CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE

apresentadas em 30 de março de 2017 ( 1 )

Processo C‑661/15

X BV

contra

Staatssecretaris van Financiën

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal dos Países Baixos)]

«Reenvio prejudicial — Código Aduaneiro Comunitário — Importação de veículos — Artigo 29.o — Determinação do valor aduaneiro — Artigo 78.o — Revisão da declaração — Artigo 236.o, n.o 2 — Reembolso dos direitos de importação — Prazo de três anos — Regulamento (CEE) n.o 2454/93 — Artigo 145.o, n.os 2 e 3 — Tomada em consideração dos pagamentos efetuados pelo vendedor ao comprador nos termos de uma obrigação contratual de garantia, para determinar o valor aduaneiro — Mercadorias defeituosas — Prazo de doze meses — Validade»

I. Introdução

1. O Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal dos Países Baixos) é chamado a pronunciar‑se num litígio que opõe a sociedade X BV ao Staatssecretaris van Financiën (Secretário de Estado das Finanças, Países Baixos) relativo ao indeferimento por este último dos pedidos de reembolso dos direitos aduaneiros pagos por esta sociedade aquando da importação de veículos para o território aduaneiro da União Europeia.

2. Neste contexto, esse órgão jurisdicional interroga o Tribunal de Justiça, por um lado, quanto à interpretação dos artigos 29.o e 78.o do Regulamento (CEE) n.o 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário ( 2 ) (a seguir «código aduaneiro»), e do artigo 145.o, n.o 2, do Regulamento (CEE) n.o 2454/93 da Comissão, de 2 de julho de 1993, que fixa determinadas disposições de aplicação do Regulamento n.o 2913/92 ( 3 ) (a seguir «regulamento de aplicação»). Por outro lado, o órgão jurisdicional de reenvio pede que o Tribunal de Justiça se pronuncie quanto à validade do artigo 145.o, n.o 3, do regulamento de aplicação.

II. Quadro jurídico

3. O artigo 29.o do código aduaneiro prevê: «1. O valor aduaneiro das mercadorias importadas é o valor transacional, isto é, o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias quando são vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da Comunidade, eventualmente, após ajustamento efetuado nos termos dos artigos 32.o e 33.o […] a) O preço efetivamente pago ou a pagar é o pagamento total efetuado ou a efetuar pelo comprador ao vendedor, ou em benefício deste, pelas mercadorias importadas e compreende todos os pagamentos efetuados ou a efetuar, como condição da venda das mercadorias importadas, pelo comprador ao vendedor, ou pelo comprador a uma terceira pessoa para satisfazer uma obrigação do vendedor. […]»

4. Nos termos do artigo 78.o deste código: «1. As autoridades aduaneiras podem, oficiosamente ou a pedido do declarante, proceder à revisão da declaração após a concessão da autorização de saída das mercadorias. […] 3. Quando resultar da revisão da declaração ou dos controlos a posteriori que as disposições que regem o regime aduaneiro em causa foram aplicadas com base em elementos inexatos ou incompletos, as autoridades aduaneiras, respeitando as disposições eventualmente fixadas, tomarão as medidas necessárias para regularizar a situação, tendo em conta os novos elementos de que dispõem.»

5. O artigo 236.o do referido código tem a seguinte redação: «1. Proceder‑se‑á ao reembolso dos direitos de importação ou dos direitos de exportação na medida em que se provar que, no momento do seu pagamento, o respetivo montante não era legalmente devido […] Proceder‑se‑á à dispensa de pagamento dos direitos de importação ou dos direitos de exportação na medida em que se provar que, no momento do seu registo de liquidação, o respetivo montante não era legalmente devido […] 2. O reembolso ou a dispensa de pagamento dos direitos de importação ou dos direitos de exportação será concedido mediante pedido apresentado na estância aduaneira competente antes do termo do prazo de três anos a contar da data da comunicação dos referidos direitos ao devedor. […]»

6. O artigo 145.o, n.os 2 e 3, do regulamento de aplicação prevê: «2. Após a introdução em livre prática das mercadorias, a alteração pelo vendedor, a favor do comprador, do preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias pode ser tomado em consideração na determinação do seu valor aduaneiro nos termos do artigo 29.o do código sempre que, perante as autoridades aduaneiras, for feita prova suficiente de que: a) As mercadorias estavam defeituosas no momento referido no artigo 67.o do código; b) O vendedor efetuara a alteração nos termos da obrigação contratual de garantia prevista pelo contrato de venda concluído antes da introdução da livre prática; c) O caráter defeituoso das mercadorias não fora ainda tomado em consideração. 3. O preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias, alterado nos termos do n.o 2, só pode ser considerado se a alteração tiver ocorrido no prazo de 12 meses a contar da data de aceitação da declaração de introdução das mercadorias em livre prática.»

III. Litígio no processo principal, questões prejudiciais e tramitação do processo no Tribunal de Justiça

7. A X comprou automóveis ligeiros de passageiros de três tipos diferentes — designados, na decisão de reenvio e a seguir, pelas letras A, C e D — a um fabricante estabelecido no Japão e introduziu‑os em livre prática no território aduaneiro da União. Para esse efeito, a X pagou os direitos de importação fixados pelo Inspecteur van de Belastingdienst (Inspetor Tributário, Países Baixos, a seguir «Inspecteur»). Para efeitos de cálculo do montante desses direitos, o valor aduaneiro desses automóveis foi estabelecido, em conformidade com o artigo 29.o do código aduaneiro, com base no preço de compra pago pela X ao vendedor‑fabricante. Seguidamente, a X vendeu os referidos automóveis a concessionários que os revenderam a utilizadores finais.

8. Posteriormente, o vendedor‑fabricante pediu à X para convidar todos os proprietários dos automóveis do tipo A para fazerem uma marcação num concessionário para, gratuitamente, se proceder à substituição da caixa de direção. Esse pedido foi motivado pela eventualidade de os parafusos da caixa de direção não estarem convenientemente apertados. Nestas condições, o vendedor‑fabricante considerou que havia um risco de a montagem da caixa de direção se soltar da coluna de direção, o que tornaria o veículo ingovernável.

