PARECER Nº 4/97 sobre a proposta de Regulamento (Euratom, CECA, CE) do Conselho que altera o Regulamento Financeiro, de 21 de Dezembro de 1977, aplicável ao orçamento geral das Comunidades Europeias (98/C 57/01)

O TRIBUNAL DE CONTAS DAS COMUNIDADES EUROPEIAS,

Tendo em conta o Tratado que institui a Comunidade Europeia da Energia Atómica e, nomeadamente, o seu artigo 183º,

Tendo em conta o Tratado que institui a Comunidade Europeia do Carvão e do Aço e, nomeadamente, o seu artigo 78ºH,

Tendo em conta o Tratado que institui a Comunidade Europeia e, nomeadamente, o seu artigo 209º,

Tendo em conta o Regulamento Financeiro de 21 de Dezembro de 1977, aplicável ao orçamento geral das Comunidades Europeias (1), com a última redacção que lhe foi dada pelo Regulamento (CE, Euratom, CECA) nº 2335/95 do Conselho, de 18 de Setembro de 1995 (2) e, nomeadamente, o seu artigo 140º,

Tendo em conta a proposta da Comissão de 26 de Julho de 1996 (3),

Tendo em conta a consulta sobre esta proposta feita pelo Conselho ao Tribunal em 19 de Setembro de 1996,

Tendo em conta igualmente o projecto de Regulamento (Euratom, CECA, CE) da Comissão, de 5 de Setembro de 1996 (4), que altera o Regulamento (Euratom, CECA, CE) nº 3418/93 da Comissão, de 9 de Dezembro de 1993, que estabelece normas de execução de algumas disposições do Regulamento Financeiro (5),

ADOPTOU O SEGUINTE PARECER

1. Desde a sua criação em 1977, o Tribunal de Contas foi solicitado a emitir cerca de 20 pareceres relativos a propostas de alteração do Regulamento Financeiro aplicável ao orçamento geral, chegando a emitir quatro no mesmo ano (1987).

2. Com efeito, desde os primeiros anos da Comunidade, antes mesmo da criação do Tribunal, e posteriormente na sequência dos seus pareceres, o Regulamento Financeiro foi alterado diversas vezes, com uma frequência muito variável. Em vez de examinar regularmente se existe matéria suficiente para rever determinadas disposições, a Comissão, à excepção da revisão geral que efectuou em 1990, actuou geralmente caso a caso para regularizar problemas específicos, sem a preocupação de garantir que o texto, no seu conjunto, seja coerente.

3. Como consequência, a regulamentação financeira que, já antes de 1977, apresentava um certo grau de incoerência devido à coexistência de vários regimes diferentes, associados a numerosas derrogações, tornou-se com o decorrer dos anos um conjunto heterogéneo no qual confluíram, de revisão em revisão, elementos que se harmonizam cada vez menos com o resto do texto.

4. Tornou-se portanto necessário que a Comissão, em vez de propor reformas parciais, apresentadas com carácter urgente, proceda a um novo exame geral da regulamentação financeira das Comunidades e a uma nova definição clara dos princípios fundamentais em que se deve basear para poder erigir nesta base o conjunto da regulamentação financeira - Regulamento Financeiro, normas de execução e ainda as regras internas para a execução do orçamento e todas as outras regulamentações mais especializadas e subordinadas.

5. Até agora, o Tribunal de Contas, nos seus pareceres, esforçou-se por dar resposta ponto por ponto a cada uma das alterações propostas pela Comissão. Porém, fazendo o balanço destas reformas sucessivas, o Tribunal constatou que, embora rectificando aparentemente algumas lacunas específicas, elas agravam com efeito gradualmente a incoerência do texto, no seu conjunto. No presente parecer, tendo em conta todo o Regulamento Financeiro, conforme resultaria da adopção da proposta da Comissão tal como apresentada, o Tribunal procede a uma análise crítica, fazendo em seguida algumas recomendações de carácter geral. Estas recomendações, apenas esboçadas no ponto 16, são desenvolvidas no anexo do presente parecer, que traça algumas das grandes linhas do que poderia constituir a base de uma regulamentação financeira renovada.

6. O presente parecer, apresentado ao Conselho, é emitido a título do artigo 209º do Tratado CE e dos artigos correspondentes dos outros Tratados e, portanto, refere-se apenas à proposta relativa ao Regulamento Financeiro. Todavia, no âmbito da análise global que efectuou, o Tribunal, com um objectivo de coerência, não pôde abstrair-se do projecto de regulamento que altera as normas de execução. Foi obrigado a tomá-lo em consideração, uma vez que eram evidentes as relações entre os dois documentos.

7. Logo que terminado o procedimento em curso e o Conselho tiver adoptado um regulamento que altera o Regulamento Financeiro, o Tribunal dará o seu parecer sobre o projecto de regulamento que introduz alterações às normas de execução, parecer que enviará à Comissão nos termos do artigo 139º do Regulamento Financeiro.

8. Não faltam motivos que justifiquem uma revisão geral do Regulamento Financeiro. Alguns termos utilizados nunca foram definidos e alguns não elucidam as responsabilidades que daí decorrem para os diferentes agentes financeiros envolvidos. Um grande número de expressões é vago ou introduz, pela sua redacção, áreas de indeterminação jurídica. Encontram-se dezenas de expressões como «nomeadamente», «eventualmente», «se for caso disso», «regra geral», «em princípio», «prever», «a título excepcional» e outras do mesmo género. O defeito essencial destas formulações é que, ao mesmo tempo que enunciam uma regra, enunciam simultaneamente a possibilidade de uma derrogação, sem especificar os casos em que tal derrogação é autorizada. Por este facto, muitas disposições quase não têm aplicação jurídica.

9. Além disso, a terminologia é por vezes inconsistente. Chegam a encontrar-se cerca de 20 expressões diferentes para designar autorizações orçamentais ou, conforme o caso, compromissos legais no Regulamento Financeiro, nas normas de execução e na exposição de motivos dos dois documentos relativamente aos quais foi solicitado o parecer do Tribunal de Contas, sem que os conceitos a distinguir justifiquem mais de cinco ou seis termos (ver pontos 2.21 e 2.22 do anexo). Por outro lado, existem, relativamente a determinado número de disposições do Regulamento Financeiro, discordâncias de sentido entre as diferentes versões linguísticas. O Tribunal vai comunicar ao Conselho e à Comissão uma lista das discordâncias detectadas. A terminologia deve ser cuidadosamente uniformizada.

10. Em relação a alguns dos regimes derrogatórios do Regulamento Financeiro, existe uma incerteza quanto aos limites da aplicabilidade das disposições de direito comum. O mesmo se passa em relação ao título IX devido à redacção proposta do artigo 112º (menos clara nesta matéria que a redacção actual), ao título XI e à parte II.

11. A articulação entre o Regulamento Financeiro e as suas normas de execução nem sempre é coerente. Assim, os artigos 19º e 34º das normas de execução repetem sem necessidade, respectivamente, os artigos 79º e 24º do Regulamento Financeiro. O artigo 21º das normas de execução é suficientemente importante para justificar a sua integração no Regulamento Financeiro. O mesmo se verifica em relação a uma grande parte dos artigos 133º a 136º, que estabelecem a distinção entre contabilidade orçamental e contabilidade geral; a parte essencial destes artigos deveria encontrar-se perto do artigo 70º do Regulamento Financeiro, na sua versão alterada, que introduz uma nova distinção entre encargos e proveitos orçamentais por um lado e não orçamentais por outro.

12. Algumas disposições financeiras essenciais relativas a determinados aspectos da execução do orçamento geral figuram em regulamentos que regem determinadas políticas ou acções específicas (fundos estruturais, novos mecanismos financeiros relativos às ajudas externas, etc.). Apesar de o Regulamento Financeiro não fazer qualquer referência aos fundos estruturais, algumas disposições orçamentais que os regem, incompatíveis com o Regulamento Financeiro, encontram-se na regulamentação de base dessa matéria. Este tipo de disposições deverá figurar no Regulamento Financeiro, depois de haver uma garantia de que são coerentes com o conjunto das disposições deste último. Assim, a prioridade do Regulamento Financeiro na hierarquia dos textos jurídicos derivados dos Tratados será restaurada e as disposições em causa já não escaparão sem justificação ao âmbito do procedimento do artigo 209º do Tratado CE.

13. Sem estarem totalmente omissas, determinadas questões são objecto de um tratamento largamente insuficiente e inadequado. É o caso da definição e das normas de execução das responsabilidades disciplinar e pecuniária dos agentes do processo financeiro - gestores orçamentais, auditores financeiros, tesoureiros e gestores de fundos para adiantamentos.

14. As propostas sucessivas de revisão do Regulamento Financeiro permitiram preparar, ou deixar desenvolver-se, um grande número de «facilidades» consideradas úteis para os gestores - o que ficará por demonstrar caso a caso - mas que, pelo contrário, não facilitam o rigor e complicam enormemente a gestão contabilística e financeira, nomeadamente nos seus aspectos informáticos. No anexo do presente parecer, um grande número destas «facilidades» são objecto de uma análise acompanhada de recomendações concretas.

15. Entre estas facilidades, não indispensáveis segundo o Tribunal e por vezes mesmo irregulares, referir-se-ão mais particularmente:

- a autorização e a existência de receitas negativas, que são na realidade despesas; de despesas negativas, que são na realidade receitas; e de reservas negativas de dotações, que permitem manter artificialmente o montante global do orçamento a um nível inferior à soma das dotações consideradas rubrica por rubrica; processos, todos eles, em que não há transparência e que constituem na maior parte das vezes uma violação do princípio da universalidade orçamental (ver pontos 1.11 a 1.14 do anexo),

- o financiamento possível de uma mesma acção ou de despesas da mesma natureza por várias rubricas orçamentais, o que constitui uma infracção ao princípio da especialidade orçamental (ver ponto 1.17 do anexo),

- a redução do número de rubricas orçamentais reservadas, contudo, a domínios dotados de montantes de dotações que têm um crescimento rápido, nomeadamente em matéria de fundos estruturais e de fundo de coesão, a ponto de alguns artigos ou números serem detentores de dotações de vários milhares de milhões de ecus, o que conduz, também nesse caso, a diluir o princípio da especialidade (ver ponto 1.20 do anexo),

- a multiplicidade e a complexidade dos casos em que a transferência é possível ou mesmo automática e em que o princípio da anualidade é portanto ignorado, contrariando o próprio Tratado, em que ele é explicitamente formulado (artigo 199º do Tratado CE), e ainda os fundamentos invocados para justificar algumas destas transferências, fundamentos esses que tendem a tornar a instituição que decidiu a transição em causa numa instância de recurso da autoridade orçamental (ver pontos 1.25 e 1.26 do anexo),

- a ausência, no Regulamento Financeiro, de disposições relativas aos princípios contabilísticos que regem a preparação das demonstrações financeiras comunitárias, a ponto de ser necessário chegar a um dos últimos pontos das normas de execução para encontrar algumas disposições nesta matéria (ver pontos 1.33 e 1.34 do anexo),

- do mesmo modo, a ausência de definição precisa dos objectivos associados às demonstrações financeiras e da estrutura do sistema contabilístico a utilizar para reflectir com transparência a execução orçamental e a evolução dos activos e dos passivos que constituem o balanço comunitário (ver pontos 1.39 e 1.40 do anexo),

- a ausência de métodos contabilísticos comuns a todas as instituições, apesar da disposição que prevê explicitamente a sua aplicação (artigo 21º das normas de execução) (ver ponto 1.41 do anexo),

- a persistência de mini-orçamentos, que têm sofrido diversas transformações de forma, isto é da utilização de dotações operacionais para efectuar despesas de funcionamento que se referem normalmente à parte A do orçamento, o que tem como efeito tornar confusa a distinção entre as duas partes do orçamento (ver ponto 2.4 do anexo),

