UZASADNIENIE

1. Uwagi ogólne

Dyrektywy dotyczące rachunkowości[1] (dalej zwane „dyrektywami”) dotyczą rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych spółek akcyjnych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w Europie.

Bieżącemu przeglądowi przyświeca kilka kluczowych celów:

1. ograniczenie i uproszczenie obciążeń administracyjnych głównie w przypadku małych spółek;

2. zwiększenie jasności i porównywalności sprawozdań finansowych dotyczące tych rodzajów spółek, w przypadku których względy te odgrywają ważną rolę w związku z większą aktywnością międzynarodową oraz większą liczbą zewnętrznych osób zainteresowanych;

3. ochrona podstawowych potrzeb użytkowników służąca zachowaniu niezbędnych danych rachunkowych dla użytkowników;

4. większa przejrzystość płatności dokonywanych na rzecz administracji rządowej przez przemysł wydobywczy i przedsiębiorstwa zajmujące się wyrębem lasów pierwotnych.

Na podstawie konsultacji stwierdzono, że zainteresowane strony są, ogólnie rzecz biorąc, zadowolone z obowiązujących przepisów, które przez ostatnie lata zasadniczo funkcjonowały prawidłowo. Należą do nich, między innymi, podmioty sporządzające sprawozdania finansowe i użytkownicy tych sprawozdań, a także organy władz publicznych. Dostrzegają one jednak pole do pewnego uproszczenia, z korzyścią zwłaszcza dla najmniejszych spółek. W ciągu ostatnich 30 lat zmianami wprowadzanymi w odnośnych dyrektywach dodano wiele wymogów, takich jak nowe zasady ujawniania informacji i wyceny, w tym szczegółowe przepisy dotyczące rachunkowości opartej na wartości godziwej. Mniej uwagi poświęcono przeanalizowaniu, czy możliwe jest uproszczenie lub wyeliminowanie istniejących wymogów. Mimo że każda zmiana wydawała się sama w sobie uzasadniona, to dodając nowe elementy, zwykle nie brano pod uwagę porównywalności i przydatności sprawozdań finansowych, zaostrzonych wymogów dotyczących sprawozdawczości, a także wachlarza dopuszczalnych wariantów przewidzianych przez państwa członkowskie, co doprowadziło do skomplikowania sytuacji i większego obciążenia wszystkich spółek. Zwiększone obciążenia są szczególnym utrudnieniem dla mniejszych spółek.

Zainteresowane strony podkreśliły także konieczność zapewnienia większej klarowności i porównywalności sprawozdań finansowych, zwłaszcza w przypadku większych spółek, które często prowadzą szerzej zakrojoną działalność międzynarodową.

Uzasadnieniem dla dyrektyw jest konieczność ustanowienia wymogu sporządzania sprawozdań finansowych przez spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz określenie pewnych wymogów minimalnych w celu zwiększenia porównywalności sprawozdań finansowych w UE. To z kolei powinno doprowadzić do lepszego funkcjonowania jednolitego rynku, a ściślej rzecz biorąc, do większej dostępności finansowania, zmniejszenia kosztów kapitału oraz zwiększenia transgranicznej wymiany handlowej oraz aktywności w zakresie połączeń i przejęć przedsiębiorstw. Ogólnie rzecz biorąc, wniosek przyczynia się do poprawy konkurencyjności Europy poprzez ustanowienie otoczenia regulacyjnego sprzyjającego wzrostowi gospodarczemu generującemu nowe miejsca pracy.

Niniejszy wniosek jest uzupełnieniem wniosku z 2009 r. dotyczącego dyrektywy w sprawie sprawozdań finansowych mikropodmiotów[2], który jest nadal omawiany przez organy ustawodawcze UE. Ze względu na fakt, że zarówno Rada, jak i Parlament zaakceptowały zastosowanie odrębnego systemu dla mikropodmiotów, niniejszy wniosek nie zawiera nowych propozycji dotyczących mikroprzedsiębiorstw zgodnie z oceną zawartą w dołączonej do niego ocenie skutków. Komisja Europejska pragnie przeanalizować – wraz z organami ustawodawczymi UE – w jaki sposób najlepiej włączyć do niniejszego wniosku ostateczne porozumienie międzyinstytucjonalne w sprawie dyrektywy zaproponowanej w 2009 r.

Niniejszy wniosek jest elementem prezentowanej wielokrotnie strategii Komisji w odniesieniu do spółek. Celem strategii „Europa 2020”[3] jest stworzenie w UE inteligentniejszej, bardziej zrównoważonej gospodarki sprzyjającej włączeniu społecznemu. Akt o jednolitym rynku[4] ma na celu uproszczenie warunków działalności MŚP, które stanowią ponad 99 % europejskich przedsiębiorstw, a także zapewnienie im łatwiejszego dostępu do finansowania. W programie Small Business Act uznano konieczność uwzględnienia szczególnych potrzeb grupy MŚP, a także podziału tej grupy na różne segmenty. Sprzyja to podejściu „najpierw myśl na małą skalę”. Wniosek jest także częścią realizowanego przez Komisję programu uproszczenia oraz inicjatyw służących zmniejszeniu obciążeń administracyjnych. Jako taki służy on wypełnieniu zobowiązania Komisji do dokonywania przeglądu dorobku prawnego, tak aby zapewnić istotność, skuteczność i proporcjonalność obowiązujących przepisów, a także aby zmniejszyć obciążenia administracyjne poprzez uproszczenie otoczenia regulacyjnego[5].

Niniejszy wniosek uchyla obowiązujące dyrektywy dotyczące rachunkowości, zastępując je i ich późniejsze zmiany jedną nową dyrektywą.

2. Konsultacje z zainteresowanymi stronami oraz ocena skutków

2.1. Konsultacje z zainteresowanymi stronami

W trakcie całego procesu przeglądu służby Komisji prowadziły stały dialog z zainteresowanymi stronami. Jego celem było zebranie opinii wszystkich zainteresowanych stron, w tym sporządzających sprawozdania finansowe, ich użytkowników, podmiotów ustanawiających standardy, organów władz publicznych itp. Dialog ten odbywał się poprzez:

- nieformalną, doraźną grupę analityczną ds. MŚP złożoną z 10 ekspertów o różnym doświadczeniu i różnym obszarze specjalizacji;

- dwukrotne konsultacje społeczne dotyczące przeglądu dyrektyw oraz międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej dla małych i średnich przedsiębiorstw, zakończonych spotkaniami zainteresowanych stron, podczas których przeanalizowano i omówiono wyniki konsultacji;

- kilka spotkań tematycznych z krajowymi organami ustanawiającymi standardy, przedstawicielami małych i średnich przedsiębiorstw, bankami, inwestorami i księgowymi z całej UE;

- konsultacje z grupą roboczą ds. MŚP w ramach EFRAG (Europejskiej Grupy Doradczej ds. Sprawozdawczości Finansowej) oraz doraźną grupą roboczą ds. MŚP w ramach Komitetu Regulacyjnego ds. Rachunkowości;

- analizę wpływu zmian do dyrektyw na obciążenia administracyjne, przeprowadzoną przez Centre for Strategy and Evaluation Services (CSES, Ośrodek usług strategicznych i oceny).

W odniesieniu do sprawozdań finansowych dla poszczególnych krajów służby Komisji prowadzą także regularny dialog z różnymi kategoriami osób zainteresowanych (takimi jak sporządzający, użytkownicy i organy władz publicznych). W latach 2010–2011 przeprowadzono konsultacje społeczne oraz szereg konsultacji dwustronnych z osobami zainteresowanymi (zwłaszcza użytkownikami i sporządzającymi). Ponadto Europejska Grupa Doradcza ds. Sprawozdawczości Finansowej (EFRAG) przedstawiła swoje stanowisko w kwestii oceny kosztów administracyjnych związanych z ewentualnym wymogiem sprawozdań finansowych dla poszczególnych krajów.

2.2. Ocena skutków

2.2.1. Sprawozdania finansowe

Sporządzanie sprawozdań finansowych zostało wskazane jako jeden z najbardziej uciążliwych obowiązków ustawowych spółek[6]. Małe spółki borykają się z większymi – w stosunku do ich rozmiarów – obciążeniami administracyjnymi niż średnie i duże spółki.

W ocenie skutków przeanalizowano pięć ogólnych wariantów polityki, począwszy od scenariusza podstawowego. Spośród ogólnych wariantów za najkorzystniejszy uznano wariant obejmujący przegląd i aktualizację wybranych wymogów zawartych w dyrektywach dotyczących rachunkowości.

Po przeanalizowaniu bardziej szczegółowych wariantów uznano, że najlepszym sposobem realizacji polityki byłoby utworzenie odrębnego systemu dla małych przedsiębiorstw. Możliwe zmniejszenie obciążeń administracyjnych w ramach tego wariantu równe jest kwocie 1,5 mld EUR i wynika z ograniczenia wymogów sprawozdawczych w odniesieniu do informacji dodatkowej, dalszego złagodzenia wymogów dotyczących ustawowego badania sprawozdań oraz zwolnienia małych grup z obowiązku sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych.

Drugi wariant szczegółowy dotyczył podniesienia progów dla małych i średnich spółek zdefiniowanych dyrektywą w celu uwzględnienia inflacji w latach 2007–2011. Możliwości zmniejszenia obciążeń związane z tym wariantem wynoszą około 0,2 mld EUR.

Wynikające stąd szacowane oszczędności mogą zatem wynieść ogółem 1,7 mld EUR. W każdym przypadku mikroprzedsiębiorstwa skorzystają z uproszczonego systemu przeznaczonego dla małych spółek[7]. Jednakże wpływ wyżej wspomnianych wariantów na mikroprzedsiębiorstwa został pominięty, ponieważ kwestię tę omówiono szczegółowo we wniosku dotyczącym dyrektywy w sprawie mikropodmiotów, która oczekuje na decyzję Parlamentu Europejskiego i Rady.

Wspomniane warianty polityki spowodują ograniczenie ilości informacji udostępnianych użytkownikom sprawozdań finansowych małych i średnich spółek, w tym informacji publicznie dostępnych. Ochrona wierzycieli zostałaby jednak wzmocniona, ponieważ obowiązkowe stałoby się ujawnianie dwóch rodzajów informacji – dotyczących poręczeń i zobowiązań oraz transakcji między podmiotami powiązanymi. Miałyby one także nieznaczny pozytywny wpływ na informacje udostępniane przez średnie i duże spółki ze względu na większą jasność i porównywalność ich sprawozdań finansowych.

Możliwe, że organy statystyczne musiałyby dostosować sposób zbierania danych przekazywanych przez mniejsze spółki, choć maksymalna harmonizacja progów umożliwiłaby im zbieranie danych dotyczących spółek o takich samych (w kategoriach bezwzględnych) rozmiarach w całej UE, przez co poprawiłaby się ich porównywalność. Harmonizacja progów może jednak mieć niekorzystny wpływ na gromadzenie danych statystycznych, zwłaszcza w państwach członkowskich, w których wysoki jest udział małych spółek. W celu oszacowania krajowych wskaźników gospodarczych państwa te być może będą zmuszone do zweryfikowania sposobu gromadzenia danych dotyczących spółek. Przedstawiony przez Komisję wniosek dotyczący integracji rejestrów centralnych, rejestrów handlowych i rejestrów spółek[8] powinien – jako okoliczność łagodząca – poprawić transgraniczny dostęp do informacji o spółkach. Organy podatkowe zachowają natomiast uprawnienia w zakresie decydowania o sposobie obliczania zysku do celów podatkowych oraz o związanych z tym wymogach z zakresu sprawozdawczości.

Jeśli chodzi o społeczne skutki wniosku, uproszczone wymogi dotyczące rachunkowości powinny tworzyć warunki sprzyjające zakładaniu spółek i przedsiębiorczości. W ocenie skutków uznano, że poprzez uwolnienie pewnej części zasobów spółek niniejsza inicjatywa powinna przyczynić się, przynajmniej w niewielkim stopniu, do tworzenia miejsc pracy w UE. Część oszczędności na poziomie przedsiębiorstw wynikałaby ze zmniejszenia kosztów usług biur rachunkowych lub zewnętrznych księgowych. Oczekuje się, że wpływ takiego przesunięcia zasobów na miejsca pracy będzie albo neutralny, albo tylko nieznacznie niekorzystny, jeśli chodzi o ogólny poziom zatrudnienia. Nie przewiduje się mierzalnych skutków dla środowiska. Oczekuje się także, że wprowadzenie uproszczonych systemów rachunkowości nie będzie zniechęcało małych przedsiębiorstw do dalszego wzrostu, ponieważ wymogi rachunkowe są w tym względzie mniej uciążliwe niż przepisy podatkowe czy uregulowania związane z ubezpieczeniem społecznym. Ponadto zastosowana w niniejszym wniosku zasada „najpierw myśl na małą skalę” pozwala uwzględnić w systemach rachunkowości spółki o różnych rozmiarach.

2.2.2. Sprawozdania dotyczące płatności na rzecz administracji rządowych

Komisja publicznie wyraziła poparcie dla międzynarodowej Inicjatywy Przejrzystości w Branżach Wydobywczych (EITI) oraz zapowiedziała gotowość do przedstawienia przepisów upoważniających do wprowadzania wymogów dotyczących ujawniania informacji przez spółki przemysłu wydobywczego[9]. Podobne zobowiązanie zawarto w deklaracji zamykającej szczyt grupy G-8, zorganizowany w Deauville w maju 2011 r.[10], w której to deklaracji rządy państw grupy G-8 zobowiązały się do „ustanowienia przepisów ustawowych i wykonawczych dotyczących przejrzystości lub do propagowania dobrowolnych standardów wymagających, aby spółki zajmujące się wydobyciem ropy, gazu i górnictwem ujawniały płatności, jakich dokonują na rzecz administracji rządowych, lub je do tego zachęcających”. Ponadto Parlament Europejski przedstawił rezolucję[11], w której przypomniał o swoim poparciu dla wymogu prowadzenia sprawozdawczości w podziale na poszczególne kraje, zwłaszcza w odniesieniu do przemysłu wydobywczego.

