Recomendação da Comissão

de 16 de Maio de 2002

A independência dos revisores oficiais de contas na UE: Um conjunto de princípios fundamentais

[notificada com o número C(2002) 1873]

(Texto relevante para efeitos do EEE)

(2002/590/CE)

A COMISSÃO DAS COMUNIDADES EUROPEIAS,

Tendo em conta o Tratado que institui a Comunidade Europeia e, nomeadamente, o segundo travessão do seu artigo 211.o,

Considerando o seguinte:

(1) A independência dos revisores oficiais de contas é fundamental para assegurar a confiança do público na fiabilidade dos seus relatórios, conferindo maior credibilidade às informações financeiras publicadas e representando um valor acrescentado para os investidores, credores, trabalhadores e outros detentores de interesses nas sociedades da UE. Isto é válido, em particular, para sociedades que sejam entidades de interesse público (por exemplo, sociedades cotadas na bolsa, instituições de crédito, empresas de seguros, OICVM e empresas de investimento).

(2) A independência constitui, também, a principal forma de o sector demonstrar ao público e às entidades reguladoras que os revisores oficiais e as sociedades de revisores oficiais de contas estão a exercer a sua actividade de acordo com padrões que satisfazem os princípios deontológicos estabelecidos, em particular os da integridade e da objectividade.

(3) A Directiva 84/253/CEE(1) do Conselho relativa à aprovação das pessoas encarregadas da fiscalização legal dos documentos contabilísticos estabelece as qualificações mínimas exigidas às pessoas que estão autorizadas a efectuar a revisão legal de contas.

(4) Os artigos 24.o e 25.o da referida directiva estipulam que os Estados-Membros da UE devem determinar que os revisores oficiais não podem efectuar a revisão legal de contas, seja na qualidade de pessoas singulares ou em nome de uma sociedade de revisores oficiais de contas, se não forem independentes. O artigo 26.o da directiva estipula que os Estados-Membros devem assegurar que os revisores oficiais sejam passíveis de sanções apropriadas sempre que não efectuem uma revisão de uma forma independente. Além disso, o artigo 27.o da directiva estipula que os Estados-Membros devem assegurar que, pelo menos, os sócios e accionistas da sociedade de revisores oficiais de contas não intervenham na execução de uma revisão de uma maneira susceptível de comprometer a independência das pessoas singulares que efectuam a fiscalização em nome da referida sociedade de revisores oficiais de contas. Este requisito aplica-se, também, aos membros dos órgãos de administração, direcção e fiscalização da sociedade de revisores oficiais de contas que não tenham sido pessoalmente aprovados como revisores oficiais de contas.

(5) As regras nacionais dos Estados-Membros relativas à independência dos revisores oficiais de contas actualmente em vigor divergem em vários aspectos, como por exemplo: o leque de pessoas a quem se devem aplicar as normas de independência, tanto dentro, como fora da sociedade de revisores oficiais de contas, o tipo de relações financeiras, comerciais ou de outra natureza que um revisor oficial, uma sociedade de revisores oficiais de contas ou uma pessoa singular pertencente a essa sociedade podem ter com o cliente da revisão de contas, o tipo de serviços distintos da revisão de contas propriamente dita que podem ou não ser prestados ao cliente de uma revisão de contas e as salvaguardas que é necessário constituir. Esta situação significa que é difícil assegurar aos investidores e outros detentores de interesses em sociedades da UE um nível elevado e uniforme de garantia de que os revisores oficiais de contas exercem as suas funções de revisão com independência, em toda a UE.

(6) Factualmente, não existe qualquer norma deontológica, internacionalmente aceite, em matéria de independência dos revisores, que possa ser utilizada em toda a UE como base de referência para as normas nacionais de independência.

(7) A questão da independência dos revisores oficias de contas foi examinada no Livro Verde publicado em 1996 pela Comissão(2) sobre "O papel, estatuto e responsabilidade do revisor oficial de contas na União Europeia", que mereceu o apoio do Conselho, do Comité Económico e Social e do Parlamento Europeu. Na sequência da Comunicação apresentada pela Comissão em 1998, sob o título "O futuro da revisão oficial de contas na União Europeia"(3), foi constituído o Comité de Auditoria da UE. Este Comité decidiu que a independência dos revisores oficiais seria uma das suas prioridades. Por último, a Comunicação da Comissão "Estratégia da UE para o futuro em matéria de informações financeiras a prestar pelas empresas"(4) sublinha a importância de se atingirem padrões elevados e uniformes, em toda a União Europeia, nas revisões oficiais de contas realizadas, incluindo uma abordagem comum no que respeita a normas de deontologia profissional.

(8) O âmbito da presente iniciativa relativa à independência dos revisores oficiais de contas abarca o sector da revisão de contas da UE, no seu conjunto. A sua finalidade consiste em estabelecer uma referência para os requisitos a definir pelos Estados-Membros sobre a independência dos revisores oficiais em toda a UE.

(9) Foi acordado, no Comité de Auditoria, que cada Estado-Membro deveria transmitir aos revisores oficiais, às entidades reguladoras e ao público interessado uma noção comum do requisito de independência, mediante a aplicação de princípios fundamentais. Tal facto permitirá assegurar uma interpretação e análise coerentes dos factos e circunstâncias que ameaçam a independência do revisor oficial de contas em toda a UE. A existência de tais princípios contribuiria também para a criação de condições de igualdade a nível da prestação de serviços de revisão legal de contas no mercado único. Esses princípios devem ser completos, rigorosos, sólidos, exequíveis e razoáveis e devem ser interpretados e aplicados de forma coerente pelos organismos profissionais, autoridades de supervisão e entidades reguladoras, bem como pelos revisores oficiais, seus clientes e outras partes interessadas.

(10) Chegou-se igualmente a acordo, no Comité de Auditoria, em definir critérios de independência comuns com base na presente iniciativa. Isto contribuirá para a criação de um mercado único dos capitais na UE, tal como se refere no Plano de Acção para os Serviços Financeiros(5), que foi aprovado pelo Conselho Europeu de Estocolmo(6). No entanto, embora os trabalhos de harmonização prossigam, o estabelecimento de regras nacionais em matéria de independência, destinadas a complementar os princípios fundamentais da UE, deverá ficar ao critério dos Estados-Membros. Essas regras aplicar-se-ão, em particular, à revisão legal de contas efectuada em empresas que desenvolvem a sua actividade em sectores regulamentados. Os Estados-Membros poderão ainda determinar que as regras de independência aplicáveis às sociedades cotadas na bolsa se apliquem também às sociedades não cotadas.

(11) Em matéria de independência dos revisores oficiais de contas, uma abordagem baseada em princípios é preferível a uma abordagem baseada em regras pormenorizadas, na medida em que permite criar um quadro sólido, no âmbito do qual os revisores oficiais são obrigados a justificar os seus actos. Além disso, uma abordagem desse tipo proporciona ao sector de revisão de contas e às entidades reguladoras competentes a flexibilidade necessária para reagirem com prontidão e eficácia às novas circunstâncias da vida económica e do quadro em que é efectuada a revisão legal de contas. Ao mesmo tempo, evita a atitude altamente legalista e rígida quanto àquilo que é permitido, susceptível de surgir num regime baseado em regras. Uma abordagem baseada em princípios permite responder às variações quase infinitas de circunstâncias que surgem na prática e nos diferentes sistemas jurídicos em toda a UE. Por conseguinte, esta abordagem permitirá satisfazer melhor as necessidades dos mercados de capitais europeus, bem como as das PME.

(12) Os benefícios da protecção da independência dos revisores oficiais incluem a eficiência e outros efeitos positivos que, em última análise, irão contribuir para a eficácia geral dos mercados de capitais. Por outro lado, a manutenção da independência dos revisores oficiais gera uma série de custos adicionais, que terão de ser suportados por várias partes. Entre eles referem-se os custos decorrentes da constituição, manutenção e aplicação de salvaguardas da independência. Ao procurarem impor determinadas salvaguardas aos revisores oficiais, os Estados-Membros e as entidades reguladoras deverão levar em conta os custos e benefícios previstos em circunstâncias específicas. Por exemplo, uma determinada salvaguarda poderá representar benefícios consideráveis para o público, por um custo relativamente modesto, quando aplicada à revisão legal de contas de entidades de interesse público. Mas, se for aplicada à revisão de contas de uma pequena empresa, cujo interesse público seja relativamente reduzido, a mesma salvaguarda poderá traduzir-se em custos excessivos em relação aos benefícios dela decorrentes para os utilizadores das demonstrações financeiras dessa empresa.

(13) Estabelecer princípios fundamentais não é suficiente, só por si, para assegurar a confiança que o público deverá ter de que os revisores oficiais da UE estão a seguir critérios adequados de integridade e independência. São necessários sistemas de controlo de qualidade adequados para verificar se os princípios estão a ser correctamente aplicados pelos revisores oficiais da UE. Neste aspecto, a Recomendação da Comissão relativa ao controlo de qualidade da revisão legal de contas na UE(7) prevê o controlo externo da qualificação dos revisores oficiais de contas, nomeadamente, o controlo da conformidade com as regras de independência. Os sistemas de controlo de qualidade referidos estão sujeitos a supervisão pública.

(14) A presente comunicação representa um passo importante para assegurar a qualidade da revisão legal de contas, embora possam vir a ser necessários novos passos nesse sentido. A Comissão tenciona apresentar uma estratégia mais lata sobre a revisão legal de contas, em que serão abordadas questões como a utilização das normas internacionais de auditoria (NIA), a instituição de uma supervisão pública sobre o sector da revisão legal de contas e o papel das comissões de auditoria.

(15) A presente recomendação põe em destaque a responsabilidade do sector da revisão legal de contas em matéria de garantia da independência dos revisores oficiais de contas. Caso a presente recomendação não produza os resultados desejados em matéria de harmonização, a Comissão procederá a uma avaliação da situação três anos após a sua adopção, tomando em consideração a evolução verificada a nível mundial. A revisão abordará especificamente o impacto da recomendação na independência dos revisores oficiais de contas, sempre que estes prestem serviços não relacionados com a auditoria a clientes da revisão de contas.

(16) O Comité de Auditoria e o Comité de Contacto das directivas contabilísticas manifestaram o seu acordo, na generalidade, quanto aos princípios fundamentais contidas na presente recomendação.

(17) A presente recomendação define um quadro de referência no âmbito do qual serão consideradas todas as questões gerais relacionadas com a independência dos revisores oficiais de contas. Na secção A, apresentam-se os requisitos gerais de independência aplicáveis aos revisores oficiais de contas e indicam-se as pessoas a quem são aplicáveis as regras de salvaguarda da independência. Em seguida, na secção B, procede-se a uma análise de uma série de circunstâncias específicas em que poderão surgir ameaças à independência e apresentam-se orientações sobre as providências que um revisor oficial de contas deve tomar para atenuar essas ameaças relativamente a uma revisão de contas específica. Note-se que na secção B não se pretende apresentar uma lista exaustiva de todas as circunstâncias em que poderão surgir ameaças à independência do revisor oficial, mas sim alertar os revisores oficiais para a necessidade de estarem atentos a eventuais ameaças à sua independência e tomarem as providências necessárias, em conformidade com os princípios e orientações contidos na presente Recomendação. Os princípios básicos definidos na secção A e as salvaguardas essenciais apresentadas na secção B em relação a circunstâncias específicas são desenvolvidos num anexo, em que se apresentam as respectivas explicações e orientações. No apêndice são definidos termos importantes,

RECOMENDA:

Que as regras, normas e/ou regulamentos relativos à independência dos revisores oficiais de contas nos Estados-Membros da União Europeia dêem aplicação ao seguinte conjunto de princípios fundamentais:

A. ESTRUTURA CONCEPTUAL

Ao efectuar uma revisão legal de contas(8), o revisor oficial de contas(9) deve agir com independência, tanto de espírito como em relação aos seus actos, face ao cliente da revisão legal de contas(10). Um revisor oficial de contas não deve efectuar uma revisão legal de contas se existirem quaisquer relações financeiras, comerciais, laborais ou de outra natureza entre o revisor oficial e o seu cliente (ou se lhe forem prestados certos serviços que não sejam de revisão legal de contas) susceptíveis de levar um terceiro razoável e informado a concluir que as mesmas poderão comprometer a independência do revisor oficial.