- o regime das dotações do Centro Comum de Investigação (CCI), mais de 80 % das quais são definidas em termos orçamentais em função da natureza da despesa, sem que a sua afectação aos objectivos de investigação, isto é aos programas, seja reflectida com transparência; isto acontece porque o princípio da definição das dotações de investigação por objectivos foi acompanhado, no caso do CCI, de excepções multiplicadas de reforma em reforma do Regulamento Financeiro (ver ponto 2.5 do anexo),

- a confusão entre os conceitos de pagamentos por conta e de adiantamentos e a imputação de adiantamentos em despesas orçamentais quando, tratando-se de simples pagamentos de tesouraria que têm por contrapartida a criação de dívidas de montantes semelhantes, não podem ser considerados como despesas orçamentais (ver pontos 3.5 a 3.14 do anexo),

- a existência de receitas criadas por operações de concessão-contracção de empréstimos que, em vez de serem contabilizadas numa rubrica do orçamento, alimentam, sem qualquer autorização orçamental, um fundo cuja utilização em despesas está igualmente fora do âmbito do processo orçamental (ver ponto 1.10 do anexo),

- a adjudicação de contratos em matéria de ajudas externas sem que sejam respeitadas determinadas disposições de direito comum, uma vez que a Comissão as considera injustificadamente não aplicáveis na matéria (ver pontos 4.3 a 4.7 do anexo),

- abuso da subcontratação, determinando nos casos mais graves um verdadeiro desmembramento das atribuições e responsabilidades do poder público (ver pontos 4.8 a 4.17 do anexo),

- o abandono da prática do visto prévio do auditor financeiro, já bastante estimulada de facto pela prática da verificação prévia por amostragem e que, segundo a proposta da Comissão, seria generalizada no que se refere às autorizações orçamentais relativas a contratos específicos (autorizações «específicas») (ver ponto 5.5 do anexo),

- a sugestão de conferir ao auditor financeiro uma função de auditor interno, extensão da sua função que o Tribunal apoia em princípio mas cujas consequências organizacionais e operacionais não são claramente descritas na proposta da Comissão e que, portanto, por falta de precisões e de garantias, não poderia constituir uma compensação suficiente que protegesse o sistema financeiro contra uma falta de controlo interno que podia resultar da suspensão do visto prévio proposta por outra via (ver pontos 5.7 e 5.8 do anexo).

16. A proposta de alteração do Regulamento Financeiro apresentada pela Comissão não permite resolver os problemas anteriormente referidos. A regulamentação financeira deverá ter como objectivos essenciais ajudar as Comunidades a atingirem de forma eficiente os seus objectivos políticos, através de uma melhor afectação dos seus recursos orçamentais, salvaguardar a legalidade e a regularidade das suas acções, proteger os seus activos e assegurar a publicidade e a transparência das suas operações financeiras. Nesta óptica, um novo Regulamento Financeiro deverá, em especial, conter os princípios e disposições que se seguem:

a) Em matéria orçamental:

- voltar a aplicar estritamente os princípios orçamentais, nomeadamente abolindo a distinção entre dotações diferenciadas e não diferenciadas e os diferentes mecanismos de transição e de compensação (por exemplo, montantes negativos), e simplificar e racionalizar a classificação das despesas no orçamento,

- dar uma definição da noção de autorização suficientemente clara e geral de forma a ser aplicável a todos os domínios orçamentais,

- afectar todas as dotações, mesmo de natureza administrativa, a uma política comum determinada, solução que ajudaria a conseguir uma melhor utilização dos recursos disponíveis e um conhecimento preciso dos custos totais de cada acção; ou, pelo contrário, voltar a fazer uma nítida distinção entre dotações de funcionamento e dotações operacionais e, de qualquer forma, eliminar soluções híbridas tais como os «mini-orçamentos»,

- salientar energicamente que o processo orçamental é a única fonte de autorizações de receitas e de despesas,

- limitar estritamente os adiantamentos às necessidades reais de tesouraria e proibir a sua imputação orçamental até à sua utilização para cobrir despesas elegíveis,

- elaborar regras comuns a todas as instituições relativamente às transferências de dotações de funcionamento,

b) Em matéria de elaboração das demonstrações financeiras:

- tal como já acontece, responsabilizar a Comissão pela preparação anual de uma conta de gestão consolidada que reflicta a execução orçamental anual, de um mapa consolidado dos activos e passivos e de notas explicativas que acompanhem as demonstrações financeiras,

- todavia, o Regulamento Financeiro deverá mencionar as notas anteriormente referidas, estipular que o mapa dos activos e passivos e estas notas sejam elaborados em conformidade com as disposições da Quarta Directiva e com as normas contabilísticas internacionais e prever um mapa de reconciliação entre a conta de gestão consolidada e o mapa dos activos e passivos, que mostre o impacto neste último dos proveitos e encargos (por exemplo, amortizações) que não têm origem na gestão orçamental,

- incumbir a Comissão de transmitir os projectos de demonstrações financeiras consolidadas ao Tribunal de Contas, para que este os possa controlar antes da sua adopção definitiva,

- prever a adopção formal das demonstrações financeiras consolidadas definitivas e conferir essa responsabilidade ao Colégio dos Comissários,

- solicitar a publicação anual no Jornal Oficial das Comunidades Europeias das demonstrações financeiras objecto de auditoria,

c) Em matéria de exercício da função de controlo interno na instituição:

- redefinir o estatuto e as atribuições do auditor financeiro, na perspectiva de que ele exerceria funções de auditor interno da instituição,

- indicar mais claramente o âmbito das atribuições dos gestores orçamentais em matéria de gestão financeira e de controlo financeiro. Com efeito, na perspectiva de uma diminuição significativa do procedimento do visto prévio, ou mesmo, a prazo, da sua desaparição, impõem-se disposições suplementares para assegurar a legalidade, regularidade e boa gestão financeira das acções comunitárias e proteger os interesses financeiros das Comunidades, em especial evitar aos funcionários qualquer situação de conflito entre os interesses do serviço e os interesses de terceiros,

- na mesma perspectiva, reforçar os poderes do tesoureiro.

17. A Comissão não conseguirá empreender uma reformulação deste tipo sem recorrer a uma organização e a um método de trabalho bastante diferente daqueles a que recorreu até ao momento. Poderá, por exemplo, sem renunciar às suas prerrogativas, constituir um grupo de trabalho interno reforçado pela junção de peritos de elevado nível provenientes de círculos que, nas instituições e nos Estados-membros, tenham uma prática considerável das questões a abordar e um sólido conhecimento nessa matéria.

18. Segundo a Comissão, as suas propostas sucessivas para elaborar e em seguida rever o Regulamento Financeiro (e as suas normas de execução) têm o objectivo de actualizar a regulamentação financeira, de a racionalizar e mesmo de a tornar mais rigorosa. É nessa medida que actualmente a Comissão invoca as exigências da iniciativa de melhoria da gestão financeira «SEM 2000».

19. Com efeito, o Regulamento Financeiro, mesmo na sua versão alterada em conformidade com a proposta da Comissão, apresentaria ainda numerosas deficiências e incoerências, o que justifica uma reforma completa.

20. Estas deficiências e incoerências têm tendência para facilitar a multiplicação de fraudes e irregularidades a cargo do orçamento comunitário. À luz deste aumento, que preocupa todas as instituições, o Tribunal deseja vivamente que o Regulamento Financeiro venha a ser mais coerente e mais rigoroso.

O presente parecer foi adoptado pelo Tribunal de Contas na sua reunião de 10 de Julho de 1997.

Pelo Tribunal de Contas

Bernhard FRIEDMANN

Presidente

(1) JO L 356 de 31.12.1977, p. 1.

(2) JO L 240 de 7.10.1995, p. 12.

(3) Documento COM(96) 351 final e JO C 296 de 8.10.1996, p. 13.

(4) Documento SEC(96) 1356 final (não publicado no Jornal Oficial).

(5) JO L 315 de 16.12.1993, p. 1.

ANEXO ELEMENTOS DE ANÁLISE PARA UMA REFORMULAÇÃO DA REGULAMENTAÇÃO FINANCEIRA

ÍNDICE

Pontos Página

1. PRINCÍPIOS ORÇAMENTAIS E CONTABILÍSTICOS 1.1 - 1.48 8

Introdução 1.1 - 1.2 8

Princípios de direito orçamental 1.3 - 1.32 8

Introdução 1.3 - 1.4 8

Princípios da unidade e da universalidade 1.5 - 1.14 8

Princípio da especialidade orçamental 1.15 - 1.21 9

Princípio da anualidade 1.22 - 1.28 10

Princípios da publicidade e da clareza 1.29 - 1.32 11

Princípios contabilísticos 1.33 - 1.48 11

Quadro geral 1.33 - 1.34 11

Diferentes elementos deste quadro 1.35 - 1.41 12

Vias para uma reformulação da regulamentação financeira 1.42 - 1.48 12

2. REGIME DAS DOTAÇÕES 2.1 - 2.41 13

Distinção entre dotações de funcionamento e dotações operacionais 2.1 - 2.7 13

Princípio subjacente à distinção 2.1 - 2.2 13

Menor evidência da distinção 2.3 - 2.5 13

Orientações recomendadas 2.6 - 2.7 14

Dotações diferenciadas e dotações não diferenciadas 2.8 - 2.18 14

Concepção de base do regime em vigor 2.8 - 2.10 14

Disfuncionamentos do regime 2.11 - 2.17 14

Solução: diferenciação de todas as dotações 2.18 16

Para dois ou mais níveis de autorização 2.19 - 2.41 16

Grandes linhas do regime previsto 2.19 - 2.20 16

Insuficiências das disposições existentes e propostas 2.21 - 2.41 16

3. PARA UMA CONTABILIDADE PATRIMONIAL 3.1 - 3.20 20

Registo dos activos e elaboração do balanço 3.1 - 3.2 20

Avaliação dos activos 3.3 - 3.4 20

Tratamento contabilístico dos adiantamentos e dos pagamentos por conta 3.5 - 3.14 20

Tratamento dos juros 3.15 - 3.20 21

4. ADJUDICAÇÃO DE CONTRATOS 4.1 - 4.17 22

Intervenção da Comissão Consultativa de Compras e Contratos 4.1 - 4.2 22

Caso das ajudas externas 4.3 - 4.7 23

Abuso da subcontratação 4.8 - 4.17 23

5. RENOVAÇÃO DAS FUNÇÕES DE CONTROLO 5.1 - 5.27 24

Funções dos agentes do controlo 5.1 - 5.17 24

Introdução 5.1 24

Desvios do sistema actual 5.2 - 5.9 25

Nova definição da função dos agentes financeiros 5.10 - 5.16 26

Direitos de acesso do Tribunal de Contas 5.17 27

Compensação dos prejuízos financeiros sofridos pela Comunidade 5.18 - 5.19 27

Responsabilidades disciplinar e pecuniária dos agentes financeiros de cada instituição 5.20 - 5.23 27

Como colmatar as insuficiências da adaptação à informática 5.24 - 5.27 28

Introdução 5.24 28

Acesso aos documentos comprovativos 5.25 - 5.27 28

1. PRINCÍPIOS ORÇAMENTAIS E CONTABILÍSTICOS

Introdução

1.1. Os objectivos fundamentais da regulamentação financeira são, conforme o Tribunal referiu no ponto 16 do parecer, ajudar as Comunidades a atingirem de forma eficiente os seus objectivos políticos, através de uma melhor afectação dos seus recursos orçamentais, salvaguardar a legalidade e a regularidade das suas acções, proteger os seus activos e assegurar a publicidade e a transparência das suas operações financeiras.

1.2. O prosseguimento destes objectivos traduz-se pela definição e aplicação, por um lado, de princípios de direito orçamental que regem a cobrança dos recursos e a execução das despesas e, por outro, de princípios contabilísticos que presidem ao registo destas operações e à sua apresentação através das demonstrações financeiras.

