RECOMENDAÇÃO DA COMISSÃO de 25 de Maio de 1994 relativa ao regime fiscal que incide sobre as pequenas e médias empresas (Texto relevante para efeitos do EEE) (94/390/CE)

A COMISSÃO DAS COMUNIDADES EUROPEIAS,

Tendo em conta o Tratado que institui a Comunidade Europeia e, nomeadamente, o segundo travessão do seu artigo 155º,

Considerando que o Conselho adoptou, em 28 de Julho de 1989, a Decisão 89/490/CEE (1) relativa à melhoria do enquadramento empresarial e à promoção do desenvolvimento das empresas, especialmente das pequenas e médias empresas, na Comunidade, revista pela Decisão 91/319/CEE (2);

Considerando que, na sua resolução de 17 de Junho de 1992 relativa às acções comunitárias de apoio às empresas, especialmente às pequenas e médidas empresas (PME), incluindo as empresas de artesanato (3), o Conselho confirmou o seu empenhamento em apoiar a consolidação das acções desenvolvidas a favor das empresas;

Considerando que o Conselho, pela Decisão 93/379/CEE (4), que substituiu a Decisão 89/490/CEE, adoptou, com efeitos a partir de 1 de Julho de 1993, um programa destinado a reforçar os eixos prioritários e a garantir a continuidade da política empresarial; que esse programa se destina prioritariamente a melhorar o enquadramento jurídico, fiscal e administrativo das empresas;

Considerando que as empresas em nome individual e as sociedades de pessoas constituem uma parte significativa do universo das pequenas e médias empresas cujo papel no processo de criação de emprego foi em diversas ocasiões sublinhado em diferentes comunicações da Comissão e mais concretamente no Livro Branco sobre o crescimento, a competitividade e o emprego; e que é conveniente favorecer a capacidade de investimento dessas empresas;

Considerando que o regime fiscal que incide sobre as empresas em nome individual e sobre as sociedades de pessoas geralmente sujeitas ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, constitui, dada a progressividade desse imposto em especial face ao imposto sobre o rendimento das sociedades, um entrave ao desenvolvimento da capacidade de auto-financiamento dessas empresas e, num quadro económico em que o acesso ao financiamento externo tende a contrair-se, limita consequentemente a sua capacidade de investimento;

Considerando que a actual estrutura das taxas do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e do imposto sobre o rendimento das sociedades constitui uma fonte de distorção da concorrência entre empresas consoante a sua forma jurídica, em detrimento das empresas em nome individual e das sociedades de pessoas; que é desejável tender para uma maior neutralidade fiscal pelo menos no que diz respeito às implicações dos regimes de tributação sobre os lucros reinvestidos das empresas e, por conseguinte, sobre a sua capacidade de auto-financiamento;

Considerando que alguns Estados-membros já tomaram medidas destinadas a limitar a distorção existente entre os regimes de tributação, segundo os quais os lucros de uma empresa estão sujeitos ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares ou ao imposto sobre o rendimento das sociedades, quer através do direito das empresas em nome individual e das sociedades de pessoas poderem optar pela sujeição dos seus lucros reinvestidos ao imposto sobre as sociedades, quer através da limitação da progressividade do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares em comparação com as taxas do imposto sobre o rendimento das sociedades aplicadas às sociedades de capitais;

Considerando que a constituição da empresa em nome individual ou da sociedade de pessoas sob a forma de sociedade de capitais é susceptível de constituir uma resposta, apesar da sua incidência sobre os outros domínios que não fiscais para o empresário e para a empresa, ao problema do nível das receitas fiscais decorrentes dos lucros não distribuídos dessas empresas; que é, portanto, necessário que uma operação desse tipo se possa realizar sem custos fiscais significativos,

FORMULA A PRESENTE RECOMENDAÇÃO:

Artigo 1º

Os Estados-membros são convidados a adoptar as medidas de carácter fiscal necessárias para corrigir os efeitos dissuasivos da progressividade do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares que incide sobre as empresas em nome individual e sobre as sociedades de pessoas no que diz respeito aos lucros reinvestidos e tomarão em consideração, nomeadamente, as possibilidades:

a) De conferir para esse efeito a essas empresas e sociedades o direito de opção pela sujeição ao imposto sobre o rendimento das sociedades

e/ou

b) De limitar a carga fiscal que incide sobre os lucros reinvestidos a uma taxa idêntica à do imposto sobre o rendimento das sociedades.

Artigo 2º

Os Estados-membros são convidados a adoptar as medidas necessárias à supressão dos entraves fiscais à alteração da forma jurídica das empresas ou a alargar o seu âmbito de aplicação, designadamente em caso de tranformação de empresas em nome individual ou de sociedades de pessoas em sociedades de capitais.

Artigo 3º

Os Estados-membros são convidados a comunicar, até 31 de Julho de 1995, as principais disposições legislativas, regulamentares e administrativas necessárias que adoptem para dar seguimento à presente recomendação e a informar a Comissão de todas as alterações posteriores neste domínio.

Artigo 4º

Os Estados-membros são os destinatários da presente recomendação.

Feito em Bruxelas, em 25 de Maio de 1994.

Pela Comissão

Christiane SCRIVENER

Membro da Comissão

(1) JO nº L 239 de 16. 8. 1989, p. 33.(2) JO nº L 175 de 4. 7. 1991, p. 32.(3) JO nº C 178 de 15. 7. 1992, p. 8.(4) JO nº L 161 de 2. 7. 1993, p. 68.

EXPOSIÇÃO DE MOTIVOS

A importância das pequenas e médias empresas (PME) para a criação de emprego e para incentivar o crescimento foi, em diversas ocasiões, sublinhada nas declarações ou resoluções do Conselho Europeu, do Conselho e do Parlamento Europeu. O Conselho Europeu de Edimburgo de 11 e 12 de Dezembro de 1992 insistiu especialmente na necessidade de serem aplicadas medidas destinadas a incentivar os investimentos privados, nomeadamente das PME.

O Livro Branco sobre o crescimento, a competitividade e o emprego da Comissão Europeia sublinhou a responsabilidade dos governos e da Comunidade na criação de um enquadramento tão favorável quanto possível para a competitividade das empresas e designadamente das PME, dada a importância vital do seu contributo para o dinanismo, a produtividade, a capacidade de adaptação e de inovação da economia europeia.

A necessidade de criar um enquadramento mais favorável para as empresas constitui um elemento fulcral do programa estratégico para o mercado interno (1), elaborado pela Comissão. De facto, é conveniente apoiar o desenvolvimento das PME a fim de assegurar a plena eficácia do mercado interno. A melhoria do enquadramento fiscal das PME é um ponto chave das iniciativas propostas neste sentido.

A Comissão colocou a questão relativa ao tratamento fiscal reservado a estas empresas, no contexto dos eixos de reflexão estabelecidos pelo Livro Branco, no sentido de facilitar a adaptação das PME à novas exigências de competitividade.

O exame específico das modalidades de tributação das empresas, cujos resultados figuram em anexo, põe em evidência a existência de disparidades do tratamento fiscal em função da sua forma jurídica. Tendo em conta a sua forma jurídica, as empresas em nome individual e as sociedades de pessoas, na maior parte das vezes, estão sujeitas, no que diz respeito ao conjunto dos seus lucros, ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares. A progressividade das taxas deste imposto conduz a taxas marginais de tributação que embora possam, por vezes, ser inferiores são, em geral, superiores às taxas do imposto sobre o rendimento das sociedades. Uma situação desta é susceptível de criar distorções a nível da concorrência entre empresas consoante a sua forma jurídica, em particular no que respeita à capacidade de auto-financiamento das empresas em nome individual e das sociedades de pessoas que poderá ser afectada em relação à das sociedades de capitais de igual ou mesmo maior dimensão, em virtude de uma carga fiscal mais pesada. Essa situação pode igualmente, em certos casos, afectar o próprio desenvolvimento da empresa. Tendo em conta a proporção das empresas em nome individual e das sociedades de pessoas relativamente ao universo das empresas em nome individual e das sociedades de pessoas relativamente ao universo das empresas da União Europeia (calcula-se geralmente que uma em cada duas empresas não está constituída sob a forma de sociedade de capitais), esta particularidade fiscal assume uma dimensão apreciável.

Por seu turno, alguns Estados-membros instituíram regimes fiscais concebidos em torno do conceito de neutralidade fiscal entre sociedades de capitais e as outras formas de empresa. Embora a neutralidade fiscal destes regimes nunca seja total - seria, de facto, mais correcto falar-se de equivalência fiscal - é mínima, no entanto, a interferência entre estes regimes e o sistema geral de imposto. Estes mecanismos específicos destinam-se a assegurar tanto uma maior equidade a nível do tratamento fiscal dos lucros reinvestidos das empresas, independentemente da sua forma jurídica (Dinamarca e Grécia), como uma limitação à progressividade do imposto sobre o rendimentos de origem industrial ou comercial (Alemanha).

