PT Jornal Oficial da União Europeia L 235/1

DECISÃO DA COMISSÃO

de 15 de Dezembro de 2009

relativa às medidas de apoio ao sector agrícola executadas pela Espanha na sequência do aumento do preço dos combustíveis

[notificada com o número C(2009) 9971]

(Apenas faz fé o texto em língua espanhola)

(2010/473/UE)

A COMISSÃO EUROPEIA,

Tendo em conta o Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE) (1) e, nomeadamente, o seu artigo 108.o, n.o 2, primeiro parágrafo,

Depois de, em conformidade com o artigo 108.o, n.o 2, primeiro parágrafo, do TFUE, ter convidado os interessados a apresentarem as suas observações e tendo em conta essas observações,

Considerando o seguinte:

I. PROCEDIMENTO

(1) Por ofício de 29 de Setembro de 2000, as autoridades espanholas notificaram à Comissão Europeia, em conformidade com o artigo 108.o, n.o 3, do TFUE, as medidas de auxílio ao sector agrícola executadas pela Espanha na sequência do aumento do preço dos combustíveis. Por telecópia de 20 de Novembro de 2000, a Comissão pediu informações complementares. As referidas informações foram enviadas por ofícios de 9 de Janeiro de 2001 e 13 de Março de 2001.

(2) Grande parte das medidas descritas na notificação foi transferida para o registo dos auxílios não notificados (auxílio NN 19/2001). Outra parte foi inscrita no registo dos auxílios notificados (N 681/A/2000).

(3) Por ofício de 11 de Abril de 2001, notificado a 25 de Abril de 2001, a Comissão notificou à Espanha a decisão de dar início ao procedimento previsto no artigo 108.o, n.o 2, do TFUE relativamente a algumas das medidas e de considerar que algumas outras não satisfaziam as condições necessárias para caírem no âmbito de aplicação do artigo 107.o do Tratado.

(4) A decisão da Comissão de dar início ao procedimento foi publicada no Jornal Oficial da União Europeia (2). A Comissão convidou as partes interessadas a apresentarem as suas observações relativas ao auxílio em causa.

(5) Por ofícios de 6 de Junho de 2001 e 20 de Dezembro de 2001, a Espanha enviou uma série de observações. A Comissão recebeu igualmente observações das partes interessadas. Estas últimas foram transmitidas à Espanha, dando-lhe a possibilidade de sobre elas se pronunciar, tendo a Comissão recebido os respectivos comentários por ofícios de 1 e 30 de Outubro de 2001.

(6) A Comissão adoptou uma decisão final parcialmente negativa a 11 de Dezembro de 2002, com o número 2003/293/CE (3).

(7) A Asociación de Empresarios de Estaciones de Servicio de la Comunidad de Madrid e a Federación Catalana de Estaciones de Servicio intentaram um recurso contra a Comissão no Tribunal de Primeira Instância (TPI) a 15 de Abril de 2003 (4). Os queixosos solicitavam a anulação parcial da decisão da Comissão.

(8) Por acórdão de 12 de Dezembro de 2006 (5), o TPI anulou o artigo 1.o da Decisão 2003/293/CE da Comissão na medida em que considera que as medidas de apoio às cooperativas agrícolas, previstas pelo Real Decreto-Lei n.o 10/2000, de 6 de Outubro de 2000, relativo a medidas urgentes de apoio aos sectores agrícola, da pesca e dos transportes (6), não constituem um auxílio na acepção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE.

(9) Na sequência da anulação parcial da decisão, deve a Comissão adoptar uma nova decisão relativa às medidas a que se refere o artigo 1.o da sua Decisão 2003/293/CE, parcialmente anulado pelo TPI, o que faz por meio da presente decisão.

(10) As medidas a que se refere o artigo 1.o da Decisão 2003/293/CE não anuladas pelo TPI (7), que, portanto, se mantêm plenamente em vigor, não são abrangidas pela presente decisão. Por essa razão, não será a seguir feita qualquer referência a essas medidas.

(11) As medidas a que se refere o artigo 2.o da Decisão 2003/293/CE (8), bem como os artigos 3.o, 4.o e 5.o da mesma, também não são objecto da presente decisão, mantendo-se plenamente em vigor. Por essa razão, não será a seguir feita qualquer referência a tais medidas.

II. DESCRIÇÃO

1. Medidas de apoio às cooperativas agrícolas

(12) As medidas notificadas de apoio às cooperativas agrícolas constam do artigo 1.o do Real Decreto-Lei n.o 10/2000 relativo a medidas urgentes de apoio aos sectores agrícola, da pesca e dos transportes (9), que introduz certas alterações na Lei n.o 27/1999, de 16 de Julho de 1999, relativa às cooperativas (10), e na Lei n.o 20/1990, de 19 de Dezembro de 1990, relativa ao regime fiscal das cooperativas (11).

(13) Por um lado, é suprimido, no que respeita às operações de fornecimento de gasóleo B por cooperativas agrícolas a terceiros não associados, o limite máximo de 50 % do volume de negócios imposto às cooperativas no que respeita à execução de operações com terceiros não associados sem perder o estatuto de cooperativa fiscalmente protegida, estabelecido na Lei n.o 20/1990 (artigo 13.o, n.o 10).

(14) Por outro, é alterada a Lei n.o 34/1998, de 7 de Outubro de 1998, relativa ao sector dos hidrocarbonetos (12), suprimindo-se, no que respeita à distribuição pelas cooperativas agrícolas de gasóleo B a terceiros não associados, o requisito de se constituírem como entidades dotadas de personalidade jurídica própria a que se aplique o regime fiscal geral.

(15) Segundo as autoridades espanholas, o objectivo principal destas medidas era neutralizar o aumento do custo dos combustíveis, que prejudicava fortemente o sector agrícola à época da adopção das mesmas. Na fundamentação do Real Decreto-Lei n.o 10/2000 explica-se, com efeito, que «o gasóleo agrícola, marítimo e rodoviário, tal como os outros combustíveis, conhece um aumento dos preços devido à alta do preço do petróleo e à importante valorização do dólar em relação ao euro». O governo espanhol, «sensível à realidade desta crise, de génese externa, analisou com as organizações mais representativas dos sectores afectados a amplitude do impacto económico na agricultura e nas pescas, tendo obtido um vasto consenso sobre a adopção de um pacote de medidas destinadas a contrariar a incidência negativa do aumento do preço do petróleo e a aprofundar a liberalização dos sectores em causa.»

(16) Importa descrever mais em pormenor o alcance das leis alteradas pela medida notificada.

(17) O instrumento que enquadra a actividade cooperativa em Espanha é a Lei n.o 27/1999 relativa às cooperativas, que define o conceito de sociedade cooperativa, as classes de cooperativas e as regras de constituição de tais sociedades. Essa lei visa igualmente promover e desenvolver sociedades cooperativas e delimita as formas de associação destas, facilitando a criação desses agrupamentos para estimular o movimento cooperativo. O artigo 93.o dessa lei diz respeito às cooperativas agrícolas, nomeadamente ao objecto das mesmas e às actividades a que podem dedicar-se.

(18) Os artigos 16.o, n.o 5, 18.o, n.o 2, 33.o e 34.o da Lei n. o 20/1990, por sua vez, estabelecem normas relativas à matéria colectável e ao regime fiscal das cooperativas espanholas, incluindo as cooperativas agrícolas. A lei estabelece uma distinção entre «cooperativas protegidas» e «cooperativas especialmente protegidas». São «cooperativas protegidas» as que respeitam os princípios e disposições da lei geral das cooperativas ou das leis das comunidades autónomas. São «cooperativas especialmente protegidas» as cooperativas de trabalho associado, as cooperativas agrícolas, as cooperativas de exploração comunitária da terra, as cooperativas marítimas e as cooperativas de consumidores e utilizadores. Segundo a lei, a maior protecção destas últimas deve-se à natureza dos sectores em causa, à capacidade económica dos seus sócios e à maior proximidade destas cooperativas em relação ao princípio mutualista.

(19) Para a composição da matéria colectável das cooperativas, os resultados das acções cooperativas (realizadas com sócios da cooperativa) e os resultados das acções extracooperativas (realizadas com não associados) são considerados separadamente e não são tributados do mesmo modo. A cooperativa deve, portanto, manter uma contabilidade separada para cada tipo de acção.

(20) O regime fiscal aplicável às cooperativas agrícolas enquanto «cooperativas especialmente protegidas» é idêntico ao das cooperativas protegidas, excepto nos seguintes casos: — Imposto sobre as sociedades: este imposto incide no rendimento das sociedades e outras entidades jurídicas. A matéria colectável correspondente aos resultados cooperativos (operações com os sócios) beneficia de uma taxa reduzida de 20 %, enquanto a matéria colectável correspondente aos resultados extracooperativos (operações com não sócios ou terceiros) está sujeita à taxa geral de 35 % (artigo 33.o, n.o 2). Além disso, existe uma dedução de 50 % dos montantes destinados ao fundo de reserva obrigatório (artigo 16.o, n.o 5) (13) e uma dedução de 100 % dos montantes destinados ao fundo de educação e promoção (artigo 18.o, n.o 2) (14). As cooperativas especialmente protegidas beneficiam também de uma bonificação de 50 % do montante do imposto, definido como a soma algébrica dos montantes resultantes da aplicação, às matérias colectáveis, cooperativa e extracooperativa, positiva ou negativa, das taxas de tributação previstas, quando o resultado for positivo (artigo 34.o, n.o 2). Finalmente, essas cooperativas beneficiam ainda da liberdade de amortizarem elementos do activo fixo novo amortizável adquiridos nos três primeiros anos após a inscrição no regime das cooperativas, — Imposto sobre as transmissões patrimoniais e os actos jurídicos documentados: este imposto indirecto incide em actos jurídicos como as transmissões patrimoniais onerosas, os actos jurídicos documentados ou ainda determinadas operações das sociedades (como os actos de financiamento das sociedades, por exemplo aumentos de capital). Está prevista uma isenção em caso de constituição, de aumento do capital, de fusão ou de cisão; em caso de concessão e de anulação de empréstimos, incluindo obrigacionistas; em caso de compra de bens e de direitos transferidos para o fundo de educação e promoção com vista à realização dos seus objectivos; e, apenas no caso das cooperativas especialmente protegidas, nas operações de aquisição dos bens e direitos destinados directamente à realização dos seus objectivos sociais e estatutários (artigos 33.o, n.o 1, e 34.o, n.o 1), — Imposto sobre as actividades económicas: este imposto local visa tributar directamente qualquer tipo de actividade económica empresarial, profissional ou artística de pessoas singulares ou colectivas no território espanhol. Está prevista uma bonificação de 95 % deste imposto [artigo 33.o, n.o 4, alínea a)], — Imposto sobre bens imóveis: trata-se de um imposto local sobre o usufruto do direito de propriedade e de outros direitos reais ligados a imóveis. Está prevista uma bonificação de 95 % deste imposto local, aplicável aos prédios rústicos das cooperativas agrícolas e de exploração comunitária da terra [artigo 33.o, n.o 4, alínea b)].

(21) Por fim, o artigo 13.o da lei em apreço prevê que nenhuma cooperativa, seja qual for a classe a que pertença, possa efectuar um volume de operações com terceiros não associados superior a 50 % do total de operações da cooperativa sem perder a condição de cooperativa fiscalmente protegida.

(22) Devido à sua natureza, desconhece-se o orçamento das medidas a favor das cooperativas agrícolas. Por outro lado, a duração dessas medidas é indeterminada.

2. Considerações da Comissão para dar início ao procedimento de exame

(23) A Comissão fundamentou a decisão de dar início ao procedimento nas considerações seguintes.

(24) A aprovação do Real Decreto-Lei n.o 10/2000 pressupunha, de acordo com as considerações de início do procedimento, a concessão às cooperativas agrícolas de vantagens fiscais de que não usufruíam antes da aprovação do mesmo.