Princípios de direito orçamental

Introdução

1.3. O direito orçamental das Comunidades está tradicionalmente sujeito aos cinco princípios fundamentais seguintes:

- unidade,

- universalidade,

- especialidade,

- anualidade,

- equilíbrio entre receitas e despesas.

Num contexto democrático, é essencial acrescentar a esta lista os princípios da publicidade e da transparência. A «transparência do processo decisório» foi aliás integrada no direito comunitário pela declaração nº 17 anexa ao Tratado de Maastricht e relativa ao direito de acesso à informação.

1.4. O Tribunal tratará seguidamente, em conjunto, dos princípios da unidade e da universalidade. A universalidade é um corolário da unidade. Não se tratará do equilíbrio orçamental, que quase não levanta problemas no contexto comunitário. Em contrapartida, cada um dos princípios da especialidade e da anualidade será aprofundado, uma vez que ambos colocam problemas sérios na actual situação. Finalmente, os princípios da publicidade e da transparência serão objecto de algumas observações.

Princípios da unidade e da universalidade

1.5. Determinadas excepções ao princípio da unidade orçamental resultam de opções políticas que ultrapassam o âmbito do Regulamento Financeiro, que apenas pode tomar nota do facto. É nesse contexto que existe o orçamento operacional da CECA, a Agência de Aprovisionamento EURATOM, os Fundos Europeus de Desenvolvimento e os diversos organismos satélites.

1.6. Outras estruturas recentes resultam igualmente de uma decisão política materializada por uma base legal constituída por um regulamento ou por uma decisão do Conselho. Também nesse caso, o Regulamento Financeiro apenas pode tomar isso em consideração, mas estas estruturas envolvem uma gama de situações que, em níveis diversos, estão em conflito com o princípio da unidade. Trata-se particularmente do Fundo de Garantia relativo às acções externas, do Fundo Europeu de Investimento e do Fundo Europeu de Garantia para incentivar a produção cinematográfica e televisiva cuja criação está prevista para breve por meio de uma decisão do Conselho, baseada numa proposta da Comissão já existente.

1.7. Estas novas estruturas apresentam a particularidade de o orçamento geral financiar, por meio de dotações identificáveis numa ou em várias rubricas do orçamento, a constituição de um «capital social» ou de uma espécie de capital circulante ou «reserva». Os pagamentos através do orçamento comunitário são contabilizados como «despesas orçamentais», se bem que, na óptica de uma contabilidade comercial, não representariam «encargos», uma vez que determinam como contrapartida a constituição de um activo comunitário. Uma vez constituídos, estes fundos produzem despesas e receitas próprias, que a conta de gestão comunitária não reflecte. Ao constituir em certa medida uma reserva-tampão de segurança entre a despesa final, sujeita a variações erráticas, e a despesa orçamental, regularizada graças à existência deste «amortecedor», a Comunidade renuncia ao registo directo das despesas e receitas efectuadas em última análise graças à sua intervenção orçamental e, por este facto, corre o risco de poder deixar de as reconhecer claramente e, portanto, controlar.

1.8. A ruptura da unidade orçamental é certamente inevitável sempre que a Comunidade é apenas um parceiro entre outros. Ela não se impõe de forma tão evidente quando o fundo é 100 % financiado pela Comunidade (caso do Fundo de Garantia relativo às acções externas).

1.9. As instituições comunitárias devem tomar consciência de que estes mecanismos financeiros complexos e variáveis, que tendem a multiplicar-se, abrem o caminho para uma fragmentação cada vez maior das finanças comunitárias e para uma perda de transparência financeira. Poderá, assim, tornar-se cada vez mais difícil ter uma visão global das actividades financeiras comunitárias. De qualquer forma, o Regulamento Financeiro deverá incluir disposições próprias no que se refere a estes mecanismos.

1.10. Igualmente contrário ao princípio da unidade orçamental, mas desta vez sem justificação jurídica superior, é o facto de as operações de concessão e de contracção de empréstimos darem lugar a receitas que não são registadas como tal no orçamental geral. A prática de as registar como receitas «extra-orçamentais», sob pretexto de que as operações de concessão e de contracção de empréstimos também são elas próprias «extra-orçamentais», determina a constituição de uma reserva de tesouraria parcialmente utilizada para despesas sem qualquer base legal e fora do âmbito do processo orçamental. O Regulamento Financeiro deve, portanto, incluir uma disposição imperativa que integre estas receitas e despesas no orçamento geral.

1.11. O orçamento inclui uma série de montantes negativos. Trata-se primeiramente de receitas negativas, que são na realidade despesas, em seguida de despesas negativas que são na realidade receitas e, finalmente, de reservas negativas que constituem formalmente uma afectação negativa de dotações na parte «despesas» do orçamento, não devendo esta dotação ser «esgotada» por meio de autorizações e pagamentos, mas compensada e anulada por transferências de dotações positivas, não utilizadas.

1.12. Por vezes estes montantes negativos são autorizados pelo actual Regulamento Financeiro: é o caso da reserva negativa (nº 5 do artigo 19º) e do apuramento de contas do Fundo Europeu de Orientação e Garantia Agrícola, secção «Garantia» (FEOGA-Garantia) (nº 3 do artigo 102º). Outras vezes, foram instituídos no âmbito do processo orçamental sem que o Regulamento Financeiro previsse qualquer disposição: é o caso das taxas de co-responsabilidade cobradas no âmbito de determinadas organizações de mercado ou ainda das despesas incorridas pelos Estados-membros ao cobrar os recursos próprios tradicionais. Além disso, o nº 5 do artigo 19º do Regulamento Financeiro autoriza uma única reserva negativa. Porém, pela primeira vez no orçamento de 1997, aparecem duas reservas distintas e com uma afectação precisa.

1.13. Qualquer montante negativo introduz uma falta de transparência e uma maior dificuldade de leitura e de compreensão do orçamento. Além disso, sempre que estes montantes negativos são especializados e vêm reduzir os montantes de rubricas positivas, existe uma contracção entre determinadas receitas e determinadas despesas, o que determina uma violação do princípio da universalidade orçamental. Deve formular-se uma crítica análoga quando algumas reservas negativas especializadas são compensadas, através de transferências, com dotações positivas específicas.

1.14. A existência de qualquer montante negativo no orçamento deve portanto ser interdita. Para o efeito, não basta suprimir as disposições que permitem alguns desses montantes, uma vez que a Comissão tomou a liberdade de criar outros que o Regulamento Financeiro não prevê. Além disso, há necessidade de uma disposição única e simples que proíba o registo de qualquer montante negativo no orçamento.

Princípio da especialidade orçamental

1.15. O objectivo da especialidade orçamental consiste em garantir que as instituições são apenas responsáveis pela gestão dos recursos orçamentais para os fins específicos previstos no orçamento e definidos de uma forma suficientemente pormenorizada, rubrica por rubrica. Esta definição requer a observância de várias regras que o Regulamento Financeiro não explicita devidamente.

1.16. Uma despesa só pode ser efectuada quando autorizada por uma rubrica orçamental. Segue-se que uma acção ou um programa que não for explicitamente mencionado, em princípio com a sua base legal, nas observações relativas a uma rubrica orçamental, não pode ser objecto de financiamento desta rubrica. Porém, aconteceu, especialmente em matéria de fundos estruturais, por exemplo de FEOGA-Orientação, que as «medidas» registadas numa rubrica orçamental tenham sido tão numerosas que não foram todas mencionadas individualmente, o que teve como resultado poderem subsistir dúvidas quanto à «boa» rubrica escolhida. A este respeito, o nº 2, alínea bb), do artigo 20º não é suficientemente preciso e rigoroso ao estabelecer que as observações relativas a cada rubrica orçamental devem incluir «explicações adequadas sobre a natureza e o destino das dotações». Por exemplo, quando «o acto de base» não existir, que documento se prevê para o substituir?

1.17. Uma despesa só pode ser autorizada por uma única rubrica orçamental. Este segundo aspecto está muito longe de ser observado na prática e o carácter vago das observações dá à Comissão uma pseudojustificação para imputar o mesmo tipo de despesa umas vezes a uma rubrica, outras vezes a outra, em função das disponibilidades respectivas de dotações. A este respeito, o nº 1 do artigo 5º, o nº 2 do artigo 19º e o nº 1 do artigo 26º são simultaneamente redundantes e não suficientemente rigorosos.

1.18. É necessário precisar que partes do orçamento são susceptíveis de incluir despesas classificadas por natureza e as que são susceptíveis de incluir despesas classificadas por destino. Em princípio, uma determinada rubrica não deverá incluir uma mistura de despesas classificadas segundo a sua natureza e de despesas classificadas segundo o destino, como é o caso, por exemplo, da investigação a custos repartidos e, mais geralmente, de todas as rubricas que incluem dotações operacionais a que são imputadas despesas de funcionamento.

1.19. O grau respectivo de especialização dos títulos, capítulos, artigos e números deverá ser definido de modo uniforme. Nesta matéria reina a maior confusão. Por um lado, o grau de especialização não está definido em parte alguma. Por outro, a hierarquia das divisões e subdivisões difere de um texto para outro. O artigo 202º do Tratado CE, o nº 1 do artigo 5º, o nº 2 do artigo 19º e o nº 1 do artigo 26º do Regulamento Financeiro apresentam cada um uma lista de subdivisões das rubricas orçamentais, mas estas listas são todas diferentes. Finalmente, a escala das subdivisões afectadas pelas transferências de dotações de investigação está desfasada em relação à que é geralmente aplicável. Estas áreas de confusão e incoerência devem ser eliminadas.

1.20. É demasiado fácil contornar o princípio da especialidade orçamental reduzindo o número de rubricas, se bem que o montante global do orçamento não cesse de aumentar de ano para ano, e dotar determinadas rubricas de montantes de dotações enormes que constituem em si próprios verdadeiros orçamentos dentro do orçamento. Este aspecto é particularmente ilustrado pelos fundos estruturais e pelo fundo de coesão. A rubrica orçamental mais importante do fundo Europeu de Desenvolvimento Regional (Feder) é um simples número, dotado em 1997 de 8 800 milhões de ecus de dotações de pagamento (10,7 % do total do orçamento). Perante rubricas orçamentais dotadas de tais montantes, o próprio conceito de especialidade orçamental perde todo o significado. Paradoxalmente, existe igualmente no orçamento um grande número de rubricas que correspondem a necessidades definidas em termos exageradamente restritos e portanto dotadas de montantes mínimos que não ultrapassam alguns milhares de ecus. Deveria existir no Regulamento Financeiro uma disposição com o objectivo de reduzir estes contrastes.

1.21. Quando uma transferência pode ser aprovada pela instituição sem o acordo da autoridade orçamental, encontramo-nos perante um caso de derrogação do princípio da especialidade orçamental, uma vez que a utilização de determinadas dotações foi alterada. De uma forma mais geral, demasiadas facilidades de transferência podem prejudicar a transparência, depreciando o valor normativo do orçamento tal como foi votado. A este respeito, as disposições do artigo 26º poderiam ser melhoradas. Enquanto a derrogação é grave em matéria de dotações operacionais, uma vez que confere a possibilidade de alterar o teor e a importância relativa das acções decididas pelas autoridades legislativa e orçamental, é-o muito menos em matéria de dotações de funcionamento. Pode mesmo ser considerado vantajoso, em termos de eficiência, deixar à instituição uma maior liberdade para utilizar o melhor possível os meios ao seu alcance. É, aliás, a filosofia que preside ao regime de transferências conferido à Comissão, que pode proceder a transferências entre capítulos no que se refere às suas dotações de funcionamento, mas apenas entre artigos no que se refere às suas dotações operacionais. Contudo, a este respeito, o argumento é válido para todas as instituições e não há razão para limitar a liberdade do Tribunal de Justiça, do Tribunal de Contas, do Comité Económico e Social e do Comité das Regiões para efectuar transferências entre artigos, enquanto a Comissão, o Parlamento e o Conselho podem proceder a transferências entre capítulos. Para as dotações de funcionamento, todas as instituições deverão estar sujeitas ao mesmo regime.