No entanto, na maior parte do Estados, a solução mais utilizada nestas circunstâncias (mesmo que as suas implicações sejam complexas e digam respeito a diferentes domínios não abrangidos pelo âmbito fiscal, designadamente em matéria social) é a constituição de empresas em nome individual sob a forma de sociedades ou a transformação das sociedades de pessoas em sociedades de capitais. Para facilitar estas operações, muitas vezes são criados dispositivos de desagravamento fiscal.

A Comissão deseja promover dispositivos desse tipo no conjunto da União e convida os Estados-membros que ainda não disponham deles a adoptá-los ou a tomar medidas com efeitos semelhantes.

Os eixos da reflexão apresentada neste documento baseiam-se, por um lado, nas informações existentes e, por outro, nas respostas dos Estados-membros a um questionário sobre o regime de tributação das empresas e as disposições fiscais aplicadas em caso de constituição de uma empresa em nome individual ou de uma sociedade de pessoas sob a forma de sociedade de capitais.

Conclusões Tendo em conta a parte preponderante das empresas não constituídas sob a forma de sociedades de capitais no tecido das PME e o seu papel de primordial importância tanto para o dinamismo da actividade económica da Comunidade como para a criação de emprego, a Comissão incentiva os Estados-membros a tomarem todas as iniciativas susceptíveis de corrigir os efeitos dissuasivos dos regimes fiscais vigentes com respeito ao auto-financiamento das empresas em nome individual e das sociedades de pessoas. Uma maior equidade no tratamento fiscal dos lucros retidos/reinvestidos por essas empresas, dando-lhes a possibilidade de melhorarem a sua capacidade de auto-financiamento e de reforçarem a sua tesouraria, deveria permitir-lhes, por um lado, resistir mais eficazmente às dificuldades encontradas habitualmente pelas PME, muito especialmente durante a fase recessiva dos ciclos económicos, e, por outro lado, aproveitarem melhor, graças a uma capacidade de investimento reforçada, situações de relançamento da actividade económica (recovery). Iniciativas desse tipo teriam, além disso, a vantagem de oferecer aos empresários uma efectiva liberdade na escolha das formas jurídicas à sua disposição para o exercício da sua actividade, ficando atenuada a influência do factor fiscal aquando da escolha.

Os regimes especiais aplicados na Dinamarca e na Grécia, bem como o dispositivo alemão constituem um exemplo interessante das possibilidades existentes nesse domínio, podendo estudar-se medidas de efeito idêntico (por exemplo: reserva especial para investimento). Compete aos Estados-membros escolher os regimes mais adequados à respectiva situação fiscal nacional.

Mesmo que a tranformação da empresa em nome individual ou das sociedades de pessoas em sociedade de capitais não dê necessariamente, em virtude da sua incidência nos outros domínios que não os fiscais, a resposta ideal à problemática aqui colocada, o facto é que constitui, porém, uma resposta, sendo, além disso, desejável dar ao empresário a possibilidade de poder escolher durante a existência da empresa a forma jurídica que mais se adapta ao seu desenvolvimento. Esta é, aliás, uma abordagem privilegiada em muitos Estados-membros. De facto, embora a maioria dos Estados-membros considere que operações desse tipo implicam a cessação da actividade da empresa no plano jurídico, as consequências fiscais normais daí decorrentes são muitas vezes atenuadas.

Do exame da situação comunitária resulta assim que as disposições fiscais relativas ao aspecto da constituição de empresas em nome individual ou de sociedades de pessoas sob a forma de sociedades de capitais permitem globalmente assegurar uma neutralidade fiscal mínima das operações de alteração da forma jurídica. Continuam, no entanto, a ser necessárias adaptações pontuais das legislações fiscais, nomeadamente no sentido de uma generalização das possibilidades de imputação das perdas aos empresários e sócios no caso de não ser possível manter o seu reporte na sequência da alteração da forma jurídica e de uma redução dos direitos de transmissão aplicados às entradas de activos, que poderia inspirar-se nas condições que prevalecem no reporte da imposição das mais-valias normalmente verificadas em relação a esses activos. A Comissão convida os Estados-membros a aperfeiçoarem os mecanismos existentes ou eventualmente a adoptá-los a fim de garantir que a constituição de empresas em nome individual ou de sociedades de pessoas sob a forma de sociedades de capitais se possa efectuar com a maior fluidez possível no plano fiscal.

Estas duas abordagens não devem ser exclusivas e, por essa razão, convidam-se os Estados-membros a seguir, sobretudo, as iniciativas originais empreendidas em certos Estados-membros com o objectivo de, em cooperação com as partes interessadas, serem encontradas as soluções mais adequadas para o problema do auto-financiamento das pequenas e médias empresas.

(1) COM (93) 632 final - Comunicação da Comissão ao Conselho de 22 de Dezembro de 1993: «Tirar o melhor partido do mercado interno»: Programa estratégico.

ANEXO

I. SITUAÇÃO ACTUAL EM MATÉRIA DE TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS PME Tendo em conta o peso das PME na economia europeia e a sua especificidade enquanto organismo económico e social, é conveniente colocar a questão relativa ao seu actual tratamento actual na Comunidade a nível do imposto sobre os lucros e, em particular, sobre a existência ou não nesse domínio de medidas derrogatórias do direito comum, especialmente concebidas para as PME.

1. Regime de tributação das empresas

O regime de tributação das empresas é geralmente efectuado mais em função da forma jurídica da empresa do que da sua dimensão.

No caso das empresas em nome individual, a tributação dos rendimentos da empresa não é distinta da dos rendimentos do empresário e realiza-se no âmbito do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares.

As sociedades de pessoas são na maior parte das vezes tributadas de acordo com os princípios de transparência fiscal: os lucros são tributáveis a nível dos sócios em proporção da sua quota-parte ainda que não tenham efectivamente disposto desses lucros. De facto, as condições de tributação das sociedades de pessoas estão muito próximas das das empresas em nome individual. Contudo, em certos Estados-membros, estas sociedades tanto estão sujeitas de facto ao imposto sobre o rendimento das sociedades, se a sua actividade for industrial ou comercial (Bélgica e Espanha), como podem optar (França) pelo regime fiscal previsto para as sociedades de capitais.

No caso das sociedades de capitais, o imposto sobre o rendimento das sociedades incide sobre os lucros obtidos pela própria sociedade. Em princípio, os accionistas e sócios dessas sociedades apenas são tributados quanto aos lucros que lhes são distribuídos.

2. Determinação da matéria colectável

Os lucros das actividades industriais ou comerciais das empresas em nome individual ou das sociedades de pessoas, sujeitos ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, são determinados, em princípio, da mesma maneira que os lucros das sociedades de capitais passíveis de imposto sobre o rendimento das sociedades.

As regras derrogatórias do direito comum consistem esencialmente numa determinação da matéria colectável com base em coeficientes fixos ou numa simplificação das formalidades fiscais.

Na prática, esses regimes geralmente apenas dizem respeito às empresas em nome individual de carácter artesanal ou de dimensão extremamente reduzida, tendo em conta os limiares de aplicação dessas medidas [por exemplo, em França, o regime com base em coeficientes fixos, apenas pode beneficiar as empresas cujo volume de negócios não exceda 500 000 francos franceses (150 000 francos franceses em caso de prestação de serviços)] e a sua revisão pouco frequente. Embora dêem às pequenas empresas a vantagem de uma efectiva simplificação das suas obrigações fiscais (e contabilísticas), esses regimes apresentam o inconveniente de não incentivarem estas últimas a utilizarem os instrumentos de gestão eventualmente necessários para o desenvolvimento do seu negócio. De facto, o universo de empresas em causa tem muitas vezes o carácter de uma exploração local.

As empresas sujeitas ao imposto sobre o rendimento das sociedades, por seu turno, estão sempre excluídas dos regimes baseados em coeficientes fixos. Contudo, num determinado número de Estados, essas sociedades podem, designadamente em aplicação das disposições da Quarta Directiva em matéria contabilística, beneficiar de medidas de simplificação contabilística, se forem consideradas «pequenas empresas». Podem, desse modo, adoptar uma estrutura sintética para o balanço e demonstração dos resultados e limitar-se a prestar uma informação fiscal mais resumida, reduzindo o número de impressos que compõem o processo fiscal de final de exercício. As mesmas continuam no entanto obrigadas a respeitar os princípios contabilísticos e os métodos habituais de avaliação do regime de tributação dos lucros das actividades industriais e comerciais.

