Conclusões do advogado-geral Cosmas apresentadas em 28 de Septembro de 2000. - D. Wandel GmbH contra Hauptzollamt Bremen. - Pedido de decisão prejudicial: Finanzgericht Bremen - Alemanha. - Código Aduaneiro Comunitário e regulamento de aplicação - Constituição da dívida aduaneira na importação - Momento pertinente - Conceito de subtracção à fiscalização aduaneira de uma mercadoria sujeita a direitos de importação - Apresentação de certificados de origem - Efeito. - Processo C-66/99.



Colectânea da Jurisprudência 2001 página I-00873



Conclusões do Advogado-Geral

I - Introdução

1. Por pedido de decisão prejudicial apresentado nos termos do artigo 177.° do Tratado CE (actual artigo 264.° CE), o Finanzgericht Bremen (Alemanha) submeteu ao Tribunal de Justiça certas questões relativas à interpretação dos artigos 75.° , 201.° , n.° 1, alínea a), 201.° , n.° 2, 203.° , n.° 3, e 204.° , n.° 1, do Regulamento (CEE ) n.° 2913/92 do Conselho, de 12 de Outubro de 1992, que estabelece o código aduaneiro comunitário (a seguir «código aduaneiro»). As questões colocadas ao Tribunal referem-se principalmente ao momento de constituição da dívida aduaneira de direitos de importação, às medidas que as autoridades aduaneiras podem tomar para regularizar a situação de mercadorias sem autorização de saída e à possibilidade de estas autoridades anularem oficiosamente ou consideraram sem efeito uma declaração já aceite. O Tribunal de Justiça foi igualmente convidado a pronunciar-se relativamente à noção de «subtracção à inspecção aduaneira de uma mercadoria sujeita a direitos de importação», bem como sobre os incumprimentos ou a não observância «que não tiver reais consequências para o funcionamento correcto do depósito temporário ou do regime aduaneiro em questão» e sobre as consequências da apresentação de certificados de origem que sirvam de fundamento a um direito a tratamento preferencial na constituição da dívida aduaneira.

II - Enquadramento jurídico

2. Nos termos do artigo 37.° do código aduaneiro:

«1. As mercadorias introduzidas no território aduaneiro da Comunidade ficam, desde essa introdução, sujeitas à fiscalização aduaneira. Podem ser sujeitas a controlo por parte das autoridades aduaneiras nos termos das disposições em vigor.

2. Permanecem sob essa fiscalização o tempo necessário para determinar o seu estatuto aduaneiro e, tratando-se de mercadorias não comunitárias e sem prejuízo do n.° 1 do artigo 82.° , até mudarem de estatuto aduaneiro, serem colocadas numa zona franca ou num entreposto franco ou serem reexportadas ou inutilizadas nos termos do artigo 182.° »

3. O artigo 40.° do código aduaneiro dispõe:

«As mercadorias que, por força do n.° 1, alínea a), do artigo 38.° , cheguem a uma estância aduaneira ou a qualquer outro lugar destinado ou autorizado pelas autoridades aduaneiras devem ser apresentadas à alfândega pela pessoa que introduziu as mercadorias no território aduaneiro da Comunidade ou, se for caso disso, pela pessoa responsável pelo transporte das mercadorias, após a respectiva introdução no referido território.»

4. O artigo 50.° do código aduaneiro prevê que, «Enquanto aguardam que lhes seja atribuído um destino aduaneiro, as mercadorias apresentadas à alfândega têm, a partir do momento dessa apresentação, o estatuto de mercadorias em depósito temporário. Estas mercadorias serão denominadas, nos artigos seguintes, mercadorias em depósito temporário.»

5. Além disso, o artigo 51.° do código estipula:

«1. As mercadorias em depósito temporário só podem ser armazenadas nos locais autorizados pelas autoridades aduaneiras e nas condições por elas fixadas.

2. As autoridades aduaneiras podem exigir da pessoa que se encontra na posse das mercadorias a prestação de uma garantia com o objectivo de assegurar o pagamento de qualquer dívida aduaneira que possa constituir-se por força dos artigos 203.° ou 204.° »

6. O artigo 52.° do mesmo código estatui o seguinte:

«Sem prejuízo do disposto no artigo 42.° , as mercadorias em depósito temporário só podem ser objecto de manipulações, com excepção das destinadas a garantir a sua conservação em estado inalterado, que não modifiquem a sua apresentação ou características técnicas.»

7. O artigo 62.° do código aduaneiro dispõe:

«1. As declarações feitas por escrito devem ser emitidas num formulário conforme com o modelo oficial previsto para esse efeito. Devem ser assinadas e conter todos os elementos necessários à aplicação das disposições que regem o regime aduaneiro para o qual são declaradas as mercadorias.

2. À declaração devem ser juntos todos os documentos cuja apresentação seja necessária para permitir a aplicação das disposições que regem o regime aduaneiro para o qual sejam declaradas as mercadorias.»

8. Segundo o artigo 63.° do código:

«As declarações que obedeçam às condições do artigo 62.° são imediatamente aceites pelas autoridades aduaneiras, desde que as mercadorias a que se referem tenham sido apresentadas à alfândega.»

9. O n.° 1 do artigo 66.° do código aduaneiro estipula o seguinte:

«A pedido do declarante, as autoridades aduaneiras anularão uma declaração já aceite quando o declarante provar que a mercadoria foi erradamente declarada para o regime aduaneiro correspondente a essa declaração ou quando, na sequência de circunstâncias especiais, já não se justifica a sujeição da mercadoria ao regime aduaneiro para o qual foi declarada.

Não obstante, quando as autoridades aduaneiras tiverem informado o declarante da intenção de procederem a uma verificação das mercadorias, o pedido de anulação de declaração só pode ser admitido após a realização dessa verificação.»

10. O artigo 67.° do mesmo código preceitua:

«Salvo disposições específicas em contrário, a data que deve ser tomada em consideração para efeitos de aplicação de todas as disposições que regem o regime aduaneiro para o qual as mercadorias são declaradas é a data de aceitação de declaração pelas autoridades aduaneiras.»

11. O artigo 68.° do referido código estipula o seguinte:

«Para a conferência das declarações por elas aceites, as autoridades aduaneiras podem proceder:

a) A um controlo documental que incida sobre a declaração e os documentos que se lhe encontram juntos. As autoridades podem exigir do declarante a apresentação de qualquer outro documento com vista à conferência da exactidão dos elementos da declaração;

b) A verificação das mercadorias, acompanhada de uma eventual extracção de amostras com vista à sua análise ou a um controlo mais aprofundado.»

12. Segundo o artigo 71.° do código aduaneiro:

«1. Os resultados da conferência da declaração servem de base à aplicação das disposições que regem o regime aduaneiro a que as mercadorias se encontram sujeitas.

2. Caso não se proceda à conferência da declaração, a aplicação das disposições previstas no n.° 1 efectua-se com base nos elementos da declaração.»

13. O artigo 73.° do código aduaneiro estipula que, sem prejuízo do disposto no artigo 74.° , «quando as condições de sujeição ao regime em causa estiverem reunidas e desde que as mercadorias não sejam objecto de medidas de proibição ou de restrição, as autoridades aduaneiras concedem a autorização de saída das mercadorias após os elementos da declaração terem sido verificados ou admitidos sem verificação».

14. Além disso, o artigo 74.° do código prevê que:

«1. Quando a aceitação de uma declaração aduaneira implicar a constituição de uma dívida aduaneira, a autorização de saída das mercadorias objecto dessa declaração só pode ser concedida se o montante da dívida aduaneira tiver sido pago ou garantido. Todavia, sem prejuízo do disposto no n.° 2, esta disposição não se aplica ao regime de importação temporária com isenção parcial dos direitos de importação.

2. Quando, nos termos das disposições relativas ao regime aduaneiro para o qual são declaradas as mercadorias, as autoridades aduaneiras exigirem a constituição de uma garantia, a autorização de saída das referidas mercadorias para o regime aduaneiro considerado apenas pode ser concedida após constituição dessa garantia.»

15. Nos termos do artigo 75.° do código aduaneiro:

«Serão adoptadas todas as medidas necessárias, incluindo o confisco e a venda, para regularizar a situação das mercadorias:

a) Cuja autorização de saída não tenha sido concedida:

- quer porque a sua verificação não pôde ser iniciada ou prosseguida nos prazos fixados pelas autoridades aduaneiras, por motivos imputáveis ao declarante,

- quer porque não foram apresentados os documentos indispensáveis à sua sujeição ao regime aduaneiro declarado,

- quer porque os direitos de importação ou de exportação, consoante o caso, que deveriam ter sido pagos ou garantidos, não o foram nos prazos fixados,

- quer por estarem sujeitas a medidas de proibição ou de restrição;

b) ...»

16. De resto, o artigo 79.° do código aduaneiro dispõe:

«A introdução em livre prática confere o estatuto aduaneiro de mercadoria comunitária a uma mercadoria não comunitária.

A introdução em livre prática implica a aplicação das medidas de política comercial, o cumprimento das outras formalidades previstas para a importação de mercadorias, bem como a aplicação dos direitos legalmente devidos.»

17. Segundo o artigo 201.° do código aduaneiro:

«1. É facto constitutivo da dívida aduaneira na importação:

a) A introdução em livre prática de uma mercadoria sujeita a direitos de importação ou

b) ...

2. A dívida aduaneira considera-se constituída no momento da aceitação da declaração aduaneira em causa.

3. ...»