Princípio da anualidade

1.22. Existe apenas uma excepção para o princípio da anualidade, que é necessária por razões óbvias: a necessidade de poder afectar as finanças comunitárias a programas ou acções que, pela sua natureza, têm um carácter plurianual. Como será discutido mais adiante neste documento, no que se refere ao regime das dotações, esta necessidade tem sido devidamente satisfeita pela introdução de dotações diferenciadas e pelo carácter eventualmente plurianual, não propriamente das dotações de autorização que, se não utilizadas no final do exercício para o qual foram inscritas, são anuladas (nº 2 do artigo 7º), mas dos compromissos legais contraídos com base nestas dotações.

1.23. O desejo de encurtar os prazos de execução das autorizações reflecte-se na proposta da Comissão de fazer inserir em todas as propostas de autorização uma data-limite de execução (nº 7, primeiro parágrafo, do artigo 1º) e, sem dúvida para cobrir os casos em que o gestor orçamental poderia não o ter especificado, de introduzir uma data-limite geralmente aplicável, que coincide com o final do exercício seguinte àquele em que a autorização foi registada (nº 2 do artigo 36º). Estas disposições são bem aceites. Contudo, convém precisar que o nº 2 do artigo 36º se refere apenas às autorizações baseadas em dotações diferenciadas, o que significa que, se estas não existirem, a nova disposição, em vez de tornar a regulamentação mais rígida, apenas iria agravar a situação no que se refere às dotações não diferenciadas, em relação ao que está estipulado no nº 1, alínea b), do artigo 7º

1.24. A Comissão sugeriu oportunamente que fosse incluída no Regulamento Financeiro a obrigação de anular as autorizações quando expira o seu período de validade. Com efeito, seria preferível que esta obrigação essencial fosse incluída no Regulamento Financeiro e não nas normas de execução, como é actualmente o caso (artigo 71º). Mas este mesmo artigo 71º prevê ainda uma outra obrigação igualmente essencial para evitar as autorizações não definitivamente executadas e incitar os gestores orçamentais a ficarem vigilantes nesta matéria: os saldos pendentes das autorizações cujo montante, uma vez efectuado o pagamento final, é conhecido, devem ser anulados. Esta disposição deverá igualmente ser transferida para o Regulamento Financeiro.

1.25. Uma vez admitida a excepção do carácter plurianual de algumas autorizações, o princípio da anualidade deve ser reforçado com todas as suas consequências. A complexa «panóplia» de transições, tanto automáticas como simplesmente possíveis para a Comissão, que figuram no artigo 7º do Regulamento Financeiro, deverá ser, no essencial, suprimida. Em particular, não é admissível justificar a utilidade ou a necessidade da transição citando casos em que «as dotações previstas nas rubricas em causa do orçamento do exercício seguinte não permitem cobrir as necessidades» [nº 1, alínea a), e nº 2, alínea b) do artigo 7º].

1.26. A preocupação da Comissão é, sem dúvida, garantir a continuidade da acção comunitária. No entanto:

- ou a autoridade orçamental previu, para o exercício financeiro seguinte, dotações com o mesmo objectivo que aquelas que, no estado actual da regulamentação, foram ou podem ser transitadas. Neste caso, a instituição tem a possibilidade, a partir de 1 de Janeiro do novo exercício, de continuar as acções em curso,

- ou a autoridade orçamental não previu dotações com o mesmo objectivo para o exercício seguinte, demonstrando assim claramente a sua determinação de encerrar as acções em causa.

1.27. Relativamente aos casos em que a Comissão está perante situações de emergência que necessitam de uma intervenção financeira muito rápida (ajuda humanitária e alimentar de emergência), que eram imprevisíveis, a possibilidade de lhes fazer face deve e pode ser prevista anualmente no quadro do processo orçamental. Existem actualmente nesta matéria soluções alternativas à transição, como a da reserva para ajudas de emergência (capítulo B7-9 1 do orçamento).

1.28. O antigo artigo 99º do Regulamento Financeiro (que entretanto passou a ser o artigo 102º) estipula, no ponto 3, que «as diferenças que possam eventualmente surgir entre as despesas imputadas às contas de um exercício (. . .) e as despesas confirmadas pela Comissão por ocasião do apuramento das contas (. . .) serão consideradas como despesas a mais ou a menos para o exercício no decurso do qual o apuramento tenha lugar». O Regulamento (CECA, CEE, Euratom) nº 2049/88 de 24 de Junho de 1988 suprimiu a última parte da frase («para o exercício no decurso do qual o apuramento tenha lugar»). Como resultado, a Comissão é agora livre de escolher o exercício durante o qual esta diferença será contabilizada no orçamento. Assim, a Comissão pôde mesmo [ver parecer nº 6/95 do Tribunal, ponto 26 (1)] repartir os montantes a cobrar dos Estados-membros por quatro exercícios financeiros. Por esta razão, deverá rever-se a redacção do artigo 102º, reinserindo a parte da frase suprimida em 1988. Contudo, seria razoável conceber uma disposição que permitisse derrogar este princípio, caso o montante a cobrar excedesse as capacidades orçamentais de um determinado Estado-membro, repartindo a cobrança por vários exercícios. Todavia, esta repartição deveria ser acompanhada de condições que definissem os montantes e a duração, condições essas que deveriam ser incluídas no Regulamento Financeiro.

Princípios da publicidade e da clareza

1.29. Actualmente, a Comunidade tem um longo caminho a percorrer até poder publicar as contas que reflictam a execução orçamental com o mesmo pormenor e de acordo com as mesmas rubricas que o próprio orçamento. Existe por consequência simultaneamente um défice de publicidade e de clareza, uma vez que é extremamente difícil, senão impossível, para o público exterior às instâncias comunitárias estabelecer qualquer tipo de comparação entre a execução prevista e a realizada.

1.30. Há ainda que salientar que uma grande parte dos movimentos orçamentais e contabilísticos relativos ao Centro Comum de Investigação (CCI) não são compreendidos pela maioria dos próprios serviços comunitários. Com efeito, o CCI criou um sistema contabilístico extra-orçamental, para uso interno, que produz na realidade documentos que circulam em certa medida mas que são tão complexos que correm o risco de desencorajar qualquer leitor pouco versado na matéria.

1.31. Encontram-se práticas semelhantes em muitos outros domínios orçamentais, por exemplo em matéria de fundos estruturais, onde são elaborados documentos essenciais relativos à repartição das dotações financeiras fora do âmbito de qualquer processo orçamental.

1.32. O Regulamento Financeiro deverá por consequência, por um lado, estipular que determinados procedimentos de natureza puramente administrativa não podem constituir a base para a afectação mais ou menos pormenorizada de determinadas dotações e, por outro, exigir que a execução orçamental dê lugar a uma publicação nos mesmos meios de comunicação, elaborada com o mesmo grau de pormenor e repartida pelas mesmas rubricas tal como o próprio orçamento.

Princípios contabilísticos

Quadro geral

1.33. Nos termos do nº 3, alínea g), do artigo 54º do Tratado CE, a Comissão Europeia é responsável pela elaboração de propostas com vista à harmonização das práticas contabilísticas e de auditoria nos Estados-membros. Existem algumas disposições nesta base na regulamentação financeira, mas apenas ao nível das normas de execução, cujo nº 10 do artigo 136º prevê que «(. . .) salvo disposição em contrário por parte de outro regulamento, todos os mapas financeiros são apresentados segundo os princípios contabilísticos que incluem nomeadamente os princípios enunciados pelas directivas do Conselho (. . .)» (2).

1.34. Não é normal que as disposições aplicáveis a um assunto desta importância não tenham lugar no texto do Regulamento Financeiro propriamente dito e, além disso, que sejam tratadas de modo tão breve. O Regulamento Financeiro deve incluir pormenores precisos sobre esta matéria.

Diferentes elementos deste quadro

1.35. Os princípios contabilísticos fazem parte de um todo que inclui três elementos: o quadro contabilístico de base, os princípios contabilísticos propriamente ditos e, finalmente, as regras e métodos contabilísticos.

1.36. O quadro contabilístico de base (contabilidade de caixa, contabilidade patrimonial ou um compromisso entre os dois conceitos) determina a que momento da execução de uma operação os efeitos desta são registados nos livros e registos contabilísticos. A base a utilizar deve ser escolhida em função do ambiente em que opera a organização em causa e de acordo com os objectivos das demonstrações financeiras: para o sector público, a INTOSAI (3) publicou normas que são aplicáveis no contexto comunitário.

1.37. Os princípios contabilísticos determinam as regras segundo as quais as demonstrações financeiras devem ser elaboradas. Os princípios contabilísticos de base são estipulados no artigo 31º da Quarta Directiva do Conselho.

1.38. Finalmente, as regras e métodos contabilísticos são definidos ao nível da organização e especificam as regras pormenorizadas segundo as quais esta regista as operações contabilísticas e financeiras e produz as demonstrações financeiras, respeitando o quadro contabilístico de base e os princípios contabilísticos.

1.39. No que se refere ao sistema comunitário de contabilidade e de produção das demonstrações financeiras, o Regulamento Financeiro actual (e as suas normas de execução) desempenha três funções principais. Em primeiro lugar, complementa a definição dos princípios orçamentais definidos no Tratado. Em seguida, define as regras e métodos contabilísticos que devem ser utilizados para assegurar a aplicação dos princípios orçamentais e contabilísticos. Define igualmente a estrutura do sistema contabilístico a utilizar para produzir as declarações financeiras. Por último, introduz um determinado número de excepções a fim de «adaptar» as contas ou os princípios contabilísticos que se lhes referem a determinadas exigências específicas. Por outras palavras, legaliza divergências em relação aos princípios orçamentais e contabilísticos e permite, deste modo, uma determinada «criatividade», em geral lamentável em termos contabilísticos.

1.40. O sistema comunitário funciona numa base mista entre contabilidade de caixa e contabilidade patrimonial. Uma grande parte das incertezas graves que afectam este sistema - como o problema do tratamento dos adiantamentos - surge porque os princípios orçamentais e contabilísticos da Comunidade não lhe permitem apreender bem as actividades ou os acontecimentos relacionados com a contabilidade patrimonial.

1.41. Conforme refere o relatório especial DAS 1995 (4):

«No contexto das contas comunitárias, o poder para adoptar os métodos contabilísticos e harmonizar a apresentação dos balanços financeiros foi atribuído à Comissão, nos termos do artigo 21º das normas de execução. Assim, a Comissão deve em especial, depois de o seu próprio tesoureiro ter consultado os tesoureiros das outras instituições, adoptar os métodos contabilísticos comuns a todas as instituições.

Porém, as informações incluídas nos balanços financeiros nem sempre são uniformes (por exemplo nos CES e CDR quanto à inscrição no balanço do material informático ou no Conselho no que se refere à conversão em ecus do valor das imobilizações corpóreas).».

Esta situação não é normal, e é portanto necessário que a redacção e o âmbito do artigo 21º das normas de execução e das obrigações que daí derivam sejam reforçados, se necessário, com base numa consulta interinstitucional.

Vias para uma reformulação da regulamentação financeira

1.42. Uma das primeiras fases da reformulação do Regulamento Financeiro deve ser redefinir o quadro contabilístico de base. Isso significa adoptar uma série de princípios orçamentais e contabilísticos que reflictam a justaposição de actividades que requerem uma contabilidade de caixa e de actividades que são melhor reflectidas por uma contabilidade patrimonial. Com efeito, o esforço principal deve orientar-se no sentido de incorporar cada vez mais os princípios contabilísticos patrimoniais (a Intosai reconhece as vantagens deste tipo de contabilidade, que tem o mérito de formar um quadro coerente e reconhecido).

1.43. Em segundo lugar, o Regulamento Financeiro deverá definir as regras e métodos contabilísticos que resultam directamente destes princípios. Quaisquer excepções consideradas necessárias devem ser justificadas tanto ao nível técnico como político. As normas de execução forneceriam as disposições relativas à aplicação destas regras, se necessário especificando os pormenores em textos subordinados (por exemplo, as regras internas em matéria de gestão dos inventários).

