ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção)

24 de fevereiro de 2021 ( *1 )

«Reenvio prejudicial — Diretiva 76/308/CEE — Artigos 6.o, 8.o e 12.o, n.os 1 a 3 — Assistência mútua em matéria de cobrança de determinados créditos — Imposto especial de consumo exigível em dois Estados‑Membros pelas mesmas operações — Diretiva 92/12/CE — Artigos 6.o e 20.o — Introdução de produtos no consumo — Falsificação do documento administrativo de acompanhamento — Infração ou irregularidade cometida durante a circulação de produtos sujeitos a imposto especial de consumo em regime de suspensão do imposto — Saída irregular de produtos de um regime de suspensão — “Duplicação do crédito fiscal” relativamente aos impostos especiais de consumo — Fiscalização levada a cabo pelos órgãos jurisdicionais do Estado‑Membro onde a autoridade requerida tem a sua sede — Indeferimento do pedido de assistência apresentado pelas autoridades competentes de outro Estado‑Membro — Requisitos»

No processo C‑95/19,

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.o TFUE, pela Corte suprema di cassazione (Supremo Tribunal de Cassação, Itália), por Decisão de 23 de maio de 2018, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 6 de fevereiro de 2019, no processo

Agenzia delle Dogane

contra

Silcompa SpA,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção),

composto por: E. Regan, presidente de secção, M. Ilešič (relator), E. Juhász, C. Lycourgos e I. Jarukaitis, juízes,

advogado‑geral: P. Pikamäe,

secretário: A. Calot Escobar,

vistos os autos,

vistas as observações apresentadas:

– em representação do Governo italiano, por G. Palmieri, na qualidade de agente, assistida por A. Grumetto, avvocato dello Stato,

– em representação do Governo espanhol, por S. Jiménez García, na qualidade de agente,

– em representação do Governo sueco, por H. Shev, H. Eklinder, C. Meyer‑Seitz, J. Lundberg e A. Falk, na qualidade de agentes,

– em representação da Comissão Europeia, por C. Perrin e F. Tomat, na qualidade de agentes,

ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 8 de outubro de 2020,

profere o presente

Acórdão

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 12.o, n.o 3, da Diretiva 76/308/CEE do Conselho, de 15 de março de 1976, relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos respeitantes a certas quotizações, direitos, impostos e outras medidas (JO 1976, L 73, p. 18), conforme alterada pela Diretiva 2001/44/CE do Conselho, de 15 de junho de 2001 (JO 2001, L 175, p. 17) (a seguir «Diretiva 76/308»), lido em conjugação com o artigo 20.o da Diretiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (JO 1992, L 76, p. 1), conforme alterada pela Diretiva 92/108/CEE do Conselho, de 14 de dezembro de 1992 (JO 1992, L 390, p. 124) (a seguir «Diretiva 92/12»).

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Agenzia delle Dogane (Agência Aduaneira, Itália) (a seguir «Agência») à Silcompa SpA, sociedade produtora de álcool etílico, sediada em Itália, a respeito de dois avisos de liquidação emitidos com vista à cobrança de impostos especiais de consumo, com fundamento num pedido de assistência apresentado à Agência pela Administração Fiscal grega, ao abrigo do artigo 6.o, n.o 1, da Diretiva 76/308, relativos a vendas de álcool etílico efetuadas pela Silcompa, entre 1995 e 1996, em regime de suspensão do imposto especial sobre o consumo, com destino à Grécia.

Quadro jurídico

Direito da União

Diretiva 76/308

3 Nos termos do seu sétimo considerando, a Diretiva 76/308 visa, nomeadamente, definir limitativamente as circunstâncias especiais que permitam à autoridade requerida não dar seguimento aos pedidos de assistência apresentados pela autoridade requerente.

4 Nos termos do décimo considerando desta diretiva, quando, no decurso do processo de cobrança no Estado‑Membro onde a autoridade requerida tem a sua sede, o crédito ou o título executivo que permite a sua cobrança, emitidos no Estado‑Membro onde a autoridade requerente tem a sua sede, for impugnado, a ação de impugnação deve ser proposta pelo interessado perante a instância competente deste último Estado‑Membro e a autoridade requerida deve suspender o processo de execução que iniciou até que haja uma decisão da instância competente.

5 Por força do seu artigo 2.o, alínea f), a referida diretiva é aplicável a todos os créditos relativos aos impostos especiais sobre o consumo, nomeadamente, sobre o álcool e as bebidas alcoólicas.

6 Nos termos do artigo 6.o da mesma diretiva: «1. A pedido da autoridade requerente, a autoridade requerida procederá, de acordo com as disposições legislativas, regulamentares ou administrativas aplicáveis à cobrança de créditos similares constituídos no Estado‑Membro onde ela tem a sua sede, à cobrança dos créditos que sejam objeto de um título executivo. 2. Para o efeito, qualquer crédito que seja objeto de um pedido de cobrança é considerado como um crédito do Estado‑Membro onde a autoridade requerida tem a sua sede, salvo o disposto no artigo 12.o»

7 O artigo 7.o, n.os 1 e 2, da Diretiva 76/308 dispõe: «1. O pedido de cobrança de um crédito que a autoridade requerente dirigir à autoridade requerida, deverá ser acompanhado de um documento oficial ou de uma cópia devidamente autenticada do título executivo, emitido no Estado‑Membro onde a autoridade requerente tem a sua sede e, se for caso disso, do original ou de uma cópia devidamente autenticada de outros documentos necessários à cobrança. 2. A autoridade requerente só poderá formular um pedido de cobrança: a) Se o crédito ou o título executivo não forem impugnados no Estado‑Membro onde ela tem a sua sede, exceto quando for aplicável o n.o 2, segundo parágrafo, do artigo 12.o; b) [Quando tenha aplicado,] no Estado‑Membro em que tem a sua sede, os processos de cobrança adequados que possam ser exercidos com base no título referido no n.o 1 e se, das medidas tomadas, não resultar o pagamento integral do crédito.»