De facto, na maioria dos casos, exceptuando o regime de tratamento fiscal da remuneração dos proprietários em função de transparência ou não transparência da forma jurídica escolhida pela empresa, não há diferenças fundamentais nas modalidades de determinação da matéria colectável para as empresas, grandes ou pequenas, constituídas ou não sob a forma de sociedade. As maiores diferenças verificam-se, pelo contrário, ao nível das taxas aplicadas: taxa progressiva do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, taxa «normal» do imposto sobre o rendimento das sociedades, taxas reduzidas, etc.

3. Taxas de imposto

Da observação das taxas de imposto (ver anexo 1, página 11) conclui-se que na maior parte dos Estados-membros as taxas marginais do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares são superiores à taxa normal do imposto sobre o rendimento das sociedades apesar da tendência geral para a redução das taxas tanto para as sociedades como para as pessoas singulares. De facto, tendo em conta a sua forma jurídica, as empresas em nome individual e as sociedades de pessoas, na ausência de uma distinção entre rendimento distribuído e rendimento reinvestido, são tributadas sobre o conjunto dos seus rendimentos a taxas marginais do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares que podem ser superiores às taxas do imposto sobre o rendimento das sociedades.

Trata-se de uma fonte de distorção da concorrência entre empresas segundo a sua forma jurídica, em detrimento das empresas em nome individual e das sociedades de pessoas. Esta distorção será tanto mais intensa quanto maior for a diferença entre as taxas do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e do imposto sobre o rendimento das sociedades.

O sistema de imposição aplicável às empresas em nome individual e às sociedades de pessoas constitui um entrave ao desenvolvimento destas através do investimento. A sua capacidade de auto-financiamento é limitada devido às taxas elevadas de imposto aplicadas aos escalões superiores de rendimento, que são aqueles sobre os quais pode ser obtida maior capacidade de poupança e de investimento.

Ora, o desenvolvimento das capacidades de auto-financiamento das PME constitui a alternativa mais viável ao recurso às fontes de financiamento externo cujo acesso se pode revelar particularmente difícil no contexto económico actual, tendo por vezes os intermediários financeiros tendência, após a euforia dos anos 80, a pecar por excesso de prudência e a mostrar-se reticentes quanto à concessão de fundos adicionais. Por conseguinte, é importante que a empresa se possa dotar suficientemente de capitais próprios a fim de amortizar eventuais dificuldades passageiras decorrentes de factores tanto externos (conjuntura) como internos. Dessa forma, quando a empresa se encontra numa fase de grande desenvolvimento, a alteração de equilíbrio que se pode verificar nestas circunstâncias torna a empresa mais vulnerável sobretudo no plano financeiro.

Se se considerar que as empresas em nome individual representam em média cerca de metade do conjunto das empresas em actividade nos Estado-membros da Comunidade e que empregam 10 a 20 % da população activa, o reflexo potencial desta especificidade de carácter fiscal assume uma dimensão apreciável.

Tendo em conta a desigualdade a nível da representação destas diferentes formas jurídicas na Comunidade, este factor fiscal pode influenciar o nível óptimo de investimento no mercado interno.

A distribuição do universo das sociedades de capitais, sociedades de pessoas e empresas em nome individual varia muito de Estado-membro para Estado-membro. Assim, o número de empresas sob a forma de sociedades de capitais é muito reduzido em países como a Alemanha ou a Itália e particularmente elevado em França, na Bélgica e no Reino Unido (ver quadro constante do anexo 3, página 17, sobre a dimensão do sector empresarial nos Estados-membros). Trata-se na maior parte dos casos de pequenas empresas que utilizam formas jurídicas diferentes da de sociedade de capitais, embora a situação seja diferente consoante os Estados-membros. Assim, na Alemanha, grandes empresas são exploradas sob a forma de sociedade de pessoas; na Bélgica, pequenas empresas não hesitam em se constituir em sociedades anónimas enquanto na Alemanha esta estrutura apenas é utilizada por um número reduzido de grandes empresas.

II. SOLUÇÕES AD HOC EM ALGUNS ESTADOS-MEMBROS Na Dinamarca um empresário individual pode optar anualmente por ser tributado à taxa do imposto sobre o rendimento das sociedades relativamente aos rendimentos retidos na empresa. Saliente-se igualmente que, no âmbito deste «regime empresarial» (special business arrangement ou «business rules»), em vigor desde 1987 há uma distinção quanto à natureza dos rendimentos auferidos pelo empresário, entre rendimentos de capitais e rendimentos «salariais». A parte do rendimento do capital que é determinada pela aplicação da taxa média de rendimento obrigacionista do ano ao activo líquido da empresa beneficia do tratamento fiscal privilegiado dos dividendos, classicamente aplicado aos rendimentos de acções. Os rendimentos salariais, isto é, os rendimentos auferidos pelo empresário para além da remuneração do capital, são tributados com base na taxa progressiva do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares. Este método utilizado por cerca de 130 000 empresas permite chegar a uma igualdade de tratamento fiscal entre empresas em nome individual, sociedades de pessoas e sociedades de capitais a título dos rendimentos retidos na empresa, uma vez que estes são tributados a uma taxa igual à taxa do imposto sobre o rendimento das sociedades (34 %). Em anexo é fornecida uma descrição mais pormenorizada do regime (anexo 4, página 18).

A Noruega e a Suécia dispõem igualmente de regimes relativamente próximos do sistema dinamarquês no que diz respeito à sua filosofia. A contrapartida desta disposição fiscal é que implica mais obrigações administrativas, essencialmente de ordem contabilística, para as empresas que se decidiram pela opção.

Na Grécia, com a reforma fiscal efectuada em Junho de 1992, foi introduzido um mecanismo semelhante para as empresas que assumam a forma de sociedade em nome colectivo, de sociedades em comandita ou de sociedades de responsabilidade limitada que, até então, estavam sujeitas à taxa progressiva do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares variando entre 5 e 40 %. A partir dessa data, os seus lucros são tributados à taxa única de 35 % (como para as sociedades anónimas) após dedução da remuneração dos sócios ou dos gerentes, pessoas singulares detentoras de pelo menos um terço do capital da sociedade. Esta remuneração, efectivamente recebida ou não, é estimada automaticamente em 50 % do rendimento líquido da sociedade e tributada ao sócio ou gerente a título do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares. Esta reforma apresenta a vantagem de garantir a neutralidade de tratamento dos lucros reinvestidos pelas empresas que assumem as formas jurídicas referidas.

Saliente-se igualmente que a Alemanha introduziu a partir de 1 de Janeiro de 1994 uma disposição destinada a evitar a progressividade do imposto sobre o rendimento que incide sobre os lucros das empresas em nome individual e das sociedades de pessoas, limitando a taxa marginal máxima do imposto a 47 % para este tipo de rendimentos, continuando a taxa mais elevada, 53 %, a ser aplicada, se for caso, ao conjunto dos outros rendimentos tributáveis dos contribuintes. A diferença entre a taxa de imposto sobre o rendimento das sociedades [de 45 % sobre os lucros não distribuídos (1)] e do imposto sobre o rendimento das empresas não constituídas sob a forma de sociedades de capitais (47 %) apenas será de dois pontos; se não existisse este limite máximo a taxa seria quatro vezes mais elevada. Se bem que esta medidas se situe num plano diferente dos considerados pela Grécia e pela Dinamarca, no sentido em que incide sobre o conjunto dos rendimentos, distribuídos e reinvestidos, das empresas em questão, não deixa, contudo, de ser um testemunho da mesma vontade de reduzir as diferenças entre o tratamento fiscal dos lucros reinvestidos das sociedades de capitais e os das empresas em nome individual, bem como das sociedades de pessoas.

Estes exemplos constituem uma ilustração das soluções que podem ser encontradas, sem interferir com o sistema geral de imposto (Dinamarca e Grécia), nem pôr em causa o princípio da transparência fiscal classicamente aplicado às empresas em nome individual e às sociedades de pessoas (Alemanha).

Que lições tirar a nível comunitário?

Não se trata aqui de valorizar, a nível comunitário, uma solução em detrimento de outras, já que cada uma apresenta vantagens e inconvenientes.