1.44. Esta abordagem melhoraria a transparência, anularia os riscos de desvio para contabilidades derrogatórias e de práticas contestáveis e conduziria a uma solução correcta de problemas actuais de contabilidade e de gestão financeira, como o tratamento dos adiantamentos.

1.45. No que se refere às demonstrações financeiras, a Comissão, tal como faz actualmente, deve preparar anualmente uma conta de gestão consolidada que reflicta a execução do orçamento, um mapa consolidado do activo e do passivo e notas anexas às demonstrações financeiras.

1.46. Contudo, as disposições contidas na regulamentação financeira deverão ser reforçadas: deveriam não só prever explicitamente a inclusão das notas anexas anteriormente referidas, mas também estipular que o mapa do activo e do passivo e as notas explicativas devem ser elaboradas em conformidade com as disposições da Quarta Directiva e das normas contabilísticas internacionais. Do mesmo modo, conforme sugere a Comissão na sua proposta de alteração do artigo 70ºA do Regulamento Financeiro, seria útil prever um mapa transitório entre a conta de gestão consolidada e o mapa do activo e do passivo, que mostrasse o impacto neste último dos proveitos e encargos (por exemplo, as amortizações) que não provêm da gestão orçamental. A apresentação de demonstrações financeiras de acordo com estes princípios deverá permitir à Comissão elaborar informações financeiras de qualidade equivalente à de uma empresa da mesma dimensão.

1.47. A nota final destas disposições consistiria em tornar obrigatório, para a Comissão, o envio dos projectos de demonstrações financeiras consolidadas ao Tribunal de Contas a fim de que este os pudesse verificar antes da sua adopção definitiva. Esta adopção formal das demonstrações financeiras consolidadas definitivas deverá figurar na regulamentação financeira, e a adopção deverá ser da responsabilidade do Colégio dos Comissários. Por último, o facto de a gestão pública exigir transparência deverá fazer com que o Regulamento Financeiro estipule, conforme o Tribunal já salientou anteriormente, que as demonstrações financeiras consolidadas que foram objecto de auditoria devem ser publicadas anualmente no Jornal Oficial das Comunidades Europeias.

1.48. A abordagem racional anteriormente descrita permitiria ultrapassar a situação absurda em que a instituição encarregada de preparar o quadro regulamentar da profissão contabilística privada na Europa não está em posição de respeitar ela própria os princípios contabilísticos geralmente aceites.

2. REGIME DAS DOTAÇÕES

Distinção entre dotações de funcionamento e dotações operacionais

Princípio subjacente à distinção

2.1. Há muito tempo que a secção do orçamento referente à Comissão tem sido dividida numa parte A, destinada ao registo das dotações de funcionamento da instituição, e numa parte B, destinada ao registo das «dotações operacionais», isto é das dotações especialmente atribuídas a áreas políticas comunitárias e, dentro de cada uma delas, a programas e acções.

2.2. Só a Comissão estabelece esta distinção entre os dois tipos de dotações, porque é a única instituição que implementa políticas comunitárias. As secções do orçamento destinadas às outras instituições contêm apenas, portanto, dotações de funcionamento comparáveis às da parte A da secção da Comissão.

Menor evidência da distinção

2.3. Com efeito, esta distinção, embora clara no seu princípio, esbateu-se com o tempo. Por um lado, encontram-se na parte A da secção da Comissão dotações que possuem, com efeito, o carácter de dotações operacionais. Todo o título A3 (despesas resultantes de funções específicas executadas pela instituição) está incluído nesta categoria, tal como uma parte do capítulo A-10 0 (dotações provisionais). Além disso, toda uma série de rubricas orçamentais na parte A são repartidas, na realidade num pequeno número de rubricas, entre grandes domínios de actividade operacional. Esta classificação sui generis de determinados recursos de funcionamento nem sequer tem o mérito de corresponder às rubricas das perspectivas financeiras, cujo número é aproximadamente da mesma ordem.

2.4. Pelo contrário, muitas rubricas orçamentais da parte B, embora teoricamente de uma natureza operacional, são utilizadas, numa parte do seu montante, para despesas que, na realidade, são despesas de funcionamento, do mesmo tipo que as imputadas à parte A do orçamento. Trata-se dos «mini-orçamentos» que, durante dois anos - 1991 e 1992 -, foram mesmo identificáveis de forma distinta numa subsecção especial (B8). Esta preocupação de transparência complicara de tal forma a gestão do orçamento que esta subsecção especial foi abandonada em 1993 mas, contrariamente ao que se disse então frequente e erradamente, não se tratava de «suprimir» os mini-orçamentos mas de os misturar novamente nas rubricas operacionais correspondentes, o que constituía uma solução mais simples mas, há que dizê-lo, menos transparente. No que se refere aos programas Phare, Tacis e Meda, um orçamento rectificativo e suplementar do exercício de 1996 previu expressamente esta faculdade, dentro dos limites das percentagens determinadas. Esta solução, que é sem dúvida um pouco mais transparente, não resolve contudo o problema dos mini-orçamentos.

2.5. O caso especial do Centro Comum de Investigação (CCI) é ainda mais grave. Apesar do princípio, que subsiste ainda no Regulamento Financeiro (nº 1 do artigo 93º), nos termos do qual a nomenclatura orçamental das dotações para investigação deve ser estabelecida «em função do destino das dotações, tal como resulta da realização dos objectivos de investigação», isto é como uma verdadeira nomenclatura de dotações operacionais, a Comissão, de reforma em reforma do Regulamento Financeiro, e apesar dos pareceres repetidos do Tribunal nesta matéria (5), praticamente fez com que este princípio ficasse desprovido do seu significado e definiu a maior parte das dotações em função do tipo de meios utilizados e não em função dos objectivos de investigação. Deste modo, no orçamento de 1997, apenas 16,8 % das dotações de pagamento do CCI são ainda definidas «por objectivo».

Orientações recomendadas

2.6. Finalmente, a questão essencial que deve ser colocada no que se refere à mistura das funções da parte A e da parte B do orçamento é uma questão de filosofia orçamental. Existe, por um lado, o ponto de vista de que é necessário fazer uma distinção entre dotações operacionais, afectadas à prossecução de objectivos políticos específicos, e dotações de funcionamento, que constituem meios de acção mais ou menos permanentes e que podem a qualquer momento ser redistribuídos entre as diferentes políticas e acções. Por outro lado, considera-se que em última análise todos os meios devem servir objectivos claramente definidos e, neste caso, todas as dotações devem ser consideradas como operacionais.

2.7. Partindo inicialmente da primeira abordagem, as Comunidades deram alguns passos na direcção da segunda, sem nunca, contudo, optarem francamente por ela. Isto explica o facto de nos encontrarmos actualmente na situação ambígua anteriormente descrita. A menos que as Comunidades decidam optar francamente pela segunda concepção, convém chegar a uma definição nítida das partes A e B, excluindo qualquer mistura entre as duas. Compete ao Regulamento Financeiro definir com precisão esta distinção, hoje totalmente confusa.

Dotações diferenciadas e dotações não diferenciadas

Concepção de base do regime em vigor

2.8. Embora o princípio da anualidade seja um princípio fundamental do direito orçamental da Comunidade, é impossível omitir os aspectos plurianuais da gestão orçamental. A adopção de um programa plurianual requer que se contabilize imediatamente o montante total de despesas que a sua execução irá determinar, paralelamente à contabilização dos pagamentos à medida que forem sendo executados. A criação de dotações diferenciadas permite, com as dotações de autorização, contabilizar imediatamente a totalidade das despesas previsíveis e, com as dotações de pagamento, contabilizar as despesas efectivas. Esta fórmula permite, em certa medida, salvaguardar, mesmo ao nível das dotações de autorização, o princípio da anualidade uma vez que, no final do exercício, as dotações não utilizadas, tanto de autorização como de pagamento, são anuladas, excepto em casos restritos definidos pelo Regulamento Financeiro (nº 2 do artigo 7º). O carácter plurianual não afecta as dotações propriamente ditas, mas as autorizações.

2.9. Em relação às operações que podem ser autorizadas e pagas no mesmo exercício, o princípio da anualidade pode, segundo parece, ser aplicado com rigor e, assim, o conceito de dotação não diferenciada foi instaurado para essas operações, segundo o qual a mesma dotação serve para executar a autorização e em seguida o(s) pagamento(s) correspondente(s) durante o exercício em que a dotação foi criada.

2.10. Seja qual for a fórmula adoptada, de diferenciação ou não diferenciação das dotações, os argumentos anteriores salientam o mecanismo da autorização orçamental. Na sua acepção mais geral, esta desempenha duas funções essenciais:

a) Prever o montante total de uma rubrica de despesa, quer ela seja ou não repartida por vários exercícios, e estabelecer o calendário dos pagamentos correspondentes;

b) Afectar um determinado montante de dotações a um objectivo determinado, através de um congelamento que as torna indisponíveis para qualquer outra utilização.

Disfuncionamentos do regime

A observância da anualidade é ainda menor no caso das dotações não diferenciadas do que no caso das dotações diferenciadas

2.11. As dotações não diferenciadas que, em teoria, respeitam mais o princípio da anualidade que as dotações diferenciadas, na realidade observam talvez ainda menos este princípio, dado o volume complexo de excepções representado pelos casos de transição, que prolongam o período de vida das dotações por um segundo exercício. As dotações diferenciadas de autorização não utilizadas durante o exercício no qual foram inscritas só podem ser transitadas em circunstâncias muito especiais, em que a autorização só pode ser traduzida contabilisticamente antes do final do exercício [nº 2, alínea a), do artigo 7º]. Pelo contrário, sempre que uma dotação não diferenciada não tiver sido autorizada durante o exercício em que foi inscrita, poderá ser transitada por razões de carácter muito mais geral: sempre que as dotações previstas nas rubricas em causa no orçamento do exercício seguinte «não permitam cobrir as necessidades» [nº 1, alínea a), do artigo 7º].

2.12. Verifica-se um paradoxo semelhante no que se refere aos pagamentos. As dotações diferenciadas de pagamento podem ser objecto de transição sempre que as dotações previstas nas rubricas em causa do orçamento do exercício seguinte «não permitam cobrir as necessidades» [nº 2, alínea b), do artigo 7º]. Trata-se já de uma justificação de carácter bastante geral, semelhante ao último caso anteriormente citado. As possibilidades de transição das dotações não diferenciadas são ainda maiores: na condição de terem sido objecto de uma autorização antes de 15 de Dezembro do exercício em que foram inscritas, as dotações que não sejam provisionais ou relativas às remunerações «transitam automaticamente» isto é sistematicamente [nº 1, alínea b), do artigo 7º].

Dotações não diferenciadas utilizadas como dotações diferenciadas

2.13. A parte A da secção relativa à Comissão e as secções das outras instituições incluem apenas dotações não diferenciadas que implicam, em princípio, uma autorização no exercício em que foram inscritas e um pagamento durante o exercício seguinte, o mais tardar. Contudo, entre as operações financiadas pela parte A da secção Comissão e pelas secções das outras instituições figuram operações plurianuais, por vezes de longa duração, e muito semelhantes às operações financiadas na parte B por dotações diferenciadas. Trata-se nomeadamente da construção ou da aquisição de edifícios. Como «autorizar» uma operação deste tipo com base em dotações que são, por natureza, anuais? Como pode o auditor financeiro, nos termos do nº 1 do artigo 38º, confirmar a disponibilidade de dotações antes da autorização quando, em teoria, as dotações necessárias (plurianuais) não existem? Na prática, a solução, irregular nos termos do Regulamento Financeiro, é que estas aquisições podem ser iniciadas sem autorização orçamental e sem uma proposta de autorização, isto é sem concessão de visto.