8 O artigo 8.o desta diretiva tem a seguinte redação: «1. O título executivo do crédito será reconhecido diretamente e tratado automaticamente como título executivo de um crédito do Estado‑Membro em que a autoridade requerida tem a sua sede. 2. Não obstante o disposto no n.o 1, o título executivo do crédito poderá, se for caso disso e nos termos das disposições em vigor no Estado‑Membro em que a autoridade requerida tem a sua sede, ser homologado, reconhecido como título que permite a execução do crédito no território desse Estado‑Membro, ou completado ou substituído por outro título que permita essa execução. Os Estados‑Membros diligenciarão no sentido de concluir as formalidades de homologação, reconhecimento, completamento ou substituição do título no prazo de três meses a contar da data de receção do pedido de cobrança exceto nos casos em que foi aplicável o disposto no terceiro parágrafo. A homologação, o reconhecimento, o completamento ou a substituição não podem ser recusados se o título executivo estiver redigido corretamente. A autoridade requerida informará a autoridade requerente dos motivos que levem eventualmente a exceder o prazo de três meses. Se o cumprimento de uma dessas formalidades der origem a uma contestação do crédito e/ou do título executivo emitido pela autoridade requerente, é aplicável o disposto no artigo 12.o»

9 O artigo 12.o, n.os 1 a 3, da referida diretiva prevê: «1. Se, no decurso do processo de cobrança, o crédito ou o título executivo emitido no Estado‑Membro onde a autoridade requerente tem a sua sede forem impugnados por qualquer interessado, a ação deverá ser proposta por este perante a instância competente do Estado‑Membro onde a autoridade requerente tem a sua sede, em conformidade com as normas jurídicas em vigor neste Estado. Esta ação deverá ser notificada pela autoridade requerente à autoridade requerida podendo, além disso, ser notificada pelo interessado à autoridade requerida. 2. A partir do momento em que a autoridade requerida receber a notificação referida no n.o 1, seja por parte da autoridade requerente seja por parte do interessado, suspenderá o processo de execução, ficando a aguardar a decisão da instância competente nesta matéria, a não ser que a autoridade requerente solicite outro procedimento em conformidade com o segundo parágrafo. Se considerar necessário, e sem prejuízo do disposto no artigo 13.o, a autoridade requerida poderá recorrer a medidas cautelares para garantir a cobrança, na medida em que as disposições legislativas ou regulamentares em vigor no Estado‑Membro em que ela tem a sua sede lho permitam em relação a créditos similares. Não obstante o disposto no primeiro parágrafo do n.o 2, a autoridade requerente poderá, em conformidade com as disposições legislativas e regulamentares e as práticas administrativas em vigor no Estado‑Membro em que tem a sua sede, solicitar à autoridade requerida que cobre créditos impugnados, desde que as disposições legislativas e regulamentares e as práticas administrativas em vigor no Estado‑Membro em que a autoridade requerida tem a sua sede o permitam. Se o resultado da impugnação for favorável ao devedor, a autoridade requerente deverá proceder ao reembolso de quaisquer montantes cobrados, bem como ao pagamento de qualquer indemnização devida, em conformidade com a legislação em vigor no Estado‑Membro em que a autoridade requerida tem a sua sede. 3. Quando a impugnação incidir sobre as medidas de execução tomadas no Estado‑Membro onde a autoridade requerida tem a sua sede, a ação deve ser proposta perante a instância competente deste Estado‑Membro, nos termos das suas disposições legislativas ou regulamentares.»

Diretiva 92/12

10 O quarto considerando da Diretiva 92/12 dispõe que, para garantir o estabelecimento e o funcionamento do mercado interno, a exigibilidade dos impostos especiais de consumo deve ser idêntica em todos os Estados‑Membros.

11 Nos termos do seu artigo 3.o, n.o 1, a diretiva é aplicável, ao nível da União Europeia, nomeadamente, ao álcool e às bebidas alcoólicas.

12 O artigo 4.o da referida diretiva prevê: «Para efeitos da presente diretiva, entende‑se por: a) Depositário autorizado: a pessoa singular ou coletiva autorizada pelas autoridades competentes de um Estado‑Membro a, no exercício da sua profissão, produzir, transformar, deter, receber e expedir, num entreposto fiscal, produtos sujeitos ao imposto especial de consumo em regime de suspensão do imposto; b) Entreposto fiscal: todo e qualquer local onde sejam produzidas, transformadas, detidas, recebidas ou expedidas pelo depositário autorizado, no exercício da sua profissão, em regime de suspensão do imposto especial de consumo, mercadorias sujeitas ao referido imposto, sob certas condições fixadas pelas autoridades competentes do Estado‑Membro em que se situa esse entreposto fiscal; c) Regime de suspensão: regime fiscal aplicável à produção, transformação, detenção e circulação dos produtos em regime de suspensão do imposto especial de consumo; […]»

13 O artigo 5.o, n.o 1, da mesma diretiva dispõe: «Os produtos referidos no n.o 1 do artigo 3.o ficam sujeitos ao imposto especial de consumo no momento da sua produção no território da [União], tal como definido no artigo 2.o, ou da sua importação nesse território.»

14 Nos termos do artigo 6.o, n.os 1 e 2, da Diretiva 92/12: «1. O imposto especial de consumo é exigível no momento da introdução no consumo ou da constatação das faltas que devem ser sujeitas ao imposto especial de consumo em conformidade com o n.o 3 do artigo 14.o Considera‑se como introdução no consumo de produtos sujeitos ao imposto especial de consumo: a) Toda e qualquer saída, mesmo irregular, de um regime de suspensão; b) Todo e qualquer fabrico, mesmo irregular, desses produtos fora de um regime de suspensão; c) Toda e qualquer importação, mesmo irregular, desses produtos quando estes não se encontrem em regime de suspensão. 2. As condições de exigibilidade e a taxa do imposto especial de consumo a aplicar são as que estiverem em vigor na data de exigibilidade no Estado‑Membro em que se efetuar a introdução no consumo ou a constatação das faltas. […]»

15 O artigo 15.o, n.o 1, primeiro parágrafo, desta diretiva dispõe que, em princípio, «a circulação em regime de suspensão dos produtos sujeitos ao imposto especial de consumo deve efetuar‑se entre entrepostos fiscais».

16 Nos termos do artigo 15.o, n.os 3 e 4, da referida diretiva: «3. Os riscos inerentes à circulação [na União] serão cobertos pela garantia prestada pelo depositário autorizado expedidor, tal como previsto no artigo 13.o ou, se for caso disso, por uma garantia solidariamente prestada pelo expedidor e pelo transportador. […] 4. Sem prejuízo do artigo 20.o, a responsabilidade do depositário autorizado expedidor e, eventualmente, do transportador só poderá ser libertada quando se provar que o destinatário assumiu a responsabilidade dos produtos, nomeadamente através do documento de acompanhamento referido no artigo 18.o, nas condições fixadas no artigo 19.o»

17 De acordo com o artigo 18.o, n.o 1, desta diretiva: «[…] todos os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que circulem em regime de suspensão entre os Estados‑Membros, incluindo os que circularem por via marítima ou aérea diretamente de um porto ou aeroporto [da União] para outro, devem ser acompanhados de um documento emitido pelo expedidor. Este documento pode ser um documento administrativo ou um documento comercial. […]»

