PT Jornal Oficial da União Europeia L 114/1

DECISÃO DA COMISSÃO

de 17 de julho de 2013

relativa ao auxílio estatal SA.21233 C/2011 (ex NN/11, ex CP 137/06) concedido por Espanha Regime fiscal aplicável a certos acordos de locação financeira também conhecido por Sistema de arrendamento fiscal espanhol

[notificada com o número C(2013) 4426]

(Apenas faz fé o texto na língua espanhola)

(Texto relevante para efeitos do EEE)

(2014/200/UE)

A COMISSÃO EUROPEIA,

Tendo em conta o Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, nomeadamente, o artigo 108.o, n.o 2, primeiro parágrafo,

Tendo em conta o Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, nomeadamente o artigo 62.o, n.o 1, alínea a),

Após ter convidado os interessados a apresentarem as suas observações em conformidade com as disposições supracitadas (1) e tendo em conta essas observações,

Considerando o seguinte:

1. PROCEDIMENTO

(1) Segundo várias denúncias recebidas pela Comissão desde maio de 2006, o regime espanhol aplicável às companhias de navegação desde 2002 (Sistema de arrendamiento fiscal español) permitia que as empresas de transporte marítimo adquirissem navios em Espanha com um desconto de 20 a 30. Em especial, duas federações nacionais de estaleiros navais e um estaleiro individual denunciaram à Comissão que este regime levava a que os seus membros perdessem contratos de construção naval em favor dos estaleiros espanhóis. Em 13 de julho de 2010, associações de construção naval de sete países europeus assinaram uma petição contra o denominado sistema de arrendamento fiscal espanhol (Sistema español de arrendamiento fiscal, doravante «SAF»). Pelo menos uma companhia de navegação apoiou estas denúncias. Em agosto de 2010, um deputado do Parlamento Europeu apresentou uma pergunta sobre o mesmo tema (2).

(2) Por cartas de 15 de setembro de 2006, 30 de janeiro de 2007, 6 de novembro de 2007 e 3 de março de 2008, a Comissão dirigiu pedidos de informação à Espanha. Essas informações foram transmitidas pela Espanha por cartas de 16 de outubro de 2006, 23 e 27 de fevereiro de 2007, 11 de janeiro de 2008 e 27 de março de 2008. Numa reunião efetuada em 29 de abril de 2008, a Comissão solicitou informações à Espanha, que as transmitiu por carta de 17 de junho de 2008. A Comissão solicitou novas informações adicionais por cartas de 23 de setembro de 2008, informações que Espanha comunicou por carta de 24 de outubro de 2008.

(3) Depois de receber novas informações da parte dos autores da denúncia, a Comissão voltou a pedir informação adicional por cartas de 11 de janeiro y 25 de maio de 2010. A Espanha respondeu por cartas de 10 de março e de 26 de julho de 2010. Em 24 de janeiro de 2011, teve lugar uma reunião com as autoridades espanholas.

(4) Por carta de 29 de junho de 2011, a Comissão notificou a Espanha da sua decisão de dar início ao procedimento previsto no artigo 108.o, n.o 2, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), relativamente ao regime de auxílios notificado.

(5) Por carta de 2 de agosto de 2011, a Espanha apresentou as suas observações sobre a decisão de início do procedimento.

(6) A decisão da Comissão de dar início ao procedimento formal de investigação (doravante «Decisão C(2011) 4494 final») foi publicada no Jornal Oficial da União Europeia (3). A Comissão convidou as partes interessadas a apresentarem as suas observações sobre as medidas.

(7) A Comissão recebeu observações de diversas partes interessadas. A Comissão transmitiu-as à Espanha por cartas de 23 de fevereiro, 7 de março, 11 de julho y 29 de outubro de 2012 e de 12 e 25 de fevereiro e 22 de abril de 2013, dando-lhe assim a oportunidade de apresentar as suas observações, que foram recebidas por cartas de 30 de abril, 24 de maio, 9 e 23 de julho y 14 de novembro de 2012, e de 25 de fevereiro, 12 de março y 21 de maio de 2013. A Espanha apresentou igualmente observações adicionais por cartas de 3 e 9 de outubro de 2012. A pedido dos interessados, a Comissão reuniu-se com os Pequenos e Médios Estaleiros em Reconversão («PYMAR») (4) em 13 de novembro de 2012 e em 4 de fevereiro de 2013, e com as autoridades espanholas em 6 de março de 2013.

2. DESCRIÇÃO DO SISTEMA DE LOCAÇÃO FISCAL ESPANHOL

(8) O sistema de locação fiscal espanhol é aplicado no contexto das transações no âmbito da construção pelos estaleiros (vendedores) e da aquisição de navios pelas companhias de navegação marítimas (compradoras), bem como no do financiamento destas transações através de uma estrutura jurídica e financeira ad hoc.

(9) O SAF assenta — numa estrutura financeira e jurídica ad hoc organizada por um banco e interposta entre a companhia de navegação e o estaleiro, respetivamente o comprador e o vendedor de um navio, — numa rede complexa de contratos entre as diferentes partes da operação e — na aplicação de várias medidas fiscais espanholas.

(10) A pedido da Comissão, as autoridades espanhola confirmaram que o SAF foi aplicado em 273 transações de construção e aquisição de navios entre 1 de janeiro de 2002 e 30 de junho de 2010, por um valor total de 8 727 997 332 EUR. O regime continuou a ser aplicado até 29 de junho de 2011, data na qual teve início o procedimento de investigação formal. Os compradores são companhias de navegação de toda Europa e de fora da Europa. Os estaleiros espanhóis intervieram em todas as transações, exceto numa (um contrato no valor de 6 148 969 EUR).

2.1. O SAF — ESTRUTURA JURÍDICA E FINANCEIRA

(11) Como já se indicou, uma operação do SAF permite a uma companhia de navegação adquirir um navio novo construído com um desconto de 20 a 30 relativamente ao preço cobrado pelo estaleiro. Para obter o preço reduzido (após dedução do desconto), a companhia de navegação tem de anuir em não comprar o navio diretamente ao estaleiro, mas antes a um agrupamento de interesse económico (AIE) constituído em conformidade com o direito espanhol e criado por um banco.

(12) A estrutura do SAF é uma operação fiscal organizada em geral por um banco para gerar benefícios fiscais ao nível dos investidores no quadro de um AIE fiscalmente transparente e para transferir parte destes benefícios fiscais para a companhia de navegação, sob a forma de um desconto sobre o preço do navio, conservando os investidores do AIE os restantes benefícios a título de retorno sobre o seu investimento. Para além do AIE, uma operação do SAF conta com outros intermediários, nomeadamente um banco e uma sociedade de locação financeira (ver o gráfico seguinte).

(13) Na prática, o AIE aluga o navio a uma empresa de locação a partir da data de início da construção. Terminada a construção, o AIE freta o navio à companhia de navegação em regime de casco nu, começando aquela a explorar o navio. O AIE compromete-se a comprar o navio no final do contrato de locação, comprometendo-se a companhia de navegação a comprar o navio uma vez findo o contrato de fretamento em casco nu, mediante contratos recíprocos com opção de compra e venta (5). A data para o exercício das opções estabelecida no contrato de locação é fixada algumas semanas antes da data para o exercício da opção fixada no contrato de fretamento em casco nu. Ambas as opções são exercidas assim que o AIE passa ao regime de imposto sobre a arqueação (para uma descrição mais pormenorizada, ver ponto 2.2.4, Medida 4: Tributação da arqueação). As partes assinam um acordo-quadro para garantir que todas estão de acordo com a organização e o funcionamento da estrutura do SAF.

(14) As transações efetuadas entre os diversos participantes na operação do SAF são descritas em pormenor na Decisão C(2011) 4494 final (ponto 2.2) (6), com base nos exemplos apresentados por Espanha (7).

2.2. O SAF — ESTRUTURA FISCAL

(15) O objetivo do SAF descrito no ponto 2.1 é, em primeiro lugar, gerar os lucros de determinadas medidas fiscais em benefício do AIE e dos investidores que nele participam que, posteriormente, transferem parte destes benefícios para a companhia de navegação compradora de um novo navio.

(16) O AIE recolhe os benefícios fiscais em duas fases em conformidade com dois conjuntos diferentes de disposições fiscais. Numa primeira fase, aplica-se uma amortização antecipada e acelerada do navio locado no âmbito do regime «normal» do imposto sobre as sociedades, o que acarreta grandes perdas para o AIE. Em virtude da transparência fiscal dos AIE, estas perdas fiscais podem ser deduzidas dos rendimentos próprios dos investidores proporcionalmente à sua participação no AIE.

(17) Em condições normais, a poupança fiscal resultante desta amortização antecipada e acelerada do custo do navio tem de ser compensada posteriormente mediante o aumento dos impostos a pagar, quer seja quando o navio tiver sido amortizado totalmente e já não possam ser deduzidos mais custos de amortização, quer por ocasião da venda do navio e da obtenção de uma mais-valia com essa venta (8). Em virtude da transparência fiscal do AIE, o aumento dos benefícios dos investidores nos anos posteriores viria normalmente juntar-se aos seus rendimentos próprios de los inversores e seria tributado.

(18) No entanto, numa operação do SAF, os AIE não conservam os navios depois de totalmente amortizados. Na segunda fase, a poupança fiscal resultante da transferência das perdas iniciais dos investidores mantém-se, pelo facto de o AIE transitar para o regime de imposto sobre os rendimentos em função da arqueação («TT») e à isenção total dos benefícios do capital resultantes da venda do navio — pouco depois da transição para o novo regime — para a companhia de navegação (9). Para mais informações sobre estas duas fases, ver Decisão C(2011) 4494 final (ponto 2.3.1).

(19) Segundo as informações da Comissão (10), o efeito conjunto das medidas fiscais utilizadas no SAF permite ao AIE e aos seus investidores obter um benefício fiscal de aproximadamente 30 do preço bruto inicial do navio. Este benefício fiscal — obtido inicialmente pelo AIE e respetivos investidores — fica parcialmente (10-15) nas mãos dos investidores, sendo o restante (85-90) transferido para a companhia de navegação que, finalmente, passa a ser proprietária do navio, com uma redução de 20 a 30 relativamente ao seu preço bruto inicial.

(20) Como já se mencionou, as operações do SAF combinam distintas medidas fiscais individuais — relacionadas, porém, entre si — para gerar um benefício fiscal. Estas medidas são descritas sucintamente no ponto seguinte. Para uma descrição mais pormenorizada, ver Decisão C(2011) 4494 final (ponto 2.4).

2.2.1. Medida 1 — Amortização acelerada (11) dos ativos locados

(artigo 115.o, parágrafo 6, do TRLIS)

(21) Em Espanha, o tratamento fiscal de uma locação financeira é diferente do seu tratamento contabilístico. O capítulo XIII do Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de março, relativo à aprovação da Reformulação da Lei do Imposto sobre as sociedades (TRLIS) (12) e o artigo 49.o do Real Decreto n.o 1777/2004, de 30 de julho, relativo à aprovação do Regulamento do Imposto sobre as Sociedades (RIS) (13) são aplicáveis a contratos de locação financeira com uma duração mínima de 2 anos, se se referirem a bens móveis, e de dez anos no caso de bens imóveis ou estabelecimentos industriais.

(22) Para efeitos exclusivamente fiscais, a parte dos pagamentos que permite ao locador recuperar o custo do ativo (14) é considerada uma despesa fiscalmente dedutível dentro de determinados limites, a saber, o montante deduzido não pode ser superior ao montante resultante da multiplicação do custo do ativo pelo dobro ou o triplo do coeficiente oficial de amortização linear máxima para o tipo de ativo em questão.

(23) No caso dos navios, a amortização linear normal estende-se, para efeitos fiscais, por um período de 10 anos (10 por ano). A percentagem máxima de amortização acelerada dos ativos locados oscila entre 20 e 30 ao ano (de 40 a 60 meses). Em conformidade com a legislação espanhola, uma companhia de navegação pode amortizar segundo o método de amortização degressiva (15) ou o método da soma dos algarismos dos anos (SDA) (16).

