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Bruxelas, 26.2.2007

COM(2007) 71 final

COMUNICAÇÃO DA COMISSÃO AO CONSELHO, AO PARLAMENTO EUROPEU E AO COMITÉ ECONÓMICO E SOCIAL EUROPEU

relativa às actividades do Fórum Conjunto da UE sobre Preços de Transferência no domínio da prevenção e resolução de litígios e às directrizes para os acordos prévios em matéria de preços de transferência na UE {SEC(2007) 246}

ÍNDICE

1. Finalidade e contexto 2

2. Actividades do FCPT entre Março de 2005 e Setembro de 2006 2

2.1. Verificações fiscais simultâneas 2

2.2. Parecer de especialista ou mediação 2

2.3. Notificação, consulta ou acordo prévios 2

2.4. Acordos prévios em matéria de preços de transferência (APP) 2

2.5. Quais os pontos salientes das directrizes APP? 2

3. Convenção da Arbitragem e questões conexas 2

4. Programa de trabalho futuro do FCPT 2

5. Conclusões da Comissão 2

ANEXO 2

1. Enquadramento jurídico 2

2. Organização do processo APP nos Estados-Membros 2

3. Participação no programa de APP 2

4. Emolumentos 2

5. Limiares de complexidade 2

6. Documentação 2

7. Condução do processo APP 2

7.1. Fase preliminar/pedido informal 2

7.2. Pedido formal de APP 2

7.3. Avaliação e negociação do APP 2

7.4. Conclusão formal do APP 2

8. Questões específicas relativas aos APP 2

8.1. Transacções e participantes 2

8.2. Premissas críticas 2

8.3. Retroactividade 2

8.4. Publicação de estatísticas 2

8.5. APP unilaterais 2

8.6. Facilitar às PME o acesso a APP 2

FINALIDADE E CONTEXTO

1. A existência, na UE, de normas nacionais em matéria de preços de transferência que determinam que as transacções entre contribuintes sob controlo dos mesmos accionistas são tributáveis como se se tivessem realizado entre contribuintes independentes prejudica o bom funcionamento do mercado interno e impõe um pesado ónus administrativo aos contribuintes.

2. A fim de encontrar soluções pragmáticas para este problema, a Comissão criou em Outubro de 2002 o Fórum Conjunto da UE sobre Preços de Transferência (FCPT), sobre cujo trabalho apresentou já duas comunicações. A primeira[1] propunha um Código de Conduta[2] para a aplicação da Convenção relativa à eliminação da dupla tributação (“Convenção da Arbitragem[3]”) com vista a tornar mais eficaz a sua aplicação. A segunda[4] propunha um outro Código de Conduta[5], relativo à documentação dos preços de transferência na UE (DPT-UE). Este último código de conduta estabelece regras quanto ao volume e ao tipo de documentação que os Estados-Membros deverão exigir e aceitar para efeitos das suas próprias normas em matéria de preços de transferência.

3. Os litígios entre um contribuinte e uma administração fiscal motivados pelos preços de transferência conduzem frequentemente a uma dupla tributação e a resolução deste problema pode, por sua vez, originar conflitos entre administrações fiscais. Embora o Código de Conduta para a efectiva aplicação da Convenção da Arbitragem, adoptado pelos Estados-Membros em Dezembro de 2004, devesse, em princípio, contribuir para eliminar na UE, num horizonte de três anos, o problema da dupla tributação resultante dos preços de transferência, seria da maior conveniência evitar à partida a ocorrência de tais conflitos entre administrações fiscais.

4. Esta terceira comunicação tem, portanto, como finalidade principal prevenir conflitos a respeito dos preços de transferência e a concomitante dupla tributação, introduzindo directrizes para acordos prévios sobre os preços de transferência (a seguir, “APP”) na UE. APP são acordos que definem como irão ser tributadas as transacções entre contribuintes associados estabelecidos em dois ou mais Estados-Membros, celebrados entre as administrações fiscais nacionais interessadas. As directrizes têm por base as melhores práticas identificadas pelo FCPT.

5. A Comissão considera que as directrizes APP são um instrumento eficaz de prevenção de litígios, com consideráveis vantagens para as administrações fiscais e os contribuintes. O APP dá garantias prévias quanto à metodologia de determinação dos preços de transferência, assim simplificando, ou mesmo evitando, a onerosa e morosa verificação fiscal das transacções por ele abrangidas, com o que ganham todas as partes envolvidas no acordo.

6. As presentes directrizes APP explicam como deverão os Estados-Membros conduzir o processo APP e proporcionam orientações para os contribuintes envolvidos no processo. Seguir as directrizes permitirá o rápido e eficiente desenrolar do processo APP, o que, por sua vez, encorajará o recurso a estes acordos na UE, com resultados positivos em termos de prevenção de litígios e de dupla tributação.

ACTIVIDADES DO FCPT ENTRE MARÇO DE 2005 E SETEMBRO DE 2006

7. O relatório completo do FCPT figura num documento de trabalho dos serviços da Comissão[6]. No âmbito da prevenção e resolução de litígios, o Fórum estudou várias possibilidades de reduzir o ónus que os preços de transferência representam para os contribuintes. São elas: verificações fiscais simultâneas; parecer de especialista ou mediação; notificação, consulta ou acordo prévios; APP.

Verificações fiscais simultâneas

8. Trata-se, em geral, de um método de conjugação de esforços de dois ou mais países para a inspecção conjunta de contribuintes. Embora reconheça que este método possa ter algum interesse para os Estados-Membros do ponto de vista do cumprimento das normas, o FCPT considera que as suas potencialidades para resolver litígios são menores do que para os criar.

Parecer de especialista ou mediação

9. O FCPT estudou a indicação contida no comentário ao artigo 25.º do modelo de Convenção Fiscal da OCDE segunda a qual os países poderão solicitar o parecer de um especialista para ajudar a resolver casos de dupla tributação. Todavia, os peritos das administrações fiscais não consideram útil a intervenção de terceiros especialistas para prevenir a dupla tributação, visto a Convenção da Arbitragem já prever a resolução de tais casos por recurso a uma comissão de arbitragem independente.

