KOMUNIKAT KOMISJI DO PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO, RADY I EUROPEJSKIEGO KOMITETU EKONOMICZNO-SPOŁECZNEGO w sprawie prac Wspólnego Forum UE ds. Cen Transferowych w okresie od lipca 2012 r. do stycznia 2014 r. /* COM/2014/0315 final */





1. Wprowadzenie Globalna współzależność i wzajemne oddziaływanie krajowych przepisów podatkowych mogą prowadzić do podwójnego opodatkowania lub podwójnego braku opodatkowania przedsiębiorstw wielonarodowych. Plan działań w sprawie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysków (zwany dalej „planem działania”) przedstawiony przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w lipcu 2013 r., którego celem jest poprawa międzynarodowych przepisów podatkowych, uzyskał szerokie międzynarodowe poparcie na najwyższym szczeblu. W planie działania określono szereg niedociągnięć w istniejących międzynarodowych standardach i przepisach podatkowych, które można wykorzystywać do erozji podstawy opodatkowania w innych systemach prawnych oraz do przenoszenia elementów podstawy opodatkowania w celu ograniczenia ogólnej kwoty podatku. Z perspektywy Unii Europejskiej (UE) istniejące różnice w międzynarodowych przepisach i standardach podatkowych utrudniają sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, który obejmuje 28 różnych systemów podatkowych. Komisja uważa, że należy wykorzystać synergię między rozmowami w UE a obecną międzynarodową debatą na temat erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysków do opracowania wykonalnych rozwiązań w UE z uwzględnieniem zobowiązań wynikających z Traktatu UE, a także do promowania interesów unijnych podczas wyznaczania międzynarodowych standardów. Komisja przyznaje również, że środki podjęte na szczeblu unijnym mogą przyczyniać się do osiągnięcia celów wyznaczonych w planie działania. W obszarze cen transferowych przedsiębiorstwa wielonarodowe i administracje podatkowe borykają się z praktycznymi problemami związanymi z transgranicznymi transakcjami cenowymi przeprowadzanymi między powiązanymi przedsiębiorstwami w celach podatkowych. Podejście przyjęte przez państwa członkowskie UE do celów właściwego oszacowania ceny takich transakcji jest zgodne z zasadą ceny rynkowej[1]. Zasada ceny rynkowej jest oparta na porównaniu warunków stosowanych przez przedsiębiorstwa powiązane z warunkami, które miałyby zastosowanie między przedsiębiorstwami niezależnymi. Istnieją jednak różnice w interpretacji i stosowaniu zasady ceny rynkowej zarówno między poszczególnymi administracjami podatkowymi, jak i między administracjami podatkowymi a przedsiębiorstwami. Może to prowadzić do niepewności, wzrostu kosztów i ewentualnego podwójnego opodatkowania lub podwójnego braku opodatkowania. Zjawiska te mają negatywny wpływ na sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Aby uporać się z tymi trudnościami, w październiku 2002 r.[2] Komisja powołała Wspólne Forum UE ds. Cen Transferowych (Wspólne Forum), stanowiące grupę ekspertów, której zadaniem jest opracowanie pragmatycznych rozwiązań problemów wynikających ze stosowania zasady ceny rynkowej w UE. Wspólne Forum prowadzi działalność w ramach czteroletnich mandatów ustanawianych decyzjami Komisji. Obecny mandat Wspólnego Forum trwa do dnia 31 marca 2015 r. Wspólne Forum stanowiło ważny wkład w prace Komisji nad udoskonaleniem praktyk dotyczących cen transferowych funkcjonujących w UE. Jest ono również cennym źródłem uwag wykorzystywanych w projekcie OECD dotyczącym erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysków, który jest sponsorowany przez G20. Niniejszy komunikat zawiera sprawozdanie z prac Wspólnego Forum w okresie od lipca 2012 do stycznia 2014 r. 2. Podsumowanie działalności Wspólnego Forum w okresie od lipca 2012 r. do stycznia 2014 r. W okresie od lipca 2012 r. do stycznia 2014 r. odbyły się cztery spotkania Wspólnego Forum, które kontynuowało wdrażanie swojego programu prac na lata 2011–2015. Ukończono szczegółowe sprawozdania odnośnie do trzech tematów – korekt wtórnych, zarządzania ryzykiem związanym z cenami transferowymi i korekt wyrównawczych. Równocześnie Wspólne Forum przeprowadziło szereg działań monitorujących. Aktualne projekty Wspólnego Forum obejmują monitorowanie praktycznego funkcjonowania Konwencji 90/436/EWG dotyczącej eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych[3] (konwencja arbitrażowa) i zmienionego kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wprowadzanie w życie konwencji arbitrażowej[4], a także monitorowania kodeksu postępowania w sprawie dokumentacji cen transferowych dla przedsiębiorstw stowarzyszonych w UE (DCT UE)[5]. Ogół prac Wspólnego Forum był spójny z działaniami przewidzianymi w Planie działania w sprawie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysków (plan działania). Nowo przyjęte sprawozdania mogą doprowadzić do ewentualnego przeglądu odpowiednich przepisów w komentarzu do modelowej konwencji podatkowej OECD i wytycznych dotyczących cen transferowych, a obecne prace Wspólnego Forum dotyczące poprawy praktycznego funkcjonowania konwencji arbitrażowej są istotnym wkładem w debatę na temat poprawy skuteczności mechanizmów rozwiązywania sporów w kontekście erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysków (działanie 14 planu działania). Ustalenia Wspólnego Forum zawarte w bieżącym przeglądzie kodeksu postępowania w sprawie dokumentacji cen transferowych dla przedsiębiorstw stowarzyszonych w UE będą również pomocne w pracach dotyczących dokumentacji cen transferowych (działanie 13 planu działania). 2.1. Sprawozdanie Wspólnego Forum dotyczące korekt wtórnych (załącznik I) Przepisy dotyczące cen transferowych w niektórych państwach członkowskich dopuszczają „transakcje wtórne” lub wymagają „transakcji wtórnych” w celu zapewnienia zgodności między rzeczywistym podziałem zysków a pierwotną korektą cen transferowych („korekta pierwotna”). Podwójne opodatkowanie może wynikać z faktu, że sama transakcja wtórna może skutkować opodatkowaniem i wymagać korekty („korekta wtórna”). W kwestionariuszu Wspólnego Forum uwzględniono sytuację w państwach członkowskich na dzień 1 lipca 2011 r. Okazało się, że przepisy i praktyki dotyczące korekt wtórnych różnią się między sobą i tym samym mogą prowadzić do podwójnego opodatkowania w UE. W sprawozdaniu przedstawiono ogólne aspekty korekt wtórnych i zawarto zalecenia dotyczące postępowania w przypadku ewentualnego podwójnego opodatkowania w tym kontekście. Państwom członkowskim, w których korekty wtórne nie są obowiązkowe, zalecono, aby zrezygnowały z ich dokonywania w celu unikania podwójnego opodatkowania. Państwom członkowskim, w których korekty wtórne są obowiązkowe, zalecono, aby zapewniły środki i sposoby umożliwiające uniknięcie podwójnego opodatkowania. Zalecenia opierają się jednak na założeniu, że podatnik działa w dobrej wierze. Na podstawie unijnej dyrektywy w sprawie wspólnego systemu opodatkowania spółek dominujących i zależnych[6] w sprawozdaniu zalecono, aby traktować korekty wtórne w UE jako ukryte dywidendy lub ukryte wpłaty kapitałowe. Zgodnie z dyrektywą dokonanie podziału zysku przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej na terytorium UE jest zwolnione z podatków potrącanych u źródła dochodu. Jeżeli chodzi o przypadki nieobjęte wymienioną dyrektywą, w sprawozdaniu opisano i zalecono procedurę zwrotu w ramach procedury wzajemnego porozumiewania dostępnej na podstawie mającej zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nawet na wcześniejszym etapie. Zaleca się ponadto, aby państwa członkowskie odstąpiły od nakładania kar z tytułu korekty wtórnej. W większości przypadków zalecenia zawarte w sprawozdaniu dotyczą podwójnego opodatkowania wynikającego z różnych praktyk w państwach członkowskich w odniesieniu do korekt wtórnych. 2.2. Sprawozdanie Wspólnego Forum dotyczące zarządzania ryzykiem związanym z cenami transferowymi (załącznik II) Egzekwowanie przepisów dotyczących cen transferowych oraz zapewnienie zgodności z tymi przepisami mogą wymagać odpowiednio od administracji podatkowych i podatników znacznych zasobów. Wspólne Forum zdaje sobie sprawę, że zasoby dostępne na potrzeby cen transferowych są ograniczone i należy z nich korzystać efektywnie. W związku z tym ważne jest, aby oceniać ryzyko, zaradzać mu w sposób skuteczny i stosować mechanizmy rozstrzygania sporów w sposób efektywny i terminowy. W sprawozdaniu podkreślono, że oprócz narzędzi prawnych i praktycznych podatnicy i administracje podatkowe w UE mogą wykorzystać specjalne narzędzia do zarządzania cenami transferowymi. Narzędzia te obejmują wymianę informacji, wspólne robocze procedury kontroli ogólnej, skoordynowane podejście do kontroli cen transferowych, wspólny standard w zakresie dokumentacji[7] i mechanizm rozstrzygania sporów w ramach konwencji arbitrażowej. W sprawozdaniu wykorzystano wcześniejsze prace Komisji dotyczące zarządzania ryzykiem[8], a także prace innych organów, takich jak OECD[9], w świetle specjalnych wyzwań związanych z cenami transferowymi oraz narzędzi prawnych i administracyjnych dostępnych w UE. Sprawozdanie zawiera wytyczne dotyczące zarządzania ryzykiem związanym z cenami transferowymi na podstawie ogólnych zasad współpracy między podatnikiem a administracją(-ami) podatkową(-ymi), określania obszarów wysokiego i niskiego ryzyka, a także właściwie ukierunkowanych, terminowych i odpowiednich działań. Jeżeli chodzi o fazę poprzedzającą kontrolę, w sprawozdaniu zalecono komunikację między podatnikiem a administracją(-ami) podatkową(-ymi) na wczesnym etapie oraz zadbanie o równowagę między potrzebą informacji ze strony administracji podatkowej(-ych) a obciążeniem spoczywającym na podatniku w związku z wymogami dostarczenia informacji. W sprawozdaniu zalecono również państwom członkowskim, aby w stosownych okolicznościach rozważyły wymianę informacji na podstawie dyrektywy UE w sprawie współpracy administracyjnej[10]. Zgodnie z dyrektywą każdy właściwy organ państwa członkowskiego może zwrócić się z wnioskiem o odpowiednie informacje do właściwego organu każdego innego państwa członkowskiego. Właściwe organy mogą również, z własnej inicjatywy, spontanicznie przekazać informacje innym właściwym organom, jeżeli uznają, że informacje te są dla nich istotne. Ponadto administracje podatkowe powinny dysponować odpowiednimi narzędziami w przypadku spraw obarczonych wysokim ryzykiem. Jeżeli chodzi o fazę kontroli, w sprawozdaniu zaleca się podatnikom i administracjom podatkowym, aby na wczesnym etapie porozumiały się co do faktów i okoliczności leżących u podstaw kontrolowanej transakcji. Zaleca się również, aby państwa członkowskie rozważyły w stosownych okolicznościach kooperatywne ogólnounijne podejście do kontroli. Jeżeli chodzi o fazę rozstrzygania sporów, w sprawozdaniu zaleca się efektywne i terminowe rozstrzyganie sporów w ramach procedur wzajemnego porozumiewania i konwencji arbitrażowej. 