COMUNICAÇÃO INTERPRETATIVA RELATIVA A CERTOS ARTIGOS DA QUARTA E SÉTIMA DIRECTIVAS DO CONSELHO EM MATÉRIA DE CONTABILIDADE (98/C 16/04)

(Texto relevante para efeitos do EEE)

1. INTRODUÇÃO

1. A Quarta e Sétima Directivas do Conselho são os principais instrumentos de harmonização em matéria de contabilidade na União Europeia (1).

2. Na presente comunicação interpretativa, a Comissão optou por comentar os pontos em que considerou necessário apresentar formalmente o seu parecer. Tais pontos foram escolhidos tendo em conta os debates no âmbito do Comité de Contacto das Directivas Contabilísticas e no âmbito do Accounting Advisory Forum.

As opiniões expressas na presente comunicação não representam necessariamente a opinião dos Estados-membros e não impõem, por si, qualquer obrigação aos mesmos. Os pontos de vista aqui expressos em nada prejudicam a interpretação que o Tribunal de Justiça, enquanto última instância responsável pela interpretação do Tratado e do direito derivado, poderá estabelecer na matéria.

3. O comité de contacto foi criado ao abrigo do artigo 52º da Quarta Directiva e é composto por representantes dos Estados-membros e da Comissão. Uma importante função do comité de contacto consiste em facilitar uma aplicação harmónica das directivas contabilísticas por uma concertação regular, incidindo especialmente sobre os problemas concretos da sua aplicação. A adopção em 1995 de uma nova abordagem contabilística (2) deu um novo impulso a este aspecto do trabalho do comité de contacto. Em particular, a comparação entre as normas contabilísticas internacionais (IAS) e as directivas contabilísticas efectuada para o comité de contacto pelo grupo de trabalho criado para o efeito (3) e o trabalho permanente realizado com o fim de evitar divergências entre as IAS e as directivas pelo subcomité técnico do comité permitiu que o comité de contacto resolvesse uma série de divergências há muito pendentes sobre questões relativas à aplicação das directivas. O Accounting Advisory Forum é um organismo consultivo que a Comissão criou em 1990, que é composto por representantes dos organismos responsáveis pelas normas contabilísticas dos Estados-membros e das organizações europeias que representam os principais utilizadores e responsáveis pelas contas das empresas.

No que diz respeito à contabilidade de carácter ambiental, a Comissão preconiza publicar informação adicional através de uma recomendação.

2. A QUARTA DIRECTIVA DO CONSELHO RELATIVA ÀS CONTAS ANUAIS DE CERTAS FORMAS DE SOCIEDADES (4)

2.1. Disposições gerais

2.1.1. Imagem fiel (nºs 3 a 5 do artigo 2º)

4. De acordo com o nº 3 do artigo 2º da directiva, as contas anuais devem dar uma imagem fiel do património, da situação financeira, assim como dos resultados da sociedade. Além disso, o nº 4 do artigo 2º exige que sejam fornecidas informações complementares quando a aplicação da directiva não for suficiente para dar uma imagem fiel. O nº 5 do artigo 2º estabelece que deve derrogar-se a aplicação de uma disposição específica da directiva se, em casos excepcionais, a aplicação de tal disposição se revelar incompatível com a obrigação de dar uma imagem fiel. Tal derrogação deve ser mencionada no anexo e devidamente justificada, com indicação da sua influência sobre o património, os encargos, a situação financeira e os resultados.

5. O princípio da imagem fiel deve ser aplicado pelas próprias empresas. Uma disposição específica da directiva só pode ser derrogada se o fornecimento de informações complementares não for suficiente para dar uma imagem fiel. Tal circunstância só deverá ocorrer em casos excepcionais.

6. Tal como estabelecido no último período do nº 5 do artigo 2º, os Estados-membros podem especificar os casos excepcionais e fixar o regime derrogatório correspondente. Todavia, com uma preocupação de harmonização, os Estados-membros não podem recorrer ao último período do nº 5 do artigo 2º para introduzir uma norma contabilística geral contrária às disposições da directiva nem para criar opções adicionais que permitam tratamentos contabilísticos que não estejam em conformidade com esta.

2.2. Disposições gerais relativas às estruturas do balanço e da conta de ganhos de perdas

2.2.1. Proibição de compensação (artigo 7º)

7. O artigo 7º da directiva proíbe qualquer compensação entre contas do activo e do passivo, ou entre contas de custos e proveitos.

