1. Introdução

A interdependência económica mundial e a interação entre as normas fiscais nacionais podem conduzir a uma dupla tributação ou uma dupla não tributação de empresas multinacionais. O plano de ação contra a erosão da base tributável e a transferência de lucros («plano de ação BEPS»), apresentado pela Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Económicos (OCDE) em julho de 2013, tem em vista a melhoria das normas fiscais internacionais e beneficiou de um amplo apoio internacional ao mais alto nível. O plano de ação identifica várias deficiências nas normas fiscais internacionais em vigor, que podem ser aproveitadas para se conseguir diminuir a matéria coletável noutras jurisdições e deslocar os elementos da matéria coletável de modo a reduzir a dívida fiscal total.

Numa perspetiva da União Europeia (UE), as lacunas existentes nas normas fiscais internacionais constituem um obstáculo ao bom funcionamento do mercado interno que reúne 28 regimes fiscais diferentes. A Comissão considera que é importante, com vista à criação de soluções viáveis a nível da UE e tendo em conta as obrigações constantes dos Tratados da UE, explorar as sinergias entre o atual debate internacional sobre BEPS e os debates a nível da UE, bem como promover os seus interesses na definição de normas internacionais. A Comissão reconhece também que as medidas tomadas a nível da UE podem contribuir para a realização dos objetivos fixados no plano de ação BEPS.

No domínio dos preços de transferência, tanto as empresas multinacionais como as administrações fiscais são confrontadas com problemas práticos na fixação dos preços das transações transnacionais entre empresas associadas para efeitos fiscais. A abordagem adotada pelos Estados-Membros da UE para avaliar corretamente o preço dessas transações é a do princípio da plena concorrência[1]. Este, por sua vez, baseia-se numa comparação entre as condições aplicadas por empresas associadas e as condições que seriam aplicadas entre empresas independentes.

Porém, existem divergências na interpretação e na aplicação desse princípio – de uma administração fiscal para outra e entre as administrações fiscais e as empresas. Tais divergências podem ser fonte de incerteza e de custos acrescidos e conduzir a uma eventual dupla tributação ou dupla não tributação. Estes aspetos têm um impacto negativo no bom funcionamento do mercado interno.

Em outubro de 2002[2], a Comissão criou o Fórum Conjunto da UE em matéria de Preços de Transferência (FCPT), um grupo de peritos encarregado de encontrar soluções pragmáticas para os problemas decorrentes da aplicação do princípio da plena concorrência na UE. O FCPT funciona com base em mandatos de quatro anos, estabelecidos por decisões da Comissão. O atual mandato do FCPT expira em 31 de março de 2015.

O FCPT constituiu um importante recurso para o trabalho da Comissão no sentido de melhorar as práticas de gestão e funcionamento em matéria de preços de transferência na UE. Pode igualmente funcionar como uma fonte de dados útil para o projeto BEPS da OCDE patrocinado pelo G20.

A presente comunicação dá conta dos trabalhos realizados pelo FCPT no período compreendido entre julho de 2012 e janeiro de 2014.

2. Resumo das atividades do FCPT de julho de 2012 a janeiro de 2014

No período compreendido entre julho de 2012 e janeiro de 2014, o FCPT continuou a executar o seu programa de trabalho 2011‑2015, tendo-se reunido quatro vezes. Foram concluídos relatórios pormenorizados sobre três temas – ajustamentos secundários, gestão do risco em matéria de preços de transferência e ajustamentos compensatórios. Paralelamente, o FCPT efetuou vários exercícios de acompanhamento. Os projetos do FCPT em curso incluem o acompanhamento do funcionamento prático da Convenção 90/436/CEE relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas[3] (Convenção de Arbitragem) e do Código de Conduta para a efetiva aplicação da Convenção da Arbitragem[4], bem como o acompanhamento do Código de Conduta relativo à documentação dos preços de transferência para as empresas associadas na UE (DPT UE)[5].

Os trabalhos do FCPT têm sido, em geral, coerentes com as ações previstas no plano de ação contra a erosão da base tributável e a transferência de lucros (plano de ação BEPS). Os recém-adotados relatórios poderiam contribuir para uma eventual revisão das disposições pertinentes no comentário relativo ao modelo de Convenção Fiscal da OCDE e das orientações relativas aos preços de transferência, ao passo que os trabalhos em curso realizados pelo FCPT sobre a melhoria do funcionamento prático da Convenção de Arbitragem são importantes para a discussão em matéria de BEPS para tornar mais eficazes os mecanismos de resolução de litígios (ação 14 do plano de ação BEPS). Os trabalhos em matéria de BEPS relativos à documentação dos preços de transferência (ação 13 do plano de ação BEPS) beneficiarão igualmente as conclusões do FCPT na sua revisão em curso da DPT UE.

2.1. Relatório do FCPT sobre os ajustamentos secundários (anexo I)

A legislação em matéria de preços de transferência em vigor nalguns Estados-Membros permite ou exige «transações secundárias», a fim de tornar a afetação efetiva de lucros coerente com o ajustamento inicial dos preços de transferência («ajustamento primário»). É possível que ocorra uma dupla tributação devido ao facto de a transação secundária poder, por si só, ter consequências fiscais e conduzir a um ajustamento («ajustamento secundário»).

Um questionário do FCPT analisou a situação em todos os Estados-Membros com referência a 1 de julho de 2011, tendo revelado a existência de disposições jurídicas e práticas diferentes em matéria de ajustamentos secundários, o que pode conduzir a uma dupla tributação na UE.

O relatório apresenta os aspetos gerais dos ajustamentos secundários e formula recomendações sobre como lidar com eventuais situações de dupla tributação neste contexto. Os Estados-Membros em que os ajustamentos secundários não são obrigatórios são aconselhados a absterem-se de os fazer para evitar a dupla tributação. Os Estados-Membros em que os ajustamentos secundários são obrigatórios são aconselhados a recorrem a vias e meios para evitar a dupla tributação. As recomendações, no entanto, pressupõem que o contribuinte age de boa-fé.

Com base na diretiva «sociedades-mães e afiliadas» («DSMA») da UE[6], o relatório recomenda a caracterização dos ajustamentos secundários na UE como dividendos ficcionados ou como participações de capital ficcionadas. No mesmo sentido, a DSMA garante que não é aplicada qualquer retenção na fonte à distribuição de uma sociedade afiliada para a sua sociedade-mãe na UE.

Para os casos não abrangidos pela DSMA, o relatório descreve e recomenda o procedimento de repatriamento no contexto de um procedimento amigável disponível no âmbito da respetiva convenção em matéria de dupla tributação (CDT) aplicável ou mesmo mais cedo. Recomenda-se, além disso, que os Estados-Membros se abstenham de impor uma sanção relativamente ao ajustamento secundário.

As recomendações do relatório abordam a maioria dos casos de dupla tributação resultantes das diferentes práticas nos Estados-Membros no que respeita a os ajustamentos secundários.

2.2. Relatório do FCPT sobre gestão do risco em matéria de preços de transferência (anexo II)

Em termos de recursos, a execução e o cumprimento das normas em matéria de preços de transferência é exigente tanto para as administrações fiscais como para os contribuintes. O FCPT reconhece que os recursos disponíveis para os preços de transferência são limitados e que devem, por conseguinte, ser utilizados de modo eficaz. Para o efeito, é importante avaliar os riscos, tratá-los com eficácia e dispor de mecanismos para resolver litígios de forma eficiente e atempada.

O relatório destaca que, para além dos instrumentos jurídicos e práticos disponíveis, as administrações fiscais e os contribuintes da UE podem recorrer a instrumentos especiais para gerir preços de transferência. Estes instrumentos incluem o intercâmbio de informações, procedimentos de trabalho comuns para a realização de auditorias em geral, abordagens coordenadas em termos de auditorias dos preços de transferência, uma norma comum de documentação[7] e o mecanismo de resolução de litígios no âmbito da Convenção de Arbitragem.

O relatório baseia-se em trabalhos sobre gestão do risco realizados anteriormente pela Comissão[8]e outros organismos, como a OCDE[9], e coloca-os no contexto dos desafios especiais representados pelos preços de transferência, bem como dos instrumentos jurídicos e administrativos disponíveis na UE.

O relatório contém orientações sobre o modo de gerir os riscos em matéria de preços de transferência com base nos princípios gerais da cooperação entre contribuinte e administração ou administrações fiscais, na identificação das zonas de alto e baixo risco, bem como em ações bem orientadas, atempadas e adequadas. Para o período que precede a auditoria, o relatório recomenda a comunicação entre contribuinte e a administração ou administrações fiscais numa fase precoce, bem como o estabelecimento de um equilíbrio entre a necessidade de informação da administração ou das administrações fiscais e a carga que implicam para o contribuinte os pedidos de informação. O relatório também recomenda que os Estados-Membros considerem a possibilidade de, em determinadas circunstâncias, proceder ao intercâmbio de informações com base na diretiva da UE relativa à cooperação administrativa[10]. Em conformidade com esta última, cada autoridade competente de um Estado-Membro pode solicitar informações pertinentes à autoridade competente de qualquer outro Estado-Membro. As autoridades competentes podem também, por sua própria iniciativa, comunicar de forma espontânea a outras autoridades competentes informações que considerem poder-lhes interessar. Além disso, as administrações fiscais devem dispor de instrumentos adequados para tratar os casos de alto risco.

Para a fase de auditoria, o relatório recomenda que os contribuintes e as administrações fiscais cheguem, numa fase precoce, a um entendimento mútuo sobre os factos e as circunstâncias subjacentes às transações em análise. Recomenda igualmente que os Estados-Membros considerem, em determinadas circunstâncias, a possibilidade de adotarem abordagens de cooperação em matéria de auditorias na UE.

Na fase de resolução de litígios, o relatório recomenda a resolução eficiente e atempada no quadro dos procedimentos amigáveis e da Convenção de Arbitragem.

2.3. Relatório do FCPT sobre os ajustamentos compensatórios (anexo III)

Os ajustamentos compensatórios são ajustamentos dos preços de transferência «em que o contribuinte declara um preço de transferência para efeitos fiscais que considera ser um preço de plena concorrência de uma transação controlada, embora este preço seja diferente do montante efetivamente praticado entre as empresas associadas»[11].

O questionário do FCPT avaliou a situação nos Estados-Membros da UE na sua composição em 1 de julho de 2011 e revelou que estes têm diferentes práticas no que respeita aos ajustamentos compensatórios. As condições, os procedimentos e o momento para proceder a tais ajustamentos variam consoante os Estados-Membros, o que pode resultar quer numa dupla tributação, quer numa dupla não tributação.

