PT Jornal Oficial da União Europeia L 260/61

DECISÃO (UE) 2016/1699 DA COMISSÃO

de 11 de janeiro de 2016

relativa ao regime de auxílios estatais de isenção em matéria de lucros excedentários SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) concedido pela Bélgica

[notificada com o número C(2015) 9837]

(Apenas fazem fé os textos nas línguas francesa e neerlandesa)

(Texto relevante para efeitos do EEE)

A COMISSÃO EUROPEIA,

Tendo em conta o Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, nomeadamente o artigo 108.o, n.o 2, primeiro parágrafo,

Tendo em conta o Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, nomeadamente o artigo 62.o, n.o 1, alínea a),

Após ter convidado as partes interessadas a apresentar as suas observações em conformidade com os referidos artigos (1) e tendo em conta essas observações,

Considerando o seguinte:

1. PROCEDIMENTO

(1) Por carta de 19 de dezembro de 2013, a Comissão solicitou à Bélgica que lhe fornecesse informações sobre o «sistema de decisões fiscais antecipadas relativas aos lucros excedentários» («isenção em matéria de lucros excedentários» ou «regime em causa»), que se baseia no artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do «Código dos Impostos sobre o Rendimento de 1992» («CIR 92»). A Comissão solicitou igualmente uma lista das decisões antecipadas relativas à aplicação do regime de isenção em matéria de lucros excedentários.

(2) Por carta de 21 de janeiro de 2014, a Bélgica respondeu às perguntas incluídas no pedido de informações da Comissão, mas não lhe transmitiu a lista de decisões antecipadas solicitada, explicando que a apresentação dessa lista exigiria mais tempo.

(3) Em 21 de fevereiro de 2014, a Comissão enviou perguntas complementares e reiterou o seu pedido relativo à lista de decisões antecipadas. No que se refere às decisões emitidas em 2004, 2007, 2010 e 2013 no âmbito do regime em causa, a Comissão solicitou igualmente que lhe fossem comunicados o texto integral das decisões, bem como os pedidos de decisão correspondentes, os anexos e, se fosse caso disso, toda a correspondência posterior relacionada com estes pedidos.

(4) Em 18 de março de 2014, a Bélgica respondeu às perguntas complementares da Comissão, enviando-lhe as decisões antecipadas solicitadas, incluindo os pedidos, os anexos e a correspondência posterior relacionada com a concessão dessas decisões.

(5) Por carta de 28 de julho de 2014, a Comissão informou que a isenção em matéria de lucros excedentários poderia constituir um auxílio estatal incompatível com o mercado interno. A Comissão solicitou igualmente informações complementares sobre várias decisões específicas. Por cartas de 1 de setembro e de 4 de novembro de 2014, a Bélgica respondeu ao pedido de 28 de julho de 2014.

(6) Em 25 de setembro de 2014, teve lugar uma reunião entre os serviços da Comissão e as autoridades belgas.

(7) Por carta de 3 de fevereiro de 2015, a Comissão informou a Bélgica da sua decisão de dar início ao procedimento formal de investigação previsto no artigo 108.o, n.o 2, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia («TFUE»), a respeito da isenção em matéria de lucros excedentários.

(8) Em 29 de maio de 2015, na sequência de um pedido de prorrogação de prazo, a Bélgica comunicou as suas observações sobre a decisão de início do procedimento.

(9) Em 5 de junho de 2015, a decisão de dar início ao procedimento formal de investigação («decisão de início do procedimento») foi publicada no Jornal Oficial da União Europeia (2). Nessa decisão, a Comissão convidou as partes interessadas a apresentar as suas observações sobre a medida em causa.

(10) Em 1 e 2 de julho de 2015, as partes interessadas apresentaram as suas observações sobre a decisão de início do procedimento, que foram comunicadas às autoridades belgas. Em 14 de setembro de 2015, a Bélgica informou a Comissão de que não tinha a intenção de comentar as observações.

(11) Por carta de 16 de setembro de 2015, a Comissão solicitou à Bélgica que fundamentasse alguns argumentos expostos nas suas observações escritas de 29 de maio de 2015 sobre a decisão de início do procedimento. A Bélgica respondeu a este pedido por carta de 16 de outubro de 2015.

(12) Os serviços da Comissão e as autoridades belgas reuniram-se em 20 de outubro e 7 de dezembro de 2015.

2. DESCRIÇÃO DO REGIME EM CAUSA

2.1. O regime de isenção em matéria de lucros excedentários

(13) O regime de isenção em matéria de lucros excedentários permite às sociedades residentes belgas que fazem parte de um grupo multinacional e aos estabelecimentos estáveis belgas de sociedades residentes estrangeiras que fazem parte de um grupo multinacional («entidades belgas de um grupo») reduzirem a sua base tributável na Bélgica deduzindo os «lucros excedentários» dos lucros que tenham efetivamente registado. Esses lucros excedentários são determinados estimando o lucro médio hipotético que uma empresa autónoma (3) que exerce atividades comparáveis poderia realizar em circunstâncias comparáveis e subtraindo esse montante ao lucro efetivamente registado pela entidade belga de um grupo em causa. Para beneficiar de uma isenção em matéria de lucros excedentários, é necessário que o «Serviço das Decisões Antecipadas» adote uma decisão antecipada.

(14) Segundo as autoridades belgas (4), a isenção em matéria de lucros excedentários justifica-se pela vontade de garantir que uma entidade belga de um grupo seja tributada apenas sobre o lucro de plena concorrência, conferindo-lhe a possibilidade de isentar da sua base tributável o lucro obtido que exceda esse lucro de plena concorrência, o que corresponde às sinergias e economias de escala ou outros benefícios decorrentes da sua participação num grupo multinacional e que não existiria para uma empresa autónoma comparável.

(15) De acordo com as autoridades belgas (5), o montante dos lucros excedentários isento ao abrigo do regime de isenção é determinado através de uma abordagem em duas etapas: — Em primeiro lugar, os preços de plena concorrência aplicados às transações concluídas entre a entidade belga de um grupo e as sociedades às quais se encontra associada são fixados com base num relatório em matéria de preços de transferência apresentado pelo contribuinte. Sendo a entidade belga de um grupo considerada o «empresário principal» no âmbito dessa relação, é a ela que é imputado o lucro residual resultante dessas transações. — Em segundo lugar, de acordo com a Bélgica, o lucro residual não deve ser considerado como o lucro de plena concorrência da entidade belga de um grupo, uma vez que pode exceder o lucro que uma empresa autónoma comparável teria realizado em circunstâncias comparáveis àquelas em que a entidade opera sem fazer parte de um grupo multinacional. Por conseguinte, esses «lucros excedentários» são estabelecidos com base num segundo relatório apresentado pelo contribuinte no âmbito do pedido de decisão antecipada que apresentou ao abrigo do regime em causa e estão isentos de imposto.

(16) A Bélgica alega que os relatórios apresentados no decurso destas duas etapas aplicam os métodos de fixação de preços de transferência da OCDE mais adequados. Na prática, as informações recebidas indicam que o método utilizado na segunda etapa é o método da margem líquida da operação («MTMN»). O recurso ao MTMN neste contexto tem por objetivo alcançar uma aproximação da rentabilidade de uma entidade que faz parte de um grupo multinacional, comparando-a com os lucros de empresas (autónomas) independentes (6) comparáveis que exercem atividades semelhantes. O MTMN permite estimar o lucro que empresas independentes poderiam retirar de uma atividade, como por exemplo a venda de bens, tendo em consideração uma base adequada como os custos, o volume de negócios ou os investimentos em ativos fixos (consoante as funções exercidas, os riscos assumidos e os ativos utilizados) e aplicando um rácio de lucro («indicador do nível de lucro») que reflita o que é observado nessa base para as empresas independentes comparáveis.

(17) O MTMN permite calcular um lucro médio hipotético para a entidade belga de um grupo com base num estudo que estabeleça uma comparação entre essa entidade e empresas autónomas comparáveis (7). O lucro médio hipotético é estabelecido como um valor situado no intervalo interquartílico do indicador do nível de lucro escolhido para um conjunto de empresas autónomas comparáveis (8), cuja média é calculada durante um determinado período (normalmente, cinco anos). A Bélgica considera esse lucro médio hipotético como o lucro que a entidade belga de um grupo teria realizado se fosse uma empresa autónoma e não uma entidade que faz parte de um grupo multinacional. Para efeitos da presente decisão, o lucro é designado pelo termo «lucro de plena concorrência ajustado».

(18) O montante dos lucros excedentários a isentar é depois calculado como a diferença entre o lucro de plena concorrência estimado para a entidade belga de um grupo após a primeira etapa (média calculada num horizonte temporal previsto) e o «lucro de plena concorrência ajustado» obtido na segunda etapa (também uma média calculada no mesmo horizonte temporal previsto). Essa diferença é expressa numa percentagem de isenção do resultado antes de impostos (EBIT (9) ou PBT (10)) a fim de obter uma percentagem média de lucros excedentários num horizonte temporal previsto. Essa percentagem representa a redução da base tributável que foi aceite e aplicada, ao abrigo do regime em causa, ao lucro que a entidade belga de um grupo registou efetivamente para os cinco anos durante os quais a decisão antecipada vincula a administração fiscal belga.

(19) As autoridades belgas sustentam que os resultados comerciais esperados das entidades beneficiárias do regime em causa são avaliados com base no lucro que tenham efetivamente registado após três anos. A percentagem acordada pode depois ser ajustada, se necessário, no decurso dessa avaliação. Contudo, não há indícios de que tal avaliação já tenha dado origem a um ajustamento da percentagem de redução acordada nos casos examinados pela Comissão.

(20) Nos termos do artigo 185.o, n.o 2, do CIR 92, é obrigatória uma decisão antecipada para poder beneficiar da isenção em matéria de lucros excedentários. Essa disposição limita também a concessão de tal decisão às entidades que fazem parte de um grupo multinacional de empresas associadas no contexto das suas relações transfronteiras. Além disso, segundo a Lei belga de 24 de dezembro de 2002 (11), só podem ser concedidas decisões antecipadas em situações novas (12).

(21) Dado que é necessária uma decisão antecipada para beneficiar da isenção em matéria de lucros excedentários e que essa decisão só pode ser concedida para os lucros decorrentes de uma situação nova, o benefício que um grupo multinacional poderá retirar do regime em causa está subordinado à relocalização ou ao aumento das suas atividades na Bélgica e é proporcional à importância das novas atividades e dos novos lucros gerados no país. As decisões antecipadas que foram concedidas ao abrigo do regime em causa e examinadas pela Comissão incidem invariavelmente sobre as alterações da estrutura organizacional do grupo multinacional; neste contexto, os elementos essenciais descritos nos pedidos de decisão antecipada destacam uma relocalização planeada de atividades na Bélgica, novos investimentos a realizar e a criação de postos de trabalho no país.

(22) Em resumo, as entidades belgas de um grupo que obtiveram uma decisão antecipada com base no regime em causa podem proceder anualmente, com base no artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92, a um ajustamento negativo proativo da matéria coletável do imposto sobre as sociedades, deduzindo os alegados «lucros excedentários» do lucro efetivamente registado. As autoridades belgas consideram, assim, que estes lucros excedentários não devem ser imputados à entidade belga de um grupo e devem, por conseguinte, ser excluídos da sua base tributável na Bélgica, em conformidade com o artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92. Por conseguinte, uma entidade belga de um grupo que beneficia de uma isenção em matéria de lucros excedentários é tributada sobre um montante correspondente à diferença entre o lucro efetivamente registado e os seus «lucros excedentários».

