Resulta do teor do artigo 17.o, n.o 2, alínea a), da Sexta Diretiva 77/388, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, que, para se poder beneficiar do direito a dedução, é necessário que os bens e serviços invocados para fundamentar esse direito sejam utilizados. Com efeito, a noção de «entrega de bens», constante do artigo 5.o, n.o 1, da Sexta Diretiva, não se refere à transferência de propriedade nas formas previstas pelo direito nacional aplicável, mas a qualquer operação de transferência de um bem corpóreo por uma parte que confere à outra parte o poder de dispor dele, na qualidade de proprietário desse bem, a eventual ausência de poder de disposição jurídica dos bens por parte do fornecedor não pode excluir a existência de uma entrega desses bens no sentido daquela disposição, uma vez que os referidos bens tenham efetivamente sido entregues ao adquirente que os tenha utilizado para efeitos das suas operações tributáveis.

As disposições da Sexta Diretiva 77/388 relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, conforme alterada pela Diretiva 2002/38, devem ser interpretadas no sentido de que se opõem a uma regulamentação nacional, como a que está em causa no processo principal, que recusa a um sujeito passivo o direito de deduzir o imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago relativamente a bens que lhe foram entregues pelo facto de a fatura ter sido emitida por um operador que deve ser considerado, face aos critérios previstos nessa regulamentação, um operador inexistente e de ser impossível determinar a identidade do verdadeiro fornecedor dos bens, exceto se estiver provado, perante elementos objetivos, e sem serem exigidas ao sujeito passivo verificações que lhe não incumbem, que o sujeito passivo sabia ou tinha a obrigação de saber que a entrega estava envolvida numa fraude ao imposto sobre o valor acrescentado, o que cabe ao tribunal de reenvio verificar.

Com efeito, o critério de existência do fornecedor dos bens ou do seu direito de emitir faturas não figura entre as condições do direito a dedução enunciadas nos artigos 17.°, n.o 2, alínea a), e 18.°, n.o 1, alínea a), da Sexta Diretiva.

Em contrapartida, o artigo 17.o, n.o 2, alínea a), da Sexta Diretiva dispõe que o fornecedor deve ter a qualidade de sujeito passivo na aceção do artigo 4.o, n.os 1 e 2, dessa diretiva.

Nos termos do artigo 4.o, n.o 1, da Sexta Diretiva, entende‑se por sujeito passivo qualquer pessoa que exerça, de modo independente, em qualquer lugar, uma das atividades económicas referidas no n.o 2, independentemente do fim ou do resultado dessa atividade. Ora, a existência dessa atividade económica não é afetada pela circunstância, salientada pelo tribunal de reenvio, de o estado arruinado do imóvel em que se situa a sede social da sociedade emitente das faturas não permitir nenhuma atividade económica, visto que tal constatação não exclui que essa atividade pudesse ser desenvolvida noutros locais diferentes da sede social.

Do mesmo modo, a eventual impossibilidade de estabelecer contacto com esta sociedade ou com a pessoa inscrita como seu diretor no registo comercial no âmbito de procedimentos administrativos, quando essas tentativas de contacto tiverem sido realizadas durante o período anterior ou posterior às entregas em causa no processo principal, não permite concluir automaticamente pela inexistência de atividade económica à data dessas entregas. Além disso, não resulta do artigo 4.o, n.os 1 e 2, da Sexta Diretiva que a qualidade de sujeito passivo dependa de uma qualquer autorização ou licença concedida pela Administração para o exercício de uma atividade económica. Daqui resulta que esta qualidade não pode depender do cumprimento das obrigações do sujeito passivo, resultantes dos n.os 4 e 5 do mencionado artigo 22.o, de apresentação de uma declaração fiscal e de pagamento do imposto sobre o valor acrescentado. Por maioria de razão, o reconhecimento da qualidade de sujeito passivo não pode ficar sujeita à obrigação de publicar as contas anuais ou de dispor de uma concessão de venda de combustíveis, porque essas obrigações não estão previstas na Sexta Diretiva.

Com efeito, como o imposto sobre o valor acrescentado se aplica a todas as transações de produção ou distribuição, com dedução do imposto que diretamente onerou os diversos elementos constitutivos do preço, a questão de saber se o fornecedor dos bens em causa no processo principal pagou ou não o imposto sobre o valor acrescentado devido por essas operações de venda à Administração Fiscal não é relevante para o direito do sujeito passivo deduzir o imposto sobre o valor acrescentado pago a montante.

No que se refere à circunstância de as operações terem sido efetuadas não pela sociedade emitente da fatura, mas por outro operador que não era possível identificar, de forma que as autoridades fiscais não puderam cobrar o imposto referente a essas operações, a luta contra possíveis fraudes, evasões e abusos é um objetivo reconhecido e encorajado pela Sexta Diretiva. Assim, cabe às autoridades e tribunais nacionais recusar o direito a dedução se se provar, perante elementos objetivos, que esse direito foi invocado fraudulenta ou abusivamente. Se é assim quando uma fraude fiscal foi cometida pelo próprio sujeito passivo, assim é igualmente quando o sujeito passivo sabia ou tinha a obrigação de saber que, com a sua aquisição, participava numa operação envolvida numa fraude ao imposto sobre o valor acrescentado, o que incumbe à administração fiscal demonstrar.

Cabe à Administração Fiscal que tenha constatado as fraudes ou irregularidades cometidas pelo emitente da fatura provar, a partir de elementos objetivos e não exigindo do destinatário da fatura verificações que não lhe incumbem, que esse destinatário sabia ou tinha a obrigação de saber que a operação invocada para fundamentar o direito a dedução estava envolvida numa fraude ao imposto sobre o valor acrescentado, o que cabe ao tribunal de reenvio verificar. A determinação das medidas que podem, no caso em apreço, ser razoavelmente exigidas a um sujeito passivo que pretende exercer o seu direito de dedução do imposto sobre o valor acrescentado para se certificar de que as suas operações não estão envolvidas numa fraude cometida por um operador a montante depende essencialmente das circunstâncias do referido caso em apreço.

É certo que tal sujeito passivo se pode ver obrigado, quando disponha de indícios que permitam suspeitar da existência de irregularidades ou de fraude, a colher informações sobre o operador ao qual tenciona comprar bens ou serviços a fim de se certificar da sua fiabilidade, mas a Administração Fiscal não lhe pode exigir, de uma maneira geral, que, por um lado, verifique se o emitente da fatura referente aos bens e serviços a título dos quais é requerido o exercício daquele direito dispunha dos bens em causa e podia entregá‑los e cumpriu as suas obrigações declarativas e de pagamento do imposto sobre o valor acrescentado, para se certificar da inexistência de irregularidades ou fraude ao nível das operações a montante, ou, por outro lado, disponha de documentos a esse respeito.

(cf. n.os 33‑37, 39, 45‑48, 50‑53 e disp.)