18. O artigo 203.° estatui o seguinte:

«1. É facto constitutivo da dívida aduaneira na importação:

- a subtracção à fiscalização aduaneira de uma mercadoria sujeita a direitos de importação.

2. A dívida aduaneira considera-se constituída no momento em que a mercadoria é subtraída à fiscalização aduaneira.»

19. Além disso, nos termos do artigo 204.° do código aduaneiro:

«1. É facto constitutivo da dívida aduaneira na importação:

a) O incumprimento de uma das obrigações que, para uma mercadoria sujeita a direitos de importação, derivam da sua permanência em depósito temporário ou da utilização do regime aduaneiro ao qual foi submetida

ou

b) A não observância de uma das condições fixadas para a sujeição de uma mercadoria a esse regime ou para a concessão de um direito de importação reduzido ou nulo, em função da utilização da mercadoria para fins especiais,

em casos distintos dos referidos no artigo 203.° , salvo se se provar que o incumprimento ou a não observância não tiver reais consequências para o funcionamento correcto do depósito temporário ou do regime aduaneiro em questão.

2. A dívida aduaneira considera-se constituída quer no momento em que cessa o cumprimento da obrigação cujo incumprimento dá origem à dívida aduaneira quer no momento em que a mercadoria foi submetida ao regime aduaneiro em causa quando se verificar a posteriori que foi, na realidade, cumprida uma das condições fixadas para a sujeição dessa mercadoria a esse regime ou para a concessão de um direito de importação reduzido ou nulo, em função da utilização da mercadoria para fins especiais.

3. ...»

20. Finalmente, o artigo 233.° do código aduaneiro estipula:

«Sem prejuízo das disposições em vigor relativas à prescrição da dívida aduaneira, bem como à não cobrança do montante da dívida aduaneira no caso de insolvência do devedor verificada por via judicial, a dívida aduaneira extingue-se:

a) ...

b) ...

c) Sempre que, em relação a mercadorias declaradas para regimes aduaneiros que impliquem a obrigação de pagar direitos:

- a declaração aduaneira seja anulada em conformidade com o artigo 66.° ,

...»

21. O n.° 1 do artigo 218.° do Regulamento (CEE) n.° 2454/93 da Comissão, de 2 de Julho de 1993, que fixa determinadas disposições de aplicação do Regulamento n.° 2913/92 (a seguir «regulamento de aplicação»), dispõe:

«Os documentos a juntar à declaração aduaneira de introdução em livre prática são:

...

c) Os documentos necessários à aplicação de um regime pautal preferencial ou de qualquer outra medida derrogatória do regime de direito comum aplicável às mercadorias declaradas;

...»

22. Segundo o artigo 241.° deste regulamento:

«1. O declarante ou a pessoa por ele designada para assistir à verificação das mercadorias presta às autoridades aduaneiras a assistência necessária a fim de facilitar a sua tarefa. Se as autoridades aduaneiras não considerarem satisfatória a assistência fornecida, podem exigir ao declarante que designe uma pessoa apta a prestar-lhes a necessária assistência.

2. Quando o declarante se recusar a assistir à verificação das mercadorias ou a designar uma pessoa apta a prestar a assistência considerada necessária pelas autoridades aduaneiras, estas fixar-lhe-ão um prazo para cumprir esta obrigação, salvo se considerarem poder renunciar a essa verificação.

Se, findo o prazo fixado, o declarante não tiver dado cumprimento às determinações das autoridades aduaneiras, estas, para efeitos de aplicação da alínea a) do artigo 75.° do código, procedem oficiosamente à verificação das mercadorias, sob responsabilidade e a expensas do declarante, recorrendo, se necessário, aos serviços de um perito ou de qualquer outra pessoa designada de acordo com as disposições em vigor.

3. As constatações que as autoridades aduaneiras efectuarem, aquando da verificação realizada nas condições referidas no n.° 2, têm a mesma validade que teriam se a verificação tivesse sido realizada na presença do declarante.

4. Em substituição das medidas previstas nos n.os 2 e 3, as autoridades aduaneiras podem considerar sem efeito a declaração, desde que não exista qualquer dúvida de que a recusa do declarante em assistir à verificação das mercadorias ou em designar uma pessoa apta a prestar a assistência necessária não tenha como objectivo ou por efeito impedir a constatação de uma infracção às disposições que regem a sujeição das mercadorias ao regime aduaneiro considerado, ou eximir-se à aplicação do disposto no n.° 1 do artigo 66.° ou do n.° 2 do artigo 80.° do código».

23. O artigo 243.° , n.° 2, do regulamento de aplicação prevê que:

«Sempre que o declarante se recusar a assistir à extracção de amostras ou a designar uma pessoa para esse fim ou não prestar às autoridades aduaneiras toda a assistência necessária para facilitar a operação, aplica-se o disposto nos n.os 1, 2 e 3 do artigo 241.° »

24. Nos termos dos n.os 1 e 2 do artigo 250.° do regulamento de aplicação:

«1. Quando a saída não puder ser dada por um dos motivos indicados na alínea a), segundo ou terceiro travessões, do artigo 75.° do código, as autoridades aduaneiras fixarão ao declarante um prazo para regularizar a situação das mercadorias.

2. Quando, nos casos previstos na alínea a), segundo travessão, do artigo 75.° do código, o declarante não tiver apresentado os documentos exigidos antes do termo do prazo previsto no n.° 1, a declaração em causa será considerada sem efeito e anulada pelas autoridades aduaneiras. É aplicável o disposto no n.° 3 do artigo 66.° do código.»

25. O artigo 859.° do regulamento de aplicação dispõe:

«Consideram-se, nomeadamente, sem reais consequências sobre o funcionamento correcto do depósito temporário ou do regime aduaneiro considerado na acepção do n.° 1 do artigo 204.° do código aduaneiro, os seguintes incumprimentos ou não observâncias, desde que:

- não constituam uma tentativa de subtracção da mercadoria à fiscalização aduaneira,

- não impliquem negligência manifesta por parte do interessado, e

- sejam cumpridas a posteriori todas as formalidades necessárias à regularização da situação da mercadoria:

...

5) No caso de uma mercadoria colocada em depósito temporário ou sujeita a um regime aduaneiro, o seu transporte não autorizado, desde que possa ser apresentada às autoridades aduaneiras, se estas o solicitarem;

...»

26. Segundo o artigo 860.° do regulamento de aplicação:

«As autoridades aduaneiras consideram uma dívida aduaneira como constituída nos termos do n.° 1 do artigo 204.° do código, salvo se a pessoa susceptível de ser o devedor provar que se encontram preenchidas as condições do artigo 859.° »

27. Além disso, o artigo 865.° do regulamento de aplicação estatui o seguinte:

«Considera-se como subtracção de uma mercadoria à fiscalização aduaneira, na acepção do n.° 1 do artigo 203.° do código, a declaração aduaneira dessa mercadoria ou qualquer outro acto com os mesmos efeitos jurídicos, bem como a apresentação para a obtenção de visto das autoridades competentes de um documento, desde que tais factos tenham como efeito conferir indevidamente a essa mercadoria o estatuto aduaneiro de mercadoria comunitária.»

28. O artigo 890.° do regulamento de aplicação prevê que:

«Se, em apoio do pedido de reembolso ou de dispensa do pagamento, for apresentado um certificado de origem, um certificado de circulação, um documento de trânsito comunitário interno ou qualquer outro documento apropriado, que certifique que as mercadorias importadas poderiam, no momento da aceitação da declaração para introdução em livre prática, beneficiar do tratamento comunitário ou de um tratamento pautal preferencial, a autoridade aduaneira decisória só deferirá esse pedido, desde que seja devidamente comprovado:

- que o documento assim apresentado se refere especificamente às mercadorias em causa e que estão preenchidas todas as condições relativas à aceitação desse documento,

- que estão preenchidas todas as outras condições para a concessão do tratamento pautal preferencial.

O reembolso ou a dispensa do pagamento serão efectuados mediante a apresentação das mercadorias. Quando as mercadorias não puderem ser apresentadas à estância aduaneira executória, esta só concederá o reembolso ou a dispensa do pagamento se dos elementos de controlo de que dispõe resultar que o certificado ou o documento apresentado a posteriori se aplica indubitavelmente às referidas mercadorias.»

29. O Regulamento (CE) n.° 3254/94 da Comissão, de 19 de Dezembro de 1994 (JO L 346, p. 1), aditou ao n.° 1 do artigo 900.° do regulamento de aplicação, com efeitos retroactivos a partir de 1 de Janeiro de 1994, a seguinte alínea:

«[É concedido o reembolso ou a dispensa do pagamento dos direitos de importação nos casos de:]

o) A dívida aduaneira constituída com base em factos distintos dos referidos no artigo 201.° do código, em que o interessado possa apresentar um certificado de origem, um certificado de circulação, um documento de trânsito comunitário interno ou qualquer outro documento apropriado, que certifique que as mercadorias importadas teriam podido, se tivessem sido declaradas para introdução em livre prática, beneficiar do tratamento comunitário ou de um tratamento pautal preferencial, desde que se encontrem preenchidas as restantes condições previstas no artigo 890.° ».