1. Objectividade, integridade e independência

1. A objectividade e a integridade profissional devem ser os princípios primordiais subjacentes ao parecer de um revisor oficial sobre a revisão oficial de demonstrações financeiras. A principal forma de um revisor oficial de contas demonstrar ao público que uma revisão legal de contas foi efectuada de acordo com os princípios referidos consiste em agir, e mostrar que age, com independência.

2. A objectividade (como estado de espírito) não é passível de verificação externa e a integridade não pode ser avaliada antecipadamente.

3. Os princípios e regras sobre a independência dos revisores oficiais de contas deverão permitir que um terceiro razoável e informado avalie os procedimentos e medidas adoptados por um revisor oficial de contas para evitar ou sanar factos e circunstâncias susceptíveis de representar uma ameaça ou um perigo para a sua objectividade.

2. Responsabilidade e âmbito

1. O revisor oficial de contas é responsável por assegurar o cumprimento do requisito de independência aplicável aos revisores oficiais.

2. O requisito de independência aplica-se:

a) Ao próprio revisor oficial de contas;

b) Àqueles que estão em posição de poder influenciar o resultado da revisão legal de contas.

3. Aqueles que estão em posição de poder influenciar o resultado da revisão legal de contas são:

a) Todas as pessoas directamente ligadas à revisão legal de contas [a equipa do compromisso de revisão(11)], nomeadamente:

i) Os sócios revisores(12) e os gestores e o pessoal da revisão de contas [a equipa de revisão de contas(13)],

ii) Profissionais de outras disciplinas envolvidas no compromisso de revisão (por exemplo, advogados, actuários, especialistas em direito fiscal, especialistas em tecnologias da informação ou especialistas em gestão de tesouraria),

iii) Pessoas que asseguram o controlo de qualidade ou a supervisão directa da revisão de contas do compromisso;

b) Todas as pessoas que fazem parte da cadeia de comando(14) da revisão legal de contas dentro da sociedade de revisores oficiais de contas(15) ou da rede(16) a que a referida sociedade pertence;

c) Todas as pessoas da sociedade de revisores oficiais de contas ou da respectiva rede que, por virtude de quaisquer outras circunstâncias, possam estar numa posição susceptível de influenciar a revisão legal de contas.

3. Ameaças e perigos para a independência

1. A independência dos revisores oficiais está sujeita a diversos tipos de ameaças, nomeadamente, o interesse pessoal, a auto-revisão, a representação, a familiaridade ou confiança e a intimidação.

2. O nível de risco de a independência de um revisor oficial de contas poder vir a ser comprometida será determinado com base na importância das ameaças referidas, seja isoladamente ou em conjunto, e no seu impacto na independência do revisor oficial de contas. Para esse efeito, será necessário considerar as circunstâncias específicas da revisão legal de contas em causa.

3. Ao avaliarem-se os riscos para a independência do revisor oficial de contas, será necessário levar em linha de conta:

a) Os serviços prestados ao cliente da revisão de contas nos últimos anos e as relações com ele mantidas antes de ter sido nomeado revisor oficial de contas;

b) Os serviços prestados ao cliente da revisão de contas durante a revisão legal de contas e as relações com ele mantidas.

4. Sistemas de salvaguardas

1. É necessário criar vários tipos de salvaguardas - nomeadamente, proibições, restrições, outras políticas e procedimentos e obrigatoriedade de publicação - a fim de atenuar ou eliminar as ameaças à independência dos revisores oficiais (ver ponto 3 da secção A).

2. A existência e eficácia de várias salvaguardas afectam o nível de risco para a independência do revisor oficial.

4.1. Salvaguardas das entidades objecto de revisão de contas

4.1.1. Impacte da estrutura de governação na avaliação do risco para a independência

O revisor oficial de contas deve considerar se a estrutura de governação da entidade objecto da revisão de contas prevê salvaguardas destinadas a atenuar ameaças à sua independência, bem como a forma como as salvaguardas são aplicadas. Entre essas salvaguardas referem-se as seguintes:

1. Nomeação do revisor oficial de contas por pessoas que não pertencem à direcção da entidade objecto da revisão;

2. Supervisão e comunicações internas da entidade objecto da revisão no que se refere à revisão legal de contas e a outros serviços prestados à referida entidade pela sociedade de revisores oficiais de contas ou pela sua rede.

4.1.2. Participação do órgão de governação

1. Quando uma entidade de interesse público tem um órgão de governação (ver ponto 4.1.1 da secção A), o revisor oficial de contas deve, pelo menos uma vez por ano:

a) Divulgar, por escrito, ao órgão de governação o seguinte:

i) Montante total dos honorários que ele próprio, a sociedade de revisores oficiais de contas e os membros da sua rede cobraram ao cliente da revisão de contas e às suas filiais pela prestação de serviços durante o exercício. Esse montante total deve ser desagregado em quatro grandes categorias de serviços: serviços de revisão legal de contas, outros serviços de garantia de fiabilidade(17), serviços de consultoria fiscal e outros serviços que não de revisão legal de contas. A categoria de outros serviços que não de revisão legal de contas deve ser desagregada por subcategorias, na medida em que se verifique uma diferenciação substancial entre eles. Esta desagregação em subcategorias deve pelo menos proporcionar informações sobre a remuneração pela prestação de serviços de tecnologia da informação financeira, auditoria interna, avaliação, defesa em justiça e recrutamento. Relativamente a cada (sub)categoria de serviços, os montantes cobrados e contratados, bem como as propostas apresentadas com vista a futuros contratos de serviços, devem ser analisados separadamente;

ii) Pormenores de todas as relações mantidas por si, pela sociedade de revisores oficiais de contas e pelas outras sociedades pertencentes à sua rede com o cliente da revisão de contas e as suas filiais(18) que, a seu ver, sejam susceptíveis de influenciar a sua independência e objectividade;

iii) As salvaguardas que são aplicadas;

b) Confirmar, por escrito, que, de acordo com a sua opinião profissional, o revisor oficial de contas é independente na acepção dos requisitos regulamentares e profissionais aplicáveis e que a sua objectividade não está comprometida, ou declarar por qualquer outra forma que está preocupado com a possibilidade de a sua independência e objectividade virem a ser comprometidas;

c) Procurar discutir os assuntos referidos com o órgão de governação do cliente de revisão de contas.

2. Quando os clientes da revisão de contas que não sejam entidades de interesse público têm um órgão de governação, o revisor oficial de contas deve considerar a eventual necessidade de aplicar medidas semelhantes.

4.2. Garantia de qualidade

Os sistemas de controlo de qualidade que satisfazem os requisitos mínimos da Recomendação da Comissão relativa ao "Controlo de qualidade da revisão de contas na União Europeia"(19) são mecanismos necessários que contribuem para garantir que os revisores oficiais cumpram o requisito de independência a nível dos Estados-Membros.

4.3. Salvaguardas gerais do revisor oficial de contas

4.3.1. Propriedade e controlo das sociedades de revisores oficiais de contas

Se o revisor oficial de contas for uma sociedade de revisores oficiais de contas, é necessário que pelo menos a maioria dos direitos de voto da sociedade (50 % mais um) seja detida por pessoas autorizadas a efectuar revisões oficiais de contas na União Europeia (revisores oficiais de contas(20)). Os estatutos da sociedade de revisores oficiais de contas devem conter disposições destinadas a impedir que um accionista que não seja um revisor de contas assuma o controlo da sociedade de revisores oficiais de contas(21).

4.3.2. Sistema de salvaguardas internas da sociedade de revisores oficiais de contas

1. O revisor oficial de contas deve criar e manter um sistema de salvaguardas como parte integrante da estrutura de gestão e controlo interno da sua empresa.

2. O funcionamento desse sistema deve ser documentado, de modo a poder ser submetido a procedimentos de controlo de qualidade (ver ponto 4.2 da secção A).

3. O sistema de salvaguardas de uma sociedade de revisores oficiais de contas deve incluir, dum modo geral:

a) Políticas em matéria de independência, consignadas por escrito, que levem em linha de conta as normas de independência vigentes, as ameaças à independência e as respectivas salvaguardas;

b) A comunicação sistemática e atempada da referida política e de eventuais alterações às mesmas a cada sócio, gerente e trabalhador, bem como acções periódicas de formação e ensino sobre a referida política;

c) Procedimentos adequados destinados a dar cumprimento às regras de independência a aplicar pelos sócios, gestores e trabalhadores, não só com carácter de regularidade, mas também para responder a circunstâncias específicas;

d) Nomeação de profissionais de revisão de contas de categoria elevada (sócios), encarregados de actualizar a política, comunicar atempadamente as alterações introduzidas e assegurar o bom funcionamento do sistema de salvaguardas.

e) Preparação de um relatório sobre cada cliente, contendo um resumo das conclusões da avaliação das ameaças à independência do revisor oficial de contas, bem como da avaliação conexa do risco para a sua independência. O relatório deverá incluir uma fundamentação das conclusões. Caso sejam observadas ameaças significativas, o relatório deve incluir um resumo das medidas adoptadas ou a adoptar com vista a evitar ou eliminar o risco para a independência ou, pelo menos, reduzi-lo para um nível apropriado;

f) Monitorização interna da conformidade com a política relativa ao sistema de salvaguardas.

5. Divulgação pública de honorários

1. No caso de um revisor oficial de contas ou, se o revisor oficial de contas for uma pessoa singular, no caso de uma sociedade a que o mesmo pertença ou de que seja sócio, ter recebido honorários do cliente de uma revisão de contas por serviços (de revisão de contas e de outra natureza) prestados durante o exercício do cliente, todos os honorários deverão ser publicamente divulgados de uma forma adequada.

2. Os Estados-Membros ou os seus organismos reguladores devem exigir a referida divulgação pública sempre que as contas certificadas do cliente da revisão de contas tenham de ser, obrigatoriamente, publicadas nos termos da sua legislação nacional.

3. O rendimento total de honorários deve ser desagregado em quatro categorias: serviços de revisão legal de contas, outros serviços de garantia de fiabilidade, serviços de consultoria fiscal e outros serviços que não de revisão legal de contas. As remunerações correspondentes à categoria de outros serviços que não de revisão legal de contas devem ser desagregadas por subcategorias, na medida em que se verifique uma diferenciação substancial entre eles. Esta desagregação em subcategorias deve pelo menos proporcionar informações sobre a remuneração pela prestação de serviços de tecnologia da informação financeira, auditoria interna, avaliação, defesa em justiça e recrutamento. Deverá ser também apresentado, para cada (sub)categoria de serviço, o valor dos honorários auferidos em relação a essa (sub)categoria no exercício precedente. Deverá ser ainda apresentada uma discriminação em termos percentuais das diferentes (sub)categorias.