8. Os casos de compensação mencionados no artigo 7º não devem ser confundidos com os casos em que existe um direito legal de compensar créditos e débitos ao abrigo da lei ou por via contratual. Uma consequência imediata do direito legal de compensar é a de que só o montante remanescente pode e deve constar das contas.

9. Todavia, existem transacções complexas em que as receitas e as despesas envolvidas são, de um ponto de vista económico, irrelevantes em relação ao resultado final da transacção. Nalguns casos, o princípio da imagem fiel poderá exigir que apenas o resultado final de uma operação complexa seja registado, embora cada caso deva ser analisado por si.

2.3. Estrutura do balanço

2.3.1. Capitalização de certos activos imobilizados incorpóreos (artigos 9º e 10º)

10. De acordo com a estrutura do balanço, a rubrica «Imobilizações incorpóreas» inclui concessões, patentes, licenças, marcas, assim como os direitos e valores similares se foram adquiridos a título oneroso ou criados pela própria empresa, e a sua capitalização seja autorizada pela legislação nacional.

11. Da redacção da directiva conclui-se que estes activos, quando adquiridos a título oneroso, devem ser capitalizados. Só no caso de direitos e valores criados pela própria empresa, a directiva permite que sejam os Estados-membros a decidir se devem ou não ser capitalizados.

2.3.2. Rubricas do balanço relativas a empresas com as quais a sociedade está ligada através de uma participação (artigos 9º, 10º e 17º)

12. A estrutura do balanço exige que os créditos e débitos relativos a empresas com as quais a sociedade está ligada através de uma participação sejam inscritos separadamente. As participações são definidas no artigo 17º, como os direitos no capital de outras empresas, materializados ou não por títulos, que, criando uma ligação duradoura com estas, se destinam a contribuir para a actividade da sociedade.

13. Coloca-se a questão de saber se os créditos e débitos em relação a estas empresas devem ser inscritos separadamente apenas pela empresa que detém a participação ou também pela empresa objecto da participação. A expressão «com as quais a empresa tem um elo de participação» incluída nos artigos 9º e 10º da directiva sugere a interpretação mais lata. A frase «criando uma ligação duradoura» utilizada na definição de participação aplica-se igualmente à empresa que detém a participação e à empresa objecto da participação.

14. No caso de a empresa que detém a participação e de a empresa objecto da participação serem regidas pelas leis de Estados-membros diferentes e no caso de a presunção da existência de uma ligação por força dessa participação ser baseada em percentagens diferentes, a questão da existência de uma participação é decidida com referência à lei do Estado-membro onde está estabelecida a empresa que apresenta as contas.

2.3.3. Empréstimos subordinados no balanço (artigos 9º e 10º)

15. Os empréstimos subordinados são empréstimos que, na eventualidade de liquidação da empresa devedora, são reembolsados após todos os outros credores terem sido pagos, mas antes de se proceder à distribuição do activo remanescente pelos accionistas.

16. A estrutura do balanço na directiva não inclui uma rubrica específica para os empréstimos subordinados. Os empréstimos subordinados podem não ser inscritos na rubrica «capitais próprios». Tais empréstimos fazem parte do passivo e devem ser inscritos na rubrica «dívidas». De forma a sublinhar a natureza específica destes empréstimos, pode ser adequado criar uma rubrica própria no balanço para estes empréstimos e fornecer informação mais aprofundada no anexo acerca das respectivas condições e taxas de juro.

2.3.4. Provisões para riscos e encargos (artigo 20º)

17. O artigo 20º distingue duas categorias de provisões. As provisões referidas no nº 1 do artigo 20º têm por objecto cobrir perdas ou dívidas que estão claramente circunscritas, quanto à sua natureza, mas que, na data de encerramento do balanço, são ou prováveis ou certas, mas indeterminadas quanto ao seu montante ou quanto à data da sua ocorrência. Para além destas provisões, o nº 2 do artigo 20º permite que os Estados-membros autorizem a constituição de uma outra categoria de provisões tendo por objecto cobrir encargos que tenham a sua origem no exercício ou em exercício anterior.

