Conclusões do advogado-geral Léger apresentadas em 20 de Maio de 1999. - Sandoz GmbH contra Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland. - Pedido de decisão prejudicial: Verwaltungsgerichtshof - Áustria. - Contrato de mútuo - Imposto de selo - Modalidades de imposição - Discriminação. - Processo C-439/97.



Colectânea da Jurisprudência 1999 página I-07041



Conclusões do Advogado-Geral

1 O Verwaltungsgerichtshof (Áustria) interroga o Tribunal de Justiça quanto ao sentido e ao alcance dos artigos 73._-B do Tratado CE (actual artigo 56._ CE) e seguintes e de determinadas disposições da Directiva 88/361/CEE do Conselho, de 24 de Junho de 1988, para a execução do artigo 67._ do Tratado (a seguir «Directiva 88/361» ou «directiva» (1)). Pretende, deste modo, verificar a compatibilidade, com as disposições comunitárias acima referidas, de uma legislação nacional que permite, em substância, à administração fiscal nacional, cobrar um imposto correspondente a 0,8% do valor de um mútuo concedido a um mutuário residente por um mutuante não residente.

Enquadramento jurídico

As disposições comunitárias pertinentes

2 Os artigos 73._-B e seguintes, que entraram em vigor em 1 de Janeiro de 1994, puseram em prática a liberalização dos capitais entre os Estados-Membros e entre os Estados-Membros e os países terceiros.

3 O artigo 73._-B, n._ 1, dispõe que:

«1. No âmbito das disposições do [capítulo 4 do Tratado, intitulado `Os capitais e os pagamentos'], são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros.»

4 O artigo 73._-D, n._ 1, alínea b) [actual artigo 58._ CE, n._ 1, alínea b)], especifica, porém, que:

«1. O disposto no artigo 73._-B não prejudica o direito de os Estados-Membros:

...

b) Tomarem todas as medidas indispensáveis para impedir infracções às suas leis e regulamentos, nomeadamente em matéria fiscal e de supervisão prudencial das instituições financeiras, preverem processos de declaração dos movimentos de capitais para efeitos de informação administrativa ou estatística, ou tomarem medidas justificadas por razões de ordem pública ou de segurança pública.»

5 Porém, em virtude do artigo 73._-D, n._ 3, estas medidas e processos «não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais..., tal como definida no artigo 73._-B».

6 O Tribunal de Justiça declarou, no seu acórdão de 14 de Dezembro de 1995, Sanz de Lera e o., que «As disposições do artigo 73._-B, n._ 1, conjugadas com os artigos... 73._-D, n._ 1, alínea b), do Tratado, podem ser invocadas perante o órgão jurisdicional nacional e conduzir à inaplicabilidade das disposições nacionais que lhe sejam contrárias» (2).

7 A directiva - em que o Tratado amplamente se inspirou - visa também pôr em prática a completa liberalização dos movimentos de capitais entre os Estados-Membros e impõe-lhes, no seu artigo 1._, a obrigação de suprimir as restrições aos movimentos de capitais efectuados entre as pessoas residentes nos Estados-Membros.

8 O seu artigo 4._ especifica, além disso, que estes últimos podem tomar «as medidas indispensáveis para impedir infracções às suas leis e regulamentos, nomeadamente em matéria fiscal ou de vigilância cautelar das instituições financeiras... [e prever] processos de declaração dos movimentos de capitais para efeitos de informação administrativa ou estatística» (primeiro parágrafo), e, ainda, que «A aplicação de tais medidas e processos não poderá ter como efeito impedir os movimentos de capitais efectuados nos termos das disposições do direito comunitário» (segundo parágrafo).

9 Os empréstimos e os créditos concedidos por residentes a não residentes são considerados movimentos de capitais, em conformidade com o ponto VIII do anexo I da directiva.

As disposições austríacas pertinentes

10 A lei austríaca aplicável à cobrança de impostos (Gebührengesetz, a seguir «GebG» (3)) dispõe que os actos jurídicos estão sujeitos a um «imposto de selo» «se constaram de documento escrito, salvo se uma lei federal dispuser em contrário» (§ 15, n._ 1, da GebG).

11 O § 16 da GebG faz uma distinção conforme o documento seja elaborado no estrangeiro ou dentro do país.

12 Se o documento for elaborado na Áustria, a obrigação de imposto nasce, em conformidade com o § 16, n._ 1, da GebG, no momento da sua assinatura pelas partes contratantes ou no momento da sua entrega ou do seu envio pelo único signatário.

13 Em contrapartida, se o documento for elaborado no estrangeiro, a obrigação de pagamento do imposto pressupõe o preenchimento de determinadas condições que permitem concluir pela existência de um nexo especial com a Áustria. Se as partes contratantes forem residentes na Áustria e se o objecto do contrato tiver um nexo com a Áustria (4), a obrigação de pagamento de imposto surge com a celebração do contrato escrito no estrangeiro (§ 16, n._ 2, ponto 1, da GebG). Se uma das partes ou ambas (5) forem não residentes, o imposto será devido a partir do momento em que tal documento der entrada no território nacional (§ 16, n._ 2, ponto 2, da GebG). Em suma, sendo o documento elaborado no estrangeiro, o imposto só será devido se se reunirem determinadas condições.

14 O § 28, n.os 1, ponto 1, e 6, da GebG estipula que, quando se trate de actos jurídicos vinculativos para ambas as partes, os signatários do documento são solidariamente devedores do imposto.

15 Além disso, o § 30 da GebG indica que todas as partes de um negócio jurídico respondem pelo pagamento destes impostos.

16 As taxas dos impostos são fixadas pelo § 33 da GebG e variam consoante o tipo de acto em questão.

17 Em virtude do § 33 Tarifpost (a seguir «TP») 8, n._ 1, da GebG, os contratos de mútuo estão sujeitos a um imposto de selo de 0,8% do valor do mútuo.

18 O § 33 TP 8, n._ 4, primeiro parágrafo, da GebG explicita, além disso, que: «Se, em relação a um mútuo concedido por um sócio à sua sociedade ou um mútuo concedido por um mutuante que não tenha o seu domicílio, a sua residência habitual, a sua direcção ou a sua sede no território nacional, não for lavrado documento escrito dando origem à cobrança de direitos, serão considerados como documento escrito, para este efeito, os livros ou registos contabilísticos que o mutuário deva manter nos termos da lei fiscal aplicável no território nacional e em que o contrato esteja registado.»

Enquadramento factual e processual

19 Em 20 de Janeiro de 1995, a sociedade Sandoz GmbH, com sede em Viena (Áustria) (a seguir «Sandoz» ou «recorrente no processo principal»), contraiu um empréstimo junto da sociedade Sandoz Management Services Brüssel SA, com sede em Bruxelas (Bélgica), no montante de 220 milhões de ÖS. Não foi elaborado qualquer documento, mas a Sandoz inscreveu esta operação nos seus livros contabilísticos.

20 Em 18 de Dezembro de 1995, foi exigido à Sandoz o pagamento de um imposto de selo com base num documento dito «equivalente» (Erzsatzbeurkundung), correspondente a 0,8% daquele montante, nos termos do § 33, TP 8, n._ 4, primeiro parágrafo, da GebG.