Desta forma, à sofisticação e à adequação do sistema dinamarquês com o objectivo de chegar a uma neutralidade fiscal contrapõe-se a complexidade da gestão administrativa desse sistema. A possibilidade oferecida na Dinamarca aos empresários (empresas em nome individual e sociedades de pessoas) de optarem anualmente pelo regime especial ou pelo regime normal de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares permite optimizar, em função dos resultados do ano, a capacidade de auto-financiamento da empresa através do nível da carga fiscal. Este regime especial implica, no entanto, que o empresário é obrigado a ter uma contabilidade detalhada. Trata-se neste caso de uma restrição relativa no sentido de que a exigência contabilística possui virtudes pedagógicas já que incentiva o empresário a dotar-se dos instrumentos de informação necessários para uma boa gestão da sua empresa. Esta flexibilidade fiscal máxima tem igualmente como contrapartida custos orçamentais apreciáveis. A introdução de regimes em que a opção seria irrevogável ou fixa para um perído mínimo (de 5 de anos ou mais) permitiria certamente reduzir os custos orçamentais desses mecanismos. Implicaria, no entanto, custos administrativos acrescidos para a autoridade fiscal, para além da necessidade de se proceder a uma fiscalização rigorosa a fim de evitar o recurso abusivo a regimes privilegiados desta natureza.

O sistema grego apresenta a vantagem de oferecer às sociedades de pessoas (as empresas em nome individual estão excluídas deste regime) uma equivalência entre o tratamento fiscal dos seus lucros não «distribuídos» e o das sociedades de capitais, sendo aplicada nestes dois casos a taxa do imposto sobre o rendimento das sociedades de 35 %. Porém, este regime aplicado automaticamente tem o inconveniente relativo de não dar possibilidade de opção às empresas: de facto, as empresas mais pequenas que tivessem sido até então tributadas nos escalões mais baixos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares podem ser penalizadas pelo novo enquadramento fiscal.

O mecanismo alemão de estabelecimento de um limite máximo do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares a título dos rendimentos industriais e comerciais tem a vantagem de ser fácil de aplicar. Em contrapartida, apresenta o inconveniente de interferir com o sistema de imposto concedendo uma vantagem ao empresário independente em relação ao trabalhador por conta de outrem, quando este, enquanto quadro dirigente, por exemplo, poderia ter o mesmo grau de responsabilidade, dado que a pressão fiscal sobre o primeiro não poderá exceder 47 % e sobre o segundo poderá atingir 53 %.

Estas diferenças são antes de mais o reflexo de escolhas simultaneamente técnicas e políticas efectuadas em função de situações nacionais específicas.

Contudo, independentemente da sua diversidade, estas soluções têm em comum a vantagem de desagravar, nos Estados que as aplicam, a colecta sobre os lucros reinvestidos das empresas em nome individual e das sociedades de pessoas, aproximando ou alinhando a taxa praticada pelas taxas nominais do imposto sobre o rendimento das sociedades aplicadas na circunstância às sociedades de capitais.

Poderão prever-se outras variantes com efeito equivalente: desta forma, um tratamento fiscal da empresa em nome individual ou da sociedade de pessoas mais favorável ao investimento poderia consistir na distinção entre rendimento retido/reinvestido e rendimento auferido pelo empresário ou pelos sócios. Os rendimentos retidos na empresa seriam, por opção revogável ou irrevogável do empresário (ou dos sócios por unanimidade), tributados à taxa do imposto sobre o rendimento das sociedades e apenas os rendimentos distribuídos seriam tributados pelo imposto sobre o rendimento das pessoas singulares a nível do empresário (ou dos sócios) enquanto rendimentos industriais e comerciais.

Embora os exemplos escandinavos e nomeadamente o dinamarquês confirmem a possibilidade de aplicação de regimes desta natureza, é também conveniente recordar as reticências de certos Estados-membros a este respeito. Assim, a experiência da Alemanha no início dos anos 50 e estudos realizados pelo Inland Revenue no Reino Unido fizeram com que esses Estados colocassem a questão da exequibilidade de um sistema de opção relativamente à sujeição ao imposto sobre o rendimento das sociedades dos lucros reinvestidos das empresas em nome individual e das sociedades de pessoas, tendo em conta, nomeadamente, a dificuldade em controlar os fluxos de rendimentos entre o empresário e a empresa e os riscos de o regime vir a ser desvirtuado em relação ao seu objectivo.

Uma alternativa proposta neste contexto consiste em autorizar a constituição por parte destas empresas de reservas especiais para investimento que têm como efeito acrescer a capacidade de auto-financiamento da empresa garantindo que a mesma é utilizada para fins de investimento (corpóreo ou incorpóreo). Ainda, compete aos Estados apreciar o grau de liberdade que pretendem deixar às empresas quanto à utilização e à afectação da sua capacidade de autofinanciamento (por exemplo: melhoria da situação de tesouraria ou investimento em bens de equipamento).

A abordagem considerada no âmbito das soluções até agora expostas centrou-se na busca da neutralidade do tratamento fiscal dos lucros reinvestidos pela empresa independentemente da sua forma jurídica. A vantagem destes mecanismos consiste em favorecer a nível fiscal o potencial de desenvolvimento interno da empresa sem pôr em causa a escolha que o empresário pode efectuar inicialmente em função de critérios fiscais (2) ou outros, a favor de uma forma jurídica. Actualmente, apenas uma minoria de Estados-membros possui dispositivos deste tipo.

A maior parte dos Estados-membros privilegia uma abordagem diferente que consiste em facilitar a nível fiscal a alteração da forma jurídica da empresa durante a sua existência.

III. DESAGRAVAMENTO FISCAL AQUANDO DAS ALTERAÇÕES DA FORMA JURÍDICA DAS PME Esta medida tem uma natureza completamente diferente da que foi referida anteriormente. As duas abordagens não são aliás exclusivas nem incompatíveis, pois a Dinamarca, a Alemanha e a Grécia, que dispõem dos dispositivos fiscais ad hoc já apresentados a favor das empresas não constituídas sob a forma de sociedades de capitais, prevêem igualmente na sua legislação diferentes medidas destinadas a limitar os inconvenientes fiscais em caso de constituição de uma empresa em nome individual ou de uma sociedade de pessoas sob a forma de sociedade.

Estas abordagens também não são verdadeiramente alternativas uma vez que os seus efeitos sobre os direitos e obrigações do empresário são diferentes. De facto, a decisão de um empresário exercer a sua actividade profissional, constituindo ou não uma sociedade de capitais, implica numerosos factores extrafiscais. O grau de responsabilidade pessoal do empresário constituirá frequentemente um elemento essencial para a escolha. Outro elemento de grande importância tomado em conta aquando da escolha tem a ver com o âmbito da segurança social (e do seu custo) de que o empresário poderá beneficiar consoante a forma jurídica escolhida. O grau de intuitu personae entrará igualmente em linha de conta se houver outras pessoas associadas ao projecto.

Além disso, é conveniente assinalar que a transformação em sociedade de capitais apresenta relativamente às pequenas empresas o inconveniente de impor à empresa uma estrutura administrativa mais pesada do que o necessário - designadamente se o seu único objectivo consistir na melhoria da posição fiscal da empresa - fazendo diminuir o laço directo que existe entre o empresário e a empresa.

No entanto, pode-se admitir a solução que consiste em solucionar o problema da desigualdade de tratamento fiscal dos lucros das empresas que não sejam sociedades de capitais em relação aos auferidos pelas sociedades de capitais favorecendo precisamente a transição das primeiras para a forma societária. Se os meios podem parecer radicais e eventualmente desproporcionados, os fins que consistem em melhorar a competitividade das empresas em questão são, contudo, atingidos. Se for facilitada ou incentivada a alteração da forma jurídica de modo a ser encontrada uma estrutura societária mais adaptada em termos fiscais ao desenvolvimento da empresa, os factores fiscais que a empresa explorada sob a forma de empresa em nome individual ou de sociedade de pessoas terá que enfrentar, em razão da escolha inicial do empresário, poderão então ser ultrapassados.

É por esta razão que é importante que o sistema fiscal ofereça de modo geral flexibilidade suficiente quanto à escolha da forma jurídica com base na qual o empresário tenciona exercer a sua actividade. Se um empresário optar ou não por constituir uma sociedade aquando do arranque da actividade, poderá ser levado alguns anos mais tarde a rever a sua escolha inicial, em função da evolução da sua empresa.

Por outro lado, a desvantagem fiscal que pode incidir sobre o desenvolvimento da empresa em nome individual ou da sociedade de pessoas em relação a uma sociedade de capitais torna-se aparente quando o nível dos lucros da empresa se situa nos escalões superiores da taxa do imposto sobre rendimento das pessoas singulares. Uma situação como esta produz-se mais frequentemente após um período de grande desenvolvimento da empresa do que aquando da sua constituição, uma vez que os primeiros anos de actividade de uma empresa têm uma rentabilidade reduzida ou mesmo negativa.

Se é claro que o interesse e a necessidade por parte da empresa implicam a possibilidade de adaptar a sua forma jurídica às exigências de competitividade dos mercados é conveniente garantir que essa alteração não implica custos fiscais susceptíveis de dissuadir a mudança da forma jurídica.