Unijne przepisy nie wymagają obecnie, aby spółki ujawniały na poziomie krajowym płatności na rzecz administracji rządowej dokonywane w krajach, w których prowadzą działalność. Zatem tego rodzaju płatności dokonywane na rzecz administracji rządowej w danym kraju zazwyczaj nie są ujawniane, mimo że płatności te ze strony przemysłu wydobywczego (ropa, gaz i górnictwo) lub przedsiębiorstw zajmujących się wyrębem[12] lasów pierwotnych[13] mogą stanowić znaczną część dochodów państwa, zwłaszcza w państwach trzecich bogatych w surowce naturalne. W celu egzekwowania od rządów państw odpowiedzialności za wykorzystanie tych surowców i propagowanie dobrego zarządzania proponuje się wprowadzenie wymogu ujawniania płatności na rzecz administracji rządowych w sprawozdaniach pojedynczych spółek lub sprawozdaniach skonsolidowanych. Niniejszy wniosek jest pod tym względem porównywalny z amerykańską ustawą Dodda-Franka[14], którą przyjęto w lipcu 2010 r. i przepisami której wprowadzono wymóg, aby przedsiębiorstwa przemysłu wydobywczego (wydobywające ropę lub gaz bądź zajmujące się górnictwem) wpisane do rejestru Komisji Papierów Wartościowych i Giełd publikowały informacje o płatnościach na rzecz administracji rządowych[15] z podziałem na kraje i poszczególne projekty. Przepisy wykonawcze SEC mają zgodnie z harmonogramem zostać przyjęte do końca 2011 r.

W ocenie skutków[16] przeanalizowano pięć ogólnych wariantów polityki, począwszy od scenariusza podstawowego (wariant polityki 0), przez przeanalizowanie możliwych rozwiązań, które doprowadziłyby do ogólnego porozumienia dotyczącego sprawozdawczości z podziałem na kraje w odniesieniu do przedsiębiorstw wielonarodowych z UE i spoza UE (warianty polityki 1), aż po ocenę kilku wariantów polityki zobowiązujących tylko spółki unijne do ujawniania informacji dotyczących poszczególnych krajów (warianty polityki 2–4). W wariancie 2 od przedsiębiorstw przemysłu wydobywczego i przedsiębiorstw zajmujących się wyrębem lasów pierwotnych wymaga się ujawniania płatności na rzecz administracji rządowych w podziale na kraje, natomiast w wariancie 3 ujawnianie takich informacji wymagane jest w podziale na kraje i poszczególne projekty. Oprócz sprawozdania dotyczącego płatności na rzecz administracji rządowej w wariancie 4 wymaga się, aby spółki prowadzące działalność w przemyśle wydobywczym i zajmujące się wyrębem lasów pierwotnych sporządzały pełen zestaw sprawozdań dla poszczególnych krajów.

Przyjęto wariant przewidujący sprawozdawczość w zakresie płatności na rzecz administracji rządowych z podziałem na kraje w przypadku mających siedzibę w UE wielonarodowych przedsiębiorstw przemysłu wydobywczego i przedsiębiorstw zajmujących się wyrębem lasów pierwotnych (wariant polityki 3). Przemysł wydobywczy obejmuje wszystkie spółki prowadzące działalność polegającą na poszukiwaniu, odkrywaniu, eksploatacji i wydobyciu złóż minerałów, ropy i gazu ziemnego. Wyrąb lasów pierwotnych obejmuje wszystkie spółki, których działalność polega na karczowaniu, wyrębie selektywnym bądź trzebieży lasów pierwotnych. Ujawnianie płatności na rzecz administracji rządowej z podziałem na kraje i – stosownie do sytuacji – z podziałem na projekty bardziej odpowiadałoby oczekiwaniom zainteresowanych stron, które wzywają do rozszerzenia zakresu ujawnianych informacji, jednak koszty takiego wariantu można byłoby uznać za dopuszczalne pod warunkiem wprowadzenia odpowiedniego progu istotności. Takie rozwiązanie pozwoliłoby zapewnić większą przejrzystość, ale bez nadmiernego obciążania spółek unijnych i bez nadmiernego pogarszania ich pozycji konkurencyjnej. Nie powinno to zagrozić dalszym staraniom UE o osiągnięcie międzynarodowego porozumienia i o stworzenie – w drodze negocjacji z międzynarodowymi partnerami – równych warunków działania w zakresie sprawozdawczości z podziałem na kraje.

W kontekście niniejszego wniosku niektóre spółki poruszyły jednak problem możliwej kolizji wymogów UE dotyczących ujawniania takich informacji z przepisami krajowymi państwa będącego odbiorcą płatności zabraniającymi ich ogłaszania. W związku z tym pojawiły się apele o ustanowienie w takich przypadkach zwolnienia z obowiązku zgłaszania odnośnych płatności na rzecz administracji rządowej. Mimo że Komisja była w stanie wskazać bardzo niewiele przykładów krajów zabraniających ujawniania takich informacji, przewidziano ściśle określone zwolnienie na wypadek sytuacji, w których spółka, która wywiązałaby się z obowiązku ujawnienia takich informacji, wyraźnie naruszyłaby przepisy prawa karnego w danym kraju.

Bezpieczeństwo energetyczne zajmuje ważne miejsce wśród celów UE z kilku powodów, między innymi dlatego, że ilość energii produkowanej w państwach członkowskich UE nie wystarcza do zaspokojenia bieżącego popytu. Zdaniem niektórych działalność unijnych podmiotów zajmujących się wydobyciem w państwach trzecich może być utrudniona, co może mieć wpływ na bezpieczeństwo dostaw ropy i gazu do Europy. Mimo że niektóre spółki już teraz ujawniają płatności na rzecz administracji rządowych w poszczególnych krajach bez uszczerbku dla swojej działalności, sytuacja innych spółek może być w tym zakresie inna. Dlatego też przegląd powinien służyć między innymi ocenie kwestii bezpieczeństwa dostaw energii w Europie. Poruszono także kwestię możliwego pogorszenia pozycji konkurencyjnej unijnego przemysłu wskutek ujawniania takich informacji. Komisja jest zdania, że w większości przypadków ujawnienie płatności na rzecz administracji rządowej z podziałem na kraje i projekty, jeżeli płatności te zostały przyznane na określony projekt (przy zachowaniu progu istotności), nie zapewni bezpośredniego wglądu w poufne informacje dotyczące spółki, takie jak wysokość obrotów, kosztów i zysków. Wzmocnienie Inicjatywy Przejrzystości w Branżach Wydobywczych pozwoliłoby także przeciwdziałać ewentualnemu krótkoterminowemu spadkowi konkurencyjności, gdyż mogłoby ono prowadzić do powszechniejszego stosowania zasad przejrzystości oraz poprawy reputacji spółek przestrzegających przepisów.

2.3. Wpływ na budżet

Wniosek nie ma wpływu na budżet Unii.

3. Informacje dodatkowe

3.1. Uproszczenie

Wniosek wprowadza odrębny system dla małych przedsiębiorstw, który znacząco zmniejszy obciążenia administracyjne, z jakimi obecnie borykają się małe spółki podczas sporządzania sprawozdań finansowych. Zawartość informacji dodatkowej do sprawozdania zostanie ograniczona do: (i) polityki rachunkowości; (ii) poręczeń, zobowiązań, zdarzeń warunkowych i umów nieuwzględnionych w bilansie; (iii) zdarzeń po dniu bilansowym nieuwzględnionych w bilansie; (iv) zobowiązań długoterminowych i zabezpieczonych oraz (v) transakcji między podmiotami powiązanymi. Należy zauważyć, że wprowadzenie obowiązku ujawnienia informacji określonych w pkt (iii) i (v) będzie oznaczało nałożenie nowych obowiązków na małe spółki, ponieważ większość państw członkowskich ustanowiła wyłączenia w zakresie ujawniania tych informacji przez tego rodzaju spółki.

Celem wniosku jest także zharmonizowanie progów, tak aby zagwarantować, że wszystkie małe spółki w UE faktycznie odczują zmniejszenie obciążeń administracyjnych. Obecnie wiele spółek, które według definicji europejskich zaliczają się do kategorii spółek małych, wchodzą w zakres kategorii spółek średnich lub dużych, gdyż progi zdefiniowane w dyrektywach są obniżane podczas transpozycji w państwach członkowskich.

Poniższa tabela zawiera streszczenie najważniejszych uproszczeń wynikających z niniejszego wniosku:

Małe spółki ~ 1,1 mln spółek ~ 21 % spółek | Maksymalna harmonizacja zagwarantuje spółkom tej samej wielkości korzyści płynące z wyrównania warunków konkurencji w całej UE. Informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego będzie ograniczała się do pięciu kluczowych obszarów. Brak wymogu ustawowego badania sprawozdań. Małe grupy będą zwolnione z obowiązku sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych. |

- 3.2. Inne środki

Celem wniosku jest zwiększenie porównywalności i jasności sprawozdań finansowych sporządzanych przez średnie i duże spółki, a w ograniczonym zakresie także przez spółki małe.

W tym celu, przygotowując wniosek, starano się zmniejszyć liczbę wariantów stosowanych w państwach członkowskich, ponieważ niekorzystnie wpływają one na porównywalność sprawozdań finansowych. Obowiązkowe staną się pewne ogólne zasady, takie jak przewaga treści nad formą, w celu zwiększenia jasności sprawozdań.

Jeśli chodzi o zmiany do obowiązujących przepisów, poniższa tabela przedstawia streszczenie najważniejszych zmian:

Średnie / duże spółki ~ 0,3 mln spółek ~ 4 % spółek | Wprowadzenie ogólnych zasad istotności oraz przewagi treści nad formą. Zmniejszenie liczby wariantów w państwach członkowskich. |

- 3.3. MSSF dla MŚP

Jako jeden z wariantów rozważano przyjęcie międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej dla MŚP (MSSF dla MŚP) do obowiązkowego stosowania w UE. Zdania zainteresowanych stron, zwłaszcza organów władz publicznych, były jednak podzielone w tej kwestii, a w ocenie skutków także stwierdzono, że wprowadzenie nowego standardu nie służyłoby uproszczeniu i zmniejszeniu obciążeń administracyjnych. Ponadto biorąc pod uwagę, że MSSF dla MŚP są stosunkowo nowym standardem, brakuje nadal doświadczeń w zakresie ich stosowania.

Obowiązkowe przyjęcie MSSF dla MŚP nie zostało włączone jako działanie polityczne do niniejszego wniosku, a różnice między niniejszym wnioskiem w sprawie dyrektywy a MSSF dla MŚP w zakresie ujmowania należnych lecz niewpłaconych wkładów na poczet kapitału podstawowego oraz okresów amortyzacji wartości firmy, której spodziewany okres ekonomicznej użyteczności nie może zostać wiarygodnie oszacowany, oznaczają, że jednoznaczne, pełne przyjęcie MSSF dla MŚP nie będzie możliwe.

3.4. Sprawozdania dotyczące płatności na rzecz administracji rządowych

W celu działania na rzecz odpowiedzialności rządzących oraz dobrych rządów we wniosku wprowadzono nowe wymogi sprawozdawcze dotyczące spółek przemysłu wydobywczego lub zajmujących się wyrębem lasów pierwotnych. Proponuje się, aby spółki ujawniały płatności na rzecz administracji rządowej w każdym kraju, w którym prowadzą działalność, i w odniesieniu do każdego projektu, jeżeli płatności te zostały przyznane na określony projekt i jeśli ze względu na swą wysokość są one istotne dla otrzymującego je państwa. Zgodnie z ogólnym celem i mając na uwadze ograniczenie dodatkowych obciążeń administracyjnych, nowy wymóg dotyczy jedynie dużych spółek i jednostek interesu publicznego.

3.5. Wniosek w sprawie dyrektywy i uchylenie obowiązujących przepisów

Wniosek ma postać nowej dyrektywy uchylającej dyrektywy z 1978 r. i 1983 r. oraz ich późniejsze zmiany.

3.6. Podstawa prawna, zasada pomocniczości i zasada proporcjonalności

Wniosek oparty jest na art. 50 ust. 1 Traktatu, który jest podstawą prawną do przyjmowania środków unijnych służących utworzeniu rynku wewnętrznego w zakresie prawa spółek.

Wniosek stanowi, że spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinny sporządzać sprawozdania finansowe zgodnie z określonymi wymogami mającymi na celu zwiększenie ogólnounijnej porównywalności sprawozdań finansowych, a w ten sposób mającymi przyczynić się do lepszego funkcjonowania jednolitego rynku i do zwiększenia transgranicznej wymiany handlowej. Zgodnie z zasadą pomocniczości UE powinna podejmować działania tylko w tych przypadkach, gdy może zapewnić lepsze efekty niż państwa członkowskie działające pojedynczo, a jej działania powinny ograniczać się do tego co niezbędne i proporcjonalne do osiągnięcia założonych celów polityki. Charakter celów niniejszego przeglądu sprawia, że nie mogą one zostać osiągnięte za pomocą jednostronnych działań na poziomie państw członkowskich.

