COMISSÃO DAS COMUNIDADES EUROPEIAS 
COM(94) 515 final 
Bruxelas, 23.11.1994 
RELATÓRIO DA COMISSÃO AO CONSELHO E AO PARLAMENTO EUROPEU 
SOBRE 
O FUNCIONAMENTO DO REGIME TRANSITÓRIO 
DO IVA APLICÁVEL AO COMÉRCIO INTRACOMUNITÁRIO 
(Apresentado nos termos do artigo 28°-M da Directiva 77/388/CEE) 

SÍNTESE 
I. APLICAÇÃO DO REGIME TRANSITÓRIO 
Supressão das formalidades aquando da transposição de uma fronteira interna 
A aplicação, a partir de 1 de Janeiro de 1993, do princípio da livre circulação no interior 
da Comunidade baseava-se no pressuposto de que as trocas comerciais 
intracomunitárias deixariam de ser consideradas, do ponto de vista fiscal, importações e 
exportações. Só com base nesta condição podiam ser definitivamente suprimidas as 
formalidades e controlos aduaneiros impostos até então, nomeadamente para efeitos de 
aplicação do IVA, aquando da transposição de uma fronteira interna. 
Com a adopção do regime transitório, foi assim atingido um dos objectivos da primeira 
directiva, a saber, a supressão, no que respeita às trocas comerciais intracomunitárias, da 
tributação na importação e do desagravamento na exportação. Esta importante etapa 
permitiu assegurar que, doravante, no território da Comunidade apenas sejam tributáveis 
as transacções comerciais: as formalidades anteriormente impostas aos particulares 
foram por conseguinte definitivamente suprimidas (por exemplo, mudança de 
residência). Por seu turno, os viajantes passaram a dispor da possibilidade de se 
abastecerem nas condições de mercado do Estado-membro da sua escolha, sem terem de 
preencher obrigações de declaração e de pagamento do imposto no seu próprio 
Estado-membro. 
Tributação no destino das operações entre sujeitos passivos com direito a dedução 
No que respeita às operações entre diferentes Estados-membros realizadas por sujeitos 
passivos com direito a dedução, o Conselho decidiu manter, durante um período 
transitório, a regra geral de tributação segundo as taxas e condições aplicáveis no 
Estado-membro de destino. 
Os mecanismos estabelecidos para este efeito (isenção das entregas de bens efectuadas 
com destino a outro Estado-membro/tributação das aquisições intracomunitárias) foram 
bem aceites pelos operadores e, regra geral, funcionam de forma satisfatória. 
Não obstante, para que o princípio da tributação no destino adoptado pelo Conselho 
fosse plenamente aplicado, foi necessário introduzir disposições específicas, destinadas a 
assegurar o acompanhamento de certos tipos de circulação intracomunitária de bens 
(transferência de bens entre Estados-membros, circulação de bens relacionada com a 
A^ 
realização de trabalhos conexos), bem como o tratamento dé certos tipos de prestações 
de serviços realizados entre Estados-membros (serviços de transporte, prestações de 
intermediários, etc.). A aplicação destas disposições específicas é especialmente 
complexa, constituindo uma fonte de dificuldades para os operadores abrangidos. 
A fim de obviar a estas dificuldades, a Comissão propôs rapidamente um conjunto de 
medidas destinadas a simplificar o tratamento de um certo número de operações. Este 
exercício atingiu, contudo, os seus limites, sob pena de pôr em causa os princípios 
fundamentais adoptados pelo Conselho relativamente ao lugar de tributação das 
operações e ao lugar de dedução do imposto. 
Regimes especiais de tributação no destino 
As vendas destinadas a consumidores finais (operadores sem direito a dedução) são, em 
princípio, tributáveis no Estado-membro a partir do qual são efectuadas. Tendo em 
conta, no entanto, os riscos de distorções da concorrência decorrentes de uma 
insuficiente aproximação das taxas do imposto, foram instituídos três regimes especiais 
de tributação no destino (aquisições efectuadas noutros Estados-membros por sujeitos 
passivos totalmente isentos ou por pessoas colectivas não sujeitos passivos, vendas à 
distância e vendas de meios de transporte novos). 
Cada um destes três regimes especiais de tributação no destino impõe pesadas 
obrigações quer aos fornecedores (regime de vendas à distância), quer aos compradores 
(aquisições de sujeitos passivos isentos e de pessoas colectivas não sujeitos passivos; 
aquisições de meios de transporte novos). 
A complexidade das disposições aplicáveis impulsionou certos operadores, 
nomeadamente pequenas e médias empresas, a renunciarem a efectuar aquisições ou 
vendas noutros Estados-membros: o mercado único não pode, a longo prazo, 
conformar-se com tais obstáculos ao comércio. 
A realização do mercado interno: um desafio parcialmente ultrapassado 
Hoje, decorridos 22 meses de funcionamento, pode afirmar-se que as medidas adoptadas 
no âmbito do regime transitório, permitiram à Comunidade ultrapassar o desafio que 
representava a manutenção da tributação no destino, assegurando simultaneamente a 
supressão efectiva dos controlos impostos, para efeitos fiscais, aquando da transposição 
de fronteiras internas. Neste contexto, convém sublinhar que os dados relativos às 
receitas do IVA nos diferentes Estados-membros, sendo embora ainda provisórios, 
permitem já entrever, de forma geral, uma evolução consistente com as tendências 
económicas que caracterizaram o ano de 1993 e os primeiros meses de 1994. Não 
apontam para quaisquer alterações do nível das receitas directamente imputáveis às 
novas disposições introduzidas pelo regime transitório. 
Não obstante, as dificuldades reais defrontadas pelos operadores relembram 
incessantemente que as empresas e os consumidores ainda não beneficiam de todas as 
vantagens que se podem esperar de um mercado único; a justificação da natureza 
intracomunitária das suas operações, o volume das obrigações de identificação e de 
declaração e o efeito dissuasivo de certas disposições continuam a entravar o 
desenvolvimento das trocas comerciais entre os Estados-membros. 
Estas dificuldades, conjugadas com a multiplicidade de disposições aplicáveis, 
traduzem-se em mecanismos complexos de aplicação do sistema comum do IVA, pondo 
assim em causa a própria simplicidade dos seus princípios de funcionamento. 
II. PASSAGEM DO REGIME TRANSITÓRIO PARA O REGIME DEFINITIVO 
As condicionantes actualmente impostas pela Sexta Directiva 
Nas suas modalidades de aplicação do princípio da tributação no destino adoptado pelo 
Conselho, a concepção do regime transitório foi condicionada não apenas pelas opções 
estabelecidas na Sexta Directiva em matéria de lugar de tributação das operações, mas 
também pelas opções dos Estados-membros na definição de certos elementos da 
tributação. 
Esta situação coloca as empresas europeias perante dois tipos de dificuldades: 
- ou preenchem obrigações de identificação e de declaração em todos os 
Estados-membros a partir dos quais efectuam operações; 
- ou recorrem a formalidades morosas e onerosas para obter o reembolso do 
imposto que tiveram de suportar nos Estados-membros em que não realizam 
operações. 
Estas dificuldades não decorrem de forma alguma dos mecanismos adoptados para o 
período transitório: são antes uma consequência directa das regras estabelecidas na 
Sexta Directiva no que respeita ao lugar de tributação das operações e ao lugar de 
dedução do imposto. Essas regras traduzem-se na manutenção de condicionantes 
dificilmente compatíveis com o bom funcionamento do mercado interno. 
O desafio a ultrapassar na preparação do regime definitivo 
Embora as disposições aplicáveis no decurso do período transitório tenham permitido a 
supressão dos controlos nas fronteiras internas, a orientação da evolução do sistema 
comum do IVA ultrapassa, contudo, largamente o quadro daquela realização. 
O processo de harmonização das legislações dos Estados-membros em matéria de 
impostos sobre o volume de negócios visa, com efeito, atingir dois objectivos: 
- assegurar a neutralidade da tributação das trocas comerciais realizadas quer no 
interior dos Estados-membros, quer entre Estados-membros, paralelamente à 
evolução geral do processo de construção comunitária; 
- permitir desta forma o estabelecimento, no âmbito de uma união económica, de 
um mercado comum que não falseie as condições de concorrência e que 
apresente características análogas às de um mercado interno. 
A prossecução de cada um destes objectivos constitui, sem qualquer dúvida, a opção 
fundamental a que a União terá doravante de dar resposta, no âmbito dos trabalhos 
respeitantes à criação de um regime definitivo do IVA, que assegure o bom 
funcionamento do mercado interno. 
INDICE 
PAG. 
INTRODUÇÃO 9 
1. APLICAÇÃO DO REGIME TRANSITÓRIO 11 
1.1. SUPRESSÃO DOS CONTROLOS NAS FRONTEIRAS INTERNAS 11 
1.1.1. Situação antes de 1 de Janeiro de 1993 11 
1.1.2. Situação após 1 de Janeiro de 1993 12 
1.2. A CONSTRUÇÃO GERAL DO REGIME TRANSITÓRIO 13 
1.2.1. A estrutura geral do regime transitório 13 
1.2.2. Uma nova operação tributável: a aquisição intracomunitário de bens 16 
1.2.3. Regimes especiais de tributação no destino 18 
1.2.4. Prestações intracomunitárias de serviços 20 
1.3. O IMPACTO DOS NOVOS REGIMES: UMA APRECIAÇÃO GLOBAL 
LARGAMENTE POSITIVA , 22 
1.3.1. Inquéritos aos consumidores 23 
1.3.2. Inquéritos aos operadores 23 
1.3.3. As consequências do novo regime para os dos Estados-membros 27 
1.3.4. Uma avaliação global largamente positiva 28 
2. AS NOVAS REGRAS DE TRIBUTAÇÃO DAS TRANSACÇÕES 
INTRACOMUNITÁRIAS 31 
2.1. A PROVA DO DIREITO À ISENÇÃO DAS ENTREGAS INTRACOMUNITÁRIAS 31 
2.1.1. A prova do transporte dos bens para fora do Estado-membro de partida 31 
2.1.2. A prova da qualidade de comprador 32 
2.1.3. Não comunicação pelo comprador da sua qualidade 34 
2.2. REGIMES ESPECIAIS DE TRIBUTAÇÃO NO DESTINO 35 
2.2.1. Aquisições efectuadas por sujeitos passivos sem direito à dedução e por 
pessoas colectivas não sujeitos passivos 35 
2.2.2. Vendas à distância 36 
2.2.3. Meios de transporte novos 38 
2.3. PRESTAÇÕES INTRACOMUNITÁRIAS DE SERVIÇOS 39 
2.3.1. Transporte intracomunitário de bens e serviços conexos a esse transporte, 
incluindo prestações de intermediários 39 
2.3.2. Outras prestações de serviços de intermediários 40 
2.4. A DIVERSIDADE DAS MODALIDADES DE TRIBUTAÇÃO ADOPTADAS 41 
2.4.1. Noção de comércio intracomunitário 41 
2.4.2. Multiplicidade das modalidades de tributação 42 
2.4.3. Modalidades nacionais de aplicação das disposições comunitárias 42 
2.5. AVALIAÇÃO DAS DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS 44 
3. RESPEITO DOS PRINCÍPIOS DE TRIBUTAÇÃO ESTABELECIDOS NA SEXTA 
DIRECTIVA 47 
3.1. MECANISMOS GERAIS DO SISTEMA COMUM DE IVA 47 
3.1.1. Lugar de tributação das operações 47 
3.1.2. Lugar e modalidades de exercício do direito à dedução 48 
3.1.3. Alcance e consequências destas opções de princípio 49 
3.2. TRIBUTAÇÃO DAS TRANSFERÊNCIAS INTRACOMUNITÁRIAS DE BENS 51 
3.2.1. Os mecanismos em vigor 51 
3.2.2. Situações contempladas 51 
3.2.3. Disposições de aplicação muito lata tendo em conta as práticas de gestão das 
existências 52 
3.2.4. Consequências para os operadores 54 
3.3. REGIME FISCAL DO TRABALHOS EM BENS MÓVEIS CORPÓREOS 56 
3.3.1. Qualificação para efeitos fiscais dos trabalhos em bens móveis corpóreos 56 
3.3.2. Tratamento de operações entre Estados-membros 57 
3.4. OPERAÇÕES EFECTUADAS POR SUJEITOS PASSIVOS NÃO 
ESTABELECIDOS 59 
3.4.1. As prestações de serviços de transporte 59 
3.4.2. Operações triangulares 62 
3.4.3. As transacções em cadeia 64 
3.5. O DEVEDOR DO IMPOSTO 67 
3.5.1. A problemática geral do devedor do imposto 67 
3.5.2. As orientações seleccionadas pela Comissão 68 
3.6. AS PEQUENAS EMPRESAS QUE BENEFICIAM DE FRANQUIA DO IMPOSTO 69 
3.6.1. As disposições apliçáveis 69 
3.6.2. As dificuldades suscitadas 70 
3.7. AVALIAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DE TRIBUTAÇÃO CONSAGRADOS NA 
SEXTA DIRECTIVA 71 
CONCLUSÃO 73 
I. APLICAÇÃO DE NOVAS REGRAS DE TRIBUTAÇÃO 73 
II. ADAPTAÇÃO ÀS REGRAS DE TRIBUTAÇÃO JÁ EXISTENTES 73 
III. DESVIOS AO MECANISMO GERAL DE PAGAMENTOS FRACCIONADOS 74 
IV. ENSINAMENTOS A RETIRAR DA EXPERIÊNCIA ADQUIRIDA APÓS 
1 DE JANEIRO DE 1993 75 
ANEXO 1: LIMIARES ADOPTADOS PELOS ESTADOS-MEMBROS 77 
ANEXO 2: A HARMONIZAÇÃO DAS LEGISLAÇÕES DOS ESTADOS-MEMBRO 
SEM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE O VOLUME DE NEGÓCIOS 
- Referências - 79 

INTRODUÇÃO 
(1) A realização do mercado interno, em 1 de Janeiro de 1993, veio lançar quatro 
desafios aos sistemas de tributação vigentes em matéria de imposto sobre o valor 
acrescentado (IVA) e de impostos especiais de consumo, na Comunidade: 
- a aplicação do princípio da livre circulação no território comunitário 
pressupunha necessariamente a supressão de todos os procedimentos e 
formalidades aduaneiros aquando da transposição de uma fronteira interna, o que 
apenas seria possível se, previamente, a noção fiscal de importação deixasse 
definitivamente de ser aplicada ao comércio entre Estados-membros; 
- dado o Conselho ter decidido que as trocas comerciais intracomunitárias entre 
operadores deveriam, no entanto, continuar a ser tributadas no Estado-membro 
de destino, tornou-se necessário estabelecer novos mecanismos de tributação, 
quer no que diz respeito ao IVA, quer aos impostos especiais de consumo; 
- simultaneamente, o nível e a estrutura das taxas na Comunidade deveriam ser 
suficientemente aproximados, de modo que a liberdade proporcionada aos 
particulares de adquirir com impostos pagos (IVA e impostos especiais de 
consumo), no Estado-membro da sua escolha, passe a ser o princípio geral; 
- finalmente, os meios e as modalidades da cooperação administrativa entre os 
Estados-membros deviam ser adaptados às novas circunstâncias do mercado 
interno e aos novos mecanismos tributários estabelecidos. 
(2) Estes quatro desafios foram ultrapassados: os novos mecanismos estão em 
aplicação desde 1 de Janeiro de 1993 e se surgiram alguns problemas de percurso, estes 
foram de carácter temporário. 
(3) O artigo 28°-M da Sexta Directiva prevê que a Comissão apresente ao Conselho, 
antes de 31 de Dezembro de 1994, um relatório sobre o funcionamento do regime 
transitório do IVA aplicável ao comércio entre os Estados-membros. 
(4) O presente relatório examina e avalia o funcionamento do regime transitório de 
tributação das trocas comerciais intracomunitárias sob as três perspectivas seguintes: 
- aplicação do regime transitório (Primeira Parte) 
- novas regras de tributação das transacções intracomunitárias (Segunda Parte) 
- observância dos princípios de tributação estabelecidos na Sexta Directiva 
(Terceira Parte) 
(5) O objectivo do presente relatório consiste, evidentemente, em fazer o "balanço" de 
18 meses de funcionamento do regime transitório. Esta avaliação, sem pretender ser 
exaustiva, destina-se essencialmente a apresentar os problemas defrontados quer pelos 
operadores, quer pelas administrações dos Estados-membros. Procura-se, assim, dar 
resposta às questões e preocupações expressas em matéria de funcionamento das 
disposições transitórias. Em face da multiplicidade e da complexidade das disposições 
aplicáveis, as empresas preocupam-se com a apreciação que será feita pelas administrações 
responsáveis pelo controlo - sob reserva do controlo do juiz fiscal- sobre as modalidades 
práticas de aplicação dos novos regimes. 
(6) O presente relatório destina-se ainda a identificar as causas das dificuldades ou 
disfunções verificadas, de modo a permitir, nomeadamente, uma análise das medidas 
susceptíveis de lhes pôr cobro. A este respeito, inscreve-se igualmente no quadro das 
propostas a apresentar pela Comissão ao Conselho, com vista à passagem ao regime 
definitivo de tributação das trocas comerciais no interior da Comunidade. 
(7) Este relatório trata unicamente do funcionamento dos mecanismos de tributação das 
trocas intracomunitárias: não aborda, nem a questão do campo de aplicação das trocas 
intracomunitárias e do nível das taxas do imposto, nem da aplicação das disposições 
relativas à cooperação administrativa^3) e à assistência mútua entre os Estados-membros. 
10 
APLICAÇÃO DO REGIME TRANSITÓRIO 
1.1. SUPRESSÃO DOS CONTROLOS NAS FRONTEIRAS INTERNAS 
(8) A realização do mercado interno em 1 de Janeiro de 1993 impunha a supressão dos 
procedimentos administrativos prévios ou associados à transposição de uma fronteira 
comunitária interna: uma rápida comparação das situações prevalecentes antes e após 
1 de Janeiro de 1993 permite avaliar a importância do progresso que representou a 
adopção do regime transitório. 
1.1.1. Situação antes de 1 de Janeiro de 1993 
(9) Antes de 1 de Janeiro de 1993, a circulação de bens no interior da Comunidade era 
objecto de um acompanhamento fiscal sistemático, em virtude de qualquer entrada de bens 
no território de um Estado-membro constituir um facto tributável ao abrigo do regime das 
importações. Por este motivo, a circulação de bens estava sujeita a obrigações de 
declaração e de pagamento do IVA: 
- independentemente da proveniência (comunitária ou não) dos bens assim 
introduzidos no território de um Estado-membro, 
- independentemente do destino desses bens (bens destinados a permanecer no 
interior do país ou com outros destinos), 
- independentemente do "estatuto IVA" dos bens (já tributados ou não). 
(10) Tendo em conta, no entanto, as consequências decorrentes para os operadores e 
para os particulares da aplicação rigorosa deste princípio, foram lançados programas de 
simplificação dos procedimentos e formalidades administrativos aplicáveis para efeitos da 
cobrança do IVA: 
- as diversas franquias tia importação permitiram não trioutar algumas das 
importações efectuadas por particulares (franquias aplicáveis aos viajantes, 
franquias em caso de mudança de residência, etc.); 
- as isenções fiscais aplicadas pelos Estados-membros quando os bens eram 
colocados sob regimes aduaneiros suspensivos permitiram igualmente evitar a 
tributação desses bens durante todo o período de duração do regime suspensivo; 
11 
- além disso, em diversos casos (por exemplo, acórdãos SCHUL), o Tribunal de 
Justiça, na sequência de recursos a título prejudicial, tinha posto termo a 
situações de dupla tributação entre Estados-membros, invocando para esse 
efeito, nomeadamente, o artigo 95° do Tratado que institui a Comunidade 
Europeia. 
(11) Não obstante, o princípio da tributação generalizada na importação permaneceu, 
tendo continuado a constituir incontestavelmente um importante custo da não Europa. 
Com efeito, a obrigação de cumprir formalidades administrativas e de proceder ao 
pagamento do imposto ou garantir esse pagamento aquando de uma importação implicava 
custos não negligenciáveis para as empresas e dissuadia os particulares de se abastecerem 
noutros Estados-membros. 
(12) Por outro lado, os trabalhos realizados no âmbito do relatório Cecchini sobre os 
custos da não Europa haviam demonstrado de forma clara que, juntamente com a 
supressão dos controlos nas fronteiras, a adaptação do sistema comum do IVA, 
assegurando unicamente a tributação das vendas, revestia uma importância capital no 
sentido de reforçar a concorrência intracomunitária e pôr termo à segmentação dos 
mercados 
(13) Consequentemente, o facto de a importação deixar de constituir definitivamente um 
facto gerador de imposto a nível das trocas comerciais entre Estados-membros era uma 
condição prévia indispensável à realização dos objectivos inerentes ao mercado único. 
1.1.2. Situação após 1 de Janeiro de 1993 
(14) Com a adopção, em 16 de Dezembro de 1991, da Directiva 91/680/CEE que altera, 
tendo em vista a abolição das fronteiras fiscais, a Sexta Directiva IVA, os 
Estados-membros transpuseram uma etapa fundamental para a realização do mercado 
interno^. 
(15) Tendo as trocas intracomunitárias de bens deixado de ser tratadas como 
importações, a livre circulação de bens no interior da Comunidade tornou-se realidade e, 
entre os Estados-membros, a partir de agora, só as transacções comerciais, de vendas de 
bens ou de serviços, dão em princípio lugar a uma operação tributável. 
(16) O regime que entrou em vigor no dia 1 de Janeiro de 1993 inscreve-se, a este duplo 
título, na perspectiva da "passagem a um regime unificado de tributação no país de origem, 
os efeitos dinâmicos da abolição das fronteiras criando, por outro lado, por eles próprios as 
condições mais favoráveis a esta evolução" (conclusões do Conselho ECOFIM de 
13 de Novembro de 1989(7)). 
