CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

JÁN MAZÁK

apresentadas em 12 de Abril de 2011 ( )

Processos apensos C‑180/10 e C‑181/10

Jarosław Słaby

contra

Minister Finansów (C‑180/10)

e

Emilian Kuć

Halina Jeziorska‑Kuć

contra

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (C‑181/10)

[pedidos de decisão prejudicial apresentados pelo Naczelny Sąd Administracyjny (Polónia)]

«Imposto sobre o valor acrescentado – Sujeito passivo – Actividade económica – Venda de um terreno agrícola posteriormente transformado em terreno para construção»

1. A pessoa que vende gradualmente lotes de terreno que faziam inicialmente parte de um terreno adquirido como terreno agrícola para o exercício de uma actividade de exploração agrícola, cuja afectação posterior foi alterada no plano de ordenamento local por uma reclassificação em terreno destinado à construção de habitações de férias ou de edifícios de habitação e serviços, deve ser considerada sujeito passivo de imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA»)?

2. A resposta à referida questão é importante tanto para J. Słaby (recorrente no processo principal no processo C‑180/10) como para E. Kuć e H. Jeziorska‑Kuć (recorrentes no processo principal no processo C‑181/10), que pediram um parecer fiscal às autoridades fiscais competentes sobre a sujeição a IVA da venda dos terrenos.

3. Relativamente a J. Słaby, trata‑se da venda gradual dos lotes que faziam parte de um terreno adquirido em 1996. Nessa altura, o referido terreno estava classificado como zona agrícola nos planos de ordenamento do território. J. Słaby, enquanto pessoa singular que não exercia uma actividade económica, adquiriu o referido terreno com a intenção de aí exercer uma actividade agrícola, actividade que manteve entre 1996 e 1998. Em 1997, na sequência de uma alteração do plano de ordenamento do território, o terreno em causa foi requalificado em terreno destinado à construção de habitações de férias. Em 1999, J. Słaby dividiu o referido terreno em 64 lotes que colocou à venda. O primeiro lote foi vendido em 2000.

4. No que se refere a E. Kuć e H. Kuć, está em causa a venda ocasional de lotes que faziam parte da sua exploração agrícola. Mais precisamente, venderam 13 lotes em 2004, dos quais 9 depois de 1 de Maio desse ano, 14 em 2005 e 20 em 2006. E. Kuć e H. Kuć adquiriram a sua exploração agrícola como terreno agrícola não autorizado para construção e utilizaram este terreno para o exercício de uma actividade agrícola. A este título, registaram‑se como sujeitos passivos de IVA abrangidos pelo regime forfetário, depois de terem recebido em 2004 pareceres fiscais por parte da administração fiscal. Na sequência de uma alteração do plano de ordenamento local, uma parte dos terrenos agrícolas foi afectada à construção de edifícios de habitação e de serviços.

5. Nos dois casos, as autoridades fiscais competentes concluíram que a venda dos terrenos estava sujeita a IVA. Por discordarem desta interpretação, J. Słaby bem como E. Kuć e H. Kuć, interpuseram recurso num tribunal administrativo.

6. O Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal administrativo supremo) (Polónia) submeteu ao Tribunal de Justiça três questões prejudiciais, das quais uma é referente a J. Słaby e duas a E. Kuć e H. Kuć, no âmbito dos recursos interpostos das sentenças dos tribunais administrativos.

7. A questão relativa ao processo que opõe J. Słaby ao Minister Finansów (Ministro das Finanças) (processo C‑180/10) tem a seguinte redacção:

«Uma pessoa singular que exerceu uma actividade agrícola num terreno e que, devido a uma alteração do plano de [ordenamento do território], alheia à sua vontade, cessou essa actividade, requalificou o seu património em património privado, dividiu‑o (em lotes para a construção de habitações de férias) e iniciou a sua venda, está sujeita a IVA na acepção do artigo 9.°, n.° 1, da Directiva 2006/112/CE ( ) e do artigo 4.°, n.os 1 e 2, da Sexta Directiva 77/388/CEE ( ), a título do exercício de uma actividade comercial?»

