Conclusões do advogado-geral Jacobs apresentadas em 17 de Dezembro de 1992. - FINANZAMT KASSEL-GOETHESTRASSE CONTRA VIESSMANN KG. - PEDIDO DE DECISAO PREJUDICIAL: BUNDESFINANZHOF - ALEMANHA. - IMPOSTO SOBRE AS REUNIOES DE CAPITAIS - CESSAO DE UMA PARTICIPACAO NUMA SOCIEDADE EM COMANDITA. - PROCESSO C-280/91.



Colectânea da Jurisprudência 1993 página I-00971



Conclusões do Advogado-Geral

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Senhor Presidente,

Senhores Juízes,

1. No presente processo, o Bundesfinanzhof submeteu ao Tribunal de Justiça uma questão sobre a interpretação do artigo 4. da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22, a seguir "directiva"). Todavia, como veremos, o presente processo suscita também uma questão de interpretação do artigo 6. da directiva. A questão apresentada pelo Bundesfinanzhof foi a seguinte:

"O artigo 4. da Directiva 69/335/CEE autoriza os Estados-membros a sujeitarem ao imposto sobre reuniões de capitais a transformação de uma parte da participação de um sócio comanditado numa parte de sócio comanditário numa 'GmbH & Co. KG' já existente?"

A questão foi suscitada no quadro de um recurso interposto pelo Finanzamt, recorrente, de uma sentença do Hessisches Finanzgericht, que decidiu, relativamente a uma cessão particular de uma parte da participação na sociedade em comandita recorrida, não ser devido imposto sobre as entradas de capital.

Disposições da directiva

2. A directiva tem por objectivo promover a livre circulação de capitais através da harmonização dos impostos indirectos a que estão sujeitas as entradas de capitais nas sociedades ("imposto sobre as entradas de capital") e da supressão de outros. O artigo 3. da directiva refere as sociedades, associações e pessoas sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital, que relevam, para efeitos da directiva, do conceito de "sociedades de capitais". Nos termos do artigo 3. , n. 1, último parágrafo, essas sociedades abrangem nomeadamente:

"Toda e qualquer sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos, cujos membros tenham o direito de ceder sem autorização prévia as respectivas partes sociais a terceiros e apenas sejam responsáveis pelas dívidas da sociedade, associação ou pessoa colectiva até ao limite da respectiva participação."

Embora uma sociedade que tenha sócios de responsabilidade ilimitada não seja, portanto, necessariamente uma sociedade de capitais, o artigo 3. , n. 2, prevê que:

"Para aplicação da presente directiva, é equiparada às sociedades de capitais toda e qualquer outra sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos. Todavia, um Estado-membro pode não a considerar como tal, para efeitos de cobrança do imposto sobre as entradas de capital."

Parece que, em conformidade com esta disposição, a legislação alemã equipara as sociedades em comandita às sociedades de capitais, ainda que tenha sócios responsáveis ilimitadamente (sócios comanditados), desde que um desses sócios seja uma sociedade de capitais: v. processo 270/81, Felicitas/Finanzamt fuer Verkehrsteuern, Recueil 1982, p. 2771, n. 3 do acórdão, bem como o acórdão de 13 de Outubro de 1992, Weber Haus/Finanzamt Freiburg-Land (C-49/91, Colect., p. I-5207). É o que se passa, nomeadamente, quando um dos comanditados é uma "GmbH" (sociedade de responsabilidade limitada); nessa hipótese, a pessoa colectiva em causa é designada "GmbH & Co. KG".

3. O artigo 4. da directiva enumera as operações que podem ser objecto de imposto sobre as entradas de capital. Nos termos do artigo 4. , n. 1, da directiva:

"Estão sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital as seguintes operações:

...

c) O aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie;

..."

Nos termos do artigo 4. , n. 2:

"Podem ser sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital as operações a seguir indicadas:

a) O aumento de capital social de uma sociedade de capitais através da incorporação de lucros, reservas ou provisões;

..."

O artigo 5. é relativo à matéria colectável do imposto sobre as entradas de capital. O artigo 6. estabelece:

"1. Os Estados-membros podem excluir da matéria colectável, determinada nos termos do artigo 5. , o montante da entrada efectuada por um sócio, responsável ilimitadamente pelas obrigações de uma sociedade de capitais, bem como a quota-parte desse sócio no activo da sociedade.

2. Quando um Estado-membro faça uso da faculdade prevista no n. 1, ficam sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital:

° ...

° ...

