KOMISJA EUROPEJSKA 
Bruksela, dnia 15.12.2011 r. 
SEK(2011) 1488 final 
  
DOKUMENT ROBOCZY S ŁUŻB KOMISJI 
Niedyskryminacyjne systemy podatku od spadków: zasady wynikaj ące z orzecznictwa 
UE 
Towarzysz ący dokumentowi: 
ZALECENIE KOMISJI 
dotyczące zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu spadków 
{C(2011) 8819 final} 
{SEC(2011) 1489 final} {SEC(2011) 1490 final} 
 
 
PL  PL Niniejszy dokument jest dokumentem roboczym s łużb Komisji Europejskiej i ma charakter 
informacyjny. Dokument nie reprezentuje obecnego ani przysz łego oficjalnego stanowiska 
Komisji w odniesieniu do przedmiotu, którego dotyczy. 
1. WPROWADZENIE I KONTEKST  
 
Osiemnaście państw członkowskich UE nak łada podatki w przypadku śmierci osoby, podczas 
gdy dziewi ęć (Austria, Cypr, Estonia, Łotwa, Malta, Portugalia, Rumunia, S łowacja i 
Szwecja) nie wprowadzi ło podatku od maj ątku ani podatku od spadków, chocia ż niektóre 
państwa opodatkowuj ą spadki w ramach innych przepisów podatkowych. 
 Niektóre pa ństwa członkowskie nak ładają podatek od spadków na spadkobierców, a zatem 
zdarzeniem podlegaj ącym opodatkowaniu jest wzbogacenie si ę beneficjenta, podczas gdy 
inne państwa członkowskie nak ładają podatek w oparciu o maj ątek i wówczas zdarzeniem 
podlegającym opodatkowaniu jest przeniesienie w łasności składnika maj ątku. Użyty w 
niniejszym dokumencie termin „podat ek od spadków” oznacza podatki, które s ą nakładane w 
związku ze śmiercią danej osoby zarówno na maj ątek, jak i na beneficjentów. 
 W celu uproszczenia termin „podatek od spadków” w znaczeniu u żytym w niniejszym 
dokumencie obejmuje równie ż podatki od darowizn. Darowizny poprzedzaj ą często 
późniejsze spadkobranie, w zwi ązku z tym w wielu pa ń
stwach cz łonkowskich podlegaj ą 
opodatkowaniu na mocy takich samych pr zepisów jak spadki. Ponadto orzecznictwo 
Trybunału Sprawiedliwo ści Unii Europejskiej (Trybuna ł) traktuje podatki od spadków i 
podatki od darowizn wed ług takich samych kryteriów. 
 Przeprowadzona przez Komisj ę ocena skutków w odniesieniu do rozwi ązań dotyczących 
problemów zwi ązanych z opodatkowaniem spadków transgranicznych
1 wskazuje, że coraz 
więcej obywateli UE w trakcie swojego życia przemieszcza si ę z jednego pa ństwa do 
drugiego w obr ębie Unii Europejskiej, aby mieszka ć, pracowa ć bądź spędzić emerytur ę, w 
związku z czym nabywaj ą nieruchomo ści oraz inwestuj ą w aktywa znajduj ące się w 
państwach, które nie s ą ich państwem macierzystym. 
 W ocenie skutków wskazano równie ż, że obywatele i przedsi ębiorcy mog ą być narażeni na 
dwa rodzaje problemów zwi ązanych z opodatkowaniem spadków nabytych w 
okoliczno ściach transgranicznych, a mianowicie na dyskryminacyjne stosowanie przepisów 
określonego pa ństwa członkowskiego w zakresie podatku od spadków oraz na niepodlegaj ące 
odliczeniu podwójne czy nawet wielokrotne opo datkowanie tego samego spadku. Problemy te 
mogą utrudnia ć obywatelom UE pe łne korzystanie z ich prawa do swobodnego 
przemieszczania si ę i działania ponad granicami w obr ębie Unii Europejskiej, mog ą również 
powodowa ć trudno
ści w przypadku przeniesienia w łasności małych przedsi ębiorstw w 
związku ze śmiercią ich właścicieli. 
 W niniejszym dokumencie prz eanalizowano problem dotycz ący dyskryminacji. Problem 
dotyczący podwójnego opodatkowania jest porus zany w zaleceniu, które Komisja przyj ęła w 
tym samym dniu, w którym zosta ł opublikowany niniejszy dokument
2. 
                                                 
1  Ocena skutków w odniesieniu do rozwi ązań dotyczących problemów zwi ązanych z opodatkowaniem 
spadków transgranicznych – należy wskazać odniesienie, kiedy b ędzie dostępne. 
2  Zob. zalecenie Komisji dotycz ące zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu spadków – należy 
wskazać odniesienie, kiedy b ędzie dostępne. 
 