Dotações diferenciadas utilizadas como dotações não diferenciadas

2.14. De modo inverso, se bem que o Regulamento Financeiro não mencione os fundos estruturais, existe uma regulamentação financeira nesta matéria nos regulamentos de base. Contudo, em especial o nº 2 do artigo 20º do Regulamento (CEE) nº 4253/88 do Conselho (6) alterado pelo Regulamento (CEE) nº 2082/93 do Conselho de 20 de Julho de 1993 (7), que constitui o regulamento que estabelece as disposições de aplicação do regulamento de base aplicável a todos os fundos estruturais (8), estipula que «as autorizações para acções com uma duração igual ou superior a dois anos serão, regra geral, (. . .) realizadas por fracções anuais». Só é prevista uma única autorização para as acções com uma duração inferior a dois anos ou quando a contribuição concedida pela Comunidade não exceder 40 milhões de ecus (nº 3 do artigo 20º do mesmo regulamento).

2.15. Esta autorização por fracções anuais constitui uma anomalia e uma omissão do facto que, para as operações plurianuais dotadas de dotações diferenciadas, são as dotações de pagamento que devem garantir a conformidade com a anualidade orçamental e a regularidade dos montantes gastos de um exercício para outro.

2.16. Este falso princípio, que consiste em fragmentar, exercício por exercício, mesmo as autorizações no âmbito de afectações de dotações diferenciadas, provém sem dúvida da filosofia das perspectivas financeiras, cujo objectivo é limitar e enquadrar, e ainda regularizar durante um período de sete anos (1993-1999), não só o fluxo de despesas (dotações para pagamentos) mas também o das autorizações (dotações para autorizações). Além disso, nas perspectivas financeiras, os montantes anuais são nitidamente mais restritivos para as autorizações do que para os pagamentos, visto que só os montantes de dotações para autorizações são especificados segundo categorias de política e de despesas. É contraditório registar em bloco, em 1993, os textos de base e os montantes de dotações que serão afectados aos fundos estruturais para todo o período 1994-1999 (seis anos) e, ao mesmo tempo, repartir as próprias autorizações por todo o período, registando mesmo o seu montante anual uma tendência para aumentar de ano para ano. Seria mais razoável que os Estados-membros apresentassem os seus programas no início do período, que seriam autorizados integralmente a partir da sua adopção, o que conduziria, pelo contrário, a uma nítida degressão dos montantes anuais, sendo apenas os pagamentos repartidos de forma regular durante todo o período. Só a regularidade dos fluxos de pagamentos exige, com efeito, uma regularidade correlativa dos fluxos de receitas e só esta última regularidade deve ser controlada, a fim de regularizar o esforço imposto ao contribuinte europeu.

2.17. A Comissão, que é co-signatária dos acordos interinstitucionais sucessivos sobre disciplina orçamental, deverá recomendar uma abordagem deste tipo às duas outras instituições co-signatárias. Deverá, em paralelo, propor a revogação ou alteração radical do artigo 20º do Regulamento (CEE) nº 4253/88, a fim de abolir a forma de autorização das operações dos fundos estruturais por fracções anuais.

Solução: diferenciação de todas as dotações

2.18. Tendo em vista estas incoerências no regime das dotações e também na forma de as utilizar, o Tribunal recomenda a unificação do regime das dotações que seriam todas diferenciadas. Esta diferenciação geral não deverá conduzir a uma multiplicação de derrogações ao princípio da anualidade. Com efeito, a cada registo numa rubrica orçamental sob a forma de dotações de autorização deverá corresponder, nas observações, um calendário previsional de dotações de pagamento. Esta solução permitirá:

- limitar estritamente o calendário à duração previsível e razoável de execução dos trabalhos e, portanto, dos pagamentos. Em muitos casos, o calendário dos pagamentos não excederá um ou dois exercícios, como é actualmente o caso normal na parte A do orçamento, mas sem a possibilidade de uma transição para o exercício seguinte,

- fixar o período de validade das autorizações uma vez que, após o primeiro ano do calendário, os eventuais «montantes por liquidar» seriam anulados. As datas-limite de execução mencionadas nos contratos não poderão nunca exceder as datas-limite orçamentais,

- à autoridade orçamental fixar, facilmente e todos os anos, o montante das dotações de pagamento a prever,

- uniformizar e esclarecer a contabilização das autorizações, dos pagamentos e dos «montantes por liquidar», e evitar as anomalias anteriormente referidas na utilização das dotações não diferenciadas e das dotações diferenciadas, em contradição com a sua definição legal e, portanto, bastantes irregularidades,

- restabelecer o princípio da anualidade em todo o seu alcance, tornando ao mesmo tempo possível a execução de operações plurianuais.

Para dois ou mais níveis de autorização

Grandes linhas do regime previsto

2.19. A proposta da Comissão tem em vista estabelecer um regime de contabilização das autorizações a dois níveis, de forma a permitir um acompanhamento contabilístico rigoroso das imputações das autorizações «primárias» ou «globais» com base nas dotações disponíveis, das autorizações «secundárias» ou «específicas» com base nos montantes autorizados ao nível «primário» e dos pagamentos com base nas autorizações secundárias. A cada nível, seria portanto possível verificar o montante de dotações utilizadas ao nível inferior e o montante que continuava disponível. Uma vez expirados os prazos de execução, a um nível ou a outro, os montantes que continuavam disponíveis seriam anulados e esta anulação repercutir-se-ia de nível para nível até ao mais elevado, isto é o nível das dotações disponíveis, que seriam anuladas até ao valor dos montantes não utilizados dentro dos prazos. Este regime resulta de uma análise das propostas de alteração do nº 7 do artigo 1º, do nº 6 do artigo 7º, dos nºs 1, 2 e 3 do artigo 36º do Regulamento Financeiro, e dos artigos 52º e 53º, primeiro, quarto e quinto parágrafos, das normas de execução que serão igualmente alterados, segundo o parecer da Comissão.

2.20. O Tribunal é favorável, em princípio, a uma proposta deste tipo. Em particular, esta deverá garantir que, uma vez concedida uma autorização de carácter global, o acompanhamento individual da execução desta autorização a nível da celebração de contratos individuais, e em seguida a nível da execução dos pagamentos que se lhes referem, seja assegurado efectivamente pelo gestor orçamental, pelo auditor financeiro e pelo tesoureiro. Seria mesmo desejável que, a prazo, o número de níveis de autorização possa ser superior a dois, para cobrir todas as fases do processo pelo qual a instituição afecta de forma cada vez mais pormenorizada e irreversível as dotações de que dispõe. Por exemplo, um projecto específico financiado no âmbito da ajuda ao desenvolvimento requer uma decisão de princípio da Comissão, seguida da assinatura de um acordo de financiamento e, eventualmente, da celebração do contrato.

Insuficiências das disposições existentes e propostas

Esclarecimentos preliminares

2.21. O Regulamento Financeiro, mesmo na versão alterada de acordo com os pontos de vista da Comissão, é extremamente confuso em matéria de autorizações orçamentais ou de compromissos legais, conforme o caso. Contudo, podem identificar-se nestes textos duas distinções fundamentais:

- em primeiro lugar, a distinção entre o acto jurídico, que dá origem a uma despesa a cargo do orçamento (designado no nº 1 do artigo 36º como «medida») e o acto do processo orçamental que lhe corresponde eventualmente (proposta de autorização emitida por um gestor orçamental e aprovada pelo auditor financeiro). Referir-nos-emos ao acto, ou à medida, como «compromisso legal» e ao acto do processo orçamental como «autorização orçamental»,

- em segundo lugar, a distinção entre autorizações orçamentais ou compromissos legais, conforme o caso, que se situam a um nível global, nível no qual os beneficiários dos fundos comunitários não são identificáveis por nome ou por um montante determinado, e autorizações orçamentais ou compromissos legais, conforme o caso, a favor de beneficiários designados, por um montante determinado, no interior da dotação orçamental fixada pela autorização orçamental ou pelo compromisso legal, conforme o caso, a nível global. Referiremos o primeiro tipo como «autorização orçamental global» ou «compromisso legal global», conforme o caso, e o segundo como «autorização orçamental específica» ou «compromisso legal específico», conforme o caso.

2.22. As duas distinções anteriores sobrepõem-se, o que faz com que, finalmente, se obtenham quatro tipos de autorizações orçamentais ou de compromissos legais, conforme o caso:

- compromissos legais globais,

- autorizações orçamentais globais,

- compromissos legais específicos,

- autorizações orçamentais específicas.

Se o Regulamento Financeiro (e as suas normas de execução) e os textos que introduzem alterações propostos pela Comissão se limitassem a estas quatro categorias e precisassem, cada vez que se referissem a autorizações orçamentais ou a compromissos legais, conforme o caso, qual a categoria visada, reinaria já um pouco mais de transparência nesta matéria. A este respeito, a redacção do artigo 36º do Regulamento Financeiro, tanto na sua versão actual como na versão proposta pela Comissão, é insatisfatória, uma vez que apresenta ambiguidades sobre a natureza, global ou específica, legal ou orçamental, das autorizações ou, conforme o caso, dos compromissos que se referiram neste artigo.

Questões básicas

2.23. Uma vez ultrapassado este problema de terminologia, restam as questões de base. O Tribunal identificou mais especialmente seis:

a) A questão de saber se uma decisão interna, que não inclua qualquer compromisso perante um terceiro identificável, deve dar lugar a uma autorização orçamental;

b) A sequência dos compromissos legais e das autorizações orçamentais correspondentes;

c) A possibilidade de um projecto de decisão equivaler a um compromisso legal;

d) A questão de saber se é ou não recomendável prever várias autorizações orçamentais consecutivas, que correspondam aos diferentes níveis, global e específico, dos compromissos legais correspondentes;

e) O nível mais recomendável em geral, global ou específico, da autorização orçamental e, portanto, do visto do auditor financeiro;

f) A contabilização das autorizações em mapas separados, ou não, consoante o seu nível, global ou específico.

2.24. Os textos actualmente em vigor, ou mesmo alterados de acordo com os pontos de vista da Comissão, não dão respostas inequívocas ou aceitáveis a estas diferentes questões, confusão dissimulada mas na realidade agravada pelo facto de as disposições que determinam a escolha entre as várias soluções previsíveis estarem dispersas por várias partes do Regulamento Financeiro e das normas de execução. Assim, é necessário esclarecer cuidadosamente as respostas a dar a estas diferentes questões.

Questão a): uma decisão interna deve dar lugar a uma autorização orçamental?

2.25. De acordo com um determinado conceito de autorização orçamental ou de compromisso legal, conforme o caso, apenas os actos que dão origem a uma dívida para com um terceiro ou que são susceptíveis de dar lugar a uma dívida de forma irreversível constituem um compromisso legal ou pressupõem uma autorização orçamental.

2.26. Este conceito é demasiado restritivo. É muito mais útil e operacional estipular que qualquer acto, qualquer decisão, que preveja uma despesa orçamental deva ser tratado como um compromisso legal e, portanto, estar associado a uma autorização orçamental. O critério essencial consiste em saber se o acto, mesmo de carácter puramente interno, implica a reserva de um determinado montante de dotações para a sua execução, que deixa de ficar disponível para qualquer outra utilidade. Segundo este ponto de vista, uma decisão interna da instituição deve ser considerada como um compromisso legal, da mesma forma que a assinatura de uma convenção de financiamento, de um contrato ou ainda a atribuição de um subsídio.

Questão b): sequência dos compromissos legais e das autorizações orçamentais correspondentes

2.27. O nº 1 do artigo 36º estabelece um princípio de ordem geral, que é imediatamente desmentido pelo nº 2. O princípio geral determina que a autorização orçamental é anterior ao compromisso legal. O nº 1 do artigo 36º é, com efeito, a disposição de base em matéria de autorizações e trata de todas as categorias de autorização orçamental ou de compromisso legal, conforme o caso, definidas no ponto 2.22.

