COMISSÃO DAS COMUNIDADES EUROPEIAS 
C0M(94) 471 final 
Bruxelas, 03.11.1994 
COMUNICAÇÃO DA COMISSÃO 
AO CONSELHO E AO PARLAMENTO EUROPEU 
Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: 
modalidades de tributação das operações efectuadas 
por sujeitos passivos não estabelecidos 
RELATÓRIO DA COMISSÃO. 
AO CONSELHO E AO PARLAMENTO EUROPEU 
Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: 
modalidades de tributação das operações efectuadas 
por sujeitos passivos não estabelecidos 
I. Introdução 
1. O sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, em vigor desde a adopção da 
Sexta Directiva1, foi alterado a partir de 1 de Janeiro de 1993 a fim de assegurar a 
supressão dos controles nas fronteiras internas da Comunidade. Com a aplicação do 
regime transitório de tributação das trocas comerciais entre os Estados-membros2, as 
transações intracomunitárias deixaram definitivamente de ser tratadas como 
importações/exportações. Esta alteração fundamental nas modalidades de tributação das 
trocas comerciais intracomunitárias inseriu-se nos princípios gerais adoptados na 6a 
Directiva em matéria de lugar de tributação das operações. 
2. Os critérios que permitem determinar a localização das operações tributáveis e, por 
conseguinte, o lugar onde devem efectuar-se as obrigações de declaração e de 
pagamento do imposto, só raramente tomam em consideração o local de estabelecimento 
do fornecedor. Os operadores podem, por conseguinte, ter de cumprir obrigações de 
declaração em Estados-membros no território dos quais não se encontram estabelecidos: 
devem, nomeadamente, identifícar-se aí para efeitos do IVA e aí apresentar declarações 
periódicas. Em inúmeros casos, estas obrigações devem ser cumpridas através de um 
representante fiscal, sendo este procedimento considerado pelos operadores como uma 
dificuldade significativa, que dá origem a custos consideráveis. 
3. A diversidade das modalidades de tributação adoptadas pelos Estados-membros 
relativamente às operações realizadas por sujeitos passivos não estabelecidos só foi 
denunciada como dando origem a uma grande complexidade para os operadores 
imediatamente antes da aplicação do regime transitório do IVA. Estas dificuldades não 
são no entanto novas e não resultam dos princípios adoptados para a tributação das 
aquisições intracomunitárias de bens. 
2 Directiva 77/338/CEE, de 17 de Maio de 1977, JO n° L 145, de 13 de Junho de. 1977, p. 1, com a última 
redacção que lhe foi dada pela Directiva 94/5/CE, de 14 de Fevereiro de 1994, JO n° L 60 de, 3 de 
Março de. 1994, p. 16 
Directiva 91/680/CEE, de 16 de Dezembro de 1991, JO n° L 376, de 31.de Dezembro de. 1991, p. 1 
/l*. 
4. Tendo em vista encontrar soluções para estas dificuldades, a Comissão comprometeu-se, 
aquando da adopção da Directiva 92/11 i/CEE3, a apresentar ao Conselho, com base em 
informações que lhe seriam comunicadas pelos Estados-membros, um relatório sobre as 
modalidades adoptadas para a aplicação da noção de representante fiscal e, se 
necessário, propostas destinadas a harmonizar as legislações nesta matéria. Os 
Estados-membros, por seu lado, deviam, até à apresentação desse relatório e, sendo caso 
disso, dessas propostas, tomar todas as medidas necessárias a fim de assegurar uma 
aplicação correcta e simples das disposições relativas à designação de um representante 
fiscal. 
5. Os trabalhos preparatórios de elaboração do referido relatório confirmaram rapidamente 
que a representação fiscal constituía apenas um aspecto do problema mais geral da 
determinação do devedor do imposto e que apenas um estudo pormenorizado desta 
noção seria susceptível de dar origem a soluções que permitam uma verdadeira tomada 
em consideração das preocupações dos operadores. 
6. À luz das disposições comunitárias cm vigor (6" Directiva IVA: artigos 21° e 22° 
relativos ao devedor do imposto e respectivas obrigações), a análise efectuada consistiu 
em examinar as modalidades de tributação adoptadas nas legislações dos 
Estados-membros a fim de melhor identificar a origem e a dimensão das dificuldades 
apontadas pelos operadores encontrando, deste modo, os meios de resposta melhor 
adaptados. 
7. Os resultados destes trabalhos são pormenorizados no relatório em anexo à presente 
comunicação. Além disso, a síntese da análise factual das legislações nacionais, 
previamente necessária à elaboração deste relatório, encontra-se disponível sob a forma 
de um documento de trabalho dos serviços da Comissão (XXI/1803/94). 
Directiva 92/11 l/CEE, de 14 de Dezembro de 1992, JO n° L 384, de 30.de Dezembro de 1992, p. 47 
2 
II. As dificuldades dos operadores não estabelecidos 
8. As principais dificuldades com que os sujeitos passivos se confrontam, quando realizam 
operações num Estado-membro no território do qual não se encontram estabelecidos, 
dizem respeito: 
à determinação do devedor do imposto. Uma mesma categoria de operações é 
abrangida por disposições que divergem segundo os Estados-membros; além disso, 
relativamente às operações realizadas no território de um mesmo Estado-membro, 
o devedor do imposto varia consoante a natureza das operações; 
à natureza e à dimensão das obrigações impostas ao devedor do imposto. 
Relativamente a um mesmo devedor do imposto, estas obrigações diferem segundo 
os Estados-membros ou, num mesmo Estado-membro, consoante a natureza das 
operações tributáveis realizadas; 
à grande diversidade no que diz respeito à noção de representante fiscal, cujo papel 
e obrigações variam significativamente consoante o Estado-membro; 
ao peso e ao custo destas obrigações e isto, especialmente, para as pequenas e 
médias empresas. 
9. Estas dificuldades resultam de uma ampla utilização por parte dos Estados-membros das 
opções que lhes são conferidas pela 6a Directiva relativamente à determinação do 
devedor do imposto, sem que, contudo, as opções efectuadas deste modo assegurem aos 
sujeitos passivos não estabelecidos um tratamento simples e coerente do conjunto das 
operações que realizam. 
III. O quadro jurídico comunitário 
10. A concepção das disposições da 6a Directiva assenta nos seguintes mecanismos: 
uma única pessoa tem a qualidade de devedor do imposto resultante de uma 
operação tributável determinada; 
as obrigações de declaração associadas à realização desta operação tributável 
ficam a cargo apenas da pessoa considerada devedora do imposto; 
4< 
4í ^tm^WWmtÇW, de & <fe Dezembro de 1979, J0 n° L 33i, és mde IterafeK» de. 1979, p. 11 
- < . • • 4 * a. ^ripff® 4f pn$m#nt& incumbe, em principia, m ámoúpr # imposto, Os 
SillfcNMÉM tfí% contudo, a possiWílade # prever <pe uma outra ptssoa 
posta iff §©JM$f §mente responsável, com o devedor do impôsta, peio pagamento 
••'•'•#' jfítftft® .#¥Í4o: § obrlpção, então $ cargo fets eo^evsdor solidário, 
--''<'fiAMefft apenas ao pagamento do imposto #v1do,ínji*t#ndo*s# *s outras 
QMpç&ffi i^clusivajiiente a cargo do devedor do imposto-
J|. Q dfVfÉaf <jNn lf*ip#fO 4 em princípio, o sujeito passivo que efectua a operação 
iritHUtàvil, fftd§pendent§mente deste sujeito passivo se encontrar ou não estabelecido no 
ffjfftlrif do pajii, Iste principio geral sé tem derrogações relativamente às operações 
realizadas p$r swjfjtos passivos não estabelecidos: em substituição do sujeito passivo não 
•^ffafàtâfo* um r#prejtntante fiscal ou o destinatário da operação (destinatário de uma 
iÉip 4$ Imi m o beneficiário de uma prestação de serviços}, poé® set o devedor do 
jppsjt, 
\%. fa f> Piffàtivft inúmera de forma restritiva os casos e as condlçdes em que o devedor do 
imfoit® # $ dfltinailrio (transações triangulares, serviços imateriais, transportes 
|fitf^§m^ilt|li§t #t b» e serviços acessórios a ejte§ transportes, serviços do 
|i^m^|ÍfiosJ|. |!sta$ ierrofaçdes evitam aos operadores terem de se identificar e 
ejfipflr rtrtpçQQS d© declaração em Estados-membros no terrttérto dos cjuals não sé 
$n$oj$ra,n| e^ajlejççidos. Além disso, não se vêm confrontados com o principal 
l^iivej^fe. da designação do destinatário enquanto devedor do imposto, 
fl0jn^<§ajnej$% a obáiação de recorrer aos procedimentos de reembolso previstos nas 
f^ e |3r* Btr^#vi§. Com efeito, para a realização de tais operações* os sujeitos passivos 
$$$ efecjuj^ ffpi pral qualquer aquisição onerada de imposto no Estado-membro em 
«pt a^ sjujst f$$jacj>e& m> tributadas. 
13. Relativamente a todas as outras operações, a designação de uma pessoa diferente do 
sujeito passivo não estabelecido como devedor do imposto, nomeadamente a obrigação 
$§ Wtèflfá-- %m w$msmtmte iscai, resulta unicamente áa utilização, por parte dos 
ls|aí|o^5PfmJ|ros^ de uma possibilidade eonférida pela 6* Directiva. 
A A 
IV. Dúvidas quanto à noção de devedor do imposto 
14. Quando o sujeito passivo é o próprio devedor do imposto resultante das operações 
tributáveis que realiza, incumbe-lhe cumprir obrigações de declaração e de pagamento 
associadas à realização dessas operações. Deste modo, o controlo da aplicação correcta 
do imposto é directamente exercido junto da pessoa que detém todas as informações 
relativas ao desenrolar desta operação. A opção de designar uma pessoa que não o 
sujeito passivo não estabelecido como devedor do imposto (representante fiscal ou 
destinatário da operação) altera consideravelmente, não apenas a situação dos 
operadores face à suas obrigações de declaração, mas igualmente os meios de controlo à 
disposição das administrações dos ilstados-mcmbros. 
15. A designação de uma pessoa diferente do sujeito passivo como devedor do imposto tem, 
para os operadores, as seguintes consequências: 
a qualidade de devedor do imposto é totalmente "transferida" do sujeito passivo 
para essa outra pessoa; 
as obrigações de declaração e de pagamento do imposto incumbem unicamente a 
essa outra pessoa; 
caso se encontre prevista uma obrigação de solidariedade no pagamento do 
imposto, esta obrigação só pode ser imposta a uma pessoa diferente do sujeito 
passivo que realiza a operaração tributável. 
16. Além disso, o recurso a uma pessoa diferenta do sujeito passivo não estabelecido 
enquanto devedor do imposto não dá necessariamente às administrações nacionais a 
garantia prevista em termos de controlo e de cobrança do imposto. A designação, por 
exemplo, de um representante fiscal como devedor do imposto confronta-se com as 
seguintes restrições: 
o representante fiscal depende necessariamente das informações que lhe são 
fornecidas pelo sujeito passivo não estabelecido. Alargar a sua responsabilidade ao 
conjunto das operações efectuadas pelo sujeito passivo não estabelecido continua a 
ser de uma eficácia muito limitada em termos de controlo, mas aumenta 
consideravelmente o custo suportado pelo sujeito passivo não estabelecido: o 
representante repercute finaceiramente sobre o seu cliente os eventuais riscos 
inerentes à sua responsabilidade; 
f t 
além do mais, a contabilidade detida pelo representante fiscaj, a título das 
operações efectuadas pelo sujeito passivo não estabelecido, é apenas uma 
contabilidade parcial que não inclui todas as informações neçeissáriís ao ejeercicio 
do controlo. As informações complementares encontram-se apenas disponíveis 
junto do sujeito passivo que realizou a operação; 
finalmente, o recurso a um representante fiscal retirando ao sujeito passivo a 
qualidade de devedor do imposto, priva a administração dos meios de cooperação 
administrativa em matéria de assistência na cobrança. 
V. A representação fiscal: uma resposta inadaptada 
17. As administrações fiscais justificam o recurso à representação fiscal por razoes ligadas à 
eficácia do controlo e à segurança da cobrança do imposto. Consideram com efeito que 
este procedimento lhes confere meios, jurídicos e práticos, de que nlo poderiam dispor 
caso se dirigissem directamente ao operador não estabelecido. 
18. Ora o direito comunitário proporciona instrumentos jurídicos que permitem precisamente 
dar resposta às preocupações expressas pelos Estados-membros: 
a Directiva 77/799/CEE relativa à assistência mútua no domínio dos impostos 
directos e do imposto sobre o valor acrescentado6, 
o Regulamento (CEE) n° 218/92 relativo à cooperação administrativa no domínio 
dos impostos indirectos7, 
a Directiva 76/308/CEE relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de 
créditos8. 
19. Tendo em conta a importância que é conveniente atribuir à cobrança do imposto, a 
Comissão confere uma atenção muito especial ao bom funcionamento dessas disposições 
a fim de assegurar, ou mesmo reforçai, a sua eficácia. 
Directiva de 19 de Dezembro de 1977, JO n° L 336 de 27.de Dezembro de.1977, p. 15, com a última 
redacção que lhe foi dada pelos Acios relativos à Adesão às Comunidades Europeias do Reino de 
Espanha e da República Portuguesa, JO n° L 302 de 15 de Dezembro de 1985, p. 1 
Regulamento de 27 de Janeiro de 1992, JO n° L 24, de 1 de Fevereiro de 1992, p.l 
Directiva de 15 de Março de 1976, JO n° L 73, de 19 de Março de 1976, p. 18, com a última redacção 
que lhe foi dada pela Directiva 92/108/CEE, JO n° L 390, de 31 de Dezembro de 992, p. 124 
6 
20. Estes instrumentos comunitários de cooperação administrativa e de assistência mútua 
entre os Estados-membros proporcionam uma resposta adaptada às condições especiais 
de controlo e da cobrança do imposto devido por um operador não estabelecido. Deste 
modo, não se justifica, por conseguinte e de forma sistemática, a obrigação imposta aos 
sujeitos passivos não estabelecidos de designarem um representante fiscal. Pelo 
contrário, a supressão desta obrigação não diminui as possibilidades de controlo das 
operações realizadas por um sujeito passivo não estabelecido. 
21. Para os operadores, a supressão da obrigação de designar um representante fiscal como 
devedor do imposto em sua substituição permite reduzir o custo das operações que estes 
realizam em Estados-membros no território dos quais não se encontram estabelecidos. A 
supressão da obrigação de designar um representante fiscal enquanto devedor do 
imposto não prejudica, evidentemente, o eventual recurso a um mandatário fiscal, que 
transmita aos sujeitos passivos não estabelecidos a sua experiência em termos das 
estruturas e procedimentos administrativos locais, evitando-lhes os problemas 
linguísticos, mas que não fica sujeito, em seu nome e perante a admnistração, às 
obrigações de declaração e de pagamento, uma vez que não tem a qualidade de devedor 
do imposto. 
22. Com efeito, os Estados-membros permitem aos sujeitos passivos estabelecidos nos seu 
território recorrerem a um mandatário para o cumprimento das suas obrigações fiscais. 
Esta possibilidade deve ser dada nas mesmas condições aos sujeitos passivos não 
estabelecidos. Assim, quando este realiza operações tributáveis num Estado-membro em 
que não se encontra estabelecido, o sujeito passivo pode optar entre as seguintes 
soluções: 
quer cumpre ele próprio obrigações de declaração e de pagamento do imposto 
devido, 
quer confia o cumprimento dessas obrigações a um mandatário que age por conta 
do seu mandante face à administração fiscal. 
Â ; 
(9) A questão da localização das operações é evocada na própria definição dos 
conceitos de base do IVA. A mera leitura dos artigos 2o e 4o permite com efeito 
identificar as três condições necessárias à aplicação do imposto: 
- a actividade desenvolvida, no interior ou fora da Comunidade, deve ser 
constitutiva de uma actividade económica que confira ao operador em causa a 
qualidade de sujeito passivo; 
- apenas as entregas de bens e as prestações de serviços efectuadas a título 
oneroso, no âmbito da actividade económica que confere a qualidade de sujeito 
passivo, são abrangidas pelo âmbito de aplicação "material" do imposto; 
- apenas as operações efectuadas no território de um dos Estados-membros 
constituem operações que são abrangidas pelo âmbito de aplicação "territorial" 
do imposto. 
(10) Deste modo, um sujeito passivo apenas será devedor de um imposto, 
relativamente às operações que efectua, desde que a localização dessas operações respeite 
determinados limites. ' 
(11) Os artigos 8o e 9o da directiva determinam os critérios de localização das 
operações A noção comum às entregas de bens e prestações de serviços é a da origem 
dos bens fornecidos e dos serviços prestados. Esta noção de origem é, contudo, definida 
de forma diferente relativamente a cada uma das duas categorias de operações tributáveis. 
Lugar de tributação das entregas de bens 
(12) No que diz respeito às entregas de bens, o critério adoptado no artigo 8o para 
definir a origem da operação é o critério do lugar de situação dos bens: o critério da 
localização IVA das entregas de bens não faz, em nenhum caso, intervir o lugar de 
estabelecimento do fornecedor. 
Lugar de tributação das prestações de serviços 
(13) Relativamente às prestações de serviços, a origem do serviço coincide com o lugar 
de execução da prestação. Assim, o princípio de localização definido no n° 1 do artigo 9o 
adopta o critério do lugar de estabelecimento do prestador, definido como "o lugar onde 
o prestador tenha a sede da sua actividade económica ou um estabelecimento estável a 
partir do qual os serviços são prestados". Por consequinte, se tomarmos em consideração 
este princípio, deveriam apenas ser excepcionais os casos em que um sujeito passivo 
prestador de serviços aplique o IVA num Estado-membro em que não se encontra 
estabelecido. 
26. A Comissão constata que poderiam ser conseguidas importantes simplifcacões se fossem 
postos em prática os seguintes princípios: 
assegurar que existe apenas um único devedor do imposto por operação tributável; 
aplicar o mais geralmente possível o princípio segundo o qual o imposto é devido 
pelo sujeito passivo que realiza a operação tributável; 
renunciar, por conseguinte, à utilização sistemática da possibilidade, conferida pelo 
artigo 21° da 6a Directiva, de designarem o representante fiscal ou o destinatário 
como devedor do imposto, em substituição do sujeito passivo não estabelecido; 
permitir aos sujeitos passivos não estabelecidos recorrer aos serviços de um 
mandatário fiscal, nas mesmas condições do que as previstas para os sujeitos 
passivos estabelecidos. 
enfim, instaurar todas as medidas que permitam assegurar a aplicação, o mais 
eficaz possível, dos instrumentos jurídicos comunitários em matéria de cooperação 
administrativa e de assistência mútua. 
Uma aplicação destas orientações por parte de todos os Estados-membros contribuiria 
para reduzir a grande disparidade das modalidades de tributação das operações 
efectuadas por sujeitos passivos não estabelecidos e para resolver as principais 
dificuldades com que estes se vêm confrontados. Proporciona igualmente aos Estados-
membros as garantias necessárias em termos de cobrança e de controlo. 