O relatório tem como objetivo fornecer orientações práticas para evitar a dupla tributação e a dupla não tributação que possam decorrer de diferentes práticas dos Estados-Membros na aplicação dos ajustamentos compensatórios. As orientações do relatório são aplicáveis aos ajustamentos compensatórios efetuados na contabilidade do contribuinte e explicados na documentação dos preços de transferência do contribuinte.

O relatório recomenda que os Estados-Membros aceitem um ajustamento compensatório iniciado pelo contribuinte (tanto no sentido da alta como da baixa), desde que este satisfaça determinadas condições: os lucros das empresas subsidiárias em causa são calculados de modo simétrico, ou seja, as empresas que participam na transação comunicam o mesmo preço, relativamente à transação em causa, em cada um dos Estados-Membros envolvidos; o contribuinte envidou esforços razoáveis para que o resultado obtido respeite o princípio da plena concorrência; a abordagem aplicada pelo contribuinte mantém a coerência ao longo do tempo; o ajustamento foi efetuado antes da apresentação da declaração de rendimentos; se as previsões do contribuinte se revelarem diferentes dos resultados atingidos, o contribuinte é capaz de explicar a razão dessa diferença, caso tal seja exigido por, pelo menos, um dos Estados-Membros envolvidos.

2.4. Atividade de acompanhamento

O FCPT deve assegurar continuamente o acompanhamento e a gestão da aplicação efetiva das suas realizações, nomeadamente através da elaboração de relatórios estatísticos anuais e de relatórios específicos. Os relatórios são a seguir examinados pela Comissão e pelo FCPT para identificar domínios em que este último poderia desenvolver um trabalho complementar.

Os relatórios estatísticos relativos a procedimentos amigáveis pendentes no âmbito da Convenção de Arbitragem (CA) e a acordos prévios sobre preços de transferência (APP) são preparados e avaliados anualmente. O formato das estatísticas relativas a procedimentos amigáveis pendentes no âmbito da CA foi recentemente melhorado e permite agora uma melhor avaliação.

O exercício de acompanhamento global atualmente levado a cabo sobre o funcionamento prático da Convenção de Arbitragem e do Código de Conduta já deu origem a propostas concretas com vista à sua melhoria, estando estas a ser objeto de discussão por parte do FCPT. O funcionamento da DPT UE foi sujeito a acompanhamento em 2013: os Estados-Membros e os interessados não governamentais preencheram questionários sobre o impacto da DPT UE. Os resultados serão discutidos pelo FCPT em 2014. Na sequência do relatório sobre as pequenas e médias empresas (PME) e os preços de transferência, foram publicadas, em 2013, na página Web do FCPT, informações sobre os preços de transferência relevantes para as PME relativas a cada Estado-Membro.

3. Conclusões da Comissão

A Comissão continua a considerar que o grupo de peritos do FCPT representa um recurso muito útil para a abordagem das questões relacionadas com os preços de transferência e para a definição de soluções pragmáticas neste domínio. Os trabalhos do FCPT são coerentes com as ações previstas no plano de ação BEPS. Os relatórios sobre ajustamentos secundários, gestão do risco em matéria de preços de transferência e ajustamentos compensatórios abordam as principais tarefas identificadas pela Comissão aquando da criação do FCPT e identificadas no plano de ação BEPS.

A Comissão apoia plenamente as conclusões e as sugestões dos relatórios sobre os ajustamentos secundários, gestão do risco em matéria de preços de transferência e ajustamentos compensatórios. A Comissão convida o Conselho a subscrever o relatório sobre ajustamentos secundários e insta os Estados-Membros a integrar as recomendações na legislação ou nas normas administrativas nacionais. A Comissão insta o Conselho a subscrever o relatório sobre gestão do risco em matéria de preços de transferência e insta os Estados-Membros a adotar práticas que se coadunem com as abordagens e os aspetos processuais contidos no relatório. A Comissão insta o Conselho a subscrever o relatório sobre ajustamentos compensatórios e insta os Estados-Membros a adotar a solução prática recomendada no mesmo.

A Comissão considera que um acompanhamento periódico futuro para avaliar em que medida as conclusões e recomendações dos relatórios são aplicadas fornecerá um feedback útil para, se for caso disso, decidir da necessidade de uma atualização.

A Comissão incentiva o FCPT a prosseguir a sua atividade de acompanhamento, aguardando com expectativa os resultados dos trabalhos em curso sobre a melhoria do funcionamento prático da CA e o debate sobre o Código de Conduta relativo à documentação dos preços de transferência para as empresas associadas na UE. No contexto da erosão da base tributável e da transferência de lucros, logo que forem acordadas soluções concretas no domínio dos preços de transferência, o FCPT examinará formas de contribuir para a sua aplicação coerente na UE.

[1] O princípio da plena concorrência está consagrado no artigo 9.º do Modelo de Convenção Fiscal desenvolvido pela Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Económicos. A OCDE estabeleceu também princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às empresas multinacionais e às administrações fiscais (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).

[2] Comunicação da Comissão ao Conselho, ao Parlamento Europeu e ao Comité Económico e Social: «Para um mercado interno sem obstáculos fiscais — Estratégia destinada a proporcionar às empresas uma matéria coletável consolidada do imposto sobre as sociedades para as suas atividades a nível da UE» COM(2001) 582 final de 23.10.2001, p. 21.

[3] JO L 225 de 20.8.1990, p.10.

[4] JO C 322 de 30.12.2009, p. 1.

[5] JO C 176 de 26.7.2006, p. 1.

[6] Diretiva 2011/96/UE do Conselho, de 30 de novembro de 2011, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes.

[7] Código de Conduta relativo à documentação dos preços de transferência para as empresas associadas na União Europeia (DPT UE), JO C 176 de 28.7.2006.

[8] Comissão Europeia: Guia de gestão do risco para as administrações fiscais (2006) e guia de gestão do risco de cumprimento para as administrações fiscais (2010).

[9] Estudo do FAF da OCDE «Enfrentar eficazmente com os desafios em matéria de preços de transferência» e projeto de manual OCDE sobre a avaliação do risco em matéria de preços de transferência.

[10] Diretiva 2011/16/UE do Conselho, de 15 de fevereiro de 2011, relativa à cooperação administrativa no domínio da fiscalidade e que revoga a Diretiva 77/799/CEE, JO L 64 de 11.3.2011.

[11] Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência às empresas multinacionais e administrações fiscais OCDE (2010).

ANEXO I

RELATÓRIO SOBRE OS AJUSTAMENTOS SECUNDÁRIOS

1. Antecedentes

1. O Fórum Conjunto da UE em matéria de Preços de Transferência (FCPT) debruçou-se, no âmbito do seu programa de trabalho para 2011-2015, sobre os chamados ajustamentos secundários em matéria de preços de transferência, na medida em que esses ajustamentos podem conduzir a dupla tributação. Um questionário lançado em junho de 2011 fez um balanço da situação existente em cada Estado-Membro da UE em 1 de julho de 2011 e serviu para elaborar uma panorâmica geral dos aspetos jurídicos e administrativos/práticos nos diferentes Estados-Membros. As respostas dos 27 Estados-Membros foram incluídas no documento JTPF/018/REV1/2011. Um projeto de documento de reflexão sobre os ajustamentos secundários (doc. JTPF/010/2012/EN) foi preparado e discutido na reunião do FCPT em junho de 2012. O presente relatório foi discutido e aprovado na reunião do FCPT em outubro de 2012.

2. Definição e âmbito de aplicação

2. É possível que um ajustamento dos preços de transferência seja acompanhado de um chamado «ajustamento secundário». A OCDE define os ajustamentos secundários no glossário dos princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência (PPT) da OCDE como «um ajustamento que resulta da aplicação de um imposto a uma transação secundária em casos de preços de transferência», e uma transação secundária como uma transação ficcionada que alguns Estados-Membros defendem ao abrigo da sua legislação em matéria de preços de transferência no mercado interno após terem proposto um ajustamento primário a fim de tornar a afetação efetiva de lucros coerente com o ajustamento primário. As transações secundárias podem assumir a forma de dividendos ficcionados (ou seja, produtos tratados como se fossem dividendos, ainda que normalmente não fossem considerados como tal), contribuições em capital ficcionadas ou empréstimos ficcionados».

A legislação em matéria de preços de transferência em vigor nalguns Estados permite ou exige as «transações secundárias», a fim de tornar a afetação efetiva de lucros coerente com o ajustamento primário. A dupla tributação pode acontecer devido ao facto de a transação secundária poder, por si só, ter consequências fiscais e conduzir a um ajustamento. Por exemplo, o montante do ajustamento efetuado sobre as receitas de uma sociedade afiliada numa transação com uma sociedade-mãe não residente pode ser tratado pela administração fiscal da afiliada como dividendos considerados pagos à sociedade-mãe, podendo ser aplicada uma retenção na fonte. Os ajustamentos secundários são suprimidos se o ajustamento primário for suprimido. Os ajustamentos secundários sob a forma de dividendos ficcionados podem dar origem a uma dupla tributação caso o outro Estado não preveja um crédito fiscal correspondente ou a isenção, nos termos do artigo 23.º do Modelo de Convenção Fiscal (MCF) da OCDE em relação à retenção na fonte decorrente do ajustamento secundário. Embora os comentários ao artigo 10.º do MCF da OCDE já determinem no ponto 28 que os dividendos ficcionados estão abrangidos pelo artigo 10.º e pelas regras destinadas a eliminar a dupla tributação, o outro Estado pode simplesmente não reconhecer essa transação presumida, o que dá origem a uma retenção na fonte (ver ponto 4.69 dos PPT da OCDE). O MCF da OCDE não impede que sejam efetuados ajustamentos secundários onde estes sejam autorizados ao abrigo do direito interno[1]. As administrações fiscais são, todavia, «encorajadas a estruturar tais ajustamentos de modo a minimizar a possibilidade de dupla tributação em consequência dos mesmos, exceto no caso de o comportamento do contribuinte sugerir uma tentativa de dissimulação de um dividendo com vista a evitar uma retenção fiscal.» (ponto 4.71 dos princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência da OECD).

6. Dos 27 Estados-Membros da UE, nove dispõem de legislação sobre os ajustamentos secundários. As respostas ao questionário indicam que nalguns desses nove Estados-Membros os ajustamentos secundários são discricionários.

R 1:

A aplicação de ajustamentos secundários pode conduzir à dupla tributação. Por conseguinte, se os ajustamentos secundários não forem obrigatórios, recomenda-se que os Estados-Membros se abstenham de efetuar ajustamentos secundários quando estes conduzam a dupla tributação. Quando os ajustamentos secundários são obrigatórios ao abrigo da legislação de um Estado-Membro, recomenda-se que os Estados-Membros prevejam meios para evitar a dupla tributação (por exemplo, procurando resolvê-la através de um procedimento amigável ou autorizando a repatriação de fundos numa fase inicial, quando possível). Estas recomendações presumem que o comportamento do contribuinte não indicia a dissimulação de um dividendo, a fim de evitar a retenção na fonte[2].