18 O artigo 19.o, n.o 1, primeiro e terceiro parágrafos, da Diretiva 92/12 dispõe: «As autoridades fiscais dos Estados‑Membros serão informadas pelos operadores das remessas expedidas e recebidas por meio do documento ou de uma referência ao documento referido no artigo 18.o Este documento será emitido em quatro exemplares: – um exemplar a conservar pelo expedidor, – um exemplar para o destinatário, – um exemplar para ser reenviado ao expedidor para apuramento, – um exemplar destinado às autoridades competentes do Estado‑Membro de destino. […] O Estado‑Membro de destino poderá estipular que o exemplar destinado a reenvio ao expedidor, para apuramento, seja autenticado ou visado pelas autoridades nacionais competentes. […]»

19 O artigo 19.o, n.os 2 e 3, desta diretiva tem a seguinte redação: «2. Sempre que os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo circulem em regime de suspensão, com destino a um depositário autorizado ou a um operador registado ou não registado, o destinatário deve enviar ao expedidor, para efeitos de apuramento, o mais tardar até ao dia 15 do mês seguinte ao da receção, um exemplar do documento administrativo de acompanhamento ou uma cópia do documento comercial devidamente anotada. […] 3. O regime de suspensão, tal como definido na alínea c) do artigo 4.o, é apurado pela colocação dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo numa das situações referidas no n.o 2 do artigo 5.o, e em conformidade com esse número, após receção pelo expedidor do exemplar de reenvio do documento administrativo de acompanhamento ou de uma cópia do documento comercial devidamente anotados no que se refere a essa colocação.»

20 O artigo 20.o da referida diretiva enuncia: «1. Sempre que, no decurso da circulação, seja cometida uma irregularidade ou uma infração que torne exigível o imposto especial de consumo, este deverá ser cobrado no Estado‑Membro em que tiver sido cometida a irregularidade ou a infração, junto da pessoa singular ou coletiva que se constituiu garante do pagamento do imposto especial de consumo, em conformidade com o n.o 3 do artigo 15.o, sem prejuízo do recurso a ações penais. Sempre que a cobrança do imposto se efetuar num Estado‑Membro que não o de partida, o Estado‑Membro que procede à cobrança informará as autoridades competentes do país de partida. 2. Sempre que, no decurso da circulação, for verificada uma infração ou uma irregularidade sem que seja possível determinar o lugar onde foi cometida, considerar‑se‑á que foi cometida no Estado‑Membro em que foi verificada. 3. Sem prejuízo do disposto no n.o 2 do artigo 6.o, sempre que os produtos sujeitos ao imposto especial de consumo não chegarem ao destino e não for possível determinar o local da infração ou da irregularidade, considera‑se que essa infração ou irregularidade foi cometida no Estado‑Membro de partida, o qual procederá à cobrança do imposto especial de consumo à taxa em vigor à data da expedição dos produtos, salvo se, num prazo de quatro meses a partir da data de expedição dos produtos, forem apresentadas às autoridades competentes provas por estas consideradas suficientes da regularidade da operação ou do local onde a infração ou a irregularidade foi efetivamente cometida. Os Estados‑Membros tomarão as medidas necessárias para fazer face a eventuais infrações ou irregularidades e para impor sanções eficazes. 4. Se, num prazo de três anos a contar da data de emissão do documento de acompanhamento, se vier a determinar o Estado‑Membro onde a infração ou a irregularidade foi efetivamente cometida, esse Estado‑Membro procederá à cobrança do imposto à taxa em vigor à data de expedição das mercadorias. Neste caso, desde que seja feita prova da cobrança, o imposto especial de consumo inicialmente cobrado será reembolsado.»

Direito italiano

21 O direito italiano regula a assistência mútua em matéria de cobrança de impostos especiais de consumo, nomeadamente, no decreto legislativo n.o 69 — Attuazione della direttiva 2001/44/CE relativa all’assistenza reciproca in materia di recupero di crediti connessi al sistema di finanziamento del FEOGA, nonché ai prelievi agricoli, ai dazi doganali, all’IVA ed a talune accise (Decreto Legislativo n.o 69, que tem por objeto a aplicação da Diretiva 2001/44/CE relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos resultantes de operações que fazem parte do sistema de financiamento do FEOGA, bem como de direitos niveladores agrícolas e de direitos aduaneiros, e em matéria de IVA e de certos impostos especiais de consumo), de 9 de abril de 2003 (Suplemento ordinário do GURI n.o 87, de 14 de abril de 2003; a seguir «Decreto Legislativo n.o 69/2003»).

22 O artigo 5.o do Decreto Legislativo n.o 69/2003, com a epígrafe «Assistência para a cobrança de créditos», prevê: «1. A pedido da autoridade requerente, o Ministero dell’economia e delle finanze (Ministério da Economia e das Finanças, Itália) procede, com base nos títulos executivos recebidos, à cobrança dos créditos referidos no artigo 1.o constituídos no Estado‑Membro onde aquela tem a sua sede, em conformidade com a regulamentação em vigor para a cobrança de créditos similares constituídos em território nacional; estes títulos, que são direta e imediatamente executórios, são equiparados aos documentos referidos no decreto del Presidente della Repubblica [n.o 602 — Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito (Decreto do Presidente da República n.o 602 que tem por objeto as disposições relativas à cobrança do imposto sobre o rendimento), de 29 de setembro de 1973 (Suplemento ordinário do GURI n.o 268, de 16 de outubro de 1976)]. 2. A autoridade requerente só poderá formular um pedido de cobrança: a) Se o crédito ou o título executivo não forem impugnados no Estado‑Membro onde [a referida autoridade] tem a sua sede, salvo vontade expressa de proceder em qualquer caso à [cobrança] em caso de impugnação; b) Se tiver intentado, no Estado‑Membro onde tem a sua sede, os processos de cobrança e [se] as medidas tomadas não conduzirem ao pagamento integral do crédito. […]»

23 O artigo 6.o deste decreto legislativo, com a epígrafe «Impugnação do crédito», dispõe: «1. O interessado que pretenda impugnar o crédito ou o título executivo emitido no Estado‑Membro requerente submeterá a questão ao órgão competente desse Estado, nos termos da legislação em vigor nesse Estado; neste caso, o Ministério da Economia e das Finanças, após notificação do recurso pela autoridade requerente ou pelo interessado, suspende, salvo pedido em contrário formulado pela própria autoridade recorrente, o processo de execução até à decisão deste órgão. Quando o processo de cobrança do crédito impugnado tenha, no entanto, sido iniciado na sequência do pedido da autoridade requerente e o resultado da impugnação for favorável ao devedor, a autoridade requerente é obrigada a restituir o montante cobrado, bem como qualquer outra quantia devida, nos termos da legislação italiana. Se um órgão jurisdicional se pronunciar sobre a impugnação em sentido favorável à autoridade requerente e permitir a cobrança do crédito nesse mesmo Estado, o processo executivo recomeça com base nessa decisão. 2. O interessado que pretenda impugnar os atos do processo de execução submete a questão ao órgão competente, em conformidade com as disposições da ordem jurídica nacional. 3. O Estado‑Membro onde a autoridade requerente tem a sua sede continua a ser responsável, perante o Estado‑Membro onde a autoridade requerida tem a sua sede, por todas as despesas efetuadas e por todos os prejuízos sofridos em consequência de ações julgadas improcedentes à luz da realidade do crédito ou da validade do título emitido pela autoridade requerente.»