27. A Comissão sublinha, no entanto, que as expectativas dos operadores ultrapassam a 
mera questão do devedor do imposto. Ele vêem a realização do mercado interno como 
devendo assegurar um tratamento fiscal não diferenciado ao conjunto das operações que 
realizam na Comunidade. Esta expectativa não pode no entanto ser satisfeita, tendo em 
conta os princípios actualmente adoptados pelo sistema comum do IVA quanto à 
localização das operações tributáveis. Apenas uma alteração fundamental destas regras 
será susceptível de dar uma resposta completa aos problemas com que actualmente os 
operadores se confrontam. Esta questão encontra-se no cerne das reflexões a efectuar no 
âmbito da preparação do regime definitivo do IVA. 
u 
RELATÓRIO DA COMISSÃO 
AO CONSELHO E AO PARLAMENTO EUROFiU 
Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: 
modalidades de tributação das operações efeetwdas 
por sujeitos passivos não estabelecidos 
A Í 
INTRODUÇÃO 
O mercado interno corresponde à aplicação do princípio da livre circulação dos bens, dos 
serviços, das pessoas e dos capitais no interior da Comunidade. A sua realização em 1 de 
Janeiro de 1993 exigia a supressão prévia dos procedimentos administrativos impostos até 
então, por razões essencialmente fiscais, a qualquer passagem de uma fronteira interna. 
Em matéria de IVA a adopção do regime transitório de tributação das trocas comerciais 
entre os Estados-membros permitiu a supressão definitiva desses controlos e 
procedimentos, mantendo simultaneamente por um período transitório regras de 
tributação dessas operações às taxas e nas condições do Estado-membro de destino. 
Para os operadores económicos, a realização desse espaço sem fronteiras internas é 
entendida como devendo não apenas assegurar às trocas comerciais intracomunitárias um 
tratamento fiscal equivalente ao aplicável a qualquer transacção no interior de um mesmo 
Estado-membro, mas igualmente como devendo aproximar o tratamento fiscal das 
operações que estes efectuam em pontos diferentes do território da Comunidade. 
Se, relativamente às suas aquisições e às suas vendas intracomunitárias, os operadores 
aproveitaram a oportunidade oferecida pela supressão dos controlos nas fronteiras 
internas, continuam no entanto confrontados com dificuldades relativamente às operações 
tributáveis que realizam num Estado-membro no território do qual não se encontram 
estabelecidos. Estas dificuldades, que assumem naturezas diferentes, têm por origem 
comum a diversidade das disposições adoptadas pelos Estados-membros: regime de 
tributação aplicável (taxa de tributação, condições e casos de isenção, regimes especiais, 
etc.); natureza e âmbito das obrigações declarativas; pessoas a quem incumbem estas 
obrigações, etc.. 
/it 
Essas dificuldades não constituem uma novidade: não resultam com efeito do princípio de 
tributação das aquisições intracomunitárias de bens, sendo contudo a consequência directa 
da realização de operações de venda tributáveis num Estado-membro em que o 
fornecedor não se encontra estabelecido. Os problemas relacionados com a declaração e o 
pagamento do imposto devido resultantes de operações efectuadas por sujeitos passivos 
não estabelecidos existiam muito antes'de 1 de Janeiro de 1993. Os operadores ressentem, 
contudo e cada vez mais acentuadamente, o peso das obrigações e procedimentos 
associados à realização de operações tributáveis num Estado-membro em que não se 
encontram estabelecidos: as suas expectativas neste domínio reflectem a esperança que 
tinham depositado na realização do mercado interno. 
No entanto, foi apenas durante 1992 que a diversidade das modalidades de tributação das 
operações efectuadas por sujeitos passivos não estabelecidos foi denunciada como dando 
origem a uma grande complexidade para os operadores. Em especial, as modalidades de 
aplicação da noção de representação fiscal foram nessa ocasião referidas como muito 
dispendiosas e especialmente difíceis de aplicar, devido à dificuldade para certos 
operadores, ou relativamente a algumas das suas operações, em encontrar uma pessoa que 
aceitasse representá-los fiscalmente. 
Não tendo as suas propostas de alteração das disposições da Sexta Directiva^, relativas 
ao devedor do imposto, sido aceites pelo Conselho, a Comissão comprometeu-se, 
aquando da adopção da Directiva 92/111/CEE(2) , do Conselho de 14 de Dezembro de 
1992, a estudar a noção de representante fiscal e a sua aplicação por parte dos Estados-
membros. Confirmou-se rapidamente que a representação fiscal constituía apenas um 
aspecto do problema mais geral da determinação do devedor do imposto e que apenas um 
estudo pormenorizado desta questão geral poderia permitir tomar em consideração as 
preocupações dos operadores. 
Para dar resposta ao seu compromisso procedeu à elaboração do presente relatório que 
apresenta uma análise, em duas fases, das disposições relativas à tributação das operações 
efectuadas por sujeitos passivos não estabelecidos: 
- estudo das disposições comunitárias relativas à determinação do devedor do 
imposto e das obrigações que lhe incumbem (Título I); 
<•> Directiva 77/388/CEB, de 17 de Maio de 1977, JO n° L 145, de 13.06.1977, modificada em último 
lugar pela Directiva 94/5/CE do Conselho de 14 de Fevereiro de 1994, JOu° L 60, de 3.3.1994 
<2> JOn°L384, de 30.12.1992 
- identificação das dificuldades encontradas pelos operadores e apresentação dos 
meios através das quais o tratamento das operações efectuadas por sujeitos 
passivos não estabelecidos pode ser simplificado (Título II). 
Tornou-se necessário, para a preparação deste relatório, analisar a legislação dos Estados-
membros. A síntese desses trabalhos está disponível, sob a forma dum documento de 
trabalho da Comissão. 
Finalmente, há que referir que algumas questões não são abordadas no âmbito deste 
relatório: assim, não é evocada a noção, para efeitos de IVA, do local de estabelecimento 
de um sujeito passivo, do mesmo modo que a análise que se segue diz apenas respeito ao 
devedor do imposto exigível em regime interno (n° 1 do artigo 21° e artigo 22° da Sexta 
Directiva), não abrangendo o devedor do imposto na importação (n° 2 do artigo 21° e 
artigo 23°). 
TÍTULO I. O QUADRO JURÍDICO COMUNITÁRIO 
(1) Ao realizarem entregas de bens ou prestações de serviços tributáveis num Estado-
membro no território do qual não se encontram estabelecidos, os operadores económicos 
são confrontados com a questão fundamental de saber a quem incumbirá pagar o IVA e 
cumprir as obrigações declarativas relativas a essas operações. 
(2) Na Sexta Directiva IVA esta questão não é abordada enquanto tal: é tratada no 
âmbito geral das disposições relativas ao lugar de tributação das operações, ao devedor 
do imposto e às suas obrigações declarativas. O presente título é consagrado à análise 
destas disposições, no que respeita à sua aplicação ao caso dos sujeitos passivos que 
realizam operações tributáveis em Estados-membros no território dos quais não se 
encontram estabelecidos. 
(3) Este " ponto da situação" em termos do quadro jurídico comunitário em que a 
questão do devedor do imposto se insere, constitui com efeito a condição prévia 
necessária para identificar a natureza e a origem das dificuldades com que se confrontam, 
tanto os operadores como as administrações dos Estados-membros. 
(4) O sujeito passivo que efectua operações tributáveis no Estado-membro no 
território do qual não se encontra estabelecido deve, nesse Estado-membro, satisfazer as 
mesmas obrigações, quer se encontre estabelecido no território de um único Estado-
membro, disponha de outros estabelecimentos em vários outros Estados-membros ou não 
disponha de qualquer estabelecimento na Comunidade. Por uma questão se simplificação, 
alguns dos exemplos a seguir apresentados evocam apenas o primeiro destes três casos. 
Esta opção de apresentação não limita, no entanto, a esta única situação o conjunto das 
conclusões apresentadas. 
U- 5 
(5) Por outro lado, e quer o sujeito passivo se encontre ou não estabelecido no 
interior da Comunidade, qualquer sujeito passivo na acepção da Sexta Directiva pode ser 
confrontado com disposições em vigor em territórios terceiros, desde que realize 
transacções tributáveis na acepção das legislações destes territórios terceiros. A única 
referência a essas operações realizadas fora da Comunidade^1) que aqui se faz acontece no 
âmbito do direito à dedução de que pode beneficiar um sujeito passivo que suporta IVA 
no interior da Comunidade . 
(1) A noção de operações é aqui entendida na acepção conferida pela Sexta Directiva, nomeadamente, 
entregas de bens ou prestações de serviços efectuados a título oneroso por um sujeito passivo agindo 
nessa qualidade. 
CAPITULO 1. 
OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS, DEVEDORES DO IMPOSTO E OBRIGAÇÕES 
DECLARATIVAS 
(6) Para identificar o problema do devedor do imposto aquando de operações 
tributáveis efectuadas por um sujeito passivo não estabelecido no Estado-membro em que 
essas operações devem ser tributadas, é conveniente em primeiro lugar determinar. 
- os casos em que as operações efectuadas por um sujeito passivo são tributadas 
num Estado-membro no território do qual esse sujeito passivo não se encontra 
estabelecido (secção 1), 
- se um sujeito passivo que realiza operações num Estado-membro no território 
do qual não se encontra estabelecido é necessariamente devedor de imposto 
resultante dessas operações, quais as consequências, em termos de obrigações 
declarativas, da realização por um sujeito passivo de operações tributáveis num 
Estado-membro no território do qual este não se encontra estabelecido e, se for 
câsõ disso, de que modo serão repartidas estas diferentes obrigações entre o 
sujeito passivo que realiza a operação e o devedor do imposto (secção 2); 
- em que medida a qualidade de devedor do imposto tem incidência nas 
modalidades do exercício, por parte do sujeito passivo, do seu direito à 
dedução (secção 3); 
Secção 1. Operações tributáveis e lugar das operações tributáveis 
Operações tributáveis 
(7) O âmbito de aplicação do IVA é definido pelo artigo 2° da Sexta Directiva: para 
além das importações de bens, devem ser sujeitas ao imposto as entregas de bens e as 
prestações de serviços, efectuadas a título oneroso no território do país, por um sujeito 
passivo agindo nessa qualidade. 
(8) O artigo 4° dá uma definição muito ampla da noção de sujeito passivo. Assim, é 
considerado sujeito passivo qualquer pessoas que exerça, de modo independente, em 
qualquer lugar, uma actividade económica, independentemente do fim ou do resultado 
dessa actividade. Esse mesmo artigo indica igualmente que devem ser consideradas como 
actividades económicas "todas as actividades de produção, de comercialização ou de 
prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões 
liberais ou equiparadas. 
(9) A questão da localização das operações é evocada na própria definição dos 
conceitos de base do IVA. A mera leitura dos artigos 2° e 4° permite com efeito 
identificar as três condições necessárias à aplicação do imposto: 
- a actividade desenvolvida, no interior ou fora da Comunidade, deve ser 
constitutiva de uma actividade económica que confira ao operador em causa a 
qualidade de sujeito passivo; 
- apenas as entregas de bens e as prestações de serviços efectuadas a título 
oneroso, no âmbito da actividade económica que confere a qualidade de sujeito 
passivo, são abrangidas pelo âmbito de aplicação "material" do imposto, 
- apenas as operações efectuadas no território de um dos Estados-membros 
constituem operações que são abrangidas pelo âmbito de aplicação "territorial" 
do imposto. 
(10) Deste modo, um sujeito passivo apenas será devedor de um imposto, 
relativamente às operações que efectua, desde que a localização dessas operações respeite 
determinados limites. 
(11) Os artigos 8° e 9° da directiva determinam os critérios de localização das 
operações. A noção comum às entregas de bens e prestações de serviços é a da origem 
dos bens fornecidos e dos serviços prestados. Esta noção de origem é, contudo, definida 
de forma diferente relativamente a cada uma das duas categorias de operações tributáveis 
Lugar de tributação das entregas de bens 
(12) No que diz respeito às entregas de bens, o critério adoptado no artigo 8° para 
definir a origem da operação é o critério do lugar de situação dos bens: o critério da 
localização IVA das entregas de bens não faz, em nenhum caso, intervir o lugar de 
estabelecimento do fornecedor. 
Lugar de tributação das prestações de serviços 
(13) Relativamente às prestações de serviços, a origem do serviço coincide com o lugar 
de execução da prestação. Assim, o princípio de localização definido no n° 1 do artigo 9° 
adopta o critério do lugar de estabelecimento do prestador, definido como "o lugar onde 
o prestador tenha a sede da sua actividade económica ou um estabelecimento estável a 
partir do qual os serviços são prestados". Por consequinte, se tomarmos em consideração 
este princípio, deveriam apenas ser excepcionais os casos em que um sujeito passivo 
prestador de serviços aplique o IVA num Estado-membro em que não se encontra 
estabelecido. 
(14) No entanto, o princípio estabelecido no n° 1 do artigo 9° regista inúmeras 
excepções: lugar de situação de um imóvel [alínea a) do n° 2 do artigo 9o], lugar onde se 
efectua o transporte [alínea b) do n° 2 do artigo 9°), lugar de execução material (alínea c) 
do n° 2 do artigo 9°) ou lugar de estabelecimento do destinatário (alínea e) do n° 2 do 
artigo 9°). 
(15) A consequência de todas estas excepções consiste em reduzir o âmbito do 
princípio de tributação no lugar de estabelecimento do prestador, até se efectuar apenas 
uma aplicação residual e em multiplicar em consequência os casos em que um sujeito 
passivo deve tributar as suas prestações de serviços num Estado-membro no território do 
qual não se encontra estabelecido. 
Lugar de tributação c local de estabelecimento 
(16) Deste modo, a actual concepção da Sexta Directiva assenta no princípio da 
localização das entregas de bens e das prestações de serviços no lugar de origem dos bens 
entregues e dos serviços prestados. Ora, a acepção actualmente conferida à noção de 
lugar de origem coincide apenas de forma residual com o local de estabelecimento do 
referido sujeito passivo. Independentemente das outras razões pelas quais estas 
disposições foram adoptadas pelo Conselho (tributação no lugar de consumo/utilização 
efectiva para evitar os recursos aos procedimentos de reembolso do imposto, 
necessidades do controlo das operações, princípio adoptado em matéria de atribuição do 
produto do imposto, etc.), estas disposições têm principalmente como finalidade assegurar 
que duas operações, efectuadas em condições idênticas, serão sujeitas às condições e à 
taxa de tributação de um único e rríesmo Estado-membro, quer o fornecedor se encontre 
ou não estabelecido nesse mesmo Estado-membro: encontram-se assim neutralizados os 
riscos de distorções da concorrência, quer entre os Estados-membros quer entre os 
operadores, devido quer às diferenças entre as taxas do IVA aplicadas como às diferenças 
em matéria de apreciação das operações e das despesas que conferem direito à dedução. 
(17) Os mecanismos de tributação utilizados em regime transitório de tributação das 
trocas comerciais entre os Estados-membros são apenas uma extensão destas regras e 
destinam-se a assegurar a neutralidade das condições de tributação: 
- a noção de aquisição intracomunitária de bens constitui um reflexo da noção de 
entrega de bens no interior de um Estado-membro; 
- o lugar de tributação das aquisições intracomunitárias de bens confere o poder 
da tributação ao Estado-membro que assegura a tributação da mesma 
"aquisição" efectuada em regime interno; 
- estas duas disposições não visão mais do que assegurar a tributação segundo as 
taxas e as condições do Estado-membro de consumo/utilização dos bens em 
conformidade com as opções adoptadas pelo Conselho. Estas disposições 
produzem plenamente os seus efeitos no caso das aquisições por parte de 
adquirentes que não podem exercer nenhum direito à dedução ou que têm 
apenas um direito de dedução parcial, bem como no caso das aquisições de 
bens de investimento ou de equipamento; 
- finalmente, a tributação das aquisições intracomuntárias de bens no lugar da 
chegada do transporte dos mesmos não constitui um lugar suplementar da 
tributação. No caso das aquisições de bens destinados a revenda, o lugar de 
chegada do transporte dos bens adquiridos coincide necessariamente com o 
lugar de tributação da entrega-revenda dos bens (cf. § 12). No caso das 
aquisições de bens de investimento, o lugar da tributação da aquisição coincide 
com o lugar da sua utilização. 
(18) Se o lugar da tributação das operações é independente do local de estabelecimento 
do fornecedor sujeito passivo que realiza essas operações, a realização de operações 
tributáveis num Estado-membro em que um sujeito passivo não se encontra estabelecido 
não lhe confere sistematicamente a qualidade de devedor do imposto: as relações entre a 
natureza da operação realizada, o devedor do imposto e as obrigações associadas à 
realização de operações tributáveis são analisadas na secção seguinte. 
Secção 2. Operações tributáveis, imposto devido e obrigações declarativas 
Operações tributáveis c devedores do imposto 
(19) Um sujeito passivo só é devedor de imposto relativamente às operações que 
efectue no âmbito da localização das suas operações: é com efeito em função do lugar de 
tributação que se coloca a questão de saber 
- se o sujeito passivo se encontra ou não estabelecido no Estado-membro de 
tributação e 
- quando o sujeito passivo não se encontra estabelecido no Estado-membro de 
tributação, quem é o devedor do imposto devido a título dessas operações. 
(20) Assim, a determinação do devedor do imposto efectuar-se-á de forma diferente 
consoante o operador que efectua a operação se encontre ou não estabelecido no 
Estado-membro de tributação da sua operação. Esta relação, entre o local de 
estabelecimento e a eventual qualidade de operador sujeito passivo, é apresentada no 
quadro que se segue. 
10 
O SUJEITO PASSIVO NÃO ESTABELECEU: 
- NEM A SEDE DA SUA ACTIVIDADE 
ECONÓMICA. 
- NEM UM ESTABELECIMENTO ESTÁVEL O SUJEITO PASSIVO ESTABELECEU: 
- A SEDE DA SUA ACTIVIDADE 
ECONÓMICA. 
MAS NENHUM 
ESTÁVEL ESTABELECIMENTO O SUJEITO PASSIVO ESTABELECEU: 
- A SEDE DA SUA ACTIVIDADE 
ECONÓMICA. 
- E ESTABELECIMENTOS ESTÁVEIS 
CONSIDERA-SE QUE ESTE SUJEITO PASSIVO 
ESTÁ EST.ABELECIDO NO PAÍS EM QUE SE 
•ENCONTRA O SEU DOMICÍLIO OU A SUA 
RESIDÊNCIA HABITUAL 
i CONSIDERA-SE QUE ESTE SUJEITO PASSIVO 
SO ESTÁ ESTABELECIDO NO PAÍS EM QUE SE 
SITUA A SEDE DA SUA ACTIVIDADE 
ECONÓMICA ESTE SUJEITO 
ESTABELECIDO: PASSIVO ESTA 
NO PAIS EM QUE SE SITUA A SEDE DA 
SUA ACTIVIDADE ECONÓMICA 
EM CADA UM DOS PAÍSES EM QUE SE 
ENCONTRAM SITUADOS OS SEUS 
ESTABELECIMENTOS ESTÁVEIS 
i 
QUANDO EFECTUA OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS NUM ESTADO-MEMBRO: 
NO TERRITÓRIO DO QUAL ESTÁ ESTABELECIDO, O SUJEITO PASSIVO SERÁ O DEVEDOR DO IMPOSTO 
NO TERRITÓRIO DO QUAL NÃO ESTA ESTABELECIDO, O SUJEITO PASSIVO É. EM PRINCÍPIO. O DEVEDOR DO IMPOSTO. PODENDO 
CONTUDO SER DESIGNADA UMA OUTRA PESSOA COMO DEVEDOR DO IMPOSTO 
(21) A qualidade de devedor do imposto é determinada pelo artigo 21°. Ora, este 
artigo da Sexta Directiva confere aos Estados-membros um certo número de 
possibilidades, em função da natureza da operação realizada pelo sujeito passivo não 
estabelecido: resulta da aplicação destas possibilidades que o sujeito passivo que realiza 
operações num Estado-membro no interior do qual não se encontra estabelecido não é 
necessariamente devedor do imposto devido neste Estado-membro. São apresentados no 
quadro que se segue os eventuais devedores por categorias de operações realizadas por 
um sujeito passivo não estabelecido. 
