoridades os produtos sujeitos ao imposto especial de consumo num Estado‑Membro, no prazo de cinco dias a contar da sua introdução no território desse Estado, com vista a permitir a essas autoridades cobrar o imposto, não é uma restrição quantitativa à importação nem uma medida de efeito equivalente na acepção do artigo 28.° CE. Também não é uma formalidade na passagem das fronteiras, na acepção do artigo 3.°, n.° 3, da Directiva 92/12/CEE do Conselho, se existir uma obrigação equivalente relativamente a produtos similares de fabrico nacional.