COMISSÃO DAS COMUNIDADES EUROPEIAS 
Bruxelas, 03.09.1998 
COM(1998) 490 final 
RELATÓRIO DA COMISSÃO 
AO CONSELHO E AO PARLAMENTO EUROPEU 
Procedimentos de cobrança e controlo do IVA 
aplicados nos Estados-Membros 
Terceiro relatório da Comissão 
[artigo 12° do Regulamento (CEE, Euratom) n° 1553/89] 

ÍNDICE 
1. INTRODUÇÃO £ CL 
2. FRAUDE E IRREGULARIDADES 2 
2.1 Tipos de fraude 3 
2.2 Sectores de risco 5 
3. O CONTROLO 7 
3.1 Contexto e definição 7 
3.2 O controlo: um elemento dissuasivo fundamental do combate à fraude 7 
3.3 A gestão do controlo 9 
3.3.1 A análise de risco 9 
3.3.2 Meios de prevenção da fraude 12 
3.4 Os métodos de controlo e de investigação 13 
3.4.1 As técnicas de controlo 13 
3.4.2 Abordagem sectorial 15 
3.4.3 O poder de controlo 16 
3.4.4 As investigações nos casos de fraudes organizadas 17 
3.5 Cobrança i 19 
4. CONCLUSÃO 21 
<L 
1. INTRODUÇÃO 
O n° 3 do artigo 12° do Regulamento 1553/891 prevê que "de três em três anos, a 
Comissão elaborará um relatório sobre os processos aplicados nos Estados-
Membros, bem como os eventuais melhoramentos a considerar". 
O presente documento é o terceiro relatório elaborado pela Comissão, tendo o 
primeiro sido publicado em 1992 e o segundo em 19952. 
Nos últimos anos, a atenção das diferentes instâncias que se ocupam dos 
procedimentos de gestão do IVA concentrou-se nomeadamente nos problemas 
ligados às actividades de controlo e de luta contra a fraude. 
Os interesses em jogo são muito importantes: o IVA é a principal receita do 
orçamento comunitário, embora a sua quota-parte no mesmo esteja em constante 
diminuição. O IVA representa igualmente uma das receitas mais importantes para os 
Estados-Membros. Além disso, já o segundo relatório sublinhava que a não 
cobrança de receitas devidas e, por conseguinte, uma perda de recursos IVA deve 
ser compensada por uma maior solicitação dos recursos do PNB, o que modifica as 
partes relativas dos recursos do IVA e dos recursos do PNB. A utilização 
suplementar dos recursos do PNB é financiada por todos os Estados-Membros. A 
falta de eficácia em matéria de cobrança do IVA num Estado-Membro tem 
consequências nos outros Estados-Membros. 
Os Estados-Membros e a Comissão têm a obrigação de controlar de forma 
cuidadosa a evolução dos fenómenos de fraude, bem como de incentivar as 
iniciativas para melhorar e reforçar a prevenção e a luta contra a fraude fiscal. 
As informações disponíveis não permitem tirar conclusões categóricas sobre a 
fraude fiscal, nomeadamente em termos de quantificação, mas deixam evidenciar 
determinados indícios sobre a amplitude e a importância da fraude, bem como 
alguns princípios gerais em matéria de luta contra a fraude. 
Desta forma, após um breve resumo sobre os elementos fundamentais que 
caracterizam actualmente a fraude ao IVA, o relatório sintetiza as experiências e os 
princípios fundamentais que definem os sistemas de controlo e a sua evolução no 
sentido de uma procura de soluções aptas a melhorar e a reforçar os dispositivos de 
luta contra um fenómeno que ameaça a própria integridade do sistema do IVA aos 
níveis comunitário e nacional. 
Em relação aos procedimentos de cobrança e de controlo do IVA aplicados nos 
Estados-Membros, o presente relatório tem em conta um vasto leque de trabalhos e 
de actividades que foram realizados nas diferentes instâncias; 
Entre todas estas actividades, foram as seguintes as principais fontes para a redacção 
do relatório: 
1 Regulamento (CEE, Euratom) n° 1553/89 do Conselho de 29 de Maio de 1989, JO L 155, páginas 9 a 
13, de 7 de Junho de 1989. 
2 O primeiro relatório foi elaborado em Fevereiro de 1992 - doc. SEC (92) 280 final; o segundo foi 
publicado em Julho de 1995 - doe. COM (95) 354 final. 
4- <*-
1. os seminários IVA organizados pela Comissão no seguimento das 
recomendações do segundo relatório "Artigo 12o"3 no que diz respeito à 
realização dos programas especiais para abordar os riscos mais importantes; as 
respectivas conclusões são enunciadas em detalhe no documento de trabalho 
específico; 
2. os trabalhos dos Comités previstos pelo Regulamento 218/924 (SCAC e SCAF); 
3. os seminários organizados no âmbito do programa Matthaeus-Tax5. 
2. FRAUDE E IRREGULARIDADES 
Falar da luta contra a fraude supõe pelo menos ter indicações fundamentais relativas 
ao fenómeno com o qual se deparam os serviços nacionais de controlo. Mas ainda, e 
tratando-se da fraude fiscal, convém clarificar previamente o significado da palavra 
"fraude", nomeadamente devido às diferentes definições utilizadas nos Estados-
Membros6 e às dificuldades de ordem linguística (por exemplo: "évasion " em inglês 
indica um não pagamento de imposto ilegal, enquanto que "évasion " em francês 
corresponde à "fraude legal", "avoidance" em inglês). 
No âmbito do presente relatório, entende-se por fraude qualquer actividade que, em 
violação directa das normas jurídicas, ou em abuso ilegal dessas normas, conduz a 
uma subtracção voluntária ao cumprimento correcto das obrigações fiscais e, por 
conseguinte, à não tributação de qualquer matéria colectável e/ou não pagamento do 
imposto. 
Na medida em que, regra geral, os sistemas fiscais assentam numa série de 
obrigações (registo do sujeito passivo, existência de contabilidade, facturação, 
declarações, etc.) que têm nomeadamente por objectivo prevenir comportamentos 
fraudulentos (potenciais ou prováveis), a fraude fiscal assume formas e conteúdos 
diversos e reveste um nível de gravidade bastante diferente, podendo ir da simples 
não observação de obrigações formais a actos delituosos de "remoção", falsificação, 
dissimulação, etc. 
"Procedimentos de controlo e de auditoria aplicáveis a âmbitos de actividades específicas" 
(construção, comércio a retalho, hotéis, restaurantes, cafés) - Seminário de Helsínquia de 8 e 9 de 
Junho de 1995. 
"Problemas de controlo e de auditoria no sector automóvel" - Seminário de Bruxelas de 11 e 12 de 
Dezembro de 1995: 
"Cobrança do IVA e controlo das sociedades fénix, das sociedades ecrã e das sociedades 
implicadas em falências fraudulentas...." - Seminário de Viena de 13 e 14 de Junho de 1996. 
Regulamento (CEE) n° 218/92 do Conselho de 27 de Janeiro de 1992 - JO L 24 de 1 de Fevereiro de 
1992. O n° 1 do artigo 10° prevê que a Comissão seja assistida por um "comité permanente para a 
cooperação aciministrativa em matéria de impostos indirectos; (SCAC) no seio do qual foi criado um 
sub-comité anti-fraude (SCAF) para se ocupar mais directamente das questões ligadas à fraude fiscal e 
à luta contra essa fraude. 
É feita referência nomeadamente aos seguintes seminários Matthaeus-Tax: 
- "Os problemas do controlo do IVA no sector têxtil", Crawley (Reino Unido), Outubro de 1995; 
- "A organização de controlos informatizados", Malmõ (Suécia), Fevereiro de 1996; 
- "O controlo das facturas e a fraude resultante dos procedimentos de facturação" Madrid 
(Espanha), Dezembro de 1996; 
- "A programação dos controlos do IVA", Luxemburgo Setembro de 1997. 
Ver o Anexo 16 do 2o relatório "Artigo 12o". 
2 
Pondo de parte os casos de pequenas irregularidades ou erros (que nem por isso 
deixam de engendrar perdas de receitas fiscais importantes para o Tesouro Público), 
os desenvolvimentos que se seguem referem-se às principais actividades que têm 
por objectivo obter uma vantagem fiscal indevida (da subtracção ilegal da matéria 
tributável). 
