DECISÃO (UE) 2019/1732 DA COMISSÃO

de 6 de junho de 2019

relativa ao auxílio estatal n.o SA.33159 (2015/C) — Tributação das gorduras saturadas presentes em determinados produtos alimentares vendidos na Dinamarca

[notificada com o número C(2019) 3926]

(Apenas faz fé o texto na língua dinamarquesa)

(Texto relevante para efeitos do EEE)

A COMISSÃO EUROPEIA,

Tendo em conta o Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE),

Tendo em conta o Regulamento (UE) 2015/1589 (1) do Conselho, nomeadamente o artigo 15.o, n.o 1,

Tendo as partes interessadas sido convidadas a apresentar as suas observações nos termos do artigo 6.o do Regulamento (CE) n.o 659/1999 [correspondente ao artigo 6.o do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho] (2),

Considerando o seguinte:

1. PROCEDIMENTO

(1) Em 9 de junho de 2011, a Comissão recebeu uma denúncia da Margarineforeningen (MIFU) sobre a lei dinamarquesa relativa à tributação das gorduras saturadas presentes em determinados produtos alimentares, a Lei n.o 247 de 30 de março de 2011 (3) (a seguir designada por «Lei»). A Lei entrou em vigor em 1 de outubro de 2011 e foi posteriormente abolida em 1 de janeiro de 2013. A denúncia dizia respeito a um eventual auxílio aos produtores de produtos não sujeitos ao imposto.

(2) A fim de procurar obter esclarecimentos, foi enviado à Dinamarca um pedido de informações em 4 de julho de 2011. A Comissão encaminhou a denúncia original para as autoridades dinamarquesas e solicitou-lhes que apresentassem o seu próprio resumo dos factos, a fim de dar resposta às alegações feitas pela autora da denúncia no prazo de 20 dias úteis, ou que notificassem a medida como auxílio estatal à Comissão, para aprovação. A Dinamarca solicitou uma prorrogação do prazo em 18 de julho de 2011, a qual foi concedida até 31 de agosto de 2011. Em 7 de setembro de 2011, a Dinamarca enviou a sua resposta ao ofício da Comissão, na qual apresentava a sua posição sobre as questões suscitadas pela autora da denúncia.

(3) Em 13 de outubro de 2011, a Comissão transmitiu as observações da Dinamarca à autora da denúncia. Em 27 de junho, 28 de julho, 12 de setembro e 15 de novembro de 2011, a autora da denúncia enviou informações suplementares para sustentar a denúncia.

(4) Em 14 de dezembro de 2011, a Comissão informou a Dinamarca de que, dado que a Lei entrou em vigor em 1 de outubro de 2011, sem ter sido notificada nos termos do artigo 108.o, n.o 3, do TFUE, a medida em causa havia sido registada como auxílio não notificado com o número SA.33159 (2011/NN).

(5) Em 13 de março de 2012, a autora da denúncia enviou informações suplementares para sustentar a denúncia.

(6) Em 16 de março de 2012, realizou-se uma reunião entre a Comissão e a Dinamarca. Em 12 de abril de 2012, a Comissão transmitiu a denúncia na íntegra às autoridades dinamarquesas e solicitou-lhes que analisassem e esclarecessem as questões apresentadas pela autora da denúncia. Foi-lhes solicitado que, caso fossem da opinião de que a medida não dava azo a reservas em matéria de auxílios estatais, apresentassem o seu próprio resumo dos factos, bem como uma argumentação fundamentada da sua posição. Em 13 de setembro de 2012, após um pedido para prorrogar o prazo de resposta, a Dinamarca respondeu ao ofício da Comissão de 12 de abril de 2012.

(7) Em 30 de outubro de 2012, a Comissão transmitiu as observações das autoridades dinamarquesas à autora da denúncia. Em 30 de novembro de 2012, a autora da denúncia enviou informações suplementares para sustentar a denúncia.

(8) Em 16 de maio de 2013, após a cessação da vigência da Lei (1 de janeiro de 2013), realizou-se uma reunião entre a Comissão e a autora da denúncia.

(9) Por ofício de 4 de fevereiro de 2015 [C(2015) 535 final], a Comissão notificou a Dinamarca da sua decisão de dar início ao procedimento previsto no artigo 108.o, n.o 2, do TFUE relativamente à Lei (adiante designada por «decisão de início do procedimento»).

(10) Na decisão de início do procedimento, a Comissão indicou que as medidas impostas pela Lei pareciam ter todas as características de um auxílio estatal e solicitou à Dinamarca que apresentasse as suas observações e prestasse todas as informações que pudessem ser úteis na avaliação do auxílio.

(11) Por ofício 26 de maio de 2015, a Dinamarca apresentou observações sobre a decisão de início do procedimento.

(12) A decisão de início do procedimento foi publicada no Jornal Oficial da União Europeia (4). A Comissão convidou as partes interessadas a apresentar as suas observações no prazo de um mês. A Comissão recebeu observações de três partes interessadas sobre as medidas mencionadas na decisão de início do procedimento. As observações recebidas foram transmitidas à Dinamarca por ofícios de 22 de outubro e 9 de novembro de 2015. A Dinamarca respondeu a essas observações em 21 de dezembro de 2015 e 29 de janeiro de 2016. Por ofício de 10 de agosto de 2017, a Comissão solicitou informações complementares à Dinamarca. A Dinamarca apresentou informações complementares, por ofício de 15 de dezembro de 2017.

2. DESCRIÇÃO

(13) A Lei dinamarquesa relativa à tributação das gorduras saturadas presentes em determinados produtos alimentares tinha como objetivos simultâneos promover melhores regimes alimentares e melhorar a saúde da população dinamarquesa (5). Estes objetivos seriam alcançados tributando as fontes principais de ingestão de gorduras saturadas na Dinamarca (ver considerando 37), tendo simultaneamente em conta orientações dietéticas oficiais (6) (ver considerando 47) e outras considerações (ver, por exemplo, considerando 34), o que levou à isenção de determinados produtos do âmbito de aplicação do imposto.

(14) A Lei esteve em vigor entre 1 de outubro de 2011 e 1 de janeiro de 2013, o que, por conseguinte, constitui o período relevante para a presente decisão.

(15) A Lei aplicava um imposto sobre o peso de gorduras saturadas presentes nos produtos alimentares constantes do artigo 1.o da Lei, e identificados pelo código da Nomenclatura Combinada da União, se o teor destas gorduras no produto alimentar excedesse 2,3% do peso do produto. Os produtos alimentares listados eram: i) carne, de acordo com o quadro do anexo I da Lei, ii) produtos lácteos dos códigos 0401 a 0406, iii) gordura animal dos códigos 1501 a 1504 e 1516 que tenha sido derretida ou extraída de outra forma, iv) óleos e gorduras alimentares dos códigos 1507 a 1516, v) margarina e outros produtos alimentares do código 1517, vi) produtos misturados para barrar do código 2106, vii) outros produtos alimentares que, com base numa avaliação geral das suas características e utilização e da forma como são comercializados, possam ser considerados substitutos ou imitações dos produtos especificados nas alíneas i) a vi) acima.

(16) De acordo com o artigo 2.o da Lei, o imposto foi fixado em 16 DKK por quilograma de gorduras saturadas no respetivo produto alimentar.

(17) O artigo 3.o da Lei definia os operadores suscetíveis de pagar o imposto como aqueles que, para fins comerciais: a) Produzissem na Dinamarca um produto alimentar sujeito ao imposto; b) Recebessem na Dinamarca um produto alimentar sujeito ao imposto, oriundo de outro país da UE; c) Importassem para a Dinamarca um produto alimentar sujeito ao imposto, a partir de um país fora da UE ou de territórios da UE que estivessem fora do território fiscal da UE; d) Vendessem um produto alimentar sujeito ao imposto, oriundo de outro país da UE, de tal forma que o produto alimentar fosse direta ou indiretamente enviado ou transportado pelo vendedor ou em seu nome para um comprador não comercial na Dinamarca (venda à distância), se a entidade estivesse registada nos termos do artigo 47.o, n.o 2, da Lei relativa ao IVA (7).

(18) Encontravam-se isentas do pagamento do imposto (e do registo nos termos da Lei) as empresas com um volume anual de vendas de produtos alimentares sujeitos ao imposto igual ou inferior a 50 000 DKK (impostos não incluídos) (artigo 4.o, n.o 6, da Lei).

(19) A quantidade de gorduras saturadas nos produtos alimentares listados no artigo 1.o, pontos 2 a 7, da Lei era determinada com base: a) No rótulo nutricional, se o produto alimentar tivesse um e listasse o teor de gorduras saturadas do produto alimentar; b) Em informações alimentares publicamente disponíveis que definissem normas médias para diversos produtos alimentares. Por informações alimentares publicamente disponíveis entendem-se as normas que se encontram no banco de dados sobre a composição dos alimentos (8); c) Numa análise técnica do produto alimentar.

(20) Se a quantidade de base sobre a qual deveria ser pago o imposto não pudesse ser estabelecida utilizando um dos métodos supracitados, o imposto era pago com base no teor total de gorduras saturadas do produto alimentar ou, em última instância, com base no peso líquido do produto.

2.1. Disposições especiais sobre a tributação de alimentos importados não enumerados no artigo 1.o da Lei, mas que contêm produto(s) alimentar(es) enumerados no artigo 1.o da Lei

(21) Segundo o artigo 8.o da Lei, deveria pagar-se um imposto de cobertura sobre os componentes utilizados na produção do alimento, se esses componentes fossem provenientes de qualquer produto alimentar sujeito ao imposto especificado no artigo 1.o da Lei e se esse alimento fosse recebido, importado ou vendido por venda à distância na Dinamarca. O imposto de cobertura apenas era aplicado sobre os alimentos recebidos, importados ou vendidos por venda à distância na Dinamarca, porquanto um produto alimentar sujeito ao imposto produzido na Dinamarca era sempre tributado na sua forma «pura» no primeiro ponto de venda/utilização e, por conseguinte, não era necessário um imposto de cobertura sobre alimentos produzidos na Dinamarca.

(22) De acordo com o artigo 12.o da Lei, a base tributável era o peso de gorduras saturadas presentes nos componentes provenientes dos produtos alimentares sujeitos ao imposto especificados no artigo 1.o que fossem utilizados na produção de alimentos recebidos, importado ou vendidos por venda à distância.

(23) De acordo com o artigo 1.o, segundo parágrafo, da Lei, as empresas sujeitas ao pagamento do imposto tinham de conseguir documentar o peso das gorduras saturadas presentes nos componentes utilizados na produção do alimento e, mediante pedido, apresentar uma declaração do produtor a esse respeito. Em relação aos componentes sujeitos a um imposto de cobertura conforme especificado no artigo 1.o, ponto 1, ou seja, carne, a base tributável deveria ser determinada com base nas taxas médias indicadas no anexo I.

(24) Em relação a outros componentes sobre os quais tinha de ser pago o imposto de cobertura, o produtor podia, ao emitir a declaração de produtor, utilizar a informações sobre produtos alimentares publicamente disponíveis, que forneciam normas médias para a quantidade de gorduras saturadas em produtos alimentares específicos, para determinar a base tributável para os componentes sujeitos ao imposto de cobertura que eram utilizados na produção do alimento.

(25) Se a empresa sujeita ao pagamento do imposto não pudesse apresentar a declaração do produtor especificada, os componentes que não os especificados no artigo 1.o, ponto 1, da Lei seriam sujeitos a um imposto de cobertura com base no teor total de gorduras saturadas e insaturadas presentes no produto alimentar ou, se essa informação não pudesse ser fornecida, com base no peso líquido do produto alimentar.

(26) Caso a Administração Fiscal e Aduaneira Dinamarquesa constatasse que o imposto de cobertura calculado de acordo com o artigo 12.o, n.o 2, da Lei constituiria um montante mais elevado do que o imposto de cobertura calculado com base no teor total de gorduras ou no peso líquido, podia determinar a base tributável com base numa estimativa.

