CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

NIILO JÄÄSKINEN

apresentadas em 16 de janeiro de 2014 ( 1 )

Processos apensos C‑24/12 e C‑27/12

X BV e TBG Limited

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Hoge Raad der Nederlanden (Países Baixos)]

«Artigo 63.o TFUE — Âmbito de aplicação territorial da liberdade de circulação de capitais — Movimentos de capitais de um Estado‑Membro para países ou territórios ultramarinos (PTU) pertencentes a este — Conceito de país terceiro na aceção do artigo 63.o TFUE — Artigo 64.o, n.o 1, TFUE — Cláusula de standstill — Restrições existentes em 31 de dezembro de 1993»

I — Introdução

1. Nos termos do artigo 56.o, n.o 1, CE, atual artigo 63.o, n.o 1, TFUE, a livre circulação de capitais no direito da União não opera unicamente entre Estados‑Membros mas também relativamente a países terceiros. No entanto, nenhuma das liberdades fundamentais dos Tratados é aplicável a situações puramente internas a um único Estado‑Membro. Por conseguinte, coloca‑se a interessante questão de saber se a tributação alegadamente discriminatória dos dividendos distribuídos por uma sociedade estabelecida num Estado‑Membro a um acionista estabelecido no território desse mesmo Estado‑Membro, mas que não faz parte da União Europeia, constitui uma restrição aos movimentos de capitais para um Estado terceiro na aceção do artigo 56.o, n.o 1, CE, ou se uma transação desta natureza constitui uma situação puramente interna ao Estado‑Membro em causa. Nesta última hipótese, o artigo 56.o, n.o 1, CE, não será aplicável.

2. Os processos apensos C‑24/12, X BV, e C‑27/12, TBG Limited, dizem respeito a regras alegadamente discriminatórias em matéria de retenção na fonte aplicável à distribuição dos dividendos de ações nos Países Baixos, uma vez que os dividendos pagos a sociedades estabelecidas nas Antilhas Neerlandesas estão sujeitos a um tratamento diferente do recebido pelas sociedades estabelecidas nos Países Baixos.

3. O Hoge Raad der Nederlanden (Tribunal Supremo dos Países Baixos) submeteu ao Tribunal de Justiça três questões prejudiciais quanto ao estatuto jurídico das Antilhas Neerlandesas relativamente aos Países Baixos para efeitos da livre circulação de capitais entre a União Europeia e países terceiros.

4. Em especial, o Hoge Raad pretende saber se os movimentos de capitais provenientes dos Países Baixos para as Antilhas Neerlandesas estão abrangidos pelo âmbito ratione materiae do artigo 56.o, n.o 1, CE, ou se a situação é puramente interna. Se o artigo 56.o, n.o 1, CE, for aplicável, o Hoge Raad pretende obter uma orientação na abordagem a seguir relativamente à «cláusula de standstill» prevista no artigo 57.o CE (atual artigo 64.o TFUE).

5. No caso em apreço, o problema reside na identificação do quadro jurídico pertinente. Ao decidir se uma restrição existente em 31 de dezembro de 1993 sofreu um aumento, deve o aumento da retenção na fonte neerlandesa ser tomado em consideração de forma exclusiva, ou deve o órgão jurisdicional nacional considerar também a isenção do imposto concedida ao mesmo tempo pelas Antilhas Neerlandesas? Neste caso, devem também ser tomados em consideração os regimes das Antilhas Neerlandesas ao nível da execução («prática decisória das Antilhas Neerlandesas») que reduzem a taxa efetiva a título individual?

6. Por conseguinte, as situações em questão dão ao Tribunal de Justiça a possibilidade de se basear no processo C‑384/09 Prunus e Polonium ( 2 ), no que diz respeito à aplicabilidade do artigo 63.o, n.o 1, TFUE, aos movimentos de capitais entre Estados‑Membros e Países ou Territórios Ultramarinos (a seguir «PTU») ao abrigo da Parte IV do Tratado FUE. Implica também a consideração da Decisão do Conselho, de 27 de novembro de 2001, relativa à associação dos países e territórios ultramarinos à Comunidade Europeia ( 3 ), e se esta é ou não pertinente para a resolução do litígio desta natureza. No entanto, as situações em questão são diferentes da que estava em causa no acórdão Prunus, na medida em que as Antilhas Neerlandesas fazem parte dos Países Baixos («o seu próprio PTU») ao passo que o acórdão Prunus diz respeito aos movimentos de capitais entre a França e as Ilhas Virgens britânicas.

II — Quadro nacional constitucional e jurídico, factos, tramitação processual e questões prejudiciais

A — Contexto constitucional

7. Em 2005 e 2006, período pertinente para o processo principal, o Reino dos Países Baixos era composto por três entidades, cada uma delas tinha a sua própria constituição e organizava as suas próprias instituições. Eram os Países Baixos (anteriormente, Países Baixos e Nova Guiné), as Antilhas Neerlandesas e a Aruba ( 4 ).

8. A relação constitucional entre essas três entidades estava prevista na «Statuut voor het koninkrijk der Nederlanden» (Carta do Reino dos Países Baixos, conforme alterada) de 1954 ( 5 ). Foram adotadas decisões em questões que dizem respeito ao Reino pelo Conselho dos Ministros do Reino (De raad van ministers van het Koninkrijk) que era composto até 10 de outubro de 2010, por membros do Conselho dos Ministros dos Países Baixos e ministros plenipotenciários respetivamente das Antilhas Neerlandesas e de Aruba ( 6 ).

9. Além das matérias reservadas na Carta do Reino como matérias do Reino, pode ser aprovada uma legislação por consenso, em conformidade com o artigo 38.o da Carta, em relação a outras questões.

B — Contexto legislativo

10. As relações fiscais entre as três entidades eram reguladas pela Belastingregeling voor het Koninkrijk (Lei que institui o regime fiscal do Reino dos Países Baixos, «BRK») que é uma legislação aprovada por consenso pelo Conselho dos Ministros do Reino e, por conseguinte, é promulgada segundo o procedimento legislativo ordinário do Reino dos Países Baixos. Cada uma das três entidades dos Estados do Reino dos Países Baixos exercia a sua própria competência tributária dentro dos limites estabelecidos pela BRK.