PL  PL  
Na obecnym etapie rozwoju prawa UE pa ństwa członkowskie i ich jednostki podzia łu 
politycznego maj ą dużą swobodę w kształtowaniu w łasnych systemów podatkowych oraz w 
dokonywaniu pomi ędzy siebie rozdzia łu kompetencji w zakresie opodatkowania.  
 Pomimo tego uprawnienie to musz ą one wykonywa ć w zgodzie z przepisami UE. Oznacza to, 
że systemy podatkowe pa ństw członkowskich musz ą szanowa ć podstawowe wolno ści, 
zwłaszcza przepisy dotycz ące swobodnego przep ływu osób, pracowników, us ług i kapita łu 
oraz przepisy w zakresie swobody przedsi ębiorczości (odpowiednio art. 21, art. 45, art. 56, 
art. 63 i art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – TFUE), jak równie ż ogólną 
zasadę niedyskryminacji ze wzgl ędu na przynale żność państwową (art. 18 TFUE)
3.  
 Na mocy art. 21 TFUE obywatele UE maj ą prawo do swobodnego przemieszczania si ę i 
przebywania na terytorium pa ństw członkowskich. W szerokim uj ęciu uprawnia to obywateli 
jednego pa ństwa członkowskiego (bez wzgl ędu na to, czy prowadz ą oni dzia łalność 
gospodarcz ą, czy też nie) do przemieszczenia si ę do drugiego pa ństwa członkowskiego oraz 
stałego bądź czasowego zamieszkania w tym pa ństwie. Artyku ł 18 TFUE zapewnia, że 
obywatele, którzy korzystaj ą ze swojego prawa do swobodnego przemieszczania si ę, nie 
mogą być dyskryminowani jedynie ze wzgl ędu na swoj ą przynależność państwową.  
 Artykuły 49-55 TFUE stanowi ą podstawę dla zasady swobody przedsi ębiorczości. Wskazane 
przepisy uprawniaj ą przedsiębiorców, bez wzgl ędu na to, czy jest to  osoba fizyczna, czy 
osoba prawna, do prowadzenia dzia łalności gospodarczej w sposób sta ły i ciągł
y w jednym 
lub w kilku pa ństwach cz łonkowskich. Przepisy te znajduj ą również zastosowanie w 
przypadku, gdy udzia łowiec posiada znaczn ą część udziałów uprawniaj ącą go do 
sprawowania uprawnie ń kontrolnych w odniesieniu do dzia łalności przedsi ębiorstwa. 
 
Przewidziana w art. 63 TFUE swoboda przep ływu kapita łu stanowi w obszarze 
opodatkowania spadków zasad ę najistotniejsz ą, na co wskazuj ą orzeczenia Trybuna łu 
dotyczące podatku od spadków, dla których podstaw ę stanowiła w przewa żającej mierze 
właśnie ta swoboda. Trybuna ł wielokrotnie potwierdza ł, że spadek obejmuj ący przeniesienie 
na rzecz jednej lub wi ęcej osób w łasności majątku pozostawionego przez osob ę zmarłą 
stanowi przep ływ kapita łu w rozumieniu art. 63 TFUE, z wyj ątkiem przypadków, w których 
jego istotne sk ładniki dotycz ą wyłącznie jednego pa ństwa członkowskiego. 
 W ramach rynku wewn ętrznego niezmiernie istotne jest, aby pa ństwa członkowskie nie 
wprowadza ły utrudnie ń w zakresie korzystania z podstawowych wolno ści poprzez 
dyskryminowanie przypadków spadków tran sgranicznych w porównaniu z sytuacjami o 
charakterze krajowym. Zasada  niedyskryminacji stanowi g łówny element wolno ści 
określonych w Traktacie. Zgodnie z utrw alonym orzecznictwem dyskryminacja mo że mieć 
miejsce w przypadku odmiennego traktowani a porównywalnych sytuacji lub w przypadku 
traktowania ro żnych sytuacji w taki sam sposób. Aby krajowa procedura przewiduj ąca 
odmienne traktowanie pozostawa ła w zgodzie z wolno ściami okre ślonymi w Traktacie, musi 
dotyczyć sytuacji, które nie s ą obiektywnie porównywalne, lub sytuacji, w których odmienne 
traktowanie jest uzasadnione nadrz ędnymi wzgl ędami interesu ogólnego. Ponadto krajowa 
procedura nie mo że w żadnym przypadku by ć bardziej restrykcyjna ni ż jest to konieczne z 
uwagi na osi ągnięcie założonego celu; innymi s łowy, musi by ć proporcjonalna. 
                                                                                                                                                        
 
 
3  Ponadto ka żda wybiórcza korzy ść w postaci odmiennego opodatkowania maj ątku przedsi ębiorstwa, 
który stanowi sk ładnik spadku, powinna by ć zgodna z przepisami UE dotycz ącymi konkurencji. 
 