(25) Em primeiro lugar, a supressão do requisito de se constituírem como entidades dotadas de personalidade jurídica própria a que se aplique o regime fiscal geral (ou seja, um regime tributário mais gravoso) no que respeita à distribuição pelas cooperativas agrícolas de gasóleo B a terceiros não associados, graças à qual as cooperativas pagariam menos impostos do que anteriormente pela distribuição de gasóleo a terceiros não associados. Ou seja, antes da alteração da Lei n.o 27/1999, para poderem distribuir gasóleo B a terceiros não associados, as cooperativas agrícolas deviam constituir-se como entidades dotadas de personalidade jurídica própria. Na sequência da alteração da Lei n.o 27/1999, já não são obrigadas a constituir-se como entidades dotadas de personalidade jurídica própria e essas operações estariam sujeitas a uma tributação vantajosa.

(26) Em segundo lugar, a supressão do limite máximo de 50 % imposto actualmente às cooperativas agrícolas no que respeita à execução de operações com terceiros não associados sem perda do estatuto de cooperativas fiscalmente protegidas. Ou seja, antes da alteração da Lei n.o 27/1999, as cooperativas agrícolas estavam sujeitas ao limite máximo de 50 % do volume de negócios no que respeita à execução de operações com terceiros não associados, se não queriam perder o privilégio fiscal concedido. Na sequência da alteração da lei, podem ultrapassar esse limite sem perder o estatuto de cooperativa fiscalmente protegida.

(27) Tratar-se-ia de uma medida específica que se aplica unicamente às cooperativas agrícolas e que constitui uma vantagem fiscal, concedida no contexto do aumento do preço dos combustíveis, que consiste no pagamento de um imposto mais reduzido do que o que pagavam antes da alteração da Lei n.o 27/1999.

(28) Com base na informação disponível nessa data, a Comissão considerou que estas medidas constituem para as cooperativas agrícolas uma vantagem que diminui os encargos que normalmente oneram os seus orçamentos. Uma perda das receitas fiscais é equivalente ao consumo de recursos estatais na forma de despesas fiscais (ponto 10 da Comunicação da Comissão sobre a aplicação das regras relativas aos auxílios estatais às medidas que respeitam à fiscalidade directa das empresas (15). Portanto, esta medida devia ser considerada como uma medida fiscal selectiva, que afectava os recursos do Estado.

(29) Quando do início do procedimento, a Comissão, de acordo com a informação disponível, considerou que estas medidas deviam ser consideradas medidas fiscais adoptadas pelo Estado, que afectavam os recursos estatais, implicavam uma vantagem selectiva e não pareciam ser justificadas pela natureza ou pela economia do sistema fiscal, constituindo, portanto, auxílios selectivos concedidos pelo Estado.

(30) A informação facultada pelas autoridades espanholas, segundo a qual entre 1999 e 2000 se verificou uma subida de 47 % do preço dos combustíveis que provocou perturbações da ordem pública, greves e escassez de produtos energéticos e alimentares, não permitia considerar, nessa fase do procedimento, que se tratasse de um acontecimento extraordinário, na acepção do artigo 107.o, n.o 2, alínea b), do TFUE.

(31) Ainda de acordo com a informação disponível, as medidas de apoio às cooperativas agrícolas poderiam ser assimiladas a auxílios estatais destinados a melhorar a situação financeira das mesmas, mas que não contribuíam de modo nenhum para o desenvolvimento do sector. Por conseguinte, esses auxílios deviam ser considerados como auxílios ao funcionamento, incompatíveis com o mercado interno.

(32) Atendendo a tudo isto, a Comissão considerou que não parecia que as medidas em causa, na medida em que constituíssem auxílios estatais, pudessem cair no âmbito de aplicação de nenhuma das derrogações previstas no artigo 107.o, n.os 2 e 3, do TFUE e, por conseguinte, decidiu dar início ao procedimento estabelecido no artigo 108.o, n.o 2, do mesmo relativamente a estas medidas.

III. OBSERVAÇÕES DE TERCEIROS INTERESSADOS

1. Observações da Asociación de Gestores de Estaciones de Servicio

(33) Esta associação considera que o Real Decreto-Lei n.o 10/2000 pressupõe a concessão de vantagens fiscais às cooperativas agrícolas.

(34) Em primeiro lugar, a supressão do requisito de ter de se constituir como entidade com personalidade jurídica própria a que se aplique o regime fiscal geral para a distribuição de gasóleo B a terceiros não associados constitui uma vantagem fiscal, graças à qual as cooperativas pagarão menos impostos do que anteriormente pela distribuição de gasóleo, na medida em que essas operações estarão sujeitas a uma tributação vantajosa.

(35) Em segundo lugar, pressupõe outra vantagem fiscal, a supressão do limite máximo de 50 % imposto actualmente às cooperativas agrícolas para realizar operações de fornecimento de gasóleo B a terceiros não associados sem perda do estatuto de cooperativa fiscalmente protegida.

(36) O Real Decreto-Lei n.o 10/2000 favorece, de acordo com esta associação, a criação de uma rede paralela, à margem do mercado, a favor das cooperativas, como entidades «auxiliadas» pelo sector público, que além do mais as isenta do cumprimento dos requisitos legais exigidos aos seus concorrentes. Tudo isto com o objectivo de obter uma redução do preço resultante dos mecanismos normais de mercado e sem estabelecer qualquer indemnização a favor dos titulares das instalações de venda ao público (distribuição a retalho), que serão erradicadas e expulsas do mercado, numa elevada proporção.

2. Observações da Asociación de Empresarios de Estaciones de Servicio de la Comunidad de Madrid, da Federación Catalana de Estaciones de Servicio e da Confederación Española de Estaciones de Servicio

(37) Estas associações, que representam praticamente a totalidade do sector das estações de serviço de Espanha, consideram que o Real Decreto-Lei n.o 10/2000 contém medidas destinadas a isentar as cooperativas agrícolas de diversos encargos fiscais na distribuição de gasóleo B a terceiros não associados, submetendo esta actividade a um regime fiscal especialmente protegido quando vendem combustível a terceiros.

(38) Segundo estas associações, a partir da entrada em vigor do Real Decreto-Lei n.o 10/2000 as cooperativas agrícolas obtêm os seguintes benefícios fiscais na distribuição de gasóleo B, quando vendem combustível a terceiros.

(39) No que se refere ao imposto sobre as transmissões patrimoniais e os actos jurídicos documentados, ficarão isentas do pagamento dos actos de constituição, de aumento de capital, de fusão e cisão, de constituição e cancelamento de empréstimos, inclusive os representados por obrigações, de aquisição de bens e direitos integrados no fundo de educação e promoção, para o cumprimento dos seus fins, e de operações de aquisição de bens e direitos destinados directamente ao cumprimento dos seus fins sociais e estatutários.

(40) No que se refere ao imposto sobre as sociedades, tendo em conta que o Real Decreto-Lei n.o 10/2000 considera a venda de gasóleo B a terceiros não associados como resultados económicos da actividade cooperativa, a referida actividade será tributada à taxa de 20 %; além do que dispõem de liberdade total de amortização dos elementos do activo fixo novo amortizável, adquiridos no prazo de três anos a partir da data da sua inscrição no Registo de Cooperativas; o que é mais, são bonificadas em 50 % do montante total do imposto apurado.

(41) No que se refere ao imposto sobre as actividades económicas, é-lhes concedida uma bonificação de 95 % do montante total do imposto apurado.

(42) No que se refere ao imposto sobre bens imóveis, beneficiam de uma bonificação de 95 % do montante total do imposto apurado.

3. Observações da Confederación de Cooperativas Agrarias de España

(43) Esta confederação reúne a maioria das cooperativas agrícolas de Espanha.

(44) As cooperativas agrícolas iniciaram a sua actividade na distribuição de produtos petrolíferos a partir da Orden de 31 de Julho de 1986 (16) do Ministério da Economia e das Finanças que alterou o regulamento relativo ao fornecimento e à venda de combustíveis líquidos abrangidos pelo monopólio de petróleos (17). A Lei n.o 34/1992, de 22 de Dezembro, relativa à regulação do sector petrolífero (18), estabelece um novo sistema de distribuição de produtos petrolíferos.

(45) A situação regulamentar anterior foi alterada bruscamente para o caso das cooperativas agrícolas, com a publicação da Lei n.o 34/1998 e, especificamente, com a sua décima quinta disposição adicional, que proíbe às cooperativas a distribuição de produtos petrolíferos (tanto gasóleos como gasolina) a terceiros, salvo se se constituírem para o efeito como uma entidade com personalidade jurídica própria a que se aplique o regime fiscal geral.

(46) Segundo esta confederação, o Real Decreto-Lei n.o 10/2000 limitou-se a eliminar, e apenas de forma parcial, essa restrição à livre concorrência representada pela proibição introduzida pela Lei n.o 34/1998, através da sua décima quinta disposição adicional.

(47) Os benefícios fiscais das sociedades cooperativas devem ser considerados juntamente com as normas de ajuste técnico e as obrigações que estas últimas impõem à cooperativa.

(48) As cooperativas, na determinação da matéria colectável do imposto sobre as sociedades, devem diferenciar claramente os dois grupos de operações que realizam: as operações com associados e as operações com não associados ou terceiros. A norma de ajuste técnico, constante do artigo 16.o da Lei n.o 20/1990, estipula que na determinação da matéria colectável serão considerados separadamente os resultados cooperativos, ou seja, das operações realizadas com os associados, e extracooperativos, ou seja, provenientes das operações realizadas pela cooperativa com não associados ou terceiros.

(49) O artigo 33.o da Lei n.o 20/1990 especifica que no âmbito do imposto sobre as sociedades aplicável às entidades cooperativas será estabelecida uma distinção entre as taxas do imposto: será aplicada uma taxa de 20 % sobre a matéria colectável correspondente aos resultados cooperativos e a taxa geral do imposto, ou seja, 35 %, à matéria colectável correspondente aos resultados extracooperativos, que são, entre outros, os que são obtidos pelas cooperativas agrícolas nas suas operações com terceiros. Portanto, não há bonificação para os resultados obtidos por uma cooperativa agrícola nas suas operações com terceiros não associados.

(50) O artigo 23.o da Lei n.o 20/1990 define que no âmbito do imposto sobre as sociedades aplicável às cooperativas, o imposto apurado será igual à soma algébrica dos montantes resultantes da aplicação aos resultados tributáveis, positivos ou negativos, das taxas de tributação correspondentes, considerada como o total do imposto devido, quando seja positiva. Neste caso aplica-se a «regra do benefício», nos termos do artigo 34.o da lei, relativo às cooperativas especialmente protegidas (como é, em princípio, o caso das cooperativas agrícolas), que usufruem de uma bonificação de 50 % do total do imposto apurado, tal como é definido anteriormente no artigo 23.o

(51) Este benefício não pode ser considerado independentemente do custo fiscal dos resultados da cooperativa para o rendimento do sócio da cooperativa em sede de IRS. A distribuição dos lucros de uma cooperativa é imputada aos sócios em função da actividade cooperativa realizada pelos mesmos durante o exercício, e não em função do capital injectado; é aquilo a que se chama a participação nos resultados da cooperativa, que tem características completamente diferentes dos dividendos de uma empresa capitalista.

(52) Tendo em conta estas especificidades, relativamente à «regra do benefício» relacionada com a minoração de 50 % do total do imposto apurado, que se aplica às cooperativas especialmente protegidas, deve chamar-se a atenção para a dupla tributação dos dividendos/participação nos resultados que resultará do facto de os lucros serem tributados primeiro em sede do imposto sobre as sociedades e posteriormente em sede de IRS. A atenuação da dupla tributação que se verifica na relação sociedade de capitais/sócio (dividendo empresarial) não tem contrapartida na relação sociedade cooperativa/sócio da cooperativa (participação nos resultados da cooperativa), no âmbito da qual a participação nos resultados suporta uma carga fiscal superior à dos dividendos.

(53) Este facto reflecte-se no artigo 23.o da Lei n.o 40/1998, de 9 de Dezembro, do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e outras normas tributárias (19), que ratifica o tratamento desigual dos dividendos (próprios das sociedades de capitais sujeitas ao regime fiscal geral) e da participação nos resultados da cooperativa (própria, por sua vez, das entidades cooperativas de regime fiscal especial).