Notificação, consulta ou acordo prévios

10. O Fórum estudou também as possibilidades de acordo prévio, ou pelo menos consulta, antes de as administrações fiscais procederem a ajustamentos dos preços de transferência. A interacção poderia limitar-se à mera notificação do ajustamento (o que aceleraria o processo de resolução de um eventual litígio), incluir também uma consulta entre administrações fiscais previamente à decisão definitiva do ajustamento (o que, mais uma vez, aceleraria o processo de resolução de qualquer litígio subsequente ou até o evitaria) ou consistir num sistema de acordo prévio (segundo o qual uma administração fiscal teria de concordar em proceder a um ajustamento correspondente para eliminar a possibilidade de dupla tributação, antes de o primeiro ajustamento se tornar definitivo) para prevenir a ocorrência de um litígio.

11. O FCPT concluiu que, embora todas essas possibilidades fossem viáveis com os instrumentos existentes, a criação de mecanismos eficazes levaria muito tempo e poderia mesmo exigir alterações fundamentais na legislação nacional. O Fórum considera que tal tarefa estaria fora da sua esfera de competências, devendo o seu tempo e recursos ser consagrados à definição de procedimentos de APP.

12. A Comissão considera que um sistema de acordo prévio eliminaria toda a dupla tributação na UE e julga oportuno aprofundar futuramente esta questão.

Acordos prévios em matéria de preços de transferência (APP)

13. Um APP é um acordo entre administrações fiscais que determina como irão ser tributadas certas transacções sujeitas a preços de transferência. A existência de um APP evita assim frequentemente a possibilidade de conflito entre as administrações fiscais a respeito das transacções por ele abrangidas. Os APP são um método exemplar de prevenção de litígios.

14. O FCPT analisou em profundidade as vantagens e desvantagens dos APP e concluiu que deles resultariam importantes vantagens para os contribuintes e as administrações fiscais. A primeira vantagem reside na segurança que oferecem quanto ao tratamento fiscal das transacções abrangidas pelo acordo – segurança de que beneficiariam tanto as administrações fiscais (dispensadas que ficariam de proceder a inspecções para determinar os preços de transferência correctos, limitando-se a verificar a correcta aplicação do APP) como os contribuintes (que ficariam a saber como determinar os preços de transferência correctos, visto que a questão já fora objecto de acordo pelas administrações fiscais interessadas).

15. Dadas as importantes vantagens dos APP, o FCPT considerou oportuno identificar as melhores práticas para a condução do processo APP na UE. Estas figuram nas directrizes em anexo à presente comunicação.

Quais os pontos salientes das directrizes APP?

16. As directrizes definem procedimentos para um processo APP eficaz e descrevem as fases por que normalmente passará este processo e o desenrolar ideal destas.

17. As directrizes centram-se nos APP bilaterais e multilaterais, já que estes são considerados o instrumento mais eficaz para prevenir a dupla tributação. Consagram todavia uma secção aos APP unilaterais.

18. As directrizes prevêem um processo em quatro fases e descrevem o que cada uma deverá incluir.

19. O processo começa com a decisão do contribuinte de requerer um APP. As directrizes sugerem uma abordagem informal por parte das administrações fiscais potencialmente interessadas e recomendam os passos a dar nesta fase informal para assegurar o tratamento eficiente do pedido de APP. Embora cada APP seja único, indicam-se os elementos de informação que o pedido formal deverá conter, já que o tipo de informações básicas necessárias tenderá a não variar significativamente de caso para caso.

20. As directrizes indicam o que há a fazer, uma vez recebido o pedido formal, para assegurar o bom andamento do processo. Cada administração fiscal interessada deverá verificar o pedido de APP, a fim de determinar se o tratamento proposto em matéria de preços de transferência é aceitável. Os elementos concretos desse tratamento terão igualmente de ser negociados e acordados pelas administrações fiscais interessadas. As directrizes definem o processo a seguir.

21. O APP implica um convénio formal entre as administrações fiscais interessadas, para que tanto elas como os contribuintes tenham garantias quanto ao tratamento fiscal das transacções. As directrizes dão indicações quanto ao teor deste convénio, para que dele resultem essas garantias.

22. Em apêndice às directrizes figura um calendário indicativo, que ilustra a condução do processo APP.

23. As directrizes abordam também algumas questões tendencialmente problemáticas que se poderão frequentemente colocar durante o processo APP, ou mesmo antes de este se iniciar, e dão pistas para as tornar menos susceptíveis de impedir o bom desenrolar do processo. O FCPT centrou atenções nas questões em que surge a maior parte dos problemas: aplicação retroactiva do tratamento fiscal previsto no APP, emolumentos e limiares de complexidade (que podem constituir um indesejável obstáculo ao processo APP) e tipos e montante das transacções a incluir no APP.

CONVENÇÃO DA ARBITRAGEM E QUESTÕES CONEXAS

24. O FCPT está a dar seguimento aos trabalhos relativos à Convenção de Arbitragem. É crucial que os Estados-Membros respeitem as disposições da Convenção e do Código de Conduta que lhe está associado e que foi adoptado em Dezembro de 2004.

25. No que se refere ao processo de ratificação da convenção de adesão à Convenção da Arbitragem[7], a situação no final de Setembro de 2006 era a seguinte: doze Estados-Membros haviam ratificado a convenção, tendo os restantes indicado que o fariam nos meses seguintes.

26. O FCPT monitorou também a aplicação da recomendação de suspensão do pagamento da dívida fiscal contida no seu primeiro Código de Conduta. No final de Setembro de 2006, dezasseis Estados-Membros tinham confirmado autorizar a suspensão durante o procedimento de resolução de um litígio e os restantes indicado estar a preparar a revisão das normas para o efeito. Esta questão deverá continuar a ser acompanhada.

27. Por último, a versão actualizada do questionário de 2005 sobre os procedimentos amigáveis pendentes no quadro da Convenção da Arbitragem, a que responderam as administrações fiscais dos Estados-Membros, revelou que nenhum dos 24 casos para os quais o contribuinte havia requerido o procedimento amigável anteriormente a 1 de Janeiro de 2000 fora remetido à comissão de arbitragem.