2.2. Alegadas medidas de auxílio

(27) Conforme descrito na secção 2.1.8 da decisão de início do procedimento, a Lei continha seis eventuais medidas de auxílio. Essas medidas eram as seguintes: 1) Medida 1: omissão de determinados produtos da lista de produtos alimentares sujeitos ao imposto constante do artigo 1.o da Lei, conforme descrito pormenorizadamente na secção 2.1.8.1 da decisão de início do procedimento. 2) Medida 2: não tributação dos produtos alimentares cujo teor de gorduras saturadas não excedesse o limiar de 2,3%, conforme descrito pormenorizadamente na secção 2.1.8.2 da decisão de início do procedimento. 3) Medida 3: isenção do pagamento do imposto para as empresas com um volume anual de vendas de produtos alimentares sujeitos ao imposto igual ou inferior a 50 000 DKK, conforme descrito pormenorizadamente na secção 2.1.8.3 da decisão de início do procedimento. 4) Medida 4: isenção dos produtos não destinados a consumo humano, designadamente os alimentos para animais, conforme descrito pormenorizadamente na secção 2.1.8.4 da decisão de início do procedimento. 5) Medida 5: tratamento diferenciado, quanto ao momento e forma de cobrança do imposto, dos produtos nacionais e dos produtos importados, conforme descrito pormenorizadamente na secção 2.1.8.5 da decisão de início do procedimento. 6) Medida 6: regimes de diferimento e de dedução fiscal, conforme descrito pormenorizadamente na secção 2.1.8.6 da decisão de início do procedimento.

3. MOTIVOS PARA DAR INÍCIO AO PROCEDIMENTO FORMAL DE INVESTIGAÇÃO

(28) Na decisão de início do procedimento, com base nas informações disponíveis, a Comissão considerou, a título preliminar, que os critérios estabelecidos no artigo 107.o, n.o 1, do TFUE estavam preenchidos em relação às medidas 1 a 3 e 5 a 6. As medidas foram consideradas não justificadas com base na natureza ou regime geral do sistema de referência, dado que a Dinamarca não demonstrou que as mesmas eram necessárias para o funcionamento e a eficácia do sistema geral do imposto sobre as gorduras saturadas e que haveria uma ligação entre as alegadas características específicas das medidas e a redução fiscal concedida apenas a certos grupos de produtores.

(29) A Comissão deu início ao procedimento nos termos do artigo 108.o, n.o 2, do TFUE, uma vez que tinha reservas relativamente à compatibilidade de alguma das medidas com o mercado interno, à luz das informações disponíveis na altura.

4. OBSERVAÇÕES DAS AUTORIDADES DINAMARQUESAS SOBRE O INÍCIO DO PROCEDIMENTO FORMAL DE INVESTIGAÇÃO

(30) As autoridades dinamarquesas transmitiram as suas observações à Comissão em 26 de maio de 2015. Após uma reunião entre a Comissão e as autoridades dinamarquesas em 18 de dezembro de 2015 e como resposta às observações apresentadas pelas partes interessadas, a Dinamarca apresentou observações suplementares em 21 de dezembro de 2015 e 29 de janeiro de 2016. É possível dividir as observações em três partes: as relativas ao sistema de referência, as relativas aos limiares para tributação e as relativas aos tratamentos diferenciados.

4.1. Sistema de referência

4.1.1. Objetivo do imposto

(31) A Dinamarca reiterou que os objetivos da Lei eram «promover melhores regimes alimentares e, por conseguinte, melhorar a saúde da população» (9). Não se tratava de aplicar um encargo pecuniário a (todos) os produtos que contêm gorduras saturadas em geral, mas apenas aos produtos que constituíam as fontes principais de gorduras saturadas na Dinamarca (10), tendo simultaneamente em conta as orientações dietéticas oficiais (11). Com base neste objetivo, o imposto foi concebido para encorajar uma redução do consumo de gorduras saturadas e uma mudança da ingestão de produtos com um teor mais elevado de gorduras saturadas para produtos com um menor teor de gorduras saturadas, tendo simultaneamente em conta as recomendações dietéticas oficiais e a eficiência económica e administrativa.

(32) O imposto não visava excluir as gorduras saturadas dos regimes alimentares da população dinamarquesa. As gorduras devem ser parte de um regime alimentar normal, porquanto contribuem para a ingestão dos ácidos gordos essenciais e para a absorção de vitaminas lipossolúveis. Todavia, de acordo com as orientações dietéticas oficiais, as gorduras provenientes da carne e dos produtos lácteos devem ser limitadas e, em larga medida, substituídas por gordura de óleos vegetais e peixe (12).

(33) Ademais, as autoridades dinamarquesas argumentaram que as regras da União em matéria de auxílios estatais não exigem que os Estados-Membros apresentem provas científicas concretas de que uma regulação fiscal tem de facto os efeitos comportamentais ou de outro tipo pressupostos.

4.1.2. Eficiência administrativa e económica

(34) As autoridades dinamarquesas afirmaram que procuram sempre reduzir encargos administrativos existentes para as empresas ou, no que respeita a nova legislação, não as sobrecarregar mais do que o absolutamente necessário, sobretudo no caso das pequenas e médias empresas (PME). Este tem vindo a ser um objetivo particular de governos sucessivos durante anos e está, por exemplo, patente na aplicação da Lei dinamarquesa do IVA.

(35) A proposta da Lei, secção 2, descrevia estas preocupações do seguinte modo: «Existem muitos aspetos que têm de ser tidos em conta na conceção de um imposto completamente novo. Por um lado, um imposto sobre as gorduras saturadas deverá incluir uma proporção significativa de produtos alimentares comuns, a fim de assegurar que tem o maior efeito no consumo. Deverá também ser o mais simples possível e, idealmente, estar o mais a montante possível na cadeia de abastecimento, para que o menor número possível de entidades esteja sujeito aos encargos administrativos associados ao registo, à declaração e à liquidação do imposto.»

(36) A cobrança do imposto no início da cadeia de abastecimento e não no fim (ou seja, na venda a retalho aos consumidores) minimizou os encargos administrativos, porquanto o número de retalhistas é significativamente superior ao número de produtores/importadores. Esta abordagem era também a mais consentânea com o objetivo da Lei.

4.1.3. Fontes principais de gorduras saturadas

(37) Dos objetivos da Lei decorria a necessidade de elaborar uma lista concreta de produtos alimentares a tributar por se tratarem das fontes principais de ingestão de gorduras saturadas, sem com isso contrariar as orientações dietéticas oficiais. As autoridades dinamarquesas indicaram que — tendo em conta os objetivos e os hábitos de consumo reais da população dinamarquesa — dispunham de uma larga margem discricionária no tocante à decisão sobre os produtos a incluir nesta lista a fim de alcançar os objetivos de saúde e alimentares da Lei (13).

(38) As autoridades dinamarquesas alegaram que a determinação de uma fonte principal de ingestão de gorduras saturadas pela população dinamarquesa depende de dois fatores: i) as quantidades consumidas do produto, ii) a percentagem real de gorduras saturadas presentes no produto. Um produto não é necessariamente uma fonte principal de ingestão de gorduras saturadas na Dinamarca apenas por ter um elevado teor de gorduras. Além disso, um produto não levanta necessariamente preocupações de saúde, mesmo que contenha gorduras saturadas, se tiver um baixo teor de gorduras e/ou tiver outras qualidades positivas de acordo com as recomendações dietéticas oficiais.

(39) A Dinamarca fez referência a um relatório (14) que identifica todos os tipos de produtos à base de carne, de produtos lácteos e de gorduras/óleos como as fontes principais de ingestão de gorduras saturadas na Dinamarca. Estes grupos de produtos contribuem, em conjunto, com 81% da ingestão de gorduras saturadas (carne — 19%, produtos lácteos — 30%, todos os tipos de gorduras — 32%). Outros grupos de produtos não foram considerados fontes principais de gorduras saturadas porque não contribuíam significativamente (6% ou menos) para o consumo de gorduras saturadas. Com base nesses factos, a Dinamarca alegou que não havia necessidade de um ponto de divisão claro para definir o que era e o que não era uma fonte principal.

(40) O Relatório Incentive (15) estima que, durante a vigência da Lei, 88% das gorduras saturadas consumidas na Dinamarca estavam sujeitas ao imposto (produtos lácteos — 84%, carne — 98%, outros produtos sujeitos ao imposto — 90%). A não tributação de parte das gorduras saturadas presentes em produtos lácteos (16%) e na carne (2%) foi uma consequência do limiar de 2,3% estipulado pelo artigo 1.o da Lei.

(41) A Dinamarca alegou ainda que as gorduras saturadas presentes, por exemplo, no pão, nas batatas fritas e aperitivos de pacote, e nas guloseimas estavam sujeitas a tributação pela Lei, uma vez que as gorduras saturadas presentes nos produtos lácteos, gorduras/óleos e carne utilizados para a produção desses produtos alimentares estavam sujeitas ao pagamento do imposto.

(42) A Dinamarca fez referência à Diretiva 2000/13/CE do Parlamento Europeu e do Conselho (16), que define «carne» como os «músculos esqueléticos das espécies de mamíferos e de aves, que são reconhecidas como próprias para consumo humano […]».

(43) A Dinamarca concluiu que as aves de capoeira são, por definição, um tipo de carne similar à carne de suíno e de vaca e que, consequentemente, teria sido arbitrário excluir as aves de capoeira quando outros tipos de carne estavam sujeitos ao imposto, tal como teria sido arbitrários excluir certos tipos de queijo (por exemplo, queijo de cabra) ou de óleo (por exemplo, óleo de sésamo) quando todos os demais queijos e óleos estavam sujeitos ao imposto.

(44) No entender da Dinamarca, excluir as aves de capoeira também teria sido contrário à consideração básica da Lei de assegurar que os produtos que constituíssem substitutos próximos dos produtos tributáveis também fossem sujeitos ao imposto (17).

4.1.4. Fontes não principais de gorduras saturadas

(45) Evidentemente, todas as fontes de gorduras saturadas que não foram classificadas como fontes principais com base nos dois critérios definidos no considerando 38 foram consideradas fontes não principais. Os exemplos de produtos sem teor de gorduras saturadas limitam-se a um conjunto de frutos e legumes (por exemplo, alface e melão) e a alguns peixes. Quase todos os restantes tipos de frutos e legumes são exemplos de produtos com um teor de gorduras saturadas entre 0,1% e 0,5%.

(46) Os produtos alimentares que contribuíam com 1% ou menos para o total de ingestão de gorduras saturadas (tais como o peixe (18), os ovos, os frutos de casca dura e as sementes (19)) não foram considerados fontes principais de ingestão de gorduras saturadas. Esta foi a principal razão para não incluir estas categorias de produtos no artigo 1.o da Lei.

4.1.5. Recomendações dietéticas na Dinamarca

(47) A Dinamarca afirmou que as alterações do consumo devido ao imposto seriam consentâneas com as orientações dietéticas da Administração Veterinária e Alimentar Dinamarquesa, que constituem as recomendações oficiais dinamarquesas para um estilo de vida saudável. Estas recomendações oficiais incluem a Bússola Alimentar — o caminho para um equilíbrio saudável (20), que consiste em oito orientações dietéticas: comer fruta e legumes (6 por dia); comer peixe e produtos à base de peixe (várias vezes por semana); comer batatas, arroz ou massa e pão integral (diariamente); reduzir o açúcar (sobretudo de refrigerantes, confeitaria e pastelaria); reduzir as gorduras (sobretudo dos produtos lácteos e da carne) e selecionar produtos com baixo teor de gordura; variar a ingestão de alimentos e manter um peso normal; saciar a sede com água; ser fisicamente ativo (pelo menos 30 minutos todos os dias). Além disso, as orientações dietéticas recomendavam uma ingestão diária de 500 ml de produtos lácteos com baixo teor de gordura, tais como leite magro ou leitelho, enquanto parte de um regime alimentar saudável (21). As recomendações baseiam-se nos benefícios nutricionais e para a saúde do consumo de produtos lácteos (22).

(48) A Dinamarca explicou que o consumo de fruta, legumes e peixe não pode ser comparado ao consumo de queijo, carne e manteiga, ainda que ambos os tipos de produtos contenham gorduras saturadas. A fruta e os legumes contribuem consideravelmente para a ingestão de hidratos de carbono, fibras alimentares e várias vitaminas (23). Segundo um estudo dos hábitos alimentares da população dinamarquesa no período 2003-2008, os adultos e as crianças tinham uma ingestão de frutas e, sobretudo, de legumes inferior às quantidades recomendadas (24).