21 Tendo sido indeferido o recurso gracioso interposto desta decisão pela recorrente no processo principal, a mesma interpôs recurso para o Verwaltungsgerichtshof, invocando, nomeadamente, que foram violados os direitos subjectivos que para si decorrem do direito comunitário aplicável, nomeadamente o seu direito a que não sejam «fixados impostos e taxas contrários à Directiva 88/361/CEE e/ou ao artigo 73._-B, n._ 1, do Tratado».

22 A Sandoz entende que o § 33, TP 8, n._ 4, primeiro parágrafo, da GebG, tal como é aplicado pela administração fiscal nacional, é susceptível de dissuadir um mutuário residente de se dirigir a um mutuante não residente, portanto, normalmente um estrangeiro com vista à obtenção de um empréstimo, ao qual as partes decidem não dar forma escrita. Com efeito, na hipótese da celebração de um empréstimo sem elaboração de um documento escrito, o mutuário que se dirija a um mutuante estabelecido no território nacional não está sujeito ao pagamento do imposto previsto pelo § 33, TP 8, n._ 1, da GebG. Como tal, o n._ 4, primeiro parágrafo, desta disposição constitui um entrave à livre circulação de capitais entre mutuantes não residentes e mutuários residentes.

23 O ministro federal das Finanças (que representa a administração fiscal requerida) sustenta que o § 33 TP 8, n._ 4, primeiro parágrafo, da GebG é abrangido pelo âmbito de aplicação das derrogações previstas pelo artigo 73._-D, n._ 1. Na sua opinião, esta disposição nacional não teria como consequência a discriminação dos mutuantes estrangeiros, visando sim impedir as fraudes que poderiam ser cometidas pelos residentes austríacos. Esta medida permitiria assim à administração nacional resolver as dificuldades com que se depara para provar que o mútuo foi celebrado por documento escrito quando a operação decorreu no estrangeiro. A noção de documento equivalente teria assim sido introduzida na GebG apenas no interesse da igualdade dos residentes austríacos perante o fisco.

24 O órgão jurisdicional de reenvio refere (6) que a adopção da norma nacional em litígio foi justificada pelo legislador austríaco nos seguintes termos:

«No interesse da igualdade de tratamento entre a matéria da tributação, relativamente aos contratos de mútuo e de concessão de crédito prevêem-se ainda as seguinte alterações:

...

- a inscrição nos livros e registos que devam ser mantidos no território nacional pelo mutuário ou pelo beneficiário do crédito é considerada como documento substitutivo não apenas para os mútuos e créditos de sociedades mas também para mútuos e créditos quando o mutuante ou o dador de crédito não tenham, no território nacional, o seu domicílio, a sua residência habitual, a sua direcção ou a sua sede» (n._ 77).

25 Daqui o órgão jurisdicional nacional deduz que quando um mutuário residente contrai um empréstimo junto de um mutuante residente, não sendo lavrado documento escrito, na acepção do § 15, n._ 1, da GebG, sendo tal empréstimo registado nos livros contabilísticos, não resulta daí qualquer obrigação de pagamento do imposto. Em contrapartida, o mesmo empréstimo implica o pagamento do imposto, em aplicação do § 33 TP 8, n._ 4, primeiro parágrafo, da GebG, quando o mutuante não tenha o seu domicílio, a sua residência habitual, a sua direcção ou a sua sede no território nacional (7).

26 Especificando que, nos termos da lei austríaca aplicável em matéria de impostos, não se pode acusar um mutuário de abuso de direito, na acepção da Abgabenrecht (lei austríaca aplicável em matéria fiscal), quando o contrato de mútuo celebrado não seja objecto de um documento escrito formal, na acepção do § 15, n._ 1, da GebG, o órgão jurisdicional de reenvio retira daí a conclusão de que a norma em litígio que consta do § 33 TP 8, n._ 4, primeiro parágrafo, da GebG não lhe parece justificada pelo artigo 73._-D, n._ 1, alínea b) (8).

27 O órgão jurisdicional nacional sublinha (9), além disso, que a doutrina austríaca também considera que a disposição nacional em litígio constitui uma restrição à liberdade de circulação de capitais e uma discriminação quanto à concessão de empréstimos concedidos por estrangeiros a nacionais, que não é justificável pelo princípio da coerência fiscal desenvolvido pelo Tribunal de Justiça nos seus acórdãos de 28 de Janeiro de 1992, Bachmann (10), e Comissão/Bélgica (11).

28 Assim, pondo em causa a bondade dos argumentos de direito apresentados pelo legislador austríaco e considerando que a solução do litígio dependia da interpretação a dar a certas disposições do Tratado e da directiva, o Verwaltungsgerichtshof apresentou ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) É contrária ao artigo 73._-B, em conjugação com o artigo 73._-D (em especial o seu n._ 3) do Tratado CE e com o artigo 1._, n._ 1, da Directiva 88/361/CEE, sobre a livre circulação dos capitais, a previsão pelo § 33, TP 8, n._ 4, primeiro parágrafo, da Gebührengesetz (lei fiscal) 1957 (na versão BGBl. 818/1933) de que, nos contratos de mútuo em que o mutuante não tem domicílio, ou residência habitual, ou a sua direcção, ou a sua sede no território nacional, não sendo lavrado documento escrito dando origem à cobrança de direitos, são considerados como documento escrito, para este efeito, os livros ou registos contabilísticos que o mutuário deva manter nos termos da lei fiscal aplicável no território nacional e em que o mútuo esteja registado?

2) A tributação dos contratos de mútuo (havendo movimento de capitais de um Estado-Membro para outro) prevista no § 33, TP 8, n._ 1, da GebG constitui uma discriminação ilegal ou uma restrição dissimulada da liberdade de circulação de capitais e de pagamentos, na acepção do artigo 73._-B, n._ 1, do Tratado CE?»

Resposta às questões

29 Através da sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se os artigos 73._-B e seguintes do Tratado bem como as disposições da directiva se opõem à manutenção de uma disposição nacional que impõe a tributação dos empréstimos transfronteiriços celebrados sob forma de um documento dito «equivalente», quando os mesmos empréstimos celebrados entre residentes austríacos não são tributados. A segunda questão respeita, de um modo mais geral, à compatibilidade, com as mesmas disposições do Tratado, da tributação dos contratos de mútuo transfronteiriços operada da mesma maneira que os contratos de mútuo celebrados entre residentes austríacos. Esta questão, que precede logicamente a primeira, será examinada em primeiro lugar.

Segunda questão

30 O órgão jurisdicional de reenvio pede ao Tribunal de Justiça que verifique se os artigos 73._-B, n._ 1, e 73._-D, n.os 1, alínea b), e 3 devem ser interpretados no sentido de se oporem a uma legislação nacional que submete ao pagamento de um mesmo imposto os mútuos transfronteiriços celebrados por escrito e os mútuos celebrados pela mesma forma na Áustria.

31 Há que salientar que a legislação nacional em questão não proíbe os residentes austríacos de contraírem um empréstimo fora do território nacional nem os submete a condições mais restritivas do que no caso de o contraírem na Áustria. Porém, retira-lhes a possibilidade de beneficiarem de uma não tributação que poderia estar associada aos empréstimos contraídos fora do território nacional.

