CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

PHILIPPE LÉGER

apresentadas em 14 de Abril de 2005 ( )

Processo C‑253/03

CLT‑UFA SA

contra

Finanzamt Köln‑West

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof (Alemanha)]

«Liberdade de estabelecimento – Legislação fiscal – Imposto sobre os lucros das sociedades – Tributação definitiva dos lucros de uma sucursal de uma sociedade não residente – Legislação nacional que exclui os estabelecimentos estáveis de sociedades não residentes da possibilidade de redução da taxa do imposto sobre os lucros – Inadmissibilidade»

1. A questão da compatibilidade com o direito comunitário de regulamentações fiscais nacionais que submetem a regimes diferentes uma sociedade de um Estado‑Membro consoante tenha aberto um estabelecimento secundário noutro Estado‑Membro sob a forma de uma filial, dotada de personalidade jurídica própria, ou de um estabelecimento estável, como uma sucursal, já deu origem a vários processos prejudiciais e continua a suscitar problemas complexos.

2. Essas diferenças de regime, no domínio da fiscalidade directa das sociedades, dizem principalmente respeito quer à compensação transfronteiriça de perdas ( ), quer à concessão de um benefício fiscal no quadro da tributação dos lucros. O presente processo refere‑se a esta segunda categoria de diferenças.

3. Tem origem no conflito que opõe a CLT‑UFA SA ( ) ao Finanzamt Köln‑West (Alemanha) ( ) a propósito da tributação dos lucros da referida sociedade a título do exercício de 1994. A CLT‑UFA é uma sociedade anónima cuja sede e direcção se encontram no Luxemburgo e que exerceu as suas actividades na Alemanha, em 1994, por intermédio de um estabelecimento estável, sem personalidade jurídica própria, sob a forma de uma sucursal. Foi tributada pelas autoridades alemãs a título dos lucros obtidos pela sua sucursal na Alemanha, tendo esse imposto sido fixado em 42% dos lucros, em conformidade com as disposições nacionais em vigor.

4. A CLT‑UFA contesta a taxa desse imposto porque se tivesse exercido as suas actividades na Alemanha durante o exercício controvertido por intermédio de uma filial e se esta lhe tivesse transferido a totalidade dos seus lucros, a taxa teria sido reduzida para 33,5% ou para 30%.

5. O Bundesfinanzhof (Alemanha) pergunta se um regime desta natureza é compatível com os artigos 52.° ( ) e 58.° do Tratado CE ( ) e, sendo esse o caso se a taxa do imposto sobre os lucros realizados pela recorrente na Alemanha deve ser reduzida para 30%.

I – Enquadramento legal comunitário

6. O domínio da fiscalidade directa, que abrange todas as imposições fiscais cobradas «directamente» aos contribuintes, tais como o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e o imposto sobre os lucros das sociedades ( ), continua a ser da competência dos Estados‑Membros. Em conformidade com o artigo 220.° do Tratado CE ( ), é aos Estados‑Membros que incumbe, «sempre que necessário», entabular negociações destinadas a garantir a eliminação da dupla tributação dos seus nacionais na Comunidade. O Tratado CE não atribui, portanto, competência ao legislador comunitário em matéria de fiscalidade directa, a não ser no seu artigo 100.° ( ), que permite ao Conselho adoptar, por unanimidade, directivas para a aproximação das disposições de direito nacional que tenham incidência directa no estabelecimento ou no funcionamento do mercado comum.

7. Assim, no que respeita à fiscalidade das empresas, apesar dos importantes esforços desenvolvidos pela Comissão das Comunidades Europeias a fim de obter um mínimo de harmonização dos regimes de tributação nacionais ( ), os Estados‑Membros conservam a possibilidade de fixar livremente a matéria colectável e a taxa do imposto sobre os lucros das sociedades.

8. No entanto, esta competência tem limites. Com efeito, segundo jurisprudência constante, os Estados‑Membros devem exercer as suas competências em matéria de fiscalidade directa no respeito do direito comunitário ( ). Por conseguinte, as disposições segundo as quais os Estados‑Membros determinam a tributação dos lucros obtidos pelas sociedades e as modalidades que visam evitar a dupla tributação dos seus lucros não devem infringir as liberdades fundamentais, tais como a liberdade de estabelecimento consagrada nos artigos 52.° e 58.° do Tratado.

9. O artigo 52.° do Tratado, que, segundo uma fórmula habitual, «constitui uma disposição fundamental do direito comunitário» e que é directamente aplicável nos Estados‑Membros ( ), dispõe que a liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado‑Membro no território de outro Estado‑Membro compreende tanto o acesso às actividades não assalariadas e o seu exercício, como a constituição e a gestão de empresas nas condições definidas na legislação do país de estabelecimento para os seus próprios nacionais. Nos termos desse mesmo artigo, primeiro parágrafo, segunda frase, a supressão das restrições à liberdade de estabelecimento abrangerá igualmente as restrições à constituição de agências, sucursais ou filiais pelos nacionais de um Estado‑Membro estabelecidos no território de outro Estado‑Membro.

10. O artigo 58.° do Tratado, por sua vez, estende às sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado‑Membro, que tenham a sua sede social na Comunidade e prossigam fins lucrativos, os direitos conferidos pelo artigo 52.° do Tratado às pessoas singulares. Segundo a jurisprudência, a sede das sociedades, nesse contexto, desempenha um papel análogo ao da nacionalidade das pessoas singulares, servindo para determinar a sua subordinação à ordem jurídica de um Estado ( ).

11. A liberdade de estabelecimento garantida pelo Tratado visa, portanto, permitir às sociedades que tenham a sua sede noutro Estado‑Membro exercer as suas actividades no Estado de estabelecimento segundo as regras em vigor neste mesmo Estado para as sociedades nacionais. Baseada nos mesmos princípios que as disposições do Tratado relativas à livre circulação de trabalhadores ( ), a liberdade de estabelecimento proíbe, em princípio, qualquer discriminação ostensiva baseada na nacionalidade ou, relativamente às sociedades, na localização da sua sede noutro Estado‑Membro ( ). A liberdade de estabelecimento proíbe igualmente as discriminações indirectas ou dissimuladas, ou seja, as regulamentações que, através da aplicação de critérios de distinção que não os da nacionalidade ou da sede das sociedades, conduzem, na prática, ao mesmo resultado ( ).

12. A liberdade de estabelecimento opõe‑se igualmente às medidas vigentes no Estado de acolhimento que, apesar de serem indistintamente aplicáveis a todas as empresas nacionais e estrangeiras, proíbem, perturbam ou tornam menos atractivo o exercício dessa liberdade ( ), bem como às medidas pelas quais o Estado de origem entrava o estabelecimento, noutro Estado‑Membro, de uma sociedade constituída em conformidade com a sua legislação ( ).

13. Além disso, o artigo 52.°, primeiro parágrafo, segunda frase, do Tratado, conjugado com o artigo 58.° do Tratado, reconhece às sociedades o direito de escolher livremente a forma jurídica mais adequada ao exercício das suas actividades noutro Estado‑Membro, entre as de agência, sucursal ou filial ( ).

14. Finalmente, há que mencionar ainda a Directiva 90/435/CEE do Conselho ( ) que, apesar de não abranger as transferências de lucros de uma sucursal para a sua sociedade‑mãe com sede noutro Estado‑Membro, afecta a resposta a dar às questões apresentadas pelo órgão jurisdicional de reenvio. Essa directiva instaurou regras comuns que visam, designadamente, eliminar a dupla tributação dos rendimentos distribuídos pelas filiais à respectiva sociedade‑mãe com sede noutro Estado‑Membro. Esta directiva prevê, em substância, que, a fim de evitar que tais lucros sejam objecto de uma segunda tributação ao serem distribuídos à sociedade‑mãe, o Estado da referida sociedade deve isentá‑los ou então, se os tributar, permitir à sociedade‑mãe imputar no seu próprio imposto a fracção do imposto paga pela filial a título dos lucros distribuídos. Esta directiva não afecta a aplicação de disposições nacionais ou convencionais que visem suprimir ou atenuar a dupla tributação económica dos dividendos.

II – Enquadramento jurídico nacional

15. A regulamentação fiscal alemã aplicável na época do exercício controvertido é descrita pelo órgão jurisdicional de reenvio do seguinte modo.

