Conclusões do Advogado-Geral



Conclusões do Advogado-Geral

I – Introdução

1. O presente pedido de decisão prejudicial diz, no essencial, respeito à interpretação do conceito de «sociedade de capitais» na aceção do artigo 2.°, n.° 1, alíneas b) e c), da Diretiva 2008/7/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008, relativa aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais (2) .

2. O litígio do processo principal opõe uma sociedade por quotas de direito polaco, Drukarnia Multipress sp. z o.o. w Krakowie (a seguir «Drukarnia»), ao Minister Finansów (ministro das Finanças, a seguir «Minister») a propósito da recusa deste último de reconhecer a uma sociedade em comandita por ações de direito polaco (a seguir «SCA») a qualidade de sociedade de capitais na aceção da Diretiva 2008/7 para efeitos de aplicação de uma taxa nacional no quadro da transformação da Drukarnia em SCA.

3. Este processo ilustra a autonomia da Diretiva 2008/7 em relação às especificidades do direito nacional das sociedades, na medida em que a determinação do âmbito de aplicação do conceito de «sociedade de capitais» na aceção da referida diretiva implica que se vá além da qualificação formal da sociedade em causa em direito nacional.

II – Quadro jurídico

A – Direito da União

4. Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, da Diretiva 2008/7:

«Entende‑se por ‘sociedade de capitais’:

a) Qualquer sociedade que assuma uma das formas enunciadas no anexo I;

b) Qualquer sociedade, associação ou pessoa coletiva cujas partes representativas do capital social ou do ativo sejam suscetíveis de ser negociadas em bolsa;

c) Qualquer sociedade, associação ou pessoa coletiva com fins lucrativos, cujos membros tenham o direito de ceder sem autorização prévia as respetivas partes sociais a terceiros, só sendo responsáveis pelas dívidas da sociedade, associação ou pessoa coletiva até ao limite da respetiva participação.»

5. Nos termos do artigo 2.°, n.° 2, desta mesma diretiva «[p]ara efeitos da presente diretiva, é equiparada às sociedades de capitais qualquer outra sociedade, associação ou pessoa coletiva com fins lucrativos».

6. O artigo 9.° da Diretiva 2008/7 dispõe:

«Para efeitos da aplicação do imposto sobre as entradas de capital, os Estados‑Membros podem optar por não considerar sociedades de capitais as entidades referidas no n.° 2 do artigo 2.°».

B – Direito polaco

7. O artigo 1.°, n.° 1, da Lei relativa ao imposto sobre os negócios jurídicos de direito civil (3) (a seguir «Lei PCC») prevê que estão sujeitos a imposto os negócios jurídicos de direito civil, entre os quais os contratos de sociedade e as alterações introduzidas a esses contratos se as mesmas derem origem a um aumento da matéria coletável do imposto sobre os negócios jurídicos de direito civil.

8. O artigo 1.°, n.° 3, da Lei PCC precisa que o conceito de alteração do contrato de sociedade visa, na hipótese de uma sociedade de pessoas, «as entradas de capital ou os aumentos de entradas de capital cujo valor tenha como efeito o aumento do património da sociedade ou o aumento do seu capital social […]»; e, na hipótese de uma sociedade de capitais, «o aumento do capital social através de entradas de capital ou de recursos da sociedade, bem como os pagamentos complementares».

9. Por conseguinte, as entradas de capital numa SCA estão sujeitas à mesma tributação que as entradas de capital numa sociedade de capitais. O artigo 2.°, ponto 6, da Lei PCC exclui, todavia, da tributação os contratos de sociedade e as respetivas alterações resultantes da entrada de capitais numa sociedade de capitais, em troca de participações sociais ou de ações da referida sociedade, da empresa explorada por uma sociedade de capitais ou de uma sucursal da referida sociedade, bem como de participações sociais ou de ações de uma outra sociedade de capitais que confiram a esta maioria dos direitos de voto. Esta disposição constitui o cumprimento da obrigação de transposição das disposições conjugadas dos artigos 5.°, n.° 1, alínea e) (4), e 4.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2008/77 (5), e, portanto, da obrigação dos Estados‑Membros de não sujeitar as sociedades de capitais a nenhuma tributação indireta, qualquer que seja a forma desta, a título das operações de reestruturação. Esta isenção prevista pela Lei PCC é aplicável às sociedades de capitais, com exclusão, consequentemente, de uma SCA que tenha sido considerada, por força do direito polaco, uma sociedade de pessoas.

III – Antecedentes do litígio no processo principal, questões prejudiciais e tramitação do processo no Tribunal de Justiça

10. Tendo em vista a sua transformação em SCA e o posterior aumento do seu capital social por uma entrada em espécie composta por ações de uma outra SCA, por ações de uma sociedade anónima, bem como por quotas de uma sociedade por quotas, a Drukarnia apresentou, em 21 de setembro de 2012, um pedido de parecer à administração fiscal polaca sobre a interpretação das disposições relativas ao imposto sobre os negócios jurídicos de direito civil. Com efeito, como realça o Wojewódzki Sąd Administracyjny (Polónia), a Lei PCC regula a tributação das entradas de capital, na aceção da Diretiva 2008/7 (6) .