Objęcie pojedynczym zestawem podstawowych unijnych wymogów przyniosłoby korzyści małym spółkom zgodnie z podejściem „najpierw myśl na małą skalę”. Małe spółki powinny być traktowane jednakowo w całej UE, tak aby mogły korzystać z dostępu do jednolitego rynku na jednakowych zasadach. Państwa członkowskie nie powinny nakładać niepotrzebnych dodatkowych wymogów. Najłatwiej można ten cel osiągnąć przez skoordynowane przepisy prawa UE. Jeżeli chodzi o średnie i duże spółki sprawozdawczość finansowa powinna być bardziej porównywalna na poziomie UE, gdyż działalność tych spółek obejmuje często obszar całej UE i dotyczy zainteresowanych stron na obszarze całego rynku wewnętrznego. Państwa członkowskie powinny mieć jednak pewną swobodę w zakresie dodatkowych wymogów sprawozdawczych w przypadku tego rodzaju spółek. W tym celu dyrektywa jest najodpowiedniejszym aktem prawnym, gdyż zostawia państwom członkowskim pewien margines uznaniowości. Dyrektywa gwarantuje także, że treść i forma proponowanego działania UE nie wykroczy poza zakres niezbędny i proporcjonalny do osiągnięcia regulacyjnego celu, jakim jest uproszczenie i zmniejszenie obciążeń administracyjnych.

4. Uwagi dotyczące poszczególnych artykułów

Niżej wymienione artykuły pozostają takie same co do treści, jak odpowiadające im artykuły czwartej dyrektywy Rady 78/660/EWG oraz siódmej dyrektywy Rady 83/349/EWG, mimo że ich numeracja w większości przypadków różni się od pierwotnej. Mowa tu o art. 1 ust. 1 (w tym załącznik I i II), art. 2 ust. 2–8, art. 3 ust. 6–9, art. 4, art. 5 ust. 2–3, art. 6 ust. 2–3, art. 7, art. 8 ust. 1–5, art. 10, art. 11 ust. 1–7 oraz art. 11 ust. 11, art. 12 ust. 2, art. 19 ust. 2, art. 20, 21, 22, art. 28 ust. 2, art. 29 ust. 2 i 3, art. 30, 32, art. 33 ust. 1–2, art. 34 ust. 1, art. 35 z wyjątkiem ust. 3, art. 44, 45, 47 i 51. Załącznik III zawiera tabelę korelacji.

W celu zapewnienia zwięzłości i jasności wyjaśnienia zawarte w niniejszej sekcji ograniczają się jedynie do tych elementów, w których niniejszy wniosek wprowadza istotne zmiany w porównaniu z uchylanymi dyrektywami.

W całym tekście wprowadzono szereg zmian w celu dostosowania terminologii zastosowanej w proponowanej dyrektywie do współczesnego języka rachunkowości, co nie wpływa jednak na meritum odnośnych artykułów. Mowa tu o: zastąpieniu terminu „spółka” terminem „jednostka” oraz zastąpieniu wszelkich odniesień do „rocznych sprawozdań” terminem „sprawozdanie z działalności”.

4.1. Rozdział 1 – Zakres, definicje i kategorie jednostek

W art. 2 zebrano szereg definicji, które były rozproszone w poprzednich dyrektywach. Jednostki interesu publicznego zostały zdefiniowane z wykorzystaniem definicji zastosowanej w dyrektywie 2006/43/WE w sprawie badań ustawowych. Definicje jednostki dominującej, zależnej i powiązanej zostały sformułowane jaśniej niż w siódmej dyrektywie Rady 83/349/EWG. Nie zmieniono jednak istoty merytorycznej. Również jednostki stowarzyszone zostały zdefiniowane jaśniej niż dotychczas, a ponadto, zakładając, że w sytuacji gdy inwestor posiada co najmniej 20 % praw głosu, ma on znaczący wpływ na podejmowane decyzje, definicja jest zgodna z odpowiednim międzynarodowym standardem rachunkowości – MSR 28.

W art. 3 zapewniono podstawę prawną dla wyrażeń: „małe”, „średnie” i „duże” jednostki oraz podtrzymano praktykę określania rozmiarów jednostki przez odniesienie do jej obrotów netto, sumy bilansowej i liczby zatrudnionych. W zależności od celu poszczególnych obszarów polityki UE Unia może zastosować definicje różniące się do pewnego stopnia od definicji zawartych w wyżej wymienionym artykule[17]. Wniosek przewiduje pełną harmonizację kryteriów dotyczących rozmiaru, podczas gdy do tej pory państwa członkowskie mogły wybrać, czy rozmiary przedsiębiorstwa powinny być uznawane w ramach ich jurysdykcji, a także – w określonych granicach – mogły określać odnośne kryteria rozmiarów.

Małe i średnie grupy są zdefiniowane precyzyjniej, niż to miało miejsce w siódmej dyrektywie Rady 83/349/EWG. Progi służące określeniu rozmiarów przedsiębiorstwa na podstawie obrotu netto i sumy bilansowej zostały zwiększone zgodnie z poziomem inflacji od czasu ich ostatniego przeglądu w 2006 r.

Definicje i zwolnienia dotyczące „finansowych spółek holdingowych” oraz „funduszy inwestycyjnych” zostały usunięte, ponieważ odrębne dla tego sektora rozwiązania w zakresie rachunkowości stanowią przeszkodę dla harmonizacji. Ponadto przepisy te nie są powszechnie stosowane w UE.

4.2. Rozdział 2 – Główne przepisy i zasady

Artykuł 4 wraz z art. 17 (zob. pkt 4.4 poniżej) tworzą w pełni zharmonizowany system, jeśli chodzi o sporządzanie przez małe jednostki sprawozdań finansowych składających się z rachunku zysków i strat, bilansu i krótkiej informacji dodatkowej. Państwa członkowskie nie powinny wymagać przedstawiania dalszych informacji.

W art. 5 wprowadzono ogólną zasadę istotności. Zgodnie z tym artykułem ujmowanie, wycena, prezentacja i wykazywanie informacji w sprawozdaniach finansowych powinno podlegać kryterium istotności. Pozwoli to na przykład połączyć poszczególne pozycje w rachunku zysków i strat lub w bilansie bądź pominąć pewne elementy w informacji dodatkowej, jeśli ich zawartość jest nieistotna. Zgodnie z tą samą zasadą ujmowanie nieistotnych rozliczeń międzyokresowych oraz rezerw nie byłoby konieczne. Stwierdzenie, czy dane informacje są istotne, pozostanie podstawowym obowiązkiem spółki niezależnie od tego, czy podlega ona badaniu czy nie.

Ponadto w art. 5 wprowadzono jako ogólną zasadę wymóg prezentowania transakcji w sprawozdaniu finansowym zgodnie z jej treścią ekonomiczną, a nie tylko jej formą prawną. Służy to ustanowieniu wspólnych zasad ogólnych, a zatem harmonizacji w całej UE. Poprzednio taka metoda prezentacji była dopuszczona dyrektywami, ale państwa członkowskie nie miały obowiązku wprowadzenia tej zasady do prawa krajowego.

W art. 6 utrzymano możliwość dopuszczenia przez państwa członkowskie wyceny aktywów trwałych według wartości zaktualizowanej jako alternatywy dla wyceny według kosztu historycznego, natomiast aby zapewnić większą harmonizację podstawy wyceny, wyeliminowano możliwość dopuszczenia przez państwa członkowskie rachunkowości według kosztów odtworzenia środków trwałych oraz metod rachunkowych uwzględniających inflację.

4.3. Rozdział 3 – Bilans i rachunek zysków i strat

Przepisy ogólne zawarte w art. 8 zostały zmienione, tak aby jaśniej wyrazić, że państwa członkowskie mogą nakazać lub zezwolić, aby jednostka stowarzyszona była wyceniana w rocznym sprawozdaniu finansowym metodą praw własności.

Niniejszy wniosek w sprawie dyrektywy zawiera propozycję tylko jednego wzoru bilansu (zob. art. 9), natomiast poprzednio państwa członkowskie mogły wybrać jeden spośród dwóch proponowanych wzorów. Zapewni to większą porównywalność sprawozdań finansowych między poszczególnymi jurysdykcjami w UE. Ponadto koszty założenia przedsiębiorstwa zostały wykreślone z kategorii aktywów, ponieważ ich ujmowanie było uzależnione od tego, czy zostały zdefiniowane w przepisach prawa państwa członkowskiego. Konieczna jest zatem odpowiednia zmiana w zakresie ustalania zysku przeznaczonego do podziału, określonego w art. 11.

Artykułem 11 wprowadzono także wymóg, aby kwota ujęta jako rezerwa odpowiadała rzetelnemu oszacowaniu przez jednostkę wysokości zobowiązania lub przyszłego wydatku, a ponadto artykuł ten wyklucza metodę wyceny według zasady „ostatnie weszło, pierwsze wyszło” (LIFO) jako dopuszczalną metodę wyceny zapasów i towarów zamiennych. Zmiany te zapewnią lepszą porównywalność sprawozdań finansowych.

Artykuły 12–15 dopuszczają tylko dwa wzory rachunku zysków i strat – według rodzajów i według funkcji. Poprzednio dopuszczano cztery wzory. Celem jest zwiększenie porównywalności, a równocześnie zachowanie sposobu prezentacji, z którym użytkownicy sprawozdań finansowych byliby zaznajomieni. Poprzednie rozróżnienie na pozycje zwyczajne i nadzwyczajne w rachunku zysków i strat zostało zniesione, przez co wyeliminowano naturalny czynnik zachęcający do prezentacji wysokich lub wyjątkowych wydatków jako koszty nadzwyczajne aby nie wpływały one na wysokość zysku netto z działalności gospodarczej. Z drugiej strony spółki wykazywały tendencję do prezentacji wysokich lub wyjątkowych przychodów jako zwyczajne, aby podnieść kwotę zysku z działalności gospodarczej. W celu zapewnienia neutralnej prezentacji tego rodzaju przychodów i kosztów wprowadzono nowy wymóg odrębnego ich ujawniania w rachunku zysków i strat, z odpowiednim wyjaśnieniem. W ten sposób wszystkie tego rodzaju pozycje będą uwzględniane w zysku netto.

System skróconego sprawozdania finansowego podlega odnośnym zmianom w art. 16 w celu odzwierciedlenia zmniejszonej liczby wzorów.

4.4. Rozdział 4 – Informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego

Obowiązujące dyrektywy pozostawiają państwom członkowskim wiele możliwości wyboru w kwestii zawartości informacji dodatkowej. Podejście to zastąpiono podejściem zharmonizowanym, które oznacza, że jednostki z całej Unii należące do tej samej kategorii pod względem rozmiaru będą podlegały temu samemu lub porównywalnemu systemowi ujawniania informacji.

Rozdział ten ustanawia podejście oddolne, jeśli chodzi o ujawnianie danych w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. W art. 17 określono, co powinna zawierać każda informacja dodatkowa. Małe jednostki będą – ogólnie rzecz biorąc – podlegały mniej restrykcyjnym wymogom co do treści ujawnianych informacji w porównaniu z poprzednimi dyrektywami, a zgodnie z wymogami art. 4 (zob. pkt 4.2) proponuje się, aby państwa członkowskie nie wymagały od jednostek tej kategorii ujawniania bardziej szczegółowych informacji, zważywszy, że zgodnie z wieloma opiniami są to informacje kluczowe w przypadku małych jednostek.

Średnie jednostki ujawniają informacje wymagane w art. 17 i 18, natomiast duże jednostki i jednostki interesu publicznego ujawniają informacje wymagane w art. 17, 18 i 19.

Artykuł 17 wprowadza wymóg, aby wszystkie jednostki ujawniały zdarzenia po dniu bilansowym w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Te kluczowe informacje były poprzednio ujawniane jedynie w sprawozdaniu z działalności, a państwa członkowskie miały możliwość zwolnienia przedsiębiorstw z ich ujawniania. W celu zapewnienia większej przejrzystości dla jednostek wszystkich kategorii obowiązkowe stało się również ujawnianie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym transakcji między jednostkami zależnymi należącymi w całości do jednostki dominującej w ich odpowiednich rocznych sprawozdaniach finansowych. Poprzednio państwa członkowskie mogły zwolnić takie jednostki, niezależnie od ich rozmiaru, z ujawniania tego rodzaju informacji.

4.5. Rozdział 5 – Sprawozdanie z działalności

Nie wprowadzono żadnych istotnych zmian do przepisów regulujących treść sprawozdania z działalności w porównaniu z przepisami czwartej dyrektywy Rady 78/660/EWG oraz siódmej dyrektywy Rady 83/349/EWG.

4.6. Rozdział 6 – Skonsolidowane sprawozdanie finansowe

Rozdział ten zawiera przepisy siódmej dyrektywy Rady 83/349/EWG w sprawie skonsolidowanych sprawozdań finansowych, dzięki czemu w jednej dyrektywie zgrupowano przepisy dotyczące formy i treści zarówno rocznych, jak i skonsolidowanych sprawozdań finansowych.

W celu uproszczenia tekstu i uniknięcia powtórzeń duże fragmenty tekstu dyrektywy 83/349/EWG zostały usunięte i zastąpione zasadą, zgodnie z którą podczas sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego należy zastosować zasady rachunkowości zastosowane w rocznym sprawozdaniu finansowym, z uwzględnieniem niezbędnych korekt wynikających ze szczególnego charakteru skonsolidowanych sprawozdań finansowych w porównaniu z rocznymi sprawozdaniami finansowymi.

Zmiany merytoryczne w porównaniu z obowiązującymi obecnie przepisami czwartej dyrektywy Rady 78/660/EWG oraz siódmej dyrektywy Rady 83/349/EWG są następujące.

W celu stworzenia zestawu zharmonizowanych kryteriów konsolidacji, zgodnie z art. 23 konsolidacja będzie wymagana w sytuacjach, gdy jedna jednostka wywiera dominujący wpływ lub sprawuje kontrolę nad inną jednostką lub gdy zarządzanie jednostkami odbywa się według jednolitych zasad. Poprzednio państwa członkowskie mogły zdecydować, czy w takiej sytuacji konieczne jest sporządzanie skonsolidowanego sprawozdania finansowego czy nie.