16. No que respeita, antes de mais, à tributação na Alemanha do lucro realizado nesse Estado‑Membro por uma sucursal de uma sociedade com sede noutro Estado‑Membro, o direito nacional previa que as sociedades estrangeiras que não tivessem sede ou direcção na Alemanha só estavam sujeitas ao imposto sobre as sociedades nesse Estado de modo limitado, ou seja, unicamente sobre os seus rendimentos gerados nesse mesmo Estado ( ). Entre os rendimentos que podiam, deste modo, ser tributados na Alemanha figurava o lucro realizado nesse Estado por um estabelecimento estável, como uma sucursal.

17. Além disso, em conformidade com o acordo celebrado entre a República Federal da Alemanha e o Grão‑Ducado do Luxemburgo, o lucro de uma sociedade estabelecida no Luxemburgo só pode ser tributado na Alemanha a título dos rendimentos gerados por um estabelecimento estável dessa mesma sociedade situada no território desse Estado. O lucro deste estabelecimento estável é calculado imputando a este último o lucro que teria realizado se tivesse exercido actividades idênticas ou semelhantes e em condições idênticas ou semelhantes, como empresa independente ( ).

18. O imposto sobre as sociedades aplicável ao lucro de um estabelecimento estável era de 42% desse lucro ( ).

19. No que respeita à tributação na Alemanha do lucro aí realizado por uma filial de uma sociedade não residente, as filiais estavam, em razão da sua sede ou direcção naquele Estado, sujeitas nesse mesmo Estado a uma obrigação fiscal ilimitada a título do imposto sobre as sociedades ( ). Se esse lucro fosse objecto de entesouramento, o imposto sobre as sociedades era de 45%.

20. Se esse lucro fosse distribuído pela filial à sociedade‑mãe até 30 de Junho de 1996, sem entesouramento prévio ou após entesouramento, o imposto devido pela filial sobre esse lucro era de 30%. A sociedade‑mãe é igualmente tributada em 5% do montante recebido, o que conduz a uma tributação global do lucro realizado pela filial e integralmente distribuído de 33,5% do rendimento colectável ( ).

21. Se esse lucro fosse objecto de uma distribuição à sociedade‑mãe após 30 de Junho de 1996, a taxa seria reduzida para 30% sem tributação suplementar a cargo da sociedade‑mãe ( ).

22. Posteriormente aos factos do litígio do processo principal, a legislação alemã foi objecto de alterações. A partir do exercício fiscal de 2001, a taxa do imposto sobre os lucros realizados na Alemanha por uma sociedade foi fixada na taxa única de 25%, independentemente do facto de esta estar sujeita nesse Estado a uma obrigação fiscal limitada ou ilimitada ( ).

III – As questões prejudiciais

23. A CLT‑UFA não contesta a avaliação do montante do lucro realizado pela sua sucursal no decurso do ano litigioso, mas apenas a taxa do imposto de 42%. Tendo a sua reclamação sido indeferida pelo Finanzgericht, interpôs recurso de revista para o Bundesfinanzhof, pedindo a anulação da sentença do Finanzgericht bem como a alteração da decisão de liquidação controvertida no sentido de a taxa ser reduzida para 30%.

24. O Bundesfinanzhof indica no seu despacho de reenvio que, pelo facto de ter a sua sede no Luxemburgo, a recorrente é tratada de modo diferente e menos favorável no que se refere aos lucros realizados pela sua sucursal na Alemanha do que se tivesse exercido a sua actividade neste Estado sob a forma jurídica de uma sociedade com sede neste mesmo Estado, pois um lucro realizado na Alemanha, durante o exercício controvertido, por uma filial teria sido sujeito, em caso de distribuição integral à recorrente, a uma taxa de imposto não de 42%, mas de 33,5% no máximo.

25. O Bundesfinanzhof expõe em seguida que duvida de que esta diferença entre as taxas aplicáveis possa ser justificada.

26. Designadamente, tal justificação não poderia resultar do objecto e da economia do processo alemão de imputação do imposto sobre as sociedades, invocado pelo Finanzamt. Este processo tem por objecto evitar a tributação em cascata dos lucros das sociedades de capitais sujeitas na Alemanha a uma obrigação fiscal ilimitada que teria lugar se o lucro da sociedade fosse tributado quer à própria sociedade quer aos accionistas, sociedades ou particulares, ao ser‑lhes distribuído. O processo de imputação permite, portanto, imputar o imposto cobrado ao nível da sociedade à dívida fiscal dos beneficiários sujeitos a uma obrigação fiscal ilimitada, quer a título do imposto sobre as sociedades, quer a título do imposto sobre o rendimento. O imposto sobre o lucro é, portanto, reduzido para 30% e, ao contrário da tributação do lucro realizado por um estabelecimento estável, não constitui uma tributação definitiva.

27. O Bundesfinanzhof salienta, no entanto, que a taxa de imposto de 30% não se aplica unicamente aos lucros distribuídos aos accionistas sujeitos na Alemanha a uma obrigação fiscal ilimitada, mas igualmente aos lucros distribuídos por uma filial alemã a uma sociedade‑mãe com sede noutro Estado‑Membro, de modo que, ao contrário do que sustenta o Finanzamt, não há coincidência entre a taxa de imposto aplicável em caso de distribuição dos lucros e a tributação dos dividendos aos accionistas.

28. No entanto, o Bundesfinanzhof duvida que a jurisprudência do Tribunal de Justiça permita responder sem hesitações aos problemas jurídicos colocados pelo recurso da CLT‑UFA. O Bundesfinanzhof recorda que, no acórdão Royal Bank of Scotland, já referido, o regime fiscal grego, declarado incompatível com os artigos 52.° e 58.° do Tratado, previa a aplicação de uma taxa de imposto de 40% sobre os rendimentos tributáveis das sociedades estrangeiras, quando a taxa aplicável aos rendimentos das sociedades nacionais era apenas de 35%. Ora, no caso vertente, os estabelecimentos estáveis de sociedades com sede noutro Estado‑Membro só seriam desfavorecidas se se admitisse, no que respeita ao caso de uma sociedade alemã referida a título comparativo, que a distribuição dos lucros é a regra, pois se essa mesma sociedade entesourar o seu lucro, a taxa é de 45%.

29. O Bundesfinanzhof indica, em seguida, que tendo a recorrente podido dispor do lucro obtido pela sua sucursal desde o fim do exercício de 1994, era possível considerar que se encontrava numa situação objectivamente comparável à de uma sociedade‑mãe com sede noutro Estado‑Membro e que obteve da sua filial alemã a distribuição da totalidade do lucro por esta realizado. A fim de eliminar a violação do direito comunitário eventualmente cometida pela aplicação do regime fiscal em causa bastaria, portanto, reduzir a taxa aplicada à recorrente para 33,5%.

30. Foi perante estas considerações que o Bundesfinanzhof decidiu suspender a instância e apresentar ao Tribunal de Justiça as questões prejudiciais seguintes:

«1) O artigo 52.° do Tratado CE, conjugado com o artigo 58.° do Tratado CE, deve ser interpretado no sentido de que é incompatível com o direito à liberdade de estabelecimento submeter o lucro realizado por uma sociedade de capitais estrangeira da União Europeia através de uma sucursal situada na Alemanha, no exercício de 1994, ao imposto alemão sobre as sociedades à taxa de 42% (a designada taxa de imposto aplicável aos estabelecimentos estáveis), ao passo que

– o lucro só estaria sujeito ao imposto alemão sobre as sociedades à taxa de 33,5% uma filial sujeita na Alemanha a uma obrigação fiscal ilimitada a título de imposto sobre as sociedades e pertencente a uma sociedade de capitais de outro país da UE tivesse realizado esse lucro e o tivesse distribuído integralmente à sociedade‑mãe até 30 de Junho de 1996, e

– o lucro teria estado inicialmente sujeito ao imposto alemão sobre as sociedades à taxa de 45%, caso a sociedade de capitais filial o tivesse entesourado até dia 30 de Junho de 1996, mas a taxa do imposto sobre as sociedades teria sido posteriormente reduzida para 30%, em caso de distribuição integral após 30 de Junho de 1996?

2) Caso a taxa de imposto aplicável aos estabelecimentos estáveis seja incompatível com as disposições conjugadas dos artigos 52.° e 58.° do Tratado CE, deve ser reduzida para 30% relativamente ao exercício litigioso, a fim de afastar esta incompatibilidade?»