11. A Drukarnia sustentou que as SCA são sociedades de capitais na aceção do artigo 2.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2008/7. Assim, por força da aplicação conjugada dos artigos 4.°, n.° 1, alínea b) e 5.°, n.° 1, alínea e), desta diretiva, as operações de transformação supra referidas não podem, em sua opinião, estar sujeitas ao referido imposto.

12. Nos pareceres fiscais de 20 de novembro de 2012, o Minister considerou que as SCA de direito polaco não se entravam no âmbito de aplicação da Diretiva 2008/7. Por um lado, salientou que só uma parte das participações sociais e dos sócios das SCA preenchia os requisitos que permitem considerá‑las sociedades de capitais na aceção do artigo 2.°, n.° 1, alíneas b) ou c) da Diretiva 2008/7. Por outro lado, a República da Polónia tinha optado por não inscrever as SCA no anexo I (7) da Diretiva 2008/7, tendo antes preferido exercer a opção oferecida pelo artigo 9.° desta diretiva, pelo que as SCA também não podiam ser consideradas sociedades de capitais na aceção do artigo 2.°, n.° 2, da referida diretiva. Consequentemente, os artigos 4.°, 5.° e 7.° da Diretiva 2008/7 não são aplicáveis à SCA.

13. A Drukarnia interpôs no órgão jurisdicional de reenvio um recurso de anulação dos pareceres fiscais supra referidos por violação, designadamente, do artigo 2.°, n.° 1, da Diretiva 2008/7. O Minister reiterou os seus argumentos e pediu a improcedência do recurso.

14. Nestas condições, o Wojewódzki Sąd Administracyjny decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as duas questões prejudiciais seguintes:

«1) Deve o artigo 2.°, n.° 1, alíneas b) e c), da Diretiva 2008/7/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008 […] ser interpretado no sentido de que uma [SCA] deve ser considerada uma sociedade de capitais na aceção destas disposições quando da natureza jurídica desta sociedade resulta que apenas uma parte do capital e dos sócios é suscetível de cumprir os requisitos previstos no artigo 2.°, n.° 1, alíneas b) e c), da [referida] diretiva?

2) Em caso de resposta negativa à primeira questão, deve o artigo 9.° da Diretiva 2008/7 […] ser interpretado no sentido de que, ao conferir aos Estados‑Membros a faculdade de não considerar como sociedades de capitais as entidades referidas no n.° 2 do artigo 2.° [da Diretiva 2008/7], deixa ao critério do Estado‑Membro em causa a aplicação às referidas entidades do imposto sobre as entradas de capital?»

15. O pedido de decisão prejudicial foi registado no Tribunal de Justiça em 27 de junho de 2013. Foram apresentadas observações escritas pela Drukarnia, pelo Minister, pelo Governo polaco e pela Comissão Europeia. A Drukarnia, o Governo polaco e a Comissão foram ouvidos na audiência de 22 de outubro de 2014.

IV – Quanto à primeira questão

A – Observações introdutórias

16. O litígio no processo principal desenvolveu‑se à volta da interpretação do artigo 2.° da Diretiva 2008/7. A este respeito, importa salientar que esta disposição visa quatro categorias de sociedades independentemente da forma social específica do organismo em questão (8) . Assim, nos termos do disposto no artigo 2.°, n.° 1, alínea a), da referida diretiva, entende‑se por «sociedade de capitais», antes de mais, sociedades de capitais que os Estados‑Membros optaram por inscrever no anexo I da Diretiva 2008/7. Nos termos desse artigo 2.°, n.° 1, alínea b), entende‑se por «sociedade de capitais», além disso, qualquer sociedade, associação ou pessoa coletiva cujas partes representativas do capital social ou do ativo social sejam suscetíveis de ser negociadas em Bolsa. Nos termos do referido artigo 2.°, n.° 1, alínea c), o conceito de «sociedade de capitais» abrange igualmente qualquer sociedade, associação ou pessoa coletiva com fins lucrativos, cujos sócios tenham o direito de ceder sem autorização prévia as respetivas partes sociais a terceiros e sejam responsáveis apenas pelas dívidas até ao limite da respetiva participação. Por último, a quarta categoria está prevista no artigo 2.°, n.° 2, da Diretiva 2008/7, o qual, para efeitos da referida diretiva, equipara às sociedades de capitais «qualquer outra sociedade, associação ou pessoa coletiva com fins lucrativos».

17. No caso presente, o juiz nacional interroga o Tribunal de Justiça sobre a questão de saber se os requisitos previstos no artigo 2.°, n.° 1, alíneas b) e c), da Diretiva 2008/7 devem ser preenchidos pela totalidade do capital social e dos sócios da sociedade ou se basta, tendo em conta a natureza jurídica da sociedade, que esses requisitos sejam preenchidos por uma parte do capital social e dos sócios da sociedade em causa.

18. Com efeito, resulta dos autos que a SCA apresenta características híbridas, tendo em conta a distinção entre as sociedades de pessoas e as sociedades de capitais, precisando‑se que o direito polaco a qualifica de sociedade de pessoas (9) . Por conseguinte, uma SCA permite que um investidor ativo (o comanditado) e um investidor passivo (o acionista) se associem (10) .

