DECISÃO (UE) 2019/700 DA COMISSÃO

de 19 de dezembro de 2018

relativa ao auxílio estatal SA.34914 (2013/C) concedido pelo Reino Unido no que respeita ao regime de tributação do rendimento das sociedades de Gibraltar

[notificada com o número C(2018) 7848]

(Apenas faz fé o texto em língua inglesa)

A COMISSÃO EUROPEIA,

Tendo em conta o Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), nomeadamente o artigo 108.o, n.o 2, primeiro parágrafo,

Tendo em conta o Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, nomeadamente o artigo 62.o, n.o 1, alínea a),

Tendo notificado as partes interessadas para apresentarem as suas observações (1),

Considerando o seguinte:

1. PROCEDIMENTO

(1) Em 1 de junho de 2012, a Comissão recebeu uma denúncia das autoridades espanholas relativa à nova lei de tributação dos rendimentos de Gibraltar: a lei relativa à tributação dos rendimentos de 2010 (Income Tax Act 2010, a seguir designada «ITA 2010»).

(2) Em 16 de outubro de 2013, a Comissão deu início a um procedimento formal de investigação para verificar se a isenção do imposto sobre os rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties prevista na ITA 2010 favorece de forma seletiva determinadas empresas, em violação das regras da União em matéria de auxílios estatais (a decisão de dar início a esse procedimento é referida na presente decisão como «primeira decisão de início do procedimento») (2).

(3) Em 4 de dezembro de 2013, as autoridades do Reino Unido enviaram uma nota à Comissão sobre a isenção de royalties, juntamente com um projeto de legislação elaborado pelo Governo de Gibraltar que alterava a ITA 2010, a fim de incluir os rendimentos de royalties no âmbito de tributação em Gibraltar. Mediante pedido, estas informações foram complementadas pelas autoridades de Gibraltar por mensagens de correio eletrónico de 6, 12 e 16 de dezembro de 2013.

(4) Em 16 de dezembro de 2013, Gibraltar solicitou uma prorrogação do prazo para apresentar observações sobre a primeira decisão de início do procedimento até 17 de janeiro de 2014. O pedido foi aceite pela Comissão no próprio dia.

(5) Em 20 de dezembro de 2013, o Reino Unido apresentou observações sobre o início do procedimento nos termos do artigo 108.o, n.o 2, do TFUE. A Comissão recebeu observações de terceiros sobre o procedimento por parte da Confederação Espanhola de Organizações Empresariais (CEOE) (3), da Alemanha, de Espanha e do Governo de Gibraltar, em 27 de dezembro de 2013, 27 de dezembro de 2013, 6 de janeiro de 2014 e 17 de janeiro de 2014, respetivamente.

(6) Por mensagem de correio eletrónico de 7 de janeiro de 2014, as autoridades de Gibraltar enviaram à Comissão uma cópia da Income Tax (Amendment) Act 2013 [Lei relativa à tributação dos rendimentos (alteração) de 2013], de 24 de dezembro de 2013, que introduziu uma alteração à ITA 2010 no que respeita à tributação de royalties.

(7) Por carta de 16 de abril de 2014, a Comissão convidou o Reino Unido a apresentar as suas observações sobre as observações apresentadas por terceiros relativamente ao início do procedimento formal. O Reino Unido respondeu por carta, de 2 de junho de 2014, dentro do prazo prorrogado.

(8) Em 1 de outubro de 2014, a Comissão informou o Reino Unido da sua decisão (4) de alargar o procedimento previsto no artigo 108.o, n.o 2, do TFUE para incluir as práticas em matéria de decisões fiscais em Gibraltar (decisão referida na presente decisão como «decisão de alargar o procedimento»).

(9) Em 10 de novembro de 2014, a Comissão solicitou informações adicionais relacionadas com as práticas em matéria de decisões fiscais em Gibraltar, que foram facultadas pelo Reino Unido em 8 de dezembro de 2014.

(10) Em 4 de março de 2015, foi comunicada ao Reino Unido uma retificação da decisão de alargar o procedimento.

(11) Em 23 de março de 2015, a Comissão solicitou informações adicionais relacionadas com as práticas em matéria de decisões fiscais. O Reino Unido enviou as informações em 23 de abril de 2015.

(12) Em 31 de março de 2015, o Reino Unido apresentou as suas observações sobre a decisão de alargar o procedimento.

(13) Na sequência de uma mensagem de correio eletrónico do Reino Unido, de 9 de março de 2015, com propostas de um projeto de legislação e notas de orientação sobre o princípio da territorialidade e as práticas em matéria de decisões fiscais, a Comissão apresentou ao Reino Unido várias sugestões sobre o projeto de legislação e as notas de orientação por carta de 3 de setembro de 2015.

(14) Em 19 de outubro de 2015, o Reino Unido facultou à Comissão um projeto de regulamento e notas de orientação revistos sobre as práticas em matéria de decisões fiscais, bem como 20 revisões de decisões fiscais. Em 11 de novembro de 2015, a Comissão solicitou informações sobre 2 299 empresas com rendimentos obtidos em Gibraltar ou derivados de Gibraltar. O Reino Unido apresentou as informações solicitadas em 24 de novembro de 2015. Em 3 de dezembro de 2015, 19 de fevereiro de 2016 e 31 de agosto de 2016, foram enviadas à Comissão revisões adicionais de decisões fiscais.

(15) Em 14 de julho de 2016, a Comissão enviou ao Reino Unido um novo pedido de informações sobre as práticas em matéria de decisões fiscais e a isenção do imposto sobre os rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties. O Reino Unido respondeu por carta de 31 de agosto de 2016.

(16) Em 7 de outubro de 2016, a decisão de alargar o procedimento foi publicada do Jornal Oficial (5).

(17) Em outubro e novembro de 2016, seis partes interessadas, incluindo Gibraltar e Espanha, apresentaram as suas observações sobre a decisão de alargar o procedimento.

(18) Em 9 de novembro de 2016, Gibraltar interpôs um recurso de anulação da decisão de alargar o procedimento no Tribunal Geral da União Europeia (6).

(19) Em 7 de dezembro de 2016, a Comissão convidou o Reino Unido a apresentar observações sobre as observações apresentadas por terceiros. O Reino Unido apresentou as suas observações em 31 de janeiro de 2017.

(20) Em 16 de fevereiro de 2017, a Comissão solicitou esclarecimentos adicionais ao Reino Unido relativamente às decisões fiscais de Gibraltar. As autoridades do Reino Unido responderam em 31 de março de 2017, tendo facultado mais informações em 3 de maio de 2017, dentro do prazo prorrogado.

(21) Em 29 de novembro de 2017, o Reino Unido apresentou uma cópia de todos os relatórios elaborados pelas autoridades fiscais de Gibraltar, em resultado das revisões efetuadas relativamente às 165 decisões fiscais referidas na decisão de alargar o procedimento.

(22) Na sequência de observações formuladas pela Comissão em 7 de dezembro de 2017, o Reino Unido facultou informações adicionais, nomeadamente um projeto de legislação e notas de orientação, em 18 de janeiro de 2018.

(23) Em 9 de fevereiro de 2018, a Comissão solicitou esclarecimentos adicionais sobre o projeto de legislação enviado pelo Reino Unido. Solicitou também explicações adicionais sobre os elementos de facto ou de direito de algumas das revisões de decisões fiscais apresentadas pelo Reino Unido em novembro de 2017.

(24) Por carta de 21 de fevereiro de 2018, o Reino Unido respondeu a esses pedidos de informações. Por correio eletrónico de 1 de março de 2018, a Comissão convidou o Reino Unido a prestar esclarecimentos sobre determinadas decisões fiscais específicas. O Reino Unido respondeu a esse pedido em 15 de março de 2018, tendo prestado mais esclarecimentos sobre as mesmas questões em 24 de maio de 2018, na sequência de um pedido da Comissão de 3 de maio de 2018.

(25) Em 5 de dezembro de 2013, 12 de março de 2015, 28 de maio de 2015, 29 de novembro de 2017, e 5 de outubro de 2018, realizaram-se reuniões com o Reino Unido, juntamente com representantes das autoridades de Gibraltar.

2. DESCRIÇÃO DAS MEDIDAS

(26) Gibraltar é um território britânico ultramarino. Tem plena autonomia interna em matéria fiscal, enquanto o governo do Reino Unido é responsável pelas suas relações internacionais, nomeadamente pela negociação de convenções fiscais.

2.1. Descrição geral do sistema de tributação do rendimento das sociedades de Gibraltar

(27) A ITA 2010 (7) entrou em vigor em 1 de janeiro de 2011, tendo substituído a anterior lei relativa à tributação dos rendimentos de 1952 («ITA 1952»). Introduziu uma taxa geral de tributação do rendimento das sociedades de 10 % aplicável às empresas em toda a economia de Gibraltar, exceto para empresas de serviços de utilidade pública, serviços de telecomunicações e empresas que detêm e fazem um uso indevido de uma posição dominante no mercado, que estão sujeitas a uma taxa de 20 %.

a) Contribuintes sujeitos ao imposto sobre as sociedades

(28) Tanto uma empresa (8) com residência habitual (9) em Gibraltar como uma que não tenha residência habitual em Gibraltar pode ser um contribuinte em Gibraltar, mas, neste último caso, apenas se aí exercer uma atividade comercial através de uma sucursal ou agência (10).

b) Base tributável

Os rendimentos tributáveis são especificados exaustivamente nos quadros A, B e C do anexo 1 da ITA 2010. Tal aplica-se às pessoas singulares e coletivas. Quando a ITA 2010 foi adotada, os quadros A, B e C especificavam as seguintes categorias de rendimentos:

— Quadro A: rendimentos comerciais, empresariais, profissionais e prediais;

— Quadro B: trabalho dependente e independente;

— Quadro C: outros rendimentos (dividendos (11), rendimentos de fundos, rendimentos de direitos, pensões e uma classe geral abrangente («Sweeping Up Class») relativamente aos elementos do rendimento abrangidos pelas disposições antielisão previstas na secção 40 e no anexo 4 da ITA 2010).

(29) Para determinar a base tributável das empresas, a secção 16 da ITA 2010 estabelece que, salvo determinadas exceções, os lucros ou ganhos tributáveis de uma empresa durante um período contabilístico devem ser o valor total dos lucros ou ganhos da empresa para esse período contabilístico, aplicando a base de tributação territorial descrita nos considerandos 30 a 32.

c) Base territorial

(30) A ITA 2010 baseia-se num sistema de tributação territorial, o que significa que os lucros ou ganhos só são tributados se os rendimentos forem «obtidos em Gibraltar ou derivados de» Gibraltar. De acordo com a secção 74 da ITA 2010, o conceito de «obtidos em ou derivados de» deve ser definido atendendo à localização das atividades (12) que dão origem aos lucros, normalmente determinada numa base casuística. Tal disposição também considera que as atividades que exijam uma licença e um regulamento ao abrigo de qualquer lei de Gibraltar decorrem em Gibraltar.

(31) A aplicação por parte das autoridades fiscais de Gibraltar dos conceitos «obtidos» e «derivados» também se baseia em princípios provenientes da jurisprudência da Comissão Judicial do Conselho Privado (Judicial Committee of the Privy Council) (13) em vários processos mediáticos, como o Hang Seng (14) e o HK-TVB (15), ambos relacionados com a aplicação do princípio da territorialidade em Hong Kong. Embora os acórdãos da Comissão Judicial do Conselho Privado relativos a outras jurisdições que não Gibraltar não sejam vinculativos para Gibraltar, podem ser invocados pelos tribunais de Gibraltar se forem considerados pertinentes. Do ponto de vista do Reino Unido, esse seria claramente o caso dos acórdãos referidos no presente considerando, devido à semelhança da legislação nas duas jurisdições (16).