9. A X reembolsou os concessionários dos custos desta substituição. Seguidamente, o vendedor‑fabricante reembolsou esses custos à X, por força da obrigação de garantia prevista no contrato de venda celebrado com a X. Este último reembolso foi efetuado no prazo de 12 meses contados da data de aceitação da declaração de introdução em livre prática desses automóveis.

10. Por seu lado, os automóveis dos tipos C e D apresentaram defeitos, respetivamente, numa borracha vedante e numa dobradiça de porta. Os concessionários em causa repararam esses defeitos, com base na garantia que deram aos utilizadores finais. A X reembolsou os custos dessas reparações aos concessionários. O vendedor‑fabricante reembolsou novamente a X desses custos por força da sua obrigação contratual de garantia. Este último reembolso ocorreu mais de 12 meses após a data de aceitação da declaração de introdução em livre prática dos automóveis em causa.

11. Nestas condições, a X pediu, nos termos do artigo 236.o do código aduaneiro, um reembolso parcial dos direitos de importação pagos, com o fundamento de que o valor aduaneiro dos automóveis dos tipos A, C e D se ter revelado a posteriori inferior ao valor aduaneiro inicialmente declarado, num montante correspondente aos reembolsos pagos pelo vendedor‑fabricante.

12. O Inspecteur considerou que esse pedido dizia respeito a uma alteração pelo vendedor‑fabricante, a favor da X, do preço efetivamente pago por esses automóveis, na aceção do artigo 145.o, n.o 2, do regulamento de aplicação. No entanto, o Inspecteur indeferiu esse pedido pelo facto de, relativamente aos automóveis de tipo A, estes não terem nenhum defeito na aceção desta disposição e, no que se refere aos automóveis de tipos C e D, pelo facto de o pagamento efetuado pelo vendedor‑fabricante à X não ter ocorrido no prazo de 12 meses previsto no artigo 145.o, n.o 3, deste regulamento.

13. A X interpôs recurso da decisão do Inspecteur no Rechtbank Noord‑Holland (Tribunal de Primeira Instância da Holanda do Norte, Países Baixos). Na sequência do não provimento desse recurso, esta sociedade recorreu em cassação para o órgão jurisdicional de reenvio.

14. Esse órgão jurisdicional interroga‑se, em primeiro lugar, na medida em que o pedido de reembolso dizia respeito aos automóveis de tipo A, quanto ao alcance do artigo 145.o, n.o 2, do referido regulamento. Salienta que a alteração do preço de compra desses automóveis, resultante do reembolso das despesas de reparação em que a X incorreu, decorre do facto de o seu fabrico não garantir suficientemente que a caixa de direção não apresentaria nenhuma deficiência na utilização. Por conseguinte, o vendedor‑fabricante quis substituí‑la por precaução.

15. Neste contexto, o referido órgão jurisdicional pretende saber se essa disposição abrange unicamente os casos em que está provado que, na data de aceitação da declaração de introdução em livre prática, a mercadoria importada era efetivamente disfuncional, ou também os casos em que está provado que, nessa data, essa mercadoria apresentava um risco, relacionado com o seu fabrico, de se tornar disfuncional com o uso. Refere, a este propósito, um comentário do comité do código aduaneiro ( 4 ), no qual esse comité considera, em substância, que o artigo 145.o, n.o 2, do regulamento de aplicação só se aplica às mercadorias efetivamente defeituosas no momento da aceitação da declaração aduaneira. Por conseguinte, segundo o referido comité, esta disposição não é aplicável quando um veículo é chamado ao local de compra para inspeção e possível ajustamento a título preventivo.

16. Na hipótese de a referida disposição não ser aplicável no caso em apreço, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se, tendo em conta o acórdão Mitsui & Co. Deutschland ( 5 ), o artigo 29.o, n.os 1 e 3, do código aduaneiro não impõe já, ele próprio, que se reconheça uma diminuição do valor aduaneiro dos automóveis de tipo A. Com efeito, a existência, no momento da sua importação, de um risco de surgimento de uma falha antes de decorrido o prazo de garantia, que torne esses veículos inutilizáveis reduziria o seu valor económico.

17. Em segundo lugar, na medida em que o pedido de reembolso incidia sobre os automóveis de tipo C e D, o órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas quanto à compatibilidade do prazo de 12 meses previsto no artigo 145.o, n.o 3, do regulamento de aplicação com determinadas disposições do código aduaneiro. Observa, em especial, que este prazo difere do prazo de três anos fixado no artigo 236.o, n.o 2, deste código para a apresentação dos pedidos de reembolso dos direitos aduaneiros. Além disso, esse órgão jurisdicional sublinha que o artigo 29.o do referido código, conjugado com o artigo 78.o do mesmo código, não impõe nenhum limite temporal para as adaptações do valor aduaneiro.

18. Nestas condições, o Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal dos Países Baixos) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais: «1) a) Deve o artigo 145.o, n.o 2, do regulamento de aplicação, lido em conjugação com o artigo 29.o, n.os 1 e 3, do [c]ódigo [a]duaneiro, ser interpretado no sentido de que a regra nele prevista também se aplica à situação em que se verifica que, à data da admissão da declaração relativa a uma determinada mercadoria, existia um risco, relacionado com o fabrico, de uma parte da mercadoria vir a apresentar um defeito com o uso, e em que o fabricante, ao abrigo de uma obrigação contratual de garantia, concede ao comprador uma redução do preço sob a forma do reembolso dos custos que o comprador teve ao reparar a mercadoria de modo a excluir o referido risco? b) Se a regra prevista no artigo 145.o, n.o 2, do regulamento de aplicação não for aplicável à situação descrita na alínea anterior, o disposto no artigo 29.o, n.os 1 e 3, do [c]ódigo [a]duaneiro, lido em conjugação com o artigo 78.o [deste código], é suficiente para, sem mais, reduzir o valor aduaneiro declarado após a concessão da referida redução do preço)? 2) O requisito previsto no artigo 145.o, n.o 3, do regulamento de aplicação para a alteração do valor aduaneiro, segundo o qual a alteração do preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias deve ter ocorrido no prazo de doze meses a contar da data de admissão da declaração de introdução em livre prática, é incompatível com o disposto nos artigos 78.o e 236.o do [c]ódigo [a]duaneiro, lidos em conjugação com o artigo 29.o [deste código]?»