28. A Comissão considera que o número de casos de dupla tributação relacionados com os preços de transferência há muito pendentes demonstra que, por razões que há que aprofundar, a Convenção da Arbitragem não está a contribuir tão bem quanto deveria para eliminar esta dupla tributação na UE, com o que sai prejudicado o bom funcionamento do mercado interno. A Comissão vai estudar a forma de colmatar esta falha, assinalando que, na óptica do mercado interno, poderá ser necessário um instrumento que garanta uma mais rápida e eficaz eliminação da dupla tributação. Faz notar, também, que a Convenção da Arbitragem trata apenas da dupla tributação relacionada com os preços de transferência e que as novas disposições do artigo 25.º do modelo de Convenção Fiscal da OCDE e respectivo comentário vão mais longe nesta matéria, proporcionando às partes na convenção um procedimento de arbitragem, compulsivo e vinculativo, para eliminar totalmente a dupla tributação.

PROGRAMA DE TRABALHO FUTURO DO FCPT

29. Atendendo aos recentes desenvolvimentos em matéria de preços de transferência na UE e à necessidade não só de assegurar o acompanhamento da aplicação dos novos instrumentos como de prosseguir a análise de um conjunto de questões, a Comissão decidiu renovar o mandato do FCPT por um novo período de dois anos.

30. O Fórum já começou a estudar o novo programa de trabalho para 2007-2008.

31. Carece ainda de análise, no quadro do actual programa de trabalho, a questão das penalidades e juros em relação com ajustamentos dos preços de transferência.

32. A questão da prevenção e resolução de litígios permanecerá certamente na agenda futura, visto ser da maior importância para os contribuintes e as administrações fiscais.

33. O FCPT deverá também assistir a Comissão no controlo da aplicação pelos Estados-Membros dos códigos de conduta e das directrizes emitidas com base nas conclusões do Fórum. De facto, os Estados-Membros terão de apresentar relatório sobre a aplicação dos diferentes instrumentos e os problemas práticos que ela suscita. Poder-se-á, assim, avaliar a eficácia destes instrumentos para eliminar a dupla tributação resultante da correcção de lucros de empresas associadas.

34. No que respeita à Convenção da Arbitragem, a Comissão, à luz das reacções que lhe têm chegado desde a adopção do Código de Conduta, chama a atenção para alguns aspectos que conviria esclarecer a fim de assegurar um melhor funcionamento da Convenção: o prazo para a constituição da comissão de arbitragem, a definição de penalidade grave, para a qual há que chegar a um entendimento comum, o eventual alargamento do âmbito de aplicação a mais de dois Estados-Membros, o prazo para a execução da decisão definitiva, o papel do contribuinte e o que está exactamente em causa quando se fala em ajustamento dos preços de transferência (a subcapitalização, por exemplo, deve ser considerada?). A Comissão recebeu também comentários que advogam a criação de uma secretaria permanente e independente.

CONCLUSÕES DA COMISSÃO

35. A Comissão felicita o FCPT pelo seu trabalho e pelo contributo que deu à criação na UE de um clima mais propício a atenuar o ónus que representam as regras relativas aos preços de transferência, em geral, e os procedimentos de prevenção e resolução de litígios, em particular. Os resultados conseguidos pelo Fórum desde Outubro de 2002 traduziram-se em melhorias que facilitaram o comércio transnacional, contribuindo assim um melhor funcionamento do mercado interno.

36. Quanto ao trabalho desenvolvido pelo FCPT no sentido de melhorar os procedimentos de prevenção e resolução de litígios, a Comissão apoia inteiramente as conclusões e sugestões do Fórum relativamente aos APP e foi nelas que se baseou para elaborar as directrizes relativas a estes acordos que figuram em anexo.

37. As referidas directrizes dão pistas úteis para os processos APP em toda a UE. Seguindo-as, os Estados-Membros incentivarão o recurso a APP, do que resultarão uma melhor prevenção e a diminuição do número de litígios, bem como a limitação dos casos de dupla tributação. Estes resultados, por sua vez, possibilitarão a eliminação das barreiras fiscais e a realização dos objectivos primordiais do mercado interno: um clima mais propício ao investimento, à competitividade das empresas e à criação de emprego e de postos de trabalho.

38. A Comissão convida o Conselho a subscrever as directrizes propostas relativas aos APP na UE e os Estados-Membros a transporem rapidamente para a legislação ou as normas administrativas nacionais as recomendações nelas incluídas.

39. Os Estados-Membros são ainda convidados a comunicar anualmente à Comissão as medidas que tomem com base nas directrizes e o seu funcionamento prático. A Comissão procederá periodicamente à revisão das directrizes com base nesses relatórios.

ANEXO

DIRECTRIZES RELATIVAS AOS ACORDOS PRÉVIOS SOBRE OS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA (APP) NA UNIÃO EUROPEIA

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

40. O n.º 3 do artigo 25.º do modelo de Convenção Fiscal da OCDE permite que os Estados Contratantes celebrem acordos prévios sobre preços de transferência (a seguir, “APP”).

41. Um APP é um acordo que estabelece um conjunto de critérios (e.g. método, elementos de comparação e ajustamentos a fazer-lhes, premissas críticas quanto a acontecimentos futuros, etc.) para a determinação dos preços de transferência aplicáveis a transacções controladas, previamente à realização destas transacções.

42. O APP não deverá determinar com precisão o lucro que irá ser efectivamente tributado.

O APP deverá definir, com base no princípio da plena concorrência, os métodos de determinação dos preços de transferência para as transacções por ele abrangidas.

43. Os APP devem proporcionar segurança aos contribuintes e às administrações fiscais. A materialização deste preceito variará em função da legislação do Estado-Membro em que o contribuinte é tributado.

44. O contribuinte não pode eximir-se às regras normalmente aplicadas pela administração fiscal. Mesmo havendo um APP, esta pode sempre efectuar uma inspecção. No entanto, em circunstâncias normais, a inspecção limitar-se-á à verificação e controlo do APP pela análise das condições e premissas críticas que lhe estão subjacentes.

45. Os APP bilaterais e multilaterais exigirão convénios entre as administrações fiscais interessadas e um entendimento entre cada administração fiscal e o contribuinte interessado. Os APP unilaterais requerem apenas o entendimento entre a administração fiscal e o contribuinte interessados.

ORGANIZAÇÃO DO PROCESSO APP NOS ESTADOS-MEMBROS

46. As administrações fiscais deverão estar em condições de fazer uso de todas as suas competências e dos recursos adequados para levar a bom termo o processo APP.