W art. 24 małe grupy zostały zwolnione z wymogu sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych, natomiast poprzednio państwa członkowskie miały jedynie możliwość zwolnienia ich z tego obowiązku. Oznacza to harmonizację tego zwolnienia w całej UE i zmniejszenie obciążeń administracyjnych zgodnie z podejściem zastosowanym w przypadku rocznych sprawozdań finansowych małych przedsiębiorstw.

Możliwość dopuszczenia przez państwa członkowskie rachunkowości połączeń jednostek gospodarczych oraz natychmiastowego odpisywania wartości firmy do rezerwy (odpowiednio art. 20 i 30 dyrektywy 83/349/EWG) została wyeliminowana, ponieważ była rzadko wykorzystywana, a jej usunięcie tworzy bardziej zharmonizowany zestaw zasad konsolidacji. Artykuł 25 wprowadza także oparte na określonych zasadach ujmowanie ujemnej wartości firmy w skonsolidowanym rachunku zysków i strat.

4.7. Rozdział 7 – Ogłoszenie

Nie wprowadzono żadnych istotnych zmian do przepisów dotyczących ogłaszania sprawozdań w porównaniu z przepisami czwartej dyrektywy Rady 78/660/EWG oraz siódmej dyrektywy Rady 83/349/EWG.

4.8. Rozdział 8 – Badanie sprawozdania finansowego

Ogólne wymogi określone w art. 34 zostały zmienione zgodnie z zasadą „najpierw myśl na małą skalę”, która jest zasadą przewodnią wniosku. W związku z tym małe przedsiębiorstwa będą całkowicie zwolnione z wymogu badania sprawozdania finansowego w świetle unijnego prawa spółek. W artykule tym określono także, że jednostki interesu publicznego podlegają wymogowi badania sprawozdań finansowych bez względu na swoje rozmiary.

Tekst dodany w art. 35 ust. 3 wyjaśnia, w jaki sposób wymogi dotyczące badania sprawozdań finansowych mają być stosowane do grup kapitałowych.

4.9. Rozdział 9 – Sprawozdanie z płatności na rzecz administracji rządowych

W odniesieniu do dużych spółek i jednostek interesu publicznego należących do sektora wydobywczego lub zajmujących się wyrębem lasów pierwotnych wprowadzono nowe wymogi sprawozdawcze. Raz w roku ujawniają one w odniesieniu do każdego kraju, w którym prowadzą działalność, płatności dokonane w danym roku obrotowym na rzecz administracji rządowej, jeśli kwoty takich płatności są istotne dla danej administracji, a jeżeli płatności zostały przeznaczone na konkretny projekt, ujawniają także płatności dotyczące każdego takiego projektu. W stosownych przypadkach sporządza się sprawozdania skonsolidowane. W przypadku gdy sporządzane jest sprawozdanie skonsolidowane, spółki zależne i spółka dominująca sporządzająca sprawozdanie są zwolnione. Sprawozdanie jest ogłaszane zgodnie z wymogami rozdziału 2 dyrektywy 2009/101/WE.

4.10. Rozdział 10 – Przepisy końcowe

Komitet Kontaktowy ustanowiony czwartą dyrektywą Rady 78/660/EWG stał się nieaktualny i nie ma o nim mowy w niniejszym wniosku.

W celu uwzględnienia zmian sytuacji gospodarczej i inflacji art. 42 uprawnia Komisję do okresowej zmiany progów służących do określenia rozmiarów jednostki, zdefiniowanych w art. 3. Jest to niezbędne w celu utrzymania ich realnej wartości w czasie.

Komisja powinna również mieć prawo do aktualizacji rodzajów jednostek określonych w załącznikach I i II w celu zagwarantowania, że będą one odzwierciedlać ewentualne zmiany w państwach członkowskich.

Należy sprecyzować i uszczegółowić pojęcie istotności płatności w celu zagwarantowania, że w odpowiednim stopniu ujawniane będą stosowne płatności na rzecz administracji rządowych ze strony przemysłu wydobywczego i przedsiębiorstw zajmujących się wyrębem lasów pierwotnych. W celu zapewnienia skutecznych i wykonalnych pod względem technicznym przepisów należy zastosować akty delegowane, które pozwolą Komisji uwzględnić całą dostępną wiedzę fachową.

Dokładny zakres i tryb wykonania takich uprawnień delegowanych został szczegółowo opisany w art. 42.

Ponadto dodano art. 46, w którym określono, że co do zasady jednostki interesu publicznego nie są objęte zwolnieniami przyznawanymi na podstawie dyrektywy.

2011/0308 (COD)

Wniosek

DYREKTYWA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY

w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek

(Tekst mający znaczenie dla EOG)

PARLAMENT EUROPEJSKI I RADA UNII EUROPEJSKIEJ,

uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności

jego art. 50 ust. 1,

uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej,

po przekazaniu projektu aktu ustawodawczego parlamentom narodowym,

uwzględniając opinię Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego,

stanowiąc zgodnie ze zwykłą procedurą ustawodawczą,

a także mając na uwadze, co następuje:

5. Komunikat Komisji „Inteligentne regulacje w Unii Europejskiej”[18] służy opracowaniu i ustanowieniu przepisów najwyższej jakości w odniesieniu do zasad pomocniczości i proporcjonalności, przy jednoczesnym zagwarantowaniu, że obciążenia administracyjne będą proporcjonalne do płynących z nich korzyści. Komunikat Komisji „Najpierw myśl na małą skalę” – Program „Small Business Act” dla Europy[19], przyjęty w czerwcu 2008 r. i zmieniony w lutym 2011 r.[20], uznaje kluczową rolę, jaką małe i średnie przedsiębiorstwa (MŚP) odgrywają w gospodarce Unii, a także ma na celu poprawę ogólnego podejścia do przedsiębiorczości i zakorzenienie zasady „najpierw myśl na małą skalę” w działalności politycznej, od przepisów po służbę publiczną. Na posiedzeniu w dniach 24 i 25 marca 2011 r.[21] Rada Europejska z zadowoleniem przyjęła zadeklarowany przez Komisję zamiar przedstawienia Aktu o jednolitym rynku ustanawiającego środki sprzyjające wzrostowi gospodarczemu i tworzeniu miejsc pracy, przynoszącego wymierne skutki dla obywateli i przedsiębiorstw. „Akt o jednolitym rynku”[22], przyjęty w kwietniu 2011 r., proponuje uproszczenie dyrektyw dotyczących rachunkowości pod względem wymogów w zakresie ujawniania informacji finansowych oraz zmniejszenie obciążeń administracyjnych, zwłaszcza dla MŚP. Strategia „Europa 2020”[23] na rzecz inteligentnego i zrównoważonego rozwoju sprzyjającego włączeniu społecznemu ma na celu zmniejszenie obciążeń administracyjnych i poprawę otoczenia biznesowego, zwłaszcza dla MŚP, a także propagowanie umiędzynarodowienia MŚP. Na tym samym posiedzeniu Rada Europejska wezwała do zmniejszenia ogólnych obciążeń administracyjnych, zwłaszcza tych dotyczących MŚP, zarówno na poziomie europejskim, jak i krajowym, a także zaproponowała środki zwiększające wydajność, na przykład poprzez ograniczenie biurokracji oraz poprawę otoczenia regulacyjnego dotyczącego MŚP. Niniejszy wniosek uwzględnia realizowany przez Komisję Europejską program na rzecz lepszych uregulowań prawnych, a zwłaszcza komunikat w sprawie inteligentnych regulacji w Unii Europejskiej, przyjęty w październiku 2010 r.[24].

6. W dniu 18 grudnia 2008 r. Parlament Europejski przyjął rezolucję nielegislacyjną w sprawie wymogów rachunkowości dotyczących małych i średnich przedsiębiorstw, w szczególności mikroprzedsiębiorstw[25], w której stwierdził, że dyrektywy 78/660/EWG oraz 83/349/EWG są często bardzo uciążliwe dla małych i średnich przedsiębiorstw, a w szczególności dla mikroprzedsiębiorstw, oraz wezwał Komisję do kontynuowania wysiłków w zakresie przeglądu dyrektyw.

7. Koordynacja przepisów krajowych dotyczących prezentacji i treści rocznych sprawozdań finansowych i sprawozdań z działalności, zasad wyceny stosowanych przy ich sporządzaniu oraz ich ogłaszania w odniesieniu do niektórych jednostek o ograniczonej odpowiedzialności majątkowej ma szczególne znaczenie dla ochrony akcjonariuszy, wspólników i osób trzecich. W tych dziedzinach równoczesna koordynacja jest niezbędna w przypadku tego rodzaju jednostek, ponieważ z jednej strony prowadzą one często działalność w kilku państwach członkowskich, a z drugiej strony jedynym zabezpieczeniem, jakie zapewniają osobom trzecim, jest wartość ich aktywów netto.

8. Istnieje wiele spółek osobowych i komandytowych, w których wszyscy wspólnicy odpowiadający całym swoim majątkiem mają formę spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem powinny one zostać objęte środkami koordynującymi ustanowionymi niniejszą dyrektywą.

9. Ponadto niezbędne jest ustanowienie na poziomie Unii minimalnych równoważnych wymogów prawnych dotyczących zakresu informacji finansowych, które powinny być podawane do wiadomości publicznej przez konkurujące ze sobą jednostki.

10. Roczne sprawozdania finansowe muszą w sposób prawdziwy i rzetelny przedstawiać stan aktywów i pasywów spółki, jej sytuację finansową oraz zyski lub straty. W tym celu należy wprowadzić obowiązkowy wzór bilansu oraz rachunku zysków i strat, a także określić minimalny zakres informacji zawartych w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego oraz w sprawozdaniu z działalności. Zgodnie z zasadą „najpierw myśl na małą skalę” należy w pełni zharmonizować w ramach przyjmowanych przepisów obowiązkowe wymogi dotyczące małych jednostek. Aby uniknąć nałożenia nieproporcjonalnie dużych obciążeń na te jednostki, nie należy zapewniać państwom członkowskim możliwości ustanowienia wymogu prezentacji dodatkowych informacji. Państwa członkowskie mogą natomiast nakładać dodatkowe wymogi na średnie i duże jednostki.

11. Małe, średnie i duże jednostki powinno się definiować i odróżniać na podstawie aktywów ogółem, obrotu i średniorocznego zatrudnienia, ponieważ elementy te zwykle są obiektywnym wskaźnikiem rozmiarów przedsiębiorstwa.

12. W celu zagwarantowania, że ujawniane informacje będą porównywalne i równoważne, zasady ujmowania i wyceny powinny obejmować założenie kontynuowania działalności, zasadę ostrożności i zasadę memoriału. Należy wykluczyć możliwość wzajemnego kompensowania między pozycjami aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów, a poszczególne składniki aktywów i pasywów powinny być wyceniane osobno. Sposób prezentacji poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego powinien uwzględniać realia gospodarcze lub treść ekonomiczną leżących u ich podstaw transakcji i umów. Ujmowanie, wycena, prezentacja i ujawnianie danych w sprawozdaniu finansowym powinny podlegać zasadzie istotności.

13. Pozycje ujęte w rocznym sprawozdaniu finansowym powinny być wyceniane zgodnie z zasadą ceny zakupu lub kosztu wytworzenia w celu zapewnienia wiarygodności informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym. Państwa członkowskie powinny jednak mieć możliwość zezwolenia lub nakazania, aby jednostki aktualizowały wycenę aktywów trwałych, tak aby użytkownicy sprawozdań finansowych otrzymywali bardziej istotne informacje.

14. Wymóg porównywalności danych finansowych w całej Unii czyni koniecznym nałożenie na państwa członkowskie wymogu dopuszczenia systemu księgowania wybranych instrumentów finansowych według wartości godziwej. Ponadto systemy księgowania według wartości godziwej dostarczają informacji, które mogą być bardziej przydatne użytkownikom sprawozdań finansowych niż informacje oparte na cenie zakupu lub koszcie wytworzenia. W związku z tym państwa członkowskie powinny dopuścić przyjęcie systemu księgowania według wartości godziwej przez wszystkie jednostki lub dowolne kategorie jednostek w odniesieniu do rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych lub wyłącznie w odniesieniu do skonsolidowanych sprawozdań finansowych. Ponadto państwa członkowskie powinny mieć możliwość zezwolenia lub nakazania, aby aktywa inne niż instrumenty finansowe były księgowane według wartości godziwej.

15. Jednolity wzór bilansu jest niezbędny, aby użytkownicy sprawozdań finansowych mogli porównywać sytuację finansową jednostek w całej Unii. Państwa członkowskie powinny jednak mieć możliwość zezwolenia lub nakazania, aby jednostki zmodyfikowały wzór i w swoim bilansie wyodrębniały pozycje bieżące i długoterminowe. Należy dopuścić wzór rachunku zysków i strat według rodzaju wydatków oraz wzór w układzie funkcjonalnym. Państwa członkowskie powinny nakazać stosowanie obu tych wzorów lub jednego z nich. Państwa członkowskie powinny także móc zezwolić jednostkom na przedstawianie sprawozdania z wyników zamiast rachunku zysków i strat sporządzonego zgodnie z jednym z dopuszczonych wzorów. Dla małych i średnich jednostek należy udostępnić uproszczenia w stosunku do wymaganych wzorów.

16. W celu zachowania porównywalności należy zapewnić wspólne ramy ujmowania, wyceny i prezentacji m.in. korekt wartości, wartości firmy, rezerw, zapasów towarów i aktywów zamiennych oraz przychodów i kosztów o wyjątkowych rozmiarach lub nadzwyczajnym charakterze.