4. No caso de uma revisão legal de contas consolidadas, os honorários auferidos pelo revisor oficial de contas e pelos membros da sua rede por serviços prestados ao cliente da revisão de contas e às entidades incluídas na consolidação devem ser divulgados em conformidade com as mesmas regras.

B. CIRCUNSTÂNCIAS ESPECÍFICAS

1. Interesses financeiros

1. Um interesse financeiro directo ou indirecto, efectivo ou iminente, no cliente da revisão de contas ou nas suas filiais, incluindo qualquer instrumento derivado directamente relacionado com o mesmo, poderá representar uma ameaça para a independência do revisor oficial de contas se for detido pelo mesmo ou por qualquer outra pessoa que esteja em posição susceptível de influenciar o resultado da revisão legal de contas (qualquer pessoa referida no ponto 2 da secção A).

O revisor oficial de contas procurará determinar a importância dessa ameaça, identificar as salvaguardas susceptíveis de atenuar o risco que representa para a sua independência e tomar as providências necessárias, que poderão incluir a recusa, ou o seu afastamento, do compromisso de revisão ou a exclusão da pessoa em causa da equipa de revisão de contas. Se for caso disso, e especialmente no que se refere a clientes que sejam entidades de interesse público, o revisor oficial de contas deve procurar assegurar a participação do órgão de governação nesse processo.

2. A existência de um interesse financeiro no cliente da revisão de contas ou nas suas filiais será incompatível com a independência do revisor oficial de contas se:

a) O revisor oficial de contas, a sociedade de revisores oficiais de contas ou qualquer membro da equipa do compromisso de revisão ou da cadeia de comando, ou qualquer sócio da sociedade ou da sua rede que trabalhe num "gabinete"(22) que participe numa parte significativa de um compromisso de revisão, tiver

i) Um interesse financeiro directo no cliente da revisão de contas; ou

ii) Um interesse financeiro indirecto no cliente da revisão de contas que seja significativo para qualquer uma das partes; ou

iii) Um interesse financeiro (directo ou indirecto) nas filiais do cliente que seja significativo para qualquer uma das partes;

b) Qualquer outra pessoa referida no ponto 2 da secção A detiver um interesse financeiro (directo ou indirecto) no cliente da revisão de contas ou nas suas filiais que seja significativo para qualquer uma das partes.

Assim sendo, as pessoas em causa não devem ter interesses financeiros da natureza referida. Caso o interesse financeiro seja adquirido por virtude de um acontecimento externo (por exemplo, herança, doação, fusão de sociedades ou de empresas), deverá ser alienado o mais rapidamente possível e, o mais tardar, dentro de um mês a contar do momento em que a pessoa em causa tenha tido conhecimento do referido interesse e obtido o direito de o alienar. Entretanto, serão necessárias salvaguardas adicionais para preservar a independência do revisor oficial de contas. Entre elas referem-se, por exemplo, um reexame do trabalho de revisão de contas da pessoa em causa, ou a exclusão dessa pessoa de qualquer tomada de decisões importantes relacionadas com a revisão legal de contas do cliente.

3. A detenção de um interesse financeiro aparentemente insignificante num cliente da revisão de contas ou nas suas filiais poderá representar, também, uma ameaça para a independência do revisor oficial de contas. A ameaça será maior e terá uma maior probabilidade de ser inaceitável se o interesse em causa não for adquirido ou detido nas condições comerciais normais ou não tiver sido negociado entre partes independentes e em igualdade de situação. Compete ao revisor oficial de contas avaliar o nível de risco que esse interesse representa e assegurar que sejam adoptadas as medidas necessárias para o atenuar.

2. Relações de negócios

1. As relações de negócios entre o revisor oficial de contas, a sociedade de revisores oficiais de contas ou qualquer outra pessoa susceptível de influenciar o resultado da revisão legal de contas (qualquer pessoa na acepção do ponto 2 da secção A), por um lado, e o cliente da revisão de contas, as suas filiais, ou a sua direcção, por outro, poderão suscitar ameaças à independência do revisor oficial de contas sob a forma de interesses pessoais, representação ou intimidação.

2. As relações de negócios, ou os compromissos de estabelecer relações dessa natureza, devem ser proibidas a não ser que essas relações surjam no decurso normal da actividade profissional e sejam insignificantes em termos da ameaça que representam para a independência do revisor oficial de contas.

Se for caso disso, e especialmente no que se refere a entidades de interesse público, o revisor oficial de contas deve procurar discutir com o órgão de governação do cliente da revisão de contas todos os casos em que existam dúvidas quanto ao facto de uma determinada relação de negócios surgir ou não no decurso normal da actividade profissional e ser negligenciável no que respeita à sua independência.

3. Os pontos 1 e 2 não se aplicam à prestação de serviços de revisão legal de contas. No entanto, a sociedade de revisores oficiais de contas e as outras sociedades pertencentes à sua rede não devem prestar serviços de revisão de contas:

a) A qualquer proprietário de qualquer sociedade de revisores oficiais de contas;

b) A uma filial do referido proprietário, se este estiver em posição de influenciar qualquer decisão tomada pela sociedade de revisores oficiais de contas susceptível de afectar a sua função de revisão legal de contas;

c) A qualquer entidade em que haja uma pessoa com funções de supervisão ou gestão que esteja em posição de influenciar qualquer decisão tomada pela sociedade de revisores oficiais de contas, susceptível de afectar a sua função de revisão de contas(23).

3. Contratação pelo cliente da revisão de contas

1. Deve ser proibida a dupla contratação de qualquer indivíduo que esteja em posição susceptível de influenciar o resultado da revisão legal de contas pela sociedade de revisores oficiais de contas (uma pessoa na acepção do ponto 2 da secção A) e pelo cliente da revisão de contas ou as suas filiais. As afectações temporárias de pessoal(24) ao cliente de uma revisão de contas ou a qualquer uma das suas filiais também são consideradas relações de dupla contratação. Um trabalhador da sociedade de revisores oficiais de contas que tenha trabalhado com o cliente de uma revisão de contas ao abrigo de um acordo de afectação temporária de pessoal, e que tenha sido designado para a equipa do compromisso de revisão desse cliente, não deve assumir qualquer responsabilidade pela revisão de qualquer função ou actividade que tenha desempenhado ou que estivesse sob a sua supervisão, enquanto esteve temporariamente afectado ao serviço do cliente (ver também, adiante, o ponto 5).

2. Caso um membro da equipa da revisão de contas tencione deixar a sociedade de revisores oficiais de contas para ir trabalhar para um cliente de uma revisão de contas, as políticas e procedimentos da sociedade de revisores oficiais de contas (ver ponto 4.3 da secção A) devem prever o seguinte:

a) Obrigatoriedade de os membros da equipa da revisão de contas notificarem imediatamente à sociedade de revisores oficiais de contas qualquer situação que envolva a possibilidade de virem a ser contratados pelo cliente da revisão de contas;

b) Exclusão imediata do compromisso de revisão de qualquer membro da equipa da revisão que se encontre nessa situação; e

c) Verificação imediata do trabalho de revisão de contas realizado pela pessoa excluída ou a excluir da equipa da revisão de contas durante a revisão de contas em curso e/ou (se for caso disso) da revisão de contas mais recente. Essa revisão deve ser efectuada por um revisor de categoria mais elevada. Se a pessoa que vai trabalhar para o cliente for um sócio revisor ou o sócio coordenador da revisão de contas, a revisão deve ser efectuada por um sócio revisor que não participou no compromisso de revisão. (Quando, por virtude da sua dimensão, a sociedade de revisores oficiais de contas não tenha um sócio que não tenha estado envolvido na revisão de contas, poderá solicitar uma revisão por outro revisor oficial de contas ou aconselhar-se junto do organismo regulador profissional);

3. Na eventualidade de uma pessoa que pertenceu à equipa de revisão de contas ou à cadeia de comando ir trabalhar para o cliente de uma revisão de contas, as políticas e procedimentos da sociedade de revisores oficiais de contas devem assegurar que não subsistam quaisquer ligações significativas entre a sociedade de revisores oficiais de contas e essa pessoa. Assim, deverão assegurar que:

a) Independentemente de essa pessoa ter ou não participado no compromisso de revisão, todos os saldos de capital e interesses financeiros semelhantes sejam sido inteiramente liquidados (incluindo prestações a título de pensão de reforma), a não ser que obedeçam a disposições previamente estabelecidas não susceptíveis de ser influenciadas por quaisquer ligações que subsistam entre a pessoa em causa e a sociedade de revisores oficiais de contas;

b) A pessoa em causa não continue a participar, efectiva ou aparentemente, nos assuntos ou actividades profissionais da sociedade de revisores oficiais de contas.

4. O facto de um parceiro revisor principal deixar a sociedade de revisores oficiais de contas para integrar os quadros do cliente da revisão de contas, numa posição importante dos seus quadros directivos(25), deverá ser considerado como uma fonte de um nível inaceitavelmente elevado de risco para a independência. Por conseguinte, deverá decorrer um prazo de, pelo menos, dois anos antes de um parceiro revisor principal poder assumir essa posição.

4. Funções de direcção ou de fiscalização no cliente

1. Uma pessoa que esteja numa posição susceptível de influenciar o resultado da revisão legal de contas (uma pessoa na acepção do ponto 2 da secção A) não deverá pertencer a qualquer órgão de direcção (por exemplo, Conselho de Administração) ou de fiscalização (por exemplo, Comissão de Auditoria ou Conselho Fiscal) de um cliente de uma revisão de contas. Não deverá, também, exercer esse tipo de funções numa entidade que detenha, directa ou indirectamente, mais de 20 % dos direitos de voto do cliente, ou em que o cliente detenha, directa ou indirectamente, mais de 20 % dos direitos de voto.

2. Quando uma pessoa que pertenceu à equipa de um compromisso de revisão assume funções de direcção ou fiscalização no cliente de revisão de contas, aplicar-se-ão as medidas previstas nos ponto 3.3 da secção B.

5. Contratação pela sociedade de revisores oficiais de contas

No caso de um administrador ou director do cliente de uma revisão de contas ingressar nos quadros da sociedade de revisores oficiais de contas, essa pessoa não deverá pertencer à equipa do compromisso de revisão durante um período de dois anos após ter cessado de prestar serviço ao cliente em causa. Se essa pessoa pertencer à cadeia de comando, não deve participar na tomada de quaisquer decisões importantes sobre um compromisso de revisão desse cliente ou por uma das suas filiais durante um período de dois anos após ter deixado de estar ao serviço do cliente em causa. Este requisito também se aplica a antigos trabalhadores do cliente da revisão de contas, a não ser que as suas responsabilidades e as tarefas que desempenhavam no cliente em causa não tenham uma relação significativa com a função de revisão legal de contas.

6. Relações de parentesco e outras relações pessoais

1. Uma pessoa que seja revisor oficial de contas não deve aceitar um compromisso de revisão se um seu familiar próximo:

a) Detiver um cargo nos quadros superiores do cliente da revisão de contas;

b) Estiver numa posição que lhe permita influenciar directamente a elaboração dos registos contabilísticos ou demonstrações financeiras do cliente da revisão de contas;

c) Tiver um interesse financeiro no cliente da revisão de contas (ver ponto 1 da Secção B), a não ser que se trate de um interesse negligenciável;

d) Mantiver uma relação de negócios com o cliente da revisão de contas (ver ponto 2 da Secção B), a não ser que essa relação seja mantida no decurso normal da actividade negocial e seja negligenciável em termos da ameaça para a independência do revisor oficial de contas.

