Conclusões do advogado-geral Ruiz-Jarabo Colomer apresentadas em 9 de Novembro de 2000. - G. van de Water contra Staatssecretaris van Financiën. - Pedido de decisão prejudicial: Hoge Raad der Nederlanden - Países Baixos. - Disposições fiscais - Harmonização das legislações - Impostos especiais de consumo - Directiva 92/12/CEE - Exigibilidade do imposto - Introdução no consumo de produtos sujeitos a imposto especial de consumo - Conceito - Simples detenção dum produto sujeito a imposto epecial de consumo. - Processo C-325/99.



Colectânea da Jurisprudência 2001 página I-02729



Conclusões do Advogado-Geral

I - Introdução

1. O Hoge Raad der Nederlanden (Países Baixos) apresentou ao Tribunal de Justiça uma questão prejudicial relativa à interpretação do n.° 1 do artigo 6.° da Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (a seguir «directiva»).

2. O Hoge Raad quer saber se, quando um imposto especial de consumo não foi pago, a mera detenção de produtos sujeitos ao imposto pode ser considerada uma introdução no consumo na acepção do n.° 1 do artigo 6.° da directiva, e, por conseguinte, o imposto especial de consumo é devido e o seu pagamento torna-se exigível.

3. A questão apresentada pelo Hoge Raad visa que o Tribunal de Justiça se pronuncie sobre a interpretação do conceito de «introdução no consumo» utilizado na disposição referida da directiva e decida a questão relativa à detenção de produtos sujeitos ao imposto especial de consumo quando esse imposto ainda não foi liquidado e pago .

II - Os factos

4. G. van de Water, recorrente no processo principal, adquiriu a um terceiro uma certa quantidade de álcool para fazer genebra. O fabrico foi efectuado com a ajuda de três outras pessoas, num armazém arrendado em Barendrecht, no sul dos Países Baixos.

5. Em 8 de Setembro de 1995, na presença do interessado, as autoridades competentes efectuaram uma busca nesse armazém, em que foram encontrados recipientes contendo álcool a 96,2° bem como bidões e garrafas cheios de genebra.

6. Os agentes que efectuaram a busca concluíram que o imposto especial sobre o consumo de álcool correspondente aos produtos em questão não tinha sido pago, porque nenhum desses produtos estava acompanhado de documentos aduaneiros ou de certificados de regime de suspensão , e porque o armazém não tinha autorização para servir de entreposto fiscal.

7. Na sequência destes acontecimentos, G. van de Water recebeu um aviso de liquidação adicional do imposto especial sobre o álcool, a dois títulos: o fabrico da genebra que tinha elaborado e a detenção ou a posse da matéria-prima alcoólica que tinha preparado para fabricar mais genebra. A reclamação contra esse aviso de liquidação adicional apresentada ao inspector das contribuições foi indeferida.

III - O processo principal e a questão prejudicial

8. G. van de Water interpôs recuso para o Gerechtshof da Haia que, por acórdão de 6 de Fevereiro de 1998, lhe deu em parte razão. Com efeito, segundo o que resulta do despacho de reenvio, o Gerechtshof entendeu que a detenção da matéria-prima alcoólica não estava sujeita ao imposto porque o demandante não a tinha retirado de um regime de suspensão na acepção do n.° 1 do artigo 6.° da directiva.

9. Em seguida, o interessado recorreu para o Hoge Raad, sem que as partes tivessem suscitado no decurso do processo a questão das eventuais repercussões da directiva nesse litígio. Foi o próprio juiz desse tribunal supremo que suscitou a questão oficiosamente.

10. O Hoge Raad entende que a mera detenção de um produto sujeito ao imposto, que não foi pago no sentido do disposto na lei, não pode ser considerada uma introdução no consumo na acepção do n.° 1 do artigo 6.° da directiva. No entanto, como esse ponto de vista pode, em sua opinião, ser discutido, o Hoge Raad decidiu submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«A simples detenção de um produto sujeito ao imposto de consumo na acepção do artigo 3.° , n.° 1, da directiva poder ser considerada uma introdução no consumo na acepção do artigo 6.° , n.° 1, da mesma directiva, se e na medida em que tal imposto ainda não foi pago em relação a este produto em conformidade com as disposições comunitárias e com a legislação nacional aplicáveis?»