8. As duas questões submetidas no âmbito do litígio que opõe E. Kuć e H. Kuć ao Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (director da administração fiscal de Varsóvia) (processo C‑181/10) têm a seguinte redacção:

«1. O artigo 16.° da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, que equipara a afectação de activos de uma empresa ao uso privado do sujeito passivo ou a fins alheios à empresa à entrega de bens efectuada a título oneroso, quando esses activos tenham conferido direito à dedução total ou parcial do IVA, aplica‑se ao agricultor sujeito ao regime forfetário, na acepção do artigo 295.°, n.° 1, ponto 3, dessa directiva, que vende lotes de terreno utilizados para a sua actividade agrícola, destinados, segundo o plano de [ordenamento municipal], à construção para habitação e serviços, mas que foram adquiridos como terrenos agrícolas (sem IVA)?

2. Um agricultor sujeito ao regime forfetário, na acepção do artigo 295.°, n.° 1, ponto 3, da Directiva 2006/112/CE, que vende lotes de terreno utilizados anteriormente para a sua actividade agrícola, destinados, segundo o plano de [ordenamento municipal], à construção para habitação e serviços, mas que foram adquiridos como terrenos agrícolas (sem IVA), deve ser considerado um sujeito passivo obrigado a [pagar] IVA a título dessa venda, de acordo com o regime normal?

Quadro jurídico

Directiva 2006/112 ( )

9. Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 2006/112 ( ), estão sujeitas a IVA as prestações de serviços efectuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.

10. O artigo 9.°, n.° 1, da Directiva 2006/112 ( ) tem a seguinte redacção:

«Entende‑se por ‘sujeito passivo’ qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma actividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa actividade.

Entende‑se por ‘actividade económica’ qualquer actividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em especial considerada actividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência.»

11. O artigo 16.°, primeiro parágrafo, da Directiva 2006/112 prevê:

«É assimilada a entrega de bens efectuada a título oneroso a afectação, por um sujeito passivo, de bens da sua empresa ao seu uso próprio ou do seu pessoal, a transmissão desses bens a título gratuito ou, em geral, a sua afectação a fins alheios à empresa, quando esses bens ou os elementos que os constituem tenham conferido direito à dedução total ou parcial do IVA.»

12. O artigo 296.°, n.° 1, da Directiva 2006/112 dispõe:

«Os Estados‑Membros podem aplicar aos produtores agrícolas em relação aos quais seja difícil aplicar o regime normal do IVA ou, se for o caso, o regime especial previsto no Capítulo 1 um regime forfetário destinado a compensar a carga do IVA pago relativamente às aquisições de bens e de serviços efectuadas pelos agricultores sujeitos ao regime forfetário em conformidade com o presente capítulo.»

Regulamentação nacional

13. O artigo 15.° da Lei de 11 de Março de 2004, relativa ao imposto sobre os bens e serviços (a seguir «Lei do IVA») tem a seguinte redacção:

«1. Os sujeitos passivos são pessoas colectivas, entidades organizacionais sem personalidade jurídica e pessoas singulares com uma actividade económica independente mencionada no n.° 2, quaisquer que sejam as finalidades e os resultados dessa actividade.

2. Entende‑se por actividade económica qualquer actividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas, desde que uma única operação tenha sido efectuada em circunstâncias que indiquem a intenção de a transformar numa operação frequente. É em especial considerada actividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência.»

[…]»

14. O artigo 43.° da Lei do IVA dispõe:

«1. Estão isentos de imposto:

[…]

3) a entrega por um agricultor forfetário de produtos agrícolas resultantes da sua actividade agrícola e a prestação de serviços agrícolas por um agricultor forfetário;

[…]

9) a entrega de terrenos não edificados que não sejam terrenos com edificações ou a elas destinados.

[…]»

Apreciação

Quanto à questão prejudicial no processo C‑180/10

15. Com esta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se a definição do conceito de «sujeito passivo» de IVA que figura no artigo 9.°, n.° 1, da Directiva 2006/112 abrange também uma pessoa como J. Slaby que, a partir de 2000 ( ), vendeu gradualmente 64 lotes para construção de habitações de férias, nos termos do plano de ordenamento do território.