2.2.2. Medida 2 — Aplicação discricionária da amortização antecipada dos ativos locados

(artigo 115.o, n.o 11, e artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como artigo 49.o RIS)

(24) Nos termos do artigo 115.o, n.o 6, do TRLIS, a amortização acelerada do ativo locado tem início na data em que o ativo esteja em condições de funcionamento, ou seja, não antes da entrega do ativo locado ao locatário que o começa então a utilizar. Porém, em conformidade com o artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS (17), o Ministério dos Assuntos Económicos e das Finanças, pode, mediante pedido formal do locatário, fixar uma data anterior para o início da amortização. Em princípio, esta disposição aplica-se, em determinadas condições, a todos os bens objeto de um contrato de locação financeira e elegíveis para amortização acelerada.

(25) De facto, o artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS impõe duas condições gerais. Em primeiro lugar, a nova data de início deve ser determinada «em função das características específicas do período de contratação ou de construção do bem, bem como as particularidades da sua utilização económica». Em conformidade com o artigo 49.o do RIS, as autoridades fiscais apenas autorizam a amortização antecipada a partir do início do período de construção quando esse período é superior a 12 meses e o contrato de locação prevê pagamentos antecipados da locação. Em segundo lugar, «desde que tal determinação não afete o cálculo da matéria coletável decorrente da utilização efetiva do bem, nem os rendimentos decorrentes da sua transmissão, que devem ser determinados de acordo com as regras do regime geral de tributação ou com o regime especial previsto no capítulo VIII do título VII do TRLIS».

(26) Em conformidade com o artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS (18), os ativos que podem ser objeto do regime de amortização antecipada, nos termos do artigo 115.o, n.o 1, do TRLIS serão dadas em locação a AIE registados em Espanha que, por seu turno, as darão em sublocação a terceiros. Além disso, o artigo 49.o estabelece o procedimento a seguir para se apresentar um pedido de amortização antecipada de ativos locados.

2.2.3. Medida 3 — Agrupamentos de interesse económico (AIE)

(27) Conforme já referimos, os AIE espanhóis têm uma personalidade jurídica distinta da dos seus membros. Por conseguinte, os AIE podem apresentar um pedido tanto para a aplicação da medida de amortização antecipada como para beneficiar do regime alternativo de imposto sobre a arqueação previsto nos artigos 124.o a 128.o do TRLIS (ver ponto 2.2.4), se reunirem as condições de elegibilidade estabelecidas no direito espanhol, mesmo que nenhum dos seus membros seja uma companhia de navegação.

(28) No entanto, do ponto de vista fiscal, os AIE são transparentes no que respeita aos seus acionistas residentes em Espanha. Por outras palavras, para efeitos fiscais, os benefícios (ou as perdas) dos AIE são imputados diretamente aos seus membros residentes em Espanha numa base proporcional. Uma vez que os seus membros consideram que estes AIE que participam em operações do SAF constituem um instrumento de investimento — mais do que uma forma de realizar uma atividade conjunta —, a presente decisão refere-os enquanto os investidores.

(29) A transparência fiscal dos AIE permite repercutir as perdas consideráveis do AIE devidas a uma amortização antecipada e acelerada diretamente nos investidores, que podem compensar as perdas com os seus benefícios próprios e reduzir imposto devido.

2.2.4. Medida 4 — Regime do imposto sobre a arqueação (artigos 124.o a 128.o) do TRLIS)

(30) A legislação espanhola relativa ao regime de TT é aplicável desde 2002. Prevê um cálculo alternativo dos benefícios tributáveis das companhias de navegação em razão das atividades de transporte elegíveis efetuadas, com base na arqueação explorada e não na diferença entre as receitas e as despesas.

(31) A Comissão autorizou (19) o regime de TT espanhol enquanto auxílio estatal compatível ao abrigo das Orientações comunitárias sobre auxílios estatais aos transportes marítimos (20) (doravante «Orientações sobre transportes marítimos»). As disposições que regem o sistema de TT estão descritas nos artigos 124.o a 128.o do capítulo XVII do TRLIS.

(32) A Espanha também adotou medidas de aplicação estabelecidas nos artigos 50.o a 52.o do título VI do RIS. A Comissão assinala que, ao contrário das disposições definidas nos artigos 124.o a 128.o, do TRLIS, que foram notificadas à Comissão, que as aprovou, estas medidas de execução — e, em especial, a derrogação prevista no artigo 50.o, n.o 3, do RIS (ver ponto 2.2.5) — não foram notificadas nem autorizadas pela Comissão.

(33) Tal como no caso de outros Estados-Membros, a possibilidade de beneficiar do regime de TT espanhol é facultativo e requer uma autorização prévia das autoridades fiscais, que é válida por um período de dez anos. As receitas provenientes de atividades não marítimas — ou não elegíveis — estão sujeitas ao regime normal de tributação dos rendimentos.

(34) De acordo com a legislação espanhola, os AIE que participam no SAF pode inscrever-se num dos registos de companhias de navegação (21) porque, segundo as autoridades espanholas, a exploração de navios próprios e fretados está contemplada entre as atividades dessas companhias. Por conseguinte, o conceito de exploração de um navio incluiria colocar um navio à disposição de um terceiro em regime de fretamento em casco nu.

(35) A matéria coletável para as atividades marítimas elegíveis é calculada com base na arqueação bruta: Toneladas de registo líquido Taxa diária por cada 100 toneladas (EUR) De 0 a 1 000 0,90 De 1 001 a 10 000 0,70 De 10 001 a 25 000 0,40 Mais de 25 001 0,20

(36) Uma vez calculada a base alternativa do imposto em função da arqueação bruta explorada pela companhia de navegação, é-lhe aplicada a taxa normal do imposto sobre o rendimento das sociedades.

(37) Nos termos do artigo 125.o, n.o 2, primeiro travessão, do TRLIS, considera-se que a matéria coletável da TT inclui todas as receitas provenientes das operações de transporte marítimo em alto mar (elegíveis), nomeadamente as mais-valias obtidas quando os navios — adquiridos em estado novo por uma empresa que beneficia do regime de TT — são posteriormente vendidos, continuando a empresa a ser abrangida pelo regime TT. Em contrapartida, em conformidade com as regras gerais do imposto sobre as sociedades, visto que a matéria coletável é determinada enquanto diferença entre receitas e despesas, quando uma empresa adquire e vende posteriormente navios obtendo uma mais-valia, estas mais-valias excecionais constituem receitas tributáveis que, por conseguinte, irão aumentar a matéria coletável sobre a qual se irá cobrar o imposto sobre as sociedades.

Tratamento fiscal das mais-valias excecionais no contexto da transferência de navios para o regime de TT

(38) Quando um navio, que já não é novo, e a tributação das respetivas receitas são transferidos do regime normal do imposto sobre o rendimento das sociedades para o regime de TT aplicam-se regras especiais. No caso de navios que já são propriedade de uma empresa quando passam a ser abrangidos pelo regime de TT, ou de navios em segunda mão (doravante «navios usados») adquiridos quando a empresa já beneficiava desse regime, aplica-se um procedimento especial previsto no artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS (22), segundo a qual a tributação de determinados montantes só se efetua em conformidade com o regime normal do imposto sobre o rendimento das sociedades tem lugar num sistema apenas quando o navio for vendido posteriormente. — No primeiro exercício financeiro da aplicação do regime de TT, ou da aquisição de navios usados, é necessário constituir reservas não distribuíveis iguais à diferença entre o valor normal de mercado e o valor líquido contabilístico de cada um dos navios abrangidos por esta regra, ou declarar separadamente esta diferença no relatório anual relativo a cada navio e a cada exercício financeiro em que conserve a propriedade dos navios. — O montante desta reserva positiva, juntamente com a diferença positiva, à data da transferência da propriedade, entre a amortização para efeitos fiscais e a amortização contabilística do navio vendido, é adicionado à matéria coletável da TT referida no artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS, após a venda do navio.

(39) Assim, com a aplicação normal do regime espanhol de TT, aprovado pela Comissão, as eventuais mais-valias são tributadas ao transitarem para o regime de TT, pressupondo-se que a tributação das mais-valias, embora adiada, tem lugar aquando da venda ou do abate do navio. Tal como explicado na secção 2.2.5, no contexto do SAF, esta tributação não é adiada, mas sim completamente contornada, uma vez que os navios são considerados novos e não usados. Por conseguinte, o procedimento especial não é aplicável.

2.2.5. Medida 5 — Artigo 50.o, n.o 3, do RIS

(40) No caso das operações aprovadas do SAF, a Comissão observa que os AIE podem abandonar o regime geral de imposto sobre as sociedades para optar pelo regime de TT sem terem de liquidar a dívida fiscal dissimulada, resultante da amortização antecipada e acelerada, nem por ocasião da passagem ao TT nem posteriormente aquando da venda ou do abate do navio.

(41) De facto, a título de exceção à regra estabelecida no artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS, o artigo 50.o, n.o 3, do RIS (23) prevê que, quando os navios foram adquiridos através de uma opção de compra no âmbito de um contrato de locação previamente aprovado pelas autoridades fiscais, são considerados navios novos (24) e não usados, independentemente de já terem sido explorados ou amortizados, a partir da data em que a opção de locação é exercida, ou seja, depois de o AIE ter transitado para o regime de TT. De acordo com as informações de que a Comissão dispõe, esta derrogação foi aplicada exclusivamente a contratos de locação concretos, aprovados pelas autoridades fiscais no contexto de pedidos de aplicação da amortização antecipada nos termos do artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS (ver ponto 2.2.2, Medida 2: Aplicação discricionária da amortização antecipada dos ativos locados), ou seja, relativamente a navios de mar recém-construídos e locados, adquiridos mediante operações do SAF e, com uma única exceção, procedentes dos estaleiros espanhóis.

(42) Em tais casos, considera-se que o navio foi adquirido em estado novo pelo AIE à data em que foi exercida a opção de locação, ou seja, depois de o AIE ter transitado para o regime de TT. A primeira consequência da exceção prevista no artigo 50.o, n.o 3, do RIS é a de evitar a aplicação do disposto no artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS. O AIE não tem de constituir uma reserva não distribuível e não se tributa nem a diferença positiva entre o preço pago pela companhia de navegação e o valor contabilístico do navio nos livros do AIE (25) nem a diferença positiva entre o valor contabilístico e o valor fiscal do navio (26). A segunda consequência é que se considera que as receitas procedentes da venda à companhia de navegação (o preço significativo do exercício da opção de fretamento em casco nu) decorrem da compra e da venda de um navio por uma empresa abrangida pelo regime de TT, pelo que serão incluídas na matéria coletável da TT nos termos do artigo 125.o, n.o 2, primeiro travessão, do TRLIS.

3. RAZÕES PARA DAR INÍCIO AO PROCEDIMENTO FORMAL DE INVESTIGAÇÃO

(43) Numa primeira fase, a Comissão considerou que o SAF, não obstante aplicar medidas fiscais distintas, devia ser analisado enquanto sistema único (abordagem global), pelo facto de as diferentes medidas só poderem ser utilizadas em conjunto — de jure o de facto — e chegou à conclusão de que constituía um auxílio estatal.