(32) De acordo com a jurisprudência referida no considerando 31, ao decidirem se os lucros de uma pessoa são obtidos em Gibraltar ou derivados de Gibraltar, as autoridades fiscais de Gibraltar devem analisar o que a pessoa fez ou pretende fazer para obter os lucros em questão, e o local onde o fez ou pretende fazer. O objetivo consiste, portanto, em estabelecer a localização geográfica da atividade que gerou os lucros para as transações em causa. No que respeita à prestação de serviços por uma empresa, as autoridades de Gibraltar indicaram que se baseariam, nomeadamente, na localização geográfica onde decorrem todas as atividades geradoras de rendimentos (e não apenas as funções administrativas ou de apoio administrativo) para determinar o local onde os serviços que dão origem às taxas são executados.

2.2. Isenção do imposto sobre os rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties

(33) Nos termos da redação original da ITA 2010, os juros passivos e os royalties não eram tributados (17), independentemente da origem do rendimento ou da aplicação do princípio de territorialidade. A noção de juros passivos refere-se principalmente a juros de empréstimos interempresas. Por outro lado, os juros estavam sujeitos a impostos se fossem considerados rendimentos de uma atividade empresarial, ou seja, se fizessem parte integrante do fluxo de receitas de uma empresa (18).

(34) A ITA 2010 foi alterada em junho de 2013, com efeitos a partir de 1 de julho de 2013, para sujeitar todos os juros de empréstimos interempresas, com origem nacional e estrangeira, à taxa geral de 10 %, desde que os juros recebidos ou a receber por empresa de origem excedam um montante anual de 100 000 GBP (19). No que respeita aos rendimentos decorrentes de royalties, em 24 de dezembro de 2013, foi adotada legislação suplementar que sujeita os royalties (recebidos ou a receber por uma empresa registada em Gibraltar) a impostos, à taxa de 10 %, a partir de 1 de janeiro de 2014 (20).

(35) Nos termos do quadro C do anexo I da ITA 2010, os dividendos pagos ou a pagar por uma empresa a outra empresa não estão sujeitos a tributação. Esta é a regra geral, independentemente da localização da empresa e da atividade das empresas envolvidas (holdings ou empresas comerciais ativas). O mesmo se aplica aos dividendos recebidos por um estabelecimento permanente (situado em Gibraltar) de uma empresa não residente.

2.3. Práticas em matéria de decisões fiscais

(36) O Comissário de Gibraltar para o Imposto sobre o Rendimento (Gibraltar Commissioner of Income Tax) pode conceder decisões fiscais nos termos do seu dever geral de assegurar a correta aplicação da lei relativa à tributação dos rendimentos e da sua responsabilidade pelo cálculo e cobrança do imposto sobre o rendimento em Gibraltar. Tais poderes gerais decorrem da secção 2, n.os 1 e 2, da ITA 2010.

(37) No que respeita às decisões fiscais referidas na decisão de alargar o procedimento, na maioria dos casos, os pedidos de decisões fiscais procuram confirmar se uma empresa residente está ou não sujeita a impostos em Gibraltar com base nos princípios jurídicos de base em matéria de tributação, ou seja, rendimentos obtidos e derivados de acordo com o sistema territorial.

(38) Além disso, a secção 42 da ITA 2010 prevê um procedimento específico de confirmação no que respeita a questões antielisão. Tais decisões só podem ser concedidas com a finalidade de determinar se certas transações ou acordos são tributáveis de acordo com a secção 40 ou o anexo 4 da ITA 2010, ou seja, para determinar se um acordo é artificial ou fictício com o propósito de eliminar ou reduzir o montante do imposto a pagar.

3. MOTIVOS PARA DAR INÍCIO AO PROCEDIMENTO FORMAL DE INVESTIGAÇÃO

3.1. A isenção do imposto sobre os rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties

(39) Na primeira decisão de início do procedimento, a Comissão considerou, a título preliminar, que a isenção do imposto sobre os rendimentos decorrentes de juros passivos (empréstimos interempresas) e de royalties resultante da ITA 2010 constitui um auxílio estatal na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, e manifestou dúvidas quanto à sua compatibilidade com o mercado interno.

(40) Relativamente à seletividade material da medida, a Comissão considerou que a isenção dos rendimentos passivos (decorrentes de juros, royalties e dividendos) era seletiva prima facie. No entanto, no que respeita aos dividendos, considerou que a isenção se justificava pela lógica da prevenção da dupla tributação. Em contrapartida, a Comissão não identificou qualquer justificação para a isenção dos rendimentos decorrentes de juros passivos ou de royalties. Em particular, não concordou com o facto de a isenção dos juros passivos de origem estrangeira se basear na lógica do sistema de tributação territorial, nem aceitou o argumento de que a isenção dos juros passivos de origem interna seria justificada por preocupações de gestão (custos excessivos de cobrança do imposto). Por último, no que respeita à isenção de royalties, a Comissão não aceitou como justificação válida a necessidade de tornar o sistema fiscal de Gibraltar simples e eficaz.

(41) A Comissão também concluiu, a título preliminar, que a medida era financiada através de recursos estatais, que conferia uma vantagem económica às empresas, que afetava as trocas comerciais entre os Estados-Membros, e que ameaçava falsear a concorrência, favorecendo certas empresas. Por conseguinte, considerou que a isenção do imposto sobre os juros passivos e os royalties constituía um auxílio estatal na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE.

(42) A Comissão concluiu também que esse auxílio constituía um «novo auxílio», dado que a isenção para os juros passivos ao abrigo da ITA 1952 não era concedida automaticamente e exigia uma avaliação da territorialidade. Além disso, a ITA 2010 introduziu uma isenção para os royalties, que não existia anteriormente na ITA 1952. A este respeito, a Comissão observou que a aplicação do sistema territorial significa que todos os rendimentos decorrentes de royalties recebidos por uma empresa de Gibraltar são obtidos em Gibraltar ou derivados de Gibraltar.

(43) Por fim, a Comissão manifestou dúvidas quanto à compatibilidade da regra de isenção do imposto sobre os rendimentos decorrentes de juros passivos (empréstimos interempresas) e de royalties com o mercado interno. Em especial, não identificou quaisquer fundamentos possíveis de compatibilidade nos termos do artigo 107.o, n.os 2 ou 3, do TFUE.

3.2. As práticas em matéria de decisões fiscais

(44) Com a decisão de alargar o procedimento, a Comissão decidiu alargar o procedimento formal de investigação para abranger 165 decisões fiscais concedidas pelas autoridades fiscais de Gibraltar entre 2011 e agosto de 2013 (de um total de 340 decisões concedidas durante esse período).

(45) A Comissão considerou que as quatro condições para qualificar uma medida como auxílio estatal estavam, em princípio, preenchidas. Em particular, concluiu, a título preliminar, que as medidas em matéria de decisões fiscais eram materialmente seletivas, uma vez que as autoridades fiscais de Gibraltar geralmente se abstinham de realizar uma avaliação adequada das obrigações tributárias da empresa, no exercício dos seus poderes discricionários. No entender da Comissão, tal conduta era possível porque as disposições legais estavam formuladas de forma vaga. A Comissão também considerou, a título preliminar, que, em alguns casos, as autoridades fiscais de Gibraltar emitiram decisões fiscais que não eram coerentes com as disposições fiscais aplicáveis.

(46) Para apoiar as suas considerações preliminares sobre a natureza seletiva das medidas em matéria de decisões fiscais devido à existência de práticas discricionárias, à aplicação incorreta das regras, ou à ausência de uma verificação adequada relativamente ao local onde as atividades são efetivamente realizadas, a Comissão definiu sete categorias típicas de casos com base em diferentes tipos de decisão, atividade ou rendimentos.

(47) A título preliminar, a Comissão considerou que, ao conceder tais decisões fiscais apenas a determinadas empresas multinacionais, e não a outras empresas estritamente nacionais que não solicitam uma decisão fiscal, as autoridades fiscais trataram as empresas que se encontravam numa situação jurídica e factual semelhante de forma diferente. Por conseguinte, as medidas foram consideradas seletivas prima facie. Além disso, a Comissão não identificou uma justificação aceitável com base na natureza ou no regime geral do sistema de referência (ver considerando 57 da decisão de alargar o procedimento). A esse respeito, indicou também que qualquer justificação possível exigiria a existência de procedimentos de fiscalização e de supervisão adequados (21) (para assegurar uma aplicação coerente do sistema de tributação), que pareciam não existir no caso em apreço.

(48) A Comissão concluiu também, a título preliminar, que as medidas em matéria de decisões fiscais foram concedidas através de recursos estatais, que conferiam uma vantagem económica às empresas, que afetavam as trocas comerciais entre os Estados-Membros, e que ameaçavam falsear a concorrência, favorecendo certas empresas, e manifestou dúvidas quanto à compatibilidade dessas medidas com o mercado interno. Por conseguinte, considerou, a título preliminar, que as medidas em matéria de decisões fiscais constituíram um auxílio estatal na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, tendo considerado também que esse auxílio estatal constituía um «novo auxílio».

(49) O procedimento alargado disse respeito não só às 165 decisões individuais, mas também, de uma forma mais geral, às práticas em matéria de decisões fiscais ao abrigo da ITA 2010, que pareciam aplicar irregularmente as disposições da ITA 2010 de forma recorrente.

(50) Relativamente à compatibilidade das 165 decisões fiscais e das práticas gerais em matéria de decisões fiscais com o mercado interno, a Comissão não identificou quaisquer fundamentos possíveis de compatibilidade com base nas exceções previstas no artigo 107.o, n.os 2 e 3, do TFUE.

(51) Em conclusão, a Comissão considerou, a título preliminar, que as 165 decisões fiscais referidas no anexo da decisão de alargar o procedimento e as práticas em matéria de decisões fiscais de Gibraltar constituem um auxílio estatal na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, e manifestou dúvidas quanto à sua compatibilidade com o mercado interno. Além disso, convidou o Reino Unido e as autoridades de Gibraltar a apresentarem elementos de prova de controlos ex post. Por último, convidou o Reino Unido a explicar se, e com que fundamento, as práticas em matéria de decisões fiscais ou qualquer uma das 165 decisões fiscais apreciadas poderiam ser consideradas compatíveis.