32 Para responder a esta questão, há que verificar se uma regulamentação nacional, tal como a que ora está em causa, é abrangida pelo âmbito de aplicação material do artigo 73._-B, n._ 1, que prevê, recorde-se, que «... são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros». No caso de se vir a responder afirmativamente a esta questão, haverá que verificar se esta medida é abrangida pelo âmbito de aplicação das derrogações ao princípio da livre circulação de capitais, previstas pelo artigo 73._-D, n._ 1. Por fim, se a resposta a esta questão vier a ser positiva, seria necessário verificar se, sendo embora justificada, tal medida não constitui uma discriminação arbitrária ou uma restrição dissimulada, na acepção do artigo 73._-D, n._ 3.

33 O Tratado não fornece qualquer definição da noção de movimentos de capitais. Porém, o Tribunal de Justiça foi já chamado a explicitá-la, no âmbito, nomeadamente, do seu acórdão de 31 de Janeiro de 1984, Luisi e Carbone (12). Pedia-se, em especial, ao Tribunal de Justiça que declarasse se a transferência material de divisas, realizada com o objectivo de assegurar o pagamento de diferentes transacções (13), poderia ser qualificada como movimento de capitais, na acepção do Tratado CEE. O Tribunal de Justiça respondeu pela negativa, precisando que «Do sistema geral do Tratado decorre... que os pagamentos correntes são transferências de divisas que constituem uma contraprestação no âmbito de uma transacção subjacente, enquanto os movimentos de capitais são operações financeiras que visam essencialmente a colocação ou o investimento do montante em causa e não a remuneração de uma prestação» (14).

34 Além disso, o Tribunal de Justiça declarou também, nomeadamente no acórdão de 16 de Março de 1999, Trummer e Mayer (15), que «na medida em que o artigo 73._-B do Tratado CE retomou, no essencial, o conteúdo do artigo 1._ da Directiva 88/361, e embora esta tenha sido adoptada com base nos artigos 69._ e 70._, n._ 1, do Tratado CEE, entretanto substituídos pelos artigos 73._-B e seguintes do Tratado CE, a nomenclatura dos movimentos de capitais que lhe está anexa conserva o valor indicativo que tinha antes da sua entrada em vigor para efeitos da definição do conceito de movimentos de capitais, dado que, de acordo com a sua introdução, a lista que contém não apresenta natureza exaustiva» (16).

35 Ora, um mútuo é uma operação financeira que permite a obtenção de fundos destinados, em geral, a serem investidos ou colocados (17). Além disso, resulta do anexo I, ponto VIII, B, da Directiva 88/361 que os empréstimos e créditos concedidos por residentes a não residentes constituem movimentos de capitais.

36 Os empréstimos entre residentes e não residentes bem como os movimentos de capitais relativos a estas operações encontram-se, portanto, liberalizados.

37 Há agora que verificar se a medida que consiste em cobrar um imposto sobre os contratos de mútuo subscritos no estrangeiro, quando entram no território nacional austríaco ou quando uma das partes contratantes é de nacionalidade austríaca, constitui uma restrição à livre circulação de capitais prevista pelo artigo 73._-B, n._ 1.

38 O Tribunal de Justiça foi chamado a apresentar elementos de definição da noção de «restrição» aos movimentos de capitais.

39 No acórdão de 23 de Fevereiro de 1995, Bordessa e o. (18), o Tribunal de Justiça declarou que o facto de um Estado-Membro sujeitar a exportação de divisas para outros Estados-Membros à autorização prévia da administração constitui uma restrição à livre circulação de capitais.

40 Tal foi também admitido quanto à declaração prévia de transferência de divisas. Com efeito, no n._ 27 do acórdão Bordessa e o., já referido, colocando-se no âmbito do artigo 73._-D, n._ 1, alínea b), e declarando que «uma declaração prévia pode constituir uma medida indispensável que os Estados-Membros estão autorizados a tomar...», o Tribunal de Justiça admite, implicitamente, que tal medida constitui uma restrição na acepção do artigo 73._-B, n._ 1.

Parece-me, aliás, que a própria redacção do artigo 73._-D, n._ 1, alínea b), que autoriza os Estados-Membros a «preverem processos de declaração dos movimentos de capitais para efeitos de informação administrativa ou estatística» (19), confirma esta tese.

41 Além disso, no acórdão Svensson e Gustavsson, já referido, pedia-se ao Tribunal de Justiça que analisasse se uma legislação nacional, tal como a legislação luxemburguesa, que reservava o benefício de uma bonificação de juros de um empréstimo para a construção, a aquisição ou o melhoramento de uma habitação exclusivamente a quem tivesse contraído tal empréstimo junto de uma instituição de crédito reconhecida no Luxemburgo, constituía uma restrição aos movimentos de capitais, na acepção do artigo 67._ do Tratado CEE (que passou, após alteração, a artigo 67._ CE, revogado pelo Tratado de Amesterdão) (20). O advogado-geral M. B. Elmer propôs ao Tribunal de Justiça que declarasse que uma medida não podia ser qualificada como restrição à livre circulação de capitais quando «não implica[va] em si mesma que as transacções transfronteiriças efectuadas com o capital entregue na sequência do empréstimo sejam impedidas ou dificultadas» (21). Ora, o advogado-geral constatava que a legislação nacional em causa não proibia os seus residentes de contraírem empréstimos no estrangeiro nem os submetia ao respeito de condições que não fossem impostas para a subscrição de empréstimos no Luxemburgo. Limitava-se a observar que «A característica essencial do regime de bonificação nacional descrito... resid[ia]... no facto de esse regime tornar financeiramente menos atraente contrair o empréstimo numa instituição financeira não estabelecida no Estado-Membro em questão e, assim, proceder a uma troca de serviços transfronteiriços sob a forma de crédito à habitação». Concluía, assim, pela ausência de uma restrição à livre circulação de capitais na medida em questão (22).

42 Contrariamente a estas conclusões, o Tribunal de Justiça declarou que todas as medidas «de molde a dissuadir os interessados de se dirigirem a [operadores económicos] estabelecidos noutro Estado-Membro... constituem uma restrição aos movimentos de capitais como os empréstimos bancários» (23).

43 O Tribunal de Justiça confirmou ainda recentemente esta jurisprudência, no acórdão Trummer e Mayer, já referido, declarando que «uma regulamentação nacional [que] tem por efeito enfraquecer o nexo entre o crédito a garantir, cobrável na moeda de outro Estado-Membro, e a hipoteca, cujo valor pode, em razão de flutuações monetárias posteriores, tornar-se inferior ao do crédito a garantir... só pode levar a reduzir a sua eficácia e, portanto, o atractivo de uma tal garantia. Esta regulamentação é, portanto, susceptível de dissuadir os interessados de constituir um crédito em moeda de outro Estado-Membro e, portanto, de os privar de uma prerrogativa que constitui uma componente da livre circulação dos capitais e dos pagamentos...» (24).

44 A regulamentação nacional em questão não se opunha à inscrição de um crédito em moeda estrangeira nem à possibilidade de lhe associar uma garantia, mesmo hipotecária, mas proibia unicamente a inscrição em moeda estrangeira da hipoteca que garantisse tal crédito.

45 Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que qualquer medida restritiva ou mesmo, simplesmente, incomodativa é susceptível de constituir uma restrição na acepção do artigo 73._-B, n._ 1.

46 Na minha opinião, a legislação austríaca em questão constitui uma restrição aos movimentos de capitais, na acepção do artigo 73._-B, n._ 1.