IV - Enquadramento jurídico

A - A regulamentação comunitária

11. O n.° 1 do artigo 3.° da directiva dispõe:

«A presente directiva é aplicável, a nível comunitário, aos produtos seguintes, tal como definidos nas respectivas directivas:

- óleos minerais ,

- álcool e bebidas alcoólicas ,

- tabacos manufacturados ,

[...]»

12. De acordo com o n.° 1 do artigo 5.° , «os produtos referidos no n.° 1 do artigo 3.° ficam sujeitos ao imposto especial de consumo no momento da sua produção no território da Comunidade [...] ou da sua importação nesse território».

13. O artigo 6.° estabelece que:

«1. O imposto especial de consumo é exigível no momento da introdução no consumo [...]

Considera-se como introdução no consumo de produtos sujeitos ao imposto:

a) Toda e qualquer saída, mesmo irregular, de um regime de suspensão;

b) Todo e qualquer fabrico, mesmo irregular, desses produtos fora de um regime de suspensão;

c) Toda e qualquer importação, mesmo irregular, desses produtos quando estes não se encontrem em regime de suspensão...».

Por seu lado, o artigo 9.° dispõe:

«1. Sem prejuízo dos artigos 6.° , 7.° e 8.° , o imposto especial de consumo torna-se exigível quando os produtos introduzidos no consumo num determinado Estado-Membro forem detidos para fins comerciais noutro Estado-Membro...».

14. Finalmente, o n.° 2 do artigo 11.° prevê que «a produção, a transformação e a detenção de produtos sujeitos ao imposto, quando este não tiver sido pago, terão lugar num entreposto fiscal».

B - A legislação neerlandesa

15. Nos Países Baixos, a regulamentação sobre o imposto especial de consumo está contida na Wet op de accijns (lei relativa aos impostos especiais de consumo - a seguir «lei»), de 31 de Outubro de 1991 , que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1992. A fim de transpor a directiva para a ordem jurídica neerlandesa, a lei foi objecto de profundas alterações introduzidas por uma lei de 24 de Dezembro de 1992 , que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1993.

16. No n.° 1 do seu artigo 1.° , a lei enumera as mercadorias sujeitas ao imposto, que incluem, além do vinho e da cerveja, os produtos intermédios e os outros produtos alcoólicos.

17. Segundo o n.° 2 do artigo 1.° da lei, o imposto torna-se exigível quando da introdução no consumo dos produtos sujeitos ao imposto , entendendo-se por introdução no consumo a saída do entreposto fiscal, ou seja, de qualquer local nos Países Baixos onde, de acordo com as disposições da lei, os produtos sujeitos ao imposto podem ser fabricados, transformados, detidos, recebidos e expedidos em regime de suspensão [artigo 2.° , n.° 1, conjugado com as disposições do artigo 1.° -A, alínea d)].

18. No entanto, a lei considera igualmente como introdução no consumo o fabrico de produtos sujeitos ao imposto fora de um entreposto fiscal, bem como a detenção desses produtos quando o imposto ainda não foi pago de acordo com as disposições da lei [artigo 2.° , alínea f), conjugado com o artigo 5.° , n.° 1, da lei]. Nesses casos, a pessoa responsável pelo fabrico ou pela detenção irregular é obrigada ao pagamento do imposto a partir do momento do fabrico do produto ou a partir do momento em que ela própria o começou a deter [artigo 51.° -A, alínea f), e 52.° -A, alínea d)].

V - O processo no Tribunal de Justiça

19. Foram apresentadas observações escritas, no prazo fixado no artigo 20.° do Estatuto (CE) do Tribunal de Justiça, pelo Governo neerlandês e pela Comissão.

20. Dado que nenhuma das partes pediu para apresentar alegações orais, o Tribunal de Justiça decidiu, em conformidade com o n.° 4 do artigo 104.° do seu Regulamento de Processo , prescindir da fase oral.