(54) Por outro lado, as deduções à colecta do IRS, tal como constam do artigo 66.o da Lei n.o 40/1998, também são diferentes em função do tipo de sociedade: no caso da obtenção de dividendos, a dedução será de 40 % da colecta; no caso da participação nos resultados de uma cooperativa, aplica-se o artigo 32.o da Lei n.o 20/1990, que estipula que a dedução por dupla tributação será de 10 % ou de 5 %, em função de se tratar de os resultados de uma cooperativa protegida ou especialmente protegida.

(55) As cooperativas estão ainda sujeitas a obrigações específicas (que não recaem sobre as empresas sujeitas ao regime fiscal geral), que consistem em determinadas obrigações financeiras, impostas pela Lei n.o 27/1999, que imobilizam recursos, convertendo-os em resultados não distribuíveis, por exemplo, através da constituição de fundos sociais obrigatórios.

(56) Em primeiro lugar, o fundo de reserva obrigatório, que se destina especificamente à consolidação, desenvolvimento e garantia das cooperativas e que não é distribuível entre os sócios, segundo consta do artigo 55.o da Lei n.o 27/1999. Faz parte do património social não distribuível e, em caso de dissolução da cooperativa, será colocado à disposição do Tesouro Público, com a finalidade de ser destinado à constituição de um fundo para a promoção do cooperativismo. Nos termos da referida Lei n.o 27/1999, este fundo será dotado com um mínimo de 20 % dos resultados cooperativos e um mínimo de 50 % dos resultados extracooperativos (caso dos que provêm de operações da cooperativa com terceiros), além das quotas de inscrição dos sócios ou das deduções sobre as injecções obrigatórias de capital social que devem ser efectuadas na sequência de baixas de sócios. Isto significa que o sócio não recupera nunca uma parte do capital injectado na empresa e que uma parte dos excedentes líquidos da empresa fica imobilizada.

(57) Em segundo lugar, o fundo de educação e promoção, regulado no artigo 56.o da Lei n.o 27/1999, tem por finalidade a formação e educação dos seus sócios e trabalhadores, a difusão do cooperativismo e a promoção das relações intercooperativas, bem como a promoção cultural, profissional e assistencial do meio local ou da comunidade em geral. Nos termos da Lei n.o 27/1999, este fundo será dotado com um mínimo de 5 % dos resultados cooperativos. Tal como o fundo de reserva obrigatório, o de educação e promoção não é distribuível pelos sócios, inclusive em caso de liquidação da cooperativa.

(58) Por conseguinte, o excedente máximo distribuível nas cooperativas é inferior ao que é gerado noutros tipos de sociedades de capitais, onde a disponibilidade dos resultados para os accionistas é maior, na medida em que não existe a obrigação de dotar estes fundos obrigatórios com os lucros obtidos no exercício.

(59) O benefício que a cooperativa poderia obter através da dedução à colecta do imposto sobre as sociedades é corrigido pela dupla tributação em sede de IRS aplicada ao sócio da cooperativa e pelo agravamento da sua tributação por esta via.

(60) O carácter global do regime fiscal das cooperativas, que combina os benefícios e as obrigações, pode ser explicado de forma descritiva através dos seguintes exemplos de hipóteses práticas.

(61) Na primeira hipótese é analisada a disponibilização de montantes líquidos ao sócio da cooperativa, em comparação com o accionista de uma sociedade sujeita ao regime fiscal geral em Espanha, partindo dos mesmos resultados iniciais: 150 unidades monetárias (a seguir denominadas u.m.). Hipótese de resultado cooperativo (50 %) e resultado extracooperativo (50 %), aplicando a Lei n.o 27/1999 e pressupondo que todos os lucros disponíveis são distribuídos pelos sócios. Taxa marginal do IRS: 48 % Sociedade cooperativa Sociedade de capitais Resultados Resultado cooperativo (RC): 75 (50 %) Resultado extracooperativo (RE): 75 (50 %) Total: 150 150 Dotação de Fundos sociais Fundo de educação e promoção: 5 % RC = 3,75 Fundo de reserva obrigatório:20 % RC = 15 50 % RE = 37,5 Total: 56,25 0 Resultados depois de fundos RC: 56,25 RE: 37,5 Total: 93,75 150 Imposto sobre as sociedades RC: (75 – 11,25) × 20 % = 12,75 RE: (75 – 18,75) × 35 % = 19,687 Total: 32,437 150 × 35 % = 52,5 Excedente disponível 93,75 – 32,437 = 61,313 150 - 52,5 = 97,5 IRS Matéria colectável: 61,313 × 100 % = 61,313 Imposto apurado (a uma taxa marginal): 61,313 × 48 % = 29,430 Dedução: 61,313 × 10 % = 6,131 Imposto devido: 9,430 – 6,131 = 23,299 Matéria colectável: 97,5 × 140 % = 136,5 Imposto apurado (a uma taxa marginal): 136,5 × 48 % = 65,52 Dedução: 97,5 × 40 % = 39 Imposto devido: 65,52 – 39 = 26,52 Dinheiro líquido recebido pelo sócio da cooperativa 61,313 – 23,299 = 38,014 97,5 – 26,52 = 70,98

(62) Tendo em conta que foi contemplada uma taxa marginal de tributação em sede de IRS, poderia afirmar-se que para um mesmo resultado inicial de 150 u.m., no caso do sócio de uma cooperativa o montante líquido que receberia seriam 38 u.m., ao passo que o accionista da sociedade sujeita ao regime fiscal geral receberia 71 u.m. Além disso, como foi referido mais atrás, a dupla tributação, em sede do imposto sobre as sociedades e do IRS, anularia o efeito inicial de uma tributação mais baixa, devido à bonificação do montante total do imposto sobre as sociedades apurado.

(63) Na segunda hipótese, estabelecendo percentagens diferentes para as operações da cooperativa com associados e com terceiros não associados, ou seja, para os resultados cooperativos e extracooperativos, verificar-se-ia que na medida em que aumenta o peso específico dos resultados extracooperativos em relação aos cooperativos, as dotações para os fundos obrigatórios aumentam também, o imposto sobre as sociedades será maior e a percentagem dos excedentes líquidos disponíveis será mais baixa, pelo que o montante líquido recebido por cada sócio seria tanto menor, quanto maiores fossem os resultados extracooperativos. Análise de diferentes hipóteses de distribuição entre resultados cooperativos e extracooperativos Sociedade cooperativa Sociedade de capitais Hipótese RC: 75 % RE: 25 % RC: 66,66 % RE: 33,33 % RC: 50 % RE: 50 % RC: 25 % RE: 75 % Resultados 150 150 150 150 150 Dotação de Fundos sociais 46,875 50 56,25 65,625 0 Resultados depois de fundos 103,125 100 93,75 84,375 150 Imposto sobre as sociedades 28,97 30,125 32,437 35,906 52,5 Excedente disponível 74,155 69,875 61,313 48,469 97,5 IRS 28,179 26,55 23,299 18,418 26,52 Dinheiro líquido recebido pelo sócio da cooperativa 45,976 43,325 38,014 30,051 70,98

(64) Em suma, esta confederação considera que a legislação sobre a fiscalidade das cooperativas agrícolas em Espanha deve ser analisada no seu conjunto. Essa fiscalidade corresponde a elementos diferenciados, no que se refere à sua estrutura, e prevê benefícios, juntamente com obrigações específicas (dotações para fundos obrigatórios, tratamento do capital, dupla tributação).

IV. OBSERVAÇÕES APRESENTADAS PELA ESPANHA

(65) A Espanha efectuou as seguintes considerações por ofício de 11 de Junho de 2001.

(66) Afirma que se não justifica que as medidas de apoio às cooperativas agrícolas sejam consideradas como um auxílio estatal, com base no argumento de que as cooperativas pagarão menos impostos do que antes da alteração introduzida, pelos seguintes motivos.

(67) As medidas introduzidas pelo Real Decreto-Lei n.o 10/2000 constituem medidas de liberalização do sector do abastecimento de gasóleo B, eliminando os obstáculos que se colocavam ao fornecimento pelas cooperativas do referido combustível a terceiros, sem que isso constitua uma vantagem fiscal para estas entidades que implique um tratamento favorável das mesmas.

(68) O regime fiscal das cooperativas agrícolas estabelece uma distinção entre as actividades da cooperativa com os associados e com os não associados, sendo os resultados destas últimas classificados como extracooperativos, pelo que o regime fiscal do imposto sobre as sociedades aplicável a estes resultados corresponde ao do regime geral a que estão submetidas quaisquer outras entidades que exerçam essa mesma actividade.

(69) O regime fiscal das cooperativas é regulado pela Lei n.o 20/1990, cujo artigo 21.o considera como rendimentos extracooperativos os que provêm do exercício da actividade da cooperativa com terceiros não associados, de tal modo que estes resultados extracooperativos são tributados à taxa geral do imposto sobre as sociedades, como o estabelece o n.o 3 do artigo 26.o da Lei n.o 43/1995, de 27 de Dezembro, do imposto sobre as sociedades (20). Por outro lado, a sexta disposição adicional da Lei n.o 27/1999 obriga estas entidades a manterem uma contabilidade separada para as operações realizadas com terceiros não associados.

(70) As medidas previstas no referido Real Decreto-Lei n.o 10/2000 têm por objectivo liberalizar o sector do abastecimento de gasóleo B, permitindo às cooperativas agrícolas fornecer o referido combustível seja qual for a relação existente entre estas operações e o total das operações realizadas pela cooperativa, sem que isso implique a perda do seu regime fiscal para as actividades cooperativas. O que se pretende é que a cooperativa possa exercer esta actividade sem que seja necessária a constituição de outra entidade diferenciada, sendo a tributação em sede do imposto sobre as sociedades igual nas duas situações, na medida em que os resultados do fornecimento de gasóleo B a terceiros estão submetidos ao regime geral do imposto sobre as sociedades.

(71) Em suma, segundo a Espanha, as medidas introduzidas pelo Real Decreto-Lei n.o 10/2000 não constituem um auxílio estatal, na medida em que não incidem nem afectam a concorrência na actividade de distribuição de gasóleo B, dado que todas as empresas que exercem esta actividade, inclusive as cooperativas agrícolas, estão submetidas à mesma tributação em sede do imposto sobre as sociedades.

(72) A Espanha completou os seus comentários relativos a esta medida, enviados por ofício de 6 de Junho de 2001, com os seus comentários às observações das partes interessadas, transmitidos por ofícios de 1 e 30 de Outubro de 2001. No seu ofício de 1 de Outubro de 2001, a Espanha acrescentou os comentários seguintes.

(73) Tanto o aumento do preço das ramas de petróleo, como a depreciação do euro face ao dólar, foram acontecimentos que alteraram substancialmente as condições normais de exercício da actividade agrícola e que provocaram uma crise do sector que afectou as explorações agrícolas, deteriorando os seus resultados económicos e ameaçando a própria sobrevivência de muitas explorações, caso a tendência persistisse.

(74) Perante esta situação, o Governo espanhol decidiu aplicar não só medidas conjunturais, como também medidas estruturais, tais como uma maior liberalização da distribuição de combustíveis, que possibilitassem a sobrevivência futura e a manutenção da necessária competitividade das explorações agrícolas e pecuárias.

(75) As medidas de apoio do Real Decreto-Lei n.o 10/2000 integram-se no objectivo de promoção da liberalização do sector dos combustíveis. Concretamente, eliminam certas restrições impostas pela legislação espanhola às cooperativas agrícolas, o que tem por consequência uma abertura do mercado da distribuição de gasóleo B em Espanha.

(76) As cooperativas são assim isentas da obrigação de limitar as operações de distribuição de gasóleo B a terceiros não associados a 50 % das realizadas com os seus associados e é suprimido o requisito segundo o qual as cooperativas só poderiam exercer actividades de distribuição a retalho de produtos petrolíferos com terceiros não associados se se constituíssem previamente como uma entidade com personalidade jurídica própria, diferente da cooperativa. Este requisito limitava o campo de acção das cooperativas agrícolas e de certa maneira era contraditório em relação ao disposto na Lei n.o 27/1999, em que se afirmava que as sociedades criadas de acordo com o disposto nessa lei poderiam organizar e exercer qualquer actividade económica.