Em matéria de IVA, e devido ao mecanismo do próprio imposto, constata-se que a 
fraude visa de uma forma geral diminuir ou suprimir o imposto devido sobre as 
vendas e/ou aumentar ou criar um imposto dedutível sobre as aquisições, de forma a 
"falsear" o saldo final do imposto (saldo devedor ou credor). 
2.1 Tipos de fraude 
Os métodos para atingir resultados fraudulentos podem ser bastante simples, 
como por exemplo a não facturação das vendas ou a dedução de aquisições 
não dedutíveis, mas podem também ser o resultado de actividades mais 
complexas (criação de falsos sujeitos passivos, abuso dos regimes especiais 
de tributação, abuso das regras do comércio internacional, etc.) e implicar 
mesmo diversos sujeitos passivos, como nos casos das fraudes "carrossel". 
De acordo com as informações disponíveis, nomeadamente o estudo7 
elaborado pelo Sub-Comité anti-fraude SCAF, podem ser evidenciados os 
seguintes elementos sobre a fraude ao IVA: 
1. O regime transitório, pelos princípios nos quais se baseia 
(nomeadamente a circulação exonerada de bens nas trocas 
intracomunitárias), facilitou ou aumentou determinados tipos de fraude. 
Os três regimes especiais que prevêem a tributação no destino (veículos 
automóveis novos, vendas à distância, aquisições por parte de sujeitos 
colectivos não passivos e sujeitos passivos exonerados) são desta 
forma complexos e difíceis de controlar, o que abre a via a abusos ou a 
tipos de fraude que não existiam antes. 
2. Os tipos de fraude mais frequentes são a "supressão" do imposto sobre 
as vendas e o abuso dàs regras de dedução nas suas formas mais 
simples e directas (no estudo do SCAF representam 57% da amostra 
analisada). Do lado das vendas, esta fraude é representada pela não 
emissão das facturas, ausência de registo das vendas, omissão do 
pagamento do IVA facturado; do lado das aquisições encontra-se 
frequentemente a dedução não justificada por uma factura (aumento do 
IVA dedutível declarado) e a dedução por meio de facturas falsas; esta 
última fraude caracteriza-se por uma grande variedade de mecanismos 
utilizados, uma vez que os evasores procuram continuamente novos 
sistemas à prova de qualquer controlo: falsificação das facturas de 
sociedades existentes (cópias, fotomontagens, etc.), criação de facturas 
O SCAF realizou um estudo completo sobre a fraude ao IVA na Europa. Esse estudo abrange 479 
casos de fraude (escolhidos pelos Estados-Membros entre os mais importantes em termos de 
montantes envolvidos na fraude e de mecanismos de fraude) que representam no total uma fraude de 
573 milhões de ecus ao imposto. A análise destes casos é especialmente detalhada e foi baseada em 
diversos parâmetros (informações sobre o sujeito passivo, tipos e mecanismos de fraude, modo de 
detecção, cooperação, etc.) que permitem ter uma visão de conjunto bastante significativa.. 
3 
de fornecedores inexistentes para mercadorias fictícias - criação de 
facturas de fornecedores existentes mas que ignoram a transacção -
utilização dupla das mesmas facturas devidamente modificadas, etc. 
Os tipos de fraude que engendram os mais elevados montantes de 
evasão ao imposto para cada caso são qualificados no presente relatório 
de " grandes fraudes organizadas ", nomeadamente: 
a) constituição de sociedades ou entidades fictícias (com diversas 
denominações8) que têm por objectivo exclusivo a fraude aos 
impostos devidos, de acordo com diversos mecanismos (criação 
de novas sociedades que operam regularmente mas que 
desaparecem antes da primeira data de apresentação da declaração 
e de pagamento do imposto, ou após terem obtido reembolsos 
com base em actividades fictícias ou em documentos falsos; a 
transferência dos activos antes de uma declaração de falência 
fraudulenta para fugir ao pagamento dos impostos; criação de 
clientes/fornecedores para simular transacções, etc.); estes falsos 
sujeitos passivos encontram-se tanto ao nível interno como 
internacional; 
b) "fraude carrossel" que, para a realização de operações comerciais, 
faz intervir toda uma cadeia de sociedades (reais ou fictícias) 
tendo em vista obter, para cada uma delas, uma série de 
benefícios fiscais indevidos em matéria de IVA (dedução ou 
reembolso indevidos), e, ao mesmo tempo, fazer desaparecer o 
rasto das mercadorias (reais ou fictícias) que são declaradas para 
exportação mas que na realidade são vendidas no mercado negro. 
Estes tipos de fraude estão ligados ao comércio internacional e 
intracomunitário por duas razões principais: 
i) o sistema de tributação no destino permite aos evasores tirar 
proveito da isenção do IVA para os fornecimentos 
intracomunitários ou para as exportações; 
ii) as crescentes dificuldades das administrações fiscais em 
detectar montagens fraudulentas "organizadas" no 
estrangeiro. 
Outros tipos de fraude, entre os mais frequentes: 
a) omissão de registo (a actividade realizada é desconhecida da 
administração e é portanto gerida no contexto da economia 
clandestina); 
b) aplicação de taxas incorrectas; 
São utilizadas diversas definições para qualificar este tipo de sociedades que são criadas para fins 
fraudulentos mas que ao mesmo tempo devem parecer sociedades normais: fénix, sociedades ecrãs, 
sociedades fantasmas, sociedades táxis, sociedades adormecidas, sociedades filtro, caixas de correio, 
etc. 
4 
c) abuso do regime das trocas intracomunitárias bem como das 
importações/exportações ; 
d) falências fraudulentas (transferência dos activos de uma 
sociedade antes de ser declarada a respectiva falência para fugir 
ao pagamento do IVA devido). 
5. Embora circunscritas à amostra analisada pelo SCAF, podem ser 
retiradas outras ilações interessantes, nomeadamente para o controlo e a 
análise de risco (ver capítulo 3): 
a) os operadores totalmente desconhecidos das administrações 
(operadores não identificados para efeitos de IVA) no momento 
da detecção da fraude são absolutamente minoritários; 
b) a supressão (voluntária) dos sujeitos passivos dos registos 
coincide frequentemente com o ano da fraude; 
c) quase metade dos sujeitos passivos implicados em fraudes 
carrossel ou em sociedades fictícias foram registados após 1992; 
d) a maioria dos sujeitos passivos tinha menos de 5 operários e 20% 
eram sociedades em nome individual. 
2.2 Sectores de risco 
Tratando-se de uma actividade que se adapta continuamente às diferentes 
realidades nas quais se desenvolve e que tem sempre por objectivo tirar 
proveito das novas possibilidades que se apresentam, a fraude reveste formas 
diversas e variáveis. Os mecanismos de fraude alteram-se e adaptam-se em 
função de diversos factores, tais como o sector (construção, têxteis, 
automóvel, hotelaria, etc.), o tipo de actividade (produção, comércio a 
retalho ou por grosso, serviços, grande distribuição, etc.), bem como a 
qualificação jurídica e a natureza do sujeito passivo9. Contudo, podem ser 
identificados determinados sectores que aparecem como estando mais 
expostos ao risco de fraude. 
Um dos sectores considerado de alto risco é o da construção devido à sua 
amplitude e à mobilidade dos operadores que o tornam difícil de controlar. O 
sector da construção, incluindo a reparação e a manutenção de edifícios e 
qualquer outra actividade complementar à construção, é notória e 
essencialmente afectado pela omissão de registo e pela remoção do imposto 
sobre os fornecimentos e as prestações, nomeadamente por parte das 
pequenas ou micro-empresas individuais cujos clientes são os particulares. 