PL  PL  
Na przestrzeni ostatnich lat problemy zwi ązane z dyskryminacj ą podatkow ą w odniesieniu do 
spadków transgranicznych sta ły się coraz bardziej widoczne;  Komisja, na podstawie 
otrzymanych skarg oraz w oparciu o w łasne dochodzenia, zosta ła zmuszona do wszcz ęcia 
wobec kilku pa ństw członkowskich post ępowań w sprawie uchybienia zobowi ązaniom 
państwa członkowskiego w odniesieniu do niektórych aspektów ich przepisów.  
 Ponadto od 2003 r. Trybuna ł przeanalizowa ł przepisy pa ństw członkowskich dotycz ące 
podatku od spadków w dziesi ęciu sprawach przekazanych przez s ądy krajowe. W o śmiu z 
dziesięciu spraw Trybuna ł orzekł, że krajowe przepisy dotycz ące podatku od spadków i 
podatku od darowizn tych pa ństw członkowskich naruszy ły przepisy UE w odniesieniu do 
swobodnego przep ływu kapita łu lub swobody przedsi ębiorczości. 
 Trybunał zajmowa ł się również przepisami dotycz ącymi podatku od spadków przy okazji 
innej sprawy, która dotyczy ła nałożenia wyż
szych podatków w zwi ązku z dokonaniem 
zapisów na rzecz organizac ji charytatywnych znajduj ących się w innych pa ństwach 
członkowskich.  
 Wskazane orzeczenia Trybuna łu wniosły pewien element jasno ści i pewno ści w kontek ście 
analizowanego zagadnienia. Jednak że w wielu przypadkach mo że nie być całkowicie jasne, 
jakie konsekwencje dla przepisów okre ślonego pa ństwa członkowskiego powinno mie ć 
orzeczenie dotycz ące przepisów innego pa ństwa. Ponadto nawet je żeli w wyniku orzeczenia 
Trybunału państwa członkowskie wdro żą nowe przepisy podatkowe, mog ą to uczyni ć w 
znacząco odmienny sposób. 
 Co więcej, orzeczenia Trybuna łu dotyczące poszczególnych przypadków mog ą nie wyjaśniać 
obywatelom UE, jakie zasady pa ństwa członkowskie musz ą respektowa ć, w przypadku gdy 
opodatkowuj ą spadki transgraniczne.  
 Wydaje si ę zatem w łaściwe, aby okre śli
ć wynikaj ące z orzecznictwa zasady 
niedyskryminacji, które powinny wnikn ąć do systemów opodatkowania spadków. Poprzez 
uświadomienie obywatelom UE przepisów, jakie pa ństwa członkowskie musz ą respektowa ć, 
gdy opodatkowuj ą spadki transgraniczne, ulepszeniu mog łoby ulec funkcjonowanie 
podstawowych wolno ści. Powyższe mogłoby równie ż wspomóc pa ństwa członkowskie w 
dostosowaniu ich przepisów dotycz ących podatków od spadków do prawa UE.  
 Kolejne rozdzia ły przedstawiaj ą przegląd głównych orzecze ń istotnych z punktu widzenia 
opodatkowania spadków i darowizn, jak równie ż wskazuj ą zasady wynikaj ące z 
analizowanego orzecznictwa.  Jako punkt wyj ścia należy zauważyć, że mimo tego, i ż – co do zasady – rezydenci oraz 
nierezydenci mog ą podlegać, w przypadku gdy uzasadnia to ró żnica co do okoliczno ści, 
odmiennemu opodatkowaniu, je śli chodzi o podatki bezpo średnie, Trybuna ł w większości 
swoich orzecze ń w sprawach dotycz ących podatku od spadków stwierdzi ł, że rezydenci i 
nierezydenci powinni by ć
 traktowani tak samo.  
 