11. Até 1 de janeiro de 2002, e desde 1993, nos termos do artigo 11.o, n.o 3, da BRK, era aplicável uma taxa de retenção na fonte de 7,5% ou de 5%, aos dividendos que uma sociedade estabelecida nos Países Baixos podia pagar a uma sociedade estabelecida nas Antilhas Neerlandesas. Em contrapartida, nas Antilhas Neerlandesas, nos termos dos artigos 8.°A, 8.°B, 14.° e 14.°A da (antiga) Landsverordening op de winstbelasting (Lei nacional relativa ao imposto sobre os lucros) era aplicado um imposto sobre os lucros a uma taxa inferior de 2,4% a 3%, ou uma taxa máxima de 5,5%. Se não se tivesse tomado em consideração a prática decisória das Antilhas Neerlandesas na cobrança do imposto sobre o lucro das Antilhas Neerlandesas, a carga fiscal tributária combinada sobre os dividendos de participações ascenderia a cerca de 10% ( 7 ). Deve‑se acrescentar que os dividendos pagos às sociedades estabelecidas nos Países Baixos estão isentos de imposto por força da Wet op de dividendbelasting de 1965 (Lei do imposto sobre os dividendos de 1965).

12. No entanto, o artigo 11.o, n.o 3, da BRK foi alterado a partir de 1 de janeiro de 2002. Desde então, os dividendos de participações pagos pelos Países Baixos a uma sociedade estabelecida nas Antilhas Neerlandesas foram sujeitos a uma retenção na fonte à taxa de 8,3%. Do mesmo modo, a partir de 2002, os dividendos pagos sobre participações (25% das ações subscritas) em filiais de sociedades estabelecidas nos Países Baixos foram totalmente isentos de imposto sobre o lucro nas Antilhas Neerlandesas. Assim, a carga fiscal efetiva sobre os dividendos de participações era, desde então, equivalente à retenção na fonte à taxa de 8,3%.

C — Factos e litígio no processo principal

13. A X BV é uma sociedade de direito neerlandês com sede social nos Países Baixos. Dedica‑se ao transporte marítimo internacional de mercadorias. Todas as ações da X BV são detidas pela Sichting A. Os certificados de ações emitidos são detidos pela B NV, que tem sede nas Antilhas Neerlandesas. Em 27 de junho de 2005, a X BV distribuiu um dividendo mas, nos termos do artigo 11.o, n.o 3, da BRK, foi retido um imposto sobre esse dividendo à taxa de 8,3%.

14. A Hollandsch Amerikaansche Beleggingsmaatschappij Holland American Investment Corporation NV (a seguir «HAIC») ( 8 ) era uma sociedade anónima de direito neerlandês, cuja única acionista era a TBG Holding NV, uma sociedade de direito das Antilhas Neerlandesas. Em 1 de setembro de 2006, a HAIC distribuiu um dividendo à TBG, mas nos termos do artigo 11.o, n.o 3, da BRK, foi retido imposto sobre esse dividendo à taxa de 8,3%.

15. A TBG Limited e a X BV apresentaram reclamações contra o pagamento deste imposto sobre os dividendos, e pediram o seu reembolso. Esses pedidos foram indeferidos pela autoridade tributária neerlandesa competente. Foram interpostos recursos no Rechtbank te Haarlem (Tribunal Judicial de Haarlem) que lhes negou provimento.

16. Consequentemente, foram interpostos recursos no Gerechtshof te Amsterdam (Tribunal Regional de Recurso de Amsterdão), que confirmou a decisão do Rechtbank. O Gerechtshof era de opinião de que, de uma forma geral, o artigo 56.o CE, não era aplicável aos PTU. Além disso, à luz da decisão PTU, na perspetiva da Comunidade Europeia, a relação entre os Países Baixos e as Antilhas Neerlandesas deve ser considerada uma «situação interna». Consequentemente, o litígio era exclusivamente regulado pelo direito neerlandês.

17. Foram ainda interpostos recursos no Hoge Raad, que decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais: «1) Para efeitos de aplicação do artigo 56.o CE (atual artigo 63.o do TFUE), o PTU [país ou território ultramarino] de um Estado‑Membro pode ser considerado como Estado terceiro relativamente a esse Estado‑Membro? Nesse caso, relativamente aos movimentos de capitais entre um Estado‑Membro e o seu próprio PTU, é possível invocar o artigo 56.o CE? 2) a) Em caso de resposta afirmativa à primeira questão, no caso em apreço, em que, a partir de 1 de janeiro de 2002, a retenção na fonte sobre dividendos de participações pagos por uma filial estabelecida nos Países Baixos à respetiva sociedade[‑mãe] estabelecida nas Antilhas Neerlandesas aumentou, em relação a 1993, de 7,5% ou 5% para 8,3%, para se responder à questão de saber se, para efeitos de aplicação do artigo 57.o, n.o 1, CE (atual artigo 64.o, n.o 1, do TFUE) existe um aumento, deve ter‑se exclusivamente em conta o aumento da retenção na fonte neerlandesa, ou também se deve ter em conta que, a partir de 1 de janeiro de 2002, — em combinação com o aumento da retenção na fonte neerlandesa — é concedida pelas autoridades das Antilhas Neerlandesa uma isenção relativamente aos dividendos de participações recebidos de uma filial estabelecida nos Países Baixos, ao passo que anteriormente esses dividendos faziam parte dos lucros tributados à taxa de 2,4% a 3% ou 5%? 2) b) Caso deva ser tida em conta a redução do imposto nas Antilhas Neerlandesas resultante da introdução da isenção das participações anteriormente aludida em 2.a), devem ainda ser tomados em consideração os regimes das Antilhas Neerlandesas ao nível da execução — no caso em apreço, a prática decisória das Antilhas Neerlandesas — que tinham possivelmente por consequência que, antes de 1 de janeiro de 2002 — e também já em 1993 —, o imposto efetivamente pago relativamente aos dividendos recebidos [de uma] filial estabelecida nos Países Baixos fosse substancialmente inferior a 8,3%?»

18. Mediante despacho do presidente do Tribunal de Justiça de 27 de fevereiro de 2012, os processos C‑24/12 e C‑27/12 foram apensos. Apresentaram observações escritas a TBG Limited, os Governos dos Países Baixos e do Reino Unido da Grã‑Bretanha e da Irlanda do Norte, e a Comissão. Todos eles participaram na audiência, que se realizou em 23 de outubro de 2013.