17. Informacje zawarte w bilansie i rachunku zysków i strat powinny zostać uzupełnione treścią informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Użytkownicy sprawozdań finansowych zwykle nie potrzebują obszernej informacji dodatkowej w przypadku małych jednostek, a zgromadzenie informacji dodatkowych, które powinny zostać ujawnione, może być kosztowne dla małych jednostek. Uzasadniony jest zatem system ograniczonego ujawniania informacji w przypadku małych jednostek. Jeżeli jednak mała jednostka uzna, że ujawnienie dodatkowych informacji wymaganych w przypadku średnich i dużych jednostek będzie korzystne, nie można jej tego uniemożliwiać.

18. Użytkownicy sprawozdań finansowych sporządzanych przez średnie i duże jednostki zazwyczaj mają bardziej rozbudowane potrzeby. Dlatego też w niektórych obszarach powinno się ujawniać bardziej szczegółowe informacje. Zwolnienie z niektórych obowiązków w zakresie ujawniania informacji powinno być uzasadnione w przypadku, gdy ich ujawnienie przyniosłoby szkody określonym osobom lub samej jednostce.

19. Sprawozdanie z działalności i skonsolidowane sprawozdanie z działalności stanowią istotne elementy sprawozdawczości finansowej. Należy zapewnić rzetelną analizę rozwoju przedsiębiorstwa i jego sytuacji, stosownie do jego rozmiarów i poziomu złożoności. Informacje nie powinny ograniczać się do aspektów finansowych działalności jednostki, a ponadto należy uwzględnić analizę środowiskowych i społecznych aspektów działalności jednostki niezbędnych do poznania rozwoju jednostki, jej wyników lub sytuacji. W przypadku gdy skonsolidowane sprawozdanie z działalności oraz sprawozdanie z działalności jednostki dominującej są przedstawiane łącznie, właściwe może być zwrócenie większej uwagi na kwestie, które są istotne dla jednostek objętych konsolidacją traktowanych jako całość. Jednakże z uwagi na potencjalne obciążenie, jakie może to stanowić dla średnich jednostek, należy ustanowić przepis, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą zrezygnować z obowiązku udzielania informacji niefinansowych w sprawozdaniu z działalności w przypadku tego rodzaju jednostek.

20. Państwa członkowskie powinny mieć możliwość zwolnienia małych jednostek z obowiązku sporządzania sprawozdania z działalności, pod warunkiem że w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego uwzględnią one dane dotyczące wykupu akcji i udziałów własnych, o których mowa w art. 22 ust. 2 drugiej dyrektywy Rady 77/91/EWG z dnia 13 grudnia 1976 r. w sprawie koordynacji gwarancji, jakie są wymagane w państwach członkowskich od spółek w rozumieniu art. 58 akapit drugi Traktatu, w celu uzyskania ich równoważności, dla ochrony interesów zarówno wspólników, jak i osób trzecich w zakresie tworzenia spółki akcyjnej, jak również utrzymania i zmian jej kapitału[26].

21. Zważywszy, że jednostki interesu publicznego mogą odgrywać znaczącą rolę w gospodarce, w której funkcjonują, przepisy niniejszej dyrektywy dotyczące oświadczenia o stosowaniu zasad ładu korporacyjnego powinny być stosowane do wszystkich jednostek interesu publicznego.

22. Wiele jednostek jest członkami organów zarządzających innych jednostek. Skonsolidowane sprawozdania finansowe powinny być sporządzane, tak aby informacje finansowe dotyczące takich organów mogły być przekazywane wspólnikom oraz osobom trzecim. Przepisy krajowe regulujące skonsolidowane sprawozdania finansowe powinny zatem być skoordynowane w celu zapewnienia porównywalności i równoważności informacji, które jednostki powinny ogłaszać w obrębie Unii.

23. Skonsolidowane sprawozdania finansowe powinny co do zasady prezentować działalność jednostki dominującej i jej jednostek zależnych łącznie, jako pojedynczego podmiotu gospodarczego (grupy), przy czym za jednostki zależne należy uznać jednostki kontrolowane przez jednostkę dominującą. Kontrola powinna wynikać z posiadania większości praw głosu, ale może także istnieć na podstawie umów z innymi akcjonariuszami lub wspólnikami. W określonych okolicznościach sprawowanie skutecznej kontroli może występować w sytuacji, gdy jednostka dominująca posiada mniejszościowy udział w jednostce zależnej. Państwa członkowskie powinny móc nakazać, aby jednostki niepodlegające stosunkowi kontroli, zarządzane według jednolitych zasad lub posiadające wspólny organ administrujący, zarządzający lub nadzorujący, były uwzględniane w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym.

24. Jednostka zależna będąca równocześnie jednostką dominującą powinna sporządzać skonsolidowane sprawozdania finansowe. Niemniej jednak w pewnych okolicznościach państwa członkowskie powinny mieć możliwość zwolnienia takich jednostek dominujących z obowiązku sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych, o ile interesy ich wspólników oraz osób trzecich są należycie chronione.

25. Małe grupy powinny być zwolnione z obowiązku sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych, ponieważ użytkownicy sprawozdań finansowych małych jednostek nie potrzebują obszernych informacji, a sporządzanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych, oprócz rocznych sprawozdań finansowych jednostki dominującej i jednostki zależnej, może być kosztowne. Państwa członkowskie powinny mieć możliwość zwolnienia średnich grup z obowiązku sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych z tych samych względów dotyczących opłacalności.

26. Konsolidacja wymaga pełnego włączenia aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów takich jednostek, a ponadto odrębnego ujawnienia udziałów niekontrolujących w bilansie skonsolidowanym, w ramach kapitału własnego, oraz odrębnego ujawnienia w skonsolidowanym rachunku zysków i strat udziałów niekontrolujących w wyniku finansowym grupy. Należy jednak dokonać niezbędnych korekt w celu wyeliminowania skutków powiązań finansowych występujących między jednostkami objętymi konsolidacją. W szczególności ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego eliminowane są zobowiązania i roszczenia pomiędzy jednostkami, przychody i koszty związane z transakcjami między jednostkami oraz zyski i straty wynikające z transakcji między jednostkami, w przypadku gdy są one uwzględnione w wartości księgowej aktywów.

27. Zasady ujmowania i wyceny stosowane przy sporządzaniu rocznych sprawozdań finansowych powinny być stosowane także przy sporządzaniu skonsolidowanych sprawozdań finansowych.

28. Jednostki stowarzyszone powinny być uwzględniane w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych metodą praw własności. Państwa członkowskie powinny mieć możliwość zezwolenia lub nakazania, aby jednostka wspólnie zarządzana była w stopniu proporcjonalnym skonsolidowana w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym.

29. Skonsolidowane sprawozdanie finansowe powinno zawierać wszelkie informacje zawarte w informacjach dodatkowych do sprawozdań finansowych jednostek objętych konsolidacją. Nazwy, siedziby i udziały grupy w kapitale jednostek powinny również być ujawniane w odniesieniu do jednostek zależnych, stowarzyszonych, wspólnie zarządzanych i udziałów kapitałowych.

30. Roczne sprawozdania finansowe wszystkich jednostek, do których stosuje się niniejszą dyrektywę, powinny być ogłaszane zgodnie z dyrektywą 2009/101/WE. Należy jednak przewidzieć przepis, zgodnie z którym małym i średnim jednostkom można przyznać pewne odstępstwa także w tym obszarze.

31. Zdecydowanie zachęca się państwa członkowskie do tworzenia systemów publikacji elektronicznej umożliwiających jednostkom przedkładanie informacji dotyczących rachunkowości, w tym wymaganych ustawowo sprawozdań finansowych, jednokrotnie i w formie umożliwiającej wielu użytkownikom swobodny dostęp do tych danych i korzystanie z nich. Tego rodzaju systemy nie powinny być jednak uciążliwe dla małych i średnich jednostek.

32. Członkowie organów administrujących, zarządzających i nadzorujących jednostki powinni ponosić co najmniej solidarną odpowiedzialność wobec jednostki za sporządzanie i ogłaszanie rocznych sprawozdań finansowych i sprawozdań z działalności. Takie samo podejście należy stosować wobec członków organów administrujących, zarządzających oraz nadzorujących jednostek sporządzających skonsolidowane sprawozdania finansowe. Organy te działają w ramach kompetencji przyznanych im przez prawo krajowe. Nie powinno to uniemożliwiać państwom członkowskim rozszerzenia wymogów i wprowadzenia bezpośredniej odpowiedzialności wobec akcjonariuszy lub też innych zainteresowanych stron.

33. Odpowiedzialność prawna za sporządzanie i ogłaszanie rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, jak również sprawozdań z działalności i skonsolidowanych sprawozdań z działalności wynika z prawa krajowego. Odpowiednie zasady w zakresie odpowiedzialności prawnej, ustalone przez każde państwo członkowskie zgodnie z przepisami prawa krajowego, powinny być stosowane w stosunku do członków organów administrujących, zarządzających i nadzorujących. Państwa członkowskie powinny mieć możliwość ustalenia zakresu odpowiedzialności.

34. W celu wspierania wiarygodnych procedur sprawozdawczości finansowej w całej Unii członkowie organu, który jest odpowiedzialny za sporządzanie sprawozdań finansowych jednostki, powinni mieć obowiązek dopilnowania, aby informacje finansowe zawarte w rocznych sprawozdaniach finansowych i sprawozdaniach z działalności były przedstawiane w sposób prawdziwy i rzetelny.

35. Roczne sprawozdania finansowe i skonsolidowane sprawozdania finansowe powinny podlegać badaniu. Wymóg, aby opinia z badania stwierdzała, czy roczne lub skonsolidowane sprawozdanie finansowe daje rzetelny i jasny obraz zgodnie z odpowiednimi ramami sprawozdawczości finansowej, nie stanowi ograniczenia zakresu opinii, lecz wyjaśnia kontekst, w którym jest ona wyrażana. Roczne sprawozdania finansowe małych jednostek nie powinny podlegać obowiązkowi badania, ponieważ może on stanowić znaczące obciążenie administracyjne dla tej kategorii jednostek, natomiast w przypadku wielu małych jednostek te same osoby są zarazem akcjonariuszami lub wspólnikami, jak i członkami zarządu, a więc zasadniczo nie potrzebują zapewnień osoby trzeciej co do sprawozdania finansowego.

36. W celu zapewnienia większej przejrzystości w zakresie płatności na rzecz administracji rządowej duże jednostki i jednostki interesu publicznego działające w przemyśle wydobywczym lub zajmujące się wyrębem lasów pierwotnych[27] powinny raz w roku w odrębnym sprawozdaniu ujawniać istotne płatności na rzecz administracji rządowej dokonywane w krajach, w których prowadzą one działalność. Tego rodzaju jednostki prowadzą działalność w krajach posiadających bogate zasoby surowców naturalnych, zwłaszcza minerałów, ropy, gazu ziemnego, jak również lasów pierwotnych. Sprawozdanie powinno zawierać rodzaje płatności porównywalne z płatnościami ujawnianymi przez jednostkę uczestniczącą w Inicjatywie Przejrzystości w Branżach Wydobywczych (EITI). Niniejsza inicjatywa jest także uzupełnieniem planu działania UE na rzecz egzekwowania prawa, zarządzania i handlu w dziedzinie leśnictwa[28] oraz rozporządzenia w sprawie drewna[29], zawierającego wymóg, aby podmioty zajmujące się handlem produktami z drewna dokładały należytej staranności, aby zapobiec wprowadzaniu nielegalnego drewna na unijny rynek.

37. Sprawozdania powinny służyć ułatwieniu rządom krajów bogatych w surowce wdrażanie zasad i kryteriów EITI[30], a także rozliczanie się przed obywatelami z płatności, które rządy te otrzymują od jednostek prowadzących działalność w przemyśle wydobywczym lub zajmujących się wyrębem lasów pierwotnych i działających w ramach jurysdykcji tych krajów. Sprawozdanie powinno zawierać informacje w podziale na kraje i projekty, przy czym za projekt uznaje się jednostkę sprawozdawczości operacyjnej najniższego szczebla, na którym jednostka sporządza regularne wewnętrzne sprawozdania z działalności, taką jak koncesja, zlewisko itp., i o ile na takie projekty przeznaczono płatności. W świetle ogólnego celu, którym jest propagowanie dobrych rządów w tych krajach, należy ocenić istotność płatności, która ma zostać wykazana, dla otrzymującej ją administracji rządowej. Można rozważyć różne kryteria istotności, na przykład kwotę bezwzględną płatności bądź próg procentowy (na przykład płatności przekraczające określony odsetek krajowego PKB), przy czym kryteria te mogą zostać określone za pomocą aktu delegowanego. W ciągu pięciu lat od wejścia w życie dyrektywy system sprawozdawczy powinien zostać poddany przeglądowi i powinien zostać omówiony w sprawozdaniu Komisji. W ramach przeglądu należy przeanalizować skuteczność systemu oraz uwzględnić uwarunkowania międzynarodowe, w tym kwestie konkurencyjności i bezpieczeństwa energetycznego. Należy ponadto uwzględnić doświadczenia podmiotów sporządzających sprawozdania finansowe i użytkowników informacji dotyczących płatności, a także przeanalizować stosowność uwzględnienia dodatkowych informacji o płatnościach, takich jak efektywne stawki podatkowe oraz dane odbiorcy płatności, np. informacje dotyczące rachunku bankowego.

38. Zgodnie z wnioskami ze szczytu grupy G-8, który odbył się w Deauville w maju 2011 r., w celu wspierania równych warunków działania na poziomie międzynarodowym Komisja powinna w dalszym ciągu zachęcać wszystkich partnerów międzynarodowych do wprowadzenia podobnych wymogów. Szczególnie ważne w tym kontekście jest kontynuowanie prac nad odnośnym międzynarodowym standardem rachunkowości.