19. Conforme explica o órgão jurisdicional de reenvio, de entre os sócios de uma SCA deve haver pelo menos um comanditado e um acionista. O regime aplicável ao comanditado é o de um sócio de uma sociedade em nome coletivo ou de uma sociedade em comandita simples, ao passo que o regime aplicável ao acionista é o do acionista de uma sociedade de capitais. Além disso, aplicam‑se por analogia as disposições relativas às sociedades anónimas a todas as matérias que não estão especificamente regulamentadas, com exceção da relação jurídica dos comanditados, à qual se aplicam as disposições sobre as sociedades em nome coletivo, que são por excelência sociedades de pessoas.

20. Atendendo à sua natureza mista, o capital da SCA é composto por dois tipos de capitais, isto é, por um lado, pelo capital social ( kapitał zakładowy ), correspondente às ações, que é regulado mutatis mutandis pelas disposições relativas às sociedades anónimas do Código das Sociedades Comerciais polaco (11) (a seguir «CSC») e, por outro, pelo capital constituído pelas entradas de capital dos comanditados ( kapitał udziałowy ), ao qual são aplicáveis as disposições que regem a sociedade em nome coletivo na aceção do CSC.

21. A este respeito, nas suas observações, a Drukarnia e a Comissão defendem a interpretação de que as SCA são sociedades de capitais na aceção do artigo 2.°, n.° 1, alíneas b) e c), da Diretiva 2008/7, na medida em que essas disposições não exigem que o conjunto das participações do capital social e dos sócios respondam aos requisitos impostos. Por sua vez, o Minister bem como o Governo polaco expõem o ponto de vista contrário. Sustentam, por um lado, que tendo em conta a preponderância do seu caráter pessoal, esta forma de sociedades não foi inscrita pela República da Polónia no anexo I da Diretiva 2008/7, e, por outro, que não resulta do artigo 2.°, n.° 1, alíneas b) ou c), da Diretiva 2008/7, que seria suficiente que uma sociedade cumprisse as exigências referidas unicamente em relação a uma parte do seu capital social e dos seus sócios.

B – Quanto à interpretação do artigo 2.°, n.° 1, alíneas b) e c), da Diretiva 2008/7

1. Quanto aos objetivos e à economia da Diretiva 2008/7

22. Segundo jurisprudência constante, na interpretação de uma disposição do direito da União, devem ser tidos em conta os seus termos e os objetivos que a mesma prossegue, bem como o seu contexto, uma vez que a génese dessa disposição pode incluir igualmente elementos pertinentes para a sua interpretação (12) .

23. Decorre igualmente das exigências quer da aplicação uniforme do direito da União quer do princípio da igualdade de tratamento que os termos de uma disposição do direito da União que não comporte nenhum reenvio expresso para o direito dos Estados‑Membros para determinar o seu sentido e o seu alcance, devem normalmente ser, em toda a União Europeia, objeto de uma interpretação autónoma (13) . Ora, o artigo 2.°, n.° 1, da Diretiva 2008/7 determina, de maneira imperativa e uniforme para todos os Estados‑Membros, as sociedades que devem ser consideradas sociedades de capitais na aceção desta diretiva (14) . Daqui resulta, na minha opinião, que a referida disposição estabelece um conceito autónomo de «sociedade de capitais» e de entidade equiparada, exigindo ao mesmo tempo que as referidas sociedades constituam sociedades, associações ou outras pessoas coletivas na aceção do direito nacional (15) .

24. No caso presente, a interpretação literal conflitua com o texto do artigo 2.°, n.° 1, da Diretiva 2008/7, que não permite responder facilmente à questão submetida.

25. No plano teleológico, resulta dos considerandos 2 a 14 da Diretiva 2008/7, que procedeu a uma reformulação da Diretiva 69/335 (16), que os impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais dão origem a discriminações, a duplas tributações e a disparidades que entravam a livre circulação de capitais e que a melhor solução consistiria em eliminar o imposto sobre as entradas de capital. Todavia, na medida em que os Estados‑Membros que aplicavam um imposto sobre as entradas de capital consideraram inaceitáveis as perdas de receitas decorrentes da aplicação imediata desta medida, foi mantida a possibilidade de continuarem a sujeitar determinadas operações ao imposto sobre as entradas de capital harmonizado (17), exceto para algumas operações de reestruturação, como a entrada de patrimónios numa sociedade de capitais (18) .

26. Contudo, é facto assente que a Diretiva 2008/7 visa promover a liberdade de circulação de capitais, considerada essencial para a criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno (19) . Por conseguinte, a Diretiva 2008/7 visa limitar tanto quanto possível os efeitos negativos do imposto sobre as entradas de capital na livre circulação de capitais e sobre as condições de concorrência na União, e obter a supressão dos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais (20) .

27. Além disso, uma vez que a Diretiva 2008/7 retomou, no seu artigo 2.°, o conceito de «sociedades de capitais» na aceção da Diretiva 69/335, a jurisprudência do Tribunal de Justiça desenvolvida no contexto desta última diretiva mantém toda a sua pertinência para efeitos da interpretação da Diretiva 2008/7.