III - Os factos

30. A sociedade D. Wandel GmbH (a seguir «Wandel»), sociedade por quotas, ocupa-se de transporte internacional e de depósito em armazenagem de mercadorias. Em 13 de Julho de 1994, tomou a seu cargo, na qualidade de «destinatário autorizado», uma remessa de 470 caixas de chassis de televisores, 24 caixas de placas e 29 caixas de módulos introduzidas em 11 de Julho de 1994 pelo documento de trânsito T 1 VAB 1 - 1468 na estância aduaneira principal de Hamburg-Waltershof. Em 13 de Julho de 1994, apresentou a declaração de trânsito comunitário, destinada à estância aduaneira de destino, na estância aduaneira competente de Hohetor, que depende da estância aduaneira principal de Bremen-Ost; ao mesmo tempo, declarou as mercadorias em nome da sociedade Schneider Rundfunkwerke AG Türkenheim a fim de serem introduzidas em livre prática.

31. A estância aduaneira registou, sob o número GB I 665, o documento de trânsito que, nos termos do n.° 3 do artigo 183.° do regulamento de aplicação, é constituído pela declaração sumária e recebeu a declaração aduaneira, registada sob o número F 459. Paralelamente, o funcionário da alfândega encarregado da recepção e conferência das declarações informou os empregados da Wandel presentes no acto de entrega que as mercadorias seriam sujeitas, em 14 de Julho de 1994, a uma verificação aduaneira nas instalações da Wandel, designadas como local de depósito em conformidade com o artigo 51.° , n.° 1, do código aduaneiro.

32. A verificação aduaneira não pôde ser efectuada porque, à chegada do agente aduaneiro competente, as mercadorias declaradas já não se encontravam nos entrepostos da Wandel por terem sido entregues à sociedade em cujo nome fora efectuada a declaração, sociedade essa que se encontra estabelecida no sul da Alemanha.

33. A estância aduaneira principal procedeu então à seguinte inscrição, a tinta vermelha, no documento administrativo único n.° 0779:

«Anulado (artigo 66.° , n.° 1 do código aduaneiro). Remessa já enviada na data de tentativa de verificação das mercadorias. Notificado à divisão D para efeitos de emissão de um aviso de liquidação. Wacker».

34. A estância aduaneira principal considerou a retirada das mercadorias do local de depósito e a sua não sujeição à verificação aduaneira como subtracção à fiscalização aduaneira de uma mercadoria em regime de depósito temporário; em consequência, mediante aviso de liquidação de 2 de Agosto de 1994, exigiu à Wandel, devedora das obrigações que decorrem do artigo 51.° do código aduaneiro para as mercadorias em depósito temporário, o pagamento, por aplicação do artigo 203.° do código aduaneiro, de 34 534,13 DEM de direitos aduaneiros na importação, aos quais acresciam 44 344,33 DEM de imposto, ou seja, um total de 78 878,46 DEM. Aplicou aos chassis de televisores a taxa de direitos aduaneiros prevista para países terceiros, salientando que só podem beneficiar de um tratamento preferencial as mercadorias introduzidas em livre prática regularmente.

35. No recurso administrativo que interpôs em 11 de Agosto de 1994, a Wandel declarou que tinha efectivamente disposto das mercadorias antes mesmo de solicitar o respectivo desalfandegamento. Segundo afirma, também não desconhecia que ficava por isso constituída numa dívida aduaneira à importação, por força dos n.os 1 e 3 do artigo 203.° do código aduaneiro. Quanto aos aparelhos de televisão (chassis de televisores), para os quais teria sido anexado à declaração aduaneira um certificado de regime preferencial no formulário de modelo A, invocou, no entanto, a aplicabilidade da taxa de direito aduaneiro preferencial (nulo) prevista para as mercadorias originárias da Indonésia. Alegou, a seguir, que a estância aduaneira principal tinha aceite o pedido de desalfandegamento e renunciado à sua recusa, em aplicação do artigo 7.° do código alemão de processo aduaneiro. Portanto, existe incontestavelmente um pedido de desalfandegamento válido. De resto, segundo a Wandel, era duvidoso que pudesse ter-se constituído uma dívida aduaneira nos termos do artigo 203.° , n.os 1 e 3 do código aduaneiro; uma dívida aduaneira só seria concebível ao abrigo do disposto no artigo 204.° , n.° 1, alínea a), do código aduaneiro. A Wandel sempre considerou improvável que a retirada «antecipada» das mercadorias do processo de depósito pudesse ter consequências no funcionamento correcto do regime de depósito temporário, uma vez que as mercadorias tinham sido declaradas com vista à sua introdução em livre prática mediante o referido pedido de desalfandegamento e a sua identidade não foi objecto de qualquer dúvida séria relativamente aos documentos comerciais apresentados, na medida em que estas mercadorias já tinham sido verificadas no âmbito do processo de depósito temporário.

36. Por decisão de 3 de Janeiro de 1995, a estância aduaneira principal negou provimento ao recurso administrativo, considerando-o destituído de fundamento. Esta decisão salienta que a parte demandada tinha disposto das mercadorias não comunitárias controvertidas antes mesmo da entrega da declaração aduaneira. No momento da entrega desta declaração, as mercadorias já não se encontravam no local fixado pelo «destinatário autorizado». Por conseguinte, não foram apresentadas nesse momento na acepção do artigo 63.° do código aduaneiro. A declaração aduaneira apresentada pela Wandel em nome da Schneider Rundfunkwerke AG fora anulada na medida em que dizia respeito a uma mercadoria não apresentada; a aceitação de boa fé da declaração, pela estância aduaneira, em nada pode alterar esse facto. No caso em apreço, a dívida aduaneira não resulta do artigo 201.° , mas do artigo 203.° , n.° 1, do código aduaneiro e, segundo preceitua o artigo 203.° , n.° 3, do mesmo código, a devedora é a Wandel. A constituição de uma dívida aduaneira nos termos do artigo 204.° do código aduaneiro, hipótese adiantada pela Wandel, é excluída pelos próprios termos desta disposição e, aliás, não conduziria a um resultado diferente. A aplicação de uma taxa preferencial é excluída por quaisquer factos constitutivos de dívida aduaneira diferentes dos previstos no artigo 201.° do código. O artigo 87.° do regulamento de aplicação confirma-o para as preferências pautais em questão no presente caso, que dizem respeito a produtos originários de países em vias de desenvolvimento. Em consequência, foi devidamente aplicada às mercadorias controvertidas a taxa de 14% ad valorem estabelecida para os aparelhos de televisão. Para as outras mercadorias (módulos e placas dos códigos 8529 9070 e 8529 0990), que não podem beneficiar de qualquer tratamento preferencial, os direitos à importação foram fixados com base na taxa normal de 7,2%.

37. Em 9 de Fevereiro de 1995, a Wandel solicitou ao Finanzgericht Bremen que reduzisse a dívida aduaneira para 2 093,73 DEM, alterando o aviso de liquidação de 2 de Agosto de 1994, como decorre da resposta dada à reclamação de 3 de Janeiro de 1995.

IV - As questões prejudiciais

38. Na audiência de 2 de Fevereiro de 1999, o Finanzgericht Bremen (Segunda Secção) suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) Devem as disposições conjugadas do n.° 1, alínea a) e do n.° 2 do artigo 201.° do Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho, de 12 de Outubro de 1992, que estabelece o código aduaneiro comunitário (JO L 302 de 19 de Outubro de 1992, p. 1), ser interpretadas no sentido de que uma dívida aduaneira na importação se constitui no momento em que uma declaração aduaneira, feita em conformidade com o artigo 62.° do código aduaneiro comunitário com vista à introdução em livre prática de mercadorias não comunitárias, é recebida pela estância aduaneira competente e a aceitação é certificada por uma inscrição no registo das alfândegas?

2) Em caso de resposta afirmativa à primeira questão:

Deve o artigo 75.° do código aduaneiro ser interpretado no sentido de que a estância aduaneira que aceitou essa declaração aduaneira está habilitada a anulá-la ou a considerá-la sem efeito sem que o declarante tenha solicitado a anulação, tendo como consequência que uma dívida aduaneira constituída em virtude do artigo 201.° , n.° 1, alínea a), do código aduaneiro, será considerada inexistente ou extinta por aplicação do disposto no artigo 233.° , primeiro travessão, alínea c), quando as mercadorias declaradas não puderam ser colocadas à disposição do declarante porque, antes de efectuada a verificação a que as autoridades aduaneiras mandaram proceder, as mercadorias tinham sido retiradas do local de depósito previsto para esse efeito e subtraídas à competência territorial da estância aduaneira?

3) Em caso de resposta negativa à primeira questão, ou de resposta afirmativa à segunda questão:

Deve o artigo 203.° , n.° 1, do código aduaneiro ser interpretado no sentido de que há subtracção à fiscalização aduaneira quando as mercadorias não comunitárias e declaradas para introdução em livre prática são retiradas do local previsto de depósito/verificação e, portanto, subtraídas à competência territorial da estância aduaneira em causa, pese embora o facto de esta ter mandado proceder a uma verificação das mercadorias?

4) Em caso de resposta negativa à terceira questão:

Deve o artigo 204.° , n.° 1, ser interpretado no sentido de que a retirada das mercadorias do local de depósito, sem autorização, não teve reais consequências para o funcionamento correcto do regime de depósito temporário se, mediante solicitação, as referidas mercadorias tivessem podido ser apresentadas a outra estância aduaneira?

5) A constituição de uma dívida aduaneira na importação

a) nos termos do n.° 1, alínea a), do artigo 201.° , conjugado com o n.° 2 do mesmo artigo 201.° do código aduaneiro, em caso de simples recepção da declaração aduaneira pela estância aduaneira, ou

b) nos termos do n.° 1 do artigo 203.° do código aduaneiro, ou

c) nos termos do artigo 204.° do código aduaneiro,

é excluída quando a declaração aduaneira recebida pela estância aduaneira foi acompanhada por certificados de origem emitidos no formulário do modelo A, incontroversos do ponto de vista formal, e quando é nula a taxa preferencial de direitos aduaneiros aplicável às mercadorias objecto da declaração?»