12 
1.2. A CONSTRUÇÃO GERAL DO REGIME TRANSITÓRIO 
(17) A adaptação do sistema comum do IVA com vista a permitir a abolição efectiva dos 
controlos nas fronteiras fiscais foi concebida por forma a inscrever-se no quadro dos 
princípios gerais do sistema do IVA, tal como decorrem da Sexta Directiva e das regras 
aplicáveis às transacções "nacionais". 
(18) Não obstante, este exercício revelou-se particularmente delicado e difícil, tendo em 
conta as orientações adoptadas pelo Conselho ECOFIN. Assim, as conclusões do Conselho 
ECOFIN de 13 de Novembro de 1989<7> fixavam simultaneamente os seguintes objectivos: 
- "no caso de operações entre Estados-membros diferentes realizadas por sujeitos 
passivos, assegurar a tributação do destinatário no país de destino, à taxa e nas 
condições em vigor nesse país"; 
- conceder o mesmo tratamento aos "organismos isentos ou não sujeitos passivos 
que efectuem compras de determinado montante noutros Estados-membros"; 
- garantir através de um "tratamento diferenciado" a tributação no destino das 
aquisições de veículos e das entregas à distância de certa importância; 
- assegurar simultaneamente que "os encargos suportados pelas empresas e pelas 
administrações sejam atenuados" e que "as distorções da concorrência sejam 
evitadas sem criar entraves à livre circulação de mercadorias". 
(19) Além disso, qualquer limitação, em quantidade ou valor, das aquisições efectuadas 
com impostos pagos noutros Estados-membros por viajantes que circulem no interior da 
Comunidade deveria, em qualquer caso, ser definitivamente suprimida. 
(20) Nestas condições, apenas um sistema de tributação híbrido, combinando o princípio 
da tributação na origem com disposições derrogatórias de tributação no destino, era 
susceptível permitir a realização de todos os objectivos definidos pelo Conselho. 
1.2.1. A estrutura geral do regime transitório 
(21) A concepção de conjunto do regime transitório assenta nas três noções de operação 
tributável, de lugar de origem fiscal desta operação e de lugar de destino fiscal dos bens ou 
serviços sobre os quais incide a operação: 
- toda a operação constitutiva de uma entrega de bens ou de uma prestação de 
serviços efectuada a título oneroso é sujeita a IVA. Cada uma destas transacções 
é apreendida como uma venda pelo fornecedor e como uma compra pelo seu 
cliente: 
13 
- a cada operação está associada um lugar de tributação, visto como o lugar da 
sua origem fiscal. Esta origem fiscal é reputada situar-se no Estado-membro a 
partir do qual os bens são fornecidos ou os serviços prestados; 
- o lugar de destino do bem ou serviço fornecido é o lugar em que o cliente utiliza 
este bem ou serviço. No caso de operadores comerciais, este lugar de utilização 
confunde-se com o lugar de origem fiscal das operações que ele realiza com os 
bens e com os serviços.por ele adquiridos. 
(22) Assim, e contrariamente ao que foi por vezes referido, o regime transitório funda-se 
exclusivamente nos princípios retidos desde da adopção da Sexta Directiva IVA quanto à 
definição das operações tributáveis e quanto à determinação do respectivo lugar de 
tributação. 
Um princípio inalterado: a tributação no Estado-membro de origem 
(23) Dado que as regras que determinam os critérios gerais de localização das entregas 
de bens e das prestações de serviços, tal como definidas na Sexta Directiva, foram mantidas 
no regime transitório, resulta daí uma reafirmação do princípio da tributação no 
Estado-membro a partir do qual se processa a entrega dos bens e as prestações de serviços. 
(24) Desta forma, o regime transitório assegura a tributação das vendas a consumidores 
finais no Estado-membro de origem. Mesmo que os viajantes nem sempre tenham 
assimilado a real dimensão das alterações verificadas, a verdade é que doravante poderão 
adquirir bens nas condições de mercado dos outros Estados-membros, sem terem de 
preencher obrigações de declaração e de pagamento do IVA no seu próprio 
Estado-membro. 
Derrogações mantidas a título transitório: a tributação no destino 
(25) Tendo em conta os objectivos fixados pelo Conselho ECOFIN, impunha-se garantir 
a tributação no destino de algumas das operações efectuadas entre Estados-membros: 
- a criação de uma nova operação tributável: a aquisição intracomunitária de bens; 
- a deslocação do lugar de tributação de certas operações: as vendas à distância e 
certas prestações intracomunitárias de serviços. 
(26) A escolha destas modalidades técnicas de tributação no destino e a definição do seu 
respectivo campo de aplicação respondem a duas preocupações: apreender a operação que 
legitima a tributação no destino (a compra ou a venda) e impor as correspondentes 
obrigações declarativas ao operador em questão (o comprador ou o fornecedor). Estes dois 
elementos são aplicados da maneira seguinte: 
14 
- em todas as situações em que é possível assegurar a tributação no destino a nível 
do comprador é aplicável o regime geral de tributação das aquisições 
intracomunitárias de bens. No que respeita à tributação das prestações 
intracomunitárias de serviços prestados a sujeitos passivos foram introduzidas 
regras similares; 
- em contrapartida, quando um volume de negócios de certa importância é 
realizado a partir de um Estado-membro que não o de destino dos bens (ou seja, 
por força da actuação do vendedor), a tributação deve ocorrer a nível do 
vendedor, o que é assegurado pelo regime especial de tributação das vendas à 
distância. Por este motivo, não incumbe qualquer obrigação ao comprador (em 
geral, um particular), que não poderia em caso algum satisfazer as obrigações de 
declaração e de pagamento do IVA. 
A autonomia dos Estados-membros no controlo das operações 
(27) Toda a originalidade, mas também toda a dificuldade, de construção do regime 
transitório reside no facto que as regras de tributação no destino adoptadas pelo Conselho 
deviam ser postas em aplicação pelos Estados-membros sem comprometer a autonomia de 
cada Estado-membro no controlo das operações. 
(28) Cada Estado-membro deve com efeito poder exercer a sua competência de 
tributação independentemente dos acontecimentos ocorridos num outro País (outro 
Estado-membro ou país terceiro). No quadro dum sistema comum de tributação a todos os 
Estados-membros, o respeito deste princípio assenta integralmente nas regras de 
territorialidade das operações. O lugar de tributação reveste assim uma importância capital, 
acrescida ainda pelo facto das faculdades deixadas aos Estados-membros lhes permitirem 
derrogar às regras comuns de tributação (despesas ou operações que não abrem direito a 
dedução; isenções facultativas,etc). 
(29) Esta preocupação quanto à independência das competências de tributação não 
respeita unicamente aos Estados-membros, mas tem consequências importantes para os 
próprios operadores. A responsabilidade dos operadores na boa aplicação do imposto não 
pode ser invocada pelo comportamento fiscal do seu parceiro comercial. As condições de 
tributação ou de isenção duma operação devem, em consequência, ser apreciadas junto do 
operador que realiza a operação tributável, qualquer que seja o comportamento fiscal do 
seu parceiro comercial. 
15 
(30) Estes princípios foram objecto, no quadro do regime transitório, duma atenção 
muito particular. Eles explicam em larga medida a construção das modalidades de 
tributação no destino e as medidas complementares adoptadas em matéria de cooperação 
administrativa. O paradoxo é sem dúvida que algumas medidas nacionais de aplicação do 
regime transitório tenham reduzido o seu alcance, suscitando assim preocupações quanto à 
responsabilidade respectiva dos fornecedores e dos seus clientes. 
1.2.2. Uma nova operação tributável: a aquisição intracomunitário de bens 
Descrição do mecanismo 
(31) Tornou-se rapidamente evidente que sempre que os bens eram objecto de um 
transporte entre dois Estados-membros e se estava perante uma das duas situações em que 
o Conselho ECOFIN pretendia manter uma tributação no destino, a independência dos 
Estados-membros era garantida da melhor forma pela definição, para uma mesma 
transacção económica, de uma operação tributável no Estado-membro de partida dos bens 
- a entrega de bens - e por uma operação tributável no Estado-membro de chegada dos 
bens - a aquisição intracomunitária de bens. 
(32) A total independência entre estas duas operações fiscais - a entrega de bens 
realizada pelo vendedor no Estado-membro de partida e a aquisição intracomunitária de 
bens realizada pelo comprador no Estado-membro de chegada - permite, com efeito, a cada 
um dos Estados-membros em causa assegurar-se das condições de sujeição ou de isenção 
da operação realizada no seu território, independentemente dos factos ocorridos no outro 
Estado-membro. Além disso, em virtude da complementaridade no espaço e no tempo que 
assegura em termos de competência em matéria de tributação, este método elimina a 
possibilidade de ruptura a nível do princípio geral de tributação das operações realizadas no 
território da Comunidade. 
- no momento em que se encontram reunidas as condições de não tributação no 
Estado-membro de origem fiscal da operação, as condições da sua tributação no 
Estado-membro de destino estão igualmente reunidas ( definição das operações 
em questão ), 
- toda a operação que respeite as condições de não tributação no Estado-membro 
de origem entra na competência territorial de tributação de um outrp Estado-
membro (definição do lugar de tributação das operações em causa). 
(33) Assim, qualquer venda de bens realizada entre sujeitos passivos que implique um 
transporte desses bens entre dois Estados-membros da Comunidade dá origem a duas 
operações tributáveis: 
16 
- uma entrega de bens tributável no Estado-membro de partida, susceptível de 
beneficiar de uma isenção caso estejam reunidas as duas condições seguintes: 
• os bens sejam expedidos ou transportados, pelo vendedor ou pelo comprador 
ou por conta destes, para fora do território do Estado-membro de partida mas 
no interior da Comunidade; 
• a entrega dos bens seja efectuada por um outro sujeito passivo, agindo nessa 
qualidade num Estado-membro que não o de partida dos bens; 
- uma aquisição intracomunitária de bens, sujeita ao imposto a nível do 
comprador no Estado-membro de chegada dos bens, definida por oposição à 
entrega de bens como "a obtenção do poder de dispor de um bem móvel 
corpóreo expedido ou transportado com destino ao adquirente pelo vendedor ou 
pelo adquirente ou por conta destes, para um Estado-membro diferente do 
Estado de início da expedição ou do transporte do bem". 
(34) Além disso, foi criado um mecanismo que assimila certas transferências 
intracomunitárias de bens a operações tributáveis (entrega e aquisição intracomunitária) em 
todos os casos em que os bens são objecto de deslocação por um sujeito passivo na 
Comunidade previamente a uma eventual entrega ulterior. 
(35) No âmbito dos regimes especiais, as aquisições intracomunitárias efectuadas por 
agricultores sujeitos ao regime forfetário, por sujeitos passivos sem direito a dedução e por 
pessoas colectivas não sujeitos passivos estão sujeitas igualmente ao IVA no 
Estado-membro de destino dos bens, desde que o seu montante anual global exceda um 
limiar a fixar pelos Estados-membros, que não poderá ser inferior a 10 000 ECU (ver no 
Anexo 1 o quadro recapitulativo dos limiares adoptados pelos diferentes 
Estados-membros). 
Medidas de acompanhamento 
(36) A fim de permitir aos operadores e às administrações fiscais conhecerem o estatuto 
fiscal dos compradores em causa, foi introduzido centralmente um novo mecanismo para 
todo o dispositivo: a identificação para efeitos de IVA. 
(37) Cada Estado-membro teve de adoptar as medidas necessárias para que sejam 
identificados através de um número individual todos os sujeitos passivos susceptíveis de 
efectuar operações intracomunitárias, a saber "todos os sujeitos passivos que efectuem, no 
território do país, entregas de bens ou prestações de serviços que lhes confiram direito a 
dedução". 
17 
(38) Esta obrigação imposta aos Estados-membros foi alargada às pessoas colectivas 
não sujeitos passivos e aos sujeitos passivos sem direito a dedução cujas aquisições 
intracomunitárias estão sujeitas ao imposto (cf. regime especial acima mencionado). 
(39) As empresas devem apresentar um mapa recapitulativo contendo uma lista dos 
compradores identificados para efeitos de IVA num outro Estado-membro aos quais 
tenham efectuado entregas de bens com isenção do IVA. Relativamente a cada um dos seus 
clientes, individualizado através do respectivo número de identificação para efeitos de IVA, 
o fornecedor deve indicar o montante total das entregas efectuadas desta forma. Estas 
informações, que podem ser extraídas directamente dos registos contabilísticos dos 
operadores, permitem à administração fiscal do Estado-membro de partida fornecer aos 
outros Estados-membros a lista dos respectivos operadores aos quais foram fornecidos 
bens com isenção do IVA. 
(40) No controlo das operações realizadas no seu território, cada Estado-membro de 
destino é assim capaz de integrar as informações que lhe são transmitidas pelo sistema 
VIES. 
1.2.3. Regimes especiais de tributação no destino 
(41) O regime geral de tributação das aquisições intracomunitárias de bens foi reservado 
aos sujeitos passivos que beneficiam do direito à dedução e, desde que atinjam um limiar 
anual de determinado montante, às aquisições efectuadas pelos outros sujeitos passivos e 
pelas pessoas colectivas não sujeitos passivos. Para estas duas categorias de operadores 
foi-lhes deixado um direito de opção pela tributação no destino, podendo assim sujeitar 
todas as suas compras intracomunitárias ao IVA do seu país, sem ter de vigiar a 
ultrapassagem do limiar de aplicação do regime geral. 
(42) O regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens foi igualmente 
alargado às aquisições de meios de transporte novos realizadas por qualquer pessoa que 
não seja abrangida pelo regime geral: os sujeitos passivos que não dispõem do direito à 
dedução e as pessoas colectivas não sujeitos passivos cujas restantes aquisições sejam 
inferiores ao limiar de tributação, bem como os particulares. 
(43) O regime de vendas à distância assegurou, por seu turno, a tributação no destino de 
volumes de negócios de determinados montantes realizados por vendedores a partir de 
Estados-membros que não os de consumo. 
18 
Vendas intracomunitárias de meios de transporte novos 
(44) A tributação das aquisições intracomunitárias de meios de transporte novos 
permitiu assegurar a tributação no destino imposta pelo Conselho ECOFIN de 
13 de Novembro de 1989<7). As vendas de automóveis, em especial, foram de facto sempre 
consideradas pelos Estados-membros como uma questão extremamente delicada (tendo em 
conta o conjunto da fiscalidade que sobre elas incide e os riscos de distorções da 
concorrência decorrentes de uma insuficiente aproximação das taxas do IVA). 
(45) Os Estados-membros determinam as medidas que garantam, por um lado, que o 
vendedor comunique as informações necessárias à aplicação e controlo do imposto e, por 
outro, que os compradores declarem e procedam ao pagamento do imposto devido sobre 
essas aquisições intracomunitárias de meios de transporte. 
A deslocação do lugar de tributação: o caso das vendas à distância 
(46) O receio de assistir ao desenvolvimento dos sistemas de vendas à distância - vendas 
por correspondência ou outras - a partir de Estados-membros que não os de destino e de 
consumo dos bens levou o Conselho a prever, para este tipo de vendas, um regime de 
tributação no destino. Este receio era tanto mais forte quanto uma insuficiente aproximação 
das taxas era susceptível de provocar uma deslocação das aquisições para 
Estados-membros que aplicam taxas mais reduzidas, dando assim origem a distorções da 
concorrência entre Estados-membros, em detrimento das empresas que vendem bens a 
partir dos Estados-membros que aplicam as taxas mais elevadas (quer se trate de entregas 
internas ou de vendas à distância com destino a Estados-membros que aplicam taxas 
reduzidas). 
(47) O regime especial adoptado baseia-se, desde que as condições para a sua aplicação 
se encontrem preenchidas, na deslocação do lugar da entrega efectuada pelo vendedor para 
o Estado-membro de chegada do transporte dos bens destinados ao comprador. 
(48) Esta regra de carácter técnico foi adoptada, relembre-se, tendo em conta a vontade 
de tributar no destino o volume de negócios realizado pelo vendedor e considerando 
igualmente a qualidade dos compradores abrangidos por este regime especial: 
- sujeitos passivos sem direito a dedução ou pessoas colectivas não sujeitos 
passivos, não identificados para efeitos de IVA e que não tenham excedido o 
limiar a partir do qual as suas aquisições intracomunitárias de bens ficam sujeitas 
ao imposto; 
- particulares. 
19 
(49) A venda à distância foi definida como qualquer entrega de bens cujo transporte é 
efectuado pelo vendedor ou por sua conta. Pelo contrário, se o transporte for assegurado 
pelo comprador ou por sua conta, o regime especial não é aplicável. A tributação na origem 
está assim circunscrita às vendas a compradores a quem são feitas entregas de bens nos 
lugares em que se encontram estabelecidos os respectivos fornecedores. Por conseguinte, 
as regras fiscais aplicáveis variam de acordo com as condições estipuladas nos contratos de 
venda. 
(50) Além disso, este regime especial apenas é aplicável quando o vendedor (sujeito 
passivo) efectua, com destino a um mesmo Estado-membro, entregas cujo montante anual 
exceda um limiar fixado, em princípio, em 100 000 ECU, tendo os Estados-membros sido 
autorizados a reduzir esse limiar para 35 000 ECU (ver no Anexo 1 o quadro recapitulativo 
dos limiares adoptados pelos Estados-membros). 
(51) Este regime, como os todos os restantes regimes especiais, levanta inúmeras 
dificuldades, que serão abordadas no âmbito da análise dos problemas verificados na 
aplicação do regime transitório (cf. segunda parte). 
1.2.4. Prestações intracomunitárias de serviços 
(52) A localização das prestações de serviços apenas foi alterada no regime transitório 
numa medida estritamente necessária ao seu bom funcionamento. Consequentemente, 
apenas os serviços associados à circulação intracomunitária de bens foram objecto de uma 
alteração da sua localização, por forma a evitar uma sobrecarga no que respeita ao seu 
tratamento Com efeito, antes de 1 de Janeiro de 1993, o valor destas prestações era, regra 
geral, incorporado na matéria colectável aquando da importação dos bens a que diziam 
respeito. Esta modalidade de tributação permitia assim ao prestador facturar os serviços em 
causa com isenção do IVA. 
(53) Com a supressão, entre os Estados-membros, da tributação na importação, todas as 
prestações de serviços efectuadas entre Estados-membros são tributáveis enquanto tais e à 
taxa que lhes é aplicável (supressão da sua inclusão no valor tributável na importação). 
Neste contexto, o lugar das prestações de serviços seguintes teve de ser modificado de 
maneira a continuar a assegurar, mas por outros meios, a tributação no destino desejada 
pelo Conselho: 
- prestações de serviços de transporte intracomunitário de bens; 
- prestações conexas a esse transporte; 
- certas prestações de intermediários agindo em nome e por conta de outrem. 
20 
Prestações de serviços de transporte intracomunitário de bens 
(54) E definido como transporte intracomunitário todo o transporte de bens cujo lugar 
de partida e de chegada são situados no território de dois Estados-membros diferentes. No 
decurso do período transitório, estes serviços são em princípio tributáveis no Estado-
membro de partida do transporte. 
(55) Todavia, quando o destinatário do serviço está identificado para efeitos de IVA 
num Estados-membro diferente do Estado-membro de partida, o transporte é tributável no 
lugar de identificação do destinatário. 
(56) Estas disposições põem em aplicação, de maneira comparável à que existe para os 
bens, o princípio de tributação na origem (lugar de partida), e a regra derrogatória de 
tributação no destino (lugar de chegada), em função do "estatuto IVA" do destinatário do 
serviço. 
(57) Acresce que, para evitar aos prestadores de terem de aplicar - e aos destinatários de 
terem de suportar - um imposto nos Estados-membros em que não estão estabelecidos 
estas disposições foram completadas com medidas particulares quanto à determinação do 
devedor do imposto. O imposto só é devido pelo prestador nos dois casos seguintes: 
- ele está estabelecido no Estado-membro de tributação, 
ou 
- o destinatário da prestação não é identificado em IVA. 
(58) Em todos os outros casos, o destinatário é devedor do imposto sobre a prestação 
de transporte. 
Prestações conexas a um transporte intracomunitário de bens 
(59) Os princípios da tributação destas prestações obedecem a uma lógica semelhante à 
adoptada para a tributação do transporte intracomunitário de bens: 
- a prestação conexa é tributável, em princípio, no local em que é materialmente 
executada; 
- todavia, quando o destinatário está identificado num Estado-membro que não o 
da execução material, a prestação conexa é tributável no lugar em que o 
destinatário se encontra identificado. 
(60) O devedor é determinado de forma semelhante à adoptada para o transporte 
intracomunitário de bens (cf. § 57). 
21 
As prestações dos intermediários 
(61) Tratando-se das prestações de serviços efectuadas pelos intermediários, o fio 
condutor seguido pelo regime transitório foi o de assegurar um tratamento fiscal paralelo 
ao que é aplicado à operação principal. Em matéria de IVA, são com efeito considerados 
como intermediários os operadores que actuam em nome e por conta de outrem. Assim, a 
regra de tributação escolhida está de acordo com a natureza particular das relações 
comerciais estabelecidas entre o mandante, o intermediário e o terceiro a que respeita a 
operação na qual o intermediário se intromete (operação principal). 
(62) Estas modalidades de tributação, que aliás eram já aplicáveis relativamente aos 
intermediários que intervêm no fornecimento de serviços imateriais, foram alargadas: 
- aos serviços de intermediação a nível das prestações de serviços de transporte 
intracomunitário de bens e prestações conexas a esse transporte, que se 
processam de acordo com as regras de tributação referidas supra (ponto 54 a 
ponto 60); 
- serviços de intermediação a nível de outras operações - este aspecto diz respeito 
nomeadamente aos intermediários em entregas e/ou aquisições intracomunitárias 
de bens - tributáveis no local em que está localizada a operação principal. 