(44) Numa segunda fase, a Comissão analisou separadamente as distintas medidas (abordagem específica) e, nessa fase, concluiu o seguinte: — a amortização acelerada dos ativos locados (medida n.o 1) poderia constituir um auxílio estatal, devendo, porém, ser considerado de todas as formas um auxílio existente, uma vez que já era aplicado antes da adesão. Consequentemente, não foi dado início ao procedimento formal de investigação no que se refere a esta medida, — a amortização antecipada dos ativos locados (medida n.o 2) poderia constituir um auxílio estatal, uma vez que confere uma vantagem seletiva em virtude do caráter vago das condições estabelecidas na legislação espanhola e dos poderes discricionários exercidos pela administração fiscal espanhola na interpretação dessas condições. Esta medida, que entrou em vigor em 2002 (27), foi considerada um auxílio estatal ilegal e, eventualmente, incompatível, — a figura do AIE (medida n.o 3) não foi considerada um eventual auxílio estatal, pelo que não foi dado início a um procedimento formal de investigação contra a mesma, — o regime de TT (medida n.o 4) foi autorizado pela Comissão enquanto auxílio estatal compatível em 2002. A compatibilidade do regime de TT autorizado não foi posta em causa na Decisão C(2011) 4494 final. Atendendo à autorização concedida pela Comissão, esta medida deve, de todas as formas, ser considerada um auxílio existente. No entanto, a Comissão questionou dois aspetos relativos ao regime de TT: — a Comissão pôs em causa a possibilidade conferida a determinadas empresas, como os AIE que participam em operações do SAF, de transitar para o regime de TT no caso de as suas atividades se limitarem a alugar ou a dar em locação navios em regime de fretamento em casco nu. A Comissão considerou que estas empresas não operam no setor dos transportes marítimos de mercadorias ou de passageiros, tal como definido no Regulamento (CEE) n.o 4055/86 do Conselho (28) e no Regulamento (CEE) n.o 3577/92 do Conselho (29), mas sim no setor do investimento financeiro e do aluguer ou da locação de bens. Em relação à sua elegibilidade para efeitos de aplicação do sistema espanhol de TT, a Comissão sublinhou que não só não a autorizara, como o assunto não lhe havia sido comunicado. — a isenção fiscal das mais-valias (medida n.o 5) decorrente das medidas de execução do regime de TT (artigo 50.o, n.o 3, do RIS) e apresentado pelas autoridades espanholas como parte do regime de TT autorizado é considerada uma medida adicional, que não estava incluída no âmbito de aplicação da autorização concedida pela Comissão em 2002. Esta medida foi igualmente considerada um auxílio ilegal e, eventualmente, incompatível.

(45) Estabeleceu-se que os potenciais beneficiários do auxílio eram os seguintes: — os AIE como principais beneficiários dos benefícios fiscais, — os membros/investidores dos AIE que gozam dos benefícios fiscais em virtudes da transparência destes benefícios, — as companhias de navegação que recebem parte dos benefícios fiscais sob a forma de desconto sobre o preço do navio, — possivelmente, os estaleiros navais, os bancos envolvidos, as empresas de locação financeira e demais intermediários.

(46) A Comissão considerou que o auxílio não parece ser compatível com o mercado interno.

4. OBSERVAÇÕES APRESENTADAS PELA ESPANHA E PELAS PARTES INTERESSADAS

(47) Foram recebidas observações das autoridades espanholas e de 41 partes terceiras, incluindo autoridades públicas, associações setoriais e empresas que ou tinham participado em operações do SAF ou eram concorrentes dos participantes, por exemplo estaleiros e associações de construção naval estrangeiros.

(48) As observações referem-se aos seguintes aspetos da avaliação efetuada pela Comissão na Decisão C(2011) 4494 final: — aspetos processuais, — abordagem geral: exame do SAF enquanto regime, por oposição ao exame das diversas medidas que o compõem, — a questão de saber se as distintas medidas correspondem a um auxílio estatal (existência de vantagem, recursos estatais e imputabilidade ao Estado, efeitos sobre a concorrência e o comércio) e em que medida algumas delas constituem um auxílio existente, — identificação do beneficiário do auxílio, — compatibilidade do eventual auxílio estatal, — obstáculos à recuperação dos auxílios (igualdade de tratamento, confiança, segurança jurídica).

4.1. PROCEDIMENTO

(49) A Espanha considera que a Comissão deu início ao procedimento formal de investigação sem verificar devidamente as suas principais conclusões junto das autoridades espanholas. Por esse motivo, foram violados o direito de defesa do Estado espanhol e o princípio do contraditório que é fundamental em todo e qualquer procedimento administrativo.

(50) De acordo com diversas partes terceiras, a Comissão devia ter utilizado o procedimento aplicável aos auxílios existentes porque, a tratar-se de auxílios, as duas medidas fiscais em causa (regras de amortização dos bens cedidos em locação e regime de TT) constituiriam auxílio existentes.

4.2. EXAME DO SAF ENQUANTO REGIME/EXAME DAS MEDIDAS INDIVIDUAIS

4.2.1. Autores da denúncia

(51) A Holland Shipbuilding considera que o SAF deve ser considerado um sistema único pelo facto de se tratar de um regime organizado que utiliza deliberadamente diversas medidas fiscais para produzir uma vantagem económica muito superior à vantagem global que poderia ser obtida através da aplicação separada das diversas medidas, e de as medidas serem interdependentes. Com efeito, a utilização do regime de TT permite aos AIE tornar permanente o benefício fiscal temporário gerado pela amortização antecipada e acelerada. As condições vagas aplicadas à amortização antecipada e a sua interpretação pelas autoridades espanholas conferem poderes discricionários à administração fiscal, o que é confirmado pelo facto de, na prática, a autorização só ser concedida em caso de transição do regime geral de imposto sobre o rendimento das sociedades para o regime de TT.

(52) A Danish Maritime e […] (30) (31) consideram igualmente que o SAF, no seu conjunto, constitui um regime de auxílios estatais que — quaisquer que sejam os seus beneficiários — confere uma vantagem económica a determinadas empresas.

4.2.2. A Espanha e os participantes em operações de locação fiscal

(53) Em contrapartida, a Espanha e as empresas identificadas pela Comissão como potenciais beneficiários dos auxílios (companhias de navegação, bancos, investidores nos AIE, estaleiros navais participantes em operações do SAF) refutam esta abordagem global.

(54) Consideram que o SAF não consta como tal na legislação fiscal espanhola, que as operações do SAF são acordos privados (locação financeira, fretamento em casco nu, AIE) celebrados por particulares que têm a liberdade de escolher o modo mais económico de financiar um ativo e utilizar as disposições contratuais e fiscais à sua disposição, e que a Espanha não deve ser considerada responsável pelos benefícios obtidos pelos contribuintes que procuram reduzir a sua carga fiscal. Além disso, a lei fiscal não impõe a utilização de todas as medidas referidas pela Comissão no âmbito da Decisão C (2011) 4494 final.

(55) A Associação Bancária Espanhola (ABE) sublinha que é a primeira vez que a Comissão considera haver um auxílio estatal não numa disposição jurídica, mas antes numa combinação de operações jurídicas entre entidades privadas.

(56) A ABE considera que existem, mais do que um sistema, dois regimes diferentes (o de amortização e o de TT) que podem ser claramente distinguidos e tratados individualmente, quer sejam tratados separadamente quer em conjunto.

(57) Além disso, a ABE considera que a Comissão não identificou um sistema geral de referência antes de discernir uma vantagem seletiva. Segundo a ABE, existem inúmeras formas de financiar a aquisição de um ativo através de diferentes combinações de instrumentos jurídicos e medidas fiscais, competindo à Comissão comparar todas essas situações. Por conseguinte, seria artificial concluir que a SAF proporciona uma vantagem seletiva a certas empresas, em especial se a Comissão tiver utilizado como referência a mais dispendiosa — do ponto de vista fiscal — para financiar um investimento, ignorando assim todas as medidas de incentivo à disposição dos investidores.

(58) Logo, o SAF não confere uma vantagem seletiva, como se pode confirmar, em especial, pelo facto de a Comissão ter identificado vários beneficiários potenciais que não correspondem a setores económicos. A ABE refere-se à Comunicação da Comissão sobre a aplicação das regras relativas aos auxílios estatais às medidas que respeitam à fiscalidade direta das empresas (32) (doravante «Comunicação da Comissão sobre a fiscalidade das empresas») e à Decisão da Comissão relativa ao regime groepsrentebox (33) dos Países Baixos, e considera que não se pode concluir que a medida é seletiva pelo motivo de favorecer mais os investidores dos AIE que investem em navios de mar que os que investem noutros ativos.

(59) Visto que o SAF consiste unicamente na utilização, por particulares, de medidas fiscais de caráter geral no âmbito de acordos privados, o regime não conta com a intervenção de quaisquer recursos do Estado.

(60) Segundo a ABE, não há efeitos sobre a concorrência e o comércio entre Estados-Membros, na medida em que os principais beneficiários identificados pela Comissão são companhias de navegação e a medida está à disposição de todas as companhias de navegação na Europa e noutras partes do mundo.

(61) Nas observações das referidas partes terceiras o SAF é descrito como uma série de medidas não relacionadas entre si (abordagem individual), não sendo formuladas outras observações sobre o SAF no seu conjunto.

4.3. OBSERVAÇÕES RELATIVAS AO EXAME DAS MEDIDAS INDIVIDUAIS

4.3.1. Amortização acelerada (artigo 115.o, n.o 6, do TRLIS (34) ) — Medida 1

(62) Segundo a Espanha e algumas partes terceiras, esta medida pode, de modo geral, ser aplicada a todos os tipos de ativos e a todos os setores. O diferente tratamento fiscal e contabilístico das mensalidades da locação não implica seletividade alguma, tal como demonstra a heterogeneidade dos setores que aplicam esta medida. Além disso, o regime espanhol do imposto sobre o rendimento das sociedades permite diferentes modalidades de amortização acelerada. A ABE refere que a amortização linear não pode ser considerada o (único) critério para determinar a existência de um benefício, já que, em geral, são permitidos outros métodos de amortização. O artigo 11.o do TRLIS e os artigos 1.o a 5.o do RIS preveem a possibilidade de aplicação de métodos degressivos, tal como a amortização degressiva (35) ou da soma dos algarismos dos anos (SDA) (36), bem como a possibilidade de amortizar um ativo de acordo com um plano individual acordado com a administração fiscal (37). A título de exemplo, a AEB refere que o método de amortização degressiva seria aplicável a uma taxa 2,5 vezes superior à taxa de amortização linear, ou seja, 25.

4.3.2. Aplicação discricionária da amortização antecipada (artigo 115.o, n.o 11, e artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS e artigo 49.o do RIS) — Medida 2

(63) Alega-se que a amortização antecipada mais não é do que uma forma de amortização acelerada, segundo a qual a amortização pode começar, em determinadas condições, antes da data em que o ativo é entregue ao utilizador final, que o explora. Se não fosse possível deduzir os montantes pagos durante a construção do ativo, estaríamos, efetivamente, perante um adiantamento da tributação. A amortização antecipada limita-se a restabelecer a neutralidade e a correspondência entre o fluxo financeiro e o tratamento fiscal.

(64) A ABE insiste no facto de a possibilidade de antecipar o início do período de amortização ser uma medida de caráter geral, prevista também no artigo 11.o, n.o 1, alínea d), do TRLIS, e no artigo 5.o do RIS, disposições que definem as regras gerais aplicáveis em matéria de amortização. Em especial, estas disposições levam a que administração fiscal possa aprovar um plano de amortização específico, apresentado e motivado pelo sujeito passivo, inclusivamente para ativos em construção.

(65) A autorização prévia da amortização antecipada e o procedimento adotado pela administração fiscal destinam-se apenas a corroborar a veracidade da operação e o preenchimento dos critérios objetivos estabelecidos na legislação. Em especial, é necessário verificar previamente que existe um contrato de locação cuja data de início seja anterior à encomenda ou à entrega do ativo; que, à data do pedido, se indique que os pagamentos com vista à recuperação do custo do ativo são dedutíveis; que o referido contrato está associado à aquisição de um ativo que exige um período de contratação e construção dilatado, de acordo com as condições de exploração desse ativo; que o contrato para a construção do ativo foi assinado, tendo sido indicadas as formas contratuais específicas aplicáveis ao funcionamento do ativo.