Ora, na maioria dos Estados-membros, uma alteração da forma jurídica implica, regra geral, a cessação da actividade da empresa com as respectivas consequências fiscais e a criação de uma nova pessoa colectiva. Os encargos fiscais com que normalmente se verá confrontada qualquer empresa que se lance num exercício deste tipo são a imposição imediata dos lucros do exercício, das mais-valias latentes e das provisões inicialmente constituídas em regime de isenção de imposto, a perda das possibilidades de reporte dos défices dos exercícios anteriores e a sujeição ao imposto sobre as entradas da capitais.

A aceitação da continuidade da empresa é uma situação pouco frequente, prevalecendo, em geral, os critérios formais de ordem jurídica sobre a realidade económica da empresa; a maior parte dos Estados- -membros fazem, no entanto, distinções consoante o tipo de transformação jurídica em questão e respectivas modalidades específicas. Consoante os Estados, a continuidade da empresa será reconhecida ou não segundo se trate da constituição de uma empresa em nome individual sob a forma de sociedade de capitais ou da tranformação de uma sociedade de pessoas em sociedade de capitais ou, ainda, da passagem de uma forma de sociedade de capitais para outra. Serão igualmente concedidos desagravamentos fiscais conforme forem ou não preenchidas determinadas condições ligadas à alteração jurídica.

No que diz respeito à passagem de empresas para sociedades, se a maior parte dos Estados-membros considerar que existe automaticamente cessação de actividade, esta doutrina pode, de acordo com as circunstâncias, ser modificada favoravelmente: assim, na Bélgica, a «continuidade» da empresa é autorizada a nível fiscal se o empresário assim o decidir.

Quanto à transformação de uma sociedade de pessoas em sociedade de capitais, alguns Estados-membros (Itália e Portugal) admitem a continuidade da empresa considerando, no entanto, a maior parte que este tipo de operação implica cessação da empresa e criação de uma nova pessoa colectiva.

Porém, independentemente da posição dos Estados-membros no plano jurídico-formal (continuidade ou cessação da empresa), a maior parte introduziu disposições que permitem atenuar as consequências fiscais destas operações de transformação. Estas medidas de simplificação, cujos pormenores são apresentados discriminadamente Estado-membro por Estado-membro no anexo 2, página 14, dizem essencialmente respeito à possibilidade de diferir a imposição das mais-valias latentes verificadas aquando da operação de transformação, de proceder ao reporte das provisões conexas para a actividade que mantém o seu objecto. Certas simplificações estão também previstas em matéria de direitos de registo.

É, além disso, interessante verificar que a possibilidade dada em França às sociedades de pessoas para poderem optar (de forma irrevogável) pela sujeição ao imposto sobre o rendimento das sociedades tem praticamente os mesmos efeitos fiscais que os decorrentes da sua transformação em sociedade de capitais. As mesmas modalidades de redução do imposto são aplicadas, mas a vantagem adicional consiste numa não tributação das mais-valias latentes e dos lucros temporariamente isentos de imposição, sempre que não se proceder a qualquer alteração a nível dos registos contabilísticos e sempre que a tributação das mais-valias continue possível posteriormente.

Que lições tirar destas medidas para a Comunidade?

Embora as formalidades jurídicas permaneçam um elemento preponderante nos Estados-membros para a apreciação do prosseguimento da actividade económica de uma empresa quando esta pretende alterar a sua forma social, os efeitos a nível fiscal deste factor, que implicam quase sempre a cessação da empresa existente e a criação de uma nova entidade, são no entanto atenuados por disposições práticas destinadas a desagravar ou diferir um determinado número de imposições.

Assim, a grande maioria dos Estados-membros prevê modalidades de reporte da tributação das mais-valias até à sua realização (na condição de, na maior parte das vezes, o empresário se comprometer a conservar os títulos recebidos como contrapartida das suas entradas de capital para a nova entidade e de os activos transferidos serem mantidos no valor contabilístico nos livros desta última), conferindo outros ao empresário liberdade para optar entre tributação imediata (o que permite que a nova entidade calcule as amortizações correspondentes aos activos transferidos com base no seu valor da entrada de capital e não segundo o valor constante dos livros da empresa de origem) e o reporte da tributação. Apenas um Estado (Portugal) recusa estas possibilidades aquando da passagem das empresas em nome individual para uma forma societária.

De igual modo, todos os Estados-membros, à excepção do referido em último lugar, admitem a manutenção das provisões cujo objecto subsiste. A grande maioria dos Estados-membros mantém igualmente os prazos normais para os pagamentos a efectuar pela empresa.

Pelo contrário, os aspectos formais de carácter jurídico e a sua transposição para o direito fiscal não autorizam o reporte das perdas para além da alteração da forma jurídica. Contudo, certos Estados (Alemanha, França, Luxemburgo e Reino Unido) informaram que nestas circunstâncias as perdas da empresa em nome individual ou da sociedade de pessoas podem ser imputadas ao empresário ou aos sócios.

Em matéria de impostos sobre as entradas de capital, certos Estados-membros aplicam ainda taxas relativamente elevadas às entradas de bens imobiliários para sociedades (Bélgica, Grécia, Espanha e Itália). Foram entretanto introduzidas disposições de desagravamento desta carga fiscal por alguns destes Estados (Bélgica, França e Espanha), na condição de essas entradas serem remuneradas através de títulos. É desejável que esses mecanismos sejam generalizados na União.

ANEXO 1 Comparação entre as taxa do imposto sobre o rendimento das sociedades e a taxa do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares - Incidências sobre a tributação das empresas.

A comparação entre as taxas do imposto sobre o rendimento das sociedades e do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares na Comunidade põe em evidência três categorias de situações, consoante os Estados-membros em causa (cf. quadro). Esta variedade de situações é ilustrada nos gráficos que se seguem.

A primeira situação diz respeito aos Estados-membros relativamente aos quais a taxa do imposto sobre o rendimento das sociedades é inferior não só à taxa marginal máxima do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares mas também à taxa mínima desse imposto. A segunda engloba os Estados-membros em que a taxa do imposto sobre o rendimento das sociedades se situa entre os extremos das taxas do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares. A última categoria é constituída pelos países em que a taxa do imposto sobre o rendimento das sociedades é superior ou igual à taxa marginal máxima do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares.

- A Dinamarca e a Irlanda, este último país devido à taxa reduzida do imposto sobre o rendimento das sociedades aplicável ao sector da indústria transformadora, pertencem à primeira categoria. A comparação entre a estrutura das taxas mostra claramente os benefícios concedidos às sociedades sujeitas ao imposto sobre o rendimento das sociedades face às empresas em nome individual e às sociedades de pessoas sujeitas ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, no que diz respeito ao tratamento fiscal dos respectivos lucros. Em iguais circunstâncias, uma tal situação fiscal constitui inegavelmente um incentivo à constituição de uma empresa sob a forma de sociedade aquando da sua criação (na condição de os respectivos custos administrativos não serem proibitivos),

- Este efeito de incentivo é, pelo contrário, menor no que diz respeito à segunda categoria de países que inclui a maioria dos Estados-membros [Bélgica, Espanha, França, Grécia e Irlanda (para os sectores que não a indústria transformadora), Luxemburgo, Países Baixos e Reino Unido]. De facto, o estatuto de empresa em nome individual é favorável nesses países uma vez que os lucros tributáveis são relativamente reduzidos (não tendo em conta eventuais rendimentos de outras fontes do empresário); mas à medida que estes aumentam, o efeito dos escalões a nível do rendimento disponível, tendo em conta o carácter progressivo do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares em relação ao imposto sobre o rendimento das sociedades, prejudica a empresa em nome individual em relação às sociedades de capitais. Este fenómeno é igualmente válido para as sociedades de pessoas que se encontram sujeitas ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares.