2.2. O quadro legislativo e regulamentar aplicável

2.2.1. A tributação dos rendimentos no âmbito do sistema do imposto sobre as sociedades na Bélgica

(23) O CIR 92 estabelece as regras de tributação dos rendimentos aplicadas pela Bélgica. O artigo 1.o define quatro categorias de impostos sobre o rendimento, que abrangem o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (título II: artigos 3.o a 178.o), das sociedades residentes (título III: artigos 179.o a 219.o) das outras pessoas coletivas (título IV: artigos 220.o a 226.o) e dos contribuintes não residentes — pessoas singulares, empresas, outras pessoas coletivas (título V: artigos 227.o a 248.o/3).

(24) O artigo 183.o do CIR 92 dispõe que os rendimentos sujeitos a tributação nos termos do título III (sociedades residentes) são do mesmo tipo que os que estão sujeitos a tributação nos termos do título II (pessoas coletivas) e que o valor tributável é estabelecido com base nas regras aplicáveis aos lucros. O artigo 24.o do CIR 92 especifica que os rendimentos tributáveis das empresas industriais, comerciais e agrícolas abrangem todos os rendimentos decorrentes de atividades empresariais, como os lucros provenientes de «todas as operações efetuadas pelos estabelecimentos dessas empresas ou por seu intermédio», e de «qualquer aumento do valor dos ativos […] e de qualquer redução do valor dos passivos […] quando essas mais-valias ou menos-valias tiverem sido realizadas ou expressas na contabilidade ou nas contas anuais».

(25) O artigo 185.o, n.o 1, do CIR 92 estabelece que as sociedades estão sujeitas a imposto sobre o montante total dos lucros antes da distribuição. Lida em conjugação com os artigos 1.o, 24.o e 183.o do CIR 92, esta disposição significa que o lucro tributável ao abrigo do direito fiscal belga deve englobar pelo menos — como ponto de partida e sem prejuízo de eventuais ajustamentos posteriores em alta ou em baixa — o montante total dos lucros registados na contabilidade do contribuinte.

(26) Com efeito, a base tributável a título do imposto belga sobre o rendimento é determinada com base no lucro efetivamente registado na contabilidade do contribuinte como ponto de partida. Vários ajustamentos positivos (como as despesas não admitidas) ou negativos (como a isenção parcial de determinados dividendos distribuídos, a dedução de prejuízos transitados, os incentivos fiscais) podem ser aplicados posteriormente para determinar a base tributável. Para cada uma destas operações, os contribuintes devem comunicar informações à administração fiscal através da sua declaração de impostos (formulário 275.1) e estar em condições de facultar os documentos comprovativos de tais ajustamentos.

(27) Quando o direito fiscal belga prevê uma isenção permanente de uma parte dos lucros efetivamente registados na contabilidade do contribuinte como reserva, pode ser feito um ajustamento aquando da primeira operação de cálculo da base tributável através de um «agravamento da situação inicial das reservas».

(28) Por conseguinte, ainda que a base tributável nem sempre corresponda ao lucro líquido efetivamente registado nas contas anuais do contribuinte, tendo em conta os ajustamentos efetuados a essa base para efeitos fiscais, a determinação da base deve, de qualquer modo, basear-se em valores efetivamente registados nas contas como ponto de partida. A determinação da base tributável começa, por exemplo, pelo cálculo do aumento líquido ou da redução líquida das reservas tributáveis (lucros/perdas do exercício, lucros/perdas transitadas, outros lucros colocados em reserva) durante o exercício fiscal. Em casos justificados pela aplicação de disposições de direito fiscal ou na sequência de um controlo fiscal, os valores registados na contabilidade do contribuinte ou os indicados na sua declaração de impostos podem ser objeto de ajustamentos ou correções.

2.2.2. A Lei de 21 de junho de 2004 que altera o CIR 92

(29) Pela lei de 21 de junho de 2004 (13), a Bélgica introduziu novas disposições fiscais relativas às transações transfronteiras de entidades associadas no seio de um grupo multinacional. Foi aditado, nomeadamente, um n.o 2 ao artigo 185.o do CIR 92, a fim de transpor para o direito fiscal belga o princípio internacionalmente aceite de «plena concorrência» para efeitos de fixação dos preços de transferência (14). O artigo 185.o, n.o 2, do CIR 92 dispõe o seguinte: «[…] para duas sociedades que fazem parte de um grupo multinacional de sociedades associadas e no que se refere às suas relações transfronteiriças recíprocas: a) quando as duas sociedades, nas suas relações comerciais ou financeiras, estiverem ligadas por condições acordadas ou impostas diferentes das que seriam acordadas entre sociedades independentes, os lucros que, sem essas condições, teriam sido realizados por uma das sociedades mas não o puderam ser por causa dessas condições, podem ser incluídos nos lucros dessa sociedade; b) quando nos lucros de uma sociedade forem incluídos lucros que são igualmente incluídos nos lucros de uma outra sociedade, e que os lucros assim inclídos teriam sido realizados por essa outra sociedade se as condições acordadas entre ambas as sociedades fossem as mesmas que sociedades independentes acordariam entre si, os lucros da primeira sociedade são ajustados de forma correspondente. O primeiro parágrafo aplica-se por decisão antecipada sem prejuízo da aplicação da Convenção relativa à eliminação da dupla tributação.»

(30) Embora com uma formulação diferente, o artigo 185.o, n.o 2, do CIR 92 é semelhante ao artigo 9.o do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE sobre o Rendimento e o Património, que constitui a base jurídica dos ajustamentos de preços de transferência na maioria das convenções celebradas entre duas jurisdições para evitar a dupla tributação dos rendimentos gerados por um residente de uma das jurisdições em causa («convenção em matéria de dupla tributação»).

(31) Em conformidade com o artigo 185.o, n.o 2, último parágrafo, do CIR 92, o ajustamento positivo referido na alínea a) e o ajustamento negativo referido na alínea b) são objeto de um procedimento de autorização prévia obrigatória que dá lugar a uma decisão antecipada. As únicas exceções a esta regra são os casos em que o ajustamento resulta da aplicação da Convenção relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre sociedades associadas («Convenção de Arbitragem da UE») (15) ou de uma convenção em matéria de dupla tributação.

(32) A Lei de 21 de junho de 2004 introduziu também uma alteração ao artigo 235.o, n.o 2, do CIR 92, destinada a garantir que as regras em matéria de fixação de preços de transferência estabelecidas no artigo 185.o, n.o 2, do CIR 92 se apliquem igualmente aos estabelecimentos permanentes belgas de sociedades não residentes.

2.2.3. A exposição de motivos da Lei de 21 de junho de 2004 e as orientações nele previstas

2.2.3.1. A exposição de motivos da Lei de 21 de junho de 2004

(33) A exposição de motivos da Lei de 21 de junho de 2004 («exposição de motivos») fornece orientações sobre o objetivo e a aplicação do artigo 185.o, n.o 2, do CIR 92 (16). Segundo a exposição de motivos, o artigo 185.o, n.o 2, do CIR 92 «baseia-se no texto do artigo 9.o do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE sobre o rendimento e o património» (17). A exposição de motivos precisa ainda que «a disposição proposta permite à legislação belga alinhar-se com a norma acordada internacionalmente» (18). Sublinha a estreita relação entre o direito contabilístico e o direito fiscal, em consequência da qual uma derrogação ao direito contabilístico para fins fiscais exige uma base jurídica explícita. A codificação do princípio de plena concorrência no Código dos Impostos sobre o Rendimento belga foi, portanto, considerada necessária para permitir ajustamentos de preços de transferência que são exigidos em conformidade com as normas acordadas a nível internacional, mas que derrogam o direito contabilístico.

(34) No que respeita ao ajustamento negativo previsto no artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92, a exposição de motivos explica que esta disposição tem por objetivo «evitar ou eliminar uma (eventual) dupla tributação». Especifica, além disso, que esse ajustamento só será efetuado se o Serviço das Decisões Fiscais Antecipadas considerar o ajustamento primário justificado no que diz respeito ao seu princípio e montante.

(35) A exposição de motivos contém também orientações sobre o que deve ser considerado um grupo multinacional de empresas associadas e sobre a missão do Serviço das Decisões Fiscais Antecipadas. Aí se explica, em especial, que o Serviço das Decisões Fiscais Antecipadas deverá pronunciar-se sobre a metodologia utilizada, as funções desempenhadas, os riscos assumidos e os ativos utilizados na determinação da base tributável.

2.2.3.2. A circular administrativa de 4 de julho de 2006

(36) Em 4 de julho de 2006, foi publicada uma circular administrativa com orientações relativas à aplicação do artigo 185.o, n.o 2, do CIR 92 («circular») tanto para os ajustamentos positivos como para os ajustamentos negativos dos preços de transferência (19). A circular confirma as definições estabelecidas na exposição de motivos para as entidades que fazem parte de um grupo multinacional e as transações transfronteiras previstas no artigo 185.o, n.o 2, do CIR 92, e descreve também o papel, as responsabilidades e as competências do Serviço das Decisões Fiscais Antecipadas.

(37) A circular faz referência à intervenção obrigatória do Serviço das Decisões Fiscais Antecipadas relativamente aos ajustamentos negativos e à autonomia de que este dispõe para definir as condições caso a caso, o que deverá contribuir para uma eficácia e uma certeza acrescidas para os contribuintes e melhorar o clima de investimento na Bélgica.

(38) A circular confirma que, para efeitos do cálculo da base tributável, será efetuado um ajustamento negativo adequado do lucro nos termos do artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92 sob a forma de um «agravamento da situação inicial das reservas» na declaração de impostos da empresa (formulário 275.1) (20). No que respeita ao termo «adequado» utilizado no artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92 em relação com o ajustamento negativo, a circular salienta que não haverá ajustamento negativo correlativo (21) quando o ajustamento positivo primário efetuado por outra jurisdição for excessivo. A circular descreve igualmente a forma como devem ser registados os ajustamentos dos preços de transferência na contabilidade fiscal da sociedade belga em causa. Por último, a circular recorda que o artigo 185.o, n.o 2, do CIR 92 é aplicável desde 19 de julho de 2004.

2.2.3.3. Resposta do ministro das Finanças às perguntas parlamentares sobre a isenção em matéria de lucros excedentários

(39) Em resposta a uma pergunta parlamentar apresentada em 2005 (22), o então ministro das Finanças confirmou que o lucro efetivamente registado por uma entidade belga de um grupo que excedesse um lucro de plena concorrência não devia ser tributado na Bélgica e que não cabia às autoridades fiscais belgas determinar que outras entidades estrangeiras de um grupo devem incluir esses lucros excedentários na sua base tributável.

(40) Uma pergunta parlamentar de 2007, relativa às decisões antecipadas e à evasão fiscal internacional (23), faz referência à relação entre as alíneas a) e b) do artigo 185.o, n.o 2, do CIR 92, por um lado, e os n.os 1 e 2 do artigo 9.o do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE sobre o rendimento e o património, por outro. O deputado que apresentou a pergunta salientava que a maioria das convenções em matéria de dupla tributação celebradas pela Bélgica incluía apenas uma disposição relativa aos ajustamentos positivos dos preços de transferência. Nas convenções que incluem uma disposição sobre os ajustamentos negativos de preços de transferência, o ajustamento negativo efetuado pelas autoridades belgas constitui sempre uma reação a um ajustamento positivo efetuado pelo outro Estado contratante. O deputado referia igualmente que poucos contribuintes solicitariam uma decisão antecipada sobre um ajustamento positivo dos preços de transferência, mesmo que, do ponto de vista jurídico, a obrigação seja igualmente aplicável a este tipo de ajustamento. Por último, o deputado perguntava se a Bélgica faria depender um ajustamento negativo unilateral da condição de o país estrangeiro em causa alinhar o seu ajustamento primário ou ser informado do ajustamento negativo belga.