(66) Para além das condições gerais estabelecidas no artigo 49.o do RIS, o artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS impõe uma condição adicional se o requerente for um AIE. A autorização não depende da aplicação de outras medidas nem da apresentação de documentos suplementares. Por último, o facto de a administração fiscal nunca tenha indeferido um pedido ilustra a ausência de poderes discricionários no âmbito do procedimento. Neste contexto, a ABE considera que a Comissão deve examinar com mais seriedade as razões pelas quais não se se realizam operações de financiamento. Se, como afirma a Comissão, com base em informações de índole informal, algumas companhias de navegação não logram encontrar um banco que organize a operação, tal deve-se sobretudo ao facto de as partes não terem alcançado um acordo sobre determinados elementos das operações, tais como o preço. A ABE nega formalmente que qualquer um dos seus membros tenha participado em reuniões ou contactos informais com as autoridades espanholas. Na realidade, a situação não se apresenta tal descrito na Decisão da Comissão sobre os GIE fiscais franceses (38), no qual se concluiu que a condição de que a operação devia apresentar um interesse económico e social significativo era imprecisa, sendo deixada ao critério das autoridades fiscais. Ao invés, a ABE nega que as condições referidas no artigo 49.o do RIS sejam vagas e sujeitas a interpretação.

(67) Consequentemente, a amortização antecipada — tal como a amortização acelerada —é aplicável, em geral, a todos os tipos de ativos e a todos os setores. Corresponde a uma medida de caráter geral.

(68) Tratando-se de uma modalidade de aplicação da amortização acelerada, se for considerada um auxílio, deve ser entendida como um auxílio existente.

4.3.3. Transparência fiscal dos agrupamentos de interesse económico (artigo 48.o do TRLIS) — Medida 3

(69) A ABE alega que a transparência dos AIE se inscreve na lógica do sistema fiscal espanhol. Esta transparência faz com que vários investidores possam realizar um investimento conjunto que nenhum deles realizaria por si só, sendo, não obstante, aplicado — em razão desta transparência e relativamente à parte de cada um no investimento, o tratamento fiscal que lhes teria sido dado caso tivessem efetuado o investimento por si sós. Por conseguinte, a aplicação da condição do AIE não confere vantagem alguma. Além disso, esta condição não apresenta limitações setoriais. Qualquer contribuinte espanhol pode ser membros de um AIE. Por conseguinte, não é seletiva.

4.3.4. O regime de TT (artigos 124.o a 128.o do TRLIS) — Medida 4

(70) Dado que a Comissão mencionou na sua Decisão C (2011) 4494 final, que tinha autorizado o regime de TT espanhol até 2002 enquanto auxílio compatível com as Orientações sobre transportes marítimos (39), as autoridades espanholas e as partes terceiras concentraram as suas observações no âmbito da aplicação da autorização de 2002 e na questão específica de saber se os AIE financeiros (40), participantes em operações do SAF, deveriam beneficiar do regime de TT.

(71) Relativamente à questão de saber se os AIE financeiros (40) que participam em operações do SAF — que não exploram navios, mas investem neles, fretando-os a título de investimento financeiro — devem beneficiar do regime de TT, a Espanha alega que as empresas exploram navios ao fretá-los e, por conseguinte, são inscritas nos registos navais espanhóis (enquanto companhias de navegação), desde a entrada em vigor do artigo 1.o do Real Decreto n.o 1027/1989 (41), de 28 de julho de 1989, retomado no artigo 9.o da Lei 27/1992, de 24 de novembro de 1992. Dado que a Comissão autorizou a aplicação do regime de TT a todas as empresas registadas nos registos navais espanhóis (42), esta autorização abrange as empresas que detêm navios e os alugam ou dão em locação a terceiros. Por conseguinte, se a referida medida for considerada um auxílio estatal, deve ser entendida como um auxílio existente.

4.3.5. Artigo 50.o, n.o 3, do TRLIS — Medida 5

(72) A Espanha, a PYMAR e alguns bancos alegam que o artigo 50.o, n.o 3, do RIS contém apenas medidas de execução destinadas a garantir a segurança jurídica. Argumentam que, em conformidade com os princípios do direito espanhol, os elementos substanciais de uma medida fiscal deve ser sempre regidos pelo Direito e que esta disposição — que figura num Real Decreto — não introduz nada de novo, limitando-se a esclarecer o âmbito de aplicação do artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS. Não exime da lei nem cria benefícios adicionais. Efetivamente, a não tributação das mais-valias já formava parte do regime autorizado pela Comissão e, por conseguinte, a constituir um auxílio, deve ser entendido como um auxílio existente.

(73) Além disso, a Espanha e os alegados beneficiários sustentam que é razoável considerar que o navio é «novo», pelo facto de ninguém o ter utilizado antes do locatário e de o direito de opção ser exercido por ocasião da assinatura do contrato de locação (43). A EBA sublinha que normalmente se considera novo um ativo adquirido através da opção de um contrato de locação financeira.

4.4. OBSERVAÇÕES RELATIVAS À TRANSFERÊNCIA DE RECURSOS DO ESTADO E À IMPUTABILIDADE DAS MEDIDAS A ESTE ÚLTIMO

(74) De acordo com os autores da denúncia, uma dedução fiscal implica uma transferência de recursos do Estado, sob a forma de perda de receitas fiscais. O SAF/as medidas fiscais são imputáveis ao Estado, uma vez que todas as medidas estão estabelecidas na legislação espanhola. Além disso, a SAF tem por base uma autorização das autoridades fiscais. Embora estas autorizações digam respeito a medidas individuais é evidente que, na prática, as autorizações são concedidas a todas as operações do SAF, tal como demonstrado pelo facto de o pedido de amortização antecipada apresentado à administração fiscal descrever em pormenor a conceção e a distribuição do benefício fiscal entre o AIE ou os investidores e a companhia de navegação, e incluir uma notificação do estaleiro, que estabelece os benefícios sociais e económicos esperados em resultado do acordo. Não há motivos para estes documentos serem apresentados sistematicamente que não o facto de constituírem uma condição prévia para a aprovação.

(75) As companhias de navegação, além disso, alegam que o desconto efetuado pelo estaleiro ou o AIE sobre o preço inicial não é imputável ao Estado, uma vez que a consequência de relações contratuais privadas entre o AIE e a companhia de navegação implicados na operação.

4.5. OBSERVAÇÕES RELATIVAS AO FALSEAMENTO DA CONCORRÊNCIA E OS EFEITOS SOBRE AS TROCAS COMERCIAIS

(76) […] considera que a ordem de grandeza dos benefícios (14 milhões de EUR no exemplo constante da Decisão C (2011) 4494 final) afetar indubitavelmente a posição de mercado dos beneficiários e, por conseguinte, gera distorções significativas nos mercados que acusam uma forte concorrência. O regime concede um benefício aos estaleiros espanhóis que, assim, podem promover os seus navios a um preço — inferior ao de outros estaleiros europeus — que inclui os benefícios do SAF. […] cita estatísticas do Ministério da Indústria espanhol que revelam que, ao longo do tempo, os estaleiros espanhóis foram sendo contratados por um número cada vez maior de armadores estrangeiros.

(77) No que diz respeito às companhias de navegação, […] considera que a compra de navios aos estaleiros espanhóis por um preço muito inferior lhes permite economizar de milhões de euros numa parte considerável dos seus custos fixos. Ao prolongar-se por todo o período de recuperação dos custos dos navios, este benefício proporciona-lhes uma vantagem competitiva em relação aos outros operadores, falseando deste modo a concorrência durante muitos anos.

(78) Tal como indicado supra, as companhias de navegação alegam que todas as empresas do setor podem aceder às condições oferecidas pelos estaleiros espanhóis e, assim, beneficiar dos eventuais descontos por eles concedidos. Além disso, estas empresas alegam que pagaram um preço de mercado justo e não beneficiaram de nenhuma vantagem económica. É, por conseguinte, improvável que a aquisição de navios a estaleiros espanhóis reduza significativamente os seus custos de exploração ou reforce a sua posição de uma forma perene, como afirma a Comissão na decisão C (2011) 4494 final.

4.6. OBSERVAÇÕES RELATIVAS À IDENTIFICAÇÃO DOS BENEFICIÁRIOS DO AUXÍLIO

(79) Na perspetiva da AEB, os AIE não são elegíveis para auxílios. Efetivamente, em razão da sua transparência fiscal, são os investidores quem deve pagar os impostos resultantes das atividades comerciais dos AIE. Por conseguinte, os AIE não podem beneficiar de nenhuma vantagem económica resultante de uma redução dos impostos. Para além disso, todos os contribuintes espanhóis que podem ser investidores — membros — no âmbito de um AIE.

(80) No entanto, várias companhias de navegação consideram que os AIE são os únicos beneficiários possíveis do auxílio. As companhias de navegação não podem ser beneficiários do auxílio, uma vez que não são contribuintes espanhóis. Alegam também que a Comissão supôs erradamente — sem dar qualquer explicação — que os benefícios fiscais seriam transferidos do AIE para a companhia de navegação através de um desconto sobre o preço. Efetivamente, o preço é fixado no seguimento de uma decisão comercial tomada pelo proprietário privado de um ativo.

(81) As companhias de navegação alegam que as companhias de navegação a nível mundial costumam adquirir navios a estaleiros navais de diferentes países, inclusive estaleiros espanhóis, se assim o desejarem. Por conseguinte, todas as companhias de navegação podem beneficiar dos eventuais descontos sobre o preço oferecido pelos estaleiros espanhóis.

(82) Várias companhias de navegação referem que, se o SAF constituem um auxílio estatal, não são elas os beneficiários. Para tal invocam duas razões: em primeiro lugar, a forma como funciona a estrutura do SAF mostra que existe uma coordenação entre o AIE e o estaleiro, que constitui um único centro de interesse e fixa o preço de venda; em segundo lugar, as companhias que exploram rebocadores e embarcações de salvamento apresentam exemplos de propostas recebidas de estaleiros fora de Espanha para a construção de rebocadores semelhantes. Estas propostas enquadram-se na mesma gama de preços ou chegam inclusivamente a apresentar preços inferiores aos dos estaleiros espanhóis finalmente selecionados. Alegam que, por conseguinte, pagaram um preço de mercado justo e não beneficiaram de nenhuma vantagem económica na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE. No caso de o SAF proporcionar uma vantagem económica, os beneficiários seriam os estaleiros envolvidos em operações no âmbito desse regime e não as empresas de navegação.

(83) A Holland Shipbuilding considera que os beneficiários do auxílio são os AIE e os respetivos investidores, bem como as companhias de navegação, mas também os estaleiros espanhóis, uma vez que existe uma grande diferença entre o preço pago pela companhia de navegação e o preço recebido pelo estaleiro, que é superior ao preço de mercado. De acordo com uma associação nacional de construtores navais, o regime foi concebido para beneficiar os estaleiros. Seria errado considerar que o SAF beneficia as companhias de navegação. A redução do preço construção não implica necessariamente uma vantagem para o comprador do navio. Além disso, os estaleiros espanhóis só podem oferecer tal vantagem aos compradores que utilizam o SAF. O SAF constitui um auxílio ilegal à construção naval que prejudica os construtores navais nacionais que são concorrentes diretos dos espanhóis.

(84) A PYMAR considera que na sua Decisão C (2011) 4494 final, a Comissão não esclareceu devidamente a razão pela qual identificou os estaleiros navais como potenciais beneficiários de auxílios estatais. Regista igualmente que nas decisões no âmbito dos processos GIE fiscais, Brittany Ferries, Air Caraïbes ou «Le Levant» (44), relativos a regimes fiscais semelhantes, a Comissão não identificou o fabricante do ativo enquanto beneficiário do auxílio estatal.

4.7. OBSERVAÇÕES RELATIVAS AO CARÁTER DE AUXÍLIO EXISTENTE OU DE AUXÍLIO ILEGAL

(85) Como referido no ponto 4.3, a Espanha e algumas partes terceiras consideram que só existem duas medidas: Em primeiro lugar, as disposições do artigo 115.o do TRLIS relativas à dedução do custo de um ativo adquirido através de um contrato de locação financeira. A Espanha adotou estas disposições antes da sua adesão à UE. Por conseguinte, se esta medida constitui um auxílio, trata-se de um auxílio existente, tal como referido na Decisão C (2011) 4494 final da Comissão), e o artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS, que permita às autoridades determinar o início da amortização, mais não é do que uma modalidade de aplicação do artigo 115.o Em segundo lugar, o sistema de TT estabelecido nos artigos 124.o a 128.o do TRLIS, que foi aprovado pela Comissão em 2002, constitui, por esse motivo, um auxílio existente. As disposições de execução — em especial, o artigo 50.o, n.o 3, do RIS - não alteram as disposições estabelecidas na legislação sendo, por conseguinte, abrangidas pela autorização da Comissão.