IV – Análise

A – Quanto à primeira questão prejudicial

31. Com a sua primeira questão prejudicial, o Bundesfinanzhof pergunta, em substância, se os artigos 52.° e 58.° do Tratado devem ser interpretados no sentido de que se opõem à regulamentação fiscal de um Estado‑Membro nos termos da qual o lucro realizado nesse Estado pelo estabelecimento estável de uma sociedade com sede noutro Estado‑Membro está sujeito a uma taxa fixa do imposto sobre as sociedades de 42%, sem qualquer possibilidade de redução, ao passo que, se esse lucro for realizado por uma sociedade que aí tenha a sua sede, tal como uma filial, e for distribuído integralmente por essa filial à sua sociedade‑mãe com sede noutro Estado‑Membro, é tributado à taxa de 33,5%, em caso de distribuição até 30 de Junho de 1996, ou de 30%, em caso de distribuição após essa data.

32. O Governo alemão e o Finanzamt sustentam que o regime litigioso não viola os artigos 52.° e 58.° do Tratado e que há que responder pela negativa a esta questão. O essencial da sua argumentação poder ser resumido do seguinte modo.

1. Argumentos do Governo alemão e do Finanzamt

33. O Governo alemão e o Finanzamt sustentam que a diferença de tratamento contestada pela CLT‑UFA não é contrária às regras relativas à liberdade de estabelecimento porque a sua situação não é comparável à de uma filial alemã que distribui os seus lucros a uma sociedade‑mãe com sede noutro Estado‑Membro.

34. Indicam, antes de mais, que a transferência, por uma sucursal, dos lucros à sua sociedade‑mãe não é comparável a uma distribuição integral dos lucros de uma filial à sua própria sociedade‑mãe. Enquanto, no caso de uma sucursal, se trata de uma operação puramente interna no seio da mesma sociedade, a distribuição por uma filial dos seus lucros à sociedade‑mãe tem o efeito de estes deixarem o património da filial.

35. Em seguida, expõem que, ao contrário dos regimes fiscais que estavam em causa nos processos que deram origem aos acórdãos Comissão/França, Royal Bank of Scotland e Saint‑Gobain ZN, já referidos, a diferença de tratamento prevista pelo regime fiscal alemão e contestado pela CLT‑UFA não reside no critério da sede das sociedades em causa, mas sim no da distribuição dos lucros. Se os lucros forem entesourados, a taxa do imposto é de 45% e só é reduzida para 33,5% ou para 30% se os lucros forem distribuídos.

36. Assim, segundo o direito alemão aplicável em 1994, na hipótese de a sede da sociedade‑mãe e o estabelecimento estável por ela explorado se encontrarem ambos na Alemanha, a sociedade‑mãe está sujeita ao imposto neste Estado. A taxa do imposto sobre os lucros, incluindo os lucros realizados pelo seu estabelecimento estável, depende então da utilização dos mesmos. Se os lucros forem entesourados, a taxa é de 45%, ao passo que se forem distribuídos aos accionistas a taxa é reduzida para 30%. Em caso de entesouramento e de distribuição parciais, a taxa do imposto é determinada em função da proporção dos lucros entesourados e distribuídos.

37. O Governo alemão e o Finanzamt recordam que essa redução da taxa do imposto sobre os lucros está ligada ao processo de imputação do imposto, destinado a evitar a dupla tributação dos lucros que resultaria da tributação dos lucros realizados pela sociedade a título do imposto sobre as sociedades e, seguidamente, da tributação desses da mesmos lucros junto dos accionistas, quando lhes são distribuídos. Segundo aqueles, tal sistema só pode ser aplicado à sociedades cujos lucros são susceptíveis de dar lugar a rendimentos tributáveis junto dos seus beneficiários. A taxa do imposto definitivo de 42% não se aplica, portanto, só às sociedades estrangeiras que exploram na Alemanha um estabelecimento estável, mas igualmente às sociedades nacionais relativamente às quais a utilização dos rendimentos não permite a sua tributação ( ).

38. A economia desse regime não permite, portanto, considerar a transferência de lucros de uma sucursal para a sua sociedade‑mãe estrangeira como uma distribuição de lucros, porque esse lucro permanece à disposição da referida sociedade. O Governo alemão admite que, na lógica desse sistema, haveria que ter em conta a utilização dos lucros pela sociedade‑mãe não residente. Indica, no entanto, que essa opção não foi escolhida porque, por um lado, aquela sociedade está abrangida pela competência fiscal do Estado‑Membro onde tem a sua sede e, por outro, a referida opção colocaria problemas práticos dificilmente ultrapassáveis quer para a sociedade em causa quer para a administração fiscal. Foi por estas razões que o legislador alemão decidiu submeter essas sociedades ao mesmo regime que as sociedades nacionais para as quais a fixação do imposto também não depende da repartição dos rendimentos.

39. Finalmente, o Governo alemão sustenta que a tributação dos lucros realizados na Alemanha pelo estabelecimento estável de uma sociedade com sede noutro Estado‑Membro à taxa de 30% não se justifica à luz da regulamentação alemã, porque essa taxa se aplica independentemente do facto de a sociedade‑mãe distribuir ou não os seus lucros e pode assim conduzir a um tratamento mais favorável das sucursais. Além disso, não está demonstrado que as filiais alemãs distribuam sempre à sua sociedade‑mãe não residente a totalidade dos lucros.

40. O Finanzamt acrescenta que a tributação do lucro distribuído por uma filial à sua sociedade‑mãe, segundo as regras em vigor na época dos factos, é acrescida de uma cobrança definitiva sobre as despesas profissionais não dedutíveis. Dá um exemplo de cálculo segundo o qual a cobrança total sobre o lucro distribuído à sociedade‑mãe pode passar de 33,5% para 35,59%.

2. Apreciação

41. Não partilhamos a tese defendida pelo Governo alemão e pelo Finanzamt. Como a Comissão e a CLT‑UFA, pensamos que os artigos 52.° e 58.° do Tratado se opõem a um regime como o litigioso pelos motivos seguintes, que retomam o método de análise habitualmente seguido pelo Tribunal de Justiça na matéria ( ). Antes de mais, o regime fiscal em causa parece‑nos comportar um tratamento desfavorável das sociedades cuja sede se situa noutro Estado‑Membro e uma limitação da escolha, por essas sociedades, da forma jurídica do seu estabelecimento secundário na Alemanha. Em seguida, as situações a que se aplica esse tratamento diferenciado parecem‑nos poder ser consideradas objectivamente comparáveis. Enfim, esta restrição à liberdade de estabelecimento não nos parece justificar‑se.

a) Quanto à existência de um tratamento desfavorável das sociedades cuja sede se situa noutro Estado‑Membro e de uma limitação da escolha, por essas sociedades, da forma jurídica do seu estabelecimento secundário na Alemanha

42. Já indicámos anteriormente que a liberdade de estabelecimento confere às sociedades de um Estado‑Membro o direito de escolher livremente a forma jurídica do seu estabelecimento secundário noutro Estado‑Membro. Há que precisar o alcance desse direito, tal como resulta da jurisprudência.

43. No acórdão Comissão/França, já referido, que dizia respeito a um crédito de imposto, chamado «avoir fiscal», destinado a evitar a dupla tributação dos lucros das sociedades no quadro do imposto sobre as sociedades e, seguidamente, junto dos beneficiários dos dividendos, e que estava reservado às sociedades com sede em França ou no território de Estados que haviam celebrado com a República Francesa convenções a fim de evitar a dupla tributação, o Tribunal de Justiça foi confrontado com o argumento do Governo francês segundo o qual essa diferença de tratamento não contrariava a liberdade de estabelecimento das sociedades não residentes, porque estas podiam optar por exercer as suas actividades em França por intermédio de uma filial, em vez de uma sucursal, a fim de beneficiar desse crédito de imposto.

44. O Tribunal de Justiça afastou esse argumento afirmando que a livre escolha da forma jurídica adequada para o exercício de actividades noutro Estado‑Membro, conferida pelo artigo 52.°, primeiro parágrafo, segunda frase, do Tratado aos operadores económicos, constitui uma liberdade plena e que não deve ser limitada por disposições fiscais discriminatórias ( ).