2. Não deve ser designada para a equipa do compromisso de revisão de uma sociedade de revisores oficiais de contas ou da sua rede uma pessoa que tenha um familiar próximo ao qual se apliquem os critérios referidos nas alíneas (a) a (d) do ponto anterior, requisito este que se aplica também a qualquer sócio revisor que trabalhe num "gabinete" em que qualquer dos sócios tenha um familiar próximo que satisfaça os mesmos critérios.

Devem ser estabelecidas salvaguardas adequadas para assegurar que uma pessoa que pertença à cadeia de comando não participe na tomada de decisões directamente relacionadas com o compromisso de revisão, se essa pessoa tiver um familiar próximo que preencha os critérios referidos nas alíneas (a) a (d) do ponto 1, ou se essa pessoa trabalhar num "gabinete" em que qualquer dos sócios tenha um familiar próximo que satisfaça os mesmos critérios.

3. O revisor oficial de contas deve procurar determinar se ele próprio ou qualquer elemento da equipa do compromisso de revisão ou da cadeia de comando, ou qualquer pessoa que trabalhe consigo ou com o elemento referido num "gabinete" mantêm qualquer outro tipo de relações pessoais que exijam salvaguardas semelhantes.

4. A avaliação dos factos relacionados com os laços pessoais próximos de uma pessoa deve basear-se nos conhecimentos do revisor oficial de contas e da pessoa em causa. Compete a essa pessoa informar o revisor oficial de contas de qualquer facto ou circunstância susceptível de exigir salvaguardas destinadas a reduzir um nível de risco inaceitável para a independência do revisor oficial de contas.

7. Serviços distintos da revisão de contas

7.1. Generalidades

1. Nos casos em que um revisor oficial de contas, uma sociedade de revisores oficiais de contas ou uma das sociedades da sua rede presta, ao cliente de uma revisão de contas ou a uma das suas filiais, serviços que não sejam de revisão de contas, o sistema geral de salvaguardas (ponto 4.3 da secção A) do revisor oficial de contas deverá assegurar que:

a) As pessoas que estejam ao serviço da sociedade de revisores oficiais de contas, ou de outra sociedade da sua rede não tomem qualquer decisão, nem participem na tomada de quaisquer decisões, em nome do cliente da revisão de contas ou de uma das suas filiais, ou da sua direcção, enquanto estiverem a prestar o serviço em causa; e

b) No caso de subsistir um risco para a independência devido a ameaças específicas que possam decorrer da natureza do serviço que está a ser prestado, esse risco seja reduzido para um nível aceitável.

2. Mesmo que não participe no processo decisório do cliente da revisão de contas ou de qualquer uma das suas filiais, o revisor oficial de contas deve considerar qual das seguintes salvaguardas permite especificamente atenuar a referida ameaça à independência:

a) Mecanismos destinados a reduzir o risco de auto-revisão, mediante a compartimentação das responsabilidades e conhecimentos no âmbito de serviços contratados que não sejam serviços de revisão de contas;

b) Notificação, com carácter de rotina, de qualquer serviço contratado de revisão de contas ou de outra natureza a todas as pessoas da sociedade de revisores oficiais de contas ou da sua rede que sejam responsáveis pela protecção da independência e, em particular, pela supervisão de actividades correntes;

c) Segundo exame da revisão legal de contas por um sócio revisor que não esteja a participar na prestação de quaisquer serviços ao cliente da revisão de contas ou a uma das suas filiais; ou

d) Apreciação externa por outro revisor oficial de contas ou aconselhamento junto do organismo regulador do sector.

3. Quando for caso disso e especialmente no que se refere a entidades de interesse público, o revisor oficial de contas deve procurar discutir com o órgão de governação a prestação de serviços, que não sejam de revisão de contas, ao cliente da revisão de contas ou a uma das suas filiais (ver ponto 4.1.2 da secção A).

7.2. Exemplos - Análise de situações específicas

7.2.1. Elaboração de registos e demonstrações financeiras

1. O risco de auto-revisão existe sempre que um revisor oficial de contas, uma sociedade de revisores oficiais de contas, uma entidade de uma rede de sociedades ou um seu sócio, gestor ou trabalhador participa na elaboração dos registos contabilísticos ou das demonstrações financeiras do cliente da revisão de contas. A gravidade do risco depende do grau de participação dessas pessoas no processo de elaboração e do nível de interesse público.

2. O risco de auto-revisão constitui sempre uma ameaça demasiado grave para permitir a participação no processo de elaboração, a não ser que a assistência prestada seja de natureza exclusivamente técnica ou mecânica ou o aconselhamento prestado seja apenas de carácter informativo.

3. No entanto, quando se trate de revisões oficiais de contas de entidades de interesse público, considera-se que a prestação de qualquer assistência que exceda o mandato da revisão legal de contas representa um nível de risco inaceitavelmente elevado para a independência, devendo, portanto, ser proibida.

7.2.2. Concepção e aplicação de sistemas de tecnologia da informação no domínio financeiro

1. A prestação, pelo revisor oficial de contas, sociedade de revisores oficiais de contas ou uma entidade da sua rede ao cliente da revisão de contas, de serviços que envolvam a concepção e implantação de sistemas de tecnologia da informação no domínio financeiro (STIF) utilizados para gerar informação que faça parte integrante das demonstrações financeiras do cliente da revisão de contas pode dar origem a um risco de auto-revisão.

2. Considera-se que o risco de auto-revisão é demasiado grande para permitir que o revisor oficial de contas, a sociedade de revisores oficiais de contas ou uma das empresas do seu grupo preste os serviços referidos, a não ser que:

a) A direcção do cliente da revisão de contas declare, por escrito, que assume a responsabilidade pelo sistema global de controlo interno;

b) O revisor oficial de contas tenha confirmado que a direcção do cliente da revisão de contas não espera que o trabalho produzido pelo STIF seja a principal base para determinar a fiabilidade dos seus controlos internos e sistemas de informação financeira;

c) Na eventualidade de um projecto de concepção de um STIF, o trabalho de concepção realizado se baseie em especificações elaboradas pela direcção do cliente da revisão de contas; e

d) Os serviços relacionados com o STIF não constituam um projecto de "chave na mão" (isto é, um projecto que consista na concepção das aplicações informáticas, na configuração do equipamento e na implementação de ambos), a não ser que o cliente da revisão de contas ou a sua direcção confirmem explicitamente na declaração por escrito referida em (a) que assumem responsabilidade pelo seguinte:

i) Concepção, implementação e processo de avaliação, incluindo qualquer decisão conexa; e

ii) Funcionamento do sistema, incluindo os dados utilizados ou gerados pelo sistema.

As disposições referidas não constituem uma limitação aos serviços que o revisor oficial de contas, a sociedade de revisores oficiais de contas ou um membro da sua rede podem prestar no que respeita à avaliação, concepção e aplicação de controlos contabilísticos internos e controlos de gestão de riscos, desde que as pessoas referidas não actuem na qualidade de empregados e não desempenhem funções de gestão.

3. Em casos não abrangidos pela proibição prevista no n.o (2), o revisor oficial de contas deve ponderar se serão necessárias salvaguardas adicionais para atenuar o risco de auto-revisão subsistente. Deverá, em particular, procurar determinar se os serviços que envolvem a concepção de sistemas de tecnologia da informação no domínio financeiro deverão ser prestados por uma equipa especializada, com pessoal diferente (incluindo um coordenador diferente do do compromisso de revisão), e com vias de comunicação de informação diferentes das da equipa do compromisso de revisão.

7.2.3. Serviços de avaliação

1. Existe um risco de auto-revisão sempre que o revisor oficial de contas, a sociedade de revisores oficiais de contas, uma entidade da sua rede ou um sócio, director ou trabalhador dos mesmos prestar serviços de avaliação ao cliente da revisão de contas que se relacionem com a preparação de uma avaliação a incorporar nas demonstrações financeiras do cliente.

2. Considera-se existir um risco de auto-revisão demasiado grave, em caso de prestação de serviços de avaliação que conduzam à valorização de montantes importantes no contexto das demonstrações financeiras e em que a avaliação envolva um grau de subjectividade significativo por virtude da natureza da rubrica em causa, para que a prestação desses serviços possa ser permitida.

3. Em casos não abrangidos pela proibição prevista no ponto (2), o revisor oficial de contas deve ponderar se serão necessárias salvaguardas adicionais para atenuar a ameaça de auto-revisão subsistente. Deverá procurar determinar, em particular, se o serviço de avaliação deverá ser prestado exclusivamente por uma equipa especializada, com pessoal diferente (incluindo um coordenador diferente do do compromisso de revisão) e canais de comunicação de informação diferentes do da equipa do compromisso de revisão.

7.2.4. Participação na auditoria interna do cliente da revisão de contas

1. Poderão surgir riscos de auto-revisão em determinadas circunstâncias, quando o revisor oficial de contas, a sociedade de revisores oficiais de contas ou uma entidade da sua rede prestem serviços de auditoria interna ao cliente de uma revisão de contas.

2. A fim de atenuar esses riscos, ao participar numa auditoria interna do cliente da revisão de contas, o revisor oficial de contas deve:

a) Certificar-se que de a direcção ou órgão de governação do cliente da revisão de contas sejam sempre responsáveis pelo seguinte:

i) Sistema geral de controlo interno (isto é, criação e manutenção de controlos internos, incluindo controlos e procedimentos correntes aplicáveis à autorização, execução e registo de operações contabilísticas);

ii) Determinação do âmbito, risco e frequência dos procedimentos de auditoria interna; e

iii) Análise e cumprimento das conclusões e recomendações decorrentes da auditoria interna ou de uma revisão legal de contas.

Se o revisor oficial de contas considerar que as condições anteriormente referidas não se encontram preenchidas, nem ele, nem a sociedade de revisores oficiais de contas, nem qualquer entidade da sua rede deverão participar na auditoria interna do cliente da revisão de contas.

b) Não aceitar os resultados de processos de auditoria interna para o efeito de uma revisão legal de contas sem uma verificação adequada. Esta deverá incluir uma nova avaliação do trabalho de revisão de contas pertinente por um sócio revisor que não esteja ligado nem à revisão legal de contas, nem à auditoria interna.

7.2.5. Representação do cliente no âmbito da resolução de litígios

1. O risco associado à representação existe sempre que um revisor oficial de contas, uma sociedade de revisores oficiais de contas, uma entidade de uma rede ou um sócio, director ou trabalhador dos mesmos represente o cliente da revisão de contas na resolução de um diferendo ou de um litígio. Poderá surgir, também, um risco de auto-revisão se o serviço prestado incluir uma previsão da probabilidade de o litígio vir a ser resolvido a favor do cliente da revisão de contas, afectando desse modo os montantes a apresentar nas demonstrações financeiras.

2. Considera-se que esses riscos são ambos demasiado graves para permitir que um revisor oficial de contas, uma sociedade de revisores oficiais de contas, uma entidade de uma rede ou um sócio, director ou trabalhador dos mesmos represente o cliente da revisão de contas na resolução de um litígio que envolva assuntos susceptíveis de ter um impacto importante nas demonstrações financeiras do cliente e que impliquem um grau de subjectividade significativo em virtude da sua natureza.

3. Em casos não abrangidos pela proibição prevista no ponto (2), o revisor oficial de contas deve ponderar se serão necessárias salvaguardas adicionais para atenuar o risco de representação subsistente. Isto poderá implicar a utilização de pessoal (incluindo um coordenador) que não esteja ligado à equipa do compromisso de revisão e que tenha um canal de comunicação de informações diferente.