DEVEDOR DO IMPOSTO OPERAÇÕES 
entregas de bens(,) 
O SUJEITO PASSIVO - prestações de serviços não referidas na 
alínea b) do n° 1 do artigo 21 ° 
NÃO ESTABELECIDO 
- aquisições intracomunitárias de bens 
O REPRESENTANTE FISCAL DO " entreêa de bens 
SUJEITO PASSIVO NÃO - prestações de serviços não referidas na 
ESTABELECIDO alínea b) do n° 1 do artigo 21 ° 
- aquisições intracomunitárias de bens 
- prestações de serviços referidas na 
alínea b) do n° 1 do artigo 21° 
- entregas de bens efectuadas no âmbito 
O DESTINATÁRIO . ~ +. , m 
de operações triangulares^1 > 
DA OPERAÇÃO - outras entregas de bens 
- prestações de serviços não referidas na 
alínea b) do n° 1 do artigo 21° 
í1) Sem prejuízo do disposto no último parágrafo da alínea a) do n° 1 do artigo 2 Ie 
12 
Operações tributadas, operações isentas c qualidade de devedor do imposto 
(22) Embora o artigo 2o da Sexta Directiva defina de forma muito ampla as operações 
que são abrangidas pelo âmbito de aplicação do imposto, apenas algumas delas são 
efectivamente tributadas, beneficiando as restantes das isenções previstas nomeadamente 
nos artigos 13° a 16° e no artigo 28°C: 
- para as operações não isentas, é devido um imposto cujo pagamento será 
exigido; 
- no que diz respeito às operações isentas, não é devido qualquer imposto não 
sendo, por conseguinte, devido qualquer pagamento, na medida em que a 
isenção for devidamente aplicada. 
(23) Todavia, quer a operação seja tributada ou isenta, qualquer operação tributável 
associa necessariamente à sua realização um devedor de imposto, responsável: 
quer pela liquidação do imposto devido a título das operações não isentas, 
quer pela justificação das condições de isenção eventualmente aplicada. 
(24) Esta relação é apresentada no quadro que se segue. 
13 
OPERAÇÕES 
REALIZADAS 
POR UM 
NÃO 
SUJEITO 
PASSIVO OPERAÇÕES REALIZADAS POR UM SUJEITO PASSIVO 
MAS NÃO 
EFECTUADAS 
A TÍTULO 
ONEROSO EFECTUADAS A TITULO ONEROSO 
MAS SITUADAS FORA DO 
PAÍS 
OPERAÇÕES NÃO TRIBUTÁVEIS i 
E SITUADAS NO TERRITÓRIO DO PAIS 
i 
OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS NO TERRITÓRIO DO PAIS 
RELATIVAMENTE ÀS QUAIS 
SÃO DEVEDORAS DO IMPOSTO O SUJEITO PASSIVO OU UMA 
OUTRA PESSOA 
i i 
OPERAÇÕES ISENTAS OPERAÇÕES NÃO 
ISENTAS 
i 
NÃO EXISTE QUALQUER IMPOSTO A PAGAR RELATIVAMENTE A ESTAS OPERAÇÕES IMPOSTO 
A PAGAR 
Operações tributáveis, devedor do imposto e direito à dedução 
(25) Qualquer sujeito passivo que efectue operações tributáveis tem direito à dedução 
do imposto que onera as despesas em que este incorre para a sua realização, desde que 
estas operações sejam ou tributadas ou isentas em aplicação dos artigos 15°, 16° ou 28° 
C. Este direito à dedução ocorrerá qualquer que seja o local de estabelecimento do sujeito 
passivo, qualquer que seja a localização das suas operações e qualquer que seja o devedor 
do imposto (o próprio sujeito passivo, um representante fiscal do sujeito passivo ou o 
destinatário). 
(26) Por outro lado, as modalidades segundo as quais o sujeito passivo exercerá o seu 
direito à dedução dependem do facto de este sujeito passivo se encontrar estabelecido ou 
ser devedor de imposto no Estado-membro em que deve ser efectuada a dedução: 
- o sujeito passivo que se encontra estabelecido ou que é devedor do imposto no 
Estado-membro em que lhe é facturado o IVA, pode recuperar este montante 
do IVA através da imputação directa nas suas declarações periódicas de IVA; 
- o sujeito passivo que não se encontre estabelecido nem seja devedor de 
imposto no Estado-membro em que lhe é facturado o IVA só poderá recuperar 
este montante do IVA através de um pedido de reembolso. 
Operações tributáveis c obrigações declarativas 
(27) Se um sujeito passivo não tem obrigações declarativas num Estado-membro em 
que não se encontra estabelecido e se aí for devedor do imposto, continua, de qualquer 
modo, sujeito a obrigações declarativas no seu Estado-membro de estabelecimento, 
relativamente a todas as suas operações tributáveis, independentemente do local ou do 
devedor do imposto. Estas obrigações permitem-lhe com efeito exercer o seu direito de 
dedução no local do seu estabelecimento. 
(28) Para melhor delimitar a questão do local das obrigações declarativas, tomemos o 
seguinte exemplo: 
- um sujeito passivo A encontra-se estabelecido no Estado-membro 1 (EM1) e 
não se encontra estabelecido no Estado-membro 2 (EM2) 
- um sujeito passivo B encontra-se estabelecido no EM2 
- um sujeito passivo A realiza uma prestação de serviços tributável no EM2 
relativamente à qual B é o destinatário. 
15 
SITUAÇÃO! I 
A é devedor do imposto no EM2 e a prestação não é isenta. 
Enquanto devedor do imposto, A deverá declarar a operação e liquidar o IVA no EM2. 
Deverá igualmente declarar no EM1, que procede a operações tributáveis no EM2. 
SITUAÇÃO 2 
A é devedor do imposto no EM2 e a prestação é isenta. 
A deverá declarar, no EM2, que procede a uma operação isenta, salvo no caso de ser 
dispensado de qualquer declaração enquanto sujeito passivo que só realiza operações 
isentas. 
Deverá igualmente declarar no EM1 que realizou uma operação tributável no EM2. 
SITUAÇÃO 3 
B é devedor do imposto no EM2 e a prestação não é isenta. 
B deverá declarar a operação relativamente à qual é devedor, liquidar o IVA e pagar o 
respectivo montante ao fisco. Para o efeito, mencionará esta operação na sua declaração 
periódica e cumprirá qualquer outra obrigação imposta pela sua legislação para verificar o 
montante do imposto exigível e o das deduções a realizar. Deste modo, é devedor de uma 
obrigação de pagamento e de obrigações declarativas. 
A não tem qualquer obrigação declarativa no EM2. Deverá, no entanto, declarar no EM1 
que procede a operações tributáveis no EM2 
SITUAÇÃO 4 
B é devedor do imposto no EM 2 e a prestação é isenta. 
Se B mantiver uma obrigação declarativa relativamente à operação, não deve pagar o IVA 
na medida em que, sendo a operação isenta, não lhe sendo aí exigível um pagamento 
(salvo para beneficiar de uma dispensa de declaração se realizar apenas operações 
isentas). 
A deve declarar, no EM 1, que procede a operações tributáveis, mas isentas, no EM 2. 
16 
(29) Este exemplo ilustra a necessidadede afectar as obrigações declarativas previstas 
no artigo 22°. Esta afectação ocorre: 
- no Estado-membro de tributação em função do devedor do imposto; 
- e, segundo os casos, entre o Estado-membro de estabelecimento do sujeito 
passivo e o Estado-membro no qual ele é o devedor do imposto sem que aí 
esteja estabelecido. 
Secção 3. Operações tributáveis e direito à dedução ou ao reembolso 
(30) A realização de operações tributáveis por um sujeito passivo não estabelecido 
justifica que se devam impor obrigações declarativas: 
- aos sujeitos passivos estabelecidos num Estado-membro devido a operações 
que aí efectuem; 
- aos sujeitos passivos estabelecidos num Estado-membro, devido a operações 
que realizem fora deste Estado-membro, quer sejam ou não eles próprios 
devedores do imposto a título dessas outras operações; 
- aos devedores do imposto num Estado-membro, devido a operações realizadas 
por um sujeito passivo que aí não se encontre estabelecido e isto, quer o 
devedor seja o sujeito passivo não estabelecido ou uma outra pessoa. 
(31) Deve referir-se que as obrigações declarativas continuam, quer a cargo do sujeito 
passivo que realiza uma operação relativamente à qual foi designada uma outra pessoa 
como devedor, quer a cargo do sujeito passivo que realiza uma operação isenta 
relativamente à qual não é exigível qualquer imposto. Estas operações são tributadas a fim 
de permitir controlar o montante das deduções a efectuar pelo sujeito passivo. 
(32) Com efeito, as obrigações declarativas não têm como único objectivo permitir a 
liquidação do imposto devido: permitem igualmente aos sujeitos passivos verificar o 
montante das suas deduções. E conveniente nesta fase especificar o âmbito bem como as 
modalidades de exercício do direito à dedução e, em especial, as relativas à dedução do 
imposto suportado pelos sujeitos passivos que realizam operações em Estados-membros 
onde não se encontram estabelecidos. 
Origem do direito à dedução e obrigações declarativas 
(33) O âmbito do direito à dedução é determinado no artigo 17° da Sexta Directiva, 
nas alíneas a) dos seus n°s 2 e 3. 
17 
(34) Na redacção adoptada pela proposta de directiva COM(94)58 finaK1) , de 2 de 
Março de 1994, o n° 2 do artigo 17° especifica que "desde, que os bens e os serviços 
sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está 
autorizado a deduzir do imposto de que é devedor: 
"a) o imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago no interior do país 
em relação a bens que lhe são ou serão transmitidos e aos serviços que lhe 
são ou serão prestados por outro sujeito passivo; 
[...]." 
(35) O n° 3 do artigo 17°, por seu lado, completa o mecanismo e prevê que "os 
Estados-membros concedem igualmente a todos os sujeitos passivos a dedução ou o 
reembolso do imposto sobre o valor acrescentado previsto no n° 2, na medida em que os 
bens e os serviços sejam utilizados para efeitos: 
"a) das operações relativas às actividades económicas, previstas no n° 2 do 
artigo 4°, efectuadas no estrangeiro, que teriam concedido direito à 
dedução se estas operações tivessem sido realizadas no território do país, 
[...]." 
(36) Estas duas disposições determinam o âmbito do direito à dedução de um sujeito 
passivo que não realiza operações no Estado-membro em que se encontra estabelecido, 
mas visam igualmente o sujeito passivo que realiza operações no estrangeiro, quer seja ou 
não devedor do imposto no país em que as operações são realizadas. O quadro que se 
segue reflecte estas diferentes situações. 
í1) JO n° C 107, de 15.04.1994, p.7. 
18 
OPERAÇÕES 
REALIZADAS 
POR UM 
NAO 
SUJEITO 
PASSIVO MAS 
NÃO 
EFECTUADAS 
A TÍTULO 
ONEROSO OPERAÇÕES REALIZADAS POR UM SUJEITO PASSIVO 
MAS SITUADAS 
FORA DO PAÍS EFECTUADAS A TITULO ONEROSO 
E SITUADAS NO TERRITOTIO DO PAIS 
OPERAÇÕES NÃO TRIBUTÁVEIS 
PARA A DETERMINAÇÃO 
DO DIREITO À DEDUÇÃO, 
ESTAS OPERAÇÕES SÃO 
TRATADAS COMO SE 
TIVESSEM SIDO 
EFECTUADAS NO 
TERRITÓRIO DO PAÍS = OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS RELATIV.AMENTE ÀS QUAIS 
SÃO DEVEDORAS DO IMPOSTO UMA OU MAIS PESSOAS 
OPERAÇÕES ISENTAS 
Art0 13° 
Art° 24° n° 2 Art0 15° 
Art0 16° 
Art0 28°C. 
pontos A e C OPERAÇÕES 
NÃO ISENTAS 
OPERAÇÕES QUE NÃO CONFEREM DIREITO A DEDUÇÃO OPERAÇÕES QUE CONFEREM DIREITO 
A DEDUÇÃO 
(37) Deste modo, o âmbito do direito à dedução depende: 
- no Estado-membro em que o sujeito passivo se encontra estabelecido: das suas 
operações realizadas nesse Estado-membro, mas igualmente das operações que 
este realiza fora deste Estado-membro (outro Estado-membro ou fora da 
Comunidade); 
- no Estado-membro em que o sujeito passivo não estabelecido recebe entregas 
de bens, prestações de serviços ou efectua aquisições intracomunitárias ou 
importações: das operações realizadas nesse Estado-membro, mas igualmente 
das operações que este realiza fora deste Estado-membro (outro Estado-
membro ou fora da Comunidade). 
(38) Compreende-se, por conseguinte, a necessidade, a fim de assegurar o controlo 
desse direito à dedução, de obrigar o sujeito passivo a declarar as suas operações 
tributáveis quer no Estado-membro em que se encontra estabelecido quer num outro 
Estado-membro em que não se encontra estabelecido, mas em que realiza operações 
tributáveis (sendo neste último caso o devedor do imposto a pessoa que tem a obrigação), 
bem como, se for caso disso, as operações que esse sujeito passivo realiza fora da 
Comunidade. 
20 
(39) Tomemos o seguinte exemplo: 
- um sujeito passivo A encontra-se estabelecido no EMI e não estabelecido no 
EM2 
- A recebe, no EM 1, prestações de serviços tributáveis neste Estado-membro e 
relativamente às quais o IVA do EM1 lhe foi regularmente facturado 
- recebe igualmente, no EM2, prestações de serviços tributáveis nesse Estado-
membro e relativamente às quais o IVA do EM2 lhe foi regularmente facturado 
SITUAÇÃO 1 
A não realiza quaisquer operações fora do EM 1 e os serviços recebidos no EM 2 são utilizados para 
efeitos das suas operações tributáveis no EM 1. A poderá assim: 
- deduzir no EM 1 o imposto que lhe é facturado por um outro sujeito passivo no território do 
país (n° 2 do artigo 17°); 
- obter do EM 2 o reembolso do imposto que incidiu sobre as prestações de serviços que lhe são 
prestadas no EM 2 na medida em que utilize estes serviços para efeitos das operações 
efectuadas no EM 1, mas que dariam origem ao direito à dedução no EM 2, caso elas aí 
tivessem sido efectuadas (n° 3 do artigo 17°). 
SITUAÇÃO 2 
A realiza igualmente operações tributáveis no EM 2 relativamente às quais ele próprio é devedor do 
imposto: 
- se os serviços recebidos no EM1 são utilizados unicamente para efeitos das suas operações 
realizadas no EM1, A poderá proceder à dedução nas mesmas condições que na situação 1; 
- se os serviços recebidos no EM1 são utilizados simultaneamente para efeitos das suas 
operações tributáveis no EM2 e no EM1, A poderá igualmente deduzir a integralidade do 
IVA devido ou pago no EM1 (n 3 do artigo 17°); 
- do mesmo modo, A poderá igualmente deduzir no EM2 a integralidade do imposto que ele aí 
tenha suportado relativamente aos bens e serviços que utiliza para a realização das suas 
operações tributáveis no EM2, bem como relativamente aos bens e serviços que utiliza para a 
realização de operações efectuadas fora do EM2 (neste caso, no EMI), mas que dariam 
direito à dedução, caso estas fossem efectuadas no EM2. 
21 
(40) Em termos de declaração que permita controlar o âmbito do direito à dedução, 
estas situações têm por consequência as seguintes obrigações: 
SITUAÇÃO 1 
A deve declarar no EMl as suas operações tributáveis localizadas neste Estado-membro para controlo das 
suas deduções (n° 2 do artigo 17°); 
A deve declarar que as operações tributáveis efectuadas no EMl seriam tributadas no EM2 caso estas aí 
fossem localizadas (n°3 do artigo 17°) 
SITUAÇÃO 2 
A deve declarar as suas operações tributáveis: 
- no EMl para pagar o imposto e para justificar a dedução do imposto facturado neste Estado-
membro a título das entregas de bens ou prestações de serviços utilizadas para as suas 
operações efectuadas não apenas no EMl mas igualmente no EM2 (n°3 do artigo 17°. Esta 
obrigação verificar-e-ia mesmo se A não fosse o devedor do IVA que incide sobre as 
operações que este realiza no EM2; 
- no EM2 para pagar o imposto que incidiu sobre estas operações e justificar as suas deduções 
do IVA que incide sobre os serviços adquiridos neste Estado-membro (n° 2 do artigo 17°). 
Caso o EM2 lenha previsto que uma outra pessoa é o devedor do imposto sobre as operações 
realizadas por A. sera a este último que incumbe efectuar esta declaração. A deve declaiai 
que as operações tributáveis efectuadas no EMl seriam tributadas no EM2, caso estas aí 
fossem localizadas (n° 3 do artigo 17°). 
22 
(41) A alínea a) do n° 3 do artigo 17° define assim de forma idêntica o âmbito do 
direito à dedução a que os sujeitos passivos podem recorrer. Embora tenham incidências 
sobre as modalidades de exercício do direito à dedução, o local de estabelecimento e a 
qualidade de devedor não intervêm com efeito de modo algum sobre a determinação do 
montante do imposto dedutível por um sujeito passivo: 
1 um sujeito passivo estabelecido ou devedor do imposto num Estado-membro 
pode deduzir neste Estado-membro, qualquer imposto devido ou pago 
relativamente aos bens ou aos serviços que recebe no território do país, quer 
estes bens e serviços sejam utilizados para efeitos das suas operações tributadas 
no país quer para operações realizadas no estrangeiro que dariam origem ao 
direito à dedução, caso estas fossem efectuadas no território do país; 
- um sujeito passivo que nào se encontra nem estabelecido nem é devedor do 
imposto no Estado-membro em que lhe é aplicado o IVA pode igualmente 
obter, mas através de reembolso, a dedução do imposto que incidiu sobre bens 
adquiridos e serviços utilizados para efeitos das suas operações tributadas no 
território do país, mas junto de uma outra pessoa ou relativamente a operações 
efectuadas no estrangeiro que lhe dariam direito à dedução, caso estas fossem 
efectuadas no território do país. 
Formas de exercício do direito à dedução 
(42) Este direito à dedução previsto no artigo 17° da 6a Directiva pode ser exercido: 
- quer por imputação directa ao imposto exigível, sendo o imposto exigível e o 
imposto dedutível mencionados nas declarações periódicas; 
- quer mediante pedido de reembolso nas condições estabelecidas pelas 8" e 13a 
Directivas. 
(43) No que diz respeito aos sujeitos passivos não estabelecidos, as disposições 
comunitárias prevêem expressamente os casos em que o sujeito passivo exerce o seu 
direito à dedução mediante reembolso. Em todas as outras situações, a dedução realiza— 
se por imputação. 