4. OBSERVAÇÕES DO REINO UNIDO

4.1. Observações relativas à isenção do imposto sobre os rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties

(52) As observações apresentadas pelo Reino Unido em 20 de dezembro de 2013 podem ser resumidas da seguinte forma: 1) A ITA 2010 aplica o princípio da territorialidade, segundo o qual os lucros das empresas só são tributados em Gibraltar se forem «obtidos em Gibraltar ou derivados de» Gibraltar, tal como também acontecia ao abrigo da ITA 1952; 2) A isenção dos rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties não pode ser considerada seletiva, uma vez que estas disposições estão abertas a todas as empresas e aplicam-se, de forma geral, a todos os setores da indústria, das finanças e do comércio. A disponibilidade da isenção não está de forma alguma limitada a uma categoria de empresas ou a um tipo de atividade. O facto de algumas empresas beneficiarem mais de uma regra fiscal do que outras não torna essa regra seletiva. Além disso, não é possível identificar um grupo específico de empresas que beneficiam da medida. Não existem outras empresas em situações factuais ou jurídicas semelhantes em Gibraltar às quais estas medidas não se apliquem; 3) Não é correto afirmar que a isenção favorece seletivamente, em particular, as empresas que recebem royalties por direitos de propriedade intelectual e juros intragrupos pagos por empresas estrangeiras. Não há nada no sistema tributário que leve a uma proporção específica de empresas estrangeiras, ou que favoreça as empresas que concedem empréstimos a empresas estrangeiras; 4) A referência a «empresas offshore» no considerando 37 da primeira decisão de início do procedimento é demasiado ambígua e não está relacionada com o tratamento fiscal dos rendimentos passivos. Além disso, o argumento de que a medida restabelece o regime anterior de empresas isentas é irrelevante, uma vez que tal não influencia a apreciação da seletividade da isenção; 5) No que respeita à seletividade de facto, não é possível identificar um grupo ou categoria de empresas como beneficiários. A forma como uma determinada regra funciona na prática ao longo do tempo não a torna seletiva, a menos que os termos da medida, ou alguma característica identificável e estável das circunstâncias específicas a que se aplica, façam com que a mesma beneficie apenas uma categoria limitada de empresas. No caso em apreço, o número de empresas que efetivamente ou potencialmente beneficiam das disposições não está, de forma alguma, limitado, de jure ou de facto. Por conseguinte, a disposição não é seletiva; 6) A isenção dos rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties é justificada pela natureza e pelo regime geral do sistema de tributação de Gibraltar. Em primeiro lugar, a não tributação dos juros passivos de origem estrangeira é a consequência lógica do princípio da territorialidade, que se baseia no objetivo de evitar a dupla tributação. Em segundo lugar, a isenção dos juros e royalties com origem em Gibraltar é justificada pela lógica de qualquer sistema de tributação, considerando que as despesas de cobrança não devem exceder as receitas esperadas; 7) Caso a Comissão conclua que o tratamento dos juros de empréstimos de origem estrangeira é seletivo, tal teria de ser considerado auxílio «existente». O elemento de «novo auxílio» só poderia dizer respeito a montantes de juros passivos «que fossem tributáveis antes da entrada em vigor da ITA 2010», enquanto, de acordo com a ITA 1952, os juros de empréstimos de origem estrangeira não eram tributáveis devido à regra «situs do empréstimo» (22). Tal significa que, de facto, o «situs» dos juros de empréstimos interempresas de origem estrangeira continuou o mesmo que ao abrigo da legislação anterior. Por conseguinte, foi juridicamente incorreto para a Comissão dar início a um procedimento formal de investigação relativamente a este aspeto específico do sistema de tributação de Gibraltar; 8) O Governo de Gibraltar adotou legislação, com efeitos a partir de 1 de julho de 2013, para que todos os rendimentos de juros de empréstimos interempresas superiores a 100 000 GBP por ano, com origem nacional ou estrangeira, sejam sujeitos a impostos. Foi também feita referência a uma nova legislação, adotada em 24 de dezembro de 2013, com efeitos a partir de 1 de janeiro de 2014, que também sujeita os royalties a impostos; 9) Além disso, se a Comissão concluir que o tratamento fiscal dos juros e royalties é um «novo» auxílio, o Reino Unido entende que o ponto de vista de Gibraltar é que a recuperação relativa aos períodos em causa seria difícil ou mesmo impossível por razões práticas; 10) Por último, a Comissão desviou-se da prática normal ao abrigo do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho (23) («Regulamento Processual»), dado que deu início a uma investigação formal relativamente a um aspeto específico do sistema de tributação de Gibraltar, paralelamente a uma análise preliminar relativamente ao mesmo sistema de tributação.

4.2. Observações relativas às práticas em matéria de decisões fiscais

(53) Os argumentos apresentados pelo Reino Unido em 31 de março de 2015 contra a decisão de alargar o procedimento podem ser resumidos da seguinte forma: 1) Não há elementos de prova de que quaisquer decisões fiscais sejam seletivas. As práticas em matéria de decisões fiscais em Gibraltar nunca envolveram qualquer elemento de tratamento individual ou especial ou qualquer elemento de negociação, nem qualquer influência ou consideração, exceto os resultantes dos termos da legislação fiscal aplicável em Gibraltar. Uma decisão fiscal consiste simplesmente numa declaração do Comissário de Gibraltar para o Imposto sobre o Rendimento de que, com base nos factos que lhe são explicados, e na interpretação normal e correta da legislação aplicável, a empresa em questão não está sujeita ao imposto sobre o rendimento relativamente às receitas ou rendimentos descritos. Não há elementos de prova de que qualquer decisão se tenha desviado da interpretação normal e correta da legislação fiscal. Além disso, as autoridades fiscais não exercem poderes discricionários, nem há qualquer elemento que prove que, alguma vez, consciente ou deliberadamente, se abstiveram de realizar avaliações adequadas ou que, deliberadamente, se desviaram da legislação fiscal nacional aplicável. As sete categorias de decisões identificadas pela Comissão na primeira decisão de início do procedimento não são seletivas quando comparadas com outras decisões fiscais, uma vez que nenhuma das decisões se desvia das disposições fiscais nacionais aplicáveis; 2) Não há elementos de prova de que alguma das decisões fiscais tenha falseado a concorrência. Uma medida só pode falsear a concorrência no setor em que é aplicada ou num setor estreitamente relacionado. As decisões fiscais a que a decisão diz respeito aplicam-se a um grande número de setores diferentes. A Comissão não sugeriu que qualquer decisão individual tenha falseado a concorrência no setor em que foi aplicada, indicando apenas que existem efeitos sobre as trocas comerciais entre os Estados-Membros que ameaçam falsear a concorrência, sem considerar se alguma decisão o fez efetivamente; 3) Há elementos de prova claros de que as decisões referidas na decisão de alargar o procedimento fazem apenas parte de uma prática sistemática que começou muito antes de o Reino Unido aderir à União. Tal prática baseou-se na secção 3, n.o 1, da ITA 1952, agora reproduzida de forma praticamente idêntica na secção 2, n.os 1 e 2, da ITA 2010. Por conseguinte, se houver algum elemento de auxílio estatal, seria necessariamente um auxílio «existente» e não «novo»; 4) A decisão de alargar o procedimento baseia-se num entendimento incorreto de factos significativos. A Comissão foi informada, infelizmente de forma incorreta, pelas autoridades do Reino Unido, em nome do Governo de Gibraltar, de que o procedimento que permite ao Comissário de Gibraltar conceder decisões fiscais que confirmem se uma empresa residente está ou não sujeita a impostos em Gibraltar está previsto na secção 42 da ITA 2010, que foi introduzida por essa lei e que não existia ao abrigo da ITA 1952, em vez de ser informada de que a secção 42 apenas introduziu uma base legislativa explícita para um determinado tipo de decisão que não é pertinente para o caso em apreço, e que as decisões sobre a aplicação do sistema territorial têm sido concedidas, desde 1952, ao abrigo da secção 3, n.o 1, da ITA 1952 ou da secção 2, n.os 1 e 2, da ITA 2010. Embora esse entendimento incorreto se deva a informações incorretas fornecidas pelas autoridades do Reino Unido, este considera que foram presumivelmente essas informações incorretas que levaram a Comissão a presumir que seria possível considerar as decisões fiscais concedidas desde 2010 como «novo auxílio»; 5) A decisão de alargar o procedimento sugere que a Comissão considera que a prática pode ser um «regime» de auxílios e envolve um ou mais auxílios estatais individuais. Não há elementos de prova que apoiem esta opinião. Tal incerteza põe a decisão em causa, de um ponto de vista processual, pelo menos em parte, uma vez que a natureza do regime da prática das decisões não pode ser abordada pelo procedimento escolhido, dado que se trata, evidentemente, de um auxílio existente, caso se conclua sequer tratar-se de um auxílio. Além disso, não há elementos de prova que sugiram que a finalidade das decisões fiscais era outra que não a interpretação e aplicação normal e correta da legislação fiscal em vigor; 6) A decisão de alargar o procedimento foi adotada antes de a Comissão dispor de todas as informações para poder apreciar plenamente a posição relativamente às decisões fiscais. Mais concretamente, ainda só tinha havido dois intercâmbios entre a Comissão e o Reino Unido sobre as práticas em matéria de decisões fiscais antes de a Comissão tomar a decisão de alargar o procedimento. Durante esse período, a Comissão nunca sugeriu o motivo pelo qual se poderia considerar que uma decisão fiscal falseia de alguma forma a concorrência.

5. OBSERVAÇÕES DAS PARTES INTERESSADAS

5.1. Observações relativas à isenção do imposto sobre os rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties

(54) A Comissão recebeu observações de quatro partes interessadas: Gibraltar, Espanha, Alemanha e a Confederação Espanhola de Organizações Empresariais (CEOE).

5.1.1. Observações de Gibraltar

(55) Nas suas observações, Gibraltar apoiou a argumentação apresentada pelo Reino Unido de que a medida não é seletiva, uma vez que é aplicada de forma universal e está aberta a todos os tipos de bens, serviços e empresas e que, se for considerada seletiva, tal deve ser considerado justificado pela lógica e natureza geral do sistema como consequência do princípio da territorialidade. Além disso, salientou que a isenção dos rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties é justificada por preocupações relacionadas com a capacidade administrativa, dado que se prevê que as despesas associadas à cobrança do imposto sejam superiores às receitas fiscais efetivas.

(56) No que respeita à isenção dos rendimentos de royalties, Gibraltar alegou ainda que a mesma não pode ser considerada seletiva, uma vez que as empresas que receberam royalties durante o período de três anos em que a não cobrança do imposto esteve em vigor estavam ativas em setores tão diversos como o setor retalhista alimentar, do vestuário, do jogo e dos seguros. Além disso, o tipo de royalties em causa era igualmente diverso, incluindo direitos de autor, direitos relativos a marcas, conhecimentos especializados e patentes.

(57) Gibraltar defendeu ainda que, caso a medida ainda assim fosse considerada seletiva, deveria ser considerada um «auxílio existente», uma vez que constitui, de facto, uma continuação do antigo regime ao abrigo do qual os juros estrangeiros estavam isentos de tributação, com base numa análise do «situs do empréstimo». Por esse motivo, a medida só poderia ser considerada um «novo auxílio» na medida em que dissesse respeito a rendimentos de juros nacionais.

(58) Relativamente a uma eventual recuperação, Gibraltar também afirmou que os montantes da perda de receitas fiscais seriam inferiores ao limiar de minimis estabelecido pelo Regulamento (UE) n.o 1407/2013 da Comissão (24). Em particular, Gibraltar alegou que as informações recolhidas de 18 empresas que receberam rendimentos de royalties, que em conjunto representavam 90 milhões de GBP em rendimentos brutos de royalties, mostravam que o valor líquido total desses rendimentos, como resultado das despesas dedutíveis, não ultrapassava os 18 milhões de GBP. Além disso, no que respeita aos juros passivos com origem em Gibraltar, as receitas fiscais máximas seriam de aproximadamente 250 000 GBP, repartidas por, pelo menos, 17 empresas. Gibraltar considera ainda que a recuperação é provavelmente impossível por razões práticas e encontraria dificuldades inultrapassáveis, devido ao caráter móvel dos fundos das empresas em questão e à luz do princípio do direito internacional de que os tribunais de um Estado não podem permitir ou impor a liquidação de impostos por conta de outro Estado.

(59) No que diz respeito ao procedimento, Gibraltar afirmou que a Comissão se desviou da prática normal ao abrigo do Regulamento Processual, com argumentos semelhantes aos apresentados pelas autoridades do Reino Unido.

5.1.2. Observações de Espanha, da Alemanha e da CEOE

(60) Nas suas observações, a Espanha, a Alemanha e a CEOE apoiaram a análise da Comissão de que a medida constituía um auxílio estatal, na medida em que excluía seletivamente determinados tipos de rendimentos da tributação, tinha um efeito negativo nas trocas comerciais na União, e falseava a concorrência.

(61) Além disso, a Espanha manifestou a sua preocupação quanto à eficácia da alteração de 7 de junho de 2013 no que respeita à tributação dos juros passivos, dado que as empresas isentas em Gibraltar que tinham recebido rendimentos de juros não tinham quaisquer obrigações de declaração fiscal. Na opinião da Espanha, tal dificultaria a identificação dos potenciais beneficiários da medida e os controlos ex post relativos à comunicação e tributação dos rendimentos de juros.