Porém, é necessário esclarecer que nesta segunda categoria figuram três Estados (Bélgica, Luxemburgo e Reino Unido) que aplicam taxas progressivas do imposto sobre o rendimento das sociedades;

a) Exceptuando a Bélgica que, na prática, define condições de acesso reservando este privilégio às PME, as taxas reduzidas são integradas na estrutura normal das taxas de tributação das sociedades e têm mais em vista os lucros reduzidos de grandes ou de pequenas sociedades do que as pequenas sociedades propriamente ditas, mesmo que em última análise estas sejam estatisticamente as mais interessadas. Estas medidas permitem, em todo o caso, reduzir a pressão fiscal sobre as pequenas sociedades facilitando desse modo a sua fase de arranque;

b) Esta progressividade do imposto sobre o rendimento das sociedades nestes três casos concretos pode aparentemente ser comparada à taxa progressiva do imposto sobre o rendimento a que se encontram sujeitos, em todos os Estados-membros, os empresários individuais. Contudo, embora as taxas reduzidas de imposto sobre o rendimento das sociedades pareçam próximas ou iguais às taxas de imposição dos escalões mais baixos na Bélgica (28 %/26,75 %) e no Reino Undio (3) (25 %/25 %), a progressividade dos escalões do rendimento a que se aplicam é totalmente diferente. Nos três Estados-membros em causa o menor escalão de imposição do rendimento das sociedades a taxa reduzida é superior ou igual ao escalão máximo tributado à taxa marginal mais elevada do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares. De facto, a tributação das pequenas sociedades continua a ser mais favorável do que a das empresas em nome individual;

c) Na segunda categoria inclui-se igualmente um país, neste caso os Países Baixos, que aplica uma taxa degressiva do imposto sobre o rendimento das sociedades com uma taxa de 40 % aplicável até 100 000 florins de lucros e uma taxa de 35 % aplicada para os lucros acima deste escalão. Deverão comparar-se estas taxas com a taxa marginal máxima do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (60 %) que afecta os rendimentos superiores a 85 530 florins. Este sistema destina-se a evitar uma disparidade demasiado grande entre o regime fiscal das sociedades de capitais e o regime aplicado às outras formas de empresa;

- Finalmente, na terceira categoria de países que conta com a Itália e Portugal, as diferenças entre as taxas efectivas do imposto sobre o rendimento das sociedades e do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (escalão máximo) são suficientemente reduzidas para se poder instaurar uma certa neutralidade fiscal entre as formas jurídicas para além de um certo nível de lucros. A Alemanha alterou recentemente o seu regime fiscal neste sentido a fim de respeitar a regra tácita do quase paralelismo entre as suas taxas marginais máximas do imposto sobre o rendimento das sociedades e do imposto sobre o rendimento das pessoas. De facto, a contar de 1 de Janeiro de 1994, a taxa do imposto sobre o rendimento das sociedades foi reduzida de 36 % para 30 % sobre os lucros distribuídos e de 50 % para 45 % sobre os lucros não distribuídos, pelo que a diferença entra esta última taxa e a taxa marginal máxima (53 %) do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares até então de três pontos teria passado para oito pontos, se não tivesse sido decidido limitar a 47 % a taxa do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares referente aos rendimentos de natureza comercial ou industrial a fim de manter um certo paralelismo na carga fiscal que incide sobre as empresas sujeitas ao imposto sobre o rendimento das sociedades e as que se encontram sujeitas ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares.

Quadro comparativo das taxas dos impostos sobre o rendimento das sociedades e dos impostos sobre o rendimento das pessoas singulares - Conjunto dos níveis de administração* (1994) "" ID="1">Alemanha> ID="2">19> ID="3">53 (47) (***)> ID="4">- 2> ID="5">30/451"> ID="1">Bélgica> ID="2">26,75 [25]> ID="3">59 [55]> ID="4">- 20> ID="5">39 %

Taxas reduzidas para as PME2: 28 % entre 0 e 1 milhão de francos belgas, 36 % sobre os lucros entre 1 e 3,6 milhões de francos belgas, 41 % sobre os lucros entre 3,6 e 13 milhões de francos belgas"> ID="1">Dinamarca> ID="2">38(+ 5 pontos contribuição social)> ID="3">58 (+ 5 %)> ID="4">- 24> ID="5">34"> ID="1">Espanha> ID="2">20> ID="3">56> ID="4">- 21> ID="5">35"> ID="1">França> ID="2">5> ID="3">56,8> ID="4">- 23,47> ID="5">33,33"> ID="1">Grécia> ID="2">5> ID="3">40> ID="4">- 5> ID="5">353"> ID="1">Irlanda> ID="2">27> ID="3">48> ID="4">- 9> ID="5">40 %

Taxa reduzida: 10 % para as empresas transformadoras e certas zonas (Shannon, IFSC) "> ID="1">Itália> ID="2">10> ID="3">51> ID="4">+ 1,2> ID="5">52,2 [36]4"> ID="1">Luxemburgo> ID="2">10 (+ 2,5 %

contr.Fundo de desemp.)> ID="3">50 (+ 2,5 %)> ID="4">- 9,17> ID="5">43,33 (33)5

Taxa reduzida: 20 % (lucros inferiores a 0,4 milhão de francos luxemburgueses); taxa progressiva entra 20 % e 30 % para os lucros entre 0,4 e 0,6 milhão de francos luxemburgueses; 30 % para os lucros entre 0,6 e 1 milhão de francos luxemburgueses; 30-33 % entre 1 e 1,312 milhões de francos luxemburgueses; 33 % a partir de 1,312 milhões de francos luxemburgueses."> ID="1">Países Baixos> ID="2">136> ID="3">60> ID="4">- 25> ID="5">35 %, mas 40 % para os primeiros 100 000 florins de lucros"> ID="1">Portugal> ID="2">15> ID="3">40> ID="4">- 0,4> ID="5">39,6 % [36]"> ID="1">Reino Unido> ID="2">257> ID="3">40> ID="4">- 7> ID="5">33 %

Taxa reduzida: 25 % para os lucros inferiores a 300 000 libras esterlinas.""(*) As taxas referidas entre parêntesis rectos são as exclusivamente praticadas pela administração central. As taxas efectivas integram a fiscalidade local aplicada por certos Estados-membros.

(**) O valor indicado corresponde à diferença entre a taxa normal de imposto sobre o rendimento das sociedades aplicado aos lucros não distribuídos e a taxa marginal máxima do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares.

(***) Alemanha - A taxa de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares relativamente aos rendimentos de natureza comercial ou industrial está limitada a 47 % a contar de Janeiro de 1994; para os outros rendimentos, mantém-se a taxa marginal máxima de 53 %.

(1) Alemanhha - A taxa de imposto é de 36 % para os lucros distribuídos e de 50 % para os lucros não distribuídos.

(2) Bélgica - Esta taxa de imposto reduzido aplica-se às PME exploradas sob a forma de sociedade que satisfazem cumulativamente as condições seguintes: a) O rendimento tributável das sociedades ser inferior a 13 milhões de francos belgas; b) Serem detidas por uma ou várias sociedades menos de 50 % das partes representativas dos direitos sociais; c) As sociedades não deterem participações cujo valor de investimento exceda 50 % do seu capital social efectivamente liberado; d) Os seus lucros distribuídos não excederem 13 % do seu capital social efectivamente liberado.

(3) Grécia - Para uma sociedade de responsabilidade limitada, a taxa de 35 % aplica-se ao lucro residual líquido após dedução da remuneração dos três principais accionistas que participam na direcção da sociedade.

(4) Itália - Se a sociedade não possuir mais de três trabalhadores e se o proprietário e os membros da família nela trabalharem, esta não se encontra sujeita à taxa local sobre os lucros (ILOR).

(5) Luxemburgo - As sociedades estão sujeitas a uma contribuição adicional de 1 % a título do Fundo de Desemprego bem como a um imposto local sobre os lucros cuja taxa média é de 10 %.

(6) Países Baixos - À taxa mínima do imposto sobre o rendimento acrescentam-se 25,55 % de contribuição para a segurança social, isto é, uma taxa efectiva de 38,55 %.

(7) Reino Unido - Foi recentemente introduzida uma taxa reduzida de 25 % de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares mas apenas aplicável a um escalão muito reduzido (até 2 000 libras esterlinas, isto é, até cerca de 1 5000 ecus).

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ANEXO 2 Medidas destinadas a atenuar as consequências fiscais da constituição de empresas em nome individual ou de sociedades de pessoas sob a forma de sociedade de capitais

Independentemente das atitudes dos Estados-membros ao nível dos aspectos formais de ordem jurídica (continuidade ou cessação da empresa), a maior parte adoptou disposições que permitem atenuar as consequências fiscais destas operações de transformação.

No que diz respeito à tributação imediata dos lucros, a grande maioria dos Estados-membros não exige declaração antecipada dos lucros para a transformação de uma empresa em nome individual em sociedade, mas aguardam o prazo normal para a declaração dos rendimentos (a França constitui excepção exigindo a entrega de uma declaração no prazo de 60 dias após a transformação e a Grécia exige, igualmente, um pagamento quase imediato).

Do mesmo modo, na maioria dos Estados-membros, está autorizado o reporte das provisões cujo objecto se mantém. Este tipo de disposição contribui para assegurar uma certa neutralidade fiscal com respeito às operações de alteração da forma jurídica.

Pelo contrário, a vantagem inerente à possibilidade de reporte das perdas é muitas vezes anulada com a alteração da forma jurídica, a partir do momento em que se considera que existe cessação da actividade. Isto verifica-se particularmente quando uma empresa passa a sociedade; contudo, existem em certos Estados (Alemanha, França, Irlanda, Luxemburgo e Reino Unido) modalidades que permitem imputar essas perdas aos rendimentos pessoais do empresário (ou dos sócios no caso de uma sociedade de pessoas).