7.2.6. Recrutamento de quadros superiores

1. Quando um revisor oficial de contas, uma sociedade de revisores oficiais de contas, uma entidade de uma rede ou um sócio, director ou trabalhador dos mesmos participa no recrutamento de quadros superiores ou de pessoal para lugares-chave do cliente da revisão de contas, podem surgir diferentes tipos de ameaças à independência. Entre estas, referem-se os riscos de interesse pessoal, confiança ou intimidação.

2. Antes de aceitar ser contratado para ajudar a recrutar quadros superiores ou pessoal para lugares-chave, o revisor oficial de contas deve avaliar os riscos actuais e futuros para a sua independência que poderão eventualmente surgir. Em seguida, deve considerar salvaguardas adequadas para atenuar esses riscos.

3. O recrutamento de pessoal para cargos financeiros e administrativos importantes pode traduzir-se em riscos muito importantes para a independência do revisor oficial de contas. Por conseguinte, o revisor oficial de contas deve ponderar cuidadosamente se haverá circunstâncias em que até a apresentação de uma lista de candidatos potenciais para os cargos referidos poderá representar um nível de risco inaceitável para a sua independência. No caso da revisão legal de contas de entidades de interesse público, considera-se que o risco para independência é demasiado grave para se permitir que o revisor oficial de contas apresente uma lista dessa natureza.

4. Em qualquer caso, competirá sempre ao cliente da revisão de contas decidir quem deve ser contratado.

8. Honorários de revisões de contas e de outros serviços

8.1. Remuneração condicional

1. Quando o montante dos honorários a pagar por serviços de revisão de contas depende do resultado dos serviços prestados, existem riscos de interesse pessoal e ligados à representação que se considera representarem um nível de risco inaceitável para a independência. É necessário, portanto, que:

a) Não sejam aceites contratos de serviços de revisão de contas cuja remuneração seja condicional; e que

b) Para evitar qualquer aparência de condicionalidade perante terceiros, a base de cálculo da referida remuneração seja previamente acordada todos os anos. Essa base de cálculo deverá prever eventuais variações, de modo a levar em conta factores imprevistos relacionados com o trabalho realizado.

2. Poderão, também, verificar-se riscos para a independência quando está prevista a remuneração condicional de serviços distintos da revisão de contas prestados pelo revisor oficial de contas, sociedade de revisores oficiais de contas ou qualquer entidade da sua rede ao cliente da revisão de contas ou a uma das suas filiais. O sistema de salvaguardas do revisor oficial de contas (ver ponto 4.3.2 da secção A) deve, portanto, assegurar que:

a) A prestação de serviços cuja remuneração é condicional não seja aceite sem, primeiramente, se avaliar o risco que daí poderá decorrer para a independência do revisor oficial e sem que existam salvaguardas apropriadas para reduzir esse risco para um nível aceitável; e

b) Se o revisor oficial de contas considerar que não existem salvaguardas adequadas para superar as ameaças à sua independência, deverá recusar o contrato de prestação de serviços distintos da revisão de contas, ou desligar-se da revisão legal de contas, a fim de poder prestar os referidos serviços.

8.2. Relação entre a remuneração total e o rendimento total

1. Não se deve permitir que a prestação de quaisquer serviços (de revisão de contas ou de outra natureza) por um revisor oficial de contas, uma sociedade de revisores oficiais de contas ou uma rede a um cliente ou a uma das suas filiais crie uma dependência financeira em relação ao cliente ou ao grupo do cliente em causa, seja em termos concretos, seja aos olhos de terceiros.

2. Considera-se haver dependência financeira quando a remuneração total (de serviços de revisão de contas e de outra natureza) paga ou a pagar à sociedade de revisores oficiais de contas ou a uma rede pelo cliente da revisão de contas ou por uma das suas filiais corresponde a uma percentagem excessivamente elevada do rendimento total anual durante um período de cinco anos.

3. O revisor oficial de contas deverá também procurar determinar se haverá determinadas relações, em termos de remuneração, com o cliente da revisão de contas e as suas filiais susceptíveis de criar a aparência de uma dependência financeira em relação a uma pessoa que esteja em posição susceptível de influenciar o resultado da revisão legal de contas (qualquer pessoa na acepção do ponto 2 da secção A).

4. Em qualquer caso, o revisor oficial de contas, a sociedade de revisores oficiais de contas ou a rede devem estar em condições de demonstrar que não existe dependência financeira em relação a um cliente específico ou às suas filiais.

8.3. Honorários em atraso

Caso se verifique um atraso significativo no pagamento de honorários de serviços de revisão de contas ou de outra natureza e o montante em atraso, ou a soma desse montante e dos honorários de serviços em curso possa ser considerado um crédito significativo (veja-se também o ponto 2 da secção B), considera-se que o risco de interesse pessoal susceptível de comprometer a independência é tão grave que o revisor oficial de contas não deve aceitar um novo contrato de serviços ou, caso aplicável e viável, que se deve desligar da revisão legal de contas em curso. A situação deve ser analisada por um sócio que não esteja envolvido na prestação de quaisquer serviços ao cliente. No caso de tal não ser possível, a situação deve ser submetida à apreciação de um revisor oficial de contas independente ou deve ser consultado o organismo regulador do sector.

8.4. Fixação do montante dos honorários

O revisor oficial de contas deverá poder demonstrar que os honorários cobrados por um serviço de revisão de contas é suficiente para cobrir o tempo despendido e o pessoal qualificado afectado a esse trabalho, bem como o cumprimento de todas as normas de auditoria, orientações e procedimentos de controlo de qualidade. Deve ainda poder demonstrar que os recursos afectados são pelo menos idênticos àqueles que seriam afectados a outros trabalhos de natureza semelhante.

9. Litígios

1. Poderão surgir riscos de interesse pessoal ou de representação em caso de litígio, ou de probabilidade de um litígio, entre o revisor oficial de contas, a sociedade de revisores oficiais de contas ou qualquer outra pessoa que esteja em condições de influenciar a revisão legal de contas (qualquer pessoa na acepção do ponto 2 da secção A) e o cliente da revisão de contas ou as suas filiais. Para avaliar esses riscos, terão de ser considerados todos os serviços de revisão de contas e de outra natureza prestados ao cliente.

2. Se o revisor oficial de contas considerar que o risco existe, deverá discutir o caso com o órgão de governação do cliente da revisão de contas ou, não havendo um órgão desse tipo, com o organismo regulador do sector. As ameaças à independência do revisor oficial de contas tornar-se-ão previsivelmente mais graves quando existir uma séria probabilidade de um litígio importante para qualquer uma das partes envolvidas, ou que ponha em causa em causa uma revisão legal de contas anterior, ou quando estiver por regularizar um litígio relevante. O revisor oficial de contas deve suspender o seu trabalho assim que essas circunstâncias se tornarem manifestas, sob reserva do disposto na legislação nacional.

10. Quadros superiores com um longo tempo de serviço

1. Poderão surgir riscos de confiança ou familiaridade quando determinados membros da equipa do compromisso de revisão trabalham com carácter de regularidade e durante muito tempo ao serviço de um cliente, especialmente, quando se trate de entidades de interesse público.

2. A fim de atenuar esses riscos, e no caso da revisão legal de contas de uma entidade de interesse público, o revisor oficial de contas deve:

a) Pelo menos, substituir os sócios revisores principais(26) da equipa do compromisso de revisão (incluindo o sócio coordenador do compromisso de revisão) ao fim de 7 anos a contar da sua nomeação para a referida equipa. Os sócios revisores principais não devem ser autorizados a voltar a prestar serviços ao cliente da revisão de contas até terem decorrido, pelo menos, dois anos desde a sua substituição;

b) Ponderar em que medida a participação prolongada de outros membros da equipa do compromisso de revisão poderá comprometer a sua independência e adoptar as salvaguardas necessárias para reduzir esse risco para um nível aceitável.

3. No caso de clientes que não sejam entidades de interesse público, será preferível aplicar também os procedimentos referidos no ponto anterior. No entanto, se a sociedade de revisores oficiais de contas não puder assegurar a rotação de sócios revisores principais, o revisor oficial de contas deverá determinar quais as salvaguardas adicionais que é necessário adoptar para reduzir o risco para a sua independência para um nível aceitável.

A presente recomendação tem como destinatários os Estados-Membros.

Feito em Bruxelas, em 16 de Maio de 2002.

Pela Comissão

Frederik Bolkestein

Membro da Comissão

(1) JO L 126 de 12.5.1984, p. 20.

(2) JO C 321 de 28.10.1996, p. 1.

(3) JO C 143 de 8.5.1998, p. 12.

(4) COM (2000) 359, 13.6.2000

(5) COM (1999) 232, 11.5.1999

(6) Conclusões da Presidência, Conselho Europeu de Estocolmo, 23 e 24 de Março de 2001.

(7) C (2000) 3304, 15.11.2000.

(8) Definido no glossário.

(9) Definido no glossário. A expressão "revisor oficial de contas" designa todas as pessoas singulares ou colectivas, ou outros tipos de sociedades, empresas ou sociedades em nome colectivo que sejam aprovadas pelas autoridades dos Estados-Membros para efectuar a revisão legal de contas, em conformidade com o disposto na Oitava Directiva relativa ao direito das sociedades (84/253/CEE).

(10) Definido no glossário.

(11) Definido no glossário.

(12) Definido no glossário.

(13) Definido no glossário.

(14) Definido no glossário.

(15) Definido no glossário.

(16) Definido no glossário.

(17) Definido no glossário.

(18) Definido no glossário.

(19) C (2000) 3304, 15.11.2000.

(20) Para os efeitos da presente secção, em particular, a expressão "revisores oficiais de contas" designa todas as pessoas singulares ou colectivas, ou outros tipos de sociedades, empresas ou sociedades em comandita simples que sejam aprovadas pelas autoridades dos Estados-Membros para efectuar a revisão legal de contas, em conformidade com o disposto na Oitava Directiva relativa ao direito das sociedades (84/253/CEE).

(21) O presente parágrafo não se aplica a uma sociedade de revisores oficiais de contas relativamente à qual o Estado-Membro relevante não exige, nos termos do n.o 1, segunda frase do ponto ii, do artigo 1.o da Oitava Directiva, que a maioria dos direitos de voto sejam detidos por revisores oficiais de contas e em relação à qual todas as acções estão registadas e só podem ser transferidas com a autorização da sociedade e/ou com a aprovação da autoridade nacional competente para a aprovação dos revisores oficiais de contas.

(22) Definido no glossário.

(23) As alíneas (a) e (b) do ponto 3 não se aplicam a uma sociedade de revisores oficiais de contas relativamente à qual o Estado-Membro competente, nos termos do n.o 1, alínea b), subalínea (ii) do artigo 2.o da Oitava Directiva, não exija que a maioria dos direitos de voto sejam detidos por revisores de contas e cujas acções estejam todas registadas e apenas possam ser transmitidas com o consentimento da sociedade e/ou com a aprovação da autoridade nacional com competência para aprovar revisores oficiais de conta, desde que um cliente de uma revisão de contas da referida sociedade de revisores oficiais de contas não esteja em condições de influenciar qualquer tomada de decisões pela sociedade, susceptível de afectar a sua função de revisão legal de contas.

(24) Uma pessoa que seja objecto de um acordo de afectação temporária de pessoal trabalha sob a supervisão directa do cliente e não inicia qualquer operação contabilística, nem prepara dados originais que não estejam sujeitos a revisão e aprovação pelo cliente.