18. As provisões constituídas de acordo com o nº 1 do artigo 20º cobrem perdas prováveis (que têm origem em transacções em vias de liquidação) e dívidas prováveis. A abordagem de base subjacente a estas provisões é a de que existe uma relação com um terceiro (por exemplo, um contrato de fornecimento ou de serviços, processos judiciais em curso, etc.). As provisões que preenchem estas condições devem ser constituídas independentemente dos ganhos e perdas do exercício, de acordo com o princípio geral estabelecido no nº 1, alínea c), subalínea bb), do artigo 31º Este artigo estabelece que devem tomar-se em conta os riscos previsíveis e as perdas eventuais que tenham a sua origem no exercício ou num exercício anterior, mesmo se estes riscos ou perdas apenas tiverem sido conhecidos entre a data de encerramento do balanço e a data na qual este é elaborado.

19. Todavia, as provisões constituídas de acordo com o nº 2 do artigo 20º não cobrem as provisões para perdas e dívidas, mas apenas provisões para encargos. Trata-se de despesas que tenham a sua origem no exercício ou em exercício anterior e que estão claramente circunscritas quanto à sua natureza mas que, na data de encerramento do balanço, são ou prováveis ou certas mas indeterminadas quanto ao seu montante ou quanto à data da sua ocorrência. Embora não haja qualquer obrigação em relação a terceiros, a possibilidade de constituir uma provisão neste caso dá às empresas a oportunidade de calcular os ganhos e perdas deste período com maior precisão. Desta forma cobrem-se, por exemplo, custos de manutenção recorrentes e significativos durante um determinado número de anos e despesas relativas a reparações de grande envergadura.

2.3.5. Provisões para riscos e encargos de carácter ambiental (artigo 20º)

20. As condições gerais do nº 1 do artigo 20º da directiva são também aplicáveis a provisões para riscos e encargos de carácter ambiental. No caso de os Estados-membros aplicarem a opção prevista no nº 2 do artigo 20º, tal opção também é aplicável aos encargos de carácter ambiental.

21. Os riscos e encargos de carácter ambiental, que decorrem de acontecimentos ou transacções passados, poderão ser provisionados no balanço, se:

a) A empresa tiver uma obrigação legal ou contratual de evitar, reduzir ou reparar prejuízos de carácter ambiental; ou

b) A administração da empresa tiver de evitar, reduzir ou reparar prejuízos de carácter ambiental. Esta obrigação poderá existir, por exemplo, no caso de a administração da empresa ter pouca margem de manobra em virtude das políticas prosseguidas ou projectadas, dos usos do sector ou das expectativas do público ou no caso de a administração da empresa ter decidido evitar, reduzir ou recuperar prejuízos de carácter ambiental e tiver comunicado tal decisão, quer internamente a outro órgão da empresa quer ao exterior.

2.4. Conta de ganhos e perdas

2.4.1. Definição de montante líquido das vendas e prestações de serviços (artigo 28º)

22. De acordo com o artigo 28º da directiva, o montante líquido das vendas e prestações de serviços compreende os montantes resultantes da venda dos produtos e da prestação de serviços correspondentes às actividades normais da sociedade, dedução feita das reduções sobre vendas, assim como do imposto sobre o valor acrescentado e de outros impostos directamente ligados às vendas e prestações de serviços.

23. A expressão «outros impostos directamente ligados às vendas e prestação de serviços» exclui os impostos especiais de consumo. Ao contrário do imposto sobre o valor acrescentado (IVA), que é cobrado e reembolsado em cada uma das fases da cadeia produtiva, os impostos especiais de consumo são normalmente pagos apenas uma vez pelo produtor, quando o produto deixa pela primeira vez a fábrica. A abordagem mais lógica é portanto considerar o imposto especial de consumo como uma parte indivisível do preço do produto, devendo pois estar sempre incluído no montante líquido das vendas e prestações de serviços.

2.4.2. Proveitos ou encargos extraordinários (nº 1 do artigo 29º)

24. O nº 1 do artigo 29º estabelece que os proveitos ou encargos não provenientes das actividades normais da sociedade devem figurar nas rubricas «Proveitos extraordinários» ou «Encargos extraordinários».

25. Na prática contabilística moderna existe a tendência para a progressiva diminuição do número de rubricas extraordinárias.