(62) A Espanha também afirmou que o novo limiar de 100 000 GBP introduzido pela alteração de 2013 é elevado. Além disso, a disposição contra práticas abusivas, que exige que os juros recebidos de empresas associadas sejam agregados, não se aplica ao nível das empresas beneficiárias. Por conseguinte, a disposição relativa ao limiar pode ser facilmente contornada através de uma simples reestruturação do grupo de empresas, criando várias empresas em Gibraltar e distribuindo os juros recebidos entre essas empresas.

(63) Relativamente à isenção dos dividendos, a Espanha contestou a justificação da prevenção da dupla tributação apresentada pela Comissão. Na sua opinião, contrariamente ao pacote de trabalho 2011 do Grupo do Código de Conduta sobre notas de orientação da fiscalidade das empresas, Gibraltar não adotou uma disposição contra práticas abusivas eficaz para garantir a tributação. Em particular, Espanha considerou que a legislação de Gibraltar não exigia que a empresa em causa estivesse sujeita a impostos (em Gibraltar ou num país estrangeiro) para beneficiar da isenção. Esta falha deu origem, segundo a Espanha, a um risco de dupla não tributação.

(64) No que se refere ao tratamento fiscal dos royalties, as autoridades espanholas consideraram que a isenção favorecia seletivamente as empresas que recebiam rendimentos de royalties e não podia ser justificada pelo objetivo de evitar a dupla tributação.

(65) Tanto as autoridades espanholas como a CEOE também referiram o facto de a isenção para os juros passivos e os royalties ter de ser analisada à luz dos efeitos gerais da ITA 2010. Na sua opinião, a intenção da ITA 2010 era continuar os efeitos do sistema de tributação anterior (já declarado pelo Tribunal de Justiça como sendo um auxílio estatal), favorecendo as empresas offshore em detrimento das residentes em Gibraltar.

(66) Por último, a Espanha também contestou a apreciação da Comissão no que se refere à seletividade regional, distinguindo entre o estatuto da Região Autónoma dos Açores (que a Comissão referiu na sua análise na primeira decisão de início do procedimento) e o estatuto de Gibraltar. Em especial, as autoridades espanholas consideraram que, além de analisar os três critérios de autonomia institucional, processual e financeira, a Comissão também deveria analisar o critério implícito relativo à harmonização fiscal (que, segundo as autoridades espanholas, claramente não existe em Gibraltar). A Espanha também referiu várias outras questões fiscais, como o número de empresas de fachada localizadas em Gibraltar que não estão sujeitas a impostos.

5.2. Observações relativas às práticas em matéria de decisões fiscais

(67) A Comissão recebeu observações de seis partes interessadas — Gibraltar, Espanha, a Gibraltar Society of Accountants e três empresas referidas como possíveis beneficiárias de decisões fiscais na decisão de alargar o procedimento.

5.2.1. Observações de Gibraltar

(68) As observações feitas por Gibraltar dizem respeito tanto a questões processuais como a questões de fundo. Seguem a linha de argumentação apresentadas pelo Reino Unido e podem ser resumidas da seguinte forma: 1) Um procedimento em matéria de auxílios estatais não deve ser iniciado a menos que existam elementos de prova factuais suficientes de que a medida em questão confere uma vantagem económica e que a vantagem é seletiva e falseia ou ameaça falsear a concorrência. Neste caso, não há quaisquer elementos que provem essas questões. As observações da Comissão sobre as decisões limitam-se a dizer que a Comissão considera que deveriam ter sido solicitadas mais informações. Essa opinião não constitui prova de uma vantagem, da seletividade ou da distorção da concorrência; 2) A Comissão cometeu um erro manifesto ao declarar, na decisão de alargar o procedimento, que as práticas em matéria de decisões fiscais em Gibraltar foram introduzidas pela secção 42 da ITA 2010; 3) O procedimento de decisão fiscal está em vigor desde a década de 1960 e, como tal, se for considerado como constituindo um auxílio, deve ser considerado um «auxílio existente»; 4) Não há elementos que provem que qualquer uma das decisões fiscais seja seletiva ou falseie a concorrência. Cada decisão é uma questão de interpretação dos factos apresentados no pedido A falta de análises pormenorizadas não pode, por si só, ser considerada como indicando seletividade; 5) As práticas em matéria de decisões fiscais em Gibraltar nunca envolveram qualquer elemento de tratamento individual ou especial ou qualquer elemento de negociação, nem qualquer influência ou consideração, exceto na medida em que resultem dos termos da legislação fiscal aplicável em Gibraltar; 6) A responsabilidade fiscal das empresas em causa seria idêntica, independentemente de terem ou não pedido uma decisão fiscal; 7) Ao aplicar o teste da territorialidade, as autoridades fiscais não dispõem de margem de manobra e estão vinculadas pela legislação aplicável e pela jurisprudência na matéria; 8) O esforço da Comissão em agrupar as 165 decisões em sete categorias distintas, a fim de estabelecer a seletividade grupo por grupo, carece de fundamento, pois nada indica que estes grupos apresentem características particulares quando comparados com outras decisões não contestadas concedidas durante o mesmo período ou antes.

5.2.2. Observações de Espanha

(69) As observações apresentadas pelas autoridades espanholas em 30 de novembro de 2016 podem ser resumidas da seguinte forma: 1) As autoridades espanholas não contestam o princípio da territorialidade, mas a forma como este é interpretado pelas autoridades de Gibraltar. Esta regra geral, conjugada com a falta de uma avaliação, monitorização e aplicação da lei adequadas das disposições fiscais por parte da administração fiscal de Gibraltar (ex ante ou ex post), resulta num grande número de empresas que recebem um tratamento fiscal favorável e arbitrário no território; 2) Para além das 165 empresas referidas no anexo da decisão de alargar o procedimento, as empresas intermediárias que operam em Gibraltar, como empresas de consultoria, fiduciárias e sociedades de advogados especializadas no planeamento e na gestão orçamental, também beneficiam indiretamente do auxílio; 3) A Espanha reiterou, uma vez mais, o seu entendimento de que a questão também deveria ser analisada na perspetiva da seletividade regional que, na sua opinião, também abordaria o argumento de que a medida constitui um auxílio existente.

5.2.3. Observações da Gibraltar Society of Accountants

(70) Em 3 de novembro de 2016, a Gibraltar Society of Accountants — o principal órgão representativo dos contabilistas profissionais que trabalham em Gibraltar, apresentou as suas observações sobre a decisão de alargar o procedimento. As observações podem ser resumidas da seguinte forma: 1) As decisões referidas não foram solicitadas nem emitidas ao abrigo da secção 42 da ITA 2010; 2) As decisões selecionadas abrangem uma vasta gama de circunstâncias e assuntos, e carecem do aspeto «comum» referido pela decisão de alargar o procedimento; 3) Desde a década de 1950 que decisões fiscais deste tipo são solicitadas e emitidas em Gibraltar, pelo que, caso venha a ser considerado um auxílio estatal, tal regime deve ser considerado um auxílio existente; 4) As decisões são interpretações da legislação fiscal de Gibraltar. Não são «negociações» ou concessões. A emissão de uma decisão não confere um tratamento favorável. A decisão de alargar o procedimento não fornece elementos de prova de que a interpretação seria diferente se não tivesse sido pedida uma decisão; 5) Não se demonstrou que nenhum dos critérios exigidos para a presença de auxílios estatais estivesse satisfeito. A medida não é concedida a partir de recursos estatais e não confere uma vantagem económica às empresas, porque não há perda de receitas fiscais, uma vez que o tratamento fiscal sem uma decisão seria o mesmo. A medida não é seletiva e não há elementos de prova de que a medida falseia ou ameaça falsear a concorrência ou afeta as trocas comerciais na União; 6) Todas as 165 decisões referidas na decisão de alargar o procedimento, exceto seis, foram emitidas numa altura em que os rendimentos de juros passivos não estavam sujeitos a tributação ao abrigo da ITA 2010. Portanto, a grande maioria das decisões não poderia dar origem a qualquer rendimento de juros tributável.

5.2.4. Observações de empresas referidas como beneficiárias de decisões fiscais na decisão de alargar o procedimento, ou em nome das mesmas

(71) A Comissão também recebeu observações de ou por conta de três empresas a quem foi concedida uma decisão fiscal identificada na decisão de alargar o procedimento: da International Power Ltd; de um representante de uma potencial empresa no momento do pedido da decisão; e da Hastings Insurance Group Ltd. As observações podem ser resumidas da seguinte forma: 1) As decisões tinham como objetivo obter uma confirmação do regime de tributação aplicável e não eram uma forma de obter qualquer benefício fiscal. O principal motivo para pedir as decisões foi garantir a segurança jurídica na aplicação das regras fiscais gerais e não acordar um tratamento fiscal alternativo específico para a empresa; 2) As decisões fiscais permitem que os Estados-Membros proporcionem aos seus contribuintes segurança jurídica e previsibilidade na aplicação de regras fiscais gerais. Considerar as práticas em matéria de decisões fiscais de Gibraltar um regime de auxílios estatais impediria as autoridades fiscais de Gibraltar de proporcionar segurança jurídica e penalizaria os contribuintes à procura de segurança jurídica, ignorando os contribuintes que beneficiam do mesmo tratamento, mas que decidem não solicitar a confirmação sobre a aplicação precisa da lei; 3) Os pedidos de decisões não foram feitos ao abrigo da secção 42 da ITA 2010, mas visavam obter uma confirmação geral sobre o tratamento fiscal aplicável nos termos da lei; 4) As decisões não constituem uma vantagem para as empresas, uma vez que apenas confirmam o tratamento fiscal que teria sido aplicado ao abrigo da legislação aplicável em Gibraltar; 5) O conteúdo dos pedidos de decisão, e as próprias decisões, indicam que todos os fatores pertinentes foram considerados de forma adequada pelas autoridades fiscais de Gibraltar antes de emitirem tais decisões.

6. RESPOSTA DO REINO UNIDO ÀS OBSERVAÇÕES DE TERCEIROS

6.1. Observações relativas à isenção dos rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties

(72) A Comissão transmitiu as observações recebidas das partes interessadas relativamente à isenção dos rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties ao Reino Unido em 16 de abril de 2014. A resposta do Reino Unido a essas observações pode ser resumida da seguinte forma: 1) Não foram apresentados quaisquer elementos de prova que demonstrem a distorção da concorrência ou efeitos sobre as trocas comerciais; 2) A isenção dos dividendos é justificada pelo objetivo de evitar a dupla tributação e é um resultado direto do princípio da territorialidade; 3) Na sequência da alteração de junho de 2013, todas as empresas registadas em Gibraltar que recebam rendimentos de juros passivos estão sujeitas ao imposto sobre o rendimento e são obrigadas a apresentar uma declaração fiscal; 4) No que respeita ao limiar de 100 000 GBP imposto pela legislação, as autoridades fiscais de Gibraltar procederam a uma análise que demonstrou que apenas 1 % dos rendimentos de juros de empréstimos interempresas está abaixo do limiar e, por conseguinte, não está sujeito a tributação. Os resultados da análise foram apresentados ao Grupo do Código de Conduta e à Comissão antes da adoção da alteração de 2013, a fim de explicar as razões da introdução desse limite e de quantificar eventuais fugas ao imposto; 5) Quanto às observações de Espanha de que a isenção de royalties favorece seletivamente um grupo de empresas que recebem royalties, não existe tal setor ou agrupamento. Todas as empresas que recebem royalties são tratadas da mesma forma; 6) Não há variação ou discricionariedade no conceito de territorialidade, que é aplicado de forma coerente ao abrigo da ITA 2010 a todas as empresas; 7) As observações de Espanha relativamente a partes da legislação fiscal de Gibraltar a respeito das quais a Comissão não deu início a um procedimento de investigação são irrelevantes, e a investigação da Comissão deve limitar-se às questões para as quais o procedimento foi iniciado; 8) Por último, foram apresentadas observações sobre o estatuto de Gibraltar enquanto território britânico ultramarino, a sua governação executiva, legislativa e judiciária independente, mostrando assim que a medida não pode ser tratada como um auxílio regional.