Litígio no processo principal e questão prejudicial

24 Entre 1995 e 1996, a Silcompa vendia álcool etílico com destino à Grécia, em regime de suspensão de impostos especiais de consumo.

25 No mês de janeiro de 2000, na sequência de uma inspeção efetuada pelo Ufficio Tecnico di Finanza di Reggio Emilia (Serviço Técnico de Finanças de Reggio Emilia, Itália) no contexto do procedimento de cooperação administrativa previsto no artigo 19.o da Diretiva 92/12, ficou demonstrado que os documentos administrativos de acompanhamento (a seguir «DAA») dos lotes de álcool expedidos pela Silcompa nunca tinham chegado às autoridades aduaneiras gregas para emissão dos documentos oficiais e que os carimbos da estância aduaneira de Corinto (Grécia) que figuravam nos DAA encontrados nas instalações da Silcompa eram falsos. Consequentemente, a Agência emitiu três avisos de liquidação com vista à cobrança dos impostos especiais de consumo não pagos no montante total de 6296495,47 euros.

26 A Silcompa impugnou esses avisos de liquidação no Tribunale di Bologna (Tribunal de Primeira Instância de Bolonha, Itália), cuja decisão, favorável à Silcompa, a Agência interpôs recurso na Corte d’Appello di Bologna (Tribunal de Recurso de Bolonha, Itália). Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, à data do pedido de decisão prejudicial, esse processo de recurso ainda estava pendente.

27 Além disso, na sequência de um pedido de informações que as autoridades aduaneiras gregas dirigiram à Silcompa, em abril de 2001, com vista a obter esclarecimentos sobre as operações relativas aos lotes de álcool em causa, e uma vez recebida a resposta da Silcompa a esse pedido, essas autoridades comunicaram à Agência, em fevereiro de 2004, que as entregas de produtos expedidos pela Silcompa a uma empresa grega deviam ser consideradas irregulares.

28 Assim, em 27 de março de 2004, o Ufficio delle Dogane di Reggio Emilia (Estância Aduaneira de Reggio Emilia, Itália) emitiu o aviso de liquidação adicional n.o 6/2004 que abrangia tanto os créditos fiscais italianos decorrentes dos avisos de liquidação emitidos em janeiro de 2000, referidos no n.o 25 do presente acórdão, como uma liquidação fiscal adicional no montante de 473410,66 euros, devido na sequência da comunicação das autoridades aduaneiras gregas de fevereiro de 2004. A Silcompa impugnou o aviso de liquidação adicional n.o 6/2004 na Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia (Comissão Tributária Provincial de Reggio Emilia, Itália). Esse processo conduziu à celebração, em setembro de 2017, de um acordo de transação entre a Agência e a Silcompa, tendo sido imputado a esta última o montante total de 1554181,23 euros a título do crédito reclamado pela Administração Fiscal italiana.

29 Por outro lado, em janeiro de 2005, a estância aduaneira de Atenas (Grécia), tendo dado como provada a introdução ilegal no consumo, em território grego, do álcool etílico expedido pela Silcompa para as sociedades «caixas de correio», emitiu, relativamente às mesmas operações de exportação no interior da União, dois «avisos de liquidação de impostos especiais de consumo». Segundo as afirmações das partes no processo principal, esta estância baseou‑se nos inquéritos penais que estiveram na origem do acórdão que confirmou em primeira instância a chegada da mercadoria da Silcompa junto dos operadores gregos e a introdução fraudulenta dessa mercadoria no consumo.

30 Em 31 de janeiro de 2005, ao abrigo do artigo 6.o, n.o 1, da Diretiva 76/308, a Administração Fiscal grega apresentou um pedido de assistência à Agência para a cobrança dos créditos relativos aos impostos especiais de consumo em causa.

31 Em 13 de setembro de 2005, na qualidade de autoridade requerida competente, em aplicação do artigo 5.o do Decreto Legislativo n.o 69/2003, a Agência notificou à Silcompa dois avisos de liquidação amigável nos montantes de 10280291,66 euros (aviso RP 05/14) e de 64218,25 euros (aviso RP 05/12), que são objeto do litígio no processo principal.

32 A ação intentada pela Silcompa contra esses avisos de liquidação foi julgada inadmissível em primeira instância pela Commissione tributaria provinciale di Roma (Comissão Tributária Provincial de Roma, Itália), tendo a Commissione tributaria regionale del Lazio (Comissão Tributária Regional do Lácio, Itália) dado provimento ao recurso interposto pela Silcompa dessa decisão, no qual era invocada a circunstância de as autoridades gregas não terem procedido à notificação dos «atos prévios» e de a fundamentação dos avisos de liquidação em causa ser insuficiente pelo facto de não serem referidos os processos instaurados em paralelo em Itália relativos à cobrança de impostos especiais de consumo sobre as mesmas operações de exportação.

33 A Agência interpôs posteriormente recurso de cassação na Corte suprema di cassazione (Supremo Tribunal de Cassação, Itália).

34 O órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se, nomeadamente, sobre se, no âmbito de um recurso relativo ao processo de execução instaurado no contexto da assistência mútua em matéria de cobrança de créditos relativos a impostos especiais de consumo, é possível prever uma «eventual duplicação do crédito fiscal», dado que foram apresentados paralelamente pedidos baseados nos mesmos factos geradores do imposto especial de consumo no Estado‑Membro onde a autoridade requerente tem a sua sede e no Estado‑Membro onde a autoridade requerida tem a sua sede.

35 Embora admitindo que, ao abrigo do artigo 12.o da Diretiva 76/308, quando a impugnação incidir sobre as medidas de execução tomadas no Estado‑Membro onde a autoridade requerida tem a sua sede, a ação deverá ser proposta perante a instância competente desse Estado‑Membro, ao passo que, quando a impugnação incidir sobre o crédito ou o título executivo, a ação deve ser proposta perante a instância competente no Estado‑Membro onde a autoridade requerente tem a sua sede, o órgão jurisdicional de reenvio recorda que, em conformidade com o artigo 20.o, n.o 4, da Diretiva 92/12, o imposto especial de consumo inicialmente cobrado num Estado‑Membro será reembolsado se vier a ser determinado o Estado‑Membro onde a infração ou irregularidade foi efetivamente cometida. Todavia, nos termos da referida disposição, essa determinação do Estado‑Membro onde a infração ou a irregularidade foi efetivamente cometida deve ocorrer num prazo de três anos a contar da data de emissão dos DAA, prazo esse que, no caso em apreço, terminou há muito.