7. Na maioria dos Estados-Membros onde são possíveis/obrigatórios os ajustamentos secundários, estes são tratados como uma distribuição oculta de lucros e, portanto, considerados como dividendos ficcionados potencialmente sujeitos a retenção na fonte.

8. Os ajustamentos secundários podem também assumir outras formas, por exemplo, um empréstimo ficcionado. Os PPT da OCDE (ponto 4.70) realçam que estas transações ficcionadas acarretam elas próprias problemas, por exemplo, questões relacionadas com juros imputados a esses empréstimos. Nas suas respostas ao questionário, a maioria dos Estados-Membros não fez referência a estes tipos de transações ficcionadas. Tal pode dever-se ao facto de os Estados-Membros quererem evitar complicações conexas e, de um modo geral, procederem aos ajustamentos secundários sob a forma de dividendos/contribuições ficcionados. As contribuições ficcionadas e os dividendos ficcionados entre uma afiliada da UE e uma sociedade-mãe da UE minimizam o risco de dupla tributação, uma vez que não têm consequências ao nível da retenção na fonte (ver secção 3).

R 2:

Dada as complicações adicionais que suscitam, recomenda-se que, na UE, os Estados-Membros privilegiem a caracterização dos ajustamentos secundários, desde que não haja repatriação, como dividendos ficcionados ou contribuições de capital ficcionadas em vez de empréstimos ficcionados.

9. A situação torna-se mais problemática no caso de o ajustamento primário ser efetuado entre partes que estão indiretamente ligadas. Alguns Estados-Membros podem fazer face a esta situação presumindo uma distribuição de dividendos à sociedade-mãe e uma contribuição de capital da sociedade-mãe para a outra afiliada (ponto 4.70 dos PPT da OCDE).

10. O presente relatório concentra-se nas transações secundárias entre entidades residentes/estabelecidas na UE e na forma de dividendos ficcionados e aborda – com base no quadro jurídico vigente na UE – meios para minimizar a dupla tributação e outros encargos administrativos e financeiros (por exemplo, as sanções) resultantes dos ajustamentos secundários[3].

11. As secções que se seguem analisam a aplicação da diretiva da UE relativa às sociedades-mães e sociedades afiliadas (DSMA) (ver secção 3), as situações em que os Estados-Membros podem ponderar a concessão de um desagravamento em caso de repatriação de fundos pelo contribuinte [num procedimento amigável (secção 4.2) ou numa fase anterior (secção 4.3)] e ainda as sanções e os aspetos processuais/administrativos (secções 5 e 6).

3. Diretiva relativa às sociedades-mães e sociedades afiliadas (DSMA)

12. Quando os ajustamentos secundários são tratados como distribuição oculta de lucros ou uma contribuição em capital dissimulada e, portanto, considerados como dividendos ficcionados, a aplicação da DSMA (artigos 4.º e 5.º) não impõe qualquer retenção na fonte aos lucros distribuídos por uma sociedade afiliada à sua sociedade-mãe no interior da UE.

13. Nove Estados-Membros da UE aplicam atualmente os ajustamentos secundários - Áustria, Bulgária, Dinamarca, Alemanha, França, Luxemburgo, Países Baixos, Eslovénia e Espanha. Numa situação em que uma afiliada num Estado-Membro é objeto de um ajustamento secundário com base num ajustamento primário dos preços de transferência relacionados com uma transação com a sua sociedade-mãe, situada noutro Estado-Membro, sete[4] desses nove Estados-Membros não imporiam qualquer retenção na fonte com base nas disposições da DSMA. Dois Estados-Membros[5] considerariam que a DMS não é aplicável aos dividendos ficcionados.

4. Repatriação de fundos 4.1 Considerações gerais No essencial, a repatriação consiste em reverter de forma efetiva os fundos, de modo a que as contas das partes envolvidas estejam em conformidade com a intenção económica do ajustamento primário. Os PPT da OCDE (ponto 4.73) descrevem algumas das formas possíveis de proceder à repatriação. O manual da OCDE sobre procedimentos amigáveis eficazes (Manual on effective mutual agreement procedures - MEMAP)[6] contém igualmente orientações relativas à repatriação. Os PPT da OCDE (ponto 4.76) recomendam a discussão da repatriação no âmbito de um procedimento amigável quando este tenha sido iniciado relativamente ao ajustamento primário correspondente. As condições mutuamente acordadas no âmbito de um procedimento amigável entre as autoridades competentes no que diz respeito a um ajustamento dos preços de transferência são específicas a esse determinado acordo entre as duas autoridades competentes. A partir do momento em que as autoridades competentes cheguem a acordo sobre a caracterização da transação considerada, um procedimento amigável implica também o exame das duas questões seguintes:

· Se a administração fiscal que procedeu ao ajustamento secundário se absteria de aplicar uma retenção na fonte ou se a outra administração fiscal eliminaria a dupla tributação daí resultante, e

· Quando se considere a possibilidade de repatriação, como será efetuada e como se assegurará que não dará origem a uma maior carga tributável que pode, por si só, conduzir a uma dupla tributação.

O MEMAP indica que um acordo de repatriação pode também ser celebrado numa fase anterior, por exemplo, durante uma auditoria (ver ponto 4.3). 4.2 Repatriação no âmbito de um procedimento amigável

17. Em caso de repatriação no âmbito de um acordo, as condições podem variar, mas permitem, muitas vezes, que a repatriação de fundos seja efetuada quer por reembolso direto, quer através de uma compensação das contas interempresas. Regra geral, as condições acordadas permitem também a um contribuinte repatriar fundos num prazo razoável acordado mutuamente, isento de retenção na fonte pelo Estado a partir do qual é efetuada a repatriação e de qualquer tributação adicional no Estado para o qual é efetuada a repatriação. A repatriação poderá ser objeto de verificação de auditoria.

R 3:

Quando as autoridades competentes cheguem a acordo, no âmbito de um procedimento amigável, sobre a necessidade de uma correspondência efetiva das contas com a intenção económica do ajustamento primário, os Estados-Membros devem considerar a repatriação através de um reembolso direto ou de uma compensação das contas interempresas como um instrumento adequado para atingir esse resultado.

R 4:

As administrações fiscais devem estar conscientes de que os contribuintes necessitam de 90 dias a contar da data de notificação do acordo para efetuar efetivamente a repatriação.

R 5:

Quando a repatriação for acordada no âmbito de um acordo de procedimento amigável, recomenda-se que este acordo estipule que não será aplicada qualquer retenção na fonte pelo Estado-Membro a partir do qual é efetuada a repatriação e que não será imposta qualquer tributação adicional no Estado-Membro em que é efetuada a repatriação.

18. Como a repatriação é efetuada após a transação inicial, o Estado-Membro para ao qual o pagamento da repatriação será efetuado pode considerar que o pagamento deve incluir uma componente de juros para compensar o seu contribuinte residente pela utilização por parte da empresa associada estrangeira dos fundos desse contribuinte entre o momento da transação inicial e a repatriação. Uma tal abordagem conduziria, no entanto, a complicar ainda mais a repatriação e pode também ter as suas próprias consequências fiscais.

R 6:

Quando o procedimento amigável tiver lugar entre Estados-Membros, recomenda-se, por motivos de simplificação, que, na medida do possível, os Estados-Membros permitam a repatriação sem incluírem uma componente de juros e o indiquem no acordo.

4.3 Repatriação numa fase inicial, por exemplo, aquando de uma auditoria

19. Alguns Estados-Membros desenvolveram abordagens destinadas a evitar uma eventual dupla tributação abstendo-se de proceder a transações secundárias e ajustamentos secundários no caso de já ter sido efetuada uma repatriação aquando de uma auditoria. A repatriação numa fase inicial, por exemplo, numa fase de auditoria, exigiria, do ponto de vista do contribuinte, um acordo sobre a forma de tornar as contas conformes com os ajustamentos primários e, do ponto de vista da administração fiscal, a aceitação desse acordo (é possível que alguns Estados-Membros só possam acordar em renunciar a uma transação/um ajustamento secundário no contexto de um procedimento amigável). Posteriormente, é necessário que a outra administração fiscal envolvida aplique um tratamento correspondente. Para tal, pode ser necessário informar os outros Estados-Membros, com base nas regras em matéria de intercâmbio de informações ou iniciar um procedimento amigável, já que o ajustamento poderá não ser aceitável para essa administração fiscal. Convém notar que, nos termos do artigo 25.º do MCF da OCDE, um contribuinte pode dar início a um procedimento amigável logo que considere que as medidas tomadas por um país são suscetíveis de conduzir a dupla tributação[7].

R 7:

Se um Estado-Membro considerar a possibilidade de repatriação numa fase inicial, por exemplo, na fase de auditoria, é recomendado garantir que o outro Estado-Membro seja informado simultaneamente com base num procedimento de intercâmbio de informações ou pelo contribuinte (se este estiver de acordo).

R 8:

Um acordo de repatriação celebrado na fase de auditoria não deve impedir o contribuinte de apresentar um pedido de procedimento amigável nem deve mencionar o acordo ou o desacordo com um relatório de auditoria.

5. Sanções

20. Os ajustamentos secundários podem, nalguns Estados-Membros, ser sujeitos a sanções específicas ou dar origem a sanções no âmbito do regime geral de sanções. O relatório de síntese sobre as sanções do FCPT da UE[8] examina diferentes regimes de sanções na UE e revela na secção 5 que, na maioria dos Estados-Membros, existe a possibilidade de se abster de impor sanções (na medida em que estas não sejam consideradas graves por um Estado-Membro). Além disso, segundo o relatório, as sanções devem ser conformes com o preço de transferência final acordado. Esta conclusão deve também ser interpretada no sentido de que as sanções devem dizer respeito apenas ao ajustamento dos preços de transferência, ou seja, ao ajustamento primário e não ao ajustamento secundário.

R 9:

Quando for necessário um ajustamento secundário, os Estados-Membros devem abster-se de impor uma sanção no que respeita ao ajustamento secundário.

No caso de, apesar de tudo, serem, cominadas sanções sobre os ajustamentos secundários, tal deverá ser efetuado no âmbito de um procedimento amigável, a fim de garantir a eliminação da dupla tributação resultante de ajustamentos secundários.

R 10:

Quando as consequências fiscais de um ajustamento secundário são eliminadas ou reduzidas no âmbito de um procedimento amigável, recomenda-se, respetivamente, que se elimine ou reduza proporcionalmente a sanção correspondente.