V - Resposta às questões prejudiciais

A - A primeira questão

39. Na sua primeira questão prejudicial, o Finanzgericht Bremen pergunta ao Tribunal de Justiça se, no quadro das circunstâncias do presente caso, uma dívida aduaneira na importação se considera constituída, nos termos do artigo 201.° , n.os 1 e 2, do código aduaneiro, no momento em que a estância aduaneira competente recebe uma declaração e essa recepção é certificada por uma inscrição no registo das alfândegas.

40. Antes de mais, recorde-se que, nos termos do artigo 201.° do código aduaneiro, um dos factos constitutivos da dívida aduaneira na importação é a introdução em livre prática de uma mercadoria sujeita a direitos de importação [n.° 1, alínea a)]. Nesse caso, a dívida aduaneira considera-se constituída no momento da aceitação da declaração aduaneira em causa (n.° 2).

41. Uma primeira leitura deste preceito poderia levar à conclusão defendida pela Wandel nas suas observações escritas, designadamente que, em qualquer caso, o momento da aceitação formal da declaração previsto no artigo 63.° do código aduaneiro é o momento simultaneamente de introdução em livre prática e da constituição da dívida aduaneira na importação.

42. No entanto, penso que esta leitura da disposição controvertida não permite apreender em toda a sua extensão o carácter evolutivo tanto do instituto jurídico da introdução em livre prática como da determinação da dívida aduaneira na importação. Com efeito, ao insistir no aspecto formal da aceitação da declaração e ao acentuar a importância do momento em que ocorre essa aceitação formal, esta leitura atribui aos conceitos acima referidos um carácter momentâneo de sentido muito redutor. Como se verá, estas noções podem apresentar carácter temporal diferente (seja ele momentâneo ou com algum prolongamento no tempo), consoante as circunstâncias concretas de cada caso.

43. Tanto a introdução em livre prática de uma mercadoria como a determinação da dívida aduaneira na importação são processos jurídicos desencadeados pela apresentação (que implica o pedido de introdução em livre prática) e pela aceitação formal da declaração, mas que não se esgotam nestes actos.

44. Conforme dispõe o artigo 79.° do código aduaneiro, a introdução em livre prática implica, designadamente, o cumprimento das formalidades previstas para a importação de mercadorias (que incluem logicamente a realização dos controlos aduaneiros considerados necessários) bem como a aplicação dos direitos legalmente devidos. Em consequência, enquanto estes direitos não forem definitivamente determinados e impostos não se pode falar de introdução em livre prática das mercadorias controvertidas.

45. Além disso, decorre dos artigos 68.° , 71.° e 73.° , n.° 1, do código aduaneiro que, como acontece no presente caso, a aceitação formal de uma declaração pode estar associada a uma ordem das autoridades aduaneiras para que se proceda à conferência da declaração. Esta conferência pode incluir a verificação das mercadorias, acompanhada de uma eventual extracção de amostras com vista à sua análise ou a um controlo mais aprofundado.

46. Resulta tanto do enunciado como da necessidade de garantir o efeito útil das disposições já referidas que o momento da aceitação sem conferência dos elementos da declaração é não só o momento em que se constitui a dívida aduaneira, mas também o momento em que o montante desta é definitivamente determinado. Em contrapartida, quando a aceitação da declaração é acompanhada de uma ordem de conferência dos elementos dela constantes, não há dúvida de que, formalmente, se constitui uma dívida aduaneira, mas esta não adquire natureza definitiva porque, enquanto as mercadorias não tiverem sido verificadas e os elementos da declaração não tiverem sido conferidos, o montante da dívida não pode ser considerado material e definitivamente verificado e determinado. Em consequência, neste segundo caso, a imposição definitiva dos direitos aduaneiros está subordinada à conferência dos elementos supra-referidos , de forma que as mercadorias controvertidas não podem ser consideradas como definitivamente introduzidas em livre prática.

47. Por outras palavras, a introdução definitiva em livre prática está subordinada à determinação exacta da natureza e do montante da dívida aduaneira. Quando esta determinação é efectuada sob reserva de conferência da declaração e, em particular, da verificação das mercadorias, a introdução definitiva em livre prática destas últimas pressupõe a realização e a conclusão da verificação que tiver sido ordenada para efeitos de conferência dos elementos constantes da declaração.

48. Esta constatação não contradiz o preceituado no artigo 201.° , n.° 2, do código aduaneiro. Esta disposição, segundo a qual a dívida aduaneira se constitui no momento da aceitação formal da declaração, não significa que o reconhecimento e a imposição desta dívida e a introdução em livre prática das mercadorias controvertidas se tornem sempre definitivas no mesmo momento. Pelo contrário, tendo em conta o disposto no artigo 67.° do código aduaneiro, essa disposição tem de ser interpretada no sentido de que, por razões de segurança jurídica, a dívida aduaneira deve ser calculada com base no regime jurídico em vigor no momento da aceitação formal da declaração, independentemente da data em que a aceitação se torna definitiva .

49. Portanto, não pode haver reconhecimento definitivo de uma dívida enquanto não tiver sido efectuada a verificação das mercadorias com vista à conferência da declaração. Este reconhecimento definitivo é tributário, em substância, da condição suspensiva de realização da referida verificação. Enquanto esta não tiver sido realizada e concluída, o reconhecimento provisório da dívida não pode produzir os respectivos efeitos em direito.

50. No caso em apreço, depois de ter aceite formalmente a declaração mediante uma inscrição no registo da alfândega, a autoridade aduaneira competente fixou a data de 14 de Julho de 1994 para a verificação das mercadorias controvertidas nas instalações da Wandel, que tinham sido designadas como local de depósito legal das referidas mercadorias. Como essa verificação se revelou impossível porque estas mercadorias, ainda em regime de depósito temporário, tinham sido retiradas pela Wandel sem a autorização da estância aduaneira , os direitos aduaneiros devidos por força do artigo 201.° do código não puderam ser determinados com carácter definitivo. Em consequência, a constatação condicional da constituição de uma dívida aduaneira na importação com base no artigo 201.° do código aduaneiro não podia produzir qualquer efeito em direito, uma vez que a condição de conferência da declaração e de fixação definitiva da natureza e do montante da dívida não estava preenchida, ou melhor, tornou-se inoperante em substância. Por isso, não houve introdução definitiva em livre prática das mercadorias nem autorização de saída das mesmas .

51. O resultado final do incumprimento ou da não observância da condição suspensiva - ou o facto de esta condição se ter tornado inoperante, em substância - de verificação das mercadorias e de conferência dos elementos constantes da declaração, sobretudo por facto imputável ao declarante, deve portanto ser o de que a dívida referida no artigo 201.° , n.° 1, do código aduaneiro, cujo reconhecimento está subordinado à condição suspensiva, nunca se constituiu. É o que decorre das regras gerais sobre o alcance e a função das condições suspensivas, que aparecem frequentemente associadas ao reconhecimento de direitos e obrigações. Do ponto de vista conceptual, distingue-se tanto da anulação da declaração prevista no artigo 66.° do código aduaneiro, que diz respeito à validade da aceitação formal da declaração e não ao reconhecimento definitivo da dívida aduaneira, como da extinção da dívida aduaneira prevista nos artigos 233.° e 234.° do mesmo código e que pressupõe que a dívida se tenha tornado definitiva.

52. Com base nestes fundamentos, há que responder à primeira questão prejudicial que as disposições conjugadas do n.° 1, alínea a), e do n.° 2, do artigo 201.° do código aduaneiro devem ser interpretadas no sentido de que não pode haver constituição de qualquer dívida aduaneira na importação se, por razões imputáveis ao declarante, traduzidas no facto de as mercadorias em regime de depósito temporário terem deixado o local de depósito sem autorização da estância aduaneira, a condição suspensiva de verificação das mercadorias controvertidas não tiver sido preenchida ou tiver sido, em substância, tornada inoperante, quando a essa condição estava associada a aceitação - certificada por uma inscrição no registo - pela estância aduaneira competente da declaração feita em conformidade com o artigo 62.° do código aduaneiro com vista à introdução em livre prática de mercadorias não comunitárias.

B - A segunda questão

53. A segunda questão do Finnanzgericht Bremen destina-se a saber se, no caso de resposta afirmativa à primeira questão, o artigo 75.° do código aduaneiro deve ser interpretado no sentido de que a estância aduaneira que aceitou uma declaração, como acontece no processo principal, pode considerá-la sem efeito ou anulá-la sem que o declarante o tenha solicitado, de forma a que uma dívida aduaneira constituída por força do artigo 201.° , n.° 1, alínea a) do código aduaneiro será considerada inexistente ou extinta em aplicação do disposto no primeiro travessão da alínea c) do artigo 233.° do código aduaneiro, quando as mercadorias declaradas não podem ser colocadas à disposição do declarante pelo facto de, antes da verificação ordenada pelas autoridades aduaneiras, terem sido retiradas do local de depósito previsto para esse efeito e subtraídas à competência territorial da estância aduaneira.