2.3. Sprawozdanie Wspólnego Forum dotyczące korekt wyrównawczych (załącznik III) Korekty wyrównawcze to korekty cen transferowych, „w ramach których podatnik, do celów podatkowych, zgłasza daną cenę transferową, która jest jego zdaniem ceną rynkową transakcji kontrolowanej, mimo że cena ta różni się od kwoty rzeczywiście przekazanej między stowarzyszonymi przedsiębiorstwami”[11]. W kwestionariuszu Wspólnego Forum podsumowano sytuację w państwach członkowskich UE na dzień 1 lipca 2011 r. Wynika z niej, że państwa członkowskie stosują różne praktyki w odniesieniu do korekt wyrównawczych. W zależności od państwa członkowskiego różne są warunki, procedury i czas przeprowadzania takich korekt, co może prowadzić do podwójnego opodatkowania lub podwójnego braku opodatkowania. Celem sprawozdania jest zapewnienie praktycznych wytycznych dotyczących podwójnego opodatkowania i podwójnego braku opodatkowania, które mogą być skutkiem różnych praktyk stosowania korekt wyrównawczych w państwach członkowskich. Wytyczne w sprawozdaniu mają zastosowanie do korekt wyrównawczych przeprowadzonych na rachunkach podatnika i wykazanych w dokumentacji cen transferowych podatnika. W sprawozdaniu zaleca się, aby państwa członkowskie akceptowały korektę wyrównawczą rozpoczętą przez podatnika (korekta w górę i korekta w dół), o ile podatnik spełnia pewne warunki: zyski powiązanych przedsiębiorstw były obliczane symetrycznie, tj. przedsiębiorstwa uczestniczące w transakcji stosowały taką samą cenę w odniesieniu do odpowiedniej transakcji w każdym z zainteresowanych państw członkowskich; podatnik podjął racjonalne wysiłki, aby osiągnąć wynik zgodny z zasadą ceny rynkowej; podatnik stosował konsekwentnie to samo podejście wraz z upływem czasu; korekty dokonano przed złożeniem deklaracji podatkowej; w przypadku gdy prognoza odbiega od osiągniętych wyników, podatnik jest w stanie wyjaśnić, dlaczego tak się stało, jeżeli wymaga tego przynajmniej jedno z zainteresowanych państw członkowskich. 2.4 Działania monitorujące Jednym ze stałych zadań Wspólnego Forum jest monitorowanie skutecznego wdrażania jego osiągnięć. Monitorowanie odbywa się poprzez sporządzanie rocznych sprawozdań statystycznych oraz sprawozdań szczegółowych. Następnie służby Komisji oraz Wspólne Forum analizują te sprawozdania w celu określenia ewentualnych dalszych prac Wspólnego Forum. Co roku są opracowywane i poddawane ocenie sprawozdania statystyczne dotyczące nierozwiązanych procedur wzajemnego porozumiewania w ramach konwencji arbitrażowej oraz uprzednich porozumień cenowych. Ostatnio ulepszono format sprawozdań statystycznych dotyczących nierozwiązanych procedur wzajemnego porozumiewania w ramach konwencji arbitrażowej, co umożliwia lepszą ocenę. Przeprowadzane obecnie szeroko zakrojone działania monitorujące w odniesieniu do praktycznego funkcjonowania konwencji arbitrażowej i jej kodeksu postępowania już doprowadziły do konkretnych propozycji służących ich udoskonaleniu, które są omawiane na szczeblu Wspólnego Forum. Monitoring funkcjonowania DCT UE przeprowadzono w 2013 r. Państwa członkowskie i podmioty pozarządowe wypełniły kwestionariusz na temat wpływu DCT UE. W 2014 r. Wspólne Forum podda pod obrady wyniki tych kwestionariuszy. W następstwie sprawozdania dotyczącego małych i średnich przedsiębiorstw (MŚP) oraz cen transferowych, na stronie Wspólnego Forum opublikowano w 2013 r. informacje na temat cen transferowych dotyczących MŚP w każdym państwie członkowskim. 3. Wnioski Komisji Komisja nadal uważa grupę ekspertów Wspólnego Forum za wartościowe gremium do celów rozwiązania kwestii dotyczących cen transferowych i proponowania pragmatycznych rozwiązań szeregu takich kwestii. Prace Wspólnego Forum są spójne z działaniami przewidzianymi w planie działania. W sprawozdaniach dotyczących korekt wtórnych, zarządzania ryzykiem związanym z cenami transferowymi i korekt wyrównawczych poruszono kluczowe kwestie wskazane przez Komisję podczas powoływania Wspólnego Forum i określone w planie działania OECD. Komisja w pełni popiera wnioski i sugestie przedstawione w sprawozdaniach dotyczących korekt wtórnych, zarządzania ryzykiem związanym z cenami transferowymi i korekt wyrównawczych. Komisja zwraca się do Rady o zatwierdzenie sprawozdania dotyczącego korekt wtórnych i wzywa państwa członkowskie do uwzględnienia zaleceń w ustawodawstwie krajowym lub krajowych przepisach administracyjnych. Komisja zwraca się do Rady o zatwierdzenie sprawozdania dotyczącego zarządzania ryzykiem związanym z cenami transferowymi i wzywa państwa członkowskie do wdrożenia praktyk zgodnych z podejściami i uwagami proceduralnymi zawartymi w sprawozdaniu. Komisja zwraca się do Rady o zatwierdzenie sprawozdania dotyczącego korekt wyrównawczych i wzywa państwa członkowskie do wdrożenia praktycznego rozwiązania zalecanego w sprawozdaniu. Komisja uważa, że przyszłe okresowe działania monitorujące wdrażanie wniosków i zaleceń zawartych w przedmiotowych sprawozdaniach dostarczą przydatnych informacji zwrotnych na potrzeby wszelkich niezbędnych czynności aktualizacyjnych. Komisja zachęca Wspólne Forum do kontynuowania działań monitorujących i oczekuje na wyniki realizacji obecnego programu prac Wspólnego Forum w kwestii poprawy praktycznego funkcjonowania konwencji arbitrażowej oraz na rozmowy na temat Kodeksu postępowania w sprawie dokumentacji cen transferowych dla przedsiębiorstw stowarzyszonych w Unii Europejskiej. Jeżeli chodzi o erozję podstawy opodatkowania i przenoszenia zysków, Wspólne Forum rozważy, jak przyczyniać się do ich spójnego wdrażania w UE, jak tylko uzgodnione zostaną konkretne rozwiązania w obszarze cen transferowych. [1] Zasadę ceny rynkowej określono w art. 9 modelowej konwencji podatkowej Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD). OECD opracowało również wytyczne dotyczące cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych. [2] Komunikat Komisji do Rady, Parlamentu Europejskiego i Komitetu Ekonomiczno-Społecznego „W kierunku wewnętrznego rynku bez przeszkód – Strategia mająca na celu wprowadzenie dla przedsiębiorstw ujednoliconej podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do ich działalności obejmującej całą UE”, COM (2001) 582 final z 23.10.2001, s. 21. [3] Dz.U. L 225 z 20.8.1990, s. 10. [4] Dz.U. C 322 z 30.12.2009, s. 1. [5] Dz.U. C 176 z 26.7.2006, s. 1. [6] Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. [7] Kodeks postępowania w sprawie dokumentacji cen transferowych dla przedsiębiorstw stowarzyszonych w Unii Europejskiej (DCT UE), Dz.U. C 176 z 28.7.2006. [8] Komisja Europejska: Risk Management Guide for Tax Administrations (2006) oraz Compliance Risk Management Guide for Tax Administrations (2010). [9] Analiza OECD FTA „Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing” i przygotowany przez OECD projekt podręcznika „Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment”. [10] Dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG, Dz.U. L 64 z 11.3.2011. [11] OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Glossary (2010). ZAŁĄCZNIK I SPRAWOZDANIE DOTYCZĄCE KOREKT WTÓRNYCH 1. Kontekst 1. Zgodnie ze swoim programem prac na lata 2011-2015 Wspólne Forum UE ds. Cen Transferowych (Wspólne Forum) rozważyło tak zwane korekty wtórne cen transferowych, ponieważ korekty te mogą skutkować podwójnym opodatkowaniem. Za pomocą kwestionariusza rozesłanego w czerwcu 2011 r. uzyskano informacje o sytuacji w każdym państwie członkowskim UE na dzień 1 lipca 2011 r., które posłużyły do przygotowania przeglądu aspektów prawnych i administracyjnych/praktycznych w poszczególnych państwach członkowskich. Odpowiedzi wszystkich 27 państw członkowskich zostały ujęte w dokumencie JTPF/018/REV1/2011. Opracowano projekt dokumentu konsultacyjnego dotyczącego korekt wtórnych (dok. JTPF/010/2012/EN), który został przedyskutowany na posiedzeniu Wspólnego Forum w czerwcu 2012 r. Niniejsze sprawozdanie zostało omówione i uzgodnione na posiedzeniu Wspólnego Forum w październiku 2012 r. 2. Definicja i zakres 2. Mogą wystąpić sytuacje, w których korekcie cen transferowych towarzyszy tak zwana „korekta wtórna”. W glosariuszu wytycznych OECD dotyczących cen transferowych definiuje się korektę wtórną „jako korektę wynikającą z opodatkowania transakcji wtórnej w przypadkach, w których zastosowano ceny transferowe”, a transakcję wtórną jako „ukrytą transakcję, którą uznają niektóre państwa członkowskie na podstawie swojego ustawodawstwa krajowego dotyczącego cen transferowych po zaproponowaniu korekty pierwotnej w celu zapewnienia zgodności między rzeczywistym podziałem zysków a korektą pierwotną. Transakcje wtórne mogą mieć formę ukrytych dywidend (tj. pozycji traktowanych tak, jakby były dywidendami, mimo że zwykle nie zostałyby za nie uznane), ukrytych wpłat kapitałowych lub ukrytych pożyczek”. Przepisy dotyczące cen transferowych niektórych państw dopuszczają „transakcje wtórne” lub wymagają „transakcji wtórnych” w celu zapewnienia zgodności między rzeczywistym podziałem zysków a korektą pierwotną. Podwójne opodatkowanie może wynikać z faktu, że sama transakcja wtórna może