4.8. OBSERVAÇÕES RELATIVAS À COMPATIBILIDADE DO AUXÍLIO

(86) As autoridades espanholas e os alegados beneficiários sublinham que o auxílio é compatível no âmbito do regime de TT aprovado em 2002, uma vez que inclui «as companhias de navegação inscritas num dos registos de companhias marítimas referidos na legislação espanhola (45), cuja atividade inclua a exploração de navios próprios ou em regime de locação». Como o artigo 50.o, n.o 3, do RIS se limita a aplicar o regime de TT, está também abrangido pela Decisão de 2002.

(87) As partes terceiras alegam ainda que o auxílio seria compatível com as Orientações sobre transportes marítimos, que também contemplam a exploração de navios próprios ou em locação, e que este auxílio se manteria nos limites impostos por essas orientações.

(88) A Associação das Engenheiros Navais e Oceânicos espanhola considera que a compatibilidade de qualquer auxílio deve ser analisada no contexto da concorrência mundial, em vez de se concentrar no mercado interno, uma vez que os estaleiros navais de países terceiros beneficiam de auxílios que não estão sujeitos a regras de concorrência tal como se verifica na UE.

(89) Em contrapartida, […] considera que o regime não pode ser considerado, de forma alguma, um auxílio compatível — tal como previsto pela Decisão C (2011) 4494 final — em razão das Orientações sobre transportes marítimos. Assim, considera, em primeiro lugar, que a Espanha não pode demonstrar que todos os navios construídos eram elegíveis para beneficiar dessas orientações e, em segundo lugar, que os auxílios só podem reduzir a zero o montante do imposto a pagar pelo beneficiário no país em vigore tal regime. Consequentemente, as companhias de navegação que não fossem espanholas não beneficiariam do regime, sendo provável que as companhias de navegação espanholas tenham pago montantes limitados de impostos, uma vez que beneficiam do regime de TT e de uma redução das contribuições para a segurança social.

4.9. OBSERVAÇÕES RELATIVAS À RECUPERAÇÃO

(90) Tanto as autoridades espanholas como os potenciais beneficiários alegam que é necessário evitar a recuperação porque esta violaria princípios fundamentais do direito da UE (46), nomeadamente a igualdade de tratamento, a proteção da confiança legítima ou da segurança jurídica.

4.9.1. Igualdade de tratamento

(91) A PYMAR sublinha que, em dois outros casos (Brittany Ferries (47) e GIE fiscais) relativos a medidas fiscais semelhantes não se exigiu a recuperação. Se a Comissão concluir que se trata de um auxílio, este deve ser considerado compatível até ao limite definido no capítulo 11 das Orientações sobre transportes marítimos; quanto ao excedente, a proteção da segurança jurídica deve obstar a que a Comissão exija a recuperação, tal como no exemplo francês. […] assinala que, uma vez que não se recuperou o auxílio aos operadores franceses, recuperar o auxílio dos espanhóis num caso muito semelhante colocá-los-ia numa posição de desvantagem concorrencial, violando o princípio da igualdade de tratamento.

(92) A Espanha e a PYMAR invocaram várias decisões nas quais a Comissão já tinha renunciado à recuperação devido a declarações públicas da Comissão ou de um dos seus membros. É feita referência a decisões relativas aos centros de coordenação belgas, às sociedades holding 1929 do Luxemburgo e a outros centros de coordenação e atividades intragrupo de empresas multinacionais (48), ao regime espanhol aplicável ao goodwill financeiro (49), a um processo de auxílio italiano a grandes empresas em dificuldades (50), bem como a dois processos no setor das pescas (51) (ilhas Shetland e Orkney).

4.9.2. Confiança legítima e segurança jurídica

(93) Segundo a Espanha (52) e algumas partes terceiras que participaram em operações do SAF, os elementos que levaram as partes nessas operações a crer que as medidas fiscais neles utilizados não constituíam um auxílio estatal foram os seguintes: 1) A declaração feita pela Comissão na Decisão relativa à Brittany Ferries (53) de 2001, segundo a qual um regime semelhante ao SAF — os GIE fiscais franceses — constituíam uma medida geral. 2) A publicação do projeto de medidas (amortização antecipada e regime de TT) no Boletín Oficial de las Cortes Generales de 10 de outubro de 2001 (54). 3) Uma carta da Comissão de 2001 que solicita informações à Espanha no âmbito de uma inquérito relativo a várias alegadas medidas de auxílio, incluindo um regime de locação fiscal para o setor da construção naval. 4) Uma Decisão da Comissão de 2004 (55) que recusava a concessão de auxílios a estaleiros navais holandeses para compensar os auxílios alegadamente concedidos aos estaleiros espanhóis concorrentes relativamente aos mesmos contratos de construção naval. 5) A Decisão de 2006 no processo dos GIE franceses (56). 6) Uma carta da Comissária Neelie Kroes (57) — à data responsável pela concorrência — ao Ministro do Comércio e Indústria norueguês, na sequência de uma denúncia segundo a qual a locação fiscal espanhola favorecia os estaleiros espanhóis. 7) O tempo decorrido entre a data de publicação do projeto de medidas em 2001, o início do regime em 2002, ou as primeiras denúncias recebidas pela Comissão em 2006, e o início do procedimento em junho de 2011. Um período tão dilatado viria supostamente corroborar a convicção de que não se dispunha de elementos de prova suficientes para dar início a um processo. 8) Com efeito, um operador económico diligente não poderia ter previsto a eventual existência de auxílios estatais que ou possuíam uma longa tradição fiscal nacional (amortização acelerada dos ativos em regime de locação, o estatuto de AIE) ou tinham sido previamente aprovados pela Comissão (regime TT). 9) As declarações sobre a inexistência de auxílios nas medidas relacionadas com os métodos de amortização na Comunicação da Comissão sobre a fiscalidade das empresas (58).

4.9.2.1. Decisão da Comissão, de 2001, no processo Brittany Ferries (BAI)

(94) No considerando 193 da Decisão, a Comissão declarou que no que respeita aos grupos de interesse económico e aos benefícios fiscais decorrentes da sua aplicação, a Comissão considera que se trata de uma medida geral, visto que são de aplicação geral em França, podem ser constituídos em todos os setores da atividade económica e são regidos pelo direito comum.

(95) A Decisão foi publicada no Jornal Oficial em 15 de janeiro de 2002. Na Decisão de 2006 relativa aos GIE fiscais franceses, a Comissão considerou que: «Embora seja verdade que o regime em questão neste processo era aquele que vigorava antes de 1998, não é menos verdade que esse facto não transparecia claramente dos fundamentos dessa decisão, circunstância que poderá ter contribuído para induzir em erro os beneficiários do regime agora em análise».

(96) A Espanha (59) e certas partes interessadas alegam que esta declaração tinha criado uma situação de insegurança jurídica quanto à legalidade do SAF — que é muito semelhante em termos de estrutura e efeitos — ou tinha dado azo a expectativas legítimas quanto ao facto de o SAF não constituir um auxílio estatal.

4.9.2.2. A publicação de projetos de medidas no Boletín Oficial de las Cortes Generales

(97) Segundo a PYMAR, a Comissão tomou conhecimento da existência do SAF quando as medidas que o compunham (aplicação discricionária da amortização antecipada de ativos em regime de locação e regime de TT) foram publicados como parte do mesmo projeto de lei no Boletín Oficial de las Cortes Generales, de 10 de outubro de 2001. Consequentemente, os estaleiros começaram a incluir os benefícios destas medidas nas suas propostas para novos projetos de construção naval, sem esperar que as medidas entrassem em vigora fim de avançar na negociação e aplicação das primeiras estruturas do SAF estruturas.

4.9.2.3. O pedido de informações de 2001 sobre o sistema espanhol de locação fiscal

(98) A PYMAR refere-se a uma carta enviada pelos serviços da Comissão em 21 de dezembro de 2001, na sequência de uma denúncia relativas a várias medidas estatais que, alegadamente, reduziriam o custo dos navios adquiridos a estaleiros espanhóis. Nessa carta, a Comissão solicitava informações, em especial no tocante ao regime de locação fiscal: «De acordo com as informações de que a Comissão dispõe, existiriam várias medidas que reduzem o custo da compra de navios aos estaleiros espanhóis. Em especial, a Comissão recebeu informações sobre as seguintes medidas: […] 3. Um regime fiscal (tax-leasing) em virtude do qual os navios construídos em Espanha podem ser utilizados para reduzir impostos através do recurso a um fundo denominado Special Purpose Vehicles ou SPV. O benefício desta combinação parece ser transferido para o comprador mediante a redução do preço ou dos custos da locação financeira. Rogamos que forneçam todas e quaisquer informações que permitam avaliar esta questão.»

(99) Segundo a PYMAR, esta carta indica que a Comissão dispunha de informação e tinha conhecimento da existência do regime de locação fiscal, tendo já examinado esta questão em 2001, sem adotar medida alguma, o que veio criar a expectativa legítima de que a medida espanhola não constituía um auxílio.

4.9.2.4. A Decisão de 2004 relativa à notificação dos Países Baixos

(100) Em 9 de setembro de 2002, as autoridades nos Países Baixos notificaram a intenção de conceder um «auxílio de compensação» aos estaleiros navais holandeses para compensar os auxílios alegadamente concedidos pela Espanha (60). No fim da investigação formal (61), a Comissão concluiu, na sua decisão final (62), que «as autoridades espanholas refutaram categoricamente a existência do auxílio em questão» e que não havia «provas suficientes da existência de um auxílio ilegal de Espanha» (63), tendo declarado o auxílio notificado incompatível com o mercado interno.

(101) Na opinião da PYMAR, uma vez que o SAF tinha entrado em vigor em 2002, antes de os Países Baixos terem notificado o auxílio, a Decisão da Comissão de 2004 teria criado expectativas legítimas em como o SAF não constituía um auxílio.

4.9.2.5. A Decisão de 2006 no processo dos GIE franceses

(102) No entender da PYMAR, o sistema de GIE fiscais franceses é muito semelhante ao SAF. Por esse motivo, a Decisão de 2006 no processo da França criou nos operadores a expectativas legítima em como: 1) o SAF seria considerado compatível com o mercado interno, nos limites do capítulo 11 das Orientações sobre transportes marítimos, e 2) não seria exigida a recuperação dos auxílios estatais que excedessem os limites do capítulo 11 das Orientações, em razão das semelhanças entre os procedimentos em ambos os casos.

(103) Além disso, a PYMAR invoca várias decisões da Comissão em que a semelhança entre uma medida e uma medida aprovada previamente pela Comissão serviu para justificar as expectativas legítimas dos operadores. Em especial, a PYMAR relembra que a recuperação não teve lugar em processos (64) como o dos benefícios realizados no estrangeiro (Irlanda), atividades internacionais de financiamento (Países Baixos), centros de coordenação e sociedades financeiras (Luxemburgo), centros de coordenação da Biscaia (Espanha), centros de controlo e de coordenação (Alemanha), centrais de tesouraria e sedes centrais de empresas e centros logísticos (França), o regime de fiscal de ruling aplicável às sociedades de venda dos EUA (Bélgica) e empresas em Gibraltar beneficiárias de taxas de imposto reduzidas (UK), pelo facto de estes regimes serem muito semelhantes aos regimes dos centros de coordenação belgas aprovados previamente pela Comissão.

4.9.2.6. A carta de 2009 enviada pela Comissária Neelie Kroes

(104) Em resposta a uma carta das autoridades norueguesas, que denunciavam uma alegada discriminação dos estaleiros noruegueses relacionada com o regime de locação fiscal espanhol, a Comissária Neelie Kroes sublinhou que «a DG Concorrência tinha já investigado a questão» e que, a seu pedido, a Espanha tinha feito uma declaração pública sob a forma de resposta da administração a uma pergunta de um contribuinte (65) — uma resposta vinculativa — confirmando que a medida não era reservada aos estaleiros espanhóis e podia ser também utilizada para a aquisição de navios produzidos noutros Estados-Membros. A carta concluía que, tendo em conta este esclarecimento, não se considerava necessário adotar medidas adicionais.