(25) Definido no glossário.

(26) Definido no glossário.

ANEXO

As observações apresentadas seguidamente proporcionam orientações adicionais para a interpretação dos princípios fundamentais estabelecidos na recomendação.

A. ESTRUTURA CONCEPTUAL

A prova mais cabal da eficácia da abordagem adoptada por um revisor oficial de contas para atenuar as ameaças e perigos a que a sua independência pode estar sujeita no contexto de uma revisão de contas específica, consiste em saber se um terceiro razoável e informado, conhecendo todos os factos e circunstâncias pertinentes relativos a uma revisão de contas específica, concluiria que o revisor oficial está a usar de objectividade e imparcialidade em relação a todas as questões submetidas à sua apreciação.

O revisor oficial deve ter uma noção clara do que se entende por objectividade, que consiste num estado de espírito, e por independência, tanto em termos de actos concretos, como aos olhos de terceiros. Assim, ao procurar determinar se poderá efectuar uma revisão de contas objectiva e independente, o revisor oficial deve considerar uma grande diversidade de factores e questões. Entre eles, referem-se os seguintes: as várias pessoas, para além do próprio revisor, que podem influenciar o resultado da revisão em questão; a existência ou não de ameaças ou riscos potenciais que, na opinião de um terceiro razoável e informado, possam comprometer a sua independência; e qual o sistema de salvaguardas susceptível de eliminar ou atenuar essas ameaças ou riscos e demonstrar a sua independência. Em alguns casos, a única salvaguarda segura para demonstrar a sua independência será recusar determinadas relações com o cliente da revisão de contas.

1. OBJECTIVIDADE, INTEGRIDADE E INDEPENDÊNCIA

A compreensão, por parte do público, dos requisitos deontológicos que se aplicam aos revisores oficiais é uma condição essencial para a sua confiança na função da revisão de contas, enquanto factor do interesse geral, na fiabilidade das contas certificadas e na capacidade dos revisores oficiais de contas para desempenharem correctamente o seu papel no processo de auditoria. Isto implica, também, a compreensão da forma como é controlado o cumprimento desses requisitos. Por conseguinte, é importante que exista uma noção comum daquilo que se entende por "requisito de independência do revisor oficial de contas",(1) da forma como esse requisito se relaciona com os requisitos éticos da "objectividade" e da "integridade"(2), e da forma e em que medida o cumprimento desses requisitos pode ser objectivamente avaliado.

O objectivo último da revisão legal de contas consiste em emitir um parecer objectivo de auditoria. A principal forma de um revisor oficial de contas demonstrar que pode emitir um parecer dessa natureza consiste em demonstrar que executou o processo de revisão de uma maneira objectiva. Para tal, deverá agir com equidade, honestidade intelectual e integridade (o que implica imparcialidade e veracidade), e evitando qualquer conflito de interesses susceptível de comprometer a sua independência.

Não é fácil provar a objectividade e a integridade, nem submetê-las a verificação externa. Assim, os Estados-Membros e os revisores oficiais de contas criaram regras e definiram orientações destinadas a preservar a primazia desses princípios e a clarificar as responsabilidades deontológicas dos revisores oficiais.

O requisito de independência aplicável ao revisor oficial de contas abrange simultaneamente:

- A independência de espírito, isto é, o estado de espírito que tem em conta todos os factores pertinentes para a tarefa a executar, mas ignora todos os outros; e

- A independência aos olhos de terceiros, que implica a necessidade de evitar factos e circunstâncias significativos, susceptíveis de levar um terceiro razoável e informado a pôr em causa a capacidade do revisor oficial de contas para agir objectivamente.

O conceito de independência do revisor oficial requer uma prova que considere, em primeiro lugar, as circunstâncias com que o revisor oficial de contas se confronta, especialmente qualquer relação ou interesse que seja de algum modo pertinente para a tarefa que está a executar.

A independência não é um padrão absoluto que o revisor oficial de contas tenha de atingir, desligado de todas as relações económicas, financeiras e de outra natureza susceptíveis de acarretar qualquer tipo de dependência. Tal seria manifestamente impossível, já que todas as pessoas dependem ou mantêm, de alguma forma, relações com outras.

No entanto, é possível verificar objectivamente a observância do conceito de independência pelo revisor oficial de contas mediante um processo de monitorização. Esse processo consistiria, em primeiro lugar, em examinar as circunstâncias pertinentes com que o revisor oficial de contas se confronta e, em particular, qualquer relação ou interesse que o mesmo possa ter face à sua tarefa. Em segundo lugar, em determinar se esse interesse ou relação é susceptível de levar um terceiro razoável e informado, que esteja a par de todas essas circunstâncias, a concluir que o revisor oficial de contas é independente, ou seja, capaz de ser objectivo e imparcial em relação a todas as questões abrangidas pelo compromisso de revisão de contas. Neste sentido, pode considerar-se que a independência é um indicador da integridade e da objectividade, podendo ser comprovada por um terceiro razoável e informado.

2. RESPONSABILIDADE E ÂMBITO

Responsabilidade

Os revisores oficiais, quer sejam pessoas singulares ou colectivas, têm a responsabilidade geral de cumprir a legislação nacional e as normas profissionais nacionais em matéria de revisão legal de contas, nomeadamente, as regras de independência.

No caso de uma revisão legal de contas específica, o revisor oficial de contas designado tem a responsabilidade de assegurar o cumprimento do requisito de independência aplicável aos revisores oficiais. Este requisito aplica-se não só a si próprio e à entidade que constitui a sociedade de revisores oficiais de contas (admitindo que não se trate da mesma pessoa jurídica que o revisor oficial de contas), mas também a qualquer outra pessoa que esteja numa posição susceptível de influenciar o resultado da revisão legal de contas.

O revisor oficial de contas ou a sociedade de revisores oficiais de contas que efectua a auditoria, deve dispor dos sistemas adequados que permitam adoptar as medidas razoáveis para assegurar que os indivíduos que trabalham na sociedade cumpram as suas políticas e procedimentos em matéria de independência (veja-se, também, o ponto 4.3 da secção A). Esses sistemas devem abranger, nomeadamente, assuntos como a organização interna da sociedade, contratos de trabalho e sanções.

Se um revisor oficial de contas pertencer a uma rede, deve tomar todas as medidas razoáveis para assegurar que as entidades pertencentes a essa rede, os seus proprietários, accionistas, sócios, gestores e trabalhadores, na medida em que estejam numa posição susceptível de influenciar a revisão legal de contas, observem as regras de independência aplicáveis na jurisdição em que irá ser emitido o parecer sobre a revisão de contas. Para esse efeito, o revisor oficial poderá, por exemplo:

- celebrar contratos que lhe permitam impor regras de independência às sociedades pertencentes à rede, aos seus sócios(3), gestores e trabalhadores no que se refere aos seus clientes, incluindo procedimentos de controlo de qualidade entre sociedades e acesso ao controlo de qualidade externo;

- prestar informações, periódicas, sobre os clientes de revisões de contas às sociedades pertencentes à rede e exigir que essas sociedades prestem informações periódicas sobre a sua própria actividade e sobre as suas relações financeiras com os referidos clientes. Este fluxo de informações nos dois sentidos é necessário para identificar todas as relações que as sociedades pertencentes à rede poderão ter com o cliente da revisão de contas e com as suas filiais e que possam ser afectadas pela política de independência do revisor oficial de contas;

- impor procedimentos de consulta internos obrigatórios nas sociedades, em todos os casos em que haja dúvidas quanto à possibilidade de a independência do revisor oficial ser comprometida pela relação entre o seu cliente e uma das sociedades pertencentes à rede.

Estes mecanismos poderão servir também para salvaguardar a independência em situações em que, para além das sociedades pertencentes à rede, haja subcontratantes ou agentes do revisor oficial de contas ou da sociedade de revisores oficiais de contas envolvidos na revisão de contas.

No caso de uma revisão de contas específica em que o revisor oficial seja uma sociedade de revisores oficiais de contas, a responsabilidade(4) por determinar o leque de pessoas a que se aplica o requisito de independência, bem como os instrumentos e regras necessários para o aplicar, recai, geralmente, cobre o sócio coordenador do compromisso de revisão. Este terá de usar de discernimento profissional para cumprir esta tarefa, uma vez que lhe compete determinar se o requisito de independência está ou não a ser cumprido. Deverá ainda ser informado de qualquer relação que exista entre o revisor oficial de contas, a sociedade de revisores oficiais de contas ou a rede e o cliente, no âmbito da revisão de contas e noutros domínios (ver também "Política da sociedade de revisores oficiais de contas em matéria de independência", no ponto 4.3.2 da secção A).

Determinação do âmbito

O revisor oficial de contas tem de reconhecer que as ameaças à sua independência poderão provir não só das suas próprias relações com o cliente da revisão de contas, mas também de outras relações directas ou indirectas com outras pessoas e sociedades ligadas à sua actividade e ao seu meio profissional. O revisor oficial de contas tem de avaliar as ameaças reais e potenciais decorrentes das relações entre o cliente e as pessoas singulares e colectivas integradas na equipa da revisão de contas, na sociedade de revisores oficiais de contas e em qualquer rede a que o mesmo pertença. Além disso, deve ter em conta relações com outras pessoas, por exemplo, subcontratantes ou agentes da sociedade de revisores oficiais de contas ou do cliente, incluindo as pessoas ligadas a assuntos não relacionados com a revisão de contas e que mantenham relações com terceiros. Em suma, tem de identificar qualquer pessoa que esteja numa posição susceptível de influenciar o resultado de uma revisão legal de contas.

Ao considerar o leque de pessoas a quem os requisitos de independência se devem aplicar, o revisor oficial de contas deve levar em conta vários factores. Entre eles referem-se a dimensão, estrutura jurídica e organização do cliente da revisão de contas, e a dimensão, estrutura e organização interna da sociedade de revisores oficiais de contas e de qualquer uma das redes a que a mesma pertença. O revisor oficial de contas deve ainda considerar o volume e natureza dos serviços prestados ao cliente pela sociedade de revisores oficiais de contas ou por qualquer outra sociedade pertencente à sua rede.

Por exemplo, no caso de uma sociedade de revisores oficiais de contas de pequena dimensão, com quatro ou cinco sócios, que seja o revisor oficial de contas de uma empresa com três sucursais no mesmo Estado-Membro, as regras de independência aplicar-se-iam normalmente:

- ao sócio coordenador da revisão de contas, à equipa de revisão de contas e a qualquer sócio integrado na cadeia de comando;

- a qualquer sócio responsável por serviços distintos da revisão de contas prestados ao mesmo cliente;

- a qualquer outra pessoa da sociedade que esteja, ou pareça estar, em condições de influenciar o resultado da revisão legal de contas.

No entanto, quando o revisor oficial de contas de uma multinacional de dimensão média é uma sociedade pertencente a uma rede, as regras de independência poderão ser extensivas:

- ao sócio coordenador da revisão de contas e à equipa de revisão de contas;

- a qualquer sócio e membro da equipa de revisão de contas que pertença à mesma sociedade ou a qualquer outra sociedade da rede e que participe na revisão de contas de entidades do cliente localizadas no estrangeiro, nomeadamente, quaisquer serviços centralizados ou unidades especializadas que contribuam para esse trabalho;

- a qualquer sócio da mesma sociedade ou de qualquer outra sociedade da rede que participe na prestação de serviços distintos da revisão de contas ao cliente;

- a qualquer sócio da cadeia de comando (quer esteja localizado no país em que irá ser emitido o parecer sobre a revisão de contas ou num país estrangeiro em que seja realizado trabalho de revisão de contas ou de outra natureza para o cliente);

- a qualquer outra pessoa da sociedade ou de outra sociedade da rede que esteja numa posição susceptível de influenciar o resultado da revisão legal de contas.