skutkować opodatkowaniem i wymagać korekty. Na przykład kwota korekty dochodu na rzecz spółki zależnej z tytułu transakcji ze spółką dominującą niebędącą rezydentem może zostać potraktowana w jurysdykcji podmiotu zależnego jako domniemana dywidenda wypłacona spółce dominującej i skutkować podatkiem u źródła. Korekty wtórne są wycofywane w przypadku wycofania korekty pierwotnej. Korekty wtórne mające postać ukrytych dywidend mogą skutkować podwójnym opodatkowaniem, o ile drugie państwo nie udzieli, na podstawie art. 23 modelowej konwencji podatkowej OECD, odpowiedniego zwolnienia podatkowego lub ulgi podatkowej z tytułu podatku u źródła od korekty wtórnej. Chociaż w komentarzu do art. 10 modelowej konwencji podatkowej OECD stwierdzono już w pkt 28, że ukryte dywidendy reguluje art. 10 i postanowienia dotyczące zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, drugie państwo członkowskie może po prostu nie uznać takiej hipotetycznej transakcji skutkującej podatkiem u źródła (zob. pkt 4.69 wytycznych OECD dotyczących cen transferowych). Modelowa konwencja podatkowa OECD nie zabrania dokonywania korekt wtórnych, jeśli dopuszczają je przepisy krajowe[1]. Zachęca się jednak administracje podatkowe „do konstruowania takich korekt w sposób minimalizujący możliwość podwójnego opodatkowania w ich wyniku z wyjątkiem sytuacji, w których postępowanie podatnika sugeruje zamiar ukrycia dywidendy w celu uniknięcia podatku u źródła” (pkt 4.71 wytycznych OECD dotyczących cen transferowych). 6. Spośród 27 państw członkowskich UE dziewięć posiada ustawodawstwo dotyczące korekt wtórnych. Z odpowiedzi na kwestionariusz wynika, że korekty wtórne w niektórych z tych dziewięciu państw członkowskich mają charakter uznaniowych. Zalecenie 1: Stosowanie korekt wtórnych może prowadzić do podwójnego opodatkowania. W związku z tym, jeżeli korekty wtórne nie są obowiązkowe, zaleca się, by państwa członkowskie rezygnowały z ich dokonywania wówczas, gdy skutkują one podwójnym opodatkowaniem. Jeżeli w świetle ustawodawstwa danego państwa członkowskiego korekty wtórne są obowiązkowe, zaleca się, by państwa członkowskie zapewniły sposoby i środki umożliwiające uniknięcie podwójnego opodatkowania (np. możliwość rozwiązania tego problemu poprzez procedurę wzajemnego porozumiewania lub dopuszczenie zwrotu środków na wczesnym etapie, o ile jest to możliwe). Niniejsze zalecenia opierają się na założeniu, że postępowanie podatnika nie sugeruje zamiaru ukrycia dywidendy w celu uniknięcia podatku u źródła[2]. 7. W większości państw członkowskich, w których korekty wtórne są dopuszczane/obowiązkowe, są one uznawane za ukryty podział zysku, a tym samym ukrytą dywidendę, od której należny jest potencjalny podatek u źródła. 8. Korekty wtórne mogą mieć również na przykład formę ukrytej pożyczki. W wytycznych OECD dotyczących cen transferowych (pkt 4.70) podkreślono, że takie ukryte transakcje stwarzają dodatkowe komplikacje, choćby w związku z hipotetycznym oprocentowaniem przysługującym z tytułu tych pożyczek. W swoich odpowiedziach na kwestionariusz państwa członkowskie nie odniosły się do tych rodzajów ukrytych transakcji. Może to wynikać z tego, że państwom członkowskim zależy na uniknięciu związanych z nimi komplikacji i na ogół dokonują korekt wtórnych w postaci ukrytych dywidend/wpłat. Ukryte wpłaty i ukryte dywidendy między spółką zależną z UE a spółką dominującą z UE minimalizują ryzyko podwójnego opodatkowania, ponieważ nie skutkują podatkiem u źródła (zob. sekcja 3). Zalecenie 2: Zważywszy na dodatkowe komplikacje, jakie stwarzają korekty wtórne, zaleca się, by w obrębie UE państwa członkowskie traktowały korekty wtórne jako ukryte dywidendy lub ukryte wpłaty kapitałowe, a nie ukryte pożyczki, o ile nie występuje zwrot. 9. Bardziej problematyczna sytuacja ma miejsce, gdy korekta pierwotna jest dokonywana między stronami, które są ze sobą pośrednio powiązane. Niektóre państwa członkowskie mogą mieć do czynienia z taką sytuacją, gdy uznają hipotetyczny podział zysku na rzecz spółki dominującej i wpłatę spółki dominującej na rzecz innej spółki zależnej (pkt 4.70 wytycznych OECD dotyczących cen transferowych). 10. W niniejszym sprawozdaniu skupiono się na tych transakcjach wtórnych między rezydentami/podmiotami ustanowionymi w UE, które mają postać ukrytych dywidend, a także omówiono – opierając się na ramach prawnych istniejących w UE – sposoby minimalizacji podwójnego opodatkowania i innych obciążeń administracyjnych i finansowych (np. kar) wynikających z korekt wtórnych[3]. 11. W poniższych sekcjach omówiono stosowanie dyrektywy UE w sprawie spółek dominujących i zależnych (zob. sekcja 3)), sytuacje, w których państwo członkowskie może rozważyć udzielenie ulgi w przypadku, gdy płatnik zwraca środki (w ramach procedury wzajemnego porozumiewania (sekcja 4.2) lub na wcześniejszym etapie (sekcja 4.3)), a także kary i kwestie proceduralne/administracyjne (sekcje 5 i 6). 3. Dyrektywa w sprawie spółek dominujących i zależnych 12. W przypadku gdy korekty wtórne są traktowane jako ukryty podział zysku/ukrytą wpłatę, a tym samym jako ukryte dywidendy, zastosowanie przepisów dyrektywy UE w sprawie spółek dominujących i zależnych (art. 4 i 5) skutkuje nienałożeniem podatku u źródła od podziału zysków dokonanego przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej w UE. 13. Obecnie korekty wtórne stosuje dziewięć państw członkowskich UE: Austria, Bułgaria, Dania, Niemcy, Francja, Luksemburg, Niderlandy, Słowenia i Hiszpania. W sytuacji gdy dana spółka zależna z państw członkowskiego podlega korekcie wtórnej w związku z korektą pierwotną ceny transferowej dokonaną w ramach transakcji z jej spółką dominującą z siedzibą w innym państwie członkowskim siedem[4] spośród powyższych dziewięciu państw członkowskich nie nałożyłoby podatku u źródła zgodnie z przepisami dyrektywy w sprawie spółek dominujących i zależnych. Dwa państwa członkowskie[5] uznałyby, że przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania do ukrytych dywidend. 4. Zwrot środków 4.1 Informacje ogólne Zasadniczo zwrot oznacza w rzeczywistości odesłanie środków, tak by stan rachunków zainteresowanych stron odpowiadał intencji ekonomicznej korekty pierwotnej. Niektóre możliwości dokonywania zwrotu zostały opisane w wytycznych OECD dotyczących cen transferowych (pkt 4.73). Wskazówki dotyczące zwrotu zawiera również podręcznik OECD dotyczący skutecznych procedur wzajemnego porozumiewania[6]. Wytyczne OECD dotyczące cen transferowych (pkt 4.76) zalecają uzgadnianie zwrotu w ramach procedury wzajemnego porozumienia, o ile taka procedura została zainicjowana w odniesieniu do powiązanej korekty pierwotnej. Warunki korekty cen transferowych uzgodnione obopólnie przez właściwe organy na zasadzie ugody w ramach procedury wzajemnego porozumiewania obowiązują wyłącznie w odniesieniu do tej ugody między tymi dwoma właściwymi organami. Po uzgodnieniu przez właściwe organy charakteru domniemanej transakcji, procedura wzajemnego porozumiewania obejmuje również ustalenie następujących dwóch kwestii: · czy administracja podatkowa, która dokonała korekty wtórnej odstąpiłaby od nałożenia podatku u źródła, bądź też czy druga administracja podatkowa wyeliminowałaby wynikłe podwójne opodatkowanie, oraz · w przypadku gdy rozważany jest zwrot - jak zostanie przeprowadzony i jak zagwarantowane zostanie, by nie skutkował dodatkowym obciążeniem podatkowym, które samo w sobie może stwarzać podwójne opodatkowanie. Z podręcznika OECD dotyczącego skutecznych procedur wzajemnego porozumiewania wynika, że zwrot można uzgodnić na wcześniejszym etapie, na przykład w toku kontroli (zob. 4.3). 4.2 Zwrot podczas procedury wzajemnego porozumiewania 17. Jeżeli zwrot następuje w ramach ugody, jego warunki mogą być różne, przy czym często przewiduje się jego dokonanie bądź poprzez bezpośredni zwrot środków, bądź wzajemne rozliczenie między rachunkami spółek. Zazwyczaj uzgodnione warunki przewidują również, że podatnik może dokonać zwrotu we wspólnie uzgodnionym odpowiednim terminie, bez naliczania podatku u źródła przez państwo, z którego dokonywany jest zwrot i bez dodatkowych rozliczeń podatkowych w państwie, do którego dokonywany jest zwrot. Zwrot może zostać objęty weryfikacją w ramach kontroli. Zalecenie 3: W przypadku gdy właściwe organy uzgodnią w ramach procedury wzajemnego porozumiewania, że niezbędne jest skuteczne skorygowanie rachunków, tak by odzwierciedlały intencję ekonomiczną korekty pierwotnej, jako odpowiednie narzędzie osiągnięcia tego celu państwa członkowskie powinny rozważyć dokonywanie zwrotu poprzez bezpośredni zwrot środków lub wzajemne rozliczenie między rachunkami spółek. Zalecenie 4: Administracje podatkowe powinny zdawać sobie sprawę, że podatnicy będą potrzebowali do 90 dni od daty powiadomienia o porozumieniu, by dokonać faktycznego zwrotu. Zalecenie 5: W przypadku uzgodnienia zwrotu w drodze ugody w ramach procedury wzajemnego porozumiewania zaleca się, by porozumienie to przewidywało, że państwo członkowskie, z którego dokonywany jest zwrot, nie nałoży podatku u źródła, a państwo członkowskie, do którego dokonywany jest zwrot, nie nałoży dodatkowego obciążenia podatkowego. 18. Ponieważ zwrot jest dokonywany po transakcji pierwotnej, państwo członkowskie, do którego zostanie dokonana płatność, może uznać, że powinna ona być obciążona odsetkami, które będą stanowiły dla podatnika będącego rezydentem tego państwa rekompensatę z tytułu korzystania przez zagraniczne przedsiębiorstwo powiązane ze środków tego podatnika w okresie, który upłynął między transakcją pierwotną a zwrotem. Podejście to jeszcze bardziej skomplikowałoby jednak zwrot i może nieść własne skutki podatkowe. Zalecenie 6: Jeżeli procedura wzajemnego porozumiewania toczy się między państwami członkowskimi, zaleca się, przez wzgląd na uproszczenie, by państwa członkowskie w jak największym możliwym zakresie zezwalały na zwrot bez odsetek i zawarły stosowny zapis w tym zakresie w porozumieniu dotyczącym procedury wzajemnego porozumiewania. 