28. Daqui resulta, designadamente, «uma caracterização ampla da noção de sociedades de capitais, que não está ligada a uma forma social específica» (21), o que favorece, em minha opinião, uma interpretação aberta do referido conceito à luz da economia geral e dos objetivos da Diretiva 2008/7 (22) . O Tribunal de Justiça admitiu assim que a diretiva era aplicável a qualquer reunião de capitais, mesmo que desprovida de personalidade jurídica, cujo objetivo seja a procura de um benefício através da colocação em comum de capitais num património separado (23) .

29. Conforme sublinhou o advogado‑geral M. Darmon, não se trata «de [elaborar um catálogo exaustivo de sociedades cuja] estrutura jurídica [é semelhante a sociedades de capitais] mas unicamente de abarcar, da forma o mais ampla possível, todos os organismos suscetíveis de efetuar as operações tributáveis» (24) .

2. Quanto à análise dos requisitos enunciados pelo artigo 2.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2008/7

30. O artigo 2.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2008/7 prevê que o conceito de «sociedade de capitais» deve estender‑se a «[q]ualquer sociedade, associação ou pessoa coletiva cujas partes representativas do capital social ou do ativo sejam suscetíveis de ser negociadas em Bolsa».

31. Antes de mais, importa salientar que a disposição referida não precisa o limiar a partir do qual se deve considerar que uma sociedade preenche os requisitos do conceito de «sociedade de capitais» (25) .

32. Acresce que a referida diretiva não exige de forma alguma que as ações de uma sociedade já tenham sido negociadas em Bolsa. Ao invés, resulta daqui que é suficiente a mera possibilidade de negociação para efeitos da qualificação de uma entidade como sociedade de capitais na aceção da mesma diretiva (26) .

33. Todavia, importa ter presente que resulta da Diretiva 2008/7 que esta só é aplicável às sociedades de capitais, tal como definidas pela própria diretiva, e às sociedades, às associações ou às pessoas coletivas com fins lucrativos equiparadas às referidas sociedades. Segundo o acórdão Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft, estas últimas deviam também ser consideradas como tais por um Estado‑Membro para efeitos da cobrança do imposto sobre as entradas de capital (27) . Consequentemente, considero que o direito nacional não pode excluir uma entidade que preencha os requisitos enunciados no artigo 2.°, n.° 1, da referida diretiva do âmbito do conceito de «sociedade de capitais» na aceção da mesma diretiva.

34. No caso dos autos, embora esteja assente que a SCA polaca não consta do anexo I da Diretiva 2008/7, previsto no artigo 2.°, n.° 1, alínea a), desta (28), esta forma de sociedade não é, no entanto, desconhecida da legislação da União, uma vez que consta designadamente do artigo 1.° da Primeira Diretiva sobre sociedades, conforme codificada (29) . Assim, são‑lhe aplicáveis as garantias para proteção dos interesses tanto dos sócios como de terceiros. A SCA está abrangida igualmente pelas disposições da Quarta Diretiva sobre as sociedades (30) . Por força do artigo 1.° da Diretiva 2013/34, conjugado com os anexos I e II desta, o legislador da União qualificou claramente a SCA como sociedade de capitais, ao passo que a sociedade em comandita simples de direito polaco não se enquadra no âmbito de aplicação desta diretiva, exceto se o seu comanditado for uma sociedade de capitais, inclusive uma SCA (31) .

35. Além disso, o CSC (32) prevê a aplicação das disposições que regulam a sociedade anónima à SCA em tudo o que diga respeito aos aspetos comparáveis aos de uma sociedade de capitais. Por conseguinte, são‑lhe aplicáveis, nomeadamente, as disposições da Diretiva 2001/34/CE (33) . Esta última diretiva foi transposta para o direito polaco pela lei relativa às transações financeiras (34), a qual dispõe que o conceito de valores mobiliários abrange também as ações (35) .

36. Daqui resulta que as ações de uma SCA são suscetíveis de ser negociadas em Bolsa nas mesmas condições que as ações de uma sociedade anónima (36) . Em contrapartida, as participações do comanditado não podem ser objeto de nenhuma negociação em bolsa, conforme resulta dos autos.

37. Neste contexto, constato que a ideia de «falta de completude» dos valores admitidos à cotação oficial não é isolada em direito das sociedades da União, na medida em que também é autorizada pela Diretiva 2001/34 (37) . Assim, admitir, no caso dos autos, que só uma parte do capital é suscetível de ser negociado em Bolsa inscreve‑se num contexto mais amplo que resulta do direito das sociedades da União.

38. Por outro lado, embora a SCA seja considerada a forma mais complexa de sociedade de pessoas que vai buscar caraterísticas do seu regime jurídico às sociedades de capitais, tal sociedade não deixa de ser, do ponto de vista do direito nacional, uma sociedade de pessoas (38) . No entanto, impõe‑se constatar que o direito nacional admite hipóteses que ultrapassam uma mera simetria entre o estatuto do comanditado e o do acionista ao autorizar, em determinadas condições, uma confusão dos papéis entre estes últimos (39) .