A coordenação dos programas de APP deverá ser centralizada.

A administração fiscal terá uma dupla tarefa no tratamento dos pedidos de APP: em primeiro lugar, avaliar o mérito do pedido e, em segundo lugar, negociar o acordo com a outra administração fiscal interessada.

47. As negociações entre as administrações fiscais deverão ser conduzidas pelas autoridades competentes. É responsabilidade da autoridade competente assegurar a execução das tarefas de verificação e avaliação do APP e de negociação com os outros países interessados. Estes preceitos são válidos mesmo quando a autoridade competente recorra a outros serviços da administração fiscal com conhecimentos especializados.

PARTICIPAÇÃO NO PROGRAMA DE APP

48. A decisão inicial quanto às transacções a incluir no pedido de APP cabe ao contribuinte.

A administração fiscal pode rever o pedido e alterá-lo ou rejeitá-lo.

A administração fiscal deverá aceitar o pedido se estiverem preenchidos todos os requisitos aplicáveis.

Na prática, contribuinte e administração fiscal deverão concertar-se a fim de definir para o APP os termos e condições aceitáveis para ambos.

A retirada de um pedido de APP não deverá desencadear automaticamente uma inspecção.

49. As especificidades nacionais condicionam legitimamente o modo como a administração fiscal gere o seu programa de APP.

50. A administração fiscal pode estabelecer emolumentos e limiares de complexidade para assegurar que o recurso a APP se limite aos casos que considere adequados.

EMOLUMENTOS

51. Compete aos Estados-Membros decidirem da conveniência de um regime de emolumentos.

Os emolumentos não deverão ser condição sine qua non de um serviço eficiente, que deve ser prestado em quaisquer circunstâncias.

52. Se os houver, os emolumentos deverão ser cobrados com base num montante fixo a título de taxa de participação e/ou com base nos custos adicionais incorridos pela administração fiscal em resultado do APP.

53. Um regime de emolumentos é particularmente adequado quando, sem ele, a administração fiscal se visse impossibilitada de ter um programa de APP. Os emolumentos não deverão, contudo, ser fixados a um nível que desincentive o recurso a APP.

LIMIARES DE COMPLEXIDADE

54. Caso se decida fazer uso de limiares de complexidade, estes deverão servir para determinar a oportunidade de um APP e estar dependentes dos factos e circunstâncias do caso, por forma a não constituírem um enquadramento normativo excessivo.

Os limiares de complexidade deverão ser aplicados coerentemente a todos os contribuintes.

55. A atitude provável das outras administrações fiscais directamente interessadas no APP deverá também ser um factor na aplicação de limiares de complexidade; os limiares adoptados poderão ser menos exigentes caso as outras administrações fiscais se mostrem dispostas a aceitar um APP.

A eventualidade de um limiar de complexidade poder impedir o contribuinte de participar no programa de APP deverá ser discutida numa eventual reunião preliminar.

56. Nem o número de transacções nem a dimensão destas deverá constituir um indicador infalível do grau de incerteza ou de risco associado aos preços de transferência. Os limiares de complexidade deverão entrar em linha de conta com a dimensão das transacções e o risco (para o contribuinte) associado aos preços de transferência.

DOCUMENTAÇÃO

57. Tratando-se de empresas multinacionais que utilizem a DPT-UE (documentação dos preços de transferência na UE), esta pode constituir uma base útil para os pedidos de APP.

Outros elementos úteis serão: a documentação relativa à política de preços de transferência em que se baseia o pedido e os relatórios recebidos com pertinência para o pedido. Os requisitos documentais não deverão onerar indevidamente o contribuinte, mas a administração fiscal deve ter a possibilidade de avaliar cabalmente as transacções abrangidas pelo APP.

Os Apêndices A e B indicam a documentação com utilidade para os pedidos de APP. A documentação concreta exigida para o pedido formal deverá ser acordada na fase preliminar.

58. A informação específica necessária para verificar a aplicação do APP deverá ser acordada no quadro da negociação do acordo. O contribuinte deve conservar a documentação durante todo a vigência do APP, para que a administração fiscal possa verificar como está a ser aplicado o acordo.

CONDUÇÃO DO PROCESSO APP

59. As administrações fiscais e os contribuintes deverão colaborar num espírito de abertura para assegurar que o processo APP é conduzido com a maior eficiência possível.

Um pedido de APP implicará normalmente quatro fases distintas:

60. Fase preliminar/pedido informal

61. Pedido formal

62. Avaliação e negociação do APP

63. Conclusão formal do APP.

Fase preliminar/pedido informal

64. A reunião preliminar deverá permitir que as diferentes partes avaliem as possibilidades de o APP ser bem sucedido. A administração fiscal deverá dispor de informação suficiente para poder proceder a essa avaliação. Tal informação deverá incluir, pelo menos, a descrição da actividade e transacções a incluir, os contribuintes interessados, a metodologia preferencial, a duração pretendida para o APP e a sua eventual retroactividade ( rollback) e os países que devem participar no processo.

A fase preliminar deverá possibilitar que a administração fiscal ajuíze fundamentadamente da admissibilidade do pedido.

O contribuinte deverá entrar em contacto com a administração fiscal logo que esteja seguro do que pretende com um APP.

65. A administração fiscal poderá aceitar contactos anónimos de contribuintes, mas nenhum acordo alcançado num quadro de anonimato poderá ser vinculativo. De qualquer forma, as intenções do contribuinte terão de estar relativamente claras por ocasião da reunião anónima, pelo que tais contactos não deverão prolongar-se.

66. A administração fiscal deverá indicar oportunamente se o subsequente pedido formal do contribuinte é passível de diferimento, bem como, se tal for viável, os aspectos que poderão ser controversos.

67. O contribuinte deverá contactar todos os Estados-Membros directamente interessados no APP. Quando for consultada mais do que uma administração fiscal, todas devem receber a mesma informação (preceito válido para todo o processo APP).

68. Na fase preliminar, as autoridades competentes deverão consultar-se mutuamente sempre que necessário. Uma vez considerada necessária, a consulta deverá realizar-se com a maior brevidade.

Ainda nesta fase, o contribuinte e a administração fiscal deverão discutir que documentação deverá acompanhar o pedido formal. Deverão igualmente discutir-se, se previstos, os limiares de complexidade. A administração fiscal poderá ainda aproveitar esta fase do processo para influenciar o teor do pedido, se útil para o bom resultado deste.