54. Antes de mais, julgo oportuno fazer duas observações liminares.

Primeiro, em qualquer caso, a resposta à segunda questão prejudicial que diz essencialmente respeito à questão geral da competência das autoridades aduaneiras para anularem oficiosamente uma declaração por elas já aceite, deverá ter em conta, antes de tudo, a resposta à primeira questão sem que, todavia, ela possa ser qualificada como afirmativa ou negativa no sentido em que é entendida pelo juiz nacional nas questões que apresentou.

Segundo, como a Comissão justamente observa, deve recordar-se liminarmente que, no quadro do artigo 177.° do Tratado, o Tribunal de Justiça não está habilitado a aplicar as normas comunitárias a um caso concreto, mas unicamente a fornecer a um órgão jurisdicional nacional os elementos de interpretação de direito comunitário que lhe possam ser úteis na apreciação dos efeitos de uma disposição de direito nacional .

55. O artigo 75.° do código aduaneiro faz parte do título IV, capítulo 2, secção I, parte A, deste código, e em particular as normas que regem o «procedimento normal» de colocação no mercado das mercadorias sujeitas a um regime aduaneiro. De resto, o enunciado do artigo refere-se a «medidas» necessárias, incluindo o confisco e a venda, para regularizar a situação das mercadorias que se encontrem sempre na zona de competência geográfica da estância aduaneira, quer porque a respectiva «autorização de saída não tenha sido concedida» [alínea a)] quer porque «não tenham sido levantadas dentro de prazo razoável após a concessão da autorização de saída» [(alínea b)].

56. Como observa, e bem, o Governo finlandês, este artigo não se aplica a situações «não normais» como aquela em que as mercadorias são afastadas do local de depósito antes de terem sido submetidas a um controlo. Da mesma forma, também não parece aplicar-se à adopção de medidas que não dizem directamente respeito às mercadorias, mas sim à validade da declaração ou, em termos gerais, ao destino da dívida aduaneira.

57. No mesmo contexto, observe-se que o artigo 66.° do código aduaneiro prevê que as autoridades aduaneiras só podem anular uma declaração já formalmente aceite apenas por certas razões e em certas condições, entre as quais a apresentação de uma solicitação do declarante. Este artigo não prevê portanto a anulação oficiosa ou a pronúncia de invalidade da declaração pelas autoridades aduaneiras. Além disso, estabelece o regime aplicável em caso de aceitação formal da declaração sob reserva da conferência dos elementos dela constantes, salientando que, «quando as autoridades aduaneiras tiverem informado o declarante da intenção de procederem a uma verificação das mercadorias, o pedido de anulação de declaração só pode ser admitido após a realização dessa verificação».

58. Como refere o despacho de reenvio, tendo constatado a impossibilidade de efectuar a verificação aduaneira porque as mercadorias declaradas já não se encontravam no local de depósito à chegada do funcionário, a estância aduaneira apôs no documento de declaração a seguinte inscrição: «Anulado (artigo 66.° , n.° 1 do código aduaneiro). Remessa já enviada na data de tentativa de verificação das mercadorias. Notificado à divisão D para efeitos de emissão de um aviso de liquidação. Wacker».

59. Tendo em conta as referidas condições de aplicação do artigo 66.° do código aduaneiro, é evidente que a estância aduaneira não teve razão ao servir-se desta disposição para anular a declaração, uma vez que nenhum elemento do processo indica que o declarante tinha entregue um pedido nesse sentido, como exige este artigo.

60. De resto, é patente que, em qualquer caso, o artigo 75.° do código aduaneiro não podia servir de base jurídica para a adopção da medida de anulação da declaração, por não se encontrarem reunidas as condições gerais de aplicação deste artigo, e mais particularmente porque, neste caso, a anulação da declaração controvertida não regulariza a situação das mercadorias que permanecem em depósito no local previsto para esse efeito.

61. Relativamente a este ponto, é forçoso observar que não se está em presença de um caso em que seja possível o recurso ao artigo 233.° , primeiro travessão da alínea c), do código aduaneiro, ou aos artigos 241.° , n.° 4, 243.° , n.° 2, ou 250.° , n.° 2, do regulamento de aplicação.

62. O primeiro travessão da alínea c) do artigo 233.° do código aduaneiro estipula que a dívida aduaneira se extingue sempre que, em relação a mercadorias declaradas para regimes aduaneiros que impliquem a obrigação de pagar direitos, a declaração aduaneira seja anulada em conformidade com o artigo 66.° Todavia, como acima foi referido, no caso em apreço a declaração não pode ser anulada nos termos do artigo 66.°

63. O artigo 241.° , n.° 4, do regulamento de aplicação prevê que, quando o declarante se recusar a assistir à verificação das mercadorias ou a designar uma pessoa apta a prestar a assistência considerada necessária, as autoridades aduaneiras podem considerar sem efeito a declaração, desde que não exista qualquer dúvida de que a recusa do declarante em assistir à verificação das mercadorias ou em designar uma pessoa apta a prestar a assistência necessária não tenha como objecto ou por efeito impedir a constatação de uma infracção às disposições que regem a sujeição das mercadorias ao regime aduaneiro considerado ou eximir-se à aplicação do disposto no n.° 1 do artigo 66.° ou do n.° 2 do artigo 80.° do código. No caso em apreço, não houve recusa do declarante em assistir à verificação das mercadorias ou em designar uma pessoa apta a prestar a assistência para tal necessária e, por isso, não estão preenchidas as condições de aplicação deste artigo.

64. Pelas mesmas razões, é evidente que, no caso sub judice, não tem cabimento aplicar o artigo 243.° , n.° 2, do regulamento de aplicação, que prevê disposições análogas às do artigo 241.° em caso de recusa do declarante em prestar às autoridades aduaneiras a assistência necessária para a extracção de amostras.

65. Além disso, é manifesto que, no caso em apreço, também não tem cabimento aplicar o artigo 250.° , n.° 2 do regulamento de aplicação, que prevê a possibilidade de a declaração em causa ser anulada e considerada sem efeito quando, nos casos previstos no segundo travessão da alínea a) do artigo 75.° do código aduaneiro, o declarante não tiver apresentado os documentos exigidos. Com efeito, nenhum elemento dos autos do processo indica que a Wandel não apresentou os justificativos que lhe foram exigidos.

66. Quanto a este ponto, saliente-se, no entanto, que seria paradoxal que, com base nas disposições supra-referidas, fosse possível anular ou considerar sem efeito uma declaração se o declarante se limita a não colaborar na verificação das mercadorias ou se não entrega os documentos exigidos, uma vez que não era possível pôr em causa a declaração porque as mercadorias foram retiradas sem a autorização da estância aduaneira, de forma que a sua verificação se tornou impossível por razões imputáveis ao declarante.

67. Com efeito, como a justo título sublinhou o órgão jurisdicional de reenvio, pode-se duvidar que a estância aduaneira esteja obrigada, com base no n.° 2 do artigo 71.° do código aduaneiro, a proceder à imposição de direitos com base no conteúdo da declaração, ainda que essa estância aduaneira tenha mandado proceder a uma verificação aduaneira e que esta se tenha tornado impossível por razões imputáveis ao declarante.

68. À primeira vista, poder-se-ia sustentar que a observação supra do órgão jurisdicional de reenvio justificaria, neste caso, a aplicação por analogia - ou, em termos mais correctos, a aplicação a minori ad majus - das referidas disposições que prevêem que a declaração formalmente aceite seja anulada ou considerada sem efeito. No entanto, o carácter técnico destas disposições torna difícil tal aplicação na prática, porque coloca diferentes problemas específicos. Por exemplo, pode pôr-se a questão de saber se as autoridades aduaneiras estão vinculadas ou se têm simplesmente a faculdade de anular a declaração quando, tendo as mercadorias sido retiradas pelo declarante sem autorização das autoridades aduaneiras, se tornou impossível proceder à verificação dessas mercadorias ou à conferência da declaração. Além disso, não é evidente que as autoridades aduaneiras estejam obrigadas a ordenar a devolução das mercadorias antes de anular a declaração. O Tribunal de Justiça não poderia decidir estas questões sem se envolver numa actividade legislativa incompatível com a sua função de julgar.

69. De resto, a aplicação por analogia das referidas disposições que prevêem que a declaração seja anulada ou considerada sem efeito não parece indispensável no caso em apreço, já que não constitui condição sine qua non da imposição de uma dívida aduaneira que pode fazer-se não com base no artigo 201.° n.° 1, alínea a), mas numa outra disposição do código aduaneiro, como o artigo 203.° , n.° 1. A este propósito, penso que a teoria geral das condições suspensivas em que assentou a análise da primeira questão prejudicial pode igualmente servir de base jurídica adequada para a análise da presente questão. Como já assinalei, o incumprimento ou a não observância da condição - assim tornada, em substância, inoperante - de verificação das mercadorias e de conferência da declaração formalmente aceite teve como resultado que a correspondente dívida aduaneira não foi definitivamente estabelecida com base no artigo 201.° , n.° 1, alínea a), do código aduaneiro e que essa dívida deve, por conseguinte, ser considerada como nunca se tendo constituído. Este facto permite, por sua vez, a constituição de uma dívida aduaneira distinta, com base noutra disposição do código aduaneiro, sem implicar o cúmulo ilícito de dois regimes aduaneiros diferentes para as mesmas mercadorias.