6.2. Observações relativas às práticas em matéria de decisões fiscais

(73) A Comissão transmitiu as observações recebidas das partes interessadas relativamente às práticas em matéria de decisões fiscais como definidas na decisão de alargar o procedimento ao Reino Unido em 7 de dezembro de 2016. A resposta do Reino Unido a essas observações pode ser resumida da seguinte forma: 1) As observações apresentadas pelos três destinatários de decisões fiscais corroboram os argumentos apresentados pelas autoridades do Reino Unido à Comissão durante o processo de investigação, e constituem um elemento de prova adicional que confirma a legalidade das práticas em matéria de decisões fiscais em Gibraltar e o facto de essas práticas não constituírem um auxílio estatal; 2) O Governo de Gibraltar realizou revisões aprofundadas de todas as 165 decisões referidas na decisão de alargar o procedimento que, na opinião do Reino Unido, confirmam que nenhuma das 165 decisões isentou o beneficiário de impostos que, de outra forma, teriam sido devidos, ou levou a uma perda de receitas fiscais para Gibraltar; 3) As revisões realizadas confirmam que nenhuma das decisões referidas na decisão de alargar o procedimento é seletiva e, por conseguinte, nenhuma delas constitui um auxílio estatal nessa base; 4) Catorze das decisões referidas na decisão de alargar o procedimento referiam-se a transações que nunca se concretizaram, e três dizem respeito à tributação do rendimento e/ou das prestações em espécie dos trabalhadores, e nenhuma destas categorias suscita preocupações em matéria de auxílios estatais; 5) A posição manifestada por Gibraltar de que as suas autoridades fiscais não gozam de amplos poderes discricionários quando emitem decisões, e que não proferem decisões sem verificar ou avaliar os pedidos está correta. As decisões não levam a uma aplicação seletiva do regime de tributação, uma vez que apenas aplicam a lei estabelecida na ITA 2010.

7. APRECIAÇÃO DA ISENÇÃO DOS RENDIMENTOS DECORRENTES DE JUROS PASSIVOS E DE ROYALTIES

(74) Na primeira decisão de início do procedimento, a Comissão concluiu, a título preliminar, que a isenção fiscal dos rendimentos decorrentes de juros passivos (de empréstimos interempresas) e de royalties constituía um auxílio estatal e expressou as suas dúvidas quanto à sua compatibilidade com o mercado interno.

(75) Desde 1 de julho de 2013, os rendimentos decorrentes de juros passivos estão sujeitos a impostos (desde que os juros recebidos ou a receber por empresa de origem excedam um montante anual de 100 000 GBP). Desde 1 de janeiro de 2014, os rendimentos decorrentes de royalties (recebidos ou a receber por uma empresa registada em Gibraltar) estão sujeitos a impostos.

(76) O âmbito de aplicação da presente decisão (ao abrigo da secção 7) limita-se à apreciação dos rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties recebidos ou a receber entre a entrada em vigor da ITA 2010 (1 de janeiro de 2011) e 30 de junho de 2013 (no que respeita aos juros) ou 31 de dezembro de 2013 (no que respeita aos royalties) (25).

7.1. Existência de auxílio

(77) A classificação de uma medida nacional como auxílio estatal, na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, exige que todas as seguintes condições estejam preenchidas. Em primeiro lugar, deve existir uma intervenção do Estado ou através de recursos estatais. Em segundo lugar, essa intervenção deve ser suscetível de afetar as trocas comerciais entre os Estados-Membros. Em terceiro lugar, deve conceder uma vantagem seletiva ao seu beneficiário. Em quarto lugar, deve falsear ou ameaçar falsear a concorrência (26).

7.1.1. Recursos estatais e imputabilidade ao Estado

(78) Para constituir um auxílio estatal, uma medida deve ser imputável a um Estado-Membro e financiada através de recursos estatais.

(79) Uma vez que a isenção resulta de uma lei do Parlamento de Gibraltar, pode ser considerada imputável a Gibraltar.

(80) No que respeita ao financiamento da isenção através de recursos estatais, o Tribunal de Justiça tem defendido sistematicamente que uma medida através da qual as autoridades públicas concedem a certas empresas uma isenção fiscal que, embora não implique uma transferência de recursos do Estado, coloca os beneficiários numa situação financeira mais favorável do que a dos outros contribuintes, constitui um auxílio estatal (27). A medida fiscal em questão leva Gibraltar a renunciar a receitas fiscais que, de outra forma, teria o direito de cobrar a empresas residentes em Gibraltar que recebessem rendimentos decorrentes de juros passivos ou de royalties. Ao renunciar a essas receitas, a medida fiscal dá origem a uma perda de recursos estatais na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE (28).

7.1.2. Vantagem

(81) Segundo a jurisprudência dos tribunais da União, o conceito de auxílio abrange não só prestações positivas, mas também intervenções que, sob diversas formas, aliviam os encargos que normalmente oneram o orçamento de uma empresa (29). Uma vantagem pode ser concedida através de uma redução da carga fiscal da empresa sob diversas formas e, em especial, através de uma redução da taxa de imposto aplicável, da base tributável ou do montante do imposto devido (30). Uma medida que reduz um imposto dá origem a uma vantagem porque coloca as empresas beneficiárias numa situação financeira mais favorável do que a dos outros contribuintes e resulta numa perda de receitas para o Estado (31).

(82) No caso em apreço, a medida contradiz o princípio geral de que o imposto sobre o rendimento das sociedades é cobrado a todos os sujeitos passivos que recebem rendimentos obtidos em Gibraltar ou derivados de Gibraltar. De acordo com esse princípio, os rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties estão normalmente abrangidos pelo âmbito da tributação, sob reserva da aplicação do princípio da territorialidade. No que respeita aos royalties, é necessário salientar que o princípio da territorialidade considera os rendimentos decorrentes de royalties recebidos por uma empresa de Gibraltar como sendo obtidos em e derivados de Gibraltar. Quanto aos rendimentos decorrentes de juros passivos, a exigibilidade do imposto relativamente a tais rendimentos ao abrigo do sistema territorial depende da aplicação da regra do «situs do empréstimo», que se baseia em quatro critérios cumulativos (32) que incidem na origem dos rendimentos. Assim, em vários casos, os rendimentos passivos de juros de origem estrangeira, mesmo na ausência da isenção fiscal contestada, podem não estar sujeitos ao imposto sobre o rendimento em Gibraltar, em virtude do sistema territorial. Contudo, a isenção da tributação ao abrigo do princípio da territorialidade não é automática, e é necessário considerar outros critérios que não a origem dos juros (por exemplo, a localização da garantia da dívida) para determinar se os juros foram obtidos em Gibraltar ou derivados de Gibraltar, em conformidade com a regra do «situs do empréstimo».

(83) Consequentemente, a isenção dá origem à redução de um encargo que as empresas que dela beneficiam teriam, de outra forma, de suportar. Tal dá origem a uma vantagem, uma vez que as empresas estão isentas de custos inerentes às suas atividades económicas e, por conseguinte, são colocadas numa situação financeira mais favorável do que a dos outros contribuintes (que recebem rendimentos ativos).

7.1.3. Seletividade

(84) Para ser classificada como um auxílio estatal na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, a medida deve ser considerada seletiva, no sentido de favorecer certas empresas ou certas produções.

(85) A título de observação preliminar, no que se refere às observações de Espanha sobre a seletividade regional, deve salientar-se que, na primeira decisão de início do procedimento, a Comissão não manifestou dúvidas quanto à seletividade regional e considerou que o quadro de referência para a apreciação da isenção se limitava exclusivamente ao território geográfico de Gibraltar (33). A Comissão mantém a sua opinião de que a isenção dos rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties não envolve uma seletividade regional. Nomeadamente, estão cumpridos os três critérios cumulativos de autonomia (institucional, processual e financeira), tal como previstos pelo Tribunal de Justiça nos acórdãos Açores (34) e Unión General de Trabajadores de la Rioja (35). Assim, as autoridades de Gibraltar são consideradas suficientemente autónomas em relação ao governo central do Reino Unido e, por conseguinte, o quadro de referência corresponde aos limites geográficos do território de Gibraltar (36).

(86) Para efeitos de estabelecer a seletividade material, é jurisprudência constante que, em primeiro lugar, é necessário identificar o regime fiscal comum ou normal aplicável na jurisdição fiscal em causa («o sistema de referência»). Em segundo lugar, deve determinar-se se uma dada medida estabelece uma diferenciação entre operadores económicos que se encontram, à luz dos objetivos prosseguidos por esse regime comum, numa situação factual e jurídica comparável. Em caso afirmativo, a medida é então considerada seletiva prima facie (37). Em seguida, é necessário estabelecer, na terceira etapa do teste, se tal seletividade prima facie é justificada pela natureza ou pelo regime geral do sistema (de referência) (38). Se uma medida seletiva prima facie for justificada pela natureza ou pelo regime geral do sistema, não será considerada seletiva e, portanto, não será abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE.

(87) Neste contexto, é também importante salientar que, para que uma medida fiscal seja classificada como seletiva, o sistema fiscal não precisa de ser concebido de modo que as empresas que beneficiam de uma vantagem de natureza seletiva sejam, regra geral, sujeitas à mesma carga fiscal que as restantes empresas, mas beneficiem de regras derrogatórias, de modo que a vantagem seletiva seja a diferença entre a carga fiscal normal e a suportada por estas empresas (39).

(88) Com efeito, tal entendimento da seletividade significaria que apenas um sistema fiscal concebido de acordo com uma determinada técnica regulamentar poderia ser classificado como seletivo e que as regras fiscais nacionais concebidas de forma diferente escapariam ao controlo dos auxílios estatais, embora produzissem os mesmos efeitos de jure ou de facto. Tal seria contrário à jurisprudência constante, segundo a qual, ao apreciar a seletividade, o artigo 107.o, n.o 1, do TFUE não faz distinções entre medidas consoante as suas causas ou objetivos, definindo-as antes em função dos respetivos efeitos, e, portanto, independentemente das técnicas utilizadas (40).

7.1.3.1. Sistema de referência

(89) O sistema de referência constitui o padrão em função do qual a seletividade de uma medida é apreciada. É constituído por um conjunto coerente de regras que são, em geral, aplicáveis, com base em critérios objetivos, a todas as empresas abrangidas pelo seu âmbito de aplicação, tal como definido pelo seu objetivo. Essas regras definem não só o âmbito de aplicação do sistema, mas também as condições em que se aplica o sistema, os direitos e obrigações das empresas a ele sujeitas e as especificidades técnicas do funcionamento do sistema (41). No caso dos impostos, o sistema de referência baseia-se em elementos como a base tributável, os sujeitos passivos, o facto gerador do imposto e as taxas de imposto (42).

(90) No caso em apreço, o sistema de referência é a ITA 2010. O longo título da lei descreve-a como «uma lei para impor a tributação sobre os rendimentos e regular a sua cobrança» (43). No que respeita à base tributável para as empresas, a secção 16 da ITA 2010 estabelece que «salvo disposição em contrário adiante, os lucros ou ganhos tributáveis de uma empresa devem ser o valor total dos lucros ou ganhos da empresa para qualquer período contabilístico desse período». Em consequência, e sem prejuízo de quaisquer ajustes para cima ou para baixo previstos na ITA 2010, os lucros contabilísticos devem constituir a base tributável para o cálculo do imposto sobre o rendimento das sociedades em Gibraltar.

(91) Por outro lado, como salientaram as autoridades do Reino Unido (44), dentro da lógica inerente ao sistema de tributação territorial de Gibraltar, todos os rendimentos, ativos ou passivos, com origem fora de Gibraltar estão fora do âmbito de tributação de Gibraltar e continuam sujeitos a impostos na jurisdição onde foram obtidos ou derivados.