° toda e qualquer operação pela qual a responsabilidade de um sócio se limite à sua participação no capital social, designadamente quando a limitação da responsabilidade resulte da transformação da sociedade de capitais em sociedade de capitais de tipo diferente.

O imposto sobre as entradas de capital será liquidado em todos os casos referidos pelo valor da quota-parte que, no activo social, caiba aos sócios responsáveis ilimitadamente pelas obrigações da sociedade de capitais."

4. Nos termos do artigo 3. , n. 2, da directiva, os Estados-membros podem, portanto, isentar do imposto sobre as entradas de capital as sociedades em comandita, nas quais há sócios que são ilimitadamente responsáveis pelas dívidas da sociedade. Ou, pelo contrário, podem incluir essas sociedades em comandita no âmbito de aplicação do imposto. Nesse caso, o Estado-membro pode ainda isentar do imposto sobre as entradas de capital o montante da entrada efectuada por esse tipo de sócios: v. artigo 6. , n. 1. Todavia, se a participação de um sócio comanditado for transformada em participação de comanditário, através de uma limitação da responsabilidade do sócio, sobre a participação assim transformada é devido imposto sobre as entradas de capital: v. artigo 6. , n. 2. É claro que esta última disposição é necessária para impedir a evasão fiscal; se assim não fosse, uma sociedade podia reunir capitais através de entradas efectuadas por sócios de responsabilidade ilimitada e autorizar, em seguida, esses sócios a limitarem a sua responsabilidade ao montante da sua participação, iludindo, assim, o imposto sobre as entradas de capital.

5. A directiva foi transposta na República Federal da Alemanha pela Kapitalverkehrsteuergesetz 1972 (BGBl. I, p. 2129), a seguir "KVStG". Tal como se expôs, as sociedades em comandita sob a forma de uma "GmbH & Co. KG" são equiparadas a uma sociedade de capitais para os efeitos dessa transposição (v. artigo 5. , n. 2, ponto 3, da KVStG). Todavia, nos termos do artigo 6. , n. 1, ponto 1, da KVStG, as partes de comanditado nessas sociedades não são consideradas direitos sociais para os efeitos do imposto sobre as entradas de capital. Parece, portanto, que as entradas efectuadas por esses sócios não estão sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital, de acordo com as disposições da KVStG, e que, por conseguinte, o Governo alemão usou da faculdade que o artigo 6. , n. 1, da directiva lhe concede.

Contexto do processo

6. Os factos que importam no caso em apreço só parcialmente se encontram expostos no despacho de reenvio. Embora seja possível obter um apanhado mais completo a partir das peças que fazem parte do processo nacional que foi enviado ao Tribunal, e, nomeadamente, da decisão proferida em primeira instância pelo Finanzgericht, era preferível que o despacho de reeenvio incluísse um resumo do conjunto dos factos relevantes. Observe-se, nomeadamente, que, nos termos do artigo 20. do Estatuto relativo ao Tribunal de Justiça, é só a decisão de reenvio, com exclusão dos documento constantes do processo nacional, que é notificada aos Estados-membros e à Comissão (bem como, eventualmente, ao Conselho). Uma descrição concisa de todos os factos relevantes é, portanto, necessária para que estes últimos possam decidir se apresentam ou não observações escritas, e quais os pontos a abordar, e não apenas para efeitos dos trabalhos do Tribunal.

7. Dos documentos constantes do processo nacional resulta que a demandante no processo principal (e recorrida no recurso para o Bundesfinanzhof) é uma sociedade em comandita que se constituiu em 1 de Março de 1971. Os sócios iniciais da recorrida eram Hans Viessmann ("V.") e a Viessman Elementa-Produktions-, Vertriebs- und Verwaltungsgesellschaft mbH (a seguir "V-GmbH"). No início, V. era sócio comanditário com uma entrada de 1 800 000 DM; V-GmbH era um sócio em nome colectivo e tinha efectuado uma entrada de 50 000 DM. Durante os anos de 1972 e 1973, V. aumentou a sua participação com 3 000 000 DM, passando assim a ter uma participação de 4 800 000 DM.

8. Em 15 de Agosto de 1973, a sociedade Viessmann KG de Basileia (a seguir "VKG-B") passou a ser sócia comanditária da recorrida, com uma entrada de 5 000 000 DM. Em 27 de Fevereiro de 1974, foi pago imposto sobre as entradas de capital relativamente aos 9 800 000 DM com que entraram os dois sócios comanditários (ou seja, a entrada de 5 000 000 DM da VKG-B e a de 4 800 000 DM de V.). Todavia, nos termos de uma decisão dos sócios datada de 14 de Setembro de 1976, V. cedeu, em seguida, uma parte de 2 000 000 DM da sua participação à VKG-B, e o resto da sua participação como sócio comanditário foi transformada numa parte de sócio comanditado. Em consequência, V. tornou-se um sócio de responsabilidade ilimitada pelas dívidas da recorrida.