Todavia, também neste caso, se o destinatário for detentor de um número de 
identificação para efeitos de IVA num outro Estado-membro, considera-se que a 
prestação do intermediário está localizada e é tributável no Estado-membro em 
que o destinatário se encontra identificado. 
(63) O devedor é determinado de forma semelhante à adoptada para o transporte 
intracomunitário de bens (cf. ponto 57 e ponto 58). 
1.3. O IMPACTO DOS NOVOS REGIMES: UMA APRECIAÇÃO GLOBAL LARGAMENTE 
POSITIVA 
(64) Desde a introdução do regime transitório, a Comissão procurou auscultar as 
empresas e os Estados-membros, por forma a manter-se informada sobre o seu 
funcionamento e por forma a, deste modo, estar em condições de propor as medidas de 
simplificação susceptíveis de obviar rapidamente às dificuldades verificadas. Em especial, a 
Comissão tomou a iniciativa de criar, no início de 1993, um comité de audição a fim de 
proporcionar às empresas a possibilidade de lhe transmitirem directamente as suas 
observações 
22 
(65) Além disso, foram lançados diversos estudos com vista a conhecer a opinião dos 
diferentes interessados sobre o novo regime do IVA. Os resultados desses estudos são 
apresentados seguidamente. 
1.3.1. Inquéritos aos consumidores 
(66) Contrariamente aos operadores económicos que foram contactados no âmbito de 
diversos inquéritos no sentido de transmitirem a sua opinião relativamente às regras 
aplicáveis desde 1 de Janeiro de 1993, os consumidores foram objecto de um número mais 
reduzido de sondagens destinadas a conhecer a sua posição no que respeita às vantagens 
que consideram ter retirado da supressão dos controlos aduaneiros e da liberdade de 
aquisição com impostos pagos no Estado-membro da sua escolha. 
(67) Não obstante, uma sondagem recente realizada pelo Eurobarómetro (publicada no 
n°41 de 5 de Julho de 1994) revela um conhecimento assaz medíocre por parte dos 
consumidores das possibilidades que lhes foram proporcionadas a partir de 
1 de Janeiro de 1993: 
- em primeiro lugar aparentemente dois terços das pessoas interrogadas não 
transpuseram, desde 1 de Janeiro de 1993, qualquer fronteira interna da 
Comunidade e, entre as pessoas que se deslocaram a outros Estados-membros, 
dois terços consideram ter ganho tempo na passagem das fronteiras; 
- por outro lado, 43% das pessoas interrogadas desconhecem o facto de poderem 
realizar livremente as suas aquisições noutros Estados-membros, sem terem de 
regularizar impostos ou cumprir formalidades no seu próprio país. Entre os 
consumidores que têm conhecimento destas possibilidades, apenas 20% 
recorreram efectivamente às mesmas; 
- finalmente, apenas 52% das pessoas interrogadas consideram que a supressão 
dos controlos aduaneiros é susceptível de reduzir o preço dos produtos. Pelo 
contrário, 75% consideram que a supressão dos controlos contribuirá para 
alargar a escolha dos produtos propostos. 
(68) Tendo em conta estes dados, o esforço de informação dos cidadões europeus 
deveria ser renovado e repercutido com o fim de assegurar um melhor conhecimento das 
possibilidades que lhes são oferecidas a partir de agora. 
1.3.2. Inquéritos aos operadores 
(69) Desde a entrada em vigor do regime transitório do IVA, foram realizados vários 
inquéritos aos operadores, a fim de recolher as suas observações no que respeita ao novo 
regime do IVA aplicável a partir de 1 de Janeiro de 1993. 
23 
(70) Esses inquéritos decorrem tanto de iniciativas privadas (por exemplo, estudo 
Deloitte Touche Tohmatsu, KPMG Peat Marwick, Associação da Indústria Alemã-BDI), 
como da iniciativa de certos Estados-membros (por exemplo, estudo lançado pelo HM 
Customs and Excise no Reino Unido; estudo realizado pelo Instituto Económico para as 
Pequenas e Médias Empresas nos Países Baixos). No âmbito do Comité de audição criado 
pela Comissão, os Eurogabinetes comunicaram igualmente a sua experiência no que 
respeita ao funcionamento do novo regime do IVA. 
(71) A confrontação dos resultados destes estudos permite identificar um certo número 
de constantes nas apreciações - quer positivas, quer negativas - que os operadores fazem 
sobre o regime transitório do IVA e confirmar os principais elementos do balanço 
apresentado pela Comissão em Outubro de 1993, em especial o facto de as dificuldades se 
circunscreverem a certos domínios específicos. 
(72) Por outro lado, o desejo expresso pelos operadores no sentido de que este regime 
seja substituído por um regime definitivo a partir de 1 de Janeiro de 1997 foi igualmente 
examinado por alguns destes estudos. 
Redução dos custos aferentes às operações intracomunitárias 
(73) De modo geral, os operadores indicam uma diminuição substancial dos custos. 
Entre as razões evocadas com mais frequência, salientam-se as seguintes: 
- abolição dos encargos associados ao cumprimento das formalidades 
aduaneiras, tais como remuneração dos agentes ou despachantes alfandegários 
aos quais era confiado o cumprimento das formalidades e procedimentos de 
importação ou exportação de bens; 
- supressão das cauções aduaneiras e do pré-Jinanciamento do IVA devido na 
importação, o que implica uma melhoria do cashflow das empresas; 
- redução dos custos de transporte, decorrentes de uma substancial diminuição da 
sua duração (de 2 ou mais dias), na sequência da supressão das formalidades 
aquando da passagem de uma fronteira interna na Comunidade; 
- simplificação global das formalidades administrativas: apesar da introdução de 
novas obrigações para os sujeitos passivos (introdução de duas rubricas 
suplementares na declaração periódica, mapa recapitulativo), estas são 
consideradas por um grande número de operadores menos complexas do que as 
anteriormente exigidas; 
24 
- como consequência, a intensificação das possibilidades de abastecimento 
noutros Estados-membros permitiu uma inegável redução dos custos. Entre os 
operadores interrogados, vários sublinharam, com efeito, as vantagens que para 
eles decorriam das maiores possibilidades de abastecimento noutros 
Estados-membros, que lhes permitiam assim beneficiar de preços mais 
competitivos no mercado. 
(74) Esta redução global dos custos é constatada, evidentemente de forma variável, por 
todos os estudos realizados. Em especial, um dos estudos mais recentes, proveniente do 
Instituto Económico para as Pequenas e Médias Empresas dos Países Baixos, é muito claro 
a este respeito: após um ano de experiência foi possível verificar uma simplificação 
estrutural das formalidades que impendem sobre as empresas. 
(75) Esta redução dos custos contribuiu para melhorar de forma significativa o cashflow 
das empresas, permitindo-lhes libertar meios de financiamento para afectar a outras 
actividades. 
Dificuldades encontradas 
(76) Entre os problemas mais frequentemente evocados pelos operadores interrogados, 
pode-se destacar os pontos seguintes. 
- o nível elevado dos custos de adaptação ao novo regime: este encargo, ocorrido 
no início do ano de 1993, é agora considerado como totalmente compensado 
pelos benefícios retirados da supressão das formalidades nas fronteiras interiores; 
- alguns operadores consideram, contudo, que as obrigações postas a seu cargo 
excedem estes benefícios. Estas críticas são, em grande medida, devidas ao facto 
que as empresas não assumiam em regra geral directamente a gestão e o 
tratamento dos dados, nomeadamente estatísticos, relativos às suas operações 
intracomunitárias. Estas obrigações eram com efeito confiadas a terceiros, em 
relação com as formalidades declarativas aduaneiras, e faziam parte das 
obrigações externas das empresas; 
- uma informação insuficiente ou tardia quanto às modalidades de aplicação, em 
cada Estado-membro, das novas regras de tributação: isto diz respeito 
nomeadamente ao regime das vendas à distância, às novas rubricas das 
declarações periódicas, aos mapas recapitulativos. O tratamento das operações 
triangulares, na acepção da Directiva 92/11 l/CEE, é igualmente mal conhecido e 
mal compreendido dos operadores, que por este motivo não beneficiam das 
medidas de simplificação que lhe estão abertas; 
25 
- as dificuldades cada vez mais claramente ressentidas pelos operadores que 
realizam operações nos Estados-membros em que não estão estabelecidos: 
determinação do devedor do imposto; tratamento das operações em cadeia, 
conhecimento das legislações dos diferentes Estados-membros envolvidos; 
- a tomada de consciência das diferenças de transposição das normas comunitárias 
nas legislações nacionais. 
(77) De forma mais geral, muitos operadores consideram que o IVA se tornou 
extremamente complexo, tendo expressado o receio de rectificações fiscais na sequência de 
uma má aplicação das regras decorrente de erros de compreensão. 
Dispositivos acolhidos favoravelmente 
(78) Na grande maioria dos estudos realizados, a confrontação dos aspectos positivos e 
negativos resulta numa apreciação favorável ao novo regime do IVA. 
(79) Esta apreciação difere por vezes de acordo com os departamentos em causa no 
âmbito de uma mesma empresa: os serviços logísticos transmitem frequentemente uma 
apreciação mais positiva do que os serviços contabilísticos, para os quais as obrigações 
fiscais parecem ter aumentado. Uma avaliação global deve tomar em consideração as 
informações obtidas junto dos gestores das existências, bem como dos responsáveis em 
matéria de transporte e de gestão contabilística. 
(80) Esta apreciação largamente positiva é, no entanto, menos evidente a partir do 
momento em que deixam de estar em causa operações intracomunitárias "clássicas" que 
põem em presença dois sujeitos passivos de diferentes Estados-membros que procedem a 
entregas intracomunitárias de bens transportados entre esses dois Estados-membros. 
(81) Se, por um lado, os operadores se felicitam da supressão do pré-financiamento do 
IVA devido na importação, esta vantagem só é evocada nos sectores ou nos Estados-
membros (operadores autorizados, trocas interiores ao Benelux, por exemplo) em que não 
havia anteriormente nenhuma medida de reporte de pagamento. 
(82) Tendo em mente a existência e a acuidade de algumas das dificuldades defrontadas 
pelos operadores, certos estudos questionaram os operadores quanto ao seu desejo de 
passagem ao regime definitivo a partir de 1997: a este respeito, o estudo Deloitte Touche 
Tohmatsu refere que 75% dos operadores contactados são favoráveis à passagem ao 
regime definitivo, desde que este assegure o mesmo tratamento para as transacções internas 
e intracomunitárias. 
26 
(83) Esta orientação geral dos meios económicos foi confirmada no decurso da 
conferência organizada em Bruxelas por iniciativa da Comissão, em 27 e 
28 de Junho de 1994, no sentido de permitir um intercâmbio de posições tão vasto quanto 
possível sobre os objectivos a que o regime definitivo do IVA deverá dar resposta. 
1.3.3. As consequências do novo regime para os dos Estados-membros 
(84) Desde os primeiros meses de aplicação do regime transitório, a Comissão consultou 
permanentemente os Estados-membros com o fim de recolher os seus comentários. Estas 
consultas confirmaram o funcionamento geral satisfatório do novo regime. Ao mesmo 
tempo, os Estados-membros fizeram suas a maior parte das dificuldades evocadas pelos 
operadores. A este título, confirmaram a análise avançada pela Comissão na avaliação dos 
seis primeiros meses de aplicação do regime transitório e a procura de medidas susceptíveis 
de melhorar e de solucionar as dificuldades encontradas reteve toda a sua atenção. 
(85) Os Estados-membros indicaram também que não tinham constatado, depois da 
introdução do regime transitório, flutuações nas respectivas receitas fiscais que fossem 
imputáveis às novas regras introduzidas. Todos constataram, evidentemente, em 1993 uma 
baixa de tesouraria devida à supressão do pagamento do IVA devido no momento da 
importação e à sua subtituição por um pagamento sobre a aquisição intracomunitária na 
declaração periódica. Todos os Estados-membros insistiram contudo na necessidade de 
reservar uma apreciação definitiva até ao momento em que estivessem disponíveis dados 
completos e fiáveis. Esta apreciação feita por cada Estado-membro individualmente é 
sempre de actualidade à data de redacção do presente relatório. 
(86) A comparação dos dados relativos aos anos de 1992 e de 1993 confronta-se com 
efeito com dificuldades de metodologia não negligenciáveis, tendo em conta nomeadamente 
a ausência de dados absolutamente completos e fiáveis permitindo uma tal comparação, do 
número de factores de mudança susceptíveis de influenciar (modificação das taxas, dos 
períodos de declaração e dos prazos de pagamento do imposto, por exemplo) e da 
dificuldade de avaliar a sua importância relativa na explicação das flutuações constatadas. 
Por outro lado, o ano de 1993 é a muitos títulos um ano de transição. Nestas 
circunstâncias, conclusões definitivas não podem ser ainda tiradas, a Comissção prossegue 
com especial atenção e em estreita relação com as Administrações dos Estados-membros a 
sua análise destas questões. 
(87) Pode-se contudo já referir que a evolução das receitas responde em grande medida 
às tendências macro-económicas relativas à inflacção, ao consumo e às importações, 
nomeadamente. Se, no conjunto, o rendimento do IVA foi moderado em 1993, a causa 
principal foi a redução da procura interna e a evolução favorável, em numerosos casos, do 
27 
saldo da balança comercial. Por outro lado, a supressão das taxas agravadas, uma das 
consequências do regime transitório, e a eliminação do desfasamento ligado à cobrança do 
IVA na importação pesaram sobre as receitas entesouradas. Tendo em vista os resultados 
mensais, uma melhoria conjuntural só se manifestou em alguns Estados-membros e só no 
fim do ano. 
(88) As avaliações em termos de receitas antes referidas não têm em nenhuma medida 
em conta os outros benefícios que o regime transitório pôde acarretar em termos de custos 
administrativos suportados pelos Estados-membros. A supressão completa dos controlos 
nas fronteiras relativamente a todas as trocas interiores à Comunidade permitiu 
incontestavelmente uma reafectação de pessoal a outras tarefas, tais que o controlo das 
operações interiores e das operações com os países terceiros. A incidência destas 
modificações não pode muitas vezes ser quantificada mas constitui igualmente um dos 
benefícios induzidos da supressão das fronteiras fiscais. 
1.3.4. Uma avaliação global largamente positiva 
(89) O regime transitório do IVA foi globalmente bem aceite pelos operadores: 
- assim, os novos conceitos de entrega intracomunitária e de aquisição 
intracomunitária de bens, que constituem o reflexo fiscal das transacções 
comerciais, foram assimilados sem dificuldades especiais. Do mesmo modo, os 
elementos-chave do novo sistema, tais como a comunicação entre operadores 
dos números de identificação para efeitos de IVA e a conservação da prova do 
transporte para fora do Estado-membro de partida, foram rapidamente 
integrados, sem dúvida graças a um esforço de adaptação rápida desenvolvido 
pelas empresas. 
(90) Não obstante, as dificuldades verificadas a partir de 1 de Janeiro de 1993 e 
evocadas quer pelos operadores económicos quer pelos Estados-membros não podem, de 
forma alguma, ser negligenciadas. Essas dificuldades podem, pela sua natureza, ser 
repartidas em duas categorias: 
- dificuldades decorrentes das novas regras de tributação das transacções 
intracomunitárias, que são analisadas na segunda parte do presente relatório; 
- dificuldades que surgiram após 1 de Janeiro de 1993, cujas causas reais resultam 
das regras inerentes ao sistema comum do IVA, tal como decorre da Sexta 
Directiva. Estas dificuldades são analisadas na terceira parte do presente 
relatório. 
28 
(91) Na verdade, revela-se essencial identificar e analisar as causas reais das dificuldades 
verificadas: só neste caso se poderão encontrar as respostas adequadas a uma evolução 
satisfatória do sistema comum do IVA. 
29 

AS NOVAS REGRAS DE TRIBUTAÇÃO DAS TRANSACÇÕES 
m s 
INTRACOMUNITÁRIAS 
(92) No essencial, as dificuldades defrontadas a nível da aplicação às transacções 
intracomunitárias das novas regras de tributação introduzidas pelo regime transitório dizem 
respeito aos seguintes pontos: 
- a prova do direito à isenção das entregas intracomunitárias; 
- os regimes especiais de tributação no destino; 
- as prestações intracomunitárias de serviços; 
- a diversidade das modalidades de tributação adoptadas. 
2.1. A PROVA DO DIREITO À ISENÇÃO DAS ENTREGAS INTRACOMUNITÁRIAS 
(93) Da análise das críticas formuladas pelos operadores comunitários concluiu-se que 
estes defrontam certas dificuldades na recolha dos elementos de prova que lhes permitirão 
demonstrar que se encontram reunidas as condições para a isenção de uma entrega 
intracomunitária de bens. 
2.1.1. A prova do transporte dos bens para fora do Estado-membro de partida 
(94) Os operadores devem, em primeiro lugar, poder demonstrar que os bens objecto da 
entrega saíram efectivamente do Estado-membro de partida. Quando o transporte é 
efectuado pelo próprio vendedor ou por um transportador independente agindo por conta 
do vendedor ou do comprador, o fornecedor possui documentos comerciais, tais como 
documentos relativos ao levantamento e à entrega das mercadorias, que lhe permitem 
comprovar a situação em causa. 
(95) Sempre que o comprador toma a seu cargo o transporte pelos seus próprios meios, 
o vendedor não se pode satisfazer unicamente com a simples indicação que os bens vão 
efectivamente ser transportados com destino a um outro Estado-membro. Uma guia de 
transporte ou um documento equivalente apresentado quando da retirada das mercadorias 
ou mesmo um compromisso formal subscrito pelo comprador, não estabelecem a realidade 
do transporte. Nestas condições, os fornecedores exprimem muitas vezes o receio de ver a 
sua responsabilidade posta em causa e a isenção da transmissão rejeitada por ocasião de um 
controlo. 
31 
(96) As dificuldades evocadas podem colocar-se igualmente aos compradores: certos 
fornecedores recusam-se a isentar as suas entregas, caso o transporte seja assegurado 
directamente pelo comprador. Um Estado-membro parece mesmo ter adoptado como 
princípio esta prática. Neste caso, ao comprador não resta outra solução senão solicitar um 
número de identificação para efeitos de IVA nesse Estado-membro, a fim de proceder à 
transferência dos bens para o Estado-membro de destino, operação que tem de ser 
comunicada numa declaração periódica, através da qual pode então ser exercido o direito à 
dedução do IVA facturado pelo fornecedor. 
(97) Práticas deste tipo põem em causa seriamente as decisões tomadas pelo Conselho 
aquando da adopção da Directiva 91/680/CEE. Na verdade, é inaceitável que a isenção ou 
a sujeição de uma entrega intracomunitária de bens dependa da pessoa que efectua o 
transporte dos bens objecto da entrega: esta situação não é compatível com a igualdade de 
tratamento das operações de venda realizadas em condições idênticas e restringe 
consideravelmente as opções dos operadores no que respeita ao local em que se abastecem. 
2.1.2. A prova da qualidade de comprador 
(98) Só podem beneficiar de isenção as entregas intracomunitárias de bens destinadas a 
um sujeito passivo ou a uma pessoa colectiva não sujeito passivo agindo nessa qualidade 
num Estado-membro que não o de início da expedição ou do transporte dos bens, e, a este 
título, submetido à obrigação de tributar no destino as suas aquisições intracomunitárias de 
bens. 
(99) De maneira a evitar a circulação entre operadores de documentos justificativos do 
seu "estatuto IVA", o regime transitório obrigou os Estados-membros a atribuir aos seus 
operadores um número de identificação em IVA. Esta obrigação de identificação respeita a 
duas categorias de operadores: 
- os sujeitos passivos que têm um direito à dedução, quer efectuem ou não trocas 
intracomunitárias, devem automaticamente receber um número de identificação 
em IVA nos Estados-membros em que realizam operações que lhe abrem um 
direito à dedução; 
- os sujeitos passivos sem direito à dedução e as pessoas morais não sujeitas 
passivas só estando abrangidas pelo regime transitório pelas suas aquisições que 
excedam um determinado montante, a sua identificação em IVA só pode ocorrer 
quando esse limiar é ultrapassado, ou em caso de opção pela tributação no 
destino. 
32 
(100) Assim, qualquer fornecedor pode presumir a qualidade de adquirente 
intracomunitário do seu cliente a partir do número de identificação em IVA que este lhe 
comunica. Com o fim de permitir aos vendedores assegurar-se da validade dos números 
comunicados pelos seus clientes, um instrumento operacional foi posto à sua disposição: a 
rede VIES permite com efeito, tanto aos operadores como às administrações dos Estados-
membros, obter essa confirmação. Cada Estado-membro tem com efeito a obrigação de 
constituir em base de dados as informações relativas aos operadores que identificou em 
IVA. 
(101) Em face das condições de isenção das entregas intracomunitárias de bens, convém, 
no entanto, relembrar que esta verificação não é necessária nem suficiente para justificar a 
isenção da entrega em causa. 
(102) Em caso de contestação de uma isenção concedida pelo fornecedor, a confirmação 
por escrito que o fornecedor fez um pedido de consulta da base de dados constitui apenas 
uma indicação das diligências efectuadas com vista a assegurar-se da validade do número 
de identificação para efeitos do IVA comunicado pelo seu comprador. A contrario, a 
ausência de consulta da base de dados não pode ser imputada ao fornecedor, desde que 
este disponha de elementos que lhe permitam não ter dúvidas quanto ao estatuto do seu 
cliente, nem quanto à validade do número de identificação que lhe tenha sido comunicado. 
(103) Alguns operadores consideraram útil contudo assegurar-se, no início do ano de 
1993 da validade dos números de identificação em IVA do conjunto dos seus clientes. É 
importante sublinhar que uma tal verificação só dá uma "fotografia" das identificações 
atribuídas, num momento determinado, a operadores cujo "estatuto IVA" é susceptível de 
evolução (cessação de actividade; mudança na natureza fiscal das operações realizadas; 
etc..) 