VI - As particularidades do debate processual no Hoge Raad

21. Tal como salientei, o Gerechtshof da Haia concedeu provimento parcial ao recurso interposto por Van de Water. Entendendo que o fabrico de genebra por este último é uma actividade sujeita ao imposto especial sobre o consumo de álcool, de acordo com o artigo 2.° , alínea f), da lei, negou provimento ao recurso na parte em que este era dirigido contra a parte do aviso de liquidação adicional relativa ao fabrico de genebra. Em contrapartida, concedeu-lhe provimento no que respeita à matéria-prima alcoólica, porque, em seu entender, a detenção desta matéria-prima pelo demandante não estava sujeita a tributação.

22. Foi nesta situação que Van de Water interpôs recurso para o Hoge Raad. Bem entendido, este recurso visa a anulação do acórdão do Gerechtshof na parte em que este manteve a validade do aviso de liquidação adicional pela elaboração de genebra a partir de álcool a 96,2.° , mas não contesta de modo nenhum a apreciação do Gerechtshof sobre a detenção da matéria-prima alcoólica. Esta questão não foi suscitada no Hoge Raad pelo recorrente, de maneira que, não tendo o acórdão proferido sido impugnado por mais nenhuma das partes no litígio, a questão manteve-se inicialmente fora de discussão nesse recurso. Todavia, o Hoge Raad apreciou-a oficiosamente . Se o fez, foi porque previu a possibilidade de contrariar quanto a esse ponto o Gerechtshof e afirmar que a detenção de matérias-primas alcoólicas está igualmente sujeita a tributação.

23. Não sei - nem o Tribunal de Justiça precisa de saber - o alcance que tal decisão pode revestir. Ignoro se é susceptível de anular o acórdão recorrido e restabelecer a plena validade do aviso de liquidação adicional na medida em que respeita à detenção da matéria-prima alcoólica, o que equivaleria a uma reformatio in peius. Também não sei se, pelo contrário, se tratará de uma decisão meramente declarativa e pro futuro, cujo propósito será traçar a via para casos futuros sem afectar a situação jurídica individualizada reconhecida no acórdão do Gerechtshof .

24. Em qualquer caso, o alcance de uma eventual decisão do Hoge Raad na matéria é irrelevante para a resposta à questão prejudicial. Trata-se de uma questão que deverá ser esclarecida no domínio do direito processual neerlandês, em que o Tribunal de Justiça não deve intervir , e se quis chamar a atenção para o problema foi para o esclarecer melhor porque, para responder ao órgão jurisdicional nacional, o Tribunal de Justiça deve dispor de um panorama completo de todos os elementos de facto e de direito relativos ao processo.

VII - Análise da questão prejudicial

A - O sistema geral da directiva

25. Os impostos especiais de consumo são impostos indirectos sobre o consumo que, como a Comissão refere nas suas observações escritas, podem ter um duplo objectivo: em primeiro lugar, fornecer receitas para o erário público e, em segundo lugar - o que não é menos importante - dissuadir do consumo de certos produtos. Esta dualidade de objectivos manifesta-se na própria directiva e foi sublinhada pelo Tribunal de Justiça no acórdão Comissão/França , em que afirmou que o seu objectivo era permitir aos Estados-Membros a introdução de outros impostos indirectos com uma finalidade específica, isto é, que não seja orçamental.

26. No entanto, mesmo que isso seja verdade, o panorama da directiva é muito mais extenso. O seu objectivo é contribuir para a realização do mercado interno pela livre circulação de mercadorias sujeitas a impostos especiais de consumo . Para esse fim, a directiva impõe uma aproximação das legislações dos Estados-Membros que regulamentem esses tipos de imposições a fim de «assegurar que a exigibilidade dos impostos especiais de consumo seja idêntica em todos os Estados-Membros» .

27. Por outro lado, a criação e o funcionamento desse mercado interno, no que respeita à livre circulação de mercadorias sujeitas a impostos especiais de consumo, devem ser assegurados sem entravar a cobrança desses impostos pelos Estados-Membros. É indispensável equilibrar a balança de modo que cada um desses objectivos seja realizado sem afectar os outros .