4.3 Zwrot na wczesnym etapie, na przykład podczas kontroli 19. Niektóre państwa wypracowały podejście polegające na unikaniu potencjalnego podwójnego opodatkowania poprzez rezygnację z transakcji wtórnych i korekt wtórnych, o ile dokonano już zwrotu na etapie kontroli. Zwrot na wczesnym etapie, na przykład kontroli, wymagałby, z perspektywy podatnika, porozumienia się co do sposobu uzgodnienia rachunków, tak by odzwierciedlały korektę pierwotną, a z perspektywy administracji podatkowej - zgody na takie porozumienie (niektóre państwa członkowskie dopuszczają zgodę na odstąpienie od transakcji/korekty wtórnej wyłącznie w ramach procedury wzajemnego porozumiewania). Ponadto niezbędne jest analogiczne potraktowanie sprawy przez drugą administrację podatkową. Spełnienie tego warunku może wymagać powiadomienia drugiego państwa członkowskiego zgodnie z zasadami dotyczącymi wymiany informacji, bądź też zainicjowania procedury wzajemnego porozumiewania, ponieważ dla tej administracji podatkowej korekta pierwotna może być już niemożliwa do przyjęcia. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 25 modelowej konwencji podatkowej OECD podatnik może wnioskować o procedurę wzajemnego porozumiewania już z chwilą gdy uzna, że działania jednego z krajów mogą skutkować podwójnym opodatkowania[7]. Zalecenie 7: Jeżeli dane państwo członkowskie rozważa zwrot na wczesnym etapie, np. na etapie kontroli, zaleca się zapewnienie jednoczesnego poinformowania drugiego państwa członkowskiego w ramach procedury wymiany informacji lub przez podatnika (o ile ten zgodzi się na to). Zalecenie 8: Porozumienie dotyczące zwrotu osiągnięte na etapie kontroli nie powinno wykluczać możliwości złożenia przez podatnika wniosku o procedurę wzajemnego porozumiewania, ani nie powinno oznaczać akceptacji lub braku akceptacji sprawozdania z kontroli. 5. Kary 20. W niektórych państwach członkowskich korekty wtórne mogą podlegać określonym karom lub skutkować nałożeniem kar w ramach powszechnego systemu kar. Różne systemy kar w UE omówiono już w sprawozdaniu podsumowującym Wspólnego Forum dotyczącym kar[8], stwierdzając w sekcji 5, że w większości państw członkowskich dopuszcza się możliwość odstąpienia od nałożenia kar (z wyjątkiem kar uznawanych przez dane państwo członkowskie za poważne). W sprawozdaniu stwierdzono ponadto, że kary powinny być współmierne do wysokości uzgodnionych ostatecznie cen transferowych. Stwierdzenie to można również odczytywać w taki sposób, że kary powinny odnosić się do samej korekty cen transferowych, tj. korekty pierwotnej, a nie korekty wtórnej. Zalecenie 9: W przypadku gdy korekta wtórna jest niezbędna, państwa członkowskie powinny odstępować od nałożenia kary z tytułu korekty wtórnej. W przypadku gdy kary z tytułu korekt wtórnych są mimo wszystko stosowane, warto rozważyć omówienie tych kar w ramach procedury wzajemnego porozumiewania, tak by uniknąć podwójnego opodatkowania wynikającego z korekt wtórnych. Zalecenie 10: W przypadku wyeliminowania lub ograniczenia skutków podatkowych w ramach procedury wzajemnego porozumiewania zaleca się odpowiednio wyeliminowanie lub współmierne zmniejszenie kary z tytułu korekty wtórnej. 6. Procedura wyeliminowania podwójnego opodatkowania 22. W swoich odpowiedziach na kwestionariusz dotyczący korekt wtórnych (JTPF/018/REV1/2011) większość państw członkowskich stosujących korekty wtórne stwierdziło, że nie uważają one, by konwencja arbitrażowa regulowała kwestie podwójnego opodatkowania wynikającego z korekt wtórnych. Tylko kilka państw członkowskich uznaje, że korekty te podlegają postanowieniom konwencji arbitrażowej, inne przyznają natomiast, że pozostaje to dla nich otwartą kwestią. Większość państw członkowskich stosujących korekty wtórne byłoby zainteresowanych ich uwzględnieniem w ramach procedury wzajemnego porozumiewania. Dlatego gdy nie można uniknąć podwójnego opodatkowania już na początku, przykładowo poprzez zastosowanie przepisów dyrektywy UE w sprawie spółek dominujących i zależnych, podatnik byłby zmuszony – w przypadku (potencjalnego) podwójnego opodatkowania z tytułu korekty wtórnej – złożyć dwa wnioski, tzn. wniosek na podstawie konwencji arbitrażowej i wniosek o procedurę wzajemnego porozumiewania. Złożenie wniosku o procedurę wzajemnego porozumiewania wiązałoby się każdorazowo z koniecznością zawarcia przez państwa członkowskie umowy zawierającej postanowienie o procedurze wzajemnego porozumiewania analogiczne do art. 25 modelowej konwencji podatkowej OECD (najlepiej wraz z klauzulą arbitrażową zgodną z art. 25 ust. 5 modelowej konwencji podatkowej OECD). Zalecenie 11: Ponieważ podatnicy mogą nie być świadomi, że w niektórych sytuacjach uniknięcie podwójnego opodatkowania wynikającego z korekt wtórnych wymaga złożenia oddzielnego wniosku, zaleca się, by w swoich ogólnie dostępnych wytycznych państwa członkowskie nieuznające zastosowania konwencji arbitrażowej do korekt wtórnych podkreślały, że uniknięcie podwójnego opodatkowania może wiązać się z koniecznością złożenia oddzielnego wniosku na podstawie art. 25 modelowej konwencji podatkowej OECD. Przez wzgląd na oszczędność zaleca się, by podatnicy składali obydwa wnioski w tym samym piśmie. ZAŁĄCZNIK II SPRAWOZDANIE DOTYCZĄCE ZARZĄDZANIA RYZYKIEM ZWIĄZANYM Z CENAMI TRANSFEROWYMI Kontekst Wspólne Forum UE ds. Cen Transferowych (Wspólne Forum) uznało ocenę ryzyka za ważny aspekt cen transferowych, uwzględniając je w swoim programie prac na lata 2011-2015[9]. Prace nad tą tematyką rozpoczęły się od przedstawienia przez trzy państwa członkowskie[10] i organizacje pozarządowe zasiadające we Wspólnym Forum[11] ich podejścia do zarządzania ryzykiem. Następnie utworzono podgrupę, która miała za zadanie przygotowanie dyskusji. Od samego początku dało się odczuć, że ograniczenie zakresu projektu do oceny ryzyka nie byłoby optymalne. Dlatego rozszerzono zakres prac, tak by obejmował ogół „zarządzania ryzykiem związanym z cenami transferowymi”. Miało to na celu uwzględnienie całego procesu służącego zagwarantowaniu, by ceny transferowe były ostatecznie ustalane zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Wspólne Forum zostało poinformowane o postępach prac podgrupy na posiedzeniach w październiku 2012 r. i lutym 2013 r. Uwzględniając kompleksowe materiały dotyczące zarządzania ryzykiem, które są już ogólnie dostępne (np. od OECD[12]), a także w celu uniknięcia dublowania prac, sprawozdanie będzie opierało się na istotnych wnioskach przedstawionych w tych materiałach z jeszcze większym naciskiem na szczególną sytuację w UE. Ze względu na różnice sytuacji gospodarczej, różnorodność transakcji dokonywanych w obrębie przedsiębiorstw wielonarodowych, różnice otoczenia prawnego i administracyjnego, a także pod względem zasobów dostępnych w państwach członkowskich, opracowanie uniwersalnego podejścia do zarządzania ryzykiem związanym z cenami transferowymi nie jest możliwe. Dlatego celem niniejszego sprawozdania jest przedstawienie najlepszych praktyk w zakresie zarządzania ryzykiem związanym z cenami transferowymi, ze szczególnym uwzględnieniem specyfiki państw członkowskich i prowadzenia działalności w UE. Zachęca się państwa członkowskie, by korzystały z niniejszych wytycznych na miarę swoich możliwości i ramach swoich przepisów w celu skutecznego zarządzania ryzykiem związanym z cenami transferowymi. 1. Preambuła 4. Egzekwowanie przepisów dotyczących ustalania cen transferowych według ceny rynkowej zgodnie z art. 9 modelowej konwencji podatkowej OECD, a także zapewnienie zgodności z tymi przepisami, może wymagać odpowiednio od administracji podatkowych i podatników znacznych zasobów. Wspólne Forum zdaje sobie sprawę, że zasoby dostępne na potrzeby cen transferowych są ograniczone i należy z nich korzystać efektywnie. W związku z tym, w rozumieniu niniejszego sprawozdania termin „ryzyko związane z cenami transferowymi” obejmuje nie tylko ryzyko ustalania cen transferowych niezgodnie z zasadą ceny rynkowej[13], ale również ryzyko nieefektywnego wykorzystania zasobów na potrzeby zapewnienia ustalania cen transferowych zgodnie z tą zasadą. 5. Wspólne Forum poszukuje praktycznych rozwiązań, które zapewniłyby właściwe funkcjonowanie zasady ceny rynkowej w UE. W ramach tego zadania uznaje się, że rolą Wspólnego Forum w kontekście zarządzania ryzykiem związanym z cenami transferowymi jest wspieranie państw członkowskich i podatników w koordynowaniu działań, zapewnieniu przejrzystości i współpracy w oparciu o ujednolicone podejście. Zalecenie 1: W procesie zarządzania ryzykiem związanym z cenami transferowymi zaleca się przestrzeganie następujących ogólnych zasad: · Preferuje się przyjęcie podejścia polegającego na współpracy opartej na dialogu i zaufaniu. Podejście polegające na współpracy obejmuje, między innymi, komunikację między administracjami podatkowymi a podatnikami na wczesnym etapie, tj. już na etapie rozważania kontroli, przygotowywania kontroli lub jej rozpoczynania. Wczesna komunikacja może zapobiec nieporozumieniom i nieefektywnej alokacji zasobów, ponieważ może pomóc skupić się na kluczowych aspektach decydujących o skuteczności zarządzania ryzykiem. Podejście polegające na współpracy wiąże się z ujawnieniem i rozumieniem faktów oraz okoliczności danej sprawy przez podatnika. · Warto dołożyć starań, by zidentyfikować aspekty, które wiążą się z podwyższonym ryzykiem związanym z cenami transferowymi w stosunku do innych aspektów i uwzględnić specyficzną sytuację MŚP[14]. · Skuteczne zarządzanie ryzykiem wymaga również kierowania zasobów na obszary o podwyższonym ryzyku związanym z cenami transferowymi. · Należy zapewnić dostępność narzędzi prawnych, które byłyby przydatne w sytuacjach podwyższonego ryzyka związanego z cenami transferowymi. · Aby uniknąć zbędnego angażowania zasobów, należy dopilnować, by wszystkie przewidywane działania były dobrze ukierunkowane i współmierne do okoliczności sprawy przy uwzględnieniu dostępnych zasobów i obciążeń stwarzanych przez te działania. 