Tendo em vista camuflar receitas e um volume de negócios não declarado, 
desenvolveram-se três tipos de actividades: 
• trabalho não declarado, favorecido pelos clientes que não são sujeitos 
passivos, a troco de um desconto sobre o preço (geralmente bastante 
i} É diferente o processo decisório de uma empresa cm nome individual em relação ao de uma sociedade 
de capitais que dispõe na sua estrutura de organismos de gestão e de controlo. 
atractivo para os clientes que, de qualquer forma, deveriam pagar o IVA 
sem ter qualquer direito à dedução); 
• manipulação através de subcontratantes (entre outros: facturas falsas para 
operações fictícias, facturas de montantes fixos ou não transparentes, 
utilização de subcontratantes por sociedades não residentes sem registo de 
IVA); 
• manipulação através do material utilizado e dos preços pedidos (p. ex. 
descontos não contabilizados sobre as aquisições, inventários fictícios, 
sinistros e roubos). 
A não declaração das vendas e a correspondente remoção do IVA afectam 
em geral todo o comércio a retalho, caracterizado pelo elevado número de 
operadores, variedade de pequenas transacções, pagamentos em dinheiro, 
bem como por uma clientela particularmente sensível ao preço final, 
independentemente do IVA. Além disso, a situação não é uniforme para toda 
a categoria, devendo ser feitas distinções em função, por exemplo, da 
estrutura de venda do vendedor (grandes áreas comerciais ou pequenos 
comércios) ou do tipo de mercadoria (mercadorias pelas quais os 
compradores pedem o registo da venda ou um documento justificativo por 
motivos que não os fiscais, como a garantia). 
Uma fraude generalizada no comércio a retalho consiste na aplicação 
incorrecta das taxas, sendo este tipo de fraude muito característico do sector 
da hotelaria, nomeadamente nos Estados-Membros que aplicam taxas 
diferentes para fornecimentos de bens (para consumo fora do 
estabelecimento) e prestações do serviço (consumo no local). A falta de 
contabilização abrange nomeadamente o comércio ambulante, as actividades 
sazonais e o comércio de veículos usados. 
O comércio por grosso está particularmente exposto à "grande fraude 
organizada" (falsos sujeitos passivos, fraude carrossel, etc.) cujo objectivo 
consiste em tornar disponíveis mercadorias "líquidas de imposto" e, por 
conseguinte, a preços mais concorrenciais no mercado. Estas fraudes são por 
vezes muito importantes e podem mesmo engendrar autênticas distorções de 
concorrência. Casos bastante importantes a nível comunitário foram 
detectados nos sectores das carnes e animais vivos, têxteis, telefones móveis, 
equipamento audiovisual, veículos automóveis, bem como no sector dos 
componentes electrónicos, mercadorias de alto valor acrescentado e 
facilmente transportáveis. 
O comércio de veículos é especialmente sensível à fraude. As diferenças 
entre as taxas do IVA e os preços nos mercados nacionais, bem como a 
importância relativa do investimento para os compradores, justificam 
operações fraudulentas que têm por objectivo deslocar o local de tributação. 
O sector é também afectado por importantes fraudes em carrossel (três 
reembolsos de IVA sobre o mesmo veículo podem ser suficientes para cobrir 
o seu custo total). 
3. O CONTROLO 
3.1 Contexto e definição 
Os diferentes sistemas de controlo dos Estados-Membros resultam de 
diferentes experiências e de diversos factores como a organiza9ão10 e os 
procedimentos administrativos, o quadro legislativo11, o equipamento 
técnico, a estrutura do tecido económico e social dos Estados-Membros, etc. 
Contudo, as experiências dos Estados-Membros no plano do controlo 
permitem extrair determinados princípios gerais que deveriam guiá-los no 
seu esforço por melhorar a eficácia dos dispositivos de controlo e para 
melhor adaptar os seus procedimentos a uma realidade que evolui 
rapidamente. 
As actividades tidas em conta no presente relatório não se limitam aos 
procedimentos de verifica9ão propriamente ditos (controlo no local, 
investiga9ões, etc.) mas referem-se a um leque mais amplo de actividades a 
montante (preverão, análise de risco, programa9ão, fixa9ão de prioridades e 
outras actividades destinadas a aumentar o nível de cumprimento voluntário 
das obriga9ões) e a jusante (cobrada efectiva do imposto, corolário natural 
do controlo e elemento fundamental para garantir o efeito dissuasivo e a 
avalia9ão da eficácia da ac9ão administrativa). 
3.2 O controlo: um elemento dissuasivo fundamental do combate à fraude 
A obriga9ão fiscal sempre foi confrontada com o interesse dos indivíduos de 
poderem dispor ao máximo dos rendimentos e das riquezas produzidas pelo 
seu trabalho livres de impostos, numa eterna oposÍ9ão entre interesses dos 
sujeitos passivos e interesses da administra9ão fiscal. No entanto, hoje em 
dia um princípio largamente aceite em matéria de fiscalidade é o de que o 
objectivo essencial de cada sistema fiscal consiste em promover o 
cumprimento voluntário12 das obriga9Ões fiscais, nomeadamente a 
autoliquida9ão, a declara9ão e o pagamento correctos do imposto sem 
interven9ão prévia de uma actividade administrativa de controlo. A ideia de 
base assenta na existência de um "contrato" implícito ao abrigo do qual os 
sujeitos passivos pagam os impostos e os Estados fornecem senhos de 
qualidade, incluindo a eficácia na detecção dos sujeitos passivos que não 
cumprem as suas obrigações. 
10 Alguns Estados-Membros integraram ou aplicaram as mesmas funções de controlo do IVA 
relativamente a outros impostos; por exemplo: impostos directos, impostos determinados 
oficiosamente, impostos especiais de consumo, prestações tributárias aduaneiras. Tal procedimento 
poderá facilitar a detecção da fraude ao IVA que é uma consequência da fraude existente nesses outros 
sectores. Com efeito, a administração do IVA está cada vez mais integrada nos impostos directos, na 
maioria dos Estados-Membros, como se pode depreender dos relatórios anteriores relativos ao artigo 
12°. 
11 O sistema actual caracteriza-se por grandes divergências na aplicação das normas do IVA nos Estados-
Membros. 
12 É preciso dizer que todas as recomendações que se seguem não permitirão suprir todas as lacunas cuja 
origem está nos próprios mecanismos, muitas vezes complexos, do regime IVA existente e que apenas 
num novo regime IVA baseado nos princípios esboçados no programa de trabalho da Comissão (Um 
sistema comum do IVA - Programa para o mercado único (COM(96) 328 final) poderá melhorar 
substancialmente o cumprimento voluntário das obrigações e do controlo do sistema. 
7 
A decisão de cometer uma fraude pode ser relacionada com a probabilidade 
de o evasor ser descoberto13, bem como com a natureza e a importância das 
san9Ões. De qualquer forma, o controlo fiscal, ou antes, o risco de um 
controlo fiscal, continua a ser um meio dissuasivo fundamental para manter 
um nível aceitável de cumprimento das obrigações fiscais e, em 
consequência, das receitas. 
Uma abordagem correcta dos problemas da fraude fiscal impõe portanto que 
a eventualidade de ser detectado seja transformada em "quase certeza" e que 
os procedimentos de controlo sejam fiáveis e eficazes (tudo isto 
acompanhado por sanções realmente equitativas e dissuasivas14 e por 
procedimentos contenciosos eficazes e rápidos). 
Confrontadas com uma vasta população de sujeitos passivos e um número 
crescente de declarações bem como com recursos limitados, as 
administrações têm uma necessidade urgente de seleccionar os sujeitos 
passivos a controlar. Para isso, é necessário distinguir duas fases: 
1. Em primeiro lugar, é preciso definir uma taxa aceitável da cobertura dos 
controlos (percentagem de sujeitos passivos controlados no período de 
referência). Com efeito, é necessário evitar que, aumentando a 
periodicidade dos controlos (por exemplo, para controlar todos os sujeitos 
passivos de dois em dois anos), as verifica9ões sejam de facto reduzidas a 
controlos rápidos e limitados aos aspectos formais15. Um sistema desta 
natureza reduziria fortemente o efeito dissuasivo do controlo, 
nomeadamente no que se refere às fraudes cuja detec9ão depende de 
controlos mais aprofundados; 
2. Uma vez definido o número de sujeitos passivos a controlar, é necessário 
determinar quais são aqueles que devem efectivamente ser controlados e 
segundo qual prioridade. A ac9ão do controlo será tanto mais eficaz 
quanto mais bem feita for a selec9ão; trata-se de dar aos operadores a 
"quase certeza" de que a fraude será detectada. A escolha resulta 
nomeadamente da análise de risco que, gra9as à definição de 
13 Com efeito, a decisão de não cumprir correctamente as obrigações fiscais resulta de factores 
complexos de natureza e origem diferentes. Por exemplo, de um ponto de vista económico, o 
benefício imediato da fraude é aceitável em função do montante que poderia eventualmente estar em 
jogo, no futuro, em caso de detecção dessa fraude. Outros obstáculos ao cumprimento voluntário 
podem ser a pressão fiscal geral, a complexidade e a equidade do sistema de tributação, as relações 
entre administrações e sujeitos passivos, as limitações do controlo e das sanções, a apreciação da 
utilização dos impostos por parte das autoridades públicas, etc. 