(41) O então ministro das Finanças respondeu que, com efeito, até à data apenas tinham sido recebidos pedidos de ajustamento negativo. Além disso, o ministro afirmou que não incumbia à Bélgica especificar o país ao qual deveriam ser imputados os lucros excedentários, sendo, portanto, impossível determinar o país com o qual se deveria proceder a um intercâmbio de informações sobre um ajustamento negativo belga.

(42) Em janeiro de 2015, na sequência das notícias divulgadas na imprensa relativas ao caso «Luxleaks», várias perguntas parlamentares foram novamente dirigidas ao ministro das Finanças a respeito do intercâmbio de informações entre as administrações fiscais ou da sua ausência, da promoção do regime de isenção em matéria de lucros excedentários sob o lema «Only in Belgium» e das possibilidades oferecidas às empresas multinacionais de reduzir o montante devido a título do imposto sobre as sociedades graças às decisões antecipadas (24). O ministro das Finanças recordou que, nas decisões antecipadas relativas à isenção em matéria de lucros excedentários, o Serviço das Decisões Fiscais Antecipadas se limitava a aplicar o princípio de plena concorrência e confirmou a resposta dada pelo ministro das Finanças em 2007 a respeito do intercâmbio de informações.

2.2.4. A Lei de 24 de dezembro de 2002, que introduz um sistema de decisões fiscais antecipadas

(43) A Lei de 24 de dezembro de 2002 permite ao ministro das Finanças tomar uma decisão antecipada sobre quaisquer questões relativas à aplicação de disposições de direito fiscal (25).

(44) O artigo 20.o desta lei define o conceito de decisão antecipada e estabelece o princípio de que essa decisão não pode ter por efeito reduzir o montante do imposto devido ou isentar o contribuinte do mesmo: «Por decisão antecipada deve entender-se o ato jurídico através do qual o Serviço Público Federal de Finanças determina, em conformidade com as disposições em vigor, como se aplica a lei a uma situação ou a uma operação específica que ainda não produziu efeitos no plano fiscal. A decisão antecipada não pode implicar a isenção ou a redução do imposto».

(45) O artigo 22.o da lei define as circunstâncias em que uma decisão antecipada não pode ser concedida, por exemplo, quando o pedido diz respeito a situações ou operações idênticas às que já produziram efeitos no plano fiscal. O artigo 23.o da lei estabelece o princípio segundo o qual as decisões antecipadas vinculam a administração fiscal para o futuro, e define as circunstâncias em que uma decisão antecipada não vincula a administração fiscal. É o que acontece quando a decisão antecipada não é conforme com as disposições dos Tratados, do direito da União ou do direito nacional.

(46) A Lei de 21 de junho de 2004 altera a Lei de 24 de dezembro de 2002 instituindo um sistema de decisão antecipada em matéria fiscal que implica a criação de um organismo autónomo da administração belga responsável pela emissão dessas decisões antecipadas (26). Com base na Lei de 21 de junho de 2004, o Serviço das Decisões Fiscais Antecipadas foi criado pelo Decreto Real de 23 de agosto de 2004 no seio do Ministério das Finanças competente para a concessão de decisões antecipadas («Service public fédéral Finances»). O Serviço das Decisões Fiscais Antecipadas publica um relatório anual sobre as suas atividades.

2.3. Descrição das orientações da OCDE relativas aos preços de transferência

2.3.1. Modelo de Convenção Fiscal da OCDE e Princípios da OCDE aplicáveis em matéria de preços de transferência

(47) A Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Económicos («OCDE») fornece orientações em matéria de fiscalidade aos seus países membros. As orientações da OCDE relativas aos preços de transferência constam do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE e dos Princípios da OCDE aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às empresas multinacionais e às administrações fiscais («Princípios da OCDE aplicáveis em matéria de preços de transferência») (27), que são ambos instrumentos jurídicos não vinculativos.

(48) Tendo em conta o caráter não vinculativo do Modelo de Convenção Fiscal e dos Princípios da OCDE aplicáveis em matéria de preços de transferência, as administrações fiscais dos países membros da OCDE são simplesmente incentivadas a aplicá-las. De um modo geral, contudo, ambos os instrumentos servem de ponto de referência e exercem uma influência efetiva sobre as práticas fiscais dos países membros da OCDE (e mesmo dos países não membros). Além disso, em muitos países da OCDE, estes instrumentos adquiriram força de lei ou servem de referência para efeitos da interpretação das convenções em matéria de dupla tributação e da legislação fiscal nacional (28). Se a Comissão cita o Modelo de Convenção Fiscal e os Princípios da OCDE aplicáveis em matéria de preços de transferência na presente decisão, é porque esses instrumentos são o resultado de discussões de peritos no âmbito da OCDE e fornecem pormenores sobre as técnicas que permitem enfrentar os desafios comuns.

(49) O Modelo de Convenção Fiscal da OCDE e o seu comentário fornecem orientações sobre a interpretação das convenções em matéria de dupla tributação. Os Princípios da OCDE aplicáveis em matéria de preços de transferência fornecem às administrações fiscais e às empresas multinacionais orientações sobre a aplicação do princípio de plena concorrência para determinar os preços de transferência (29). Os preços de transferência referem-se aos preços praticados nas transações comerciais entre as diferentes entidades do mesmo grupo de empresas. Os vínculos que unem os membros de um grupo multinacional podem permitir-lhes estabelecer nas suas relações no seio do grupo condições especiais, que têm impacto sobre os preços de transferência (e, por conseguinte, sobre os rendimentos tributáveis), diferentes das que seriam aplicáveis se os membros do grupo tivessem atuado como empresas independentes (30). Tal pode permitir uma transferência dos lucros de um território fiscal para outro e incentivar a que se atribuam os menores lucros possíveis aos territórios onde estes são sujeitos a uma maior tributação. Para evitar tais situações, as administrações fiscais só devem aceitar os preços de transferência entre empresas de um mesmo grupo que sejam remunerados como se fossem acordados entre empresas independentes que negoceiam em condições comparáveis de plena concorrência (31). É o chamado «princípio de plena concorrência».

(50) A aplicação do princípio de plena concorrência baseia-se, por conseguinte, numa comparação das condições de transação (intragrupo) controladas com as condições de transação comparáveis entre empresas independentes efetuadas em circunstâncias comparáveis, de modo a assegurar que nenhuma das eventuais diferenças entre as situações comparadas possa afetar significativamente as condições analisadas (por exemplo, o preço ou a margem), ou que possam ser efetuados ajustamentos razoavelmente fiáveis por forma a eliminar o impacto de tais diferenças.

(51) Tanto o Modelo de Convenção Fiscal como os Princípios da OCDE aplicáveis em matéria de preços de transferência se baseiam no princípio a que os países membros da OCDE aderiram e, de um modo mais geral, no princípio segundo o qual as diferentes entidades jurídicas que constituem um grupo multinacional são tratadas como entidades distintas para efeitos do imposto sobre as sociedades («método da entidade separada»). Resulta deste método da entidade separada que cada entidade individual de um grupo multinacional é tributada pelos seus próprios rendimentos (32). O método da entidade separada foi escolhido como princípio de tributação internacional pelos países membros da OCDE com vista a estabelecer corretamente o imposto em cada país e evitar a dupla tributação, de modo a evitar os conflitos entre administrações fiscais e a promover as trocas comerciais e o investimento internacional.

(52) O ponto 1.10 dos Princípios da OCDE aplicáveis em matéria de preços de transferência faz uma referência explícita às economias de escala e aos benefícios da integração (sinergias) no que respeita ao método da entidade separada, sobre a qual assenta o princípio de plena concorrência: «Para alguns, o princípio de plena concorrência apresenta deficiências intrínsecas na medida em que o método da entidade separada sobre o qual assenta nem sempre toma em linha de conta as economias de escala e as interações entre as diversas atividades resultantes da integração das empresas. Não existem, contudo, critérios objetivos amplamente aceites para fazer a imputação das economias de escala ou das vantagens da integração às diferentes empresas associadas.».

2.3.2. O princípio de plena concorrência

(53) O princípio de plena concorrência que faz fé está enunciado no artigo 9.o do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE, que está na base das convenções em matéria de dupla tributação que vinculam os países membros da OCDE, incluindo a Bélgica, e um número crescente de países não membros. Uma vez que a flexibilidade prevista no acordo de preços de transferência é suscetível de implicar a deslocação da base tributável de um território para outro, a presença do princípio de plena concorrência que faz fé nas convenções em matéria de dupla tributação serve o objetivo prosseguido por essas convenções, a saber, evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal.

(54) O artigo 9.o do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE define o modo de proceder na prática aos ajustamentos da base tributável em matéria de preços de transferência e indica em que circunstâncias estes ajustamentos devem ser efetuados. — O artigo 9.o, n.o 1, especifica que um Estado contratante pode aumentar a base tributável de um contribuinte residente no seu território quando considerar que os preços de transferência que aplica resultaram numa base tributável demasiado baixa e permite a esse Estado tributá-la em conformidade. É o chamado «ajustamento primário», através do qual a administração fiscal aumenta os lucros tributáveis declarados pelo contribuinte (33). — O artigo 9.o, n.o 2, visa evitar que os lucros assim tributados pelo Estado contratante que procede ao ajustamento primário em conformidade com o artigo 9.o, n.o 1, sejam igualmente tributados a nível de uma empresa associada residente noutro Estado contratante (34). Para o efeito, obriga este outro Estado contratante ou a reduzir a base tributável dessa empresa associada segundo o montante dos lucros ajustados tributados pelo primeiro Estado contratante após o ajustamento primário, ou a prever um reembolso dos impostos já cobrados. Este ajustamento efetuado pelo outro Estado contratante não é, porém, automático. Se considerar que o ajustamento primário não é justificado, seja no seu princípio seja no seu montante, pode abster-se — e geralmente fá-lo — de proceder a um tal ajustamento (35). O ajustamento negativo efetuado pelo outro Estado contratante com base no artigo 9.o, n.o 2, é designado por «ajustamento correlativo» e, quando concedido, impede efetivamente a dupla tributação dos lucros.

(55) Os Princípios da OCDE aplicáveis em matéria de preços de transferência preveem cinco métodos para estabelecer uma aproximação dos preços de plena concorrência e da repartição dos lucros entre empresas de um mesmo grupo: i) o método do preço comparável de mercado; ii) o método do custo majorado; iii) o método do preço de revenda minorado; iv) o método da margem líquida da operação (MTMN) e v) o método do fracionamento do lucro. Os princípios da OCDE aplicáveis em matéria de preços de transferência estabelecem uma distinção entre os métodos tradicionais baseados nas operações (os três primeiros métodos) e os métodos baseados nos lucros das operações (os dois últimos métodos). As empresas multinacionais são livres de aplicar métodos de fixação de preços de transferência não descritos nestes princípios, desde que tais métodos resultem em preços de transferência de plena concorrência (36).

(56) O MTMN é um dos «métodos indiretos» para estabelecer uma aproximação dos preços de plena concorrência das transações e do fracionamento dos lucros entre as empresas de um mesmo grupo. Estabelece uma aproximação dos lucros de plena concorrência relativamente a uma série de transações controladas ou ao conjunto de uma atividade e não a uma transação determinada.