28. Assim, o legislador comunitário elaborou um sistema que, sem renunciar à livre circulação de mercadorias, garante a percepção dos impostos especiais de consumo a que estão sujeitas: 1) pelo estabelecimento de regras comuns de exigibilidade do imposto (igualdade no facto tributável e uniformidade na exigibilidade); 2) submetendo a circulação intracomunitária de mercadorias sujeitas a impostos especiais a condições e garantias que, sem prejuízo dessa circulação, permitam identificar e localizar no território comunitário os produtos para os quais o imposto ainda não se tornou exigível quando o facto tributável já ocorreu.

29. Depois de delimitar as mercadorias a que é aplicável e que podem ser objecto de disposições comunitárias (os óleos minerais, o álcool, as bebidas alcoólicas e os tabacos manufacturados) , a directiva considera facto tributável o fabrico e a importação no território da Comunidade dos produtos referidos. Não pode deixar de ser assim porque, se se pretende que o sistema seja eficaz, a sujeição ao imposto deve ter lugar quando o produto ou a mercadoria sujeitos a um imposto especial aparecem no mercado comunitário, ou porque foram importados ou porque são aí fabricados ou elaborados.

30. Como se trata de um imposto sobre o consumo, a exigibilidade deve situar-se o mais próxima possível do consumidor final. É por isso que o n.° 1 do artigo 6.° da directiva prevê que o imposto se torna exigível no momento da introdução no consumo ou em situações que assimila a esta última; há que acrescentar que o legislador considera essencial que seja assim em todos os Estados-Membros .

31. Por conseguinte, o facto tributável é constituído pelo fabrico ou importação no território da Comunidade das mercadorias sujeitas a impostos especiais e a exigibilidade resulta da sua introdução no consumo. Ora, regra geral, decorre um lapso de tempo entre um e outro destes factos e, mais importante ainda, o Estado-Membro onde o imposto será exigível pode variar por causa da circulação intracomunitária dos produtos .

32. Esse sistema implica considerar que não há solução de continuidade entre a sujeição ao imposto e o momento em que este se torna exigível, o que se arbitra por meio de uma figura jurídica particular, o regime de suspensão.

B - O regime de suspensão e a circulação intracomunitária dos produtos sujeitos a impostos especiais

33. A alínea c) do artigo 4.° da directiva define o regime de suspensão como sendo «o regime fiscal aplicável à produção, transformação, detenção e circulação dos produtos em regime de suspensão do imposto especial de consumo». É aplicável aos produtos em relação aos quais, tendo já ocorrido o facto tributável (a importação ou o fabrico), o imposto ainda não é exigível. Seja qual for a operação realizada nas mercadorias em questão, o imposto não é exigível nessa situação.

34. A eficácia do regime de suspensão exige um controlo estrito, para evitar as «fugas». Ou seja, «a fim de garantir numa fase ulterior a cobrança da dívida fiscal, deve poder ser efectuada uma fiscalização nas unidades de produção e de detenção» .

35. Para esse fim, está previsto que a produção, a transformação e a detenção de produtos sujeitos ao imposto e colocados em regime de suspensão apenas pode ter lugar num entreposto fiscal devidamente autorizado pelo Estado-Membro em cujo território se encontrem ; o titular desse entreposto, designado «depositário autorizado» , é obrigado a respeitar certas condições precisas e deve sujeitar-se a controlos estritos a fim de garantir que a dívida fiscal seja paga no momento devido pelo seu devedor.

36. Por seu lado, a circulação intracomunitária de produtos sujeitos a impostos especiais em regime de suspensão apenas pode, salvo algumas excepções , fazer-se entre entrepostos fiscais . Em qualquer caso, os produtos devem ser acompanhados de um documento, emitido pelo expedidor e que deverá identificar as mercadorias transferidas ou, se for caso disso, de outro documento que certifique o pagamento do imposto no Estado-Membro de destino ou o cumprimento de qualquer outra obrigação que garanta a sua percepção nesse Estado . O controlo é ainda reforçado pelo estabelecimento de um dever geral de informação dos operadores económicos de cada Estado-Membro às suas autoridades fiscais sobre as remessas expedidas e recebidas , dever esse cujo cumprimento se prova através do documento já referido.