6. Procedimento para eliminar a dupla tributação

22. Nas suas respostas ao questionário sobre os ajustamentos secundários (JTPF/018/REV1/2011), a maioria dos Estados-Membros que aplicam os ajustamentos secundários declarou que não consideram os problemas de dupla tributação resultantes de ajustamentos secundários abrangidos pela Convenção de Arbitragem (CA), o que acontece apenas para alguns dos inquiridos os, tendo outros Estados-Membros referido que a aplicabilidade da CA aos ajustamentos secundários continua, na sua opinião, a constituir uma questão em aberto. Todavia, a maior parte dos Estados-Membros que aplica os ajustamentos secundários estaria disposta a tratá-los no âmbito de um procedimento amigável. Por conseguinte, nos casos em que não seja possível evitar a dupla tributação numa fase inicial, por exemplo, através da aplicação da DSMA, um contribuinte deveria – em caso de (potencial) dupla tributação resultante de um ajustamento secundário – apresentar dois pedidos, ou seja, um pedido ao abrigo da Convenção de Arbitragem e um pedido de procedimento amigável. Este último exigiria que, para cada caso, fosse celebrado um tratado entre Estados-Membros que incluísse uma disposição relativa ao procedimento amigável análoga ao artigo 25.º do MCF da OCDE (de preferência integrando uma cláusula compromissória nos termos do artigo 25.º, n.º 5, do MCF da OCDE).

R 11:

Dado que os contribuintes podem não estar conscientes de que, em determinadas situações, deve ser apresentado um pedido separado para evitar a dupla tributação resultante de ajustamentos secundários, os Estados-Membros que não consideram que os ajustamentos secundários podem ser tratados no âmbito da CA são convidados a realçar, nas suas orientações destinadas ao público, o facto de um pedido separado ao abrigo do artigo 25.º do MCF da OCDE poder ser necessário para eliminar a dupla tributação. Por motivos de eficiência, recomenda-se que os contribuintes apresentem ambos os pedidos na mesma carta.

ANEXO II

RELATÓRIO DE GESTÃO DO RISCO EM MATÉRIA DE PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA

Antecedentes O Fórum Conjunto em Matéria de Preços de Transferência (FCPT) considerou a avaliação do risco como um aspeto importante dos preços de transferência e incluiu-o no programa de trabalho do FCPT para o período de 2011-2015[9]. Os trabalhos sobre este tema tiveram início com apresentações de três Estados-Membros[10] e por membros não governamentais (MNG)[11] sobre as suas abordagens em matéria de gestão do risco. Seguidamente, foi criado um subgrupo para preparar o debate. Desde o início, considerou-se que a limitação do âmbito do projeto à avaliação do risco não seria a melhor opção. Por conseguinte, o âmbito de aplicação foi alargado à «gestão do risco em matéria de preços de transferência» em geral, a fim de abranger todo o processo que visa assegurar a fixação definitiva dos preços de transferência em conformidade com o princípio da plena concorrência. O FCPT foi informado sobre a evolução dos trabalhos do subgrupo durante as reuniões de outubro de 2012 e fevereiro de 2013. Tendo em conta a quantidade de material respeitante à gestão do risco que já está disponível ao público (por exemplo, da OCDE[12]) e a fim de evitar a duplicação de trabalho, o relatório referir-se-á a conclusões adequadas desse material e dará maior ênfase à situação específica na UE. Tendo em conta as diferentes situações económicas, a variedade de transações no quadro de empresas multinacionais, os diferentes enquadramentos jurídicos e administrativos, bem como as diferenças em termos de recursos disponíveis nos Estados-Membros, não é possível desenvolver uma abordagem global sobre a forma de gerir concreta e eficazmente o risco em matéria de preços de transferência. Por conseguinte, o presente relatório destina-se a proporcionar as melhores práticas para a gestão eficaz do risco em matéria de preços de transferência, realçando aspetos específicos para os Estados-Membros e as empresas da UE. Os Estados-Membros e os contribuintes são encorajados a utilizar estas orientações dentro das suas possibilidades e legislações a fim de gerir de forma eficaz o risco em matéria de preços de transferência. 1. Preâmbulo

4. A aplicação e o cumprimento das normas em matéria de preços de transferência que consubstanciam o princípio da plena concorrência em conformidade com o artigo 9.º do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE (MCF da OCDE) podem necessitar de recursos significativos tanto para as administrações fiscais como para os contribuintes. O FCPT reconhece que os recursos disponíveis para os preços de transferência são limitados e que devem, por conseguinte, ser utilizados de forma eficaz. Por conseguinte, o conceito de «risco associado aos preços de transferência» utilizado no presente relatório abrange não só o risco de que os preços de transferência não sejam fixados em conformidade com o princípio da plena concorrência[13], como também o risco de que os recursos não sejam atribuídos de uma forma eficaz a fim de garantir que os preços de transferência sejam fixados em conformidade com o princípio da plena concorrência.

5. O FCPT tem por objetivo encontrar soluções práticas para o bom funcionamento do princípio da plena concorrência na UE. Em consonância com esta missão, o papel do FCPT no âmbito da gestão do risco em matéria de preços de transferência é assistir os Estados-Membros e os contribuintes na coordenação das ações, garantir a transparência e trabalhar com base em abordagens alinhadas.

R 1:

Recomenda-se que sejam respeitados os seguintes princípios gerais na gestão de risco em matéria de preços de transferência:

· É preferível adotar uma abordagem de cooperação assente no diálogo e na confiança. Essa abordagem de cooperação caracteriza-se, nomeadamente, pela comunicação entre a administração fiscal e o contribuinte numa fase inicial, ou seja, logo que se considere a possibilidade de realizar uma auditoria ou aquando da sua preparação ou do seu início efetivo. Uma comunicação iniciada numa fase inicial, ao ajudar a centrar-se nos aspetos mais importantes que contribuem para uma gestão eficaz do risco, pode evitar mal-entendidos e a afetação ineficaz de recursos. Uma abordagem de cooperação implica a divulgação das informações e a compreensão dos factos e das circunstâncias do processo em causa pelo contribuinte.

· Vale a pena tentar identificar os aspetos que envolvem um risco mais elevado do que outros em matéria de preços de transferência e ter em consideração as características específicas das PME[14].

· Uma gestão eficaz do risco implica igualmente a afetação de recursos destinados aos domínios que apresentam um elevado risco em matéria de preços de transferência.

· É conveniente dispor de instrumentos jurídicos para enfrentar eficazmente as situações de elevado risco associado aos preços de transferência.

· A fim de evitar uma mobilização desnecessária de recursos, é importante assegurar que todas as ações previstas são bem orientadas e adequadas às circunstâncias do caso, tendo em conta os recursos disponíveis e os encargos gerados por estas ações.

6. Convém, no entanto, salientar que a abordagem de cooperação só é válida se se tratar de um contribuinte disposto a cooperar. Considera-se que um contribuinte está disposto a cooperar tendo em conta, nomeadamente, a experiência no âmbito de procedimentos administrativos anteriores (por exemplo, auditorias)[15], a transparência ou o facto de manter a documentação em conformidade com os princípios do Código de Conduta relativo à documentação dos preços de transferência para as empresas associadas (DPT UE)[16] e de a poder disponibilizar à administração fiscal.

2. As diferentes fases em matéria de preços de transferência

7. Esta parte está estruturada de acordo com as três fases pelas quais passa, regra geral, um processo em matéria de preços de transferência:

· Fase inicial – período anterior a uma auditoria relativa aos preços de transferência;

· Fase de auditoria – período compreendido entre o início e o fim da auditoria;

· Fase de resolução – período durante o qual a administração fiscal e o contribuinte procuram resolver quaisquer diferendos.

2.1 A fase inicial Reconhece-se que os Estados-Membros têm práticas diferentes sobre o modo como tramitam os seus procedimentos administrativos e, em especial, as suas auditorias. Nalguns Estados-Membros, os contribuintes são selecionados para serem objeto de uma auditoria com base em critérios gerais como a dimensão, a localização ou o setor de atividade. O objeto concreto da auditoria, por exemplo os preços de transferência, é seguidamente determinado numa fase posterior. Outros Estados-Membros adotaram um procedimento em que os contribuintes são especificamente selecionados com vista a uma auditoria dos preços de transferência. O presente relatório não pretende estabelecer uma distinção rigorosa e universal entre as diferentes etapas. Por conseguinte, os termos «fase inicial», no contexto do presente relatório devem entender-se como abrangendo o período anterior ao momento em que os recursos de uma administração fiscal são verdadeiramente mobilizados a fim de investigar concretamente se os preços de transferência foram fixados em conformidade com o princípio da plena concorrência, independentemente de tal já ser considerado como uma auditoria ou auditoria prévia segundo a prática administrativa dos Estados-Membros. O objetivo da fase inicial é permitir que a administração fiscal faça uma apreciação bem fundamentada, à luz dos riscos identificados e dos recursos disponíveis, sobre a conveniência de prosseguir as investigações (a fase de auditoria) e, em caso afirmativo, quais os respetivos alvos. Por conseguinte, a administração fiscal deve também estar preparada para não iniciar/continuar o exame das questões relativas a preços de transferência numa auditoria se a fase inicial revelar a inexistência ou um baixo nível do risco em matéria de preços de transferência. Os aspetos que se seguem devem, de um modo geral, ser tidos em conta para estruturar eficazmente a fase inicial:

· É necessário um certo número de informações a fim de avaliar se existe um risco em matéria de preços de transferência que requeira a adoção de medidas suplementares. A administração fiscal pode ter acesso a essas informações partir de diferentes fontes, tais como as fontes públicas, as conclusões das auditorias anteriores, as informações solicitadas de forma automática (por exemplo, no contexto da declaração fiscal) ou específica (por exemplo, através de questionários específicos sobre os preços de transferência)[17].

R 2:

Os pedidos de informações complementares devem respeitar um equilíbrio entre as necessidades das administrações fiscais, tendo em conta as suas diferentes abordagens, por um lado, e a carga imposta ao contribuinte, por outro. Devem ser tomados em consideração, em especial, os seguintes aspetos:

· as informações realmente necessárias para a fase inicial,

· o momento mais adequado para solicitar essas informações,

· o formulário adequado para solicitar as informações, e

· a carga imposta pelo pedido ao contribuinte.

De um modo mais geral, a compreensão dos factos e circunstâncias é muitas vezes considerada como sendo mais útil do que simples números.