(77) A alteração que consiste em que as cooperativas não percam o seu estatuto de cooperativas especialmente protegidas quando distribuam gasóleo B a terceiros não associados deve ser interpretada no seu verdadeiro significado despenalizador, na medida em que suprime a perda de uma determinada classificação preexistente, sem que isso implique uma fiscalidade especial e mais vantajosa na distribuição de combustível agrícola a terceiros.

(78) A afirmação feita nas observações das associações de estações de serviço de que a liberalização da distribuição de gasóleo pelas cooperativas a terceiros não associados pressupõe que estas operações sejam tributadas à taxa de 20 % em sede do imposto sobre as sociedades é, segundo a Espanha, incorrecta. Todas as operações que as cooperativas realizem com terceiros não associados são tributadas à taxa geral de 35 %.

(79) No seu ofício de 30 de Outubro de 2001, que completa os seus comentários às observações de terceiros interessados, já enviados por ofício de 1 de Outubro de 2001, a Espanha acrescentou os comentários seguintes do Ministério das Finanças.

(80) Nas observações das associações de estações de serviço faz-se uma interpretação errónea dos efeitos do Real Decreto-Lei n.o 10/2000 para o regime fiscal das cooperativas protegidas. Os resultados extracooperativos são tributados à taxa geral de 35 %, estando incluídos nos mesmos os resultados obtidos na distribuição de gasóleo B a terceiros não associados da cooperativa.

(81) As alterações introduzidas pelo Real Decreto-Lei n.o 10/2000 pretendem unicamente liberalizar o sector da distribuição de gasóleo B, permitindo às cooperativas agrícolas fornecer o referido combustível seja qual for a relação entre estas operações e o total das operações realizadas pela cooperativa, sem que isso implique a perda do seu regime fiscal para as actividades cooperativas.

(82) De qualquer modo, não houve alteração do regime fiscal aplicável às operações de fornecimento de gasóleo B pelas cooperativas, pelo que se pode concluir que não existe nenhuma medida que deva ser considerada como um auxílio estatal na acepção do artigo 107.o do TFUE.

(83) No que se refere ao imposto sobre as transmissões patrimoniais e os actos jurídicos documentados, nas observações das associações de estações de serviço refere-se que estes benefícios são anteriores ao Real Decreto-Lei n.o 10/2000 e que se não pode dizer que as cooperativas usufruam dos mesmos em consequência desse texto legislativo, mas antes correspondem ao objectivo de promoção deste tipo de sociedades e do movimento cooperativo em Espanha.

(84) Por último, relativamente aos impostos locais, as observações das associações de estações de serviço não se dirigem tanto contra os benefícios fiscais em vigor aplicáveis às cooperativas especialmente protegidas, considerados em si mesmos, mas antes contra a alteração prevista no Real Decreto-Lei n.o 10/2000, a saber, a alteração das condições que as cooperativas agrícolas devem satisfazer para serem consideradas especialmente protegidas, concretamente o facto de permitir que essas cooperativas possam distribuir gasóleo B a terceiros não associados sem limitações.

(85) A Espanha considera que nenhuma das medidas adoptadas pelo Governo espanhol em apoio ao sector agrícola pode ser classificada como um «auxílio estatal», pois são plenamente compatíveis com o disposto no artigo 107.o, n.o 1, do TFUE.

V. DECISÃO 2003/293/CE

(86) Na sua Decisão 2003/293/CE, a Comissão chegou às conclusões a seguir descritas.

(87) As alterações introduzidas pelo Real Decreto-Lei n.o 10/2000 na Lei n.o 27/1999 e na Lei n.o 20/1999 limitam-se a restabelecer a situação regulamentar existente em matéria de distribuição de produtos petrolíferos pelas cooperativas agrícolas até à adopção da Lei n.o 34/1998.

(88) A Espanha clarificou que, em conformidade com a Lei n.o 20/1990, os rendimentos obtidos pelas cooperativas agrícolas nas suas operações com terceiros não associados são tributados à taxa geral do imposto sobre as sociedades, pelo que não existe nenhum tipo de bonificação nestas operações e as alterações introduzidas pelo Real Decreto-Lei n.o 10/2000 não causaram nenhuma alteração do regime fiscal aplicável às operações de fornecimento pelas cooperativas de gasóleo B a terceiros não associados.

(89) As cooperativas agrícolas, graças às alterações introduzidas pelo Real Decreto-Lei n.o 10/2000, podem exercer esta actividade sem serem obrigadas a constituir-se como uma nova entidade jurídica para a distribuição de gasóleo B a terceiros não associados, e podem ultrapassar o limite de 50 % do volume de negócios para as operações de fornecimento a terceiros não associados sem perderem o estatuto de cooperativas fiscalmente protegidas.

(90) É certo que os rendimentos obtidos pelas cooperativas agrícolas nas suas operações com terceiros não associados são tributados à taxa geral do imposto sobre as sociedades, tal como é o caso de todas as outras sociedades, mas também é certo que as cooperativas, na sequência das alterações introduzidas pelo Real Decreto-Lei n.o 10/2000, podem distribuir gasóleo B a terceiros não associados sem nenhum limite do volume de negócios e sem serem obrigadas a constituir-se como uma nova entidade jurídica, usufruindo do tratamento fiscal diferenciado de que beneficiam as cooperativas.

(91) As cooperativas usufruíam já antes do Real Decreto-Lei n.o 10/2000 de benefícios fiscais no âmbito do imposto sobre as transmissões patrimoniais e os actos jurídicos documentados, do imposto sobre as actividades económicas, do imposto sobre os bens imóveis e do imposto sobre as sociedades. No âmbito deste último imposto, as operações com associados são tributadas a uma taxa reduzida, além do que as cooperativas especialmente protegidas, como é, em princípio, o caso das cooperativas agrícolas, beneficiam de uma bonificação de 50 % do montante total do imposto sobre as sociedades apurado.

(92) Porém, a Comissão considerou conveniente examinar os benefícios fiscais de que usufruem as sociedades cooperativas juntamente com as obrigações que as normas de ajuste técnico impõem às cooperativas. Como o refere a Confederación de Cooperativas Agrarias de España nas suas observações – indica a Comissão na sua decisão –, este benefício fiscal não pode ser considerado independentemente do custo fiscal da participação nos resultados da cooperativa para o rendimento do sócio da cooperativa em sede de IRS, que tem características completamente diferentes do dividendo de uma empresa capitalista. A atenuação da dupla tributação que se verifica na relação sociedade capitalista/sócio (dividendo empresarial) não tem contrapartida na relação sociedade cooperativa/sócio da cooperativa (participação nos resultados da cooperativa), pois a participação nos resultados suporta uma carga fiscal superior à dos dividendos. O benefício que a cooperativa poderia obter através da dedução à colecta no imposto sobre as sociedades é corrigido pela dupla tributação em sede de IRS aplicada ao sócio da cooperativa e pelo agravamento da tributação por esta via.

(93) A Comissão considerou na sua decisão que a fiscalidade das cooperativas agrícolas devia ser analisada no seu conjunto, pois corresponde a elementos diferenciados, no que se refere à sua estrutura, e prevê benefícios, juntamente com obrigações específicas (dotações para fundos obrigatórios, tratamento do capital, dupla tributação).

(94) Por conseguinte, atendendo às informações que foram facultadas pela Espanha e pela Confederación de Cooperativas Agrarias de España, a Comissão considerou que as alterações introduzidas pelo Real Decreto-Lei n.o 10/2000 na legislação das cooperativas agrícolas lhes não proporcionavam vantagens que diminuíssem os encargos que oneram o seu orçamento e não constituíam uma medida fiscal selectiva que afectasse os recursos estatais.

(95) A Comissão concluiu na sua decisão que, com base nas informações fornecidas pela Espanha, as medidas de apoio às cooperativas agrícolas devem ser consideradas como medidas fiscais justificadas pela natureza ou pela economia do sistema fiscal e, por conseguinte, não cumprem os critérios para cair no âmbito de aplicação do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, pelo que tais medidas não constituíriam auxílios estatais.

VI. ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE PRIMEIRA INSTÂNCIA NO PROCESSO T-146/03

(96) No recurso introduzido contra a Decisão 2003/293/CE da Comissão, a Asociación de Empresarios de Estaciones de Servicio de la Comunidad de Madrid e a Federación Catalana de Estaciones de Servicio defenderam, em substância, que a Comissão violara o artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, na medida em que, na decisão impugnada, a Comissão afirmava que as medidas em litígio não constituíam um auxílio, por não proporcionarem vantagens às cooperativas agrícolas e serem conformes à natureza e à economia do sistema fiscal aplicável às cooperativas.

(97) No seu exame, o TPI assinala que, no quadro de uma primeira vertente, os queixosos defenderam que a Comissão concluira mal pela inexistência de uma vantagem, devido a uma apreciação errada do regime fiscal espanhol. No quadro de uma segunda vertente, os queixosos alegaram que a Comissão tinha concluído erradamente pela inexistência de carácter selectivo das medidas em litígio, devido a uma apreciação errada da conformidade das medidas em causa com a natureza e a economia do sistema fiscal espanhol.

1. Primeira vertente: erro de apreciação do regime fiscal espanhol que vicia a apreciação segundo a qual as medidas em litígio não conferem vantagens às cooperativas agrícolas

(98) Os queixosos alegam que a Comissão não teve em conta o estatuto fiscal vantajoso para as cooperativas agrícolas em sede de imposto sobre as transmissões patrimoniais e os actos jurídicos documentados, de imposto sobre as actividades económicas e de imposto sobre bens imóveis.

(99) O TPI considera não estar em condições de apreciar a bondade da decisão impugnada sob esta perspectiva. Segundo o TPI, a decisão impugnada não indica com clareza e de modo inequívoco as razões pelas quais o regime fiscal aplicável às cooperativas agrícolas, em sede de imposto sobre as transmissões patrimoniais e os actos jurídicos documentados, de imposto sobre as actividades económicas e de imposto sobre bens imóveis, não constitui uma vantagem, na acepção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE. Assim, por um lado, o considerando 145 da decisão impugnada indica explicitamente que as cooperativas usufruem de benefícios fiscais, não só em sede de imposto sobre as sociedades, mas também em sede de imposto sobre as transmissões patrimoniais e os actos jurídicos documentados, de imposto sobre as actividades económicas e de imposto sobre bens imóveis. Por outro lado, o considerando 148 da decisão impugnada indica que as medidas em litígio não proporcionam vantagens e, portanto, não constituem um auxílio estatal, na acepção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE.

(100) Embora a Comissão tenha defendido, na audiência, que a argumentação exposta nos considerandos 146 e 147 da decisão impugnada se aplicava, não somente ao imposto sobre as sociedades, mas igualmente aos impostos sobre as transmissões patrimoniais e os actos jurídicos documentados, sobre as actividades económicas e sobre bens imóveis, o TPI considera tal fundamentação incompreensível.

(101) Em primeiro lugar, refere o TPI, o considerando 146 indica que o benefício que a cooperativa poderia obter através da dedução à colecta de 50 % no imposto sobre as sociedades é corrigido pela dupla tributação em sede de IRS. Uma vez que, ainda segundo o TPI, a Comissão não adiantou a mínima razão pela qual os benefícios em sede dos impostos sobre as transmissões patrimoniais e os actos jurídicos documentados, sobre as actividades económicas e sobre bens imóveis seriam igualmente corrigidos pela dupla tributação em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, o considerando 146 só pode ser entendido como referindo-se a uma correcção da dedução à colecta de 50 % do imposto sobre as sociedades.