III — Observações preliminares

19. Antes de mais, há que observar que os factos pertinentes do processo principal ocorreram antes da entrada em vigor do Tratado de Lisboa. As datas fundamentais em que o imposto sobre os dividendos foi retido foram 27 de junho de 2005, para a XBV, e 1 de setembro de 2006, para a TBG Limites, ao passo que o Tratado de Lisboa entrou em vigor em 1 de dezembro de 2009. Por conseguinte, as disposições do Tratado aplicáveis são as do Tratado CE e não as do Tratado FUE.

20. Embora este ponto não pareça ter grande importância no que se refere às disposições relativas à livre circulação de capitais, o Tratado de Lisboa alterou de certa forma as disposições sobre o âmbito de aplicação dos Tratados.

21. Os Estados‑Membros relativamente aos quais «os Tratados são aplicáveis» estão agora previstos no artigo 52.o, n.o 1, UE, quando anteriormente figuravam no artigo 299.o, n.o 1, CE ( 9 ). Antes do artigo 52.o, n.o 1, o Tratado UE não incluía nenhuma disposição sobre a sua aplicabilidade territorial. É por esta razão que existiam dúvidas quanto à questão de saber se as disposições relativas à política externa e de segurança comum e à cooperação policial e judiciária em matéria penal eram, nos termos do artigo 29.o da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados ( 10 ), aplicáveis em todo o território dos Estados‑Membros, ou se o Tratado UE abrangia apenas os territórios aos quais o Tratado CE se aplicava em conformidade com o artigo 299.o CE ( 11 ).

22. O artigo 52.o, n.o 1, UE, inclui evidentemente o «Reino dos Países Baixos». As regras que regem o âmbito territorial dos Tratados estão contidas no artigo 355.o TFUE, que corresponde aos antigos artigos 299.°, n.o 2, primeiro parágrafo, CE, e 299.°, n.o 3 a 6, CE. Embora façam parte do Reino dos Países Baixos, as Antilhas Neerlandesas estão excluídas do âmbito de aplicação territorial dos Tratados.

23. Isso decorre do artigo 299.o, n.o 3, CE, atual artigo 355.o, n.o 2, TFUE e do Anexo II desses dois Tratados. O Anexo II, do Tratado CE, intitulado «Países e Territórios Ultramarinos aos quais de aplicam as disposições da parte IV do Tratado» inclui as Antilhas Neerlandesas. O Governo do Reino dos Países Baixos, através do «Protocolo relativo à aplicação do Tratado que institui a Comunidade Económica Europeia às partes não europeias do Reino dos Países Baixos», de 25 de março de 1957, só ratificou o Tratado apenas no que diz respeito ao Reino na Europa e à Nova Guiné neerlandesa ( 12 ).

24. Em conformidade com o artigo 182.o CE (atual artigo 198.o TFUE) a finalidade da associação é promover o desenvolvimento económico e social dos PTU e estabelecer relações económicas estreitas entre estes e a Comunidade no seu conjunto. O artigo 183.o, n.o 1, CE (atual artigo 199.o TFUE) prevê que os Estados‑Membros devem aplicar às suas trocas comerciais com os PTU o mesmo regime que aplicam entre si por força do Tratado.

25. Nos termos do artigo 187.o CE (atual artigo 203.o TFUE), o Conselho adotou várias decisões que estabelecem disposições pormenorizadas relativas às modalidades e aos processos de associação entre os PTU e a Comunidade. A decisão PTU, como referida no n.o 6 das presentes conclusões, é a versão dessa série de decisões aplicável ratione temporis ao presente litígio.

26. Por conseguinte, independentemente do estatuto das Antilhas Neerlandesas estar ao abrigo do direito constitucional neerlandês ou do direito internacional público, no que se refere ao direito da UE, as Antilhas Neerlandesas não faziam parte inicialmente da Comunidade Económica Europeia e não fazem parte atualmente da União Europeia.

27. Na falta de referência expressa, as disposições gerais do Tratado UE e do Tratado FUE não se aplicam aos PTU ( 13 ), que evidentemente incluem as Antilhas Neerlandesas. O Tribunal de Justiça declarou que os PTU «só beneficiam, portanto, das disposições do direito da União de maneira equiparável aos Estados‑Membros, quando tal equiparação dos PTU aos Estados‑Membros for expressamente prevista pelo direito da União.» ( 14 ). Este é o ponto de partida de qualquer análise que pretende saber se as Antilhas Neerlandesas podem ser consideradas um país terceiro nos termos do artigo 56.o CE.

28. Além disso, enquanto o Tribunal de Justiça é agora chamado a pronunciar‑se quanto à questão de saber se os movimentos de capitais provenientes de um Estado‑Membro para o seu próprio PTU estão abrangidos pelo artigo 56.o, n.o 1, CE, o Tribunal de Justiça pronunciou‑se sobre a interpretação da decisão PTU num contexto diferente do das relações entre os Países Baixos e as Antilhas Neerlandesas ( 15 ). Por conseguinte, a priori, não existe nenhuma razão para que um litígio que envolve o próprio PTU de um Estado‑Membro deva ser tratado de forma diferente de um litígio entre um Estado‑Membro e qualquer PTU.

29. Dois exemplos ilustram este aspeto. Num processo o Tribunal de Justiça declarou que a deslocação de um navio das Antilhas Neerlandesas para os Países Baixos devia ser considerada uma entrada no interior da Comunidade para efeitos do artigo 7.o, n.o 1, da Sexta Diretiva IVA ( 16 ). Noutro processo, foi declarado que as disposições do capítulo III da Diretiva 92/46/CE do Conselho, de 16 de junho de 1992, que adota as normas sanitárias relativas à produção de leite cru, de leite tratado termicamente e de produtos à base de leite e à sua colocação no mercado ( 17 ), e que adota normas sanitárias para importações provenientes de países terceiros, devem ser interpretadas no sentido de que se aplicam à colocação no mercado da Comunidade desses produtos provenientes dos PTU como por exemplo as Antilhas Neerlandesas ( 18 ).

30. Por conseguinte, as relações entre os Países Baixos e as Antilhas Neerlandesas são essencialmente reguladas pelo regime especial de associação definido na Parte IV do Tratado CE, conforme previsto no artigo 299.o, n.o 3, CE, uma vez que as Antilhas Neerlandesas figuram na lista do Anexo II ( 19 ). Daqui resulta que a decisão PTU e qualquer disposição do Tratado pertinente para a sua interpretação regem a relação entre as Antilhas Neerlandesas e a União Europeia no seu conjunto ( 20 ), mesmo quando surja um litígio relativo às relações entre a União Europeia e os Países Baixos.