23 
(44); Com efeito,; o n9 4 do artigo 17° especifica que: 
"O reembolso do imposto sobre o valor acrescentado referido no n° 3 é efectuado: 
- a favor dos sujeitos passivos não estabelecidos no terrritório do país, mas que 
estejam estabelecidos num outro Estado-membro, de acordo com as regras de 
aplicação determinadas pela Directiva 79/1072/CEE(*) ; 
- à favor dos sujeitos passivos não estabelecidos no território da Comunidade, de 
acordo com as regras de aplicação determinadas pela Directiva 86/560/CEE do 
Conselho^*). 
Para efeitos da aplicação das disposições acima estabelecidas: 
a) os sujeitos passivos referidos no artigo 1° da Directiva 79/1072/CEE, que no 
território do país apenas tenham efectuado entregas de bens ou prestações de 
serviços cujo destinatário tenha sido designado como devedor do imposto, 
em conformidade com o disposto na alínea a) do n° 1 do artigo 21°, são 
igualmente considerados sujeitos passivos não estabelecidos no território do 
país para efeitos da aplicação da referida directiva; 
b) Os sujeitos passivos a que se refere o artigo Io da Directiva 86/560/CEE, que 
no território do país apenas tenham efectuado entregas de bens ou prestações 
de serviços cujo destinatário tenha sido designado como devedor do imposto, 
em conformidade com o disposto na alínea a) do n° 1 do artigo 21°, são 
igualmente considerados sujeitos passivos não estabelecidos no território da 
Comunidade para efeitos da aplicação da referida directiva; 
(45) Com efeito, se as formas de exercício dó direito à dedução (por imputação ou por 
reembolso) dependem da qualidade do sujeito passivo - estabelecido ou não estabelecido -
esta qualidade não constitui o único critério, constituindo no entanto uma condição 
mínima. A forma de exercício do direito à dedução varia também consoante o sujeito 
passivo não estabelecido seja ou não devedor do pagamento do imposto. 
<*> JOn°L 331 de 27.12.1979, p. 11. 
(•*> JO n° L 326 de 21.11.1986, p. 40. 
24 
(46) Com efeito, na acepção do artigo Io das 8a e 13a Directivas, é considerado sujeito 
passivo não estabelecido no território do país "[...] o sujeito passivo referido no n° 1 do 
artigo 4o da Directiva 77/388/CEE que, durante o período referido nas primeira e segunda 
frases do primeiro parágrafo do n° 1 do artigo 7o, não tinha nesse país nem a sede da sua 
actividade económica, nem um estabelecimento estável a partir do qual fossem efectuadas 
as operações nem, na falta de sede ou estabelecimento estável, o seu domicílio ou a sua 
residência habitual e que, durante esse mesmo período, não tenha efectuado qualquer 
entrega de bens ou prestações de serviços que se considere ter sido realizada nesse país, 
com excepção: 
a) das prestações de serviços de transporte e das prestações acessórias dessas 
prestações isentas, por força da alínea i) do n° 1 do artigo 14°, do artigo 15° 
ou dos pontos B, C e D do n° 1 do artigo 16° da Directiva 77/388/CEE; das 
prestações de serviços nos casos em que o imposto é devido unicamente pelo 
destinatário, nos termos da alínea b) do n° 1 do artigo 21° da Directiva 
77/388/CEE." 
b) das prestações de serviços no caso em que o impostio é devido pelo 
destinário conforme a alínea b) do n° 1 do artigo 21° da Directiva 
77/388/CEE." 
(47) Resulta da conjugação dos artigos Io das 8a e 13a Directivas e do segundo 
parágrafo do n° 4 do artigo 17° da 6a Directiva que só poderá ser recusado a um sujeito 
passivo o procedimento de reembolso do IVA que lhe é facturado num Estado-membro, 
desde que se verifiquem cumulativamente as condições de não se encontrar estabelecido 
neste Estado-membro e de só realizar aí operações que não permitam a imputação do 
imposto dedutível (operações relativamente às quais o sujeito passivo não é o devedor; 
prestações de serviços que serão tributáveis aquando da importação; prestações de 
serviços isentas na exportação e que, por si só, não justificam que o sujeito passivo seja 
sujeito à obrigação de apresentar declarações periódicas do IVA). 
(48) Tal como se encontra previsto no artigo Io das 8a e 13° Directivas, a condição 
relativa à não realização de operações no país, deve verificar-se durante a totalidade do 
período ao qual se refira o pedido de reembolso: o n° 1 do artigo 7o da 8a Directiva 
especifica, com efeito, que o IVA, cujo reembolso se encontra previsto, deve dizer 
respeito à aquisições de bens ou de serviços facturados ou importações efectuadas 
durante um período que não seja nem inferior a três meses nem superior a um ano civil. O 
pedido pode, no entanto, dizer respeito a um período inferior a três meses, quando este 
período constituir o remanescente de um ano civil. A 13° Directiva (n° 1 do artigo 3o) 
concede aos Estados-membros a possibilidade de eles próprios fixarem o período de 
referência. 
25 
Conclusão 
(49) As formas de exercício do direito à dedução podem ser resumidas do seguinte 
modo: 
- sujeito passivo estabelecido no território do país = dedução por imputação 
- sujeito passivo não estabelecido e devedor de imposto exigível no território do 
país devido a operações localizadas no país = dedução por imputação. 
• - sujeito passivo não estabelecido que efectua, no território do país, operações 
isentas que dão direito à dedução = dedução por imputação. 
-" sujeito passivo não estabelecido que realiza no país operações diferentes das 
referidas nos artigos Io das 8a e 13a Terceira Directivas, relativamente às quais 
o destinatário é o devedor do imposto por força da alínea a) do n° 1 do artigo 
21° da 6a Directiva = reembolso. 
- sujeito passivo não estabelecido que realiza operações a que se refere o artigo 
Io das 8a e 13a Directivas = reembolso. 
(50) Vcrilica-se, desde modo, que as formas de exercício do direito à dedução (por 
imputação ou por reembolso) variam consoante o sujeito passivo possua ou não a 
qualidade de devedor do imposto no Estado-membro no território do qual o suportou. As 
diferentes situações possíveis são apresentadas no quadro que se segue. 
26 
SUJEITO PASSIVO ESTABELECIDO NO TERRITÓRIO DO PAÍS. SUJEITO PASSIVO NAO ESTABELECIDO NO TERRITÓRIO DO PAÍS. 
QUE 
NÃO EFECTUA 
QUALQUER 
OPERAÇÃO 
TRIBUTÁVEL 
NO TERRITÓRIO 
DO PAIS QUE EFECTUA OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS NO 
TERRITÓRIO DO PAÍS, 
RELATIVA­
MENTE ÀS 
QUAIS NÃO É O 
DEVEDOR DO 
IMPOSTO 
(PRESTAÇÕES DE 
SERVIÇOS 
REFERIDAS NA 
ALÍNEA e) DO N° 2, 
DO ARTIGO 9o, 
FORNECIDAS A 
PARTIR DO 
ESTABELECI-
MENTO SITUADO 
FORA DO PAÍS, A 
DESTINATÁRIOS 
SUJEITOS PASSIVOS 
ESTABELECIDOS 
NO TERRITÓRIO 
DO PAÍS) RELATIVAMENTE AS 
QUAIS É O DEVEDOR DO 
IMPOSTO, 
- OPERAÇÕES 
TRIBUTÁVEIS 
- OPERAÇÕES ISENTAS QUE 
NÃO EFECTUA 
QUALQUER 
OPERAÇÃO 
TRIBUTÁVEL 
NO TERRITÓRIO 
DO PAIS QUE EFECTUA OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS NO 
TERRITÓRIO DO PAÍS, 
RELATIVA­
MENTE 
ÀS QUAIS 
O DEXEDOR 
DO IMPOSTO 
ÉO 
PREST.ADOR 
OU O 
DESTINATÁRIO RELATIVAMENTE AS 
QUAIS É O DEVEDOR DO 
IMPOSTO, 
UNICA­
MENTE 
SERVIÇOS 
DE 
TRANS­
PORTE 
ISENTOS OUTRAS 
OPERA­
ÇÕES 
DEDUÇÃO POR IMPUTAÇÃO DEDUÇÃO POR REEMBOLSO 
(51) Independentemente das modalidades segundo as quais poderá exercer o seu direito 
à dedução (por imputação ao imposto de que é devedor ou mediante pedido de 
reembolso), qualquer sujeito passivo pode deduzir o imposto que suportou relativamente 
às suas aquisições de bens ou serviços, qualquer que seja o Estado-membro em que este 
imposto foi pago e qualquer que seja o lugar de realização das suas operações que lhe dão 
direito à dedução. Tendo em conta as disposições definidas no artigo 17°, nos seus n°s 2,3 
e 4, um mesmo sujeito passivo pode recorrer ao seu direito à dedução em cada um dos 
Estados-membros em que suporta um imposto dedutível, quer os bens ou serviços 
recebidos sejam ou não utilizados para efeitos de operações tributáveis no território dos 
Estados-membros em causa. Esta situação conduziu, por vezes, os Estados-membros à 
aplicação de "medidas práticas" que visam: 
- quer limitar o direito à dedução por imputação apenas ao imposto suportado 
por um sujeito passivo não estabelecido para efeitos das operações que efectua 
no território do país (sectorização geográfica do direito à dedução); 
- quer exigir aos sujeitos passivos não estabelecidos e não devedores do imposto 
no território do país, a apresentação, segundo a mesma forma que seria exigida 
no caso das operações terem sido efectuadas no território do país, de 
documentos contabilísticos que justifiquem que essas operações dão 
efectivamente direito à dedução, em conformidade com o disposto na alínea a) 
do n°3 do artigo 17°, 
apesar do controlo dos sujeitos passivos estabelecidos no interior do pais ser exercido em 
condições mais flexíveis, incluindo o controlo das deduções relativas a operações 
efectuadas fora do país. 
28 
CAPITULO 2. 
DEVEDORES DO IMPOSTO EM REGIME INTERNO (ARTIGO 21°) 
(52) O artigo 21° da 6a Directiva define o devedor do imposto como a pessoa que deve 
o imposto e especifica, por categoria de operações tributáveis, quais as pessoas por quem 
o imposto pode ser devido. 
(53) A estrutura do artigo 21°, no que diz respeito à determinação do devedor, divide-
se por operações tributáveis da seguinte forma: 
OPERAÇÕES 
rnrvFnn» nr RELATIVAMENTE ÀS 
OPERAÇÕES nrãrSin QUAIS ESTÃO 
rwiMLinu PREVISTAS 
EXCEPÇÕES 
• Prestações de serviços 
referidas na alínea b) do 
n° 1 do artigo 21° 
efectuadas por sujeitos 
passivos não 
estabelecidos 
Entregas de bens e Sujeito passivo que efectua # ^^^^tíbáo 
prestações de serviços a operação tributável tlian^lS), por um 
sujeito passivo não 
estabelecido 
• Outras entregas de 
bens e outras 
prestações de serviços 
efectuadas por sitiei/os 
fxtssivos não 
estabelecidos 
• Aquisições 
Aquisições Pessoa que efectua a intracomunitárias 
intracomunitárias de bens aquisição intracomunitária efectuadas por uma 
pessoa não 
estabelecida 
Menção do IVA Pessoa que mencionou _ 
numa factura o imposto 
(') Sem prejuízo do disposto no último parágrafo da alínea a) do n° 1 do artigo 2Ie 
Em itálico = possibilidade deixada à escolha dos Estados-membros 
29 
Secção 1. Princípio 
(54) O artigo 21° estabelece, como princípio, que o sujeito passivo que realiza a 
operação tributável é o próprio devedor do imposto. Apenas nos casos dos sujeitos 
passivos não estabelecidos se prevêem derrogações a esse princípio: derrogação comum a 
todos os Estados-membros para as operações a que se referem as alínea b) ou d) do n° 1 ) 
do artigo 21° e derrogação deixada à opção dos Estados-membros relativamente às outras 
operações realizadas por um sujeito passivo não estabelecido. 
(55) Na realidade, não se coloca qualquer questão quando o sujeito passivo que efectua 
a operação se encontra estabelecido no país. Neste caso, ele é forçosamente o devedor do 
imposto na medida em que, não sendo abrangido nem pelo âmbito de aplicação da alínea 
b) nem pelo âmbito das derrogações e opções previstas nos parágrafos 2 e seguintes da 
alínea a), é abrangido pelo princípio enunciado no prirneiro parágrafo da alínea a) do n° 1 
do artigo 21° 
Secção 2. Derrogações e opções 
(56) O artigo 21° não prevê quaisquer excepções ao princípio segundo o qual o sujeito 
passivo que realiza a operação é o próprio devedor do imposto, à excepção dos casos em 
que esse sujeito passivo não se encontra estabelecido no país. 
(57) Neste contexto, e relativamente a cada categoria de operações realizadas por um 
sujeito passivo, está previsto um certo número de derrogações obrigatórias ao princípio 
ou opções concedidas aos Estados-membros. Os diferentes casos em questão são 
apresentados no quadro seguinte: 
30 
OPERAÇÕES DEVEDOR DO IMPOSTO 
Prestações de serviços , . • ,, • , 
Y Y o destinatário do serviço 
referidas na alínea b) do n° 1 do artigo 21° 
Entregas de bens efectuadas no âmbito de Q destinatário da entrega<i> 
operações triangulares 
Outras entregas de bens o sujeito passivo não estabelecido 
o representante fiscal 
do sujeito passivo não estabelecido 
prestações de serviços que não as referidas 
no n°l, alíneab), do artigo 21° o destinatário da operação 
a pessoa que efectua a aquisição 
"u y intracomunitária de bens 
intracomunitárias de bens , ' ^ , » 
o representante fiscal da pessoa 
' não estabelecida que efectua a aquisição 
Menção do IVA numa factura a pessoa que mencionou o imposto 
(l) Sem prejuízo do disposto no último parágrafo da alínea a) do n° 1 do artigo 2 Ie 
Em itálico = possibilidade deixada à escolha dos Estados-membros 
31 
Derrogação à regra geral de determinação do devedor do imposto 
{58^ 1^ o qual,, no que respeita às 
entregas de bens e às prestações de serviços diferentes das referidas na alínea e) do n° 2 
do artigo 9° è no artigo 218° B, pontos C, D e E, o devedor do IVA é o sujeito passivo que 
efectua a operação. 
(59) Tratarse de uma disposição introduzida ha alínea a) do n° 1 do artigo 21° pela 
Directiva 92/11 l/CEE, de 14 de Dezembro de 1992 e que impõe a nomeação do 
destinatário enquanto devedor numa entrega de bens subsequente a uma aquisição 
intracomunitária no âmbito de uma operação triangular 
(60) No entanto, o alcance prático desta excepção, que é a única prevista de forma 
obrigatória no artigo 21°, é limitado pela possibilidade concedida aos Estados-membros 
de a poderem derrogar quando 0 sujeito passivo não estabelecido possui já um 
representante fiscal no país. 
Opções concedidas aos Estados-membros quanto à determinação do devedor do imposto 
(61) Tal como já foi referido (cf § 54), estas opções, que só podem aplicar-se no caso 
de o sujeito passivo não se encontrar estabelecido, dizem respeito às seguintes operações: 
- as entregas de bens é prestações de serviços, que não as referidas na alínea b) 
do h° i do artigo 2 1°, relativamente às quais os Estados-membros podem 
prever que uma outra pessoa, que não o sujeito passivo que realiza a operação, 
pode ser devedor do imposto; para este efeito poderão designadamente ser 
considerados devedores um representante fiscal ou o destinatário da operação; 
- as aquisições intracomunitárias de bens relativamente às quais a alínea d) do n° 
1 do artigo 21° prevê uma disposição semelhante, excluindo simultaneamente, 
neste caso, a possibilidade de nomear o destinatário como devedor; 
- a entrega subsequente a uma aquisição intracomunitária realizada no âmbito de 
uma operação triangular. Neste caso, uma derrogação ao princípio segundo o 
qual o sujeito passivo que realiza a operação é o devedor impõe aos 
Estados-membros que prevejam que o destinatário seja o devedor do imposto. 
A alínea a) do n° I do artigo 21° confere-lhes, no entanto, a possibilidade de 
prever que, no caso de o sujeito passivo que realiza a operação possuir um 
representante fiscal no país, ser o representante fiscal e não o destinatário o 
devedor do imposto relativo à entrega. 
32 
Conclusões 
(62) As faculdades concedidas aos Estados-membros para a determinação do devedor 
do imposto relativamente às operações realizadas por um sujeito passivo não estabelecido 
não são ilimitadas e, quando os Estados-membros exercem uma destas possibilidades, 
devem tirar as respectivas consequências, em conformidade com as disposições do artigo 
21°, nomeadamente: 
- o devedor é. em princípio, o sujeito passivo que efectua a operação tributável. 
Este princípio, que decorre da leitura do artigo 21°, só pode ser objecto de 
derrogações relativamente aos sujeitos passivos não estabelecidos; 
- um único devedor por operação. É importante sublinhar que só pode existir um 
devedor do imposto por operação. Com efeito, se é certo o artigo 21° prevê 
que o imposto pode ser devido por uma outra pessoa que não seja o sujeito 
passivo não estabelecido, esta última será designada em substituição daquela. 
Na realidade, é dificilmente concebível imaginar que uma única operação 
tributável possa dar origem à criação de duas dívidas fiscais de duas pessoas 
diferentes ou que duas pessoas possam satisfazer uma obrigação da mesma 
natureza. Deste modo, quando uma pessoa que não é o sujeito passivo não 
estabelecido é devedora de um imposto em relação a uma operação tributável, 
é-o em substituição deste sujeito passivo. 
- se exceptuarmos o caso dos serviços a que se refere a alínea b) do n° 1 do 
artigo 21°, existe uma única derrogação obrigatória ao princípio. Só existe, 
com efeito, um único caso em que os Estados-membros devem derrogar o 
princípio: o do devedor do imposto relativamente às entregas de bens 
subsequentes a uma aquisição intracomunitária efectuada no âmbito de uma 
operação triangular. Além disso, a possibilidade concedida aos Estados-
membros de derrogarem o princípio segundo o qual o devedor é o destinatário, 
só é válida para os casos em que o sujeito passivo não estabelecido designou 
um representante fiscal no país É importante referir que a utilização desta 
derrogação não é permitida em caso de identificação directa do sujeito passivo 
no país. 
33 
CAPITUL03. 
SOLIDARIEDADE NO PAGAMENTO DO IMPOSTO DEVIDO 
(63) Não existe, na 6a Directiva, qualquer princípio geral que institua uma 
responsabilidade solidária no pagamento dó imposto devido a título de uma operação. A 
designação duma pessoa solidária no pagamento é apenas uma possibilidade prevista no 
artigo 21°, mas cuja utilização é deixada ao critério dos Estados-membros. 
(64) Há que especificar, desde já, que apenas a solidariedade instituída em matéria de 
IVA, com a base jurídica constituída pela 6a Directiva, é objecto das considerações que se 
seguem. Tais considerações não dizem, de qualquer modo, respeito a outros casos de 
colocação em causa da responsabilidade solidária de duas ou várias pessoas no âmbito, 
por exemplo, de um processo por conciliação ou contencioso, de natureza civil ou 
comercial. 
(65) Se é certo que a noção de solidariedade no pagamento com o devedor não se 
encontra definida na 6a Directiva, a leitura do artigo .21° permite, no entanto, chegar a 
algumas conclusões. 