36 A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, especialmente, se no âmbito do processo de cobrança previsto no artigo 12.o, n.o 3, da Diretiva 76/308, destinado a dar execução a um pedido de assistência apresentado com fundamento no artigo 6.o, n.o 1, da mesma diretiva, devem igualmente ser analisados os requisitos previstos no artigo 20.o da Diretiva 92/12, como o local em que foi cometida a infração ou a irregularidade, pelo menos nas circunstâncias específicas que caracterizam o processo principal. Trata‑se, com efeito, segundo esse órgão jurisdicional, de uma apreciação que não parece ter por objeto o crédito ou o título estrangeiro, como prevê o artigo 12.o, n.o 1, da Diretiva 76/308, mas que diz respeito à legalidade do pedido de assistência e, por conseguinte, de todas as medidas de execução desse crédito.

37 Nestas circunstâncias, a Corte suprema di cassazione (Supremo Tribunal de Cassação) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial: «Pode o disposto no artigo 12.o, n.o 3, da Diretiva [76/308], tendo em conta o artigo 20.o da Diretiva [92/12], ser interpretado no sentido de que, no processo iniciado contra os atos executivos de cobrança, pode ser objeto de apreciação, e eventualmente com que limites, o pressuposto do lugar (da efetiva introdução no consumo) em que a irregularidade ou a infração foi efetivamente cometida, se, como na situação em causa, a mesma ação, baseada nas mesmas e únicas operações de exportação, tiver sido intentada, autonomamente, contra o contribuinte pel[a autoridade] requerente e pel[a autoridade] requerid[a], e neste último estiverem pendentes, simultaneamente, tanto o processo relativo à ação interna como o relativo à atividade de cobrança a favor do outro Estado, tendo essa verificação o valor de recusa do pedido de assistência e, portanto, de todos os atos executivos?»

Tramitação do processo no Tribunal de Justiça

38 Em 22 de outubro de 2019, o Tribunal de Justiça enviou um pedido de informações ao órgão jurisdicional de reenvio a respeito do quadro factual e jurídico do litígio no processo principal.

39 Em 31 de dezembro de 2019, o órgão jurisdicional de reenvio respondeu a esse pedido de informações.

40 A audiência de alegações, cuja realização tinha sido marcada para 26 de março de 2020, foi anulada devido à crise sanitária e às incertezas que a mesma fez pesar sobre a data em que o Tribunal de Justiça poderia retomar a sua atividade jurisdicional em condições normais, e as questões que tinham sido submetidas para resposta oral foram alteradas para questões de resposta escrita. Os Governos italiano, espanhol e sueco e a Comissão Europeia responderam às questões submetidas no prazo fixado pelo Tribunal de Justiça.

Quanto à questão prejudicial

41 Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 12.o, n.o 3, da Diretiva 76/308, lido em conjugação com o artigo 20.o da Diretiva 92/12, deve ser interpretado no sentido de que, no âmbito de uma ação judicial que tem por objeto as medidas de execução adotadas no Estado‑Membro onde a autoridade requerida tem a sua sede, a instância competente desse Estado‑Membro pode recusar deferir o pedido de cobrança de impostos especiais de consumo apresentado pelas autoridades competentes de outro Estado‑Membro, relativamente a produtos que saíram irregularmente de um regime de suspensão, na aceção do artigo 6.o, n.o 1, da Diretiva 92/12, com fundamento nas mesmas operações de exportação que já são objeto da cobrança de impostos especiais de consumo no Estado‑Membro onde a autoridade requerida tem a sua sede.

42 No caso em apreço, baseando‑se nas irregularidades cometidas durante a mesma série de operações de exportação em regime de suspensão de impostos especiais de consumo, de 1995 e 1996, as autoridades de dois Estados‑Membros, a saber, a República Italiana e a República Helénica, declaram‑se competentes, ao abrigo do artigo 20.o da Diretiva 92/12, para reclamar os impostos especiais de consumo que incidem sobre essas operações.

43 Neste contexto, a título preliminar, importa observar que a Diretiva 76/308 foi revogada e codificada pela Diretiva 2008/55/CE do Conselho, de 26 de maio de 2008, relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos respeitantes a certas quotizações, direitos, impostos e outras medidas (JO 2008 L 150, p. 28) que, por seu turno, foi revogada e substituída pela Diretiva 2010/24/UE do Conselho, de 16 de março de 2010, relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos respeitantes a impostos, direitos e outras medidas (JO 2010 L 84, p. 1). Por outro lado, a Diretiva 92/12 foi revogada e substituída pela Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE (JO 2009 L 9, p. 12). Todavia, tendo em conta a data dos factos do litígio no processo principal, o presente reenvio prejudicial será analisado à luz das Diretivas 76/308 e 92/12.

44 Em primeiro lugar, a Diretiva 92/12 visa estabelecer um certo número de regras no que respeita à detenção, circulação e controlos dos produtos sujeitos a imposto especial de consumo, como o álcool e as bebidas alcoólicas na aceção do seu artigo 3.o, n.o 1, com vista, nomeadamente, como resulta do seu quarto considerando, a assegurar que a exigibilidade dos impostos especiais de consumo seja idêntica em todos os Estados‑Membros. Esta harmonização permite, em princípio, afastar as duplas tributações nas relações entre Estados‑Membros (v., neste sentido, Acórdão de 5 de março de 2015, Prankl, C‑175/14, EU:C:2015:142, n.o 20 e jurisprudência referida).

45 A este respeito, o artigo 20.o da Diretiva 92/12 destina‑se, nomeadamente, a determinar o único Estado‑Membro competente para cobrar os impostos especiais de consumo sobre os produtos em causa quando, no decurso da circulação, tenha sido cometida uma infração ou uma irregularidade (v., neste sentido, Acórdãos de 12 de dezembro de 2002, Cipriani, C‑395/00, EU:C:2002:751, n.o 46, e de 13 de dezembro de 2007, BATIG, C‑374/06, EU:C:2007:788, n.o 44).

46 O facto tributável na aceção da Diretiva 92/12 é constituído, em conformidade com o artigo 5.o, n.o 1 da mesma, pela produção, no território da União, dos produtos sujeitos a imposto especial de consumo ou pela sua importação nesse território (Acórdão de 5 de abril de 2001, Van de Water, C‑325/99, EU:C:2001:201, n.o 29).