· As informações obtidas devem ser avaliadas tendo em conta a questão de saber se revelam riscos em matéria de preços de transferência aos quais convém atribuir mais recursos. É, pois, necessário saber quais os fatores geradores de risco associado aos preços de transferência, quais são geralmente os cenários que desencadeiam o risco e como avaliar as informações disponíveis em relação a esses fatores de risco[18]. Para o efeito, seria útil dispor de um quadro organizacional que permita decidir se, à luz do risco e dos recursos disponíveis, vale a pena adotar medidas adicionais[19]. Alguns Estados-Membros, por exemplo, registaram uma experiência positiva com a criação de um grupo de peritos em preços de transferência (PT) ao qual cabe a decisão do seguimento a dar a problemas e casos específicos em matéria de preços de transferência.

R 3a:

Ao considerar a possibilidade de aplicar abordagens com base nos riscos, recomenda-se que sejam desenvolvidos critérios específicos que indiquem os riscos associados aos preços de transferência.

R 3b:

Recomenda-se a criação de uma organização administrativa adequada que permita a uma administração fiscal uma decisão bem fundamentada sobre a questão de saber se os recursos existentes devem ser mobilizados para um determinado processo/domínio de auditoria.

· Alguns Estados-Membros registaram uma experiência positiva ao estabelecer um chamado acordo cooperativo de conformidade[20] com os contribuintes, que consiste em manter a comunicação sobre questões relacionadas com os preços de transferência entre o contribuinte e as administrações fiscais antes da entrega da declaração fiscal ou mesmo da ocorrência da transação. De acordo com a sua experiência, os contribuintes também são favoráveis a esta abordagem.

R 4:

Apesar de se reconhecer que uma abordagem baseada num acordo cooperativo de conformidade pode, devido à sua estrutura e práticas administrativa, não ser considerada adequada em todos os Estados-Membros, recomenda-se, pelo menos, a implementação de medidas que permitam a comunicação entre os contribuintes e as administrações fiscais, numa fase inicial do processo. Tal seria especialmente útil quando o contribuinte identifica aspetos relacionados com os preços de transferência que poderiam suscitar problemas de fundo ou relacionados com a administração.

11. Existem também situações em que faria sentido que um risco em matéria de preços de transferência identificado por uma administração fiscal fosse comunicado às outras administrações fiscais em causa. A Diretiva da UE relativa à cooperação administrativa[21] prevê um enquadramento possível para o intercâmbio de tais informações decorrentes da avaliação do risco de forma eficaz e numa fase inicial do processo. Nesta fase inicial, as informações apresentadas não devem, no entanto, ser muito pormenorizadas, uma vez que o objetivo do intercâmbio seria evitar problemas resultantes das auditorias realizadas muito cedo ou muito tarde ou simultânea ou prever a realização de auditorias simultâneas ou conjuntas.

R 5:

Recomenda-se que os Estados-Membros proceder ao intercâmbio de informações sobre os riscos em matéria de preços de transferência com base na Diretiva da UE relativa à cooperação administrativa (2011/16/UE) quando sejam previsíveis problemas de fundo ou relacionados com a administração entre os Estados-Membros em causa ou quando possa ser considerada apropriada uma ação conjunta das administrações fiscais.

2.2 A fase de auditoria

12. Para efeitos do presente relatório, a «fase de auditoria» inicia-se com a decisão de empenhar verdadeiramente os recursos de uma administração fiscal a fim de investigar concretamente se os preços de transferência foram fixados em conformidade com o princípio da plena concorrência. Durante a fase de auditoria, é importante que o procedimento esteja estruturado da forma mais eficaz possível e que os recursos disponíveis sejam mobilizados para concluir a auditoria o mais rapidamente possível.

13. Para ser eficaz, o processo de auditoria deve assentar no resultado devidamente fundamentado da fase inicial, ou seja, a da identificação de domínios que envolvam um risco em matéria de preços de transferência que merece ser objeto de uma investigação mais aprofundada. Além disso, é importante estabelecer um plano de trabalho que inclua as medidas que serão provavelmente tomadas e os calendários previstos para ambas as partes, a administração fiscal e o contribuinte. A criação de um tal plano de trabalho pode contribuir para assegurar um processo eficaz, caracterizado por uma compreensão mútua.

R 6:

Recomenda-se o estabelecimento de um plano de trabalho para a auditoria. O plano de trabalho deve abranger a perspetiva e as ações tanto do lado da administração fiscal como do lado do contribuinte.

O anexo do presente relatório contém um exemplo do referido plano de trabalho.

R 7:

Recomenda-se que na fase de auditoria sejam tidos em conta os seguintes aspetos[22]:

· É importante estabelecer, em primeiro lugar, a compreensão mútua dos factos e das circunstâncias subjacentes às transações selecionadas para fins de análise mais aprofundada no âmbito da empresa e do setor de atividade em que o contribuinte opera antes de aplicar regras relativas aos preços de transferência. Para o efeito, pode ser útil a participação de peritos do setor ou ramo de atividade.

· Considera-se vantajoso para todo o processo um elevado grau de cooperação entre o contribuinte e a administração fiscal, por exemplo, através do estabelecimento de um diálogo desde uma fase inicial e que se mantenha de modo contínuo. Além disso, é de referir a utilidade de realizar reuniões presenciais bem preparadas. De um modo geral, considera-se vantajoso reduzir ao máximo o tempo que decorre entre a transação e a auditoria, ou mesmo prever um debate em tempo real.

· Como já foi referido no preâmbulo, todas as ações e pedidos devem ser bem orientados, devendo manter-se um equilíbrio razoável entre a utilidade das informações solicitadas em relação à questão em análise e a carga que o pedido gera, tanto para os contribuintes como para a administração fiscal.

Em determinadas circunstâncias, os regimes de proteção (safe harbours) e outras medidas de simplificação podem contribuir para uma gestão eficaz dos riscos em matéria de preços de transferência[23]. Outro aspeto que convém sublinhar é o facto de um contribuinte deve poder demonstrar à administração fiscal, através da documentação adequada, que os seus preços de transferência são fixados em conformidade com o princípio da plena concorrência. Embora o grau de aplicação dos requisitos de documentação específicos pelos Estados-Membros varie, pode concluir-se que, dada a natureza bilateral ou multilateral dos preços de transferência, é vantajoso estabelecer características essenciais comuns no que respeita à documentação. Enquanto, para o contribuinte, essas características essenciais poderiam ajudar a reduzir a carga resultante da conformidade, a vantagem para a administração fiscal reside no facto de a disponibilidade de informações normalizadas poder facilitar a cooperação internacional e o desenvolvimento de regras comuns. Na UE, a DPT UE, desenvolvida em 2006, fornece já um quadro concertado em matéria de documentação relativa aos preços de transferência. O facto de manter a documentação em conformidade com a DPT UE e de a pôr à disposição pode igualmente ser considerado como indício de que o contribuinte está disposto a cooperar. A DPT UE consiste num ficheiro principal (masterfile) que contém informações gerais relativas à empresa e ao seu sistema de fixação dos preços de transferência que seriam pertinentes e estariam disponíveis para todos os Estados-Membros em causa e, em complemento do ficheiro principal, na documentação específica de cada país que ficaria à disposição das administrações fiscais com um interesse legítimo no tratamento fiscal adequado das transações abrangidas por essa documentação. No que respeita à documentação específica de cada país, deve manter-se um equilíbrio entre as necessidades de informação e a carga administrativa gerada pelos requisitos. Por conseguinte, é importante que também a documentação esteja centrada nos domínios de maior risco e seja menos exaustiva nos domínios de menor risco.

R 8:

Ao considerar abordagens com base no risco no âmbito da documentação, recomenda-se que sejam tidos em conta os seguintes aspetos:

· Aspetos quantitativos, por exemplo, exigências em matéria de documentação menos rigorosas para as transações que envolvam montantes mais baixos,

· Aspetos qualitativos, por exemplo, exigências em matéria de documentação menos rigorosas para certas transações de baixo risco,

· Aspetos temporais, por exemplo, não imposição de exigências em matéria de documentação para as transações contínuas relativamente às quais os factos e as circunstâncias se mantenham idênticos e

· Simplificação de determinadas transações e em conformidade com as conclusões da OCDE em matéria de regimes de proteção nos pontos 4.93 – 4.131, revistos, dos PPT da OCDE. Neste contexto, convém ainda recorrer às orientações do FCPT relativas aos serviços intragrupo de baixo valor acrescentado[24] e acordos de partilha de custos relativos a serviços não geradores de bens incorpóreos[25].

Um novo e importante aspeto dos preços de transferência é a sua natureza bilateral ou mesmo multilateral. Um ajustamento primário devidamente justificado efetuado por um Estado requer que se proceda a um ajustamento correspondente no outro Estado, a fim de evitar a dupla tributação económica. Se um Estado decidir investir recursos para realizar uma auditoria a um contribuinte específico/um determinado domínio de auditoria e daí resultar um ajustamento primário, o outro ou os outros Estados em causa também têm de investir recursos para determinar se esse ajustamento se justifica quanto ao seu princípio e no que respeita ao montante. O outro ou outros Estados em causa também terão de decidir se deveria ser efetuado um ajustamento correspondente ou se a eventual dupla tributação económica teria de ser eliminada no âmbito de um procedimento amigável. Por conseguinte, a gestão do risco em matéria de preços de transferência é importante não só para o Estado que prevê efetuar o ajustamento primário, como também para os outros Estados afetados por este ajustamento. Existe o risco de os Estados investirem mais recursos do que os necessários, por exemplo, devido a desfasamentos de calendário ou a níveis de informação distintos. O problema multiplica-se em situações multilaterais em que os ajustamentos dizem respeito a mais do que um Estado. Uma ação coordenada entre os Estados em causa numa fase inicial pode contribuir para resolver essas questões. A Diretiva da UE relativa à cooperação administrativa (2011/16/UE) prevê auditorias simultâneas[26]. As auditorias simultâneas, ou mesmo as auditorias conjuntas[27], podem – dada a natureza bilateral e multilateral dos preços de transferência – ser especialmente úteis no contexto dos preços de transferência. Também pode ser útil dispor da possibilidade de os contribuintes proporem essas auditorias simultâneas em caso de problemas previsíveis. Pode considerar-se que tal possibilidade colmataria a lacuna entre os acordos prévios em matéria de preços de transferência (APP), que de um modo geral se aplicam apenas antes da avaliação, e os procedimentos amigáveis, que, na prática, se aplicam na maior parte dos casos após a avaliação, ainda que as auditorias simultâneas constituam um instrumento de intercâmbio de informações e que os auditores possam não ter autoridade para negociar acordos. A existência de um pacote de documentação comum conforme com a DPT UE é especialmente útil para a realização de auditorias simultâneas ou conjuntas. A vantagem dos controlos simultâneos não se limita à fase de auditoria mas pode igualmente influenciar a fase de resolução. Por exemplo, se for realizada uma auditoria simultânea, as informações podem ser solicitadas no contexto da mesma, para que ambas as administrações fiscais tenham, logo numa fase inicial, uma oportunidade de assinalar as informações mínimas de que podem vir a necessitar no âmbito de um pedido posterior de procedimento amigável. Podem, assim, evitar-se os atrasos relacionados com o início do período de dois anos previsto no artigo 7.º da Convenção de Arbitragem (CA). Reconhece-se que, no início, a realização efetiva de auditorias simultâneas e conjuntas representa desafios de ordem prática e jurídica. Seria, por conseguinte, útil desenvolver ou melhorar os quadros jurídicos vigentes, bem como as orientações práticas sobre os controlos bilaterais ou multilaterais em matéria de preços de transferência. Sugere-se que o FCPT considere a possibilidade de assumir esta tarefa no futuro.