(102) Em segundo lugar, prossegue o TPI, o considerando 147 limita-se a mencionar que a fiscalidade das cooperativas agrícolas, examinada no seu conjunto, corresponde a elementos diferenciados, no que se refere à sua estrutura, e prevê benefícios, juntamente com obrigações específicas (dotações para fundos obrigatórios, tratamento do capital, dupla tributação). Este considerando nada refere sobre as razões pelas quais as obrigações específicas que menciona contrabalançariam, além da dedução à colecta de 50 % do imposto sobre as sociedades, igualmente os benefícios em sede dos impostos sobre as transmissões patrimoniais e os actos jurídicos documentados, sobre as actividades económicas e sobre bens imóveis. Segundo o TPI, a falta dessas razões é tanto mais flagrante quanto as obrigações específicas explicitamente mencionadas devem ser entendidas, à luz da decisão impugnada, como relativas ao imposto sobre as sociedades. Com efeito, além da menção que lhes é feita no considerando 147, essas obrigações específicas são igualmente referidas nos considerandos 83 a 95 da decisão impugnada, que apenas se reportam ao imposto sobre as sociedades.

(103) No que respeita, em primeiro lugar, ao argumento segundo o qual o decreto-lei não alterou as medidas ligadas aos impostos sobre as transmissões patrimoniais e os actos jurídicos documentados, sobre as actividades económicas e sobre bens imóveis, pelo que estes aspectos não são, em princípio, avaliados na decisão impugnada, o TPI considera ser de sublinhar a improcedência deste argumento, uma vez que o considerando 145 corrobora o entendimento da Comissão no sentido da existência de benefícios fiscais a favor das cooperativas, em sede dos referidos impostos.

(104) Por outro lado, o TPI considera que, contrariamente ao que afirma a Comissão, a situação fiscal das cooperativas em sede dos impostos sobre as transmissões patrominiais e os actos jurídicos documentados, sobre as actividades económicas e sobre bens imóveis foi alterada pelas medidas em litígio. Com efeito, antes da adopção dessas medidas, o estatuto fiscal das cooperativas não era aplicável à actividade de distribuição de combustíveis, pois essa actividade devia ser realizada por uma entidade jurídica distinta, não beneficiária do estatuto fiscal privilegiado das cooperativas. Com a entrada em vigor das medidas em litígio, o campo de aplicação desse estatuto fiscal privilegiado foi alargado às actividades de distribuição de combustível. O TPI considera, assim, que a situação fiscal das cooperativas agrícolas foi alterada pelas medidas em litígio.

(105) No que respeita, em seguida, ao argumento segundo o qual o estatuto fiscal em sede dos impostos sobre as transmissões patromoniais e os actos jurídicos documentados, sobre as actividades económicas e sobre bens imóveis poderia consubstanciar um auxílio existente, na medida em que esse estatuto não parece ter sido alterado desde a adesão do Reino de Espanha, o TPI considera que o argumento aduzido de nenhum modo esclarece as razões pelas quais a Comissão concluiu pela inexistência de vantagens no considerando 148 da decisão impugnada. Com efeito, a partir do momento em que a Comissão entende afirmar que o estatuto fiscal privilegiado constitui um auxílio existente, admite necessariamente que esse estatuto fiscal constitui um auxílio e, por conseguinte, que o mesmo confere, de facto, uma vantagem, na acepção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE.

(106) Por fim, no que respeita ao argumento segundo o qual os benefícios em sede dos impostos sobre as transmissões patromoniais e os actos jurídicos documentados, sobre as actividades económicas e sobre bens imóveis são pouco importantes relativamente ao imposto sobre as sociedades, o TPI entende que também este argumento não é passível de justificar a decisão impugnada. Com efeito, considera o TPI, admitir a pequena importância de um benefício implica necessariamente admitir a existência do mesmo. Por outro lado, o TPI recorda que a Comissão precisou na audiência que não pretendia defender, com tal alegação, que os benefícios em sede dos impostos sobre as transmissões patromoniais e os actos jurídicos documentados, sobre as actividades económicas e sobre bens imóveis fossem inferiores ao limiar da regra de minimis. Consequentemente, o argumento aduzido não permite ao TPI compreender as razões pelas quais o regime fiscal em sede dos impostos sobre as transmissões patromoniais e os actos jurídicos documentados, sobre as actividades económicas e sobre bens imóveis não proporciona vantagens.

(107) Do que precede, o TPI concluiu que a decisão impugnada está afectada de um vício de fundamentação, na medida em que não se encontra em condições de julgar da bondade da apreciação da Comissão de que nenhuma vantagem resulta do regime aplicável às cooperativas, em sede dos impostos sobre as transmissões patrimoniais e os actos jurídicos documentados, sobre as actividades económicas e sobre bens imóveis.

(108) Todavia, o TPI recorda que essa falta de fundamentação só é susceptível de implicar a anulação da decisão impugnada se esta não se encontrar devidamente fundamentada no contexto do dispositivo segundo o qual as medidas em litígio não constituiriam um auxílio estatal, na acepção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE. A esse propósito, o TPI assinala que, na decisão impugnada, a Comissão afirma, por um lado, que as medidas em litígio não constituem uma vantagem e, por outro, que, se o constituissem, essa vantagem não teria carácter selectivo, devido à sua conformidade com a natureza e a economia do sistema.

2. Segunda vertente: erro de apreciação da conformidade das medidas em litígio com a natureza e a economia do sistema fiscal espanhol que vicia a apreciação da ausência de carácter selectivo de tais medidas

(109) Segundo o TPI, a decisão impugnada não menciona nenhum elemento que permita entender o raciocínio da Comissão para chegar à conclusão de que as medidas em litígio não são selectivas (considerando 148), por encontrarem justificação na natureza e economia do sistema (considerando 167).

(110) É certo que, refere o TPI, o considerando 148 da decisão impugnada indica que é atendendo às informações que foram facultadas pelo Reino de Espanha e pela Confederación de Cooperativas Agrarias de España que a Comissão considera que as medidas em litígio não são selectivas.

(111) Ora, considera o TPI, com base, antes de mais, nas informações comunicadas pela Confederación de Cooperativas Agrarias de España que foram integradas na decisão impugnada, não pode deixar de se constatar que as mesmas incidem na inexistência de vantagens e não de selectividade. As informações em causa não contêm, portanto, elementos com base nos quais possa fundamentar-se a inexistência de carácter selectivo da vantagem que resultaria das medidas em litígio. No que respeita, em seguida, às informações comunicadas pelo Reino de Espanha, importa salientar que essas informações, mencionadas nos considerandos 103 a 120 da decisão impugnada, visam, no essencial, justificar as medidas em litígio por uma política de liberalização do sector da distribuição de combustíveis. Essa explicação não permite, porém, compreender as razões pelas quais as medidas em litígio encontrariam justificação na natureza ou economia do sistema fiscal. Com efeito, considera o TPI, salvo esclarecimento fundamentado, na ocorrência omisso, uma consideração extraída da política de liberalização do mercado dos combustíveis prosseguida pelo Reino de Espanha não está necessariamente relacionada com a natureza ou economia do sistema fiscal espanhol.

(112) Por outro lado, considera o TPI, a circunstância descrita no considerando 119 da decisão impugnada, segundo a qual os benefícios em sede de imposto sobre as transmissões patrimoniais e os actos jurídicos documentados são anteriores às medidas em litígio e têm por objectivo promover as sociedades cooperativas e o movimento cooperativo em Espanha, também não se relaciona necessariamente com a natureza ou economia do sistema fiscal.

(113) De qualquer modo, prossegue o TPI, mesmo admitindo que, apesar da inexistência de qualquer explicação fundamentada sobre este ponto na decisão impugnada, a Comissão tenha entendido considerar que a promoção do movimento cooperativo fazia parte da natureza e economia do sistema fiscal espanhol, não deixa de ser forçoso constatar que o considerando 119 da decisão impugnada só menciona essa justificação no respeitante aos benefícios em sede de imposto sobre as transmissões patrimoniais e os actos jurídicos documentados e nada diz sobre os benefícios associados aos regimes dos impostos sobre bens imóveis, por um lado, e sobre as actividades económicas, por outro.

(114) Para o TPI, resulta do exposto que a decisão impugnada está afectada de um vício de fundamentação, na medida em que não se encontra em condições de julgar da bondade da apreciação da Comissão de que, admitindo que as medidas em litígio constituem uma vantagem, esta não é selectiva, por encontrar justificação na natureza e economia do sistema.

(115) Por conseguinte, no entender do TPI, resulta da constatação da inexistência de fundamentação efectuada no considerando 90 supra, assim como do exposto no considerando anterior, que a decisão impugnada não se encontra suficientemente fundamentada no que respeita à apreciação segundo a qual as medidas em litígio não constituem auxílios estatais na acepção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE.

(116) O TPI conclui que há que anular a decisão impugnada, porque a Comissão terá violado a obrigação de fundamentação que lhe é imposta pelo artigo 296.o do TFUE. Assim, o TPI declara e determina que o artigo 1.o da Decisão 2003/293/CE da Comissão é anulado na medida em que considera que as medidas de apoio às cooperativas agrícolas, previstas pelo Real Decreto-Lei n.o 10/2000 relativo a medidas urgentes de apoio aos sectores agrícola, da pesca e dos transportes, não constituem um auxílio na acepção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE.

VII. APRECIAÇÃO

(117) Os artigos 107.o e 108.o do TFUE aplicam-se a todos os produtos agrícolas do anexo I deste, sujeitos a uma organização comum de mercado (todos os produtos agrícolas, com excepção da carne de equídeo, do mel, do café, do álcool de origem agrícola, do vinagre derivado de álcool e da cortiça) em conformidade com os regulamentos que regem as organizações comuns de mercado respectivas.

1. Artigo 107.o, n.o 1, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia

(118) De acordo com o disposto no artigo 107,o, n.o 1, do TFUE, são incompatíveis com o mercado interno, na medida em que afectem as trocas comerciais entre os Estados-Membros, os auxílios concedidos pelos Estados ou provenientes de recursos estatais, independentemente da forma que assumam, que falseiem ou ameacem falsear a concorrência, favorecendo certas empresas ou certas produções.

(119) As medidas em apreço assumem a forma de um tratamento fiscal diferenciado a favor das cooperativas agrícolas.

(120) A Comunicação da Comissão sobre a aplicação das regras relativas aos auxílios estatais às medidas que respeitam à fiscalidade directa das empresas (21) prevê que os auxílios estatais relacionados com a fiscalidade directa das empresas estejam sujeitos à aplicação do artigo 107.o sempre que: — a vantagem seja concedida pelo Estado ou através de recursos estatais, — a medida em causa afecte a concorrência e as trocas comerciais entre os Estados-Membros, — a medida seja específica ou selectiva, no sentido de favorecer certas empresas ou certas produções, ou seja, falseia ou ameaça falsear a concorrência, — a medida confira aos beneficiários vantagens que diminuam os encargos que normalmente oneram os seus orçamentos.

(121) Importa salientar antes de mais que, como é referido no ponto 3.2.7 da Comunicação da Comissão ao Conselho, ao Parlamento Europeu, ao Comité Económico e Social e ao Comité das Regiões relativa à promoção das cooperativas na Europa (22), as cooperativas que realizam actividades económicas, incluindo as cooperativas agrícolas, são consideradas «empresas», na acepção do TFUE, e, consequentemente, estão integralmente sujeitas às regras europeias da concorrência e dos auxílios estatais e também às várias excepções, limiares e regras de minimis.

(122) O exame em apreço deve incidir nas medidas específicas notificadas, a favor das cooperativas agrícolas, tomadas na sequência do aumento do preço dos combustíveis (artigo 1.o do Real Decreto-Lei n.o 10/2000) com base, antes de mais, nos quatro critérios supra.

(123) Uma vez que resulta das medidas notificadas o alargamento do domínio de aplicação do estatuto fiscal privilegiado das cooperativas à actividade de distribuição de combustíveis a não sócios, é necessário qualificar esse estatuto fiscal à luz do artigo 107.o do TFUE.

1.1. Critério «recursos estatais»

(124) Em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, para que uma vantagem possa ser qualificada de auxílio estatal, deve, por um lado, ser concedida directa ou indirectamente através de recursos estatais e, por outro, ser imputável ao Estado (23).