19. A X, o Governo neerlandês e a Comissão apresentaram observações escritas e estiveram representados na audiência de 30 de novembro de 2016.

IV. Análise

A. Considerações preliminares

20. As questões submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio dizem respeito à determinação do valor aduaneiro de veículos importados, o qual serve de base de cálculo dos direitos de importação que oneram esses veículos aquando da sua introdução em livre prática no território aduaneiro da União ( 6 ).

21. Nos termos do artigo 29.o, n.o 1, do código aduaneiro, o valor aduaneiro de uma mercadoria equivale, em princípio, ao seu valor transacional ( 7 ). Este toma por base de cálculo o preço efetivamente pago ou a pagar por essa mercadoria, tal como definido no n.o 3 deste artigo, quando é vendida para exportação com destino ao território aduaneiro da União.

22. No entanto, como a jurisprudência esclareceu ( 8 ), o valor transacional corresponde apenas a um substituto para o valor económico real da mercadoria no momento da importação — sendo a data de referência a este respeito a da aceitação da declaração aduaneira desta ( 9 ). O artigo 29.o do código aduaneiro visa, com efeito, estabelecer um sistema equitativo, uniforme e neutro que exclui a utilização de valores aduaneiros arbitrários ou fictícios. Por conseguinte, o valor aduaneiro deve refletir todos os elementos da mercadoria que tenham um valor económico ( 10 ). Portanto, o preço efetivamente pago ou a pagar por esta, conforme indicado na declaração aduaneira, constitui um dado que deve eventualmente ser ajustado quando essa operação se revela necessária para evitar a fixação de um valor aduaneiro arbitrário ou fictício ( 11 ).

23. É nesta ótica que o artigo 145.o, n.o 2, do regulamento de aplicação, que é objeto da primeira questão prejudicial, permite às autoridades aduaneiras ter em conta uma redução desse preço quando o valor comercial da mercadoria se revela, após a sua introdução em livre prática, inferior ao referido preço ( 12 ). Tal redução só ocorre se a diminuição do valor comercial da mercadoria resultar de um defeito existente antes da sua introdução em livre prática, mas que não foi tido em consideração no contrato de venda e deu lugar a reembolsos posteriores pelo vendedor ao comprador a título de uma obrigação contratual de garantia. O preço efetivamente pago ou a pagar é então reduzido, com vista a determinar o valor aduaneiro da mercadoria, até ao montante máximo desses reembolsos, o qual se considera refletir a diminuição do valor comercial dessa mercadoria.

24. Conforme resulta do n.o 28 do acórdão Mitsui & Co. Deutschland ( 13 ), o artigo 145.o, n.o 2, desse regulamento é aplicável, nomeadamente, quando, como no processo principal, o vendedor indemniza o comprador, nos termos de uma obrigação contratual de garantia, dos custos de reparação faturados a este último pelos seus próprios compradores. No n.o 27 desse acórdão, o Tribunal de Justiça considerou que essa disposição «precisou uma solução já indicada pelo artigo 29.o do próprio código aduaneiro» ( 14 ).

25. O artigo 145.o, n.o 3, do referido regulamento, sobre o qual incide a segunda questão, subordina a aplicação do n.o 2 deste artigo à condição suplementar segundo a qual a alteração do preço deve ocorrer no prazo de 12 meses a contar da data de aceitação da declaração aduaneira.

B. Quanto ao conceito de mercadoria defeituosa na aceção do artigo 145. o , n. o 2, do regulamento de aplicação (primeira questão)

26. Com a primeira parte da sua primeira questão, o Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal dos Países Baixos) interroga o Tribunal de Justiça quanto ao significado do conceito de mercadoria defeituosa na aceção do artigo 145.o, n.o 2, do regulamento de aplicação, lido à luz do artigo 29.o, n.os 1 e 3, do código aduaneiro. O órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se esse conceito abrange uma mercadoria que corre o risco, relacionado com o seu fabrico, de se tornar disfuncional com a utilização.

27. É pacífico que o artigo 145.o, n.o 2, do regulamento de aplicação só é aplicável se a mercadoria tiver um defeito na data da aceitação da declaração aduaneira. No entanto, está o conceito de defeito limitado às deficiências que se manifestam por uma disfunção efetiva a partir dessa data, conforme alega o Governo neerlandês? Ou inclui a existência de um risco, relacionado com o fabrico de uma mercadoria (por oposição ao seu desgaste normal), de que esta se torne disfuncional com o próprio uso, mesmo que esse risco não se tenha (ainda) materializado, como sustentam a X e a Comissão?

28. Esclareço, antes de mais, que resulta da decisão de reenvio que os automóveis de tipo A correm, em resultado do seu fabrico, um risco de deficiência da sua caixa de direção ( 15 ). Por conseguinte, é um facto assente que esse risco tinha a sua origem não no desgaste normal, mas no próprio processus de fabrico desses automóveis.

29. Como observou a Comissão, o regulamento de aplicação não define o conceito de mercadoria defeituosa. Este regulamento tão pouco remete para os direitos nacionais dos Estados‑Membros para determinar o seu sentido e alcance. Nestas condições, importa, para assegurar o respeito do princípio da igualdade de tratamento e a aplicação uniforme do direito da União, atribuir a este conceito um significado autónomo e uniforme em toda a União ( 16 ). Esse significado deve ter em conta o sentido habitual do referido conceito na linguagem corrente, bem como o seu contexto e os objetivos prosseguidos pela regulamentação em que se integra ( 17 ).