9. Por força de um contrato celebrado em 4 de Julho de 1983, a VKG-B cedeu a totalidade da sua participação na recorrida a Hermann Schultheiss (a seguir "S.") e a V., ambos membros da VKG-B. Na sequência desta operação, S. tornou-se sócio comanditário com uma no valor de 700 000 DM e a participação de V. passou a ser de 9 100 000 DM. Por contrato datado de 8 e 11 de Julho de 1983, V. cedeu uma parte da sua participação à sua mulher e outras partes a cada um dos seus cinco filhos. Na sequência destas cessões, a participação de V. na recorrida passou a ser de 4 641 000 DM. Finalmente, por contrato de 19 e 21 de Dezembro de 1983, S. cedeu as suas partes na recorrida a V., à sua mulher e aos seus cinco filhos. Parece que estas operações tinham por objectivo a cessão da totalidade das partes de VKG-B na recorrida a V. e à sua família. Parece que a cessão da participação da VKG-B aos seis membros da família não podia ser efectuada directamente, antes devendo ser feita através de uma cessão prévia a V. e a S., enquanto sócios da VKG-B. Em 22 de Dezembro de 1993, a recorrida fez uma declaração, para efeitos de inscrição no registo comercial, segundo a qual a VKG-B já não era sócia da recorrida e tinha repartido a sua participação entre V. e os membros da sua família.

10. Para efeitos do que se segue, importa realçar que o ponto II.2 do contrato de 8 e 11 de Julho de 1983 especifica que, ao receberem as partes que lhes devem ser cedidas, os seis membros da família tornam-se sócios comanditários ("Kommanditisten") da recorrida. Importa igualmente observar que, antes e depois dessa cessão, V. continuou a ser sócio comanditado ("Komplementaer") da recorrida. Acontece que, de acordo com a legislação alemã, quando a participação de um sócio comanditário é cedida a um sócio comanditado, este continua a ser um sócio de responsabilidade ilimitada. Por outro lado, quando uma participação é cedida por um sócio comanditado a um sócio comanditário, este pode continuar a ser sócio comanditário desde que o contrato de sociedade assim o preveja: v. Baumbach/Duden/Hopt: "Handelsgesetzbuch" (28.a edição; Munique, 1989), artigo 124. , nota 2 A.

Análise da questão prejudicial

11. A transacção em causa no presente processo é uma aquisição de partes da sociedade recorrida pelos seis membros da família, nos termos do contrato de 8 e 11 de Julho de 1983. Como se sabe, essas partes foram adquiridas por cessão de uma parte da participação de um sócio comanditado, cessão essa que deu origem a que as partes de sócio comanditado fossem transformadas em partes de sócio comanditário.

12. O Finanzamt, recorrente, chegou à conclusão de que a operação estava sujeita ao imposto sobre as entradas de capital, ao abrigo do artigo 2. , n. 1, ponto 1, da KVStG. A recorrida impugnou essa decisão com o fundamento, entre outros, de que não procedia à reunião de capitais suplementares desde 1974, data em que foi liquidado o imposto sobre as entradas de capital relativo às entradas efectuadas por V. e VKG-B (v. n. 8, supra). Assim, esse imposto já tinha sido liquidado relativamente à totalidade das participações adquiridas por V. e VKG-B. A recorrida alegou que a posterior aquisição de partes sociais pelos seis membros da família resultava de cessões de partes dessas participações iniciais e não era, por conseguinte, o resultado de uma nova entrada de capitais feita pelos membros da família.

13. Na sua decisão em primeira instância, o Finanzgericht declarou que a cessão de partes sociais aos seis membros da família não estava sujeita ao imposto sobre as entradas de capital. Para chegar a esta conclusão, o Finanzgericht interpretou a KVStG tomando em consideração as disposições dos artigos 4. e 6. da directiva. Todavia, tal como já se referiu, o Bundesfinanzhof colocou uma questão que apenas diz respeito ao artigo 4. da directiva.