2.28. Porém, o nº 2 do artigo 36º considera o caso de decisões tomadas pela Comissão (decisões de princípio, portanto compromisso legal global) e o artigo 53º das normas de execução, que se refere a estas mesmas decisões de princípio, estipula, se for seguido o projecto da Comissão, que o visto prévio do auditor financeiro seja emitido na proposta de autorização «quando a instituição tiver aprovado o projecto de decisão».

2.29. Na realidade, através destas disposições imprecisas e contraditórias, a Comissão procura confirmar o sistema segundo o qual as autorizações orçamentais globais acompanham na maioria das vezes os compromissos legais globais, enquanto as autorizações orçamentais específicas precedem sempre os compromissos legais específicos. Na sua exposição de motivos para alteração do Regulamento Financeiro, a Comissão ilustra com efeito por meio de vários exemplos que, na maioria dos casos, a autorização orçamental global só intervém após a decisão de princípio da instituição, mas menciona contudo o caso da investigação, que dá lugar a projectos de decisão da instituição acompanhados de uma proposta de autorização «que é, na maioria dos casos, visada pelo auditor financeiro».

2.30. Com efeito, há que esclarecer a divisão de poderes entre a Comissão e os gestores orçamentais, especialmente à luz da prática normal da Comissão. Fundamentalmente, é a Comissão, como instituição, que detém os poderes de execução do orçamento (artigo 205º do Tratado CE), isto é os poderes ligados à função de gestor orçamental. Contudo, a Comissão pode delegar o poder de autorização de despesas e delega sempre o poder de proceder ao estabelecimento de ordens de pagamento das despesas (regras internas sobre a execução do orçamento, artigo 3º). Porém, se a Comissão não delegou o seu poder de autorizar a despesa, deve, antes de decidir, consultar uma série de serviços. Em particular, o auditor financeiro deve dar o seu parecer (mas não ainda emitir o seu visto) antes que a proposta seja apresentada à Comissão para decisão (regras internas, artigo 8º). É contudo evidente que, em princípio, a autorização orçamental e o visto do auditor financeiro não precedem as decisões de princípio da Comissão, mesmo se estas tivessem uma incidência financeira.

2.31. O artigo 53º das normas de execução resume claramente este sistema, aplicando-o a todas as instituições. Com efeito, confirma que o visto prévio do auditor financeiro intervém «quando a instituição tiver aprovado o projecto de decisão». O visto é portanto posterior à decisão, mas continua a ser «prévio» no sentido de que não existe uma autorização orçamental até ser dado o visto.

2.32. Este sistema é aceitável em certas condições que o Regulamento Financeiro deve especificar. Uma vez que, no caso de uma decisão de princípio da instituição, o auditor financeiro dá o seu «visto» após a decisão ter sido tomada, embora seja consultado para dar o seu parecer antes desta mesma decisão, a Comissão, na sua proposta, introduziu uma nova distinção entre o «acordo» do auditor financeiro - dado com base num projecto de decisão - e o «visto» - dado após a decisão ter sido tomada (proposta de alteração do artigo 53º das normas de execução). Têm contudo que ser definidas as consequências deste acordo, em que condições ele deve ser dado, e em que medida difere nesta matéria do visto prévio.

2.33. Além disso, tendo em conta a reforma proposta que tende a instituir, de forma mais explícita, dois níveis de autorização, os artigos das normas de execução que tratam das autorizações globais (artigos 52º e 53º) deverão, por razões de transparência, ser transferidos para o Regulamento Financeiro.

Questão c): pode um projecto de decisão equivaler a um compromisso legal?

2.34. Considerando o que foi dito anteriormente, a redacção do artigo 52º das normas de execução é inexplicável e incorrecta. Este artigo estipula que «os projectos de decisão de ordem geral da instituição são equivalentes a medidas susceptíveis de provocar despesas» e portanto, nos termos do nº 2 do artigo 36º do Regulamento Financeiro, «equivalem a autorização de despesas». Um projecto de decisão não é uma decisão, não é uma «medida» e não equivale por consequência a um «compromisso legal». Esta estranha disposição provém do facto de que, em determinados casos, o auditor financeiro é levado, por antecipação, a pôr o seu visto no projecto de decisão, o que constitui uma infracção à regra de direito comum exposta nos pontos 2.30 e 2.31. É evidente que esta antecipação é condicional e subordinada à adopção posterior de uma decisão em conformidade com o projecto que ele aprovou. Esta antecipação do visto não pode obviamente fazer com que a decisão propriamente dita entre em vigor antes da sua adopção pela instituição. A causa da redacção imperfeita do artigo 52º reside na interferência e confusão entre o procedimento da decisão, por um lado, e o da autorização orçamental, por outro.

Questão d): uma única autorização orçamental ou várias consecutivas?

2.35. A questão que se coloca é a de saber se se deve manter uma única autorização orçamental, seja ela global ou específica, ou se se deve criar um sistema duplo de autorização orçamental, de acordo com uma fórmula análoga à que foi introduzida no âmbito do oitavo Fundo Europeu de Desenvolvimento (FED). A fórmula escolhida pela Comissão na sua proposta continua a ser a da autorização orçamental única, mas que interviria umas vezes ao nível global e outras ao nível específico.

2.36. Todavia, esta escolha não é visível a partir da leitura da proposta, que é insuficientemente clara nesta matéria. O nº 1 do artigo 36º, de âmbito geral, permitiria concluir que existe sempre uma autorização orçamental global, o que não é o caso. A redacção do nº 2 do mesmo artigo deixa subsistir uma dúvida sobre o carácter orçamental, ou apenas legal, das decisões da Comissão que «equivalem a autorização de despesas». Quanto aos «compromissos legais individuais» mencionados no mesmo ponto, não se depreende da leitura se são acompanhados de um autorização orçamental correspondente, o que não é o caso de acordo com o parecer da Comissão. Quanto aos casos em que a autorização orçamental só seria registada ao nível específico, as novas disposições propostas não lhes fazem qualquer menção. Existem, portanto, sérias lacunas na redacção das disposições relativas às autorizações orçamentais.

2.37. A favor da escolha da autorização orçamental única, pode dizer-se que se trata de uma solução mais simples em termos de gestão. A criação de um duplo nível de autorização orçamental daria lugar a uma certa complexidade de gestão. Contudo, só se pode dar uma resposta fundamentada a este problema tomando igualmente em consideração as respostas às duas questões seguintes, que levam nitidamente, como se verá, a recomendar a fórmula, mais clara, da autorização orçamental dupla.

Questão e): se a autorização orçamental for única, será preferível que se situe ao nível global ou ao nível específico?

2.38. É evidente que, para a Comissão, o caso mais frequente será o da autorização orçamental global, uma vez que a Comissão omitiu mesmo a discussão do caso alternativo. Porém, nesta hipótese, o visto do auditor financeiro só intervirá ao nível global. A omissão, tanto na proposta relativa ao Regulamento Financeiro (artigo 36º) como no projecto de alteração das normas de execução (artigos 52º e sobretudo 53º), relativa a qualquer procedimento de autorização orçamental ou a qualquer intervenção do auditor financeiro ao nível específico, constitui um índice se não uma prova. Mas sobretudo, a exposição de motivos da proposta de alteração do Regulamento Financeiro não deixa qualquer dúvida: «uma vez que o auditor financeiro já visou a autorização primária, uma segunda intervenção da sua parte na fase dos compromissos legais individuais não parece indispensável para assegurar a fiabilidade das contas, tanto mais que essas autorizações lhe são seguidamente apresentadas, enquanto documentos comprovativos dos pagamentos» (ponto 8.3, sétimo parágrafo).

2.39. Esta solução e o respectivo argumento apresentado pela Comissão, são inaceitáveis. Com efeito, se uma solução deste tipo viesse a ser aplicada, deixaria de haver um controlo a priori dos contratos. Porém, é a este nível que os riscos de fraudes e irregularidades, ou mesmo de infracções em matéria de boa gestão financeira, são mais importantes e não, obviamente, ao nível da autorização de um programa, fase na qual os contratantes ou os beneficiários de ajuda são totalmente desconhecidos. A «correcção retrospectiva» por meio de verificações dos pagamentos não é uma solução satisfatória, em primeiro lugar porque os pagamentos são em geral muito mais numerosos do que os contratos, e em segundo lugar porque se perderia desse modo o carácter prévio das verificações e, finalmente, porque o compromisso legal, mesmo irregular a nível interno, não deixaria contudo de vincular a Comunidade. O Tribunal sugere na realidade a supressão do visto prévio (pontos 5.5 e 5.12), embora apenas em correlação com a aplicação de uma solução alternativa séria, que deverá ser estudada muito cuidadosamente.

Questão f): exaustividade da contabilização das autorizações

2.40. Na hipótese de autorizações orçamentais consecutivas - globais e depois específicas -, tornar-se-ia necessário preparar mapas distintos para as autorizações globais e para as autorizações específicas, tão distintos como o são actualmente os mapas de autorizações e os mapas de pagamentos. A cada nível, as contas reflectiriam todos os montantes de dotações utilizadas e o saldo disponível.

2.41. O sistema, aplicado pela Comissão, de uma autorização orçamental única, tanto global como específica, levanta problemas sobre os métodos de elaboração dos mapas de utilização das dotações e da conta de gestão. A Comissão propõe-se não alterar nada nesta matéria ao sistema actual: os mapas de autorizações continuariam a justapor sem distinção todas as autorizações, quer fossem globais ou específicas. Na medida em que a Comissão especifica e melhora a contabilização das operações orçamentais, fá-lo não horizontalmente, por nível de utilização das dotações, mas verticalmente, por um sistema de registo consecutivo dos pagamentos a título de uma autorização específica; das autorizações específicas a título da autorização global; desta a título da atribuição de dotações à rubrica orçamental adequada. Contudo, como a imputação das autorizações específicas na autorização orçamental global seria «objecto de um lançamento, pelo gestor orçamental, na contabilidade central» (nº 2, segundo parágrafo, do artigo 36º; ver igualmente o artigo 53º das normas de execução, quarto parágrafo) e como, em determinados casos, a imputação da autorização específica deveria fazer-se directamente a título da dotação da rubrica orçamental por falta de uma autorização orçamental global, é difícil ver como a contabilidade central poderia evitar sistematicamente criar os dois níveis de registo das autorizações. Se o nível da autorização global fosse, em determinados casos, pura e simplesmente «omitido», poderiam surgir situações paradoxais em que o total das autorizações específicas fosse superior ao das autorizações orçamentais ou ao dos compromissos legais globais, conforme o caso. O sistema contabilístico a utilizar deverá ser definido com o devido rigor e o sistema informático adaptado em conformidade.

3. PARA UMA CONTABILIDADE PATRIMONIAL

Registo dos activos e elaboração do balanço

3.1. No contexto da evolução da contabilidade comunitária para uma contabilidade patrimonial, o registo dos activos e dos passivos reveste-se de uma grande importância. Este registo é particularmente difícil no caso dos activos imobilizados devido à complexidade do seu sistema de inventário, ao seu elevado número, à sua dispersão geográfica, aos diferentes métodos utilizados para a sua aquisição e à ausência de uma harmonização interinstitucional que permita a elaboração de contas consolidadas. A contabilização dos activos torna necessária a introdução, na regulamentação financeira, de procedimentos que garantam a fiabilidade do registo de todos os activos e dos movimentos que os afectam. O sistema actualmente em vigor (artigos 65º a 68º) necessita de melhorias.

3.2. Os procedimentos de recolha de informação e de registo de dados no sistema de inventário dos bens deverão ser uniformes e ser objecto, para este fim, de um acordo interinstitucional, que não existe no regime actual. Os procedimentos devem estabelecer o encadeamento entre os sistemas, que permita seguir o percurso de um bem desde a sua aquisição e respectivo registo no inventário até ao seu abate, garantindo ao mesmo tempo a transcrição adequada destas operações nas demonstrações financeiras e, por consequência, garantir a auditabilidade das operações em causa. A responsabilidade das partes envolvidas deve ser especificada na regulamentação, tanto a do tesoureiro como a dos serviços administrativos responsáveis pela recolha e pelo tratamento da informação.