(57) Quando se aplica o MTMN, é necessário escolher a parte na transação controlada ou numa série de transações controladas para as quais é selecionado e testado um indicador de lucro líquido (37). Esta escolha deve ser compatível com a análise funcional efetuada. Em regra, a parte testada no âmbito de um estudo baseado no MTMN é aquela a que o método pode ser aplicado da forma mais fiável e para a qual podem ser encontrados os comparáveis mais fiáveis. Na prática, tratar-se-á da menos complexa das duas partes com base na análise funcional, ao passo que o lucro residual gerado pela transação controlada ou pela série de transações controladas será imputado à parte mais complexa (38).

(58) O MTMN é, por conseguinte, frequentemente aplicado nos casos em que uma das partes numa transação controlada ou numa série de transações controladas fornece a totalidade das contribuições complexas e/ou únicas associadas à ou às transações, enquanto a outra parte assegura as funções mais correntes e/ou automáticas e não faz qualquer contribuição única, como é o caso, por exemplo, de um distribuidor de risco limitado. Por outro lado, o MTMN tem poucas hipóteses de ser fiável se cada parte fizer contribuições únicas de valor. Nesse caso, o método do fracionamento do lucro é considerado um método de fixação dos preços de transferência mais adequado (39).

2.4. Beneficiários do regime impugnado

(59) O regime de isenção em matéria de lucros excedentários é aplicado desde 2004 e foi progressivamente ganhando importância. De acordo com as informações prestadas pela Bélgica, o número de empresas que beneficiaram do regime em causa desde a sua introdução ascende a 55, num total de 66 decisões antecipadas (40). As autoridades belgas indicaram nunca ter rejeitado um pedido de decisão antecipada para beneficiar da isenção em matéria de lucros excedentários desde a introdução do regime em causa (41). O número de decisões antecipadas concedidas por ano, desde essa introdução, em 2004, figura no quadro seguinte. Número de decisões antecipadas que isentam os lucros excedentários concedidas desde 2004 Ano 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 Número de processos 0 2 3 5 4 7 6 7 15 9 8 Fonte: Ministério das Finanças belga, em 31 de maio de 2014.

(60) A Bélgica comunicou dados financeiros essenciais para todas as 66 decisões antecipadas que concedem uma isenção em matéria de lucros excedentários (para mais pormenores, ver anexo).

(61) As situações em que a isenção em matéria de lucros excedentários foi concedida podem ser ilustradas pelos exemplos expostos nos considerandos (62) a (64).

(62) Primeiro exemplo: no seu pedido de decisão antecipada, a empresa A manifesta a intenção de aumentar as suas capacidades de produção de um determinado produto na sua fábrica belga, transferindo a função de coordenação (função de «empresário principal») de uma filial estrangeira para a Bélgica. O pedido indica também que a empresa A vai transferir para a Bélgica vários postos de trabalho equivalentes a tempo inteiro («ETI»). Resulta da decisão antecipada que não se coloca qualquer problema de dupla tributação. A decisão indica que o facto de os lucros contabilísticos na Bélgica serem mais elevados do que os de uma sociedade independente se deve, nomeadamente, aos conhecimentos, às vantagens em matéria de aquisição, às listas de clientes, etc., existentes no grupo antes de a função de empresário principal ser transferida para a Bélgica. Contudo, na decisão antecipada, refere-se que estes «ativos incorpóreos» foram postos gratuitamente à disposição da entidade belga do grupo por este último, o que implica que não existe qualquer rendimento tributável noutras empresas do grupo, não existindo, por conseguinte, qualquer risco de dupla tributação. De facto, a decisão antecipada (ponto 48) reitera que «não compete às autoridades fiscais belgas determinar a conta «lucros» de empresas estrangeiras na qual devem figurar os lucros excedentários».

(63) Segundo exemplo: no seu pedido de decisão antecipada, a empresa B manifesta a sua intenção de proceder a investimentos de expansão na Bélgica. Afirma que o novo investimento lhe é mais favorável enquanto entidade de um grupo do que para uma sociedade independente. As sinergias a que se refere a decisão antecipada prendem-se com as vantagens de que beneficia na Bélgica sob a forma de custos de investimento menos elevados devido ao facto de já possuir instalações na Bélgica, de dispor de custos de funcionamento mais baixos relacionados com o facto de os custos gerais dessas instalações poderem ser divididos numa base de produção alargada e de ter acesso a energia barata.

(64) Terceiro exemplo: no seu pedido de decisão antecipada, a empresa C explica a sua intenção de fazer da sua filial belga o empresário principal na sequência de uma reestruturação das suas atividades na Europa. A empresa C reforçaria os seus efetivos em ETI na Bélgica. A Bélgica aceita, também neste caso, recorrer ao MTMN tomando em consideração os lucros antes de impostos obtidos por empresas independentes no âmbito de transações comparáveis no mercado livre como indicador do nível de lucro para calcular a base tributável do empresário principal. Nesta base, a empresa C obtém um ajustamento negativo de cerca de 60 % dos lucros líquidos antes de impostos.

(65) Tendo examinado uma amostra de 22 decisões antecipadas, a Comissão considera estes três exemplos como representativos do conjunto do regime em causa. Embora os factos, os montantes envolvidos e as transações sejam diferentes de um caso para outro, todos eles dizem respeito a multinacionais que aumentaram as suas atividades na Bélgica e que solicitaram e obtiveram autorização para que os seus lucros efetivamente registados na Bélgica mas alegadamente atribuíveis a sinergias, economias de escala ou outros fatores relacionados com sua pertença a um grupo sejam deduzidos da base tributável do imposto sobre as sociedades. A partir da amostra, a Comissão observou que as isenções dos lucros excedentários não foram concedidas a empresas de pequena dimensão, e as autoridades belgas não conseguiram fundamentar as suas alegações de que a isenção em matéria de lucros excedentários podia igualmente ser concedida a entidades que fazem parte de um grupo de pequena dimensão ou por outras razões que não a alegada existência de sinergias ou de economias de escala.

(66) Convidadas a fundamentar a disponibilidade da isenção em matéria de lucros excedentários para as pequenas e médias empresas (a seguir «PME»), as autoridades belgas referiram três exemplos entre os beneficiários de mais pequena dimensão: — a empresa D com um balanço total de [100-120] (*) milhões de euros e um volume de negócios de [60-80] milhões de euros, que emprega [200-250] ETI; — a empresa E com um balanço total de [70-90] milhões de euros, que emprega [250-300] ETI; — a empresa F com um balanço total de [50-70] milhões de euros e um volume de negócios de [70-90] milhões de euros, que emprega [350-400] ETI.

(67) Convidadas a fundamentar a disponibilidade da isenção em matéria de lucros excedentários por outras razões que não a alegada existência de sinergias ou de economias de escala, as autoridades belgas apresentaram três exemplos. Nessas decisões antecipadas em matéria de preços de transferência, o Serviço das Decisões Fiscais Antecipadas aprovou, a pedido das empresas belgas dos grupos, um ajustamento negativo correlativo a nível dessas empresas, com base no artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92. No entanto, nesses três casos, o ajustamento negativo concedido às entidades belgas seguiu-se a um ajustamento primário positivo, pelos preços de transferência, dos lucros das empresas associadas do grupo na Alemanha, no Reino Unido e na Dinamarca, efetuado, respetivamente, pelas administrações fiscais alemã, britânica e dinamarquesa.

(68) A presente decisão não diz respeito a tais ajustamentos correlativos autênticos dos preços de transferência, nem a outros ajustamentos semelhantes. Refere-se apenas a decisões antecipadas que concedem uma isenção em matéria de lucros excedentários, constituindo uma redução unilateral e proativa da base tributável belga sem um ajustamento positivo primário dos preços de transferência efetuado por uma outra jurisdição fiscal e sem qualquer outra indicação de que os montantes reduzidos teriam sido incluídos numa base tributável estrangeira. Para efeitos da aplicação da isenção em matéria de lucros excedentários, não é exigido que os lucros isentos tenham sido tributados ou mesmo incluídos na base tributável de uma outra empresa estrangeira do grupo. Esta característica distingue as decisões antecipadas de isenção em matéria de lucros excedentários de outras decisões antecipadas em matéria de preços de transferência concedidas pelo Serviço das Decisões Fiscais Antecipadas com base no artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92, que permitem também uma redução dos lucros efetivamente registados para efeitos fiscais, mas nos casos em que a redução é a consequência da tributação efetiva ou de um ajustamento positivo primário dos preços de transferência por parte de uma administração fiscal estrangeira.

3. RAZÕES QUE JUSTIFICARAM O INÍCIO DO PROCEDIMENTO

(69) A Comissão decidiu dar início ao procedimento formal de investigação por ter considerado, a título preliminar, que o regime de isenção em matéria de lucros excedentários constituía um regime de auxílios estatais proibido pelo artigo 107.o, n.o 1, do Tratado, devido à sua incompatibilidade com o mercado interno.

(70) Em primeiro lugar, segundo o parecer preliminar da Comissão, o regime de isenção em matéria de lucros excedentários constitui um regime de auxílios estatais, na aceção do artigo 1.o, alínea d), do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho (42), que permite a certas sociedades belgas pertencentes a grupos multinacionais obter, sem que sejam necessárias outras medidas de execução, uma importante redução do montante do imposto sobre as sociedades que devem pagar na Bélgica. A Comissão chegou a esta conclusão não obstante o facto de a isenção ser concedida através de decisões fiscais antecipadas.

(71) Em segundo lugar, a Comissão considerou, a título preliminar, que o regime em causa confere uma vantagem seletiva aos beneficiários. A Comissão considerou que o regime constituía uma derrogação ao sistema de referência, dado que uma isenção do imposto sobre o rendimento das sociedades é concedida para uma parte dos lucros realizados apesar de estes últimos serem efetivamente gerados por e registados na contabilidade da entidade belga do grupo. A Comissão também manifestou dúvidas quanto à conformidade dos lucros ditos excedentários que estão isentos ao abrigo do regime com o princípio de plena concorrência, dado que a possibilidade de identificar separadamente essa componente dos lucros é muito questionável e que os benefícios reais decorrentes da pertença a um grupo multinacional foram, de qualquer modo, consideravelmente sobreavaliados.

(72) A Comissão concluiu também, a título preliminar, que a vantagem concedida pelo regime em causa era seletiva, dado que apenas beneficia as entidades belgas que fazem parte de um grupo multinacional. As entidades belgas que exercem as suas atividades exclusivamente na Bélgica não podiam, com efeito, declarar tais lucros. Além disso, os beneficiários do regime relocalizaram geralmente uma parte importante das suas atividades para a Bélgica ou realizaram investimentos significativos no país.

(73) A Comissão considerou igualmente, a título preliminar, que a isenção em matéria de lucros excedentários não podia ser justificada pela necessidade de evitar a dupla tributação, uma vez que não corresponde a qualquer intenção de outro país de tributar os mesmos lucros.

(74) Estando preenchidas todas as outras condições previstas no artigo 107.o, n.o 1, do TFUE e não existindo qualquer razão aparente que permita estabelecer a compatibilidade do regime de isenção em matéria de lucros excedentários com o mercado interno, a Comissão chegou à conclusão preliminar de que este regime constitui um regime de auxílios estatais incompatível com o mercado interno. Por conseguinte, a Comissão decidiu dar início ao procedimento previsto no artigo 108.o, n.o 2, do TFUE relativamente ao regime em causa.