(66) Em primeiro lugar, duma forma geral^ os termos utilizados são diferentes 
consoante digam respeito ao devedor ou à pessoa solidária num pagamento. Enquanto o 
imposto é devido pelo primeiro, deve ser pago pelo segundo. Essa diferença não se limita 
à terminologia: traduz a diferente natureza das obrigações que incumbem, 
respectivamente, ao devedor e à pessoa solidária no pagamento. 
(67) Por outro lado, o significado da solidariedade no pagamento deve entender-se 
corno umà garantia de recuperação do imposto devido pelo devedor e isto em caso de não 
pagamento por parte do devedor do mesmo. Por conseguinte, ainda que, uma vez iniciado 
ó processo de recuperação, o devedor e a pessoa solidária no pagamento se tornem 
co-devedores solidários, sendo então cada um responsável pela integralidade da dívida, 
apenas na ausência de pagamento por parte do devedor será posta em causa a 
responsabilidade da pessoa solidária que é, para este efeito, accionada de forma 
"subsidiária". 
34 
(68) Finalmente, a interpretação do artigo 21° permite determinar o âmbito de 
aplicação e os efeitos da instituição de uma solidariedade no pagamento, que pode dar 
origem à necessidade de proceder à recuperação de um montante devido por um sujeito 
passivo não estabelecido. Neste caso, quer a dívida se encontre a cargo de uma pessoa 
solidária no pagamento ou a cargo do devedor do imposto, os Estados-membros dispõem 
de um quadro comunitário de assistência mútua na cobrança. 
Secção 1. Âmbito de aplicação e efeitos da solidariedade 
Pessoas a que pode ser atribuída responsabilidade solidária pelo pagamento 
(69) O artigo 21° prevê, relativamente a cada categoria de operações realizadas por um 
sujeito passivo não estabelecido, as pessoas a que pode ser atribuída responsabilidade 
solidária pelo pagamento do imposto em conjunto com o devedor e isto da seguinte 
forma: 
35 
PESSOAS QUE PODEM SER 
OPERAÇÕES DEVEDOR DO IMPOSTO SOLIDARIAMENTE 
RESPONSÁVEIS 
• _____ PELO PAGAMENTO 
Prestações de serviços referidas .,•,., . . 
o destinatário do serviço o prestador 
na alínea b) do n° 1 do artigo 
21° 
Entrega de bens efectuada no . ,. ^, . , , m uma pessoa diferente 
° . •> o destinatário da entrega^ r 
âmbito de operações do sujeito passivo 
triangulares que efectua a entrega 
Outras entregas de bens o sujeito passivo não uma pessoa diferente 
- estabelecido 
e o representante fiscal do sujeito ° suJeUo P3^™0 
prestações de serviços passivo não estabelecido 
diferentes das referidas na *.-.,-* * Que efectua a operação 
o destmatano da operação 
alínea b) do artigo 2Io 
Aquisições a pessoa que efectua a aquisição uma pessoa diferente da 
intracomunitárias 
pessoa que efectua 
de bens o representante fiscal da pessoa a aquisição 
não estabelecida 
• que efectua a aquisição 
Menção do IVA a pessoa que mencionou o 
numa factura imposto 
(70) Estas disposições permitem especificar quais as pessoas que podem ser obrigadas 
ao pagamento do imposto. 
(71) Deste modo, no que diz respeito às entregas de bens e às prestações de serviços 
diferentes das referidas na alínea e) do n° 2 do artigo 9° e no artigo 28° B, pontos C, D e 
E, apenas uma pessoa diferente do sujeito passivo pode ser solidariamente obrigada ao 
pagamento. Esta afirmação, que resulta expressamente da redacção da alínea a) do n° 1 do 
artigo 21°, é igualmente válida para as aquisições, por força da alínea d) da mesma 
disposição. 
W Sem prejuízo do disposto no último parágrafo da alínea do n° 1 do artigo 21° 
Em itálico = possibilidade deixada à escolha dos Estados-membros 
36 
(72) Há que tirar como consequência que, desde que o devedor não seja um sujeito 
passivo não estabelecido, mas o representante fiscal ou o destinatário, o sujeito passivo 
que realiza a operação tributável deixa de estar obrigado ao pagamento do imposto na 
medida em que: 
- deixou de ser o devedor na acepção do artigo 21°; 
- não pode ser solidariamente obrigado ao pagamento do imposto. 
(73) O único caso em que o sujeito passivo que realiza a operação pode assumir uma 
responsabilidade solidária pelo pagamento encontra-se expressamente previsto na alínea 
b) do n° 1 do artigo 21°. Com efeito, quando o destinatário é o devedor do imposto a 
título de uma operação a que se refere a alínea e) do n° 2 do artigo 9° ou no artigo 28° B, 
pontos C, D ou E, realizada por um sujeito passivo não estabelecido, esta disposição 
confere aos Estados-membros uma base jurídica para preverem a solidariedade do sujeito 
passivo não estabelecido. 
Casos de aplicação 
(74) O artigo 21°, com a redacção que lhe foi dada pelas Directivas 91/680/CEE*1) e 
92/1l/CEE*2) coloca a questão do âmbito da aplicação da solidariedade no pagamento do 
imposto e, mais especialmente, a questão da sua aplicação quando o fornecedor sujeito 
passivo se encontra estabelecido no território do país. 
(75) A possibilidade de prever que uma pessoa possa ser solidariamente obrigada ao 
pagamento encontra-se prevista no artigo 21° da directiva, relativamente a cada uma das 
categorias de operações identificadas neste artigo (entregas de bens e prestações de 
serviços que não sejam as referidas na alínea b) do n° 1 do artigo 21°, prestações de 
serviços a que se referem a alínea e) do n° 2 do artigo 9° e o artigo 28° B, pontos C, D e E 
e aquisições intracomunitárias). 
(76) Na sua redacção anterior ao regime transitório e no que diz respeito às entregas de 
bens e prestações de serviços diferentes das referidas na alínea e) do n° 2 do artigo 9°, o 
artigo 21° poderia ser interpretado como limitando a responsabilidade solidária ao caso 
em que o sujeito passivo que efectua a operação tributável não se encontrar estabelecido 
no país. 
(77) Com efeito, a frase que permite a aplicação da responsabilidade solidária e que 
começa por "os Estados-membros podem igualmente prever ...", aparecia imediatamente 
após a frase que permite, quando a operação tributável é realizada por um sujeito passivo 
não estabelecido, prever que o imposto é devido por uma outra pessoa. 
(J) JO n° L 376, de 31 de Dezembro de 1991, p. 1. 
<2) JO n° L 384, de 30 de Dezembro de 1992, p. 47. 
37 
(78) Se, no que diz respeito às aquisições intracomunitárias, o texto da alínea d) do n° 
1 do artigo 21°, com a redacção que lhe foi dada pela Directiva 91/680/CEE, retoma a 
mesma redacção, o mesmo não acontece quanto à redacção da alínea a) do n° 1 do artigo 
21° (entregas de bens e prestações de serviços diferentes das referidas na alínea e) do n° 2 
do artigo 9° e no artigo 28 B, pontos C, D e E). 
(79) Com efeito, a nova redacção da alínea a) do n° 1 do artigo 21° altera, não apenas a 
redacção, mas igualmente o local da frase que diz respeito à solidariedade no pagamento, 
que surge agora sob a forma de um último parágrafo autónomo. Além disso, a palavra 
"igualmente" desapareceu da nova redacção, suprimindo-se também a ligação com o 
sujeito passivo não estabelecido que existia na versão anterior. 
(80) Nestas condições, é possível, ao interpretar a alínea a) do n° 1 do artigo 21° 
alterado, defender que a solidariedade pode ser prevista mesmo no caso em que o sujeito 
passivo que realiza a operação se encontrar estabelecido no país. 
(81) Se aceitarmos esta interpretação, poderemos perguntar-nos, por conseguinte, se a 
redacção da alínea d) relativa às aquisições não deveria ser consequentemente alterada e 
alinhada pela da alínea a). Esta questão do âmbito de aplicação da solidariedade só poderá 
ser resolvida após um exame do alcance prático desta possibilidade e no âmbito da 
avaliação das vias possíveis para a simplificação. 
Secção 2. Alcance prático da solidariedade 
Efeito da solidariedade 
(82) O ser instituída a responsabilidade da pessoa solidária com o devedor no 
pagamento do imposto devido tem como consequência a criação de um novo devedor do 
imposto. No que diz respeito ao pagamento, este é colocado em pé de igualdade com o 
devedor, ou seja, o fisco pode indiferentemente fazer valer os seus direitos face a qualquer 
dos dois co-devedores solidários e isto no que diz respeito ao montante total da dívida. 
Na prática, e como já foi referido, a responsabilidade do co-devedor só é posta em causa 
em caso de incumprimento do devedor do imposto relativo à operação tributável 
(83) Na realidade, quando os Estados-membros prevêem que uma pessoa que não o 
sujeito passivo que efectuou a operação é devedor do imposto: 
38 
- o sujeito passivo é eximido da sua obrigação do pagamento do imposto devido 
pela operação que realiza, sendo esta obrigação transferida para uma outra 
pessoa, devedor único; 
- o sujeito passivo é igualmente eximido de qualquer obrigação declarativa no 
Estado-membro em que se encontra localizada a operação tributável, sendo 
esta obrigação igualmente transferida para outra pessoa devedora do imposto. 
(84) Por outro lado, quando se encontra previsto que uma pessoa é solidária no 
pagamento: 
- o devedor continua a ter de cumprir obrigações de pagamento e de 
apresentação de declarações impostas a qualquer devedor; 
- a pessoa solidária deve, em caso de incumprimento do devedor (não declaração 
que dê origem ao não pagamento ou simples ausência de pagamento numa 
operação declarada) simplesmente pagar o IVA sem ter de cumprir a obrigação 
declarativa. 
(85) O alcance prático da solidariedade depende da utilização que é dada pelos 
Estados-membros às diferentes opções que lhes são conferidas quanto à determinação da 
pessoa devedora do imposto relativo a uma operação realizada pelo sujeito passivo não 
estabelecido. Assim, após ter identificado, por categoria de devedor, a pessoa 
solidariamente responsável pelo pagamento, é conveniente analisar os limites da eficácia 
prática desta noção. 
Escolha do devedor do imposto e consequências sobre a solidariedade no pagamento 
(86) Se exceptuamos o caso das operações a que se refere a alínea b) do n° 1 do artigo 
21°, a pessoa solidariamente responsável pelo pagamento varia consoante a opção 
efectuada pelos Estados-membros quanto à determinação do devedor do imposto que 
incide sobre uma operação tributável realizada por um sujeito passivo não estabelecido. 
(87) Quando o devedor é directamente o sujeito passivo não estabelecido, as pessoas 
susceptíveis de serem solidariamente responsáveis pelo pagamento são: 
- o destinatário; 
- uma outra pessoa. 
(88) Esta outra pessoa é por vezes, indevidamente, denominada representante fiscal. 
Com efeito, esta denominação é ao mesmo tempo utilizada pelas legislações nacionapara 
designar: 
39 
- quer a pessoa que, na acepção do primeiro parágrafo da alínea a) do n° 1 do 
artigo 21°, se torna devedora do imposto em substituição do sujeito passivo 
não estabelecido e que deve cumprir todas as obrigações declarativas e de 
pagamento inerentes a esta qualidade, 
- quer a pessoa solidariamente responsável pelo pagamento do imposto na 
acepção do último parágrafo da alínea a) do n° 1 do artigo 21° e, tendo apenas 
uma obrigação de pagamento. 
(89) Esta disposição, se é certo que permite aos Estados-membros preverem que 
"outras pessoas" possam ser solidariamente responsáveis pelo pagamento e formalizarem 
esta solidariedade (aceitação expressa do seu compromisso por parte da pessoa solidária, 
apresentação de uma garantia, etc.), impõe-lhes, no entanto, tirar todas as consequência 
do facto de não se tratar de um devedor, mas de uma pessoa meramente solidária no 
pagamento, nomeadamente: 
- o sujeito passivo não estabelecido continua a ser o devedor do imposto na 
acepção do artigo 21° e deve cumprir todas as obrigações declarativas e de 
pagamento daí resultantes; 
- a outra pessoa é apenas um co-devedor solidário no pagamento do imposto. 
(90) Quando o devedor do imposto é o representante fiscal do sujeito passivo não 
estabelecido, só o destinatário ou "uma pessoa" que não seja o sujeito passivo pode ser 
nomeada solidária no pagamento. 
(91) Quando o devedor é o destinatário: 
- relativamente às operações diferentes das referidas na alínea b) do n° 1 do 
artigo 21°, só uma pessoa diferente do sujeito passivo pode ser solidária no 
pagamento, sendo afastadas, por razões evidentes a solidariedade do sujeito 
passivo não estabelecido e a do representante fiscal; 
- no que diz respeito às prestações de serviços a que se refere a alínea b) do n° 1 
do artigo 21° (serviços abrangidos pela alínea e) do n° 2 do artigo 9° e pelo 
artigo 28 B, pontos C, De E), a pessoa susceptível de ser solidária no 
pagamento é o sujeito passivo não estabelecido que realiza a operação. 
40 
Eficácia real da solidariedade 
(92) Afigura-se que, na fase actual dos textos legislativos, apenas o destinatário ou 
uma pessoa diferente do sujeito passivo pode ser obrigado ao pagamento do imposto 
solidariamente com o sujeito passivo não estabelecido. Pode-se, por conseguinte, 
perguntar qual o alcance prático da solidariedade, se esta só pode ser utilizada em casos 
residuais. Além disso, a eficácia real da responsabilidade solidária do destinatário 
confronta-se com as condições e limites da sua aplicação. 
(93) Com efeito, antes de se poder colocar eficazmente em causa a responsabilidade 
solidária do destinatário pelo pagamento, há ainda que estabelecer a existência de uma 
dívida de um devedor ao fisco. Só após ter verificado que este último não cumpre a sua 
obrigação quanto ao pagamento do imposto, é que o fisco se dirigirá ao solidário. É neste 
sentido que se pode considerar que o pôr em causa da responsabilidade de uma pessoa 
solidária é apenas subsidiária e só será aplicável em caso de incumprimento do devedor e 
após detecção de uma anomalia ou irregularidade (factura sem menção do imposto, bens 
adquiridos sem factura, etc.) geralmente verificada aquando de um controlo efectuado 
junto do cliente do sujeito passivo devedor. 
(94) Mesmo quando a falta de pagamento do devedor foi verificada, podemo-nos 
interrogar em que medida a solidariedade do destinatário pode ser aplicada em todas as 
situações e em especial quando este se encontra de boa fé. 
(95) Com efeito, se nos casos acima referidos - factura indevidamente "isenta" do IVA 
ou venda sem factura - for possível demonstrar um conluio entre o vendedor e o 
comprador, o mesmo não acontece quando o IVA facturado ao comprador ou ao 
destinatário e regularmente deduzido por este, não foi pago ao fisco pelo devedor. Neste 
caso, e salvo conluio entre o fornecedor e o seu cliente, é especialmente difícil 
compreender a razão pela qual o pagamento do imposto devido deveria ser cobrado junto 
do cliente, pelo único motivo de o fornecedor não se encontrar estabelecido no território 
do país. Com efeito, quando a mesma irregularidade é detectada, junto dum sujeito 
passivo estabelecido no território de um país, os Estados-membros não procedem à 
cobrança do imposto junto do cliente que exerceu legalmente o seu direito à dedução. 
41 
(96) Afigura-se, por conseguinte, que o alcance prático da solidariedade tal como 
instituída pelo artigo 21° relativamente às operações diferentes das referidas na alínea b) 
do n° 1 do artigo 21°, é extremamente limitado, não apenas devido ao carácter residual 
dos casos em que pode ser prevista, mas igualmente devido a obstáculos práticos com que 
a sua aplicação se confronta. 
Secção 3. A assistência mútua na cobrança 
(97) A fim de resolver as dificuldades inerentes à cobrança de um montante junto de 
uma pessoa singular ou colectiva estabelecida num outro Estado-membro, que não liquide 
espontaneamente a sua dívida fiscal, os Estaídós-membros dispõem, para além dos acordos 
bilaterais ou multilaterais que concluíram, da Directiva 76/308/CEEí1)* relativa à 
assistência mútua em matéria de cobrança das dívidas. O campo de aplicação desta 
directiva, inicialmente limitado às dívidas ao FEOGA bem como aos direitos niveladores 
agrícolas e direitos aduaneiros, foi alargado ao IVA pela Directiva 79/1071/CEE<2> e aos 
impostos; especiais de consumo pela Directiva 92/108/CEE<3>. As modalidades práticas de 
aplicação foram estabelecidas por uma directiva da Comissão (77/794/CEEW, com a 
redacção que lhe foi dada pelas Directivas 85/479/CEE e 86/489/CEE). 
(98) A Directiva 76/308/CEE estabelece as regras a incluir nas disposições legislativas, 
regulamentares e administrativas dos Estados-membros tendo em vista assegurar, em cada 
Estado-membro, a cobrança de créditos resultantes de operações num outro Estado-
membro. No quadro aqui previsto, estes créditos podem ser os que um Estado-membro 
reclama não apenas ao devedor do IVA, mas igualmente à pessoa solidariamente 
responsável, com o devedor, pelo pagamento. 
(99) E de referir que as trocas de informações ou as acções legais que ocorram a 
coberto da directiva, verificam-se sempre na sequência de um pedido proveniente da 
autoridade requerente. A directiva prevê, com efeito, diferentes etapas na aplicação da 
assistência mútua na cobrança. 
O) JO n° L 73, de 19.3.1976, p. 18. 
(2) JO n° L 331, de 27.12.1979, p. 10. 
(3) JO n° L 390, de 31.12.1992, p.124. 
W JO n° L 333, de 24.12.1977, p. 11. 
42 
( 100) Ainda que as informações de que dispõe a Comissão, relativamente a esta questão, 
sejam muito limitadas, não parece que os Estados-membros recorram frequentemente às 
disposições da directiva e/ou nem façam necessariamente a distinção, nos dados que 
publicam, entre os pedidos que efectuam ou que recebem com base em disposições 
comunitárias e as que enviam ou recebem na sua qualidade de signatários de acordos 
específicos, multilaterais ou bilaterais. 
(101) No entanto, as empresas desenvolveram, desde há muito, operações no território 
dos Estados-membros em que não se encontram estabelecidas. A este respeito, é no 
mínimo surpreendente que os Estados-membros tenham demonstrado a sua preocupação 
de recolha e troca de informações relativamente às operações efectuadas por operadores, 
se não estabelecidos no território do país, pelo menos já conhecidos das autoridades 
fiscais (entregas intracomunitárias de bens efectuadas a partir de outros Estados-membros 
para adquirentes identificados para efeitos do IVA no território do país) sem manifestar a 
mesma preocupação quanto ao controlo das operações meramente internas, mas 
realizadas por sujeitos passivos não estabelecidos. É forçoso, por conseguinte, verificar 
que as acções empreendidas em matéria de luta contra a fraude se revelarão infrutíferas, 
caso não possam dar origem à cobrança efectiva do imposto devido. A detecção e a luta 
contra a fraude só terão com efeito uma total utilidade se derem origem à justa cobrança 
do imposto devido. Quer a detecção e a verificação de uma tributação insuficiente 
resultem ou não de uma cooperação administrativa entre os Estados-membros, qualquer 
imposto não pago deve ser reclamado pelo fisco lesado, independentemente de respeitar a 
operações subsequentes a aquisições em regime interno ou à revenda em regime interno 
de bens ou de serviços adquiridos junto de um outro Estado-membro, ou ainda a um 
montante de imposto declarado como dedutível. 