31. No entanto, como já referi, na falta de referência expressa, as disposições gerais dos Tratados não são aplicáveis aos PTU ( 21 ), o que contudo não impede a aplicação das regras relativas à livre circulação de capitais às Antilhas Neerlandesas. Com efeito, nos termos do artigo 56.o CE, as restrições aos movimentos de capitais não são apenas proibidas entre Estados‑Membros mas também entre «Estados‑Membros e países terceiros».

IV — Análise

A — Resposta à primeira questão

32. A primeira questão diz respeito aos movimentos de capitais entre um Estado‑Membro e o seu próprio PTU. A resposta deve ser procurada, antes de mais, à luz da interpretação da decisão PTU, que estabelece o regime especial da UE exigido tanto pelo Tratado CE como pelo Tratado FUE, que é aplicável a todos os PTU. Por conseguinte, uma vez que a decisão PTU é uma lex specialis, prevalece sobre qualquer outra legislação da UE potencialmente concorrente. No entanto, como foi salientado pelo advogado‑geral P. Cruz Villalón no processo Prunus, isso não significa que seja a única fonte de direito que o Tribunal de Justiça pode aplicar, como se a decisão PTU e a Parte IV do Tratado CE, existissem numa espécie de vazio jurídico. As disposições pertinentes de ambos Tratados também devem, e de forma mais genérica, ser tomadas em consideração para a resolução do litígio ( 22 ).

33. Em segundo lugar, como salienta o advogado‑geral P. Cruz Villalón no processo Prunus, há que reconhecer que o Tribunal de Justiça, em determinadas situações, considerou os PTU como países terceiros, e noutras, como territórios normais dos Estados‑Membros, conforme previsto no artigo 299.o, n.o 1, CE ( 23 ). Por conseguinte, apesar de o Tribunal de Justiça ter decidido, em dois pareceres relativos a acordos internacionais, que os PTU estavam fora do âmbito do direito da UE e que, por conseguinte se «encontram[…] em relação à Comunidade na mesma situação que os países terceiros» ( 24 ), há que averiguar qual das duas abordagens é a mais adequada para efeitos da interpretação da cláusula de «países terceiros», no artigo 56.o, n.o 1, CE.

34. No caso em apreço, deve‑se, obviamente ter em conta que a classificação do PTU de um Estado‑Membro como país terceiro conduzirá à aplicabilidade do artigo 56.o, n.o 1, CE e não, como é o caso em relação a outras liberdades fundamentais, à sua exclusão do âmbito de aplicação da liberdade. No entanto, se o Tribunal de Justiça devesse concluir que as relações entre os Países Baixos e as Antilhas Neerlandesas constituíam, na medida em que o direito da UE estivesse em causa, uma situação puramente interna, o caso em apreço estaria fora do âmbito de aplicação do Tratado e, por conseguinte, fora do âmbito de qualquer outra liberdade fundamental ( 25 ).

35. Observo igualmente que a última parte do considerando 6 da decisão PTU prevê que os PTU «devem satisfazer as obrigações impostas no que se refere aos países terceiros no plano comercial, nomeadamente quanto às regras de origem, ao respeito pelas normas sanitárias e fitossanitárias ou às medidas de salvaguarda» ( 26 ). Isso corresponde às conclusões do advogado‑geral P. Cruz Villalón apresentadas no processo Prunus em que «em caso de silêncio», no sentido de não haver regra especial na decisão PTU que rege a situação pertinente, «deve entender‑se que uma liberdade geral prevista no Tratado que, de forma muito específica, incide sobre todos os Estados terceiros sem exceção deve abarcar igualmente os PTU» ( 27 ).

36. Por conseguinte, a resposta à primeira questão deve ser essencialmente procurada com base na decisão PTU como lex specialis. No entanto, na minha opinião, o Reino Unido alega erradamente que o caso em apreço é regulado pelo artigo 47.o, n.o 1, alínea b), da decisão PTU, e que a cláusula de exceção fiscal prevista no artigo 55.o da decisão PTU é portanto aplicável ( 28 ).

37. Na minha opinião, o artigo 47.o, n.o 1, alínea b), da decisão PTU refere‑se essencialmente, mas não exclusivamente, à proteção e à promoção dos investimentos internos nos PTU provenientes dos Estados‑Membros, e não o contrário. Esta é a única interpretação coerente com os objetivos políticos refletidos nos artigos 182.° CE e 183.° CE, e em especial, com a promoção do desenvolvimento económico e social dos PTU. Esta interpretação é também corroborada pela génese legislativa do artigo 47.o, n.o 1, alínea b), da própria decisão PTU ( 29 ). Ao promover os investimentos da União Europeia para os PTU, o artigo 47.o da decisão PTU protege também o retorno dos lucros resultantes dos referidos investimentos.

38. Uma vez que nos termos do seu artigo 1.o, n.o 1, a decisão PTU visa estabelecer relações económicas estreitas entre os PTU e a Comunidade no seu conjunto, e que a União Europeia liberalizou unilateralmente os movimentos de capitais de e para países terceiros, seria inconcebível que a União Europeia reservasse para si o direito de aplicar aos PTU um tratamentos menos favorável a este respeito do que o concedido aos países terceiros que não têm qualquer ligação especial com a União Europeia. Por esta razão, e apesar da redação do artigo 47.o da decisão PTU não diferenciar entre as obrigações da Comunidade, dos Estados‑Membros e dos PTU, a única interpretação razoável do âmbito de aplicação dessa disposição é que esta define o nível de liberalização que os PTU devem aplicar à União Europeia e aos seus Estados‑Membros.

39. Por conseguinte, as autoridades das Antilhas Neerlandesas estão vinculadas pelo artigo 47.o da decisão PTU no que diz respeito aos investimentos internos provenientes dos Estados‑Membros. Devem igualmente aplicar o artigo 47.o da decisão PTU aos movimentos de capitais externos, como o pagamento de dividendos para os Estados‑Membros da UE, embora este represente um aspeto menos importante do estabelecimento de relações económicas mais estreitas.