(104) Enquanto que a qualidade de adquirente intracomunitário pode ser presumida da 
identificação em IVA (cf. ponto 100), alguns Estados-membros introduziram no seu 
dispositivo legislativo disposições subordinando a isenção das entregas intracomunitárias de 
bens a exigências suplementares tais como a prova da tributação da aquisição no Estado-
membro de chegada do transporte. Confrontados perante disposições tão surpreendentes, 
os operadores inquietaram-se fortemente com a protecçcão da sua boa fé, face ao risco de 
ser posta em causa a isenção das suas entregas intracomunitárias. Os operadores poderiam, 
através de tais medidas, com efeito, ser responsabilizados em consequência duma omissão 
ou irregularidade cometida pelo seu parceiro comercial e isto, em total contradição com os 
princípios adoptados para o controlo da boa aplicação do imposto (cf. ponto 29). 
33 
2.1.3. Não comunicação pelo comprador da sua qualidade 
(105) Nos casos em que o comprador não comunica ao vendedor a sua qualidade de 
sujeito passivo ou de pessoa colectiva não sujeito passivo identificado para efeitos de IVA, 
o vendedor tributará a sua entrega no Estado-membro de partida, embora as aquisições 
intracomunitárias sejam, em princípio, tributáveis no Estado-membro de chegada. 
(106) Algumas indicações evidenciam as referidas práticas nalguns sectores económicos 
em que o diferencial de taxas entre Estados-membros é importante. Ao não comunicar a 
sua qualidade de adquirente comunitário, o comprador suporta o imposto à taxa reduzida 
em vigor no Estado-membro de partida. Ao não declarar a aquisição e a revenda o 
comprador perde todo o direito à dedução sobre a sua compra. O encargo que representa o 
pagamento do IVA no Estado-membro de partida é contudo compensado pela criação de 
circuitos paralelos de revenda dos bens, o que lhe permite escapar no Estado-membro de 
chegada aos impostos directos e indirectos aos quais deveria estar sujeito o valor 
acrescentado assim realizado. 
(107) A este respeito, importa relembrar que esta situação não comporta qualquer risco 
para o vendedor, recaindo neste caso toda a responsabilidade sobre o comprador dos bens 
que não comunicou a sua qualidade ao vendedor em causa. De qualquer modo, a 
competência do Estado-membro de chegada para tributar a aquisição intracomunitária 
realizada desta forma no seu território é absoluta e independente da tributação da entrega 
que teve lugar no Estado-membro de partida. 
(108) A detecção de compras não contabilizadas é um exercício difícil, quer se trate de 
compras efectuadas no interior do país, noutros Estados-membros ou em países terceiros. 
Para além das verificações que incidem sobre a "contabilização das existências", as 
informações necessárias para estabelecer a infracção podem ser procuradas junto dos 
diferentes fornecedores, através dos procedimentos de cooperação administrativa, quando 
se trata de operadores de outros Estados-membros. Os controlos de coerência global das 
operações realizadas por um mesmo operador, quaisquer que sejam a natureza e o lugar 
das suas operações, revestem uma importância particular na detecção das referidas práticas. 
34 
2.2. REGIMES ESPECIAIS DE TRIBUTAÇÃO NO DESTINO 
(109) Os três regimes especiais de tributação no destino constituem inegavelmente uma 
distorção da liberdade de aquisição com impostos pagos no interior do mercado único. A 
perspectiva de uma aproximação das taxas do IVA insuficiente para afastar os riscos de 
desvios de tráfego para Estados-membros que aplicam taxas mais reduzidas constitui, por 
conseguinte, a razão de ser destes regimes especiais. É contudo conveniente constatar que 
as consequências da existência destes regimes parecem exceder largamente a simples 
salvaguarda das receitas. 
2.2.1. Aquisições efectuadas por sujeitos passivos sem direito à dedução e por pessoas 
colectivas não sujeitos passivos 
(110) As instituições em questão são obrigadas a aplicar o imposto às suas aquisições 
intracomunitárias no Estado-membro de chegada dos bens, desde que o valor anual global 
dessas aquisições exceda um determinado limiar, fixado em 10 000 ECU no mínimo pelo 
Estado-membro em causa. O Anexo 1 apresenta uma lista dos montantes adoptados pelos 
Estados-membros. 
(111) Sempre que excedam o limiar fixado pelo respectivo Estado-membro, estas pessoas 
são obrigadas a solicitar um número de identificação para efeitos de IVA, a fim de que as 
suas aquisições noutros Estados-membros possam beneficiar de isenção e sejam tributadas 
no respectivo Estado-membro enquanto aquisições intracomunitárias de bens. No que 
respeita às suas aquisições intracomunitárias, essas pessoas são assim consideradas sujeitos 
passivos com direito à dedução. Podem igualmente optar pela tributação no destino de 
todas as suas aquisições intracomunitárias, mesmo que o limiar fixado pelo respectivo 
Estado-membro não seja excedido. 
(112) Este regime assegura uma tributação idêntica das aquisições efectuadas no interior 
do país ou num outro Estado-membro. 
(113) As instituições em questão serão de certa forma incentivadas a efectuar aquisições 
noutros Estados-membros, desde que as diferenças de taxas sejam significativas e em 
função das obrigações impostas pelo respectivo Estado-membro, caso as suas aquisições 
nele dêem lugar à aplicação do IVA. 
(114) Um peso excessivo destas obrigações poderia, com efeito, levá-los a renunciar a 
efectuar aquisições noutros Estados-membros, em detrimento do desenvolvimento do 
comércio intracomunitário. Este regime é aliás igualmente contestável, dado que constitui 
nomeadamente um entrave à liberdade de acesso das empresas europeias aos contratos 
públicos em todos os Estados-membros da Comunidade. 
35 
(115) Tendo em conta que os organismos em causa beneficiam, na maior parte dos 
Estados-membros de uma dispensa total de obrigações em matéria de IVA, o 
acompanhamento da ultrapassagem do limiar de tributação das suas aquisições é uma 
imposição particularmente pesada para os operadores em causa e é de controlo 
particularmente difícil para as Administrações fiscais. 
2.2.2. Vendas à distância 
(116) O regime especial de tributação no Estado-membro de chegada da expedição ou do 
transporte é aplicável às entregas de bens destinadas a pessoas, cujas aquisições 
intracomunitárias de bens não estão sujeitas ao IVA (quer se trate de sujeitos passivos ou 
de pessoas colectivas não sujeitos passivos que não tenham excedido o limiar referido no 
ponto 2.2.1 supra ou de particulares), sempre que os bens são transportados, pelo 
vendedor ou por sua conta, para fora do Estado-membro de partida com destino a um 
outro Estado-membro. Abrange, por conseguinte, situações em que um operador se dirige 
a uma multiplicidade de compradores num Estado-membro que não o de partida, a partir 
do qual procede à entrega dos bens vendidos. 
(117) Este regime especial é aplicável a todas as vendas de produtos sujeitos a impostos 
especiais de consumo. No que respeita às vendas de outros produtos, apenas é aplicável se 
o vendedor exceder o limiar fixado pelo Estado-membro de destino dos bens (100 000 ou 
35 000 ECU: ver em Anexo 1 o quadro que apresenta os montantes aplicáveis nos 
Estados-membros). Além disso, implica que o IVA a facturar pelo vendedor é o do 
Estado-membro de chegada dos bens. 
(118) Convém insistir no facto de, contrariamente ao que levam a crer certas afirmações, 
o regime estabelecido não dar origem a um acréscimo dos riscos de não tributação das 
vendas efectuadas: estas poderão ser indevidamente tributadas no Estado-membro de 
partida, dado a tributação ser da competência do Estado-membro de chegada. Este 
mecanismo excluiu no entanto a possibilidade de ausência de tributação. 
(119) Em virtude da tributação no destino das suas vendas à distância, o vendedor é 
obrigado a solicitar um número de identificação para efeitos de IVA no Estado-membro de 
chegada das suas expedições - se necessário deverá ser designado um representante fiscal -
a fim de preencher todas as obrigações, nomeadamente declarativas, decorrentes da 
realização de operações tributáveis nesse Estado-membro. A diversidade das modalidades 
de tributação adoptadas pelos Estados-membros (limiares de tributação, extensão das 
obrigações declarativas, determinação da taxa aplicável) é, sem dúvida, um factor de 
36 
desincentivo desta moderna forma de distribuição, não sendo raro os operadores 
renunciarem a vendas possíveis, por forma a não excederem o limiar de volume de negócios 
num dado estado-membro de chegada, essencialmente se as obrigações aí impostas forem 
mais difíceis de preencher. 
(120) Na actual situação, o efeito dissuasivo resultante da complexidade dos mecanismos 
criados para assegurar o funcionamento deste regime especial é de tal forma acentuado que 
em certos sectores é considerado um obstáculo real ao comércio intracomunitário. Por 
outro lado, afasta-se completamente do seu objectivo, dado que, devido aos custos que 
implica e à sua complexidade, desincentiva os operadores de efectuarem vendas nas 
condições fiscais do Estado-membro de destino. 
(121) Se, paralelamente, se tomar em consideração o facto de, para os produtos sujeitos a 
impostos especiais de consumo (por exemplo, bebidas alcoólicas), não ser aplicável 
qualquer limiar, o obstáculo ao comércio intracomunitário destes produtos quando o 
transporte é assegurado pelo vendedor é praticamente intransponível. O regime das vendas 
à distância desincentiva a venda directa ao consumidor final e incentiva o recurso a um 
intermediário no Estado-membro de destino. Os preços de venda ao consumidor sofrem 
consequentemente um agravamento, devido ao custo suplementar que representa o recurso 
a esse intermediário. 
(122) As dificuldades defrontadas no sector editorial desde 1 de Janeiro de 1993 ilustram 
o que acaba de ser referido. Com efeito, não é raro que um editor distribua, a partir de um 
único Estado-membro, periódicos para toda a Comunidade. As vendas de periódicos por 
assinatura implicam a expedição ou transporte pelo vendedor ou por sua conta. Por 
conseguinte, quando o subscritor não for detentor de um número de identificação para 
efeitos de IVA num Estado-membro que não o de início da expedição ou do transporte, 
essas entregas são abrangidas pelo regime de vendas à distância, ocorrendo a tributação de 
pleno direito no Estado-membro de chegada dos bens. Estes operadores vêm-se então 
confrontados com as dificuldades acima expostas, decorrentes da realização de operações 
tributáveis nesse Estado-membro. 
(123) Quando as dificuldades defrontadas na aplicação do regime das vendas à distância 
são meras consequências das opções adoptadas pelo Conselho, a Comunidade no seu 
conjunto não pode congratular-se, mesmo por um período transitório, com esta 
componente dos regimes de fiscalidade indirecta. 
(124) A curto prazo, uma revisão das modalidades da representação fiscal permitiria 
tornar o regime menos gravoso para os operadores (ver infra ponto 3.6.). 
37 
(125) Uma harmonização dos limiares de tributação no destino seria igualmente capaz de 
simplificar a aplicação do regime das vendas à distância. A Comissão voltará a examinar 
esta possibilidade a partir do momento em que estejam disponíveis os dados relativos aos 
volumes de negócios em questão. 
2.2.3. Meios de transporte novos 
(126) O regime especial tem por objectivo assegurar a tributação destes bens no 
Estado-membro de destino, independentemente do comprador. 
(127) São considerados novos: 
- os meios de transporte cuja entrega é efectuada nos três meses seguintes à data 
da sua primeira entrada em serviço, 
- os meios de transporte que, após a sua primeira entrada em serviço, tenham 
percorrido no máximo 3 000 quilómetros, no caso de veículos terrestres, 
navegado 100 horas no máximo, no caso de embarcações, ou realizado 40 horas 
de voo, caso se trate de aeronaves. 
(128) Na sequência da adopção da Directiva 94/5/CE de 14 de Fevereiro de 1994<8), os 
limites de 3 meses e 3 000 quilómetros, previstos para os meios de transporte terrestres, 
foram aumentados respectivamente para 6 meses e 6 000 quilómetros. Os 
Estados-membros devem adoptar estes novos limites o mais tardar até 
1 de Janeiro de 1995. 
(129) A partir do dia 1 de Janeiro de 1993 os Estados-membros tiveram de adoptar 
medidas especificas adoptadas com o objectivo de identificar as aquisições 
intracomunitárias de meios de transporte novos efectuadas no seu território, no sentido de 
assegurar o controlo de uma boa cobrança do IVA, devido momeadamente por particulares 
e outras pessoas a priori desconhecidas das autoridades fiscais competentes. 
(130) Todavia, enquanto o regime especial apresenta aparentemente um âmbito de 
aplicação muito vasto (48cc, 6 meses e 6 000 km), vários Estados-membros transmitem as 
dificuldades que defrontam para assegurar a tributação no Estado-membro de chegada dos 
meios de transporte relativamente aos quais vigora, por exemplo, a dispensa de registo. 
(131) Dado que o tratamento fiscal aplicável no Estado-membro de partida é, 
relembre-se, absolutamente independente da tributação da aquisição no Estado-membro de 
chegada, os riscos de não tributação ou de dupla tributação não são de negligenciar e 
exigem uma atenção muito especial de acompanhamento destas operações. 
38 
(132) No entanto, se o próprio vendedor tiver adquirido bens a um particular no território 
de um país, um dos meios essenciais de acompanhamento da tributação - a dedução pelo 
vendedor do imposto que incidiu sobre a aquisição - não existe nos Estados-membros que 
recusam liminarmente a dedução nestas situações. O mesmo problema de acompanhamento 
coloca-se quando as informações relativas às vendas de meios de transporte novos a 
compradores que não são detentores de um número de identificação apenas são solicitadas 
aos vendedores que dispõem de um número de identificação para efeitos de IVA. Esses 
Estados-membros não podem, de facto, fornecer quaisquer informações ao Estado-membro 
de chegada, quer espontaneamente, quer na sequência de um pedido que lhes tenha sido 
dirigido. 
(133) De qualquer modo, este regime parece ter exercido um efeito fortemente dissuasivo 
nomeadamente sobre os particulares, chegando mesmo certas associações de consumidores 
a desaconselhar os seus membros de adquirirem os seus meios de transporte novos noutros 
Estados-membros, devido à carga e complexidade das formalidades a preencher. Esta 
situação é, sem dúvida, contrária aos objectivos prosseguidos pelo mercado único e 
contribui para a manutenção de práticas de segmentação das redes de distribuição. 
(134) Cada um destes elementos justificaria por si só uma limitação do campo de 
aplicação do regime particular aplicável aos meios de transporte novos. O Conselho seguiu, 
no entanto, uma via inversa ao rever, por ocasião da adopção da directiva 94/5/CEEW, os 
critérios aplicáveis aos meios de transporte terrestres. A Comissão examinará as 
consequências desta escolha, com particular atenção. 
2.3. PRESTAÇÕES INTRACOMUNITÁRIAS DE SERVIÇOS 
(135) Neste ponto são apenas evocadas as prestações de serviços para as quais foram 
introduzidas novas disposições a partir de 1 de Janeiro de 1993. As dificuldades específicas 
decorrentes da aplicação dos princípios gerais previstos na Sexta Directiva são analisadas 
no ponto 3.4. 
2.3.1. Transporte intracomunitário de bens e serviços conexos a esse transporte, incluindo 
prestações de intermediários 
(136) A aplicação dos princípios de territorialidade às prestações de serviços de 
transporte intracomunitário de bens, bem como às prestações de serviços conexas a esse 
transporte, quer se trate de serviços de carga ou descarga ou de serviços prestados por 
intermediários que intervêm na prestação desses serviços de transporte ou de serviços que 
lhe são conexos, tem-se processado de forma satisfatória para os operadores e para as 
administrações dos Estados-membros. 
39 
(137) Esta situação explica-se pela simplicidade das regras de tributação introduzidas, que 
podem resumir-se em três questões a colocar pelos operadores que efectuam os serviços 
em causa: 
- O meu cliente é detentor de um número de identificação para efeitos de IVA? 
- Em caso afirmativo, obteve esse número de identificação no mesmo 
Estado-membro que eu? 
- Estou estabelecido no Estado-membro em que o meu cliente está identificado 
para efeitos de IVA? 
(138) Mediante estas três questões, o prestador está em situação de saber se é ou não 
devedor do imposto e em que lugar. Todavia, o facto de estas regras apenas serem 
aplicáveis em certas situações bem definidas - transporte intracomunitário de bens e 
respectivos serviços conexos - cria dificuldades aos operadores quando pretendem 
assegurar-se de que se encontram efectivamente nessa situação. 
(139) Certos operadores - nomeadamente aqueles cuja actividade consiste na carga e 
descarga - transmitiram as suas dificuldades em definir se a sua prestação consistia 
efectivamente numa prestação conexa a um transporte intracomunitário de bens e obter a 
prova desse facto. 
(140) Trata-se no entanto de uma parte integrante das regras adoptadas, que não é por 
conseguinte susceptível de ser objecto de alterações, excepto em caso de uma revisão 
global das regras de localização das prestações de serviços relativas ao transporte de bens. 
2.3.2. Outras prestações de serviços de intermediários 
(141) Durante o período transitório, é aplicável a todas as prestações de intermediários 
agindo em nome e por conta de outrem, em derrogação do princípio da localização das 
prestações de serviços, o princípio do lugar em que está estabelecido o prestador. 
(142) Com efeito, considera-se que todas as prestações de intermediação em operações 
que não as acima referidas (cf. ponto 136 a ponto 140) são localizadas no lugar em que 
essas operações são efectuadas, excepto se o destinatário for detentor de um número de 
identificação para efeitos de IVA emitido por um outro Estado-membro, sendo a prestação 
localizada, neste caso, no Estado-membro que atribuiu o número de identificação ao 
destinatário 
(143) Tendo em conta a complexidade destas regras de tributação, o âmbito que assumem 
as suas consequências nem sempre parece ser bem avaliado pelos interessados. 
40 
2.4. A DIVERSIDADE DAS MODALIDADES DE TRIBUTAÇÃO ADOPTADAS 
(144) Na tributação das suas operações, os sujeitos passivos são confrontados com uma 
grande diversidade de disposições: as dificuldades que defrontam decorrem quer da 
inexistência de um conceito claro de comércio intracomunitário, quer da grande variedade 
de medidas nacionais de aplicação das disposições comunitárias. 
2.4.1. Noção de comércio intracomunitário 
(145) O comércio intracomunitário caracteriza-se pela multiplicidade de critérios 
susceptíveis de ser utilizados na sua definição. 
(146) Pressupõe, por um lado, a existência de um transporte de bens entre dois 
Estados-membros. Por outro lado, está relacionado com o estatuto IVA do comprador: 
- quando este é detentor de um número de identificação para efeitos de IVA num 
Estado-membro que não o de início do transporte, a entrega efectuada beneficia 
de isenção no Estado-membro de partida, sendo a aquisição tributável, a nível do 
comprador, no Estado-membro de chegada; 
- quando é detentor de um número de identificação para efeitos de IVA no 
Estado-membro de início do transporte, a entrega é em princípio tributável, a 
nível do vendedor, no Estado-membro de partida; 
- quando não é detentor de um número de identificação para efeitos de IVA, a 
entrega é tributável, a nível do vendedor, no Estado-membro de início ou de 
chegada do transporte. 
(147) Da mesma forma, o carácter intracomunitário das prestações de serviços decorre da 
combinação de uma multiplicidade de critérios, tais como: 
- existência de um transporte entre dois Estados-membros; 
- estatuto IVA do destinatário (sujeito passivo ou não sujeito passivo); 
- identificação ou não desse destinatário para efeitos de IVA; 
- estabelecimento ou identificação para efeitos de IVA do prestador e do 
destinatário em dois Estados-membros diferentes. 
(148) Estes critérios não traduzem a noção geralmente desejada pelos operadores para 
qualificar uma troca intracomunitária. Para os meios económicos, o carácter 
"intracomunitário" das suas operações deveria ser mais função do lugar de estabelecimento 
do seu cliente ou fornecedor. 
41 
2.4.2. Multiplicidade das modalidades de tributação 
(149) A tributação das operações é igualmente assegurada segundo diferentes 
modalidades em função da natureza da operação e do local de estabelecimento do 
fornecedor dos bens ou prestador dos serviços relativamente ao do comprador ou 
destinatário Assim, dependendo do caso, o fornecedor ou o seu cliente será devedor do 
imposto aplicável a uma mesma operação de venda de bens ou serviços. 
(150) Esta multiplicidade de modalidades de tributação é particularmente visível nos 
regimes especiais: enquanto no regime das vendas à distância, devido à deslocação do lugar 
das entregas previsto, o fornecedor é o devedor do imposto em Estados-membros em que 
não se encontra estabelecido, nos dois outros regimes especiais o comprador é o devedor 
do IVA que incide sobre as suas aquisições, embora num regime normal de IVA não lhe 
incumbisse qualquer obrigação. Esta multiplicidade verifica-se igualmente nas regras de 
tributação dos serviços. 
(151) Esta situação constitui uma derrogação fundamental dos princípios que estiveram 
sempre subjacentes ao funcionamento deste imposto, segundo os quais os encargos e 
obrigações tendentes à sua aplicação incumbem unicamente ao sujeito passivo vendedor 
dos bens ou prestador dos serviços. 
(152) No que diz respeito aos operadores que agem em seu nome mas por conta de 
outrem, é conveniente relembrar que se considera que eles próprios compram e vendem os 
bens e os serviços em questão (caso nomeadamente dos comissionistas para a venda e a 
compra). O lugar e as modalidades de tributação das suas operações são assim função da 
natureza fiscal da transacção na qual intervêem: venda no interior, venda intracomunitária, 
venda à distância, subcontratação de serviços de transporte, etc. Estas regras de tributação 
assumem toda a sua dimensão no caso das transacções sucessivas sobre um mesmo bem ou 
serviço. Apesar de estarem em vigor desde a adopção da Sexta Directiva, parece que estas 
disposições estão longe de ter recebido uma aplicação efectiva conforme com os princípios 
comunitários. 