39. W celu uwzględnienia przyszłych zmian w przepisach państw członkowskich i w ustawodawstwie Unii dotyczącym rodzajów spółek, Komisja powinna posiadać uprawnienia do przyjęcia aktów delegowanych zgodnie z art. 290 Traktatu w odniesieniu do aktualizacji wykazów jednostek zawartych w załącznikach I i II. Stosowanie aktów delegowanych jest również konieczne w celu dostosowania kryteriów określających rozmiar jednostki, gdyż z upływem czasu inflacja prowadzi do obniżenia ich wartości realnej. Szczególnie ważne jest, aby w czasie prac przygotowawczych Komisja prowadziła stosowne konsultacje, w tym z ekspertami. W celu zagwarantowania, że w odpowiednim stopniu ujawniane będą stosowne płatności na rzecz administracji rządowych ze strony przemysłu wydobywczego i przedsiębiorstw zajmujących się wyrębem lasów pierwotnych, a także w celu zapewnienia jednolitego stosowania niniejszej dyrektywy, Komisja powinna posiadać uprawnienia do przyjęcia aktów delegowanych zgodnie z art. 290 Traktatu w odniesieniu do uszczegółowienia pojęcia istotności, jeśli chodzi o płatności.

40. Podczas przygotowywania i opracowywania aktów delegowanych Komisja powinna zadbać o równoczesne, terminowe i właściwe przekazywanie odpowiednich dokumentów Parlamentowi Europejskiemu i Radzie.

41. W związku z tym, że cele niniejszej dyrektywy, a mianowicie ułatwienie inwestycji transgranicznych oraz zwiększenie porównywalności sprawozdań finansowych na poziomie UE i wzmocnienie zaufania publicznego do sprawozdań finansowych i innych sprawozdań dzięki udoskonalonemu i jednolicie stosowanemu ujawnianiu określonych informacji, nie mogą zostać osiągnięte w wystarczającym stopniu przez państwa członkowskie, natomiast ze względu na skalę i skutki niniejszej dyrektywy cele te mogą zostać osiągnięte skuteczniej na poziomie Unii, Unia może przyjąć środki zgodnie z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym samym artykule niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów.

42. Niniejsza dyrektywa nie narusza praw podstawowych i jest zgodna z zasadami uznanymi w szczególności w Karcie praw podstawowych Unii Europejskiej,

PRZYJMUJĄ NINIEJSZĄ DYREKTYWĘ:

Rozdział I

ZAKRES STOSOWANIA, DEFINICJE I KATEGORIE JEDNOSTEK

ARTYKUł 1

Zakres

43. Środki koordynacyjne określone w niniejszej dyrektywie stosuje się do:

a) przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych państw członkowskich dotyczących kategorii jednostek wymienionych w załączniku I;

b) przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych państw członkowskich dotyczących kategorii jednostek wymienionych w załączniku II, w których wszyscy wspólnicy ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność majątkową są jednostkami należącymi do kategorii wymienionych w załączniku I lub jednostkami, które nie podlegają przepisom państwa członkowskiego, ale mają formę prawną porównywalną do jednostek wymienionych w art. 1 dyrektywy 2009/101/WE;

c) kategorii jednostek wymienionych w załączniku II, w których wszyscy wspólnicy ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność majątkową to:

(i) jednostki z kategorii wymienionych w załączniku I lub jednostki, które nie podlegają przepisom państwa członkowskiego, ale mają formę prawną porównywalną do jednostek wymienionych w art. 1 dyrektywy 2009/101/WE, lub

(ii) jednostki z kategorii wymienionych w załączniku II, w których wszyscy wspólnicy ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność majątkową są jednostkami należącymi do kategorii wymienionych w załączniku I lub jednostkami, które nie podlegają przepisom państwa członkowskiego, ale mają formę prawną porównywalną do jednostek wymienionych w art. 1 dyrektywy 2009/101/WE.

2. Komisja otrzymuje uprawnienia do dostosowywania, za pomocą aktów delegowanych przyjmowanych zgodnie z art. 42, wykazów jednostek zawartych w załączniku I i II, o których mowa w ust. 1.

Artykuł 2

Definicje

Do celów niniejszej dyrektywy stosuje się następujące definicje:

(1) „jednostki interesu publicznego” oznaczają jednostki podlegające przepisom państwa członkowskiego zgodnie z definicją w art. 2 pkt 13 dyrektywy 2006/43/WE[31];

(2) „udział kapitałowy” oznacza prawo do kapitału innych jednostek – niezależnie od tego, czy jest udokumentowane w formie świadectw – które, tworząc trwałe powiązanie z tymi jednostkami, ma przyczyniać się do działalności jednostki posiadającej takie prawo. Uznaje się, że posiadanie części kapitału innej jednostki stanowi udział kapitałowy, jeżeli przekracza próg ustalony przez państwa członkowskie, który nie może być wyższy niż 20 %;

(3) „podmiot powiązany” ma takie samo znaczenie jak w międzynarodowym standardzie rachunkowości nr 24 przyjętym rozporządzeniem (WE) nr 1126/2008;

(4) „aktywa trwałe” oznaczają te składniki majątku, które są przeznaczone do stałego użytkowania w celu prowadzenia działalności przez daną jednostkę;

(5) „przychody netto ze sprzedaży” oznacza kwoty pochodzące ze sprzedaży produktów oraz świadczenia usług po odliczeniu rabatów i podatku od wartości dodanej oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem;

(6) „cena zakupu” oznacza cenę należną oraz ewentualne koszty dodatkowe;

(7) „koszt wytworzenia” oznacza cenę zakupu surowców, materiałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu. Rozsądna część innych kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem danego produktu również może zostać uwzględniona, pod warunkiem że dotyczy danego okresu produkcji. Kosztów dystrybucji nie zalicza się do kosztu wytworzenia;

(8) „korekta wartości” oznacza wszystkie korekty, których celem jest uwzględnienie spadku wartości poszczególnych składników aktywów, ustalonego według stanu na dzień bilansowy, niezależnie od tego, czy taki spadek wartości jest ostateczny, czy też nie;

(9) „jednostka dominująca” oznacza jednostkę, która kontroluje co najmniej jedną jednostkę zależną;

(10) „jednostka zależna” oznacza jednostkę kontrolowaną przez jednostkę dominującą;

(11) „grupa” oznacza jednostkę dominującą wraz ze wszystkimi jednostkami zależnymi objętymi konsolidacją;

(12) „jednostki powiązane” oznaczają co najmniej dwie jednostki połączone ze sobą w ramach grupy;

(13) „jednostka stowarzyszona” oznacza jednostkę, w której inna jednostka ma udział kapitałowy i na której działalność i politykę finansową wywiera znaczący wpływ. Uznaje się, że jednostka wywiera znaczący wpływ na inną jednostkę, jeżeli posiada co najmniej 20 % praw głosu akcjonariuszy lub wspólników tej jednostki.

Artykuł 3

Kategorie jednostek i grup

44. Małe jednostki to jednostki, które na dzień bilansowy nie przekraczają limitów w przypadku dwóch z trzech następujących kryteriów:

a) suma bilansowa: 5 000 000 EUR;

b) przychody netto ze sprzedaży: 10 000 000 EUR;

c) przeciętne zatrudnienie w roku obrotowym: 50 osób.

45. Średnie jednostki to jednostki, które nie są małymi jednostkami i na dzień bilansowy nie przekraczają limitów w przypadku dwóch z trzech następujących kryteriów:

a) suma bilansowa: 20 000 000 EUR;

b) przychody netto ze sprzedaży: 40 000 000 EUR;

c) przeciętne zatrudnienie w roku obrotowym: 250 osób.

46. Duże jednostki to jednostki, które na dzień bilansowy przekraczają dwa z trzech następujących kryteriów:

a) suma bilansowa: 20 000 000 EUR;

b) przychody netto ze sprzedaży: 40 000 000 EUR;

c) przeciętne zatrudnienie w roku obrotowym: 250 osób.

47. Małe grupy tworzą jednostki dominujące i zależne, które na dzień bilansowy jednostki dominującej nie przekraczają po konsolidacji limitów w przypadku dwóch z trzech następujących kryteriów:

a) suma bilansowa: 5 000 000 EUR;

b) przychody netto ze sprzedaży: 10 000 000 EUR;

c) przeciętne zatrudnienie w roku obrotowym: 50 osób.

48. Średnie grupy tworzą jednostki dominujące i zależne, które nie są małymi grupami, a na dzień bilansowy jednostki dominującej nie przekraczają po konsolidacji limitów w przypadku dwóch z trzech następujących kryteriów:

a) suma bilansowa: 20 000 000 EUR;

b) przychody netto ze sprzedaży: 40 000 000 EUR;

c) przeciętne zatrudnienie w roku obrotowym: 250 osób.

49. Państwo członkowskie zezwala, aby nie dokonywano kompensowania, o którym mowa w art. 25 ust. 3 akapit pierwszy, i wyłączenia, o którym mowa w art. 25 ust. 7, przy obliczaniu limitów wymienionych w ust. 4 i 5. W takim przypadku limity dotyczące sumy bilansowej i przychodów netto ze sprzedaży zwiększa się o 20 %.

50. W przypadku państw członkowskich, które dotychczas nie przyjęły euro, równowartość kwot określonych w ust. 1–5 w walucie krajowej oblicza się według kursu opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu wejścia w życie dyrektywy ustanawiającej te kwoty.

51. Jeżeli na dzień bilansowy jednostka przekracza lub przestaje przekraczać limity dwóch z trzech kryteriów wskazanych w ust. 1–5, fakt ten wpływa na zastosowanie odstępstw ustanowionych niniejszą dyrektywą jedynie wtedy, gdy ma to miejsce w ciągu dwóch kolejnych lat obrotowych.

52. Sumę bilansową, o której mowa w ust. 1–5, tworzą składniki aktywów wymienione w lit. A–D po stronie aktywów we wzorze przedstawionym w art. 9.

53. W celu uwzględnienia wpływu inflacji Komisja okresowo analizuje i w miarę potrzeb zmienia – za pomocą aktów delegowanych przyjmowanych zgodnie z art. 42 – definicje, o których mowa w ust. 1–5, z uwzględnieniem miar inflacji publikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

ROZDZIAŁ 2

OGÓLNE PRZEPISY I ZASADY

ARTYKUł 4

Przepisy ogólne

54. Roczne sprawozdanie finansowe stanowi całość złożoną z określonych elementów i w przypadku każdej jednostki zawiera co najmniej bilans, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową do sprawozdania finansowego.

Państwa członkowskie mogą nakazać, aby jednostki niebędące małymi jednostkami włączały do rocznych sprawozdań finansowych także inne sprawozdania oprócz dokumentów, o których mowa w akapicie pierwszym.

55. Roczne sprawozdanie finansowe sporządza się w sposób zrozumiały i zgodny z przepisami niniejszej dyrektywy.

56. Roczne sprawozdanie finansowe przedstawia w sposób prawdziwy i rzetelny stan aktywów i pasywów jednostki, jej sytuację finansową oraz wynik finansowy. Jeżeli stosowanie przepisów niniejszej dyrektywy jest niewystarczające do przedstawienia w sposób prawdziwy i rzetelny stanu aktywów i pasywów jednostki, jej sytuacji finansowej oraz wyniku finansowego, podaje się dodatkowe informacje.

57. Jeżeli w wyjątkowych przypadkach stosowanie któregokolwiek przepisu niniejszej dyrektywy jest sprzeczne z obowiązkiem określonym w ust. 3, należy odstąpić od takiego przepisu w celu prawdziwego i rzetelnego przedstawienia stanu aktywów i pasywów jednostki, jej sytuacji finansowej i wyniku finansowego. Każde tego rodzaju odstępstwo jest ujawniane w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego wraz z jego uzasadnieniem oraz określeniem wpływu na aktywa i pasywa, sytuację finansową oraz wynik finansowy.

58. Państwa członkowskie mogą nakazać, aby jednostki niebędące małymi jednostkami ujawniały w swoich rocznych sprawozdaniach finansowych bardziej szczegółowe informacje niż tylko te wymagane zgodnie z niniejszą dyrektywą.

Artykuł 5

Ogólne zasady sprawozdawczości finansowej

59. Pozycje zaprezentowane w rocznym sprawozdaniu finansowym są ujmowane i wyceniane zgodnie z następującymi zasadami ogólnymi:

a) przyjmuje się, że jednostka będzie kontynuować działalność w dającej się przewidzieć przyszłości;

b) polityka rachunkowości i podstawy wyceny są stosowane konsekwentnie w kolejnych latach obrotowych;

c) ujmowanie i wycena odbywają się zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny, w szczególności:

(i) ujmować można jedynie zyski zrealizowane do dnia bilansowego;

(ii) należy ująć wszystkie zobowiązania powstałe w trakcie danego lub poprzedniego roku obrotowego, nawet jeśli informacje o takich zobowiązaniach zostaną uzyskane dopiero w okresie między dniem bilansowym a dniem, w którym bilans został sporządzony;

(iii) należy ująć wszelkie odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego, czy wynikiem finansowym roku obrotowego jest strata, czy też zysk;

d) kwoty ujęte w bilansie i rachunku zysków i strat są obliczane zgodnie z zasadą memoriału;

e) bilans otwarcia na początek każdego roku obrotowego jest zgodny z bilansem zamknięcia na zakończenie poprzedniego roku obrotowego;

f) składniki pozycji aktywów i pasywów są wyceniane osobno;

g) zabrania się dokonywania jakichkolwiek kompensat między pozycjami aktywów i pasywów lub między pozycjami przychodów i kosztów;

h) pozycje rachunku zysków i strat oraz bilansu prezentowane są z uwzględnieniem treści ujmowanej transakcji lub umowy;

i) pozycje ujęte w sprawozdaniu finansowym są wyceniane zgodnie z zasadą ceny zakupu lub kosztu wytworzenia;

j) ujmowanie, wycena, prezentacja i ujawnianie informacji w rocznym sprawozdaniu finansowym odbywa się z uwzględnieniem istotności poszczególnych pozycji.