(92) A definição do sistema geral de tributação do rendimento das sociedades de Gibraltar como o «quadro de referência» está em consonância com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, que tem considerado sistematicamente que, no caso de medidas relativas à determinação do imposto sobre o rendimento das sociedades, o sistema de referência a ser considerado é o regime de tributação do rendimento das sociedades do Estado-Membro em questão que se aplica às empresas em geral, e não as disposições específicas desse sistema aplicáveis apenas a determinados contribuintes ou transações. Por exemplo, no processo World Duty Free, relativo às regras que regem os investimentos em participações, o Tribunal de Justiça concordou com a posição da Comissão de que o sistema de referência era o regime de tributação do rendimento das sociedades espanhol e não as regras específicas que regem o tratamento fiscal desses investimentos (45).

(93) Embora o objetivo da ITA 2010 seja cobrar receitas aos contribuintes tributáveis em Gibraltar (ou seja, os contribuintes que recebem rendimentos obtidos em Gibraltar ou derivados de Gibraltar) (46), o anexo 1 da referida lei não incluiu nas categorias de rendimentos tributáveis em Gibraltar determinadas categorias de rendimentos (47). Por conseguinte, a isenção dos rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties não resultou de uma derrogação formal do sistema de tributação, mas da não inclusão desses rendimentos nas categorias de rendimento abrangidas pelo âmbito de aplicação do sistema de tributação de Gibraltar (uma isenção implícita).

7.1.3.2. Tratamento fiscal diferente de empresas em situações comparáveis

(94) De acordo com o sistema de tributação territorial aplicável de forma geral em Gibraltar (48), apenas os rendimentos obtidos em Gibraltar ou derivados de Gibraltar estão sujeitos ao imposto sobre o rendimento das sociedades. No entanto, quando entrou em vigor, a ITA 2010 previa uma isenção automática do imposto sobre o rendimento das sociedades para os rendimentos de juros passivos de empréstimos e de royalties, sem que fosse necessário considerar os elementos que são geralmente pertinentes para determinar o âmbito territorial da tributação em Gibraltar, em consonância com o princípio da territorialidade. A este respeito, é particularmente pertinente salientar que, na ausência da isenção dos rendimentos decorrentes de royalties, o sistema de tributação territorial consideraria sempre esses rendimentos recebidos por uma empresa de Gibraltar como tendo sido obtidos em Gibraltar e derivados de Gibraltar (49). Quanto aos juros passivos, seria necessária uma apreciação caso a caso do princípio da territorialidade para determinar a localização das atividades que dão origem ao rendimento e, portanto, a existência ou não de um rendimento tributável.

(95) Na primeira decisão de início do procedimento, a Comissão considerou que a isenção do imposto sobre o rendimento das sociedades para rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties, ao diferenciar as empresas numa situação jurídica e factual comparável, deveria ser considerada seletiva prima facie à luz do objetivo da ITA 2010, que consiste em tributar os rendimentos obtidos em Gibraltar ou derivados de Gibraltar.

(96) Nessa decisão, a Comissão salientou ainda que a isenção parecia favorecer significativamente um grupo de 529 empresas que recebem rendimentos decorrentes de juros passivos ou de royalties, nomeadamente juros de outras empresas do mesmo grupo ou rendimentos de royalties. A Comissão observou também que a maior parte dos juros de empréstimos recebidos por empresas de Gibraltar resultou de empréstimos interempresas concedidos a entidades do grupo estrangeiras (50).

(97) Num caso como este, em que a medida não resulta de uma derrogação formal do sistema de tributação, a Comissão considera que, ao apreciar a seletividade, é particularmente pertinente considerar os efeitos da medida para apreciar se esta favorece significativamente um determinado grupo de empresas.

(98) No que respeita aos royalties, a análise da Comissão dos efeitos da medida (51) mostra que esta beneficiou apenas 10 empresas (das 8 003 empresas ativas que operam em Gibraltar), todas elas pertencentes a grupos multinacionais. Além disso, pelo menos oito delas parecem pertencer a grandes multinacionais que operam em todo o mundo. Em contrapartida, nenhuma empresa autónoma recebia rendimentos decorrentes de royalties em Gibraltar.

(99) No que respeita aos juros, as informações fornecidas pelas autoridades do Reino Unido mostram que, do montante total dos rendimentos de juros de empréstimos interempresas recebidos por empresas de Gibraltar (1 400 milhões de GBP), 99,8 % são provenientes de empréstimos concedidos a empresas (do grupo) estrangeiras. Em contrapartida, apenas duas empresas de Gibraltar, que não representam mais de 3 256 834 GBP no total (222 169 GBP em termos de perda de receitas fiscais) (correspondentes a 0,2 % do montante total de empréstimos interempresas), beneficiaram de juros de origem interna.

(100) Estes números demonstram que a medida favoreceu significativamente empresas que pertencem a grupos multinacionais encarregados de determinadas funções [a concessão de empréstimos intragrupo e/ou o direito de utilizar os direitos de propriedade intelectual (PI)]. Em particular, a medida beneficiou i) um pequeno número de empresas multinacionais, a maioria das quais faz parte de grandes grupos multinacionais que operam em todo o mundo (recebendo rendimentos decorrentes de royalties) e ii) empresas que fazem parte de grupos multinacionais e concedem empréstimos a empresas estrangeiras que fazem parte do seu grupo. À luz do objetivo da ITA 2010 (nomeadamente, tributar os rendimentos obtidos em Gibraltar ou derivados de Gibraltar), estas empresas encontram-se numa situação jurídica e factual semelhante a todas as outras empresas de Gibraltar que geram rendimentos obtidos em Gibraltar ou derivados de Gibraltar (ou que exercem atividades que exigem uma licença ao abrigo da lei de Gibraltar, como a banca, os seguros ou os jogos de azar).

(101) O Reino Unido e as autoridades de Gibraltar consideram que a isenção constitui uma medida geral aplicada a todas as empresas em situação semelhante, independentemente do setor. Referem também que o facto de ser possível identificar algumas empresas que beneficiam mais de uma regra fiscal do que outras não torna a regra seletiva per se. A regra só seria seletiva se fosse intrinsecamente provável que beneficiasse uma categoria identificável de empresas. Na opinião do Reino Unido e das autoridades de Gibraltar, não é esse o caso da medida em apreço, uma vez que não existem outras empresas numa situação factual ou jurídica semelhante em Gibraltar a que a isenção não se aplica.

(102) A Comissão considera que a afirmação do Reino Unido de que a medida se aplica prima facie a todas as empresas, independentemente do seu setor ou atividade, não é pertinente para efeitos de apreciação da seletividade. Segundo jurisprudência constante, a circunstância de o número de empresas passível de beneficiar de uma medida nacional ser muito significativo, ou de essas empresas pertencerem a setores de atividade diferentes, não basta para pôr em causa o caráter seletivo dessa medida (52).

(103) Uma medida que distingue entre empresas que, tendo em conta o objetivo prosseguido pelo regime jurídico em causa, se encontram numa situação factual e jurídica comparável é, a priori, seletiva. No caso em apreço, ficou demonstrado que a isenção do imposto sobre o rendimento das sociedades para os rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties beneficia principalmente grupos multinacionais. Conforme referido no considerando 100, à luz do objetivo do sistema fiscal de referência (ITA 2010), nomeadamente, tributar os rendimentos obtidos em Gibraltar ou derivados de Gibraltar, os grupos multinacionais encontram-se numa situação factual e jurídica semelhante a todas as outras empresas de Gibraltar que geram rendimentos obtidos em Gibraltar ou derivados de Gibraltar. Por conseguinte, a isenção do imposto sobre o rendimento das sociedades para os rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties é seletiva prima facie.

(104) Além disso, importa salientar que o facto de a isenção beneficiar principalmente grupos multinacionais não constitui uma consequência aleatória do regime (53). A isenção, numa jurisdição fiscal pequena como Gibraltar, sem considerar o local onde as atividades de I&D foram realizadas, ofereceu, por definição, mais oportunidades aos grupos internacionais que, devido à sua estrutura e dimensão internacional, podem facilmente mover ativos intangíveis e capital (e depois conceder empréstimos e/ou o direito de utilizar direitos de propriedade intelectual) dentro do grupo. Tais conclusões são suficientes para demonstrar que a medida foi concebida para atrair ou favorecer empresas pertencentes a grupos e, nomeadamente, grupos multinacionais encarregados de determinadas atividades (a concessão de empréstimos intragrupo e/ou o direito de utilizar os direitos de propriedade intelectual). Tendo em conta o que precede, a Comissão conclui que a medida é seletiva prima facie, uma vez que os seus efeitos, que favoreceram significativamente uma determinada categoria de empresas, são a consequência inevitável da sua conceção.

7.1.3.3. Ausência de justificações para a medida

(105) Uma medida que é seletiva prima facie pode ser justificada pela natureza ou pelo regime geral do sistema de tributação, se decorrer diretamente dos princípios fundadores ou diretores intrínsecos do sistema de referência ou resultar de mecanismos inerentes necessários ao seu funcionamento e à sua eficácia. Tal pode ser o caso do princípio da neutralidade, do objetivo de otimizar a recuperação de dívidas fiscais, ou da capacidade de gestão administrativa.

(106) As autoridades do Reino Unido argumentaram que a isenção é a consequência lógica do princípio da territorialidade, que se baseia no objetivo de evitar a dupla tributação. A este respeito, a Comissão observa que a isenção dos rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties introduzida na ITA 2010 não pode ser vista como uma mera aplicação do princípio da territorialidade. Em particular, como anteriormente explicado no ponto 7.1.3.2, é necessário salientar que o sistema de tributação territorial considera os rendimentos de royalties recebidos por uma empresa de Gibraltar como sendo obtidos em Gibraltar e derivados de Gibraltar. Quanto aos juros passivos, é necessária uma apreciação caso a caso do princípio da territorialidade para determinar a localização das atividades que dão origem aos rendimentos e, portanto, a existência ou não de um rendimento tributável. Por conseguinte, a isenção dos rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties, conforme introduzida na ITA 2010, não pode ser considerada um mero reflexo da aplicação do princípio da territorialidade.

(107) Além do mais, o argumento de que a aplicação do princípio da territorialidade se basearia na necessidade de evitar a dupla tributação não é sustentável, dado que a entidade pagadora (estrangeira) pode geralmente deduzir os juros ou royalties para efeitos fiscais (54). Além disso, no âmbito da Diretiva 2003/49/CE do Conselho (55) (Diretiva Juros e Royalties), determinados pagamentos de juros e royalties intragrupo estão isentos de retenção na fonte (ao nível da entidade pagadora estrangeira) com base nas regras nacionais que transpõem a referida diretiva para o direito nacional. Por conseguinte, tendo em conta o risco limitado da dupla tributação, uma medida de isenção total e automática é desproporcionada, e a prevenção da dupla tributação não pode ser considerada uma justificação aceitável.

(108) Além disso, no contexto da investigação formal, as autoridades do Reino Unido também alegaram que a isenção dos rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties se justifica por razões de capacidade administrativa, dado que o produto do imposto não seria suficiente para justificar os encargos administrativos da aplicação da tributação dos rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties. A este respeito, referiram que os juros de origem estrangeira estariam isentos, em qualquer caso, ao abrigo do princípio da territorialidade normal de Gibraltar. No que respeita aos juros e royalties provenientes de Gibraltar, consideram a isenção fiscal justificada pelo facto de o custo de cobrança exceder as receitas esperadas.

(109) A Comissão convidou as autoridades do Reino Unido a demonstrarem, com elementos concretos, a afirmação de que o custo administrativo de aplicar o imposto sobre o rendimento das sociedades aos rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties excederia os resultados das receitas. Contudo, as autoridades do Reino Unido não apresentaram elementos concretos para fundamentar a sua alegação. Na falta de elementos de prova, a Comissão não pode aceitar a afirmação de que a isenção dos rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties se justifica por razões de capacidade administrativa.