30. Segundo o seu sentido habitual, o conceito de mercadoria defeituosa designa, como observou a Comissão, qualquer mercadoria que não apresente as qualidades que se pode legitimamente esperar tendo em conta a sua natureza e todas as circunstâncias pertinentes. Assim, o qualificativo «defeituoso» refere‑se a um objeto «que não tem as qualidades exigidas» ( 18 ).

31. Esta definição retirada da linguagem corrente corresponde à do produto defeituoso prevista no artigo 6.o, n.o 1, da Diretiva 85/374/CEE do Conselho, de 25 de julho de 1985, relativa à aproximação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas dos Estados‑Membros em matéria de responsabilidade decorrente dos produtos defeituosos ( 19 ). Nos termos desta disposição, um produto é defeituoso «quando não oferece a segurança que se pode legitimamente esperar, tendo em conta todas as circunstâncias», tais como: «[a] apresentação do produto»; «[a] utilização do produto que se pode razoavelmente esperar»; e «[o] momento de entrada em circulação do produto».

32. No caso em apreço, tendo em conta a natureza das mercadorias (automóveis ligeiros de passageiros em condições de funcionamento) e das peças (caixa de direção) em causa, é legítimo e razoável exigir delas um elevado nível de segurança no que se refere aos riscos importantes para a integridade física e a vida dos condutores, dos passageiros e de terceiros inerentes à sua utilização. Esta exigência de segurança não está certamente preenchida quando existe um risco, relacionado com o seu fabrico, de deficiência da caixa de direção. Por conseguinte, a existência desse risco implica que estas mercadorias não apresentam as qualidades que se podem legitimamente esperar.

33. Por outras palavras, o risco de disfunção constitui, em tal cenário, um defeito em si mesmo ( 20 ). Dado que esse defeito resulta do processus de produção das mercadorias, estas devem ser consideradas defeituosas na aceção do artigo 145.o, n.o 2, do regulamento de aplicação desde o seu fabrico e, por conseguinte, a fortiori, no momento da sua importação.

34. Esta leitura é corroborada pelos objetivos prosseguidos por esta disposição. Recordo, a este propósito, que esta precisa o alcance do artigo 29.o do código aduaneiro ( 21 ), o qual visa assegurar que o valor aduaneiro de uma mercadoria corresponde ao seu valor económico real ( 22 ). Ora, a existência de um risco, relacionado com o fabrico, de que uma mercadoria deixe de funcionar com a utilização diminui, enquanto tal e independentemente da ocorrência desse risco, o valor dessa mercadoria. Com efeito, ninguém duvida que um automóvel que não cumpre as exigências de segurança que podem legitimamente ser esperadas dificilmente encontrará um comprador, pelo menos ao mesmo preço que um automóvel que cumpra essas exigências.

35. O comentário do comité do código aduaneiro, ao qual o órgão jurisdicional de reenvio e o Governo neerlandês fazem referência, não põe em causa tal interpretação ( 23 ). Basta verificar, a este propósito, que os comentários do referido comité, embora possam contribuir para a interpretação do direito aduaneiro da União ( 24 ), não são juridicamente vinculativos. Estes visam unicamente facilitar a definição pelos Estados‑Membros de uma abordagem comum em situações semelhantes, com vista a assegurar a aplicação correta e uniforme das regaras relativas à avaliação aduaneira ( 25 ).

36. Tendo em conta o que precede, entendo que o artigo 145.o, n.o 2, do regulamento de aplicação é aplicável quando, como no processo principal, o vendedor de um veículo concede ao comprador, em aplicação de uma obrigação contratual de garantia prevista no contrato de venda, uma redução do preço sob a forma do reembolso dos custos suportados pelo comprador para minimizar um risco, relacionado com o fabrico, de que esse veículo se torne disfuncional com a utilização, pelo que não apresenta o nível de segurança que razoavelmente se pode esperar dele.

37. Consequentemente, não há que responder à segunda parte desta questão, submetida ao Tribunal de Justiça a título subsidiário, com a qual o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se, no pressuposto de essa disposição não ser aplicável em tal situação, o artigo 29.o do código aduaneiro, conjugado com o artigo 78.o deste código, permite por si só ajustar o valor aduaneiro para ter em conta essa redução do preço. Nessas condições, acrescento, por razões de exaustividade, que, tendo em conta o n.o 27 do acórdão Mitsui & Co. Deutschland ( 26 ), a segunda parte da primeira questão implicaria, na minha opinião, uma resposta afirmativa.

C. Quanto à validade do prazo de 12 meses previsto no artigo 145. o , n. o 3, do regulamento de aplicação (segunda questão)

38. A segunda questão prejudicial diz respeito à compatibilidade do artigo 145.o, n.o 3, do regulamento de aplicação, na medida em que prevê um prazo de 12 meses a contar da aceitação da declaração aduaneira, no qual a alteração do preço deve ter lugar para justificar um ajustamento do valor aduaneiro na hipótese prevista no n.o 2 deste artigo, com o artigo 29.o, o artigo 78.o e o artigo 236.o, n.o 2, do código aduaneiro. Esta questão pode ter uma importância prática em todos os casos em que o contrato de venda relativo a uma mercadoria destinada à exportação para o território aduaneiro da União prevê um prazo de garantia superior a 12 meses ( 27 ).

39. Sublinho, a título preliminar, que o regulamento de aplicação tem por base jurídica uma antiga versão do artigo 249.o do código aduaneiro ( 28 ), que habilitava a Comissão a adotar todas as disposições necessárias à aplicação desse código ( 29 ). Também resulta da jurisprudência que a Comissão está autorizada a adotar todas as medidas de execução necessárias ou úteis para a implementação do referido código, desde que não sejam contrárias a este ( 30 ).

40. Além disso, segundo a jurisprudência, o conceito de execução deve ser interpretado em sentido amplo ( 31 ). Aliás, o Tribunal de Justiça já teve a oportunidade de sublinhar a margem de apreciação de que a Comissão dispõe para a implementação das disposições do código aduaneiro ( 32 ).