2. OGÓLNA ANALIZA STOSOWNEGO ORZECZNICTWA  
 
 
PL  PL 2.1  Sprawy, w których Trybuna ł uznał przepisy pa ństw członkowskich dotycz ące 
podatku od spadków i darowizn  za niezgodne z prawem UE  
 
 
2.1.1. Sprawa C-364/01, spadkobiercy M. H. Barbier przeciwko Inspecteur van de 
Belastingdienst Particulieren/Ond ernemingen buitenland te Heerlen 
 
W analizowanej sprawie Trybuna ł orzekł, że państwo członkowskie nie mo że stosowa ć 
przepisów dotycz ących podatku od spadków, które do celów podatkowych zezwala łyby na 
dokonanie okre ślonego odliczenia od warto ści nieruchomo ści, w przypadku gdyby osoba 
zmarła mieszka ła w chwili śmierci w tym pa ństwie członkowskim, a jednocze śnie 
odmawiałyby takiego odliczenia, gdyby osoba zmar ła w okresie poprzedzaj ącym zgon 
mieszkała w innym pa ństwie członkowskim. 
 
We wskazanej sprawie Trybuna ł orzekł, że „spadek”, w przypadku gdy jego elementy istotne 
mają charakter transgraniczny, wchodzi w zakres przepisów dotycz ących swobodnego 
przepływu kapita łu. Należy zauwa żyć, że dla zastosowania do spadków przepisów 
dotyczących swobodnego przep ływu kapita łu nie jest konieczne uwzgl ędnienie tego, czy 
osoby faktycznie prowadz ą transgraniczn ą działalność gospodarcz ą.  
 Trybunał orzekł, że jest sprzeczne z prawem UE , gdy w celu wy ceny nieruchomo ści 
położonej w zaanga żowanym pa ństwie członkowskim, ró żnicuje się sposób opodatkowania w 
zależności od tego, czy osoba zmar ła mieszka ła, czy też nie w tym pa ństwie członkowskim w 
chwili śmierci. W tym przypadku warto ść zobowiązania w odniesieniu do nieruchomo ści 
powinna do celów podatkowych podlega ć wyliczeniu bez wzgl ędu na to, w którym pa
ństwie 
członkowskim znajdowa ło się miejsce zamieszkania osoby zmar łej.  
 
Ponadto Trybuna ł określił podstawow ą zasadę mającą na celu zbadanie, czy krajowe przepisy 
w obszarze podatku od spadków mog ą stanowić ograniczenie swobodnego przep ływu 
kapitału. W tym wzgl ędzie jest zakazane, aby pa ństwo członkowskie stosowa ło środek, 
którego wynikiem jest  zmniejszenie warto ści nieruchomo ści należącej do osoby zamieszka łej 
w innym pa ństwie członkowskim w stopniu wi ększym niż wartości nieruchomo ści należącej 
do osoby zamieszka łej w tym samym pa ństwie członkowskim. Trybuna ł przyjął takie 
rozumowanie we wszystkich kolejnych orzec zeniach w obszarze podatków od spadków i 
darowizn.  Trybunał wyjaśnił również, że nie ma znaczenia, do celów oceny zgodno ści krajowych 
przepisów dotycz ących podatku od spadków z prawem UE, istnienie ulgi podatkowej 
przyznawanej jednostronnie przez pa ństwo członkowskie inne ni ż państwo miejsca 
zamieszkania. Wskazany tok rozumowania zosta ł również przyjęty w kolejnych orzeczeniach. 
 Trybunał nie rozpatrywa ł analizowanej sprawy ze szczególnym uwzgl ędnieniem okre ślonego 
w Traktacie prawa do swobodnego przep ływu osób. Jednak że stwierdzi ł, że podatki od 
spadków znajduj ą się pośród zagadnie ń, które obywatel pa ństwa członkowskiego uwzgl ędnia, 
podejmuj ąc decyzję co do tego, czy skorzysta ć z przewidzianej w Traktacie swobody 
przemieszczania si ę.  
  
2.1.2. Sprawa C-464/05, Maria Geurts i Dennis V ogten przeciwko Administratie van de 
BTW, registratie en domeinen i Belgische Staat 
 
PL  PL  
 
W analizowanej sprawie Trybuna ł uznał za dyskryminuj ące postępowanie, zgodnie z którym 
właściciel rodzinnego przedsi ębiorstwa oraz, po jego śmierci, jego spadkobiercy traktowani 
są w odmienny sposób w zale żności od tego, czy wskazane przedsi ębiorstwo zatrudnia ło 
pracowników w danym pa ństwie członkowskim czy w innym pa ństwie członkowskim.  
 