39. Por último, resulta dos autos que a qualificação da SCA, enquanto sociedade de capitais, foi abordada pela jurisprudência nacional, em especial a do Tribunal Administrativo Supremo polaco que se pronunciou a favor dessa qualificação da SCA (40) .

40. Todos estes elementos corroboram a tese de que a SCA apresenta as características de uma entidade na qual se reuniram capitais que deveriam poder circular sem entraves na União, em conformidade com o objetivo da Diretiva 2008/7.

41. Com efeito, como sublinha o advogado‑geral A. Tizzano, «[a] opção de limitar o âmbito da harmonização comunitária do imposto sobre as entradas de capital às sociedades de capitais baseia‑se, provavelmente, na consideração de que os capitais reunidos no âmbito destas sociedades podem circular facilmente na Comunidade; por conseguinte, era a essas sociedades que era necessário fazer referência para ‘promover a livre circulação de capitais’ […]. [O] conceito de ‘sociedades de capitais’ […] compreende modelos associativos destinados a permitir ou a facilitar a circulação das partes sociais» (41) .

42. Por conseguinte, as observações precedentes levam‑me a considerar que a SCA polaca se enquadra no conceito de «sociedade de capitais» na aceção do artigo 2.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2008/7.

3. Quanto à análise subsidiária dos requisitos previstos no artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2008/7

43. Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2008/7, entende‑se também por «sociedade de capitais» «[q]ualquer sociedade, associação ou pessoa coletiva com fins lucrativos, cujos membros tenham o direito de ceder sem autorização prévia as respetivas partes sociais a terceiros, só sendo responsáveis pelas dívidas da sociedade, associação ou pessoa coletiva até ao limite da respetiva participação».

44. No caso presente, resulta dos autos que o comanditado responde ilimitadamente pelas dívidas da sociedade e a transmissão dos seus direitos e obrigações está, em princípio, sujeita a autorização dos sócios. Pelo contrário, o acionista não responde pelos compromissos da sociedade e as ações de uma SCA são transmissíveis. A transmissão de ações nominativas pode estar sujeita a autorização da sociedade ou limitada de outra maneira, à semelhança das ações nominativas das sociedades anónimas (42) . Por último, é um facto assente que a SCA é uma sociedade com fins lucrativos.

45. Tendo em conta os argumentos desenvolvidos nos n. os 35 a 37 destas conclusões sobre a falta do requisito de completude, a análise relativa ao artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2008/7 também milita a favor da tese de que a SCA deve ser considerada uma sociedade de capitais na aceção desta diretiva.

46. De qualquer modo, em resposta ao argumento apresentado na audiência pelo Governo polaco, segundo o qual o artigo 12.°, n.° 2, da referida Diretiva 2008/7 impediria que a SCA fosse abrangida pelo âmbito de aplicação da diretiva, quero sublinhar que a redação desta disposição, que se destina a evitar uma dupla tributação e diz respeito a uma isenção da matéria coletável do imposto sobre as entradas de capital, me parece, pelo contrário, pugnar num sentido totalmente oposto. Com efeito, resulta da referida disposição que um Estado‑Membro pode, designadamente, excluir da matéria coletável do imposto sobre as entradas de capital o montante da entrada de capital efetuada por um sócio com responsabilidade ilimitada pelas obrigações de uma sociedade de capitais. Ora, uma tal estrutura só é concebível numa SCA ou em qualquer entidade híbrida semelhante, o que confirma que uma tal sociedade se enquadra efetivamente no âmbito de aplicação da Diretiva 2008/7.

47. Tendo em conta as considerações precedentes, proponho que se responda à primeira questão submetida no sentido de que a SCA polaca é abrangida pelo conceito da sociedade de capitais na aceção da Diretiva 2008/7.

V – Quanto à segunda questão

48. No presente processo, o órgão jurisdicional nacional submete uma segunda questão ao Tribunal de Justiça para a hipótese de uma resposta negativa à primeira questão. Embora eu tenha proposto responder pela afirmativa à primeira questão, quero, no entanto, acrescentar uma observação acerca do alcance do artigo 9.° da Diretiva 2008/7. Com efeito, com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, em substância, saber se o artigo 9.° da Diretiva 2008/7 permite que os Estados‑Membros isentem as SCA do imposto sobre as entradas de capital ou se, pelo contrário, esta disposição permite que os Estados‑Membros afastem essas sociedades do âmbito de aplicação da Diretiva 2008/7 o imposto sobre as entradas de capital.

49. A proposta da Comissão relativa à Diretiva 2008/7 precisava que «[c]om o n.° 2 do artigo 2.° pretende‑se impedir que a escolha de uma determinada forma jurídica conduza a um tratamento fiscal diferente para atividades que sejam, em princípio, equivalentes. A segunda frase do n.° 2 do ex‑artigo 3.° foi deslocada para o artigo 9.° por razões de redação. Nos termos desta disposição, os Estados‑Membros não estão obrigados a considerar determinadas entidades sociedades de capitais para os efeitos de cobrança do imposto sobre as entradas de capital» (43) .