14 O seminário Matthaeus-Tax sobre "As sanções em matéria de IVA" (Viterbo - IT - Dezembro de 
1996) sublinhou o papel do sistema das sanções (que devem ser flexíveis, eficazes e proporcionadas) 
para incitar os sujeitos passivos a cumprirem espontaneamente as suas obrigações. 
15 O problema é mais complexo, uma vez que se refere aos princípios gerais que estão na base do sistema 
de controlo e nomeadamente os métodos de controlo adoptados. Com efeito, a combinação com o 
controlo dos impostos directos, o período considerado (um ou diversos anos), a minuciosidade das 
verificações, os controlos físicos dos stocks, as análises contabilísticas, os controlos formais, etc., 
influenciam fortemente a duração média de um controlo e portanto o seu número em função dos 
recursos disponíveis. Por esse motivo alguns Estados-Membros desenvolveram procedimentos 
flexíveis que têm por objectivo optimizar a utilização dos recursos, permitindo adaptar o método e a 
minuciosidade do controlo a cada caso individual. 
8 
determinados parâmetros de "perigosidade" fiscal, permite determinar os 
esforços da administração e definir prioridades em matéria de controlo. 
Aliás, a eficácia do controlo não se mede unicamente em função do número 
de sujeitos passivos efectivamente controlados mas também pelo seu efeito 
multiplicador: os operadores em situação regular só podem ser favoráveis à 
realização de um controlo que restabeleça a equidade da tributação fiscal e as 
condições de uma concorrência leal, distorcidas pela fraude; os evasores (e 
os novos evasores potenciais do mesmo sector, da mesma região ou da 
mesma localidade) verão aumentar a tomada de consciência para a vigilância 
operada pela administração e os riscos das suas fraudes serem detectadas. 
Isto explica por que motivo uma avaliação correcta da eficácia do controlo 
deve ir mais além do que o simples montante da fraude detectada, para tentar 
ter em conta o efeito dissuasivo. 
Além disso, diversas administrações nacionais fazem bastante publicidade à 
sua actividade de controlo e nomeadamente aos resultados obtidos. 
Em conclusão, a Comissão considera que a situação actual exige que todas 
as administrações dos Estados-Membros se comprometam a atingir os dois 
objectivos seguintes: 
assegurar o nível máximo de cumprimento voluntário das obrigações 
fiscais; 
reforçar o efeito dissuasivo do controlo, o que significa aumentar a 
percepção de "quase certeza" de detecção da fraude; os 
elementos-chave deste objectivo são a selecção dos sujeitos passivos, 
segundo parâmetros de risco, e o efeito multiplicador de uma acção 
de facto efectiva e eficaz. 
3.3 A gestão do controlo 
3.3.1 A análise de risco 
A análise de risco tem por objectivo determinar os factores que permitem 
melhor direccionar os controlos e atribuir-lhes uma ordem de prioridade. Os 
Estados-Membros recorrem cada vez mais à análise de risco e às outras 
técnicas de análise que permitem determinar previamente onde se situa com 
a maior probabilidade a fraude e elaborar assim uma ordem de prioridade das 
actividades de controlo. 
Isto implica uma recolha sistemática e organizada de todas as informações 
disponíveis no sentido de determinar o quadro geral de referência bem como 
os factores de risco. No atinente aos sectores, a análise baseia-se em dados 
macroeconómicos (mercados, fluxos comerciais, importações, etc.) 
integrados por elementos relativos aos operadores do sector (dimensão, 
organização, património, volume de negócios, situação económica e 
financeira, etc.). A possibilidade de poder dispor de uma visão de conjunto 
dos riscos a um mesmo nível da fraude (regional ou local), parece necessária 
para direccionar os recursos da forma mais eficaz. 
A análise pode também ser completada por outras informações: registo, 
exploração das declarações fiscais, resultados dos controlos16, cruzamento 
dos dados de origem fiscal com os provenientes de outras fontes (federações, 
organismos sociais), etc. 
A difusão dos resultados para os níveis periféricos e/ou os serviços de 
controlo permitirá integrar as informações pormenorizadas disponíveis ao 
nível individual: em princípio, qualquer informação relativa directa ou 
indirectamente aos sujeitos passivos deveria ser recolhida e arquivada num 
processo individual elaborado pelo serviço competente para o seu controlo. 
De entre estas fontes, os resultados dos controlos são decerto os mais 
importantes uma vez que, nomeadamente no caso do IVA, as irregularidades 
sobre as transacções engendram necessariamente efeitos em cadeia sobre os 
fornecedores e os clientes (sujeitos passivos). Outros elementos importantes 
ao nível individual podem ser os pedidos de reembolso, os dados dos mapas 
de síntese das trocas intracomunitárias, as licenças e autorizações 
administrativas, os anúncios e as ofertas publicitárias, etc. 
Além disso, a atenção dos inspectores fiscais, ao definirem os elementos de 
risco, vai para alguns pontos que merecem uma vigilância especial, tais 
como: 
• operações comerciais relativas a mercadorias de alto valor acrescentado e 
facilmente transportáveis (componentes electrónicos) ou aos sectores que 
apresentam uma probabilidade elevada de fraude em carrossel; 
• sociedades que de repente geram um importante volume de negócios, 
apesar de terem sido criadas recentemente ou de terem tido até à data uma 
actividade reduzida ou inexistente, e que cessam repentinamente a 
respectiva actividade; 
• sociedades que declaram um volume de negócios importante apesar de 
não disporem de meios de produção correspondentes. Neste caso, como 
no precedente, é lícito supor que essas actividades sejam puramente 
fictícias mas que, por outro lado, dão lugar à emissão de facturas de que 
tirará benefício a sociedade cliente para obter uma dedução ou um 
reembolso indevido do IVA17; 
• sociedades geridas por pessoas com perfil de testa-de-ferro (pessoas 
demasiado jovens ou demasiado idosas, indigentes, com antecedentes 
penais, etc.); 
• origem da posse dos activos de uma sociedade e "história" da sociedade e 
dos seus responsáveis. Trata-se aqui de verificar por exemplo se a 
16 O estudo sobre a fraude realizado pelo SCAF demonstrou que um bom sistema de registo das 
informações sobre a fraude constitui um instrumento essencial que é bastante importante para a análise 
do funcionamento do próprio sistema, bem como para avaliar as razões da fraude. Além disso, a 
estrutura heterogénea dos sistemas nacionais de registo faz com que seja muito difícil ter uma ideia 
geral da evolução da fraude na Comunidade. 
17 Nos dois casos supramencionados, as actividades importantes da sociedade, apesar de recentes e 
conduzidas num curto espaço de tempo, podem ser reais mas estimuladas pelos ganhos de 
competitividade obtidos pela totalidade da cadeia comercial devido a vantagens de IVA indevidas 
(diminuição dos preços de custo e dos preços de venda). 
10 
estrutura da sociedade provém de uma outra sociedade "fénix" (com 
simples mudança de denominação ou de firma) ou a implicação das 
pessoas (administradores, responsáveis) em anteriores casos de fraude; 
• pedidos de reembolso de IVA importantes, nomeadamente quando a 
sociedade requerente é uma sociedade exportadora ou que realiza 
fornecimentos intracomunitários. 