26. A definição de rubricas extraordinárias na directiva não impede que só em casos raros é que os proveitos ou custos sejam classificados como extraordinários. Na classificação das rubricas devem ser tidos em conta diversos factores, tais como a dimensão e o tipo de actividade da empresa. A classificação ou não de uma rubrica como extraordinária pode frequentemente depender da dimensão da empresa: quanto maior esta for, mais frequentemente podem verificar-se determinados acontecimentos, sendo pois mais correcto reflecti-los nas rubricas ordinárias.

2.4.3. Despesas de carácter ambiental

27. As despesas de carácter ambiental não estão explicitadas na directiva. As despesas de carácter ambiental podem incluir os custos das medidas tomadas por uma empresa ou, em seu nome por outras empresas, para evitar, reduzir ou recuperar prejuízos de carácter ambiental decorrentes das suas actividades ou para conservação de recursos renováveis e não renováveis. Estes custos incluem, nomeadamente, a eliminação de resíduos ou as iniciativas destinadas a evitar a sua formação, a protecção das águas superficiais e subterrâneas, a preservação ou melhoria da qualidade do ar, a redução do ruído, a remoção das fontes de poluição nos edifícios, a procura de produtos, matérias-primas ou processos produtivos não poluentes, etc. (5).

28. As despesas de carácter ambiental deverão, na maior parte dos casos, ser tratadas como despesas normais, devendo, consequentemente, ser regra geral efectuadas no exercício corrente, isto é, no exercício em que são reconhecidas.

2.5. Regras da valorimetria

2.5.1. Amortização dos elementos do activo imobilizado [nº 1, alínea b) do artigo 31º, nº 3 do artigo 33º e nº 1, alínea b), do artigo 35º]

29. O preço de aquisição de qualquer elemento do activo imobilizado cuja utilização é limitada no tempo deve ser amortizado sistematicamente durante o seu período de utilização [nº 1, alínea b), do artigo 35º].

30. A exigência de amortização aplica-se também no caso de o justo valor do edifício ser igual ou superior ao valor contabilístico ou sempre que o período remanescente de vida útil estimado for ilimitado ou tão prolongado que torne a amortização anual insignificante. A directiva exige que os elementos do activo imobilizado cuja utilização é limitada no tempo, tais como edifícios, sejam amortizados durante a sua duração de utilização. A amortização destina-se a distribuir o preço de aquisição de forma sistemática ao longo do período de vida útil do edifício.

31. A aplicação de um critério de valorimetria que não seja baseado no preço de aquisição constitui outro problema. A aplicação de tal critério pode ser autorizada ao abrigo do artigo 33º Quando tal critério é aplicado, as correcções de valor devem ser calculadas em cada ano na base do valor retido para o exercício considerado (valor corrente) (nº 3 do artigo 33º).

2.5.2. Amortização diferenciada no caso de reavaliação de edifícios (artigo 32º e nº 3 do artigo 33º)

32. A dotação para amortização no caso de edifícios reavaliados não pode ser dividida numa parte, baseada no custo histórico e que é inscrita na conta de ganhos e perdas, e noutra parte, baseada no montante reavaliado e inscrita directamente na reserva de reavaliação.

33. O nº 3 do artigo 33º permite que os Estados-membros possam autorizar ou exigir que apenas o montante da amortização resultante da aplicação da regra geral prevista no artigo 32º (preço de aquisição) figure nas rubricas pertinentes na conta de ganhos e perdas e que a diferença resultante da aplicação do método de avaliação adoptado ao abrigo do artigo 33º figure separadamente nos esquemas dos mapas financeiros. Esta disposição exige ainda que a amortização seja calculada com base no valor retido para o exercício considerado. Permite unicamente que os Estados-membros possam autorizar ou exigir que apenas o elemento preço de aquisição da amortização seja inscrito nas rubricas correspondentes. Esta parte da dotação para amortização que se refere ao montante reavaliado pode figurar separadamente no esquema da conta de ganhos e perdas.

2.5.3. Determinação do montante amortizável [nº 1, alínea b), do artigo 35º]

34. A base de amortização ou o montante amortizável é indicado no nº 1, alínea b), do artigo 35º da directiva como sendo «o preço de aquisição ou o custo de produção». Na prática contabilística, todavia, o montante amortizável de um activo é por vezes calculado após a dedução do valor residual desse activo. Embora a directiva não contenha uma referência específica ao valor residual, a utilização do valor residual no cálculo do montante amortizável de um activo não contraria a directiva.