45. No acórdão Saint‑Gobain ZN, já referido, o Tribunal de Justiça precisou em que condições se deve considerar que essa liberdade de escolha é objecto de uma restrição contrária ao Tratado. O regime fiscal em causa recusava a uma sociedade de capitais não residente, que explorava na Alemanha uma sucursal através da qual detinha participações em sociedades estabelecidas noutros Estados e por intermédio da qual recebia os dividendos provenientes dessas participações, o benefício de certas vantagens fiscais relativas à tributação dessas participações ou desses dividendos ( ). Tais vantagens estavam reservadas pelo referido regime às sociedades sujeitas na Alemanha a uma obrigação fiscal ilimitada quer pela legislação nacional, quer por convenções bilaterais celebradas com países terceiros. As sociedades sujeitas na Alemanha a uma obrigação fiscal ilimitada eram definidas como as que têm a sua sede ou direcção neste Estado, incluindo as filiais alemãs de sociedades estrangeiras.

46. O Tribunal de Justiça considerou que a recusa de concessão das vantagens fiscais em causa aos estabelecimentos estáveis situados na Alemanha de sociedades não residentes tornava «menos atractiva», para estas últimas, a detenção de participações através de sucursais alemãs, porque essas vantagens só podiam beneficiar as filiais alemãs, «o que limita, deste modo, a liberdade de escolha da forma jurídica adequada para o exercício de actividades noutro Estado‑Membro, que o artigo 52.°, primeiro parágrafo, segundo período, do Tratado reconhece expressamente aos operadores económicos» ( ). O Tribunal de Justiça concluiu que «[a] diferença de tratamento de que são objecto as sucursais das sociedades não residentes em relação às sociedades residentes e a restrição feita à liberdade de escolha da forma do estabelecimento secundário devem analisar‑se como sendo uma e única violação dos artigos 52.° e 58.° do Tratado» ( ).

47. Esta fundamentação confirma, antes de mais, que a liberdade de escolha da forma jurídica do estabelecimento secundário faz parte integrante dos direitos conferidos pelos artigos 52.° e 58.° do Tratado e que estes artigos proíbem qualquer restrição a essa liberdade que resulte de um tratamento contrário ao artigo 52.° do Tratado, porque comporta uma discriminação ostensiva fundada na situação da sede das sociedades. Podemos igualmente considerar, atendendo a expressão segundo a qual o regime em causa torna «menos atractiva» a criação de sucursais alemãs, que esses artigos não proíbem apenas as limitações a essa liberdade de escolha que resultem de uma discriminação ostensiva, mas também as que decorrem de outras formas de restrição contrárias ao artigo 52.° do Tratado, ou seja, os regimes indirectamente discriminatórios, ou que tornam menos atractivo o exercício da liberdade de estabelecimento, ou ainda que entravam o estabelecimento de uma sociedade nacional noutro Estado‑Membro.

48. Resulta, em seguida, da fundamentação acima recordada que, quando a sucursal de uma sociedade não residente não beneficie das mesmas vantagens que a filial de uma sociedade estrangeira, é afectada a liberdade de escolha da forma jurídica do estabelecimento secundário, conferida pelos artigos 52.° e 58.° do Tratado. Daí decorre, «a contrario», que essa liberdade de escolha implica que a sucursal de uma sociedade com sede noutro Estado‑Membro beneficie no Estado de acolhimento das mesmas vantagens que as filiais das sociedades que têm igualmente a sua sede noutro Estado‑Membro.

49. Além disso, segundo o acórdão Saint‑Gobain ZN, já referido, o alcance dessa igualdade de tratamento não se limita aos direitos conferidos pelo direito do Estado de acolhimento, estendendo‑se às vantagens previstas nas convenções celebradas pelo Estado de acolhimento com países terceiros.

50. Tendo em vista estas considerações, há que analisar o regime fiscal em causa no presente processo.

51. No presente processo, resulta da descrição do regime fiscal alemão fornecida pelo órgão jurisdicional de reenvio que, embora os lucros realizados na Alemanha por uma filial possam, em caso de distribuição à sociedade‑mãe não residente, beneficiar de uma redução da sua taxa de imposto global de 45% para 33,5%, ou mesmo para 30%, em caso de distribuição após 30 de Junho de 1996, tal possibilidade está excluída para as sociedades não residentes que exercem as suas actividades na Alemanha por intermédio de um estabelecimento estável, como uma sucursal. É dado assente que os lucros obtidos na Alemanha por intermédio de uma sucursal são tributados à taxa de 42% e que esta taxa é definitiva, de modo que se aplica independentemente do facto de tal lucro ser transferido, na totalidade ou em parte, da referida sucursal para a sociedade‑mãe.

52. Além disso, ainda que em certos casos, como o descrito pelo Finanzamt, os lucros de uma filial alemã distribuídos à sua sociedade‑mãe não residente possam ser objecto de um imposto superior ao de um lucro equivalente realizado pela sucursal de uma sociedade‑mãe estrangeira, não parece que se possa contestar com seriedade que uma redução da taxa de imposto para 33,5% ou para 30% deva conduzir, de uma maneira geral, a um tratamento mais favorável que um imposto com a taxa definitiva de 42%.

53. Por último, a desvantagem causada por essa diferença da taxa do imposto sobre os lucros obtidos na Alemanha não pode ser eliminada pelo acordo celebrado entre o Luxemburgo e a Alemanha, porque esse acordo não prevê um sistema de imputação do imposto pago na Alemanha a título dos lucros realizados nesse Estado, mas exclui esses lucros da base de cálculo do imposto sobre as sociedades luxemburguês, quer tenham sido obtidos por intermédio de uma filial ou de uma sucursal ( ).

54. No entanto, como salienta o órgão jurisdicional de reenvio, a particularidade do regime em causa diz respeito ao facto de esse tratamento desfavorável só existir em caso de distribuição dos lucros pela filial alemã à sua sociedade‑mãe estrangeira, porque, se essa filial entesourar os seus lucros, a taxa do imposto é fixada em 45%, ou seja, uma taxa superior à taxa aplicável aos lucros obtidos na Alemanha por uma sucursal de uma sociedade‑mãe não residente. As circunstâncias do caso vertente são portanto diferentes, neste aspecto, dos regimes em causa nos processos Comissão/França e Saint‑Gobain ZN, já referidos.

55. Nesses processos, as vantagens em causa não estavam subordinadas a tal condição e produziam os seus efeitos directamente no património das filiais. A diferença de tratamento verificava‑se, portanto, entre as filiais e os estabelecimentos estáveis. Ora, no caso presente, a vantagem litigiosa relativa à redução da taxa do imposto não se traduz verdadeiramente no património da filial, mas no da sociedade‑mãe não residente, uma vez que a referida redução só se aplica se os lucros lhe forem distribuídos.

56. No entanto, não cremos que esta circunstância deva levar a que se considere que a diferença de tratamento contida no regime litigioso não constitui uma limitação à livre escolha da forma jurídica do estabelecimento secundário, contrária ao Tratado. Se tivermos em consideração o objecto da liberdade de estabelecimento, ele consiste em permitir que as sociedades com sede num Estado‑Membro abram um estabelecimento secundário noutro Estado‑Membro para aí exercerem as suas actividades nas mesmas condições que as sociedades nacionais e, portanto, aí criarem riqueza. Parece, portanto, inerente ao exercício da referida liberdade que os lucros obtidos pelo estabelecimento secundário sejam distribuídos ou transferidos para a sociedade‑mãe. Resulta, a este respeito, das indicações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio que as filiais nacionais, de um modo geral, distribuíram os seus lucros à sua sociedade‑mãe estrangeira e puderam assim beneficiar da redução da taxa do imposto ( ).

57. À luz destas considerações, um tratamento mais favorável das filiais relativamente às sucursais quanto às condições em que as primeiras podem fazer chegar à sociedade‑mãe os lucros que obtiveram no Estado de estabelecimento não nos parece que produza efeitos diferentes quanto à liberdade de escolha da forma jurídica do estabelecimento secundário que as vantagens em causa nos processos Comissão/França e Saint‑Gobain ZN, já referidos, que tinham o efeito de reduzir directamente a tributação das filiais a título dos lucros obtidos no Estado de acolhimento. Nesta medida, podemos considerar que, ao reservar às filiais a possibilidade de beneficiarem de uma redução do imposto quando distribuam os seus lucros à sua sociedade‑mãe não residente, o regime fiscal litigioso lhes confere uma vantagem considerável relativamente às sucursais, susceptível de criar uma restrição à livre escolha da forma jurídica do estabelecimento secundário por intermédio do qual as sociedades não residentes podem exercer as suas actividades na Alemanha.