6. Należy jednak podkreślić, że stosowanie podejścia polegającego na współpracy ma sens wyłącznie w przypadku podatnika skłonnego do współpracy. Uznanie podatnika za skłonnego do współpracy może przykładowo zależeć od dotychczasowych doświadczeń w ramach procedur administracyjnych (np. kontroli)[15], przejrzystości lub prowadzenia i możliwości udostępnienia administracji podatkowej dokumentacji wymaganej na podstawie kodeksu postępowania w sprawie dokumentacji cen transferowych dla przedsiębiorstw powiązanych w UE[16]. 2. Poszczególne fazy procedury związanej z cenami transferowymi 7. Struktura niniejszej części odpowiada trzem fazom, przez które zwykle przechodzą sprawy dotyczące cen transferowych: · Faza wstępna – okres poprzedzający kontrolę cen transferowych; · Faza kontroli – okres od rozpoczęcia do zakończenia kontroli; · Faza rozstrzygania sporów – okres, w którym organ podatkowy i podatnik starają się rozstrzygnąć wszelkie różnice zdań. 2.1 Faza wstępna Uznaje się, że państwa członkowskie stosują różne praktyki w zakresie sposobów organizacji swoich procedur administracyjnych, a zwłaszcza kontroli. W niektórych państwach członkowskich podatników wybiera się do kontroli według kryteriów ogólnych, takich jak wielkość, lokalizacja lub sektor przemysłu. Szczegółowy przedmiot kontroli, np. ceny transferowe, jest ustalany na późniejszym etapie. Inne państwa członkowskie stosują procedurę, w ramach której podatników wybiera się do szczegółowej kontroli dotyczącej cen transferowych. Niniejsze sprawozdanie nie ma na celu dokonania ścisłego i powszechnie obowiązującego rozróżnienia poszczególnych etapów. Dlatego termin „faza wstępna” w kontekście niniejszego sprawozdania należy rozumieć jako obejmujący okres, który poprzedza zaangażowanie poważnych zasobów administracji podatkowej na rzecz szczegółowego zbadania, czy wysokość cen transferowych jest ustalana zgodnie z zasadą ceny rynkowej, niezależnie od tego, czy w świetle praktyki administracyjnej danego państwa członkowskiego czynności te są uznawane za kontrolę czy kontrolę wstępną. Celem fazy wstępnej jest umożliwienie administracji podatkowej ustalenie na podstawie solidnych przesłanek, czy w świetle stwierdzonego ryzyka i dostępnych zasobów administracja ta jest właściwa do przeprowadzenia dalszego badania (fazy kontroli), a jeżeli tak, na czym ma się ona skupiać. Z drugiej strony administracja podatkowa powinna być również gotowa do odstąpienia od (dalszego) badania kwestii cen transferowych w drodze kontroli w przypadku, gdy stwierdzi brak lub niski poziom ryzyka związanego z cenami transferowymi podczas fazy wstępnej. Aby efektywnie zorganizować fazę wstępną, należy ogólnie uwzględnić następujące aspekty: · Niezbędna jest określona ilość informacji, by ocenić, czy istnieje ryzyko związane z cenami transferowymi wymagające dalszego działania. Administracja podatkowa może uzyskiwać te informacje z różnych źródeł, takich jak źródła ogólnie dostępne, ustalenia dotychczasowych kontroli, informacje uzyskiwane automatycznie (np. w kontekście deklaracji podatkowej) lub w szczególnym trybie (na przykład poprzez specjalne kwestionariusze dotyczące cen transferowych)[17]. Zalecenie 2: Żądając dodatkowych informacji, należy zadbać o równowagę między potrzebami administracji podatkowych, uwzględniając różnorodność ich podejścia, z jednej strony, a obciążeniem nakładanym na podatnika, z drugiej strony. W szczególności należy wziąć pod uwagę następujące kwestie: · jakie informacje są rzeczywiście niezbędne do fazy wstępnej; · jaki jest najbardziej odpowiedni moment, by żądać informacji; · jaka jest odpowiednia forma żądania informacji; oraz · jakie obciążenie jest nakładane w związku tym na podatnika. Bardziej ogólnie rzecz ujmując, często za bardziej pomocne niż suche liczby uznaje się zrozumienie faktów i okoliczności. · Należy ocenić, czy uzyskane informacje wskazują na ryzyko związane z cenami transferowymi, któremu warto poświęcić dalsze zasoby. Dlatego niezbędne jest uzyskanie wiedzy, jakie czynniki stwarzają ryzyko związane z cenami transferowymi, jakie są podstawowe scenariusze wywołujące ryzyko i jak ocenić dostępne informacje pod kątem tych czynników ryzyka[18]. W tym celu pomocne byłoby określenie ram organizacyjnych umożliwiających podjęcie decyzji, czy (w świetle ryzyka i dostępnych zasobów) warto jest podejmować dalsze kroki[19]. Niektóre państwa członkowskie mają przykładowo dobre doświadczenia z zakładaniem grup ekspertów ds. cen transferowych (rad ds. cen transferowych), które decydują, jakie powinny być dalsze kroki w zakresie określonych kwestii i spraw związanych z cenami transferowymi. Zalecenie 3a: Zaleca się, by rozważając stosowanie podejścia opartego na ryzyku, opracować szczegółowe kryteria stwierdzania ryzyka związanego z cenami transferowymi. Zalecenie 3b: Zaleca się stworzenie odpowiedniej struktury administracyjnej umożliwiającej administracji podatkowej podjęcie uzasadnionej decyzji dotyczącej zaangażowania dalszych zasobów w danej sprawie/danym obszarze kontroli. · Niektóre państwa członkowskie mają dobre doświadczenia z zawieraniem tak zwanych porozumień o współpracy na rzecz zgodności[20], które przewidują komunikację w kwestiach dotyczących cen transferowych między podatnikiem a administracjami podatkowymi przed złożeniem deklaracji podatkowej lub nawet przed zawarciem transakcji. Jak wynika z dotychczasowych doświadczeń, również podatnicy z zadowoleniem przyjmują takie podejście. Zalecenie 4: Chociaż uznaje się, że w związku ze specyfiką ram i praktyk administracyjnych państw członkowskich, podejście oparte na porozumieniach o współpracy na rzecz zgodności może nie być uznawane za odpowiednie we wszystkich państwach członkowskich, zaleca się przynajmniej wdrożenie środków umożliwiających komunikację między podatnikami a administracjami podatkowymi na wczesnym etapie. Byłoby to szczególnie przydatne w przypadku, gdy podatnik stwierdzi aspekty cen transferowych mogące stwarzać problemy natury merytorycznej lub administracyjnej. 11. Występują również sytuacje, w których administracja podatkowa stwierdzająca ryzyko związane z cenami transferowymi powinna informować o nim drugą zaangażowaną administrację podatkową (pozostałe administracje podatkowe). Dyrektywa UE w sprawie współpracy administracyjnej[21] zapewnia funkcjonalne ramy wymiany takich informacji pochodzących z oceny ryzyka w sposób efektywny i na wczesnym etapie. Na tym wstępnym etapie należy jednak raczej ograniczyć szczegółowość przekazywanych informacji, ponieważ wymiana będzie miała na celu zapobieganie problemom wynikającym z przedwczesnych i opóźnionych kontroli oraz zaplanowanie kontroli jednoczesnej lub wspólnej. Zalecenie 5: Zaleca się, by państwa członkowskie wymieniały się informacjami o ryzyku związanym z cenami transferowymi w oparciu o dyrektywę UE w sprawie współpracy administracyjnej (2011/16/UE) w przypadku, gdy może dojść do nieporozumień natury merytorycznej lub administracyjnej między zainteresowanymi państwami członkowskimi lub gdy administracje podatkowe rozważają wspólne działania administracji podatkowych w odpowiedzi na te problemy. 2.2 Faza kontroli: 12. Do celów niniejszego sprawozdania „faza kontroli” rozpoczyna się od decyzji dotyczącej zaangażowania poważnych zasobów administracji podatkowej na rzecz szczegółowego zbadania, czy wysokość cen transferowych została ustalona zgodnie z zasadą ceny rynkowej. W fazie kontroli ważne jest, by procedura była zorganizowana w sposób jak najefektywniejszy, a dostępne zasoby były używane w sposób zapewniający jak najszybsze przeprowadzenie kontroli. 13. Podstawą efektywnego procesu kontroli jest poparty odpowiednim uzasadnieniem wynik fazy wstępnej, tj. zidentyfikowanie obszarów obejmujących ryzyko związane z cenami transferowymi, które warto poddać dalszemu badaniu. Dodatkowo ważne jest opracowanie planu prac przedstawiającego etapy, które zostaną najprawdopodobniej przeprowadzone oraz terminy przewidywane po obu stronach - administracji podatkowej i podatnika. Przygotowanie takiego planu prac może pomóc w zapewnieniu skutecznego procesu nacechowanego wzajemnym zrozumieniem. Zalecenie 6: W ramach kontroli zaleca się opracowanie planu prac. Plan ten powinien obejmować terminy i działania zarówno po stronie administracji podatkowej, jak i podatnika. Przykład takiego planu prac przedstawiono w załączniku do niniejszego sprawozdania. Zalecenie 7: Zaleca się uwzględnienie następujących aspektów w fazie kontroli[22]: · Znaczenie upewnienia się na wstępie, przed zastosowaniem przepisów dotyczących cen transferowych, czy panuje wzajemne zrozumienie faktów i okoliczności leżących u podstaw transakcji wybranych do dalszej kontroli w świetle charakteru działalności i branży podatnika. W tym celu przydatny może okazać się udział ekspertów z danego sektora lub branży. · Ścisła współpraca między podatnikiem a administracją podatkową, która może polegać na prowadzeniu ciągłego dialogu już od wczesnego etapu, jest uznawana za korzystną dla całego procesu. Ponadto pomocne mogą być dobrze przygotowane spotkania bezpośrednie. Generalnie za korzystne uznaje się skrócenie do minimum czasu między transakcją a kontrolą lub nawet uwzględnienie możliwości omawiania spraw w czasie rzeczywistym. · Jak już wspomniano w preambule, wszystkie czynności i żądania udzielenia informacji powinny być odpowiednio ukierunkowane. A ponadto należy zapewnić odpowiednią równowagę między przydatnością informacji, o które się występuje w danej sprawie, a obciążeniem, jakie stwarza to zarówno dla podatnika, jak i administracji podatkowej. Do zapewnienia skutecznego zarządzania ryzykiem związanym z cenami transferowymi może się również przyczynić wprowadzenie obszarów bezpieczeństwa i innych środków upraszczających[23]. Kolejnym aspektem wymagającym podkreślenia jest to, że podatnik powinien być w stanie przedstawić administracji podatkowej odpowiednią dokumentację na potwierdzenie, że jego ceny transferowe są ustalane zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Mimo że