40. Um raciocínio semelhante deve ser aplicado à cláusula de exceção fiscal prevista no artigo 55.o da decisão PTU. Também neste caso, a interpretação deve ser baseada no pressuposto de que a União Europeia não pretende aplicar aos PTU um tratamento menos favorável do que o concedido aos países terceiros em geral ( 30 ). Deste modo, o artigo 55.o, n.os 2 a 3, da decisão PTU, devidamente interpretado, visa definir o nível de liberalização que os PTU são obrigados a proporcionar aos investidores em termos de tributação dos pagamentos internos e externos e de fluxo dos movimentos de capitais de e para os Estados‑Membros da UE.

41. Por conseguinte, uma vez que foi confirmado que as disposições específicas da decisão PTU não se aplicam ao caso em apreço, há que determinar, tendo em conta os objetivos da Parte IV do Tratado CE, se é adequado invocar uma disposição do Tratado relativa a países terceiros ( 31 ), mesmo quando o problema em questão diz respeito ao próprio PTU de um Estado‑Membro. Na minha opinião, a resposta deve ser afirmativa. Devido à relação especial de associação entre a União Europeia e os PTU, as disposições dos Tratados pertinentes para esta relação devem ser interpretadas a favor dos PTU e não o contrário.

42. Além disso, como salientado pela Comissão na audiência, se tivesse sido criada uma regra excecional para regular as relações entre um Estado‑Membro e o seu próprio PTU, isso provocaria uma distorção no mercado interno, dado que, os Estados‑Membros não teriam de respeitar as mesmas regras que os outros Estados‑Membros no que diz respeito aos seus próprios PTU.

43. Acrescento, que este argumento é corroborado pelo acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça no processo Prunus, em que o Tribunal de Justiça apreciou o litígio observando que «há que determinar, em primeiro lugar, se os PTU, para efeitos da aplicação das disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, devem ser equiparados a Estados‑Membros ou a países terceiros» ( 32 ). Por outras palavras, não é determinante o facto de o problema em causa no processo Prunus dizer respeito aos movimentos de capitais entre a França e um PTU do Reino Unido, a saber, as Ilhas Virgens britânicas.

44. Além disso, a meu ver, o âmbito de aplicação territorial do direito da UE é, em geral, uma questão jurídica distinta do âmbito das regras individuais do direito da UE, especialmente quando estas contêm cláusulas específicas que abrangem atividades de países terceiros.

45. Como já referi, os territórios em que o direito da UE é «aplicável» são especificados no artigo 299.o, n.os 1 e 2, CE. No entanto, isso não significa que, qualquer regra individual do direito da UE, que, por sua natureza, pode ter determinados efeitos extraterritoriais, seja inaplicável aos PTU. O exemplo clássico surgiu na apreciação de um comportamento anti‑concorrencial ocorrido fora da União Europeia, nos processos apensos 89/85, 104/85, 114/85, 116/85, 117/85 e 125/85 a 129/85 Ahlström Osakeyhtiö e o./Comissão ( 33 ), mas tal pode acontecer sempre que a matéria regulamentada pelo direito da UE que abranja necessariamente comportamentos ou relações jurídicas ocorridos fora das fronteiras da União Europeia ( 34 ).

46. Por conseguinte, no que diz respeito às liberdades fundamentais, situações puramente internas surgem quando não existe uma divisão geográfica relevante entre duas partes de um Estado‑Membro ao abrigo do direito da UE que regula a questão. É o caso, por exemplo, no que diz respeito aos movimentos de capitais entre a Inglaterra e a Escócia ( 35 ). Por outro lado, e para dar outro exemplo, em termos da livre circulação de mercadorias, a circulação de mercadorias entre um Estado‑Membro e o seu território situado fora do território aduaneiro da UE e/ou território fiscal, não são situações puramente internas uma vez que existe uma divisão geográfica definida pelo direito da UE.

47. Por último, saliento que a situação considerada pelo Tribunal de Justiça no acórdão Eman e Sevinger é distinta das situações em questão. O acórdão Eman e Sevinger diz respeito ao alcance dos direitos dos cidadãos da UE, parte do acquis communautaire, mas a aplicação territorial não está delimitada, nem nos Tratados da UE ou noutros textos ( 36 ). Por exemplo, não existe qualquer regra expressa que obrigue os Estados‑Membros a excluir os seus nacionais que residem nos PTU do direito da cidadania da UE, e dos direitos e obrigações que essa implica. O Tribunal de Justiça considerou que «as pessoas que têm a nacionalidade de um Estado‑Membro e que residem ou têm domicílio num território que faz parte dos PTU, na aceção do artigo 299.o, n.o 3, CE, podem invocar os direitos reconhecidos aos cidadãos da União na Parte II do Tratado» ( 37 ).

48. Por conseguinte, os movimentos de capitais entre os Países Baixos e as Antilhas Neerlandesas, ou seja, dois territórios com estatutos diferentes no que diz respeito à aplicabilidade do direito da UE, não representam uma situação puramente interna. Por conseguinte, o artigo 56.o, n.o 1, CE, é aplicável e as Antilhas Neerlandesas devem ser consideradas na mesma posição que a dos Países Baixos em relação aos países terceiros.

B — Resposta à segunda questão

— Observações preliminares

49. As questões 2.a. e 2.b. dizem respeito aos fatores que o órgão jurisdicional nacional deve tomar consideração para determinar se a referida cláusula de «standstill» prevista no artigo 57.o CE se aplica para justificar uma alegada restrição à liberdade de circulação de capitais. Ao determinar se a restrição existia em 31 de dezembro de 1993, deve o órgão jurisdicional nacional considerar apenas o direito neerlandês quando impõe a retenção na fonte em questão, ou deve considerar também a isenção fiscal ao mesmo tempo concedida pelas Antilhas Neerlandesas (Questão 2.a.)? Em caso de resposta afirmativa, devem os regimes das Antilhas Neerlandesas ao nível da execução, conforme refletidas na prática decisória das Antilhas Neerlandesas, ser também tomados em consideração (Questão 2.b.)?

50. Antes de mais, saliento que, segundo o órgão jurisdicional nacional, resulta da génese da BRK que a alteração em 2002 visava livrar as Antilhas Neerlandesas da imagem de «paraíso fiscal» e manter a carga fiscal efetiva existente sobre os dividendos de participações pagos a partir dos Países Baixos para as Antilhas Neerlandesas.

51. Observo, além disso, que não foi suscitada nenhuma questão quanto ao facto de saber se a disposição de standstill prevista no artigo 57.o CE, justifica, de facto, a retenção na fonte neerlandesa que é objeto no processo principal. As questões 2.a. e 2.b. limitam‑se à identificação das fontes de direito pertinentes que o órgão jurisdicional nacional deve tomar em consideração nesta análise.