58. Em seguida, vimos que a liberdade de estabelecimento proíbe, em princípio, qualquer discriminação ostensiva ou indirecta fundada na situação da sede das sociedades em causa noutro Estado‑Membro. Resulta igualmente da descrição do regime fiscal litigioso que as sociedades que beneficiam dessa possibilidade de redução do imposto sobre os seus lucros em caso de distribuição são as que estão sujeitas na Alemanha a uma obrigação fiscal ilimitada, porque têm a sua sede ou a sua direcção neste Estado.

59. O critério que condiciona a aplicação da possibilidade de beneficiar da redução da taxa de imposto em caso de distribuição do lucro parece‑nos ser o mesmo que determinava a aplicação dos benefícios fiscais em causa no processo que deu origem ao acórdão Saint‑Gobain ZN, já referido. Neste acórdão, o Tribunal de Justiça constatou que a regulamentação nacional reservava os benefícios controvertidos às sociedades sujeitas na Alemanha a uma obrigação fiscal ilimitada e que estas eram definidas na referida regulamentação como as sociedades cuja sede ou direcção comercial se encontrava nesse Estado. Daí deduziu que a recusa em conceder as referidas vantagens visava, portanto, principalmente, as sociedades não residentes e se baseava no critério da sede da sociedade ( ).

60. A mesma análise pode ser feita no caso vertente. Ainda que, como sustentam o Governo alemão e o Finanzamt, na economia geral do regime fiscal em causa, a redução da taxa do imposto sobre o lucro realizado pelas sociedades de capitais apresente uma ligação com a distribuição desse lucro, não deixa de ser verdade que o critério enunciado na regulamentação, que confere a possibilidade de obter essa redução da taxa do imposto em caso de distribuição, é o da sede das sociedades em causa. O órgão jurisdicional de reenvio, competente para a interpretação do seu direito nacional, indica expressamente, a esse respeito, que a recorrente foi objecto de tratamento diferente e menos favorável «pelo facto de a sua sede e a sua direcção estarem situadas no Luxemburgo» ( ).

61. À luz destes elementos, pensamos que as conclusões retiradas no acórdão Saint‑Gobain ZN, já referido, podem ser transpostas para o quadro do presente processo, no sentido de que o regime fiscal em causa comporta um tratamento desfavorável das sociedades não residentes fundado na situação da sua sede e torna menos atractivo para as referidas sociedades o exercício das suas actividades na Alemanha por intermédio de uma sucursal, limitando assim a escolha da forma jurídica do estabelecimento secundário que lhes reconhece o artigo 52.°, primeiro parágrafo, segunda frase, do Tratado.

62. Daí concluímos que esse regime deve ser declarado contrário aos artigos 52.° e 58.° do Tratado uma vez que, como veremos, as situações das sociedades não residentes que exercem as suas actividades na Alemanha por intermédio de uma sucursal ou de uma filial podem ser consideradas objectivamente comparáveis.

b) Quanto à existência de situações objectivamente comparáveis

63. A liberdade de escolha da forma jurídica do estabelecimento secundário por intermédio do qual um operador económico deve poder exercer as suas actividades noutro Estado‑Membro, implica logicamente, a fim de que essa escolha possa ter uma consistência real, que essas diferentes formas de estabelecimento secundário correspondam a regimes jurídicos distintos. A livre escolha da forma jurídica do estabelecimento secundário visa, portanto, permitir que os operadores económicos exerçam as suas actividades por intermédio de uma agência ou de uma sucursal, sem personalidade jurídica própria, cujas obrigações vinculam a sociedade‑mãe. Esta liberdade de escolha permite‑lhes também optar por exercer as suas actividades no Estado‑Membro de estabelecimento por intermédio de uma filial, ou seja, uma sociedade dotada de personalidade jurídica própria, submetida a formalidades de constituição em geral mais restritas, como o depósito de um capital social, cujas obrigações não vinculam a sociedade‑mãe e que, ao contrário de uma agência ou de uma sucursal, será considerada no Estado de acolhimento como uma sociedade com sede nesse Estado.

64. Na medida em que, em matéria fiscal, o critério da residência é um critério de ligação habitualmente utilizado nas regulamentações nacionais, os estabelecimentos estáveis de sociedades não residentes arriscam‑se, assim, a serem objecto de um tratamento diferente do que é reservado pela regulamentação fiscal do Estado de estabelecimento às sociedades residentes, incluindo as filiais de sociedades com sede noutro Estado‑Membro.

65. A fim de demonstrar que tal diferença de tratamento não se opõe à liberdade de estabelecimento, na medida em que a referida liberdade proíbe as discriminações e que o conceito de discriminação é definido como a aplicação de um tratamento diferente a pessoas que se encontram em situações objectivamente comparáveis ou de um tratamento idêntico a situações diferentes ( ), os Estados‑Membros em causa sustentam habitualmente que esse tratamento diferenciado não viola o direito comunitário, porque a situação das sociedades residentes e a das sociedades não residentes não são objectivamente comparáveis.

66. Esta tese encontrou eco na jurisprudência relativa às pessoas singulares, uma vez que, no acórdão Schumacker, já referido, o Tribunal de Justiça julgou, a propósito de uma legislação nacional que reservava aos residentes certos benefícios fiscais ligados à sua situação pessoal e familiar, que, em matéria de impostos directos, as situações dos residentes e dos não residentes não são, regra geral, comparáveis ( ). Já assim não é quando o não residente não aufere rendimentos significativos no Estado de residência e obtém o essencial dos seus recursos tributáveis de uma actividade exercida no Estado de emprego, de modo que o Estado de residência não se encontra em condições de lhe atribuir os benefícios resultantes da tomada em consideração da sua situação pessoal e familiar ( ). É só nesta hipótese que, segundo a jurisprudência, já não há diferença de situação objectiva no Estado de emprego entre esse não residente e os residentes.

67. Ao contrário do Governo alemão, não cremos que a premissa segundo a qual a situação dos residentes e a dos não residentes não é, de um modo geral, comparável, seja transponível para o domínio da fiscalidade directa das sociedades. Com efeito, no que respeita às pessoas singulares, o critério da residência distingue‑se do da nacionalidade e pode estar na origem de uma discriminação simplesmente indirecta, enquanto, no caso das pessoas colectivas, a sede tem um papel análogo ao da nacionalidade das pessoas singulares. Embora, no acórdão Comissão/França, já referido, que constitui o acórdão de princípio nesta matéria, tenha admitido que não se pode excluir totalmente que uma distinção segundo a sede de uma sociedade possa, em certas condições, justificar‑se no domínio do direito fiscal ( ), o Tribunal de Justiça afirmou igualmente que admitir que o Estado‑Membro de estabelecimento possa conceder livremente um tratamento diferente pelo simples facto de a sede de uma sociedade estar situada noutro Estado‑Membro significaria esvaziar o artigo 58.° do Tratado do seu conteúdo ( ). Tanto quanto sabemos, esta análise não foi alterada relativamente às sociedades ( ).

68. No entanto, quando analisamos a jurisprudência relativa aos regimes fiscais nacionais que basearam um tratamento diferente na situação da sede das sociedades, verificamos que a violação do direito comunitário não procede tanto da referência à sede ou à residência, mas do facto de, no mesmo regime fiscal, o Estado‑Membro em questão ter feito uma aplicação diferente desse critério de ligação consoante se tratava de determinar a sujeição ao imposto ou de conceder as vantagens que lhe estão ligadas. Por outras palavras, a violação do direito comunitário procede do facto de, no quadro do mesmo regime fiscal, o Estado‑Membro em causa tratar a sociedade não residente como uma sociedade nacional para efeitos da determinação da matéria colectável do imposto e seguidamente excluí‑la dos benefícios ligados a esse imposto, no quadro da liquidação deste.