16. A situação de facto de J. Słaby pode ser caracterizada da seguinte forma:

– o terreno em causa foi adquirido por J. Słaby em 1996 como terreno agrícola;

– entre 1996 e 1998 foi efectivamente exercida uma actividade agrícola nesse terreno;

– em 1997, na sequência de uma alteração do plano de ordenamento do território, o terreno em causa foi requalificado em terreno para construção de habitações de férias;

– em 1999, depois de ter cessado a actividade agrícola no referido terreno e da requalificação desse terreno em património privado, J. Słaby dividiu‑o em 64 lotes que colocou à venda.

17. Uma vez que o artigo 9.°, n.° 1, da Directiva 2006/112 define o conceito de sujeito passivo por referência ao de actividade económica ou, por outras palavras, que é o exercício dessa actividade que determina a qualificação de sujeito passivo ( ), a chave da resposta à questão submetida consiste em saber se a operação de venda gradual de lotes para construção constitui uma actividade económica.

18. Este conceito de «actividade económica» é definido no artigo 9.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Directiva 2006/112 como incluindo qualquer actividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, e, em especial, as operações que implicam a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência. Este conceito de «exploração» refere‑se, em conformidade com o princípio da neutralidade do sistema comum do IVA, a todas as operações, seja qual for a sua forma jurídica ( ).

19. Na minha opinião, não se afigura minimamente discutível que a venda de um terreno para construção constitui uma das modalidades de exploração de um tal bem corpóreo ( ), em especial se tivermos em conta que a venda de um terreno para construção, enquanto entrega de bens a título oneroso, representa uma das operações sujeitas a IVA na acepção do artigo 2.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 2006/112, em conjugação com o artigo 14.°, n.° 1, desta directiva.

20. Assim, resta determinar se a venda gradual dos lotes foi efectuada com o fim de auferir receitas com carácter de permanência.

21. A este respeito, importa não esquecer que a questão de saber se a actividade em causa foi efectuada com o fim de auferir receitas com carácter de permanência constitui uma questão de facto que deve ser apreciada pelo órgão jurisdicional de reenvio tendo em conta todas as circunstâncias do processo ( ). Atento o carácter objectivo do domínio abrangido pelos conceitos de sujeito passivo e de actividade económica, no quadro desta apreciação, os objectivos e os resultados da actividade em causa não são pertinentes ( ).

22. O Tribunal de Justiça já se debruçou sobre a questão de saber se a exploração de um bem foi efectuada com o fim de auferir receitas com carácter de permanência no processo que deu origem ao acórdão van Tiem ( ). Nesse acórdão, o Tribunal de Justiça declarou que a exploração de um bem que consiste na concessão de um direito de superfície sobre um bem imóvel deve ser considerada exercida com o fim de auferir receitas com carácter de permanência, mesmo que a referida concessão tenha sido feita para um período determinado.

23. No caso em apreço, a exploração de um bem consiste na venda gradual de 64 lotes para construção que, inicialmente, formavam um terreno agrícola. Resulta da decisão de reenvio que o proprietário do terreno dividiu este bem para o vender gradualmente sob a forma de lotes.

24. Na minha opinião, este facto, a saber, a divisão de um terreno antes da sua venda sob a forma de lotes, milita, em si mesmo, a favor da conclusão de que o proprietário do referido terreno agiu com a intenção de efectuar, reiteradamente, operações de venda dos lotes em causa e, consequentemente, de auferir receitas com carácter de permanência. Esta conclusão não assenta na importância das vendas dos lotes, mas no carácter reiterado dessas operações.

25. Esta conclusão é válida independentemente da questão de saber se o proprietário de um terreno o adquiriu com a intenção de o revender. Se acolhêssemos o argumento de J. Słaby, também invocado pelo tribunal nacional de primeira instância, segundo o qual, no caso em apreço, o essencial era que o terreno gradualmente vendido sob a forma de lotes não tinha sido adquirido com a intenção de o revender, isso equivaleria em última análise a pôr em causa o princípio da neutralidade do sistema comum do IVA, que se opõe a que operadores económicos que efectuam as mesmas operações sejam tratados diferentemente em matéria de cobrança do IVA ( ). Com efeito, como observou, com razão, a República da Polónia as operações que consistem na venda de lotes para construção por uma pessoa que adquiriu os referidos lotes como terreno agrícola com a intenção de aí exercer uma actividade agrícola não são diferentes das efectuadas por uma pessoa que adquiriu um terreno agrícola com a intenção de o revender depois de uma alteração do plano ordenamento do território.