4. OBSERVAÇÕES DA BÉLGICA

(75) A Bélgica apresentou as suas observações sobre o quadro aprovado para a apreciação da medida na decisão de início do procedimento, invocou a violação do princípio da igualdade de tratamento e sustentou que a decisão de início do procedimento continha vários erros de interpretação.

4.1. Observações da Bélgica sobre o quadro aprovado para a apreciação da medida e o princípio da igualdade de tratamento

(76) A Bélgica contesta que a conjugação do artigo 185.o, n.o 2, do CIR 92, da circular de 4 de julho de 2006, dos relatórios anuais do Serviço das Decisões Fiscais Antecipadas e da análise das decisões fiscais antecipadas constitua um regime que preenche os critérios enunciados no artigo 1.o, alínea d), do Regulamento (UE) 2015/1589. A Bélgica considera que, na ausência de uma análise aprofundada de todas as decisões antecipadas que concedem a isenção em matéria de lucros excedentários, a análise da medida enquanto regime deve limitar-se às disposições legais. Considera ainda que os exemplos apresentados na decisão de início do procedimento foram escolhidos de forma seletiva e apenas permitem chegar a conclusões superficiais.

(77) A Bélgica sustenta também que é o único Estado-Membro em relação ao qual a Comissão deu início ao procedimento formal de investigação relativamente a um regime de decisões antecipadas e não em relação a uma medida individual, embora a maioria dos Estados-Membros recorra às decisões fiscais antecipadas. A Bélgica entende que esta forma de proceder é contrária ao princípio da igualdade de tratamento.

4.2. Observações da Bélgica sobre a existência de erros de interpretação na decisão de início do procedimento

4.2.1. O papel do lucro contabilístico e do sistema de referência

(78) A Bélgica afirma que a Comissão concede demasiada importância ao lucro contabilístico das empresas belgas para efeitos da determinação do sistema de referência. A legislação belga relativa ao imposto sobre as sociedades autoriza ou prescreve diversos ajustamentos, positivos e negativos, para passar de um lucro contabilístico a um lucro tributável. De acordo com a Bélgica, esses ajustamentos, nomeadamente os previstos no artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92, constituem um elemento inerente ao sistema de referência e aplicam-se a todos os contribuintes que preenchem as condições para beneficiar dos ajustamentos em causa.

(79) A Bélgica afirma igualmente que o artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92 visa evitar a dupla tributação. Uma vez que nem os grupos nacionais nem as entidades autónomas são afetados por problemas de dupla tributação económica, encontram-se numa situação factual e jurídica diferente da das empresas multinacionais à luz do objetivo prosseguido pela medida em causa. O artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92 não constitui, portanto, uma derrogação ao sistema fiscal comum.

4.2.2. A aplicação pela Bélgica do princípio de plena concorrência com base no artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92 não confere qualquer vantagem

(80) A Bélgica afirma que só os lucros de plena concorrência podem ser tributados nos termos do seu sistema de impostos sobre as sociedades. Além disso, uma vez que a Comissão aceitou anteriormente o princípio de plena concorrência como princípio que permite estabelecer a existência de uma vantagem para efeitos da apreciação dos auxílios estatais, uma decisão fiscal antecipada só pode conferir uma vantagem a um contribuinte se for contrária ao princípio de plena concorrência.

(81) A Bélgica recorda que a fixação dos preços de transferência não serve apenas para estabelecer o preço adequado dos bens e serviços transacionados entre partes associadas, mas também para efetuar a repartição dos lucros excedentários entre as diferentes empresas de um grupo. A Bélgica sustenta que, mesmo que todas as transações entre empresas sejam corretamente faturadas, tal não significa necessariamente que o lucro total esteja conforme com o princípio de plena concorrência (43). Acrescenta que o próprio mecanismo dos ajustamentos em matéria de preços de transferência demonstra que não se pode, para efeitos fiscais, ter como base os preços que figuram nas contas comerciais. Consequentemente, o facto de o lucro comercial ser superior ao lucro de plena concorrência aceite não é pertinente.

(82) A Bélgica alega que os lucros excedentários não podem ser atribuídos às entidades belgas segundo o método da entidade separada, no qual se baseia precisamente o princípio de plena concorrência. A exclusão destes lucros da matéria coletável das entidades belgas não tem, assim, por efeito conferir-lhes uma vantagem. De acordo com a Bélgica, não existe consenso a nível internacional sobre a forma como os lucros realizados graças às sinergias de grupo e/ou às economias de escala devem ser distribuídos entre as diferentes entidades de um grupo. Mesmo que os lucros excedentários devessem escapar a qualquer tributação pelo facto de não serem tributados por nenhuma outra jurisdição fiscal, quando estão isentos pela Bélgica, não compete a esta última assegurar que todos os lucros sejam tributados.

(83) A Bélgica forneceu uma descrição do procedimento em duas fases, mencionado em linhas gerais no considerando 15, utilizado para determinar os lucros deduzidos a título de isenção em matéria de lucros excedentários.

(84) A Bélgica considera que a origem dos lucros excedentários é irrelevante para a questão de saber se constitui uma vantagem, na medida em que tributa integralmente o lucro de plena concorrência das entidades em causa. A Bélgica afirma que os lucros excedentários resultam geralmente de sinergias ou de economias de escala e remete para o ponto 1.10 dos Princípios da OCDE aplicáveis em matéria de preços de transferência para justificar a não atribuição desses lucros à Bélgica (44). Se os lucros excedentários não são atribuídos a nenhum outro território fiscal e, como tal, não são sujeitos a qualquer tributação, a Bélgica considera tratar-se de uma falha do princípio de plena concorrência.

(85) A Bélgica refuta a existência de incoerências na seleção do método de preços de transferência mais adequado ou na seleção da parte testada. Além disso, segundo a Bélgica, as eventuais incoerências encontradas não podem ser generalizadas para efeitos da apreciação do regime sem se proceder a uma análise aprofundada, caso a caso, de todas as decisões antecipadas.

(86) A Bélgica afirma que a tributação ou não dos lucros excedentários no estrangeiro não é da sua responsabilidade. Algumas das decisões antecipadas que concedem uma isenção em matéria de lucros excedentários foram publicadas e algumas empresas dão mostras de transparência nas suas contas anuais. O intercâmbio de informações não é possível, uma vez que não compete à Bélgica decidir da atribuição dos lucros e do local da sua tributação. Se se verificar efetivamente que esses lucros não estão sujeitos a qualquer tributação, a causa reside na existência de uma disparidade entre o direito belga e o direito estrangeiro e/ou uma falha do princípio de plena concorrência.

4.2.3. A aplicação do artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92 não é seletiva

(87) Remetendo para a jurisprudência do Tribunal Geral (45), a Bélgica afirma que as empresas que beneficiam do disposto no artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92 não apresentam características comuns que lhes permitam distinguirem-se das outras empresas, para além do facto de preencherem as condições de aplicação desta disposição. De acordo com a Bélgica, o facto de o benefício desta disposição ser limitado às multinacionais não é suficiente para estabelecer a sua seletividade, uma vez que este tipo de empresas, contrariamente às sociedades offshore, por exemplo, não partilha características comuns em termos de setor económico, atividade, dimensão do balanço, número de trabalhadores ou país de estabelecimento.

(88) A Bélgica refuta igualmente o argumento segundo o qual a relocalização de atividades substanciais, a realização de investimentos ou a criação de emprego na Bélgica constituem uma condição implícita ou explícita da aplicação das decisões fiscais antecipadas que concedem uma isenção em matéria de lucros excedentários. Segundo a Bélgica, a legislação não impõe qualquer condição deste tipo e o Serviço das Decisões Fiscais Antecipadas não tem o poder de fixar tais condições. A única obrigação legal imposta ao requerente consiste em fornecer uma descrição das suas atividades e uma descrição completa da situação ou da operação específica, tal como previsto no artigo 21.o da Lei de 24 de dezembro de 2002 que institui um sistema de decisão antecipada no direito fiscal belga.

4.2.4. Justificação

(89) A Bélgica considera justificada a isenção em matéria de lucros excedentários com o fundamento de que se trata de um meio necessário e proporcionado de evitar uma potencial dupla tributação. A Bélgica sublinha que essa isenção não tem por objetivo reduzir ou obviar a dupla tributação efetiva.

4.2.5. Recuperação

(90) A Bélgica sustenta que, de qualquer modo, a recuperação dos auxílios estaria excluída por força dos princípios da segurança jurídica e da confiança legítima (46), dado que as decisões anteriores da Comissão em matéria de preços de transferência e de auxílios estatais a levaram a considerar que não se pode concluir pela existência de um auxílio estatal quando um Estado-Membro adere ao princípio de plena concorrência (47), tendo em conta a ausência de legislação harmonizada a nível da União neste domínio. A Bélgica remete ainda para as conclusões do Conselho de Ministros sobre o código de conduta relativo à fiscalidade das empresas (48), que fazem referência a um outro regime alegadamente baseado em princípios idênticos aos do regime de isenção em matéria de lucros excedentários (49), e alega que a Comissão só considerou este último problemático à luz das regras em matéria de auxílios estatais dez anos após a expiração do regime de acordos relativos ao capital informal. Por último, a recuperação dos auxílios revestir-se-ia de complexidade excecional e implicaria uma dupla tributação, bem como uma desigualdade de tratamento entre a Bélgica e os outros Estados-Membros que recorrem igualmente à prática das decisões antecipadas em matéria fiscal.

5. OBSERVAÇÕES DAS PARTES INTERESSADAS

(91) Foram apresentadas observações pela AGC Glass Europe SA/NV em 1 de julho de 2015 e pela […] em 3 de julho de 2015. As duas empresas beneficiaram de decisões antecipadas nos termos do artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92.

(92) Nas suas observações, a AGC Glass Europe SA/NV observa que nunca aplicou nem implementou a decisão antecipada que obteve com base no artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92.

(93) A […] afirma que foi incorretamente mencionada na decisão de início do procedimento entre os beneficiários da medida em causa. Acrescenta que obteve um acordo prévio em matéria de preços que pode dar origem a um ajustamento positivo dos preços de transferência com base no artigo 185.o, n.o 2, alínea a), do CIR 92, ou a um ajustamento negativo com base no artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92 (50). Tendo em conta estes elementos, não se considera beneficiária do regime e requer a sua exclusão da decisão final e de qualquer ação de recuperação que a mesma possa implicar.

6. APRECIAÇÃO DA MEDIDA

6.1. Existência de um regime

(94) A Comissão considera que a medida em causa constitui um regime de auxílios, na aceção do artigo 1.o, alínea d), do Regulamento (UE) 2015/1589. Nos termos deste artigo, entende-se por regime de auxílios «qualquer ato com base no qual, sem que sejam necessárias outras medidas de execução, podem ser concedidos auxílios individuais a empresas nele definidas de forma geral e abstrata».

(95) A jurisprudência da União não fornece qualquer indicação quanto à interpretação desta definição. No entanto, a Comissão salienta que as jurisdições da União reconheceram, no passado, a sua prática de qualificar como regimes de auxílios, na aceção dessa disposição, medidas fiscais que apresentavam muitas características idênticas às do regime em causa (51).

(96) Por definição, um regime de auxílios preenche os três critérios seguintes: i) trata-se de uma disposição com base na qual podem ser concedidos auxílios; ii) o regime não necessita de outras medidas de execução; e iii) o regime define os potenciais beneficiários dos auxílios de uma forma geral e abstrata.