69. Assim, no acórdão Comissão/França, já referido, que diz respeito, recordamo‑lo, a um crédito de imposto reservado às sociedades com sede em França ou no território de Estados que tenham celebrado com a República Francesa convenções destinadas a evitar a dupla tributação, o Tribunal de Justiça, na sua apreciação do argumento do Governo francês segundo o qual a situação dessas sociedades e a das sociedades com sede noutro Estado‑Membro não eram comparáveis, verificou que, no que respeita ao apuramento da matéria tributável com vista à determinação do imposto sobre as sociedades, a legislação francesa não fazia nenhuma distinção entre as sociedades residentes e as sucursais ou agências de sociedades não residentes. Com efeito, as duas categorias de sociedades eram tributadas pelos lucros realizados nas empresas exploradas em França, excluindo os lucros realizados no estrangeiro, ou atribuídos a França por uma convenção relativa à dupla tributação ( ).

70. O Tribunal de Justiça deduziu daí que a regulamentação em causa não podia, sem criar discriminações, tratar de modo diferente, no quadro da mesma tributação, essas duas categorias de sociedades no que se refere a um benefício na tributação. Segundo o Tribunal de Justiça, ao tratar de modo idêntico as sociedades residentes e os estabelecimentos estáveis de sociedades não residentes para efeitos da tributação dos seus lucros, o legislador nacional admitiu que não existia entre ambas, relativamente às modalidades e às condições dessa tributação, qualquer diferença de situação objectiva que pudesse justificar uma diferença de tratamento ( ).

71. O mesmo método de análise foi aplicado nos acórdãos Royal Bank of Scotland e Saint‑Gobain ZN, já referidos. Nesses acórdãos, colocava‑se igualmente a questão de saber se a circunstância de, no Estado em causa, as filiais de sociedades não residentes se encontrarem sujeitas a uma obrigação fiscal ilimitada, ou seja, de serem aí tributadas com base no seu rendimento mundial, enquanto as sociedades não residentes que aí exercem as suas actividades por intermédio de um estabelecimento estável só estarem sujeitas a uma obrigação fiscal limitada, ou seja, serem aí tributadas com base apenas nos lucros realizados no referido Estado por esse estabelecimento, é susceptível de impedir que as suas situações sejam consideradas objectivamente comparáveis ( ).

72. O processo que deu origem ao acórdão Royal Bank of Scotland, já referido, diz respeito à legislação grega que previa uma taxa de imposto de 40% para os lucros realizados por um banco com sede noutro Estado‑Membro e que exercia as suas actividades na Grécia por intermédio de um estabelecimento estável, enquanto as sociedades com sede na Grécia eram tributadas à taxa de 35%.

73. Tal como no acórdão Comissão/França, já referido, o Tribunal de Justiça salientou que, no que respeita ao modo de determinação da matéria colectável, a legislação fiscal grega não estabelecia nenhuma distinção susceptível de provocar uma diferença de tratamento entre as duas categorias de sociedades. O Tribunal de Justiça verificou que o imposto é calculado sobre o lucro líquido, após dedução da parte correspondente às receitas não tributáveis, sendo esse lucro determinado segundo as mesmas regras para as sociedades residentes e para as não residentes. Acrescentou que a circunstância de as sociedades com sede na Grécia estarem aí sujeitas a uma obrigação fiscal ilimitada, enquanto as sociedades não residentes que aí exploram um estabelecimento estável só são tributáveis com base nos lucros realizados por esse estabelecimento, «não é susceptível de impedir que se possam considerar as duas categorias de sociedades, mantendo‑se o resto igual, como estando numa situação comparável no que diz respeito ao modo de determinação da matéria colectável» ( ).

74. Do mesmo modo, no acórdão Saint‑Gobain ZN, já referido, que diz respeito, como vimos, aos benefícios fiscais relativos à tributação de participações e dividendos, o Tribunal de Justiça entendeu que as situações das sociedades residentes e não residentes eram objectivamente comparáveis, porque a percepção de dividendos na Alemanha e a detenção de participações nas filiais e nas subfiliais estrangeiras eram tributáveis, quer se trate de uma sociedade residente ou de uma sociedade não residente, desde que esta última receba esses dividendos ou essas participações através de um estabelecimento estável situado nesse Estado ( ).

75. Há que analisar se, no que respeita à determinação da matéria colectável dos lucros obtidos na Alemanha, o regime fiscal litigioso trata de modo idêntico as sociedades não residentes que exercem as suas actividades por intermédio de um estabelecimento estável e as que as exercem por intermédio de uma filial.

76. Resulta claramente das indicações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio que o lucro realizado por uma filial graças à sua actividade comercial na Alemanha é calculado de acordo com as mesmas disposições que o lucro obtido nesse Estado por um estabelecimento estável de uma sociedade não residente ( ). O órgão jurisdicional de reenvio precisa igualmente que, embora em certas hipóteses, no quadro de acordos especiais entre a sociedade‑mãe e a sua filial, o lucro por esta realizado possa ser mais elevado do que o que teria sido atribuído a uma sucursal em condições equivalentes, esse caso não corresponde, no entanto, à situação geral ( ).

77. Além disso, a Comissão indica, a propósito do modo de determinação da matéria colectável, que, entre os rendimentos tributáveis das sociedades não residentes, sujeitas, em princípio, a uma obrigação fiscal limitada aos lucros obtidos na Alemanha pelo seu estabelecimento estável, podem ainda encontrar‑se, designadamente, os dividendos de sociedades estrangeiras, os juros de devedores estrangeiros ou royalties pagos pelos utilizadores de licenças estrangeiras. A Comissão expõe igualmente que, diversamente, os lucros de fonte estrangeira realizados por sociedades com sede na Alemanha e sujeitos neste Estado a uma obrigação fiscal ilimitada são frequentemente isentos em aplicação de convenções de prevenção da dupla tributação ( ). Essa descrição das matérias colectáveis respectivas de um estabelecimento estável e das sociedades com sede na Alemanha não foi contestada pelo Governo alemão.

78. À luz destes elementos, parece‑nos justificado considerar que, no que respeita ao modo de determinação da matéria tributável, o regime litigioso não faz distinção entre as sociedades não residentes, consoante exerçam as suas actividades por intermédio de uma sucursal ou de uma filial, e que a circunstância de as sociedades não residentes só estarem sujeitas a uma obrigação fiscal limitada, enquanto as sociedades com sede na Alemanha, incluindo as filiais de sociedades não residentes, são tributadas pelos seus rendimentos mundiais, não impede, como nos processos Royal Bank of Scotland e Saint‑Gobain ZN, já referidos, que se considere que ambas se encontram em situações objectivamente comparáveis.

79. Em seguida, há que colocar a questão de saber se, como sustentam o Governo alemão e o Finanzamt, o facto de, no regime fiscal alemão, a redução da taxa do imposto sobre os lucros estar ligada à sua distribuição e a circunstância de a recorrente estar abrangida pelo âmbito da competência fiscal de outro Estado‑Membro constituem elementos susceptíveis de demonstrar que as sociedades estrangeiras que são sociedades‑mãe de uma filial ou de uma sucursal alemãs não se encontram em situações objectivamente comparáveis.

80. Não o cremos pelas seguintes razões. Tal como o Tribunal de Justiça recordou na sua jurisprudência recente ( ), é à luz do objecto da regulamentação fiscal em causa que importa comparar as situações. Segundo as explicações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio bem como pelo Governo alemão e pelo Finanzamt, a redução da taxa do imposto em caso de distribuição dos lucros de uma filial à sua sociedade‑mãe está ligada ao processo de imputação do imposto que visa evitar a dupla tributação. O imposto sobre os lucros pago pela filial é então reduzido para 30% e deve, em princípio, ser imputado na dívida fiscal dos beneficiários dos dividendos sujeitos na Alemanha a uma obrigação fiscal ilimitada, a título do imposto sobre as sociedades ou do imposto sobre o rendimento.

81. Todavia, tal como resulta igualmente da descrição do regime nacional feita pelo órgão jurisdicional de reenvio, este processo de imputação do imposto não é aplicável no caso de uma sociedade‑mãe não residente que receba da sua filial alemã a distribuição dos lucros por esta obtidos na Alemanha, pois essa sociedade não está sujeita a uma obrigação fiscal ilimitada neste Estado. Essa sociedade‑mãe não residente está abrangida, quanto à tributação dos seus rendimentos, pela soberania fiscal de um Estado‑Membro que não a República Federal da Alemanha, tal como uma sociedade não residente que exerça as suas actividades nesse mesmo Estado por intermédio de um estabelecimento estável. Nos dois casos, a possibilidade de essas sociedades‑mãe de uma filial ou de uma sucursal alemãs deduzirem o imposto pago na Alemanha a título dos lucros realizados neste Estado depende da convenção preventiva da dupla tributação celebrada entre a Alemanha e o seu Estado ou o Estado da sua legislação nacional.