(125) O ponto 10 da Comunicação da Comissão sobre a aplicação das regras relativas aos auxílios estatais às medidas que respeitam à fiscalidade directa das empresas explica que uma perda de receitas fiscais é equivalente ao consumo de recursos estatais na forma de despesas fiscais. Além disso, a intervenção do Estado pode efectuar-se tanto por via de disposições fiscais de natureza legislativa, regulamentar ou administrativa, como através das práticas da administração fiscal.

(126) Através do artigo 1.o do Real Decreto-Lei n.o 10/2000, o Estado espanhol introduziu certas alterações na Lei n.o 27/1999 relativa às cooperativas e na Lei n.o 20/1990 relativa ao regime fiscal das cooperativas. Por um lado, é suprimido, no que respeita às operações de fornecimento de gasóleo B a terceiros não associados, o limite máximo de 50 % do volume de negócios imposto às cooperativas agrícolas no que respeita à execução de operações com terceiros não associados sem perder o estatuto de cooperativa fiscalmente protegida, estabelecido na Lei n.o 20/1990. Por outro, é alterada a Lei n.o 34/1998 relativa ao sector dos hidrocarbonetos, suprimindo-se, no que respeita à distribuição pelas cooperativas agrícolas de gasóleo B a terceiros não associados, o requisito de se constituírem como entidades dotadas de personalidade jurídica própria a que se aplique o regime fiscal geral.

(127) Importa recordar que, conforme foi referido no ponto 20 da presente decisão, são concedidos às cooperativas agrícolas diversos benefícios em sede de diversos impostos. Ao alargar, no caso das cooperativas agrícolas, o volume de operações de entrega de gasóleo B a terceiros não associados a mais do que os 50 % permitidos pela lei, sem perda do privilégio fiscal, o Estado Espanhol renuncia, portanto, de facto a receitas fiscais e, consequentemente, consome recursos estatais sob a forma de despesas fiscais. Além disso, ao suprimir, no que respeita à distribuição de gasóleo B a não associados, a exigência às cooperativas de constituirem uma entidade com personalidade jurídica própria, sujeita ao regime fiscal geral, o Estado Espanhol está a renunciar às receitas fiscais eventuais ligadas ao referido estatuto e, portanto, está a consumir recursos estatais sob a forma de despesas fiscais.

(128) No seu acórdão de 27 de Janeiro de 1998, o TPI admitiu que o critério de utilização de recursos estatais pode também assumir uma forma negativa, quando a intervenção leva a uma perda de recursos que deveriam ter sido integrados no orçamento de Estado, por exemplo uma isenção fiscal, como no caso em apreço (24).

(129) Consequentemente, as medidas em causa são efectivamente vantagens adoptadas pelo Estado, concedidas directamente através dos recursos estatais.

1.2. Critério «afectação das trocas comerciais»

(130) Para que se insiram no campo de aplicação do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, os auxílios devem, além disso, afectar a concorrência e as trocas comerciais entre Estados-Membros. Este critério pressupõe que os beneficiários dos auxílios exercem actividades económicas.

(131) De acordo com jurisprudência assente na matéria, as trocas comerciais consideram-se afectadas se a empresa beneficiária exercer uma actividade económica que seja objecto de trocas comerciais entre Estados-Membros. O Tribunal de Justiça deliberou que, se uma vantagem concedida por um Estado-Membro reforçar a posição de uma categoria de empresas em relação a outras empresas concorrentes nas trocas comerciais intracomunitárias, estas últimas devem ser consideradas influenciadas por essa vantagem (25).

(132) No caso em apreço, as cooperativas agrícolas exercem uma actividade ecoómica que é objecto de trocas comerciais entre Estados-Membros. As trocas comerciais de produtos agrícolas entre a União Europeia e a Espanha são, com efeito, muito importantes. A título de exemplo, em 1999 a Espanha exportou para a Comunidade Europeia produtos agrícolas no valor de cerca de 11,330 milhões de EUR e importou produtos agrícolas no valor de cerca de 7,380 milhões de EUR. Em 2007, o montante das exportações de produtos agrícolas da Espanha para países da União Europeia atingia cerca de 33,120 milhões de EUR e o montante das importações cerca de 27,140 milhões de EUR (26).

(133) Mais concretamente, no caso em apreço as empresas beneficiárias operam em sectores expostos à concorrência, a distribuição de combustíveis. Importa assinalar que existe uma concorrência intensa entre os produtores dos Estados-Membros cujos produtos são objecto de trocas comerciais intracomunitárias. Os produtores espanhóis participam plenamente nessa concorrência. Por outro lado, o número considerável de beneficiários das medidas em causa aumentará a incidência das mesmas nas trocas comerciais.

(134) Constata-se, assim, existir o risco de que as medidas em causa afectem as trocas comerciais dos produtos em questão entre Estados-Membros, ao favorecerem operadores de um Estado-Membro em detrimento dos operadores dos outros Estados-Membros. As duas medidas em questão têm um efeito directo e imediato nos custos de produção dos produtos em causa em Espanha. Por conseguinte, afectam a concorrência e as trocas comerciais entre Estados-Membros.

1.3. Critério «vantagem»

(135) Segundo jurisprudência assente, o conceito de auxílio é mais geral que o de subvenção, pois abrange não apenas prestações positivas, como as próprias subvenções, mas também as intervenções do Estado que, de diversas formas, aliviam os encargos que normalmente oneram o orçamento das empresas, pelo que, não sendo subvenções na acepção estrita da palavra, têm a mesma natureza e efeitos idênticos (27).

(136) Daqui decorre, segundo o Tribunal de Justiça, que uma medida através da qual as autoridades públicas atribuem a certas empresas isenções fiscais que, embora não impliquem uma transferência de recursos do Estado, colocam os beneficiários numa situação financeira mais favorável que a dos outros contribuintes constitui um auxílio estatal, na acepção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE.

(137) Segundo a Comunicação sobre a fiscalidade directa das empresas, a vantagem pode ser concedida através de uma redução da carga fiscal da empresa sob diversas formas, designadamente: redução da matéria colectável (deduções derrogatórias, amortizações extraordinárias ou aceleradas, inscrição de reservas no balanço, etc.); redução total ou parcial do montante do imposto (isenção, crédito de imposto, etc.); adiamento ou anulação, ou mesmo um reescalonamento excepcional da dívida fiscal.

(138) Compara-se no considerando 20 da presente decisão os regimes fiscais espanhóis das cooperativas e das sociedades não cooperativas. Trata-se, com efeito, de vantagens de que beneficiam todas as cooperativas protegidas, nomeadamente as cooperativas agrícolas, e que não são normalmente aplicáveis às sociedades não cooperativas. Importa igualmente precisar que, no âmbito da presente análise, não se insere nos privilégios fiscais das referidas cooperativas a taxa reduzida de 20 % aplicada à matéria colectável correspondente aos resultados cooperativos (porque correspondem a operações realizadas com os sócios da cooperativa).

(139) As alterações introduzidas pelo Real Decreto-Lei n.o 10/2000 são de natureza a permitir às cooperativas agrícolas consagrarem a maior parte, senão a totalidade, da sua actividade à distribuição de gasóleo B, sem no entanto estarem sujeitas ao tratamento fiscal aplicado às empresas não cooperativas.

(140) Como referiu o TPI no processo T-146/03 (28), antes da adopção destas medidas, o estatuto fiscal das cooperativas não era aplicável à actividade de distribuição de combustível, porque essa actividade devia ser realizada por uma entidade jurídica distinta, que não beneficiava desse estatuto fiscal privilegiado. A partir da entrada em vigor das medidas em litígio, o campo de aplicação desse estatuto fiscal privilegiado foi alargado às actividades de distribuição de combustível. O TPI considera, assim, que as medidas em litígio alteraram a situação fiscal das cooperativas agrícolas, no que respeita à distribuição de combustível a terceiros não sócios.

(141) A Comissão considera, com efeito, que, através destas medidas, as cooperativas agrícolas, que passaram a poder realizar, de modo ilimitado, trocas comerciais com terceiros não associados, sem deixarem de conservar um estatuto jurídico diferente do das empresas não cooperativas, e mesmo das cooperativas não-agrícolas, que trabalhem na distribuição de gasóleo B, são colocadas, no que respeita à distribuição de combustível a terceiros não associados, numa situação de vantagem em relação às sociedades não cooperativas, uma vez que conservam o tratamento fiscal específico de que beneficiam.

(142) Importa, com efeito, recordar que, para a composição da matéria colectável das cooperativas, os resultados das acções cooperativas (realizadas com os seus sócios) e os resultados das acções extracooperativas (realizadas com não associados) são considerados de modo separado, não sendo tributados da mesma maneira. Todavia, apesar da separação contabilística, a cooperativa agrícola, mantendo-se uma entidade única, continuará a usufruir de outros benefícios fiscais, não directamente ligados à tributação do rendimento à taxa reduzida, como os benefícios em sede de imposto sobre as sociedades, de imposto sobre as transmissões patrimoniais e os actos jurídicos documentados, de imposto sobre as actividades económicas (cujo montante é totalmente independente dos resultados da sociedade) e de imposto sobre bens imóveis. As cooperativas conservam, portanto, o seu regime fiscal especial, mesmo quando aumentam o volume de operações de distribuição de gasóleo B a terceiros não associados além de 50 %, criando-se assim uma excepção à lei nacional das cooperativas, sem terem de constituir uma entidade distinta, dotada de personalidade jurídica própria e sujeita ao regime fiscal geral.

(143) As cooperativas agrícolas encontram-se numa situação financeira mais favorável que os restantes contribuintes, porque são mantidos uma parte (29) dos benefícios em sede, nomeadamente, de imposto sobre as sociedades e todos os benefícios em sede de outros impostos.

(144) No que respeita aos argumentos da Confederación de Cooperativas Agrarias de España, neste caso mais concretamente no que respeita ao imposto sobre as sociedades, a Comissão recorda, como já fez na sua Decisão 2003/293/CE, que as cooperativas especialmente protegidas, como o são as cooperativas agrícolas, beneficiam de uma bonificação de 50 % em sede de imposto sobre as sociedades. Além disso, existe uma redução de 50 % das dotações destinadas ao fundo de reserva obrigatório e uma redução de 100 % dos montantes destinados ao fundo de educação e promoção. Finalmente, há a liberdade de amortização dos elementos do activo fixo novo amortizável, adquirido nos três primeiros anos após a inscrição no Registo das Cooperativas.

(145) A Comissão admite que há que examinar os benefícios fiscais de que usufruem as sociedades cooperativas à luz das obrigações fiscais que lhes são impostas de modo diferente que às sociedades não cooperativas.

(146) Segundo as observações da Confederación de Cooperativas Agrarias de España, este benefício fiscal não pode ser considerado independentemente do custo fiscal da participação nos resultados da cooperativa para o rendimento do sócio da cooperativa em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, que tem características diferentes do dividendo de uma empresa capitalista. A atenuação da dupla tributação que se verifica na relação sociedade de capitais/sócio (dividendo empresarial) não tem contrapartida na relação sociedade cooperativa/sócio da cooperativa (participação nos resultados da cooperativa), no âmbito da qual a participação nos resultados suporta uma carga fiscal superior à dos dividendos. A vantagem que a cooperativa poderia obter através do benefício fiscal em sede de imposto sobre as sociedades seria corrigida pela dupla tributação imposta ao sócio da cooperativa, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e igualmente em sede de imposto sobre as sociedades, enquanto sócio da cooperativa, e pelo consequente agravamento da tributação por esta via.

(147) Ora, conforme refere o TPI no seu acórdão, este argumento deve ser entendido como referindo-se unicamente a uma correcção da dedução à colecta de 50 % do imposto sobre as sociedades, isto é, à bonificação de 50 % em sede desse imposto. A Comissão confirma, com efeito, que o argumento avançado pela Confederación de Cooperativas Agrarias de España se centra nesta medida.