R 9a:

Dada a natureza bilateral ou multilateral dos preços de transferência, recomenda-se que se considere a possibilidade de, em casos adequados, realizar auditorias simultâneas com base na Diretiva relativa à cooperação administrativa (2011/16/UE) ou auditorias conjuntas embora tendo em conta que, especialmente no início, podem ser limitadas a capacidade e a experiência de uma ou ambas as administrações fiscais envolvidas.

R 9b:

Nos casos em que o contribuinte já preveja dificuldades significativas relativas aos preços de transferência entre os Estados-Membros e/ou graves incompatibilidades de calendário, recomenda-se que solicite um APP ou que tenha a possibilidade de informar as administrações fiscais envolvidas e de propor auditorias simultâneas ou conjuntas.

É vantajoso para a administração fiscal saber se está perante um contribuinte que pode ser considerado como disposto a cooperar. Um indicador nesse sentido pode ser a experiência adquirida em auditorias anteriores. Essa experiência pode beneficiar não só as administrações fiscais no que diz respeito a procedimentos futuros, como também o contribuinte, que teria conhecimento de um retorno de informação e poderia ter um incentivo para melhorar a situação, se necessário.

R 10:

Conforme já foi salientado no preâmbulo, é vantajoso para o contribuinte e para a administração fiscal comunicarem de forma eficaz. É, por conseguinte, útil que, durante as diversas fases da auditoria, ambas as partes discutam não só os conteúdos, como também o processo de auditoria. Isto é especialmente verdadeiro no início e no final da auditoria.

2.1 A fase de resolução Mesmo que todas as partes envolvidas ajam da melhor maneira, haverá casos em que não será possível chegar a um acordo. O desacordo pode surgir entre o contribuinte e a administração fiscal, ou, por exemplo, em caso de auditorias simultâneas ou conjuntas, entre as administrações fiscais envolvidas que podem chegar a conclusões diferentes. Nestas situações, é importante decidir se a questão pode ser resolvida na fase de auditoria ou se deve ser iniciada a chamada fase de resolução[28]. No presente relatório, a expressão «fase de resolução» designa outros procedimentos (procedimento litigioso ou procedimento amigável) se o contribuinte os solicitar. A decisão de iniciar a fase de resolução não deverá ser adiada desnecessariamente. Enquanto o procedimento amigável e o procedimento litigioso são iniciados na sequência de um pedido do contribuinte, a resolução de litígios exige uma decisão explícita no caso de o desagravamento unilateral não poder ser concedido. Alguns Estados-Membros tiveram experiências positivas ao envolver uma terceira pessoa na análise do caso e dos domínios de conflito, a fim de avaliar se vale a pena iniciar um litígio/procedimento amigável. Esse processo pode ser estabelecido a nível puramente interno ou pode envolver pessoas externas[29]. Se não for possível resolver o caso através de um acordo comum, é importante dispor de um mecanismo eficaz para a resolução dos litígios existentes. Na UE, a Convenção de Arbitragem (CA) e o código de conduta para a efetiva aplicação da CA preveem um mecanismo deste tipo. Embora este mecanismo já funcione bem, o FCPT identificou diversas áreas em que ainda pode ser melhorado[30].

R 11:

Recomenda-se a criação de um quadro administrativo que garanta que a decisão de iniciar a fase de resolução seja tomada de forma atempada e eficiente. Os Estados-Membros e os contribuintes devem assegurar o bom funcionamento da CA seguido as orientações constantes do código de conduta. Tendo em conta a elevada carga de trabalho que o procedimento amigável implica, os Estados-Membros podem também considerar a possibilidade de aplicar mecanismos alternativos de resolução de litígios.

3. Avaliação

23. Os desafios no que diz respeito à gestão do risco em matéria de preços de transferência variam e mudam ao longo do tempo. Os contribuintes e as administrações fiscais podem ser confrontados com novos problemas e estruturas. O FCPT está, por conseguinte, disposto a avaliar, após um certo período de tempo, a experiência da aplicação de abordagens com base no risco. As experiências serão então objeto de intercâmbio ao nível do FCTP.

4. Conclusão

24. A aplicação do princípio da plena concorrência comporta o risco de que os preços de transferência não sejam estabelecidos em conformidade com esse princípio e que os recursos não sejam utilizados eficazmente para assegurar o seu cumprimento. Uma das formas de combater este problema é a disponibilidade de orientações claras adaptadas à economia atual e à complexidade das operações das empresas multinacionais a nível mundial. As abordagens com base no risco são dirigidas aos casos que comportam maiores riscos, incluindo os contribuintes não dispostos a cooperar. Para o efeito, é importante avaliar os riscos, responder-lhes eficazmente através de auditorias e dispor de mecanismos que resolvam os litígios de forma eficaz e atempada. O presente relatório sublinha que, para além dos instrumentos geralmente disponíveis, a situação das administrações fiscais e dos contribuintes da UE pode ser melhorada através de ferramentas especiais para o intercâmbio efetivo de informações, de procedimentos de trabalho comuns para as auditorias em geral, bem como de abordagens bem coordenadas, de uma norma comum em matéria de documentação e de um mecanismo eficaz de resolução de litígios. A combinação e a aplicação concreta destas ferramentas contribuem para gerir eficazmente os riscos resultantes dos preços de transferência.

Apêndice: Plano de trabalho para a auditoria dos preços de transferência

Nota explicativa do plano de trabalho para a auditoria dos preços de transferência

Este plano de trabalho para a auditoria dos preços de transferência é um exemplo das diferentes etapas que constituem, regra geral, uma auditoria dos preços de transferência (e não uma auditoria exaustiva) ao nível do contribuinte e ao nível da administração fiscal, respetivamente. Deve entender-se como sendo um guia informativo e não como regras vinculativas. Reconhece-se que a estrutura sugerida pode não se adaptar ao quadro jurídico nem à prática administrativa de todos os Estados-Membros e contribuintes. O pressuposto subjacente ao plano de trabalho é o de que a documentação preparada de modo adequado, tal como solicitado pelas autoridades fiscais locais, está disponível e que ambos os lados dispõem de pessoal com formação adequada.

O resumo das etapas no primeiro diapositivo apresenta uma panorâmica das diferentes medidas que são habitualmente realizadas e a respetiva sequência. Os diapositivos seguintes apresentam essas etapas de forma mais pormenorizada.

Em especial, as primeiras etapas relativas à notificação e à preparação da auditoria podem ser diferentes nalguns Estados-Membros ou em situações em que os preços de transferência constituem apenas uma parte da auditoria e não a sua finalidade. Na medida do possível, a preparação deve já fazer parte da fase inicial. Além disso, nem todas as etapas propostas no plano de trabalho devem ser efetuadas em cada caso e algumas etapas, tais como, por exemplo, os pedidos de informações, podem, se necessário, ser repetidas. Pode revelar-se oportuno organizar também outras reuniões intercalares a realizar regularmente durante a auditoria.

O calendário das várias etapas deverá ser adaptado aos factos e às circunstâncias do caso em análise e as várias etapas devem ser previamente acordadas, na medida do possível. Por outro lado, as pessoas responsáveis pelas diferentes etapas podem variar consoante a estrutura organizacional do contribuinte e a administração fiscal.

De um modo geral, a auditoria dos preços de transferência no caso de um contribuinte disposto a cooperar deve caracterizar-se pela compreensão mútua, transparência, pertinência e ação orientada de ambos os lados.

Reunião final

Recebe a confirmação do âmbito da auditoria

Reunião inicial

Fase inicial

Notifica a auditoria

Recebe a notificação

Prepara a auditoria

Elabora o pedido de informações

Recebe o pedido de informações

Avalia as informações recebidas

Elabora o projeto de conclusões da auditoria

Recebe o projeto de conclusões de auditoria

Examina os argumentos recebidos

Elabora o relatório de auditoria final

Recebe o relatório de auditoria final

Fase de Auditoria

Podem ser combinadas ou separadas

Podem ser repetidas

I. Resumo das etapas

Se necessário

Administração fiscal

Contribuinte

Administração fiscal

Contribuinte

Recebe a notificação da auditoria - Informa as partes interessadas a nível local e central segundo a dimensão e a estrutura da organização: - EMN centralizadas: p. ex. diretor de operações fiscais /diretor fiscal PT /diretor fiscal Riscos & Relatórios - EMN descentralizada /PME: p. ex. diretor fiscal local /diretor financeiro /departamento fiscal central - Se ainda não estiver disponível, solicita confirmação escrita às autoridades fiscais do âmbito da auditoria, especificamente: 1. entidades abrangidas 2. anos abrangidos 3. impostos abrangidos 4. transações específicas ou domínios prioritários (se não recebidos juntamente com a notificação) - Solicita confirmação dos procedimentos e calendários previstos no que respeita à recolha de informação, elabora relatórios de informação

Recebe a confirmação do âmbito (inicial) - Examina as obrigações legais precisas a nível local respeitantes ao fornecimento de informações e de documentação, e toma nota das mesmas - Chega a acordo com as partes interessadas adequadas sobre quem dirige a auditoria - Elabora uma folha de cálculo com demonstração da conta de ganhos e perdas (empresa, conciliação com normas locais, conciliação com declaração fiscal) para os anos sujeitos à auditoria, bem como para os três anos anteriores e os três anos seguintes (caso já tenham passado) e partilha-a com as partes interessadas adequadas - Discute a estratégia de conteúdo com as partes interessadas adequadas - Determina as fontes junto de quem se obtém a informação necessária e garante o seu apoio - Avalia os domínios prioritários (potenciais desafios) e prepara o trabalho na medida do necessário

Notifica a auditoria - Seleciona os auditores - Determina as entidades abrangidas - Determina os anos abrangidos - Determina os impostos abrangidos e o âmbito - Determina o local e o momento da auditoria - Envia um pedido inicial de informações gerais