41. À luz destes princípios, importa verificar, por um lado, se o prazo previsto no artigo 145.o, n.o 3, do regulamento de aplicação é necessário ou útil para a implementação desse código e, por outro, se o prazo está em conformidade com as disposições do referido código. Pelas razões expostas a seguir, considero que essas condições não estão preenchidas.

1. Quanto ao caráter necessário ou útil do artigo 145.o, n.o 3, do regulamento de aplicação

42. Segundo a Comissão, o prazo previsto no artigo 145.o, n.o 3, do regulamento de aplicação é útil, ou mesmo necessário, para a implementação do artigo 29.o do código aduaneiro uma vez que permite minimizar os riscos de erros ou de fraudes no âmbito da aplicação do artigo 145.o, n.o 2, deste regulamento. Com efeito, estes levariam à fixação de valores aduaneiros arbitrários ou fictícios em violação do artigo 29.o deste código. A este respeito, a Comissão salienta a dificuldade de determinar na prática se o defeito que afeta uma mercadoria já se tinha verificado no momento da sua importação ou se ocorreu posteriormente em consequência do seu desgaste normal. Na medida em que esta dificuldade e, portanto, o risco de erros ou de fraudes aumentam com o decurso do tempo, importa enquadrar a tomada em consideração das alterações de preço posteriores à introdução em livre prática nos termos do artigo 145.o, n.o 2, do referido regulamento por um prazo razoável ( 33 ).

43. O Governo neerlandês e a Comissão alegam, além disso, que tal prazo é necessário para assegurar a segurança jurídica e a aplicação uniforme dessa disposição. Por outro lado, sublinham a coerência do prazo de doze meses previsto no artigo 145.o, n.o 3, do regulamento de aplicação em relação ao prazo comparável estabelecido pelo artigo 238.o, n.o 4, do código aduaneiro.

44. Duvido que o artigo 145.o, n.o 3, desse regulamento seja útil ou necessário para a realização desses objetivos e, portanto, para a implementação do artigo 29.o deste código.

45. No que se refere, em primeiro lugar, ao objetivo de evitar a fixação de valores aduaneiros arbitrários ou fictícios que resultassem de erros ou de fraudes no âmbito da aplicação do artigo 145.o, n.o 2, do referido regulamento tendo em conta a dificuldade em determinar em que momento apareceu o defeito, observo que as condições materiais enunciadas nesta disposição preveem já que deve ser comprovado, a contento das autoridades aduaneiras, que o defeito existia no momento da importação das mercadorias em causa ( 34 ). O ónus da prova recai, a este respeito, sobre o importador ( 35 ). Nestas condições, já não é necessário, nem mesmo útil, para alcançar esse objetivo, subordinar o ajustamento do valor aduaneiro à exigência adicional de que a alteração do preço deve ocorrer num prazo de doze meses a partir da aceitação da declaração aduaneira.

46. No caso em apreço, a decisão de reenvio precisa que o defeito que afeta os automóveis de tipo A estava relacionado com o seu fabrico e, por conseguinte, já existia no momento da sua importação. Consequentemente, como a X alegou na audiência, essa exigência afigura‑se inútil em tal situação.

47. Acresce que o Governo neerlandês alega que o prazo previsto no artigo 145.o, n.o 3, do regulamento de aplicação assenta no pressuposto de que, se um defeito coberto por uma obrigação de garantia aparece nos doze meses a contar da data da aceitação da declaração aduaneira, as autoridades aduaneiras podem partir do princípio de que esse defeito já existia nessa data. Esta argumentação equivale, em substância, a sustentar que esse prazo corresponde ao período durante o qual se pode presumir que o defeito existia nessa data.

48. No entanto, o referido prazo não decorre de forma alguma de tal presunção. Esta implicaria que fosse possível ajustar o valor aduaneiro, para qualquer alteração de preço ocorrida antes do termo do próprio prazo por força de uma obrigação contratual de garantia, sem que se deva demonstrar que o defeito já existia no momento da importação. Ora, o artigo 145.o, n.o 3, desse regulamento exclui, pelo contrário, esse ajustamento para qualquer alteração de preço posterior ao termo do prazo que fixa — mesmo que o devedor demonstre, por outro lado, que o defeito já existia nesse momento.

49. Em segundo lugar, em relação à necessidade de garantir a segurança jurídica e a aplicação uniforme do artigo 145.o, n.o 2, do referido regulamento, entendo, à semelhança da X, que o prazo previsto no artigo 236.o, n.o 2, do código aduaneiro já protege suficientemente estes interesses.

50. Esta disposição exige, em princípio, que qualquer pedido de reembolso ou de dispensa de pagamento dos direitos de importação, qualquer que seja o fundamento, seja apresentado no prazo de três anos a contar da comunicação desses direitos ao devedor. Assim, quando este tem direito a um reembolso em consequência de um ajustamento do valor aduaneiro de uma mercadoria nos termos do artigo 145.o, n.o 2, do regulamento de aplicação, esse reembolso só ocorrerá se tiver apresentado o pedido no prazo de três anos que o artigo 236.o, n.o 2, do código aduaneiro estabelece.

51. Não vislumbro qualquer razão para que este prazo não assegure, nesta situação específica, por oposição aos outros casos em que o devedor tem direito ao reembolso dos direitos aduaneiros, um nível adequado de segurança jurídica e de uniformidade em benefício da Administração Aduaneira e do orçamento da União ( 36 ).

52. Em terceiro lugar, não pode ser acolhido o argumento relativo ao alinhamento do prazo fixado no artigo 145.o, n.o 3, do regulamento de aplicação com o prazo da mesma duração previsto no artigo 238.o, n.o 4, do código aduaneiro.