2.4.3. Modalidades nacionais de aplicação das disposições comunitárias 
(153) Os operadores que desenvolvem actividades a nível comunitário são continuamente 
confrontados com diferenças entre as modalidades de tributação adoptadas pelos 
Estados-membros para aplicação da Sexta Directiva. Estas diferenças dizem respeito tanto 
às disposições aplicáveis, quanto às obrigações a preencher pelos sujeitos passivos. 
42 
Diferenças a nível das disposições aplicáveis 
(154) A Sexta Directiva prevê um grande número de opções e faculdades que em nada 
foram alteradas pelo regime transitório. Estas traduzem-se nas diferentes regras existentes 
entre os Estados-membros em domínios tão fundamentais como: 
- o momento da exigibilidade do imposto; 
- a extensão do direito à dedução e a determinação das despesas excluídas deste 
direito, bem como as condições do seu exercício; 
- as operações isentas do imposto; 
- a determinação da taxa aplicável. 
(155) Esta situação coloca as empresas que desenvolvem actividades em vários 
Estados-membros na obrigação de conhecerem as diferentes legislações aplicáveis e implica 
custos de informação não negligenciáveis. 
Diversidade a nível das obrigações declarativas 
(156) As obrigações a cumprir quando se é devedor do imposto num dado 
Estado-membro são também muito diferentes: embora a Sexta Directiva imponha 
determinadas obrigações a qualquer devedor do imposto, faculta, no entanto, aos 
Estados-membros a possibilidade de dispensarem certos sujeitos passivos das respectivas 
obrigações a que estariam normalmente sujeitos e de introduzir obrigações suplementares. 
(157) Além disso, a definição do âmbito de uma mesma obrigação varia 
consideravelmente de Estado-membro para Estado-membro. No que respeita às 
declarações periódicas do IVA, por exemplo, as diferenças incidem sobre: 
- o período relativamente ao qual a declaração é subscrita (mês, trimestre, ano); 
- a natureza mais ou menos pormenorizada das informações a prestar nas 
declarações periódicas; 
- o momento do pagamento do imposto líquido devido apurado na declaração. 
(158) Da mesma forma, no que respeita à obrigação de emissão de uma factura, os 
operadores são confrontados com disposições diferentes de acordo com os 
Estados-membros quanto: 
- ao momento de emissão obrigatória da factura; 
- às informações que devem constar da mesma; 
- às consequências a nível do direito à dedução. 
43 
(159) Estas modalidades muito diferentes traduzem-se, evidentemente, em dificuldades 
para as empresas em questão e impõem-lhes custos suplementares. Geralmente induzida 
pelas faculdades e opções já previstas pela própria Sexta Directiva, esta situação 
surpreendeu, no entanto, os operadores que apreenderam, com efeito, a realização do 
mercado interno como devendo assegurar por certo a supressão dos controlos e 
formalidades nas fronteiras interiores, mas como devendo acompanhar-se igualmente de um 
tratamento harmonizado do conjunto das operações interiores à Comunidade. Este segundo 
objectivo, inscrito na lógica de construção do sistema comum do IVA, não foi no entanto 
atingido com o regime transitório. Os ensinamentos desta situação deverão ser tomados em 
conta na preparação do regime definitivo do IVA. 
2.5. AVALIAÇÃO DAS DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS 
(160) De um modo geral, as dificuldades invocadas supra são imputáveis às regras 
específicas adoptadas com vista a assegurar a tributação das trocas intracomunitárias 
durante o período transitório: todavia, é conveniente recordar, são uma consequência 
inevitável das opções do Conselho. 
(161) Se, no que diz respeito às entregas dos bens, o problema do ónus da prova do 
direito a isenção não é novo - existia já antes de 1993, em especial no âmbito de 
exportações efectuadas pelo comprador dos bens - não se pode negar que o sistema duplo 
decorrente do regime transitório tornou a situação mais complexa ao ligar a tributação ou 
isenção das entregas de bens efectuadas por sujeitos passivos a dois critérios cumulativos: 
conhecimento do estatuto fiscal do comprador e circulação de mercadorias para outro 
Estado-membro. 
(162) A conjugação destes dois critérios é inevitavelmente complexa e explica em parte as 
actuais dificuldades, nomeadamente a nível da prova do carácter intracomunitário de uma 
operação, do lugar de tributação ou do direito à isenção. Além disso, ao submeter a 
imposto as compras intracomunitárias de bens por um sujeito passivo ou por uma pessoa 
colectiva não sujeito passivo e atribuindo ao comprador a qualidade de devedor do imposto 
a título desta operação, o regime transitório multiplicou os casos em que o devedor do 
imposto é o comprador e não o vendedor. 
(163) A situação referente à prestação de serviços é análoga: o estatuto do comprador 
será determinante na medida em que o serviço prestado for, considerado "intracomunitário". 
As dificuldades que se deparam aos compradores para se assegurarem de que se encontram 
num dos casos contemplados não são de negligenciar. 
44 
(164) As modalidades antres das quais algumas disposições comunitárias foram postas em 
aplicação põem em causa, na prática, alguns dos princípios de construção do regime 
transitório. Abordadas em várias ocasições com as Administrações dos Estados-membros, 
estas questões são objecto dum exame atento por parte da Comissão no quadro da sua 
vigilância permanente da transposição das disposições comunitárias. 
(165) Independentemente das dificuldades encontradas na aplicação do regime transitório, 
é conveniente sublinhar que no estado actual das informações disponíveis, as novas regras 
de tributação das trocas intracomunitárias não conduziram a novas técnicas de fraude. Port 
outro lado, o reforço dos meios de cooperação administrativa entre as administrações dos 
Estados-membres permitiu pôr permanece atenta a estas questões que examina em estreita 
relação com os Estados-membros. 
45 

3. RESPEITO DOS PRINCÍPIOS DE TRIBUTAÇÃO 
ESTABELECIDOS NA SEXTA DIRECTIVA 
(166) Algumas das dificuldades que os operadores invocam com maior frequência têm 
origem precisamente nas opções fundamentais que decorrem da própria Sexta Directiva, 
cujas consequências se reflectem no regime transitório que institui os mecanismos de 
tributação no destino. 
(167) Antes de abordar pormenorizadamente estes problemas, impõe-se uma breve 
resenha dos mecanismos gerais do regime comum de IVA. 
3.1. MECANISMOS GERAIS DO SISTEMA COMUM DE IVA 
3.1.1. Lugar de tributação das operações 
Lugar de tributação das entregas de bens 
(168) Considera-se lugar de entrega dos bens, com a excepção das vendas a bordo: 
- no caso de bens expedidos ou transportados pelo fornecedor, pelo comprador, 
ou por terceiros, o lugar onde se encontra o bem no momento em que se inicia a 
expedição ou o transporte com destino ao comprador; 
- no caso de bens que devem ser instalados ou montados, com ou sem ensaio de 
entrada em funcionamento, pelo fornecedor ou por conta deste, o lugar onde se 
efectua a instalação ou a montagem; 
- no caso de o bem não ser expedido nem transportado, o lugar onde se encontra 
o bem no momento da entrega. 
( 169) Deste modo, quando puderem ser consideradas entregas, as transacções que digam 
respeito a bens são sempre localizadas em função da situação "material" dos bens a que 
respeitam. Este princípio, que existe desde a adopção da Segunda Directiva(2) e que foi 
confirmado pela Sexta Directiva, em nenhum momento das negociações do regime 
transitório foi posto em causa. O Conselho nunca contemplou qualquer outro critério de 
localização, como por exemplo o lugar de estabelecimento do vendedor. Muito pelo 
contrário, foi reafirmada a regra do lugar de entrega dos bens, função da situação material 
dos mesmos. 
47 
(170) A abertura dos mercados às empresas de outros Estados-membros contribuiu 
consideravelmente para que os operadores desenvolvessem as suas actividades comerciais 
em todo o território da Comunidade. Tendo em conta as regras que determinam o lugar de 
tributação do IVA relativamente às entregas de bens, os fornecedores encontram-se, 
todavia, obrigados a aplicar o imposto à taxa e nas condições em vigor em cada um dos 
Estados-membros a partir dos quais procedem à entrega dos bens, mesmo nos casos em 
que não dispõem de estrutura jurídica ou comercial nesses Estados-membros. 
Lugar de tributação das prestações de serviços 
(171) Em princípio, considera-se que as prestações de serviços são localizadas no lugar 
do estabelecimento do prestador, definido como "o lugar onde o prestador tenha a sede da 
sua actividade económica ou um estabelecimento estável a partir do qual os serviços são 
prestados". Todavia, existem numerosas excepções a este princípio, cuja natureza depende 
ainda do serviço prestado: lugar onde o bem imóvel se encontra situado, lugar de início ou 
onde é efectuado o transporte em função das distâncias percorridas, lugar de execução 
material da prestação de serviços que tenha por objecto bens móveis corpóreos ou lugar de 
estabelecimento do destinatário de um serviço "imaterial". 
(172) Estas excepções resultam na redução do alcance do princípio da tributação no lugar 
de estabelecimento do prestador, acabando por fazer uma aplicação meramente residual 
desse principio, multiplicando assim os casos em que as empresas devem aplicar o imposto 
à taxa e nas condições em vigor num Estado-membro em que não se encontram 
estabelecidas. O regime transitório introduziu apenas alterações parciais a estas opções de 
princípio, que entraram em vigor após a adopção, em 1977, da Sexta Directiva (ver 2.3.). 
(173) Estas regras de localização dos serviços têm consequências consideráveis para os 
operadores sujeitos passivos em alguns Estados-membros onde não estão estabelecidos, 
confrontam-se, pois, com dificuldades atinentes à aplicação de disposições que lhes são 
estranhas e têm de suportar os custos adicionais de gestão decorrentes das obrigações 
declarativas noutros Estados-membros. Estas dificuldades afectam em especial os sectores 
do turismo e dos trabalhos imobiliários, actividades em que, contudo, a livre prestação de 
serviços na Comunidade se tornou já uma realidade. 
3.1.2. Lugar e modalidades de exercício do direito à dedução 
(174) Qualquer sujeito passivo que efectue operações tributáveis tem direito a deduzir o 
imposto que onera as despesas incorridas para a sua realização, na medida em que, todavia, 
tais operações sejam tributadas ou isentas em virtude de se destinarem a um outro 
Estado-membro ou à exportação para um país terceiro. 
48 
(175) De qualquer modo, este direito à dedução é exercido no Estado-membro de 
tributação dos bens ou dos serviços adquiridos. Ao manter, no que diz respeito a todos os 
bens e serviços destinados a sujeitos passivos, o princípio da tributação no destino, o 
regime transitório afasta por definição qualquer possibilidade de dedução num outro 
Estado-membro que não o de tributação. 
(176) Nestas condições, os sujeitos passivos deverão exercer o seu direitos a dedução 
segundo modalidades diferentes consoante estejam ou não estabelecidos ou sejam ou não 
sujeitos passivos no Estado-membro onde as suas compras ou importações foram 
tributadas: 
- o sujeito passivo estabelecido ou devedor de imposto no Estado-membro em que 
lhe é facturado o IVA pode recuperar este montante mediante imputação directa 
nas suas declarações periódicas; 
- o sujeito passivo não estabelecido nem devedor de imposto num Estado-membro 
em que lhe é facturado o IVA só pode recuperar este montante mediante pedido 
de reembolso nas condições e de acordo com os procedimentos fixados nas 
Oitava e Décima Terceira Directivas. Devido aos prazos de reembolso, este 
processo é oneroso e pesado. 
( 177) Independentemente das modalidades do seu exercício (imputação ou reembolso), o 
direito a dedução de que qualquer sujeito passivo pode beneficiar é susceptível de ser 
sujeito a determinadas restrições, cujo alcance é determinado por cada Estado-membro, 
dentro dos limites estabelecidos na Sexta Directiva (como é o caso, por exemplo, das 
ajudas de custo ou das despesas relativas à compra ou manutenção dos meios de 
transporte). A semelhança da determinação do lugar de tributação das operações, as 
disposições relativas ao direito à dedução fundamentam-se, por conseguinte, em regras de 
territorialidade estritas. 
3.1.3. Alcance e consequências destas opções de princípio 
(178) O sistema comum de IVA assenta no princípio da tributação definitiva de qualquer 
consumo final ocorrido na Comunidade. Com a tributação das trocas intracomunitárias no 
lugar de destino, o produto do imposto é recebido directamente pelo Estado-membro em 
cujo território se presume ter o consumo final ocorrido. 
(179) O meio seleccionado para a aplicação destes princípios não sofreu qualquer 
alteração desde a adopção, em 1967, da Segunda Directiva*2): baseia-se integralmente nas 
regras que definem a territorialidade das operações de venda de bens ou de serviços. Ora, o 
lugar de tributação do IVA relativo a entregas de bens e prestações de serviços é 
essencialmente determinado pelo lugar onde se presume que tenha ocorrido o consumo 
49 
destes bens ou serviços: por exemplo, uma vez que se considera que o consumo de bens 
móveis corpóreos ocorre no lugar de onde são retirados os bens para serem entregues ao 
comprador, o lugar de tributação das entregas e dos serviços será definido com base neste 
mesmo critério ou, no que diz respeito às operações sobre bens imóveis, o lugar de 
consumo é definido em função da situação do imóvel, pelo que será este o critério utilizado 
para efeitos de determinação do lugar de tributação das operações em causa. 
A neutralidade das regras de tributação 
(180) Tendo em conta os princípios que determinam o lugar de tributação, a própria 
noção de neutralidade de tributação do IVA só pode ser apreciada pelo Estado-membro; 
assim, incide apenas sobre o regime fiscal aplicável as operações relativamente às quais o 
Estado-membro é competente do ponto de vista fiscal. 
(181) Em primeiro lugar, estabelece que qualquer consumo, final ou intermédio, ocorrido 
num determinado Estado-membro é tributável, a uma taxa idêntica e nas mesmas condições 
de tributação, independentemente da origem do bem ou do serviço em causa (aquisição ou 
produção no território do país, num outro Estado-membro ou num país terceiro). No 
âmbito do regime transitório, este objectivo é essencialmente prosseguido pela tributação 
no destino das vendas intracomunitárias, sob reserva, todavia, de determinadas vendas a 
particulares ou a operadores a eles equiparados. Não obstante, tiveram de ser introduzidas 
medidas complementares com vista a abranger os bens que são objecto de transferência 
entre Estados-membros (ver 3.2.) e as operações entre Estados-membros que consistem em 
trabalhos em bens imóveis corpóreos (ver 3.3). 
(182) O respeito pelo princípio da neutralidade da tributação do IVA exige, em seguida, 
que seja reservado tratamento fiscal idêntico a todas as vendas, realizadas quer por 
operadores nacionais, quer por empresas de outro Estado-membro, quer, ainda, por 
operadores de países terceiros. É precisamente a aplicação deste princípio, que o regime 
transitório não alterou, que suscita mais dificuldades aos operadores: nomeadamente, 
vêem-se confrontados com essa aplicação no âmbito de todas as operações tributáveis que 
efectuam nos Estados-membros em cujo território não se encontram estabelecidos 
(ver 3.4). 
(183) Estas dificuldades, atinentes à aplicação das regras de territorialidade das 
operações, adquirem a sua dimensão plena na determinação do sujeito passivo do imposto 
(ver 3.5.) e no caso de operações realizadas por pequenas empresas (ver 3.6). 
50 
3.2. TRIBUTAÇÃO DAS TRANSFERÊNCIAS INTRACOMUNITÁRIAS DE BENS 
(184) A título de complemento das regras aplicáveis às transacções entre 
Estados-membros e com vista a realizar integralmente o objectivo fixado pelo Conselho de 
assegurar a tributação no destino, o regime transitório consagrou algumas disposições 
específicas de acompanhamento de determinados tipos de circulação intracomunitária de 
bens relativas às transferências entre Estados-membros efectuadas por sujeitos passivos. 
3.2.1. Os mecanismos em vigor 
(185) Considera-se que qualquer sujeito passivo que envie bens da sua empresa para 
outro Estado-membro efectua uma entrega tributável no Estado-membro a partir do qual 
os bens são expedidos ou transportados. Esta equiparação conduz a que se considere o 
sujeito passivo fornecedor de bens a si próprio, pelo que o tratamento reservado a esta 
"venda" deve ser idêntico ao reservado a qualquer outra transacção com terceiros. 
(186) No Estado-membro de chegada do transporte, o sujeito passivo efectua uma 
aquisição intracomunitária de bens: ao assumir-se que adquiriu bens a si próprio, deve, em 
consequência, aplicar o imposto como no caso de qualquer compra a um terceiro. A 
tributação desta compra é, por conseguinte, função das operações em que o bem é utilizado 
(operações susceptíveis ou não de dedução). 
(187) A partir do momento em que o sujeito passivo se identifica para efeitos de IVA 
junto dos Estados-membros relevantes, a entrega efectuada no Estado-membro de partida 
do transporte satisfaz as condições de isenção do comércio intracomunitário e, enquanto 
tal, será inscrita no quadro recapitulativo dos compradores identificados para efeitos de 
IVA 
(188) As disposições introduzidas desta forma pelo regime transitório visam assegurar 
que todos os bens utilizados para a realização de operações tributáveis num 
Estado-membro determinado são tributados à taxa e segundo as condições em vigor nesse 
Estado-membro. Na sua ausência, a taxa de tributação e o imposto eventualmente dedutível 
seriam determinados em conformidade com a legislação em vigor no Estado-membro a 
partir do qual o bem é transferido, contrariamente ao princípio da neutralidade da origem 
do bem relativamente às condições de tributação. 
3.2.2. Situações contempladas 
(189) Nem todos os tipos de circulação intracomunitária de bens são tributáveis a título 
de transferência: apenas são visados os casos em que os bens transportados se destinam a 
operações realizadas no Estado-membro de chegada do transporte e onde, em 
consequência, o direito à dedução deve ser objecto de acompanhamento. 
51 
(190) Deste modo, o mecanismo das transferências fica neutralizado sempre que a 
circulação intracomunitária de bens apresentar um carácter temporário: envio de uma grua 
para um estaleiro, envio de bens para reparação, etc. 
(191) Considera-se que o envio de bens para outro Estado-membro é temporário quando, 
no momento do transporte, se prevê que os bens devam regressar ao Estado-membro de 
partida. Todavia, se esta condição deixar de ser satisfeita, o operador deve regularizar a sua 
situação a posteriori e declarar a transferência tributável. Estas disposições foram em 
grande medida decalcadas dos regimes de admissão temporária com isenção de direitos 
aduaneiros aplicáveis a bens provenientes de países terceiros. 
(192) Se as transferências não temporárias são consideradas operações tributáveis 
independentemente da "natureza" dos bens em causa (bens destinados a revenda ou bens de 
investimento), é essencialmente no âmbito da circulação de bens das suas existências que as 
empresas aplicam este regime. 
3.2.3. Disposições de aplicação muito lata tendo em conta as práticas de gestão das 
existências 
(193) Enquanto fornecedores, os operadores determinam a localização das suas 
existências, de forma a dar a melhor resposta o mais rapidamente possível às expectativas 
dos seus clientes: a selecção de um lugar de armazenamento assenta, na realidade, em 
critérios como as facilidades oferecidas em termos de infra-estruturas de transportes ou a 
compressão dos custos de armazenamento e de encaminhamento das mercadorias. 
(194) Enquanto clientes, os operadores fixam os limites de constituição ou de renovação 
de existências em função do carácter mais ou menos sazonal do seu volume de negócios ou 
das suas perspectivas de vendas, procurando, deste modo, evitar uma imobilização 
demasiado prolongada dos meios financeiros (gestão just in time, por exemplo). Os 
fornecedores respondem a estas preocupações oferecendo aos seus clientes modalidades 
específicas de abastecimento, como "call-off stock", vendas à consignação, etc. 
(195) O mecanismo de transferências é aplicável em todas estas circunstâncias que, 
doravante, se colocam diariamente no âmbito da organização económica das empresas, 
independentemente do sector de actividade e da importância do volume de negócios. 
"Intra-Community call-off stock" 
(196) Situação concreta: o operador B recorre com muita frequência, no âmbito das 
actividades da sua empresa situada no Estado-membro 2, a bens que fornecidos pelo 
operador A estabelecido no Estado-membro 1. Para que o abastecimento do seu cliente 
seja mais rápido, o operador A constitui no Estado-membro de B - em geral, nas próprias 
52 
instalações da empresa de B ou em armazéns por ela designados - existências a que B 
recorre para obter as quantidades à medida que delas necessitar. Para o efeito, A transfere 
parte das suas existências do Estado-membro 1 para o Estado-membro 2. 
(197) Os bens continuam propriedade plena e integral da empresa A até ao momento em 
que o comprador B proceder ao seu levantamento. A este respeito, é conveniente recordar 
que, em matéria de IVA, a transferência do poder de dispor definitivamente dos bens 
constitui o factor determinante da existência de uma entrega: 
- se a transferência do poder de dispor do bem ocorrer a partir do momento de 
constituição das existências, a operação é entendida como uma venda de A; 
- se não existir transferência do poder de dispor do bem, trata-se de uma 
transferência tributável. As disposições específicas adoptadas pelo Conselho em 
matéria de transferências de bens visam impedir a circulação das mercadorias na 
Comunidade sem que essa circulação esteja associada a um "estatuto fiscal". 
(198) Por conseguinte, no caso em análise, verifica-se uma transferência tributável de 
bens no momento da constituição de existências no Estado-membro de A: uma vez que o 
lugar de entrega/venda efectuada por A se situa no Estado-membro 2, os bens deixam de 
ser afectados à realização de operações tributáveis no Estado-membro 1, pelo que esta 
alteração de afectação territorial deve ser considerada transferência intracomunitária. 