(49) A Dinamarca alegou que o Instituto Nacional da Alimentação da Universidade Técnica da Dinamarca (DTU) concluiu num relatório sobre fruta, legumes e saúde que quase todos os estudos mostram uma relação inversa entre a ingestão de fruta e legumes e o risco de doenças cardiovasculares. Além disso, diversos estudos mostraram que quanto maior a ingestão de frutas e legumes, maiores os benefícios para a saúde (25).

(50) As batatas são uma fonte importante para a ingestão de hidratos de carbono e fibras alimentares e incluem muitas fibras alimentares, vitamina C, vitaminas do complexo B, tiamina e niacina. Acresce que as batatas apresentam um teor de gorduras saturadas de apenas 0,1% e são um dos produtos alimentares que mais saciam. As orientações dietéticas oficiais recomendam um consumo diário de batatas (26). Em alternativa, também se recomenda o consumo de arroz e massa, dado que, sobretudo as respetivas versões integrais, contêm fibras alimentares (27).

(51) Os cereais contêm muitos componentes nutricionais importantes e os produtos integrais são riscos em fibras alimentares e vitaminas do complexo B. As orientações dietéticas oficiais recomendam um consumo diário de pão e cereais (28).

(52) O peixe contém ácidos gordos essenciais, vitamina D, iodo e selénio, que são difíceis de obter noutros produtos alimentares. Diferentes tipos de peixe contêm diferentes quantidades dessas substâncias saudáveis. Por conseguinte, a ingestão de peixe deve ser variada entre as diferentes espécies e incluir peixe gordo e peixe magro (29).

(53) A Dinamarca observou que o estudo sobre os hábitos alimentares da população dinamarquesa no período 2003-2008 revelou que o consumo de peixe por parte dos adultos e das crianças era inferior a metade das quantidades recomendadas. Além disso, o baixo consumo de peixe contribuiu para um défice de vitamina D na população dinamarquesa (30). Em particular, os peixes gordos contêm quantidades significativas de vitamina D, como concluiu a Administração Veterinária e Alimentar Dinamarquesa num relatório sobre o consumo de peixe (31). Além disso, vários estudos demonstraram uma ligação entre o consumo de peixe e um menor risco de cardiopatia isquémica (32).

(54) A Dinamarca afirmou que, de acordo com as orientações oficiais sobre o leite para lactentes aplicáveis no momento da adoção da Lei, o leite gordo podia substituir gradualmente o leite materno no regime alimentar do lactente a partir dos seis meses de idade e, da idade de um ano até à idade de três anos, o consumo de produtos lácteos devia basear-se em leite meio gordo (33).

4.1.6. Conceção do sistema de referência

(55) A Dinamarca salientou que se insere no poder discricionário dos Estados-Membros decidir sobre a política económica que consideram mais apropriada, bem como visar alcançar, por exemplo, objetivos de saúde na sua política fiscal.

(56) A Dinamarca alegou que o sistema de referência no caso em apreço é um imposto sobre as gorduras saturadas nas fontes principais de ingestão de gorduras saturadas na Dinamarca, tendo em conta as recomendações dietéticas oficiais. Dito de outro modo, a tributação «normal» nos termos da Lei era a tributação das gorduras saturadas presentes nos produtos identificados como sendo as fontes principais de ingestão de gorduras saturadas pela população dinamarquesa, tendo em conta as recomendações dietéticas oficiais. Esses produtos e os seus substitutos diretos eram os produtos objeto do imposto nos termos da Lei e a Dinamarca alegou que nenhum produto alimentar estava, enquanto tal, isento do imposto e que ter em devida conta as orientações dietéticas oficiais foi um princípio orientador durante a preparação da Lei.

(57) O sistema de referência sugerido pela Comissão na decisão de início do procedimento implicaria na prática um imposto sobre quase todos os tipos de produtos alimentares. Um tal sistema de referência estaria, porém, em conflito com os próprios objetivos da Lei. Um imposto sobre as gorduras saturadas presentes em todos os produtos alimentares teria diluído a força da medida e teria sido contraproducente para o objetivo de encorajar melhores hábitos alimentares.

(58) Além disso, o facto de que quase 90% das gorduras saturadas consumidas na Dinamarca estavam sujeitas ao imposto nos termos da Lei (34) confirma que a determinação do âmbito de aplicação da Lei não foi de modo algum arbitrária, mas cautelosamente concebida para abarcar todas as fontes principais.

4.2. Limiar de tributação de 2,3%

(59) No entender das autoridades dinamarquesas, insere-se no poder discricionário dos Estados-Membros decidir de que modo se deve procurar atingir objetivos em matéria de saúde por via da política fiscal, incluindo a decisão sobre os limiares objetivamente justificados que considerem apropriados para efeitos do alcance dos referidos objetivos de saúde (35). O limiar específico é uma matéria cuja decisão cabe ao Estado-Membro desde que o limiar escolhido se encontre dentro dos limites justificáveis à luz do objetivo do imposto.

(60) Para sustentar este argumento, a Dinamarca fez referência à jurisprudência dos tribunais da União, de acordo com a qual uma medida que consista em critérios objetivos e aplicáveis a qualquer operador potencialmente interessado que os preencha não apresenta caráter seletivo (36).

(61) A Dinamarca alegou ainda que, para determinar se o limiar de 2,3% constituía uma medida de derrogação ao regime fiscal normal, se deveria examinar se os produtores de produtos abaixo do limiar estavam numa situação comparável de facto e de direito com a situação dos produtores de produtos acima do limiar (37). Para tal, os efeitos do limiar deveriam ser avaliados à luz dos objetivos do regime fiscal (38).

(62) Por conseguinte, a questão crucial é saber se os efeitos da medida implicaram uma derrogação do sistema de referência conforme definido pelos seus objetivos.

(63) A Dinamarca fez referência ao acórdão do Tribunal Geral no processo British Aggregates, em que o Tribunal sustentou que alguns dos materiais isentos do imposto eram tão prejudiciais para o ambiente, senão mais, quanto a extração de outros materiais tributados, e que não tinha sido demonstrado que era o caráter prejudicial para o ambiente da extração dos materiais não tributados que distinguia a sua situação da dos materiais tributados (39). Se os efeitos de uma medida contribuem para o objetivo do sistema, a medida não constitui uma derrogação do sistema de referência (40).

(64) De acordo com as autoridades dinamarquesas, o limiar de 2,3% foi introduzido à luz do objetivo intrínseco da Lei. A nota explicativa do projeto lei tem a seguinte redação: «Propõe-se que seja definido um limiar de minimis para os alimentos sujeitos a tributação, para minimizar o número de alimentos com baixo teor de gordura abrangidos pelo imposto e, simultaneamente, ter em conta que as recomendações nutricionais indicam que uma parte da dose diária recomendada é proveniente de gorduras e idealmente de gorduras insaturadas» (41).

(65) No considerando 107 da decisão de início do procedimento, a Comissão salientou que a Comissão de Prevenção recomendou que o imposto sobre as gorduras saturadas se aplicasse a todos os produtos lácteos, incluindo o leite. A Dinamarca reconheceu que esta recomendação pode ser justificada quando há um objetivo estrito da redução do consumo de gorduras saturadas pela população em geral, mas sublinhou que o imposto não tinha esse enfoque tão estrito. Pelo contrário, o objetivo do imposto era melhorar os hábitos alimentares da população dinamarquesa. Uma vez que a Comissão de Prevenção não considerou o impacto negativo que um imposto sobre todos os produtos lácteos teria, por ser contrário às recomendações dietéticas oficiais relativas ao consumo de produtos lácteos, o legislador não seguiu a proposta da Comissão de Prevenção neste ponto específico.

(66) As autoridades dinamarquesas afirmaram que o nível do limiar (2,3%) assegurava que o imposto não contrariava as orientações dietéticas oficiais, que recomendavam explicitamente um consumo diário de 500 ml de produtos lácteos com baixo teor de gordura (ver considerando 47) e a preferência pela carne com baixo teor de gordura em relação à carne mais gorda. O estabelecimento de um limiar amplificou o incentivo comportamental para escolher produtos com baixo teor de gordura e a Dinamarca alegou que se poderia considerar que um imposto sem um limiar mínimo teria efeitos contrários aos objetivos gerais do imposto, nomeadamente promover melhores regimes alimentares e melhorar a saúde da população dinamarquesa. Este limiar é, portanto, intrínseco ao objetivo do imposto e não seletivo prima facie. Além disso, o limiar reduziu encargos administrativos desnecessários.

(67) A Dinamarca alegou que o limiar poderia ter sido fixado nos 2,0%, 2,5%, ou mesmo 3,0% e ainda assim teria tido efeitos positivos na saúde da população dinamarquesa e teria amplificado o incentivo para escolher produtos com baixo teor de gordura em vez daqueles com um teor mais elevado. Contudo, o estabelecimento do limiar de 2,3% também assegurou, especificamente, que o imposto não contrariava as orientações oficiais relativas ao leite para lactentes, conforme estabelecido no considerando 54.

(68) O consumo de leite gordo é altamente sensível a alterações dos preços, sendo que as estimativas mostram que uma subida do preço de 1% conduziria a uma diminuição do consumo de 1,14% (42). Por conseguinte, a Dinamarca alegou que um imposto com um limiar inferior a 2,3% poderia ter criado um incentivo para que as famílias com lactentes limitassem o seu consumo de leite ou comprassem leite magro em vez de leite gordo devido ao imposto mais baixo aplicado ao leite magro. Assim, presumiu-se que o imposto poderia ter causado uma redução do consumo de leite gordo por parte dos lactentes dinamarqueses, contrária às recomendações alimentares. No entender das autoridades dinamarquesas, tratava-se de uma justificação suficiente para fixar um limar de 2,3% e mostrar que os efeitos do limiar contribuíram para o objetivo do imposto.

(69) A Dinamarca assinalou que o limiar não criou um incentivo à compra de leite gordo em vez de leite magro. Por conseguinte, o limiar apenas assegurou que o consumo de qualquer tipo de leite não fosse desencorajado pelo imposto em conformidade com o seu objetivo.

(70) Em resposta à opinião da Comissão de que um grande consumo de produtos alimentares com um teor de gorduras saturadas abaixo do limiar de 2,3% poderia ter contribuído significativamente para a ingestão total de gorduras saturadas (considerando 107 da decisão de início do procedimento), a Dinamarca alegou que, embora isso seja verdade, um grande consumo de produtos alimentares abaixo do limiar de 2,3% implicaria necessariamente uma diminuição do consumo de produtos alimentares acima do limar. Este era, na verdade, um objetivo fulcral do imposto.

(71) A Dinamarca alegou que o facto de algumas empresas (por exemplo, mas não só, produtores de leite) beneficiarem mais do limiar era simplesmente uma consequência necessária da fixação de um limiar. Tratava-se de uma consequência dos princípios básicos e orientadores da Lei.

(72) A Dinamarca alegou ainda que a possibilidade de demonstrar que algumas empresas (por exemplo, produtores de leite) beneficiaram mais do limiar ou que o limiar foi fixado de molde a isentar o leite do imposto não era relevante para determinar se o limiar de 2,3% deveria ser considerado uma derrogação do sistema de referência. A Dinamarca defendeu que a única questão pertinente era saber se os efeitos do limar de 2,3% contribuíam ou não para alcançar os objetivos do imposto. Em caso afirmativo, o limiar não constituía uma derrogação do sistema de referência, porquanto os produtos abaixo e acima do limiar não se encontravam em situações comparáveis.