— Relevância da legislação das Antilhas Neerlandesas

52. Como resulta da decisão de reenvio, a BRK coordena a utilização dos poderes tributários entre duas áreas fiscais autónomas, a saber, os Países Baixos e as Antilhas Neerlandesas, e define o nível da taxa efetiva do imposto sobre dividendos transfronteiriços distribuídos a partir dos Países Baixos para estas últimas. A este respeito, a BRK tem uma função análoga à de uma convenção fiscal bilateral, embora seja um instrumento consensual adotado por um Estado‑Membro em colaboração com o seu próprio PTU.

53. Por esta razão, a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa a convenções fiscais bilaterais afigura‑se pertinente para a resolução do litígio. Neste contexto, o Tribunal de Justiça decidiu que «compete com efeito aos Estados‑Membros determinar se, e em que medida, deve ser evitada a dupla tributação económica dos lucros distribuídos e adotar, para esse efeito, de modo unilateral ou através de convenções celebradas com outros Estados‑Membros, mecanismos destinados a evitar ou a atenuar essa dupla tributação económica. No entanto, esta situação não significa que lhes seja permitido aplicar medidas contrárias às liberdades de circulação» ( 38 ).

54. Parece resultar dessa jurisprudência, que o órgão jurisdicional nacional podia ter tido em conta tanto a BRK como as medidas pertinentes das Antilhas Neerlandesas quando determinou se existia ou não uma restrição, e se os requisitos para a aplicação da disposição de standstill estavam preenchidos. Tal acontece porque a BRK e a correspondente isenção fiscal das Antilhas Neerlandesas constituem um enquadramento mutuamente acordado e juridicamente vinculativo.

— Relevância das decisões em matéria fiscal das Antilhas Neerlandesas

55. No que se refere à questão 2.b. e à pertinência da prática decisória das Antilhas Neerlandesas para a análise do artigo 57.o CE, recordo que o Tribunal de Justiça já declarou que, se «uma disposição for essencialmente idêntica à legislação anterior ou se se limitar a reduzir ou suprimir um obstáculo ao exercício dos direitos e das liberdades comunitárias que constam da legislação anterior, beneficiará da derrogação [contida no artigo 57.o CE]. Pelo contrário, uma legislação que assenta numa lógica diferente da do direito anterior e institui novos procedimentos não pode ser equiparada à legislação existente à data do ato comunitário em causa» ( 39 ).

56. Além disso, pode‑se efetuar uma analogia útil no contexto da lei do IVA, e mais especialmente, nas despesas elegíveis para a dedução do IVA, em que o Tribunal de Justiça decidiu que «devem ser tidos em conta não só os atos legislativos propriamente ditos, mas igualmente os atos administrativos, bem como as práticas administrativas das autoridades públicas do Estado‑Membro em causa» ( 40 ).

57. Dado que, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, uma análise da «lógica» e dos «procedimentos» é essencial para avaliar se uma restrição do capital é justificada pela cláusula de standstill, a prática decisória das Antilhas Neerlandesas deve, a meu ver, ser necessariamente tomada em consideração para proceder a essa análise. Na minha opinião, o ponto de referência deve ser a taxa efetiva do imposto sobre as distribuições aos acionistas nas Antilhas Neerlandesas em 1993 ( 41 ). Há que recordar, que a sua prática se baseava em decisões administrativas individuais, que isentam os contribuintes de determinados impostos sobre as sociedades e, que, por conseguinte, reduz a taxa efetiva do imposto ( 42 ).

— Observações subsidiárias

58. Como observei acima, o órgão jurisdicional nacional solicita uma orientação no que diz respeito aos fatores relevantes para a aplicação do artigo 57.o CE, e não uma apreciação para saber se a lei do Estado‑Membro está ou não justificada por essa disposição. No entanto, se o Tribunal de Justiça considerar que a fim de fornecer uma resposta útil ao órgão jurisdicional nacional, a questão deve ser apreciada, formularei as seguintes observações.

59. O novo enquadramento regulamentar adotado em 2002 baseia‑se numa abordagem conceitual diferente da anterior. O regime anterior implicava uma combinação entre a retenção na fonte neerlandesa e o imposto sobre as sociedades nas Antilhas Neerlandesas, atenuada por decisões individuais. A partir de 2002 a retenção na fonte neerlandesa foi acompanhada por uma isenção aplicável nas Antilhas Neerlandesas. O órgão jurisdicional nacional reconheceu que esta nova abordagem conduz a taxas efetivas de imposto mais elevadas para receitas semelhantes, mesmo que o objetivo do legislador neerlandês tenha sido manter o mesmo nível de tributação efetiva.

60. Parece daqui resultar que, o novo sistema não está justificado pela cláusula de standstill no artigo 57.o CE.

61. Por último, reconheço que a receita recolhida mediante a retenção na fonte neerlandesa é transferida do Governo dos Países Baixos para o Governo das Antilhas Neerlandesas. O Governo dos Países Baixos observou na audiência que não aceitaria este tipo de acordo com um país terceiro aleatório, e nos termos do qual um Estado contratante recolhe o imposto mas transfere a receita fiscal na sua totalidade ao outro Estado contratante.

62. Esta argumentação parece sugerir que não existe qualquer restrição imputável aos Países Baixos porque, em termos económicos, o Estado‑Membro não tributa os dividendos externos pagos aos acionistas das Antilhas Neerlandesas, mas recolhe simplesmente um imposto em nome do seu PTU, e transfere, em seguida, para o tesouro das Antilhas Neerlandesas. Por outras palavras, a retenção na fonte neerlandesa deve, numa perspetiva económica, ser considerada um imposto das Antilhas Neerlandesas. Consequentemente, não existe diferença de tratamento entre os dividendos internos e externos, dado que não é cobrado nenhum imposto a favor do tesouro dos Países Baixos.

63. Na minha opinião, não é necessário nem conveniente prosseguir a análise desta questão, uma vez que a mesma não foi suscitada pelo órgão jurisdicional nacional.