26. Deve, portanto, concluir‑se que a intenção do comprador no momento da aquisição de um terreno, que foi depois dividido antes de ser revendido gradualmente, é irrelevante para a qualificação das referidas vendas como actividade económica na acepção do artigo 9.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Directiva 2006/112.

27. Dado que, na questão colocada, o órgão jurisdicional de reenvio insistiu no facto de o terreno em causa, antes da sua venda, ter sido requalificado em património privado por referência à actividade agrícola exercida pelo seu proprietário, cabe ainda determinar se J. Słaby não terá efectuado a venda gradual do referido terreno sob a forma de lotes a título privado. Com efeito, como resulta da jurisprudência, um sujeito passivo que efectua uma operação a título privado não age como sujeito passivo e, consequentemente, essa operação não está sujeita a IVA ( ).

28. É verdade que, segundo a linha jurisprudencial decorrente do acórdão Armbrecht ( ), quando um sujeito passivo de IVA vende um bem que tinha decidido não afectar em parte à sua empresa, reservando‑a para seu uso próprio, não age, no que se refere à venda dessa parte, como sujeito passivo. Consequentemente, essa operação não cai na alçada do IVA.

29. Deve, contudo, observar‑se que essa divisão dos bens é efectuada em relação às actividades em virtude das quais uma pessoa é considerada sujeito passivo do IVA.

30. Ora, no caso em apreço, J. Słaby qualificou o terreno objecto da venda gradual sob a forma de lotes em património privado relativamente à sua actividade agrícola. Contudo, J. Słaby é considerado sujeito passivo de IVA não a título da sua actividade agrícola, mas a título da actividade de venda gradual dos lotes.

31. Por este motivo, o argumento de que J. Słaby qualificou o bem vendido em património privado é irrelevante para o caso em apreço.

32. Em resumo, para determinar se uma pessoa é sujeito passivo de IVA na acepção do artigo 9.°, n.° 1, da Directiva 2006/112, cabe ao órgão jurisdicional nacional apreciar se a exploração do bem em causa sob a forma da sua venda gradual é efectuada com o fim de auferir receitas com carácter de permanência, tendo em conta todas as circunstâncias do processo, nomeadamente os indícios da intenção de efectuar reiteradamente as referidas operações. A este respeito, é irrelevante o facto de o bem em causa não ter sido adquirido com a intenção de ser vendido ou de ter sido qualificado pelo seu proprietário em património privado relativamente a uma actividade distinta da actividade em virtude da qual a pessoa é considerada sujeito passivo de IVA.

Quanto às questões prejudiciais no processo C‑181/10

33. Considero que se deve inverter a ordem das questões, tendo em atenção a ligação entre a questão colocada no processo C‑180/10 e a segunda questão colocada no processo C‑181/10.

Quanto à segunda questão

34. Com esta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, tal como no processo C‑180/10, se E. Kuć e H. Kuć devem ser considerados sujeitos passivos de IVA em virtude das 47 operações relacionadas com a venda de lotes entre 2004 e 2006.

35. E. Kuć e H. Kuć, tal como J. Słaby, venderam lotes adquiridos inicialmente como terreno agrícola. Utilizaram o terreno em causa para fins agrícolas, mesmo depois da reclassificação dos lotes em terrenos destinados à construção para habitação e serviços, na sequência de uma alteração do plano de ordenamento do território. Contrariamente a J. Słaby, registaram‑se como sujeitos passivos de IVA abrangidos pelo regime forfetário relativamente à sua actividade agrícola.

36. À luz da resposta que propomos no processo C‑180/10, também no presente processo o órgão jurisdicional nacional deve apreciar se a exploração do bem em causa sob a forma da sua venda gradual é efectuada com o fim de auferir receitas com carácter de permanência, tendo em conta todas as circunstâncias do processo, nomeadamente os indícios da intenção de efectuar reiteradamente as referidas operações.

37. Para ser exaustivo, deve observar‑se que o argumento invocado por E. Kuć e H. Kuć de que não têm nenhuma intenção de, no futuro, continuarem a vender lotes, é irrelevante.