47 Com efeito, o princípio da livre circulação de capitais foi instituído, nomeadamente, para permitir que os cidadãos comunitários beneficiem das condições mais favoráveis que lhes podem ser oferecidas num dos territórios nacionais que integram a Comunidade para investimento e colocação dos seus capitais.

48 É manifesto que a medida nacional em questão não impede os residentes de contraírem um empréstimo fora do território nacional nem os submete a condições mais restritivas do que se o contraíssem na Áustria. Porém, priva-os da possibilidade de beneficiarem de uma não tributação que poderia estar associada aos empréstimos contraídos fora do território nacional. Ora, uma medida que consiste em um Estado-Membro propor aos subscritores de um empréstimo uma não tributação dos empréstimos é susceptível de levar um particular ou uma empresa a contrair um empréstimo junto de um organismo situado no Estado que oferece tal tipo de benefício ou isenção fiscal.

49 É por isto que, ao adoptar normas que têm como consequência privar os residentes austríacos das condições interessantes que são propostas a outros cidadãos comunitários, a legislação austríaca é susceptível de reduzir substancialmente o interesse de tal operação e, consequentemente, é susceptível de dissuadir os interessados de a realizar. Assim, tal legislação constitui efectivamente uma restrição à livre circulação de capitais, na acepção do artigo 73._-B, n._ 1.

50 Vejamos agora se esta medida susceptível de restringir os movimentos de capitais intracomunitários é abrangida pelo âmbito de aplicação das derrogações ao princípio estabelecido pelo artigo 73._-B, n._ 1. Trata-se, portanto, de verificar se, em conformidade com o artigo 73._-D, n._ 1, alínea b), esta medida é indispensável para impedir as infracções às leis e regulamentos nacionais, nomeadamente em matéria fiscal, ou ainda se é justificada por motivos de ordem pública ou segurança pública.

51 O Tratado não explica o conteúdo destas noções.

52 Porém, o Tribunal de Justiça foi já, em diversas ocasiões, levado a apreciar se as medidas nacionais que constituíam restrições à livre circulação de capitais eram justificadas.

53 Assim, no seu acórdão de 3 de Fevereiro de 1993, Veronica Omroep Organisatie (25), o Tribunal de Justiça devia decidir da questão de saber se as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais se opunham a que a legislação de um Estado-Membro proibisse, nomeadamente, a um organismo de radiodifusão fixado no seu território de participar no capital de uma sociedade de radiodifusão estabelecida ou a estabelecer no território de outro Estado-Membro ou de prestar uma garantia bancária a uma sociedade de televisão a constituir nesse outro Estado-Membro. O Governo neerlandês justificava estas medidas indicando que a legislação em questão visava pôr em prática um sistema de radiodifusão e de televisão de carácter pluralista e não comercial, inserindo-se assim no âmbito de uma política cultural que tem por objectivo salvaguardar, no sector audiovisual, a liberdade de expressão das diferentes componentes sociais, culturais, religiosas ou filosóficas existentes nos Países Baixos (26). O Tribunal de Justiça admitiu que tais medidas prosseguiam objectivos de interesse geral e justificavam as restrições à livre circulação de capitais instaurada pelo artigo 67._ do Tratado CEE (27).

54 Do mesmo modo, no acórdão Bordessa e o., já referido, foi colocada ao Tribunal de Justiça a questão da compatibilidade com o artigo 73._-B de uma legislação nacional que submetia a uma declaração prévia, ou mesmo a uma autorização administrativa prévia, a transferência de montantes importantes de dinheiro em espécies para outros Estados-Membros. No que respeita à declaração prévia, o Tribunal de Justiça declarou que a mesma «pode constituir uma medida indispensável que os Estados-Membros estão autorizados a tomar uma vez que, contrariamente à autorização prévia, tal declaração não suspende a operação em causa e permite mesmo assim que as autoridades nacionais efectuem um controlo efectivo para impedir as infracções às suas leis e regulamentos» (28).

55 No que respeita à autorização prévia, o Governo espanhol sustentava que estas medidas respondiam às exigências do artigo 73._-D, n._ 1, alínea b), uma vez que visavam lutar contra crimes que são frequentemente associados a este tipo de transferências, tais como o branqueamento de dinheiro, o tráfico de estupefacientes, a fraude fiscal e o terrorismo. Com a adopção destas medidas, as autoridades competentes espanholas visavam precisamente identificar as pessoas que procediam a transferências importantes de divisas para o estrangeiro (impedindo, consequentemente, que estas operações se realizassem a coberto do anonimato) e proceder a eventuais investigações suplementares no sentido de estabelecer as eventuais ligações entre a operação em questão e determinados delitos. O Governo espanhol sustentava que só uma autorização prévia permitia verificar se o autor da transferência se dedicava a práticas criminosas, pelo que este sistema apresentava a vantagem de aplicar sanções penais eficazes ao delinquente, como, por exemplo, a apreensão dos capitais com os quais a infracção teria sido cometida. Tais medidas prosseguiriam, portanto, objectivos de ordem pública.

56 O Tribunal de Justiça concluiu, porém, que o Governo espanhol não tinha provado suficientemente «que seja impossível ligar sanções penais a uma omissão de fazer uma declaração prévia» (29).

57 Nos acórdãos Bachmann e Comissão/Bélgica, já referidos, o Tribunal de Justiça devia declarar se os artigos 48._ do Tratado CEE (que passou a artigo 48._ do Tratado CE e, após alteração, a artigo 39._ CE), 59._ do Tratado CEE (que passou a artigo 59._ do Tratado CE e, após alteração, a artigo 49._ CE), 67._ do Tratado CEE (que passou a artigo 73._-H do Tratado CE, revogado pelo Tratado de Amesterdão) e 106._ do Tratado CEE (revogado pelo Tratado de Maastricht) se opunham a que a legislação de um Estado-Membro subordinasse a possibilidade de dedução das quotizações de seguro de doença e invalidez ou de velhice e morte à condição de tais quotizações serem pagas nesse Estado.

58 Depois de ter respondido afirmativamente a estas questões, o Tribunal de Justiça acrescentou que tais medidas eram justificadas. Reconheceu, com efeito, que no sistema fiscal em questão existia um vínculo estreito entre a possibilidade de dedução das quotizações e a tributação dos montantes devidos pelas seguradoras em execução dos contratos de seguro de velhice e morte. Devido a tal vínculo, o Tribunal de Justiça declarou que a compensação entre as quotizações e a tributação deixava de poder ser assegurada se os pagamentos resultantes de quotizações exoneradas fossem feitos por uma seguradora estrangeira no estrangeiro, onde a sua sujeição ao imposto seria aleatória.

59 O Tribunal de Justiça considerou assim que a necessidade de assegurar a coerência de um regime fiscal pode justificar uma regulamentação susceptível de restringir o exercício de liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado, tais como a livre circulação de capitais.

60 No caso em apreço, o Governo austríaco sublinha que a finalidade da legislação nacional é a instauração de um imposto interno indirecto, que, na presente fase da harmonização parcial do direito fiscal, é da competência dos Estados-Membros. Consequentemente, a causa da obrigação, a saber, a tributação, deve encontrar-se na existência do empréstimo celebrado por documento escrito ou qualquer outro documento equivalente no território nacional. O Governo austríaco acrescenta que a tributação dos empréstimos contraídos no estrangeiro, por documento escrito, pelos residentes austríacos se justifica pelo respeito do princípio da igualdade dos residentes perante o fisco. Esta medida seria, assim, indispensável para impedir as infracções às leis e aos regulamentos nacionais em matéria fiscal, na acepção do artigo 73._-D, n._ 1, alínea b).