7.1.3.4. Conclusão sobre a seletividade

(110) À luz das considerações apresentadas na presente secção, a Comissão considera que a medida é seletiva, pois favorece significativamente um determinado grupo de empresas pertencentes a grupos multinacionais com determinadas funções (a concessão de empréstimos intragrupo ou o direito de utilizar direitos de propriedade intelectual), em comparação com outras empresas que estão numa situação factual e jurídica semelhante, dado o objetivo intrínseco da ITA 2010.

7.1.4. Eventual distorção da concorrência e efeitos sobre as trocas comerciais intra-União

(111) De acordo com o artigo 107.o, n.o 1, do TFUE, para constituir um auxílio estatal, uma medida tem de falsear ou ameaçar falsear a concorrência e afetar as trocas comerciais intra-União.

(112) No decorrer da investigação, ficou estabelecido que a maioria das empresas que beneficiaram da isenção dos rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties faz parte de grupos internacionais de empresas que atuam em setores nos quais ocorre o comércio intra-União (56).

(113) Mesmo que as empresas de Gibraltar abrangidas pela isenção não estivessem diretamente envolvidas no comércio, o Tribunal de Justiça sustentou que, quando um auxílio concedido a uma empresa reforça a sua posição relativamente às demais empresas concorrentes nas trocas comerciais intra-União, deve entender-se que tal medida influencia e distorce a concorrência (57).

(114) Além disso, deve salientar-se que a isenção do imposto sobre o rendimento das sociedades para rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties não está relacionada com nenhum investimento específico, reduzindo simplesmente os custos que os beneficiários normalmente teriam de suportar nas suas atividades diárias. Por conseguinte, se se verificar que a isenção envolve auxílio estatal, este implicaria um auxílio ao funcionamento. Os auxílios ao funcionamento têm mais probabilidades de falsear ou ameaçar falsear a concorrência, uma vez que não se referem a uma deficiência específica do mercado e não estão limitados no tempo.

(115) As autoridades do Reino Unido e de Gibraltar alegaram também que qualquer auxílio resultante da isenção de royalties seria de minimis e ficaria fora do âmbito de aplicação das regras relativas aos auxílios estatais, em conformidade com o Regulamento (UE) n.o 1407/2013. No contexto da investigação formal, as autoridades do Reino Unido foram convidadas a demonstrar que as condições para que a medida fosse considerada de minimis e, portanto, para que não estivesse abrangida pelas regras dos auxílios estatais, estariam cumpridas para todas as empresas em causa. No entanto, as informações fornecidas referiam-se apenas a algumas empresas e as autoridades do Reino Unido não fundamentaram a sua alegação de que as condições de minimis estariam cumpridas para todos os beneficiários do auxílio. Por conseguinte, a Comissão não pode aceitar o argumento de que a isenção não implicaria qualquer auxílio com o fundamento de que a vantagem obtida seria sempre de minimis.

(116) Neste sentido, a Comissão considera que a medida falseia ou ameaça falsear a concorrência e que afeta as trocas comerciais intra-União.

7.1.5. Conclusão sobre a existência de um auxílio estatal

(117) Dado que todas as condições previstas no artigo 107.o, n.o 1, do TFUE estão preenchidas, a Comissão conclui, portanto, que o regime de isenção dos rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties, como existia antes da entrada em vigor das alterações pertinentes introduzidas em 2013, constitui um auxílio estatal na aceção do referido artigo.

7.2. Caráter de «novo auxílio» da medida

(118) Nos termos do artigo 1.o, alínea c), do Regulamento Processual, entende-se por «novo auxílio» quaisquer auxílios, isto é, regimes de auxílio e auxílios individuais, que não sejam considerados auxílios existentes, incluindo as alterações a um auxílio existente. Entende-se por «auxílios existentes» os auxílios autorizados ou os auxílios que se considere terem sido autorizados nos termos do artigo 1.o, alínea d), do Regulamento Processual.

(119) As autoridades do Reino Unido e Gibraltar afirmam que, se a isenção dos juros de origem estrangeira constituir um auxílio estatal, este seria um auxílio existente, dado que o estatuto desses juros ao abrigo da isenção se manteve o mesmo de facto que na anterior legislação de 1952 (como resultado do princípio da territorialidade).

(120) A esse respeito, a Comissão observa que, ao abrigo do sistema de tributação territorial, seria necessário proceder a uma avaliação casuística dos rendimentos dos juros, a fim de determinar se existia algum rendimento tributável. Tal não levaria à isenção automática dos rendimentos em causa. Por conseguinte, a isenção para rendimentos de juros passivos (antes de 1 de julho de 2013), conforme introduzida na ITA 2010, difere substancialmente do tratamento fiscal dos rendimentos de juros passivos antes da ITA 2010, e não pode ser considerada como tendo o mesmo efeito que a aplicação do princípio de territorialidade.

(121) Além disso, mesmo que o princípio da territorialidade resulte efetivamente na isenção dos juros de origem estrangeira, tal não seria suficiente para estabelecer a natureza de «auxílio existente» da medida, uma vez que a isenção anterior não se limitava aos rendimentos de juros de origem estrangeira (abrangia juros de origem estrangeira e interna). Qualquer justificação possível para a isenção (e para a sua conformidade com o princípio de territorialidade) deve ser baseada num raciocínio que seja aplicável a todos os rendimentos de juros, e não apenas a uma parte específica (juros de origem estrangeira).

7.3. Compatibilidade do auxílio com o mercado interno

(122) O auxílio estatal é considerado compatível com o mercado interno se corresponder a uma das categorias enumeradas no artigo 107.o, n.o 2, do TFUE (58), e pode ser considerado compatível com o mercado interno se corresponder a uma das categorias enumeradas no artigo 107.o, n.o 3, do TFUE (59). No entanto, é sobre o Estado-Membro que concede o auxílio que recai o ónus de provar que o referido auxílio é compatível com o mercado interno nos termos do artigo 107.o, n.os 2 ou 3 do TFUE (60).

(123) A Comissão observa que as autoridades do Reino Unido não apresentaram quaisquer argumentos sobre a razão pela qual a isenção do imposto sobre o rendimento das sociedades relativa aos rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties deve ser considerada compatível com o mercado interno. Em especial, o Reino Unido não se pronunciou sobre as dúvidas expressas na primeira decisão de início do procedimento no que respeita à compatibilidade da medida.

(124) A própria Comissão não identificou quaisquer motivos possíveis para a compatibilidade e considera que nenhuma das exceções enumeradas no artigo 107.o, n.os 2 ou 3, do TFUE é aplicável, uma vez que a medida não parece visar a realização de nenhum dos objetivos enumerados nessas disposições. Além disso, dado que a isenção do imposto sobre o rendimento das sociedades para rendimentos decorrentes de juros passivos e de royalties não está relacionada com nenhum investimento específico, reduzindo simplesmente os custos que os beneficiários normalmente teriam de suportar nas suas atividades diárias, considera-se que envolve um auxílio ao funcionamento. Regra geral, este auxílio não pode ser considerado compatível com o mercado interno ao abrigo do artigo 107.o, n.o 3, do TFUE, na medida em que não facilita o desenvolvimento de certas atividades ou regiões económicas. Além disso, as vantagens fiscais, neste caso, não estão limitadas no tempo, não se reduzem progressivamente, e não são proporcionais ao que é necessário para compensar uma falha concreta do mercado ou para cumprir qualquer objetivo de interesse geral nas regiões em causa. Por conseguinte, a medida não pode ser considerada compatível com o mercado interno, em conformidade com o artigo 107.o, n.os 2 ou 3, do TFUE.

8. APRECIAÇÃO DAS PRÁTICAS EM MATÉRIA DE DECISÕES FISCAIS EM GIBRALTAR

(125) A título preliminar, deve ser lembrado que «não existindo normas da União na matéria, é da competência dos Estados-Membros ou das entidades infraestatais que disponham de autonomia fiscal a designação das bases tributáveis e a repartição da carga fiscal entre os diferentes fatores de produção e os diferentes setores económicos» (61). Ao mesmo tempo, em consonância com a jurisprudência constante, «o exercício das competências mantidas não pode permitir adotar unilateralmente medidas proibidas pelo Tratado» (62).

(126) Em especial, a Comissão não questiona a concessão de decisões fiscais pelas administrações fiscais dos Estados-Membros, e reconhece a importância das decisões fiscais prévias como instrumento para proporcionar segurança jurídica aos contribuintes. Desde que não concedam uma vantagem seletiva a operadores económicos específicos, as decisões fiscais não suscitam problemas ao abrigo da legislação da União em matéria de auxílios estatais (63).

(127) Contudo, se uma decisão fiscal subscrever um resultado que não reflete de forma fiável o que resultaria de uma aplicação normal do regime fiscal comum, essa decisão pode conferir uma vantagem seletiva ao destinatário, na medida em que esse tratamento seletivo dá azo a uma redução da dívida fiscal do destinatário no Estado-Membro comparativamente a outras empresas numa situação factual e jurídica semelhante (64).

8.1. Introdução

(128) Na decisão de alargar o procedimento, relativamente às 165 decisões fiscais concedidas pelas autoridades fiscais de Gibraltar entre janeiro de 2011 e agosto de 2013, a Comissão concluiu, a título preliminar, que as decisões fiscais eram materialmente seletivas, uma vez que as autoridades fiscais de Gibraltar se abstinham, em geral, de realizar uma avaliação adequada das obrigações tributárias das empresas, no exercício dos seus poderes discricionários. A Comissão também considerou, a título preliminar, que, em alguns casos, as autoridades fiscais de Gibraltar emitiam decisões fiscais que não eram coerentes com as disposições fiscais aplicáveis (65).

(129) A Comissão considerou, a título preliminar, que, ao conceder essas decisões fiscais apenas a determinadas empresas multinacionais, e não a outras empresas estritamente nacionais que não pedem uma decisão fiscal, as autoridades fiscais trataram as empresas que se encontravam numa situação jurídica e factual semelhante de forma diferente. Por conseguinte, as medidas foram consideradas seletivas prima facie. Além disso, a Comissão não identificou qualquer justificação aceitável resultante da natureza ou do regime geral da ITA 2010.

(130) Como parte da investigação formal, a Comissão analisou a documentação pertinente fornecida pelas autoridades do Reino Unido relativamente às 165 decisões abrangidas pelo âmbito da investigação, a fim de identificar eventuais práticas discricionárias, uma aplicação incorreta das regras, ou a ausência de controlos adequados quanto ao local onde as atividades foram efetivamente realizadas. A documentação apreciada pela Comissão incluiu o seguinte: 1) As 165 decisões e os pedidos relativos às mesmas; 2) Relatórios de auditoria ex post realizados pelas autoridades de Gibraltar em 2015, no que respeita a todos os beneficiários das 165 decisões. Tais auditorias (ou revisões) foram realizadas com o objetivo de apreciar se alguma das disposições da ITA 2010 tinha sido aplicada de forma incorreta. Os relatórios de auditoria incluem informações básicas sobre as empresas envolvidas e as suas atividades, bem como possíveis alterações na sua organização, atividades e funções que ocorreram desde que a decisão foi concedida, e também algumas informações factuais sobre as atividades das empresas e uma avaliação jurídica para determinar se as empresas e/ou atividades eram tributáveis de acordo com a ITA 2010. A principal questão apreciada pelas auditorias foi a de saber se qualquer rendimento derivado das atividades preenchia as condições para ser considerado como tendo sido obtido em Gibraltar ou derivado de Gibraltar. As auditorias basearam-se em procuras extensivas de todos os documentos arquivados pelas empresas auditadas, respostas a questionários, visitas ao local e reuniões com as empresas ou os seus representantes. Foram fornecidas informações financeiras mais pormenorizadas relativamente a 25 empresas, incluindo contas financeiras e, para algumas delas, cópias das suas declarações de impostos; 3) Informações factuais sobre todas as 165 empresas para apreciar se a alegação de que essas empresas não exercem atividades em Gibraltar é suficientemente fundamentada, incluindo informações sobre o número de funcionários e diretores, despesas pessoais, custos de amortização, outras despesas de exploração relacionadas com as operações de Gibraltar e despesas de exploração não relacionadas com as atividades de Gibraltar.