A disponibilidade de diversas fontes de informação bem como a sua 
exploração informatizada é primordial neste contexto18 e a maioria das 
administrações nacionais dispõe de e/ou desenvolve equipamentos técnicos e 
programas informatizados necessários19. Com efeito, é necessário que todos 
estes dados sejam registados em bancos de dados concebidos para os 
explorar e os comparar no sentido de determinar as tendências dos sectores e 
os factores de risco de fraude Alguns Estados-Membros desenvolveram 
serviços de informações fiscais que estão encarregados da recolha de todas 
as informações possíveis a partir de qualquer fonte disponível (desde os 
dados detidos por organizações públicas até às comunicações anónimas) no 
sentido de poder centralizá-las junto de um só serviço que se ocupe da sua 
análise, avaliação, triagem, armazenagem e distribuição. 
Alguns Estados-Membros organizaram redes especiais de informações 
focalizadas sobre o acompanhamento dos operadores implicados em fraudes 
anteriores, cujos dados são largamente divulgados em toda a administração 
fiscal nacional. Um Estado-Membro organizou um sistema que prevê a 
atribuição de um número de identificação único às pessoas implicadas em 
determinadas fraudes, com o qual se registam todas as informações úteis 
relativas às suas actividades económicas e profissionais. Outras bases de 
dados dizem respeito às empresas que apresentaram ou utilizaram facturas 
falsas, bem como às sociedades fictícias criadas exclusivamente com fins 
fraudulentos. 
O esforço para direccionar os controlos segundo determinados parâmetros 
deverá ser completado por controlos aleatórios (tiragem à sorte - random 
audits). Isto permitirá, por um lado, verificar e reforçar a validade dos 
critérios utilizados e, por outro lado, evitar que os sujeitos passivos possam 
sentir-se ao abrigo de um controlo pelo simples facto de se situarem 
"artificialmente" fora dos parâmetros de risco. 
18 Esta necessidade foi claramente evocada na conferência conjunta OCDE/HM Customs & Excises 
sobre "Os sistemas de informação em matéria de impostos indirectos" - Gatwick (Reino Unido), 17 a 
19 de Março de 1997. 
O estudo SCAF confirma a utilidade destas informações externas; a cooperação com outras 
administrações ou serviços (nacionais ou estrangeiros) para fins de controlo fiscal foi assinalada num 
quarto dos casos. 
19 As conclusões do seminário Matthaeus-Tax de Malmõ não deixam dúvidas quanto ao facto de as 
técnicas de controlo informatizadas serem cada vez mais importantes para a detecção da fraude. 
11 
Segundo a Comissão, os elementos fundamentais de um sistema de análise 
de risco que podem assegurar a eficácia do controlo são os seguintes: 
o desenvolvimento e o acesso rápido a todas as fontes de informação 
pertinentes, fiscais ou não fiscais, permitindo a sua recolha, 
exploração e difusão; 
um serviço especializado apto a analisar as informações e a conferir-
lhes maior precisão; 
a colocação à disposição de todos os serviços operacionais e de 
controlo de sistemas de análise de risco e de alerta sobre a fraude 
conhecida ou suspeitada, permitindo nomeadamente uma fiscalização 
rápida e permanente dos operadores de risco; 
a manutenção de uma percentagem adequada de controlos aleatórios. 
3.3.2 Meios de prevenção da fraude 
Os Estados-Membros dedicam cada vez mais atenção à prevenção da fraude, 
nomeadamente através da recolha sistemática de dados que podem servir 
para a elaboração dos parâmetros de avaliação de risco de fraude. 
O registo de um novo sujeito passivo20 é um momento essencial para a 
prevenção pois permite estabelecer um primeiro contacto com a empresa, 
informá-la das suas obrigações e recolher informações importantes para 
alimentar as bases de dados sobre os sujeitos passivos e para integrar a 
análise de risco. Além disso, a população das empresas europeias é muito 
diversa e volátil, uma vez que é sobretudo composta de pequenas unidades 
que conhecem alterações frequentes, o que impõe às administrações um 
acompanhamento atento e constante. 
Conforme o Estado-Membro, o registo pode dar lugar a controlos 
sistemáticos ou a simples visitas de informação. Alguns Estados-Membros 
procedem a "visitas pedagógicas" para "lembrar" aos novos sujeitos passivos 
os seus direitos e obrigações, mas igualmente para recolher elementos de 
avaliação de risco potencial. 
Em geral os dados registados estão disponíveis e são acessíveis a todos os 
gabinetes nacionais e por via electrónica, mas os procedimentos de registo e 
as informações pedidas variam muito conforme os Estados-Membros, 
nomeadamente no que diz respeito ao número e ao tipo de informações. 
O papel preventivo do registo pode tornar-se fundamental no caso de 
montagens fraudulentas baseadas em sociedades "fénix". Com efeito, neste 
contexto, o registo pode contribuir para tornar mais difícil a criação e a 
utilização deste tipo de sociedades. Assim, no registo submetido ao 
pagamento de uma caução, sobretudo nos casos em que a realidade das 
actividades é posta em causa pela administração, pode ser pedido um capital 
inicial majorado. Tratando-se de falências fraudulentas e no caso em que os 
dirigentes tenham anteriormente declarado a liquidação da sua empresa uma 
ou diversas vezes, podem ser-lhes impostas condições mais severas de 
20 Estes argumentos foram desenvolvidos e aprofundados no seminário Matthaeus-Tax "Registo e 
radiação" que se realizou em Atenas em Junho de 1997. 
12 
direito comum para a constituição de uma nova sociedade, como a 
constituição de uma garantia. 
Alguns Estados-Membros submetem as sociedades "adormecidas" a 
obrigações mínimas de informação sobre as suas actividades enquanto que 
outros procedem à sua supressão dos registos. 
Os Estados-Membros que aplicam estas medidas (possibilidade que não é 
permitida pela legislação de alguns deles) sublinham contudo os riscos 
inerentes que elas comportam em relação à livre criação das empresas e o 
facto que um sistema demasiado restritivo não encoraja os operadores a sair 
da economia subterrânea. 
Um outro elemento-chave na prevenção da fraude ao IVA consiste em 
verificar cuidadosamente os pedidos de reembolso de IVA não apenas em 
relação aos novos contribuintes mas também em relação a todos os outros 
pedidos de reembolso do IVA. Um Estado-Membro desenvolveu uma 
estratégia de verificação de toda a cadeia de empresas desde a fase inicial, na 
hipótese de um montante substancial de IVA dedutível ser reclamado. São 
pedidas as facturas ao sujeito passivo em questão no sentido de verificar por 
meios electrónicos se os comerciantes que emitiram as facturas estão 
registados. Se for descoberta uma empresa não registada, é efectuada uma 
visita de controlo para recolher informações complementares. 
A Comissão sublinha portanto que: 
tendo em vista reforçar a eficácia do controlo, o registo dos sujeitos 
passivos é importante para o cumprimento voluntário das respectivas 
obrigações e para melhorar a prevenção, além de que constitui um 
elemento essencial da análise de risco. 
é preciso prever a utilização de um sistema de controlo da cadeia de 
empresas ou da cadeia de transacções para detectar pedidos abusivos de 
reembolso do IVA. 
3.4 Os métodos de controlo e de investigação 
3.4.1 As técnicas de controlo 
Em princípio, o controlo tem por objectivo verificar o estabelecimento 
correcto do imposto, bem como a correspondência entre a actividade 
realizada e a que foi declarada. Isto implica toda uma série de investigações 
e verificações sobre o respeito das obrigações legais (facturação, dedução, 
registo, elaboração dos registos contabilísticos, declaração, pagamento, etc.) 
e a correspondência entre a contabilidade e a realidade económica 
(verificação dos stocks, existência ou não das operações registadas, essas 
operações referem-se de facto à actividade do sujeito passivo? há ou não 
correspondência entre vendas e capacidade produtiva? etc.). 
As técnicas podem basear-se em investigações internas (controlo do 
cumprimento das obrigações fiscais, verificação da contabilidade, 
observação das condições de exploração da empresa, etc.) e externas que se 
apoiam na utilização de qualquer dado disponível mesmo que não seja na 
própria empresa, com o objectivo de poder verificar a correspondência entre 
a actividade real e a que foi registada na contabilidade. A título de exemplo, 
uma técnica externa largamente utilizada pela sua eficácia na detecção das 
13 
facturas falsas, do abuso do direito à dedução e da remoção do imposto sobre 
as vendas, é o controlo cruzado das facturas junto dos clientes/fornecedores 
ou junto dos organismos públicos ou privados (ver ponto 3.4.4). 