61 A Comissão entende também que nem o artigo 73._-B, n._ 1, nem nenhuma outra disposição do direito comunitário se opõem à cobrança, pelos Estados-Membros, de um «imposto de selo» sobre este tipo de transacção, desde que os Estados-Membros respeitem os princípios do direito comunitário e, nomeadamente, não pratiquem discriminações manifestas ou dissimuladas em razão da nacionalidade dos operadores económicos (30) ou não violem o princípio da proporcionalidade.

62 Há que determinar, a título preliminar, se a medida em questão consiste num direito aduaneiro que incide sobre determinadas operações financeiras devido à passagem da fronteira ou num imposto interno ao qual estão indistintamente sujeitos todos os produtos, independentemente de qualquer passagem de fronteiras. Esta questão é importante, porquanto, segundo a jurisprudência constante (31), «os direitos aduaneiros são proibidos independentemente de qualquer consideração da finalidade para que foram instituídos bem como do destino das suas receitas» (32). No acórdão Comissão/Itália, já referido, n._ 9, segundo parágrafo, o Tribunal de Justiça precisou que «um encargo pecuniário, por mais reduzido que seja, imposto de forma unilateral, quaisquer que sejam a sua denominação e técnica, que incida sobre as mercadorias nacionais ou estrangeiras devido ao facto de atravessarem a fronteira, quando não é um direito aduaneiro propriamente dito, constitui um encargo de efeito equivalente na acepção dos artigos 9._, 12._, 13._ e 16._ do Tratado, mesmo que não seja cobrado em benefício do Estado, que não exerça qualquer efeito discriminatório ou proteccionista e que o produto tributado não se encontre em concorrência com uma produção nacional». Ainda que os capitais não se possam considerar mercadorias (33), beneficiam do direito de circular livremente na Comunidade. Impor direitos aduaneiros aos movimentos de capitais transfronteiriços seria contrário a este princípio, que, em conformidade com o artigo 73._-B, n._ 1, tem efeito directo (34). Em contrapartida, os impostos, na acepção do direito comunitário, a saber, os impostos internos directos ou indirectos que incidem indistintamente sobre os produtos e independentemente de qualquer passagem de fronteiras, não são proibidos enquanto tais.

63 Viu-se já (35) que a legislação austríaca precisa, nos termos da conjugação dos §§ 15, n._ 1, 16, n._ 1, e 33 TP 8, n._ 1, da GebG, que os mútuos celebrados na Áustria, por documento escrito, dão lugar ao pagamento de um imposto que corresponde a 0,8% do mútuo. Além disso, conforme resulta da conjugação dos §§ 15, n._ 1, 16, n._ 2, e 33 TP 8, n._ 1, da GebG, este imposto incide sobre todos os contratos de mútuo celebrados no estrangeiro entre não residentes e residentes, desde que exista um vínculo com a Áustria (36).

64 Uma medida nacional que instaura um imposto, que atinge, independentemente da nacionalidade dos contratantes e do lugar da celebração do mútuo, todos os residentes austríacos que subscrevem tal contrato, deve ser considerada um imposto interno indirecto. Além disso, esta medida leva, precisamente, a impedir que, no interesse do exercício da liberdade prevista pelo artigo 73._-B, n._ 1, os sujeitos do imposto se possam subtrair abusivamente às obrigações que decorrem de uma legislação fiscal nacional da competência do Estado-Membro que, nesta matéria, dispõe de amplos poderes.

65 Com efeito, é manifesto que o Tratado CE não contém, em matéria de fiscalidade directa ou indirecta, disposições análogas ao artigo 95._ do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 90._ CE) (37). Com efeito, à excepção do artigo 220._ do Tratado CE (actual artigo 293._ CE) (38), o Tratado CE é omisso a este respeito.

66 Além disso, a matéria fiscal está excluída do âmbito de aplicação do artigo 100._-A do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 95._ CE), que autorizava medidas de harmonização tomadas por maioria qualificada. Porém, em virtude do artigo 99._ do Tratado CE (actual artigo 93._ CE), a harmonização em matéria de fiscalidade indirecta carece da unanimidade dos Estados-Membros, na medida em que seja necessária para assegurar o estabelecimento e o funcionamento do mercado interno, dentro do prazo previsto no artigo 7._-A do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 14._ CE), a saber, durante o período que terminou em 31 de Dezembro de 1992.

67 Porém, esta matéria foi apenas objecto de uma harmonização parcial (é o caso do imposto sobre o valor acrescentado (39), dos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (40)). Há portanto que concluir que o direito de definir o imposto, nomeadamente o de cobrar um «imposto de selo» que incide sobre os contratos de mútuo, é da competência dos Estados-Membros.

68 Esta competência é limitada pelo respeito do direito comunitário e dos seus princípios gerais ou fundamentais. Com efeito, o Tribunal de Justiça declarou já que «os Estados-Membros devem exercer as competências que detêm respeitando o direito comunitário» (41).

69 Trata-se, portanto, de verificar se, no âmbito dos amplos poderes que lhe são conferidos, o Estado-Membro respeitou as obrigações que lhe são impostas pelo direito comunitário.

70 A Sandoz sustenta que o § 33 TP 8, n._ 1, da GebG viola o artigo 73._-B, n._ 1, sem poder ser justificado por um dos motivos enumerados no artigo 73._-D, n._ 1. Salientando que um documento escrito, na acepção da GebG, é, em princípio, redigido por motivos de segurança jurídica, conclui que o imposto a pagar «é considerado equivalente à maior segurança jurídica que se obtém pela elaboração de um documento escrito» (42). O objectivo prosseguido pela disposição austríaca em litígio consistiria, portanto, em garantir a segurança jurídica da transacção.

71 Ora, a Sandoz alega que a medida adoptada pelo Governo austríaco, que consiste em fazer incidir um imposto de selo sobre qualquer contrato de mútuo, quer seja celebrado no estrangeiro ou na Áustria, não responde às exigências da jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa ao respeito do princípio da proporcionalidade. Com efeito, salienta que a prática geral adoptada na Áustria é já não elaborar qualquer documento escrito no que respeita a este tipo de transacção (mútuo) ou substituir tal documento por outro que não esteja sujeito ao pagamento de um imposto. Deixando a medida em questão de estar adaptada às necessidades, já não seria portanto necessária. Além disso, a recorrente observa que a segurança jurídica, que, em si, é digna de protecção, não pode constituir um meio necessário ou proporcional para cobrir as necessidades financeiras dos poderes públicos, que é, de facto, o objectivo desviado do § 33 TP 8, n._ 1, da GebG. Esta medida não respeitaria, portanto, o objectivo declarado, a saber, a garantia da segurança jurídica da transacção; assim, violar-se-ia o princípio da proporcionalidade.

72 Resulta da jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que o princípio da proporcionalidade exige que as medidas adoptadas por uma regulamentação não ultrapassem os limites do que é adequado e necessário à realização dos objectivos legitimamente prosseguidos pela regulamentação em questão, sendo que, quando é possível uma escolha entre várias medidas adequadas, o legislador competente deve recorrer à menos restritiva e que os inconvenientes causados não devem ser desproporcionados relativamente aos objectivos prosseguidos (43).