50. A este propósito, o Tribunal de Justiça já decidiu que o artigo 3.°, n.° 2, da Diretiva 69/335 (atual artigo 2.°, n.° 2, da Diretiva 2008/7) visa abranger, tendo em vista a cobrança do imposto sobre as entradas de capital, as sociedades, as associações ou as pessoas coletivas que, embora tenham a mesma função económica que as sociedades de capitais propriamente ditas, isto é, a procura de um lucro pela colocação em comum de capitais num património separado, não preenchem os critérios do conceito de «sociedade de capitais» como é definido no n.° 1 do mesmo artigo. O artigo 3.°, n.° 2, da Diretiva 69/335 deixa, todavia, aos Estados‑Membros a faculdade de limitar o alcance da equiparação que nele é prevista, permitindo‑lhes subtrair à cobrança do imposto sobre as entradas de capital determinadas categorias de sociedades de capitais equiparadas (44) .

51. Assim, quando um Estado‑Membro decide não considerar como sociedades de capitais determinadas entidades que não caiem no âmbito de aplicação do artigo 2.°, n.° 1, da Diretiva 2008/7, recorrendo à opção que lhe reconhece o artigo 9.° da Diretiva 2008/7, o imposto sobre as entradas de capital dessas entidades não é abrangido pelo âmbito de aplicação desta diretiva e pode, portanto, ser livremente regulado pelas disposições de direito nacional (45) . A margem de apreciação assim reconhecida aos Estados‑Membros, que não existe no que respeita às sociedades referidas no n.° 1 do mesmo artigo, pode, portanto, conduzir a que uma determinada entidade seja equiparada a uma sociedade de capitais num Estado‑Membro ao passo que não o é noutro (46) .

52. Consequentemente, o artigo 9.° da Diretiva 2008/7 permite que os Estados‑Membros excluam as entidades em questão do âmbito de aplicação da referida diretiva.

VI – Conclusão

53. Tendo em atenção as considerações precedentes, proponho ao Tribunal de Justiça que responda à primeira questão submetida pelo Wojewódzki Sąd Administracyjny do modo seguinte:

«O artigo 2.°, n.° 1, alíneas b) e c), da Diretiva 2008/7/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008, relativa aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais, deve ser interpretado no sentido de que uma sociedade em comandita por ações de direito polaco, tal como a que está em causa no processo principal, da qual apenas uma parte do capital e dos sócios é suscetível de cumprir os requisitos previstos pelas referidas disposições, deve ser considerada como uma sociedade de capitais na aceção da Diretiva 2008/7.»

(1) .

(2) — JO L 46, p. 11.

(3) — Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych de 9 de setembro de 2000 (Dz. U 2010, n.° 101, posição 649).

(4) — O artigo 5.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva 2008/7 tem a seguinte redação:

«Os Estados‑Membros não devem sujeitar as sociedades de capitais a qualquer forma de imposto indireto

[…]

e) As operações de reestruturação referidas no artigo 4.°».

(5) — Nos termos do referido artigo 4.°, n.° 1, alínea b):

«[p]ara efeitos da presente diretiva, não são consideradas entradas de capital as seguintes operações de reestruturação:

[…]

b) [a] aquisição por uma sociedade de capitais em vias de constituição ou já constituída de partes sociais representativas da maioria dos direitos de voto de outra sociedade de capitais, desde que as partes sociais adquiridas sejam remuneradas, pelo menos em parte, mediante títulos representativos do capital da antiga sociedade. No caso de a maioria dos direitos de voto ser alcançada na sequência de duas ou mais operações, apenas a operação em virtude da qual a maioria dos direitos de voto foi atingida e as operações subsequentes são consideradas operações de reestruturação.»

(6) — V. acórdão Logstor ROR Polska (C‑212/10, EU:C:2011:404).

(7) — O anexo I da Diretiva 2008/7 contém a lista das «sociedades de capitais» consideradas como tal em conformidade com a ordem jurídica nacional. A este propósito faço notar que à luz do direito alemão, espanhol e francês, a sociedade em comandita por ações está incluída no anexo I.

(8) — V., além disso, a tipologia baseada em três categorias de entidades proposta pelo advogado‑geral M. Darmon nas suas conclusões no processo Amro Aandelen Fonds (112/86, EU:C:1987:338, n. os 7 e 8).

(9) — Resulta dos debates na audiência que as sociedades de pessoas de direito polaco, incluindo a SCA, não têm personalidade jurídica. A este respeito, mesmo admitindo que a Diretiva 2008/7 tem por base o conceito de pessoa coletiva (na medida em que se aplica às sociedades, associações e outras pessoas coletivas), não é menos certo que o conceito de pessoa coletiva não está harmonizado no direito da União. Daqui resulta que o debate doutrinal sobre esta matéria não tem pertinência para efeitos de aplicação da Diretiva 2008/7. Em todo o caso, resulta dos autos que a SCA dispõe da capacidade de estar em juízo e pode ser titular de direitos e obrigações em nome próprio.