(73) Em resposta às questões colocadas na decisão de início do procedimento, a Dinamarca apresentou informações sobre as receitas fiscais decorrentes da aplicação da Lei, que mostram o impacto do limar de 2,3% nas empresas da indústria alimentar dinamarquesa. Quadro 1 Receitas fiscais por empresa, domínio de atividade e setor principal (DKK) Empresa (*1) Domínio de atividade Setor principal 2011 (*1) 2012 (*1) 2013 (*1) Total (*1) […] Produção Produção de queijos e produtos lácteos […] […] […] […] […] Produção Transformação de carne de suíno […] […] […] […] […] Produção Produção de margarina e outras gorduras alimentares […] […] […] […] […] Grossista Produção de produtos à base de carne e aves de capoeira […] […] […] […] […] Outro comércio a retalho num domínio não especializado […] […] […] […] […] Intermediário Supermercados […] […] […] […] […] Produção Transformação de outras carnes […] […] […] […] […] Produção Venda por grosso de produtos lácteos, ovos e outros produtos alimentares […] […] […] […] […] Grossista Atividades de embalamento […] […] […] […] […] Produção Produção de queijos e produtos lácteos […] […] […] […] […] Produção Produção de queijos e produtos lácteos […] […] […] […] […] Destinatário Venda por grosso de produtos lácteos, ovos e outros produtos alimentares […] […] […] […] […] Destinatário Lojas de desconto […] […] […] […] […] Produção Produção de queijos e produtos lácteos […] […] […] […] […] Produção Produção de margarina e outras gorduras alimentares […] […] […] […] […] Destinatário Venda por grosso não especializada de alimentos e bebidas […] […] […] […] […] Grossista Produção de produtos à base de carne e aves de capoeira […] […] […] […] […] Produção Transformação de carne de suíno […] […] […] […] Quadro 2 Valor fiscal dos produtos não tributados: tributação adicional se o imposto tivesse sido aplicado como um imposto geral sobre as gorduras saturadas em todos os produtos alimentares (em milhões de DKK) Produtos lácteos Carne Outros Total Estimativa com base num inquérito aos orçamentos familiares 140 9 74 223 Estimativa com base nos dados obtidos por leitura ótica da Nielsen 127 — — — Fonte: cálculos efetuados pela INCENTIVE com base no serviço de estatísticas dinamarquês (índices de preços e quadro FU5) e nos dados obtidos por leitura ótica da Nielsen. Nota: calibrado para abranger um período de 15 meses. Com base no volume efetivamente vendido. Os valores não têm em conta as alterações de volume causadas pela não tributação de alguns produtos. Quadro 3 Valor fiscal estimado dos produtos lácteos não tributados e […] (*2) respetiva quota-parte (em milhões de DKK) Valor Total Valor estimado para […] (*2) Incentive (Inquérito aos orçamentos familiares) (43) 140 […] Incentive (dados obtidos por leitura ótica da Nielsen) (43) 127 […] Serviço de estatísticas dinamarquês (Consumo de alimentos) (44) 109-135 […] Serviço de estatísticas dinamarquês (Consumo de alimentos) (44) Valor fiscal do leite gordo 45-82 […] Nota: Presume-se que a quota de mercado da Arla Food Amba seja de 90%, conforme indicado na decisão de início do procedimento.

(74) No quadro 1 pode ler-se que, de longe, o maior contribuinte nos termos da Lei relativa ao imposto sobre as gorduras saturadas foi […] (45). Conforme se pode concluir do quadro 3, […] foi também o principal beneficiário do limiar de 2,3%, com um valor fiscal estimado de […] DKK . Contudo, no quadro 2 fica claro que, embora o setor dos produtos lácteos (140 milhões de DKK) e, por conseguinte, […] tenha sido o principal beneficiário do limiar, o setor da carne (9 milhões de DKK) também beneficiou, tal como sucedeu com outros setores (74 milhões de DKK).

4.2.1. Limiar face a alternativas para cumprir as orientações dietéticas oficiais

(75) As autoridades dinamarquesas consideraram que um limiar era uma forma eficiente de assegurar que o imposto não contrariava as orientações dietéticas oficiais e a melhor forma para a consecução do objetivo da Lei.

(76) Uma alternativa teórica poderia ter sido introduzir um subsídio (na forma de senhas alimentares ou de uma transferência geral) para compensar as famílias pelo aumento do custo do leite devido ao imposto por forma a encorajá-las a viver de acordo com as orientações dietéticas. A Dinamarca alegou que teria sido difícil e dispendioso assegurar que um tal subsídio fosse efetivamente gasto em leite gordo para lactentes. Além disso, a preocupação geral de que um imposto sem limiar fizesse diminuir o consumo de versões com baixo teor de gordura dos produtos alimentares sujeitos ao imposto não poderia ser resolvida adequadamente por um subsídio específico ou senhas alimentares sem que tal acarretasse dificuldades administrativas intransponíveis.

(77) A Dinamarca afirmou que a possível alternativa de exigir às instituições de guarda de crianças que comprassem e servissem uma determinada quantidade de leite não visaria a preocupação com a ingestão de leite gordo pelos lactentes, porquanto na Dinamarca a grande maioria dos lactentes com menos de um ano de idade não está em instituições de guarda de crianças, nem seria suficiente para assegurar a dose diária recomendada completa. A criação de programas de informação ou de educação, destinados a assegurar o consumo de leite apesar do imposto, não era uma alternativa válida. Os programas de informação sobre o leite para lactentes e crianças pequenas já eram amplamente utilizados (46).

(78) Em suma, a Dinamarca reiterou que as medidas alternativas para assegurar que o imposto não criasse incentivos económicos contrários às orientações dietéticas teriam sido bastante menos eficientes e provavelmente mais dispendiosas do que a isenção do leite gordo.

4.3. Limiares para tributação — 50 000 DKK

(79) A Dinamarca declarou que o limiar de 50 000 DKK de vendas anuais de produtos alimentares sujeitos ao imposto se tratava de uma medida geral aplicável da mesma forma aos produtores nacionais, importadores, intermediários e vendedores à distância e que estava efetivamente aberta a todos os operadores económicos em condições equitativas de acesso, pelo que não era seletiva na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE.

(80) A fim de facilitar a gestão administrativa do imposto, o limiar foi fixado num nível abaixo do qual os encargos administrativos para os produtores/importadores e as autoridades dinamarquesas excederiam as receitas fiscais.

(81) A Dinamarca estimou que um importador ou produtor de, por exemplo, galinhas com vendas anuais de até 50 000 DKK teria sido obrigado a pagar um imposto anual de aproximadamente 500 DKK a 1 700 DKK (dependendo da quantidade e do teor efetivo de gorduras saturadas). Uma vez que o imposto tinha de ser pago mensalmente, tal implicaria cobrar um montante de 44 DKK a 142 DKK por mês.

(82) Além disso, a Dinamarca estimou que os custos para as pequenas empresas com o cálculo e a declaração do imposto ascenderiam a um montante entre 100 DKK e 200 DKK por mês por produto alimentar sujeito a imposto.

(83) As estimativas indicadas nos considerandos 81 e 82 pressupõem o nível anual de vendas mais alto possível abaixo do limiar e apenas um tipo de produto sujeito ao imposto. A Dinamarca considerou que se pode presumir com segurança que um grande número de, por exemplo, explorações agrícolas têm vendas anuais muito abaixo do limiar de 50 000 DKK e mais do que um tipo de produto alimentar sujeito ao imposto.

(84) A Dinamarca considerou que, de um ponto de vista administrativo, teria sido desproporcionadamente burocrático e oneroso cobrar esses pequenos montantes.

(85) A Dinamarca sustentou que o limiar de 50 000 DKK constituía um equilíbrio apropriado entre as receitas geradas pelo imposto e os encargos administrativos impostos às autoridades e às empresas.

4.4. Tratamento diferenciado dos produtos nacionais e importados e dos armazenistas e destinatários

4.4.1. Tratamento diferenciado dos produtos nacionais e importados

(86) A Dinamarca alegou que uma medida fiscal nacional não pode ser considerada seletiva exclusivamente em virtude de fazer a distinção entre produtos nacionais e importados. O facto de uma medida distinguir entre produtos nacionais e produtos importados pode ser pertinente para examinar uma eventual infração dos artigos 34.o, 30.° e/ou 110.° do TFUE, mas não para determinar a seletividade na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, tal como ficou claro no acórdão Banco Santander (47).

(87) Ademais, a Dinamarca declarou que a medida não envolvia uma transferência de recursos estatais. O aumento dos custos administrativos e os custos adicionais resultantes para os importadores não implicavam uma transferência de recursos estatais na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE. Por conseguinte, com o imposto de cobertura, a Dinamarca não renunciou a nenhumas receitas fiscais a que, de outro modo, seria tido legalmente direito em virtude desta medida. Resulta da jurisprudência dos Tribunais da União que uma tal medida não constitui auxílio estatal na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE (48).

4.4.1.1. Lugar de aplicação do imposto na cadeia de abastecimento

(88) No considerando 121 da decisão de início do procedimento, a Comissão questionou a lógica de aplicar o imposto o mais a montante possível na cadeia de abastecimento. A este respeito, a Comissão observou que teria sido mais consentâneo com o objetivo do imposto baseá-lo na quantidade de gorduras saturadas presentes no produto final.

(89) As autoridades dinamarquesas discordaram desta opinião. A seu ver, a tributação no ponto mais a montante possível na cadeia de abastecimento assegurava que o imposto visasse o mais cautelosamente possível as fontes principais de ingestão de gorduras saturadas e a mudança dos hábitos de consumo para alternativas mais saudáveis. Este objetivo não teria sido alcançado na mesma medida pela aplicação de um imposto sobre as gorduras saturadas em todos os tipos de produtos alimentares.

(90) Aplicar o imposto no ponto mais a montante possível e apenas às fontes principais de gorduras saturadas criava um incentivo para os produtores de produtos alimentares transformados usarem os componentes mais saudáveis. Contrariamente à posição preliminar da Comissão, seria contrário ao objetivo de encorajar melhores hábitos alimentares se o imposto tivesse também sido aplicado, por exemplo, à quantidade de gorduras saturadas presentes nos legumes de uma tarte de legumes. Apenas as gorduras saturadas presentes na manteiga e no queijo da tarte deveriam ser sujeitas ao imposto para encorajar o consumo de tartes com menos manteiga e queijo e, por exemplo, mais legumes e produtos com baixo teor de gordura.

(91) Era inerente aos objetivos da Lei que o imposto apenas fosse cobrado às gorduras saturadas dos produtos alimentares tributáveis e, consequentemente, era um mecanismo inerentemente necessário para o funcionamento e a eficácia do sistema fiscal que o importador apresentasse uma declaração de produtor declarando a quantidade de gorduras saturadas nos produtos alimentares sujeitos ao imposto utilizados na produção. A quantidade de gorduras saturadas dos produtos alimentares sujeitos ao imposto no produto alimentar processado final não poderia ser facilmente indicada.

4.4.2. Tratamento diferenciado de armazenistas e destinatários

(92) A Dinamarca afirmou que a Lei se baseava num sistema que distinguia entre armazenistas e destinatários. A mesma distinção entre armazenistas e destinatários aplica-se na Diretiva 2008/118/CE do Conselho (49), que estabelece disposições comuns aplicáveis a todos os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo ao abrigo do direito da União. Tal implica que o entreposto de um armazenista não é tributado e o entreposto de um destinatário é tributado. Esta distinção tem efeitos derivados na estrutura do sistema, que são consequências lógicas dos princípios básicos e orientadores do sistema e que não constituem nem discriminação dos destinatários, nem vantagens seletivas para os armazenistas.

(93) A Diretiva 2008/118/CE recorre ao termo «depositário autorizado» para designar um armazenista, o qual significa «a pessoa singular ou coletiva autorizada pelas autoridades competentes de um Estado-Membro, no exercício da sua profissão, a produzir, transformar, deter, receber e expedir, num entreposto fiscal, produtos sujeitos ao imposto especial de consumo em regime de suspensão do imposto»; ver artigo 4.o, n.o 1, da referida diretiva. Tal é similar ao estabelecido no artigo 4.o, n.o 1, ver artigo 3.o, n.o 1, ponto 1, da Lei.

(94) A Diretiva 2008/118/CE recorre ainda ao termo «destinatário registado» para designar um destinatário, o qual significa «a pessoa singular ou coletiva autorizada pelas autoridades competentes do Estado-Membro de destino, no exercício da sua profissão e nas condições fixadas por essas autoridades, a receber produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que circulam em regime de suspensão do imposto, provenientes de outro Estado-Membro»; ver artigo 4.o, n.o 9, da referida diretiva. Tal é similar ao estabelecido no artigo 4.o, n.o 3, ver artigo 3.o, n.o 1, pontos 2 e 3, da Lei, e no artigo 10.o, n.o 1, ver artigo 9.o, n.o 1, pontos 1 e 2, da Lei.