A relação entre os dois tipos de investigação bem como o seu conteúdo e 
orientação depende da situação constatada caso a caso, mas está antes de 
mais ligada à natureza do sujeito passivo controlado, nomeadamente se se 
trata de um "verdadeiro sujeito passivo" ou de um "falso sujeito passivo" 
que foi criado com a única intenção de cometer fraude. Com efeito, uma 
dissimulação de actividade não pode ser apreendida pela simples análise da 
contabilidade e das declarações (eventualmente) preenchidas nem por 
investigações internas sobre uma estrutura que quase não existe. Neste caso, 
os controladores são confrontados com uma realidade bastante mais vaga e 
indefinida (inexistência de sede ou de sede fixa, inexistência de 
contabilidade, dificuldade em identificar os verdadeiros responsáveis ou 
administradores) e que, além disso, se torna mais difícil de reconstruir e de 
verificai a posteriori, nomeadamente com o decorrer do tempo. 
O controlo no local parece ser o procedimento mais eficaz de observação e 
apreensão efectiva da realidade do sujeito passivo e de comparação com os 
registos contabilísticos. Uma apreensão directa da realidade torna-se 
necessária sempre que o controlo exige verificações dos stocks ou do fluxo 
das mercadorias (nomeadamente para definir o volume de negócios dos 
comércios a retalho que recebem sobretudo dinheiro líquido). De acordo 
com a experiência de um Estado-Membro, o rendimento do controlo com 
base em documentos justificativos é duas vezes inferior ao do controlo no 
local, nomeadamente em matéria de IVA. 
O controlo das facturas é um dos controlos prioritários: a factura constitui 
um dos elementos da contabilidade, representando a prova formal da 
actividade bem como a base na qual se apoia a contabilidade. Uma análise 
aprofundada deste aspecto21 demonstra a oportunidade de privilegiar formas 
de controlo de facturas seleccionadas (consoante a análise de risco ou outros 
critérios) em vez de controlar sistematicamente todas as facturas. 
Um Estado-Membro testou uma nova forma de controlo com vista a verificar 
o grau de cumprimento das obrigações mediante visitas no local ("o/z site 
observation "): o sujeito passivo é prevenido de um controlo iminente (mas 
não da data concreta) e, uma vez no local, os controladores recolhem 
diversas informações (incluindo os dados relativos aos empregados) que em 
seguida são comparadas com as informações prestadas nas declarações 
periódicas. Uma estimativa do risco de fraude pode assim ser estabelecida e 
empreendida a acção mais oportuna. Os resultados desta técnica fizeram com 
que estas visitas constituam actualmente 10% do total das visitas aos sujeitos 
passivos. 
Diversos Estados-Membros desenvolveram controlos específicos em matéria 
de IVA, baseados em visitas rápidas e imediatas; outros dedicam uma 
atenção imediata ao controlo das sociedades que exercem a sua actividade 
num curto período de tempo. 
21 Seminário Matthaeus-Tax de Madrid sobre o controlo das facturas, Dezembro de 1996. 
14 
A maioria dos Estados-Membros recorre cada vez mais à cooperação 
intracomunitária22. A Directiva 77/799 relativa à assistência mútua e o 
Regulamento 218/92 relativo à cooperação oferecem diversas possibilidades 
de intercâmbio e de informações: assistência a pedido, espontânea ou 
automática, interrogações do sistema VIES e pedidos "Artigo 5o" (pedidos 
de informações relativos a determinadas transacções), bem como contactos 
directos entre autoridades competentes ou outros serviços delegados por 
estas, no caso de interesse bilateral. 
Em conclusão, a Comissão sugere: 
• que os procedimentos de controlo baseados nas visitas no local sejam 
privilegiados uma vez que demonstraram ser mais eficazes para uma 
apreensão completa e exaustiva da actividade realmente exercida 
pelos sujeitos passivos; 
que os procedimentos de controlo sejam suficientemente versáteis, a 
fim de melhor se adaptar às diferentes necessidades de controlo e 
permitir tratar imediata e rapidamente os problemas específicos 
IVA; 
a utilização sistemática e reforçada das possibilidades oferecidas pela 
legislação actual em matéria de cooperação administrativa entre os 
Estados-Membros. 
3.4.2 Abordagem sectorial 
Alguns Estados-Membros desenvolveram programas e métodos específicos 
de controlo com base numa abordagem sectorial. Esses programas e métodos 
variam em função de diversos factores como sejam o sector controlado, a 
dimensão da empresa e a tipologia do sujeito passivo (indústria, agricultura, 
profissão liberal, etc.). 
As experiências realizadas demonstraram que este tipo de abordagem: 
• permite aos inspectores conhecer em profundidade os mecanismos e as 
especificidades do sector e, portanto, os últimos desenvolvimentos e 
tendências em matéria de fraude; desta forma, os procedimentos de 
controlo são mais adequados e precisos; 
• facilita a recolha de dados específicos para análise de risco e a prevenção, 
verificando ao mesmo tempo a validade das análises precedentes e os 
resultados já obtidos; 
• permite o estabelecimento de relações pautadas por maior rigor entre os 
representantes do sector e a administração. 
Esta abordagem permitiu a um Estado-Membro aumentar em 30% as 
irregularidades descobertas no período de 1994-95 no sector automóvel. 
Para facilitar estas iniciativas, alguns Estados-Membros divulgam guias, 
manuais ou monografias de auditoria que recolhem e explicam as práticas 
22 Relativamente a esta matéria, ver dos dois primeiros relatórios elaborados pela Comissão em aplicação 
do artigo 14° do Regulamento n° 218/92. [documentos COM (94) 262 final, de 23.6.94 e COM(96) 
681 final de 8.1.97] 
15 
recentes do sector que podem apresentar um interesse para os investigadores: 
tendências do mercado, margens normais, modus operandi, documentos 
contabilísticos específicos, rendimentos, processos de trabalho, percentagem 
de desfalques, etc. Estes guias e manuais deveriam estar disponíveis on line e 
ser continuamente actualizados com os últimos desenvolvimentos 
observados. Alguns Estados-Membros organizam cursos de formação ou 
divulgam boletins no sentido de dar a conhecer aos serviços de controlo as 
últimas informações. 
Uma informação muito importante a divulgar diz respeito às técnicas 
práticas de detecção de determinadas fraudes; por exemplo: 
• os indícios que permitiram detectar facturas falsas (má qualidade do 
papel, indicações aproximativas de alguns elementos como endereço, 
número de telefone, etc.; fotocópias ou documentos escritos à mão; 
números sistematicamente redondos, etc.); 
• as análises dos fluxos financeiros e das mercadorias para detectar a 
aplicação incorrecta de taxas pelas grandes superfícies comerciais. 
O recurso a unidades especializadas para proceder às operações de controlo é 
cada vez mais procurado devido às particularidades dos sujeitos passivos que 
operam nestes meios. Estas unidades, em ligação com todos os serviços 
envolvidos, dedicam-se a controlar a totalidade da cadeia comercial 
abrangida. 
A eficácia do controlo das grandes empresas e/ou das empresas 
multinacionais exige que as administrações se esforcem por adaptar os seus 
procedimentos à realidade desses meios. A complexidade das estruturas 
(muitas vezes repartidas por diversos locais em vários países) e das 
organizações contabilísticas e financeiras, o seu nível de informatização, o 
imposto em causa, a importância do fenómeno de "evasão legal" (tax-
avoidance) que acompanha as fraudes propriamente ditas, levaram alguns 
Estados-Membros a criar serviços especiais ou programas específicos 
baseados numa acompanhamento contínuo das empresas. 
Alguns Estados-Membros desenvolveram técnicas específicas de detecção da 
fraude para sectores específicos, como por exemplo o "test eating" no 
âmbito da hotelaria. 
À luz dos resultados das experiências de abordagem sectorial, a 
Comissãoconvida os Estados-Membros a: 
desenvolver e reforçar a abordagem sectorial; 
elaborar e difundir largamente guias e manuais de auditoria; 
trocar as experiências nesta matéria; 
desenvolver cada vez mais a especialização na detecção dos casos de 
fraude, nomeadamente em sectores particularmente comnlexos. 