37. Como se pode ver, entre a ocorrência do facto tributável e o momento em que o imposto se torna exigível, os produtos sujeitos a impostos especiais são isolados de maneira a poderem ser elaborados, transformados, detidos e transportados no território da Comunidade, sem que o imposto se torne exigível.

38. A protecção termina e o imposto torna-se exigível quando se age fora do regime de suspensão ou se cometem irregularidades ou infracções na circulação intracomunitária das mercadorias sujeitas a impostos especiais. Com efeito, quando as actividades tributáveis (a importação e o fabrico) têm lugar à margem do regime de suspensão ou quando a saída desse regime ocorrer num momento diferente do da introdução no consumo, o legislador comunitário assimila essas situações a uma introdução no consumo e, por conseguinte, torna-os factores determinantes da exigibilidade do imposto, a fim de evitar que as mercadorias sujeitas ao imposto escapem à tributação .

39. Finalmente, o regime de suspensão termina quando o imposto se torna exigível a um dos seguintes títulos: introdução no consumo em sentido estrito, situações assimiladas à introdução no consumo e irregularidades ou infracções na circulação intracomunitária de mercadorias. Nesse momento, as «portas» abrem-se, porque o controlo dos produtos deixa de interessar, visto que foram cumpridas as disposições fiscais.

C - A detenção de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo fora do regime de suspensão quando o imposto ainda não foi pago

40. A vontade do legislador comunitário é que nenhum produto sujeito a impostos especiais escape ao regime de suspensão no território da Comunidade enquanto o imposto que o onera ainda não tiver sido pago. Por isso, a mera detenção de um produto nessa situação dá lugar, no sistema da directiva, à exigibilidade do imposto.

41. Com efeito, nesse regime fiscal, as operações sobre os produtos sujeitos a impostos especiais só podem ser efectuadas, como já vimos, nos entrepostos fiscais e os produtos só podem circular entre estabelecimentos desse tipo. Uma mercadoria pode ser detida fora do regime em questão se, surgindo a exigibilidade, o imposto for pago e liquidado. Em contrapartida, se a mercadoria não está num entreposto fiscal ou não circula entre entrepostos fiscais e, por conseguinte, se manteve fora do regime de suspensão sem ter pago antes o imposto que a onera, é porque saiu indevidamente desse regime ou não entrou no seu âmbito de aplicação por ter sido importada ou fabricada à margem do sistema estabelecido pela directiva. São precisamente essas situações que a própria directiva assimila à introdução no consumo no seu artigo 6.° , n.° 1.

42. Tendo em conta estas considerações, creio que nada na directiva impede de considerar como introdução no consumo a mera detenção fora do regime de suspensão de um produto sujeito a impostos especiais quando ainda não foi pago o imposto por esse produto. É justamente esse o caso visado no artigo 2.° , alínea f) da lei que, como foi referido supra, assimila à introdução no consumo a detenção de produtos sujeitos a impostos especiais em relação aos quais o imposto ainda não foi pago «de acordo com as disposições da lei», ou seja, em conformidade com o regime legal em matéria de fabrico, importação e escoamento.

43. É certo que há situações de mera detenção de um produto que não podem ser assimiladas à introdução no consumo e determinar a exigibilidade, mas trata-se sempre de casos de detenção que têm lugar no circuito fechado e estanque que é o regime de suspensão. Com efeito, na sua definição de depositário autorizado, a directiva diz que se trata da pessoa habilitada a «produzir, transformar, deter, receber e expedir, num entreposto fiscal, produtos sujeitos ao imposto especial de consumo em regime de suspensão do imposto» [alínea a) do artigo 4.° ]. Quando se refere ao conceito de entreposto fiscal, a directiva define-o como sendo «todo e qualquer local onde sejam... detidas... pelo depositário autorizado... em regime de suspensão do imposto especial..., mercadorias sujeitas ao referido imposto...» [alínea b) do artigo 4.° ] de maneira que é o único lugar onde pode ser efectuada «... a detenção de produtos sujeitos ao imposto especial de consumo, quando este não tiver sido pago...» (n.° 2 do artigo 11.° ). Enfim, o regime de suspensão é definido como sendo «o regime fiscal aplicável à produção, transformação, detenção e circulação dos produtos em regime de suspensão do imposto especial de consumo...» .