(131) A análise dessas informações permitiu à Comissão apreciar se as empresas pertinentes geraram rendimento tributável em Gibraltar, de acordo com o sistema territorial de tributação e/ou se qualquer decisão fiscal foi concedida ou aplicada de uma forma não coerente com as disposições fiscais aplicáveis.

8.2. As decisões fiscais não problemáticas

(132) Na grande maioria dos casos (160 das 165 decisões sob investigação), a análise não mostrou que as decisões tinham sido concedidas de uma forma não coerente com as regras fiscais gerais aplicáveis. Na maior parte dos casos, os rendimentos gerados pelas empresas em questão não cumpriam os requisitos territoriais para serem tributáveis em Gibraltar. Em particular, os relatórios de auditoria e os outros documentos apresentados pelas autoridades do Reino Unido mostraram que as atividades das empresas em Gibraltar eram limitadas e, em geral, não podiam levar as autoridades fiscais a concluir que as atividades geradoras de rendimentos tinham efetivamente ocorrido em Gibraltar. Por outras palavras, havia provas suficientes de que as atividades que deram origem aos lucros não se realizaram em Gibraltar. Várias decisões confirmaram a não tributação de juros passivos, royalties e/ou dividendos, o que estava em consonância com as disposições fiscais aplicáveis, uma vez que, no momento em que as decisões fiscais foram concedidas, as disposições fiscais aplicáveis não previam a tributação dos rendimentos decorrentes de royalties e de juros passivos. Como indicado nos considerandos 145 a 147, foram apresentadas justificações adequadas em relação aos outros casos. As conclusões supra são ilustradas pelos seguintes exemplos, que refletem as várias categorias de atividades económicas (abrangidas pelas 165 decisões fiscais) identificadas na decisão de alargar o procedimento (66).

(133) O primeiro exemplo diz respeito a uma decisão concedida a uma empresa que presta serviços de gestão e consultoria a hotéis e casinos em África. O relatório de auditoria concluiu que os serviços foram prestados em África através do pessoal empregado pela empresa em África. A auditoria mostrou que a empresa não exercia atividades comerciais em Gibraltar ou a partir de Gibraltar. A atividade da empresa em Gibraltar limitava-se ao apoio administrativo básico prestado por um único membro do pessoal enquanto secretário administrativo, sem que qualquer atividade significativa fosse exercida em Gibraltar. Tais deveres básicos de secretariado não foram considerados atividades geradoras de rendimento em Gibraltar. Tal foi corroborado por uma visita ao local das instalações da empresa em Gibraltar, que consistiam numa instalação de escritório exclusivamente projetada para a realização de reuniões do conselho de administração. A fiscalização das instalações noutros dias pelas autoridades fiscais mostrou que as instalações não eram utilizadas para quaisquer outros fins. Com base no que precede, o relatório concluiu que a empresa não estava abrangida pelo âmbito da tributação em Gibraltar, devido ao facto de nenhum rendimento ter sido obtido em Gibraltar ou ser derivado de Gibraltar (uma vez que a empresa não exercia atividades geradoras de rendimentos em Gibraltar).

(134) No segundo exemplo, foi concedida uma decisão a uma empresa que fornece serviços de corretagem marítima aos clientes por conta dos armadores. A auditoria confirmou que os serviços foram realizados em ou a partir de várias localizações do grupo em Londres, Singapura, Austrália ou Mónaco, sem quaisquer atividades geradoras de rendimentos em Gibraltar. A auditoria não encontrou quaisquer elementos de prova que indicassem que a empresa tinha realizado qualquer atividade em Gibraltar. Com base no que precede, o relatório de auditoria considerou que a empresa não tinha uma presença ou estabelecimento permanente em Gibraltar que não o seu servidor. Por conseguinte, o relatório concluiu que a empresa não estava abrangida pelo âmbito da tributação em Gibraltar, devido ao facto de nenhum rendimento ter sido obtido em Gibraltar ou ser derivado de Gibraltar (uma vez que a empresa não exercia atividades geradoras de rendimentos em Gibraltar).

(135) O terceiro exemplo diz respeito a uma decisão concedida a uma empresa que presta serviços administrativos e de apoio a uma empresa associada luxemburguesa. Os serviços foram executados por dois dos seus administradores residentes em Gibraltar. A empresa também detinha empréstimos concedidos a várias empresas do grupo localizadas principalmente nos Países Baixos. O aval e a garantia para esses empréstimos não se encontravam em Gibraltar (67). A revisão da investigação realizada em 2015 concluiu que a empresa tinha uma presença física em Gibraltar em virtude dos serviços de gestão profissional exercidos pelos seus administradores residentes, que tomam decisões de gestão. Até 30 de junho de 2013, a empresa era tributada apenas pelos rendimentos resultantes dos serviços administrativos e de apoio, uma vez que os juros dos empréstimos interempresas não eram tributáveis em Gibraltar (68) (em conformidade com a isenção dos juros passivos no âmbito da ITA 2010). Desde 1 de julho de 2013, a empresa também tem sido sujeita ao imposto sobre os rendimentos de juros (classe 1A, quadro C do anexo 1 da ITA 2010), na sequência da alteração que incluiu os juros de empréstimos interempresas no âmbito de aplicação da tributação ao abrigo da ITA 2010. A empresa está totalmente regularizada para todos os efeitos fiscais em Gibraltar desde 1 de julho de 2013.

(136) Num quarto exemplo, uma decisão foi concedida a uma empresa que, nos termos de um acordo de empresa comum, contratou terceiros estabelecidos fora de Gibraltar para a prestação de serviços promocionais, de publicidade e marketing relacionados com atividades de jogos à distância, incluindo o reconhecimento e desenvolvimento da marca. A empresa recebeu uma parte dos rendimentos gerados pelas atividades de jogos à distância realizadas em Malta pela contraparte do acordo de empresa comum. A revisão, que incluiu uma visita ao local e uma investigação conduzida pelos funcionários da administração fiscal de Gibraltar nas atividades financeiras, nos setores bancário e de instalações de escritórios de Gibraltar, mostrou que a empresa não possuía uma presença física ou um estabelecimento permanente em Gibraltar, e que os seus diretores corporativos não realizavam atividades geradoras de rendimentos em ou a partir de Gibraltar. O relatório concluiu que a empresa não estava abrangida pelo âmbito da tributação devido ao facto de nenhum rendimento ter sido obtido em Gibraltar ou ser derivado de Gibraltar. A decisão foi revogada pelas autoridades fiscais de Gibraltar em 17 de julho de 2015, uma vez que os representantes da empresa confirmaram na reunião no local que já não tinham qualquer relacionamento com a empresa.

(137) No quinto exemplo, uma decisão foi concedida a uma empresa ativa na aquisição de produtos petrolíferos diretamente de refinarias na Ásia e no posterior armazenamento, transporte e entrega desses produtos dos terminais de armazenamento da empresa localizados na Ásia a clientes em Itália, Grécia, Israel e Turquia. A revisão mostrou que a empresa não tinha presença física ou estabelecimento permanente em Gibraltar, e que o seu único diretor não tinha realizado atividades geradoras de rendimentos Gibraltar em ou a partir de Gibraltar. Constatou também que, como mostrado pelo sítio Web do grupo do qual a empresa fazia parte, a atividade de negociação foi realizada em várias localizações geográficas através de escritórios localizados em Hong Kong, Reino Unido, Dubai, Omã e Afeganistão. Com base no que precede, a revisão concluiu que a empresa não estava abrangida pelo âmbito da tributação nos termos da secção 11 da ITA 2010 devido ao facto de nenhum rendimento ter sido obtido em Gibraltar ou ser derivado de Gibraltar.

(138) No sexto exemplo, uma decisão foi concedida a uma empresa que comercializava produtos médicos não farmacêuticos e produtos relacionados com a saúde da Coreia do Sul para a Alemanha. A auditoria mostrou que as decisões comerciais e de gestão foram subcontratadas a uma pessoa residente na Namíbia. Mostrou também que o diretor único da empresa, residente em Gibraltar, prestava serviços de consultoria geral à empresa e não estava ativamente envolvido nas atividades de negociação diárias realizadas pela empresa. Não foi possível identificar qualquer presença física em Gibraltar com base numa visita ao local, numa reunião com a empresa, em respostas a perguntas escritas adicionais e verificações sistemáticas realizadas na Web. A revisão de investigação considerou que a empresa não prestou um serviço em Gibraltar e, consequentemente, concluiu que a empresa não dispunha de fontes de rendimentos obtidos em Gibraltar ou derivados de Gibraltar.

(139) No sétimo exemplo, a empresa estava envolvida na operação de jogos pela Internet através de um sítio Web. Os rendimentos da empresa incluíam cobranças recebidas de utilizadores finais por características e direitos não básicos, comissões recebidas da negociação de apostas ao abrigo de licenças para terceiros e a venda de produtos relacionados com jogos. A análise das informações disponíveis mostrou que, até 1 de janeiro de 2014, todas as atividades foram realizadas fora de Gibraltar. Em particular, o desenvolvimento de software foi realizado pela subsidiária da empresa noutro Estado-Membro, enquanto o servidor anfitrião estava localizado na Suíça. A função de apoio ao cliente foi realizada por três pessoas independentes noutro Estado-Membro e num país terceiro. As taxas de subscrição foram processadas nos Países Baixos. Neste contexto, a revisão de investigação considerou que a empresa não era tributável relativamente aos rendimentos gerados até 1 de janeiro de 2014 (69). Desde 2 de janeiro de 2014, a empresa tem uma presença física em Gibraltar, e tem rendimentos obtidos em Gibraltar e derivados de Gibraltar, entrega declarações de rendimentos completas, e está totalmente regularizada para todos os efeitos fiscais em Gibraltar. A decisão fiscal foi revogada em janeiro de 2014.

(140) No oitavo exemplo, a auditoria confirmou que a empresa comercializava produtos químicos agrícolas da Hungria, Bélgica e Israel para clientes da antiga República jugoslava da Macedónia, Bósnia-Herzegovina e Eslováquia. Após examinar todos os documentos apresentados pela empresa, bem como informações adicionais fornecidas pela mesma por escrito e no contexto de uma reunião com os representantes da empresa (e com base noutras funções de investigação), a auditoria constatou que não decorreram em Gibraltar quaisquer atividades geradoras de rendimento (na ausência de quaisquer serviços prestados em Gibraltar ou a partir de Gibraltar ou de qualquer atividade realizada em Gibraltar ou a partir de Gibraltar) e, por conseguinte, concluiu que a empresa não estava abrangida pelo âmbito da tributação nos termos da secção 11 da ITA 2010.

(141) O nono e último exemplo diz respeito a uma decisão concedida a uma empresa que freta um iate de luxo (registado no Reino Unido) nas Ilhas Virgens Britânicas. A empresa tinha um sítio Web que mostrava que o afretamento era realizado nas Caraíbas. A revisão das autoridades fiscais de Gibraltar revelou que a empresa não exercia qualquer negociação em Gibraltar e não tinha presença física ou estabelecimento permanente em Gibraltar. Concluiu, portanto, que não havia atividades geradoras de rendimentos que tornassem a empresa tributável ao abrigo do princípio da territorialidade. A decisão expirou em outubro de 2015, quando a empresa foi removida do Registo de Empresas pelo Registo Comercial (Registrar of Companies) em Gibraltar.

(142) Estes nove exemplos são apenas ilustrativos. A Comissão apreciou as informações e documentos disponíveis em relação a todas as 160 decisões para se certificar de que as mesmas foram concedidas em conformidade com as regras fiscais aplicáveis em Gibraltar, e de que as atividades levadas a cabo pelas empresas em caus