(97) No que respeita ao primeiro destes critérios, a isenção em matéria de lucros excedentários é concedida com base no artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92. Esta disposição, introduzida no Código dos Impostos sobre o Rendimento belga pela Lei de 21 de junho de 2004, autoriza os ajustamentos negativos dos preços de transferência incluídos na base tributável dos contribuintes quando estejam reunidas certas condições. A disposição é citada nas diferentes decisões antecipadas que isentem os lucros excedentários como a base jurídica desta isenção e é referida pela Bélgica em vários documentos que descrevem a isenção (52).

(98) A aplicação do artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92 é explicada na exposição de motivos da Lei de 21 de junho de 2004, na circular de 4 de julho de 2006 e nas respostas dadas pelo ministro das Finanças às perguntas parlamentares relativas à aplicação desta disposição. Estas respostas confirmam que a aplicação da isenção em matéria de lucros excedentários vai além do previsto na referida disposição e é alargada aos lucros que não tenham sido também incluídos no lucro de uma empresa associada que faz parte do mesmo grupo noutro território fiscal. A ausência de qualquer obrigação de provar que os mesmos lucros são incluídos na base tributável das duas empresas associadas (uma no estrangeiro e outra na Bélgica) é um elemento importante para distinguir as decisões antecipadas que concedem a isenção em matéria de lucros excedentários das outras decisões antecipadas que autorizam um ajustamento negativo dos preços de transferência, nos termos do artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92 (53).

(99) Em resumo, o artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92, a exposição de motivos da Lei de 21 de junho de 2004, a circular de 4 de julho de 2006 e as respostas do ministro das Finanças às perguntas parlamentares relativas à aplicação do artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92, constituem os atos com base nos quais a isenção em matéria de lucros excedentários é concedida.

(100) No respeitante ao segundo critério, a Comissão considera que o termo «medidas de execução» deve ser entendido como pressupondo o exercício de um poder discricionário considerável da parte da autoridade que concede os auxílios, suscetível de influenciar o montante, as características ou as condições de concessão dos auxílios através da adoção de atos posteriores (54). Em contrapartida, a simples execução técnica do ato que prevê a concessão dos auxílios em causa não constitui uma medida de execução, na aceção do artigo 1.o, alínea d), do Regulamento (UE) 2015/1589.

(101) A Comissão considera que a isenção em matéria de lucros excedentários é concedida sem que sejam necessárias outras medidas de execução, na aceção do artigo 1.o, alínea d), do Regulamento 2015/1589. Os elementos necessários para beneficiar dessa isenção podem ser descritos in abstracto. Estes elementos revelam a existência de uma abordagem sistemática quanto à concessão dos auxílios, a qual foi constatada na amostra de decisões antecipadas examinada pela Comissão e descrita pela Bélgica nas suas observações sobre a decisão de início do procedimento.

(102) Uma isenção em matéria de lucros excedentários é, assim, concedida quando estão preenchidos os elementos cumulativos a seguir enunciados: — as entidades beneficiárias pertencem a uma empresa multinacional; — essas entidades obtêm uma autorização prévia obrigatória por via de decisão do Serviço das Decisões Fiscais Antecipadas, o que implica que o auxílio só pode ser concedido para os lucros relacionados com uma situação nova que ainda não tenha produzido efeitos de um ponto de vista fiscal, por exemplo uma reorganização que implique a relocalização do empresário principal na Bélgica, ou ainda um aumento das atividades ou a realização de novos investimentos no país (55); — os lucros realizados por essas entidades são superiores aos lucros que entidades autónomas comparáveis teriam realizado em circunstâncias semelhantes; — essas entidades não têm de estabelecer um ajustamento positivo primário num outro Estado-Membro.

(103) Tal como indicado no considerando 65, a Comissão analisou uma amostra de 22 decisões antecipadas individuais que pode ser considerada representativa do regime em causa. De facto, embora os factos individuais, os montantes envolvidos e as operações sejam diferentes em cada uma das decisões antecipadas, todas essas decisões dizem respeito a multinacionais de grande dimensão que aumentaram as suas atividades na Bélgica e que solicitaram e obtiveram autorização para que os seus lucros efetivamente registados na Bélgica mas alegadamente atribuíveis a sinergias, economias de escala ou outros fatores relacionados com a sua pertença a um grupo fossem deduzidos da matéria coletável para efeitos do imposto sobre as sociedades.

(104) Contrariamente ao que afirmou a Bélgica, o facto de a Comissão remeter para elementos comuns encontrados numa amostra das decisões antecipadas não implica que considere que os elementos de auxílio estatal decorrem de decisões fiscais individuais e não de um regime. A Comissão considera que as decisões antecipadas são um instrumento através do qual o regime é aplicado, tal como prevê a lei em que o regime se baseia, e que a descrição de certas decisões antecipadas individuais na decisão de início do procedimento apenas serve para ilustrar o modo como o regime foi implementado na prática. De qualquer modo, na secção 4.1 da sua decisão de início do procedimento, a Comissão explicou claramente as razões pelas quais considerava, nessa fase, que a medida constituía um regime de auxílios, pelo que a Bélgica não podia alimentar qualquer ilusão quanto à probabilidade de a Comissão considerar os elementos de auxílio estatal como decorrentes de decisões antecipadas individuais e não de um regime.

(105) A obrigação de obter uma decisão antecipada individual para poder beneficiar da isenção em matéria de lucros excedentários não constitui uma medida de execução, mas uma modalidade técnica de aplicação do regime que serve para confirmar o cumprimento das condições definidas pelo regime e verificar o método escolhido pelo contribuinte para determinar o montante dos lucros alegadamente excedentários a isentar (56).

(106) Esta conclusão não é afetada pelo facto de o Serviço das Decisões Fiscais Antecipadas dispor de um poder discricionário limitado para aceitar a taxa exata do ajustamento negativo aplicado à base tributável em função das informações fornecidas pelo contribuinte ou para avaliar se algumas das condições em que essa dedução pode ser concedida estão preenchidas (por exemplo, a existência de uma situação nova que ainda não produziu efeitos no plano fiscal). Com efeito, a existência de um serviço especial encarregado das decisões antecipadas que disponha de uma competência exclusiva em matéria de decisões antecipadas para avaliar a fiabilidade da aproximação do montante dos lucros excedentários declarada pelo contribuinte durante a segunda etapa requer, necessariamente, um poder discricionário limitado por parte do Serviço das Decisões Fiscais Antecipadas. Contudo, este apenas permite garantir uma aplicação coerente da isenção.

(107) O Serviço das Decisões Fiscais Antecipadas emitiu sistematicamente decisões que concediam a isenção em matéria de lucros excedentários quando as condições enunciadas no considerando 102 estavam preenchidas. Além disso, como a Bélgica confirmou, o Serviço das Decisões Fiscais Antecipadas nunca rejeitou um pedido de decisão antecipada relativo à concessão de uma isenção em matéria de lucros excedentários (57).

(108) A Comissão conclui que a isenção em matéria de lucros excedentários não exige outras medidas de execução.

(109) No que diz respeito ao terceiro critério, o ato com base no qual a isenção em matéria de lucros excedentários é concedida define de forma geral e abstrata os potenciais beneficiários desta isenção. A aplicação do artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92, que constitui a base legal das decisões antecipadas exigidas para poder beneficiar da isenção, é limitada às entidades que fazem parte de «um grupo multinacional de sociedades associadas».

(110) Em conclusão, a isenção em matéria de lucros excedentários, tal como é aplicada de forma sistemática pelo Serviço das Decisões Fiscais Antecipadas, preenche as condições de existência de um regime de auxílios na aceção do artigo 1.o, alínea d), do Regulamento (UE) 2015/1589. Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, no caso de um regime de auxílios, a Comissão pode limitar-se a analisar as características gerais do regime em causa e não é obrigada a examinar cada caso particular em que o regime foi aplicado (58).

6.2. Existência de auxílio

(111) Nos termos do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado, são incompatíveis com o mercado interno, na medida em que afetem as trocas comerciais entre os Estados-Membros, os auxílios concedidos pelos Estados ou provenientes de recursos estatais, independentemente da forma que assumam, que falseiem ou ameacem falsear a concorrência, favorecendo certas empresas ou certas produções.

(112) Segundo jurisprudência assente, a qualificação de auxílio estatal, na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado exige que todos os requisitos aí enunciados estejam preenchidos (59). É assim estabelecido que, para que uma medida possa ser qualificada de auxílio estatal, em primeiro lugar, deve tratar-se de uma intervenção do Estado ou através de recursos estatais; em segundo lugar, essa intervenção deve ser suscetível de afetar as trocas comerciais entre os Estados-Membros; em terceiro lugar, deve conferir uma vantagem seletiva a uma empresa; e, em quarto lugar, deve falsear ou ameaçar falsear a concorrência (60).

(113) No que respeita à primeira condição da existência de um auxílio, a isenção em matéria de lucros excedentários baseia-se no artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92 e em todos os documentos de orientação que fundamentam a interpretação feita pelas autoridades belgas dessa disposição que concede a isenção. Além disso, a isenção é concedida através de decisões antecipadas obrigatórias emitidas pelo Serviço das Decisões Fiscais Antecipadas, um órgão da administração fiscal belga, e que são vinculativas para a administração fiscal belga. Por conseguinte, a isenção em matéria de lucros excedentários é imputável ao Estado belga.

(114) No que respeita ao financiamento do regime através de recursos estatais, decorre de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que uma medida através da qual as autoridades públicas concedem a certas empresas isenções fiscais que, embora não impliquem uma transferência positiva de recursos estatais, colocam essas empresas numa situação financeira mais favorável do que a dos outros contribuintes, constitui um auxílio estatal (61). A Comissão demonstrará na secção 6.3 que a isenção em matéria de lucros excedentários resulta numa redução do imposto devido na Bélgica pelas empresas que obtiveram uma decisão antecipada ao abrigo do regime em causa, desviando-se do imposto que essas empresas teriam de pagar nos termos do sistema comum de tributação dos lucros das sociedades se o regime não existisse. Por conseguinte, a isenção em matéria de lucros excedentários implica uma perda de recursos estatais, dado que qualquer redução do imposto devido pelas empresas que beneficiam do regime em causa resulta numa perda de receitas fiscais de que, normalmente, a Bélgica teria podido dispor.

(115) No que se refere à segunda condição da existência de um auxílio estatal, as empresas que beneficiam do regime em causa são empresas multinacionais que operam em vários Estados-Membros, de modo que qualquer auxílio a seu favor é suscetível de afetar as trocas comerciais no interior da União. Acresce que, dado que uma decisão antecipada que concede a isenção só pode ser emitida para os lucros decorrentes de uma situação nova, o que pressupõe a relocalização ou o aumento das atividades da empresa na Bélgica, e atendendo a que o benefício da isenção é proporcional à importância das novas atividades e dos novos lucros gerados pela empresa na Bélgica, o regime é suscetível de influenciar as escolhas feitas pelos grupos multinacionais quanto à localização dos seus investimentos na União e, por conseguinte, de afetar as trocas comerciais no interior da União.

(116) Além disso, considera-se que uma medida concedida pelo Estado falseia ou ameaça falsear a concorrência quando é suscetível de reforçar a posição concorrencial dos beneficiários relativamente a outras empresas concorrentes (62). Visto que, ao reduzir o imposto devido nos termos do sistema comum de tributação dos lucros das sociedades, liberta as empresas beneficiárias de encargos que normalmente teriam de suportar, o regime em causa falseia ou ameaça falsear a concorrência ao reforçar a posição financeira dessas empresas, pelo que a quarta condição da existência de um auxílio estatal está igualmente preenchida.