Vendas à consignação, vendas sob reserva de aceitação e vendas condicionadas a testes 
satisfatórios 
(199) Caso concreto: o sujeito passivo A envia bens destinados ao operador B de outro 
Estado-membro para revenda. B, todavia, só será proprietário desses bens quando 
encontrar ele próprio um cliente para os mesmos (venda à consignação) ou se os bens 
corresponderem às suas expectativas (venda sob reserva de aceitação ou de testes 
satisfatórios). 
(200) Estes envios de bens caracterizam-se todos por se destinarem a um comprador 
potencial que só se tornará proprietário dos bens em determinadas condições: encontrar um 
cliente (venta à consignação) ou se a mercadoria que aceitou receber corresponder às suas 
expectativas (compras sob reserva). 
(201 ) No caso dos envios à consignação, o sujeito passivo A efectua uma transferência 
tributável de bens. Em consequência, o vendedor A deve, no momento do envio, 
identificar-se junto do Estado-membro de destino, declarar a transferência que origina a 
compra intracomunitária de bens e facturar o imposto a B à medida que realiza as suas 
vendas. 
53 
(202) No caso das vendas sob reserva de aceitação ou condicionadas a testes satisfatórios, 
os bens podem ser colocados sob o regime de admissão temporária se procederem de 
países terceiros. Deste modo, no momento de envio dos bens, o mecanismo de 
transferências tributáveis é neutralizado. Não obstante, a transferência será tributável assim 
que o envio deixar de ser temporário e for seguido de uma venda efectiva. Em 
consequência, se o comprador potencial se tornar proprietário dos bens em causa, o sujeito 
passivo que forneceu esses bens deve identificar-se para efeitos de IVA no Estado-membro 
de destino para que a compra intracomunitária em causa possa ser concluída e declarar a 
sua entrega tributável posterior no território do país. 
Venda de bens em mercados, feiras ou exposições 
(203) Caso concreto: um editor de um Estado-membro transporta livros para serem 
apresentados numa feira do livro organizada noutro Estado-membro. Parte dos livros é 
vendida na feira e o restante regressa ao Estado-membro de origem. 
(204) O envio dos bens não constitui uma transferência tributável, uma vez que podem ser 
colocados sob o regime de admissão temporária se procederem de países terceiros. 
Todavia, a transferência passará a ser tributável assim que perder o seu carácter temporário 
e se tornar venda efectiva. 
(205) No caso concreto de uma exposição, a transferência será tributável assim que o 
livro for vendido no Estado-membro em que decorre a exposição, uma vez que deixam de 
se encontrar reunidas as condições de não tributação. A partir desse momento, o operador 
deverá identificar-se nesse Estado-membro para poder efectuar a transferência e declarar as 
entregas tributáveis no interior do país, à medida que for realizando vendas a diferentes 
compradores. 
3.2.4. Consequências para os operadores 
(206) Esta situação criou algum desapontamento junto dos operadores, que esperavam 
que o novo regime os dispensasse, quer a nível intracomunitário, quer interno, de tratar a 
circulação das suas existências ou dos seus bens de investimento enquanto operações 
tributáveis É todavia conveniente recordar que, independentemente do mecanismo das 
transferências, os sujeitos passivos têm sempre a obrigação de justificar a afectação e a 
utilização dos bens inscritos no activos das suas empresas. 
(207) No Estado-membro em que o operador exerceu o seu direito à dedução, o 
mecanismo vigente permite garantir o acompanhamento da afectação dos bens inscritos nos 
activos das empresas (existências ou bens de investimento) e que dão origem ao direito à 
54 
dedução, permite nomeadamente confirmar a afectação do bem às necessidades da 
actividade tributada e, no âmbito desta, à realização de operações tributáveis com direito a 
dedução. No caso de os bens não se encontrarem na empresa, tal facto poderá ser 
justificado através: 
- do registo em que se encontram inscritos os bens enviados temporariamente para 
outro Estado-membro, ou 
- do quadro de activos imobilizados, inventário das existências, etc., 
- do facto de a transferência ser efectuada e contabilizada enquanto operação 
tributável. 
(208) Em cada uma das situações acima descritas, a obrigação de o fornecedor se 
identificar para efeitos de IVA no Estado-membro de destino do transporte é 
frequentemente vista como uma nova obrigação introduzida pelo regime transitório e 
relacionada, exclusivamente, com o mecanismo de tributação das transferências. Todavia, 
estas só são consideradas aquisição intracomunitária de bens se incluídas no âmbito de 
operações tributáveis, ocasionais ou não, no Estado-membro de chegada do transporte. 
(209) Deste modo, a transferência tributável mais não é do que o meio utilizado pelo 
regime transitório para verificar que as operações efectuadas com bens transportados neste 
âmbito são da competência fiscal do Estado-membro de destino. 
(210) Em consequência, a não equiparação das transferências a uma entrega ou compra 
intracomunitária de bens não eliminaria as dificuldades com que os operadores se deparam; 
estes teriam, de qualquer modo, de cumprir as mesmas obrigações que actualmente, para 
garantir a imposição no Estado-membro de destino da circulação ou das entregas de bens 
no seu território: qualquer entrega posterior será, de facto, considerada efectuada a partir 
deste Estado-membro, pelo que nele será tributável. 
(211) Alguns Estados-membros tentaram minimizar as consequências das disposições 
relativas às transferências intracomunitárias de bens. Para o efeito, aceitam - em condições 
e modalidades muito diversas - tratar a operação como venda intracomunitária, iludindo, 
deste modo, as regras de territorialidade subjacentes à imposição do IVA: na realidade, a 
venda torna-se tributável no Estado-membro de início do transporte, apesar de se tratar de 
uma operação interna num Estado-membro de destino. Segundo os casos e circunstâncias, 
considera-se esta "venda" realizada quer a partir do envio dos bens com vista à constituição 
das existências, quer do momento em que o comprador procede ao seu levantamento. Além 
disso, determinadas administrações não hesitaram em condicionar a aplicação destas 
medidas a "condições de reciprocidade", cuja natureza e alcance, todavia, ainda não 
definiram. 
55 
(212) Introduzidas sem concertação entre os Estados-membros, medidas desta natureza 
apenas contribuem para aumentar as dificuldades dos operadores no que se refere à 
compreensão da própria finalidade do mecanismo de transferências, tendo-se revelado mais 
limitativas do que a aplicação estrita das disposições previstas pelo regime transitório. 
Além disso, estas disposições põem em causa o próprio princípio do acompanhamento dos 
bens adoptado pelo Conselho e confirmado em diversas ocasiões pelas administrações dos 
Estados-membros no âmbito dos Grupos de Trabalho reunidos pela Comissão. 
3.3. REGIME FISCAL DO TRABALHOS EM BENS MÓVEIS CORPÓREOS 
3.3.1. Qualificação para efeitos fiscais dos trabalhos em bens móveis corpóreos 
(213) As negociações do regime transitório não permitiram harmonizar o regime fiscal das 
operações respeitantes a trabalhos em bens móveis corpóreos. Por este motivo, a distinção 
entre trabalhos a feitio e outros tipos de trabalhos e, em especial, o tratamento fiscal a que 
se encontram submetidos, variam consideravelmente entre Estados-membros. Deste facto 
decorrem duas consequências indesejáveis na perspectiva do mercado único: 
- por um lado, diferenças de tratamento e distorções da concorrência 
- por outro, custos adicionais para os operadores que solicitam a realização, 
noutro Estado-membro, de trabalhos aí qualificados prestações de serviços, no 
qual terão de pagar IVA não dedutível, mas susceptível de reembolso nos termos 
do procedimento previsto na Oitava (ou Décima terceira) Directiva. 
Princípio: os trabalhos em bens móveis corpóreos constituem prestações de serviços 
(214) Qualquer trabalho em bens móveis corpóreos (reparação, transformação, trabalhos 
a feitio, etc ) constitui, em princípio, uma prestação de serviços, tributável no local onde é 
materialmente executada e só beneficia de isenção se os bens em causa forem exportados 
para fora da Comunidade. Tendo em conta o lugar e as modalidades de exercício do direito 
à dedução, o destinatário que solicita a realização do trabalho num outro Estado-membro 
vê-se, em regra, confrontado com os procedimentos de reembolso do IVA que lhe é 
facturado. 
Excepção: o conceito de trabalho a feitio 
(215) A Sexta Directiva oferece aos Estados-membros a possibilidade de considerarem 
entrega de bens uma operação efectuada segundo a definição de trabalho a feitio. Todavia, 
uma vez que nem todos os Estados-membros aproveitam esta faculdade, a coexistência de 
tratamentos distintos conduz a situações de não tributação ou de dupla tributação no caso 
56 
específico de operações entre Estados-membros. Foram estas considerações que presidiram 
à introdução, no regime transitório, de disposições específicas. 
3.3.2. Tratamento de operaçóes entre Estados-membros 
Trabalho a feitio no âmbito do regime bilateral intracomunitário 
(216) Os trabalhos a feitio intracomunitários são qualificados entregas de bens desde que 
o respectivo out put seja reenviado para o Estado-membro de origem dos produtos a 
transformar. Quando o seu cliente se encontra identificado para efeitos de IVA, o operador 
que procede ao trabalho a feitio deve isentar o trabalho que efectua, sendo a operação 
tributada enquanto compra intracomunitária no Estado-membro do contratante. Por fim, se 
não é abrangido pelo mecanismo de acompanhamento das transferências tributáveis, o 
envio dos materiais destinados a transformação deve, não obstante, ser objecto de uma 
indicação específica no quadro recapitulativo elaborado a título do comércio com 
operadores de outros Estados-membros. 
(217) Esta disposição apenas incide sobre as operações "bilaterais". Fora destas 
circunstâncias, o contratante aplicará o imposto nas condições em vigor no 
Estado-membro do operador que procede ao trabalho a feitio, imposto este cobrado a 
título de prestação de serviços ou de entrega de bens segundo a legislação em vigor nesse 
Estado-membro. Além disso, deve considerar o envio dos produtos a transformar uma 
transferência intracomunitária tributável. 
(218) Analogamente ao caso das transferências, as medidas específicas relativas ao 
trabalho a feitio confirmaram o seu carácter fortemente restritivo para os operadores, 
tendo, na realidade, a experiência confirmado que os casos de trabalho a feitio bilateral 
eram relativamente pouco frequentes. 
(219) A título de exemplo, podem citar-se todos os casos em que o contratante revende 
os bens - quer no estádio de matéria-prima, quer no de produto acabado - enquanto o 
trabalho a feitio se encontra ainda em curso num outro Estado-membro. Tendo em conta o 
lugar de tributação das entregas de bens, o actual regime de IVA não permite ao 
contratante evitar identificar-se junto do Estado-membro do o operador que procede ao 
trabalho a feitio, na realidade, efectua, nesse Estado-membro, entregas de bens, pelo que 
fica sujeito às obrigações, nomeadamente declarativas, decorrentes de tal facto. 
(220) Não obstante, uma análise paciente, lançada por iniciativa da Comissão, permitiu 
definir, no âmbito do Grupo de Trabalho n° 1, disposições práticas de simplificação de um 
número não negligenciável de operações. 
57 
Medidas de isenção das prestações de serviços em regime intracomunitário bilateral 
(221 ) O regime transitório não permitiu assegurar que a tributação dos trabalhos em bens 
móveis corpóreos, que não os trabalhos a feitio bilaterais, tem lugar no Estado-membro no 
qual o cliente pode imputar directamente o imposto. Atendendo às importantes dificuldades 
suscitadas por esta situação, o Conselho autorizou, a pedido de onze Estados-membros, 
que fossem temporariamente as prestações de serviços isentas a sujeitos passivos não 
estabelecidos que, de qualquer modo, teriam direito ao reembolso do IVA facturado 
segundo os processos previstos na Oitava e Décima Terceira Directivas. 
(222) Deste modo, estas medidas de isenção só são aplicáveis nos casos em que o 
contratante revende os bens a partir do Estado-membro no qual são objecto de 
transformação, independentemente das circunstâncias da venda: antes ou depois da 
conclusão dos trabalhos a feitio, venda em regime interno destinada a outro 
Estado-membro ou à exportação. 
Estudo de medidas complementares de simplificação 
(223) Uma vez que a simplificação do regime fiscal aplicável os trabalhos em bens móveis 
corpóreos pressupõe a harmonização prévia da qualificação dos mesmos, só se atingirá 
uma maior simplificação se os trabalhos a feitio deixarem de ser regidos por disposições 
específicas. 
(224) Paralelamente, a localização destas operações deveria ser reexaminada com vista a 
dar uma melhor resposta às necessidades dos operadores e a atingir de forma mais 
adequada os objectivos do mercado único. Neste âmbito, a tributação das prestações de 
serviços em função do lugar de identificação para efeitos de IVA do contratante constitui 
uma hipótese admissível, utilizando para modelo as disposições em vigor relativas a 
serviços conexos ao transportes intracomunitário de bens (ver ponto 59). 
(225) Independentemente do facto de colocarem fundamentalmente em causa o princípio 
da imputação do imposto pelo prestador do serviço, disposições desta natureza apenas 
solucionariam parte das actuais dificuldades. Relativamente aos contratantes que revendem 
os bens a partir do Estado-membro no qual são objecto de transformação não têm, na 
realidade, qualquer incidência a nível: 
- da obrigação de aplicar um imposto à taxa e nas condições em vigor neste 
Estado-membro, 
- da aplicação consequente dos mecanismos de tributação a título de transferência 
intracomunitária de bens. 
58 
3.4. OPERAÇÕES EFECTUADAS POR SUJEITOS PASSIVOS NÃO ESTABELECIDOS 
(226) As regras da territorialidade da entregas de bens e das prestações de serviços 
conduzem as empresas a aplicar o imposto em Estados-membros em cujo território não se 
encontram estabelecidas. As principais dificuldades foram essencialmente detectadas no 
domínio dos serviços de transporte, das operações triangulares e das transacções em 
cadeia, as quais a Comissão tentou solucionar através de propostas de simplificação, 
algumas das quais se encontram ainda, à data de redacção do presente relatório, em debate 
no Conselho. 
3.4.1. As prestações de serviços de transporte 
(227) Em princípio, o lugar de tributação dos serviços de transporte é o lugar onde se 
efectua o transporte tendo em conta as distâncias percorridas. A supressão dos controlos 
nas fronteiras internas da Comunidade deixou, todavia, de permitir o acompanhamento das 
distâncias percorridas nos Estados-membros atravessados, pelo que foi necessário procurar 
outro critério, pelo menos relativamente aos transportes intracomunitários. 
Transporte intracomunitário de pessoas 
(228) A actual situação no que respeita à tributação do transporte de pessoas é bastante 
caótica: a aplicação da regra da tributação em função das distâncias percorridas é 
especialmente complexa e, além disso, todos os Estados-membros recorrem, em maior ou 
menor medida, à possibilidade de continuar a isentar estes serviços, de acordo com as 
possibilidades que lhes são facultadas pela Sexta Directiva. 
(229) Deste modo, enquanto os transportes nacionais são tributados na maior parte dos 
Estados-membros, independentemente do meio de transporte, os transportes internacionais, 
ou mais precisamente a parte nacional de um transporte internacional, encontram-se isentos 
na maior parte dos Estados-membros: os transportes marítimos e aéreos encontram-se 
isentos em toda a Comunidade enquanto os transportes nas vias navegáveis internas, 
ferroviários e rodoviários apenas são tributados em alguns Estados-membros. 
(230) Esta situação cria algumas dificuldades, sobretudo para os transportadores 
rodoviários que devem ter conhecimento das regras aplicáveis nos Estados-membros que 
atravessam no âmbito de um transporte intracomunitário de pessoas, tendo ainda de 
distribuir o preço do transporte em função das distâncias percorridas em cada um desses 
Estados-membros. Estas dificuldades são agravadas pelo facto de a tributação ou a isenção 
da prestação, bem como as respectivas taxas, variarem de um Estado-membro para outro. 
Assim, a eficácia das regras de localização da tributação pode ser questionada, uma vez 
que, em especial com a supressão dos controlos nas fronteiras internas, os 
59 
Estados-membros dispõem efectivamente de poucos meios para verificar a tributação 
relativamente às distâncias percorridas no seu território. 
(231) Face a estas dificuldades, a Comissão apresentou ao Conselho em 
5 de Novembro de 1992 uma proposta de directiva relativa às modalidades de tributação 
dos transportes de passageiros (COM(92)416 Final de 30.09.92, JO n° C 307, de 25.11.92, 
p. 11). 
(232) Esta proposta fixa, relativamente aos transportes de passageiros, rodoviários ou por 
vias navegáveis internas, a regra da tributação no lugar de início do transporte, sem, por 
isso, pôr em causa as isenções actualmente aplicadas. 
(233) Não obstante a aplicação do critério do lugar de partida ser mais simples para os 
operadores do que o princípio da tributação em função das distâncias percorridas, impõe a 
identificação para efeitos de IVA do transportador junto de cada Estado-membro no qual 
inicia um transporte e o cumprimento de obrigações, nomeadamente declarativas. 
Transporte de bens 
O transporte intracomunitário de bens efectuado por conta de particulares 
(234) Os serviços de transportes intracomunitários de bens prestados a destinatários não 
identificados para efeitos de IVA são todos tributáveis no Estado-membro de início do 
transporte, independentemente do lugar de estabelecimento do transportador. 
(235) As empresas de mudanças internacionais, nomeadamente, vêem-se pois obrigadas a 
identificar-se e a apresentar declarações em cada Estado-membro a partir do qual prestam 
os seus serviços. O custo de gestão destas obrigações dissuadiu algumas empresas de 
aceitarem pedidos de mudança a partir de Estados-membros em que não se encontram 
estabelecidas. 
Transportes no território de um Estado-membro 
(236) O transporte de bens iniciado e concluído no território de um mesmo 
Estado-membro é tributável nesse Estado-membro, independentemente do lugar de 
estabelecimento do prestador. O transportador que efectua operações de cabotagem interna 
num Estado-membro no qual não se encontra estabelecido deve identificar-se para efeitos 
do IVA junto de cada uma das administrações fiscais competentes e satisfazer todas as 
obrigações declarativas e de pagamento do imposto, eventualmente após ter designado um 
representante fiscal. 
60 
(237) O destinatário destes serviços que não esteja estabelecido nem seja devedor do 
imposto no Estado-membro de início do transporte terá, em virtude destas disposições, de 
recorrer aos processos de reembolso do imposto facturado neste âmbito. 
(238) Estas regras são aplicáveis nomeadamente aos transportes ditos "de ligação" de um 
transporte intracomunitário, isto é, transportes iniciados e concluídos no território de um 
Estado-membro mas que ocorrem a montante ou a jusante do transporte intracomunitário 
propriamente dito. Frequentemente, estas situações decorrem da subcontratação por um 
transportador principal, de determinadas partes de um transporte intracomunitário ou do 
recurso sucessivo, pelo destinatário dos serviços, a diversas transportadoras para 
encaminhar os bens de um Estado-membro para outro. 
(239) Por decisão do Conselho, onze Estados-membros foram autorizados, a seu pedido, 
a adoptar medidas temporárias de isenção destas prestações de serviços, se o destinatário 
dos mesmos for sujeito passivo identificado para efeitos de IVA noutro Estado-membro e 
susceptível de beneficiar do reembolso do imposto sobre o valor acrescentado previsto nas 
Oitava e Décima Terceira Directivas. 
(240) Na proposta de directiva que apresentou em 9 de Março de 1994(10), a Comissão 
decidiu aplicar aos transportes de ligação as disposições em vigor em matéria de 
transportes intracomunitários. Esta proposta incide igualmente sobre os serviços conexos e 
sobre os serviços de intermediários que participam na prestação de qualquer desses 
serviços. 
(241) As dificuldades com que os transportadores e os seus clientes se deparam 
actualmente estão prestes a ser solucionadas. A solução proposta deixa todavia em aberto o 
problema da prova e do controlo do carácter conexo a um transporte intracomunitário. 
Transportes relacionados com a importação de bens 
(242) Os transportes relacionados com uma importação de bens, na medida em que se 
encontram incluídos na matéria colectável do IVA à importação, beneficiam de uma 
isenção no Estado-membro em que se efectuam. A partir de 1 de Janeiro de 1993 
verificou-se que alguns destes transportes, devido às suas condições de execução, não 
estavam incluídos nesta matéria colectável, pelo que deviam ser tributados em função das 
distâncias percorridas. 
(243) Para acabar com esta situação e simplificar as modalidades de tributação dos 
serviços relacionados com a importação de bens, a proposta de directiva apresentada pela 
Comissão em 9 de Março de 1994(10) prevê a inclusão de todas as despesas conexas a esta 
operação na matéria colectável do IVA relativo a qualquer importação, independente no 
Estado-membro de importação dos bens e do destino do transporte após a importação. 
61 
3.4.2. Operações triangulares 
(244) Foi com grande satisfação que a Comissão verificou que, apesar da sua aprovação 
tardia, a directiva de simplificação de Dezembro de 1992 pôde ser aplicada, pelo menos 
através de disposições administrativas, na maior parte dos Estados-membros a partir de 
1 de Janeiro de 1993 Graças aos esforços envidados e à rapidez com que os 
Estados-membros a aplicaram, este problema foi solucionado de forma satisfatória tanto 
para as empresas afectadas como para as administrações responsáveis pela aplicação e 
controlo do imposto. 