stopień, w jakim państwa członkowskie wdrożyły szczegółowe wymogi dotyczące dokumentacji jest różny, można uznać – zważywszy na dwu- lub wielostronny charakter cen transferowych – że korzystne byłoby ustanowienie wspólnych kluczowych cech dokumentacji. Z punktu widzenia podatnika wspomniane kluczowe cechy mogłyby pomóc zmniejszyć obciążenia związane z zapewnieniem zgodności, natomiast dla administracji podatkowej byłyby one korzystne w tym sensie, że dostępność standardowych informacji wspomogłaby współpracę międzynarodową i wypracowanie wspólnych zasad. W UE takie uzgodnione ramy dokumentacji cen transferowych zapewnia już dokumentacja cen transferowych UE, którą opracowano w 2006 r. Prowadzenie dokumentacji zgodnie z wymogami dokumentacji cen transferowych UE, a także jej udostępnianie, mogą ponadto świadczyć o skłonności podatnika do współpracy. Dokumentacja cen transferowych UE obejmuje dokumentację podstawową zawierającą ogólne informacje o przedsiębiorstwie i jego systemie cen transferowych, które byłyby istotne i dostępne dla wszystkich zainteresowanych państw członkowskich, a także będącą uzupełnieniem dokumentacji podstawowej dokumentację krajową, która jest dostępna administracjom podatkowym mającym uzasadniony interes w odpowiednim rozliczeniu podatku z tytułu transakcji objętych tą dokumentacją. W odniesieniu do wspomnianej dokumentacji krajowej należy zachować równowagę między potrzebą informacji a obciążeniem administracyjnym stwarzanym przez wymóg przekazania informacji. Dlatego ważne jest również, by dokumentacja skupiała się na obszarach zwiększanego ryzyka i była mniej szczegółowa w zakresie obszarów zmniejszonego ryzyka. Zalecenie 8: Rozważając podejście oparte na ryzyku w kontekście dokumentacji zaleca się uwzględnienie następujących aspektów: · Aspekty ilościowe, na przykład złagodzone wymogi dokumentacyjne dla transakcji opiewających na niskie kwoty, · Aspekty jakościowe, na przykład złagodzone wymogi dokumentacyjne dla niektórych transakcji niskiego ryzyka, · Aspekty czasowe, na przykład odstąpienie od rocznych wymogów dokumentacyjnych w odniesieniu do transakcji ciągłych, w przypadku których fakty i okoliczności pozostają takie same oraz · Uproszczenie dla niektórych transakcji i zgodnie z konkluzjami OECD dotyczącymi bezpiecznych obszarów zawartymi w zmienionych pkt 4.93 – 4.131 wytycznych OECD dotyczących cen transferowych. W tym kontekście warto również odnieść się do wytycznych Wspólnego Forum w sprawie usług wewnątrzgrupowych o niskiej wartości dodanej[24] oraz porozumień w sprawie podziału kosztów w odniesieniu do usług nietworzących wartości niematerialnych[25]. Kolejnym istotnym aspektem cen transferowych jest ich dwu- a nawet wielostronny charakter. Uzasadniona korekta pierwotna w jednym państwie wymaga odpowiedniej korekty w drugim państwie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania w sensie ekonomicznym. W przypadku gdy jedno państwo zdecydowało się przeznaczyć zasoby na skontrolowanie konkretnego podatnika/konkretnego obszaru kontroli i skutkuje to korektą pierwotną, w wyniku tego również drugie zainteresowane państwo/pozostałe zainteresowane państwa musi/muszą przeznaczyć zasoby, by ustalić, czy korekta ta jest uzasadniona co do zasady i pod względem wysokości. Drugie zainteresowane państwo/pozostałe zainteresowane państwa będzie/będą również musiało/będą również musiały zdecydować, czy należy dokonać odpowiedniej korekty, czy też wyeliminować ewentualne podwójne opodatkowanie w sensie gospodarczym w ramach procedury wzajemnego porozumiewania. Zarządzanie ryzykiem związanym z cenami transferowymi jest zatem istotne nie tylko dla państwa rozważającego korektę pierwotną, ale również dla pozostałych państw, na które korekta pierwotna ma wpływ. Istnieje ryzyko, że państwa mogą przeznaczać więcej zasobów niż to konieczne, na przykład w wyniku nieskoordynowania terminów lub różnic pod względem zakresu informacji. Problem ten potęguje się w sytuacjach wielostronnych, gdy korekty dotyczą więcej niż jednego państwa. Zaradzić mu mogą podjęte na wczesnym etapie skoordynowane działania zainteresowanych państw członkowskich. Dyrektywa UE w sprawie współpracy administracyjnej (2011/16/UE) przewiduje kontrole jednoczesne[26]. Zważywszy na dwu- i wielostronny charakter cen transferowych, kontrole jednoczesne lub nawet kontrole wspólne[27] mogą okazać się szczególnie przydatne w kontekście cen transferowych. Pomocne może się również okazać umożliwienie podatnikom wnioskowania o taką kontrolę jednoczesną w sytuacji, gdy przewidywane są problemy. Możliwość tę można uznać za wypełnienie luki między uprzednimi porozumieniami cenowymi, które są niemal wyłącznie stosowane przed oceną, a procedurami wzajemnego porozumiewania, które w praktyce najczęściej występują po ocenie, mimo że kontrole jednoczesne stanowią instrument wymiany informacji, a osoby przeprowadzające kontrolę mogą nie mieć uprawnień do negocjowania porozumień. Na potrzeby kontroli jednoczesnych i kontroli wspólnych szczególnie przydatny może być wspólny pakiet dokumentacji zgodny z wymogami dokumentacji cen transferowych UE. Korzyść płynąca z kontroli jednoczesnych nie ogranicza się do fazy kontroli, lecz może również wpływać na fazę rozstrzygania sporów. Na przykład w ramach kontroli jednoczesnej można żądać udzielenia informacji, tak by obie administracje podatkowe miały możliwość wczesnego wskazania minimalnego zakresu informacji, jakie mogą im być niezbędne w ramach późniejszego wniosku o procedurę wzajemnego porozumiewania. Dzięki temu można uniknąć opóźnień rozpoczęcia dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 7 konwencji arbitrażowej. Uznaje się, że z początku przebieg kontroli jednoczesnych i wspólnych może stwarzać wyzwania natury prawnej i praktycznej. Dlatego przydatne może okazać się rozbudowanie i udoskonalenie istniejących ram prawnych i praktycznych wytycznych w zakresie dwu- i wielostronnych kontroli cen transferowych. Proponuje się, by Wspólne Forum rozważyło rozpoczęcie prac w tym zakresie w przyszłości. Zalecenie 9a: Uwzględniając dwu- i wielostronny charakter cen transferowych, zaleca się przeprowadzenie w stosownych przypadkach kontroli jednoczesnych w rozumieniu dyrektywy w sprawie współpracy administracyjnej (2011/16/UE) lub rozważenie kontroli wspólnych, przy uwzględnieniu jednak, że zwłaszcza na początku stosowania tej praktyki potencjał i doświadczenie jednej lub obu zainteresowanych administracji podatkowych mogą być ograniczone. Zalecenie 9b: W przypadku gdy podatnik przewiduje wystąpienie poważnych sprzeczności stanowisk między państwami członkowskimi w zakresie cen transferowych lub poważnych rozbieżności terminów, zaleca się złożenie wniosku o uprzednie porozumienie cenowe lub umożliwienie powiadomienia zainteresowanych administracji podatkowych i zaproponowania kontroli jednoczesnych lub wspólnych. Dla administracji przydatna jest wiedza, czy ma ona do czynienia z podatnikiem, którego można uznać za skłonnego do współpracy. O tym czy podatnik jest skłonny do współpracy mogą świadczyć doświadczenia z dotychczasowych audytów. Doświadczenia te mogą okazać się przydatne nie tylko administracjom podatkowym do celów przyszłych postępowań, ale również podatnikowi, który uzyskuje informacje zwrotne i motywację, by poprawić sytuację, o ile okaże się to niezbędne. Zalecenie 10: Jak już podkreślono w preambule, efektywna komunikacja jest korzystna zarówno dla podatnika, jak i administracji podatkowej. Dlatego ważne jest, by podczas poszczególnych faz kontroli obie strony omawiały nie tylko przedmiot kontroli, ale również jej przebieg. Dotyczy to zwłaszcza rozpoczęcia i zakończenia kontroli. 2.3 Faza rozstrzygania sporów Nawet jeżeli wszystkie zainteresowane strony postępują w najlepszy możliwy sposób, wystąpią przypadki, w których osiągnięcie porozumienia będzie niemożliwe. Nieporozumienie może wystąpić miedzy podatnikiem a administracją podatkową lub przykładowo wówczas, gdy w toku kontroli jednoczesnej lub wspólnej zainteresowane administracje podatkowe dojdą do różnych wniosków. W takich sytuacjach należy zdecydować, czy dana kwestia może zostać rozwiązania w fazie kontroli, czy też należy rozpocząć tak zwaną fazę rozstrzygania sporów[28] W niniejszym sprawozdaniu „faza rozstrzygania sporów” oznacza dalszy tok postępowania (postępowanie przed sądem lub procedurę wzajemnego porozumiewania), o ile podatnik złoży wniosek o te tryby postępowania. Nie należy niepotrzebnie zwlekać z decyzją o przejściu do fazy rozstrzygania sporów. Procedura wzajemnego porozumiewania i postępowanie przed sądem rozpoczynają się na wniosek podatnika, przy czym faza rozstrzygania sporów wymaga jednoznacznej decyzji na wypadek, gdyby jednostronne rozstrzygnięcie sprawy było niemożliwe. Niektóre państwa członkowskie mają pozytywne doświadczenia z powierzaniem stronie trzeciej dokonania przeglądu sprawy i obszarów spornych w celu dokonania oceny, czy warto kierować sprawę do rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowym/w ramach MAP. Proces ten może mieć charakter czysto wewnętrzny lub może odbywać się z udziałem zewnętrznych osób[29]. Ważne jest posiadanie sprawnego mechanizmu rozstrzygania sporów na wypadek, gdyby rozstrzygnięcie sprawy w drodze wzajemnego porozumienia było niemożliwe. W UE mechanizm ten zapewniają konwencja arbitrażowa i kodeks postępowania wspierającego skuteczne wprowadzanie w życie konwencji arbitrażowej. Mimo że mechanizm ten funkcjonuje już dobrze, Wspólne Forum zidentyfikowało różne obszary, w których możliwa jest dalsza poprawa[30]. Zalecenie 11: Zaleca się ustanowienie ram administracyjnych zapewniających możliwość podejmowania decyzji dotyczącej rozpoczęcia fazy rozstrzygania sporów w odpowiednim czasie i w sposób efektywny. Państwa członkowskie powinny zapewnić właściwe funkcjonowanie konwencji arbitrażowej poprzez stosowanie wytycznych zawartych w kodeksie postępowania. Zważywszy na znaczne obciążenie pracą w przypadku zastosowania procedury wzajemnego porozumiewania, państwa członkowskie mogą również rozważyć wdrożenie alternatywnych mechanizmów rozstrzygania sporów. 