Em qualquer dos exemplos referidos, os requisitos de independência aplicam-se da mesma forma a todas as pessoas abrangidas pelo seu campo de actividade; a diferença reside no número de pessoas cuja inclusão o revisor oficial de contas poderá ter de considerar.

Pessoas não pertencentes à equipa do compromisso de revisão ou à cadeia de comando

O revisor oficial de contas deverá ainda ter em conta outras pessoas que, embora não pertencendo à equipa do compromisso de revisão ou à cadeia de comando, possam influenciar o resultado da revisão legal de contas. Entre elas, referem-se as seguintes:

- proprietários ou accionistas da sociedade de revisores oficiais de contas com uma influência potencial, em virtude da importância dos seus direitos de voto. No caso, por exemplo, de a sociedade de revisores oficiais de contas ter apenas poucos proprietários ou accionistas, poderá considerar-se que todos eles estão numa posição susceptível de influenciar o resultado da revisão legal de contas;

- indivíduos com funções de supervisão ou directamente responsáveis pela gestão da função de revisão de contas a níveis sucessivos, em qualquer local em que se recorra a membros da equipa de revisão de contas;

- outros sócios com funções de revisão de contas ou de outra natureza que, por virtude da sua relação de trabalho com um membro da equipa de revisão de contas, possam vir a influenciar o processo de revisão de contas. Em função de factores, como a dimensão e organização interna de um serviço, unidade funcional, sociedade de revisores oficiais de contas ou mesmo da rede, todos os sócios que destes façam parte poderão eventualmente encontrar-se numa posição susceptível de influenciar o resultado de uma revisão legal de contas.

O revisor oficial de contas deve ainda procurar determinar se haverá pessoas fora da sociedade de revisores oficiais de contas ou da sua rede que, por virtude da sua relação com pessoas da sociedade ou grupo, tenham ou pareçam ter a possibilidade de influenciar o resultado de uma revisão legal de contas. Entre elas, referem-se as seguintes:

- familiares ou outros contactos pessoais próximos de membros da equipa da revisão de contas ou da cadeia de comando que detenham interesses financeiros significativos no cliente da revisão de contas, ou que detenham uma posição fundamental junto do cliente ou de uma entidade com interesses significativos no mesmo (ver ponto 6 da secção B);

- indivíduos ou entidades que mantenham relações comerciais financeiramente significativas quer com o revisor oficial de contas e a sua sociedade, quer com o cliente da revisão de contas. Como exemplos, referem-se fornecedores, clientes ou adjudicatários importantes.

O revisor oficial de contas deverá identificar as pessoas da sociedade de revisores oficiais de contas ou da rede cuja participação na revisão de contas possa ser afectada por influências externas desse tipo, seja em termos concretos ou aos olhos de terceiros, levando em conta o facto de não lhe ser possível impor regras de independência a pessoas estranhas à sociedade de revisores oficiais de contas ou à sua rede.

3. AMEAÇAS E RISCOS PARA A INDEPENDÊNCIA

A fim de evitar ou sanar factos ou circunstâncias susceptíveis de comprometer a independência de um revisor oficial de contas é essencial, em primeiro lugar, identificar as ameaças à independência que surgem em circunstâncias específicas. Em segundo lugar, é necessário avaliar a sua importância, de modo a determinar o nível de risco de a independência do revisor oficial de contas vir a ser comprometida.

Quanto mais clara for a natureza das ameaças identificadas pelo revisor oficial de contas, mais facilmente o mesmo poderá determinar o nível de risco que representam para a sua independência. Com base na sua natureza geral, foram identificadas as seguintes ameaças à independência:

- Interesse pessoal: a independência do revisor oficial de contas poderá ser ameaçada por um interesse financeiro próprio ou por um conflito de interesses pessoais de outra natureza (por exemplo, uma participação financeira directa ou indirecta no cliente, uma dependência excessiva dos honorários a pagar pelo cliente pela revisão de contas ou por outros serviços, o desejo de receber honorários em atraso ou o receio de perder o cliente);

- Auto-revisão: diz respeito à dificuldade em manter a objectividade ao aplicar procedimentos de auto-revisão (por exemplo, ao tomar decisões, ou ao participar na tomada de decisões, que deveriam ser inteiramente tomadas pela direcção do cliente da revisão de contas; ou quando é necessário contestar ou reavaliar um resultado ou uma apreciação de uma revisão de contas ou de um serviço de outra natureza realizado anteriormente para chegar a uma conclusão sobre a revisão de contas em curso);

- Representação: a independência do revisor oficial de contas poderá ser ameaçada se tiver de defender ou contestar a posição do seu cliente em qualquer processo contencioso ou noutra situação semelhante (por exemplo, ao negociar ou promover acções ou títulos do cliente; ao defender o cliente num litígio; em caso de litígio que oponha o cliente ao revisor oficial);

- Familiaridade ou confiança: consiste no perigo de o revisor oficial de contas ser excessivamente influenciado pela personalidade e qualidades do cliente e, por conseguinte, sentir-se demasiado solidário com os seus interesses, devido, por exemplo, a um relacionamento demasiado longo ou demasiado próximo com o pessoal do cliente, daí resultando uma confiança excessiva no cliente e falta de objectividade ao examinar as suas declarações.

- Intimidação: consiste na possibilidade de o revisor oficial ser dissuadido de agir objectivamente devido a ameaças ou por medo, por exemplo, de um cliente influente ou autoritário.

A importância de uma ameaça específica depende de uma série de factores (quantificáveis e não quantificáveis), como a sua intensidade, a condição da pessoa ou pessoas envolvidas, a natureza do assunto que está na origem da ameaça e o ambiente geral em que decorre a revisão de contas. Ao procurar determinar a importância de uma ameaça, o revisor oficial de contas também tem de considerar os diferentes tipos de ameaças que podem surgir num conjunto de circunstâncias específicas. Uma ameaça será considerada importante no contexto de um conjunto de circunstâncias específicas se, ao serem examinados todos os seus aspectos quantitativos e qualitativos, tanto isoladamente como em conjunto com outros aspectos, se determinar que o nível de risco para a independência é inaceitavelmente elevado.

4. SISTEMAS DE SALVAGUARDAS

Sempre que se verifiquem ameaças para a sua independência, o revisor oficial de contas deve examinar se as salvaguardas foram correctamente aplicadas, com vista a anular ou reduzir a gravidade das ameaças para níveis aceitáveis, documentando a sua posição. As salvaguardas a considerar dizem respeito a diferentes responsabilidades no contexto da revisão de contas, nomeadamente, a estrutura de governação do cliente da revisão de contas (ver ponto 4.1 da secção A), bem como todo o sistema de auto-regulação, regulação oficial e supervisão dos revisores oficiais de contas, incluindo sanções disciplinares (ver ponto 4.2 da secção A), e o sistema interno de controlo de qualidade do revisor oficial de contas (ver ponto 4.3 da secção A).

Nível de risco para a independência

O nível de risco para a independência pode ser expresso através de uma pontuação numa escala que vai desde "nenhum risco para a independência" até "risco máximo para a independência". Embora não seja possível medi-lo com precisão, pode dizer-se que o nível de risco para a independência inerente a qualquer actividade, relação ou outra circunstância susceptível de representar uma ameaça para a independência de um revisor oficial de contas se situa dentro da escala do risco, ou num dos seus extremos.

O revisor oficial de contas e qualquer outra pessoa envolvida numa decisão sobre a independência deste em relação ao seu cliente (por exemplo, órgãos reguladores, outros revisores oficiais consultados) devem procurar avaliar em que medida é aceitável o nível de risco inerente a actividades, relações e outras circunstâncias específicas. Essa avaliação exige que os decisores em causa determinem se as salvaguardas existentes permitem eliminar ou atenuar suficientemente as ameaças que essas actividades, relações ou outras circunstâncias representam para a independência do revisor oficial. Em caso negativo, haverá que decidir qual a salvaguarda adicional (incluindo, a proibição) ou qual a combinação de salvaguardas permitiria reduzir, para um nível aceitavelmente baixo, o risco para a independência e a probabilidade de falta de objectividade daí decorrente.

4.1. Salvaguardas das entidades objecto de revisão de contas

4.1.1. Impacte da estrutura de governação na avaliação de riscos para a independência

Ao analisarem-se as estruturas do governação do cliente da revisão de contas susceptíveis de ajudar a proteger a independência do revisor oficial de contas, será necessário distinguir entre a estrutura de governação de uma entidade de interesse público e a de um cliente cujo interesse público(5) seja relativamente reduzido. Esta diferenciação é importante não só para a função de governação da sociedade, que consiste, particularmente, em proteger os interesses de investidores efectivos e potenciais, mas também para a independência do revisor oficial de contas aos olhos de terceiros.

Clientes de interesse público

A fim de assegurar que a sua actuação relativamente a um cliente que é uma entidade de interesse público(6) seja visivelmente independente, o revisor oficial de contas tem de ter em consideração todas as percepções possíveis por parte do público nacional, regional ou mesmo internacional. Neste aspecto, a função de governação em causa desempenha um importante papel no que se refere a salvaguardar a independência dos revisores oficiais.

Os revisores oficiais de contas são formalmente nomeados por maioria de votos dos accionistas, na assembleia geral anual. Os accionistas nomeiam, frequentemente, os revisores oficiais de contas que lhes são recomendados pela direcção, em particular, se não for necessária a aprovação de qualquer outro órgão de governação(7) do cliente da revisão de contas além da direcção (por exemplo, Conselho Fiscal, administradores não executivos, Comissão de Auditoria) ou de qualquer outro organismo regulador (por exemplo, entidade reguladora de um determinado sector).(8) Esta forma de nomeação não protege, necessariamente, os interesses dos accionistas minoritários ou dos investidores potenciais e também não contribui para salvaguardar a independência dos revisores oficiais.

Assim, as estruturas de governação de uma sociedade que esteja a ser objecto de uma revisão de contas devem assegurar que o revisor oficial de contas seja nomeado em conformidade com os interesses dos seus accionistas e que, ao realizar o seu trabalho, o revisor oficial de contas actue de modo a proteger esses mesmos interesses. Por exemplo, para que o Conselho Fiscal ou a Comissão de Auditoria de uma sociedade desempenhe eficazmente a sua função de supervisão do processo de prestação de informação financeira, terá de confiar no trabalho, orientações e opiniões do revisor oficial de contas. Um aspecto fundamental dessa confiança é a necessidade de o revisor oficial de contas agir com independência no exercício da sua actividade.

A fim de determinar a gravidade de uma ameaça à independência e avaliar o nível do respectivo risco (ver pontos 3 e 4 da secção A), o revisor oficial de contas deve procurar determinar cuidadosamente se a estrutura de governação da entidade objecto da revisão oferece as condições necessárias para salvaguardar, dum modo geral, a independência do seu revisor oficial. Para esse efeito, deverá considerar questões como:

- a participação de um órgão de governação na nomeação do revisor oficial de contas (por exemplo, apenas aprovação formal da recomendação da direcção, ou participação activa nas negociações com o revisor oficial de contas potencial);

- duração da nomeação do revisor oficial de contas (a revisão das contas de um exercício por oposição a um contrato a longo prazo);

- participação de um órgão de governação na contratação da prestação de serviços distintos da revisão de contas propriamente dita pelo revisor oficial de contas, sociedade de revisores oficiais de contas ou qualquer entidade da rede a que esta última pertence (por exemplo, não participação ou participação activa na negociação de contratos de serviços importantes);

- existência de mecanismos de supervisão e canais de comunicação relativos à revisão legal de contas e a outros serviços prestados à entidade objecto da revisão pelo revisor oficial de contas, sociedade de revisores oficiais de contas ou a sua rede, e frequência dessas comunicações com o revisor oficial de contas.