82. A esse respeito, vimos que, se a sociedade‑mãe e a filial em questão estiverem abrangidas pelo âmbito de aplicação da Directiva 90/435 ( ), esta prevê que, a fim de evitar que os lucros obtidos pela filial não dêem origem a uma segunda tributação no Estado da sociedade‑mãe, este os deve isentar ou então, se os tributar, permita à referida sociedade imputar na sua dívida fiscal os impostos pagos pela sua filial a título dos lucros distribuídos. A redução da taxa do imposto sobre os lucros obtidos na Alemanha pela filial de uma sociedade estrangeira não está, portanto, ligada à tributação dos dividendos junto dessa sociedade‑mãe estrangeira, uma vez que a convenção bilateral ou a lei nacional podem isentar esses lucros dos seus rendimentos tributáveis.

83. Essa é, aliás, a solução acolhida pelo acordo celebrado entre o Luxemburgo e a Alemanha, segundo o qual os lucros realizados por uma sociedade luxemburguesa por intermédio de uma sucursal na Alemanha são excluídos da matéria colectável do imposto sobre as sociedades luxemburguês, tal como o são os dividendos que uma sociedade luxemburguesa receba da sua filial alemã ( ). O facto de os lucros obtidos na Alemanha por esses dois tipos de estabelecimentos secundários serem tratados da mesma maneira no Luxemburgo confirma que, para os Estados partes no referido acordo, as suas sociedades‑mãe se encontram em situações objectivamente comparáveis.

84. Opondo‑se a esta análise, o Governo alemão e o Finanzamt sustentam ainda que uma transferência de lucros de uma sucursal para a sua sociedade‑mãe não residente não pode ser equiparada a uma distribuição de lucros, porque se trata de uma operação interna, ao passo que, no caso de uma distribuição por uma filial, o lucro distribuído sai do seu património próprio.

85. Pensamos que esta objecção pode ser afastada pelos motivos seguintes. Por um lado, parece perfeitamente concebível admitir que, mesmo não tendo personalidade jurídica, uma sucursal possa ser considerada, para efeitos puramente fiscais, como detendo o equivalente a um património próprio do qual faz parte o lucro obtido no Estado de acolhimento até à sua eventual transferência para a sociedade‑mãe. Essa análise pode encontrar um elemento de confirmação nas disposições do artigo 7.°, n.° 2, do modelo de convenção da OCDE, cujos termos são semelhantes aos do artigo 5.° do acordo celebrado entre a República Federal da Alemanha e o Grão‑Ducado do Luxemburgo, o qual, para efeitos do cálculo dos impostos directos, equipara a relação entre uma sociedade‑mãe e um estabelecimento estável à relação entre entidades juridicamente distintas. Recordaremos, além disso, que a República Federal da Alemanha admitiu, no quadro da sua legislação fiscal, que um estabelecimento estável como uma sucursal de uma sociedade não residente podia deter um património próprio, pois, segundo as disposições nacionais em causa no processo Saint‑Gobain ZN, já referido, as sociedades não residentes eram tributadas na Alemanha pelas participações que detinham nas filiais e subfiliais estrangeiras através do seu estabelecimento estável nesse Estado e sobre os dividendos que recebiam destas por intermédio desse estabelecimento ( ). Parece‑nos, portanto, admissível considerar que a transferência de lucros da sucursal para a sua sociedade‑mãe possa ser equiparada a uma distribuição, no sentido de que corresponde a uma deslocação desse lucro de um património, ou do seu equivalente, para outro ( ).

86. Por outro lado, quanto ao argumento segundo o qual, em caso de distribuição do lucro por uma filial, este sai do seu património, também não nos parece determinante. Com efeito, o órgão jurisdicional de reenvio indicou que, na prática, se essa filial tivesse necessidade desse lucro depois de o ter distribuído à sociedade‑mãe, esta podia pô‑lo à sua disposição sob a forma de capital próprio ou de mútuo de sócios ( ). O próprio Finanzamt admite, nas suas observações escritas, que este procedimento, chamado «Schütt‑aus‑hol‑zurück» (distribui e recupera), foi utilizado regularmente pelas sociedades não residentes a favor das suas filiais alemãs.

87. Perante estes elementos, uma transferência de lucros de uma sucursal alemã para a sua sociedade‑mãe não residente parece‑nos constituir uma operação suficientemente próxima de uma distribuição de lucros de uma filial para a sua sociedade‑mãe estrangeira para que se possa considerar que as situações em causa são objectivamente comparáveis.

88. O Governo alemão e o Finanzamt objectam, finalmente, que a redução sistemática da taxa do imposto sobre os lucros transferidos pelas sucursais à sua sociedade‑mãe não residente é injustificada à luz do regime fiscal alemão porque tal redução pressupõe que as filiais distribuem sempre a totalidade dos seus lucros, o que não é necessariamente o caso, levando a que se crie uma diferença de tratamento em prejuízo destas últimas. Indicam, além disso, que, em certos casos, o imposto devido por uma filial tinha de ser acrescido de uma cobrança definitiva sobre as despesas profissionais não dedutíveis.

89. Pensamos, todavia, que esta objecção não é susceptível de demonstrar que as situações em causa são objectivamente diferentes. Pelo contrário, ao sustentar que a redução sistemática de 42% para 33,5% ou para 30% da taxa do imposto definitivo sobre os lucros transferidos por uma sucursal alemã para a sua sociedade‑mãe não residente pode conduzir ao desfavorecimento das filiais alemãs, o Governo alemão e o Finanzamt admitem, implicitamente, que as situações em causa podem ser consideradas objectivamente comparáveis.

90. Além disso, não parece que seja impossível as autoridades nacionais competentes aplicarem às transferências de lucros de uma sucursal alemã para a sua sociedade‑mãe não residente regras equivalentes às aplicáveis à distribuição dos lucros de uma filial e preverem uma redução da taxa de imposto que tenha em conta a parte dos lucros efectivamente transferidos. Conhecer e tomar em consideração essa transferência não parece ser, a priori, uma tarefa mais difícil para as autoridades fiscais nacionais do que determinar os lucros realizados na Alemanha por uma sociedade não residente por intermédio de um estabelecimento estável.

91. À luz destas considerações pensamos que, no regime litigioso, a situação de uma sociedade não residente que, como a recorrente, exerça as suas actividades na Alemanha por intermédio de uma sucursal pode ser considerada objectivamente comparável à de uma sociedade não residente que exerça as suas actividades nesse Estado por intermédio de uma filial.

92. Salientamos, enfim, que o Governo alemão e o Finanzamt não invocaram nenhum dos fundamentos visados no artigo 56.° do Tratado CE ( ) para justificar a restrição contida no regime fiscal em causa. Ao contrário da prática habitual dos Estados‑Membros cujos regimes fiscais nacionais são objecto de um processo perante o Tribunal de Justiça por estar em causa a sua compatibilidade com o direito comunitário, o Governo alemão e o Finanzamt também não invocaram razões imperativas de interesse geral a fim de justificar a restrição controvertida.

93. Pressupondo que o Governo alemão e o Finanzamt tenham sustentado que a diferença de tratamento havia sido justificada pela necessidade de garantir a coerência do regime fiscal litigioso, esse argumento não poderia ter sido acolhido, em nossa opinião, apesar de o alargamento desse conceito ter sido admitido no acórdão Manninen, já referido. Neste acórdão, foi declarado que uma restrição ao exercício das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado só pode ser justificada pela necessidade de garantir a coerência do regime fiscal em causa na condição de se demonstrar a existência de uma relação directa entre o benefício fiscal em causa e a compensação desse benefício através de determinada cobrança fiscal ( ) e na condição de a diferença de tratamento verificada não ir além do que é necessário para que o objectivo prosseguido pela regulamentação em causa seja atingido ( ). Nesta definição, o Tribunal de Justiça não retomou a condição suplementar, anteriormente exigida pela jurisprudência, segundo a qual o benefício e a compensação se deviam aplicar ao mesmo contribuinte ( ). Daí podemos deduzir que, seguindo neste ponto o advogado‑geral J. Kokott ( ), o Tribunal de Justiça não excluiu que a justificação baseada na coerência fiscal passe a ser aplicável quando o benefício previsto em favor de um contribuinte seja compensado por um encargo suportado por outro contribuinte e esse benefício e esse encargo incidam sobre o mesmo rendimento.