14. Para responder a uma questão apresentada a título prejudicial, o Tribunal não é obrigado, naturalmente, a apenas tomar em consideração as disposições específicas de direito comunitário que foram referidas na decisão de reenvio, podendo fornecer ao órgão jurisdicional nacional todos os elementos de direito comunitário que lhe pareçam úteis para a resolução do litígio. Parece-nos que, no caso em apreço, foi a justo título que o Finanzgericht tomou em consideração tanto o artigo 4. como o artigo 6. da directiva para interpretar as disposições nacionais de execução. Como vimos, embora o artigo 4. contenha uma lista exaustiva das categorias de transacções que podem ser sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital, existe uma categoria suplementar, referida no artigo 6. , n. 2, a que é aplicável o imposto sobre as entradas de capital quando um Estado-membro fizer uso da faculdade prevista no artigo 6. , n. 1, de excluir certas entradas de capital da matéria colectável.

15. É claro, em nosso entender, que a transacção aqui em causa não releva de nenhuma das categorias referidas no artigo 4. Em especial, a transformação de uma parte da participação de um sócio comanditado numa sociedade em comandita, numa participação de sócio comanditário não pode ser considerada como um "aumento de capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie", para efeitos do artigo 4. , n. 1, alínea c), na medida em que essa transformação não se traduz em nenhuma nova entrada de bens para a sociedade. Também não se pode considerar essa transformação como uma incorporação de lucros, reservas ou provisões, para efeitos do artigo 4. , n. 2, alínea a), uma vez que nem os lucros acumulados, nem as reservas ou provisões da sociedade são afectadas por essa transformação. Nenhuma outra categoria de transacção referida no artigo 4. parece ser aplicável, ainda que vagamente, à transacção em questão.

16. Em contrapartida, o artigo 6. , n. 2, terceiro travessão, da directiva trata expressamente do caso em que a participação de um sócio de responsabilidade ilimitada é transformada em participação de comanditário. Assim, a Comissão sustenta, nas suas observações escritas, que o artigo 6. , n. 2, é aplicável em circunstâncias como as do caso em apreço. A Comissão refere que o Governo alemão fez uso da faculdade prevista no artigo 6. , n. 1, da directiva, excluindo da matéria colectável do imposto sobre as entradas de capital as entradas que os sócios de responsabilidade ilimitada efectuam bem como as suas participações. Daí que, no entender da Comissão, se deva sujeitar ao imposto sobre as entradas de capital a transacção pela qual uma parte da participação de um sócio comanditado numa sociedade em comandita sob a forma de uma "GmbH & Co. KG" é convertida em partes de comanditário dessa mesma sociedade.

17. Em nossa opinião, quando um Estado-membro faz uso da faculdade que lhe é reconhecida de isentar do imposto sobre as entradas de capital a entrada efectuada por um sócio comanditado de uma sociedade de capitais, deve aplicar-se o imposto sobre as entradas de capital sempre que a totalidade ou uma parte da participação assim adquirida, seja transformada em participações de sócios comanditários da sociedade. Tal como a Comissão sublinhou, o sistema do artigo 6. da directiva é claro. Normalmente, cobra-se o imposto sobre as entradas de capital sempre que uma participação numa sociedade de capitais for adquirida pela primeira vez por um sócio da sociedade. Nos termos do artigo 6. , n. 1, da directiva, essa aquisição pode, todavia, ficar isenta do imposto quando o interessado for um sócio responsável ilimitadamente pelas obrigações da sociedade. Em contrapartida, quando essa condição não for satisfeita, deve cobrar-se o imposto sobre as entradas de capital, em conformidade com o artigo 6. , n. 2. É esse o caso, nomeadamente, quando a participação de um sócio de responsabilidade ilimitada é transformada em participação de comanditário.

18. É verdade que, no caso em apreço, a transformação de partes de um sócio comanditado em partes de comanditário resultou de uma cessão entre sócios e não de uma limitação da responsabilidade do primeiro sócio. Assim, quando V. cedeu uma parte da sua participação aos membros da sua família, continuou a ser sócio de responsabilidade ilimitada. Todavia, não nos parece possível reduzir o campo de aplicação do artigo 6. , n. 2, terceiro travessão, ao caso em que, independentemente de qualquer cessão de partes, um sócio comanditado se transforma em sócio comanditário. Esta disposição deve igualmente aplicar-se quando uma participação é cedida por um sócio comanditado a outra pessoa e se transforma, por esse facto, em parte de comanditário. Importa referir que a própria pessoa que recebe uma parte de comanditado pode, segundo as regras do direito nacional e as condições da cessão, tornar-se sócia comanditada. Todavia, se as condições de transferência forem de tal ordem que o interessado se torna ou fica, pelo contrário, um sócio comanditário, estamos na presença de uma transacção que teve como efeito limitar a responsabilidade que, de outro modo, seria ilimitada. Isto parece-nos ser suficiente para enquadrar a transacção no artigo 6. , n. 2, terceiro travessão, da directiva. Observe-se, além disso, que no caso de interpretação mais restrita do artigo 6. , n. 2, o imposto sobre as entradas de capital pode ser iludido, graças ao mecanismo simples que consiste em reunir capitais junto de um sócio comanditado e, em seguida, transmitir a participação assim adquirida para um sócio comanditário.