(95) Nos termos da Lei, uma empresa armazenista podia produzir, transformar, armazenar, receber e importar de outros países e fornecer a outros armazenistas produtos alimentares sujeitos ao imposto sem que o imposto fosse pago (artigo 5.o, n.o 1, da Lei).

(96) Além disso, os importadores que apenas realizassem trocas comerciais intermediárias de produtos alimentares sujeitos ao imposto com empresas registadas nos termos da Lei (ou seja, armazenistas ou destinatários) poderiam registar-se como armazenistas (artigo 4.o, n.o 3, da Lei). Estes intermediários podiam receber produtos alimentares sujeitos ao imposto de outros armazenistas e receber e importar produtos alimentares sujeitos ao imposto de outros países sem haver lugar ao pagamento do imposto (artigo 5.o, n.o 2, da Lei). Todos os demais importadores tinham de estar registados como destinatários (artigo 4.o, n.o 1, da Lei).

(97) Uma empresa registada como armazenista tinha de pagar o imposto com base nos produtos alimentares sujeitos ao imposto entregues (artigo 7.o, n.o 1, da Lei). Uma empresa registada como destinatário tinha de pagar o imposto com base nos produtos alimentares sujeitos ao imposto recebidos/importados (artigo 7.o, n.o 3, da Lei).

(98) De acordo com o artigo 7.o, n.o 1, da Diretiva 2008/118/CE, o imposto especial de consumo deve ser pago no momento da introdução no consumo. Regra geral, os produtos são introduzidos no consumo assim que saem de um regime de suspensão do imposto ou são importados sem serem colocados sob um regime de suspensão do imposto; ver artigo 7.o, n.o 2, alíneas a) e d), da referida diretiva.

(99) Os bens saem de um regime de suspensão do imposto no momento da receção por um destinatário registado; ver artigo 7.o, n.o 3, alínea a), e artigo 17.o, n.o 1, alínea a), subalínea ii), da Diretiva 2008/118/CE. Tal é similar ao estabelecido no artigo 7.o, n.o 3, da Lei.

(100) Os bens também saem de um regime de suspensão do imposto no momento da receção num local de entrega direta; ver artigo 7.o, n.o 3, alínea c), e artigo 17.o, n.o 2, da Diretiva 2008/118/CE.

(101) Tal como se denota, o sistema nos termos da Lei e o sistema nos termos da Diretiva 2008/118/CE implicam uma diferença fundamental entre armazenistas e destinatários. O entreposto de um armazenista não é tributado e o entreposto de um destinatário é tributado. Esta diferença fundamental justifica a diferença no tratamento dos armazenistas e dos destinatários.

(102) A Dinamarca alegou, nessa base, que as medidas 5 e 6 devem ser consideradas justificadas à luz da lógica interna, caráter e gestão do sistema fiscal (50), e que essas medidas são uma consequência direta dos princípios básicos e orientadores do sistema fiscal dinamarquês (51).

5. OBSERVAÇÕES DAS PARTES INTERESSADAS SOBRE O INÍCIO DO PROCEDIMENTO FORMAL DE INVESTIGAÇÃO

(103) A Comissão recebeu um três comentários de partes interessadas com observações sobre a decisão de início do procedimento e eventuais elementos de auxílio no imposto dinamarquês relativo às gorduras saturadas.

5.1. Observações da Landbrug & Fødevarer F.M.B.A

(104) Na sua carta registada em 20 de maio de 2015, a sociedade de advogados Bech-Bruun Law Firm, representante da Landbrug & Fødevarer F.M.B.A (adiante designada por «L&F»), apresentou as suas observações sobre a decisão de início do procedimento. A L&F, ou Conselho Dinamarquês da Agricultura e da Alimentação, em português, representa a indústria agrícola e alimentar da Dinamarca incluindo empresas, associações comerciais e de agricultores.

(105) A L&F alegou que a não tributação de certos produtos nos termos da Lei não conduz a um «favorecimento manifestamente arbitrário ou enviesado de certas empresas». Os produtos sujeitos ao imposto são as fontes principais de gorduras saturadas na Dinamarca, o que os distingue de outros produtos.

(106) Além disso, segundo a L&F, não havia concorrência entre produtos sujeitos ao imposto (carne, produtos lácteos, todos os tipos de gordura, produtos misturados para barrar e substitutos dos supracitados) e os produtos não sujeitos ao imposto (ovos, frutos de casca dura, sementes, pão, milho, batatas, legumes, fruta, açúcar, guloseimas, suplementos, vitaminas, aditivos, peixe, alimentos com menos de 2,3% de gordura).

5.1.1. Limiar de 2,3%

(107) A L&F afirmou que o limiar de 2,3% refletia o limiar estabelecido no anexo XIII do Regulamento (CE) n.o 1234/2007 do Conselho (52), que regulamenta de que forma o leite para consumo humano pode ser comercializado na União. O leite para consumo apenas podes consistir nas categorias estabelecidas no referido anexo (ou seja, leite cru, leite gordo, leite meio gordo e leite magro). Leite gordo («sødmælk») é definido como leite com um teor de gordura de, pelo menos 3,5% (m/m), o que corresponde a 2,3% de gorduras saturadas. Por conseguinte, o legislador dinamarquês escolheu um limiar que implicava igualdade de tratamento (não tributação) dos três tipos de leite para consumo disponíveis no mercado dinamarquês, ou seja, leite gordo (pelo menos 3,5% de gordura), leite meio gordo (1,5-1,8% de gordura) e leite magro (menos de 0,5% de gordura).

(108) Segundo a L&F, o limiar de 2,3% seria uma forma equilibrada e não discriminatória de procurar alcançar os objetivos do regime, evitando ao mesmo tempo a distorção da concorrência.

(109) A não tributação do leite para consumo refletiu as recomendações nutricionais então vigentes na Dinamarca, sobretudo no atinente aos lactentes e crianças com idades entre os seis meses e os três anos (53).

5.2. Observações da MIFU

(110) Na sua carta registada em 20 de abril de 2015, […] (54), representante da Margarineforeningen (MIFU), apresentou as suas observações sobre a decisão de início do procedimento. A MIFU, Associação Dinamarquesa dos Fabricantes de Margarina, é uma organização comercial de produtores e importadores de margarina na Dinamarca.

5.2.1. Sistema de referência

(111) A MIFU considerou que a conceção da Lei era contrária ao alegado objetivo de saúde de pretender reduzir o consumo geral de gorduras saturadas na Dinamarca. Segundo a MIFU, não havia provas científicas de que a Lei tivesse reduzido de facto o consumo geral de gorduras saturadas no país, nem de que tivesse melhorado, de qualquer outro modo, a saúde geral da população dinamarquesa. Ao invés, a MIFU alegou que a única mudança económica e comportamental causada pela Lei foi ter originado uma mudança significativa da contribuição de determinados produtos alimentares para o consumo geral de gorduras saturadas na Dinamarca.

(112) A MIFU afirmou que a Lei causou uma redução significativa do consumo dos produtos alimentares sujeitos ao imposto, tais como a margarina e a manteiga, o que, consequentemente, implicou uma diminuição da contribuição destes produtos alimentares tributados para o consumo geral de gorduras saturadas no país. Não obstante, não havia, no entender da MIFU, nenhuma prova de que o declínio no consumo de gorduras saturadas provenientes dos produtos alimentares sujeitos ao imposto, tais como a margarina, a manteiga, etc., tivesse implicado uma diminuição do consumo geral dinamarquês de gorduras saturadas e uma melhoria geral da saúde da população dinamarquesa. De acordo com a MIFU, o declínio pode, ao invés, ter sido contrariado por um aumento equivalente do consumo de gorduras saturadas contidas nos produtos alimentares não sujeitos ao imposto ou com uma menor tributação, levando a um aumento do consumo geral de gorduras saturadas na Dinamarca. Consequentemente, a Lei pode simplesmente ter causado uma mudança em termos do nível de contribuição de certas fontes (produtos alimentares) para o consumo geral dinamarquês de gorduras saturadas.

(113) Além das opiniões e documentação apresentadas anteriormente à Comissão, a MIFU afirmou que estas conclusões sobre os efeitos da Lei eram apoiadas por estudos científicos independentes das implicações da Lei e de outros regimes fiscais alimentares europeus similares.

(114) A este respeito, a MIFU referiu em particular o relatório «Food taxes and their impact on competiveness in the agri-food sector» (Impostos sobre os alimentos e o seu impacto no setor agroalimentar), de 17 de julho de 2014 (55) («relatório ECORYS»), que teve por base um estudo das implicações dos regimes fiscais alimentares europeus, incluindo a Lei dinamarquesa. A MIFU salientou que o relatório concluiu que, geralmente, os impostos sobre os alimentos conduzem a um menor consumo dos produtos sujeitos ao imposto e também à reformulação do produto em termos de redução dos níveis de açúcar, sal e gordura. Os impostos sobre os alimentos podem também redundar na substituição de produtos, mediante um aumento do consumo de produtos sujeitos ao imposto de marcas mais baratas e de substitutos do produto não sujeitos ao imposto ou com uma menor tributação. Relativamente à questão de saber se as mudanças no consumo conduzem a melhorias da saúde pública, o relatório concluiu que tal é ainda amplamente debatido e que os dados da literatura académica são inconclusivos e por vezes contraditórios.

(115) O relatório ECORYS concluiu ainda que os impostos sobre os alimentos conduzem a um aumento dos encargos administrativos e podem ter um impacto negativo na rendibilidade e no emprego. Podem também ter impacto na competitividade das empresas individuais.

(116) No tocante às implicações particulares da Lei, o relatório ECORYS apontou para um aumento significativo dos preços dos produtos alimentares sujeitos ao imposto e uma equivalente redução significativa do consumo destes mesmos produtos alimentares tributáveis. O relatório identificou igualmente uma transição clara dos produtos sujeitos ao imposto para produtos com menor tributação, no que diz respeito ao azeite e ao óleo vegetal e de sementes, mas reconheceu que isso se poderia dever a outras razões que não a tributação.

(117) A MIFU fez ainda referência a um estudo científico das implicações da Lei, realizado em 2013 (pouco depois de a Lei ter sido abolida), que mostrou que o nível de consumo de produtos sujeitos ao imposto como a manteiga, misturas de manteiga, margarina e óleos caiu 10-15% devido à introdução da Lei (56). Segundo a MIFU, este estudo indicou que o impacto negativo da Lei nos produtos sujeitos ao imposto foi três a quatro vezes superior ao efeito previsto pelo legislador dinamarquês no comentário ao projeto de Lei.

(118) A MIFU invocou que o relatório ECORYS refletia sobre outro estudo das implicações da Lei com base em dados relativos a todo o ano 2012. Resulta desse estudo que, em 2012, a Lei causou, nomeadamente, um aumento de 12% dos preços da margarina na Dinamarca, implicando ao mesmo tempo uma redução significativa do consumo dinamarquês de margarina e das receitas geradas pela indústria de margarina dinamarquesa, uma vez que a compra e o consumo de margarina caíram 8,2%. Os preços da manteiga aumentaram 13% e a procura ou consumo de manteiga caiu, consequentemente, 5,5% (57). A redução real do consumo de margarina verificada em 2012, 8,2%, foi mais do dobro da redução prevista pelo legislador dinamarquês no comentário ao projeto de Lei.

(119) A MIFU considerou que as conclusões do relatório corroboravam ainda mais a opinião de que a conceção da Lei não era consentânea com o seu alegado objetivo de saúde de reduzir o nível de consumo de gorduras saturadas na Dinamarca.

(120) A MIFU alegou também que o imposto foi concebido de uma forma claramente arbitrária ou enviesada e que as medidas de auxílio controvertidas não se poderiam, portanto, justificar pelo objetivo ou natureza intrínseca do regime geral de referência (a Lei).