Pedido formal de APP

69. O pedido formal de APP deverá ser apresentado o mais cedo possível em relação aos anos que o acordo deverá cobrir ou, se o tiver havido, logo após o contacto informal estabelecido. O contribuinte deverá apresentar o pedido em simultâneo à administração fiscal do país em que é tributado e de todos os outros países interessados. Se as normas administrativas e legais que regem os APP nestes Estados-Membros forem diferentes, é da responsabilidade do contribuinte assegurar que o seu pedido dê entrada em todas as administrações fiscais nos prazos previstos. A administração fiscal deverá, logo que possível, informar o contribuinte da aceitação formal do seu pedido e, se for caso disso, notificá-lo para que apresente a documentação suplementar necessária para poder avaliar o APP e tomar uma posição.

Teor do pedido formal

70. O contribuinte deverá procurar apensar ao pedido formal inicial todas as informações necessárias para que a administração fiscal possa avaliar o pedido e decidir da metodologia a utilizar ulteriormente para determinar o preço de plena concorrência. Os Apêndices A e B detalham o tipo de informações que poderão na maior parte dos casos ser necessárias, mas os elementos de informação indicados não correspondem necessariamente ao mínimo nem ao máximo. As informações concretas necessárias no âmbito do pedido formal serão função do caso específico.

71. A administração fiscal tem o direito de exigir informações suplementares para efeitos da avaliação do pedido de APP.

Avaliação e negociação do APP

72. Os objectivos da avaliação e da negociação são distintos, embora por vezes possa ser conveniente executá-las parcialmente em conjunto. Deverá adoptar-se uma abordagem equilibrada, para assegurar que a avaliação é efectuada prontamente e a negociação se inicia tão cedo quanto possível.

Nesta fase, a administração fiscal deverá formular os termos e condições a que, no seu entender, o APP deve obedecer. A negociação com as suas congéneres interessadas deverá resolver os diferendos que possam surgir entre as várias administrações fiscais, por forma a que os termos e condições sejam os mesmos para todos os contribuintes interessados.

73. Logo que possível após a recepção de um pedido formal, as autoridades competentes das administrações fiscais interessadas deverão entrar em contacto e estabelecer um calendário para o processo APP. O contribuinte deverá participar na definição do calendário, cujo modelo figura no Apêndice C. Tratando-se de um APP multilateral, as autoridades competentes poderão acordar que uma delas fique encarregue de liderar o processo.

74. O contribuinte deverá colaborar com a administração fiscal na avaliação do pedido, fornecendo-lhe as informações necessárias. A avaliação deverá ser efectuada com a maior brevidade, para que se possa lançar o processo de negociação.

75. As administrações fiscais deverão esforçar-se por reduzir ao mínimo o ónus da avaliação, exigindo apenas informações pertinentes; os contribuintes, por seu turno, deverão fornecer prontamente as informações pedidas. Deverá haver mecanismos que permitam chegar a acordo quanto ao que são informações pertinentes.

76. Todas as informações comunicadas a uma administração fiscal, assim como os pedidos de informação efectuados, deverão igualmente ser transmitidos às outras administrações fiscais interessadas. Para cada APP dever-se-á estabelecer se é ao contribuinte que cumpre fazê-lo, ou, a título excepcional, à administração fiscal, por meio da troca de informações.

77. Em caso de divergência entre a avaliação efectuada pela administração fiscal e o pedido do contribuinte, essa avaliação deverá ser discutida com o contribuinte.

78. No quadro do processo de avaliação, a administração fiscal deverá procurar obter a concordância do contribuinte para a sua posição. É vantajoso para ambas as partes colaborarem no sentido de fazer avançar o processo com vista a uma conclusão mutuamente aceitável.

79. A administração fiscal e o contribuinte deverão conjugar esforços em torno do APP com vista a obviar a demoras desnecessárias, em particular pelo pedido atempado e a pronta prestação das informações necessárias. As administrações fiscais deverão sempre ponderar a possibilidade de pedidos conjuntos/comuns de informação, se com isso se puder acelerar o processo.

80. Logo que conclua a sua avaliação, a administração fiscal deverá diligenciar no sentido de se iniciarem as negociações, para o que a sua congénere deverá esforçar-se por concluir a sua própria avaliação, se ainda o não tiver feito.

81. Durante a fase de avaliação, seria conveniente uma interacção das autoridades competentes quando isso contribua para se chegar a um APP. Sempre que possível deverá obter-se um acordo provisório. É preferível, no entanto, que a administração fiscal proceda, pelo menos, a uma avaliação preliminar antes de as autoridades competentes iniciarem as negociações propriamente ditas.

82. Se útil para o processo APP, deverão iniciar-se negociações preliminares antes de concluída a avaliação, não devendo, contudo, este facto servir de pretexto para que as administrações fiscais protelem a conclusão da avaliação.

83. Para a maior parte dos APP, cada autoridade competente deverá preparar uma tomada de posição por escrito, na qual deve figurar a avaliação efectuada pela administração fiscal. A transmissão formal das posições far-se-á por meio da troca das tomadas de posição. Essa transmissão deverá ter lugar tão rapidamente quanto possível após a recepção do pedido.

84. Em certos casos, e se isso contribuir para acelerar e tornar mais eficiente o processo APP, as autoridades competentes poderão optar por não proceder à troca das duas tomadas de posição. Na maioria dos casos, todavia, a preparação de tomadas de posição por todas as autoridades competentes antes se iniciarem as negociações definitivas ajudará a identificar eventuais diferendos, contribuindo assim para a sua rápida e eficiente resolução. Quando uma autoridade competente tenha preparado uma tomada de posição, a outra ou outras autoridades competentes envolvidas nas negociações deverão, pelo menos, identificar as divergências existentes.

Teor da tomada de posição

85. A tomada de posição deverá exprimir a opinião da administração fiscal envolvida no processo APP. O Apêndice D indica alguns dos elementos que poderá ser necessário incluir nesse documento.

86. As negociações deverão iniciar-se com a transmissão das tomadas de posição das autoridades competentes e processar-se segundo um calendário acordado. O contribuinte deverá ser mantido a par dos factos importantes relacionados com o andamento do processo.