19. Assim, uma "operação pela qual a responsabilidade de um sócio se limite à sua participação no capital social" deve, portanto, em nosso entender, ser compreendida como incluindo uma transacção pela qual a participação de um sócio comanditado é cedida a outra pessoa e se converte em parte de comanditário; a "operação pela qual a rersponsabilidade de um sócio se limite" é, por conseguinte, a transacção pela qual a participação de sócio comanditado recebida pelo cessionário é transformada em participação de sócio comanditário. Neste caso, é a transformação das partes de sócio comanditado em partes de sócio comanditário aquando da transmissão para o cessionário, mais do que uma limitação da responsabilidade do cedente, que dá lugar à aplicação do imposto nos termos do artigo 6. , n. 2. Assim, essa tributação deve igualmente ocorrer quando, como no caso vertente, apenas uma parte da participação do comanditado é cedida. Basta, portanto, que a fracção cedida seja transformada, aquando da cessão, em partes de comanditário; por conseguinte, a dívida fiscal da sociedade não é afectada pelo facto de o cedente continuar a ser um sócio se responsabilidade ilimitada. Nesse caso, a matéria colectável do imposto sobre as entradas de capital deve ser o valor dessa parte da participação que foi transformada em parte comanditária, e não o valor da totalidade da participação.

20. Todavia, mesmo que o Estado-membro em causa exclua do imposto sobre as entradas de capital, nos termos do artigo 6. , n. 1, da directiva, as entradas efectuadas pelos sócios comanditados, não nos parece que a transformação de uma participação de sócio comanditado em participação de sócio comanditário tenha de dar sempre lugar à cobrança de imposto, nos termos do artigo 6. , n. 2. Como vimos, o objectivo do artigo 6. , n. 2, é garantir a cobrança do imposto nos casos em que se verificou a aquisição de uma participação com isenção do imposto sobre as entradas de capital, mas em que os requisitos para essa isenção já não se encontram preenchidos. Parece, portanto, poder concluir-se que só se deve cobrar um imposto sobre as entradas de capital, ao abrigo do artigo 6. , n. 2, quando a entrada, ou a participação adquirida, foi efectivamente excluída da matéria colectável do imposto sobre as entradas de capital. Em contrapartida, quando o imposto sobre as entradas de capital já foi pago relativamente a essa participação, não nos parece possível uma segunda tributação.

21. Recorde-se que, no caso vertente, o imposto sobre as entradas de capital foi pago sobre a totalidade da participação do sócio comanditado, uma vez que, no início, todas as partes adquiridas por V. eram partes de sócio comanditário. Essas partes vieram mais tarde a transformar-se em partes de sócio comanditado, ou em virtude de uma decisão dos sócios que transformaram V., sócio comanditário, em sócio comanditado, ou em razão de uma cesssão posterior, em favor de V., de partes detidas por um sócio comanditário (v. n.os 8 e 9, supra). Parece-nos que nesse caso não se pode considerar que o Estado-membro tenha feito uso da faculdade, prevista no artigo 6. , n. 1, de excluir da matéria colectável do imposto sobre as entradas de capital a aquisição de partes por um sócio comanditado, uma vez que a participação em causa foi, de facto, sujeita ao imposto sobre as entradas de capital. Por conseguinte, não pode ser cobrado um imposto sobre as entradas de capital ao abrigo do artigo 6. , n. 2, da directiva.

Conclusão

22. Nestes termos, consideramos que se deve responder da seguinte forma à questão colocada pelo Bundesfinanzhof:

"O artigo 6. , n. 2, da Directiva 69/335/CEE do Conselho deve ser interpretado no sentido de que, quando uma parte da participação de um sócio comanditado numa sociedade em comandita é cedida a outra pessoa e se transforma, em virtude dessa cessão, numa participação de sócio comanditário, é devido o imposto sobre as entradas de capital, desde que esse imposto não tenha sido previamente cobrado em relação às partes cedidas."

(*) Língua original: inglês.