(102) No âmbito desta análise do devedor do imposto devido a título de operações 
efectuadas por sujeitos passivos não estabelecidos, estes diferentes elementos suscitam a 
seguinte interrogação quanto às causa e aos efeitos: deve entender-se que os Estados-
membros não recorrem à assistência mútua à cobrança, porque a pessoa que consideram 
devedor se encontra necessariamente estabelecida no território do país, ou porque, para 
evitar as dificuldades da aplicação da assistência mútua na cobrança, os Estados-membros 
procuraram sistematicamente considerar como devedor do imposto uma pessoa 
estabelecida ou já conhecida no seu território? 
43 
(103) Qualquer que seja a resposta, ou as respostas, que esta questão suscita, o 
objectivo a prosseguir consiste em assegurar aos- Estados-membros as garantias 
necessárias à cobrança de qualquer imposto devido, sem que as medidas tomadas para 
esse efeito penalizem os sujeitos passivos que realizam operações tributáveis em Estados-
membros em que não se encontram estabelecidos. A multiplicidade das disposições com 
que actualmente se confrontam os sujeitos passivos não estabelecidos responde sem 
dúvida à preocupação de garantir a cobrança do imposto, ainda que as medidas tomadas 
se revelem na prática pouco eficazes, estando, no entanto, bem longe de satisfazer o 
compromisso assumido pelos Estados-membros no sentido de prever medidas de 
aplicação simples e imediatas. 
(104) Relativamente a esta questão, a aplicação das disposições da Directiva 
76/308/CEE é no entanto especialmente adaptada, quando o crédito diz respeito ao 
imposto devido por um devedor sujeito passivo não estabelecido no país ou que tenha 
deixado o território do Estado-membro requerente, mas dispondo de um estabelecimento 
no território de um outro Estado-membro. 
(105) E, pois, conveniente analisar os meios que permitem um relançamento da 
utilização desta directiva e as acções a empreender para melhorar a sua eficácia. 
44 
CAPÍTULO 4. 
OBRIGAÇÕES DOS DEVEDORES DO IMPOSTO EM REGIME INTERNO 
(ARTIGO 22°) 
(106) As obrigações dos devedores do imposto são o objecto do Título XÏÏI da 6a 
Directiva: obrigações dos devedores do imposto em regime interno (artigo 22°) e 
obrigações relativamente à importação (artigo 23°). 
(107) A questão das obrigações declarativas revela-se essencial no estudo aqui 
consagrado ao devedor do imposto devido a título de operações efectuados por um 
sujeito passivo não estabelecido, tendo em conta as inúmeras dificuldades com que se 
defrontam todos os operadores em causa (sujeito passivo não estabelecido, representante 
fiscal, destinatário da operação) para terem antecipadamente conhecimento das operações 
que lhes incumbem. 
(108) Após exame da questão de carácter geral e que consiste em saber quem deve 
cumprir as obrigações declarativas e relativamente a que operações dizem respeito essas 
obrigações (secção 1), proceder-se-á à análise do conteúdo das obrigações que incumbem 
a um sujeito passivo estabelecido (secção 2), à análise destas obrigações no caso de um 
sujeito passivo que realiza operações num Estado-membro em que não se encontra 
estabelecido, quer se trate de obrigações a cargo do sujeito passivo ou do devedor do 
imposto devido a título dessas operações (secção 3), quer se trate de obrigações que 
incumbem a pessoas solidariamente responsáveis, conjuntamente com 0 devedor, pelo 
pagamento do imposto devido (secção 4). 
Secção 1. Âmbito de aplicação do artigo 22° 
(109) A questão que se coloca relativamente ao âmbito de aplicação do artigo 22° é a de 
determinar quem deverá cumprir as obrigações previstas no referido texto e que 
operações devem ser declaradas. 
45 
Pessoas sobre quem recaem as obrigações declarativas 
(110) As obrigações contabilísticas, de apresentação de declarações e de pagamento do 
imposto incumbem, por princípio, ao devedor do imposto (Título XIII da 6a Directiva). 
Em regime interno, as operações tributáveis em aplicação das disposições de direito 
comum, são todas as operações realizadas por sujeitos passivos (artigo 2°: entregas de 
bens e prestações de serviços; n° 1 do artigo 28 A: aquisições intracomunitárias de bens). 
Além disso, o devedor em princípio responsável pelo pagamento do imposto relativo a 
estas operações é o sujeito passivo que realiza a transacção ou a aquisição tributável 
(artigo 21°). Só por excepção a essas regras de direito comum é que uma pessoa 
diferente do sujeito passivo pode ser designada como devedor do imposto e só em 
aplicação de regimes especiais é que pessoas não sujeitos passivos podem realizar 
operações tributáveis. A estrutura do artigo 22° retorna igualmente esta concepção 
(princípio/casos especiais). 
(111) As obrigações declarativas (n°s 1, 2, 4 e 6), de facturação (n° 3) e de pagamento 
do imposto líquido devido (n° 5) incumbem, em princípio, ao sujeito passivo devedor do 
imposto. 
(112) Ao referirem-se a "os sujeitos passivos", os n°s 1 a 6 do artigo 22°, retomam 
implicitamente o princípio subjacente ao artigo 21°, segundo o qual o devedor do imposto 
relativo a uma operação tributável é o sujeito passivo que realiza esta operação: as 
obrigações declarativas incumbem a este sujeito passivo devedor do imposto. O texto do 
artigo 22° é assim harmonizado (cf a epígrafe do Título XIII: obrigações dos devedores 
do imposto. 
i, 
(113) No entanto, os Estados-membros podem derrogar o princípio segundo o qual o 
sujeito passivo é o devedor do imposto, quando este não se encontrar estabelecido no 
país. O n° 7 do artigo 22° impõe-lhes tirar as consequências das excepções que previram 
em termos de determinação do devedor em relação à pessoa que deve satisfazer as 
obrigações declarativas. 
(114) Estas obrigações incumbem às pessoas consideradas, nos termos do artigo 21°, 
como devedoras do imposto em substituição de um sujeito passivo ou solidariamente 
responsável pelo seu pagamento. Do mesmo modo, os n°s 10 e 11 alargam estas 
obrigações às pessoas não sujeitos passivos que realizem aquisições intracomuntiárías de 
bens. Nas considerações que se seguem, não é examinado o caso das pessoas não sujeitos 
passivos. 
46* 
Âmbito de aplicação territorial 
(115) O artigo 22° e, mais especialmente o seu n° 1, não permite determinar 
directamente o âmbito de aplicação territorial das obrigações dos sujeitos passivos. Por 
conseguinte, a questão que se coloca é a de determinar se este artigo limita as obrigações 
às operações efectuadas no país, ou se se aplica a todas as operações independentemente 
do seu lugar de tributação. 
(116) O n° 1, que visa, não as operações realizadas pelo sujeito passivo, mas a sua 
actividade enquanto sujeito passivo, poderia, se fosse interpretado estritamente sem 
referência ao seu título, ter como consequência obrigar qualquer sujeito passivo na 
acepção do artigo 4° a declarar o início da sua actividade, quer esta fosse desenvolvida no 
país, num outro Estado-membro ou mesmo num país terceiro. 
(117) Tendo em conta os princípios de tributação previstos na 6a Directiva, há que 
subordinar as obrigações ao âmbito territorial das operações tributáveis a que dizem 
respeito. Deste modo, o artigo 22° impõe obrigações no Estado-membro no interior do 
qual são efectuadas operações tributadas (estando então as obrigações referidas a cargo 
do devedor do imposto, que pode ser o próprio sujeito passivo ou uma outra pessoa) ou 
operações que conferem o direito à dedução. 
Conclusões 
(118) O artigo 22° impõe obrigações declarativas: 
- ao sujeito passivo que realiza operações tributáveis relativamente às quais é 
devedor do imposto; 
- à pessoa designada como devedor do imposto relativamente a uma operação 
realizada por um sujeito passivo não estabelecido, 
estando estas obrigações limitadas, relativamente a um determinado Estado-membro, às 
operações tributáveis aí situadas ou às que dão direito à dedução neste Estado-membro. 
Secção 2. Obrigações dos sujeitos passivos estabelecidos no território do país 
(119) Na medida em que se encontrar estabelecido num Estado-membro, o sujeito passivo 
que realiza a operação tributável é sempre o devedor do imposto (cf § 55), sendo por 
conseguinte a este sujeito passivo que incumbe cumprir todas as obrigações impostas no 
artigo 22°, simultaneamente em relação às suas operações tributáveis localizadas no 
Estado-membro de estabelecimento e relativamente às localizadas no estrangeiro, mas que 
dão direito à dedução no Estado-membro de estabelecimento. 
47 
(120) O artigo 22° prevê as seguintes obrigações: 
- declaração de início, alteração e cessação de actividade na qualidade de sujeito 
passivo e declaração das aquisições intracomunitárias efectuadas (alíneas a) e 
b) do n° 1 do artigo 22o): esta obrigação revela-se essencial para permitir à 
administração conhecer os operadores que efectuam operações ou aquisições 
intracomunitárias de bens, tributáveis no seu território, bem como para saber 
quais os sujeitos passivos que deixam de realizar operações que lhes dão direito 
à dedução no território do país; 
- identificação, através de um número pessoal, dos sujeitos passivos que 
efectuam operações relativamente às quais se encontra prevista a obrigação de 
identificação ( alínea c) do n° 1 do artigo 22°); 
- possuir uma contabilidade suficientemente pormenorizada que permita a 
aplicação do IVA e o seu controlo pela administração fiscal (alínea a) do n° 2 
do artigo 22°) bem como de registos específicos (alínea b) do n° 2 do artigo 
22°): materiais utilizados para um trabalho por encomenda, bens expedidos ou 
transportados para efeitos de uma transferência não equiparável a uma 
entrega/aquisição intracomunitária; 
- emissão de uma factura que inclua determinadas menções obrigatórias, ou um 
documento equivalente, relativamente às operações efectuadas por um outro 
sujeito passivo ou uma pessoa colectiva não sujeito passivo ou mesmo em 
relação a um particular no caso das vendas à distância, bem como relativamente 
aos adiantamentos pagos antes da realização da operação (n°3 do artigo 22°); 
- apresentação de uma declaração periódica (n° 4 do artigo 22°). Da declaração 
devem nomeadamente constar os dados necessários para verificar: 
-, o montante do imposto exigível; 
- o montante das deduções a realizar; 
- e, se for caso disso, o montante global das operações relativas a este 
imposto e a essas deduções, bem como o montante das operações isentas. 
E para este efeito, que um sujeito passivo deverá eventualmente declarar as 
operações referidas na alínea a) do n° 3 do artigo 17°, ou seja, as operações 
realizadas no estrangeiro, mas que dão direito à dedução; 
- pagamento do montante líquido do IVA aquando da apresentação da 
declaração periódica (n° 5 do artigo 22°); 
48 
- possibilidade de os Estados-membros solicitarem ao sujeito passivo que 
apresente uma declaração de que constem todos os dados das declarações 
periódicas do ano anterior (n° 6, alínea a), do artigo 22°); 
- apresentação de um mapa recapitulativo dos adquirentes identificados, a quem 
o sujeito passivo entregou bens no âmbito de uma operação intracomunitária 
(alínea b) do n° 6 do artigo 22°); 
- finalmente, os Estados-membros têm a possibilidade de prever outras 
obrigações consideradas necessárias para assegurar a cobrança exacta do 
imposto e para evitar a fraude, sem prejuízo do respeito da igualdade de 
tratamento das operações internas e das efectuadas entre Estados-membros por 
sujeitos passivos (n° 8 do artigo 22°). 
(121) As obrigações acima referidas constituem as obrigações normalmente impostas, 
podendo, com efeito, os Estados-membros dispensar de certas obrigações ou de qualquer 
obrigação, determinadas categorias de sujeitos passivos e nomeadamente os sujeitos 
passivos que só efectuem operações isentas (n° 9 do artigo 22°). 
Secção 3. Caso dm sujeitos passivos não estabelecidos 
(122) A questão de saber quem deve cumprir as obrigações estabelecidas no artigo 22° 
não se coloca no caso de um devedor do imposto se encontrar estabelecido no país. Com 
efeito, inçumbem-lhe todas as obrigações previstas nos n°s 1 a 6. 
(123) Por outro lado, quando por força do artigo 21° da directiva, os Estados-membros 
prevêem que o devedor do imposto não é o sujeito passivo que realiza a operação, é 
conveniente especificar o modo como estes Estados-membros repartem as obrigações 
declarativas de carácter geral entre o devedor do imposto e o sujeito passivo não 
estabelecido. 
(124) Os n°s 1 a 6 do artigo 22° prevêem apenas obrigações a cargo de "o sujeito 
passivo". O n° 7 impõe, no entanto, aos Estados-membros que adoptem "as medidas 
necessárias, para que as pessoas que, nos lermos das alíneas a) e b) do n° I do artigo 21°, 
são consideradas devedoras do imposto em substituição de um sujeito passivo 
estabelecido no estrangeiro, ou que são solidariamente responsáveis pelo seu pagamento, 
cumpram as obrigações declarativas e de pagamento acima referidas." 
49 
(125) Encontra-se prevista uma disposição da mesma natureza no n°10 do artigo 22° no 
que diz respeito às pessoas colectivas não sujeitos passivos que realizem aquisições 
intracomunitárias e no n° 11 do artigo 22°, no que diz respeito às aquisições de produtos 
sujeitos a impostos especiais de consumo ou de meios de transporte novos (aquisições 
fora do regime geral). 
Conteúdo das obrigações a cargo do devedor do imposto 
(126) É difícil, através da leitura do n° 7 do artigo 22°, determinar imediatamente o 
âmbito das obrigações que os Estados-membros podem impor ao devedor do imposto 
devido a título de uma operação realizada por um sujeito passivo não estabelecido. 
(127) Com efeito, podemos interrogar-nos sobre qual o âmbito da expressão "obrigação 
de declaração" e, em especial, se a posse de contabilidade ou a facturação podem entrar 
nessa obrigação. 
(128) Após leitura do n° 7 do artigo 22°, afigura-se que a interpretação literal não inclui 
a alínea a) do n° 2 e o n° 3, que não impõem quaisquer obrigações declarativas numa 
acepção estrita, ainda que, na prática, o controlo das operações declaradas só possa ser 
efectuado se forem apresentadas as facturas que identificam as operações de venda e de 
aquisição e que permitem justificar o montante do imposto exigível ou dedutível. 
(129) Esta é a razão pela qual a hipótese aqui prevista é a de que todas as obrigações de 
natureza declarativa ou equiparadas (posse de uma contabilidade ou emissão de uma 
factura) devem ser cumpridas peio devedor do imposto em substituição de um sujeito 
passivo não estabelecido no país. 
Obrigações do sujeito passivo não estabelecido e do devedor do imposto e local onde essas obrigações 
devem ser cumpridas 
(130) Na medida em que utilizem as opções conferidas pelo artigo 21° em termos de 
determinação do devedor do imposto, os Estados-membros devem proceder à 
consequente adaptação das obrigações dos devedores do imposto estabelecidas no artigo 
22°. 
Obrigações declarativas no Estado-membro em que se encontram localizadas as operações realizadas 
por um sujeito passivo nâo estabelecido 
(131) O devedor do imposto é obrigado a declarar e a pagar o imposto no país em que 
se encontram localizadas as operações tributáveis. 
50 
(132) Este princípio é válido qualquer que seja a qualidade - estabelecido ou não 
estabelecido - do sujeito passivo que efectua a operação. Assim, quando os Estados-
membros utilizam as opções previstas no artigo 21° e quando prevêem que uma pessoa 
diferente do sujeito passivo é o devedor, é ao devedor que incumbem, no país em que as 
operações são realizadas, as obrigações declarativas e de pagamento. 
(133) Por conseguinte, na medida em que o sujeito passivo deixe de ser o devedor do 
imposto, deixará de cumprir este tipo de obrigações no país em que não se encontra 
estabelecido mas em que realiza operações tributáveis. 
(134) No entanto, se o sujeito passivo não estabelecido adquirir, no Estado-membro em 
que efectua operações relativamente às quais não é devedor do imposto, bens ou serviços 
para efeitos das operações tributáveis quê realiza no Estado-membro em que se encontra 
estabelecido, podemos interrogar-nos sobre que obrigações declarativas lhe serão 
impostas para justificar o fundamento do seu direito ao reembolso. Devemos questionar, 
em especial, se o Ëstado-membro em que o imposto é suportado pode, por exemplo, 
exigir uma contabilidade que identifique todas as operações, efectuadas no país de 
estabelecimento, para a realização das quais foram incorridas despesas sobre as quais 
incidiu o IVA. 
Obrigações declarativas no Estado-membro de estabelecimento 
(135) O sujeito passivo que realiza operações num Estado-membro no território do qual 
não se encontra estabelecido continua obrigado, no seu Estado-membro de 
estabelecimento, a justificar o montante dos seus direitos à dedução, declarando 
nomeadamente o montante das suas operações realizadas no estrangeiro e que conferem 
direito à dedução por força do n 3 do artigo 17°. 
51 
Secção 4. Obrigações das pessoas solidariamente responsáveis pelo pagamento do 
imposto devido 
(136) É ainda o n° 7 do artigo 22° que impõe aos Estados-membros tomarem as medidas 
necessárias para que as pessoas solidariamente responsáveis pelo pagamento do imposto 
devido cumpram as suas obrigações. A análise do n° 7 desse artigo leva à conclusão de 
que a pessoa solidária no pagamento deve apenas cumprir a obrigação de pagamento que 
lhe incumbe devido à suâ qualidade de co-devedor solidário. Com efeito, não seria 
razoável impor a um devedor do imposto ca uma pessoa solidária no pagamento um 
conteúdo idêntico em termos de obrigações: se é legítimo que o devedor do imposto 
devido a título de uma operação deva cumprir obrigações declarativas e de pagamento 
necessárias à liquidação do imposto, o mesmo não acontece em relação à pessoa 
simplesmente solidária no pagamento. A Comissão considera que só pode ser imposta 
uma obrigação de pagamento do imposto à pessoa solidária com o devedor.Em termos 
razoáveis, não pode ser exigida qualquer declaração específica de uma pessoa que não 
está na posse de todos os dados materiais para cumprir essa obrigação e que apenas é 
exigida para assegurar a cobrança da dívida fiscal. 
52 
TÍTULO II.OS MEIOS DE RESPONDER ÀS DIFICULDADES 
ENCONTRADAS PELOS OPERADORES 
(137) A forma como os Estados-membros aplicam os artigos 21° e 22° da 6a Directiva 
está na origem de problemas complexos para os operadores económicos que realizam 
operações num Estado-membro no território do qual não se encontram estabelecidos. 
Covém, desde já, extrair um certo número de conclusões e elaborar pistas de simplificação 
para os operadores económicos, garantindo, ao mesmo tempo, aos Estados-membros um 
controle eficaz destas operações que são realizadas por sujeitos passivos não 
estabelecidos. 
CAPÍTULO 1. 
AS DIFICULDADES ENCONTRADAS PELOS OPERADORES 
(138) Quando realisam operações tributáveis no território dum Estado-membro em que 
não se encontram estabelecidos, os sujeitos passivos encontram-se confrontados, não 
apenas com o problema da determinação do devedor do imposto, mas igualmente com as 
consequências em termos de obrigações declarativas ou de modalidades de exercício do 
direito à dedução que, relativamente a uma mesma categoria de operações, variam 
consideravelmente de Estado-membro para Estado-membro, incluindo os casos em que os 
Estados-membros prevêem que umá mesma pessoa é o devedor do imposto. 