Przedmiotowe przepisy krajowe przyznawa ły zwolnienie z podatku od spadków w 
odniesieniu do udzia łów w spó łkach prowadzonych wspólnie z najbli ższymi krewnymi pod 
warunkiem, że takie przedsi ębiorstwo zatrudnia ło minimaln ą liczbę pracowników w tym 
państwie członkowskim.  
 W omawianej sprawie Trybuna ł przeanalizowa ł odnośne w tej mierze przepisy jedynie z 
punktu widzenia zasady swobody przedsi ębiorczości. Wynika ło to z tego, że wskazane 
przepisy znajdowa ły zastosowanie tylko wówczas, gdy co najmniej 50 % kapita łu 
zakładowego w zaanga żowanej spó łce należało, przez trzy lata poprzedzaj ące zgon, do osoby 
zmarłej, bez wzgl ędu na to, czy wspólnie z cz łonkami jego najbli ższej rodziny, czy te ż nie. 
Trybunał uznał, że udział o takiej wielko ści pozwala tym osobom wp ływać na decyzje 
dotyczące tej spó łki i umo żliwia im decydowanie o jej dzia łalności. Trybuna ł stwierdzi ł
 
również, że wszelki ograniczaj ący wpływ analizowanych przepisów na swobodny przep ływ 
kapitału stanowi wy łącznie nieuniknion ą konsekwencj ę wynikaj ącą z jego skutków dla 
prowadzenia dzia łalności gospodarczej o zasi ęgu transgranicznym.  
 Trybunał orzekł, że państwo członkowskie nie mo że odmówi ć zwolnienia w odniesieniu do 
spadku w postaci rodzinnego przedsi ębiorstwa, które zatrudnia ło co najmniej pi ęciu 
pracowników w innym pa ństwie członkowskim, w przypadku gdy zezwala łoby na takie 
zwolnienie z podatku od spadków, gdyby pi ęciu pracowników zosta ło zatrudnionych w tym 
samym pa ństwie członkowskim. 
 
 2.1.3.  Sprawa C-256/06, Theodor Jäger przeciwko Finanzamt Kusel-Landstuhl  
 
W analizowanej sprawie Trybuna ł orzekł, że nieruchomo ści położone za granic ą nie powinny 
podlegać mniej korzystnej wycenie ni ż nieruchomo ści położone w kraju. 
 
Analizowana sprawa dotyczy ła mniej korzystnego opodatkowania zastosowanego przez 
państwo członkowskie miejsca zamieszkania w odniesieniu do maj ątku położonego w innym 
państwie członkowskim. 
 Trybunał orzekł, że przepisy dotycz ące swobodnego przep ływu kapita łu zabraniaj ą 
funkcjonowania przepisów pa ństw członkowskich, na mocy których stosuje si ę szczególnie 
korzystny system wyceny oraz cz ęściowe zwolnienie w odniesieniu do maj ątku położonego w 
tym państwie członkowskim, w przeciwie ństwie do maj ątku położonego w innych pa ństwach 
członkowskich, który podlega wycenie z godnie z zasadami rzeczywistej warto ści rynkowej. 
W związku z tym, że obliczenie podatku by ło bezpośrednio zwi ązane z warto ścią majątku, nie 
istniała obiektywnie żadna różnica co do okoliczno ści, która usprawiedliwia łyby nierówny 
sposób opodatkowania.  
 
 
 
PL  PL 2.1.4. Sprawa C-11/07, Hans Eckelk amp i inni przeciwko Belgische Staat, oraz sprawa 
C-43/07, D. M. M. A. Arens-Sikken pr zeciwko Staatssecretaris van Financiën 
 
W analizowanych sprawach Trybuna ł uznał, że niezgodne z prawem UE jest stosowanie 
różnych przepisów podatkowych w celu ustalenia wymiaru podatku od spadków i podatku od 
przysporzenia uiszczan ych w odniesieniu do maj ątku, w zale żności od tego, czy osoba zmar ła 
w chwili śmierci posiada ła miejsce zamieszkania w danym pa ństwie członkowskim, czy te ż 
za granicą.  
 
W sprawie C-11/07  Trybunał orzekł, że jest niezgodne z prawem, aby pa ństwo członkowskie 
nie zezwala ło na odliczenie od warto ści nieruchomo ści jej obci ążeń hipotecznych tylko z tego 
powodu, że w chwili śmierci spadkodawca posiada ł miejsce zamieszkania w innym pa ństwie 
członkowskim . 
 
W sprawie C-43/07  Trybunał orzekł, że jest sprzeczne z prawem UE, je żeli zezwala si ę 
spadkobiercy na odliczenie obci ążeń związanych ze stanowi ącą przedmiot spadku 
nieruchomo ścią jedynie w przypadku, gdy spadkodawca w chwili śmierci posiada ł miejsce 
zamieszkania w pa ństwie członkowskim po łożenia nieruchomo ści.  
 