47 Em contrapartida, por força do artigo 6.o, n.o 1, da Diretiva 92/12, o imposto especial de consumo é exigível, nomeadamente, no momento da introdução no consumo dos produtos sujeitos a imposto especial de consumo. Nos termos do artigo 6.o, n.o 1, segundo parágrafo, alínea a), desta diretiva, este conceito engloba igualmente toda e qualquer saída, mesmo irregular, de um regime de suspensão, definido no artigo 4.o, alínea c), da referida diretiva (v., neste sentido, Acórdãos de 5 de abril de 2001, Van de Water, C‑325/99, EU:C:2001:201, n.os 30, 31, 34 a 36; de 12 de dezembro de 2002, Cipriani, C‑395/00, EU:C:2002:751, n.os 42 e 43; e de 13 de dezembro de 2007, BATIG, C‑374/06, EU:C:2007:788, n.o 29).

48 Em conformidade com o artigo 4.o, alínea c) da Diretiva 92/12, o regime de suspensão é um regime fiscal aplicável à produção, transformação, detenção e circulação dos produtos em regime de suspensão dos impostos especiais de consumo.

49 Tal regime caracteriza‑se pelo facto de os impostos especiais de consumo respeitantes aos produtos abrangidos por este regime ainda não serem exigíveis, apesar de já ter ocorrido o facto gerador do imposto. Consequentemente, no que se refere aos produtos sujeitos a imposto especial de consumo, esse regime adia a exigibilidade do mesmo até à verificação de um requisito de exigibilidade, à semelhança do que é descrito no n.o 47 do presente acórdão (Acórdão de 28 de janeiro de 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, n.o 22).

50 Por força do artigo 15.o, n.o 1, da Diretiva 92/12, a circulação em regime de suspensão dos produtos sujeitos a imposto especial de consumo deve efetuar‑se, em princípio, entre entrepostos fiscais, definidos no artigo 4.o, alínea b), desta diretiva e explorados pelos depositários autorizados, na aceção do artigo 4.o, alínea a), da mesma.

51 Nos termos do artigo 15.o, n.o 4, da referida diretiva, sem prejuízo do seu artigo 20.o, a responsabilidade do depositário autorizado expedidor só poderá ser libertada quando se provar que o destinatário assumiu a responsabilidade dos produtos, nomeadamente através dos DAA referidos no artigo 18.o da diretiva em causa, nas condições fixadas no seu artigo 19.o

52 Assim, no contexto do procedimento de circulação dos produtos sujeitos a imposto especial de consumo e colocados em regime de suspensão, o legislador da União atribuiu um papel central ao depositário autorizado, o que se traduz num regime de responsabilidade pela totalidade dos riscos inerentes a essa circulação. Por conseguinte, este depositário é designado como devedor dos impostos especiais de consumo quando, durante a circulação desses produtos, tiver sido cometida uma infração ou uma irregularidade que desencadeie a respetiva exigibilidade. Esta responsabilidade é, além disso, objetiva, e assenta, não na culpa provada ou presumida do depositário, mas na sua participação numa atividade económica (v., neste sentido, Acórdão de 2 de junho de 2016, Kapnoviomichania Karelia, C‑81/15, EU:C:2016:398, n.os 31 e 32).

53 Caso uma irregularidade ou infração tenha sido cometida durante a circulação, desencadeando a exigibilidade do imposto especial de consumo, o artigo 20.o, n.o 1, da Diretiva 92/12 confere, a título principal, ao Estado‑Membro do local onde a irregularidade ou a infração foi cometida o poder de cobrar os impostos especiais de consumo.

54 Se, pelo contrário, não puder ser determinado o local onde a infração ou a irregularidade foi cometida, o artigo 20.o, n.os 2 e 3, desta diretiva prevê presunções quanto à determinação desse local, respetivamente, a favor do Estado‑Membro onde a infração ou a irregularidade foi constatada ou, quando os produtos sujeitos a imposto especial de consumo não chegarem ao destino e não seja possível determinar o local da infração ou da irregularidade, a favor do «Estado‑Membro de partida».

55 Por outro lado, como observado pela Comissão e como salientado pelo advogado‑geral no n.o 54 das suas conclusões, o artigo 20.o, n.o 4, da Diretiva 92/12 prevê um mecanismo dito «corretivo» que permite determinar o Estado‑Membro onde a infração ou a irregularidade foi efetivamente cometida antes do termo do prazo de três anos a contar da data da elaboração dos DAA, em conformidade com o artigo 18.o, n.o 1, e com o artigo 19.o, n.o 1, da mesma. Nesse caso, a partir do momento em que for feita prova dessa cobrança, o imposto especial de consumo inicialmente cobrado por outro Estado‑Membro, com base no artigo 20.o, n.os 2 e 3, desta diretiva, será reembolsado.

56 Por conseguinte, este mecanismo corretivo previsto no artigo 20.o, n.o 4, da Diretiva 92/12 não visa uma situação de conflito de competências entre, por um lado, um Estado‑Membro onde a infração ou a irregularidade foi cometida durante a circulação de produtos sujeitos a imposto especial de consumo e que desencadeia a exigibilidade desse imposto e, por outro, um Estado‑Membro onde, posteriormente, ocorreu uma introdução desses produtos no consumo, mas sim, como em substância salientou o advogado‑geral no n.o 63 das suas conclusões, a hipótese em que é evidente que o local em que a infração ou irregularidade foi efetivamente cometida se situa num Estado‑Membro diferente do inicialmente identificado.

57 No caso em apreço, como resulta da decisão de reenvio, em janeiro de 2000, as autoridades aduaneiras italianas constataram que o regime de suspensão não tinha sido apurado, na aceção do artigo 19.o, n.o 3, da Diretiva 92/12, uma vez que os DAA recebidos pela Silcompa, relativos a entregas de produtos expedidos, estavam feridos de irregularidade pelo facto de os carimbos da estância aduaneira de Corinto (Grécia) neles apostos serem falsos.

58 No entanto, a decisão de reenvio não precisa se, para efeitos da cobrança do imposto especial de consumo, essas autoridades aduaneiras conseguiram efetivamente demonstrar que a irregularidade que consistia na aposição de carimbos aduaneiros gregos falsos tinha sido cometida em Itália, para se poderem basear no artigo 20.o, n.o 1, da Diretiva 92/12, ou se as referidas autoridades tiveram de aplicar uma das presunções previstas no artigo 20.o, n.os 2 e 3, desta diretiva.

59 Por outro lado, como salientou o advogado‑geral no n.o 62 das suas conclusões, o Tribunal de Justiça não dispõe de elementos concretos para avaliar a eventual prática da infração ou da irregularidade no território de um Estado‑Membro diferente da República Italiana. A comercialização ilegal no território grego do álcool etílico expedido pela Silcompa deve, é certo, ser considerada uma infração ou irregularidade dos produtos em causa, mas também pode ser considerada uma mera consequência da infração ou da irregularidade anteriormente cometida em Itália, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio determinar.