70. Poder-se-ia certamente objectar que, antes de reconhecer que a dívida aduaneira nunca se constituiu nos termos do artigo 201.° , n.° 1, alínea a), do código aduaneiro, a autoridade aduaneira devia ter tomado as medidas que teriam permitido ainda, ao menos teoricamente, satisfazer a condição relativa à verificação das mercadorias. Neste contexto, a Wandel alega que a declaração não pode ser anulada por aplicação do artigo 75.° do código, mas que seria legítimo e apropriado ordenar-lhe que apresentasse imediatamente as mercadorias a fim de se poder efectuar a referida verificação.

71. Esta objecção não merece acolhimento, e isto pelas duas razões que passo a expor.

72. Em primeiro lugar, nenhuma norma especial ou princípio geral estipula que as autoridades aduaneiras competentes devem impedir que o declarante não cumpra - ou que torne inoperante em substância - a condição suspensiva a que está subordinada a comprovação definitiva da dívida aduaneira com base no artigo 201.° do código. Ter em consideração o espírito da norma ou a eventual aplicação por analogia dos artigos 241.° , n.° 4 , e 250.° , n.os 1 e 2 , já referidos, não revestiria particular utilidade, porque, se é certo que o artigo 250.° , n.os 1 e 2, prevê expressamente que as autoridades aduaneiras fixarão ao declarante um prazo para regularizar as infracções que este cometeu, antes de proceder à anulação da declaração, ainda assim o n.° 4 do artigo 241.° permite considerar sem efeito a declaração mesmo sem a tentativa prévia de regularização das infracções cometidas pelo declarante.

73. Em segundo lugar, não é admissível que a administração aduaneira seja obrigada ou tenha a faculdade de regularizar actos ou omissões do declarante mediante medidas que acarretam consequências jurídicas específicas em virtude de uma outra disposição do código aduaneiro ou de outro texto. Concretamente, quando o afastamento das mercadorias constitui «uma subtracção à fiscalização aduaneira de uma mercadoria sujeita a direitos de importação» ou «o incumprimento de uma das obrigações que, para uma mercadoria sujeita a direitos de importação, derivam da sua permanência em depósito temporário» , as autoridades aduaneiras competentes não podem tomar medidas susceptíveis de contribuir para excluir ou protelar a aplicação do disposto nos artigos 203.° ou 204.° do código aduaneiro ou de qualquer outra regulamentação que associe consequências jurídicas a esse afastamento.

74. À luz das observações que antecedem, há que responder à segunda questão prejudicial que o artigo 75.° do código aduaneiro deve ser interpretado no sentido de que a estância aduaneira que aceitou uma declaração aduaneira não está habilitada a anulá-la ou a considerá-la sem efeito quando, como no processo principal, as mercadorias mencionadas nessa declaração não podem ser colocadas à disposição do declarante porque, antes de efectuada a verificação ordenada pelas autoridades aduaneiras, essas mercadorias foram retiradas do local de depósito e assim subtraídas à competência territorial da estância aduaneira em causa.

C - A terceira questão

75. Com a terceira questão prejudicial, o Finanzgericht Bremen pretende saber se, no caso de não se ter constituído qualquer dívida nos termos do artigo 201.° , n.° 1, alínea a), do código (ou se essa dívida tiver sido extinta), o artigo 203.° , n.° 1, do mesmo código deve ser interpretado no sentido de que há subtracção à fiscalização aduaneira quando uma mercadoria não comunitária declarada com vista à sua introdução em livre prática é retirada do local previsto de depósito/verificação e, portanto, subtraída à competência territorial da estância aduaneira em causa, pese embora o facto de esta última ter mandado proceder a uma verificação aduaneira dessa mercadoria. O órgão jurisdicional de reenvio pergunta ainda se a realidade da subtracção de uma mercadoria à fiscalização aduaneira é aferida com base em dados objectivos ou se também é necessária a intencionalidade da subtracção.

76. Nos termos do artigo 37.° do código aduaneiro, as mercadorias introduzidas no território aduaneiro da Comunidade ficam, desde essa introdução, sujeitas à fiscalização aduaneira e permanecem sob essa fiscalização «até mudarem de estatuto aduaneiro, serem colocadas numa zona franca ou num entreposto franco ou serem reexportadas ou inutilizadas nos termos do artigo 182.° »

77. Além disso, decorre do artigo 50.° do código aduaneiro que, enquanto aguardam que lhes seja atribuído um destino aduaneiro, as mercadorias apresentadas à alfândega têm, a partir do momento dessa apresentação, o estatuto de mercadorias em depósito temporário. Segundo o artigo 51.° do mesmo código, as mercadorias em depósito temporário só podem ser armazenadas nos locais autorizados pelas autoridades aduaneiras e nas condições por elas fixadas. Por último, nos termos do artigo 52.° , as mercadorias em depósito temporário só podem ser objecto de manipulações, com excepção das destinadas a garantir a sua conservação em estado inalterado, que não modifiquem a sua apresentação ou características técnicas, sem prejuízo, no entanto, do disposto no artigo 42.° , segundo o qual as mercadorias podem, mediante autorização das autoridades aduaneiras, ser objecto de exames ou de colheita de amostras, a fim de lhes ser atribuído um destino aduaneiro.

78. Já salientei no âmbito da resposta à primeira questão que, não tendo sido possível proceder à verificação das mercadorias no caso presente, estas últimas não podiam ser consideradas como definitivamente introduzidas em livre prática, mas tinham permanecido em depósito temporário. Acresce que continuavam sujeitas à fiscalização aduaneira, porque não tinham mudado definitivamente de estatuto aduaneiro.

79. Por isso, no caso em apreço é sempre concebível a aplicação do artigo 203.° , n.° 1, do código aduaneiro, segundo o qual a subtracção à fiscalização aduaneira de uma mercadoria sujeita a direitos de importação é facto constitutivo de uma dívida aduaneira, sempre que se considere que houve efectivamente uma subtracção à fiscalização aduaneira.

80. Esta possibilidade é, de resto, prevista pelo artigo 51.° , n.° 2 do código aduaneiro, segundo o qual as autoridades aduaneiras podem exigir da pessoa que se encontra na posse das mercadorias em depósito temporário a prestação de uma garantia com o objectivo de assegurar o pagamento de qualquer dívida aduaneira que possa constituir-se por força artigos 203.° ou do artigo 204.°

81. Além disso, como a verificação aduaneira não tinha sido efectuada antes do levantamento das mercadorias do local de depósito, pelo que era possível considerar que a dívida aduaneira com base no artigo 201.° , n.° 1, alínea a), do código aduaneiro nunca se tinha constituído, é possível conceber o surgimento de uma dívida aduaneira por força do artigo 203.° , n.° 1, do código, sem correr o risco do cúmulo ilícito de dois regimes aduaneiros diferentes para uma mesma mercadoria .

82. Resta apreciar se o levantamento das mercadorias de um local de depósito temporário, como o efectuado pela Wandel, pode ser qualificado de «subtracção à fiscalização aduaneira de uma mercadoria sujeita a direitos de importação».

83. Mas em que casos se deve considerar que há «subtracção» à fiscalização aduaneira na acepção do artigo 203.° do código aduaneiro?

84. À semelhança do juiz nacional , da Comissão e da Wandel , que, a este propósito, se reportam à doutrina e à jurisprudência dos Estados-Membros, também penso que existe subtracção à fiscalização aduaneira na acepção do artigo 203.° , n.° 1, do código aduaneiro, se uma acção ou uma abstenção tem por efeito impedir o acesso das autoridades aduaneiras às mercadorias quando esse acesso foi inicialmente possível e, em consequência, torna impossível a essas autoridades o prosseguimento de medidas de fiscalização aduaneira já iniciadas em concreto. Como salienta a Comissão, pode apontar-se como um dos exemplos típicos de subtracção a retirada não autorizada do local de depósito temporário.

85. A este respeito, é forçoso todavia salientar que o artigo 865.° do regulamento de aplicação dispõe o seguinte: «Considera-se como subtracção de uma mercadoria à fiscalização aduaneira, na acepção do n.° 1 do artigo 203.° do código, a declaração aduaneira dessa mercadoria ou qualquer outro acto com os mesmos efeitos jurídicos, bem como a apresentação para a obtenção de visto das autoridades competentes de um documento, desde que tais factos tenham como efeito conferir indevidamente a essa mercadoria o estatuto aduaneiro de mercadoria comunitária».

86. Este preceito parece limitar a noção de subtracção à fiscalização comunitária, na acepção do artigo 203.° , n.° 1, do código aduaneiro, unicamente aos casos de utilização de documentos (entrega da declaração ou qualquer outro acto com os mesmos efeitos jurídicos bem como a apresentação de um documento, para obtenção do visto das autoridades competentes) com o propósito de conferir indevidamente às mercadorias em questão o estatuto aduaneiro de mercadorias comunitárias e eximir desde logo essas mercadorias à fiscalização aduaneira prevista para as mercadorias não comunitárias introduzidas na Comunidade.

87. No entanto, é preciso ver que o artigo 865.° do regulamento de aplicação não oferece uma definição exaustiva do conteúdo da noção de subtracção à fiscalização aduaneira na acepção do artigo 203.° n.° 1, do código aduaneiro, mas menciona simplesmente, a título indicativo e complementar, certos casos particulares onde se verificou tal subtracção.

88. Reconhecer a esses casos um carácter exaustivo seria contrário ao sentido manifesto do artigo 203.° , n.° 1, do código aduaneiro . Com efeito, não parece existir qualquer dúvida de que o âmbito de aplicação desta regulamentação abarca não apenas os actos destinados a iludir a fiscalização aduaneira referidos no artigo 865.° do regulamento de aplicação mas, em princípio, todos os actos ou omissões que tenham como resultado impedir o acesso das autoridades aduaneiras às mercadorias controvertidas e, em particular, completar a fiscalização aduaneira já iniciada com a adopção de certas medidas concretas.