53. É assim porque esta disposição cobre uma situação distinta da referida no artigo 145.o, n.o 3, do regulamento de aplicação. O artigo 238.o, n.o 4, do código aduaneiro diz respeito à situação em que, não por causa de um vício escondido, mas de um defeito constatado no momento da importação, o comprador recusa a mercadoria ou reclama um preço reduzido. Ora, diferentemente desse comprador, o comprador em causa no artigo 145.o, n.o 3, deste regulamento ignora, por hipótese, a existência do defeito no momento da importação. Por conseguinte, não está sempre em condições, ao contrário do comprador visado no artigo 238.o, n.o 4, deste código, de pedir o reembolso ou a dispensa de pagamento dos direitos de importação num prazo de doze meses a contar da aceitação da declaração aduaneira ou da comunicação dos direitos de importação ( 37 ).

54. Consequentemente, entendo que o prazo previsto no artigo 145.o, n.o 3, do regulamento de aplicação não é necessário nem sequer útil para a implementação do código aduaneiro. Embora esta consideração baste para gerar a nulidade desta disposição, explico a seguir, para ser exaustivo, os fundamentos pelos quais esta é, além disso, contrária ao artigo 29.o deste código, lido à luz do artigo 78.o e do o artigo 236.o, n.o 2, do referido código.

2. Quanto à conformidade do artigo 145.o, n.o 3, do regulamento de aplicação com as disposições do código aduaneiro

55. O órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas quanto à compatibilidade do prazo previsto no artigo 145.o, n.o 3, do regulamento de aplicação com o artigo 29.o do código aduaneiro, conjugado com o artigo 78.o deste código, na medida em que estas duas últimas disposições não impõem nenhum limite temporal para os ajustamentos do valor aduaneiro. Esse órgão jurisdicional põe, assim, em causa a conformidade desse prazo com o artigo 236.o, n.o 2, do referido código, que fixa um prazo distinto para a apresentação dos pedidos de reembolso dos direitos aduaneiros.

56. Na minha opinião, o acórdão Mitsui & Co. Deutschland ( 38 ) já fornece algumas orientações que permitem responder a estas questões.

57. Esse acórdão dizia respeito a uma situação em que a declaração aduaneira tinha sido aceite antes da entrada em vigor do regulamento que introduziu, no artigo 145.o do regulamento de aplicação, a possibilidade de as autoridades aduaneiras ajustarem o valor aduaneiro de uma mercadoria defeituosa em consequência de uma alteração do preço posterior à sua colocação em livre prática ( 39 ).

58. O Tribunal de Justiça considerou que, embora o artigo 145.o, n.os 2 e 3, do regulamento de aplicação não fosse aplicável em tal situação ( 40 ), as autoridades aduaneiras podiam proceder a esse ajustamento baseando‑se diretamente no artigo 29.o do código aduaneiro, mediante o cumprimento das três condições enunciadas no artigo 145.o, n.o 2, deste regulamento. Segundo o Tribunal de Justiça, esta disposição «precisou […] uma solução já indicada pelo artigo 29.o do próprio código aduaneiro» ( 41 ).

59. Em contrapartida, o Tribunal de Justiça não declarou que essa possibilidade de ajustamento também estava limitada por uma condição temporal como a prevista no artigo 145.o, n.o 3, do regulamento de aplicação ( 42 ). Na minha opinião, esta, diferentemente das condições enumeradas no n.o 2 deste artigo, não decorre diretamente do artigo 29.o do código aduaneiro.

60. Por conseguinte, na falta do prazo fixado no artigo 145.o, n.o 3, do regulamento de aplicação, as autoridades aduaneiras de um Estado‑Membro poderiam, com base no artigo 29.o do próprio código aduaneiro, ajustar o valor aduaneiro de uma mercadoria quando estivessem preenchidas as condições enumeradas no artigo 145.o, n.o 2, deste regulamento, mesmo quando tivessem decorrido mais de doze meses desde a aceitação da declaração aduaneira. No termo desse prazo, a aplicação do n.o 3 deste artigo exclui, em contrapartida, tal ajustamento. Também conduz, em violação do artigo 29.o deste código, à determinação de um valor aduaneiro que não corresponde ao valor transacional da mercadoria conforme alterado após a sua importação.

61. Acrescento que a redução do valor aduaneiro nas condições previstas no artigo 145.o, n.o 2, do regulamento de aplicação pode ser levada a cabo através de uma revisão da declaração aduaneira nos termos do artigo 78.o, n.o 1, do código aduaneiro ( 43 ). Nesse caso, na medida em que os direitos de importação pagos excedam, em proporção dessa redução do valor aduaneiro, os que eram legalmente devidos, as autoridades aduaneiras devem, em conformidade com o n.o 3 deste artigo, reembolsar ao devedor o que foi excessivamente recebido. Esse reembolso é efetuado nos termos do artigo 236.o deste código, desde que estejam reunidas as condições aí enunciadas. Entre estas figura o respeito do prazo de três anos a contar da comunicação dos direitos de importação ao devedor, previsto para a apresentação do pedido de reembolso ( 44 ).

62. Consequentemente, com fundamento no artigo 29.o do código aduaneiro, conjugado com o artigo 78.o e com o artigo 236.o, n.o 2, deste código, o devedor pode obter o reembolso dos direitos de importação, em proporção do ajustamento do valor aduaneiro efetuado nas condições enunciadas no artigo 145.o, n.o 2, do regulamento de aplicação, até ao termo de um prazo de três anos a partir da comunicação desses direitos ( 45 ). O artigo 145.o, n.o 3, deste regulamento restringe, na prática, esta possibilidade a um período de doze meses a contar da aceitação da declaração aduaneira. Por conseguinte, esta disposição altera, em detrimento do devedor, o regime jurídico que lhe é aplicável nos termos do código aduaneiro.

63. Resulta daqui que o artigo 145.o, n.o 3, do regulamento de aplicação é contrário ao artigo 29.o do código aduaneiro, lido à luz do artigo 78.o e do artigo 236.o, n.o 2, deste código.

64. Tendo em atenção todas estas considerações, a Comissão não estava, apesar da margem de apreciação de que dispõe para efeitos de execução do código aduaneiro ( 46 ), habilitada a adotar o artigo 145.o, n.o 3, do regulamento de aplicação, de modo que esta disposição deve ser declarada nula.