3.4.3 O poder de controlo 
No que se refere aos poderes dos serviços de controlo, que são em princípio 
estritamente delimitados para respeitar os direitos dos sujeitos passivos, a 
situação varia bastante de um Estado-Membro para outro. 
16 
Assim, a possibilidade de efectuar procuras de documentos contabilísticos 
para além dos que foram apresentados pelo sujeito passivo está muitas vezes 
excluída; o acesso ao domicílio privado é em geral sujeito a autorização 
prévia de uma autoridade judiciária; as visitas inopinadas só são geralmente 
autorizadas em caso de suspeita motivada de fraude, e em alguns Estados-
Membros estão completamente excluídas. 
É importante que as administrações nacionais tenham a possibilidade 
jurídica de aplicar determinadas técnicas de controlo, e nomeadamente 
controlos abrangentes que permitam ter acesso a documentos secundários 
(documentação não estritamente fiscal ou contabilística), a elementos 
factuais assim como à observação das condições de exploração; na medida 
em que podem ser procurados e utilizados, esses elementos fornecem muitas 
vezes informações fundamentais para verificar a exactidão da contabilidade 
oficial (contratos, agenda com as reservas de mesas ou com reuniões com os 
fornecedores/clientes; registos de manutenção das máquinas e veículos, etc.). 
Os procedimentos de avaliação automática só são possíveis quando uma 
empresa não apresentou determinados documentos ou declarações fiscais e 
compete a esta última estabelecer que a avaliação à qual se procedeu é 
errónea ou exagerada. 
Algumas administrações podem igualmente enviar questionários aos quais 
os sujeitos passivos têm a obrigação de responder ou mesmo de apresentar 
cópia da documentação. Trata-se de uma faculdade muitas vezes utilizada 
para realizar controlos cruzados sem por isso utilizar e deslocar recursos de 
controlo importantes. 
A questão dos poderes de controlo é um assunto muito delicado uma vez que 
deve representar o justo equilíbrio entre administrações e sujeitos passivos. 
Neste contexto, a Comissão considera prioritária: 
a procura de um equilíbrio óptimo entre as exigências do controlo e a 
salvaguarda dos direitos dos operadores; 
a adaptação dos poderes de controlo, de maneira a que estes se 
reforcem em função das suspeitas de fraude ou da gravidade da 
fraude suposta ou constatada. 
3.4.4 As investigações nos casos defraudes organizadas 
Nos casos em que o controlo não diz respeito a um sujeito passivo, como 
muitas vezes se passa nos casos das fraudes carrossel ou montagens 
fraudulentas, a detecção da fraude requer muitas vezes investigações 
complexas e vastas para reconstruir uma realidade totalmente dissimulada. 
A maioria dos Estados-Membros declara-se preocupada com os fenómenos 
de fraude em carrossel e das sociedades fictícias uma vez que estas são 
muitas vezes concebidas e levadas a cabo por verdadeiras organizações cujo 
único objectivo é a fraude fiscal, muitas vezes ligadas a fraudes noutros 
âmbitos (tributação directa) ou outras formas de criminalidade 
(branqueamento de dinheiro, falsificação, contrabando, etc.). 
As dificuldades extraordinárias de controlo denunciadas neste contexto 
devem-se nomeadamente aos seguinte factos: 
17 
• as sociedades fictícias utilizadas residem frequentemente num outro 
Estado-Membro ou num país terceiro o que, por um lado, torna mais 
difíceis os controlos e a eventual verificação da sua verdadeira natureza e, 
por outro lado, permite-lhes tirar proveito da isenção de IVA para os 
fornecimentos intra-comunitários ou para as exportações. Um exemplo 
clássico é a criação de falsos sujeitos passivos num outro Estado-Membro 
ou num país terceiro para os quais se declaram fornecimentos de bens em 
isenção mas que, de facto, nunca saem do Estado-Membro de origem; 
assim o vendedor deduz o IVA pago a montante e obtém a 
disponibilidade dos bens líquidos de imposto que poderá revender no 
mercado negro; 
• as sociedades fictícias, constituídas na maior parte dos casos sob a forma 
de pequenas e médias empresas ou de gabinetes de ligação de empresas 
estrangeiras, utilizam os regimes fiscais simplificados criados na maioria 
dos Estados-Membros em seu proveito. Elas estão muitas vezes 
submetidas a obrigações fiscais ou jurídicas menores, o que não facilita o 
seu acompanhamento por parte das administrações fiscais nacionais23. O 
mesmo acontece, a fortiori, quando as ditas sociedades não são 
registadas; 
• as operações realizadas são muitas vezes divididas numa variedade de 
pequenas operações que a priori não apresentam interesse em termos de 
análise de risco; 
• finalmente, as cadeias comerciais utilizadas fazem intervir, para além de 
uma localização das operações em diversos países sucessivos, uma 
variedade de sociedades ou de intermediários cuja duração de vida ou 
período real de actividade é bastante breve. 
Com efeito, nestes meios tudo é concebido para parecer normal mas ao 
mesmo tempo para não deixar rastos: os sujeitos passivos surgem e 
desaparecem rapidamente, mudam frequentemente de firma, relocalizam-se 
em prazos curtos, não dispõem de uma verdadeira estrutura, não elaboram 
contabilidade ou fazem-no de uma forma muito reduzida e simplificada, etc. 
É essencial bloquear a tempo e imediatamente estas fileiras fraudulentas, 
recolher tantos elementos de prova quanto possível e identificar os 
verdadeiros responsáveis, tanto para fundamentar devidamente os avisos 
para pagamento de impostos como para assegurar a cobrança efectiva. 
Ao nível intracomunitário, os serviços operacionais defenderam diversas 
vezes24 a criação de sistemas de intercâmbio e de comunicação que sejam 
simultaneamente rápidos, directos, informais e sem carga burocrática. 
23 Assim, por exemplo, as PME estão muitas vezes submetidas a um regime fiscal simplificado segundo 
o qual as declarações têm uma forma mais simples e devem ser preenchidas menos frequentemente. 
24 Reuniões de Helsínquia, SCAF, Conferências dos controladores IVA europeus, Seminários 
Matthaeus-Tax, Conferência OCDE/HM C&E, etc. 
18 
A possibilidade de as administrações fiscais acederem aos dados dos 
organismos públicos ou privados25 é primordial para detectar uma 
dissimulação de actividade, tal como o são as informações recolhidas junto 
dos fornecedores ou dos clientes da empresa em questão (facturas de compra 
de mercadorias, contratos assinados com a empresa, etc.). Por esse motivo a 
maioria dos Estados-Membros facilitou o acesso das autoridades fiscais a 
este tipo de informações, que são em seguida acrescentadas ao processo 
fiscal da empresa. 
Para alguns Estados-Membros, a disponibilidade dos dados é assegurada por 
ligações on Une com os bancos de dados. 
Em conclusão, a Comissão: 
sublinha que o sucesso do controlo destes tipos de fraude reside na 
detecção imediata da montagem fraudulenta e sobretudo na 
aplicação rápida de medidas preventivas; 
tendo em conta o carácter internacional deste tipo de fraude e, no 
sentido de evitar uma agravação do fenómeno, convida os Estados-
Membros a reforçarem a sua cooperação na matéria e a adoptarem 
as medidas necessárias. 
3.5 Cobrança 
Procedimentos eficazes de cobrança são o corolário natural das actividades 
de controlo, com vista a assegurar que o imposto devido seja colectado. O 
segundo relatório fora já dedicado aos problemas colocados pela gestão da 
dívida IVA e formulou sobre este ponto um determinado número de 
recomendações (ver Capítulo 4 e 6.2 ponto 6 XXX). 
Tal como já foi antes referido, as administrações são confrontadas, em caso 
de fraude, com o risco de o devedor tentar evitar o pagamento da dívida IVA 
e subtrair os bens penhoráveis à cobrança coerciva. Isto exige uma atenção 
particular e uma rapidez de intervenção da parte das administrações. O 
presente relatório tem sobretudo em vista os obstáculos que se colocam aos 
Estados-Membros na fase de cobrança coerciva das dívidas do IVA. 