Se as autoridades competentes concordarem, o contribuinte deverá ser autorizado a assistir às suas reuniões, a fim de poder apresentar uma exposição de aspectos factuais.

87. Se útil, as autoridades competentes deverão organizar reuniões regulares para manter actualizado o programa de APP, sem que isso seja impeditivo da organização e realização de outras reuniões em casos específicos.

Conclusão formal do APP

88. A aplicação do APP efectua-se mediante a celebração de um convénio formal entre as administrações fiscais interessadas (tratando-se de um APP multilateral, poderá haver um único convénio entre todas as administrações fiscais ou um conjunto de convénios bilaterais).

O convénio deverá especificar os termos e condições do APP.

89. Estes convénios deverão proporcionar aos participantes no APP, sob reserva do cumprimento das condições do acordo, garantias de que os preços de transferência aplicáveis às transacções serão os estabelecidos no acordo e que as transacções não serão apreciadas de forma diferente pela administração fiscal. As administrações fiscais deverão certificar-se de que podem proporcionar estas garantias.

90. O Apêndice E indica os elementos de informação que poderão ser necessários para os convénios de APP.

QUESTÕES ESPECÍFICAS RELATIVAS AOS APP

Transacções e participantes

91. A decisão inicial quanto às transacções e empresas do grupo a incluir no APP cabe ao contribuinte. Mas é a administração fiscal que decide se aceita ou não o pedido do contribuinte.

92. É importante que a administração fiscal dê a maior latitude possível ao contribuinte na decisão das matérias a incluir no APP. Recomenda-se que, no seu pedido, o contribuinte exponha a lógica que presidiu à inclusão e exclusão de empresas e transacções.

93. A administração fiscal deverá por livre iniciativa (sob reserva de eventuais restrições consagradas na legislação nacional) trocar informações com as suas congéneres que considere dever associar ao APP. O contribuinte terá de ser consultado quanto às administrações fiscais a associar ao APP, uma vez que é necessária à sua anuência aos termos e condições do acordo.

Premissas críticas

94. O contribuinte deverá descrever no pedido as premissas em que assenta a capacidade da metodologia para reflectir adequadamente o princípio da plena concorrência nos preços de transferência aplicáveis às transacções futuras.

95. Pela sua própria natureza, as premissas críticas são vitais para o APP e deverão ser formuladas criteriosamente, a fim de garantir a capacidade do APP para reflectir o princípio da plena concorrência nos preços de transferência.

96. O contribuinte e a administração fiscal deverão procurar estabelecer premissas críticas tanto quanto possível assentes em dados observáveis, fiáveis e de fonte independente.

97. As premissas críticas deverão estar ajustadas às circunstâncias concretas do contribuinte, ao clima comercial em que este opera, à metodologia e ao tipo de transacções contempladas.

98. As premissas críticas não deverão ser formuladas de forma excessivamente rígida, para que não fique comprometida a segurança proporcionada pelo APP, devendo, pelo contrário, englobar a mais ampla variação dos factos subjacentes que os participantes no APP considerem conveniente.

99. O APP deverá incluir parâmetros de divergência aceitável para algumas premissas, só devendo haver renegociação se esses parâmetros forem excedidos.

100. Se uma premissa crítica não vier a ser respeitada, o contribuinte deverá informar do facto a administração fiscal.

Os participantes no APP deverão consultar-se mutuamente com o objectivo de averiguar as razões por que uma premissa crítica não foi respeitada e determinar se a metodologia utilizada no APP continua válida.

Se essa hipótese for viável, dever-se-á tentar renegociar o APP.

R etroactividade

101. Se permitida pela legislação nacional, a retroactividade é uma possibilidade a considerar nos casos em que permita resolver litígios ou prevenir a ocorrência de litígios relativamente a períodos anteriores.

102. A retroactividade não poderá ser mais do que um resultado secundário do APP e só deverá aplicar-se se compatível com os factos e circunstâncias do caso. Para que a retroactividade seja aplicável, os factos e circunstâncias dos períodos anteriores terão de ser idênticos aos subjacentes ao APP.

103. Não pode haver retroactividade do APP sem o consentimento do contribuinte.

104. A administração fiscal pode sempre recorrer às medidas nacionais habituais se, no decurso do processo APP, tomar conhecimento de informações com incidência na tributação de períodos anteriores. Deverá, contudo, informar o contribuinte das suas intenções antes de proceder a uma nova liquidação do imposto referente a períodos anteriores, a fim de lhe dar a oportunidade de esclarecer as eventuais contradições.

Publicação de estatísticas

105. Seria útil que as administrações fiscais interessadas publicassem dados estatísticos sobre os APP.

APP unilaterais

106. Embora possa haver circunstâncias em que o contribuinte tenha boas razões para crer que um APP unilateral é mais indicado do que um bilateral, os segundos são preferíveis aos primeiros. Um APP unilateral pode reduzir em certa medida o risco de dupla tributação, mas há que assegurar que é compatível com o princípio da plena concorrência, à semelhança dos APP bilaterais ou multilaterais.

107. A decisão inicial de optar por um APP unilateral ou bilateral cabe ao contribuinte.

108. O Estado-Membro que está a elaborar um APP unilateral poderá considerar a opção de associar ao APP outro Estado-Membro. No entanto, o contribuinte não pode ser forçado a celebrar um APP bilateral.

109. A administração fiscal tem o direito de rejeitar pedidos de APP unilaterais se considerar que seria mais indicado um acordo bilateral ou multilateral ou que não se justifica qualquer tipo de APP.

110. A existência de um APP unilateral não prejudica os direitos das outras administrações fiscais e contribuintes. A celebração de um APP unilateral não exclui o recurso ulterior ao procedimento amigável.

111. Com o Código de Conduta (tributação das empresas), os Estados-Membros comprometeram-se a trocar automaticamente as informações relativas aos APP unilaterais celebrados. Esta troca de informações deverá ser alargada a qualquer outra administração fiscal directamente interessada no APP unilateral e processar-se tão prontamente quanto possível após a conclusão do acordo.

Facilitar às PME o acesso a APP

112. As administrações fiscais deverão utilizar o conhecimento que têm dos problemas com que se confrontam as PME para lhes facilitar o acesso a APP, quando estes acordos sejam úteis para prevenir ou resolver litígios.