89. Por fim, observe-se que a subtracção à fiscalização aduaneira, na acepção do artigo 203.° , n.° 1, do código aduaneiro, não parece implicar a vontade subjectiva de iludir a medida de fiscalização aduaneira. Como salienta, a justo título, o Governo finlandês, a legislação aduaneira tem principalmente como finalidade impor os direitos aduaneiros previstos com base em critérios objectivos. O objectivo particular do declarante que retirou as mercadorias do local de depósito temporário não tem qualquer efeito na constituição da dívida aduaneira. Poderá tê-lo, todavia, quando haja lugar ao cumprimento de uma eventual sanção administrativa ou penal.

90. Segundo o despacho de reenvio, no caso em apreço, as autoridades aduaneiras tinham mandado proceder, nas instalações da recorrente e numa data precisa (14 de Julho de 1994), a uma verificação das mercadorias, que ainda se encontravam sujeitas ao regime de fiscalização aduaneira e de depósito temporário.

91. A verificação aduaneira não pôde ser efectuada porque as mercadorias declaradas já não se encontravam no local de depósito temporário à chegada do funcionário competente, mas tinham sido enviadas para a sociedade em cujo nome a declaração fora feita. No entanto, em parte alguma o órgão jurisdicional de reenvio afirma que a Wandel agiu com um objectivo premeditado quando subtraiu as mercadorias controvertidas à fiscalização provisória.

92. As análises que antecedem mostram que, no processo principal, há uma real subtracção de mercadorias à fiscalização aduaneira na acepção do artigo 203.° , n.° 1, do código aduaneiro. Por um lado, já se tinha desencadeado o regime de fiscalização aduaneira e já fora ordenada uma medida concreta no âmbito desse regime, designadamente a verificação das mercadorias. Por outro lado, a subtracção das mercadorias tornou manifestamente impossível o acesso das autoridades aduaneiras às referidas mercadorias e, por conseguinte, o prosseguimento da fiscalização aduaneira através da verificação ordenada.

93. É certo que poderá haver quem sustente, à semelhança da Wandel, que mesmo que as mercadorias tenham sido retiradas do local previsto, não houve subtracção à fiscalização aduaneira porque essas mercadorias tinham sido objecto de uma declaração feita em boa e devida forma e as autoridades dispunham de todos os documentos correspondentes. Segundo a Wandel, a retirada antecipada constitui mero incumprimento da execução de uma medida aduaneira.

94. No entanto, em meu entender, tal interpretação das circunstâncias dificilmente seria credível. Por um lado, o facto de já ter sido entregue uma declaração para as mercadorias controvertidas exclui que se tenha pretendido escapar desde logo à fiscalização aduaneira, mas não exclui de modo algum a vontade de iludir uma fiscalização que já fora iniciada e que não pôde ser prosseguida. Por outro lado, no caso em apreço, não há apenas mero incumprimento de uma obrigação geral imposta pela existência de mercadorias em depósito temporário, o que, em certas condições, poderia justificar a aplicação do artigo 204.° , n.° 1, alínea a), do código aduaneiro; trata-se, no caso sub judice, de uma retirada de mercadorias que impossibilita o acesso das autoridades aduaneiras às referidas mercadorias e que, por conseguinte, constitui um obstáculo ao efeito útil geral de qualquer forma de fiscalização aduaneira concretamente ordenada e, em particular, da execução de uma medida de fiscalização aduaneira que, neste caso, era a verificação das mercadorias em questão.

95. Portanto, deve responder-se à terceira questão prejudicial que o artigo 203.° , n.° 1, do código aduaneiro deve ser interpretado no sentido de que há subtracção à fiscalização aduaneira quando mercadorias não comunitárias declaradas para introdução em livre prática são retiradas pelo declarante do local previsto de depósito/verificação, sem a autorização das autoridades aduaneiras competentes, a fim de serem entregues à sociedade em cujo nome a declaração foi apresentada e, desse modo, subtraídas à competência territorial da estância aduaneira em causa, embora esta tenha ordenado uma verificação aduaneira.

D - A quarta questão

96. Pela quarta questão, o Tribunal de Justiça é solicitado a declarar se, em caso de resposta negativa à terceira questão, o artigo 204.° , n.° 1, do código aduaneiro deve ser interpretado no sentido de se considerar que a retirada não autorizada de mercadorias do local de depósito não tem «reais consequências» para o funcionamento correcto do regime de depósito temporário quando as mercadorias podem, mediante pedido, ser apresentadas a outra estância aduaneira depois de terem sido retiradas.

97. Tendo em conta a resposta que se propôs para a terceira questão prejudicial e uma vez que o artigo 203.° é uma norma especial que exclui a aplicação do artigo 204.° , parece supérfluo responder à quarta questão . No entanto, caso o Tribunal considere que não é de aplicar o artigo 203.° , n.° 1, do código aduaneiro, a interpretação do artigo 204.° , n.° 1, do mesmo código suscita as observações a seguir formuladas.

98. Esta disposição prevê que são factos constitutivos da dívida aduaneira na importação o incumprimento de uma das obrigações que, para uma mercadoria sujeita a direitos de importação, derivam da sua permanência em depósito temporário ou da utilização do regime aduaneiro ao qual foi submetida nos casos não previstos no artigo 203.° , salvo se se provar que o incumprimento ou a não observância não teve reais consequências para o funcionamento correcto do depósito ou do regime aduaneiro em questão.

99. Se não se der por adquirida a inaplicabilidade do artigo 203.° , n.° 1, do código aduaneiro, parece incontestável que, no caso em apreço, a condição geral de aplicação do artigo 204.° , n.° 1, alínea a), do referido código se encontra efectivamente preenchida. Com efeito, a retirada controvertida a que a Wandel procedeu constitui, em qualquer caso, incumprimento de uma das obrigações que derivam, para as mercadorias sujeitas a direitos de importação, da sua permanência em depósito temporário, designadamente a obrigação da conservação das mercadorias em estado inalterado à disposição da estância aduaneira encarregada da fiscalização, até lhes ser atribuído um destino aduaneiro .

100. Fica portanto apenas por determinar se o incumprimento não teve reais consequências no funcionamento correcto do depósito temporário.

101. A este respeito, saliente-se que, como o Tribunal de Justiça declarou no acórdão Söhl & Söhlke , o artigo 859.° do regulamento de aplicação cria validamente um regime que rege de modo exaustivo os incumprimentos ou as não observâncias, na acepção do artigo 204.° , n.° 1, alínea a), do código aduaneiro, que «não tiver[em] reais consequências para o funcionamento correcto do depósito temporário ou do regime aduaneiro em questão» .

102. Nos termos do artigo 859.° , n.° 5, do regulamento de aplicação, considera-se que o transporte não autorizado de uma mercadoria colocada em depósito temporário ou sujeita a um regime aduaneiro não tem reais consequências sobre o correcto funcionamento do depósito temporário ou do regime aduaneiro na acepção do n.° 1 do artigo 204.° do código aduaneiro, desde que essa mercadoria possa ser apresentada às autoridades aduaneiras, se estas o solicitarem e se, como dispõe o primeiro parágrafo do artigo 859.° , o transporte não autorizado não constituir uma tentativa de subtracção da mercadoria à fiscalização aduaneira, não implicar negligência manifesta por parte do interessado e forem cumpridas a posteriori todas as formalidades necessárias à regularização da situação da mercadoria. Além disso, sublinhe-se que, segundo o artigo 860.° do regulamento de aplicação, incumbe à Wandel provar às autoridades aduaneiras que se encontram preenchidas as condições do artigo 859.°

103. A hipótese acima referida exige as seguintes precisões.

104. Por um lado, o n.° 5 do artigo 859.° do regulamento de aplicação não diz expressamente que, quando é solicitada pelas autoridades aduaneiras, a apresentação das mercadorias só seria possível na estância aduaneira do lugar de depósito temporário. Por meu lado, penso que a apresentação poderia igualmente fazer-se noutra estância aduaneira, na condição, está claro, de que essa apresentação permitisse regularizar a infracção do procedimento sem ter consequências no funcionamento correcto do depósito temporário ou do regime aduaneiro em questão. A avaliação desta situação incumbe em cada caso concreto ao juiz nacional, que é convidado a dizer, tendo em vista as circunstâncias do processo principal, se esse funcionamento correcto é realmente posto em causa.

105. Por outro lado, relativamente à condição, imposta pelo artigo 859.° , de que o incumprimento ou a não observância controvertidos não impliquem negligência manifesta do sujeito passivo da dívida aduaneira, saliente-se que, segundo o Tribunal de Justiça, para apreciar se houve negligência, é necessário ter em conta, nomeadamente, a natureza exacta do erro eventual e a experiência profissional e diligência do operador no caso concreto. Compete ao órgão jurisdicional nacional apreciar, com base nestes critérios, se houve ou não negligência manifesta por parte de um operador económico .