Transacções afectadas 
(245) As medidas de simplificação adoptadas dizem respeito às transacções nas quais 
participam • três Estados-membros: EMl, EM2 e EM3 
três operadores: 
duas vendas: 
um transporte: A, identificado para efeitos de IVA no EM1 
B, identificado para efeitos de IVA no EM3 
C, identificado para efeitos de IVA no EM2 
O vendedor 
D comprador 
•* -* -» •» 
• ponto de partida do transporte 
• ponto de chegada do transporte 
-» -» -» •* -* •*• 
oooooooo ooooc>cí>oó«^oír 
62 
Princípios de tributação 
(246) Na medida em que a entrega de A a B origina o envio ou transporte dos bens 
destinados ao Estado-membro 2, o sujeito passivo B efectua nestes Estado-membro uma 
compra intracomunitária de bens. Na realidade, aquando da chegada do envio ou do 
transporte, os bens encontram-se no Estado-membro 2. A entrega posterior de B a C é, em 
consequência, uma operação interna no Estado-membro 2, onde se encontra sujeita ao IVA 
segundo as regras normais aplicáveis nesse Estado-membro. 
(247) Na hipótese inversa, ou seja, os bens são entregues a B no Estado-membro 1, ou se 
o seu comprador se C encarrega, em seu nome e por sua conta, do transporte destinado ao 
Estado-membro 2, B realiza uma compra interna no Estado-membro 1 acompanhada de 
uma entrega intracomunitária à partida desse Estado-membro. 
Medidas de simplificação 
(248) As medidas de simplificação têm por objectivo evitar que o operador B tenha de se 
identificar para efeitos de IVA junto do Estado-membro 2 e de aí cumprir as suas 
obrigações declarativas: apenas são aplicáveis por conseguinte, na situação acima descrita 
no ponto 246. 
(249) O mecanismo criado para o efeito consiste em "desactivar" a não tributação da 
compra intracomunitária em princípio tributável no Estado-membro 2, transferindo para o 
subcomprador C a tributação da venda que lhe foi efectuada por B. 
(250) A simplificação decorrente deste mecanismo assenta portanto essencialmente na 
adopção de uma solução comum no que se refere ao devedor do imposto a título da 
entrega efectuada por B no Estado-membro 2. 
(251 ) Relativamente à sua aquisição intracomunitária de bens, B utiliza portanto o número 
de identificação para efeitos de IVA que lhe é atribuído por outro Estado-membro que não 
o de chegada do transporte dos bens (número de identificação atribuído pelo 
Estado-membro 3). Nestas circunstâncias, o dispositivo que prevê a tributação, neste 
Estado-membro, de qualquer compra não efectivamente sujeita à tributação no destino do 
transporte seria em princípio aplicável. Igualmente de forma a "desactivar" esta tributação 
no Estado-membro 3, foram adoptadas as medidas necessárias. 
63 
Condições relacionadas com o lugar de identificação para efeitos de IVA 
(252) As medidas adoptadas têm por objecto evitar que B tenha de se identificar para 
efeitos de IVA no Estado-membro de destino do transporte. Em consequência, os 
Estados-membros podem excluir da simplificação os operadores já identificados no 
Estado-membro de destino, uma vez que estes já aí designaram um representante fiscal. 
Além disso, não é possível qualquer simplificação se B não se encontrar identificado para 
efeitos de IVA ou se apenas o estiver no Estado-membro de início do transporte. 
(253) Um operador de um país terceiro que participe numa operação triangular sem 
possuir ainda um número de identificação para efeitos de IVA não pode beneficiar das 
medidas de simplificação: dependendo das condições da sua participação (ver ponto 246 e 
247), este operador deverá, consequentemente, obter esta identificação quer junto do 
Estado-membro de partida, quer junto do Estado-membro de chegada dos bens. 
(254) Todavia, convém não esquecer que a realização de uma única operação tributável 
num Estado-membro não pode servir de pretexto para obter um número de identificação 
para efeitos de IVA que, em seguida seria exclusivamente utilizado para a participação em 
operações triangulares. 
(255) Colocou-se já um problema deste tipo na Irlanda, país onde a "High Court" 
considerou que um número de identificação para efeitos de IVA deverá ser atribuído assim 
que uma empresa efectuar uma operação, mesmo pontual, de compra-revenda no seu 
território Apesar de este princípio não poder ser posto em causa, é todavia oportuno 
interrogarmo-nos quanto à duração da validade de um tal número de identificação: caso 
não seja realizada qualquer outra operação tributável nesse Estado-membro e o número 
apenas seja utilizado pela empresa para participar em operações triangulares e evitar ter de 
identificai-se para efeitos de IVA junto dos Estados-membros em que efectua realmente 
operações de compra-venda de bens, dever-se-á prever a possibilidade de cancelar ou 
retirar o número de identificação. 
3.4.3. As transacções em cadeia 
(256) Quando os mesmos bens são objecto de operações sucessivas, cada venda é 
tributável no Estado-membro onde se considera ter ocorrido. Apesar de o regime 
transitório do IVA não ter introduzido qualquer alteração às regras de localização das 
entregas de bens, as dificuldades registadas no tratamento das transacções em cadeia 
adquiriram, a partir de 1 de Janeiro de 1993, uma nova dimensão. E sem dúvida neste 
domínio que as restrições impostas pela definição do lugar de tributação são menos bem 
aceites pelos operadores. 
64 
(257) A fim de compreender melhor estas dificuldades, é antes de mais necessário 
identificar a razão que levou ao aparecimento do problema com tal acuidade a partir de 
1993 Seguidamente, será conveniente analisar as eventuais modalidades de simplificação, 
tendo em conta os princípios consagrados na Sexta Directiva. 
As transacções em cadeia relativas a bens colocados sob vigilância aduaneira 
(258) Até 31 de Dezembro de 1992, a maior parte dos produtos objecto de transacções 
em cadeia era admitida no âmbito de regimes suspensivos de tributação pelo IVA, 
independentemente da sua origem (bens comunitários já no interior do país, provenientes 
de outros Estados-membros ou ainda mercadorias não comunitárias) e do seu destino 
(consumo, utilização no interior do país, outros Estados-membros ou países terceiros). 
Estas disposições dizem essencialmente respeito às mercadorias que, até receberem um 
destino definitivo, eram colocadas sob o regime de entreposto aduaneiro ou regimes 
equiparados. De um modo geral, o controlo das condições de aplicação destes regimes era 
confiado às autoridades aduaneiras dos Estados-membros. 
(259) Na perspectiva dos operadores, estes regimes apresentam a vantagem de permitirem 
a isenção de todas as transacções efectuadas sobre os bens em causa, tendo os 
Estados-membros recorrido em grande medida às possibilidades oferecidas neste domínio 
pela Sexta Directiva. Na maior parte das legislações dos Estados-membros, o dispositivo 
de isenção é compensado por uma dispensa de quaisquer obrigações de identificação e de 
declaração. Estas medidas evitavam assim que os operadores tivessem de satisfazer 
obrigações noutros Estados-membros que não o do seu estabelecimento e dispensavam as 
empresas de países terceiros cujas operações apenas incidiam sobre bens colocados sob um 
regime suspensivo de qualquer obrigação na Comunidade. Os direitos devidos (IVA e, em 
certos casos, direitos aduaneiros e impostos especiais de consumo) apenas eram liquidados 
quando os bens deixavam de estar colocados sob o regime em que se encontravam, 
devendo a base de cálculo destes impostos ser determinada em função da transacção que 
origina a entrega efectiva dos bens. 
(260) A partir de 1 de Janeiro de 1993, apenas as mercadorias não comunitárias passaram 
a ser admitidas sob regimes aduaneiros suspensivos dos direitos de importação. As medidas 
até então aplicadas, que abrangiam todas as mercadorias independentemente do seu 
estatuto comunitário ou não viram pois o seu âmbito consideravelmente restringido. Uma 
vez que os Estados-membros não introduziram, relativamente às mercadorias comunitárias, 
outros regimes de entreposto que não os regimes aduaneiros propriamente ditos, os 
princípios de tributação de qualquer venda de bens, à taxa e nas condições do 
Estado-membro onde estes se encontram, foram integralmente aplicados: desde logo, os 
65 
operadores tiveram de aplicar o imposto a operações que, antes de 1 de Janeiro de 1993, se 
encontravam isentas. 
Outras transacções em cadeia 
(261) Relativamente às transacções em cadeia não realizadas ao abrigo destes regimes 
suspensivos, foram sempre plenamente aplicadas as regras de direito comum: em especial, 
os sujeitos passivos que participam em transacções em cadeia no território de 
Estados-membros em que não se encontram estabelecidos devem aplicar o imposto à taxa e 
nas condições de cada Estado-membro interessado e satisfazer as obrigações previstas por 
cada um (ver 3.5.). 
(262) Estas disposições, que acarretam pesadas consequências para os operadores, são, 
não obstante, indispensáveis para assegurar a neutralidade do lugar de estabelecimento das 
empresas em termos de tributação do IVA. 
Medidas propostas pela Comissão 
(263) A partir do início de 1992, foi activamente procurada uma solução com vista a 
diminuir as dificuldades encontradas pelos operadores. Apesar de ter sido possível definir 
rapidamente medidas de simplificação no que diz respeito às operações triangulares 
(ver 3.4.2), não se conseguiu atingir uma solução geral para todos os tipos de transacção 
em cadeia (operações a prazo ou não, operações nas bolsas de mercadorias ou nos 
mercados livres, etc.), uma vez que, com efeito, as diferentes medidas sucessivamente 
estudadas punham em causa especialmente as regras em matéria de localização das entregas 
de bens consagradas na Sexta Directiva. 
(264) No âmbito deste exercício complexo, a Comissão teve a preocupação de velar por 
que o regime fiscal aplicável às operações sobre bens susceptíveis de serem colocados sob 
regimes de entrepostos aduaneiros beneficiasse igualmente operações sobre mercadorias 
comunitárias efectuadas em condições semelhantes. Para o efeito, propôs(10) a adopção de 
regimes de entreposto fiscal nos Estados-membros que isentam as transacções sobre bens 
em entreposto aduaneiro. A adopção pelo Conselho de uma tal abordagem constituiria um 
importante passo na via da simplificação: na realidade, solucionaria uma importante parte 
das dificuldades com que se deparam os operadores, nomeadamente os que compram e 
revendem matérias-primas. Além disso, respeitaria escrupulosamente os princípios de 
tributação do IVA adoptados pelo Conselho. Na data de redacção do presente relatório, a 
proposta apresentada pela Comissão encontrava-se ainda em análise no Conselho. 
66 
3.5. O DEVEDOR DO IMPOSTO 
3.5.1. A problemática geral do devedor do imposto 
(265) As regras relativas ao lugar de tributação das operações exigem o cumprimento, por 
parte dos operadores, das obrigações de identificação, declaração e de pagamento do 
imposto em cada Estado-membro onde se processam as operações. 
(266) Ao adquirir ou revender bens, ou ao prestar serviços noutro Estado-membro que 
não o do seu estabelecimento, estes sujeitos passivos vêem-se frequentemente na 
contingência de ter de recorrer a um representante fiscal. Tal exigência é a mais 
frequentemente denunciada pelos operadores devido ao seu carácter extremamente pesado, 
oneroso e excessivo. 
(267) A este facto acrescem ainda as diferenças consideráveis entre legislações nacionais: 
em consequência, o operador vê-se confrontado com um problema de informação 
relativamente às obrigações que deve cumprir em cada Estado-membro em que efectua 
operações. 
(268) Aquando das negociações da Directiva 92/11 l/CEE, a Comissão tinha proposto 
que as disposições relativas ao devedor do imposto fossem integralmente reformuladas, 
uma vez que eram consideradas uma das principais fontes de dificuldades para os 
operadores no momento de cumprirem as suas obrigações num Estado-membro no qual 
não se encontram estabelecidos. 
(269) O Conselho não aceitou a proposta da Comissão tendo decidido alterar as 
disposições relativas ao devedor do imposto apenas no que diz respeito às necessidades 
subjacentes ao tratamento de operações triangulares, deixando intocadas as restantes 
disposições em vigor desde a adopção da Sexta Directiva. 
(270) Todavia, a Comissão tinha-se comprometido, em Dezembro de 1992, a apresentar 
ao Conselho um relatório sobre a representação fiscal. Um exame aprofundado das 
disposições adoptadas nos Estados-membros confirmou a grande diversidade de normas 
fiscais adoptadas, não apenas em matéria de representação fiscal mas, de um modo mais 
geral, na designação do sujeito passivo do imposto. 
(271) As principais dificuldades encontradas pelos sujeitos passivos no âmbito da 
realização de operações num Estado-membro em cujo território não se encontram 
estabelecidos incidem, fundamentalmente, sobre os seguintes aspectos: 
67 
- a determinação do sujeito passivo do imposto. Uma mesma categoria de 
operações é abrangida por disposições divergentes segundo os 
Estados-membros; além disso, no que diz respeito às operações realizadas no 
mesmo Estado-membro, o sujeito passivo do imposto varia em função da 
natureza das operações; 
- a natureza e o alcance das obrigações impostas ao sujeito passivo. Relativamente 
a um mesmo sujeito passivo, estas obrigações diferem entre os Estados-membros 
ou, num mesmo Estado-membro, segundo a natureza das operações tributáveis; 
- a grande diversidade a nível da aceitação da noção de representante fiscal, cujo 
papel e obrigações variam consideravelmente de um Estado-membro para outro; 
- o peso e o custo destas obrigações, em especial para as pequenas e médias 
empresas; 
- os importantes custos de tesouraria decorrentes dos prazos de reembolso 
praticados pelos Estados-membros em caso de recurso às Oitava e Décima 
Terceira Directivas. 
3.5.2. As orientações seleccionadas pela Comissão 
(272) De forma a dar a melhor resposta possível a estas dificuldades, a Comissão, na sua 
comunicação ao Conselho e ao Parlamento Europeu de 3 de Novembro de 1994(14), 
adoptou as seguintes orientações: 
- velar por que não exista mais dó que um sujeito passivo por operação tributável; 
- aplicar com a máxima generalidade o princípio de que o sujeito passivo que 
realiza a operação tributável será o devedor do imposto, renunciando, por 
conseguinte, à utilização sistemática da possibilidade oferecida pela Sexta 
Directiva de designar o representante fiscal ou o destinatário como devedor do 
imposto, em vez do sujeito passivo não estabelecido; 
- permitir aos sujeitos passivos não estabelecidos o recurso a serviços de um 
mandatário fiscal, nas mesmas condições que as previstas relativamente aos 
sujeitos passivos estabelecidos; 
- por último, assegurar a aplicação o mais eficaz possível dos instrumentos 
jurídicos comunitários de cooperação administrativa e assistência mútua. 
68 
(273) A aplicação, pelos Estados-membros, destas medidas permitiria na realidade uma 
importante simplificação das dificuldades actualmente suscitadas, nomeadamente no que 
diz respeito à natureza das obrigações dos sujeitos passivos não estabelecidos. As 
expectativas dos meios económicos excedem todavia a mera questão da determinação do 
devedor do imposto: entendem a realização do mercado interno como factor que deve 
assegurar um tratamento fiscal não diferenciado de todas as operações que efectuam na 
Comunidade. Todavia, estas expectativas não podem ser satisfeitas, atendendo aos 
princípios actualmente subjacentes ao sistema comum de IVA quanto à localização de 
operações tributáveis. Apenas uma alteração substancial destas regras poderia dar uma 
resposta integral aos problemas com que os operadores actualmente se confrontam: esta 
questão encontra-se no cerne da reflexão a desenvolver no âmbito da preparação do regime 
definitivo de IVA. 
3.6. AS PEQUENAS EMPRESAS QUE BENEFICIAM DE FRANQUIA DO IMPOSTO 
(274) Em matéria de imposto sobre o valor acrescentado, a noção de "pequena empresa" 
encontra-se reservada a operadores com um volume de negócios extremamente baixo (ver 
no Anexo I o quadro relativo aos limites do volume de negócios em vigor nos 
Estados-membros no âmbito da aplicação do regime de franquia do imposto). 
Relativamente a estas empresas, as dificuldades geralmente encontradas a nível da aplicação 
das regras de tributação de IVA constituem obstáculos autênticos. 
3.6.1. As disposições aplicáveis 
(275) As pequenas empresas que beneficiam do regime de franquia do imposto não 
aplicam o IVA às vendas de bens ou a serviços tributáveis no Estado-membro do seu 
estabelecimento. Esta franquia abrange também as entregas intracomunitárias de bens 
efectuadas por compradores identificados para efeitos de IVA num outro Estado-membro, 
pelo que as pequenas empresas não têm neste caso de satisfazer qualquer obrigação 
declarativa associada à realização de tais operações. 
(276) Em contrapartida, à semelhança de todos os sujeitos passivos que não beneficiam 
do direito de dedução, as compras intracomunitárias de bens devem ser tributadas assim 
que os limites de tributação previstos pelo Estado-membro forem atingidos (ver 2.2.1). 
Neste caso, devem obter junto da sua administração fiscal um número de identificação para 
efeitos de IVA, encontrando-se igualmente sujeitas à obrigação de declararem e de 
tributarem as compras em causa. Todavia atendendo aos limiares fixados pelos 
Estados-membros, poucas empresas que beneficiam da franquia do imposto sobre o seu 
volume de negócios devem tributar as suas compras intracomunitárias de bens, salvo, 
eventualmente, a renovação dos activos imobilizados. 
69 
(277) É portanto essencialmente no âmbito de operações tributáveis efectuadas fora do 
seu Estado-membro de estabelecimento que estas empresas se deparam com dificuldades. 
3.6.2. As dificuldades suscitadas 
(278) A aplicação do regime de franquia do imposto é uma possibilidade oferecida pela 
Sexta Directiva aos Estados-membros. Deste modo, o seu campo de aplicação encontra-se 
necessariamente limitado às operações realizadas no território do Estado-membro que 
decidiu utilizar a essa possibilidade. 
(279) Por este motivo, as pequenas empresas vêem-se confrontadas com as dificuldades 
idênticas às que se deparam aos operadores, aquando de operações efectuadas no território 
de um outro Estado-membro. Na realidade, ficam sujeitas às obrigações gerais de 
identificação para efeitos de IVA e de declaração periódica - se necessário após designação 
de um representante fiscal - relativamente às operações que efectuam num outro 
Estado-membro, apesar de, em geral, se encontrarem dispensadas de qualquer obrigação no 
seu lugar de estabelecimento. 
(280) É essencialmente a nível da aplicação do regime especial de tributação das vendas à 
distância de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que as pequenas empresas 
se vêem confrontadas com obrigações muito complexas. 
(281) Estas dificuldades apenas poderiam ser solucionadas se os operadores não 
estabelecidos pudessem também beneficiar da franquia do imposto em cada 
Estado-membro onde operam. A definição actual de territorialidade das operações impede 
todavia uma tal solução. Na realidade, o estatuto de pequena empresa só pode ser 
realmente apreciado no Estado-membro de estabelecimento do operador. Em qualquer 
outro Estado-membro, o montante das operações realizadas por uma empresa não 
estabelecida não pode nunca permitir inferir a importância do seu volume de negócios 
global. 
(282) Em consequência, apenas uma alteração de fundo das regras de territorialidade das 
operações poderia eliminar esta dificuldade sem pôr em causa o princípio fundamental da 
neutralidade das condições de tributação pelo IVA. No âmbito do regime aplicável durante 
o período transitório, não foi possível atingir qualquer solução satisfatória. 
70 
3.7. AVALIAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DE TRIBUTAÇÃO CONSAGRADOS NA SEXTA 
DIRECTIVA 
(283) A actual estrutura do sistema comum do IVA assenta no princípio da tributação no 
lugar de origem dos bens ou serviços, sendo este lugar definido de forma a assegurar que o 
tratamento fiscal reservado às vendas é idêntico, independentemente da proveniência dos 
bens (importação, compra intracomunitária ou no território nacional) e do operador que as 
efectua (estabelecido ou não no Estado-membro de tributação). Além disso, a definição do 
lugar de tributação garante que o imposto é recebido pelo e no Estado-membro onde 
provavelmente ocorrerá o consumo final dos bens e serviços. Este lugar de origem fiscal 
não corresponde necessariamente à noção mais económica pretendida pelos operadores, 
que privilegia em geral a localização do vendedor dos bens ou dos serviços. As 
consequências destas opções de princípio são bem conhecidas e traduzem-se nas 
dificuldades evocadas ao longo desta Terceira Parte. 
(284) Estas dificuldades adquirem uma importância acrescida quando as regras em 
matéria de IVA são conjugadas com regras em matéria de impostos especiais de consumo, 
aduaneiras ou estatísticas. Deste modo, sempre que os bens são importados para a 
Comunidade por um Estado-membro que não o de destino dos bens, a coerência com as 
regras aduaneiras só pode ser assegurada quer pela suspensão do facto gerador do imposto 
relativo à importação, quer para a técnica de transferência subsequente à importação - as 
quais impõem, em razão da sua complexidade, obrigações pesadas aos operadores. 
Analogamente, a coerência com as regras aplicáveis em matéria de prestação de 
informações estatísticas, apesar de vasta, não é ainda integral devido ao facto de o 
acompanhamento das transacções comerciais nem sempre corresponder à circulação de 
bens na Comunidade que constituem a base dessas informações estatísticas. Por fim, as 
regras aplicáveis em matéria de impostos especiais de consumo nem sempre se encontram 
em sintonia com as regras em matéria de IVA, o que coloca aos operadores dificuldades 
não negligenciáveis no que se refere à comercialização de produtos sujeitos a impostos 
especiais de consumo a nível comunitário. Apesar da prossecução constante do objectivo 
de coerência entre a aplicação das disposições aduaneiras, fiscais (IVA e impostos especiais 
de consumo) e estatísticas, as diferentes estruturas seleccionadas para cada um destes 
domínios não o permitem atingir plenamente. 
(285) Todas estas dificuldades são inerentes aos actuais princípios de localização das 
operações de venda: colocar-se-iam do mesmo modo e com a mesma acuidade se as regras 
específicas do período transitório fossem suprimidas sem qualquer alteração da actual 
definição de lugar de tributação das vendas de bens ou serviços. 