60 Em função dessa determinação, podem ser admitidas duas hipóteses.

61 A primeira é relativa à existência de uma multiplicidade de infrações ou irregularidades.

62 Nesse caso, numa situação em que tenham sido consecutivamente cometidas várias infrações ou irregularidades no território de vários Estados‑Membros, dois ou, mesmo, vários Estados‑Membros são competentes para, com fundamento na Diretiva 92/12, cobrar os impostos especiais de consumo resultantes de uma infração ou de uma irregularidade cometida nos seus respetivos territórios.

63 No entanto, o Tribunal de Justiça declarou que não se pode sustentar validamente que o legislador da União pretendia privilegiar a prevenção dos abusos e das fraudes permitindo que, de modo geral, todos os Estados‑Membros afetados por um transporte irregular de produtos sujeitos a imposto especial de consumo procedessem à sua cobrança (v., neste sentido, Acórdão de 5 de março de 2015, Prankl, C‑175/14, EU:C:2015:142, n.o 27).

64 De igual modo, numa situação que envolva uma saída irregular do regime de suspensão, ocorrida num Estado‑Membro, e que implique, em conformidade com o artigo 6.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 92/12, uma introdução no consumo de produtos sujeitos a imposto especial de consumo, bem como, posteriormente, uma introdução no consumo efetiva noutro Estado‑Membro, não se pode admitir que este último Estado‑Membro também possa cobrar impostos especiais de consumo relativamente às mesmas operações de exportação.

65 Com efeito, como salientou o advogado‑geral no n.o 56 das suas conclusões, em conformidade com a sistemática da Diretiva 92/12, a introdução no consumo de produtos sujeitos a imposto especial de consumo só pode ocorrer uma única vez. Conclui‑se daqui que, embora na prática possam ocorrer diversas infrações ou irregularidades sucessivas em diferentes Estados‑Membros durante a circulação de um mesmo produto sujeito a imposto especial de consumo, só a primeira delas, a saber, a que teve como consequência retirar os produtos em circulação do regime de suspensão dos impostos especiais de consumo, deve ser tida em conta para efeitos da aplicação do artigo 20.o desta diretiva, na medida em que essa infração ou essa irregularidade teve por efeito introduzir os produtos no consumo, na aceção do artigo 6.o da mesma.

66 A segunda hipótese a admitir está relacionada com uma situação em que as autoridades de um Estado‑Membro se basearam numa das presunções do artigo 20.o, n.os 2 e 3, da Diretiva 92/12 e em que as autoridades de outro Estado‑Membro constam que a infração ou a irregularidade foi efetivamente cometida neste último Estado. Nesta hipótese, as autoridades desses Estados‑Membros procedem à aplicação do mecanismo corretivo previsto no artigo 20.o, n.o 4, desta diretiva, respeitando as condições previstas para o efeito no prazo de três anos a contar da data de emissão dos DAA, em conformidade com o artigo 18.o, n.o 1, e com o artigo 19.o, n.o 1, da referida diretiva.

67 Uma vez decorrido este prazo de três anos, nenhum Estado‑Membro, além do que se baseou numa dessas presunções previstas no artigo 20.o, n.os 2 e 3, da Diretiva 92/12, pode validamente invocar a competência prevista no artigo 20.o, n.o 4, da mesma.

68 No que respeita, em segundo lugar, à Diretiva 76/308, importa recordar, por um lado, que esta diretiva estabelece regras comuns relativas à assistência mútua a fim de garantir a cobrança de créditos relativos a certas quotizações, direitos e impostos (v., neste sentido, Acórdão de 18 de outubro de 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, n.o 44 e jurisprudência referida).

69 Por força do seu artigo 2.o, alínea f), a referida diretiva aplica‑se, nomeadamente, aos impostos especiais sobre o consumo de álcool e bebidas alcoólicas.

70 Por outro lado, no que respeita às regras relativas à assistência mútua em matéria de cobrança dos créditos respeitantes, nomeadamente, aos impostos especiais de consumo, há que recordar que o artigo 12.o, n.os 1 e 3, da Diretiva 76/308 prevê uma repartição de competências entre as instâncias do Estado‑Membro onde a autoridade requerente tem a sua sede e as do Estado‑Membro onde a autoridade requerida tem a sua sede, para conhecer das impugnações referentes, respetivamente, ao crédito, ao seu título executivo e às próprias medidas de execução (v., neste sentido, Acórdão de 14 de janeiro de 2010, Kyrian, C‑233/08, EU:C:2010:11, n.o 37).

71 Esta repartição de competências é o corolário do facto de o crédito e o título executivo serem constituídos com base no direito em vigor no Estado‑Membro em que a autoridade requerente tem a sua sede, ao passo que, no que se refere às medidas de execução no Estado‑Membro em que a autoridade requerida tem a sua sede, esta última aplica, ao abrigo dos artigos 5.o e 6.o da Diretiva 76/308, as disposições previstas no seu direito nacional para os atos correspondentes, uma vez que está mais bem colocada para apreciar a legalidade de um ato à luz do seu direito nacional (Acórdão de 14 de janeiro de 2010, Kyrian, C‑233/08, EU:C:2010:11, n.o 40).

72 É por esta razão que, nos termos do artigo 8.o, n.o 1, da Diretiva 76/308, o título executivo do crédito será reconhecido diretamente e tratado automaticamente como título executivo de um crédito do Estado‑Membro em que a autoridade requerida tem a sua sede (v., neste sentido, Acórdão de 14 de janeiro de 2010, Kyrian, C‑233/08, EU:C:2010:11, n.o 36).

73 A referida repartição de competências é igualmente uma expressão do princípio da confiança mútua entre as autoridades nacionais em causa (v., por analogia, no que respeita à Diretiva 2010/24, Acórdão de 26 de abril de 2018, Donnellan, C‑34/17, EU:C:2018:282, n.os 40 a 46).

74 Daqui resulta que, como o advogado‑geral salientou nos n.os 76 e 77 das suas conclusões, as autoridades do Estado‑Membro requerido não podem pôr em causa a apreciação das autoridades do Estado‑Membro requerente relativa ao local em que a irregularidade ou a infração foi cometida, uma vez que essa apreciação faz parte do próprio objeto do crédito cuja cobrança é pedida pelo Estado‑Membro requerente e que é da sua competência exclusiva.