Prepara a auditoria (espera-se que seja efetuada pelo menos parcialmente durante a fase inicial) - Priorização dos domínios (iniciais) de auditoria - Definição preliminar do material necessário e eventualmente disponível (documentação) - Planeamento da organização da auditoria (quem faz o quê) - Calendário previsto à luz dos factos e das circunstâncias do processo

Podem ser combinadas ou separadas

II. Fase de auditoria: etapas pormenorizadas

Reunião inicial - Determinam o momento, o local e os participantes na reunião - Chegam a acordo sobre a organização da auditoria, a saber, pontos de contacto, modalidades de pedido e de fornecimento de informação - Definem o processo de auditoria (prioridades, apresentação de documentos um a um ou em conjunto) - Trocam pontos de vista sobre quais as informações que devem estar disponíveis e as que podem ser fornecidas - Chegam a acordo sobre os calendários a respeitar - O contribuinte apresenta a empresa, as mudanças recentes, e explica os resultados atingidos e as atividades levadas a cabo

Elabora o pedido de informações - Examina as informações prestadas pelo contribuinte sobre as empresas e as mudanças recentes, bem como a explicação dos resultados atingidos e das atividades levadas a cabo - Avalia-se podem ou devem ser solicitadas informações adicionais, e em caso afirmativo, quais - Prevê calendários para a apresentação de informações, tendo em conta as disponibilidades do contribuinte (p. ex. férias ou outros períodos sobrecarregados do ano)

Recebe o pedido de informações - Examina se as informações solicitadas se inscrevem no âmbito das suas obrigações legais. Em caso contrário, discute com as partes interessadas adequadas para decidir se essas informações podem ou não ser fornecidas - Chega a acordo com as autoridades fiscais (se for caso disso) sobre prazos concretos para a apresentação das informações - Recolhe as informações - Chega a acordo com as partes interessadas adequadas sobre a apresentação das informações - Submete/apresenta as informações às autoridades fiscais

Avalia as informações recebidas - Verifica se as informações recebidas estão completas - Prevê a possibilidade de solicitar outras informações - Solicita explicações sobre as informações técnicas do setor, ou seja, informações não fiscais - Prevê a possibilidade de visitas no local - Prevê a possibilidade de discutir os pontos de vista e as conclusões com outros colegas ou especialistas - Chega a acordo com o contribuinte quanto aos factos

Administração fiscal

Contribuinte

Elabora o projeto de conclusões da auditoria - Considera os efeitos das diferentes normas legais sobre as conclusões (legislação nacional, CDT, orientações e outros instrumentos jurídicos não vinculativos)

a) Recebe o projeto de conclusões da auditoria - Informa as partes interessadas adequadas - Prepara os cenários relativos aos resultados possíveis, tendo em conta o eventual impacto noutros impostos ou situações fiscais (futuras), bem como o impacto em termos contabilísticos de cada cenário em consulta com as partes interessadas adequadas b) Finaliza os cenários - Discute vias a seguir e determina o mandato de negociação com as partes interessadas adequadas c) Chega a acordo quanto à via a seguir - Discute/negocia com as autoridades fiscais e inclui nas discussões as consequências das conclusões da auditoria para outros impostos e/ou jurisdições

Examina os argumentos do contribuinte - Discute as consequências das conclusões da auditoria para outros impostos e/ou jurisdições - Examina a posição do contribuinte em anos anteriores, decisões proferidas - Avalia se os argumentos que ultrapassam as questões jurídicas devem ser tidos em conta - Prepara a sua posição para a reunião final - Examina os riscos e as possibilidades (risco de litígio, solidez do processo no âmbito de um procedimento amigável) - Submete o processo a qualquer governação interna necessária

Administração fiscal

Contribuinte

Reunião final - Determinam o momento, o local e os participantes - Discutem as conclusões - Se as conclusões da auditoria forem aceites -> informam do facto as autoridades fiscais - Discutem o caminho a seguir - Avaliam o processo de auditoria

Recebe o relatório de auditoria final - Informa as partes interessadas adequadas - Analisa e documenta, em consulta com as partes interessadas adequadas, as consequências do relatório de auditoria e as alternativas possíveis caso não concorde com o relatório - Partilha as consequências do relatório de auditoria e a recomendação quanto à decisão de aceitar ou rejeitar o relatório com as partes interessadas - Elabora e documenta a decisão de aceitar ou rejeitar o relatório (pelos decisores adequados)

Administração fiscal

Contribuinte

Elabora o relatório de auditoria final - Submete o processo a qualquer governação interna se necessário

ANEXO III

RELATÓRIO SOBRE OS AJUSTAMENTOS COMPENSATÓRIOS

1. Antecedentes Em conformidade com o programa de trabalho do Fórum Conjunto em Matéria de Preços de Transferência (FCPT) para 2011-2015 (doc. JTPF/016/2011/EN), os Estados-Membros acordaram, durante a reunião do FCPT de 9 de junho de 2011, que, no que respeita a os ajustamentos compensatórios, seria útil fazer um balanço da situação em cada Estado-Membro em 1 de julho de 2011, estabelecer uma visão geral e avaliar se poderiam ser empreendidos outros trabalhos sobre esta questão (doc. JTPF/015/2011/EN). O Secretariado preparou um questionário dirigido às administrações fiscais dos Estados-Membros e difundiu-o em 30 de junho de 2011. As respostas dos Estados-Membros ao questionário do FCPT sobre os ajustamentos compensatórios (doc. JTPF/019/REV1/2011/EN), bem como outros contributos por parte dos membros não governamentais do FCPT (doc. JTPF/006/2013/EN) e dos Estados-Membros, serviram de base para um debate, no âmbito do FCPT, sobre os ajustamentos compensatórios que conduziu à elaboração de um projeto de relatório (JTPF/009/2013/EN) destinado à reunião do FCPT de junho de 2013.

3. O presente relatório reflete o debate sobre os ajustamentos compensatórios levado a cabo pelo FCPT em junho e novembro de 2013. Propõe orientações para resolver de forma prática os problemas decorrentes da aplicação de diferentes abordagens no que respeita aos ajustamentos compensatórios por parte dos Estados-Membros. Os ajustamentos de preços e as questões teóricas não são objeto do presente relatório.

2. Definição

4. No glossário dos princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência (PPT) da OCDE, os ajustamentos compensatórios são definidos como «ajustamentos em que o contribuinte declara um preço de transferência para efeitos fiscais que considera corresponder a um preço de plena concorrência no âmbito de uma transação controlada, embora este preço seja diferente do montante efetivamente praticado entre as empresas associadas. Este ajustamento ocorre antes da apresentação da declaração de rendimentos.»

3. Âmbito do presente relatório

5. As respostas dos Estados-Membros ao questionário do FCPT sobre os ajustamentos compensatórios (doc. JTPF/019/REV1/2011/EN) indicam que os Estados-Membros aplicam abordagens diferentes no que respeita aos ajustamentos compensatórios. Reconhece-se que essas diferenças assentam, muitas vezes, numa compreensão diferente dos princípios mais fundamentais em matéria de preços de transferência, a saber, as questões de calendário e a utilização de informação relacionada com transações não controladas simultâneas[31], a disponibilidade de dados comparáveis e a qualidade dos estudos de referência criados a partir de bases de dados comerciais[32] e a definição do que constitui um uso indevido de informação a posteriori em matéria de preços de transferência[33].

6. As orientações constantes do presente relatório não devem ser entendidas como exprimindo o ponto de vista do FCPT sobre estes princípios mais fundamentais. Pelo contrário, o objetivo do presente relatório é apresentar uma solução prática para as questões descritas no ponto 4.1 infra que resultam das diferentes abordagens aplicadas pelos Estados-Membros. Por outro lado, a aceitação dos ajustamentos compensatórios não deve ser interpretada no sentido de limitar a capacidade de uma administração fiscal efetuar um ajustamento numa fase posterior.

7. As recomendações do presente relatório são aplicáveis aos ajustamentos compensatórios efetuados na contabilidade e explicados na documentação dos preços de transferência do contribuinte.

4. Ajustamentos compensatórios 4.1 Considerações gerais

8. Em geral, o ajustamento, em momento posterior, dos preços de transferência fixados no momento da transação diz respeito à importante questão teórica de saber se, em matéria de preços de transferência,

· os contribuintes devem ser obrigados a estabelecer uma documentação em matéria de preços de transferência que demonstre que fizeram esforços razoáveis para respeitar o princípio da plena concorrência no momento em que as suas operações intragrupo foram realizadas, com base em informações de que dispunham razoavelmente nessa ocasião (abordagem da fixação de preços ex ante ou de acordo com o princípio de plena concorrência)[34], ou se

· os contribuintes podem ou devem testar o resultado efetivo das suas transações controladas a fim de demonstrar que as condições dessas transações respeitaram o princípio da plena concorrência (abordagem ex post ou do teste do resultado de acordo com o princípio de plena concorrência)[35].

9. De um modo geral, os Estados-Membros que seguem a lógica de uma abordagem ex-ante exigem ao contribuinte que desenvolva esforços razoáveis para estabelecer os preços de transferência no momento da transação. Se os preços fossem fixados da forma como o fariam terceiros e com base na informação de que estes poderiam razoavelmente dispor no momento da transação, esses preços e os resultados económicos seriam vinculativas.

10. Os Estados-Membros que sigam uma abordagem ex post autorizam, geralmente, ou até mesmo, exigem aos contribuintes que testem e, se for caso disso, adaptem os seus preços de transferência no final do ano, antes do encerramento contabilístico ou aquando da apresentação da declaração fiscal[36]. A aplicação de uma abordagem ex post pode também implicar que, no momento da auditoria, possam ter de ser utilizados os melhores dados disponíveis (por exemplo, os dados relativos ao momento em que se efetuou a transação.)

11. Quando ambos os Estados-Membros aplicam uma abordagem ex post e exigem ajustamentos compensatórios, podem surgir problemas, nomeadamente riscos de dupla tributação ou de dupla não tributação, no que diz respeito ao seguinte:

· o momento em que o referido ajustamento deve/pode ser feito (final do ano, encerramento contabilístico, apresentação da declaração fiscal),

· os dados que devem ser utilizados para determinar a necessidade de um ajustamento e o próprio ajustamento,

· saber se um ajustamento pode ser feito em ambos os sentidos (para cima e para baixo) e

· a que preço o ajustamento deve ser efetuado (no caso das gamas, por exemplo, quartil, mediana, etc., mais próximos).

12. No caso de as transações objeto de exame ocorrerem entre duas partes relacionadas situadas em dois Estados-Membros, seguindo um deles uma abordagem ex ante enquanto o outro segue uma abordagem ex post com uma obrigação de refletir os ajustamentos na contabilidade, coloca-se a questão de saber se tal ajustamento pode ser efetuado.