(105) Segundo a PYMAR, uma companhia de navegação norueguesa comunicou, em 2 de abril de 2009, o conteúdo da carta da Comissária Neelie Kroes a um estaleiro espanhol participante nas operações do SAF. A PYMAR apresentou também uma carta, de 13 de setembro de 2012, da Gerencia del Sector de la Construcción Naval (NSG) (66), na qual esta afirma que, já em 2009, tinha tomado conhecimento do conteúdo da carta da Comissária Kroes, tendo-o comunicado às entidades participantes em operações do SAF e à PYMAR numa das suas reuniões periódicas.

4.9.2.7. Tempo decorrido entre a denúncia e o início do procedimento

(106) Segundo a PYMAR, decorreram nove anos entre o momento em que a Comissão teve conhecimento do regime em dezembro de 2001/da sua entrada em vigor em 2002 (cinco anos a contar das primeiras denúncias recebidas pela Comissão em 2006) e o início do procedimento em junho de 2011. O facto de a Comissão não ter atuado durante este período veio corroborar a convicção de que não havia elementos suficientes para dar início a um procedimento.

4.9.2.8. Com efeito, um operador económico diligente não podia ter previsto a eventual existência de auxílios estatais na combinação de diferentes medidas

(107) Na opinião da PYMAR e de outras partes terceiras, esta é a primeira vez que a Comissão considera que a aplicação conjunta de diversas medidas constitui um auxílio estatal, algo que os operadores que normalmente agem com prudência não poderiam prever.

4.9.2.9. As declarações relativas aos métodos de amortização na Comunicação da Comissão em matéria de fiscalidade das empresas

(108) A PYMAR alega que, nos termos do disposto no artigo 13.o da Comunicação da Comissão relativas à fiscalidade das empresas, as medidas de índole meramente técnica, nomeadamente as regras de amortização não constituem um auxílio estatal. Por conseguinte, os operadores tinham considerado legitimamente que as medidas de amortização antecipada não constituíam um auxílio estatal.

4.9.3. Consequências da recuperação

(109) A partir do momento em que a Comissão teve conhecimento da existência do SAF, a sua atuação, bem como o tempo decorrido, tinham criado expectativas legítimas de que não existia qualquer auxílio e, por conseguinte, que não iriam ser recuperados os auxílios concedidos a operações efetuadas no passado. Por conseguinte, a Comissão deveria abster-se de ordenar a recuperação dos auxílios correspondentes a todas as operações.

(110) Do mesmo modo, a carta enviada pela Comissária Neelie Kroes em 2009 confirma que o regime foi analisado pelos serviços da Comissão. Todas as partes nas operações de locação impostos (companhias de navegação, AIE, os bancos, intermediários, etc.) podiam ter expectativas legítimas quanto ao facto de que a Comissão teria identificado auxílios no regime e de que, não estando previstas previam novas investigações, não existia auxílio algum.

(111) A PYMAR faz igualmente referência às decisões nas quais a Comissão reconhece que as ações das jurisdições da UE (Tribunal de Justiça, Comissão, etc.) poderiam suscitar expectativas legítimas de que não se iriam recuperar os auxílios concedidos no passado, o que impediria a Comissão de ordenar a referida recuperação, mesmo que o auxílio tivesse sido concedido antes da ação que deu lugar à confiança legítima. Remete-se para as decisões nos processos relativos ao regime espanhol de amortização para efeitos fiscais do goodwill financeiro, aos centros de coordenação belgas, à redução do imposto sobre a energia austríaco e aos auxílios a grandes empresas italianas em dificuldade (67).

4.9.4. Cláusulas contratuais

(112) As autoridades espanholas e a PYMAR mencionam que os auxílios que a Comissão viesse a identificar em prol de companhias de navegação, AIE e investidores afetariam de qualquer forma os estaleiros, que receberiam pedidos para reembolsar os AIE ou os respetivos investidores ou as empresas de investimento no âmbito das relações contratuais entre os vários participantes nas operações do SAF. Com efeito, segundo a PYMAR, algumas cláusulas contratuais exigem que os estaleiros navais indemnizem os investidores e as companhias de navegação, em especial no caso de alterações da legislação — nomeadamente fiscal — com impacto na operação.

5. AVALIAÇÃO

5.1. PROCEDIMENTO

(113) A Comissão considera que o procedimento seguido não violou os direitos de defesa da Espanha nem o direito de as partes terceiras serem ouvidas. Pelo contrário, a decisão de dar início a um procedimento formal, é o primeiro passo que a Comissão deve dar ao abrigo do Regulamento (CE) n.o 659/1999 do Conselho, de 22 de março de 1999, que estabelece as regras de execução do artigo 93.o do Tratado CE (68) (doravante «Regulamento n.o 659/1999»), se, após uma análise preliminar, a Comissão tiver dúvidas quanto à compatibilidade de uma medida de auxílio estatal com o mercado interno (artigo 13.o e no artigo 4.o, n.o 4, do Regulamento (CE) n.o 659/1999). O objetivo da decisão de dar início a um procedimento é precisamente resumir os elementos em matéria de facto e de direito, proceder a uma apreciação preliminar quanto à natureza de auxílio da medida e indicar os elementos que suscitam dúvidas quanto à sua compatibilidade com o mercado interno, convidando o Estado-Membro em causa e as outras partes interessadas a apresentarem as suas observações (artigo 6.o do Regulamento n.o 659/1999).

(114) Além disso, a Comissão não deu início ao procedimento formal de investigação no que diz respeito à amortização acelerada dos ativos locados (artigo 115.o, n.o 6, do TRLIS) ao alegar que, se constituísse um auxílio, a referida medida poderia, de todas as formas, ser considerada um auxílio existente. Não levantou dúvidas acerca do regime de TT, que tinha sido notificado e autorizado pela Comissão (artigos 124.o a 128.o do TRLIS), por se tratar igualmente de um auxílio existente. Estas duas medidas são referidas e descritas na Decisão C (2011) 4494 final meramente por constituírem elementos importantes do SAF e estarem relacionadas com as medidas que são objeto do procedimento formal de investigação (artigo 115.o, n.o 11 e artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, e artigo 49.o e artigo 50.o, n.o 3, do RIS, bem como com a aplicação do regime de TT a outras atividades que não as de transporte).

(115) A Comissão considera que o artigo 115.o, n.o 11, e o artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como o artigo 49.o e o artigo 50.o, n.o 3, do RIS, bem como a aplicação do regime de imposto sobre a arqueação a outras atividades que não as de transporte podem ser separados das demais medidas mencionadas no considerando anterior (ou seja, o artigo 115.o, n.o 6, e os artigos 124.o a 128.o do TRLIS) e não constituem auxílios existentes em conformidade com o artigo 1.o, alínea b), do Regulamento (CE) n.o 659/1999, uma vez que essas medidas foram introduzidas em 2002 e 2003, após a adesão de Espanha à UE, e executadas sem autorização prévia da Comissão. Por conseguinte, no que respeita às referidas medidas, a Comissão aplicou corretamente o procedimento relativo aos auxílios ilegais (artigo 1.o, alínea f), artigo 13.o, e artigo 4.o, n.o 4, do Regulamento n.o 659/1999).

5.2. EXAME DO SAF ENQUANTO REGIME/EXAME DAS DISTINTAS MEDIDAS

(116) O facto de o SAF ser composto de várias medidas, algumas das quais não estão previstas na legislação fiscal espanhola não é suficiente para impedir a Comissão o descreva como um sistema e o considere como tal. Efetivamente, como referido na Decisão C (2011) 4494 final, a Comissão considera que as diferentes medidas fiscais utilizadas nas operações do SAF estão relacionadas entre si ligadas de jure ou de facto. De jure, a aplicação discricionária da amortização antecipada dos ativos locados (artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS) corresponde a uma aplicação antecipada da amortização acelerada dos ativos locados (artigo 115.o, n.o 6, do TRLIS). Do mesmo modo, o artigo 50.o, n.o 3, do RIS estabelece uma exceção a um procedimento especial aplicável no contexto do regime de TT. De jure, o artigo 50.o, n.o 3, do RIS só se refere aos navios elegíveis para o regime de TT e aos contratos de locação autorizados pela administração fiscal. De facto, os contratos de arrendamento só foram considerados autorizados pela administração fiscal no contexto das autorizações concedidas para efeitos da amortização antecipada de ativos locados. De jure, a amortização antecipada pode ser contemplada para uma grande variedade de ativos que podem ser adquiridos mediante um contrato de locação financeira. Contudo, as condições para a amortização antecipada de interpretação estavam sujeitas a interpretação e só se consideravam de facto preenchidas no caso de navios elegíveis para o regime de TT, os únicos para os quais eram concedidas autorizações.

(117) Além disso, a Comissão assinala que duas das três principais medidas que fazem parte do SAF (a aplicação discricionária da amortização antecipada e as regras de elegibilidade do regime de TT) entraram em vigor na mesma data (1 de janeiro de 2002), ao abrigo da mesma legislação.

(118) A Comissão nota igualmente que, ao invocar o princípio da confiança legítima e da igualdade de tratamento, as mesmas partes terceiras que contestam a abordagem geral da Comissão descrevem o SAF como um regime muito semelhante ao dos GIE fiscais franceses. O facto de todas as características da medida francesa estarem incluídas numa única disposição legal implicava necessariamente uma avaliação global. Sublinhe-se que o facto de os diferentes elementos do SAF estarem distribuídos por diferentes disposições legais que, de facto, estão relacionadas entre si não implica — por si só — uma abordagem distinta.

(119) Por estes motivos, a Comissão considera que é necessário descrever a locação fiscal espanhola como um sistema de medidas interligadas e avaliar os seus efeitos no seu contexto recíproco, tendo nomeadamente em conta as relações de facto introduzidas pelo Estado ou com a sua aprovação.

(120) Em qualquer caso, a Comissão não se baseia exclusivamente numa abordagem geral, uma vez que também procedeu à análise das distintas medidas que integram o SAF. Com efeito, a Comissão considera que as duas abordagens são complementares e conduzem a conclusões coerentes. A apreciação individual é necessária nomeadamente para determinar que parte das vantagens económicos geradas pelo SAF provêm de medidas de âmbito geral ou de medidas seletivas. A apreciação individual também permite à Comissão determinar, se for caso disso, que parte do auxílio é compatível com o mercado interno e que parte deve ser recuperada.

(121) Esta dupla abordagem, já adotada na Decisão C (2011) 4494 final, permite à Comissão definir um sistema de referência para cada uma das medidas individuais e para o SAF no seu conjunto, a fim de identificar as vantagens seletivas que constituem auxílios estatais. Em cada operação de SAF, o exame contraditório, mediante a qual se irá avaliar a existência de auxílio é a própria operação, com as mesmas disposições contratuais, mas efetuada sem as medidas consideradas auxílios estatais. A este respeito, uma operação alternativa com diferentes modalidades de aplicação — contratuais e financeiras — não constituiria um exame contraditório adequado.

(122) Os operadores económicos são livres de estruturar as suas operações de financiamento de ativos segundo a sua vontade e de recorrer, para este efeito, às medidas fiscais de caráter geral que considerem mais convenientes. Todavia, na medida em que tais operações impliquem a aplicação de medidas fiscais seletivas, sujeitas ao controlo dos auxílios estatais, as empresas que participam nessas operações são potenciais beneficiárias de auxílios estatais. Por um lado, o facto de vários setores ou categorias de empresas se identificarem como beneficiários potenciais não constitui um indício de que o SAF seja uma medida geral (69). Por outro lado, o facto de o SAF ser utilizado para financiar a aquisição, o fretamento em casco nu e a revenda de navios de mar pode ser considerado uma indicação clara de que a medida é seletiva do ponto de vista setorial.