71 

CONCLUSÃO 
(286) Sem, todavia, pretender ser exaustivo, o presente relatório tenta analisar o 
funcionamento do regime transitório, apresentar os seus resultados principais e avaliar os 
problemas pertinentes que caracterizam a aplicação do sistema comum do IVA após a 
supressão dos controlos nas fronteiras internas. Desta análise foi possível retirar algumas 
grandes orientações. 
I. APLICAÇÃO DE NOVAS REGRAS DE TRIBUTAÇÃO 
(287) As medidas que entraram em vigor em 1 de Janeiro de 1993 permitiram assegurar a 
supressão dos controlos nas fronteiras internas da Comunidade criando deste modo, nos 
prazos estabelecidos, as condições prévias necessárias à realização do mercado interno. 
Evidentemente, a adopção tardia de novas disposições suscitou dificuldades a nível da sua 
transposição pelos Estados-membros, por vezes à custa da informação dos operadores e 
dos consumidores. 
(288) O novo regime em vigor foi objecto de uma apreciação globalmente positiva, como 
confirmado pelos inquéritos realizados junto dos diferentes interessados e verificado pela 
Comissão durante as reuniões que tem realizado regularmente com os operadores e as 
administrações fiscais dos Estados-membros. As disposições adoptadas permitiram 
efectivamente a supressão definitiva dos controlos anteriormente impostos, por razões 
fiscais, aquando da transposição de uma fronteira interna, assegurando, simultaneamente, a 
aplicação efectiva do princípio da tributação no destino adoptado pelo Conselho. 
II. ADAPTAÇÃO ÀS REGRAS DE TRIBUTAÇÃO JÁ EXISTENTES 
(289) A Comissão, para avaliar o funcionamento global do sistema comum de IVA, não 
se pode basear exclusivamente no facto de o funcionamento das disposições introduzidas 
no âmbito do regime transitório se ter revelado de forma geral satisfatório. As dificuldades 
que se deparam aos operadores recordam diariamente o facto de as empresas e os 
consumidores não beneficiarem ainda de todas as vantagens que um mercado único pode 
proporcionar. Em especial, as expectativas dos operadores no que se refere a um 
tratamento não diferenciado do conjunto das operações que efectuam na Comunidade estão 
ainda longe de serem satisfeitas. 
73 
(290) Esta situação resulta dos próprios princípios de tributação com base nos quais foi 
construído o sistema comum de IVA, não sendo as disposições previstas no âmbito do 
regime transitório mais do que uma adaptação destes princípios ao caso concreto das trocas 
intracomunitárias. Na realidade, o lugar de tributação das operações continua a ser definido 
em função do consumo dos bens e serviços, pelo que continua a ser necessário um 
acompanhamento "material" dos bens e serviços objecto de transacções comerciais. 
(291 ) Em consequência, os operadores têm de continuar a individualizar as operações que 
efectuam com destino a outros Estados-membros. Uma vez que o carácter intracomunitário 
de uma operação é determinado em função de vários critérios, diferenciados segundo a 
natureza das transacções efectuadas, a aplicação das disposições em vigor durante o 
período transitório é extremamente complexa. Estas dificuldades conduziram alguns 
operadores, nomeadamente as pequenas e médias empresas, a renunciarem a 
comprar-vender noutros Estados-membros e afectam também os particulares a nível do 
regime aplicável aos meios de transporte novos. 
(292) A manutenção, durante o período transitório, de regras de tributação no destino 
assegura simultaneamente a protecção dos Estados-membros e dos operadores contra 
eventuais riscos de distorção da concorrência decorrentes de uma aproximação insuficiente 
em matéria de taxas; todavia, esta protecção é conseguida à custa de mecanismos 
complexos 
III. DESVIOS AO MECANISMO GERAL DE PAGAMENTOS FRACCIONADOS 
(293) A recente evolução do sistema comum de IVA caracteriza-se por um aumento 
importante do número de operações relativamente às quais o comprador ou o destinatário 
são devedores do imposto. São afectadas as aquisições intracomunitárias de bens e 
inúmeros serviços prestados por sujeitos passivos não estabelecidos. Em particular, nos 
casos em que a tributação é efectuada em função do lugar de identificação dos clientes para 
efeitos de IVA, a neutralidade das modalidades de aplicação do imposto deixa de estar 
garantida, em especial se for aberta aos operadores a possibilidade de comunicarem ou não 
o seu número de identificação para efeitos do IVA e, caso possuam diversas identificações, 
de escolherem o número sob o qual o serviço será prestado. 
(294) Esta evolução é especialmente inquietante na medida em que põe em causa uma das 
principais características do IVA. De entre as vantagens que o IVA proporciona 
74 
relativamente a outros sistemas de tributação do consumo, a simplicidade das condições e 
dos mecanismos de tributação é sem dúvida a mais marcante: a tributação de uma 
determinada operação depende unicamente do facto de o fornecedor ser ou não sujeito 
passivo e da natureza fiscal da operação que realiza. 
(295) Esta "objectividade" das condições de aplicação do imposto dispensa totalmente os 
fornecedores de terem de se assegurar do estatuto perante o IVA dos seus clientes e é 
necessariamente acompanhada de uma repartição clara das responsabilidades de cada parte: 
a responsabilidade pela tributação de uma venda incumbe exclusivamente ao vendedor, 
sendo o comprador exclusivamente responsável pela justificação do seu eventual direito à 
dedução do imposto que lhe foi facturado. Estas disposições garantem que o operador não 
pode ser responsabilizado pelo comportamento fiscal de um seu cliente ou fornecedor. 
(296) Cada desvio deste mecanismo geral constitui uma fonte de dificuldades: os aspectos 
relativos à prova de que se encontram reunidas as condições de isenção de uma entrega 
intracomunitária são apenas um exemplo destas circunstâncias; o mesmo se verifica 
relativamente às prestações de serviços tributáveis no lugar de identificação dos 
destinatários para efeitos de IVA. 
(297) Principalmente relacionada com a actual impossibilidade de deduzir o IVA 
facturado num outro Estado-membro, uma tal evolução, a concretizar-se, equivaleria a 
fundamentalmente alterar a própria natureza do imposto sobre o valor acrescentado, 
transformando-o num imposto sobre as compras. Nesta hipótese, as taxas do imposto e as 
modalidades do controlo da sua aplicação teriam de ser revistas. O mecanismo actualmente 
em vigor de tributação pelo fornecedor e de dedução pelo comprador garante aos 
Estados-membros a cobrança do imposto a par do processo económico e permite a 
aplicação de taxas elevadas, resultado que não é assegurado por qualquer outro sistema de 
tributação única na fase da venda ao consumidor final. 
IV. ENSINAMENTOS A RETIRAR DA EXPERIÊNCIA ADQUIRIDA APÓS 
1 DE JANEIRO DE 1993 
(298) O objectivo da eliminação dos controlos aquando da transposição das fronteiras 
internas da Comunidade, consagrado no Acto Único, vai ao encontro do " o objectivo da 
supressão da tributação na importação e do desagravamento na exportação em relação às 
trocas comerciais entre os Estados-membros" fixado na Primeira Directiva e concretizado 
com a adopção do regime transitório. 
75 
(299) Todavia, a perspectiva em que se inscrevem a aplicação e a evolução do sistema 
comum de IVA ultrapassa em grande medida este resultado. O próprio processo de 
harmonização das legislações nacionais em matéria de tributação do volume de negócios é 
indissociável de dois outros objectivos: 
- assegurar a neutralidade da tributação das trocas no território dos 
Estados-membros e entre Estados-membros a par da evolução geral do processo 
de construção comunitária; 
- permitir, deste modo, em conformidade com o J/ratado, estabelecer, no âmbito 
de uma união económica, um mercado comum no qual as condições da 
concorrência não sejam falseadas e que tenha características idênticas às de um 
mercado interno(2) 
(300) A prossecução de cada um destes objectivos constitui indubitavelmente a escolha 
fundamental à qual a Comunidade deve, doravante, procurar responder no âmbito dos 
trabalhos relativos à aplicação de um regime definitivo de tributação do IVA, regime este 
que deve assegurar o bom funcionamento do mercado interno. 
76 
ANEXO 1 
LIMIARES ADOPTADOS PELOS ESTADOS-MEMBROS 
(montantes em ECU) 
BELGIOUE/BELGIE 
DANEMARK 
DEUTSCHLAND 
ELLAS 
ESPANA 
FRANCE 
IRELAND 
ITALIA 
LUXEMBOURG 
NEDERLAND 
PORTUGAL 
UNITED KINGDOM LIMIAR DE 
TRIBUTAÇÃO 
DAS AQUISIÇÕES 
10 000 
10 000 
12 255 
10 000 
10 000 
10 000 
41 600 
10 000 
10 000 
10 000 
10 000 
59 000 LIMIAR DE 
TRIBUTAÇÃO 
DAS VENDAS 
Ã DISTÂNCIA 
35 000 
35 000 
100 000 
35 000 
35 000 
100 000 
35 000 
35 000 
100 000 
100 000 
35 000 
100 000 LIMITE DE 
APLICAÇÃO DA 
FRANQUIA DE 
IMPOSTO (em valor) 
5 000 
1 200 
12 255 
6 000 
2 000 
— 
10 000 
50 000 
— 
10 000 
— 
6 600 
9 445 
59 000 
77 

ANEXO 2 
A HARMONIZAÇÃO DAS LEGISLAÇÕES DOS ESTADOS-MEMBROS 
EM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE O VOLUME DE NEGÓCIOS 
- Referências 
HARMONIZAÇÃO DAS LEGISLAÇÕES DOS ESTADOS-MEMBROS RESPEITANTES 
AOS IMPOSTOS SOBRE O VOLUME DE NEGÓCIOS 
(1) PRIMEIRA DIRECTIVA do Conselho, de 11 de Abril de 1967, relativa à harmonização 
das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios 
(67/227/CEE) - J.O. n° 71 de 14.4.67, p. 1301/67 
(2) SEGUNDA DIRECTIVA do Conselho, de 11 de Abril de 1967, relativa à harmonização 
das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios 
- estrutura c modalidades de aplicação do sistema comum de imposto sobre o valor 
acrescentado - (68/227/CEE) - J.O. n° 71 de 14.4.67, p. 1303/67 
(3) SEXTA DIRECTIVA do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das 
legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios -
sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme -
(77/388/CEE) -J.O. n°L 145 de 13.6.77, p. 1, modificada: 
• pelas directivas do Conselho: 
- Nona Directiva, de 26 de Junho de 1978, relativa à harmonização das legislações 
dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios -
(78/583/CEE) - J.O.n° L 194 de 19.7.78, p. 16 
- Décima Directiva, de 31 de Julho de 1984, relativa à harmonização das legislações 
dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, que 
altera a Directiva 77/388/CEE - Aplicação do imposto sobre o valor acrescentado às 
locações de bens móveis corpóres (84/386/CEE) - J.O. n° L 208 de 3.8.84, p. 58 
- Decima Primeira Directiva, de 26 de Março de 1980, relativa à harmonização das 
legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de 
negócios - Exclusão dos departamentos ultramarinos franceses do âmbito de 
aplicação da Directiva 77/388/CEE - (80/368/CEE) - J.O. n° L 90 de 3.4.80, p. 41 
^1 
- Décima Quinta Directiva, de 19 de Dezembro de 1983, relativa à harmonização das 
legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de 
negócios - Prorrogação do prazo para a aplicação do sistema comum do imposto 
sobre o valor acrescentado pela República Helénica - (83/648/CEE) - J.O. n° L 360 
de 23.12.83) p. 49 
- Décima Oitava Directiva, de 18 de Julho de 1989, relativa à harmonização das 
legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de 
negócios - supressão de determinadas derrogações previstas no n° 3 do artigo 28°, da 
Directiva 77/388/CEE - (89/465/CEE) - J.O. n° L 226 de 3.8.89, p. 21 
- Vigésima Primeira Directiva, de 16 de Junho de 1986, em matéria de harmonização 
de legislações dos Estados-membros relativos aos impostos sobre o volume de 
negócios - Prorrogação do prazo de aplicação do sistema comum de impostos sobre o 
valor acrescentado pela República Helénica - (86/247/CEE) - J.O. n°L164 de 
20.6.86, p. 27 
• pelos Actos relativos à adesão ás Comunidades Europeias: 
- de República Helénica (J.O. n° L 291 de 19.11.79, p. 95, 163, 169) 
- do Reino de Espanha c de República Portuguesa (J.O. n° L 302 de 15.11.85, p. 167, 
168) 
(4) OITAVA DIRECTIVA do Conselho, de 6 de Dezembro de 1979, relativa à harmonização 
das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios 
- Regras sobre o reembolso do imposto sobre o valor acrescentado aos sujeitos passivos não 
estabelecidos no território do país (79/1072/CEE) - J.O. n° L 331 de 27.12.79, p. 11 
(5) DECIMA TERCEIRA DIRECTIVA do Conselho, de 17 de Novembro de 1986, relativa à 
harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o 
volume de negócios - Modalidades de reembolso do imposto sobre o valor acrescentado aos 
sujeitos passivos não estabelecidos no território da Comunidade - (86/560/CEE) - J.O. 
n°L 326 de 21.11.86, p. 40 
OBJECTIVO DA SUPRESSÃO DAS FRONTEIRAS FISCAIS ENTRE OS ESTADOS-
MEMBROS 
(6) AS PROPOSIÇÕES DE DIRECTIVAS APRESENTADAS PELA COMISSÃO: 
- Realização do mercado interno - aproximação das taxas dos impostos indirectos e 
harmonização da estrutura dos impostos indirectos - Comunicação global da Comissão -
COM (87) 320 final 
80 
- Proposta de Directiva do Conselho que completa o sistema comum do imposto sobre o 
valor acrescentado c que altera a Directiva 77/388/CEE (aproximação das taxas do 
IVA) - Proposta apresentada pela Comissão ao Conselho em 7.8.87 -
COM (87) 321 final de 4.8.87 corrigida pelo COM (87) 321 final/2 - (J.O. n° C 250 
de 18.9.87, p. 2) 
- Proposta de Directiva do Conselho, que completa o sistema comum do imposto sobre o 
valor acrescentado e altera a Directiva 77/388/CEE - supressão das fronteiras fiscais -
Proposta apresentada pela Comissão ao Conselho em 7.8.1987 - COM (87) 322 final de 
4.8.87 corrigida pelo COM (87) 322 final/2 - (J.O. n° C 252 de 22.9.87, p. 2) 
- Realização do mercado interno - Introdução de um mecanismo de compensação do IVA 
relativamente as vendas intracomunitárias - Documento de trabalho da Comissão - Data 
de transmissão ao Conselho cm 7.8.87 c ao P.E. em 19.7.88 - COM (87) 323 final de 
4.8.87 corrigida pelo COM (87) 323 final/2 
- Proposta de Directiva do Conselho que institui um processo de convergência das taxas 
do imposto sobre o valor acrescentado e dos impostos sobre consumos específicos -
Proposta apresentada pela Comissão ao Conselho em 7.8.1987 - COM (87) 324 final de 
4.8.87 corrigida pelo COM (87) 324 final/3 - (J.O. n° C 250 de 18.9.87, p. 3) 
(7) CONCLUSÕES DO CONSELHO ECOFIN: Secretariado Geral do Conselho -
Comunicação à Imprensa 9850/89 (Presse 206 - G) 
III. DISPOSIÇÕES EM VIGOR A PARTIR DE 1 DE JANEIRO DE 1993 
(8) O REGIME TRANSITÓRIO DE TRIBUTAÇÃO DAS TROCAS ENTRE OS 
ESTADOS-MEMBROS: 
- Proposta de alteração à proposta de Directiva do Conselho que completa o sistema 
comum de IVA c altera a Directiva 77/388/CEE - Regime transitório de tributação com 
vista à criação do mercado interno apresentada pela Comissão ao Conselho em 17.5.90 
c ao PE. cm 10.7.90 - COM (90) 182/final SYN 274 de 19.6.90 corrigida pelo 
COM (90) 182 final/2 - J.O. n° C 176 de 17.7.90, p. 8 
- Alteração da proposta de Directiva do Conselho que completa o sistema comum do 
imposto sobre o valor acrescentado (IVA) c altera a Directiva 77/388/CEE - Abolição 
das fronteiras fiscais c regime transitório de tributação com vista à realização do 
mercado interno - apresentada pela Comissão ao Conselho em 2.5.91 e ao P.E. 
cm 14.5.91 -COM (91) 157 final de 2.5.91 (J.O. n° C 131 de 22.5.91, p. 3) 
81 
- Directiva do Conselho de 16 de Dezembro de 1991 que completa o sistema comum do 
imposto sobre o valor acrescentado c altera, tendo em vista a abolição das fronteiras 
fiscais, a Directiva 77/388/CEE - 91/680/CEE - J.O. n° L 376 de 31.12.91, p. 1 
- Directiva do Conselho de 14 de Fevereiro de 1994 que altera as Directivas 69/169/CEE 
e 77/388/CEE c aumenta o nível das franquias para os viajantes provenientes de países 
terceiros e os valores limite das aquisições isentas de impostos efectuadas durante 
viagens intracomunitárias - 94/4/CEE - J.O. n° L 60 de 3.3.94, p. 14 
- Directiva do Conselho de 14 de Fevereiro de 1994 que completa o sistema comum do 
imposto sobre o valor acrescentado e altera a Directiva 77/388/CEE - Regime especial 
aplicável aos bens em segunda mão, aos objectos de arte e de colecção e às antiguidades 
- 94/5/CEE - J.O. n° L 60 de 3.3.94, p. 16 
(9) AS TAXAS DE TRIBUTAÇÃO EM IVA 
- COM (87) 321 (ver n° 6) 
- Alteração da proposta de Directiva do Conselho que completa o sistema comum do 
imposto sobre o valor acrescentado c que altera a Directiva 77/388/CEE - Aproximação 
das laxas do IVA - Apresentada pela Comissão ao Conselho em 24.1.92 e ao P.E. em 
28.1.92 - COM (92) 005 final de 23.1.92 - (J.O. n° C 44 de 19.2.92, p. 21) 
- Directiva do Conselho de 19 de Outubro de 1992 que completa o sistema comum do 
imposto sobre o valor acrescentado e que altera a Directiva 77/388/CEE (aproximação 
das taxas do IVA) - 92/77/CEE - J.O. n° L 316 de 31.10.92, p. 1 
(10) AS MEDIDAS DE SIMPLIFICAÇÃO DO FUNCIONAMENTO DO REGIME 
TRANSITÓRIO: 
- Proposta de Directiva do Conselho que altera a Directiva 77/388/CEE e introduz 
medidas de simplificação apresentada pela Comissão ao Conselho cm 4.11.92 e ao P.E. 
cm 5.11.92, - COM (92) 448 final de 4.11.92 - (J.O. n° C 335 de 18.12.92, p. 10) 
- Directiva do Conselho de 14 de Dezembro de 1992 que altera a Directiva 77/388/CEE e 
introduz medidas de simplificação cm matéria de imposto sobre o valor acrescentado -
92/11 l/CEE - J.O. n° L 384 de 30.12.92, p. 47) 
- Proposta de Directiva do Conselho que altera a Directiva 77/388/CEE e introduz novas 
medidas de simplificação relativas ao imposto sobre o valor acrescentado - Âmbito de 
aplicação de certas isenções c regras práticas para a sua aplicação - apresentada pela 
Comissão cm 2.3.94 - COM (94) 58 - (J.O. n° C 107 de 15.4.94, p. 7) 
82 
(11) A COOPERAÇÃO ADMINISTRATIVA NO DOMÍNIO DOS IMPOSTOS 
INDIRECTOS: 
- Proposta de Regulamento (CEE) do Conselho relativa à cooperação administrativa no 
domínio dos impostos indirectos apresentada pela Comissão em 17.5.90 e ao P.E. em 
10.7.90 - COM (90) 183 final - SYN 275 de 19.6.90 - (J.O. n° C 187 de 27.7.90, p. 23) 
- Alteração da proposta de Regulamento (CEE) do Conselho relativo à cooperação 
administrativa no domínio dos impostos indirectos apresentada pela Comissão ao 
Conselho em 7.5.91 c ao P.E. em 21.5.91 - COM (91) 115 final - SYN 275 de 30.4.91 -
(J.O. n°C 131 de 22.5.91, p. 112) 
- Regulamento (CEE) n° 218/92 do Conselho, de 27 de Janeiro de 1992, relativo à 
cooperação administrativa no domínio dos impostos indirectos (IVA) - J.O. n° L 24 de 
1.2.92, p. 1 
IV. RELATÓRIOS E COMUNICAÇÕES APRESENTADAS PELA COMISSÃO SOBRE O 
FUNCIONAMENTO DO REGIME TRANSITÓRIO DE TRIBUTAÇÃO DAS TROCAS 
ENTRE OS ESTADOS-MEMBROS 
(12) Intervenção da Sr* Scrivener no Conselho ECOFIN de 25.10.93 - Seis meses de 
funcionamento dos novos regimes da fiscalidade indirecta: um primeiro balanço largamente 
positivo 
(13) Relatório da Comissão ao Conselho e ao P.E. - Aplicação do Regulamento (CEE) n° 218/92 
do Conselho, de 27 de Janeiro de 1992, relativo à cooperação administrativa no domínio 
dos impostos indirectos (IVA) - COM (94) 262 final de 23.6.94 
(14) Comunicação e relatório da Comissão ao Conselho e ao P.E. - Sistema comum do imposto 
sobre o valor acrescentado: modalidades de tribulação das operações efectuadas por sujeitos 
passivos não estabelecidos - COM (94) 471 final de 3.11.1994 
83 
wmrrntir 
ISSN 0257-9553 
COM(94)515final 
DOCUMENTOS 
PT 09 02 
N.° de catálogo : CB-CO-94-555-PT-C 
ISBN 92-77-82722-X 
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