(117) No que diz respeito à terceira condição da existência de um auxílio estatal, a Comissão demonstrará na secção seguinte como o regime em causa confere uma vantagem seletiva às entidades belgas de um grupo às quais esse regime é aplicado, bem como aos grupos multinacionais a que essas entidades pertencem. Essa vantagem resulta de um ajustamento negativo unilateral da sua base tributável, que implica uma redução do imposto sobre as sociedades devido por essas entidades na Bélgica em relação aos impostos que normalmente deveriam pagar nos termos do sistema comum de tributação dos lucros das sociedades.

6.3. Existência de uma vantagem seletiva

(118) Segundo a jurisprudência, «o artigo 107.o, n.o 1, do Tratado impõe que se determine se, no quadro de um dado regime jurídico, uma medida nacional é suscetível de favorecer «certas empresas ou certas produções» relativamente a outras que se encontrem, na perspetiva do objetivo prosseguido pelo referido regime, numa situação factual e jurídica comparável. Em caso afirmativo, a medida preenche a condição de seletividade» (63).

(119) Nos processos relativos ao domínio da fiscalidade, o Tribunal de Justiça concebeu uma análise em três etapas para determinar se uma medida fiscal específica é seletiva (64). Em primeiro lugar, importa determinar qual é o regime fiscal comum ou normal aplicável no Estado-Membro: o «sistema de referência». Em segundo lugar, há que determinar se a medida fiscal em causa constitui uma derrogação a esse sistema, na medida em que introduz diferenciações entre operadores económicos que se encontram, à luz dos objetivos intrínsecos do regime, numa situação factual e jurídica comparável. Se a medida constituir uma derrogação ao sistema de referência, deve estabelecer-se, em terceiro lugar, se essa medida é justificada pela natureza ou pela economia geral do sistema de referência. Uma medida fiscal que constitui uma derrogação à aplicação do sistema de referência pode ser justificada se o Estado-Membro em causa conseguir demonstrar que tal medida resulta diretamente dos princípios fundadores ou diretores do seu sistema fiscal (65). Se for esse o caso, a medida fiscal não é seletiva. O ónus da prova nesta terceira etapa incumbe ao Estado-Membro.

6.3.1. Determinação do sistema de referência

(120) Para efeitos da análise do caráter seletivo de uma medida de auxílio, o sistema de referência é constituído por um conjunto coerente de regras aplicáveis, com base em critérios objetivos, a todas as empresas abrangidas pelo seu âmbito de aplicação, tal como definido pelo seu objetivo.

6.3.1.1. O sistema de referência é o sistema do imposto sobre as sociedades na Bélgica

(121) No caso em apreço, a Comissão considera que o sistema de referência é o sistema de direito comum de tributação dos lucros das sociedades previsto pelo regime do imposto sobre o rendimento das sociedades na Bélgica (66), cujo objetivo é a tributação dos lucros de todas as sociedades sujeitas ao imposto naquele país. O sistema do imposto sobre as sociedades na Bélgica é aplicável às sociedades residentes naquele país, bem como às sucursais belgas de sociedades não residentes. As sociedades residentes na Bélgica (67) são obrigadas a pagar o imposto sobre as sociedades pelos lucros realizados a nível mundial (68), salvo quando seja aplicável uma convenção contra a dupla tributação. As sociedades não residentes só estão sujeitas ao imposto sobre as sociedades em relação a determinados tipos de rendimentos específicos de origem belga (69). Em ambos os casos, o imposto belga sobre as sociedades é devido sobre o lucro total, tenha este sido gerado a nível mundial ou na Bélgica. Por conseguinte, de um modo geral, todas as empresas que geram rendimentos na Bélgica são consideradas como estando numa situação jurídica e factual semelhante do ponto de vista da tributação das empresas.

(122) O lucro total é fixado de acordo com as regras relativas aos lucros enunciadas nas disposições aplicáveis ao cálculo dos lucros tributáveis dos empresários individuais, tais como definidos no artigo 24.o do CIR 92. O lucro total corresponde aos rendimentos menos as despesas dedutíveis, normalmente registados na contabilidade, pelo que o lucro efetivamente registado constitui a base de cálculo do lucro total tributável nos termos do regime do imposto sobre as sociedades na Bélgica (70).

6.3.1.2. A isenção em matéria de lucros excedentários não faz parte integrante do sistema de referência

(123) Ao abrigo do sistema do imposto sobre as sociedades na Bélgica, o lucro efetivamente registado é objeto de uma série de ajustamentos positivos e negativos previstos no direito fiscal belga para obter o lucro tributável total (71). A este respeito, a Bélgica alega que todos os ajustamentos ao lucro efetivamente registado prescritos pelo CIR 92, incluindo a isenção em matéria de lucros excedentários, fazem parte integrante do sistema de referência.

(124) A Comissão não partilha a opinião de que a isenção em matéria de lucros excedentários faz parte integrante do sistema de referência pelas razões expostas nos considerandos 125 a 128.

(125) Em primeiro lugar, a isenção em matéria de lucros excedentários não é prescrita por nenhuma disposição do CIR 92. Com efeito, a Comissão observa que o artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92, com base no qual a isenção em matéria de lucros excedentários é efetivamente concedida, remete para transações ou acordos específicos entre duas entidades associadas que fazem parte de um grupo. O caráter de plena concorrência das condições fixadas para essas transações ou esses acordos pode conduzir a um ajustamento dos preços de transferência com base nessa disposição, mas não autoriza nem prescreve uma isenção unilateral abstrata de uma parte fixa ou de uma percentagem fixa do lucro efetivamente registado por uma entidade belga que faz parte de um grupo multinacional. Pelo contrário, essa disposição exige a identificação de uma transação ou acordo (ou uma série de transações) com uma contraparte estrangeira específica associada pertencente ao grupo. Com efeito, só o artigo 185.o, n.o 2, alínea a), do CIR 92, que diz respeito aos ajustamentos positivos dos preços de transferência, permite à administração fiscal belga proceder a um ajustamento unilateral primário dos preços de transferência se as condições fixadas para uma transação ou um acordo se desviarem das que seriam acordadas em condições de plena concorrência. Pelo contrário, a aplicação do artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92, que diz respeito aos ajustamentos negativos dos preços de transferência, implica, como condição adicional, que o lucro gerado pela transação ou acordo a isentar tenha também sido incluído no lucro da contraparte estrangeira nessa transação ou acordo.

(126) Em segundo lugar, o sistema do imposto sobre as sociedades na Bélgica visa tributar todas as empresas sujeitas ao imposto sobre os seus lucros reais, sejam sociedades autónomas ou pertencentes a um grupo, pertençam a um grupo nacional ou multinacional, pertençam a um grupo multinacional de grande dimensão ou de pequena dimensão, ou estejam instaladas na Bélgica há pouco ou aí exerçam as suas atividades há muitos anos. Por outras palavras, todos esses contribuintes se encontram numa situação factual e jurídica comparável à luz do objetivo prosseguido pelo sistema do imposto sobre as sociedades, ou seja, tributar todas as sociedades sujeitas ao imposto sobre os seus lucros reais. De facto, o direito belga identifica as entidades presentes na Bélgica sujeitas ao imposto sobre as sociedades e inclui toda e qualquer sociedade, associação, estabelecimento ou organismo constituído nos termos da lei que tenha personalidade jurídica e se dedique a uma exploração ou a operações de caráter lucrativo (72). Nem a forma jurídica da empresa nem a sua estrutura (grupo de sociedades ou não) constituem um critério determinante no que diz respeito à cobrança do imposto sobre as sociedades na Bélgica. Por conseguinte, embora os ajustamentos ao lucro efetivamente registados e acessíveis a todos os contribuintes sejam de natureza geral e, portanto, não seletivos na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE (73), a isenção em matéria de lucros excedentários faz uma distinção entre esses contribuintes, dado que só as entidades belgas que fazem parte de um grupo multinacional de dimensão suficiente e com operações recentemente estabelecidas na Bélgica podem beneficiar do regime em causa, como explicado na secção 6.3.2.

(127) Em terceiro lugar, a diferença em matéria de cálculo do lucro tributável entre as sociedades autónomas e as sociedades de grupo não afeta o objetivo do sistema do imposto sobre as sociedades na Bélgica, ou seja, tributar o lucro de todas as sociedades residentes ou ativas por intermédio de um estabelecimento estável na Bélgica, sejam elas autónomas ou integradas. Se o cálculo do lucro tributável no caso das sociedades autónomas não integradas/nacionais que efetuam transações no mercado é relativamente simples, dado que assenta na diferença entre as receitas e os encargos determinados por um mercado concorrencial, o cálculo do lucro tributável no caso de sociedades integradas de um grupo multinacional requer a utilização de dados indiretos. Assim, as sociedades integradas de um grupo multinacional devem fixar os preços a aplicar a essas transações intragrupo para calcular o seu lucro tributável em vez de utilizar preços ditados diretamente pelo mercado. Embora se possa considerar que certas decisões estratégicas são tomadas no interesse superior do grupo no seu conjunto, o imposto sobre as sociedades na Bélgica é cobrado sobre entidades individuais e não sobre grupos. O regime em causa diz exclusivamente respeito ao lucro tributável das sociedades belgas de um grupo, pelo que qualquer redução das receitas fiscais se baseia individualmente nos resultados dessas sociedades. Embora seja verdade que a legislação fiscal belga prevê disposições especiais aplicáveis aos grupos, estas visam geralmente colocar em pé de igualdade as empresas não integradas e as entidades económicas estruturadas sob a forma de grupos, mas não conceder um tratamento mais favorável a estes últimos.

(128) Por último, se a Comissão aceitasse o argumento da Bélgica sobre este ponto, tal significaria que um Estado-Membro poderia subtrair-se à aplicação das regras da União em matéria de auxílios estatais, introduzindo simplesmente uma isenção no seu código fiscal.

6.3.1.3. Conclusão sobre o sistema de referência

(129) Em conclusão, o sistema de referência a tomar em consideração para determinar se a isenção em matéria de lucros excedentários tem ou não um caráter seletivo é o sistema do imposto sobre as sociedades na Bélgica, cujo objetivo é tributar da mesma forma os lucros de todas as sociedades residentes ou ativas por intermédio de um estabelecimento estável na Bélgica. Com efeito, uma vez que o objetivo do regime em causa é ajustar o lucro tributável da sociedade para efeitos da cobrança do imposto sobre as sociedades na Bélgica em conformidade com o sistema do imposto sobre as sociedades em vigor neste país, esse sistema constitui o sistema de referência relativamente ao qual o regime deve ser analisado para determinar se foi conferida uma vantagem seletiva aos beneficiários.

6.3.2. A isenção em matéria de lucros excedentários constitui uma derrogação ao sistema de referência

(130) Uma vez estabelecido que o sistema comum do imposto sobre as sociedades na Bélgica é o sistema de referência relativamente ao qual o regime em causa deve ser apreciado, importa determinar se a isenção em matéria de lucros excedentários constitui uma derrogação ao sistema de referência, conduzindo a uma desigualdade de tratamento entre empresas que se encontram numa situação factual e jurídica semelhante à luz do objetivo prosseguido por este sistema.

(131) No que respeita a esta segunda etapa da análise da seletividade, determinar se uma medida fiscal constitui ou não uma derrogação ao sistema de referência coincidirá geralmente com a identificação da vantagem conferida por essa medida aos seus beneficiários. Com efeito, quando uma medida fiscal implica uma redução injustificada do imposto devido pelos beneficiários que, na ausência desta medida, deveriam pagar um imposto mais elevado por força do sistema de referência, essa redução constitui simultaneamente a derrogação ao sistema de referência e a vantagem conferida pela medida fiscal.