(10) — Kidyba, A., Komentarz aktualizowany do art. 1‑300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ; comentário ao artigo 1.°, n.° 6, e ao artigo 125.° do Código das Sociedades Comerciais polaco; Lewandowski, R., Polska koncepcja legislacyjna spółki komandytowo akcyjnej , n. os 1.1. e segs. Kluwer 2007.

(11) — [Ustawa Kodeks spółek handlowych, de 15 de setembro de 2000 Dz.U.2013, posição 1030].

(12) — Neste sentido, v., nomeadamente, acórdão Inuit Tapiriit Kanatami e o./Parlamento e Conselho (C‑583/11 P, EU:C:2013:625, n.° 50 e jurisprudência referida).

(13) — V., neste sentido, acórdão Ekro (327/82, EU:C:1984:11, n.° 11).

(14) — V., mutatis mutandis , acórdão ING. AUER (C‑251/06, EU:C:2007:658, n.° 28).

(15) — V., em relação à definição que consta do artigo 5.°, n.° 2, da Diretiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de julho de 1969, relativa aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22), acórdão Felicitas Rickmers‑Linie (270/81, EU:C:1982:281, n.° 14).

(16) — Esta diretiva tinha um objetivo duplo, a saber, em primeiro lugar, harmonizar de forma exaustiva os impostos sobre reuniões de capitais (imposto sobre entradas de capital, imposto de selo e imposto sobre as operações de reestruturação), em relação quer à sua estrutura quer à sua taxa e, em segundo lugar, impedir os Estados‑Membros de criar ou de receber outros impostos com características idênticas.

(17) — A Comissão está obrigada a apresentar um relatório trimestral sobre a aplicação da referida diretiva tendo em vista a supressão desse direito.

(18) — Por força da aplicação conjugada dos artigos 4.°, n.° 1, alínea b) e 5.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva 2008/7.

(19) — Acórdão Gielen (C‑299/13, EU:C:2014:2266, n.° 20).

(20) — Com efeito, o Tribunal de Justiça considerou que esse era «o objetivo principal» da Diretiva [69/335], V., neste sentido, acórdãos Senior Engineering Investments (C‑494/03, EU:C:2006:17, n.° 43); Optimus — Telecomunicações (C‑366/05, EU:C:2007:366, n.° 31), e Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta (C‑377/13, EU:C:2014:1754, n.° 49). Não é menos verdade que os trabalhos legislativos recentes parecem voltar a atualizar o imposto sobre entradas de capital através da ideia de taxa sobre as transações financeiras (proposta de diretiva do Conselho que estabelece um sistema comum de imposto sobre as transações financeiras e que altera a Diretiva 2008/7/CE, COM(2011)594 final, v. Jurisclasseur Europe, fascículo 1650, Fiscalité indirecte, atualizado em 1 de outubro de 2012).

(21) — Acórdão Amro Aandelen Fonds (112/86, EU:C:1987:488, n.° 8), em relação ao artigo 3.°, n.° 1, da Diretiva 69/335.

(22) — V. acórdão Comissão/Grécia (C‑178/05, EU:C:2007:317, n.° 43).

(23) — Berlim, D., Chronique de jurisprudence fiscale européenne , Revista trimestral de direito europeu, 24(2), abril‑junho 1998, p. 380, comentário sobre o acórdão Amro Aandelen Fonds (EU:C:1987:488).

(24) — V. as suas conclusões no processo Amro Aandelen Fonds (EU:C:1987:338, n.° 6).

(25) — Os trabalhos legislativos não referem que esse limiar tenha sequer sido considerado. V., a este propósito, proposta de diretiva do Conselho relativa aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões mobilização de capitais, COM(2006) 760 final, projeto de relatório sobre a proposta de diretiva do Conselho relativa aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões mobilização de capitais [COM(2006)0760‑C6‑0043/2007‑2006/0253(CNS)], PE 388.476v01‑00 e o relatório sobre a proposta de diretiva A6‑0472/2007.

(26) — Quanto à qualificação de uma cooperativa agrícola cujas participações do capital social não podem, em direito grego, ser negociadas em Bolsa, v. acórdão Comissão/Grécia (EU:C:2007:317, n.° 41).

(27) — C‑508/99, EU:C:2002:295, n.° 26. Observo que o presente processo se distingue do referido processo Palais am Stadpark Hotelbetriebsgesellschaft, que respeitava à cobrança do imposto sobre as entradas de capital na sequência da transformação de uma sociedade de pessoas numa sociedade de capitais num contexto temporal específico. No caso em apreço, trata‑se, em contrapartida, do ponto de vista do direito nacional, da transformação de uma sociedade de capitais (sp z o.o.) numa sociedade de pessoas de direito polaco (SCA).

(28) — Resulta dos autos que a sociedade em comandita por ações é considerada como uma sociedade de capitais, designadamente em direito alemão, espanhol, francês, italiano, luxemburguês e português.

(29) — Diretiva 68/151, tendente a coordenar as garantias que, para proteção dos interesses dos sócios e de terceiros, são exigidas nos Estados‑Membros às sociedades na aceção do segundo parágrafo do artigo 58.° do Tratado, a fim de tornar equivalentes essas garantias em toda a Comunidade (JO L 65, p. 8). Esta diretiva foi revogada pela Diretiva 2009/101/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de setembro de 2009, tendente a coordenar as garantias que, para proteção dos interesses dos sócios e de terceiros, são exigidas nos Estados‑Membros às sociedades, na aceção do segundo parágrafo do artigo 48.° do Tratado, a fim de tornar equivalentes essas garantias em toda a Comunidade (JO L 258, p. 11).