Secção 1. Determinação do devedor do imposto 
(139) De uma forma geral, qualquer sujeito passivo que realize pela primeira vez uma 
operação num Estado-membro em que não se encontra estabelecido deve confrontar-se 
com o problema da determinação do devedor do imposto resultante dessa operação. 
(140) Face às diferentes opções conferidas aos Estados-membros pelo artigo 21°, quanto 
à determinação do devedor do imposto relativo a uma operação realizada por um sujeito 
passivo não estabelecido, os operadores vêem-se perante situações que variam de Estado-
membro para Estado-membro 
(141) Assim, uma empresa, que realiza uma operação da mesma natureza em vários 
Estados-membros, deverá criar procedimentos de gestão diversos consoante a pessoa que 
terá sido designada como devedor do imposto pelo Estado-membro. 
53 
(142) Além disso, dado que a determinação do devedor do imposto varia em função da 
natureza da operação realizada, esse sujeito passivo será de novo confrontado com a 
questão de saber quem é o devedor do imposto, cada vez que realizar operações de 
natureza diferente relativamente às quais pode estar prevista uma nova categoria de 
devedores de imposto. 
(143) Deste modo, a aplicação do artigo 21° pelos Estados-membros tem como 
consequência que os operadores económicos não se encontram confrontados com o 
problema da determinação do devedor do imposto unicamente quando iniciam operações 
tributáveis num Estado-membro, mas cada vez que realizam operações de natureza 
diferente nesse mesmo Estado-membro. Esta complexidade para os operadores só pode 
ter solução no âmbito de uma racionalização das opções efectuadas no âmbito de uma 
mesma legislação e confirma a necessidade de medidas que assegurem a unicidade do 
devedor de um imposto no território de um mesmo Estado-membro 
Secção 2. O devedor do imposto é o sujeito passivo não estabelecido 
(144) Nos casos em que o sujeito passivo não estabelecido é directamente o devedor do 
imposto, os operadores económicos consideram que os obstáculos linguísticos e a 
ausência de um intermediário local obrigatório dificultam, não apenas a recolha das 
informações prévias à realização das operações, mas igualmente o cumprimento das 
formalidades necessárias para se identificarem perante a administração e cumprir as suas 
obrigações declarativas e de pagamento. 
(145) Por outro lado, esta situação permite reduzir os custos, na medida em que, sendo 
o sujeito passivo não estabelecido o único responsável pelo pagamento do IVA, nenhum 
intermediário repercute financeiramente sobre este sujeito passivo o custo da sua 
responsabilidade. 
(146) Notar-se-á, no entanto, que a garantia solicitada por alguns Estados-membros ao 
sujeito passivo não estabelecido devedor directo do imposto, constitui um encargo 
suplementar. 
(147) Finalmente, os operadores económicos podem em todos os casos em que forem 
eles próprios devedores do imposto, deduzir o IVA que incide sobre as aquisições de bens 
e de serviços no país, por imputação nas suas declarações periódicas, o que constitui uma 
vantagem não negligenciável em termos de tesouraria e isto mesmo no caso em que o 
sujeito passivo possui um crédito de imposto, uma vez que os reembolsos "internos" 
ocorrem regra geral mais rapidamente do que os reembolsos segundo as 8a e 13a 
Directivas. 
54 
Secção 3. O devedor do imposto é o representante fiscal 
(148) As principais dificuldades com que os operadores se confrontam devém-sè, por 
um lado, à grande diversidade das condições e procedimentos de nomeação do 
representante fiscal bem como, por outro, ao âmbito da responsabilidade deste 
representante fiscal. 
(149) Quando os Estados-membros impõem a nomeação de um representante fiscal, 
prevêem procedimentos muito diversos. Esta falta de harmonização (documentos a 
fornecer, pessoas a quem incumbem as formalidades de nomeação do rêpreseritântë fiscal, 
critérios para ser representante fiscal, etc.) dá origem a um desconhecimento dos 
procedimentos a seguir, colocando os operadores em causa em situações extremamente 
complexas, quando estes devem realizar operações tributáveis em vários Estados-
membros no território dos quais não se encontram estabelecidos. 
(150) A consequência principal da extensão da responsabilidade do representante fiscal 
reside no facto de este repercurtir financeiramente no seu cliente o risco de ver a sua 
responsabilidade pessoal comprometida em operações que o sujeito passivo não 
estabelecido não lhe teria assinalado. 
(151) Além disso, a incidência financeira da representação fiscal é ainda acentuada pela 
repercussão sobre o sujeito passivo não estabelecido, do custo da garantia exigida ao 
representante fiscal por algumas administrações nacionais. 
(152) Em determinadas situações, o âmbito da responsabilidade dos representantes 
fiscais é tal que os sujeitos passivos não estabelecidos, nomeadamente as PME, deparam-
se com muitas dificuldades para encontrar pessoas que aceitem representá-los fiscalmente. 
A esta situação vem juntar-se, em certos Estados-membros, o facto de a nomeação de um 
representante fiscal IVA ser considerada como constitutiva de um estabelecimento estável 
em matéria de fiscalidade directa. Tais disposições "desencorajam" qualquer participação 
dos sujeitos passivos não estabelecidos em transacções no território dos Estados-membros 
em causa. 
(153) Todas essas dificuldades, que , por vezes, dão origem a que alguns sujeitos 
passivos renunciem pura e simplesmente à realização de operações noutros Estados-
membros, não chegam a compensar as duas vantagens principais que a representação 
fiscal proporciona, nomeadamente: 
- ter, no Estado-membro da tributação da operação, um intermediário que 
domina a língua e conhece os procedimentos; 
- poder exercer o direito de dedução através de imputação nas declarações 
periódicas, e não através do reembolso previsto nas 8a ou 13a Directivas. 
55 
Secção 4. O devedor do imposto é o destinatário 
(154) Os sujeitos passivos que realizam operações tributáveis num Estado-membro em 
que não se encontram estabelecidos, reconhecem que, no que diz respeito ao 
cumprimento das obrigações declarativas, a nomeação do destinatário enquanto devedor 
do imposto constitui a solução mais simples. São com efeito, eximidos de qualquer 
obrigação no Estado-membro de localização das operações, sendo a declaração e o 
pagamento do imposto efectuados pelo destinatário. 
(155) No entanto, todos lamentam ter neste caso que fazer valer os seus direitos de 
dedução segundo o processo de reembolso previsto nas 8a ou 13a Directivas. Devido aos 
prazos de reembolso, são obrigados a pré-financiamentos do imposto durante longos 
períodos. 
(156) Além disso, é frequente que, na prática, os operadores sejam obrigados a recorrer 
a consultores locais para os assistirem na apresentação dos seus pedidos de reembolso do 
IVA. A dupla "destinatário-reembolso" nem sempre dispensa o recurso a um mandatário 
local, que deve ser remunerado pelo serviço prestado, cedendo frequentemente lugar à 
tríade "destinatário-representante-reembolso". 
(157) Finalmente, é conveniente sublinhar que a generalização da nomeação sistemática 
do destinatário enquanto devedor do imposto relativo às operações efectuadas por um 
sujeito passivo não estabelecido, implica a supressão total do pré-financiamento do 
imposto entre o momento em que este é pago ao fornecedor e o momento em que é 
deduzido, tendo como consequência uma baixa relativa do custo das aquisições 
efectuadas junto de um fornecedor não estabelecido em relação às aquisições efectuadas 
no regime interno, distorcendo o próprio princípio do pagamento fraccionado do imposto. 
56 
CAPITULO 2. 
OS MEIOS DUMA SIMPLIFICAÇÃO 
(158) As propostas de reflexão que se seguem inserem-se numa dupla perspectiva: a 
procura dos meios de simplificação das modalidades de Tributação das operações 
efectuadas por sujeitos passivos não estabelecidos e o reforço da cooperação entre os 
Estados-membros 
Modalidades de tributação 
(159) Trata-se, em primeiro lugar, de responder ao compromisso assumido pela 
Comissão aquando da adopção da directiva de simplificação (92/11 l/CEE) em Dezembro 
de 1992, no sentido de apresentar ao Conselho um relatório sobre a representação fiscal. 
Este compromisso é retomado numa declaração apensa à acta da sessão do Conselho de 
14 de Dezembro de 1992, nos seguintes termos: 
"Com base em informações que lhe serão comunicadas pelos Estados-membros até 31 de 
Dezembro de 1992, a Comissão apresentará ao Conselho até ao final de Fevereiro de 
1993, um relatório sobre as modalidades adoptadas pelos Estados-membros para a 
aplicação da noção de representante fiscal, apresentando se necessário propostas, tendo 
cm vista a harmonização das legislações dos Estados-membros nesta matéria. Ate à 
apresentação desse relatório e, se for caso disso, destas propostas de regras comunitárias, 
os Estados-membros tomarão todas as medidas necessárias tendo em vista assegurar uma 
aplicação correcta e simples das disposições relativas à nomeação de um representante 
fiscal previstas na presente directiva." 
(160) Aquando das negociações da Directiva 92/11 l/CEE, a Comissão havia proposto 
uma reformulação completa das disposições relativas ao devedor do imposto, uma vez 
que estas surgiam como uma das principais causas das dificuldades com que os 
operadores se defrontam no cumprimento das suas obrigações no Estado-membro em que 
não se encontram estabelecidos. 
57 
(161) O Conselho não seguiu a proposta da Comissão, tendo optado por alterar o artigo 
21° apenas para efeitos do tratamento das operações triangulares, mantendo inalteradas as 
outras disposições em vigor desde a adopção da 6a Directiva. Sendo a noção de 
representação fiscal apenas um aspecto do problema mais vasto com que os operadores se 
vêm confrontados quanto à determinação do devedor do imposto, o presente relatório 
insere a sua análise no âmbito geral previsto no artigo 21°. 
Cooperação administrativa c assistência mútua 
(162) Trata-se igualmente de inserir estas propostas no âmbito de uma cooperação 
administrativa reforçada. Com efeito, desde 1 de Janeiro de 1993, e em conformidade 
com o disposto no regulamento de cooperação administrativa no domínio da fiscalidade 
indirecta^1) , foi criado um sistema comum de troca de informações relativamente às 
transacções intracomunitárias entre as autoridades competentes dos Estados-membros. 
Este sistema, denominado VIES (VAT Information Exchange System) proporciona 
diferentes funções principalmente às administrações nacionais, mas igualmente aos 
operadores que podem assim obter a confirmação da validade do número de identificação 
de uma determinada pessoa. 
(163) A constituição de uma rede de gabinetes de ligação centrais, encarregados de 
supervisionar as questões decorrentes da cooperação administrativa, favoreceu o 
desenvolvimento das comunicações entre Estados-membros neste domínio. A existência 
efectiva de um ponto de contacto único permite evitar as dificuldades associadas à 
repartição das competências no âmbito dos Estados-membros - segundo a localização dos 
sujeitos passivos, a natureza do pedido, etc. - e assegura uma transmissão e um 
tratamento rápidos dos pedidos de/assistência. 
0) Regulamento (CEE) 218/92 do Conselho, de 27 de Janeiro de 1992, JO n° L 24, de 1 de Fevereiro de 
1992, p. 1. 
58 
(164) Assim, os Estados-membros expressaram em diversas instâncias o seu desejo de 
avançar para além do disposto no regulamento, bem como utilizar sistematicamente os 
outros instrumentos jurídicos actualmente disponíveis em matéria de cooperação 
administrativa ou de assistência mútua. Deste modo, a Directiva relativa à assistência 
mútua^ deverá a partir de agora ser invocada mais frequentemente no domínio do IVA. 
Proporciona, com efeito, possibilidades de troca de informações automática, expontânea 
ou mediante pedido. Encontra-se actualmente em análise no âmbito do Comité 
Permanente de Cooperação Administrativa, o exame destas diferentes possibilidades, 
tendo os Estados-membros acolhido muito positivamente a abordagem adoptada pela 
Comissão quanto à determinação "das necessidades dos utilizadores". 
(165) No que diz respeito à Directiva relativa à assistência mútua na cobrança*2) , os 
Estados-membros sentem igualmente a necessidade de dar um novo impulso à sua 
utilização. 
O processo de simplificação prosseguido c seus limites 
(166) Há que, no entanto, especificar que a partir de agora os objectivos de 
simplificação prosseguidos entram em confronto com os princípios de tributação em vigor 
durante o período de aplicação do regime transitório do IVA. Com efeito, as soluções que 
podem ser encontradas neste âmbito para as preocupações dos operadores são 
necessariamente muito parciais na medida em que qualquer alteração profunda se 
confrontaria com determinados princípios essenciais do sistema actual e, em especial, com 
a determinação do lugar das operações tributáveis bem como com a impossibilidade de 
um sujeito passivo exercer o seu direito à dedução num Estado-membro que não o da 
facturação do imposto. > 
(167) Nestas circunstâncias, o objectivo consistirá em tentar atenuar as principais 
desvantagens encontradas por parte dos sujeitos passivos, quando estes realizam 
operações num Estado-membro no território do qual não se encontram estabelecidos: 
- obrigações demasiado diferentes consoante os Estados-membros; 
- obrigações demasiado diferentes quando as operações realizadas no território 
de um mesmo Estado-membro estão associadas a categorias de devedores do 
imposto de natureza diferente; 
- obrigações extremamente pesadas ou onerosas tendo em conta as operações 
realizadas, especialmente em relação às pequenas e médias empresas, 
W Directiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, JO n° L 336, de 27 de Dezembro de 
1977, p. 15. 
(2) Directiva 76/308/CEE do Conselho. 
59 
- custos de tesouraria significativos devidos aos prazos de reembolso praticados 
pelos Estados-membros em caso de recurso às 8a e 13a Directivas. 
(168) Tal como foi referido (§ 138), os operadores confrontam-se com duas dificuldades 
principais que são a determinação do devedor do imposto devido relativamente a uma 
operação e, uma vez identificado o devedor do imposto, a diversidade e o peso das 
obrigações a cargo deste. 
(169) Por estas razões, para responder às suas preocupações, é conveniente: 
- definir um princípio quanto à determinação do devedor do imposto 
independentemente do Estado-membro em que o imposto é devido; 
- simplificar e harmonizar as diferentes operações e os procedimentos que estão 
a cargo dos sujeitos passivos nos Estados-membros em que estes não se 
encontram estabelecidos. 
(170) Estas orientações devem, bem entendido, garantir aos Estados-membros a 
cobrança do imposto que lhes é devido bem como os meios de controlo e de assistência 
mútua apropriados. 
Secção 1. Proposta de um princípio relativo à determinação do devedor do 
imposto 
(171) O critério para a determinação da pessoa que, em princípio, será o devedor do 
imposto deve efectuar-se relativamente a determinadas categorias de pessoas previamente 
definidas. Trata-se: 
- do sujeito passivo não estabelecido; 
- do destinatário; 
- do representante fiscal, quer se trate de uma representação fiscal completa ou 
"reduzida", tal como a que pôde ser criada em determinados Estados-membros. 
(172) Ainda que esta escolha não se possa exercer independentemente das operações em 
causa, deve no entanto permitir: 
- reduzir o custo de intervenção de um sujeito passivo num Estado-membro de 
não estabelecimento; 
- incentivar o exercício do direito à dedução por imputação para evitar o recurso 
a procedimentos de reembolso previstos nas 8a e 13a Directiyas; 
60 
- manter uma igualdade concorrencial entre as operações realizadas com sujeitos 
passivos estabelecidos e as efectuadas com sujeitos passivos não estabelecidos. 
Operações a que se refere a alínea a) do n° 1,, do artigo 21°, à excepção das operações triangulares 
(173) Relativamente a estas operações, a solução a adoptar seria prever que o sujeito 
passivo não estabelecido fosse ele próprio o devedor do imposto. 
(174) Com efeito, esta solução é a que permite dar uma resposta mais eficaz às 
expectativas dos operadores quanto à determinação do princípio do devedor do imposto 
em todos os Estados-membros, relativamente à maior parte das operações tributáveis, 
uma vez que só as entregas de bens efectuadas no âmbito de uma operação triangular e as 
prestações de serviços a que se refere a alínea e) do n° 2 do artigo 9o e o artigo 28 B, 
pontos C, D e E, se encontram excluídas. Não se deverão encarar os outros casos de 
devedores possíveis pelas razões que se seguem. 
(175) A nomeação do destlnatári_o enquanto devedor do imposto não pode ser 
generalizada na medida cm que, por um lado, impõe ao sujeito passivo não estabelecido o 
recurso aos procedimentos de reembolso previstos nas 8a e 13a Directivas para exercer o 
seu direito à dedução; por outro, põe em causa os princípios fundamentais do IVA 
(facturação pelo fornecedor e dedução pelo comprador), criando um imposto sobre a 
aquisição, mas apenas quando o fornecedor do bem ou do serviço não se encontra 
estabelecido no país. 
(176) A solução segundo a qual o devedor do imposto seria em princípio o representante 
fiscal também não se afigura uma solução satisfatória. 
(177) Quando se trata da representação fiscal tradicional, a responsabilidade do 
representante pelo pagamento do imposto relativamente a todas as operações realizadas 
pelo sujeito passivo não estabelecido no território do país aumenta consideravelmente os 
custos para o sujeito passivo não estabelecido. Com efeito, o representante fiscal 
repercute financeiramente a eventual colocação cm causa da sua responsabilidade. Em 
determinados casos, esta dá mesmo origem ao facto de um sujeito passivo não 
estabelecido não encontrar pessoas que aceitem ser representante fiscal. 
61 
(178) Além disso, os operadores vêem-se confrontados, quando intervêm em 
determinados Estados-membros, com o facto de, a partir do momento em que têm um 
representante fiscal no país, serem considerados como aí estabelecidos. Esta qualidade 
tem repercussões significativas não apenas para a aplicação do IVA, mas igualmente em 
matéria de fiscalidade directa (obrigações de possuir de uma contabilidade do 
estabelecimento estável, determinação dos lucros, afectação das despesas gerais, 
pagamento do imposto local, etc.). Em certos casos, os operadores preferem não intervir 
no Estado-membro em causa a fim de não se verem confrontados com este problema. 
(179) Tal como os operadores sublinham (cf. § 154), o interesse da representação fiscal 
reside no facto de esta constituir uma solução satisfatória a fim de permitir ao sujeito 
passivo não estabelecido cumprir as suas obrigações de declaração num Estado-membro 
em que não se encontre estabelecido. 
(180) No entanto, a nomeação de um representante fiscal enquanto devedor do imposto 
e nessa qualidade inteiramente responsável pelo pagamento do imposto relativamente a 
todas as operações realizadas por um sujeito passivo não estabelecido, com todas as 
incidências financeiras que daí resultem, é desproporcionada relativamente à preocupação 
de encontrar uma solução para o problema prático do cumprimento efectivo das 
obrigações dos sujeitos passivos. 