3. Ocena 23. Wyzwania w zakresie zarządzania ryzykiem związanym z cenami transferowymi są różne i zmieniają się z czasem. Podatnicy i administracje podatkowe mogą stykać się z nowymi problemami i strukturami. Dlatego Wspólne Forum uzgadnia przeprowadzenie po upływie pewnego czasu oceny doświadczeń uzyskanych w ramach stosowania podejścia opartego na ryzyku. Później nastąpi wymiana tych doświadczeń na szczeblu Wspólnego Forum. 4. Wnioski 24. Stosowanie zasady ceny rynkowej wiąże się z ryzykiem ustalania cen transferowych w sprzeczności z tą zasadą oraz nieefektywnego korzystania ze środków w celu zapewnienia zgodności. Jednym ze sposobów zaradzenia temu problemowi jest zapewnienie dostępności jasnych wytycznych dostosowanych do dzisiejszej gospodarki i złożoności funkcjonowania przedsiębiorstw wielonarodowych w skali globalnej. Podejście oparte na ryzyku ma być w zamierzeniu stosowane w sprawach o podwyższonym ryzyku, między innymi, w przypadku podatników nieskłonnych do współpracy. W związku z tym ważne jest, by oceniać występujące ryzyko, zaradzać mu w sposób skuteczny poprzez kontrole i stosować mechanizmy rozstrzygania sporów w sposób efektywny i terminowy. W niniejszym sprawozdaniu podkreśla się, że oprócz ogólnie dostępnych narzędzi sytuację administracji podatkowych i podatników w UE poprawią specjalne narzędzia efektywnej wymiany informacji, wspólne robocze procedury kontroli ogólnej oraz w ramach podejścia skoordynowanego, wspólny standard dokumentacji oraz skuteczny mechanizm rozstrzygania sporów. Rzeczywiste stosowanie tych narzędzi w połączeniu ze sobą zwiększa możliwości skutecznego przeciwdziałania ryzyku związanemu z cenami transferowymi. Dodatek: Plan prac w ramach kontroli cen transferowych Nota wyjaśniająca do planu prac w ramach kontroli cen transferowych Niniejszy plan prac w ramach kontroli cen transferowych przedstawia przykładowe etapy kontroli cen transferowych (nie mylić z kompleksową kontrolą), które mają zazwyczaj miejsce odpowiednio po stronie podatnika i po stronie administracji podatkowej. Niniejszy plan prac należy traktować jako wskazówki o charakterze informacyjnym, a nie jako zasady o charakterze nakazowym. Uznaje się, że zaproponowana struktura może nie odpowiadać ramom prawnym i praktyce administracyjnej wszystkich państw członkowskich i podatników. Założeniem niniejszego planu prac jest dostępność właściwie sporządzonej dokumentacji w formie wymaganej przez organy podatkowe oraz zaangażowanie po obu stronach dobrze przeszkolonych pracowników. Podsumowanie etapów z pierwszego slajdu stanowi przegląd typowych etapów kontroli oraz ich kolejności. Na następnych slajdach etapy te przedstawiono bardziej szczegółowo. W szczególności początkowe etapy, które obejmują powiadomienie o kontroli i jej przygotowanie, mogą się różnić w zależności od państwa członkowskiego lub w sytuacjach, gdy ceny transferowe stanowią tylko część kontroli, a nie jej zasadniczy przedmiot. Przygotowanie kontroli powinno odbyć się w jak największym możliwym stopniu już na etapie fazy wstępnej. Ponadto nie każdy etap przewidziany w planie prac musi być każdorazowo przeprowadzany, a niektóre etapy, takie jak żądanie informacji, można w razie konieczności powtarzać. Użyteczne może również okazać się regularne odbywanie dodatkowych spotkań śródkontrolnych. Ramy czasowe poszczególnych etapów będą uzależnione od faktów i okoliczności sprawy, a poszczególne etapy powinny być uzgadniane z jak największym wyprzedzeniem. Również pracownicy odpowiedzialni za poszczególne etapy mogą się zmieniać w zależności od struktury organizacyjnej podatnika i administracji podatkowej. Na ogół kontrola cen transferowych podatnika skłonnego do współpracy powinna być nacechowana wzajemnym zrozumieniem, przejrzystością, terminowością i ukierunkowanym działaniem po obu stronach. ZAŁĄCZNIK III SPRAWOZDANIE DOTYCZĄCE KOREKT WYRÓWNAWCZYCH 1. Kontekst Zgodnie z programem prac Wspólnego Forum UE ds. Cen Transferowych (Wspólne Forum) na lata 2011-2015 (dok. JTPF/016/2011/EN) państwa członkowskie uzgodniły na posiedzeniu Wspólnego Forum w dniu 9 czerwca 2011 r., że w zakresie korekt wyrównawczych należałoby ustalić stan obowiązujący w każdym państwie członkowskim na dzień 1 lipca 2011 r., uzgodnić dokonanie przeglądu i ocenić, czy możliwe są dalsze prace w tym zakresie (dok. JTPF/015/2011/EN). Sekretariat przygotował kwestionariusz dla administracji podatkowych państw członkowskich i rozesłał go w dniu 30 czerwca 2011 r. Odpowiedzi państw członkowskich na kwestionariusz Wspólnego Forum dotyczący korekt wyrównawczych (dok. JTPF/019/REV1/2011/EN) i dodatkowe odpowiedzi uzyskane od organizacji pozarządowych należących do Wspólnego Forum (dok. JTPF/006/2013/EN) i państw członkowskich stanowiły podstawę dyskusji Wspólnego Forum dotyczącej korekt wyrównawczych, która doprowadziła do przygotowania projektu sprawozdania (JTPF/009/2013/EN) na posiedzenie Wspólnego Forum w czerwcu 2013 r. 3. Niniejsze sprawozdanie jest odzwierciedleniem debat Wspólnego Forum w sprawie korekt wyrównawczych, które toczyły się w czerwcu i październiku 2013 r. Zawiera ono wskazówki mające ułatwić praktyczne rozwiązywanie problemów wynikających ze stosowania różnego podejścia do korekt wyrównawczych przez państwa członkowskie. W zakres niniejszego sprawozdania nie wchodzą korekty cen i kwestie teoretyczne. 2. Definicja 4. W glosariuszu wytycznych OECD dotyczących cen transferowych termin “korekta wyrównawcza” jest zdefiniowany jako „korekta, w ramach której podatnik zgłasza daną cenę transferową do celów podatkowych, która jest jego zdaniem ceną rynkową kontrolowanej transakcji, mimo że cena ta różni się od kwoty rzeczywiście przekazanej między powiązanymi przedsiębiorstwami. Korekty tej dokonuje się przed złożeniem deklaracji podatkowej.”. 3. Zakres niniejszego sprawozdania 5. Jak wynika z odpowiedzi państw członkowskich na kwestionariusz Wspólnego Forum dotyczący korekt wyrównawczych (dok. JTPF/019/REV1/2011/EN), państwa członkowskie kierują się różnym podejściem w zakresie korekt wyrównawczych. Uznaje się, że źródłem tych różnic jest często różne rozumienie podstawowych zasad odnoszących się do cen transferowych, takich jak kwestie związane z terminami i korzystanie z informacji dotyczących równolegle przeprowadzanych transakcji, które nie są przedmiotem kontroli[31], dostępność porównywalnych danych i jakość analiz porównawczych opracowywanych na podstawie komercyjnych bazy danych[32] oraz niewłaściwa analiza uprzednich kwestii związanych z cenami transferowymi z perspektywy czasu[33]. 6. Wytyczne zawarte w niniejszym sprawozdaniu nie powinny być rozumiane jako stanowisko Wspólnego Forum w odniesieniu do wspomnianych podstawowych zasad. Ma raczej na celu zapewnienie praktycznego rozwiązania problemów opisanych w pkt 4.1 poniżej, które wynikają ze stosowania różnego podejścia przez państwa członkowskie. Ponadto akceptacja korekt wyrównawczych nie powinna być odbierana jako ograniczenie zdolności danej administracji podatkowej do dokonania korekty na późniejszym etapie. 7. Zalecania zawarte w niniejszym sprawozdaniu stosuje się do korekt wyrównawczych dokonywanych na rachunkach i wykazanych w dokumentacji cen transferowych podatnika. 4. Korekty wyrównawcze 4.1 Informacje ogólne 8. Zasadniczo korekta cen transferowych ustalonych w czasie transakcji dokonywana w późniejszym terminie odnosi się do istotnego zagadnienia teoretycznego związanego z cenami transferowymi, a mianowicie tego, czy · należy wymagać od podatników prowadzenia dokumentacji wykazującej, że dołożyli oni odpowiednich starań, by zastosować się do zasady ceny rynkowej w czasie, gdy dokonywane były ich wewnątrzgrupowe transakcje na podstawie informacji, które były im wówczas dostępne w rozsądnym zakresie (podejście ex ante lub podejście polegające na szacowaniu ceny rynkowej)[34], czy też · podatnicy mogą lub powinni weryfikować rzeczywisty wynik ich kontrolowanych transakcji, by wykazać, że warunki tych transakcji były zgodne z zasadą ceny rynkowej (podejście ex post lub podejście polegające na weryfikacji ceny rynkowej)[35]. 9. Państwa członkowskie kierujące się logiką podejścia ex ante wymagałyby zasadniczo od podatnika dołożenia odpowiednich starań na rzecz ustalenia wysokości cen transferowych w czasie transakcji. Gdyby ceny były ustalane w sposób, w jaki uczyniłyby to strony trzecie i przy racjonalnie pojmowanej dostępności istotnych informacji w czasie transakcji dla tych stron, ceny te i wynik ekonomiczny byłyby wiążące. 10. Państwa członkowskie kierujące się logiką podejścia ex post zezwalałyby zasadniczo podatnikom na weryfikowanie, a w razie konieczności korygowanie ich cen transferowych na koniec roku, przed zamknięciem ksiąg lub podczas składania deklaracji podatkowej, bądź też wymagałyby od nich tego[36]. Stosowanie podejścia ex-post może również wiązać się z koniecznością użycia podczas kontroli najlepszych dostępnych danych (np. danych odnoszących się do czasu transakcji). 11. W przypadku gdy oba państwa członkowskie stosują podejście ex post i wymagają korekt wyrównawczych, mogą pojawić się problemy a nawet ryzyko podwójnego opodatkowania lub podwójnego nieopodatkowania. Tego rodzaju problemy mogą stwarzać następujące kwestie: · moment, w którym taka korekta powinna/ może zostać dokonana (koniec roku, zamknięcie ksiąg, złożenie deklaracji podatkowej), · dane, które należy wykorzystać do ustalenia niezbędności korekty i jej wysokości, · możliwość dokonania korekty w obu kierunkach (w gorę i w dół) oraz · wybór ceny, która powinna podlegać korekcie (w przypadku przedziałów np. najbliższy kwartyl, mediana itp.). 12. Jeżeli transakcje będące przedmiotem przeglądu odbywają się między dwoma powiązanymi stronami z siedzibą w dwóch różnych państwach członkowskich, z których jedno stosuje podejście ex ante, a drugie ex post, z zastrzeżeniem obowiązku wykazania korekty w księgach, dochodzi do różnicy zdań co do samej możliwości dokonania korekty. 