5.2.2. Medida 2: isenção do imposto para os produtos alimentares cujo teor de gorduras saturadas não excedesse o limiar de 2,3% (artigo 2.1.8.2 da decisão de início do procedimento)

(121) A MIFU alegou que a conceção do limiar de 2,3% foi uma questão manifesta de política industrial, dado que o seu objetivo e efeitos explícitos eram favorecer o altamente influente setor dos produtos lácteos dinamarquês. Segundo a MIFU, o limiar foi concebido deliberadamente com vista a isentar o leite do imposto, porque qualquer tributação do leite teria tido repercussões financeiras muito graves para o setor dos produtos lácteos dinamarquês, tendo conta a situação económica e competitiva que o setor enfrentava na altura em que a Lei foi aprovada.

(122) A MIFU alegou que a conceção do limiar de 2,3% nos termos da Lei constituiu um exemplo flagrante de medida seletiva de facto que não poderia ser justificada.

5.2.3. Principais beneficiários da Lei

(123) A MIFU alegou ainda que o setor leiteiro dinamarquês era o principal beneficiário de facto da isenção por via da remissão de impostos, o que por sua vez atenuou um custo que de outro modo estas empresas teriam de suportar. Os produtos alimentares sujeitos ao imposto nos termos da Lei sofreram uma diminuição da procura e, consequentemente, das receitas devido à Lei (os estudos de caso indicam uma redução de 5,5% a 15% (58)). Comparativamente, o leite não estava sujeito ao imposto e não sofreu qualquer diminuição da procura durante o período de vigência da Lei. Pelo contrário, o consumo dinamarquês de leite para consumo (59) subiu ligeiramente em 2012, comparativamente com o nível de 2011, atingindo nesse ano um nível de consumo praticamente igual ao registado em 2010 (60).

(124) A MIFU alegou ainda que nenhum «perito» havia jamais recomendado que o leite fosse isentado de tributação ao abrigo da Lei. Mesmo a «Comissão de Prevenção» do Governo dinamarquês recomendou que o leite também fosse sujeito ao imposto. Segundo a MIFU, o aconselhamento dietético da Administração Veterinária e Alimentar Dinamarquesa relativo à ingestão de leite para consumo pelas crianças pequenas não apoiava, de modo algum, isenções resultantes do limiar de 2,3%, mas foi apenas usado com argumento para excluir o leite do imposto.

(125) A MIFU indicou também que, em qualquer caso, foi incoerente e desproporcionado isentar o leite como tal da tributação nos termos da Lei apenas pelos alegados motivos de querer suprir as eventuais necessidades de consumo de leite das crianças de tenra idade. Segundo a MIFU, este objetivo poderia ter sido alcançado de uma forma melhor e com menos distorção, tal como a regulação tradicional, instrumentos baseados no mercado, autorregulação da indústria, informação e educação ou reembolsos fiscais para agregados familiares com crianças de tenra idade e para jardins de infância.

(126) Além disso, a MIFU alegou que a isenção do leite não só favoreceu o consumo de leite em relação a outras fontes bebíveis substitutas, como também favoreceu a utilização de leite para fins industriais como ingrediente de outros produtos alimentares em detrimento de ingredientes sujeitos ao imposto.

(127) A MIFU concluiu que o setor leiteiro dinamarquês foi o principal setor beneficiário de facto da isenção e que nenhuma entidade beneficiou tanto dessa isenção como a Arla.

5.3. Observações da Arla Foods

(128) Na sua carta registada pela Comissão em 7 de junho de 2016, […] (61), representante da Arla, apresentou as suas observações sobre a decisão de início do procedimento. A Arla Foods é o maior grupo do setor dos laticínios da Europa, sendo detido em propriedade conjunta por produtores de leite dinamarqueses e suecos. O grupo Arla processa mais de 90% da reserva de leite dinamarquesa.

(129) Na sua carta, a Arla afirmou que o objetivo do imposto sobre as gorduras saturadas era promover melhores regimes alimentares para melhorar a saúde e esperança média de vida da população dinamarquesa. Além disso, para alcançar este objetivo geral, a Arla alegou que os objetivos deste imposto indireto não eram simplesmente tributar todos os produtos alimentares que contivessem gorduras saturadas, mas também orientar a população para produtos alimentares que contivessem menores quantidades de gorduras saturadas sem reduzir a ingestão de produtos alimentares saudáveis e necessários que contivessem outros nutrientes importantes. O objetivo do imposto não era promover um regime alimentar isento de gorduras saturadas, porquanto muitos produtos que contêm gorduras saturadas são também produtos alimentares necessários.

(130) A Arla prosseguiu, alegando que o limiar de 2,3% para tributação não era seletivo, dado que os produtos alimentares com menos de 2,3% de gorduras saturadas se encontravam numa situação de facto e de direito diferente à luz dos objetivos do imposto sobre as gorduras saturadas, quando comparados com produtos com um teor superior de gorduras saturadas. A tributação apenas de produtos com mais de 2,3% de gorduras saturadas contribuiu para os objetivos do imposto.

(131) A Arla prosseguiu, explicando de que modo o limiar de 2,3% se baseou nas recomendações nutricionais oficiais no tocante ao leite para consumo no momento da introdução do imposto. Elencou ainda os benefícios do leite. Por último, a Arla alegou que não há uma relação concorrencial entre o leite para consumo e outros produtos.

6. RELATÓRIO ECORYS

(132) O relatório intitulado «Food taxes and their impact on competitiveness in the agri-food sector» foi o resultado de um estudo encomendado pela Direção-Geral das Empresas e da Indústria (entretanto englobada na Direção-Geral do Mercado Interno, da Indústria, do Empreendedorismo e das PME) da Comissão Europeia. O estudo foi realizado em 2013-2014 pelo Consórcio Europeu de Competitividade e Política Industrial Sustentável («Consórcio ECSIP»). O Consórcio foi liderado pela Ecorys Netherlands e tinha como membros: Cambridge Econometrics, Instituto Tecnológico Dinamarquês, Euromonitor, IDEA Consult, Instituto IFO e WiiW, bem como um grupo de subcontratantes e pessoas singulares especializados. O relatório analisou o efeito que os impostos não harmonizados têm na competitividade do setor agroalimentar. O estudo incluiu uma análise do imposto dinamarquês sobre as gorduras saturadas. De acordo com o relatório ECORYS (ver considerando 123), havia indícios de que o imposto sobre as gorduras saturadas alcançou o seu objetivo principal de influenciar os padrões de compra e também ajudou a financiar reduções fiscais noutros domínios, mas que o fez com grandes custos administrativos para as empresas afetadas.

(133) O relatório ECORYS incluiu o estudo de análise econométrica intitulado «The Danish tax on saturated fat — short run effects on consumption, substitution patterns and consumer prices of fats» (Imposto dinamarquês sobre as gorduras saturadas — efeitos a curto prazo no consumo, padrões de substituição e preços para o consumidor das gorduras) (62). De acordo com esta análise, a introdução do imposto sobre as gorduras saturadas presentes nos produtos alimentares teve um efeito no mercado para os produtos em questão, dado que o nível de consumo de gorduras caiu 10-15%. No entanto, devido ao período relativamente curto de dados obtidos durante a vigência do imposto (nove meses, corrigidos para os efeitos da sazonalidade), a interpretação destas conclusões de uma perspetiva a longo prazo deve ser feita com muita cautela. A lógica económica sugere adaptações comportamentais e reduções do consumo de gorduras a longo prazo, para os consumidores e os fabricantes, por exemplo em termos de reformulação de produtos para versões com um menor teor de gorduras saturadas, etc. Além da redução do consumo de gorduras, o estudo constatou provas de substituição de produtos, observando que os consumidores diminuíram a compra de manteiga e aumentaram a compra de margarina e misturas (63). O aspeto dos efeitos de substituição em relação aos produtos com menos gorduras saturadas não foi diretamente analisado. Os efeitos de substituição podem melhorar (se os produtos substituídos forem mais saudáveis) ou prejudicar (se os produtos substituídos, por exemplo, contiverem muito açúcar) os efeitos de incentivo direto do imposto (64).

(134) Ao mesmo tempo, os custos administrativos infligidos pelo imposto foram considerados significativos para as empresas. Estimou-se que o imposto custou às empresas dos setores retalhista e grossista cerca de 200 milhões de DKK (65) (cerca de 27 milhões de EUR).

(135) A Câmara do Comércio dinamarquesa perguntou a 99 dos seus membros (sobretudo organizações de venda a retalho) se tinham detetado sinais de que o imposto sobre as gorduras saturadas tivesse orientado os consumidores para produtos mais saudáveis. Apenas 12% dos membros conseguiam ver essa evolução (66), o que sugere que os efeitos de substituição estavam a comprometer o efeito de incentivo do imposto, mas de momento não existe uma análise académica que corrobore este facto.

7. AVALIAÇÃO DA EXISTÊNCIA DE UM AUXÍLIO

(136) Nos termos do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, são incompatíveis com o mercado interno, na medida em que afetem as trocas comerciais entre os Estados-Membros, os auxílios concedidos pelos Estados ou provenientes de recursos estatais, independentemente da forma que assumam, que falseiem ou ameacem falsear a concorrência, favorecendo certas empresas ou certas produções.

(137) A qualificação de uma medida como auxílio, na aceção desta disposição, exige, por conseguinte, o preenchimento cumulativo das seguintes condições: i) a medida deve ser imputável ao Estado e financiada por meio de recursos estatais; ii) deve conferir uma vantagem económica a uma empresa; iii) essa vantagem deve ser seletiva; iv) a medida deve falsear ou ameaçar falsear a concorrência e afetar as trocas comerciais entre Estados-Membros.

(138) Na decisão de início do procedimento, a Comissão considerou, a título preliminar, que as medidas 1 a 3 e as medidas 5 e 6 tinham características de auxílio estatal. No tocante à medida 4, a Comissão considerou que a mesma não constituía auxílio na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE.

(139) Durante o procedimento formal de investigação, a Comissão recebeu observações e comentários da Dinamarca e de diversas partes interessadas. No tocante à medida 4, o procedimento formal de investigação não revelou qualquer informação que tornassem necessário chegar a uma conclusão diferente da manifestada na decisão de início do procedimento. Por conseguinte, no que se refere à medida 4, a Comissão considera que a isenção não é seletiva porquanto diz respeito a produtos que não se encontram numa situação comparável de direito e de facto à dos produtos sujeitos ao imposto. Nomeadamente, os objetivos do imposto (considerando 166) relacionam-se com a melhoria da saúde humana e dos regimes alimentares, pelo que, desta perspetiva, os produtos não destinados ao consumo humano não são comparáveis. Assim, a medida 4 não constitui um auxílio estatal.

(140) No tocante às medidas 1, 2, 3, 5 e 6, a Dinamarca e algumas partes interessadas alegaram que as medidas não tinham todas as características de auxílio estatal. A Dinamarca apresentou informações sobre os elementos jurídicos, administrativos e factuais das medidas que tornam necessário reexaminar a presença de auxílio estatal no que se refere a essas medidas.

7.1. Vantagem para as empresas

(141) Uma vantagem, na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, é qualquer benefício económico que uma empresa não poderia ter obtido em condições normais de mercado, isto é, na ausência da intervenção do Estado.

(142) A forma exata da medida é irrelevante para determinar se confere uma vantagem económica à empresa. Para a noção de auxílio estatal é pertinente não só a concessão de vantagens económicas positivas, como também a isenção de encargos económicos (tais como impostos), a qual pode constituir uma vantagem. Esta última é uma categoria vasta que inclui qualquer mitigação dos encargos que normalmente oneram o orçamento de uma empresa (67). Abrange todas as situações em que os operadores económicos são dispensados dos custos inerentes às suas atividades económicas. Tal inclui, em particular, situações em que alguns operadores não têm de suportar custos que outros operadores comparáveis normalmente têm de comportar no âmbito de uma dada ordem jurídica.

(143) A este respeito, o facto de que certos produtos não estavam sujeitos ao imposto sobre as gorduras saturadas pode envolver uma vantagem para os seus produtores. Isto significa que estes produtos e os seus produtores, que são empresas que fornecem bens no mercado, podem beneficiar de uma vantagem económica na forma de uma redução do encargo fiscal potencialmente decorrente do imposto.