Obie wskazane sprawy dotycz ą metody ustalenia wymiaru podatków od spadków i odnosz ą 
się do sytuacji podobnych do tej, która mia ła miejsce w sprawie C-364/01. 
 W sprawie C-11/07 Trybuna ł orzekł, że odmowa odliczenia obci ążeń i zobowi ązań narusza 
przepisy dotycz ące swobodnego przep ływu kapita łu. Zaanga żowane pa ństwo członkowskie 
odmówiło wzięcia pod uwag ę, do celów ustalenia wymiaru nale żnego podatku od spadków, 
obciążeń i zobowi ązań odnoszących się do przedmiotu spadku, w przypadku gdy 
spadkodawca w chwili śmierci nie posiada ł miejsca zamieszkania w tym pa ństwie 
członkowskim. Jednak że państwo to zezwoli łoby na odliczenie powy ższych obci ążeń i 
zobowiązań, gdyby spadkodawca posiada ł w chwili śmierci status rezydenta. Trybuna ł orzekł, 
że w związku z tym, i ż
 ustalenie wymiaru podatku od spadków i podatku od maj ątku 
pozostawa ło na mocy analizowanych przepisów w bezpo średnim zwi ązku z warto ścią 
nieruchomo ści, nie istnia ła żadna różnica, która usprawiedliwia łaby nierówny sposób 
opodatkowania nieruchomo ści położonej w danym pa ństwie członkowskim w zale żności od 
miejsca, w którym osoba zmar ła zamieszkiwa ła w chwili śmierci.  
 W sprawie C-43/07 nieruchomo ść została przekazana pozosta łemu przy życiu 
współmałżonkowi, który jednak że na mocy podzia łu spadku dokonanego przez rodziców 
inter-vivos  był zobowiązany do wyp łaty w gotówce na rzecz ka żdego z dzieci równowarto ści 
ich udziałów w nieruchomo ści. Wynikaj ące z nadwy żki przysporzenia d ługi pozosta łego przy 
życiu wspó łmałżonka wobec jego dzieci nie zosta ły wzięte pod uwag
ę do celów okre ślenia 
jego zobowi ązania z tytu łu podatku od przysporzenia. Takie odliczenie by łoby możliwe, 
gdyby spadkodawca w chwili śmierci posiada ł status rezydenta w zaanga żowanym pa ństwie 
członkowskim. Trybuna ł orzekł, że taka ró żnica w sposobie trakto wania jest niezgodna z 
zasadą swobodnego przep ływu kapita łu. 
 
2.1.5. Sprawa C-510/08, Vera Mattner przeciwko Finanzamt Velbert  
 
Trybunał uznał za niezgodne z zasad ą swobodnego przep ływu kapita łu przepisy dotycz ące 
podatku od darowizn (i podatku od spadków), zgodnie z którymi kwota wolna od podatku w 
 
PL  PL odniesieniu do dzieci darczy ńcy, w przypadku gdy wszystkie strony posiadaj ą status 
nierezydenta, jest ni ższa niż gdyby jedna ze stron by ła rezydentem. 
 W tej sprawie Trybuna ł uwzględnił orzecznictwo, które zgromadzi ł w obszarze podatków od 
spadków, w odniesieniu do kr ajowych przepisów dotycz ących podatku od darowizn.  
 Analizowana sprawa dotyczy ła darowizny cz ęści nieruchomo ści gruntowej po łożonej w 
opodatkowuj ącym państwie członkowskim. Zarówno darczy ńca, jak i obdarowany, dziecko 
darczyńcy, posiadali miejsce zamieszkania w innym pa ństwie członkowskim. 
 Odnośne przepisy krajowe rozró żniały przypadki, w których podatnik uznawany by ł za 
podlegającego ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. wówczas, gdy zarówno 
darczyńca, jak i obdarowany w chwili dokonania darowi zny posiadali miejsce zamieszkania 
w innym pa ństwie członkowskim, oraz przypadki, w których podatnik uznawany by ł za 
podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. wówczas, gdy co najmniej 
jeden z nich posiada ł miejsce zamieszkania w opodatkowuj ącym państwie członkowskim. W 
tej drugiej sytuacji przepisy przewidywa ły względnie wysok ą
 kwotę wolną od podatku w 
przypadku, gdy darowizny dokonywane by ły pomiędzy rodzicem i dzieckiem, podczas gdy 
kwota ta by ła znacznie ni ższa w okoliczno ściach przedstawionych w pierwszej sytuacji.  
 Trybunał uznał, że nie istniej ą żadne obiektywne ró żnice pomi ędzy tymi dwoma sytuacjami, 
które mog łyby usprawiedliwi ć ich odmienne traktowanie. Ponadto Trybuna ł przeanalizowa ł 
szereg przedstawionych uzasadnie ń, a mianowicie potrzeb ę zapobiegania podwójnemu 
korzystaniu przez tego samego podatnika z takiej samej ulgi podatkowej, potrzeb ę 
zapobiegania obej ściu limitów poprzez dokonywanie wielok rotnych darowizn, jak równie ż 
potrzebę zapewnienia spójno ści krajowego systemu podatkowego. Trybuna ł nie uwzgl ędnił 
jednakże żadnego z przedstawionych uzasadnie ń. 
  