Apêndice A – Tipo de informações que poderão ser necessárias para o pedido formal de APP bilateral ou multilateral

A informação a incluir dependerá dos factos e circunstâncias do caso e deverá ser definida pela administração fiscal e o contribuinte, idealmente na reunião preliminar.

Esta informação pode inscrever-se em dois tipos gerais: informações sobre acontecimentos do passado – informação histórica –, que poderão já estar disponíveis num determinado formato, mas terão de ser compiladas para efeitos do APP, e informações que será necessário compilar especificamente para o acordo.

Ao ponderarem a inclusão de informação histórica, os Estados-Membros deverão ter presente que os APP dizem respeito ao futuro e que esta informação poderá ter menos importância para exercícios futuros. Não obstante, a informação histórica será necessária par contextualizar o APP e possibilitar a formulação de juízos mais avisados sobre o futuro.

A fase preliminar é a altura ideal para a administração fiscal e o contribuinte decidirem que informações deverão acompanhar o pedido formal. O objectivo será estabelecer o justo equilíbrio entre a necessidade de a administração fiscal dispor de informações suficientes para poder avaliar convenientemente o pedido e a necessidade de não sobrecarregar o contribuinte com a compilação de informações que acabariam por ser desnecessárias.

Em todos os casos, administração fiscal e contribuinte têm ambos o direito de exigir e apresentar, respectivamente, informações suplementares.

1. Firma e endereço de todas empresas associadas (incluindo dos estabelecimentos estáveis) abrangidas pelo APP.

2. Organograma do grupo, com todas as entidades envolvidas na actividade económica das empresas abrangidas pelo APP.

3. Análise das tendências sectoriais e do mercado susceptíveis de afectarem a actividade comercial. Caso se justifique, deverão também ser fornecidos, se disponíveis, os estudos financeiros e de mercado que consubstanciam aquelas tendências. Deverá ainda apresentar-se uma descrição breve da estratégia comercial prevista para o período abrangido pelo APP e, se esta for diferente, da estratégia seguida em períodos anteriores. Essa descrição poderá incluir as projecções utilizadas no planeamento da actividade futura, os orçamentos de gestão, dados sobre as tendências comerciais e a concorrência previstas e a estratégia futura de marketing, produção e I&D. Conviria igualmente precisar quem tem o poder e a responsabilidade de definir e ditar a estratégia empresarial.

4. Período para o qual o contribuinte pretende um APP e eventual pedido de aplicação retroactiva.

5. Análise funcional (ver Apêndice B) das partes e transacções que o APP deverá abranger.

6. Motivos pelos quais o contribuinte considera que um APP seria indicado para as transacções em causa.

7. Premissas críticas que são parte integrante do APP.

8. Descrição da metodologia proposta para as transacções abrangidas e prova de que a mesma produz resultados compatíveis com o princípio da plena concorrência. Dependendo da metodologia e de como esta irá ser aplicada, tal prova poderá incluir:

113. Uma análise dos cinco factores de comparabilidade da OCDE, incluindo os elementos de comparação e os ajustamentos eventualmente feitos para possibilitar a comparabilidade.

114. Os motivos por que foi seleccionada a metodologia prevista no APP.

115. A demonstração, com base nos dados financeiros, de como irá ser aplicada a metodologia proposta.

9. Relação dos APP eventualmente celebrados por qualquer das empresas associadas abrangidas pelo APP e relacionados com as mesmas transacções ou com transacções similares, se as autoridades fiscais dela ainda não dispuserem.

10. Dados financeiros das empresas abrangidas pelo APP, relativos aos três exercícios anteriores ao APP, os quais poderão incluir:

116. As contas oficiais desses três exercícios.

117. Uma análise da linha de produtos/serviços que mostre as margens bruta e líquida e os custos associados respeitantes aos produtos/serviços a incluir no APP, se disponível e útil.

11. Relação dos eventuais contratos entre empresas associadas que afectem as transacções abrangidas pelo APP, por exemplo, acordos de utilização de licenças, contratos de compra, acordos de distribuição, contratos de prestação de serviços de I&D.

12. Relativamente aos exercícios para os quais se pede retroactividade – se autorizada pela legislação nacional –, dados sobre a situação fiscal de cada empresa nos exercícios em causa, e.g. declaração fiscal aceite, entregue mas não aceite, entregue e a ser objecto de inspecção, etc., elementos sobre eventuais procedimentos amigáveis ainda em curso e uma análise dos prazos legais aplicáveis em cada jurisdição relevante que mostre se é possível ajustar os períodos de tributação.

Apêndice B: Análise funcional

A análise funcional é a ferramenta essencial de trabalho em matéria de preços de transferência. O seu teor deverá adaptado em função do contribuinte interessado e das transacções abrangidas pelo APP. Consoante a situação, o pedido de APP deverá igualmente ilustrar, em certa medida, que entidade desempenha que funções no conjunto das actividades da multinacional. A administração fiscal deverá contudo ter presente que não se trata de avaliar outras transacções que não as abrangidas pelo APP. Aquela informação terá de ser suficiente para a administração poder apreciar a globalidade das transacções em análise.

Actividades e funções

Todas as actividades relacionadas com as transacções abrangidas pelo APP deverão ser descritas (investigação e desenvolvimento, produção, distribuição, comercialização, tipo de actividade de serviços, etc.). O valor económico e empresarial destas actividades deverá ser indicado, bem como a sua interacção com as actividades exercidas por outras empresas do grupo. Deverão ser descritos o mercado em que a empresa opera e a sua posição nele, o tipo de clientes e o produto ou produtos vendidos, como é ou são desenvolvidos ou adquiridos e a quem é ou são adquiridos ou vendidos.

Riscos

Os riscos assumidos pela empresa relativamente às transacções abrangidas pelo APP deverão ser descritos e avaliados. Entre os riscos típicos incluem-se os associados com o produto, os tecnológicos, os de obsolescência, os de mercado, os de crédito, os cambiais e os legais.

Activos utilizados

Deverão ser indicados o valor e o tipo do capital de exploração e dos activos corpóreos e incorpóreos utilizados no APP. Importará mais uma vez analisar, se possível, a importância relativa destes activos na actividade económica desenvolvida.