38. Se, no termo da sua apreciação, o órgão jurisdicional nacional concluir que as operações de venda em causa foram efectuadas com o fim de auferir receitas com carácter de permanência, E. Kuć e H. Kuć seriam sujeitos passivos de IVA não só em virtude da sua actividade agrícola, mas também das referidas operações.

39. Nesse caso, E. Kuć e H. Kuć seriam sujeitos passivos do IVA relativamente às operações de venda dos lotes conexos com um bem imóvel agrícola ao abrigo do regime normal, apesar da sua qualidade de produtores agrícolas aos quais se aplica o regime forfetário previsto no capítulo II do título XII da Directiva 2006/112. Esta conclusão é corroborada pela jurisprudência do Tribunal de Justiça segundo a qual as operações diferentes da entrega de produtos agrícolas e das prestações de serviços agrícolas realizadas pelo agricultor sujeito ao regime forfetário no quadro da exploração agrícola continuam submetidas ao regime geral da Directiva 2006/112 ( ).

Quanto à primeira questão

40. Com esta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se o artigo 16.° da Directiva 2006/112, que equipara a uma entrega de bens efectuada a título oneroso a afectação, por um sujeito passivo, de bens da sua empresa ao seu uso próprio ou do seu pessoal, a transmissão desses bens a título gratuito ou, em geral, a sua afectação a fins alheios à empresa, quando esses bens ou os elementos que os constituem tenham conferido direito à dedução total ou parcial do IVA, é aplicável a um agricultor forfetário, na acepção do artigo 295.°, n.° 1, ponto 3, da Directiva 2006/112, que vende lotes utilizados para a sua actividade agrícola, destinados, segundo o plano de ordenamento municipal, à construção para habitação e serviços, mas que foram adquiridos como terrenos agrícolas (isentos de IVA).

41. A este respeito, consideramos que o artigo 16.° da Directiva 2002/112 não é aplicável às transacções efectuadas por E. Kuć e H. Kuć que consistem numa venda gradual de lotes que fazem parte do seu bem imóvel agrícola.

42. Como correctamente salientou a Comissão Europeia nas suas observação escritas, quando os elementos de um imóvel agrícola que são parte integrante da exploração agrícola de um agricultor forfetário mudam de finalidade e deixam de estar afectos à produção agrícola para permitir a sua cessão progressiva, trata‑se sempre e em qualquer caso da exploração, efectuada com fins económicos, de um bem destinado à empresa do sujeito passivo em causa. Por conseguinte, não se trata da exploração de bens que o sujeito passivo destina ao seu uso privado ou a fins alheios à sua actividade económica, como exige o artigo 16.° da referida directiva.

Conclusão

43. Tendo em conta as considerações precedentes, proponho ao Tribunal de Justiça que responda do seguinte modo às questões prejudiciais colocadas pelo Naczelny Sąd Administracyjny:

«1) Para determinar se uma pessoa é sujeito passivo de imposto sobre o valor acrescentado na acepção do artigo 9.°, n.° 1, da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, cabe ao órgão jurisdicional nacional apreciar se a exploração do bem em causa sob a forma da sua venda gradual é efectuada com o fim de auferir receitas com carácter de permanência, tendo em conta todas as circunstâncias do processo, nomeadamente os indícios da intenção de efectuar reiteradamente as referidas operações. A este respeito, é irrelevante o facto de o bem em causa não ter sido adquirido com a intenção de ser vendido ou ter sido qualificado pelo seu proprietário em património privado relativamente a uma actividade distinta da actividade em virtude da qual a pessoa é considerada sujeito passivo de imposto sobre o valor acrescentado.

2) A pessoa é sujeito passivo de imposto sobre o valor acrescentado relativamente às operações de venda dos lotes conexos com um bem imóvel agrícola ao abrigo do regime normal, apesar da sua qualidade de produtor agrícola aos quais se aplica o regime forfetário previsto no capítulo II do título XII da Directiva 2006/112.

3) O artigo 16.° da Directiva 2006/112 não é aplicável a um agricultor forfetário na acepção do artigo 295.° da referida directiva que vende gradualmente lotes destinados à construção para habitação e serviços resultantes da divisão de um bem imóvel agrícola.»