(144) A questão de determinar se o encargo fiscal resultante do imposto sobre as gorduras saturadas se trata de um «custo normal» que qualquer produto tem de suportar ou de um «encargo que normalmente onera o orçamento de uma empresa» equivale a avaliar a comparabilidade dos produtos à luz do objetivo do imposto. Tal será abordado na parte da presente decisão correspondente à seletividade (ver abaixo).

7.2. Presença de recursos estatais e imputabilidade ao Estado

(145) Apenas as vantagens concedidas direta ou indiretamente através de recursos estatais e com base numa decisão imputável ao Estado podem constituir auxílio estatal na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE (68). A renúncia a receitas que, de outro modo, teriam sido pagas ao Estado constitui uma transferência de recursos estatais (69).

(146) Todas as medidas listadas no considerando 27 da presente decisão foram o resultado de um ato legislativo adotado pelo Parlamento Dinamarquês (Folketinget) e eram, portanto, imputáveis ao Estado dinamarquês.

(147) Além disso, no que respeita às medidas 1 a 3 e 6, uma «escassez» nas receitas fiscais devido a isenções ou reduções de impostos concedidas pelo Estado-Membro preenche o requisito de afetação de recursos estatais previsto no artigo 107.o, n.o 1, do TFUE (70).

(148) Contudo, no tocante à medida 5, uma das condições estabelecidas no artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, a presença de recursos estatais, não se encontrava preenchida. Não é suficiente que um Estado-Membro imponha ou isente de um encargo alguns produtores e não outros para que uma medida se qualifique como auxílio estatal (71). A vantagem que os produtores nacionais dos produtos sujeitos ao imposto possam ter tido devido ao aumento dos custos administrativos e custos adicionais resultantes para os importadores/produtores de bens estrangeiros devido ao imposto de cobertura deve-se simplesmente ao facto de o imposto ser devido num ponto muito precoce da cadeia de produção, mas não fez com que a Dinamarca renunciasse a quaisquer receitas fiscais a que, de outro modo, teria legalmente direito (ver considerando 87). Este facto pode simplesmente ter aumentado o custo total dos produtos sujeitos ao imposto importados. Por conseguinte, a Comissão concorda com a Dinamarca relativamente ao facto de que o aumento dos custos administrativos e os custos adicionais resultantes da medida 5 para os importadores não implicam uma transferência de recursos estatais na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE (ver considerando 87). Não é necessário avaliar se as demais condições de auxílio estatal estão satisfeitas em relação a esta medida.

(149) Por conseguinte, a Comissão conclui que a medida 5 não constituiu um auxílio estatal na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE.

7.3. Distorção da concorrência e efeitos sobre as trocas comerciais

(150) Considera-se geralmente que existe uma distorção da concorrência na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado quando o Estado concede uma vantagem financeira a uma empresa num setor liberalizado em que existe, ou poderia existir, concorrência (72). Os Tribunais da União declararam que «quando um auxílio concedido por um Estado‑Membro reforça a posição de uma empresa relativamente às demais empresas concorrentes nas trocas comerciais intracomunitárias, deve entender‑se que tais trocas comerciais são influenciadas pelo auxílio» (73).

(151) A produção dos produtos em causa no caso presente ocorre num setor liberalizado. As trocas comerciais transfronteiras são importantes no tocante a estes produtos. Qualquer vantagem seletiva para alguns destes produtores seria, portanto, suscetível de afetar a concorrência e as trocas comerciais transfronteiras.

7.4. Seletividade

(152) Para se inserir no âmbito de aplicação do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado, uma medida deve favorecer «certas empresas ou certas produções». Por conseguinte, nem todas medidas que favorecem os operadores económicos são abrangidas pela noção de auxílio, mas apenas aquelas que concedem uma vantagem de forma seletiva a certas empresas, a certas categorias de empresas ou a certos setores económicos.

(153) A fim de determinar a seletividade da medida, o Tribunal de Justiça aplicou frequentemente uma análise em duas fases ou em três fases. No método de duas fases, em primeiro lugar é preciso determinar se certas empresas beneficiam de uma vantagem em relação a outras empresas numa situação comparável de direito e de facto; e em segundo lugar determina-se se a diferenciação se poderia justificar pelo facto de decorrer da natureza ou da estrutura geral do sistema do qual faz parte (74).

(154) Em contrapartida, a análise em três fases decorre da seguinte forma (75): — Em primeiro lugar, é necessário identificar o sistema de referência. — Em segundo lugar, é necessário determinar se uma determinada medida constitui uma derrogação do sistema, porquanto diferencie operadores económicos que, à luz dos objetivos intrínsecos do sistema, estejam numa situação comparável de facto e de direito. Se a medida em causa não constituir uma derrogação do sistema de referência, não é uma medida seletiva. — Contudo, caso o seja (e, por conseguinte, seja uma medida seletiva prima facie), é necessário estabelecer, numa terceira fase, se a derrogação se justifica pela natureza e pelo regime geral do sistema de referência. Se uma medida seletiva prima facie se justificar pela natureza ou pelo regime geral do sistema, não pode ser considerada seletiva.

(155) No que respeita aos regimes fiscais, o Tribunal de Justiça determinou que a seletividade de uma medida deve, em princípio, ser avaliada mediante uma análise em três fases (76). Na realidade, a diferença entre as duas abordagens é sobretudo académica. Consiste em dividir a primeira fase em duas fases separadas na abordagem em três fases. Em ambas as abordagens, é necessário definir o quadro de referência apropriado (77).

(156) Segundo o acórdão Gibraltar (78), determinar as empresas que estão numa situação comparável de facto e de direito é fundamental para identificar o quadro de referência apropriado. Resulta da jurisprudência que esta avaliação decorre da finalidade da medida em causa (79) e, em termos mais gerais, dos objetivos visados pelo sistema do qual faz parte (80). Encarada desta forma, a análise da seletividade consiste não apenas em determinar se uma medida específica constitui uma derrogação formal de um quadro de referência particular, mas sobretudo em determinar se uma ou certas empresas beneficiam de uma vantagem relativamente a outras empresas que estão numa situação comparável de facto e de direito (81).

(157) Para efeitos da presente decisão, a seletividade das medidas será avaliada através da análise em três fases, conforme descrito no considerando 154.

7.4.1. Sistema de referência

(158) O sistema de referência constitui o padrão em função do qual a seletividade de uma medida é apreciada. É constituído por um conjunto coerente de regras que são, em geral, aplicáveis, com base em critérios objetivos, a todas as empresas abrangidas pelo seu âmbito de aplicação, tal como definido pelo seu objetivo.

(159) No caso dos impostos, o sistema de referência baseia-se normalmente em elementos como a base tributável, os sujeitos passivos, o facto gerador do imposto e as taxas de imposto. O mesmo se aplica às tributações para fins especiais (autónomas), tais como imposições sobre determinados produtos ou atividades que tenham um impacto negativo sobre o ambiente ou a saúde, que não façam parte de um sistema de tributação mais amplo. Consequentemente, e contanto que as fronteiras do imposto não tenham sido concebidas de uma forma claramente arbitrária e enviesada (82), de modo a favorecer certos produtos ou certas atividades que estejam numa situação comparável no que diz respeito à lógica subjacente ao imposto em questão, o sistema de referência é, em princípio, o próprio imposto. Contudo, o propósito de aplicar um imposto ou uma taxa pode estar relacionado com objetivos adicionais (tais como saúde, ambiente, ordenamento urbano, etc.) que vão além dos meramente fiscais e esses têm igualmente de ser avaliados ao estabelecer o sistema de referência geral para tal medida.

(160) De acordo com a jurisprudência (83), os objetivos intrínsecos ou a lógica interna de uma medida devem estar definidos e a avaliação da seletividade (discriminação) apenas se deve realizar com base nesses objetivos, e não em quaisquer considerações alheias. Como tal, os objetivos de saúde (ou ambientais similares (84))não podem justificar a exclusão de medidas que, de outro modo, seriam seletivas do âmbito de aplicação do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE. No entanto, se for estabelecido que um tal objetivo ou mesmo vários objetivos (tais como saúde, ambiente, ordenamento urbano, etc.) fazem parte de uma lógica interna (objetivos intrínsecos) do imposto e do sistema do qual faz parte, é admissível que os Estados-Membros os equilibrem e assegurem simultaneamente o seu cumprimento (85). O resultado desse equilíbrio e aplicação simultânea de objetivos pode ser o de que, apesar de parecer discriminação prima facie da perspetiva de um objetivo, essa diferenciação seja justificada (ou as empresas não estão numa posição comparável) da perspetiva de outro objetivo igualmente aplicável. Contudo, a invocação de vários objetivos não deverá dar origem à discriminação arbitrária e a justificação de quaisquer exclusões do imposto (ou de tributação reduzida) deve dizer respeito aos objetivos intrínsecos predefinidos da medida e deve ser consistentemente aplicada e óbvia no método de aplicar o imposto.

(161) Em última instância, independentemente de: i) se constatar discriminação prima facie da perspetiva de um objetivo e mais tarde se considerar que tal é justificável da perspetiva de todos os objetivos aplicados em conjunto, ou ii) simplesmente se constatar que não existe discriminação porque as empresas não estão numa situação comparável de facto e de direito devido à aplicação combinada de vários objetivos, a conclusão é equivalente e tem o mesmo resultado, nomeadamente, a ausência de seletividade. Por razões de clareza, no caso em apreço a Comissão seguirá a primeira destas duas formas de realizar uma avaliação. Assim, tomará como ponto de partida o objetivo de reduzir o consumo de gorduras saturadas, dado que este objetivo resulta das características técnicas do imposto, nomeadamente o objeto ou o facto gerador abrangido pelo imposto (86). Quaisquer desvios da lógica subjacente a este objetivo serão registados como discriminação prima facie (considerandos 168 a 171), a qual pode ser justificável com base na natureza e lógica do sistema global, incluindo todos os objetivos aplicáveis. Porém, este método de apresentação é sem prejuízo da existência de objetivos intrínsecos seguidos pela medida e da ordem de prioridade que o Estado-Membro definiu para os mesmos.

(162) No tocante às medidas em causa, no considerando 80 da decisão de início do procedimento, o sistema de referência foi definido da seguinte forma: «[n]o caso em apreço, o sistema de referência é o sistema fiscal dinamarquês e em particular as regras sobre a tributação de gorduras saturadas presentes nos géneros alimentícios. Conforme descrito em cima (considerando 17 e seguintes), os produtos que contêm gorduras saturadas estão, em princípio, sujeitos ao imposto sobre as gorduras saturadas. De acordo com as disposições aplicáveis da Lei, aplica-se um imposto de 16 DKK por kg de gorduras saturadas no respetivo género alimentício». Com base nas informações prestadas pelas autoridades dinamarquesas e nas observações de terceiros, a Comissão necessita de adaptar este sistema de referência para incluir todos os objetivos intrínsecos seguidos pela medida (ver considerando 166).

(163) As autoridades dinamarquesas apresentaram, nas suas observações à decisão de início do procedimento (ver considerando 56 e seguintes da presente decisão), objeções à definição da Comissão do sistema de referência. A Dinamarca argumenta que o sistema de referência deveria ser definido pelos objetivos intrínsecos visados pelo imposto. De acordo com as autoridades dinamarquesas, os objetivos visados pelo imposto sobre as gorduras saturadas consistiam em promover melhores regimes alimentares e melhorar a saúde da população dinamarquesa mediante a tributação das fontes principais de ingestão de gorduras saturadas na Dinamarca, tendo simultaneamente em conta as orientações dietéticas oficiais.

(164) A Comissão constata que os comentários à Lei elaborados para a primeira leitura da Lei no Parlamento Dinamarquês apenas referem que «o objetivo da Lei é promover melhores regimes alimentares e, por conseguinte, melhorar a saúde da população» e que «tal é alcançado reduzindo a ingestão de gorduras saturadas em resultado de um imposto de 16 DKK por kg de gorduras saturadas em produtos específicos […]».

(165) Embora não haja qualquer referência a fontes principais nos comentários à Lei, os mesmos fazem referência a recomendações dietéticas, estipulando que a gordura deverá fazer parte de um regime alimentar diário e que é melhor consumir gorduras insaturadas do que gorduras saturadas. Além disso, os comentários à Lei indicavam que o imposto deveria cobrir uma parte significativa de géneros alimentícios normais para alcançar o maior efeito no consumo, mas ao mesmo tempo ser o mais simples possível e ser aplicado num ponto precoce da cadeia de produção, a fim de reduzir o número de empresas afetadas pelos encargos administrativos do imposto (registo, declaração, pagamento).