2.5.4. Contabilização de contratos a longo prazo [nº 1, alínea c), do artigo 31º]

35. Em geral, a noção de contrato a longo prazo refere-se a contratos relativos a trabalhos ou prestações de serviços cuja duração seja superior a um ano. Existem diferentes métodos para reflectir em termos contabilísticos esta situação. Um método consiste em inscrever o ganho decorrente do contrato apenas após a conclusão do mesmo (método do contrato terminado). Outro método consiste em relacionar o ganho a contabilizar com a proporção do contrato que foi terminada no final do exercício (método da percentagem terminada). Ambos os métodos são autorizados pela directiva.

36. Todavia, o segundo método só é autorizado na condição de que seja claramente observado o princípio da prudência estabelecido no nº 1, alínea c) do artigo 31º Por outras palavras, isto significa que:

a) Devem ser conhecidos os proveitos totais do contrato;

b) Deve ser possível calcular precisamente a proporção do trabalho já terminado; e

c) O trabalho objecto do contrato deve estar suficientemente avançado.

Além disso, no caso de se prever uma perda no âmbito de um contrato, deve ser constituída uma provisão para a perda total, assim que esta for identificada.

37. Independentemente do método escolhido, deve ser fornecida informação adequada no anexo às contas relativamente ao método aplicado, em conformidade com o artigo 43º da directiva.

2.5.5. Contabilização das diferenças positivas em matéria de taxas de câmbio (artigo 31º)

38. A directiva não aborda especificamente o problema da contabilização dos efeitos de alterações nas taxas de câmbio. O nº 1 do artigo 43º exige que, relativamente aos elementos contidos nas contas anuais que estejam ou tenham estado na sua origem expressos em moeda estrangeira, devem ser indicadas as bases de conversão utilizadas para a sua expressão em moeda local.

39. A questão de saber como contabilizar as diferenças decorrentes da transposição cambial foi objecto de um longo debate na Europa (6). Embora tenha sempre havido acordo quanto ao facto de as diferenças cambiais negativas deverem ser inscritas na conta de ganhos e perdas a partir do momento em que se verificam, permanecem dúvidas quanto à possibilidade de incluir as diferenças positivas na conta de ganhos e perdas.

40. O artigo 31º da directiva não exclui uma interpretação, segundo a qual as diferenças cambiais positivas podem ser incluídas na conta de ganhos e perdas. Além disso, esta possibilidade existe tanto para instrumentos monetários de curto prazo como de longo prazo. Em virtude da existência de instrumentos financeiros altamente sofisticados, seria na verdade arbitrário estabelecer uma distinção entre instrumentos monetários de curto e longo prazo.

2.5.6. Capitalização dos custos da contracção de empréstimos (nº 4 do artigo 35º)

41. De acordo com o nº 4 do artigo 35º, a inclusão no custo de produção dos juros sobre os capitais obtidos por empréstimo para financiar a fabricação de imobilizações é permitida na medida em que estes juros respeitem ao período de fabricação. Os termos «produção» e «fabricação» incluídos no nº 4 do artigo 35º não devem ser interpretados de forma muito restritiva.

42. É indubitável que os custos relativos a empréstimos contraídos respeitantes à construção de imobilizações pode igualmente ser objecto de capitalização. Do mesmo modo, os custos relativos a empréstimos contraídos respeitantes à aquisição de imobilizações podem também ser capitalizados, desde que a aquisição não se refira a um activo que possa ser imediatamente utilizado ou vendido. A capitalização dos custos relativos a empréstimos contraídos pressupõe, com efeito, que seja necessário um período significativo de tempo antes que o activo possa ser utilizado ou vendido. No que se refere às aquisições, é o que se verifica no caso da aquisição de componentes que deverão ser montados.

2.5.7. Capitalização das despesas de carácter ambiental (nº 2 do artigo 15º)

43. Quando ocorrerem despesas de carácter ambiental para evitar ou reduzir prejuízos ambientais futuros ou para a conservação de recursos, estas despesas podem ser classificadas no activo se, em conformidade com o nº 2 do artigo 15º da directiva, se destinarem a servir de forma contínua a actividade da empresa e se cumprirem, além disso, um dos seguintes critérios:

a) Os custos relacionam-se com benefícios ambientais previsíveis e prolongamento da vida, aumento da capacidade ou melhoria da segurança ou eficiência de activos detidos pela empresa; ou

b) Os custos reduzem ou evitam uma contaminação de carácter ambiental que poderá ocorrer como resultado de futuras operações.