73 O § 33 TP 8, n._ 1, da GebG deve ser analisado como uma medida que estabelece um imposto indirecto sobre os mútuos subscritos no território nacional ou que, embora subscritos no estrangeiro, apresentem um nexo específico com a Áustria. O principal objectivo desta medida é, portanto, precisamente, assegurar a igualdade dos residentes austríacos perante o fisco e não, como a Sandoz sustenta, garantir a segurança jurídica da transacção.

74 A medida nacional em questão tem como efeito obrigar todos os residentes austríacos, independentemente da sua nacionalidade ou do lugar da celebração do contrato de mútuo, a pagar um imposto correspondente a uma determinada percentagem do valor do mútuo. Assim, é bem susceptível de atingir o objectivo visado.

75 Acresce que o simples facto de a legislação austríaca não impor às partes a celebração deste tipo de contrato por escrito não permite concluir pela falta de necessidade da medida em questão. Estas conclusões seriam diferentes se a Sandoz tivesse provado que a legislação austríaca concedia uma dispensa do pagamento deste imposto a certos residentes que, em circunstâncias análogas, contraíssem um empréstimo sob forma escrita.

76 Tendo em conta os elementos do caso em apreço, há que concluir que não foi violado o princípio da proporcionalidade.

77 Resulta das considerações anteriores que uma medida nacional tal como o § 33 TP 8, n._ 1, da GebG constitui uma restrição à livre circulação de capitais, que é justificada à luz do artigo 73._-D, n._ 1, alínea b).

78 Resta verificar se esta disposição nacional não constitui uma forma de discriminação arbitrária na acepção do artigo 73._-D, n._ 3.

79 Segundo a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça (44), «a discriminação só pode consistir na aplicação de regras diferentes a situações comparáveis ou da mesma regra a situações diferentes» (45).

80 Não resulta dos elementos dos autos que a legislação austríaca relativa à cobrança do imposto instaurado pelo § 33 TP 8, n._ 1, da GebG se aplique de modo diferente e desfavorável aos mutuários residentes não nacionais, aplicando-se, de facto, independentemente da nacionalidade ou do lugar da celebração do mútuo, a todos os mutuários residentes. De resto, todos os intervenientes no processo, incluindo a recorrente, o admitem.

81 Decorre do que precede que uma medida nacional tal como a prevista pelo § 33, TP 8, n._ 1, da GebG constitui uma restrição à livre circulação de capitais, na acepção do artigo 73._-B, n._ 1, que é justificada pela necessidade de assegurar a igualdade dos residentes austríacos perante o fisco. Deve, portanto, ser considerada uma medida indispensável para impedir a violação das leis nacionais em matéria fiscal. Daqui decorre que a medida nacional acima referida é abrangida pelo âmbito de aplicação das derrogações ao artigo 73._-B, n._ 1, previstas no artigo 73._-D, n._ 1, alínea b). Acresce que tal medida não é desproporcionada e não constitui uma discriminação arbitrária, na acepção do artigo 73._-D, n._ 3.

Primeira questão

82 Através desta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pede ao Tribunal de Justiça que verifique se os artigos 73._-B, n._ 1, 73._-D, n._ 3, e os artigos 1._, n._ 1, e 4._ da directiva não devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação nacional, tal como a que consta do § 33 TP 8, n._ 4, primeiro parágrafo, da GebG, que sujeita os mútuos subscritos sob forma de um documento dito «equivalente» ao pagamento do imposto previsto pelo § 33 TP 8, n._ 1, da GebG, quando o empréstimo tenha sido «concedido por um mutuante que não tenha o seu domicílio, a sua residência habitual, a sua direcção ou a sua sede no território nacional...».

83 Os artigos 1._, n._ 1, e 4._, primeiro parágrafo, da directiva são, em substância, reproduzidos nas disposições actualmente contidas nos artigos 73._-B, n._ 1, e 73._-D, n._ 1, alínea b). Em contrapartida, o segundo parágrafo do artigo 4._ da directiva encerra uma disposição particular que não foi expressamente retomada no Tratado. Dispõe, recorde-se, que «A aplicação [das medidas indispensáveis para impedir infracções às leis e aos regulamentos dos Estados-Membros, nomeadamente em matéria fiscal] não poderá ter como efeito impedir os movimentos de capitais efectuados nos termos das disposições do direito comunitário».

84 A primeira questão colocada pelo órgão jurisdicional nacional será, portanto, examinada na perspectiva da compatibilidade da disposição nacional apenas com os artigos 73._-B, n._ 1, e 73._-D, n.os 1 e 3, conjugados com o artigo 4._, segundo parágrafo, da directiva. Assim, numa primeira fase, haverá que verificar se a disposição nacional em questão constitui uma restrição à livre circulação de capitais.

85 Recorde-se que o § 33 TP 8, n._ 4, primeiro parágrafo, da GebG precisa, em substância, que, se o mútuo for subscrito no estrangeiro por um residente austríaco, sem suporte escrito, e se a sua existência se revelar pela menção de tal mútuo nos livros e documentos contabilísticos, ser-lhe-á aplicável o imposto previsto pelo n._ 1 da mesma disposição.

86 Ficou já demonstrado, aquando da apreciação da segunda questão, que uma medida nacional tal como a prevista pelo § 33 TP 8, n._ 1, da GebG constitui uma restrição à livre circulação de capitais (46). Estas conclusões são válidas, por maioria de razão, para uma disposição tal como a prevista pelo § 33 TP 8, n._ 4, primeiro parágrafo, da GebG, que tem por efeito alargar os efeitos da tributação que incide sobre os mútuos contraídos por residentes austríacos, tanto na Áustria como no estrangeiro, através de um documento escrito, apenas aos mútuos contraídos no estrangeiro por residentes austríacos, através de um documento dito «equivalente». Com efeito, tal medida é, indiscutivelmente, susceptível de dissuadir os mutuários residentes de contrair um empréstimo, sob tal forma, no estrangeiro, uma vez que só podem beneficiar da dispensa de pagamento de imposto se o contraíssem na Áustria.

87 A resposta à primeira questão pressupõe ainda que se esclareça se esta restrição à livre circulação de capitais é indispensável para impedir as infracções às leis e aos regulamentos nacionais, nomeadamente em matéria fiscal, tal como é permitido pelo artigo 73._-D, n._ 1, alínea b). Sendo esse o caso, convirá verificar se não constitui uma discriminação arbitrária proibida pelo artigo 73._-D, n._ 3.

88 Viu-se já, aquando da apreciação da segunda questão, que o Tratado não define o conteúdo das noções que constam do artigo 73._-D, n._ 1, alínea b). Além disso, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que este determina o conteúdo destas noções tendo em conta os elementos do caso em apreço (47).

89 Assim, no acórdão Trummer e Mayer, já referido, avançou-se, como justificação de uma regulamentação que proibia a inscrição em moeda estrangeira de uma hipoteca que garantia um crédito, o motivo associado à preocupação de assegurar a previsibilidade e a transparência do regime hipotecário. Sustentou-se que tal motivo era, de facto, uma razão imperiosa de interesse geral (48).