Avaliação dos activos

3.3. A leitura das demonstrações financeiras comunitárias revela, nas notas explicativas que acompanham o balanço consolidado (9), que as imobilizações corpóreas e outros activos são inscritos no balanço pelo seu valor de compra. A sua contrapartida figura no passivo na rubrica «capitais próprios», que evolui de um exercício para outro a par dos activos a que corresponde.

3.4. Na medida em que o custo de aquisição dos bens móveis e imóveis está incluído nas despesas orçamentais do exercício de aquisição e não dá lugar a uma amortização posterior, este método contabilístico pode tornar-se confuso, o que é agravado pelo facto de as reavaliações dos terrenos e dos imóveis serem regularmente imputadas ao balanço consolidado. A Comissão tentou colmatar estes inconvenientes e aproximar-se dos objectivos de uma contabilidade patrimonial clássica introduzindo, no artigo 70ºA do Regulamento Financeiro e nos artigos 131ºA e 131ºB das normas de execução a possibilidade de contabilizar a depreciação dos elementos do activo através de amortizações ou constituindo provisões, operações contabilizadas unicamente no balanço e, portanto, sem incidência no orçamento. Esta iniciativa é útil, desde que sejam claramente especificados os mecanismos decorrentes, nomeadamente os métodos aplicados para amortização ou constituição de provisão, e as suas bases de cálculo e de contabilização. A possibilidade de reavaliar determinados activos foi já aplicada no passado (10), se bem que o Regulamento Financeiro não preveja essa possibilidade. A reforma proposta formalizaria esta prática (artigo 131ºA das normas de execução), mas com precauções insuficientes, uma vez que tais reavaliações são em geral contrárias ao princípio contabilístico de prudência.

Tratamento contabilístico dos adiantamentos e dos pagamentos por conta

3.5. Ao examinar as demonstrações financeiras comunitárias e a regulamentação financeira que rege a sua elaboração, o Tribunal chamou várias vezes a atenção da Comissão para a necessidade de fazer uma distinção clara entre as diferentes naturezas jurídicas dos pagamentos efectuados.

3.6. O pagamento é uma operação que pressupõe, para o seu beneficiário, uma contrapartida representada ou por um serviço prestado (trabalhos, serviços, fornecimentos), nos termos de um contrato, ou por um documento que justifica a elegibilidade da despesa, no caso de subvenções. Os pagamentos efectuados a fundo perdido não constituem portanto qualquer dívida.

3.7. Contrariamente ao pagamento, o adiantamento é um pagamento efectuado ou a título provisório (adiantamento reembolsável, por exemplo ponto 2 do artigo 46º), ou antes da existência de qualquer contrapartida, sendo esta esperada posteriormente. Um adiantamento tem assim o efeito de criar uma dívida de igual montante a favor da Comunidade, que só desaparecerá quando o adiantamento tiver sido reembolsado, o serviço contratual exigido tiver sido prestado ou se tiver demonstrado, por documentos comprovativos, que a despesa se tornou elegível. Contrariamente ao pagamento, o adiantamento tem portanto o efeito de criar uma dívida registada no balanço. Deste modo, um adiantamento, que não constitui uma despesa orçamental, não pode ser imputado como tal. É por esta razão que o artigo 71º do Regulamento Financeiro estipula que «todos os adiantamentos devem ser registados numa conta provisória» até à sua regularização.

3.8. Resta ainda o conceito de pagamento por conta. O Regulamento Financeiro faz referência a este conceito (nº 1 do artigo 46º), mas não o define. Contudo, admite-se que um pagamento por conta, geralmente uma fracção limitada do montante global a pagar, cuja maior parte será executada posteriormente com base nos documentos comprovativos exigidos, é ele próprio considerado como equivalente a um pagamento, se bem que no momento de efectuar o pagamento por conta ainda não exista uma contrapartida. Assim, é costume, num contrato de obras, efectuar desde a assinatura do contrato um pagamento por conta, por exemplo de 10 % do montante contratual; este pagamento por conta é suposto cobrir as necessidades imediatas de tesouraria da empresa contratante, em especial o custo de instalação do estaleiro de construção. É tradicional esta assimilação em termos simultaneamente contabilísticos e orçamentais do pagamento por conta a um verdadeiro pagamento, o que se justifica pelo seu montante limitado, por ser pago numa fase inicial e por se esperar que a sua contrapartida seja eminente. Como qualquer outro pagamento, o pagamento por conta é directamente imputado como despesa orçamental e não cria portanto qualquer dívida.

3.9. Se forem aceites estas definições de base, as lacunas ou deficiências da regulamentação financeira são numerosas, no que se refere a adiantamentos e a pagamentos por conta. A primeira tarefa consistiria em inserir no Regulamento Financeiro uma definição clara destes conceitos, cujos termos são com efeito regularmente utilizados indiscriminadamente.

3.10. A segunda tarefa, mais difícil, consistiria em especificar os casos em que é permitido efectuar pagamentos por conta e os casos em que se podem efectuar adiantamentos. Considerando a amplitude que a prática de adiantamentos extremamente elevados tomou na gestão orçamental das Comunidades, é de lamentar que o Regulamento Financeiro aborde a questão segundo o aspecto bastante secundário dos adiantamentos ao pessoal (nº 2 do artigo 46º). A este propósito, é necessário formular três observações.

3.11. Em primeiro lugar, não é pelo facto de uma despesa estar sujeita a um apuramento posterior (em especial no caso do FEOGA-Garantia) ou poder ser, por amostragem, objecto de auditorias externas que possam dar lugar a rectificações dos montantes aprovados e pagos (como no caso dos contratos a custos repartidos no âmbito da investigação) que há razão para contestar que estes pagamentos, que correm eventualmente o risco de alteração, constituem verdadeiras despesas orçamentais. Seguindo esta argumentação, quase todas as despesas orçamentais deverão ser assim tratadas como adiantamentos a regularizar, uma vez que um pagamento em excesso poderá vir a ser restituído ou deduzido num pagamento posterior.

3.12. A segunda observação refere-se à designação e ao tratamento das somas pagas aos Estados-membros no quadro da política agrícola comum. Os Estados-membros pré-financiam as despesas e a Comissão reembolsa-os com base nas declarações de despesa mensais que apresentam. Estas importâncias constituem portanto despesas e o termo «adiantamentos», tal como utilizado no artigo 99º do Regulamento Financeiro, deve desaparecer visto ser um termo que se justificava quando era a Comunidade que pré-financiava as despesas.

3.13. A terceira observação refere-se às despesas operacionais, tais como as dos fundos estruturais. O princípio contabilístico utilizado para a preparação e a apresentação das contas consolidadas da União Europeia (11) menciona o termo «pagamentos por conta», ao passo que os regulamentos de base que gerem estes fundos utilizam apenas o termo «adiantamentos». A terminologia deve ser harmonizada a favor do termo que melhor corresponda à realidade.

3.14. Estes casos ilustram bem a natureza ambígua dos textos aplicáveis e as suas mútuas contradições. As alterações propostas nesta matéria não introduzem qualquer melhoria.

Tratamento dos juros

3.15. A execução de uma parte importante das acções comunitárias implica o pagamento de adiantamentos aos beneficiários. Acontece frequentemente que os fundos adiantados não sejam imediatamente utilizados mas permaneçam depositados em contas bancárias onde vencem juros. Como mencionado anteriormente, o Tribunal chamou várias vezes (12) a atenção da Comissão para a variedade dos métodos utilizados para tratamento dos juros pelos diferentes serviços e para os diferentes tipos de medidas. Com efeito, o Regulamento Financeiro e as normas de execução não dão uma resposta satisfatória a estas questões.

3.16. As disposições existentes ou propostas não oferecem qualquer solução geral, porque tratam, de uma forma não harmonizada, apenas de casos específicos:

- o nº 4A do artigo 22º proposto trata dos juros produzidos apenas por adiantamentos pagos a subcontratantes,

- o artigo 49º refere-se apenas ao pagamento de juros no caso de reposição de um pagamento indevido em matéria de ajudas comunitárias. Não só a questão da reposição de pagamentos indevidos se coloca em muitas outras áreas que não as das ajudas comunitárias, mas também, mesmo nesta área, o caso de reposição de pagamentos indevidos está longe de ser o único que dá lugar à criação de juros,

- o nº 4 do artigo 111º trata apenas dos juros vencidos pelas contas transitórias das ajudas externas.

3.17. Por consequência, os problemas de fundo foram omitidos ou simplesmente aflorados. Estes problemas de fundo são essencialmente os seguintes:

a) A propriedade dos juros depende do titular da conta?

b) Depende da propriedade dos fundos pagos?

c) Como devem ser afectados os juros produzidos?

No Regulamento Financeiro, a questão do titular da conta é tratada unicamente no artigo 111º, a da propriedade dos fundos no artigo 49º, a da afectação dos juros nos artigos 22º (4 A) e 111º Além disso, as soluções adoptadas por estes artigos nem sempre parecem oportunas.

3.18. Para o Tribunal, a questão essencial não é a do titular da conta mas antes a da propriedade dos fundos pagos. Assim, importa pouco que a Comissão transfira fundos destinados à execução de um programa para uma conta em seu nome ou proceda ao pagamento de um adiantamento para uma conta cujo titular é o Estado beneficiário - Estado-membro ou país terceiro. A partir do momento em que os fundos pagos são propriedade da Comissão, os juros produzidos devem igualmente reverter a seu favor. A propriedade do acessório segue a do principal.

3.19. Esta situação só poderia mudar se os fundos fossem pagos directamente ao beneficiário da ajuda, no caso de se tratar de uma ajuda. Mesmo neste caso, teria provavelmente que se fazer uma distinção entre as ajudas muito dispersas por um grande número de beneficiários, cada um dos quais recebe apenas um pequeno montante, e outras ajudas mais volumosas. No primeiro caso, compreende-se que o facto de estes fundos assumirem o carácter de um adiantamento durante um breve período possa não ser tido em conta e que a Comissão possa renunciar à cobrança de juros muito pequenos e dispersos, como o sugere, aliás, o artigo 95º das normas de execução.

3.20. Quando se considera que os juros, em função das regras anteriores, são propriedade de terceiros, a sua afectação não diz respeito à Comunidade. Os juros produzidos por fundos que são propriedade da Comissão devem, em nome do princípio da universalidade orçamental, ser classificados como receitas gerais do orçamento, sem afectação. A prática adoptada em determinados programas, tais como Phare, nos quais os juros produzidos pelos fundos que lhe foram pagos pela Comissão são afectados aos programas geridos pelos subcontratantes, e o nº 4A do artigo 22º proposto que confirma esta prática, são portanto incorrectos. O mesmo se aplica em relação ao artigo 111º, que utiliza, aliás, o termo vago de «projecto» que justificaria mais precisões: trata-se apenas de projectos, ou será que este termo cobre também acções mais vastas tais como programas? De uma forma geral, o artigo 111º não é preciso quanto à propriedade dos fundos depositados e à ligação entre esta propriedade e a afectação dos juros produzidos.

4. ADJUDICAÇÃO DE CONTRATOS

Intervenção da Comissão Consultiva de Compras e Contratos

4.1. Se se examinarem as revalorizações sucessivas dos montantes-limite a partir dos quais os processos de adjudicação de contratos mudam, verifica-se que, no conjunto, estas revalorizações, comparadas com a inflação, foram de uma ordem de grandeza aceitável. Todavia, não é isto que se passa relativamente a um dos limiares mais importantes, senão o mais importante, que é o montante a partir do qual o parecer da Comissão Consultiva de Compras e Contratos é exigido. De acordo com o projecto da Comissão relativo à alteração das normas de execução, este limiar teria aumentado 900 % (multiplicação por 10) entre 1973 e 1996 (ano do projecto), enquanto no mesmo período, a inflação foi apenas de quase 400 % (multiplicação por um pouco menos de 5). Desde a revisão de 1993, o que a Comis