(30) — Diretiva 68/151/CEE do Conselho de 25 de julho de 1978, baseada no artigo 54.°, n.° 3, alínea g), do Tratado, e relativa às contas anuais de certas formas de sociedades (JO L 222, p. 11; EE 17 F1 p. 55). Esta diretiva foi revogada pela Diretiva 2013/34/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2013, relativa às demonstrações financeiras anuais, às demonstrações financeiras consolidadas e aos relatórios conexos de certas formas de empresas, que altera a Diretiva 2006/43/CE do Parlamento Europeu e do Conselho e revoga as Diretivas 78/660/CEE e 83/349/CEE do Conselho (JO L 182, p. 19).

(31) — Nos termos do artigo 1.°, n.° 1, da Diretiva 2013/34:

«as medidas de coordenação prescritas pela presente diretiva aplicam‑se às disposições […] dos Estados‑Membros respeitantes às formas de empresas enumeradas:

a) No Anexo I[;]

b) No Anexo II, sempre que todos os sócios diretos ou indiretos da empresa, que teriam de outra forma responsabilidade ilimitada, tenham de facto responsabilidade limitada por constituírem empresas:

i) das formas enumeradas no Anexo I, ou

ii) não regidas pelo direito de um Estado‑Membro mas dotadas de uma forma jurídica comparável à das empresas enumeradas no Anexo I.»

(32) — V. artigo 126.°, n.° 1, alínea 2), do CSC.

(33) — Diretiva do Parlamento Europeu e do Conselho, de 28 de maio de 2001, relativa à admissão de valores mobiliários à cotação oficial de uma bolsa de valores e à informação a publicar sobre esses valores (JO L 184, p. 1), conforme alterada pela Diretiva 2003/71/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 4 de novembro de 2003 (JO L 345, p. 64, a seguir «Diretiva 2001/34»).

(34) — Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi de 29 de julho de 2005 (Dz U de 2005, n.° 183, posição 1538, cujo artigo 2.°, n.° 1, conjugado com o artigo 3.°, n.° 1, alínea a), abrange as ações.

(35) — A este propósito, o argumento do Governo polaco segundo o qual o capital da SCA não seria negociável em Bolsa se o acionista da SCA possuísse apenas ações nominativas não poderia desenvolver‑se uma vez que se tratava apenas de uma possibilidade decorrente do CSC. Acresce que, o referido governo admite que um acionista de uma SCA pode deter ações ao portador suscetíveis de serem negociadas em bolsa.

(36) — V. também jurisprudência do Tribunal Administrativo Supremo polaco, de onde decorre que as SCA contêm um elemento de entrada de capital ( element wkładu kapitałowego ), o qual implica que as ações podem ser cotadas, designadamente, em bolsa. Assim, não é a sociedade, mas os instrumentos financeiros que ela emite, que são admitidos à negociação num mercado regulamentado (acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 3 de junho de 2014, II FSK 1667/12, acessível no sítio internet: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

(37) — V. artigos 43.°, n.° 4 e 49.° da Diretiva 2001/34.

(38) — V., Kidyba, A., op. cit; Osajda, K., O mankamentach regulacji spółek osobowych w KSH , PPH, outubro 2012.

(39) — Assim, nos termos do artigo 127.°, n.° 3, do CSC, uma pessoa jurídica pode ser comanditada, o que implica que uma sociedade por quotas, ou mesmo uma sociedade anónima, podem em princípio desempenhar esse papel. Além disso, o artigo 132.° do CSC não exclui que o comanditado realize, em determinadas condições, uma entrada para o capital social da SCA. Com efeito, uma vez que é proibido proceder a um aumento do capital social após uma entrada de capital de um comanditado no capital social, essa argumentação é admitida na sequência de uma subscrição de ações nominativas por um acionista, incluindo na hipótese de esse acionista ser comanditado, v., Nowacki, A., Kapitały własne spółki komandytowo‑akcyjnej , PPH, março 2008.

(40) — V. acórdão do Tribunal Administrativo Supremo polaco, de 7 de maio de 2014, II FSK 1980/12, bem como a análise doutrinal que defende tal qualificação, Szymaniak, K., Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo‑akcyjną a dyrektywa Rady 2008/7/WE , Przegląd Podatkowy, abril 2014, p. 41.

(41) — V as suas conclusões no processo Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft (C‑508/99, EU:C:2002:9, n.° 26).

(42) — V. artigo 337.°, n.° 2, do CSC.

(43) — Proposta de Diretiva COM(2006)760 final, n.° 2.

(44) — Acórdão Comissão/Grécia (EU:C:2007:317, n. os 43 e 44).

(45) — V., neste sentido, acórdão Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft (EU:C:2002:295).

(46) — Acórdão ING. AUER (EU:C:2007:658, n.° 32).