75 Todavia, por um lado, cumpre salientar que nem Diretiva 76/308 nem a jurisprudência relativa a esta diretiva abrangem uma situação como a que está em causa no processo principal, na qual são invocados dois créditos concorrentes baseados, no essencial, nas mesmas operações de exportação, sendo que um dos créditos foi apurado por uma instância do Estado‑Membro onde a autoridade requerida tem a sua sede e o outro foi apurado por uma instância do Estado‑Membro onde a autoridade requerente tem a sua sede e goza, no primeiro Estado‑Membro, de um tratamento nacional. Com efeito, as regras de repartição de competências nessa situação estão previstas na Diretiva 92/12.

76 Por outro lado, há que recordar que o Tribunal de Justiça declarou que, a título excecional, as instâncias do Estado‑Membro onde a autoridade requerida tem a sua sede estão habilitadas a verificar se a execução do título é suscetível de colidir, nomeadamente, com a ordem pública desse Estado‑Membro e, eventualmente, recusar total ou parcialmente a concessão da assistência ou fazê‑la depender do respeito de determinadas condições (v., neste sentido, Acórdão de 14 de janeiro de 2010, Kyrian, C‑233/08, EU:C:2010:11, n.o 42 e de 26 de abril de 2018, Donnellan, C‑34/17, EU:C:2018:282, n.o 47).

77 Com efeito, devido ao tratamento nacional reconhecido, nos termos dos artigos 6.o e 8.o da Diretiva 76/308, ao crédito que é objeto de um pedido de cobrança e ao seu título executivo, dificilmente se pode conceber que esse título seja executado no Estado‑Membro onde a autoridade requerida tem a sua sede se essa execução for suscetível de atentar contra a ordem pública desse Estado (v., neste sentido, Acórdão de 14 de janeiro de 2010, Kyrian, C‑233/08, EU:C:2010:11, n.o 43, e, no que respeita à Diretiva 2010/24, Acórdão de 26 de abril de 2018, Donnellan, C‑34/17, EU:C:2018:282, n.o 48).

78 De igual modo, não obstante esse tratamento nacional, é dificilmente concebível que o título executivo do crédito seja executado no Estado‑Membro onde a autoridade requerida tem a sua sede se essa execução for suscetível de conduzir a uma situação em que, em violação da Diretiva 92/12, seja possível proceder à dupla cobrança de impostos especiais sobre o consumo que, substancialmente, incidam sobre as mesmas operações relativas aos mesmos produtos.

79 Para evitar essa situação, é necessário autorizar a instância competente do mesmo Estado‑Membro a recusar a execução desse título.

80 Adotar uma solução contrária equivaleria a admitir a coexistência, num mesmo sistema nacional, de duas decisões definitivas destinadas à tributação dos mesmos produtos sujeitos a imposto especial de consumo, uma baseada na sua saída irregular do regime de suspensão e a outra na sua posterior introdução no consumo.

81 Uma vez que resulta da decisão de reenvio que o processo baseado na saída irregular do regime de suspensão e o relativo ao pedido de assistência ainda estão pendentes, o órgão jurisdicional de reenvio deve, em princípio, num primeiro momento, suspender a instância no processo relativo ao pedido de assistência até que seja proferida uma decisão no processo de saída irregular do regime de suspensão e, num segundo momento, só no caso de, no Estado‑Membro requerido, ter sido proferida uma decisão judicial definitiva sobre a tributação dos mesmos produtos sujeitos a imposto especial de consumo que os abrangidos pelo título executivo do Estado‑Membro requerente é que esse órgão jurisdicional poderá recusar conceder a assistência.

82 Esta interpretação não pode ser posta em causa pelo facto de, no n.o 55 do Acórdão de 13 de dezembro de 2007, BATIG (C‑374/06, EU:C:2007:788), o Tribunal de Justiça ter considerado que, apesar de a Diretiva 92/12 visar efetivamente harmonizar as modalidades de cobrança dos impostos especiais de consumo, prosseguindo um duplo objetivo de cobrança efetiva dos impostos especiais de consumo num único Estado‑Membro, aquele em que se verificou a introdução no consumo, o legislador da União não erigiu a prevenção da dupla tributação a princípio absoluto.

83 Com efeito, esses motivos inscrevem‑se no contexto factual específico do processo que deu origem a esse acórdão, que dizia respeito à hipótese de uma saída ilegal do regime de suspensão devido ao furto dos produtos nos quais tinham sido colocadas, no «Estado‑Membro de partida», marcas fiscais que, como resulta do n.o 32 do referido acórdão, têm um valor intrínseco que as distingue de uma simples prova de pagamento que atesta o pagamento de uma quantia em dinheiro às autoridades fiscais do Estado‑Membro de emissão dessas marcas (v., neste sentido, Acórdão de 5 de março de 2015, Prankl, C‑175/14, EU:C:2015:142, n.os 28 e 29).

84 Tendo em conta todas as considerações precedentes, há que responder à questão submetida que o artigo 12.o, n.o 3, da Diretiva 76/308, lido em conjugação com o artigo 20.o da Diretiva 92/12, deve ser interpretado no sentido de que, no âmbito de uma ação de impugnação relativa às medidas de execução adotadas no Estado‑Membro onde a autoridade requerida tem a sua sede, a instância competente desse Estado‑Membro pode recusar deferir o pedido de cobrança de impostos especiais de consumo, apresentado pelas autoridades competentes de outro Estado‑Membro, no que respeita aos produtos que saíram irregularmente de um regime de suspensão, na aceção do artigo 6.o, n.o 1, da Diretiva 92/12, quando esse pedido se baseie em factos relativos às mesmas operações de exportação que já foram objeto de uma cobrança de impostos especiais de consumo no Estado‑Membro onde a autoridade requerida tem a sua sede.

Quanto às despesas

85 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quinta Secção) declara:

O artigo 12.o, n.o 3, da Diretiva 76/308/CEE do Conselho, de 15 de março de 1976, relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos respeitantes a certas quotizações, direitos, impostos e outras medidas, conforme alterada pela Diretiva 2001/44/CE do Conselho, de 15 de junho de 2001, lido em conjugação com o artigo 20.o da Diretiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, conforme alterada pela Diretiva 92/108/CEE do Conselho, de 14 de dezembro de 1992, deve ser interpretado no sentido de que, no âmbito de uma ação de impugnação relativa às medidas de execução adotadas no Estado‑Membro onde a autoridade requerida tem a sua sede, a instância competente desse Estado‑Membro pode recusar deferir o pedido de cobrança de impostos especiais de consumo, apresentado pelas autoridades competentes de outro Estado‑Membro, no que respeita aos produtos que saíram irregularmente de um regime de suspensão, na aceção do artigo 6.o, n.o 1, da Diretiva 92/12, quando esse pedido se baseie em factos relativos às mesmas operações de exportação que já foram objeto de uma cobrança de impostos especiais de consumo no Estado‑Membro onde a autoridade requerida tem a sua sede.

Assinaturas

( *1 ) Língua do processo: italiano.