60. Poza kwotami ujmowanymi zgodnie z ust. 1 lit. c) pkt (ii) państwa członkowskie mogą zezwolić lub nakazać, aby ujmowane były wszystkie przewidywalne zobowiązania i ewentualne straty powstałe w trakcie danego lub poprzedniego roku obrotowego, nawet jeśli informacje o takich zobowiązaniach lub stratach zostaną uzyskane dopiero w okresie między dniem bilansowym a dniem, w którym bilans został sporządzony.

61. Odstępstwa od tych zasad ogólnych są dopuszczane w wyjątkowych przypadkach w celu prawdziwego i rzetelnego przedstawienia aktywów i pasywów jednostki oraz jej sytuacji finansowej i wyniku finansowego. Każde tego rodzaju odstępstwo jest ujawniane w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego wraz z jego uzasadnieniem oraz oceną wpływu na aktywa i pasywa, sytuację finansową oraz wynik finansowy.

Artykuł 6

Alternatywna podstawa wyceny aktywów trwałych według wartości zaktualizowanej

62. W ramach odstępstwa od art. 5 ust. 1 pkt (i) państwa członkowskie mogą zezwolić lub nakazać, aby wszystkie jednostki lub określone kategorie jednostek wyceniały aktywa trwałe według wartości zaktualizowanej. W przypadku gdy prawo krajowe dopuszcza taki sposób wyceny, definiuje także jego zakres przedmiotowy oraz granice i zasady jego stosowania.

2. W przypadku gdy stosowany jest ust. 1, kwota różnicy między wyceną według ceny zakupu lub kosztu wytworzenia a wyceną według wartości zaktualizowanej zostaje wpisana do kapitału z aktualizacji wyceny w rubryce „Kapitał własny”.

Kapitał z aktualizacji wyceny może być kapitalizowany w całości lub części w dowolnym terminie.

Kapitał z aktualizacji wyceny jest zmniejszany, gdy przeniesione do niego kwoty nie są już potrzebne do zastosowania aktualizacji wyceny jako podstawy księgowania. Państwa członkowskie mogą ustanowić przepisy regulujące wykorzystanie kapitału z aktualizacji wyceny, pod warunkiem że kwoty przenoszone do rachunku zysków i strat z kapitału z aktualizacji wyceny zostały uprzednio ujęte jako koszty w rachunku zysków i strat lub odzwierciedlają wzrost wartości, który został faktycznie zrealizowany. Kapitał z aktualizacji wyceny nie może być dzielony w żadnej części, bezpośrednio ani pośrednio, chyba że część ta stanowi faktycznie zrealizowane zyski.

Z wyjątkiem sytuacji opisanych w akapicie drugim i trzecim kapitał z aktualizacji wyceny nie może zostać zmniejszony.

3. Korekty wartości obliczane są co roku na podstawie kwot zaktualizowanych. Jednakże w ramach odstępstwa od art. 8 i 12 państwa członkowskie mogą zezwolić lub nakazać, aby w odpowiednich pozycjach, zgodnie ze wzorami przedstawionymi w art. 13 i 14, wykazywana była jedynie kwota korekt wartości wynikających z zastosowania ceny zakupu lub kosztu wytworzenia jako podstawy wyceny oraz aby różnica wynikająca z aktualizacji wyceny zgodnie z niniejszym artykułem była wykazywana osobno w obowiązujących wzorach.

Artykuł 7

Alternatywna podstawa wyceny według wartości godziwej

1. W ramach odstępstwa od art. 5 ust. 1 pkt (i) oraz z zastrzeżeniem warunków określonych w niniejszym artykule:

a) państwa członkowskie zezwalają lub nakazują, aby wszystkie jednostki lub określone kategorie jednostek wyceniały instrumenty finansowe, w tym instrumenty pochodne, według ich wartości godziwej;

b) państwa członkowskie mogą zezwolić lub nakazać, aby wszystkie jednostki lub określone kategorie jednostek wyceniały określone kategorie aktywów innych niż instrumenty finansowe według ich wartości godziwej.

Tego rodzaju zezwolenie lub nakaz może ograniczać się do skonsolidowanych sprawozdań finansowych.

63. Do celów niniejszej dyrektywy kontrakty towarowe dające obu umawiającym się stronom prawo rozliczenia pieniężnego bądź niektóre inne instrumenty finansowe uważa się za instrumenty pochodne, z wyjątkiem sytuacji, gdy spełnione są następujące warunki:

a) zostały one zawarte, aby zaspokoić potrzeby jednostki w zakresie spodziewanych zakupów, sprzedaży bądź użytkowania towarów, i w dalszym ciągu potrzeby te spełniają;

b) zostały one pierwotnie uznane za kontrakty towarowe;

c) oczekuje się ich rozliczenia poprzez dostawę towaru.

64. Ustęp 1 lit. a) stosuje się jedynie do następujących składników pasywów:

a) pasywów stanowiących część portfela przeznaczonego do obrotu;

b) pochodnych instrumentów finansowych.

65. Wyceny zgodnej z ust. 1 lit. a) nie stosuje się do:

a) instrumentów finansowych niebędących instrumentami pochodnymi utrzymywanych do dnia wymagalności;

b) pożyczek udzielonych przez jednostkę i jej należności utrzymywanych do celów innych niż handlowe;

c) udziałów w jednostkach zależnych, stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach, instrumentów kapitałowych wyemitowanych przez jednostkę, umów zapłaty warunkowej w ramach połączenia jednostek oraz pozostałych instrumentów finansowych o specjalnych cechach, sprawiających, że zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką księguje się je inaczej niż pozostałe instrumenty finansowe.

66. W ramach odstępstwa od art. 5 ust. 1 pkt (i) państwa członkowskie mogą w odniesieniu do dowolnych składników aktywów i pasywów, które można zakwalifikować jako pozycje zabezpieczone zgodnie z systemem księgowania zabezpieczenia według wartości godziwej, lub do określonych części takich składników aktywów lub pasywów zezwolić na wycenę według określonej kwoty wymaganej zgodnie z tym systemem.

67. W ramach odstępstwa od ust. 3 i 4 państwa członkowskie mogą zezwolić lub nakazać ujmowanie, wycenę i wykazywanie instrumentów finansowych zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości przyjętymi zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002.

68. Wartość godziwą w rozumieniu niniejszego artykułu ustala się na podstawie jednej z następujących wartości:

a) wartości rynkowej w przypadku tych instrumentów finansowych, dla których można z łatwością ustalić wiarygodny rynek. W przypadku gdy wartości rynkowej instrumentu nie da się łatwo ustalić, lecz możliwe jest jej ustalenie dla jego części składowych lub dla podobnego instrumentu, wartość rynkowa może być wyprowadzona z wartości części składowych lub z wartości podobnego instrumentu;

b) wartości wynikającej z powszechnie przyjętych modeli i technik wyceny w przypadku instrumentów, dla których wiarygodny rynek nie może być łatwo ustalony. Modele i techniki, o których mowa powyżej, muszą zapewniać racjonalne przybliżenie wartości rynkowej.

Instrumenty finansowe, których wartości nie da się w sposób wiarygodny obliczyć za pomocą żadnej z metod opisanych w lit. a) i b), są wyceniane zgodnie z zasadą ceny zakupu lub kosztu wytworzenia.

69. Niezależnie od przepisów art. 5 ust. 1 lit. c), w przypadku gdy instrument finansowy jest wyceniany według wartości godziwej, zmiana wartości wliczana jest do rachunku zysków i strat. Jednakże zmiana taka wliczana jest bezpośrednio do rezerwy odzwierciedlającej wartość godziwą, w przypadku gdy:

a) księgowany instrument jest instrumentem zabezpieczającym zgodnie z systemem rachunkowości transakcji zabezpieczających, dopuszczającym niewykazanie w rachunku zysków i strat niektórych lub wszystkich zmian wartości; lub

b) zmiana wartości wynika z różnicy kursu walutowego dotyczącej instrumentu pieniężnego, który stanowi część inwestycji netto jednostki w jednostce zagranicznej.

Państwa członkowskie mogą zezwolić lub nakazać wliczenie zmiany wartości finansowego składnika aktywów przeznaczonego do sprzedaży, niebędącego pochodnym instrumentem finansowym, bezpośrednio do rezerwy odzwierciedlającej wartość godziwą. Rezerwa odzwierciedlająca wartość godziwą jest korygowana, gdy kwoty w niej przedstawione nie są już potrzebne do wykonania przepisów lit. a) i b).

70. Niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. c) państwa członkowskie mogą zezwolić lub nakazać w stosunku do wszystkich jednostek lub określonych kategorii jednostek, aby w przypadku wyceny składnika aktywów niebędącego instrumentem finansowym według wartości godziwej zmiana wartości została uwzględniona w rachunku zysków i strat.

ROZDZIAŁ 3

BILANS ORAZ RACHUNEK ZYSKÓW I STRAT

ARTYKUł 8

Przepisy ogólne dotyczące bilansu oraz rachunku zysków i strat

71. Wzór bilansu i rachunku zysków i strat nie ulega zmianie w kolejnych latach obrotowych. Odstępstwa od tej zasady są dopuszczane w wyjątkowych przypadkach w celu prawdziwego i rzetelnego przedstawienia aktywów i pasywów jednostki oraz jej sytuacji finansowej i wyniku finansowego. Każde takie odstępstwo musi być ujawnione w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego wraz z uzasadnieniem.

72. W bilansie oraz rachunku zysków i strat pozycje przewidziane w art. 9, 13 i 14 są wykazywane odrębnie we wskazanym porządku. Zezwala się na bardziej szczegółowy podział pozycji pod warunkiem przestrzegania wskazanego wzoru. Nowe pozycje mogą być dodawane, o ile ich treść nie jest uwzględniona w żadnej z pozycji przewidzianych wzorem. Państwa członkowskie mogą wymagać takiego dodatkowego podziału lub dodania nowych pozycji.

73. Wzór, nazewnictwo i terminologia pozycji bilansu oraz rachunku zysków i strat poprzedzonych cyframi arabskimi są odpowiednio dostosowywane, jeżeli wymaga tego specyfika danej jednostki. Państwa członkowskie mogą nakazać tego rodzaju dostosowania w przypadku jednostek stanowiących część określonego sektora gospodarki.

74. W odniesieniu do każdej pozycji bilansu oraz rachunku zysków i strat wykazuje się kwotę dotyczącą analogicznej pozycji z poprzedniego roku obrotowego. Każdy przypadek braku porównywalności oraz wszelkie korekty kwot ujawnia się w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego wraz ze stosownymi objaśnieniami.

75. Państwa członkowskie mogą zezwolić lub nakazać, aby wzór bilansu oraz rachunku zysków i strat został dostosowany w celu uwzględnienia podziału zysku lub pokrycia straty.

76. W przypadku jednostki stowarzyszonej:

a) państwa członkowskie mogą zezwolić lub nakazać, aby jednostka stowarzyszona była ujmowana w rocznym sprawozdaniu finansowym metodą praw własności określoną w art. 27 ust. 2–8 z uwzględnieniem najważniejszych dostosowań wynikających ze szczególnego charakteru rocznego sprawozdania finansowego w porównaniu ze skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym;

b) państwa członkowskie mogą zezwolić lub nakazać, aby część wyniku finansowego przypadająca na jednostkę stowarzyszoną była ujmowana w rachunku zysków i strat wyłącznie do wysokości odpowiadającej dywidendom otrzymanym lub należnym;

c) jeżeli zysk lub strata przypadające na jednostkę stowarzyszoną ujęte w rachunku zysków i strat przekraczają kwotę dywidendy otrzymanej lub należnej, kwota różnicy jest uwzględniana w kapitale rezerwowym, który nie może być dzielony między akcjonariuszy.

Artykuł 9

Wzór bilansu

Do celów prezentacji bilansu państwa członkowskie ustanawiają wzór przedstawiony poniżej.

Aktywa

A. Kapitał podstawowy niewpłacony

z odrębnym wykazaniem sumy należnych wkładów na poczet kapitału podstawowego

(chyba że przepisy prawa krajowego przewidują wykazanie sumy należnych wkładów na poczet kapitału podstawowego po stronie kapitału własnego. W takim przypadku część należnych, lecz niewpłaconych wkładów należy wykazać po stronie aktywów pod pozycją A lub C II 5).

B. Aktywa trwałe

I. Wartości niematerialne i prawne

77. Koszty prac badawczo-rozwojowych, o ile prawo krajowe zezwala na ich wykazanie po stronie aktywów.

78. Koncesje, patenty, licencje, znaki towarowe oraz podobne prawa i aktywa, jeżeli zostały:

a) nabyte odpłatnie i nie muszą być wykazywane w pozycji B I 3; lub

b) ustanowione przez daną jednostkę, o ile prawo krajowe zezwala na ich wykazanie po stronie aktywów.

79. Wartość firmy, w stopniu, w jakim została nabyta odpłatnie.

80. Zaliczki na poczet wartości niematerialnych i prawnych.

II. Rzeczowe aktywa trwałe

81. Grunty, budynki i budowle.

82. Urządzenia techniczne i maszyny.

83. Pozostałe urządzenia.

84. Zaliczki na poczet rzeczowych aktywów trwałych i rzeczowych aktywów trwałych w budowie.

III. Aktywa finansowe

85. Akcje i udziały w jednostkach powiązanych.

86. Pożyczki udzielone jednostkom powiązanym.

87. Udziały kapitałowe.

88. Pożyczki udzielone jednostkom, z którymi jednostka jest powiązana z tytułu posiadanych udziałów kapitałowych.

89. Inwestycje długoterminowe.

90. Pozostałe pożyczki.

91. Akcje i udziały własne (ze wskazaniem ich wartości nominalnej, a w razie braku wartości nominalnej – rachunkowej wartości nominalnej), o ile przepisy prawa krajowego zezwalają na ich wykazanie w bilansie.