Em caso de utilização de direitos de propriedade intelectual (DPI) no quadro das transacções abrangidas pelo APP, outros elementos de informação serão necessários, nomeadamente como criou ou adquiriu o grupo os DPI, que empresa detém os DPI e como os obteve, a utilização que lhes é dada e o valor que acrescentam à actividade comercial.

Apêndice C: Calendário indicativo de conclusão de um APP

Cada APP é único, pelo que o estabelecimento de um calendário comum para os diferentes APP comporta riscos. A melhor prática consiste em as partes definirem o calendário o mais rapidamente possível depois de o pedido de APP ter sido recebido. As administrações fiscais e os contribuintes podem contribuir para encurtar o prazo de negociação dos APP, as primeiras analisando rápida e eficientemente as informações fornecidas e os segundos fornecendo prontamente informações completas. Embora indicativo, o calendário a seguir descrito mostra todas as fases por que normalmente passará um APP.

Fase preliminar – pedido informal – mês 0

O contribuinte contacta informalmente duas administrações fiscais, requerendo um APP. As administrações fiscais ouvem os argumentos do contribuinte e indicam se o APP se justifica ou não, certificando-se, através de consultas, de que há acordo entre ambas. Cada uma discute brevemente com o contribuinte as informações a fornecer e pondera a metodologia adequada.

Meses 1 a 3

O pedido formal dá entrada em cada administração fiscal. No mês 1, as autoridades competentes estabelecem o calendário da avaliação e negociação do APP. As duas administrações fiscais procedem independentemente a uma análise inicial e, se necessário, enviam pedidos de informação.

Meses 4 a 12

As administrações fiscais prosseguem a sua análise independente, com a plena cooperação do contribuinte. Uma primeira reunião presencial poderá ter lugar, na qual o contribuinte fará uma exposição às partes interessadas. As autoridades competentes procedem às consultas mútuas necessárias. O contribuinte participa nesta avaliação e é consultado. No final deste período, cada administração fiscal terá formulado a sua posição. As autoridades competentes estão em condições de trocar tomadas de posição e acordam num encontro para as discutir no mês 14.

Mês 13

Cada autoridade competente analisa a posição da sua congénere e, se necessário, pede informações suplementares. (Em alternativa, no mês 12, uma das autoridades competentes emite uma tomada de posição e, no mês 13, a outra autoridade competente emite a sua própria tomada de posição, eventualmente rebatendo a primeira e propondo alternativas.)

Meses 14 a 16

As autoridades competentes procedem a discussões. Pedem-se esclarecimentos ao contribuinte, que deve ser mantido a par das negociações entre as autoridades competentes.

Mês 17

As autoridades competentes chegam a um entendimento. O contribuinte é consultado e dá o seu acordo.

Mês 18

O APP é formalmente concluído pelas autoridades competentes. Trocam-se documentos oficiais. O contribuinte é informado de que o APP é aceitável.

Casos mais complexos podem levar mais tempo, mas, com cooperação e planeamento por todas as partes, o prazo de conclusão do APP pode ser reduzido ao mínimo.

Apêndice D: Teor das tomadas de posição das autoridades competentes

Como cada caso é um caso, as tomadas de posição variarão. A seguir dão-se, todavia, algumas orientações gerais sobre o seu teor. A chave da conclusão do processo APP sem demoras desnecessárias reside em iniciar as negociações entre as autoridades competentes, na maioria dos casos através de uma tomada de posição, tão prontamente quanto possível depois de recebido o pedido.

Uma tomada de posição deverá idealmente conter, na maioria dos casos:

118. As conclusões da autoridade competente e a respectiva fundamentação, incluindo indicações sobre a metodologia preferida e as razões por que o é.

119. Os motivos da eventual rejeição ou alteração da metodologia inicialmente proposta pelo contribuinte.

120. Elementos relativos aos factos mais importantes na raiz das conclusões formuladas. Factos que não figuram no pedido original e de que se tome conhecimento no decurso do processo serão objecto de atenção especial, se relevantes.

121. Elementos relativos às premissas críticas em que assentará o APP.

122. Uma posição sobre eventuais elementos retroactivos e a duração do APP.

123. Sugestões quanto ao controlo da aplicação do APP.

124. A indicação das disposições de convenções fiscais e de direito interno que irão reger o APP e proporcionar segurança jurídica ao contribuinte.

Apêndice E: Elementos que poderão ser necessários nos APP

125. Vigência e data de entrada em vigor do APP.

126. Elementos relativos à metodologia a seguir para determinar os preços de transferência e as premissas críticas (ver Apêndice F), de cuja aplicação dependerá a aplicação do próprio APP.

127. Estipulação da natureza vinculativa do APP para as administrações fiscais interessadas.

128. Estipulação da forma de controlar a aplicação do APP.

129. Estipulação da documentação a conservar durante a vigência do APP para efeitos do controlo da sua aplicação, e.g. um relatório anual.

130. Estipulação de eventuais cláusulas de retroactividade.

131. As circunstâncias em que será necessária a revisão do APP.

132. As circunstâncias que levarão à resolução do APP, incluindo com efeitos retroactivos (e.g. se tiverem sido prestadas informações falsas).

133. Apêndice F – Premissas críticas

As premissas críticas variarão em função do APP, mas é possível que venha a ser necessário estabelecer premissas relativamente a:

134. Disposições pertinentes do direito interno e de convenções fiscais;

135. Pautas e direitos aduaneiros, restrições às importações e regulamentação;

136. Condições económicas, quota de mercado, condições de mercados, preços de venda finais e volume de vendas;

137. Natureza das funções e riscos das empresas envolvidas nas transacções;

138. Taxas de câmbio, taxas de juro, notação do risco de crédito e estrutura do capital;

139. Contabilidade de gestão ou financeira e classificação das receitas e despesas;

140. Empresas que irão exercer a sua actividade em cada jurisdição e a forma em que o farão.

[1] JO C 122 de 30.4.2004, p.4

[2] JO C 176 de 28.7.2006, p.8

[3] JO L 225 de 20.8.1990 – Convenção 90/436/CEE

[4] JO C 49 de 28.2.2006, p.23

[5] JO C 176 de 28.7.2006, p.1

[6] Ainda não publicado

[7] JO C 160 de 30.6.2005, p.1-22