(148) A Comissão entende que a vantagem deve ser examinada ao nível da cooperativa e não dos seus sócios, pois é a cooperativa o sujeito que importa considerar na presente análise. Consequentemente, os números indicados pela Confederación de Cooperativas Agrarias de España, relativos à taxa de tributação em sede de imposto sobre as sociedades, não são conclusivos. Além disso, referem-se unicamente à disponibilidade líquida de fundos a favor do sócio da cooperativa após aplicação do imposto. Assim, a título de exemplo, a Comissão considera que a situação económica de uma cooperativa não é necessariamente enfraquecida pela injecção de capital nos fundos obrigatórios, porque estes são conservados e utilizados pela cooperativa em casos bem precisos.

(149) À luz das explicações dadas, a Comissão considera que a fiscalidade das cooperativas agrícolas em Espanha, em sede de imposto sobre as sociedades, contempla de facto elementos vantajosos. Por outro lado, o tratamento fiscal diferente ao nível desse imposto não radica em qualquer constrangimento próprio da actividade cooperativa, nomeadamente a dupla tributação. Com efeito, quando uma cooperativa realiza operações com terceiros não sócios, está a operar no mercado da mesma maneira que qualquer outra empresa e não há qualquer justificação para a tratar de modo diferente do das outras sociedades. Por conseguinte, o rendimento das cooperativas proveniente de operações com terceiros não sócios deve ser tributado, ao nível da cooperativa, como se a actividade fosse realizada por uma sociedade de capitais e os montantes distribuídos aos sócios devem ser tributados do mesmo modo que os dividendos recebidos pelos accionistas de uma sociedade de capitais.

(150) A Comissão considera, por fim, não ter sido avançado qualquer argumento relativo à liberdade de amortização dos elementos do activo fixo novo amortizável, adquirido nos três primeiros anos após a inscrição no Registo das Cooperativas, ou relativo aos outros benefícios em sede de imposto sobre as sociedades.

(151) A Comissão recorda igualmente que a vantagem não resulta apenas do imposto sobre as sociedades, mas também dos outros impostos descritos no considerando 20 da presente decisão (imposto sobre as trasmissões patrimoniais e os actos jurídicos documentados, imposto sobre as actividades económicas e imposto sobre bens imóveis). Está fora de questão qualquer compensação por dupla tributação no que respeita a estes impostos.

(152) As cooperativas conservam, portanto, os seus privilégios fiscais, mesmo quando aumentam o volume das operações de distribuição de gasóleo B a terceiros não associados além de 50 %, criando-se assim uma excepção à lei nacional das cooperativas, sem terem de constituir uma entidade distinta, com personalidade jurídica própria e sujeita ao regime fiscal geral.

(153) Segundo a Espanha, as medidas introduzidas pelo Real Decreto-Lei n.o 10/2000 não constituem um auxílio estatal, na medida em que não têm incidência nas empresas concorrentes que se dedicam à mesma actividade, dado que todas as empresas do sector, incluindo as cooperativas agrícolas, estão sujeitas à mesma tributação em sede de imposto sobre as sociedades (35 %). Todavia, como se refere acima, as alterações introduzidas pelo Real Decreto-Lei n.o 10/2000 são de molde a permitir que as cooperativas agrícolas consagrem a maior parte, senão a totalidade, da sua actividade à distribuição de gasóleo B, sem no entanto estarem sujeitas ao tratamento fiscal dado às empresas não cooperativas. Com efeito, não perdem o tratamento fiscal vantajoso de que usufruem, ligado aos benefícios em sede dos impostos sobre as sociedades, sobre as transmissões patrimoniais e os actos jurídicos documentados, sobre as actividades económicas (cujo montante é totalmente independente dos resultados da empresa) e sobre bens imóveis.

(154) A Comissão considera, portanto, que, no que diz respeito às medidas adoptadas nos termos do artigo 1.o do Real Decreto-Lei n.o 10/2000, o critério «vantagem» se encontra preenchido.

1.4. Critério «selectividade»

(155) Para que constitua um auxílio estatal, na acepção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, a medida deve, nomeadamente, ser de molde a conferir uma vantagem selectiva em benefício exclusivo de determinadas empresas ou de determinados sectores de actividade. Este artigo visa, com efeito, os auxílios que falseiam ou ameaçam falsear a concorrência, «favorecendo certas empresas ou certas produções» (30).

(156) Ao avaliar a selectividade de uma medida, a Comissão deve examinar se a diferenciação entre empresas introduzida pela medida em causa, em matéria de benefícios ou de encargos, está relacionada com a natureza ou a economia do sistema geral aplicável. Com efeito, segundo a jurisprudência, uma medida fiscal específica que seja justificada pela lógica interna do sistema fiscal escapa à aplicação do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE (31). Se essa diferenciação se basear em finalidades diversas das do sistema geral, considera-se, em princípio, que a medida em causa satisfaz a condição de selectividade prevista no artigo 107.o, n.o 1, do TFUE.

(157) No que respeita às medidas de fiscalidade diferenciada, o ponto 20 da Comunicação da Comissão sobre a aplicação das regras relativas aos auxílios estatais às medidas que respeitam à fiscalidade directa das empresas refere que alguns benefícios fiscais são por vezes limitados a certas formas de empresas, a algumas das suas funções ou a certos tipos de produções. Desde que favoreçam certas empresas ou certas produções, tais beneficíos são susceptíveis de constituir auxílios estatais abrangidos pelo artigo 107.o, n.o 1, do TFUE.

1.4.1. As medidas favorecem certas empresas ou certas produções?

(158) Importa determinar se, no quadro do regime jurídico espanhol, a medida em causa é de molde a favorecer certas empresas ou certas produções relativamente a outras que, à luz do objectivo prosseguido pelo referido regime, se encontrem numa situação factual e jurídica comparável (32).

(159) A Comunicação da Comissão relativa à promoção das cooperativas na Europa reconhece que as cooperativas actuam no interesse dos respectivos sócios, que são simultaneamente utilizadores, e não são geridas no interesse de investidores externos. O rendimento é distribuído pelos sócios na proporção das suas transacções com a cooperativa, ao passo que as reservas e os activos são detidos em comum, sendo indivisos e em benefício dos interesses comuns dos sócios. Dado que, em princípio, as relações pessoais entre os sócios são estreitas, as novas adesões são objecto de uma aprovação, enquanto os direitos de voto não são necessariamente proporcionais à participação no capital. A demissão de um sócio confere-lhe o direito à restituição da respectiva participação, implicando a redução do capital.

(160) Neste contexto define-se o «modelo cooperativo mutualista puro», que pode ser utilizado para avaliar se, no sistema fiscal espanhol, as cooperativas se encontram na mesma situação factual e legal que as sociedades de capitais.

(161) Em primeiro lugar, a cooperativa mutualista pura caracteriza-se por uma relação específica com os seus sócios. Cada sócio é um parceiro com voz na administração da cooperativa, instância em que cada um deles dispõe apenas de um voto; as decisões são aí tomadas por maioria e a direcção eleita é responsável perante os sócios da cooperativa. Existem numerosas interacções entre a cooperativa e os seus sócios, que transcendem as simples relações comerciais.

(162) Por outro lado, na cooperativa mutualista pura, exige-se uma repartição equitativa e justa dos resultados económicos e o destino final de todos os resultados líquidos são os sócios. Isto corresponde ao princípio mutualista, graças ao qual as coooperativas agem no interesse dos seus sócios. Os sócios de uma cooperativa de distribuição ou de consumo recebem no final do exercício orçamental vantagens económicas baseadas no valor total das operações respectivas com a cooperativa (lucros ou estornos individualizados). Podem, porém, decidir que a cooperativa conserve uma parte desses estornos ou resultados com vista à integração em diferentes reservas. As cooperativas mutualistas puras podem, portanto, ser definidas como entidades que efectuam trocas comerciais exclusivamente com os seus sócios.

(163) É por isso que, no que diz respeito, nomeadamente, ao imposto sobre as sociedades, as cooperativas mutualistas puras não geram rendimento, pois operam apenas em proveito dos seus sócios. Por esta razão, a Comissão considera que as cooperativas mutualistas puras e as sociedades com fins lucrativos não se encontram numa situação jurídica e factual comparável, no que respeita à tributação do lucro. Nessa situação, a diminuição do rendimento colectável das cooperativas mutualistas puras não constituiria, portanto, um auxílio estatal.

(164) Posto isto, a Comissão reconhece igualmente que o Real Decreto-Lei n.o 10/2000 suscita elementos que alteram o modelo cooperativo mutualista puro, nomeadamente devido à possível supressão do limite máximo de 50 % imposto às cooperativas agrícolas no fornecimento de gasóleo B a terceiros não associados, sem perda da condição de cooperativa fiscalmente protegida. Isto é, põe-se em questão o princípio da exclusividade de que usufruem as cooperativas agrícolas. Com efeito, o simples facto de as cooperativas poderem ultrapassar o limite de 50 % vicia o carácter «mutualista puro» das mesmas, porque, além do mais, uma grande proporção do volume de negócios poderia ser gerado com não sócios da cooperativa. A actividade da cooperativa agrícola poderá igualmente ver-se profundamente alterada, na mira do lucro, pelo que é de perguntar se os princípios que caracterizam uma cooperativa mutualista pura (como a participação activa dos sócios na administração, nas decisões e na gestão corrente da mesma e os princípios da exclusividade, do altruismo e da democracia) podem ainda ser mantidos, ao abrirem-se sem limites os serviços da cooperativa a não sócios. Além disso, não pode ser ignorada a alteração da natureza do rendimento das operações realizadas com terceiros não associados, que se afasta do cooperativismo.

(165) No caso presente, portanto, o carácter mutualista puro das cooperativas agrícolas abrangidas pela medida é, de facto, posto em causa pelo Real Decreto-Lei n.o 10/2000. Por estas razões, e à luz da legislação espanhola em vigor, a Comissão não pode concluir de modo incontestável pelo carácter mutualista puro das cooperativas agrícolas espanholas em causa. Afigura-se, portanto, que essas cooperativas e o rendimento das mesmas devem ser considerados, não num quadro de sociedades cooperativas mutualistas puras, mas de facto num quadro de sociedades de capitais.

(166) Importa, porém, determinar o regime jurídico no qual as medidas devem ser apreciadas, isto é, o quadro de referência. A esse propósito, importa referir que, no caso dos benefícios fiscais previstos para as cooperativas agrícolas espanholas, as medidas em causa constituem derrogações específicas previstas pela Lei n.o 20/1990 relativa ao regime fiscal das cooperativas. Esta lei prevê, nos artigos 16.o, n.o 5, 18.o, n.o 2, 33.o, n.os 1, 2, 3 e 4, e 34.o, n.os 1 e 2, uma série de medidas favoráveis às cooperativas especialmente protegidas, nomeadamente as cooperativas agrícolas, em sede dos impostos sobre as sociedades, sobre as transmissões patrimoniais e os actos jurídicos documentados, sobre as actividades económicas e sobre bens imóveis (mais pormenores sobre estes benefícios no considerando 20).

(167) Importa determinar em seguida o objectivo de cada um destes quatro impostos. Para isso, é de referir que o objectivo do imposto sobre as sociedades é a tributação do rendimento das empresas. O objectivo de cada um dos outros impostos é, respectivamente, a tributação da transmissão patrimonial e da celebração de actos jurídicos documentados, a tribução do exercício de actividades económicas e a tributação do usufruto de direitos sobre imóveis.

(168) Por fim, como se refere acima, é necessário determinar se as cooperativas e as sociedades de capitais se encontram numa situação factual e jurídica comparável, no respeitante a esses objectivos e a esses quatro impostos.

(169) Em primeiro lugar, no que respeita ao imposto sobre as sociedades, uma vez que a Comissão não pode concluir pelo carácter mutualista puro das cooperativas agrícolas espanholas em causa, que, por definição, não deveriam gerar rendimento, não pode, portanto, excluir também que as cooperativas e as sociedades de capitais se encontrem, no que respeita aos benefícios em sede do imposto, numa situação factual e jurídica comparável.