V. Conclusões

65. Tendo em conta tudo o que precede, proponho que se responda nos seguintes termos às questões submetidas pelo Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal dos Países Baixos): 1) O artigo 145.o, n.o 2, do Regulamento (CEE) n.o 2454/93 da Comissão, de 2 de julho de 1993, que fixa determinadas disposições de aplicação do Regulamento (CEE) n.o 2913/92 do Conselho que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário, lido à luz do artigo 29.o do Regulamento (CEE) n.o 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário, deve ser interpretado no sentido de que é aplicável, nomeadamente, quando o vendedor de um veículo concede ao comprador, em aplicação de uma obrigação contratual de garantia prevista no contrato de venda, uma redução do preço sob a forma do reembolso dos custos suportados pelo comprador para minimizar um risco, relacionado com o fabrico, de que esse veículo se torne disfuncional com a utilização, pelo que não apresenta o nível de segurança que razoavelmente se pode esperar dele. 2) O artigo 145.o, n.o 3, do Regulamento n.o 2454/93 é nulo.

( 1 ) Língua original: francês.

( 2 ) JO 1992, L 302, p. 1. Este regulamento foi revogado pelo Regulamento (UE) n.o 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 9 de outubro de 2013, que estabelece o Código Aduaneiro da União (reformulação) (JO 2013, L 269, p. 1, a seguir «novo código aduaneiro»), a partir de 1 de junho de 2016. No entanto, os factos do litígio do processo principal continuam a ser regidos pelo Regulamento n.o 2913/92.

( 3 ) JO 1993, L 253, p. 1.

( 4 ) Commentary no 2 of the customs code committee (customs valuation section) on the application of Article 145, paragraph 2, of the customs code implementing provisions [Compendium of customs valuation texts (TAXUD/800/2002‑NL), versão atualizada em setembro de 2008, p. 18].

( 5 ) Acórdão de 19 de março de 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167). Este órgão jurisdicional refere‑se provavelmente ao n.o 27 desse acórdão.

( 6 ) V. artigo 79.o, segundo parágrafo, do código aduaneiro.

( 7 ) Os artigos 30.o e 31.o do código aduaneiro enunciam critérios subsidiários aplicáveis quando o valor aduaneiro de uma mercadoria não pode ser estabelecido com base no seu valor transacional.

( 8 ) V. notas 10 e 11 das presentes conclusões.

( 9 ) Artigo 67.o do código aduaneiro.

( 10 ) Acórdãos de 16 de novembro de 2006, Compaq Computer International Corporation (C‑306/04, EU:C:2006:716, n.o 30), e de 19 de março de 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167, n.o 20).

( 11 ) Acórdãos de 12 de junho de 1986, Repenning (183/85, EU:C:1986:247, n.o 16); de 19 de março de 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167, n.o 24); e de 12 de dezembro de 2013, Christodoulou e o. (C‑116/12, EU:C:2013:825, n.o 39). Em especial, o artigo 29.o, n.o 1, do código aduaneiro esclarece que o preço pago ou a pagar por uma mercadoria deve, eventualmente, ser ajustado nos termos dos artigos 32.o e 33.o deste código, que enumeram diversos elementos que devem ser adicionados a esse preço ou deduzidos dele.

( 12 ) V. acórdão de 19 de março de 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167, n.o 26).

( 13 ) Acórdão de 19 de março de 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167).

( 14 ) Esta jurisprudência permite afastar, antes de mais, a argumentação alegada pela X de que o artigo 145.o, n.o 2, desse regulamento viola o artigo 29.o, n.o 2, deste código.

( 15 ) V. n.o 14 das presentes conclusões.

( 16 ) V., neste sentido, acórdão de 28 de julho de 2016, JZ (C‑294/16 PPU, EU:C:2016:610, n.o 35).

( 17 ) V., nomeadamente, acórdão de 25 de janeiro de 2017, Vilkas (C‑640/15, EU:C:2017:39, n.o 30 e jurisprudência referida).

( 18 ) V. definição do dicionário Larousse (www.larousse.fr).

( 19 ) JO 1985 L 210, p. 29.

( 20 ) O conceito de defeito («gebrek» em língua neerlandesa) na acessão do artigo 145.o, n.o 2, do regulamento de aplicação reveste, por isso, um alcance mais amplo que o conceito de disfunção ou de deficiência («defect» em língua neerlandesa). Enquanto a primeira inclui qualquer falta das qualidades razoavelmente esperadas da mercadoria em causa, a segunda designa unicamente as disfunções efetivas de uma mercadoria.

( 21 ) V. acórdão de 19 de março de 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167, n.o 27).

( 22 ) V. n.o 22 das presentes conclusões.

( 23 ) V. n.o 15 das presentes conclusões.

( 24 ) V., neste sentido, conclusões do advogado‑geral Mazák no processo Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2008:580, n.o 38).

( 25 ) Sobre a avaliação das consequências da inexistência de caráter vinculativo das decisões relativas à avaliação do valor aduaneiro, v. Relatório especial n.o 23/2000 sobre a determinação do valor aduaneiro das mercadorias importadas (avaliação aduaneira), acompanhado das respostas da Comissão (JO 2001, C 84, p. 8).

( 26 ) Acórdão de 19 de março de 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167). V. n.o 24 das presentes conclusões.

( 27 ) O órgão jurisdicional de reenvio sublinha, a este propósito, que não é inabitual que o vendedor de um veículo novo fique sujeito a obrigações de garantia por um período (por vezes consideravelmente) mais longo que 12 meses.

( 28 ) O artigo 1.o, n.o 19, do Regulamento (CE) n.o 2700/2000 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de novembro de 2000, que altera o Regulamento n.o 2913/92 (JO 2000, L 311, p. 17), substituiu o artigo 249.o do código aduaneiro por uma disposição, no essencial, equivalente, que figura, na sequência dessa alteração, no artigo 247.o deste código. Atualmente, o artigo 76.o do novo código aduaneiro confere especificamente à Comissão a competência para esclarecer, por via de atos de execução, as regras de processo relativas à determinação do valor aduaneiro.