2.5.8. Valorimetria das existências [nº 1, alínea b), do artigo 39º]

44. O nº 1, alínea b), do artigo 39º estabelece que os elementos do activo circulante devem ser avaliados ao valor mais baixo do mercado, ou, em circunstâncias particulares, a um outro valor inferior que se lhe atribua na data de encerramento do balanço.

45. Embora a directiva não faça qualquer referência específica ao conceito de valor realizável líquido, afigura-se difícil imaginar qualquer caso concreto em que o valor mais baixo a ser atribuído às existências na data de encerramento do balanço seja materialmente diferente do valor realizável líquido. O conceito de valor realizável líquido é portanto compatível com a directiva.

2.6. Anexo

2.6.1. Possível omissão de certos elementos relativos a empresas objecto de participações [nº 1, ponto 2, do artigo 43º e nº 1, alínea b), do artigo 45º]

46. De acordo com o nº 1, alínea b), do artigo 45º, os Estados-membros podem permitir que as indicações mencionadas no nº 1, ponto 2, do artigo 43º relativas às empresas em que a sociedade detém, directa ou indirectamente, uma participação sejam omitidas, quando sejam de natureza a causar grave prejuízo a «uma das empresas mencionadas no nº 1, ponto 2, do artigo 43º».

47. A referência a «uma das empresas mencionadas no do nº 1, ponto 2, do artigo 43º» abrange não apenas as empresas em que a sociedade detém uma participação, mas também a própria sociedade que detém a participação, uma vez que a sua menção poderia ser prejudicial em ambos os casos.

2.6.2. Informação de carácter ambiental (artigos 29º, 42º e 43º)

48. De um modo geral, as disposições seguintes contidas na directiva aplicam-se igualmente à informação financeira em matéria de ambiente que deveria ser incluída no anexo das contas:

a) Os critérios de valorimetria, como parte das menções exigidas pelo nº 1, ponto 1, do artigo 43º;

b) Elementos extraordinários em conformidade com o artigo 29º;

c) Menção e discriminação das provisões incluídas na rubrica «Outras provisões», de acordo com o artigo 42º;

d) Compromissos eventuais, nos termos do nº 1, ponto 7, do artigo 43º, incluindo informação descritiva suficientemente pormenorizada de modo a que a natureza do acontecimento seja clara.

2.7. Relatório de gestão

2.7.1. Informação de carácter ambiental (artigo 46º)

49. Com base no artigo 46º, a seguinte informação em matéria de ambiente poderá ser incluída de forma útil no relatório de gestão:

a) Sempre que os aspectos ambientais sejam relevantes para a posição financeira da empresa, uma descrição destes aspectos e a correspondente resposta da empresa;

b) A política adoptada pela empresa relativa às medidas de protecção do ambiente;

c) As melhorias realizadas em áreas-chave da protecção do ambiente;

d) Uma indicação dos incentivos públicos relacionados com medidas de protecção ambiental, tais como subsídios e bonificações fiscais;

e) A medida em que estão a ser desenvolvidas as acções de protecção ambiental, decorrentes de alterações dos requisitos obrigatórios que já foram ou estão em vias de ser adoptados por lei;

f) Se outras informações quantitativas ou qualificativas de carácter ambiental forem fornecidas no relatório ambiental separado, uma referência a tal relatório.

3. SÉTIMA DIRECTIVA DO CONSELHO RELATIVA ÀS CONTAS CONSOLIDADAS (7)

3.1. Definição de grupo e âmbito da consolidação

3.1.1. Maioria dos direitos de voto noutra empresa [nº 1, alínea a), do artigo 1º]

50. O nº 1, alínea a), do artigo 1º da directiva exige que sejam elaboradas contas consolidadas quando uma empresa detém a maioria dos direitos de voto noutra empresa. A maioria dos direitos de voto não corresponde necessariamente à maioria do capital.