V — Conclusão

64. Pelos motivos expostos, proponho que o Tribunal de Justiça responda às questões submetidas pelo Hoge Raad do seguinte modo: «1) Para efeitos do artigo 56.o CE (atual artigo 63.o TFUE), o país ou território ultramarino de um Estado‑Membro deve ser considerado um país terceiro em relação a esse Estado‑Membro. 2) a) Para efeitos do artigo 57.o, n.o 1, CE (atual artigo 64.o, n.o 1, TFUE), quando a retenção na fonte é aplicada aos dividendos de participações pagos por uma filial estabelecida num Estado‑Membro à respetiva sociedade‑mãe estabelecida no país ou território ultramarino de um Estado‑Membro que faz parte de um território fiscal autónomo, a questão de saber se houve um aumento nas restrições aplicáveis em 31 de dezembro de 1993 deve ser analisada tendo em conta as medidas fiscais relevantes, tanto no Estado‑Membro como no país ou território ultramarino em causa, se o nível de tributação combinado for determinado por um instrumento jurídico vinculativo para ambos. 2) b) Nos termos do artigo 57.o CE (atual artigo 61.o TFUE), deve ser também tido em conta a redução do imposto resultante dos regimes de execução dos países ou territórios ultramarinos, quando esses regimes tiverem por consequência que em 1993 o imposto efetivamente devido pelos dividendos recebidos por uma filial estabelecida num Estado‑Membro era substancialmente inferior à taxa de imposto combinada resultante das medidas adotadas depois de 31 de dezembro de 1993.»

( 1 ) Língua original: inglês.

( 2 ) Acórdão de 5 de maio de 2011 (Colet., p. I‑3319).

( 3 ) JO L 314, p. 1 (a seguir «decisão PTU»). Há que salientar que a decisão PTU foi revogada pelo artigo 98.o da Decisão 2013/755/UE do Conselho, de 25 de novembro de 2013, relativa à associação dos países e territórios ultramarinos à União Europeia (Decisão de Associação Ultramarina). JO L 344, p. 1. A Decisão do 2013/755/UE do Conselho entrou em vigor em 1 de janeiro de 2014. Por conseguinte, a Decisão 2001/822/CE regula o caso em apreço ratione temporis.

( 4 ) V. n.o 26 das conclusões do advogado‑geral A. Tizzano apresentadas em 6 de abril de 2006 no processo Espanha/Reino Unido (C-145/04, Colet., p. I-7917), e acórdão do Tribunal de Justiça de 12 de setembro de 2006, Eman e Sevinger (C-300/04, Colet., p. I-8055), e o seu debate intitulado «Constitutional arrangements in the Kingdom of the Netherlands».

( 5 ) Boletim de Leis e Decretos de 1954, n.o 503, conforme alterado pela Lei do Reino de 7 de setembro de 1998 (Boletim de Leis e Decretos de 1998, n.o 579). (Rijkswet van 28 oktober 1954 (Stb. 503; PB 121) houdende aanvaarding van een Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden, zoals gewijzigd bij de rijkswet van 7 september 1998 (Stb. 579; PB 1999, 22).

( 6 ) As Antilhas Neerlandesas foram dissolvidas em 10 de outubro de 2010 para formarem dois novos países, Curaçao e São Martinho, enquanto as ilhas de Bonaire, Saba e Santo Eustáquio passaram a estar sob a administração dos Países Baixos.

( 7 ) Esses regimes individuais podem ter tido por consequência que, antes de 1 de janeiro de 2002 — incluindo em 1993 —, o imposto efetivamente pago sobre dividendos recebidos por uma sociedade das Antilhas Neerlandesas por uma filial estabelecida nos Países Baixos fosse substancialmente inferior a 8,3%.

( 8 ) Segundo os autos, em 2009, a TBG Holding NV mudou‑se de Curaçao para Malta e foi transformada na TBG Limited, uma sociedade de responsabilidade limitada de direito maltês. Por conseguinte, a HAIC fundiu‑se com esta última e deixou de existir legalmente. Consequentemente, a TBG Limited ficou sub‑rogada tanto nas ações da TBG BV como da HAIC, no que diz respeito à retenção na fonte efetuada.

( 9 ) Atualmente revogado.

( 10 ) Feita em Viena em 23 de maio de 1969. Entrada em vigor em 27 de janeiro de 1980. Coleção de Tratados das Nações Unidas, vol. 1155, p. 331.

( 11 ) A primeira interpretação foi defendida pelo Governo finlandês durante as suas negociações de adesão, quando por exemplo Stapper (v. Stapper, V.: Europäische Mikrostaaten und Autonome Territorien im Rahmen im der EG, Nomos Verlag, Baden‑Baden 1999, p. 17‑18) defende, por sua vez, a segunda alternativa.

( 12 ) Acórdão do Tribunal de Justiça de 28 de janeiro de 1999, van der Kooy (C-181/97, Colet., p. I-483, n.o 4).

( 13 ) Acórdão do Tribunal de Justiça de 12 de fevereiro de 1992, Leplat (C-260/90, Colet., p I-643, n.o 10); acórdão van der Kooy, n.o 37.

( 14 ) Acórdão Prunus, n.o 29. Sublinhado meu.

( 15 ) V., por exemplo, acórdão do Tribunal de Justiça de 21 de setembro de 1999, DADI e Douane‑Agenten (C-106/97, Colet., p. I-5983); acórdão van der Kooy.

( 16 ) Acórdão van der Kooy, n.o 42.

( 17 ) JO 1992, L 268, p.1.

( 18 ) Acórdão DADI e Douane‑Angenten, n.o 46.

( 19 ) Inicialmente, as Antilhas Neerlandesas não figuravam na lista dos países e territórios não europeus com os quais os Estados‑Membros aceitaram associar com a Comunidade. Foram inseridas na lista pela Convenção 64/533/CEE, de 13 de novembro de 1962, que alterou o Tratado que institui a Comunidade Económica Europeia tendo em vista tornar aplicável às Antilhas Neerlandesas o regime especial de associação definido na Parte IV deste Tratado (JO 1964, 150, p. 2414). V. acórdão DADI e Douane‑Angenten, n.o 13.

( 20 ) V. as conclusões do advogado‑geral P. Cruz Villalón apresentadas no processo Prunus, n.os 33 a 35, já referido.

( 21 ) Acórdão van der Kooy, n.o 37, acórdão Leplat, n.o 10, já referidos.

( 22 ) V. as conclusões do advogado‑geral P. Cruz Villalón apresentadas no processo Prunus, n.os 33 a 35.