94. Todavia, como indicou o órgão jurisdicional de reenvio, não há, no regime litigioso, uma ligação directa entre a redução da taxa do imposto sobre os lucros a nível do imposto sobre as sociedades devido pela filial alemã e a tributação desses mesmos lucros a nível da sociedade‑mãe estrangeira, quando lhe são distribuídos. Com efeito, no regime fiscal litigioso, a tributação dos lucros obtidos pela filial alemã é reduzida de 45% para 33,5% ou para 30%, enquanto a sociedade‑mãe é isenta do imposto sobre esses dividendos no Luxemburgo.

95. Por último, se, como prevê a Directiva 90/435 a propósito dos lucros obtidos por uma filial, os lucros obtidos na Alemanha por uma filial ou por um estabelecimento estável de uma sociedade luxemburguesa tivessem sido tributados, em vez de serem isentos, e as sociedades‑mãe tivessem sido autorizadas a deduzir do seu imposto sobre as sociedades no Luxemburgo o imposto pago na Alemanha a título desses lucros, é pouco provável que tivéssemos chegado a uma conclusão diferente. Com efeito, como prevê essa directiva ( ), a imputação da fracção do imposto da filial alemã relativa a esses lucros só é admitida pelo Estado da sociedade‑mãe até ao limite do imposto nacional correspondente. A diferença da taxa de imposto entre 42% e 33,5% ou 30% poderia igualmente, nesse caso, desfavorecer as sociedades‑mãe que escolheram exercer as suas actividades na Alemanha por intermédio de um estabelecimento estável. Além disso, e em todo o caso, não vemos de que forma a economia deste regime tivesse tornado necessária a manutenção dessa diferença de taxas de imposto.

96. À luz destas considerações, propomos que se responda à primeira questão prejudicial que os artigos 52.° e 58.° do Tratado devem ser interpretados no sentido de que se opõem à regulamentação fiscal de um Estado‑Membro nos termos da qual o lucro realizado nesse Estado pelo estabelecimento estável de uma sociedade com sede noutro Estado‑Membro está sujeito a uma taxa fixa de imposto sobre as sociedades de 42%, sem qualquer possibilidade de redução, ao passo que, se for realizado por uma sociedade que nele tenha a sua sede, tal como uma filial, e integralmente distribuído por essa filial à sua sociedade‑mãe com sede noutro Estado‑Membro, esse lucro é tributado à taxa de 33,5%, em caso de distribuição até 30 de Junho de 1996, ou de 30%, em caso de distribuição após 30 de Junho de 1996.

B – Quanto à segunda questão prejudicial

97. Com a sua segunda questão prejudicial, o Bundesfinanzhof pergunta se a taxa do imposto sobre os estabelecimentos estáveis deve ser reduzida para 30% relativamente exercício controvertido a fim de eliminar a violação dos artigos 52.° e 58.° do Tratado.

98. O órgão jurisdicional de reenvio indica que o lucro obtido pela sucursal da CLT‑UFA no exercício de 1994 foi transferido para esta última no fim do referido exercício. Precisa que a taxa do imposto sobre o lucro distribuído na totalidade por uma filial à sua sociedade‑mãe não residente nessa mesma data teria sido de 33,5% ( ).

99. Interpretamos a segunda questão do Bundesfinanzhof à luz da sua letra e das indicações precedentes no sentido de que este órgão jurisdicional procura saber se a supressão da violação do direito comunitário contida no regime legal litigioso impõe, de uma maneira geral, a redução da taxa de imposto sobre o lucro realizado pelo estabelecimento estável de uma sociedade‑mãe não residente para 30% ou se essa redução deve ser objecto de uma apreciação em função das circunstâncias do caso concreto.

100. Há que recordar que, na distribuição de tarefas estabelecida pelo artigo 177.° do Tratado CE ( ), compete ao órgão jurisdicional nacional aplicar as normas de direito comunitário, da forma que tenham sido interpretadas pelo Tribunal de Justiça, porque essa aplicação não pode ser efectuada sem uma apreciação dos factos da causa no seu conjunto ( ).

101. Vimos que, com a sua primeira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio se questionou acerca da compatibilidade com a liberdade de estabelecimento de um regime fiscal como o seu regime nacional, nos termos do qual os lucros de uma sociedade de capitais luxemburguesa, como a CLT‑UFA, obtidos na Alemanha por intermédio de uma sucursal, foram tributados à taxa definitiva de 42%, quando, se essa sociedade aí tivesse exercido as suas actividades por intermédio de uma filial e se esses lucros lhe tivessem sido distribuídos na totalidade, teriam sido tributados à taxa de 33,5% ou para 30%, consoante a sua distribuição tivesse ocorrido até 30 de Junho de 1996 ou após essa data.

102. A questão analisada respeitou, portanto, à compatibilidade com o direito comunitário de uma regulamentação nacional que tratava uma sociedade não residente que exerceu as suas actividades no Estado de acolhimento por intermédio de uma sucursal de forma menos favorável do que se tivesse optado por aí exercer as suas actividades através de uma filial. Assim, a desvantagem no presente processo verificou‑se entre duas sociedades não residentes relativamente à forma jurídica do seu estabelecimento secundário no Estado de acolhimento e não entre o estabelecimento estável de uma sociedade não residente e uma filial nacional.

103. Se o Tribunal de Justiça seguir a nossa proposta e responder à primeira questão prejudicial no sentido de que um regime dessa natureza constitui uma restrição à liberdade de estabelecimento, competirá ao órgão jurisdicional de reenvio tomar as medidas necessárias para suprimir o tratamento desfavorável de que a CLT‑UFA foi objecto comparativamente a uma sociedade de capitais luxemburguesa que tivesse exercido as suas actividades na Alemanha por intermédio de uma filial. Essa desvantagem deve, assim, ser apreciada em comparação com a taxa global de imposto que teria sido aplicada a um lucro equivalente se este tivesse sido obtido por uma filial e distribuído na totalidade à sua sociedade‑mãe não residente. Por outras palavras, se, no momento em que a CLT‑UFA recebeu a transferência do lucro obtido pela sua sucursal alemã, o lucro distribuído por uma filial alemã à sua sociedade‑mãe não residente estivesse sujeito a um imposto suplementar de 5% do montante distribuído, este imposto suplementar devia, em nossa opinião, ser igualmente tido em consideração, mesmo não estando a cargo da filial, mas sim da sociedade‑mãe.

104. Propomos, portanto, que se responda à segunda questão prejudicial no sentido de que, para pôr termo à violação do direito comunitário, é ao órgão jurisdicional nacional que cabe apreciar qual a taxa de imposto a aplicar ao lucro obtido por uma sociedade não residente através de um estabelecimento estável, em função da taxa de imposto global que teria sido aplicável em caso de distribuição do lucro de uma filial à sua sociedade‑mãe.

V – Conclusão

105. À luz das considerações precedentes, propomos que o Tribunal de Justiça responda às questões apresentadas pelo Bundesfinanzhof do seguinte modo:

«1) Os artigos 52.° do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 43.° CE) e 58.° do Tratado CE (actual artigo 48.° CE) devem ser interpretados no sentido de que se opõem à regulamentação fiscal de um Estado‑Membro nos termos da qual o lucro realizado nesse Estado pelo estabelecimento estável de uma sociedade com sede noutro Estado‑Membro está sujeito a uma taxa fixa de imposto sobre as sociedades de 42%, sem qualquer possibilidade de redução, ao passo que, se for realizado por uma sociedade que nele tenha a sua sede, tal como uma filial, e se for integralmente distribuído por essa filial à sua sociedade‑mãe com sede noutro Estado‑Membro, esse lucro é tributado à taxa de 33,5%, em caso de distribuição até 30 de Junho de 1996, ou de 30%, em caso de distribuição após 30 de Junho de 1996.

2) Para pôr termo à violação do direito comunitário, é ao órgão jurisdicional nacional que cabe apreciar qual a taxa de imposto a aplicar ao lucro obtido por uma sociedade não residente através de um estabelecimento estável, em função da taxa de imposto global que teria sido aplicável em caso de distribuição do lucro de uma filial à sua sociedade‑mãe.»