2.1.6. Sprawa C-132/10, Olivier Halley, Julie Hall ey i Marie Halley przeciwko Belgische 
Staat  
W analizowanej sprawie Trybuna ł uznał za dyskryminuj ące ustanowienie do celów podatku 
od spadków ró żnych terminów przedawnienia dla potrzeb oszacowania akcji imiennych w 
zależności od tego, czy rzeczywiste centrum zarz ądzania przedsi ębiorstwa b ędącego 
emitentem, którego osoba zmar ła była akcjonariuszem, jest po łożone w opodatkowuj ącym 
państwie członkowskim, czy te ż w innym pa ństwie członkowskim. 
 
W omawianej sprawie spadek obejmowa ł akcje imienne spó łki, która swoje rzeczywiste 
centrum zarz ądzania mia ła w państwie członkowskim innym ni ż państwo, które nak ładało 
podatek, i których w łasność została przeniesiona w drodze dziedziczenia na rzecz 
spadkobiercy w opodatkowuj ącym państwie członkowskim.  
 
Krajowe przepisy opodatkowuj ącego państwa członkowskiego przewidywa ły, że jego organy 
podatkowe mog ą wymagać oszacowania po łożonych w tym pa ństwie okre ślonych sk ładników 
majątkowych w celu ustalenia, czy ich warto ść nie zosta ła zaniżona w deklaracji podatkowej 
na potrzeby podatku od spadków. Termin przedawnienia dla organów podatkowych do 
wniesienia żądania dokonania takiego oszacowania i do mo żliwej w jego konsekwencji 
korekty kwoty nale żnego podatku od spadków wynosi ł dwa lata od daty sporz ądzenia 
deklaracji podatkowej na potrzeby podatku od spadków. 
 
PL  PL  
Jednakże w przypadku akcji spó łki, której rzeczywiste centrum zarz ądzania znajdowa ło się 
poza terytorium opodatkowuj ącego pa ństwa cz łonkowskiego, nie by ło możliwe 
przeprowadzenie żadnego oszacowania i organy podatkowe mog ły wnieść roszczenie 
zmierzające do stwierdzenia zani żonej wyceny, czego konsekwencj ą mogło być zwiększenie 
podatku od spadków, jak równie ż odsetek i grzywien, przez du żo dłuższy okres czasu, tj. do 
dziesięciu lat. 
 Trybunał orzekł, że takie przepisy s ą sprzeczne z przepisami dotycz ącymi swobodnego 
przepływu kapita łu, bowiem zastosowanie d łuższego terminu przedawnienia w przypadku 
spadkobierców posiadaj ących akcje spó łki, której rzeczywiste centrum zarz ądzania znajduje 
się za granic ą, może powstrzymywa ć rezydentów opodatkowuj ącego pa ństwa 
członkowskiego od dokonywania lub utrzymywania inwestycji w aktywach po łoż
onych poza 
tym państwem cz łonkowskim. Spadkobiercy takich rezydentów b ędą dłużej znajdowa ć się w 
sytuacji niepewno ści w odniesieniu do mo żliwości następczego dochodzenia nale żności 
podatkowych.   Trybunał nie znalaz ł żadnego usprawiedliwienia dla ta kiego ogranicze nia swobody przep ływu 
kapitału, w szczególno ści dlatego, że okres dziesi ęciu lat nie by ł uzasadniony czasem 
potrzebnym do skutecznego skorzystania z me chanizmu wzajemnej pomocy administracji 
podatkowych lub z innych alternatywnych środków s łużących badaniu warto ści 
przedmiotowych akcji.   
2.2  Sprawy, w których Trybuna ł uznał przepisy pa ństw członkowskich dotycz ące 
podatku od spadków za zgodne z prawem UE  
 
 
2.2.1. Sprawa C-513/03, spadkobiercy M. E. A. van Hilten – van der Heijden przeciwko 
Inspecteur van de Belastingdienst/Part iculieren/Ondernemingen buitenland te 
Heerlen 
 
 
W analizowanej sprawie Trybuna ł orzekł, że przepisy dotycz ące swobodnego przep ływu 
kapitału nie sprzeciwiaj ą się funkcjonowaniu przepisu, na mocy którego nieruchomo ść 
obywatela pa ństwa członkowskiego, który zmar ł w okresie dziesi ęciu lat po tym, jak opu ścił 
to państwo, podlega opodatkowaniu na taki ch zasadach, jakb y ten obywatel ci ągle mieszka ł w 
tym państwie członkowskim. Istotn ą kwestią było to, że przedmiotowy przepis nie 
wprowadza rozró żnienia pomi ędzy rezydentami i nierezydentami. 
 