( 23 ) N.os 36 a 38 das conclusões no processo Prunus. No n.os 37 a 38, o advogado‑geral observa que nos processos apensos C‑100/89 e C‑101/89 (acórdão do Tribunal de Justiça de 12 de dezembro de 1990, Kaefer e Procacci, Colet., p. I‑4647), no acórdão do Tribunal de justiça de 12 de setembro de 2006, Eman e Sevinger (C-300/04, Colet.,2006, p. 8055) e no acórdão do Tribunal de Justiça de 7 de setembro de 2006, N (C-470/04, Colet., p. I-7409), o Tribunal de Justiça adotou a abordagem segundo a qual os PTU em causa eram considerados como fazendo parte da União Europeia, quando, no acórdão van der Kooy, no acórdão DADI e Douane‑Agenten, no parecer de 4 de outubro de 1979 (1/78, Colet., p. 2871), e no parecer de 15 de novembro de 1994 (1/94, Colet., p. I-5267), o Tribunal de Justiça considerou que se deve garantir aos PTU o mesmo tratamento de que beneficia um país terceiro.

( 24 ) Parecer 1/78, já referido, n.o s 61 e 62, e parecer 1/94, já referido, n.o 17.

( 25 ) No entanto, existem circunstâncias em que os litígios que impliquem situações puramente internas serão admissíveis no Tribunal de Justiça. V., por exemplo, acórdão do Tribunal de Justiça de 8 de maio de 2013, Libert e o. (processos apensos C‑197/11 e C‑203/11, n.os 32 a 36).

( 26 ) V., também, acórdão DADI e Douane‑Angenten.

( 27 ) No n.o 57 das conclusões apresentadas no processo Prunus.

( 28 ) O artigo 47.o, n.o 1, da decisão PTU, prevê na rubrica «Pagamentos correntes e movimentos de capitais» o seguinte:

«1. Sem prejuízo do disposto no n.o 2: a) Os Estados‑Membros e as autoridades dos PTU não colocarão qualquer restrição aos pagamentos da balança de transações correntes efetuados numa moeda livremente conversível entre nacionais da Comunidade e dos PTU; b) No que se refere às transações da conta das operações de capital da balança de pagamentos, os Estados‑Membros e as autoridades dos PTU não imporão qualquer restrição à livre circulação dos capitais relativos aos investimentos diretos realizados em sociedades constituídas em conformidade com a legislação do Estado‑Membro, do país ou do território de acolhimento e aos investimentos realizados em conformidade com as disposições da presente decisão, bem como à liquidação ou ao repatriamento de tais investimentos e de quaisquer lucros deles resultantes.»

O artigo 55.o da decisão PTU prevê o seguinte na rubrica «Cláusula de exceção fiscal»:

«1. Sem prejuízo do disposto no artigo 54.o, o tratamento da nação mais favorecida concedido por força da presente decisão não se aplicará às vantagens fiscais que os Estados‑Membros ou as autoridades dos PTU concedam ou possam conceder de futuro com base em acordos destinados a evitar a dupla tributação, em outros acordos fiscais ou com base na legislação fiscal em vigor.

2. Nenhuma disposição da presente decisão obsta à adoção ou à aplicação de medidas destinadas a impedir a evasão ou a fraude fiscal, em conformidade com as disposições fiscais de acordos destinados a evitar a dupla tributação, de outros convénios de natureza fiscal ou da legislação fiscal interna em vigor.

3. Nenhuma disposição da presente decisão obsta a que as autoridades competentes respetivas, na aplicação das disposições pertinentes da sua legislação fiscal, estabeleçam uma distinção entre sujeitos passivos que não se encontrem numa situação idêntica, nomeadamente no que diz respeito ao seu local de residência ou ao local em que os seus capitais são investidos.»

( 29 ) V., em especial, n.o 50 das conclusões do advogado‑geral P. Cruz Villalón apresentadas no processo Prunus.

( 30 ) Não obstante a possibilidade de derrogar o princípio de nação mais favorecida em matéria fiscal no âmbito de acordos fiscais bilaterais, como previsto no n.o 1 desse artigo 55.o da decisão PTU.

( 31 ) V. n.o 54 das conclusões do advogado‑geral P. Cruz Villalón no processo Prunus.

( 32 ) Acórdão Prunus, n.o 28.

( 33 ) Colet., p. I‑5193.

( 34 ) V., por exemplo, as questões apreciadas nas minhas conclusões apresentadas em 25 de junho de 2013 no processo Google Spain e Google (C‑131/12).

( 35 ) No acórdão do Tribunal de Justiça de 1 de abril de 2008, Governo da Communauté française e Gouvernement wallon (C-212/06, Colet., p. I-1683, n.os 37 e 38), o Tribunal de Justiça considerou que a exclusão dos nacionais belgas que exercem uma atividade profissional no território da região da língua neerlandesa ou no território da Região bilingue de Bruxelas‑Capital mas que residem nas regiões de língua francesa ou alemã, e que nunca exerceram a sua liberdade de circulação no interior da Comunidade Europeia, era uma situação puramente interna fora do âmbito do direito da UE.

( 36 ) Ziller, J. «The European Union and the Territorial Scope of European Territories» (2007) 38 Victoria University of Wellington Law Review, 51, p. 56 a 57.

( 37 ) Acórdão Eman e Sevinger, n.o 29.

( 38 ) Acórdão do Tribunal de Justiça de 8 de novembro de 2007, Amurta (C-379/05, Colet., p. I-9569, n.o 24). V. também n.os 49 a 51 do acórdão do Tribunal de Justiça de 19 de janeiro de 2006, Bouanich, C‑265/04 (Colet., p. I‑923).

( 39 ) Acórdão do Tribunal de Justiça de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the F II Group Litigation (C-446/04, Colet., p. I-11753, n.o 192) e jurisprudência referida.

( 40 ) Acórdão do Tribunal de Justiça de 11 de dezembro de 2008, Danfoss e AstraZeneca (C-371/07, Colet., p. I-9549, n.o 42).

( 41 ) Acórdão do Tribunal de Justiça de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the F II Group Litigation (C‑35/11).

( 42 ) Observo, a este respeito, que a matéria de facto em apreço é diferente da considerada no acórdão do Tribunal de Justiça de 10 de maio de 2012, FIM Santander Top 25 Euro Fi (processos apensos C‑338/11 a C‑347/11) e em especial, das suas afirmações no n.o 38, de que uma prática administrativa flexível não podia eliminar o carácter discriminatório da legislação fiscal.