13. As orientações constantes dos PPT da OCDE sobre estas questões são atualmente bastante limitadas. Tanto a abordagem da fixação de preços de acordo com o princípio de plena concorrência como a do teste do resultado de acordo com o princípio de plena concorrência são reconhecidas como sendo aplicadas pelos Estados-Membros e, em caso de litígio, a OCDE recorre ao procedimento amigável[37].

14. No entanto, é provável que não exista ainda um procedimento amigável ou que este não tenha ainda uma solução para um conflito que surja numa fase inicial, por exemplo, no momento em que o contribuinte é obrigado a apresentar a sua declaração fiscal.

15. Para resolver estes e outros problemas de ordem prática, os Estados-Membros acordam as condições em que os ajustamentos compensatórios efetuados por iniciativa do contribuinte devem ser aceites na sua declaração fiscal. A decisão de obrigar ou não o contribuinte a proceder a um tal ajustamento é deixada ao critério dos Estados-Membros.

4.2 Solução prática aplicada aos ajustamentos compensatórios na UE

16. Para resolver os problemas práticos decorrentes da situação descrita no ponto 4.1 supra, os Estados-Membros acordam em que: i) os lucros das empresas relacionadas que decorram das suas relações comerciais ou financeiras devem ser calculados de forma simétrica, ou seja, as empresas que participem numa transação devem utilizar o mesmo preço para as respetivas transações, e que ii) um ajustamento compensatório iniciado pelo contribuinte deve ser aceite desde que as condições mencionadas infra sejam satisfeitas. Quer isto dizer que se os Estados-Membros envolvidos dispuserem de regras menos prescritivas em matéria de ajustamentos compensatórios, são aplicáveis estas regras menos prescritivas; por outro lado, o presente relatório não encoraja os Estados-Membros a introduzir para os ajustamentos compensatórios mais condições do que as que existem atualmente. As condições são as seguintes:

· Antes da transação ou do conjunto de transações em causa, o contribuinte envidou esforços razoáveis para obter um resultado conforme com o princípio de plena concorrência. Tal deveria, em princípio, ser descrito na documentação do contribuinte relativa aos preços de transferência.

· O contribuinte procede ao ajustamento nas contas de modo simétrico, em ambos os Estados-Membros envolvidos.

· O contribuinte aplica a mesma abordagem de modo coerente ao longo do tempo.

· O contribuinte efetua o ajustamento antes de apresentar a declaração fiscal.

· O contribuinte está em condições de explicar por que razão a sua previsão não coincide com o resultado alcançado, quando tal for exigido pela legislação interna em, pelo menos, um dos Estados-Membros envolvidos.

17. No caso de o resultado efetivo se situar fora da gama de resultados de plena concorrência visados aquando da fixação do preço no momento da transação, o ajustamento deve ser efetuado no ponto mais adequado numa gama em conformidade com o princípio de plena concorrência. Neste contexto, as orientações dos pontos 3.55 e seguintes do PPT podem revelar-se úteis. Devem aceitar-se os ajustamentos tanto em alta como em baixa.

18. A aceitação de um ajustamento na forma referida supra deve ser considerada uma solução prática para os problemas decorrentes da aplicação dos ajustamentos compensatórios e não deve ser entendida como indicativa do ponto de vista de um Estado-Membro relativamente aos princípios mais fundamentais referidos na secção 3, ponto 6 supra. Além disso, não deve ser entendida como limitando a capacidade de uma administração fiscal para efetuar um ajustamento numa fase posterior (por exemplo, no âmbito de uma auditoria), não tendo qualquer relação com um procedimento amigável.

[1] Ponto 9 do comentário ao artigo 9.º do MCF da OCDE.

[2] Reserva formulada pela Itália: A Itália, país em que não vigoram disposições internas sobre ajustamentos secundários, é de opinião que deve caber, em primeiro lugar, aos Estados-Membros em que vigora legislação nessa matéria estruturar estes ajustamentos de forma a minimizar a possibilidade de dupla tributação deles decorrente. Em princípio, a Itália não concederá qualquer desagravamento relativamente à retenção na fonte decorrente do ajustamento secundário realizado pelo outro Estado-Membro, o que conduz a uma dupla tributação.

[3] O ponto 4.71 dos PPT da OCDE recomenda que se reduza ao mínimo a possibilidade de dupla tributação em consequência dos ajustamentos secundários.

[4] Áustria, Dinamarca, Alemanha, Luxemburgo, Países Baixos, Eslovénia e Espanha.

[5] Bulgária e França.

[6] http://www.oecd.org/document/1/0,3746,en_2649_33753_36195905_1_1_1_1,00.html

[7] Ponto 14 do comentário ao artigo 25.º do MCF da OCDE

[8] Relatório de síntese sobre as sanções do FCPT da UE que acompanha a comunicação sobre os trabalhos do FCPT no período de março de 2007 a março de 2009 [COM(2009)472 final].

[9] Ver documento JTPF/016/2011/EN.

[10] Países Baixos (FCPT reunião de 26 de outubro de 2011, ponto 6 da ordem de trabalhos), Áustria e Reino Unido (FCPT reunião de 8 de março de 2012, ponto 6, alínea ii)).

[11] Reunião do FCPT de 26 de outubro de 2011, ponto 6 da ordem de trabalhos.

[12] Estudo do Fórum sobre a Administração Fiscal (FAF) da OCDE intitulado «Dealing effectively with the Challenges of Transfer Pricing» (Enfrentar eficazmente os desafios dos preços de transferência) (2012); Manual da OCDE avaliação do risco em matéria de preços de transferência (2013).

[13] A OCDE identificou os preços de transferência, em especial no que diz respeito à deslocação de riscos e ativos incorpóreos, como uma das principais áreas de pressão no âmbito do seu projeto «Base Erosion and Profit Shifting» (Erosão da base tributável e a transferência de lucros - BEPS).

[14] Ver documento JTPF/001/FINAL/2011/EN.

[15] Ver ponto 19 e recomendação 10 infra.

[16] Comunicação da Comissão [COM (2005) 543] de 10 de novembro de 2005.

[17] Ver, por exemplo, o capítulo 3 do estudo do FAF da OCDE sobre a administração fiscal intitulado «Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing» (Enfrentar eficazmente os desafios dos preços de transferência) e o capítulo 4 do projeto de manual da OCDE sobre a avaliação do risco em matéria de preços de transferência.

[18] Ver, por exemplo, o capítulo 2 do estudo do FAF da OCDE intitulado «Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing» (Enfrentar eficazmente os desafios dos preços de transferência) e o capítulo 4 do projeto de manual da OCDE sobre a avaliação do risco em matéria de preços de transferência.

[19] Ver, por exemplo, documento de trabalho da Comissão Europeia: Risk Management Guide for Tax Administrations (Guia de gestão do risco para as administrações fiscais) (2006) («Guia CE 2006»)

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_cooperation/gen_overview/risk_management_guide_for_tax_administrations_en.pdf e capítulo 5 do projeto de manual da OCDE sobre a avaliação do risco em matéria de preços de transferência.

[20] Esses tipos de abordagem são seguidos, por exemplo, nos Países Baixos e no Reino Unido. A Comissão Europeia fornece orientações neste domínio no Compliance Risk Management Guide for Tax Administrations (Guia de gestão do risco para as administrações fiscais) (2010) («Guia CE 2010»):

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/info_docs/taxation/risk_managt_guide_en.pdf e capítulo 6 do manual da OCDE sobre a avaliação do risco em matéria de preços de transferência.

[21] Diretiva 2011/16/UE do Conselho, de 15 de fevereiro de 2011, relativa à cooperação administrativa no domínio da fiscalidade e que revoga a Diretiva 77/799/CEE, JO L 64 de 11.3.2011.

[22] Para mais informações, ver o capítulo 5 do estudo do FAF da OCDE sobre a administração fiscal: «Dealing effectively with the Challenges of Transfer Pricing» (Enfrentar eficazmente os desafios dos preços de transferência).

[23] Ver o ponto 4.125 da nova secção relativa a regimes de proteção dos Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência da OCDE (PPT da OCDE) (http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/Revised-Section-E-Safe-Harbours-TP-Guidelines.pdf).

[24] Comunicação da Comissão [COM(2011) 16 final] de 25 de janeiro de 2011.

[25] Comunicação da Comissão [COM(2012) 516 final] de 19 de setembro de 2012.

[26] O artigo 12.º da Diretiva relativa à cooperação administrativa no domínio da fiscalidade, de 15 de fevereiro de 2011, (2011/16/UE) prevê a realização de controlos simultâneos. Num controlo simultâneo, dois ou mais Estados-Membros acordam em proceder, simultaneamente, cada um no seu próprio território, a controlos de uma ou mais pessoas que se revistam de interesse comum ou complementar para os mesmos tendo em vista a troca das informações assim obtidas. Dado que, no contexto dos impostos diretos e preços de transferência, o termo «auditoria» é mais comum, o presente relatório usa os termos «auditoria simultânea», os quais devem ser entendidos como controlo simultâneo na aceção da diretiva.

[27] De acordo com o ponto 7 do relatório do Fórum sobre a Administração Fiscal da OCDE para 2010, uma auditoria conjunta pode ser descrita como dois ou mais países a trabalhar em conjunto de modo a formar uma única equipa de auditoria para examinar uma ou várias questões/transações de um ou mais sujeitos passivos relacionados entre si (tanto pessoas coletivas como singulares) com atividades comerciais transfronteiriças, possivelmente incluindo transações transfronteiriças que envolvem empresas afiliadas organizadas nos países participantes e nas quais os países têm um interesse comum ou complementar; em que o contribuinte apresenta declarações conjuntas e partilha informações com os países, e a equipa inclui representantes da autoridade competente de cada país.

[28] Ver capítulo 6 do estudo do FAF da OCDE «Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing» (Enfrentar eficazmente os desafios dos preços de transferência).

[29] Ver capítulo 6 do estudo do FAF da OCDE «Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing» (Enfrentar eficazmente os desafios dos preços de transferência).

[30] Ver documento JTPF/020/REV1/2012/EN.

[31] Ponto 3.68 dos PPT da OCDE.

[32] Pontos 3.30 e seguintes dos PPT da OCDE.

[33] Ponto 3.73 dos PPT da OCDE.

[34] Ponto 3.69 dos PPT da OCDE.

[35] Ponto 3.70 dos PPT da OCDE.

[36] Pontos 4.38 e 4.39 dos PPT da OCDE.

[37] Pontos 3.71 e 4.39 dos PPT da OCDE.