Outros clientes

No caso de clientes que não sejam entidades de interesse público, o revisor oficial de contas deve, também, procurar determinar se a estrutura de governação do cliente da revisão de contas assegura as salvaguardas gerais necessárias à sua independência. No caso de o cliente não ter órgãos de governação, o revisor oficial de contas deve procurar determinar se as políticas de gestão do cliente da revisão de contas oferecem as condições necessárias para salvaguardar as sua independência e se haverá ameaças específicas, susceptíveis de serem superadas mediante a adopção de políticas apropriadas pela entidade em questão. Essas políticas poderão incluir procedimentos internos tendentes a assegurar a objectividade na contratação de serviços distintos da revisão de contas. O revisor oficial de contas deve também considerar a qualidade e quantidade dos efectivos do cliente da revisão de contas. Este aspecto poderá ser particularmente importante ao serem avaliados os riscos inerentes à tomada de decisões de gestão em nome do cliente. Por exemplo, se o cliente tiver pessoal em número insuficiente, o revisor oficial de contas poderá acabar por tomar decisões desse tipo, embora não tivesse intenção de o fazer.

4.1.2. Participação do órgão de governação

Tal como se refere no ponto 4.1.1 da secção A, compete, em certa medida, ao cliente da revisão de contas salvaguardar a independência do seu revisor oficial de contas. O diálogo entre o revisor oficial de contas e o órgão de governação do cliente é o principal meio para estabelecer uma ligação entre as salvaguardas do próprio revisor oficial de contas e as do cliente da revisão de contas. A fim de se proteger e de permitir que o sistema de controlo de qualidade (ver ponto 4.2 da secção A) verifique se está a cumprir o requisito anteriormente referido, o revisor oficial de contas deverá, sempre que necessário mas, pelo menos, uma vez por ano, iniciar o processo convidando, por escrito, o cliente da revisão de contas a discutir estas questões.

Declaração de honorários

A declaração, ao órgão de governação, dos honorários pagos ao revisor oficial de contas, à sociedade de revisores oficiais de contas e aos membros da sua rede pelo cliente da revisão de contas e pelas suas filiais ajudará esse órgão a avaliar o impacte desse aspecto na independência do revisor oficial de contas. Em caso de necessidade, o órgão de governação poderá exigir a adopção de outras medidas para salvaguardar a independência do revisor oficial de contas. Quanto a este aspecto, a declaração de honorários deve ser feita com carácter de regularidade, mas, pelo menos, uma vez por ano, antes de o contrato de serviços de revisão ser aceite ou renovado. Além disso, a declaração referida deve ser mais pormenorizada e completa do que aquela que é exigida para efeito de publicação (ver ponto 5 da secção A). Em particular, deve abranger os montantes cobrados e contratados, o valor de contratos ou acordos de serviços pendentes, as propostas apresentadas relativamente a contratos de serviços futuros e a remuneração recebida ou prevista por força de disposições relativas a honorários condicionados a resultados em contrapartida de serviços distintos da revisão propriamente dita (ver ponto 8.1 da secção B), devendo todos os montantes ser desagregados por tipo de serviço.

4.2. Garantia de qualidade

Para assegurar que os revisores oficiais de contas cumpram as normas profissionais, incluindo o requisito de independência, é necessário um sistema de controlo ou de aplicação efectiva. Entre as salvaguardas e procedimentos a considerar inclui-se a eficácia do enquadramento geral de controlo. Em primeiro lugar, há que adoptar uma abordagem profissional das questões de qualidade e de deontologia e levar em conta o nível de confiança oferecido por um sistema de controlo que é objecto de acompanhamento sistemático e devidamente documentado. Uma forma de assegurar a aplicação dos requisitos de independência consiste na implantação de um sistema de controlo de qualidade das revisões oficiais de contas adoptado ao nível dos Estados-Membros. A Recomendação da Comissão relativa ao controlo de qualidade da revisão de contas na União Europeia recomenda que o respeito dos princípios e normas deontológicos, incluindo regras de independência, por parte dos revisores oficiais de contas, deve ser submetido a procedimentos de análise de qualidade. Dado que os sistemas de controlo de qualidade recomendados incluem a supervisão pública, esses sistemas dão resposta à percepção pública das questões relacionadas com a independência.

4.3. Salvaguardas gerais do revisor oficial de contas

4.3.1. Propriedade e controlo das sociedades de revisores oficiais de contas

Necessidade de salvaguardar o controlo da sociedade de revisores oficiais de contas

Para que uma sociedade de revisores oficiais de contas seja autorizada a efectuar revisões oficiais de contas, o n.o 1, subalínea (ii) da alínea b), do artigo 2.o da Oitava Directiva em matéria de direito das sociedades exige que a maioria dos direitos de voto da sociedade de revisores oficiais de contas pertençam a revisores de contas. Essas pessoas devem ser aprovadas por uma autoridade competente de qualquer um dos Estados-Membros da UE, isto é, devem ser pessoas singulares ou sociedades que satisfaçam, pelo menos, as condições mínimas da referida directiva.

Não havendo quaisquer outras restrições, isto permitiria que as sociedades de revisores oficiais de contas obtivessem capital nos mercados de capitais, através de emissões privadas ou de emissões dirigidas ao público. Alguns Estados-Membros consideram que essa forma de financiamento suscita sérias preocupações no que se refere à independência dos revisores oficiais de contas. Por conseguinte, impuseram regras mais restritivas à propriedade das sociedades de revisores oficiais de contas (por exemplo, impondo um limite máximo de 25 % às participações de capital de pessoas que não sejam revisores de contas, ou restringindo as participações minoritárias a pessoas que exerçam determinadas profissões regulamentadas).

A questão de saber se a detenção da maioria dos direitos de voto é suficiente para assegurar que os revisores oficiais de contas controlam a sociedade é uma questão que suscita preocupação. Por exemplo, se uma pessoa que não é um revisor oficial de contas detiver 49 % dos direitos de voto e os restantes 51 % estiverem divididos por vários revisores de contas, a pessoa com a participação de 49 % pode, efectivamente, deter o controlo da sociedade de revisores oficiais de contas. Relativamente a este aspecto, haverá que ter em atenção as ameaças à independência dos revisores de contas que daí poderão advir. Deverão considerar-se, também, as salvaguardas necessárias para evitar esse tipo de situações. Uma salvaguarda possível consistirá, por exemplo, em estipular que uma pessoa que não é um revisor de contas apenas possa deter 5 % ou 10 % da totalidade dos direitos de voto. Nos casos em que a maioria dos direitos de voto de uma sociedade de revisores oficiais de contas pertence apenas a um número reduzido de revisores de contas, talvez seja apropriado permitir que determinados indivíduos detenham uma percentagem superior à referida. Esta medida poderá ser particularmente indicada se esses indivíduos exercerem uma profissão regulamentada (por exemplo, advogados ou notários), ou no caso de se tratar de outras pessoas (por exemplo, consultores de gestão ou outros consultores profissionais) cuja actividade profissional seja desenvolvida ao serviço da sociedade de revisores oficiais de contas ou de um membro da sua rede.

Os riscos inerentes às relações entre o revisor oficial de contas, a sociedade de revisores oficiais de contas ou um proprietário da sociedade de revisores oficiais de contas, que não seja revisor de contas, e o cliente da revisão e que são susceptíveis de afectar a independência do revisor oficial devem ser considerados com base no ponto 2 da secção A, em que se refere o leque de pessoas às quais se aplica o requisito de independência, e nos pontos 1 e 2 da secção B, em que se analisa as relações financeiras e/ou profissionais que podem existir entre elas.

4.3.2. Sistema de salvaguardas internas da sociedade de revisores oficiais de contas

O revisor oficial de contas tem de cumprir as regras de independência, quer estas sejam impostas por lei, quer por entidades reguladoras, organismos profissionais no contexto de um regime de auto-regulação, ou voluntariamente adoptadas pela sociedade de revisores oficiais de contas no quadro da sua própria política. Para assegurar o cumprimento dessas regras, o revisor oficial de contas deve criar um sistema de salvaguardas para o efeito ou, se o revisor oficial de contas e a sociedade de revisores oficiais de contas não forem a mesma entidade jurídica, devem, pelo menos, exigir que a sociedade de revisores oficiais de contas o faça.

Política da sociedade de revisores oficiais de contas em matéria de independência

A sociedade de revisores oficiais de contas deve adoptar uma política em matéria de independência, indicando as actividades que são aceitáveis e as que não o são, quando desenvolvidas para clientes ou para as suas filiais.

Qualquer que seja o modo como foram elaboradas as normas em matéria de independência, o objectivo é assegurar a correcta aplicação e manutenção das salvaguardas dos revisores oficiais de contas e incentivar o seu aperfeiçoamento constante. Assim, a política de independência da sociedade de revisores oficiais de contas deve ser suficientemente flexível para permitir uma actualização periódica. As actualizações poderão ser necessárias devido a novas circunstâncias e factos, ou quando os próprios critérios de independência se alterem em resultado de uma mudança de atitude do público relativamente a esta questão.

A concepção e fundamentação da política de independência da sociedade de revisores oficiais de contas devem reflectir o contexto prático imediato em que a política é aplicada (por exemplo, dimensão e estrutura organizativa da sociedade de revisores oficiais de contas). Devem reflectir, também, o contexto em que são efectuadas as revisões de contas (por exemplo, carteira de clientes e de negócios da sociedade de revisores oficiais de contas e as pessoas não pertencentes à mesma que estejam ligadas aos serviços prestados pela sociedade de revisores oficiais de contas).

A sociedade de revisores oficiais de contas deve adoptar políticas e procedimentos adequados, de modo a assegurar que o sócio coordenador da revisão de contas seja notificado de qualquer outra relação que exista entre a mesma e as sociedades pertencentes à sua rede, bem como entre o cliente da revisão de contas e as suas filiais. Para tal, o sócio coordenador da revisão de contas deverá ser consultado antes de aceitar qualquer trabalho que lhe seja confiado pelo cliente da revisão de contas ou pelas suas filiais. Compete, portanto, ao sócio coordenador da revisão de contas procurar determinar se é admissível considerar-se que essa relação poderá afectar a independência do revisor oficial de contas. Por razões de ordem prática, particularmente quando se trate de revisões de contas de grupos, essa tarefa poderá ser parcialmente delegada noutros responsáveis pelas revisões de contas. Por exemplo, o sócio revisor da equipa de revisão de contas num determinado país deverá ser notificado de todas as relações (efectivas e potenciais) que existem nesse país e avaliar o respectivo impacte. No entanto, o sócio coordenador da revisão de contas deve participar sempre na avaliação do risco que qualquer relação significativa pode representar para a independência. Nos casos em que o cliente da revisão de contas tenha um órgão de governação (ver ponto 4.1 da secção A), esse órgão deverá participar na avaliação do risco para a independência.

Sempre que haja outras pessoas, para além da sociedade de revisores oficiais de contas, os seus sócios, gestores e trabalhadores, ligadas ao cliente da revisão de co