No que diz respeito à tributação das mais-valias latentes verificadas aquando da transformação de uma empresa em nome individual em sociedade, a grande maioria dos Estados-membros concede à empresa um regime favorável que consiste num diferimento da tributação ou numa tributação a uma taxa de preferência; outros dão às empresas o direito de opção entre tributação imediata e tributação diferida (em França as mais-valias latentes verificadas sobre os bens amortizáveis aquando da transformação em sociedade são automaticamente tributadas, mas o empresário pode optar por uma tributação imediata ou não das mais-valias latentes sobre os activos incorpóreos). Na maior parte dos Estados-membros esses benefícios fiscais são autorizados na condição de, aquando da operação de transformação realizada sob forma de entradas de activos, as entradas serem remuneradas essencialmente por direitos sociais, que o autor da entrada se compromete a conservar durante um mínimo de anos; e que os activos sejam retomados nos livros da nova entidade pelo seu valor contabilístico.

Saliente-se que em matéria de impostos sobre as entradas de capital a carga fiscal decorrente da transformação da empresa está longe de ser desprezível. Assim, os direitos que incidem sobre a transformação são muitas vezes aplicados sobre as entradas a título oneroso sob a forma de imóveis, de direitos imobiliários e de fundos de comércio. As taxas desses direitos podem ser muito elevadas, em particular quando se trata de entradas a título oneroso (isto é, por exemplo, em caso de tomada a cargo pela sociedade do passivo que incumbe ao autor da entrada; nestas circunstâncias, o princípio consiste em equiparar a operação de entrada a uma venda). Na verdade, a Directiva 69/335/CEE do Conselho de Julho de 1969 (4) prevê a faculdade de os Estados-membros cobrarem direitos a título de alteração da forma social sobre as entradas de bens imóveis nas sociedades de capitais a uma taxa que excede o imposto harmonizado de 1 % no máximo aplicável aos outros tipos de entradas.

Alguns Estados (por exemplo, Bélgica, França e Espanha) retomam no entanto o princípio que prevalece na maior parte das vezes em matéria de tributação das mais-valias verificadas aquando da operação de transformação e que autoriza a suspensão da tributação dessas mais-valias quando o autor da entrada é remunerado pelos direitos sociais; à semelhança desta regra, os direitos que incidem sobre a transformação podem ser fortemente reduzidos (aplicação de um montante fixo ou de uma taxa reduzida) quando, por exemplo, as entradas são remuneradas por títulos que o autor da entrada se compromete a conservar durante um período mínimo.

País

Imposto sobre a entrada de capitais

Mais-valias

Tributação imediata dos lucros

Reporte dos prejuízos

Reporte das provisões (*)

Tratamento fiscal aplicado nos Estados-membros aquando da constituição de empresas em nome individual ou de sociedades de pessoas sob a forma de sociedade de capitais "" ID="1">Bélgica> ID="2">0,5 %1

(entrada de activos para uma sociedade de capitais em troca de acções ou de partes sociais)> ID="3">16,5 % imobilizações corpóreas 33 % imobilizações incorpóreas (mas isenção temporária se a empresa não renunciou expressamente ao regime da «continuação».)> ID="4">Não> ID="5">Não> ID="6">Sim"> ID="1">Dinamarca> ID="2">taxa de 1 %> ID="3">Suspensão da tributação em caso de remuneração sob forma de títulos (pelo menos 75 % das entradas) e na condição de conservação dos títulos por parte do autor da entrada> ID="4">Não> ID="5">Não> ID="6">Sim"> ID="1">Alemanha> ID="2">2 % (Grunderwerbsteuer) sobre as entradas de terrenos ou de imóveis para sociedades> ID="3">Possibilidade de suspensão da tributação (se retomados os valores históricos nos livros da sociedade beneficiária das entradas e se os títulos forem conservados pelo autor das entradas)> ID="4">Não> ID="5">Não (mas imputável ao empresário ou sócios)> ID="6">Sim"> ID="1">Grécia> ID="2">Taxa normal de direito de 1 %, mas taxa de 3 % a 11 % para a transmissão de um imóvel a título frequente para as empresas em nome individual)> ID="3">Não existe tributação das mais-valias não realizadas (excepto mais-valias de natureza imobiliária)> ID="4">Sim> ID="5">Sim (?)> ID="6">Sim (excepto certos tipos de provisões, por exemplo: provisões para créditos de cobrança duvidosa)"> ID="1">Espanha> ID="2">Taxa normal de direito de 1 % (operações em sociedades) mas de 6 % para a transmissão de um imóvel a título oneroso> ID="3">Suspensão da tributação (caso de entradas de activos, . . .)> ID="4">Não> ID="5">Não> ID="6">Sim"> ID="1">França> ID="2">Direito fixo de 500 francos franceses se o autor da entrada conservar durante cinco anos os títulos recebidos em contrapartida da entrada (se não, direito especial de 8,6 % em caso de entrada de imóveis ou fundo de comércio)> ID="3">Possibilidade de diferimento da tributação (mais-valias/bens não amortizáveis) se forem conservados os títulos recebidos em remuneração da entrada. Mais-valias/bens amortizáveis (tributação efectuada em nome da sociedade beneficiária da entrada) escalonamento do imposto durante cinco anos> ID="4">Sim (mas os lucros relativos às existências não são tributados em nome do autor da entrada se retomados pelo seu valor contabilístico no activo da sociedade beneficiária da entrada)> ID="5">Não (mas ao nível dos empresários individuais e dos sócios, o défice relativo à exploração da empresa incorporada é incluído no prejuízo global a reportar durante cinco anos a título do imposto> ID="6">Sim"> ID="1">Irlanda> ID="2">Stamp duty 1 % > ID="3">Suspensão da tributação das mais-valias em caso de remuneração sob forma de títulos e conservação dos títulos pelo autor da entrada> ID="4">Não> ID="5">Não (mas a possibilidade de reporte no âmbito do défice global susceptível de reporte a título do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares)> ID="6">Sim"> ID="1">Itália> ID="2">Entradas de bens imobiliários em sociedades (8 %)> ID="3">Suspensão da tributacão das mais-valias (em caso de manutenção no balanço dos bens pelo valor de origem)> ID="4">Informação não disponível> ID="5">Informação não disponível> ID="6">Informação não disponível"> ID="1">Luxemburgo> ID="2">Entradas mobiliárias ou imobiliárias puras e simples: 1 %. Entradas de carácter oneroso (caso de empresa em nome individual) de 0,24 % a 6 % consoante a natureza dos bens objecto da entrada> ID="3">Não tributação das mais-valias se os activos forem retomados pelo seu valor contabilístico nos livros da sociedade beneficiária das entradas> ID="4">Não> ID="5">Não (mas possibilidade de dedução autorizada a favor da pessoa que sofreu esse prejuízo, mesmo se já não for sócio de uma sociedade de pessoas)> ID="6">Sim"> ID="1">Países Baixos> ID="2">Informação não disponível> ID="3">Informação não disponível> ID="4">Informação não disponível> ID="5">Informação não disponível> ID="6">Informação não disponível"> ID="1">Portugal> ID="2">Direito (imposto autárquico de «sisa») transferência de imóveis 4 % a 10 % consoante a natureza e o destino dos imóveis> ID="3">- tributação de mais-valias (existências e imobilizações (2) - não tributação (neutralidade fiscal) (3)> ID="4">Não (2)- (3)> ID="5">Não (2)Sim (3)> ID="6">Não (2)Sim (3)"> ID="1">Reino Unido> ID="2">stamp duty 1 % (terrenos, imóveis, etc.)> ID="3">Em princípio, tributação das sociedades mas modalidades de desagravamento (em caso de remuneração por direitos sociais)> ID="4">Não> ID="5">Sim (sobre futuros dividendos)> ID="6">Sim""(*) Trata-se aqui da possibilidade de reporte das provisões cujo objecto se mantém.

(1) Isenção temporária do imposto sobre as entradas de capitais no que diz respeito às entradas efectuadas em sociedades estabelecidas nas zonas de emprego, em centros de coordenação, em sociedades de reconversão, em sociedades inovadoras, em sociedades situadas numa zona de desenvolvimento.

(2) O regime fiscal aplicado no caso da constituição de uma empresa em nome individual sob a forma de sociedade.

(3) Tratamento fiscal aplicado à transformação de uma sociedade de pessoas em sociedade de capitais.