Uma condição elementar prévia a uma cobrança forçada eficaz e rápida é que 
as administrações disponham de poderes jurídicos adequados com vista a 
aplicar uma penhora para execução. A este propósito, os Estados-Membros 
podem proceder de forma geral à penhora para execução de todos os bens do 
devedor em falta. Contudo, este processo depara-se muitas vezes com 
obstáculos de ordem jurídica ou prática (por exemplo, dificuldades de 
identificação dos bens penhoráveis, falta das informações necessárias para a 
cobrança forçada, nomeadamente no que se refere aos meios líquidos 
penhoráveis do devedor). Ajsim, enquanto alguns Estados-Membros têm 
grandes dificuldades em obter informações relativas à existência de contas 
25 Em geral, podem ser úteis as informações relativas aos contratos de telefone, fax, electricidade, etc. o 
registo dos veículos, as câmaras de comércio, os serviços de alfandega, os serviços de estado civil, as 
associa9Ões profissionais, etc., bem como qualquer outra informação específica a cada sector. Por 
exemplo, para o sector da construção, o acesso às informações detidas pelos organismos competentes 
em matéria de autorização de construção, dos registos prediais ou registos de hipotecas pode ser útil. 
19 
bancárias do devedor e dos saldos das mesmas, outros podem obter a 
penhora para execução com base em acordos com as organizações bancárias. 
É necessário sublinhar que a falta de harmonização das legislações nacionais 
neste âmbito é uma das principais razões da aplicação limitada pelos 
Estados-Membros da assistência mútua (transfronteiriça) em matéria de 
cobrança26. 
Para serem eficazes, as medidas de cobrança coerciva de créditos devem ser 
tomadas rapidamente. Ora, a Comissão constatou em diversos Estados-
Membros prazos demasiado longos entre o estabelecimento do imposto e a 
sua cobrança. Isto deve-se nomeadamente ao facto de o documento 
notificando o imposto ao sujeito passivo não ser em geral directamente 
executório na data-limite em caso de não pagamento e de ser necessário 
enviar um novo documento para proceder à cobrança coerciva. Estes prazos 
podem mesmo ser aumentados se o devedor intentar um recurso contra o 
título executório. 
Em caso de suspensão dos processos de cobrança de dívidas devido a uma 
contestação, a prevenção das faltas de pagamento (por exemplo, mediante 
pedido de garantias ou aplicação de medidas conservatórias) não é sempre 
aplicada de uma forma suficiente pelos Estados-Membros face aos devedores 
fraudulentos, embora estes apresentem um grande risco de incumprimento. 
Além disso, quando a contestação não tem como resultado um abatimento, 
ou carece de fundamento, nem sempre são exigidos juros de mora a contar 
da data normal de pagamento do imposto, com o objectivo de compensar a 
vantagem financeira indevida do devedor. 
Alguns Estados-Membros não têm a possibilidade de proceder a cobranças 
conservatórias na base de uma estimativa do imposto que será 
definitivamente devido, mesmo quando está em causa uma fraude fiscal. 
É possível evitar a complicação de um processo de cobrança de créditos 
mediante a possibilidade de uma compensação do imposto devido pelo 
devedor com títulos da dívida pública de que o mesmo é beneficiário. No 
entanto, e na prática, esta medida eficaz é muitas vezes limitada às dívidas 
geridas pela mesma administração uma vez que não existe um intercâmbio 
sistemático de informações sobre este ponto entre as diferentes 
administrações. 
A assistência mútua em caso de cobrança, mesmo quando é posta em prática, 
depara-se muitas vezes com dificuldades, nomeadamente pelo facto de 
apenas alguns Estados-Membros concederem às dívidas dos outros Estados-
Membros os mesmos privilégios que concedem às suas. 
26 Ver segundo relatório da Comissão apresentado em conformidade com o artigo 14° do Regulamento 
218/92 - COM (96) 681 final de 8 de Janeiro de 1997, p. 5. O relatório identifica toda uma série de 
obstáculos à aplicação da assistência em matéria de cobrança: não harmonização das restrições legais 
ou práticas em matéria de penhora para execução, regras que permitem atribuir a responsabilidade da 
cobrança aos dirigentes das empresas devedoras, prazos de prescrição para acção em cobrança, normas 
relativas ao segredo bancário, etc. Estão actualmente a ser elaboradas pela Comissão propostas para 
paliar esta situação não satisfatória e a Comissão proporá num futuro próximo alterações da Directiva 
76/308/CEE do Conselho, relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos. 
20 
Em conclusão, a Comissão sublinha a importância de: 
zelar para que as autoridades competentes pela cobrança disponham 
dos meios suficientes (informações, compensação com outras dívidas, 
cooperação interserviços, bancos de dados) para cobrar rapidamente 
os impostos devidos; 
organizar a acção de cobrança através de uma informatização 
acrescida dos procedimentos que permita reduzir os prazos entre o 
estabelecimento da dívida e a aplicação das medidas de cobrança 
coerciva; 
melhorar a prevenção do incumprimento da obrigação de IVA, 
reforçando a aplicação das medidas conservatórias, incluindo a 
cobrança conservatória, com a exigência de garantias e a aplicação de 
juros de mora em caso de recurso não fundamentado que tenha 
originado atrasos no pagamento das dívidas de IVA; 
conceder às dívidas IVA dos outros Estados-Membros um tratamento 
equivalente às dívidas internas. 
4. CONCLUSÃO 
O artigo 12° do Regulamento 1553/89 impõe à Comissão a obrigação de analisar, 
em colaboração com os Estados-Membros, a possibilidade de eventuais 
aperfeiçoamentos dos processos de cobrança do IVA, com o objectivo de aumentar a 
respectiva eficácia. A Comissão é chamada a elaborar, de três em três anos, um 
relatório sobre os progressos realizados. 
A consideração da possibilidade de melhorar o controlo do IVA deve basear-se 
numa análise comum dos problemas e das possíveis soluções. O Capítulo 2 
consubstancia a posição da Comissão sobre os problemas comuns dos Estados-
Membros no controlo do IVA. O Capítulo 3 apresenta o parecer da Comissão sobre 
a melhor forma de combater a fraude, com base nos conhecimentos adquiridos sobre 
este fenómeno, e o resumo das práticas mais eficazes identificadas pelos Estados-
Membros e apresentadas à Comissão. 
Muitas dessas recomendações da Comissão já foram postas em prática por alguns 
Estados-Membros. No entanto, muito está ainda por fazer. A Comissão é de opinião 
que as recomendações elaboradas deverão ser analisadas pelos Estados-Membros, 
na medida em que permitem melhorar o controlo do IVA. 
Essas recomendações baseiam-se, por um lado, na vontade de optimizar o respeito, 
por parte dos contribuintes, das suas obrigações e, por outro lado, de impedir a 
fraude mediante uma estratégia eficaz de controlo baseada na aplicação da análise 
do risco à selecção dos contribuintes que deverão ser controlados. Uma estratégia 
desta natureza precisa de um acesso imediato às informações importantes e o uso de 
controlos adequados e flexíveis bem como de acções de cobrança com vista a 
impedir a fraude fiscal. Para combater a fraude será necessário dispor de 
conhecimentos técnicos profundos em matéria de fraude, utilizar adequadamente os 
poderes públicos e estabelecer uma maior cooperação entre os Estados-Membros. A 
Comissão dará a sua contribuição através dê programas como Fiscalis (por exemplo, 
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partilhando as experiências em matéria de luta contra a fraude) e de outros comités 
de trabalho com os Estados-Membros (ex SCAF). 
Nos próximos três anos, a Comissão tenciona analisar com as autoridades 
competentes dos Estados-Membros a forma de melhorar a eficácia dos processos de 
controlo do IVA. Com esse intuito, a Comissão estudará, juntamente com os 
Estados-Membros, a totalidade dos respectivos processos de controlo. A análise e as 
recomendações elaboradas no presente relatório servirão de base para essa avaliação 
conjunta das possibilidades de aperfeiçoamento. O quarto relatório "Artigo 12o" 
apresentará os resultados desse estudo. 
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ISSN 0257-9553 
COM(98) 490 final 
DOCUMENTOS 
PT 09 01 02 17 
N.° de catálogo : CB-CO-98-518-PT-C 
ISBN 92-78-38896-3 
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L-2985 Luxemburgo 
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