(166) Em conclusão, a Comissão entende o quadro de referência (que determina o objeto ou o facto gerador abrangido por esse imposto (87)) do seguinte modo: o imposto visava o teor de gorduras saturadas, sendo aplicado ao peso de gorduras saturadas presentes nos produtos alimentares enumerados no artigo 1.o da Lei, se o teor destas gorduras no produto alimentar excedesse 2,3% do peso do produto (considerando 15). O imposto foi estipulado com uma taxa fixa de 16 DKK por kg de gorduras saturadas presentes no respetivo produto alimentar (artigo 2.o da Lei; ver considerando 16). O artigo 3.o da Lei definia os operadores suscetíveis de pagar o imposto (considerando 17). Este imposto era aplicado para alcançar os seguintes objetivos (objetivos intrínsecos): — encorajar uma redução do consumo de gorduras saturadas e uma mudança da ingestão de produtos com um teor mais elevado de gorduras saturadas para produtos com um menor teor de gorduras saturadas, — ter simultaneamente em conta as recomendações dietéticas oficiais e a eficiência económica e administrativa.

(167) A Comissão observa que os objetivos visados pelo imposto estão principalmente relacionados com saúde pública (incluindo um melhor regime alimentar) e é admissível neste contexto visar vários objetivos de saúde pública com a mesma medida.

(168) Por conseguinte, o imposto (e o seu facto gerador) centra-se na tributação do peso de gorduras saturadas presentes nos produtos alimentares, ao mesmo tempo que preserva outros objetivos de saúde e alimentares (conforme referido no considerando 166 acima).

(169) Na lógica do objetivo relacionado com as gorduras saturadas, qualquer produto que contivesse gorduras saturadas estaria numa situação comparável aos produtos sujeitos ao imposto (seletividade prima facie). O teor de gorduras saturadas deverá, portanto, ser a referência para avaliar se existe discriminação prima facie por não tributar certos produtos. Contudo, conforme será examinado mais adiante, as exclusões relacionadas com outros objetivos de saúde e alimentares explicados acima e resumidos no considerando 166, os quais foram visados aquando da conceção do imposto, podem ser consideradas justificadas nos termos da lógica do sistema, que visa melhorar a saúde pública. Outras bases para uma eventual justificação, inerentes ao sistema fiscal, podem ser, por exemplo, a necessidade de combater a fraude ou evasão fiscal, capacidade de gestão administrativa, o princípio da neutralidade fiscal ou a necessidade de evitar a dupla tributação (considerando 176).

(170) O imposto não parece ter sido concebido de uma forma claramente arbitrária e enviesada, de modo a favorecer certos produtos ou certas atividades que estivessem numa situação comparável no que diz respeito à lógica subjacente ao imposto em questão (88). A conceção geral do imposto é justificada, tendo em conta todos os objetivos intrínsecos que se propunha alcançar.

(171) A Comissão considera que o sistema de referência deverá incluir prima facie todos os produtos com teor de gorduras saturadas — ou seja, também os produtos não tributados pelo imposto — e examina se a não tributação desses outros produtos se pode justificar dentro da lógica e considerando todos os objetivos que fazem parte do sistema.

7.4.2. Derrogação do sistema de referência (seletividade prima facie)

(172) Numa segunda fase, deverá examinar-se se a não tributação de certos produtos constitui uma derrogação do sistema de referência.

(173) Conforme referido anteriormente, na lógica do objetivo relacionado com a redução do consumo de gorduras saturadas, qualquer produto que contivesse gorduras saturadas estaria numa situação comparável aos produtos sujeitos ao imposto. Excluir do âmbito de aplicação do imposto produtos que contivessem gorduras saturadas seria, portanto, seletivo prima facie.

(174) À luz dos objetivos relacionados com a tributação de produtos com gorduras saturadas, os produtos que se seguem (que contêm gorduras saturadas) parecem estar numa situação comparável de facto e de direito à dos produtos sujeitos ao imposto, pelo que a sua não tributação parece ser seletiva prima facie, conforme estabelecido no considerando 86 da decisão de início do procedimento. — Medida 1: omissão de determinados produtos da lista de produtos alimentares sujeitos ao imposto constante do artigo 1.o da Lei, conforme descrito pormenorizadamente na secção 2.1.8.1 da decisão de início do procedimento; — Medida 2: não tributação dos produtos alimentares cujo teor de gorduras saturadas não excedesse o limiar de 2,3%, conforme descrito pormenorizadamente na secção 2.1.8.2 da decisão de início do procedimento. — Medida 3: isenção do pagamento do imposto para as empresas com um volume anual de vendas de produtos alimentares sujeitos ao imposto igual ou inferior a 50 000 DKK, conforme descrito pormenorizadamente na secção 2.1.8.3 da decisão de início do procedimento.

(175) A Comissão reexaminará se as exclusões e isenções, que foram objeto de reservas na decisão de início do procedimento, estão justificadas à luz dos objetivos da Lei.

7.4.3 Justificação pela lógica do regime fiscal

(176) Quando uma medida é seletiva prima facie, é necessário avaliar na terceira fase se essa derrogação se pode justificar pela lógica do sistema. Tal é o caso quando uma medida resulta diretamente dos princípios básicos ou orientadores intrínsecos do sistema de referência ou quando resulta de mecanismos inerentes necessários ao funcionamento e à eficácia do sistema (89). Em contrapartida, não é possível invocar objetivos de política externa que não sejam inerentes ao sistema (90). A base para uma possível justificação poderia ser, por exemplo, a necessidade de combater a fraude ou a evasão fiscal, a necessidade de tomar em consideração exigências específicas em matéria de contabilidade, a capacidade de gestão administrativa, o princípio da neutralidade fiscal (91), a natureza progressiva do imposto sobre o rendimento e a sua lógica redistributiva, a necessidade de evitar a dupla tributação (92), ou o objetivo de otimizar a cobrança de dívidas fiscais. Além disso, a Comissão reconheceu que a pretensão de alcançar múltiplos objetivos de saúde constitui um motivo válido para tais derrogações (93) , (94).

7.4.3.1. Medida 1

(177) As medidas 1 e 2 dizem respeito à exclusão da tributação de quaisquer produtos alimentares não constantes do artigo 1.o da Lei. A medida 2 será avaliada separadamente a seguir, mas ambas as medidas dizem respeito à aplicação de vários critérios (considerando 181) para definir os produtos sujeitos ao imposto constantes do artigo 1.o da Lei, denominados fontes principais de gorduras saturadas. A autora da denúncia afirma que certos produtos foram excluídos do imposto ao passo que outros não, ainda que contribuam para o consumo de gorduras saturadas na mesma medida. A autora da denúncia salienta sobretudo a diferenciação entre peixe, ovos e aves de capoeira. O peixe e os ovos não foram sujeitos ao imposto, mas a galinha foi, apesar de as suas contribuições serem similares para o consumo de gorduras saturadas (ver considerando 52 da decisão de início do procedimento).

(178) No considerando 30 da decisão de início do procedimento, a Comissão listou os principais produtos não sujeitos ao imposto por não constarem do artigo 1.o da Lei. A Comissão considerou, a título preliminar, que os produtos sujeitos ao imposto e não sujeitos ao imposto estavam numa situação similar, de facto e de direito, à luz do objetivo intrínseco do sistema de referência e que a exclusão de produtos do artigo 1.o, pontos 1 a 7, da Lei constituía auxílio estatal aos produtores de todos os produtos não abrangidos por essas disposições. Foi solicitado à Dinamarca que apresentasse uma justificação adicional para as exclusões caso pretendesse que a Comissão as aceitasse.

(179) Contudo, com base nas informações prestadas pelas autoridades dinamarquesas e nas observações de terceiros, a Comissão entende que, no tocante à medida 1, há motivos para divergir da sua avaliação preliminar estabelecida na decisão de início do procedimento.

(180) Embora a não tributação de géneros alimentícios (destinados ao consumo humano) que contêm gorduras saturadas seja seletiva prima facie, essas exclusões, se destinadas a melhorar a saúde e promover melhores regimes alimentares (os objetivos intrínsecos do imposto), conforme indicado no considerando 31, podem justificar-se nos termos da lógica geral do sistema.

(181) No caso presente, as autoridades dinamarquesas elaboraram uma lista de produtos alimentares tributáveis com base em cinco critérios: i) aplicação do limiar de 2,3%, que é avaliado na medida 2, ii) quantidades consumidas do produto, iii) percentagem real de gorduras saturadas presentes no produto (considerando 38), iv) respeito das orientações dietéticas oficiais (considerando 37), e v) garantia de que os substitutos próximos das fontes principais de gorduras saturadas também eram sujeitos ao imposto (considerado 44). Por conseguinte, o objetivo do imposto não era eliminar na íntegra o consumo de gorduras saturadas, mas sim visar as fontes principais dessas gorduras, ou seja, produtos com um elevado teor de gorduras saturadas, consumidos de um modo relativamente frequente, a fim de reduzir a ingestão de gorduras saturadas e introduzir uma mudança no consumo para produtos alimentares com mais benefícios para a saúde, simultaneamente sem contrariar as orientações dietéticas oficiais e certificando-se de que os substitutos próximos das fontes principais de gorduras saturadas também eram sujeitos ao imposto.

7.4.3.1.1 Produtos excluídos do imposto principalmente devido às baixas quantidades consumidas do produto ou à baixa percentagem real de gorduras saturadas presentes no produto

(182) Conforme referido no considerando 46, os produtos alimentares que contribuíam para a ingestão total de gorduras saturadas com 1% ou menos (tais como o peixe, os ovos, os frutos de casca dura e as sementes) não foram considerados fontes principais de ingestão de gorduras saturadas. Tal poderia dever-se ao facto de, em geral, as quantidades do produto consumidas pela população serem baixas, ou de a percentagem real de gorduras saturadas presentes no produto ser baixa. Embora em relação ao peixe houvesse também razões para excluir da tributação relacionadas com as orientações nutricionais nacionais (considerando 197), em relação aos ovos (95), frutos de casca dura e sementes a principal razão era a sua baixa contribuição para a ingestão total de gorduras saturadas na Dinamarca.

(183) No que diz respeito ao peixe e aos ovos, cumpre salientar que estes produtos, com a sua modesta contribuição de 1% (individualmente) para o consumo de gorduras saturadas, não são fontes principais de gorduras saturadas, de acordo com a intenção do legislador dinamarquês. Era, portanto, lógico excluir o peixe e os ovos do âmbito de aplicação do imposto. As aves de capoeira são definidas como carne na nomenclatura e de acordo com a Diretiva 2000/13/CE (ver considerando 42). Dado que as aves de capoeira são consideradas um tipo de carne e, portanto, uma fonte principal de gorduras saturadas, era lógico e justificado incluí-las no âmbito de aplicação do artigo 1.o, ponto 1, da Lei. Em relação aos frutos de casca dura e às sementes, o considerando 46 observa a sua pequena contribuição para o consumo de gorduras saturadas.

(184) Conforme descrito na secção 4.1.3 acima, os produtos não sujeitos ao imposto não se qualificavam como fontes principais de ingestão de gorduras saturadas na Dinamarca, e também não eram produtos classificados como substitutos diretos dos produtos sujeitos ao imposto nos termos do artigo 1.o, ponto 7, da Lei.

(185) De recordar que as gorduras saturadas presentes nos produtos alimentares processados — por exemplo, pão, batatas fritas e guloseimas — eram tributadas por via da tributação dos ingredientes desses produtos (ver considerando 41).

(186) Mediante a aplicação do imposto num ponto precoce da cadeia de abastecimento, foi também criado um incentivo para que os produtores de produtos alimentares processados utilizassem os ingredientes mais saudáveis, ou seja, os que contêm menos gorduras saturadas (ver considerando 90).

(187) Para alcançar os objetivos da Lei, a determinação dos produtos sujeitos ao imposto tinha de ter em conta a eventual correspondência entre