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ANEXO 3

Dados comparativos sobre a dimensão do sector empresarial (Os valores constantes deste quadro baseiam-se em dados de 1989) "" ID="1">Bélgica> ID="2"> 225 640> ID="3"> 9 938> ID="4">22,70> ID="5">44,3> ID="6">3,10"> ID="1">Dinamarca> ID="2"> 85 917> ID="3"> 5 132> ID="4">16,74> ID="5">49,9> ID="6">2,00"> ID="1">Alemanha> ID="2"> 404 195> ID="3"> 62 063> ID="4"> 6,50> ID="5">38,1> ID="6">1,91"> ID="1">Grécia> ID="2"> 70 824> ID="3"> 10 033> ID="4"> 7,05> ID="5">33,2> ID="6">1,33"> ID="1">Espanha> ID="2"> 655 491> ID="3"> 38 888> ID="4">16,86> ID="5">34,4> ID="6">2,06"> ID="1">França> ID="2"> 699 170> ID="3"> 56 423> ID="4">12,39> ID="5">43,8> ID="6">2,19"> ID="1">Irlanda> ID="2"> 110 418> ID="3"> 3 515> ID="4">31,41> ID="5">37,6> ID="6">1,50"> ID="1">Itália> ID="2"> 300 000> ID="3"> 57 540> ID="4"> 5,21> ID="5">37,8> ID="6">3,40"> ID="1">Luxemburgo> ID="2"> 11 941> ID="3"> 377> ID="4">31,67> ID="5">42,4> ID="6">7,21"> ID="1">Países Baixos> ID="2"> 257 000> ID="3"> 14 846> ID="4">17,31> ID="5">46,0> ID="6">3,68"> ID="1">Portugal> ID="2"> 171 919> ID="3"> 9 793> ID="4">17,55> ID="5">35,1> ID="6">não disponível"> ID="1">Reino Unido> ID="2">1 005 300> ID="3"> 57 236> ID="4">17,56> ID="5">36,5> ID="6">4,02"> ID="1">Total> ID="2">3 997 815> ID="3">325 785> ID="4"" ID="5"" ID="6""" ID="1">Média> ID="2"" ID="3"" ID="4">12,27> ID="5">39,9> ID="6">2,95">

ANEXO 4 Descrição do «regime empresarial» - Dinamarca

1. As pessoas singulares que exercem actividades como independentes (como proprietários únicos ou como sócios de sociedades de pessoas) podem optar pelo «regime empresarial».

2. O objectivo deste regime é o seguinte:

a) Tornar os pagamentos de juros da empresa inteiramente dedutíveis para efeitos fiscais (como acontece com as demais despesas de exploração);

b) Assegurar que a parte dos lucros da empresa que constitui a remuneração do seu capital é tributada da mesma forma que os outros rendimentos de capital;

c) Compensar as tendências cíclicas;

d) Permitir a tributação a 34 %, ou seja uma taxa igual à do imposto sobre o rendimento das sociedades.

3.1. Este regime exige que os empresários independentes mantenham uma separação entre a contabilidade da empresa e a contabilidade pessoal; deve existir uma contabilidade distinta para o rendimento da empresa e para a situação financeira pessoal.

O rendimento da empresa é calculado de acordo com as regras gerais estabelecidas na legislação fiscal.

Se, num determinado exercício, uma empresa registar um lucro, esse lucro é dividido entre um rendimento de capital imputado (isto é, a remuneração do capital próprio da empresa) e o lucro restante. O rendimento de capital é considerado como uma remuneração de capital, tal como qualquer outra. A parte restante do lucro é considerada como rendimento pessoal, com uma taxa progressiva. No entanto, o lucro apenas está sujeito a imposto quando não é retido na empresa.

No entanto, o contribuinte pode não retirar os lucros, ou uma parte desses lucros, e optar por retê-los na empresa. Nesse caso fica sujeito a um adiantamento sobre o imposto de 34 % (isto é, a mesma taxa do imposto sobre as sociedades). Só quando o sujeito passivo retira o lucro acumulado, num exercício subsequente, é que esse lucro é finalmente tributado como rendimento pessoal. O adiantamento sobre o imposto sobre o rendimento das sociedades pode ser utilizado para compensar o imposto sobre o rendimento pessoal do contribuinte e do seu cônjuge no exercício em questão, bem como nos cinco exercícios subsequentes, mas não será reembolsado em numerário.

Se a empresa registar um prejuízo num determinado exercício, esse prejuízo deve em primeiro lugar compensar eventuais lucros acumulados. Na ausência de lucros acumulados, a perda é deduzida aos restantes rendimentos do contribuinte. Qualquer prejuízo remanescente pode ser transitado para dedução relativamente aos lucros da empresas e outros rendimentos nos cinco anos subsequentes.

3.2. Como regra geral, não existem restrições quanto à natureza das empresas que podem optar pelo «regime empresarial». No entanto, se a empresa revestir características de sociedade por quotas, não poderá socorrer-se dessa opção. O rendimento dessas sociedades é tributado como rendimento de capital. As empresas insolventes são igualmente excluídas do «regime empresarial».

3.3. Se o contribuinte tiver diversas empresas, todas essas empresas deverão estar sujeitas ao «regime empresarial». Nos termos desse regime, todas essas empresas são tratadas como uma única empresa.

Se o contribuinte é casado e o seu cônjuge tiver, por sua vez, uma empresa própria, esse cônjuge deve aplicar quer o «regime empresarial» quer o «regime de rendimento de capital» à sua empresa.

3.4. O contribuinte é livre de determinar em cada ano se a sua empresa fica ou não sujeita ao «regime empresarial».

Se o contribuinte deixar de aplicar o «regime empresarial» sem transmitir a posse da empresa, os eventuais lucros acumulados são tributados como rendimento pessoal no exercício fiscal subsequente ao exercício em que foi aplicado o «regime empresarial» pela última vez.

Se o contribuinte deixar de exercer actividades no âmbito de uma de diversas empresas, sem transmitir essa empresa, os eventuais lucros retidos são tributados de modo proporcional.

Um contribuinte que tenha anteriormente aplicado o «regime empresarial» relativamente a uma empresa e que, nos cinco exercícios financeiros imediatamente subsequentes, retome a aplicação desse regime, deve, ao elaborar as contas de capital da empresa, avaliar o património pelo mesmo valor indicado quando o regime foi aplicado pela última vez.

3.5. Se o sujeito passivo alienar a empresa ou deixar de exercer a sua actividade como independente, os eventuais lucros acumulados são tributados como rendimentos não realizados, no mesmo exercício financeiro ou, caso se mantenha a distinção entre as contas da empresa e as contas pessoais do contribuinte durante o resto do exercício, no exercício subsequente. Se o sujeito passivo adquirir uma outra empresa antes do final do exercício subsequente, pode aplicar o «regime empresarial» de modo ininterrupto, desde que se mantenha a distinção entre as contas da empresa e as suas contas pessoais durante todo esse período. Se o contribuinte aplicar o «regime empresarial» sem interrupção, o preço recebido pela transmissão da empresa fica sujeito a esse regime.

Quando se procede à transmissão da posse de uma de entre várias empresas, de uma empresa que foi separada de uma outra empresa existente, ou de uma parte de uma empresa, o preço recebido fica sujeito ao «regime empresarial». O contribuinte pode optar por transferir um montante, que não pode exceder o valor líquido permitido fora do âmbito do «regime empresarial», para as suas contas pessoais, desde que uma parte correspondente dos eventuais lucros acumulados seja retirada e tributada como rendimento pessoal no mesmo exercício.

3.6. Se um contribuinte deixar de estar sujeito a impostos na Dinamarca, ou adquirir um domicílio fiscal no estrangeiro por qualquer outro motivo, os eventuais lucros acumulados são tributados como rendimento pessoal no exercício em que deixou de estar sujeito a impostos ou em que alterou o seu domicílio fiscal.

3.7. As empresas sujeitas ao «regime empresarial» podem ser transmitidas e/ou transformadas da mesma forma que as outras empresas. Se a empresa for transmitida e no caso de ser aplicável a tributação diferida, pode também ser diferida a tributação de eventuais lucros acumulados.

(1) Esta taxa está fixada em 30 % para os lucros distribuídos.(2) Tendo em conta o factor fiscal, o empresário avaliará a sua posição geral face ao fisco; de acordo com o seu nível global de rendimento actual ou previsto optará ou não pela constituição em sociedade. Em qualquer dos casos, essa escolha será efectuada pelo empresário em função dos seus parâmetros pessoais sem que tenha necessariamente consiência do impacte da sua decisão sobre o custo dos investimentos futuros e sobre o potencial de crescimento da empresa.(3) Existe igualmente no Reino Unido uma taxa reduzida de 20 % do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares recentemente introduzida que, no entanto, apenas diz respeito a um escalão muito reduzido (inferior a 2 000 libras esterlina, isto é, cerca de 1 500 ecus).(4) JO nº L 249 de 3. 10. 1969, p. 25.