106. Embora incumba ao juiz nacional, que conhece melhor as circunstâncias do processo, apreciar se se encontram reunidas todas as condições de aplicação do artigo 859.° , n.° 5, do regulamento de aplicação, julgo oportuno sublinhar que, no caso presente, a retirada das mercadorias do local de depósito/verificação, de modo a subtraí-las à competência territorial da estância aduaneira em causa e o seu envio à sociedade em cujo nome a declaração foi feita, precisamente quando a estância aduaneira tinha mandado proceder a uma fiscalização aduaneira, parecem ter manifestamente afectado o funcionamento correcto do depósito temporário. Antes de mais, como já se viu, essa retirada não só comprometeu o objectivo do depósito, que é precisamente o de conservar as mercadorias em estado inalterado no local de depósito à disposição da estância aduaneira encarregada de assegurar a fiscalização até lhes ser atribuído um destino aduaneiro, como também tornou impossível uma fiscalização que tinha sido expressamente ordenada. Em meu entender, também é evidente que, tendo em conta a sua experiência profissional, a Wandel não revelou a diligência necessária, que teria consistido em não retirar as mercadorias e em não permitir que a verificação se tornasse inoperante. Por último, penso que, mesmo que as mercadorias fossem apresentadas às autoridades aduaneiras, a pedido destas últimas, uma vez que foram subtraídas à fiscalização aduaneira e entregues à sociedade em cujo nome foram declaradas, seria objectivamente muito difícil para a Wandel demonstrar que as mercadorias apresentadas eram as mesmas para as quais fora ordenada a fiscalização aduaneira.

E - A quinta questão

107. Pela quinta questão, o Finanzgericht Bremen pergunta ao Tribunal de Justiça, em substância, qual o alcance e as consequências, para a constituição da dívida aduaneira nos termos do artigo 201.° , n.° 1, alínea a), e do n.° 2 do mesmo artigo, ou do artigo 203.° , n.° 1 ou do artigo 204.° , do código aduaneiro, por um lado, da junção à declaração aceite pela estância aduaneira de provas incontestáveis da origem das mercadorias e, por outro lado, da aplicabilidade às mercadorias referidas na declaração da taxa «nula» de direito preferencial.

108. Quanto a este ponto, saliente-se, à partida, que, tendo em conta as propostas apresentadas para responder às questões anteriores, a resposta a esta questão só parece ter alguma utilidade no caso de constituição da dívida aduaneira por força do artigo 203.° , n.° 1, do código aduaneiro. No entanto, pretendendo ser exaustivo, analisarei a questão relativamente a cada uma das três bases jurídicas para a constituição de uma dívida aduaneira na importação, às quais se refere o órgão jurisdicional de reenvio.

109. Antes de mais, no âmbito do artigo 201.° do código, sublinhe-se que, segundo as disposições conjugadas do artigo 62.° , n.° 2, deste código e do artigo 218.° , n.° 1, alínea b), do regulamento de aplicação, a declaração de introdução em livre prática deve ser acompanhada dos documentos exigidos para fazer prova de aplicabilidade do regime pautal preferencial para o qual são declaradas as mercadorias.

110. A apresentação, conjuntamente com a declaração, dos documentos comprovativos já referidos serve portanto para a aplicação do regime pautal pretendido e para a determinação dos direitos a pagar. Em consequência, essa apresentação não só não exclui como serve, afinal, para o reconhecimento e confirmação da dívida aduaneira .

111. Em contrapartida, no quadro da aplicação dos artigos 203.° (que, no caso presente, nos interessa primordialmente) e 204.° do código aduaneiro, que excluem a aplicação do artigo 201.° do mesmo código, a apresentação dos referidos documentos comprovativos conjuntamente com a declaração em nada afecta a constituição da dívida aduaneira, na medida em que esta última resulta de infracções aduaneiras (no caso presente, a subtracção das mercadorias à fiscalização aduaneira) e não da submissão a um regime pautal especial com base na declaração entregue e aceite.

112. Recorde-se que a Wandel deduz do artigo 900.° , n.° 1, alínea o), do regulamento de aplicação que a produção, juntamente com a declaração feita em boa e devida forma, de provas válidas destinada a sujeitar as mercadorias a um regime preferencial deveria implicar a concessão de preferências pautais mesmo em caso de erros ou infracções.

113. No que diz respeito ao artigo 900.° , n.° 1, alínea o), do regulamento de aplicação, recorde-se que esta disposição se refere ao reembolso ou à dispensa do pagamento dos direitos de importação quando a dívida aduaneira se constituiu com base em factos distintos dos referidos no artigo 201.° do código aduaneiro (no caso em apreço, com base no artigo 203.° deste código) e que o interessado pode apresentar um certificado de origem, um certificado de circulação, um documento de trânsito comunitário ou qualquer outro documento apropriado que certifique que, se tivessem sido declaradas para introdução em livre prática, as mercadorias importadas teriam podido beneficiar do tratamento comunitário ou de um tratamento pautal preferencial, desde que se encontrassem reunidas as outras condições referidas no artigo 890.°

114. No processo principal, a questão não foi suscitada e não foi apresentado nenhum pedido de reembolso ou de dispensa do pagamento. Por conseguinte, este artigo não se aplica.

115. O argumento da Wandel, segundo o qual este artigo podia ser aplicável no presente caso, muito embora ele diga respeito ao processo de reembolso e de dispensa do pagamento da dívida, é manifestamente destituído de fundamento. No caso em apreço, os erros ou infracções invocados prendem-se precisamente com a impossibilidade de efectuar a fiscalização aduaneira das mercadorias a fim de decidir sobre a eventual aplicação do regime preferencial. Com efeito, como salienta o órgão jurisdicional de reenvio, a apresentação unicamente dos formulários da declaração não pode implicar o benefício de um regime pautal preferencial se a verificação aduaneira das mercadorias nos termos do artigo 68.° , b), do código aduaneiro se tornou impossível por razões imputáveis ao declarante. De resto, seria mesmo paradoxal que, não podendo este regime ser devidamente aplicado por força do artigo 201.° do código aduaneiro devido à já referida impossibilidade de fiscalização das mercadorias, fosse no entanto posto em prática mediante recurso ao artigo 900.° , n.° 1, alínea o), do regulamento de aplicação, que remete para o artigo 890.° do mesmo regulamento, segundo o qual o reembolso ou a dispensa do pagamento dos direitos pressupõe, por um lado, o preenchimento de todas as condições para a concessão do tratamento pautal preferencial e, por outro lado, a apresentação das mercadorias ou, em qualquer caso, a constatação de que os elementos constantes dos certificados de origem se referem sem margem de dúvida às mercadorias em causa.

116. Nestas circunstâncias, torna-se evidente que o facto de juntar à declaração provas com vista a beneficiar de um regime pautal preferencial não pode excluir a constituição de uma dívida aduaneira na importação em virtude de uma das disposições invocadas na quinta questão prejudicial [artigo 201.° , n.° 1, alínea a), em conjugação com o n.° 2 do mesmo artigo 201.° e com os artigos 203.° , n.° 1, e 204.° do código aduaneiro].

117. Portanto, tendo em conta o que se propôs para as respostas a dar às questões anteriores, deve responder-se à última questão que a constituição de uma dívida aduaneira na importação, nos termos do artigo 203.° n.° 1, do código aduaneiro, não é excluída quando a declaração aduaneira recebida pela estância aduaneira é acompanhada de provas incontestáveis da origem das mercadorias, apresentadas num formulário do modelo A, e que as referidas mercadorias estão isentas de direitos aduaneiros.

VI - Conclusão

118. Por estas razões, proponho ao Tribunal de Justiça que responda nos seguintes termos às questões prejudiciais submetidas pelo Finanzgericht Bremen:

«1) As disposições conjugadas do n.° 1, alínea a), e do n.° 2 do artigo 201.° do Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho, de 12 de Outubro de 1992, que estabelece o código aduaneiro comunitário (a seguir código aduaneiro), devem ser interpretadas no sentido de que não pode constituir-se qualquer dívida aduaneira na importação quando, por razões imputáveis ao declarante e que se traduzem no facto de as mercadorias em regime de depósito temporário terem deixado o local de depósito sem autorização da estância aduaneira, a condição suspensiva de verificação das mercadorias controvertidas não foi preenchida ou foi tornada inoperante em substância, se a essa condição está associada a aceitação pela estância aduaneira competente - certificada por uma inscrição no registo - da declaração feita em conformidade com o artigo 62.° do código aduaneiro, com vista à introdução em livre prática de mercadorias não comunitárias.

2) O artigo 75.° do código aduaneiro deve ser interpretado no sentido de que a estância aduaneira que aceitou uma declaração aduaneira não está habilitada a anulá-la ou a considerá-la sem efeito quando, como é o caso no processo principal, as mercadorias mencionadas nessa declaração não podem ser colocadas à disposição do declarante porque, antes de efectuada a verificação ordenada pelas autoridades aduaneiras, as mercadorias já foram retiradas do local de depósito e desse modo subtraídas à competência territorial da estância aduaneira.

3) O artigo 203.° , n.° 1, do código aduaneiro deve ser interpretado no sentido de que há subtracção à fiscalização aduaneira quando mercadorias não comunitárias declaradas para introdução em livre prática são retiradas pelo declarante do local de depósito/verificação, sem a autorização das autoridades aduaneiras competentes, para serem entregues à sociedade em cujo nome a declaração foi apresentada, e são assim subtraídas à competência territorial da estância aduaneira em causa, embora esta tenha ordenado uma verificação aduaneira.

4) A constituição de uma dívida aduaneira na importação, na acepção do artigo 203.° , n.° 1, do código aduaneiro, não é excluída quando a declaração aduaneira recebida pela estância aduaneira é acompanhada de provas incontestáveis da origem das mercadorias, apresentadas num formulário de modelo A, e que as referidas mercadorias estão isentas de direitos aduaneiros.»