5.3. PRESENÇA DE AUXÍLIO NA ACEÇÃO DO ARTIGO 107.O, N.O 1, DO TFUE

(123) O artigo 107.o, n.o 1, do TFUE prevê: «Salvo disposição em contrário dos Tratados, são incompatíveis com o mercado interno, na medida em que afetem as trocas comerciais entre os Estados-Membros, os auxílios concedidos pelos Estados ou provenientes de recursos estatais, independentemente da forma que assumam, que falseiem ou ameacem falsear a concorrência, favorecendo certas empresas ou certas produções».

(124) As regras em matéria de auxílios estatais só se aplicam aos auxílios concedidos a empresas que exercem atividades económicas. Ademais, os critérios definidos no artigo 107.o, n.o 1, do TFUE são cumulativos. Por conseguinte, a medida em apreço constitui um auxílio estatal na aceção do Tratado se estiverem preenchidas todas as condições acima referidas. O auxílio financeiro deveria, especificamente: — ser concedido pelo Estado ou através de recursos estatais, — favorecer certas empresas ou de certas produções, — falsear ou ameaçar falsear a concorrência, — afetar as trocas comerciais entre Estados-Membros.

(125) A Comissão procedeu à sua apreciação em dois planos: — no plano das medidas individuais, no qual a Comissão examina se cada medida constitui um auxílio estatal, independentemente do seu uso no âmbito do SAF. — no plano do SAF no seu conjunto: tal como já se referiu, o SAF assenta numa combinação destas medidas, que estão interligadas de jure ou de facto.

5.3.1. Empresas na aceção do artigo 107.o do TFUE

(126) A Comissão considera que todas as partes envolvidas nas operações do SAF são empresas na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE — facto que nem a Espanha (70) nem nenhuma parte terceira contestam — já que as suas atividades consistem em propor bens e serviços num determinado mercado (71). Concretamente, os estaleiros propõem navios novos ou serviços de construção, reparação y renovação; as empresas de locação propõem facilidades de financiamento; os AIE fretam e vendem navios; os investidores, na medida em que propõem bens e serviços numa ampla variedade de mercados, salvo se se tratar de pessoas físicas que não exercem nenhuma atividade económica, caso no qual não são abrangidas pela presente decisão; as companhias de navegação propõem serviços de transporte marítimo; os bancos organizadores propõem serviços de corretagem e financiamento, e outros agentes prestam serviços de intermediação ou de consultoria.

5.3.2. Existência de vantagem seletiva

(127) Segundo jurisprudência constante, «o artigo 107.o, n.o 1, do Tratado impõe que se determine se, no quadro de um dado regime jurídico, uma medida nacional é suscetível de favorecer «certas empresas ou certas produções» relativamente a outras empresas que se encontrem, na perspetiva do objetivo prosseguido pelo referido regime, numa situação factual e jurídica comparável. Em caso afirmativo, a medida preenche a condição de seletividade» (72).

5.3.2.1. Amortização acelerada (artigo 115.o, n.o 6, do TRLIS) — Medida 1

(128) Na Decisão C (2011) 4494 final, a Comissão referiu que, a tratar-se de um auxílio, esta medida constituiria um auxílio existente, não tendo procedido a uma avaliação. Na sequência do procedimento formal de investigação, a Comissão chegou à conclusão de que esta medida, considerada separadamente, não constitui um auxílio estatal, porque não favorece certas empresas nem a produção de certos bens. Efetivamente, a Comissão salienta que a medida é aplicável a todas as empresas sujeitas ao imposto sobre o rendimento em Espanha, sem qualquer restrição relacionada com o seu setor de atividade, lugar de estabelecimento, dimensão, forma jurídica ou localização dos ativos. É também aplicável, sem exceção alguma, a todos os bens passíveis de amortização.

(129) Por outro lado, a limitação aos ativos locados não constitui um elemento de seletividade, visto que a aquisição de ativos pode ser financiada por meio de contratos de locação financeira abertos, em geral, a empresas de todos os setores e de todas as dimensões. Não há qualquer indicação de que os beneficiários da medida estejam concentrados de facto em certos setores ou em certas produções. As estatísticas fornecidas pelas autoridades espanholas relativamente à utilização do artigo 115.o do TRLIS pelos contribuintes espanhóis (ver os gráficos seguintes) confirmam que a locação financeira é utilizada por empresas que dispõem de uma grande variedade de rendimentos tributáveis (45 dos utilizadores declarados do artigo 115.o ganham menos do que um milhão de euros e 70 menos de três milhões de euros) (ver gráfico da esquerda). O montante absoluto do benefício fiscal suscetível de resultar da amortização de uma despesa adicional (73), nos termos do artigo 115.o do TRLIS, varia também em função dos rendimentos do contribuinte (ver gráfico da direita). Fonte: Ministério da Economia e Finanças

(130) As autoridades espanholas confirmaram ainda que os contratos de locação e o artigo 115.o do TRLIS podem ser utilizados para ativos construídos (ou com origem) noutros Estados-Membros. Por último, a Comissão observa que as condições de aplicação do artigo 115.o, n.o 6, do TRLIS, são claras, objetivas e neutras, e que a sua aplicação não exige uma autorização prévia. Por conseguinte, a administração fiscal não possui poderes discricionários para autorizar ou recusar a referida medida (74).

(131) Assim, a Comissão conclui que, por si só, a amortização acelerada de ativos locados (artigo 115.o, n.o 6, do TRLIS) não confere uma vantagem seletiva aos AIE no âmbito de operações do SAF.

5.3.2.2. Aplicação discricionária da amortização antecipada (artigo 115.o, n.o 11, e artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS e artigo 49.o do RIS) — Medida 2

(132) As regras relativas à amortização da legislação fiscal espanhola (artigo 11.o do TRLIS) estabelecem, em geral, que o custo de um ativo deve ser repartido ao longo da sua vida económica, ou seja, a partir do momento em que é utilizado para uma atividade económica. Em conformidade com o artigo 115.o, n.o 6, do TRLIS, a amortização acelerada dos ativos locados deve ter em conta a data em que o ativo for posto em serviço. Ao permitir que a amortização acelerada tenha início antes do ativo entrar em funcionamento, o artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS confere uma vantagem económica.

(133) Esta possibilidade constitui uma exceção à regra geral estabelecida no n.o 6 do mesmo artigo e está sujeita à autorização, no âmbito dos poderes discricionários das autoridades espanholas, pelo que esta medida é seletiva à primeira vista. Contrariamente ao que defendem a Espanha e algumas partes terceiras, os critérios para a concessão da autorização não são claros nem objetivos e, mesmo que o fossem, tal não bastaria para excluir o seu caráter seletivo (75). A Comissão observa que os critérios definidos no artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS são vagos e têm de ser interpretados pelos serviços da administração fiscal, que não publicou regras administrativas ou explicações a este respeito. A aplicação discricionária de uma amortização antecipada com base em critérios vagos introduz seletividade no SAF, mesmo quando os poderes discricionários não são exercidos arbitrariamente (76). Além disso, a Comissão nota que a Espanha não explicou de forma convincente por que razão são necessárias todas as condições impostas no artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, e no artigo 49.o do RIS a fim de evitar abusos. Por exemplo, devem ser demonstrados o caráter específico da utilização económica do ativo (77), bem como a inexistência de efeitos sobre o valor tributável resultante do uso do ativo ou da transferência de propriedade (78). Não foi apresentada nenhuma justificação para estas limitações, que introduzem novos elementos de seletividade. A Espanha também não demonstrou por que razão é necessária uma autorização prévia. Garantir a realidade de uma operação de locação, por exemplo, afigura-se tão importante para permitir a dedução normal das despesas do contrato de locação/amortização de um ativo, ou a aplicação da amortização acelerada, como para a antecipação da referida amortização. No entanto, as primeiras medidas não estão sujeitas a uma autorização prévia e, tal como no caso dessas medidas, parece ser suficiente uma verificação a posteriori dos critérios claros e objetivos para a amortização antecipada dos ativos locados.

(134) Na Decisão C (2011) 4494 final, a Comissão mencionou que as autoridades espanholas tinham confirmado numa reunião que, com base nas autorizações concedidas, as condições do artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS só se consideravam preenchidas no caso de aquisições de navios que tivessem transitado do regime geral do imposto sobre o rendimento das sociedades para o regime de TT (79) e da subsequente transferência da propriedade do navio para a companhia de navegação, através do exercício de uma opção no contexto de um contrato de fretamento em casco nu. A Espanha negou (80) ter feito tal declaração, mas reconheceu a existência de dificuldades de interpretação (81). A Comissão observa que não foram apresentados elementos de prova que demonstrassem ter sido concedidas autorizações para aplicar a amortização antecipada noutras circunstâncias (82).

(135) Dos exemplos apresentados pelas autoridades espanholas deduz-se que os pedidos de amortização antecipada apresentados pelo AIE à administração fiscal descrevem em pormenor toda a organização do SAF e fornecem todos os contratos pertinentes (especialmente o contrato de construção naval, o contrato de locação financeira, o contrato de fretamento em casco nu, os contratos de opções, o contrato de contração e liquidação da dívida). Segundo a Espanha, estes elementos são necessários para verificar o cumprimento das condições referidas no artigo 115.o, n.o 11, e no artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como no artigo 49.o do RIS.

(136) No entanto, a Comissão salienta que o procedimento previsto nas disposições de execução (83) proporciona uma margem de manobra significativa à administração fiscal para interpretar os requisitos legais e, se for caso disso, impor condições adicionais. Em especial, a administração está habilitada a solicitar as informações adicionais que considere pertinentes para efeitos da apreciação (84). A Comissão gostaria igualmente de referir, a este respeito, que em alguns exemplos, os pedidos também continham anexos adicionais que não são necessários para demonstrar a conformidade com as condições impostas pelo artigo 115.o, n.o 11, e o artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como pelo artigo 49.o do RIS: 1) um cálculo pormenorizado do total dos benefícios fiscais e a forma como são repartidos entre a companhia de navegação e o AIE ou respetivos investidores, e 2) uma declaração do estaleiro que discrimine as vantagens económicas e sociais esperadas do contrato de construção naval. De acordo com alguns dos autores da denúncia, a administração fiscal exige tais documentos no âmbito do processo de autorização. Segundo a Espanha, os requerentes (AIE) forneciam estes elementos por iniciativa própria. Estes documentos indicavam, em especial, que é tida em conta a importância de um contrato de construção naval para a economia espanhola, bem como o benefício fiscal global gerado pela operação do SAF.

(137) A Comissão conclui que o procedimento obrigatório de autorização prévia, a necessidade de interpretar as vagas condições do artigo 115.o, n.o 11, e do artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como do artigo 49.o do RIS, a possibilidade de a administração fiscal solicitar quaisquer documentos ou informações adicionais são provas claras de que a administração fiscal dispõe, no exercício das suas funções, de um amplo poder de apreciação no que respeita a autorizar operações do SAF.

(138) Tal como referido na Comunicação da Comissão sobre a aplicação das regras relativas aos auxílios estatais às medidas que respeitam à fiscalidade direta das empresas (doravante «Comunicação sobre auxílios fiscais») (85), o Tribunal de Justiça reconhece que o tratamento dos operadores económicos numa base discricionária pode significar que a aplicação de uma medida geral a um caso particular assuma as características de uma medida seletiva, em especial quando o exercício do poder discricionário ultrapassa a mera gestão das receitas fiscais com base em critérios objetivos (86) (87).

(139) A Comissão considera, por conseguinte, que a aplicação discricionária da amortização antecipada dos ativos em regime de locação ao abrigo do artigo 115.o, n.o 11, e do artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como do artigo 49.o do RIS, confere uma vantagem seletiva aos AIE que participam em operações do SAF e aos respetivos investidores.

5.3.2.3. Transparência fiscal dos agrupamentos de interesse económico (artigo 48.o do TRLIS) — Medida 3

(140) A Comissão considera que a transparência fiscal dos AIE referida nos artigos 48.o e 49.o, do TRLIS faz apenas com que diferentes operadores se unam para financiar um investimento ou levar a cabo uma atividade económica. Consequentemente, esta medida não confere uma vantagem seletiva aos AIE ou aos seus membros.