90 O Tribunal de Justiça não o admitiu, porque observou, nomeadamente, que a legislação nacional em questão permitia, porém, a expressão do valor da hipoteca por referência ao ouro fino, que em si está sujeito a flutuações similares às de uma moeda estrangeira. O Tribunal de Justiça conclui, assim, «que uma regulamentação nacional como a que está em causa no processo principal contém um elemento aleatório susceptível de comprometer a realização do objectivo atrás descrito» (49).

91 No que respeita à medida nacional em causa, tal como é prevista pelo § 33 TP 8, n._ 4, primeiro parágrafo, da GebG, também não me parece adequada para atingir os objectivos legítimos enumerados pelo legislador nacional.

92 O Governo austríaco sustenta que o § 33 TP 8, n._ 4, primeiro parágrafo, da GebG é abrangido pelo âmbito de aplicação das disposições derrogatórias previstas pelo artigo 73._-D, n._ 1, e visa atingir um duplo objectivo legítimo. Por um lado, esta medida tem por fim impedir as fraudes cometidas pelos mutuários residentes, que consistem em encobrir a existência de um empréstimo contraído através de um documento escrito, as quais são facilitadas pelas dificuldades com que a administração nacional competente se depara para provar que foi outorgado um documento escrito no estrangeiro. A medida em questão justificar-se-ia, portanto, por um motivo de ordem pública ou de segurança pública. Por outro lado, ambiciona assegurar a igualdade dos residentes austríacos perante o fisco, independentemente da nacionalidade dos residentes e do lugar da celebração do contrato de mútuo. Visa, portanto, impedir as infracções às suas leis e regulamentos, nomeadamente em matéria fiscal.

93 Quanto a este último objectivo, é manifesto, por um lado, que a legislação austríaca autoriza os mutuários a contrair um empréstimo sem suporte escrito e, por outro, que tal tipo de empréstimo deve obrigatoriamente ser inscrito nos livros contabilísticos. Além disso, a legislação austríaca prevê que, sendo contraído na Áustria, este tipo de empréstimo não está sujeito ao pagamento do imposto previsto no § 33 TP 8, n._ 1, da GebG (50). Assim, ao instituir a regra pela qual o mutuário residente que contrai tal empréstimo no estrangeiro deve pagar o imposto em litígio, infringe-se precisamente o princípio da igualdade dos residentes perante o fisco, uma vez que o regime fiscal aplicado aos residentes austríacos que estejam nas mesmas condições varia em função do lugar da celebração do contrato. A medida nacional em questão é, portanto, susceptível de comprometer a realização do objectivo descrito.

94 Quanto ao risco de fraudes que a medida é suposta combater, há que sublinhar que o mesmo existe, quer o empréstimo seja celebrado na Áustria quer no estrangeiro. Ora, desconheço se o legislador austríaco instituiu medidas destinadas a combater tais fraudes cometidas por residentes austríacos que celebrem contratos na Áustria e, sendo esse o caso, qual o seu teor. Considerem-se estas duas hipóteses. Se a legislação austríaca não prevê medidas destinadas a lutar contra o risco de fraudes susceptíveis de serem cometidas por residentes austríacos graças a este tipo de operação, há que deduzir daí que tolera tal risco. Em contrapartida, se tais medidas existem, não consistem em medidas como as previstas pela disposição nacional em litígio. Ora, o Governo austríaco não apresentou provas de que tais medidas não pudessem ser aplicadas a situações de fraudes cometidas por mutuários residentes que celebrem contratos no estrangeiro. Em qualquer dos casos, há que concluir que a medida em litígio é inadequada para atingir o objectivo descrito.

95 Assim sendo, os argumentos invocados pelo Governo austríaco não bastam para justificar a restrição aos movimentos de capitais operada pelo § 33 TP 8, n._ 4, primeiro parágrafo, da GebG.

96 Acresce que a medida nacional em questão é, na minha opinião, contrária à directiva, e nomeadamente ao seu artigo 4._, segundo parágrafo, que é sempre aplicável, na medida em que explicita o conteúdo das disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais (51). O artigo 4._, segundo parágrafo, da directiva dispõe que «A aplicação de tais medidas e processos não poderá ter como efeito impedir os movimentos de capitais efectuados nos termos das disposições do direito comunitário».

97 No acórdão Bordessa e o., já referido, o Tribunal de Justiça declarou que a disposição nacional espanhola que submetia todas as transferências de capitais à obrigação de obter uma autorização prévia da administração nacional competente equivalia a submeter o exercício da livre circulação de capitais à discricionariedade da administração e era susceptível, por esse facto, de tornar esta liberdade ilusória (52). Consequentemente, o Tribunal de Justiça declarou que esta medida poderia «impedir os movimentos de capitais efectuados em conformidade com as disposições do direito comunitário, o que seria contrário ao artigo 4._, segundo parágrafo, da directiva» (53).

98 Recorde-se que o § 33 TP 8, n._ 4, primeiro parágrafo, da GebG submete sistematicamente todos os mutuários residentes que contraiam um empréstimo no estrangeiro, sem suporte escrito, ao pagamento do imposto em litígio, com o objectivo de impedir as fraudes cometidas por alguns deles. Deste modo, priva os mutuários residentes, que não cometem fraudes, do benefício da isenção fiscal, reservada apenas aos mutuários que celebrem contratos na Áustria. Esta disposição tem, portanto, como efeito dissuadir os mutuários residentes que não cometem fraudes de contrair empréstimos no estrangeiro.

99 Consequentemente, tal disposição é susceptível de prejudicar os movimentos de capitais efectuados em conformidade com as disposições do direito comunitário e, por isso, é contrária ao artigo 4._, segundo parágrafo, da directiva.

100 Resulta do que precede que uma disposição nacional como a do § 33 TP 8, n._ 4, primeiro parágrafo, da GebG viola o artigo 4._, segundo parágrafo, da directiva.

101 Na medida em que concluo que a restrição à livre circulação de capitais operada pela medida nacional em litígio não respeita as exigências do artigo 73._-D, n._ 1, não há que examinar o carácter discriminatório, na acepção do artigo 73._-D, n._ 3, da medida nacional em questão (54).

102 Resulta do que precede que uma disposição nacional como a prevista pelo § 33 TP 8, n._ 4, primeiro parágrafo, da GebG constitui uma restrição à livre circulação de capitais, na acepção do artigo 73._-B, n._ 1, que não é abrangida pelo âmbito de aplicação das derrogações ao princípio acima referido, enumeradas no artigo 73._-D, n._ 1, alínea b).

Conclusão

103 À luz das considerações anteriores, proponho ao Tribunal de Justiça que responda às questões apresentadas pelo Verwaltungsgerichthof, do seguinte modo:

«1) Uma legislação nacional que faz incidir um imposto, correspondente a uma determinada percentagem do valor dos empréstimos, sobre os mútuos subscritos através de documento escrito por mutuários residentes junto de mutuantes não residentes deve ser considerada uma restrição à livre circulação de capitais, na acepção do artigo 73._-B, n._ 1, do Tratado CE (actual artigo 56._ CE), que:

- é abrangida pelo âmbito de aplicação das derrogações previstas no artigo, 73._-D, n._ 1, alínea b), do Tratado CE (actual artigo 58._ CE), que autoriza os Estados-Membros a adoptar as medidas indispensáveis para impedir as infracções às leis e aos regulamentos nacionais, nomeadamente em matéria fiscal, na medida em que visa assegurar a coerência de um regime fiscal nacional que é da competência conservada pelos Estados-Membros;

- não viola o princípio da proporcionalidade;

- não constitui um meio de discriminação arbitrária na acepção do artigo 73._-D, n._ 3, uma vez que o regime fiscal em questão não opera qualquer distinção de tratamento entre os mutuários residentes, em função da sua nacionalidade ou da dos seus co-contratantes, ou, ainda, do lugar da celebração do contrato.