Operações a que se refere a alínea b) do n° 1 do artigo 21° e operações triangulares 
(181) Desde que um sujeito passivo não estabelecido não realize quaisquer operações 
decorrentes da alínea b) dó n° 1 do artigo 21° ou operações triangulares, o destinatário 
pode ser considerado, em princípio, o devedor do imposto, a fim de evitar que o sujeito 
passivo se tenha de identificar devido à realização apenas dessas categorias de operações 
(182) No entanto, estas excepções ao princípio segundo o qual o próprio sujeito passivo 
não estabelecido é o devedor do imposto relativamente às operações que realiza, deixaram 
de se justificar, uma vez que esse sujeito passivo é já devedor de um imposto no território 
do país devido à realização de uma operação a que se refere a alínea a) do n° 1 do artigo 
21°. 
(183) Neste caso, a unicidade do devedor, quer csla seja imposta pelo Estado-membro 
em causa, quer seja facultativa permite: 
- evitar ao sujeito passivo que realiza várias categorias de operações colocar a 
questão da determinação do devedor do imposto em função da natureza da 
operação que realiza; 
- assegurar uma igualdade de tratamento entre os sujeitos passivos não 
estabelecidos e os sujeitos passivos estabelecidos. 
62 
(184) Além disso, os sujeitos passivos pretendem por vezes, nomeadamente por razões 
de política comercial, serem eles próprios o devedor do imposto relativamente a 
operações que realizam e em relação às quais se encontra previsto que o destinatário é, 
em princípio, o devedor do imposto. 
(185) Aquando da criação do novo regime intracomunitário do IVA, alguns operadores 
colocaram, com efeito, a questão de saber se, por questões relativas às suas relações 
comerciais com os seus clientes, poderiam tratar as vendas destinadas a um sujeito passivo 
identificado num outro Estado-membro e relativamente às quais assumem o transporte, 
não como uma entrega isenta no país de origem seguida de uma aquisição 
intracomunitária por parte do cliente no país de chegada dos bens, mas como uma 
transferência tributável efectuada pelo vendedor seguida de uma entrega interna. Esta 
solução permite ao vendedor ser o devedor do imposto em regime interno. 
(186) Os operadores pretendiam aplicar esta solução, a fim de não imporem aos seus 
clientes obrigações de declaração e de pagamento relativas ao IVA, que oneram a 
aquisição, recebendo estes últimos uma factura idêntica à factura emitida por um 
fornecedor em regime interno. As conclusões a que, relativamente a esta questão, chegou 
o Grupo de Trabalho n° 1 deram origem a esta interpretação, que permitiu aos operadores 
a decomposição das entregas intracomunitárias com destino a sujeitos passivos 
identificados numa transferência tributável seguida de uma entrega interna. 
(187) Da mesma forma, um sujeito passivo não estabelecido que realize, por exemplo, 
prestações a que se refere a alínea e) do n° 2 do artigo 9o pode desejar, por razões 
comerciais, ser ele próprio o devedor do imposto e eximir o seu cliente de qualquer 
obrigação relativa à liquidação e .ao pagamento do imposto que incide sobre estas 
operações. Esta é a razão pela qual poderia ser adoptada uma atitude aberta que lhes 
permita, facultativamente, ser o devedor do imposto. 
Secção 2, As obrigações dos sujeitos passivos não estabelecidos 
(188) Na medida em que o sujeito passivo não estabelecido pode ou não ser o devedor 
do imposto, consoante a natureza das operações que realiza, é conveniente determinar as 
soluções que podem ser propostas para simplificar as formalidades que lhe incumbem em 
cada uma destas situações. 
63 
O sujeito passivo não estabelecido c o devedor do IVA 
( 189) Uma vez adoptado o princípio segundo o qual, relativamente a todas as operações 
a que se refere a alínea a) do n° 1 do artigo 21°, à excepção das entregas de bens 
subsequentes a uma aquisição intracomunitária efectuadas no âmbito de operações 
triangulares, é o sujeito passivo não estabelecido que é o devedor do imposto, resta 
determinar segundo que procedimento cumprirá efectivamente as obrigações a cargo dos 
devedores do imposto previstas no artigo 22°. 
(190) Tal como anteriormente indicado (cf§ 144), os operadores económicos não 
estabelecidos num Estado-membro confrontam-se com dificuldades práticas para cumprir 
as formalidades associadas à realização de operações tributáveis neste Estado-membro 
devido a um desconhecimento dos procedimentos, a barreiras linguísticas e à falta de 
proximidade. Estes inconvenientes desaparecem, no entanto, cada vez que um 
representante fiscal é o devedor do imposto em substituição do sujeito passivo não 
estabelecido, mas são substituídas por custos elevados devido à repercussão financeira 
sobre o sujeito passivo não estabelecido da responsabilidade do seu representante fiscal. 
(191) Qualquer sujeito passivo deve poder confiar a execução das suas obrigações de 
declaração e de pagamento do IVA a um mandatário fiscal, no território do Estado-
membro em que realiza operações tributáveis. Este mandatário não tem a qualidade de 
devedor do imposto c, por esse molivo, não c pessoalmente responsável face à 
administração, nem pelo cumprimento das declarações de obrigação nem pelo pagamento 
do imposto que incide sobre as operações tributáveis realizadas pelo seu mandante. 
(192) No caso de agir em nome e por conta do sujeito passivo não estabelecido, este 
mandatário fiscal poderá assim efectuar todas as operações de declaração relativas às 
operações que este realiza no Estado-membro em causa e mesmo eventualmente de 
proceder ao pagamento do IVA, sempre por ordem e por conta do seu mandante, tal 
como já se efectua em regime interno, em todos os Estados-membros. Na medida em que 
o mandatário fiscal não tem qualquer responsabilidade directa face à administração fiscal, 
o custo da sua intervenção repercutida sobre o sujeito passivo não estabelecido limita-se à 
execução efectiva das obrigações impostas ao devedor de um imposto no território do 
país. Neste contexto, a colocação em causa da sua responsabilidade só poderá efectuar-se, 
em caso de não execução da sua missão, com base num contrato de mandato. 
64 
(193) Além disso, para permitir uma verdadeira redução do custo da intervenção de um 
sujeito passivo num Estado-membro em que este não se encontra estabelecido, seria 
conveniente suprimir, quer a responsabilidade solidária do mandatário fiscal e do devedor 
do imposto pelo pagamento, quer a exigência de apresentação de garantias apenas para 
efeitos do IVA, tendo estes dois elementos necessariamente repercussões sobre as 
condições financeiras da intervenção dos operadores económicos num Estado-membro em 
que não se encontram estabelecidos. 
(194) Nestas condições, restaria apenas como pessoa susceptível de ser solidariamente 
responsável pelo pagamento do imposto com o devedor, o destinatário dos bens ou o 
destinatário do serviço. 
O sujeito passivo não estabelecido não é o devedor do IVA 
(195) Quando um sujeito passivo não estabelecido realiza apenas as operações previstas 
na alínea b) do n° 1 do artigo 21°, ou operações triangulares, podendo o destinatário ser o 
devedor de princípio, o sujeito passivo não estabelecido não é o devedor do imposto 
relativamente a estas operações. 
(196) Esta situação tem duas consequências: 
- o sujeito passivo não estabelecido deixa de ter quaisquer obrigações no Estado-
membro cm que as suas operações tributáveis se encontram localizadas e isto, 
quer se trate de obrigações de declaração, de pagamento, de facturação ou de 
posse e conservação de contabilidade. No que diz respeito mais especialmente à 
facturação, há que precisar que o sujeito passivo não devedor do imposto não 
se deve preocupar com á indicação das menções relativas ao IVA (matéria 
colectável, taxa, IVA exigível), incumbindo esta indicação ao destinatário. 
- o sujeito passivo não estabelecido que não é o devedor do imposto no território 
do país, tem como única possibilidade, para exercer o seu direito à dedução, 
recorrer aos procedimentos de reembolso previstos nas 8a e 13a Directivas. Esta 
situação, que constitui um problema primordial para os operadores, poderá ser 
melhorada, quer acelerando o reembolso do imposto, quer permitindo ao 
sujeito passivo não estabelecido, mediante opção, ser ele próprio o devedor do 
imposto a título das operações a que se refere a alínea b) do n° I do artigo 21°, 
ou de operações triangulares que realiza. 
65 
(197) Para além disso, apesar desta opção não ser oferecida aos sujeitos passivos, 
podemos contudo colocar a questão de saber em que medida as disposições previstas na 
alínea c) do n° 1 do artigo 21° não permitiriam alcançar o mesmo resultado. 
(198) Este artigo especifica que "o IVA é devido: 
1) Em regime interno: 
a)[..] 
b) [...] 
c) Por todas as pessoas que mencionem o imposto sobre o valor acrescentado 
numa factura ou em qualquer outro documento que a substitua; 
d) [...]." 
(199) Deste modo, o sujeito passivo não estabelecido, que não tem em princípio a 
qualidade de devedor do imposto, poderá adquirir esta qualidade pelo simples facto de 
mencionar o IVA na factura que emite. 
(200) A questão que se coloca no entanto é a de determinar se o sujeito passivo é, neste 
caso, o devedor do imposto a título desta operação, eximindo assim o destinatário das 
suas obrigações enquanto devedor do imposto. 
(201) É, com efeito, difícil determinar se a alínea c) do n° 1 do artigo 21°, foi redigido a 
fim de garantir o pagamento de um imposto que é mencionado na factura ou num 
documento que a substitua, na medida em que possa ser deduzido ou se, pelo contrário, 
oferece a cada sujeito passivo a possibilidade de ser ele próprio o devedor do imposto que 
incide sobre uma qualquer operação, permitindo-lhe assim declarar o imposto exigível e 
deduzir eventuais impostos que suportou por imputação. 
Secção 3. Segurança dos Estados-membros quanto aos meios de controlo e à 
cobrança do imposto 
(202) As soluções propostas para dar resposta às preocupações dos operadores, que 
foram desenvolvidas, têm como consequência, por um lado, o desaparecimento do 
representante fiscal enquanto responsável pelo pagamento e, por outro, a supressão da 
apresentação de garantia ou de compromisso solidário exigidos por certos Estados-
membros. 
(203) Estas soluções justificam-se pela necessidade de reduzir os custos de intervenção 
dos sujeitos passivos em países em que estes não se encontram estabelecidos. 
66 
(204) Este resultado só poderá ser atingido na medida em que o custo da garantia da 
cobrança do imposto deixe de recair sobre os operadores, sendo suportado pelos Estados-
membros e o risco de não cobrança seja minimizado por um real investimento em matéria 
de cooperação administrativa. 
(205) As opções adoptadas, quanto à pessoa que em princípio será o devedor do 
imposto e às obrigações que lhe incumbem, impõem aos Estados-membros efectuar uma 
correcta aplicação das obrigações estabelecidas no artigo 22° da 6a Directiva e, para uma 
maior segurança, prever uma gestão administrativa centralizada dos sujeitos passivos não 
estabelecidos que permita identificar e controlar a integralidade das operações tributáveis 
realizadas por um mesmo sujeito passivo. 
(206) Da mesma forma, deverá ser criado um controlo eficaz do direito à dedução 
devido à multiplicidade dos eventuais locais do exercício de dedução. 
(207) Com efeito, há que verificar se as operações realizadas fora de um Estado-membro 
conferem realmente direito à dedução do imposto suportado nesse Estado-membro e que 
incide sobre bens e serviços utilizados para as operações efectuadas no estrangeiro. Não 
sendo possível a unicidade do local de exercício do direito à dedução no âmbito dos 
actuais princípios estabelecidos na directiva, deve procurar-se o controlo das deduções: 
- quando a dedução é efectuada por imputação, através de um melhor 
conhecimento das operações realizadas pelos sujeitos passivos em Estados-
membros em que estes não se encontram estabelecidos e que conferem um 
direito à dedução no Estado-membro de estabelecimento; 
- quando a dedução é exercida através de reembolso, pela aplicação de um 
procedimento harmonizado que permita, no âmbito da 8a Directiva, tomar em 
consideração, relativamente aos sujeitos passivos parciais ou aos sujeitos 
passivos que tenham uma parte das suas receitas fora do âmbito da directiva, os 
limites do direito ao reembolso. 
(208) Finalmente, o melhor controlo das operações realizadas por sujeitos passivos não 
estabelecidos e do seu direito à dedução deve ser acompanhado por um relançamento 
eficaz da assistência mútua à cobrança. 
(209) Com a instauração do mercado interno, justifica-se plenamente a supressão de 
obrigações impostas especificadamente aos sujeitos passivos não estabelecidos 
(representante fiscal responsável, garantia ou solidariedade). 
67 
(210) O desaparecimento da vantagem, real ou presumida, destas medidas, cuja utilidade 
prática é frequentemente limitada (cf. § 92), pode ser substituída com vantagens por um 
reforço da assistência mútua à cobrança. Os meios necessários para esse relançamento 
existem já: 
- uma base jurídica constituída pela Directiva 76/308/CEE, cuja eficácia se pode 
provavelmente melhorar; 
- um clima de cooperação administrativa reforçado e eficaz que se desenvolveu 
para a aplicação do regime transitório do IVA. 
(211) A vontade de cada Estado-membro em criar os procedimentos de assistência 
mútua para os créditos do IVA permitir-lhe-á aplicar as medidas propostas a fim de 
facilitar as condições em que os sujeitos passivos realizam operações num Estado-membro 
em que não se encontram estabelecidos, proporcionando simultaneamente aos Estados-
membros uma segurança a nível da cobrança pelo menos igual àquela de que dispõem 
relativamente aos sujeitos passivos estabelecidos 
68 
CONCLUSÃO 
(212) Tal como resulta das considerações apresentadas no presente relatório, os 
operadores económicos encontram-se confrontados, quando realizam operações num 
Estado-membro em que não se encontram estabelecidos, com uma grande complexidade a 
nível da determinação das suas obrigações. Esta situação decorre de uma aplicação não 
harmonizada das disposições relativas à determinação do devedor do imposto e das 
obrigações que lhe incumbem, quando uma operação tributável é realizada por um sujeito 
passivo não estabelecido. 
(213) A necessidade de tomar medidas que permitam simplificar as condições em que os 
sujeitos passivos podem desenvolver a sua actividade em Estados-membros em que não se 
encontram estabelecidos, é actualmente incontornável e impõe-se a todos. 
(214) Com a apresentação deste relatório, a Comissão dá resposta ao seu compromisso 
de examinar as modalidades relativas à representação fiscal. Além disso, alargou o âmbito 
deste estudo aos diferentes aspectos da noção de devedor do imposto, tendo em vista 
identificar melhor a origem e a natureza das dificuldades com que os operadores não 
estabelecidos se confrontam, condição prévia necessária para a preparação de verdadeiras 
simplificações. 
(215) A título de uma primeira conclusão, a análise das disposições comunitárias 
actualmente em vigor, relativas à definição de devedor do imposto e à determinação das 
suas obrigações (artigos 21° e 22° da 6a Directiva) revela que elas oferecem um 
enquadramento suficientemente amplo e flexível para que sejam tomadas em consideração 
as preocupações dos operadores. Conferem por isso mesmo aos Estados-membros os 
meios para alterar a sua legislação a fim de permitir uma menor complexidade na 
determinação, quer do devedor do imposto em operações realizadas por sujeitos passivos 
não estabelecidos, quer do conteúdo das suas obrigações, sem que seja necesário alterar a 
directiva. Relativamente a esta questão, poderá garantir-se rapidamente uma melhor 
aplicação das disposições relativas aos sujeitos passivos não estabelecidos, desde que as 
legislações tratem como aspectos de uma mesma questão os três elementos seguintes: 
- as noções de devedor do imposto e de pessoa solidariamente responsável pelo 
pagamento; 
- a definição das obrigações respectivamente do sujeito passivo, do devedor do 
imposto e da pessoa solidariamente responsável pelo pagamento; 
- as disposições relativas às modalidades do direito à dedução. 
69 
(216) Elaboradas a partir da análise das disposições previstas na Sexta Directiva e das 
modalidades da sua aplicação, as propostas apresentadas no presente relatório procuram 
uma melhor harmonização da determinação do devedor do imposto e das obrigações que 
lhe incumbem. No entanto, a sua tradução para a prática está condicionada à adaptação 
ou ajustamento da utilização dada actualmente pelos Estados-membros a determinadas 
opções conferidas pela directiva. 
(217) A base de trabalho constituída actualmente pelos artigos 21° e 22° da Sexta 
Directiva permite dar resposta a um grande número de preocupações expressas pelos 
meios económicos. Do mesmo modo, as disposições actualmente em vigor em matéria de 
cooperação administrativa ou de assistência mútua proporcionam os meios para uma 
maior segurança da cobrança face a operadores de um outro Estado-membro. Este 
exercício de simplificação ou de redução das formalidades ou obrigações que incumbem a 
operadores não estabelecidos tem, no entanto, necessariamente os seus limites, tendo em 
conta princípios de tributação adoptados pela 6a Directiva em matéria de lugar de 
tributação e a impossibilidade actual de deduzir num Estado-membro o IVA facturado 
noutro Estado-membro. 
70 
INDICE 
INTRODUÇÃO . 1 
TÍTULO I. O QUADRO JURÍDICO COMUNITÁRIO.. 5 
CAPÍTULO 1. OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS, DEVEDORES DO IMPOSTO E 
OBRIGAÇÕES DECLARATIVAS 7 
Secção 1. Operações tributáveis e lugar das operações tributáveis 7 
Secção 2. Operações tributáveis, imposto devido e obrigações declarativas 10 
Secção 3. Operações tributáveis e direito à dedução ou ao reembolso 17 
CAPÍTULO 2. DEVEDORES DO IMPOSTO EM REGIME INTERNO (ARTIGO 21°) 29 
Secção 1. Princípio 30 
Secção 2. Derrogações e opções 30 
CAPÍTULO 3. SOLIDARIEDADE NO PAGAMENTO DO IMPOSTO DEVIDO 34 
Secção 1. Âmbito de aplicação e efeitos da solidariedade 35 
Secção 2. Alcance prático da solidariedade 38 
Secção 3. A assistência mútua na cobrança 42 
CAPÍTULO 4. OBRIGAÇÕES DOS DEVEDORES DO IMPOSTO EM REGIME INTERNO 
(ARTIGO 22°) 45 
Secção 1. Âmbito de aplicação do artigo 22° 45 
Secção 2. Obrigações dos sujeitos passivos estabelecidos no território do país 47 
Secção 3. Caso dos sujeitos passivos não estabelecidos 49 
Secção 4. Obrigações das pessoas solidariamente responsáveis pelo pagamento do imposto 
devido 52 
71 
TÍTULO IL OS MEIOS DE RESPONDER ÀS DIFICULDADES 
ENCONTRADAS PELOS OPERADORES 53 
CAPÍTULO 1. AS DIFICULDADES ENCONTRADAS PELOS OPERADORES 53 
Secção 1. Determinação do devedor do imposto 53 
Secção 2. O devedor do imposto é o sujeito passivo não estabelecido 54 
Secção 3. O devedor do imposto é o representante fiscal 55 
Secção 4. O devedor do imposto é o destinatário... 56 
CAPÍTULO 2. OS MEIOS DUMA SIMPLIFICAÇÃO 57 
Secção 1. Proposta de um princípio relativo à determinação do devedor do imposto 60 
Secção 2. As obrigações dos sujeitos passivos não estabelecidos... 63 
Secção 3. Segurança dos Estados-membros quanto aos meios de controlo e à cobrança do 
imposto 66 
CONCLUSÃO 69 
72 
BSN 0257-9553 
COM(94) 471 final 
DOCUMENTOS 
PT 09 
N.° de catálogo : CB-CO-94-513-PT-C 
ISBN 92-77-81760-7 
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Lr2985 Luxemburgo