51. Quando a empresa em questão tiver emitido acções com direitos de voto múltiplos, deverão ter-se em conta todas estas acções a fim de estabelecer se uma empresa deverá ou não ser incluída na consolidação, mesmo se estas acções não representarem a maioria do capital. O mesmo princípio aplica-se às acções sem direito de voto, isto é, as acções detidas por uma empresa em causa deverão ser tidas em conta apenas com base nos direitos de votos inerentes e independentemente da proporção do capital que representam.

52. Para efeitos da definição da relação entre uma empresa-mãe e a sua filial, a maioria dos direitos de voto deverá sempre ser considerada como uma maioria simples da totalidade dos direitos de voto de uma empresa. Este princípio aplica-se mesmo se a lei ou os estatutos exigirem que todas ou certas decisões numa empresa só possam ser tomadas por maioria qualificada. A relação entre uma empresa-mãe e a sua filial não é afectada pelas disposições legislativas ou pelas cláusulas estatutárias que limitem os direitos de voto de um accionista ou sócio a uma determinada percentagem do total dos direitos de voto, inferior à maioria dos direitos de voto, independentemente da parte de capital detida e dos respectivos direitos de voto.

53. A restrições referidas no ponto 52 devem, no entanto, ser interpretadas à luz do nº 3, alínea a), subalínea aa), do artigo 13º, que autoriza que uma empresa seja excluída da consolidação sempre que restrições severas e duradouras prejudiquem substancialmente o exercício pela empresa-mãe dos seus direitos sobre o património ou a gestão desta empresa.

54. Quando a proporção do capital e a proporção dos direitos de voto detidos for diferente e se realizar a consolidação com base na maioria dos direitos de voto, o anexo às contas consolidadas deve incluir informação relativa ao princípio com base no qual foi efectuada a consolidação, isto é, informação sobre a proporção dos direitos de voto detidos [nº 2, alínea a), do artigo 34º].

3.1.2. Direito de nomear ou de exonerar a maioria dos membros do órgão de administração, de direcção ou de fiscalização de uma empresa [nº 1, alínea b), do artigo 1º]

55. O nº 1, alínea b), do artigo 1º exige que sejam elaboradas contas consolidadas quando uma empresa tem o direito de nomear a maioria dos membros do órgão de administração, de direcção ou de fiscalização de uma empresa (empresa filial) e é simultaneamente accionista ou sócio desta empresa.

56. Em princípio, esta disposição não abrange a situação em que a empresa tem direito, relativamente a outra empresa e com base nos estatutos, de nomear uma minoria dos membros de um dos órgãos mencionados e quando essa minoria detém a maioria dos direitos de voto nos órgãos em questão. A consolidação é apenas exigida quando existe o direito de nomear ou exonerar a maioria dos membros dos órgãos mencionados.

3.1.3. Exclusão das empresas filiais que exerçam actividades incompatíveis (nº 1 do artigo 14º)

57. O nº 1 do artigo 14º da directiva estabelece que uma empresa deve ser excluída das contas consolidadas quando a sua inclusão se revela incompatível com o princípio da imagem fiel. Embora o nº 2 deste artigo restrinja o alcance desta disposição, a prática contabilística moderna atribui um papel ainda mais restrito a este tipo de exclusão.

58. Desde a adopção da directiva tem-se verificado uma evolução no sentido de cada vez mais as filiais serem incluídas nas contas consolidadas, independentemente da natureza das suas actividades relativamente às actividades da empresa-mãe. É dada preferência à inclusão da empresa filial nas contas consolidadas, acompanhada de informação adequada (de forma discriminada) no anexo. O nº 1 do artigo 14º deverá ser interpretado à luz desta evolução e a exclusão do âmbito da consolidação deverá portanto apenas verificar-se em circunstâncias extremamente raras, exigidas pela aplicação do princípio da imagem fiel, tal como descrito no nº 3 do artigo 16º

3.2. Elaboração das contas consolidadas

3.2.1. Balanço e conta consolidada de ganhos e perdas (artigo 17º)

59. De acordo com o artigo 17º da directiva, as estruturas do balanço consolidado e da conta consolidada de ganhos e perdas são regidas pelas disposições da Quarta Directiva (artigos 9º e 10º e 23º a 26º). Todavia, podem ser realizadas adaptações que resultem das características próprias das contas consolidadas. Tais adaptações dizem respeito, em primeiro lugar, às rubricas que a Sétima Directiva prevê especificamente para complementar as da Quarta Directiva e que decorrem naturalmente do processo de consolidação. Estas rubricas são as seguintes:

- a diferença positiva ou negativa resultante da consolidação [nº 1, alínea c), do artigo 19º],

- os montantes de capital (artigo 21º) e de ganhos e perdas (artigo 23º) atribuíveis aos accionistas minoritários,

- a diferença entre o valor contabilístico de uma participação e o montante correspondente à parte dos capitais próprios ou representada por esta participação no caso de aplicação do método de equivalência [nº 2, alíneas a) e b), do artigo 33º] e à fracção do resultado da empresa associada à qual foi aplicado o método de equivalência (nº 6 do artigo 33º).