5.3.2.4. O regime de imposto sobre a arqueação (artigos 124.o a 128.o do TRLIS) — Medida 4

(141) Tal como explicado no ponto 2.2.4, o regime de TT constitui um regime de auxílios estatais, aprovado pela Comissão através da Decisão C (2002) 582 final, de 27 de fevereiro de 2002. Inclui as disposições do artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS relativas ao tratamento das obrigações fiscais implícitas e às mais-valias, no âmbito de uma transferência para o regime de TT dos ativos usados ou em segunda mão abrangidos previamente pelo regime fiscal geral.

(142) Com efeito, tal como explicado no considerando 17, em condições normais, ou seja, sempre que a empresa continua a ser abrangida pelo regime geral do imposto sobre as sociedades em vez de transitar para o regime de TT, o benefício fiscal resultante amortização antecipada ou acelerada dos ativos nos primeiros anos (aumento das obrigações fiscais implícitas) é compensado, em grande medida, nos anos subsequentes (diminuição das obrigações fiscais implícitas) ou aquando da venda ou do abate do ativo (imposto sobre as mais-valias). Durante todo o período, o processo leva ao adiamento do pagamento de determinados montantes de impostos. Como os impostos pagos no âmbito do regime de TT não dependem da diferença entre receitas e despesas, a transição para o regime de TT a meio do período implica a não liquidação das obrigações fiscais implícitas.

(143) Em comparação com o que aconteceria no âmbito do regime fiscal geral, o adiamento no regime de TT da liquidação das obrigações fiscais implícitas, permitido pelo artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS adicionais, concede uma vantagem económica seletiva adicional às empresas que transitam para o regime de TT em relação às que permanecem no regime fiscal geral.

(144) Tal como explicado no ponto 5.4, o regime de TT aprovado pela Comissão não abrange o tratamento fiscal das receitas provenientes do contrato de fretamento em casco nu, que, por conseguinte, não constitui um auxílio existente, mas antes um novo auxílio.

5.3.2.5. Artigo 50.o, n.o 3, do TRLIS) — Medida 5

(145) Em comparação com o autorizado como parte do regime de TT notificado, o artigo 50.o, n.o 3, do RIS, concede outra vantagem, a saber: ao estabelecer una exceção à aplicação ordinária do artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS, alguns navios de mar que normalmente seriam considerados usados ou em segunda mão, são considerados novos no momento da sua transferência ao regime de TT. Consequentemente, o pagamento das obrigações fiscais implícitas — normalmente adiadas até à venda ou ao abate do ativo ao abrigo do artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS — é anulado definitivamente. Esta anulação constitui uma vantagem económica.

(146) A vantagem económica conferida pelo artigo 50.o, n.o 3, do RIS é de natureza seletiva, uma vez que não está disponível para todos os ativos. Nem sequer está à disposição de todas os navios abrangidos pelo regime de TT e pelo artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS. N verdade, esta vantagem só pode ser obtida sob condição de que o navio seja adquirido através de um contrato de locação financeira autorizado previamente pela administração fiscal. Tal como já referido, as autoridades espanholas confirmaram que a administração fiscal só considerava esta condição cumprida de facto se tivesse sido autorizado um contrato de locação financeira no âmbito de pedido de amortização antecipada nos termos do artigo 115.o, n.o 11, do TRLIS. Nem a Espanha nem as partes terceiras referiram outras circunstâncias nas quais a administração fiscal pudesse autorizar previamente um contrato de locação. Tal como indicado no ponto 5.3.2.2, estas autorizações foram concedidas no contexto das amplas faculdades de apreciação da administração fiscal e de facto unicamente em relação a navios de mar de nova construção.

(147) Contrariamente às alegações da Espanha e de algumas partes terceiras, o artigo 50.o, n.o 3, do RIS, não só esclarece o procedimento especial notificado e o conceito de «navio usado», pois ao considerar que um navio em locação continua a ser novo à data em que o locatário exerce a opção de compra, desde que o contrato de locação tenha sido aprovado previamente pela administração fiscal, como introduz uma derrogação ao procedimento especial (88) contemplado no artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS. Esta disposição introduz seletivamente uma vantagem adicional ao contornar o imposto sobre as subsequentes mais-valias.

(148) A Comissão considera que a concessão desta vantagem seletiva adicional — quer no que diz respeito ao regime fiscal geral quer à aplicação ordinária do regime de TT alternativo e ao artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS autorizado pela Comissão — não pode ser justificada pela natureza e pelo regime geral do sistema fiscal espanhol.

(149) Efetivamente, a Comissão autorizou o artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS enquanto procedimento especial que, alegadamente, permitiria evitar abusos do artigo 125.o, n.o 1, ou seja, que os operadores transferissem navios usados e totalmente amortizados para o regime de TT com o único fito de os vender com uma mais-valia significativa que ficaria isenta ao abrigo desse regime. A Comissão regista, a este respeito, que nas operações do SAF participam AIE que cedem em locação — e, logo, possuem por um curto período — um único navio não exploram diretamente e transitam para o regime de TT por um período muito limitado, necessário para exercer a opção do contrato de locação e transferir a propriedade do seu único navio para a companhia de navegação. Estas operações não parecem corresponder aos objetivos do regime de TT contemplados nas Orientações sobre transportes marítimos.

(150) Por conseguinte, a Comissão não concorda que seja lógico considerar que um navio é «novo» à data em que a opção é exercida, porque ninguém o utilizou antes do locatário, ou porque o exercício da opção já tinha sido acordado no momento da assinatura do contrato de locação.

(151) Relativamente à primeira parte deste argumento, a Comissão salienta que a regra da limitação é igualmente aplicável aos navios transferidos por um único operador do regime fiscal geral para o regime de TT, isto é, sem mudança de proprietário e sem utilização por terceiros.

(152) No que se refere à segunda parte, o facto de a opção ter sido acordada previamente não tem nenhum relevo para o efeito de determinar se o navio é novo. A Comissão não recebeu qualquer explicação quanto às razões pelas quais o navio deve ser considerado novo — quem quer que seja o seu proprietário — no dia do exercício da opção. Tão pouco recebeu uma explicação convincente quanto ao motivo pelo qual esta hipótese só seria razoável se o contrato de locação tivesse sido previamente aprovado pela administração fiscal.

(153) A Comissão observa a este respeito que a mais-valia não ficaria isenta se artigo 50.o, n.o 3, do RIS se limitasse a esclarecer que os navios em locação são considerados novos à data de assinatura do contrato de locação, sem ter em conta a data do exercício da opção. Neste caso, seria necessário considerar o AIE como proprietário do navio antes da sua transferência para o regime de TT, o navio seria considerado usado ou em segunda mão ao transitar para o regime de TT, aplicando-se o artigo 125.o, n.o 2, do TRLIS, o que daria lugar ao pagamento diferido das obrigações fiscais implícitas ou à aplicação do imposto sobre as mais-valias aquando da venda ou do abate do navio.

(154) A Comissão considera, por conseguinte, que o artigo 50.o, n.o 3, do TRLIS confere uma vantagem seletiva às empresas que adquirem navios através de contratos de locação financeira previamente autorizados pela administração fiscal, em especial aos AIE, ou aos respetivos investidores, que participam em operações do SAF.

5.3.2.6. Vantagem seletiva resultante do SAF no seu conjunto. Beneficiários da vantagem

(155) A dimensão da vantagem económica resultante do SAF no seu conjunto é equivalente à vantagem que o AIE não teria obtido na mesma operação financeira se tivesse aplicado apenas medidas de caráter geral. Na prática, esta vantagem corresponde à soma das vantagens obtidas pelo AIE na aplicação das medidas seletivas acima mencionadas, nomeadamente: — os juros poupados sobre os montantes dos pagamentos de impostos diferidos no âmbito da amortização antecipada (artigo 115.o, n.o 11, e artigo 48.o, n.o 4, do TRLIS, bem como artigo 49.o do RIS), — o montante dos impostos evitados ou o dos juros poupados sobre os impostos diferidos no âmbito do regime de TT (artigo 128.o do TRLIS), dado que o AIE não podia beneficiar do regime de TT, — o montante dos impostos evitados sobre as mais-valias obtidas na altura da venda do navio, nos termos do artigo 50.o, n.o 3, do RIS.

(156) Considerando o SAF no seu conjunto, a vantagem é seletiva, por estar sujeita ao poder discricionário conferidas à administração fiscal pelo procedimento obrigatório de autorização e pela imprecisão do texto das condições aplicáveis à referida amortização. Uma vez que as medidas aplicáveis exclusivamente aos transportes marítimos ao abrigo das Orientações sobre transportes marítimos — em especial o artigo 50.o, n.o 3, do TRLIS — dependem dessa autorização prévia, todo o SAF é seletivo. Por conseguinte, a administração fiscal só autorizaria operações do SAF destinadas a financiar apenas navios de mar (seletividade setorial). Tal como confirmado pelas estatísticas fornecidas por Espanha, as 273 operações do SAF organizadas até junho de 2010 correspondem, na totalidade, a navios de mar.

(157) A este respeito, o facto de todas as companhias de navegação, incluindo as estabelecidas noutros Estados-Membros poderem aceder a operações de financiamento do SAF não obsta a que se conclua que o regime favorece determinadas atividades, a saber, a aquisição de navios de mar mediante contratos de locação, em particular com vista ao seu fretamento em casco nu e à sua posterior revenda.

(158) Estaleiros europeus denunciaram repetidas vezes o facto de não poderem aceder ao financiamento concedido pelos bancos espanhóis ao SAF.

(159) Na sua decisão de início do procedimento formal de investigação, a Comissão assinalou que todos os navios abrangidos pelo SAF, à exceção de um, foram construídos em estaleiros espanhóis. A Comissão manifestou dúvidas (89) quanto ao facto de poder haver explicações razoáveis para estes resultados no contexto de operações decorrentes, exclusivamente, da livre escolha dos operadores económicos num mercado livre e competitivo.

(160) No entanto, na ausência de quaisquer elementos de prova sobre o indeferimento de um pedido de autorização para a aquisição de navios não espanhóis, a Comissão não pode considerar que o SAF estava de facto limitado à aquisição dos navios espanhóis. Além disso, a Comissão salienta que as autoridades fiscais espanholas, através de uma notificação vinculativa em resposta a uma pergunta apresentada por um potencial investidor, em 1 de dezembro de 2008, confirmou explicitamente ser o SAF aplicável aos navios construídos noutros Estados-Membros da UE (90). Nestas circunstâncias, a Comissão conclui que o SAF não implica qualquer elemento adicional de seletividade em favor dos estaleiros espanhóis nem qualquer discriminação com base no lugar de estabelecimento do estaleiro.

(161) A Comissão considera que a vantagem beneficia os AIE e, por inerência, os seus investidores. Com efeito, o AIE é a pessoa coletiva que aplica todas as medidas fiscais e, se for caso disso, a que apresenta os pedidos de autorização às autoridades fiscais. Por exemplo, ninguém contestou o facto de os pedidos de concessão de regimes especiais de amortização antecipada ou de TT serem apresentados em nome do AIE. Do ponto de vista fiscal, o AIE é transparente e os seus rendimentos tributáveis ou as despesas dedutíveis são automaticamente transferidos para os investidores.

(162) Numa operação do SAF, nota-se que, em termos económicos, uma parte substancial do benefício fiscal obtido pelo AIE é transferido para a companhia de navegação através de um desconto sobre o preço. Os anexos que acompanham a alguns processos em que o AIE solicitou autorização prévia para a amortização antecipada (ver considerando 168) confirmam que os operadores envolvidos em operações do SAF consideram que os benefícios fiscais provenientes da operação são partilhados entre o AIE, ou os respetivos investidores, e as companhias de navegação. No entanto, a questão da imputabilidade do referido benefício ao Estado é tratada no ponto seguinte.

(163) Embora outros