(132) A Comissão considera que a isenção em matéria de lucros excedentários concedida com base no artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92 constitui uma derrogação ao sistema do imposto sobre as sociedades na Bélgica e não a mera aplicação desse sistema. Tal como o demonstram as duas subsecções que se seguem, a Comissão considera que essa isenção confere uma vantagem seletiva aos beneficiários do regime em causa.

(133) Em primeiro lugar, a isenção em matéria de lucros excedentários desvia-se do sistema comum de tributação dos lucros das sociedades previsto pelo sistema do imposto sobre as sociedades na Bélgica, por força do qual as entidades de sociedades residentes ou ativas por intermédio de um estabelecimento estável neste país são tributadas com base no seu lucro total, ou seja, o lucro efetivamente registado, e não com base num nível hipotético de lucro obtido calculado pela estimativa de um «lucro de plena concorrência ajustado» para a entidade em questão. A isenção em matéria de lucros excedentários confere às entidades belgas de um grupo que beneficiam do regime em causa uma vantagem seletiva para efeitos do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, que isenta do imposto sobre as sociedades na Bélgica uma parte do seu lucro efetivamente registado (74).

(134) Além disso, e sem prejuízo do disposto no considerando anterior, independentemente do facto de se poder considerar que o sistema de referência inclui uma regra geral segundo a qual as sociedades de um grupo multinacional que sejam residentes ou ativas por intermédio de um estabelecimento estável na Bélgica não devem ser tributadas sobre um lucro efetivamente registado que exceda um lucro de plena concorrência, o que não é o caso (75), a Comissão considera que a isenção em matéria de lucros excedentários constitui uma aplicação incorreta do princípio de plena concorrência e, portanto, um desvio em relação a este, que faz parte desse sistema (76).

6.3.2.1. O regime em causa confere uma vantagem seletiva aos seus beneficiários em derrogação ao sistema comum do imposto sobre as sociedades na Bélgica

(135) Pode ser conferida uma vantagem económica através de diversos tipos de redução da carga fiscal de uma empresa e, em especial, através da redução da base tributável ou do montante do imposto devido (77). Tal como explicado na secção 2.1, o regime de isenção em matéria de lucros excedentários permite às entidades residentes ou ativas por intermédio de um estabelecimento estável na Bélgica que fazem parte de um grupo multinacional reduzir o imposto devido na Bélgica deduzindo do seu lucro efetivamente registado o lucro dito «excedentário». Esse lucro excedentário é calculado estimando o lucro médio hipotético que uma empresa autónoma que exerce atividades comparáveis poderia realizar em circunstâncias comparáveis. A diferença entre esse lucro efetivamente registado da entidade e esse lucro médio hipotético é então traduzida numa percentagem da isenção do lucro antes de impostos a fim de obter uma percentagem do lucro excedentário médio num horizonte temporal previsto. Essa percentagem representa a base tributável fixada para o beneficiário ao abrigo do regime em causa para os cinco anos durante os quais a decisão antecipada vincula a administração fiscal belga.

(136) A isenção em matéria de lucros excedentários não é, contudo, acessível a todas as entidades de sociedades que se encontram numa situação jurídica e factual semelhante, o que, à luz do objetivo do sistema do imposto sobre as sociedades na Bélgica de tributar os lucros das sociedades, corresponde a todas as sociedades sujeitas ao imposto sobre as sociedades na Bélgica. Com efeito, o regime do imposto sobre as sociedades na Bélgica não contém qualquer princípio ou regra que permita isentar do imposto o lucro efetivamente registado que exceda um nível hipotético de lucro de plena concorrência (78). O artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92, invocado pela Bélgica para conceder a isenção em matéria de lucros excedentários ao abrigo do regime em causa, não tem esse sentido nem esse efeito. Pelo contrário, o regime em causa constitui uma derrogação à regra geral prevista pelo direito fiscal belga segundo a qual o lucro efetivo registado é sujeito a imposto.

(137) Por conseguinte, a Comissão confirma o seu parecer, expresso no considerando (89) da decisão de início do procedimento, de que o regime em causa é seletivo a vários níveis e por várias razões.

(138) Em primeiro lugar, a isenção em matéria de lucros excedentários é acessível apenas às entidades que fazem parte de um grupo multinacional, e não às entidades autónomas ou que fazem parte de grupos nacionais de sociedades. Com efeito, dado que o regime em causa se baseia no artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92, que limita a aplicação da isenção — e a concessão de uma decisão antecipada necessária para beneficiar da isenção — às entidades envolvidas em transações transfronteiras, só as entidades belgas que fazem parte de um grupo multinacional podem beneficiar dessa isenção em matéria de lucros excedentários. Por outras palavras, a vantagem económica conferida aos beneficiários ao abrigo do regime em causa é seletiva de jure, uma vez que só é acessível às entidades pertencentes a um grupo multinacional, e não às entidades autónomas ou que fazem parte de um grupo nacional de sociedades. Em especial, as entidades que fazem parte de um grupo nacional de empresas poderiam também atuar como «empresário principal» na sequência de uma reorganização nacional e poderiam, por conseguinte, alegar que o seu lucro efetivamente registado após essa reorganização é superior a um lucro médio hipotético que uma sociedade autónoma que exerce atividades comparáveis poderia esperar registar graças à (alegada) criação de sinergias e economias de escala a nível nacional. No entanto, contrariamente aos empresários principais sediados na Bélgica dos seus concorrentes internacionais que lidam com empresas estrangeiras associadas do grupo, essas entidades não podem beneficiar do desconto sobre a base tributável previsto pelo regime em questão em caso de lucro excedentário, pois não são abrangidas pelo artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92.

(139) Em segundo lugar, para beneficiar da isenção em matéria de lucros excedentários ao abrigo do regime em causa, o Serviço das Decisões Fiscais Antecipadas deve emitir a autorização prévia sob a forma de uma decisão antecipada, autorização essa que só pode ser obtida para situações ou operações futuras que ainda não produziram efeitos no plano fiscal e não para situações existentes. O sistema de decisão antecipada em matéria fiscal introduzido no código fiscal belga pela Lei de 24 de dezembro de 2002 dispõe, com efeito, que uma decisão antecipada só «se aplicará a uma situação ou a uma operação específica que ainda não produziu efeitos no plano fiscal» para o contribuinte em causa (79). Mais precisamente, um contribuinte não está habilitado a solicitar uma decisão antecipada em relação às consequências fiscais da sua situação atual, pois só as implicações fiscais de uma «situação nova» podem ser abrangidas por uma decisão fiscal antecipada. Estas condições aplicam-se igualmente às decisões fiscais antecipadas que concedem uma isenção em matéria de lucros excedentários no âmbito do regime em causa. Com efeito, na amostra de decisões antecipadas que concedem uma isenção em matéria de lucros excedentários analisada pela Comissão, cada decisão antecipada mencionava investimentos significativos e/ou a criação de emprego e/ou a relocalização de atividades na Bélgica (80). Esses elementos não são explicitamente identificados como condições para a concessão da isenção em matéria de lucros excedentários com fundamento no artigo 185.o, n.o 2, alínea b), do CIR 92, mas são essenciais para se poder beneficiar de uma decisão antecipada, o que é obrigatório para a aplicação da isenção em matéria de lucros excedentários. A obrigação da «situação nova», que decorre da obrigação de solicitar previamente uma decisão antecipada para beneficiar da isenção em matéria de lucros excedentários (81), implica portanto, de pleno direito, uma seletividade entre os grupos multinacionais que alteram o seu modelo empresarial através da criação de novas atividades na Bélgica e todos os outros operadores económicos (incluindo os grupos multinacionais) que continuam a seguir modelos empresariais existentes na Bélgica.

(140) Em terceiro lugar, o regime de isenção em matéria de lucros excedentários isenta o lucro que resulte — alegadamente — de sinergias, economias de escala ou outros benefícios decorrentes da pertença a um grupo multinacional. Embora todos os grupos de empresas tenham direito a esses benefícios, apenas as entidades pertencentes a um grupo multinacional suficientemente grande para gerar lucros significativos advindos de sinergias, economias de escala e outros benefícios intragrupo são incentivadas a obter uma decisão antecipada ao abrigo do regime em causa. Tal deve-se ao facto de o processo de obtenção de uma decisão antecipada requerer um pedido detalhado apresentando a situação nova que justifica a isenção, especificando a presença da entidade em termos de empregos e apresentando um estudo completo dos lucros excedentários, o que é claramente mais difícil para os pequenos grupos de sociedades do que para os grandes. As sinergias e as economias de custos invocadas nos pedidos de decisões antecipadas exigem efetivamente que o âmbito e a dimensão das atividades sejam suficientemente significativos para justificar o pedido de uma decisão antecipada. Com efeito, em resposta a um pedido da Comissão, a Bélgica não conseguiu apresentar um único exemplo de isenção em matéria de lucros excedentários solicitada e obtida por uma entidade belga que faça parte de um grupo multinacional de pequena dimensão. Por outras palavras, o regime em causa também é seletivo de facto, uma vez que só as entidades belgas que fazem parte de um grupo multinacional de grandes dimensões ou, no melhor dos casos, de média dimensão, podem efetivamente beneficiar da isenção em matéria de lucros excedentários, e não as entidades que fazem parte de um grupo multinacional de pequena dimensão.

(141) Em conclusão, dado que o regime em causa só permite às entidades belgas que fazem parte de um grupo multinacional suficientemente grande que crie novas atividades na Bélgica reduzir a sua matéria coletável, deduzindo do seu lucro efetivamente registado o lucro dito «excedentário», esse regime deve ser considerado como conferindo uma vantagem seletiva a essas entidades para efeitos do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE. Com efeito, ao reduzir o montante do imposto normalmente devido ao abrigo do sistema comum de tributação dos lucros das empresas, a isenção em matéria de lucros excedentários alivia o orçamento dessas entidades belgas de um encargo que, de outro modo, deveriam suportar, conferindo-lhes assim uma vantagem seletiva.

(142) A Bélgica justifica a diferença de tratamento concedida pelo regime em causa fazendo referência ao acórdão do Tribunal Geral, de 7 de novembro de 2014, no processo T-399/11 e alegando que o facto de uma medida fiscal ser limitada às multinacionais não basta para concluir pela sua seletividade, uma vez que este grupo de sociedades, contrariamente às sociedades offshore, por exemplo, não partilha características comuns em termos de setor económico, atividade, dimensão do balanço, número de trabalhadores ou país de estabelecimento (82). No entanto, o acórdão a que a Bélgica faz referência não só é objeto de recurso (83), como não é aplicável ao regime em causa, uma vez que dizia respeito à questão de saber se um benefício fiscal ligado a transações financeiras específicas era seletivo, ao passo que o regime em causa se refere a benefícios concedidos a categorias específicas de empresas. Com efeito, no acórdão a que a Bélgica faz referência, o Tribunal considerou que uma medida fiscal que favoreça a aquisição de filiais estrangeiras em relação à aquisição de filiais nacionais não implica uma vantagem seletiva para efeitos do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, uma vez que não impede a priori qualquer categoria de empresas de beneficiar da mesma. Ao invés, apenas determinadas categorias de empresas podem beneficiar do regime de isenção em matéria de lucros excedentários, ou seja, as entidades que fazem parte de um grupo multinacional suficientemente grande que crie novas atividades na Bélgica.

(143) A Comissão também não considera, como afirma a Bélgica, que a vantagem seletiva esteja associada à ausência de tributação no e