60. O nº 2 do artigo 17º confere aos Estados-membros a opção de autorizar que não se proceda à discriminação das existências em matérias-primas e de consumo, produtos em curso de fabrico, produtos acabados e adiantamentos por conta, no caso de circunstâncias especiais determinarem custos desproporcionados para a prestação dessa informação pormenorizada. As existências podem pois ser classificadas de acordo com o esquema mais frequentemente utilizado durante o exercício.

3.2.2. Requisitos para a aplicação das regras contabilísticas «internacionais» (artigos 17º e 29º)

61. Se uma empresa obrigada a elaborar as suas contas consolidadas em conformidade com a Sétima Directiva desejar satisfazer ao mesmo tempo os requisitos estabelecidos por outras normas, tais como as normas contabilísticas internacionais (IAS) ou os US Generally Accepted Accounting Principles (GAAP), só o poderá fazer na medida em que as contas consolidadas permaneçam em conformidade com a Sétima Directiva. Este facto é especialmente relevante no que diz respeito aos esquemas das contas e aos critérios de valorimetria.

O balanço consolidado e as contas de ganhos e perdas consolidadas devem ser elaborados em conformidade com as disposições da directiva. O que significa que não podem ser efectuadas outras modificações aos esquemas estabelecidos na Quarta Directiva, para além das autorizadas pelo artigo 4º desta directiva.

No que se refere aos critérios de valorimetria, o nº 2 do artigo 29º confere aos Estados-membros a possibilidade de autorizar ou determinar a utilização de regras de valorimetria diferentes dos usados pela empresa-mãe nas suas contas individuais. Todavia, estas regras de valorimetria diferentes devem estar igualmente em conformidade com a Quarta Directiva. Não se pode recorrer a regras de valorimetria que contrariem as permitidas nos termos da Quarta Directiva.

(1) Quarta Directiva 78/660/CEE do Conselho de 25 de Julho de 1978, relativa às contas anuais de certas formas de sociedades (JO L 222 de 14.8.1978, p. 11, EE 17 F 01).

Sétima Directiva 83/349/CEE do Conselho, de 13 de Junho de 1983, relativa às contas consolidadas (JO L 193 de 18.7.1983, p. 1, EE 17 F 01).

No que se refere aos sectores bancário e de seguros são também aplicáveis, respectivamente, as seguintes directivas:

Directiva 86/635/CEE do Conselho de 8 de Dezembro de 1986, relativa às contas anuais e às contas consolidadas dos bancos e outras instituições financeiras (JO L 372 de 31.12.1986, p. 1).

Directiva 91/674/CEE do Conselho de 19 de Dezembro de 1991, relativa às contas anuais e às contas consolidadas das empresas de seguros (JO L 374 de 31.12.1991, p. 7).

(2) «Harmonização Contabilística: uma nova estratégia relativamente à harmonização internacional», Comunicação da Comissão COM(95) 508, Novembro de 1995, 8 p.

(3) «An examination of the conformity between the International Accounting Standards and the European Accounting Directives», Comissão Europeia, 1996, 22 p.

(4) Salvo referência em contrário, a expressão «a directiva» utilizada nesta secção refere-se à Quarta Directiva.

(5) Ver também «Paper of Accounting Advisory Forum: Environmental issues in financial reporting», (documento XV/6004/94), Comissão Europeia, 1995, p. 5.

(6) Ver, por exemplo, «Paper of the Accounting Advisory Forum: Foreign Currency Translation», Comissão Europeia, Serviço das Publicações Oficiais das Comunidades Europeias, Luxemburgo, 1995, 62 p.

(7) Salvo referência em contrário, a expressão «a directiva» utilizada nesta secção refere-se à Sétima Directiva.