( 29 ) V., a este propósito, acórdãos de 11 de novembro de 1999, Söhl & Söhlke (C‑48/98, EU:C:1999:548, n.o 35), e de 13 de dezembro de 2007, Asda Stores (C‑372/06, EU:C:2007:787, n.o 33).

( 30 ) Acórdãos de 11 de novembro de 1999, Söhl & Söhlke (C‑48/98, EU:C:1999:548, n.o 36); de 8 de março de 2007, Thomson e Vestel France (C‑447/05 e C‑448/05, EU:C:2007:151, n.o 24); e de 13 de dezembro de 2007, Asda Stores (C‑372/06, EU:C:2007:787, n.o 34).

( 31 ) V., nomeadamente, acórdãos de 30 de outubro de 1975, Rey Soda e o. (23/75, EU:C:1975:142, n.o 10), e de 30 de junho de 2005, Alessandrini e o./Comissão (C‑295/03 P, EU:C:2005:413, n.o 74).

( 32 ) Acórdãos de 23 de março de 1983, Cousin e o. (162/82, EU:C:1983:93, n.o 17); de 8 de março de 2007, Thomson e Vestel France (C‑447/05 e C‑448/05, EU:C:2007:151, n.os 25 e 36); e de 13 de dezembro de 2007, Asda Stores (C‑372/06, EU:C:2007:787, n.o 35).

( 33 ) V. considerandos 5 e 6 do Regulamento (CE) n.o 444/2002 da Comissão, de 11 de março de 2002, que altera o Regulamento n.o 2454/93 e os Regulamentos (CE) n.o 2787/2000 e (CE) n.o 993/2001 (JO 2002, L 68, p. 11).

( 34 ) Artigo 145.o, n.o 2, alínea a), do regulamento de aplicação.

( 35 ) V., neste sentido, commentary no 2 of the customs code committee (customs valuation section) on the application of Article 145, paragraph 2, of the customs code implementing provisions [Compendium of customs valuation texts (TAXUD/800/2002‑NL), versão atualizada em setembro de 2008, p. 13].

( 36 ) Resulta do acórdão de 10 de dezembro de 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, n.os 25, 32 e 33), que, embora o artigo 78.o do código aduaneiro não estabeleça nenhum limite temporal à possibilidade de as autoridades aduaneiras procederem a revisões ou a controlos a posteriori das declarações aduaneiras e adotar as medidas de regularização necessárias, os Estados‑Membros estão, à luz do princípio geral da segurança jurídica, habilitados a enquadrar essa possibilidade por um prazo de prescrição razoável. É o que acontece quando tal prazo, que decorre do direito nacional ou do direito da União, protege simultaneamente o interessado e a Administração em causa. Esta jurisprudência visa unicamente, parece‑me, os prazos que limitam a possibilidade de revisão ou de controlo a posteriori. Não pode ser alargada ao prazo fixado no artigo 145.o, n.o 3, do regulamento de aplicação, que restringe a própria possibilidade de ajustar o valor aduaneiro previsto no n.o 2 deste artigo. Em especial, na medida em que essa possibilidade é favorável aos interessados, esse prazo não os pode proteger.

( 37 ) Além disso, os prazos previstos nestas disposições diferem tanto pelo seu objeto como pela sua origem. O prazo fixado no artigo 238.o, n.o 4, do código aduaneiro diz respeito à apresentação do pedido de reembolso dos direitos de importação e corre a partir da comunicação da dívida aduaneira — à semelhança do prazo previsto no artigo 236.o, n.o 2, deste código, que derroga. O prazo estabelecido pelo artigo 145.o, n.o 3, do regulamento de aplicação refere‑se, por seu turno, à própria origem do direito de reembolso — isto é, à existência de um motivo que dá lugar a um ajustamento do valor aduaneiro e ao reembolso subsequente dos direitos de importação. Este prazo corre a partir da aceitação da declaração aduaneira.

( 38 ) Acórdão de 19 de março de 2009 (C‑256/07, EU:C:2009:167).

( 39 ) Trata‑se do Regulamento n.o 444/2002.

( 40 ) Acórdão de 19 de março de 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167, n.o 37). Tendo em atenção essa consideração, o Tribunal de Justiça, embora tivesse sido chamado a pronunciar‑se sobre a questão da validade do artigo 145.o, n.os 2 e 3, do regulamento de aplicação, absteve‑se de lhe responder, conforme resulta do n.o 39 desse acórdão.

( 41 ) Acórdão de 19 de março de 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167, n.o 27).

( 42 ) Acórdão de 19 de março de 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167, n.o 36). O Tribunal de Justiça declarou nesse acórdão que o artigo 145.o, n.o 3, do regulamento de aplicação, conforme aditado neste regulamento pelo Regulamento n.o 444/2002, não era aplicável às situações ocorridas antes da entrada em vigor deste último regulamento pelo facto de a sua aplicação pôr em causa a confiança legítima dos operadores económicos abrangidos. Isto era assim porquanto as autoridades aduaneiras competentes aplicavam, antes da entrada em vigor do regulamento de aplicação, o prazo geral de três anos previsto no artigo 236.o, n.o 2, do código aduaneiro em caso de alteração, após a sua importação, do valor transacional das mercadorias por motivo da natureza defeituosa destas.

( 43 ) Conforme resulta do acórdão de 20 de outubro de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, n.o 64), o artigo 78.o, n.o 1, do código aduaneiro permite a tomada em conta de todas as «alterações suscetíveis de serem introduzidas nos elementos tomados em consideração para determinação do valor aduaneiro e, consequentemente, dos direitos de importação».

( 44 ) V. acórdão de 20 de outubro de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, n.os 52 a 54).

( 45 ) V., a este propósito, acórdão de 19 de março de 2009, Mitsui & Co. Deutschland (C‑256/07, EU:C:2009:167, n.o 36), e nota 41 das presentes conclusões.

( 46 ) V. n.o 40 das presentes conclusões.