C. Aktywa obrotowe

I. Zapasy

92. Surowce i materiały.

93. Półprodukty i produkcja w toku.

94. Produkty gotowe i towary.

95. Zaliczki na poczet wartości niematerialnych i prawnych.

II. Należności

(Kwoty wymagalne po okresie dłuższym niż jeden rok są wykazywane odrębnie w przypadku każdej pozycji).

96. Należności z tytułu dostaw i usług.

97. Należności od jednostek powiązanych.

98. Należności od jednostek, z którymi jednostka jest powiązana z tytułu posiadanych udziałów kapitałowych.

99. Pozostałe należności.

100. Kapitał podstawowy należny, lecz niewpłacony (chyba że przepisy prawa krajowego przewidują wykazanie należnych wkładów na poczet kapitału podstawowego po stronie aktywów pod pozycją A).

101. Rozliczenia międzyokresowe czynne (chyba że przepisy prawa krajowego przewidują wykazanie takich pozycji po stronie aktywów pod pozycją D).

III. Inwestycje

102. Akcje i udziały w jednostkach powiązanych.

103. Akcje i udziały własne (ze wskazaniem ich wartości nominalnej, a w razie braku wartości nominalnej – rachunkowej wartości nominalnej), o ile przepisy prawa krajowego zezwalają na ich wykazanie w bilansie.

104. Inne inwestycje.

IV. Środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych

D. Rozliczenia międzyokresowe czynne

(chyba że przepisy prawa krajowego przewidują wykazanie takich pozycji po stronie aktywów pod pozycją C II 6).

Kapitał własny i pasywa

A. Kapitał własny

I. Kapitał podstawowy

(chyba że przepisy prawa krajowego przewidują wykazanie w tej pozycji należnych wkładów na poczet kapitału. W takim przypadku należy wykazać osobno kwoty kapitału podstawowego i kapitału wpłaconego).

II. Agio emisyjne

III. Kapitał z aktualizacji wyceny

IV. Kapitał rezerwowy

105. Ustawowy kapitał rezerwowy, o ile prawo krajowe wymaga utworzenia takiego kapitału rezerwowego.

106. Kapitał rezerwowy na akcje i udziały własne, o ile prawo krajowe wymaga utworzenia takiego kapitału rezerwowego, bez naruszania przepisów art. 22 ust. 1 lit. b) dyrektywy 77/91/EWG.

107. Kapitały rezerwowe tworzone zgodnie z umową spółki lub jej statutem.

108. Pozostałe kapitały rezerwowe, w tym rezerwa odzwierciedlająca wartość godziwą.

V. Zysk (strata) z lat ubiegłych

VI. Zysk (strata) za rok obrotowy

B. Rezerwy na zobowiązania

109. Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne.

110. Rezerwa na podatki.

111. Pozostałe rezerwy.

C. Zobowiązania

(Kwoty wymagalne w ciągu jednego roku oraz kwoty wymagalne po okresie dłuższym niż jeden rok są wykazywane odrębnie dla każdej pozycji oraz dla sumy tych pozycji).

112. Zobowiązania z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych z odrębnym wykazaniem zamiennych dłużnych papierów wartościowych.

113. Zobowiązania wobec instytucji kredytowych.

114. Zaliczki otrzymane na poczet zamówień, o ile nie są wykazane odrębnie w formie odpisów od stanu zapasów.

115. Zobowiązania z tytułu dostaw i usług.

116. Weksle wymagalne.

117. Zobowiązania wobec jednostek powiązanych.

118. Zobowiązania wobec jednostek, z którymi jednostka jest powiązana z tytułu posiadanych udziałów kapitałowych.

119. Pozostałe zobowiązania, w tym zobowiązania z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych.

120. Rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów (chyba że prawo krajowe przewiduje wykazanie takich pozycji pod pozycją D „Rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów”).

D. Rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów

(chyba że prawo krajowe przewiduje wykazanie takich pozycji pod pozycją C 9 w pozycji „Zobowiązania”).

Artykuł 10

Alternatywny sposób prezentacji bilansu

Państwa członkowskie mogą zezwolić lub nakazać, aby jednostki lub określone kategorie jednostek prezentowały pozycje bilansu z rozróżnieniem na pozycje obrotowe i trwałe zgodnie z innym wzorem niż określony w art. 9, pod warunkiem że udzielone informacje będą co najmniej równoważne informacjom wymaganym w art. 9.

Artykuł 11

Przepisy szczegółowe dotyczące niektórych pozycji bilansu

121. W przypadku gdy składnik aktywów lub pasywów dotyczy więcej niż jednej pozycji wzoru, jego powiązanie z pozostałymi pozycjami zostaje zaznaczone albo w pozycji, w której występuje, albo w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.

122. Akcje i udziały własne oraz akcje i udziały w jednostkach powiązanych są wykazywane jedynie w pozycjach do tego przewidzianych.

123. To, czy poszczególne składniki aktywów są ujmowane jako aktywa trwałe czy jako aktywa obrotowe, zależy od ich przeznaczenia.

124. Prawa do nieruchomości i podobne prawa, zgodnie z definicją zawartą w prawie krajowym, wykazuje się w pozycji „Grunty, budynki i budowle”.

125. Cenę zakupu lub koszt wytworzenia aktywów trwałych o ograniczonym okresie ekonomicznej użyteczności pomniejsza się o korekty wartości naliczane w celu systematycznego odpisywania wartości takich aktywów w okresie ich ekonomicznej użyteczności, z następującymi zastrzeżeniami:

a) korekt wartości można dokonywać w odniesieniu do finansowych aktywów trwałych, tak aby były wyceniane według niższej wartości przypisywanej im w dniu bilansowym;

b) korekt wartości dokonuje się w odniesieniu do aktywów trwałych, niezależnie od tego, czy okres ich ekonomicznej użyteczności jest ograniczony, czy też nie, tak aby były wyceniane według niższej wartości przypisywanej im w dniu bilansowym, jeżeli oczekuje się, że spadek ich wartości będzie trwały;

c) korekty wartości, o których mowa w lit. a) i b), są ujmowane w rachunku zysków i strat i ujawniane odrębnie w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, jeżeli nie zostały wyodrębnione w rachunku zysków i strat;

d) wycena według niższej z wartości określonych w lit. a) i b) nie może być kontynuowana, jeżeli ustały przyczyny, dla których dokonywano korekt wartości. Powyższy przepis nie ma zastosowania do korekt wartości firmy.

126. Dokonuje się korekt wartości w odniesieniu do aktywów obrotowych w celu ich wykazania po niższej wartości rynkowej lub, w pewnych okolicznościach, innej niższej wartości przypisywanej im w dniu bilansowym.

Wycena według niższej wartości określona w akapicie pierwszym nie może być kontynuowana, jeżeli ustały przyczyny, dla których dokonywano korekt wartości.

127. Odsetki od kapitału pożyczonego w celu sfinansowania wytworzenia aktywów trwałych lub obrotowych mogą być uwzględniane w kosztach wytworzenia, o ile odnoszą się do okresu wytworzenia. Zastosowanie niniejszego przepisu jest ujawniane w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.

128. Państwa członkowskie mogą zezwolić na obliczanie ceny zakupu lub kosztu wytworzenia zapasów towarów tego samego rodzaju oraz wszystkich towarów zamiennych, w tym inwestycji, albo na podstawie średnich ważonych cen, albo według metody „pierwsze weszło-pierwsze wyszło” (FIFO) bądź według innej podobnej metody.

129. Jeżeli prawo krajowe zezwala na ujęcie kosztów prac badawczo-rozwojowych po stronie aktywów, muszą one być odpisane w ciągu co najwyżej pięciu lat. Jeżeli koszty prac badawczo-rozwojowych nie zostały całkowicie odpisane, nie można dokonać podziału zysków, chyba że kwota kapitałów rezerwowych przeznaczonych do podziału oraz zysków z lat ubiegłych jest co najmniej równa kwocie kosztów nieodpisanych.

W wyjątkowych przypadkach państwa członkowskie mogą zezwolić na odstępstwa od przepisów poprzedniego akapitu. Takie odstępstwa oraz ich uzasadnienie ujawnia się w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.

130. Wartość firmy jest odpisywana systematycznie przez cały okres jej ekonomicznej użyteczności. Jeżeli okres jej ekonomicznej użyteczności nie może zostać wiarygodnie oszacowany, zostaje ona odpisana w ciągu co najwyżej pięciu lat. Wyjaśnienie okresu lub okresów odpisywania wartości firmy przedstawia się w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.

131. Rezerwy przeznacza się na pokrycie zobowiązań, których charakter jest jasno określony oraz które według sytuacji na dzień bilansowy prawdopodobnie lub na pewno zostaną podjęte, ale nie ma pewności co do ich wysokości lub dnia, w którym powstaną.

Państwa członkowskie mogą również zezwolić na utworzenie rezerw przeznaczonych na pokrycie wydatków, których charakter jest jasno określony oraz które według stanu na dzień bilansowy prawdopodobnie lub na pewno zostaną podjęte, ale nie ma pewności co do ich wysokości lub dnia, w którym powstaną.

Wysokość rezerwy odpowiada możliwie dokładnemu oszacowaniu wydatków, które prawdopodobnie zostaną poniesione, lub – w przypadku zobowiązania – kwocie potrzebnej do jego uregulowania na dzień bilansowy.

Artykuł 12

Wzór rachunku zysków i strat

132. Do celów prezentacji rachunku zysków i strat państwa członkowskie ustanawiają jeden lub oba wzory określone w art. 13 i 14. Jeśli państwo członkowskie ustanawia oba wzory, może zezwolić jednostkom na dokonanie wyboru.

133. W ramach odstępstwa od art. 4 ust. 1 państwa członkowskie mogą zezwolić lub nakazać, aby wszystkie jednostki lub określone kategorie jednostek prezentowały sprawozdanie z działalności zamiast pozycji rachunku zysków i strat zgodnie z art. 13 i 14, pod warunkiem że podane informacje będą co najmniej równoważne z informacjami wymaganymi przepisami art. 13 i 14.

Artykuł 13

Wzór rachunku zysków i strat – w układzie rodzajowym

134. Przychody netto ze sprzedaży.

135. Zmiana stanu zapasów produktów gotowych i produkcji w toku.

136. Kapitalizowane świadczenia jednostki na własne potrzeby.

137. Pozostałe przychody operacyjne.

5. a) Surowce i materiały.

b) Pozostałe koszty zewnętrzne.

138. Koszty osobowe:

a) wynagrodzenia;

b) koszty ubezpieczeń społecznych, z odrębnym wykazaniem kosztów dotyczących emerytur.

7. a) Korekty wartości dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

b) Korekty wartości dotyczące aktywów obrotowych, o ile przekraczają kwotę korekt wartości, które są typowe dla danej jednostki.

139. Inne koszty operacyjne.

140. Przychody z tytułu udziałów kapitałowych, z odrębnym wykazaniem przychodów uzyskanych z tytułu udziałów w jednostkach powiązanych.

141. Przychody z tytułu innych inwestycji i pożyczek wchodzących w skład aktywów trwałych, z odrębnym wykazaniem tych, które dotyczą jednostek powiązanych.

142. Pozostałe odsetki należne i podobne przychody, z odrębnym wykazaniem tych, które dotyczą jednostek powiązanych.

143. Korekty wartości dotyczące aktywów finansowych oraz inwestycji zaliczanych do aktywów obrotowych.

144. Wymagalne odsetki i podobne koszty, z odrębnym wykazaniem zobowiązań wobec jednostek powiązanych.

145. Podatek dochodowy.

146. Zysk (strata) netto.

147. Pozostałe obciążenia podatkowe niewykazane w pozycjach 1–15.

148. Zysk (strata) za rok obrotowy.

Artykuł 14

Wzór rachunku zysków i strat – w układzie funkcjonalnym

149. Przychody netto ze sprzedaży.

150. Koszty sprzedaży (z uwzględnieniem korekt wartości).

151. Zysk (strata) brutto.

152. Koszty dystrybucji (z uwzględnieniem korekt wartości).

153. Koszty ogólnego zarządu (z uwzględnieniem korekt wartości).

154. Pozostałe przychody operacyjne.

155. Przychody z tytułu udziałów kapitałowych, z odrębnym wykazaniem przychodów uzyskanych z tytułu udziałów w jednostkach powiązanych.

156. Przychody z tytułu innych inwestycji i pożyczek wchodzących w skład aktywów trwałych, z odrębnym wykazaniem tych, które dotyczą jednostek powiązanych.

157. Pozostałe odsetki należne i podobne przychody, z odrębnym wykazaniem tych, które dotyczą jednostek powiązanych.

158. Korekty wartości dotyczące aktywów finansowych oraz inwestycji zaliczanych do aktywów obrotowych.

159. Wymagalne odsetki i podobne koszty, z odrębnym wykazaniem zobowiązań wobec jednostek powiązanych.

160. Podatek dochodowy.

161. Zysk (strata) netto.

162. Pozostałe obciążenia podatkowe niewykazane w pozycjach 1–13.

163. Zysk (strata) za rok obrotowy.

Artykuł 15

Szczególne przepisy dotyczące rachunku zysków i strat

W przypadku gdy poszczególne pozycje przychodów lub kosztów mają szczególne rozmiary lub wyjątkowy charakter, jednostka wykazuje je odrębnie w rachunku zysków i strat oraz przedstawia wyjaśnienie ich kwoty i charakteru w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.

Artykuł 16

Uproszczenia dotyczące małych i średnich jednostek

164. Państwa członkowskie zezwalają małym jednostkom na sporządzanie s