(170) Quando uma cooperativa realiza operações com terceiros não sócios, age no mercado da mesma maneira que qualquer outra empresa e encontra-se, portanto, numa situação factual e jurídica comparável, no respeitante ao objectivo do imposto sobre as sociedades. Além disso, no que respeita às medidas fiscais respeitantes às reservas indivisas das cooperativas, a Comissão considera que, do ponto de vista da aplicação do imposto sobre as sociedades, essas reservas são comparáveis às das sociedades de capitais. Com efeito, do ponto de vista da cooperativa, a atribuição do rendimento às reservas indivisas é essencialmente comparável ao caso das sociedades de capitais que conservam o seu rendimento, porque as reservas indivisas são utilizadas nas actividades da cooperativa de modo semelhante ao rendimento reservado pelas sociedades de capitais. A comparação deve ser efectuada do ponto de vista da empresa e não do ponto de vista dos accionistas ou dos sócios da cooperativa. Mesmo o carácter obrigatório das reservas indivisas das cooperativas não é de molde a modificar o carácter de auxílio da medida, porque as sociedades de capitais têm também reservas legais obrigatórias, que não deixam de ser tributadas. A Comissão considera, portanto, que as reservas indivisas são economicamente comparáveis a qualquer outra reserva prevista para qualquer outra empresa.

(171) Assim, qualquer medida, em sede de imposto sobre as sociedades, que vise um tratamento diferenciado e mais vantajoso do rendimento em geral e do rendimento destinado às reservas indivisas em particular, a favor das cooperativas, é susceptível de proporcionar vantagens económicas às cooperativas, relativamente às sociedades de capitais, que delas não poderiam beneficiar, ainda que se encontrassem numa situação comparável.

(172) A Comissão entende que, no que respeita aos benefícios em sede de imposto sobre as sociedades, resulta das considerações anteriores que as sociedades de capitais se encontram em plano de igualdade com as sociedades cooperativas, pelo que pode afirmar-se que as sociedades cooperativas usufruem de uma vantagem em relação às sociedades de capitais.

(173) No que respeita ao imposto sobre as transmissões patrimoniais e os actos jurídicos documentados, importa sublinhar que esse imposto indirecto visa tributar diversos actos jurídicos, como as transmissões patrimoniais onerosas, os actos jurídicos documentados ou ainda determinadas operações das sociedades (como os actos de financiamento das sociedades, por exemplo aumentos de capital). Ao efectuar algum desses actos, uma sociedade de capitais é tributada. Em contrapartida, como se referiu no considerando 20 da presente decisão, as sociedades cooperativas beneficiam de uma isenção relativamente aos mesmos factos tributáveis [constituição, aumento de capital, concessão e anulação de empréstimos, etc. (33)]. As sociedades cooperativas usufruem, portanto, de vantagens em relação às sociedades de capitais.

(174) Em seguida, o imposto sobre as actividades económicas visa tributar de maneira indirecta qualquer tipo de actividade económica empresarial, profissional ou artística de pessoas singulares ou colectivas no território espanhol (34). Uma sociedade de capitais com um volume de negócios superior a um milhão de EUR é sujeita a este imposto em função da actividade económica a que se dedique. Como é referido no considerando 20 da presente decisão, as sociedades cooperativas usufruem de uma bonificação de 95 % em sede deste imposto (35). Consequentemente, as sociedades cooperativas usufruem de uma vantagem em relação às sociedades de capitais acima referidas, plenamente tributadas em sede deste imposto.

(175) No que respeita, por fim, ao imposto sobre bens imóveis, importa salientar que se trata de um imposto local que visa tributar o usufruto do direito de propriedade e de outros direitos reais ligados a imóveis. As sociedades de capitais encontram-se plenamente sujeitas a este imposto, contrariamente às sociedades cooperativas, como é descrito no considerando 20 da presente decisão. Com efeito, estas últimas usufruem de uma bonificação de 95 %, na aplicação deste imposto aos prédios rústicos das cooperativas agrícolas e de exploração comunitária da terra (36). Por conseguinte, nas zonas não-urbanas, as sociedades cooperativas usufruem de uma vantagem em relação às sociedades de capitais, plenamente tributadas em sede deste imposto.

(176) A Comissão, tendo constatado que as sociedades de capitais se encontram, de facto, em plano de igualdade com as sociedades cooperativas e numa situação semelhante à destas, considera ser possível afirmar que as primeiras estão excluídas das referidas vantagens (37) e, portanto, que as mesmas são efectivamente selectivas, porque visam apenas as sociedades cooperativas.

(177) A Comissão considera, portanto, que as medidas criadas pelo artigo 1.o do Real Decreto-Lei n.o 10/2000 conferem vantagens (38) selectivas às cooperativas agrícolas.

1.4.2. As medidas são justificadas pela natureza ou economia do sistema?

(178) Importa em seguida determinar se as medidas fiscais em causa podem ser justificadas pela natureza ou economia do sistema fiscal, o que incumbe ao Estado-Membro em causa demonstrar. Uma medida que constitui uma excepção à aplicação do sistema fiscal geral pode ser justificada pela natureza e pela economia geral do sistema fiscal se o Estado-Membro em causa conseguir demonstrar que tal medida resulta directamente dos princípios fundadores ou directores do seu sistema fiscal (39).

(179) Uma justificação baseada na natureza ou na economia do sistema fiscal em causa constitui uma excepção ao princípio da proibição dos auxílios estatais e deve, consequentemente, ser entendida de maneira estrita (40). Compete ao Estado-Membro demonstrar que a derrogação em causa é justificada pela natureza e economia do sistema e, portanto, que não constitui um auxílio na acepção do artigo 107.o do TFUE. A este respeito, deve fazer-se uma distinção entre, por um lado, os objectivos de um determinado regime fiscal, que lhe são exteriores, e, por outro, os mecanismos inerentes ao próprio sistema fiscal, que são necessários para a realização de tais objectivos (41).

(180) No caso vertente, a Confederación de Cooperativas Agrarias de España considera que as medidas previstas no Real Decreto-Lei n.o 10/2000, no que respeita, nomeadamente, ao impacto no imposto sobre as sociedades, se destinam a compensar a dupla tributação dos resultados em sede de imposto sobre as sociedades e de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares. Com base nos argumentos avançados, a Comissão não está em condições de se pronunciar sobre a justeza dessa afirmação. A Comissão constata, porém, que a mesma não é avançada pela Espanha com o intuito de demonstrar que a medida resulta directamente dos princípios fundadores ou directores do seu sistema fiscal. A Espanha considera que o objectivo pretendido é possibilitar às cooperativas a realização da actividade em causa sem que lhes seja necessário constituir uma entidade diferente. A incidência do imposto sobre as sociedades é idêntica nas duas situações, pois o rendimento gerado pela distribuição de gasóleo B a terceiros está sujeito ao regime geral do imposto sobre as sociedades. O objectivo das duas medidas é permitir que as explorações agrícolas e de criação prossigam as suas actividades e conservem o grau de competitividade necessário para enfrentar a situação de dificuldades económicas decorrente do aumento desproporcionado do custo do gasóleo e da depreciação do euro em relação ao dólar (42). No que respeita aos outros impostos, a Espanha considera que os benefícios fiscais são anteriores ao Real Decreto-Lei n.o 10/2000, pelo que as cooperativas não passaram a usufruir dos mesmos na sequência da entrada em vigor do referido decreto.

(181) Todavia, a Comissão considera que o simples facto de os benefícios fiscais em sede dos diferentes impostos, gerados pelas duas medidas em causa, serem concebidos de modo a assegurar a correcção de uma situação de dificuldades económicas não permite inferir que todos os benefícios fiscais em causa, concedidos pelas autoridades espanholas, sejam justificados pela natureza e economia do sistema fiscal nacional (43).

(182) A Comissão considera, portanto, que, no que diz respeito às medidas previstas no artigo 1.o do Real Decreto-Lei n.o 10/2000, o critério «selectividade» se encontra preenchido.

1.5. Conclusões sobre o carácter de «auxílio», na acepção do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia

(183) À luz do exposto, a Comissão considera que as medidas a favor das cooperativas agrícolas referidas no artigo 1.o do Real Decreto-Lei n.o 10/2000, adoptadas no seguimento do aumento do preço dos combustíveis, implicam a concessão de vantagens às cooperativas, das quais os outros operadores não podem usufruir, que falseiam ou ameaçam falsear a concorrência ao favorecerem certas empresas e certas produções, sendo por isso susceptíveis de afectar o comércio entre Estados-Membros. Consequentemente, a Comissão conclui que as medidas em causa se inserem no âmbito do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE.

(184) No que respeita à novidade ou pré-existência dos auxílios em questão, importa salientar que as medidas em causa, adoptadas em 2000, remetem directamente para os benefícios concedidos pelo regime fiscal geral das cooperativas, consagrado na Lei n.o 20/1990. Ora, essa lei perspectiva benefícios fiscais que, em princípio, deveriam ser considerados auxílios novos, uma vez que foram adoptados depois de 1986, ano de adesão da Espanha à CEE.

(185) Todavia, a Comissão está consciente de que os regimes de tributação das cooperativas na Europa têm geralmente raízes antigas e que certas disposições novas mais não fazem do que retomar beneficios já existentes antes da adesão à CEE.

(186) Porém, no caso vertente, nenhuma informação foi enviada à Comissão, pelas autoridades espanholas ou por terceiros interessados, que permita concluir inequivocamente que as medidas adoptadas pela Lei n.o 20/1990 e a seguir retomadas pelo decreto de 2000 sejam uma continuação de medidas idênticas já existentes antes de 1986.

(187) A Comissão deve, portanto, concluir que as medidas destinadas especificamente ao sector dos combustíveis constituem auxílios novos que deveriam ter sido notificados à Comissão antes de serem executados.

2. Ilegalidade dos auxílios

(188) A Comissão quer sublinhar que a atribuição dos auxílios em causa pelas autoridades espanholas constitui uma infracção ao disposto no artigo 108.o, n.o 3 do TFUE. O artigo 1.o, alínea f), do Regulamento (CE) n.o 659/1999 do Conselho, de 22 de Março de 1999, que estabelece as regras de execução do artigo 93.o do Tratado CE (44), define auxílio ilegal como sendo um novo auxílio executado em violação do artigo 108.o, n.o 3, do TFUE (ex-artigo 93.o do Tratado CE). A concessão desses auxílios foi ilegal, na medida em que foram executados antes de a Comissão se ter pronunciado sobre a compatibilidade dos mesmos com o mercado interno.

(189) Dado que as medidas executadas pela Espanha contêm elementos de auxílio estatal, trata-se de auxílios ilegais, na acepção do TFUE.

(190) Segundo a Comunicação da Comissão relativa à determinação das regras aplicáveis à apreciação dos auxílios estatais concedidos ilegalmente (45), os auxílios ilegais, na acepção do artigo 1.o, alínea f), do Regulamento (CE) n.o 659/1999, devem ser avaliados em conformidade com as regras e directrizes em vigor no momento em que foram concedidos.

3. Exame da compatibilidade dos auxílios

(191) O artigo 107.o do TFUE reconhece excepções ao princípio geral da incompatibilidade dos auxílios estatais com esse Tratado. Trata-se aqui de examinar as medidas previstas no Decreto-Lei n.o 10/2000.

(192) O artigo 107.o, n.o 2, alínea b), do TFUE estabelece que são compatíveis com o mercado interno os auxílios destinados a remediar os danos causados por calamidades naturais ou por outros acontecimentos extraordinários. A Espanha justificou os auxílios em causa com o argumento de que se destinavam a remediar os danos causados por um acontecimento extraordinário.

(193) Segundo a Espanha, o aumento desproporcionado do custo do gasóleo causou perturbações de ordem pública, greves, escassez de produtos energéticos e alimentares e dificuldades de livre trânsito das mercadorias no território da Comunidade, o que deverá ser considerado um acontecimento extraordinário, na acepção do artigo 107.o, n.o 2, alínea b), do TFUE.

(194) No que se refere às derrogações ao princípio geral de incompatibilidade dos auxílios estatais com o mercado interno, estabelecido no artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, a Comissão considera que há que interpretar de modo estrito