44. Como pode ver-se, trata-se sempre de casos de detenção de produtos sujeitos a impostos especiais em relação aos quais o imposto ainda não foi pago, mas que estão em regime de suspensão, ou seja, num entreposto fiscal ou em circulação entre dois entrepostos fiscais . Quando o imposto ainda não foi pago, a detenção fora de um entreposto fiscal, como foi o caso de Van de Water, implica que o produto tenha saído anteriormente do regime de suspensão ou nunca tenha entrado nesse regime, ou seja, um dos casos previstos no artigo 6.° , n.° 1, da directiva.

45. A Comissão refere, nas suas observações escritas, que subjaz à questão apresentada pelo Hoge Raad o problema posto pelo facto de o aviso de liquidação adicional, na medida em que era fundado na detenção da matéria-prima alcoólica, ter sido dirigido a Van de Water e não à pessoa que lhe vendeu essa matéria-prima e que, afinal, foi quem a retirou ilicitamente do regime de suspensão. Mas esta decisão, adoptada pelas autoridades fiscais neerlandesas em aplicação da lei , não é objecto da questão apresentada ao Tribunal de Justiça e não deve, portanto, ser analisada por este último.

46. Em minha opinião, para responder à questão suscitada pelo Hoge Raad, não é necessário determinar quem é obrigado a pagar o imposto.

47. A este respeito, não se pode esquecer que, como o Tribunal de Justiça salientou no seu acórdão Comissão/França, já referido, a harmonização operada pela directiva é apenas parcial, limitando-se a classificar os produtos, a organizar a sua circulação e a definir as condições de exigibilidade do imposto.

48. A directiva indica os produtos que, no quadro do direito comunitário, estão sujeitos ao imposto , precisa em que momento ocorre o facto tributável e a partir de quando é que o imposto é exigível . Refere igualmente o Estado em que o imposto deve ser cobrado e, para certos casos (entre os quais não está o de Van de Water), a pessoa que o deve pagar .

49. O legislador comunitário quis que as outras condições de exigibilidade, a taxa de imposição e o processo de liquidação e pagamento do imposto sejam as que estão em vigor à data da exigibilidade no Estado-Membro em questão . Ou seja, a fixação dessas condições, taxas e processos compete a cada Estado-Membro, na condição, bem entendido, de respeitar os critérios estabelecidos nas directivas relativas à aproximação das taxas e das estruturas fiscais .

50. No fim de contas, o que o Hoge Raad quer saber é se a detenção da matéria-prima alcoólica por Van de Water, caso previsto no artigo 2.° , alínea f) da lei, pode ser considerada uma introdução no consumo na acepção do artigo 6.° , n.° 1, da directiva. Nem mais nem menos. Uma vez respondida esta questão, e no caso de a resposta ser afirmativa, a designação do devedor da imposição (ou seja, a questão de saber se Van de Water é obrigado a pagar o imposto ou não) incumbirá ao Hoge Raad, que procederá à selecção e à interpretação das normas jurídicas aplicáveis.

51. Entendo que o Tribunal de Justiça não pode decidir sobre uma questão que não lhe foi apresentada pelo órgão jurisdicional nacional e que não é necessária para responder à questão que verdadeiramente lhe foi apresentada .

VIII - Conclusão

52. Partindo das considerações expostas acima, proponho ao Tribunal de Justiça que responda à questão apresentada pelo Hoge Raad nos termos seguintes:

«O artigo 6.° , n.° 1, da Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, não se opõe a que a mera detenção de produtos sujeitos ao imposto, na acepção do artigo 3.° , n.° 1, da directiva, seja considerada uma introdução no consumo quando os produtos são detidos fora de um regime de suspensão e o imposto ainda não foi pago em conformidade com as disposições comunitárias e a legislação nacional aplicáveis.»