13. Wytyczne OECD dotyczące cen transferowych stanowią raczej niewielkie źródło wskazówek w tym zakresie. Uznaje się stosowanie przez państwa członkowskie zarówno podejścia polegającego na szacowaniu ceny rynkowej, jak i na weryfikacji wyniku według ceny rynkowej. W razie wystąpienia sporu, OECD odsyła do procedury wzajemnego porozumiewania[37]. 14. Procedura wzajemnego porozumiewania może nie być jeszcze dostępna lub może nie zapewniać jeszcze możliwości rozwiązania konfliktu na wczesnym etapie, np. w czasie, gdy podatnik jest zobowiązany do złożenia swojej deklaracji podatkowej. 15. Aby zaradzić tym i innym powiązanym problemom praktycznym, państwa członkowskie uzgadniają warunki, na których korekty wyrównawcze inicjowane przez podatnika powinny być akceptowane w ramach zeznania podatkowego. Decyzję dotyczącą tego, czy zobowiązywać podatnika do dokonywania takiej korekty, pozostawia się państwu członkowskiemu. 4.2 Praktyczne rozwiązanie problemu korekt wyrównawczych w UE 16. Aby zaradzić praktycznym problemom wynikającym z sytuacji opisanej w pkt 4.1 powyżej państwa członkowskie uzgadniają, że: (i) zyski przedsiębiorstw powiązanych wynikające ze stosunków handlowych i finansowych między nimi należy obliczać symetrycznie, co oznacza, że przedsiębiorstwa uczestniczące w danej transakcji powinny stosować tę samą cenę w odniesieniu do odpowiednich transakcji, a (ii) korektę wyrównawczą zainicjowaną przez podatnika należy zaakceptować, o ile spełnione są warunki wyszczególnione poniżej. Oznacza to, że w przypadku stosowania przez zainteresowane państwa członkowskie zasad o mniej nakazowym charakterze dotyczących korekt wyrównawczych, zastosowanie mają takie zasady o mniej nakazowym charakterze; ponadto niniejsze sprawozdanie nie zachęca państw członkowskich, by wprowadzały dodatkowe warunki dotyczące korekt wyrównawczych w stosunku do obecnie obowiązujących. Warunki te obejmują: · Przed transakcją lub serią transakcji podatnik dołożył odpowiednich starań, by uzyskać wynik zgodny z zasadą ceny rynkowej. Znajdzie to zwykle swoje potwierdzenie w dokumentacji cen transferowych podatnika. · Podatnik dokonuje korekty symetrycznie na rachunkach w obu zainteresowanych państwach członkowskich. · Podatnik stosuje to samo podejście konsekwentnie z upływem czasu. · Podatnik dokonuje korekty przed złożeniem deklaracji podatkowej. · Podatnik jest w stanie wyjaśnić, z jakiego powodu jego prognoza odbiega od uzyskanego wyniku, jeżeli wymaga tego ustawodawstwo krajowe przynajmniej w jednym z zainteresowanych państw członkowskich. 17. W przypadku gdy rzeczywisty wynik nie mieści się w przedziale ceny rynkowej określonym w toku ustalania ceny w czasie transakcji, korekta powinna zostać dokonana według najbardziej odpowiedniej wartości mieszczącej się w przedziale ceny rynkowej. W tym kontekście pomocne mogą okazać się wskazówki zawarte w pkt 3.55 i następnych wytycznych OECD dotyczących cen transferowych. Należy dopuszczać zarówno korekty w górę, jak i w dół. 18. Akceptowanie korekty w powyższy sposób powinno być uznawane za praktyczne rozwiązanie problemów wynikających ze stosowania korekt wyrównawczych, a nie jako wskazujące na stanowisko danego państwa członkowskiego w odniesieniu do podstawowych zasad, o których mowa w sekcji 3 pkt 6 powyżej. Ponadto nie należy jej rozumieć jako ograniczenia zdolności administracji podatkowej do dokonania korekty na późniejszym etapie (np. podczas kontroli) i nie ma ona wpływu na procedurę wzajemnego porozumiewania. [1] Punkt 9 komentarza do art. 9 modelowej konwencji podatkowej OECD. [2] Zastrzeżenie zgłoszone przez Włochy: Włochy nie mają krajowych przepisów dotyczących korekt wtórnych i zajmują stanowisko, że zasadniczo państwa członkowskie, które posiadają ustawodawstwo dotyczące korekt wtórnych, powinny konstruować te korekty w sposób minimalizujący możliwość podwójnego opodatkowania w ich wyniku. Zasadniczo Włochy nie będą udzielały ulgi od podatku u źródła z tytułu dokonywanej przez drugie państwo członkowskie korekty wtórnej skutkującej podwójnym opodatkowaniem. [3] Ograniczenie do minimum możliwości podwójnego opodatkowania w wyniku korekt wtórnych zalecono w pkt 4.71 wytycznych OECD dotyczących cen transferowych. [4] Austria, Dania, Niemcy, Luksemburg, Niderlandy, Słowenia i Hiszpania. [5] Bułgaria i Francja. [6] http://www.oecd.org/document/1/0,3746,en_2649_33753_36195905_1_1_1_1,00.html [7] Punkt 14, komentarz do art. 25 modelowej konwencji podatkowej OECD. [8] Sprawozdanie podsumowujące Wspólnego Forum dotyczące kar, załączone do komunikatu w sprawie prac Wspólnego Forum w okresie od marca 2007 r. do marca 2009 r. (COM(2009)472 final). [9] Zob. dokument JTPF/016/2011/EN. [10] Niderlandy (posiedzenie Wspólnego Forum w dniu 26 października 2011 r., punkt porządku obrad 6), Austria i Zjednoczone Królestwo (posiedzenie Wspólnego Forum w dniu 8 marca 2012 r., punkt porządku obrad 6 (ii)). [11] Posiedzenie Wspólnego Forum w dniu 26 października 2011 r., punkt porządku obrad 6. [12] Analiza Forum Administracji Podatkowych OECD zatytułowana „Jak skutecznie sprostać wyzwaniom związanym z cenami transferowymi” (2012); podręcznik OECD dotyczący oceny ryzyka związanego z cenami transferowymi (2013). [13] OECD uznała ceny transferowe – zwłaszcza w zakresie przenoszenia ryzyka i wartości niematerialnych – za jeden z kluczowych obszarów presji w ramach swojego projektu „Erozja podstawy opodatkowania i przenoszenie zysków” (Base Erosion and Profit Shifting). [14] Zob. dokument JTPF/001/FINAL/2011/EN. [15] Zob. pkt 19 i zalecenie 10 poniżej. [16] Komunikat Komisji (COM(2005)543) z dnia 10 listopada 2005 r. [17] Zob. np. rozdział 3 analizy Forum Administracji Podatkowych OECD zatytułowanej „Jak skutecznie sprostać wyzwaniom związanym z cenami transferowymi” (Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing) oraz rozdział 4 projektu podręcznika OECD dotyczącego oceny ryzyka związanego z cenami transferowymi (Draft Handbook on Tranfer Pricing Risk Assessment). [18] Zob. np. rozdział 2 analizy Forum Administracji Podatkowych OECD zatytułowanej „Jak skutecznie sprostać wyzwaniom związanym z cenami transferowymi” i rozdział 4 projektu podręcznika OECD dotyczącego oceny ryzyka związanego z cenami transferowymi. [19] Zob. np. Komisja Europejska: Przewodnik zarządzania ryzykiem przeznaczony dla administracji podatkowych (2006) („przewodnik KE z 2006 r.”). http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_cooperation/gen_overview/risk_management_guide_for_tax_administrations_en.pdf oraz rozdział 5 projektu podręcznika OECD dotyczącego oceny ryzyka związanego z cenami transferowymi [20] Takie podejście jest przykładowo stosowane w Niderlandach i Zjednoczonym Królestwie. Swoje wytyczne Komisja Europejska przedstawia w Przewodniku zarządzania ryzykiem przeznaczonym dla administracji podatkowych (2010) („przewodnik KE z 2010 r.”): http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/info_docs/taxation/risk_managt_guide_en.pdf oraz w rozdziale 6 podręcznika OECD dotyczącego oceny ryzyka związanego z cenami transferowymi. [21] Dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG, Dz.U. L 64 z 11.3.2011. [22] Dodatkowe wytyczne można znaleźć w rozdziale 5 analizy Forum Administracji Podatkowych OECD: „Jak skutecznie sprostać wyzwaniom związanym z cenami transferowymi”. [23] Zob. wytyczne OECD dotyczące cen transferowych, pkt 4.125 w nowej sekcji dotyczącej bezpiecznych obszarów (http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/Revised-Section-E-Safe-Harbours-TP-Guidelines.pdf). [24] Komunikat Komisji (COM(2011) 16 final) z dnia 25 stycznia 2011 r. [25] Komunikat Komisji (COM(2012) 516 final) z dnia 19 września 2012 r. [26] Artykuł 12 dyrektywy w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania z dnia 15 lutego 2011 r. (2011/16/UE) przewiduje kontrole jednoczesne (ang. simultaneous controls). W ramach kontroli jednoczesnej co najmniej dwa państwa członkowskie uzgadniają przeprowadzenie na swoich terytoriach jednoczesnych kontroli jednej lub większej liczby osób będących przedmiotem wspólnego lub uzupełniającego zainteresowania w celu wymiany uzyskanych w ten sposób informacji. Ponieważ w kontekście podatków bezpośrednich i cen transferowych bardziej powszechny jest termin kontrola w rozumieniu audytu (ang. audit), termin stosowany w niniejszym sprawozdaniu należy rozumieć w tym właśnie sensie. [27] W świetle pkt 7 sprawozdania Forum OECD ds. Administracji Podatkowych z 2010 r. „wspólną kontrolę można scharakteryzować jako wspólne powołanie przez co najmniej dwa państwa pojedynczego zespołu kontroli do zbadania danej (danych) kwestii/ transakcji jednego lub więcej powiązanych podatników (zarówno osób prawnych, jak i fizycznych) prowadzących działalność transgraniczną, w tym obejmującą transakcje transgraniczne z udziałem powiązanych spółek zorganizowanych w państwach uczestniczących i będących przedmiotem wspólnego lub uzupełniającego zainteresowania tych państw; w przypadku gdy podatnik dokonuje wspólnych zgłoszeń i przekazuje informacje tym państwom, przy czym w skład zespołu wchodzą przedstawiciele właściwego organu z każdego państwa.”. [28]. Zob. rozdział 6 analizy Forum Administracji Podatkowych OECD zatytułowanej „Jak skutecznie sprostać wyzwaniom związanym z cenami transferowymi”. [29] Zob. rozdział 6, sekcja dotycząca alternatywnego rozwiązywania sporów analizy Forum Administracji Podatkowych OECD zatytułowanej „Jak skutecznie sprostać wyzwaniom związanym z cenami transferowymi”. [30] Zob. dokument JTPF/020/REV1/2012/EN. [31] 3.68 wytycznych OECD dotyczących cen transferowych. [32] 3.30 i następne wytycznych OECD dotyczących cen transferowych [33] 3.73 wytycznych OECD dotyczących cen transferowych. [34] 3.69 wytycznych OECD dotyczących cen transferowych. [35] 3.70 wytycznych OECD dotyczących cen transferowych. [36] 4.38/4.39 wytycznych OECD dotyczących cen transferowych. [37] 3.71 i 4.39 wytycznych OECD dotyczących cen transferowych