2) Os artigos 73._-B, n._ 1, 73._-D, n._ 1, alínea b), bem como o artigo 4._, segundo parágrafo, da Directiva 88/361/CEE do Conselho, de 24 de Junho de 1988, para a execução do artigo 67._ do Tratado, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação nacional que impõe aos mutuários residentes que contraiam um empréstimo, através de um documento equivalente a um documento escrito, junto de um mutuante não residente, o pagamento de um imposto correspondente a uma determinada percentagem do valor do mútuo, quando os mutuários residentes que subscrevam tal empréstimo junto de um mutuante residente não estão sujeitos a igual imposto.

Não há assim que apreciar a compatibilidade de tal legislação com o artigo 73._-D, n._ 3.»

(1) - JO L 178, p. 5.

(2) - C-163/94, C-165/94 e C-250/94, Colect., p. I-4821, n._ 2 do dispositivo.

(3) - BGBl. 1957, n._ 267, na versão publicada no BGBl. 1957, tal como foi modificada pelo BGBl. 818/1993.

(4) - Será esse o caso se o empréstimo se destinar a garantir o financiamento de uma operação a realizar na Áustria ou se o mutuário for residente na Áustria.

(5) - Tal resulta das explicações fornecidas pelo Governo austríaco durante a audiência.

(6) - Despacho de reenvio, tradução portuguesa, p. 8.

(7) - Ibidem, p. 8.

(8) - Ibidem.

(9) - Ibidem, pp. 8 e 9.

(10) - C-204/90, Colect., p. I-249.

(11) - C-300/90, Colect., p. I-305.

(12) - 286/82 e 26/83, Recueil, p. 377.

(13) - Tratava-se, nesse caso, de garantir o pagamento corrente de serviços prestados no âmbito de viagens de estudo, de negócios, de turismo ou de cuidados médicos.

(14) - Acórdão Luisi e Carbone, já referido, n._ 21 (o sublinhado é meu).

(15) - C-222/97, Colect., p. I-1661, n._ 21.

(16) - O Tribunal de Justiça já tinha decidido neste sentido nos acórdãos Sanz de Lera e o., já referido, n._ 34, e de 14 de Novembro de 1995, Svensson e Gustavsson (C-484/93, Colect., p. I-3955, n._ 7).

(17) - O despacho de reenvio não esclarece, a este respeito, a causa do mútuo nem o destino dos fundos.

(18) - C-358/93 e C-416/93, Colect., p. I-361.

(19) - O sublinhado é meu.

(20) - Disposição cujo n._ 1 estabelecia que: «Os Estados-Membros suprimirão progressivamente entre si, durante o período de transição, e na medida em que tal for necessário ao bom funcionamento do mercado comum, as restrições aos movimentos de capitais pertencentes a pessoas residentes nos Estados-Membros, bem como as discriminações de tratamento em razão da nacionalidade ou da residência das partes, ou do lugar do investimento.»

(21) - N._ 8 (o sublinhado é meu).

(22) - Ibidem.

(23) - N._ 10 (o sublinhado é meu).

(24) - N._ 26.

(25) - C-148/91, Colect., p. I-487, n._ 8.

(26) - Ibidem, n._ 9.

(27) - Ibidem, n._ 14.

(28) - N._ 27.

(29) - N._ 30.

(30) - Neste sentido se pronunciou também o Governo português.

(31) - V. o acórdão de 1 de Julho de 1969, Comissão/Itália (24/68, Recueil, p. 193, n._ 7, Colect. 1969-1970, p. 57).

(32) - Acórdão de 14 de Setembro de 1995, Simitzi (C-485/93 e C-486/93, Colect., p. I-2655, n._ 14).

(33) - V. os acórdãos de 23 de Novembro de 1978, Thompson e o. (7/78, Colect., p. 765, n._ 25); de 10 de Dezembro de 1968, Comissão/Itália (7/68, Colect., p. 887); e Bordessa e o., já referido, n._ 12.

(34) - V. o acórdão Sanz de Lera e o., já referido, n._ 2 do dispositivo.

(35) - V. n.os 10 a 17 das presentes conclusões.

(36) - Ibidem, n._ 13.

(37) - O qual dispõe que os Estados-Membros não podem fazer incidir, «directa ou indirectamente, sobre os produtos dos outros Estados-Membros imposições internas, qualquer que seja a sua natureza, superiores às que incidam, directa ou indirectamente, sobre produtos nacionais similares».

(38) - Que obriga aos Estados-Membros a eliminar a dupla tributação no interior da Comunidade.

(39) - Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54).

(40) - Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22).

(41) - Acórdãos de 4 de Outubro de 1991, Comissão/Reino Unido (C-246/89, Colect., p. I-4585, n._ 12); de 14 de Fevereiro de 1995, Schumacker (C-279/93, Colect., p. I-225, n._ 21); e de 15 de Maio de 1997, Futura Participations e Singer (C-250/95, Colect., p. I-2471, n._ 19).

(42) - Observações da recorrente no processo principal (tradução francesa, p. 25, primeiro parágrafo). Além disso, a recorrente justifica a sua posição, citando vários autores: Gaier - Gebührengesetz, artigo 1._ da GebO, n._ 14; Doralt, P. - FS-Kastner zum 90 Geburtstag, p. 106.

(43) - V., por exemplo, o acórdão de 17 de Julho de 1997, National Farmers' Union e o. (C-354/95, Colect., p. I-4559, n.os 49 e 50), ou ainda o de 29 de Janeiro de 1998, Südzucker (C-161/96, Colect., p. I-281, n._ 31).

(44) - Acórdão de 13 de Novembro de 1984, Racke (283/83, Recueil, p. 3791).

(45) - Acórdão Schumacker, já referido, n._ 30.

(46) - V., nomeadamente, os n.os 35 e 36 e 45 a 49 das presentes conclusões.

(47) - Ibidem, n.os 51 a 59.

(48) - N._ 29.

(49) - N._ 32.

(50) - V., nomeadamente, os n.os 25 e 26 das presentes conclusões. Acresce que este aspecto foi confirmado na audiência pelo representante do Governo austríaco.

(51) - V., por analogia, o n._ 21 do acórdão Trummer e Mayer, já referido.

(52) - N._ 25.

(53) - Ibidem.

(54) - De resto, o artigo 58._ CE, n._ 3, opõe-se também a tal disposição. É a opinião de todos os intervenientes, incluindo o Governo austríaco. Com efeito, durante a audiência, a Comissão afirmou, sem ser desmentida, quanto a este aspecto, pelo representante deste Governo, que iria verificar-se uma modificação do texto nacional em litígio, de modo a que todos os mutuários residentes passassem a estar sujeitos ao imposto em litígio, independentemente do lugar da celebração do mútuo através do documento dito «equivalente».