Zgodnie z zawart ą pomiędzy dwoma zaanga żowanymi pa ństwami umow ą o unikaniu 
podwójnego opodatkowania nieruchomo ść obywatela pa ństwa członkowskiego, który zmar ł 
w okresie dziesi ęciu lat po tym, jak opu ścił to państwo, zosta ła opodatkowana na takich 
zasadach, jakby ten obywatel ci ągle mieszka ł w tym pa ństwie członkowskim. Umowa o 
unikaniu podwójnego opodatkowania przewidywa ła również, że opodatkowuj ące państwo 
zmniejszy nale żny podatek o warto ść podatku nale żnego w innym pa ństwie w zwi ązku z 
posiadaniem w nim miejsca zamieszkania.   Przedmiotowe przepisy nie zosta ły uznane za dyskryminuj ące, poniewa ż – w przeciwie ństwie 
do sprawy C-364/01 – nie dokonywa ły one rozró żnienia pomi ędzy podatnikami na podstawie 
 
PL  PL ich miejsca zamieszkania. Przeciwnie, zapewnia ły identyczny sposób opodatkowania 
nieruchomo ści tych obywateli, którzy przenie śli swoje miejsce zamieszkania za granic ę, jak i 
tych, którzy pozostali w zaanga żowanym pa ństwie członkowskim.  
 Zdaniem Trybuna łu analizowane przepisy nie zniech ęcają obywatela, który przeniós ł swoje 
miejsce zamieszkania za granic ę, do dokonywania inwestycji w opodatkowuj ącym państwie 
członkowskim, nie zniech ęcają również obywatela, który pozosta ł w państwie nak ładającym 
podatek, do inwestowania w innym pa ństwie członkowskim. Wskazane przepisy nie 
pomniejszaj ą także wartości nieruchomo ści obywatela, który przeniós ł swoje miejsce 
zamieszkania za granic ę. Jak wskaza ł Trybunał, tak długo jak brak jest harmonizacji w tym 
obszarze, pa ństwa członkowskie maj ą swobodę w ustalaniu kryter iów w odniesieniu do 
podziału kompetencji w zakresie opoda tkowania. W tym celu, jako środek zapobiegaj ący 
nadużyciom, mog ą również zapewnić
 rozszerzon ą koncepcj ę miejsca zamieszkania, tak jak 
miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.  
  
 2.2.2. Sprawa C-67/08, Margarete Block przeciwko Finanzamt Kaufbeuren  
 
W analizowanej sprawie Trybuna ł stwierdzi ł, że państwo członkowskie nie jest zobowi ązane 
do unikania podwójnego opodatkowania spadku, które mia ło miejsce w zwi ązku z 
równoleg łym wykonywaniem przez pa ństwa członkowskie swojej kompetencji podatkowej, 
przykładowo poprzez zaliczenie na poczet w łasnego podatku podatku od spadków 
uiszczonego za granic ą  
 
W analizowanej sprawie Trybuna ł musiał orzec co do zgodno ści z przepisami dotycz ącymi 
swobodnego przep ływu kapita łu krajowych przepisów, które nie zapewniaj ą możliwości 
zaliczenia podatku od spadków uiszczonego w innym pa ństwie członkowskim na poczet 
podatku od spadków podlegaj ącego zapłacie przez spadkobierc ę w państwie członkowskim 
jego zamieszkania.   Sprawa ta ró żni się od innych ju ż analizowanych w ten sposób, i ż nie dotyczy systemu 
podatku od spadków jednego pa ństwa członkowskiego, lecz odnosi si ę do skutków 
równoleg łego wykonywania kompetencji podatkowych dwóch pa ństw członkowskich.  
 Zarówno spadkobierca, jak i osoba zmar ła posiadali miejsce zamieszkania w jednym pa ństwie 
członkowskim, jednak ruchome aktywa maj ątku znajdowa ły się w innym pa ństwie 
członkowskim i podlega ły tam opodatkowaniu, podobnie jak opodatkowaniu podlega ły w 
państwie zamieszkania spadkobiercy.  
 Trybunał orzekł, że wykorzystanie do celów na łożenia podatku od spadków na wierzytelno ści 
kapita
łowe różnych kryteriów dotycz ących powi ązań nie jest sprzeczne z prawem UE, 
ponieważ na jego obecnym etapie  rozwoju nie istniej ą na poziomie UE ogólne kryteria w 
odniesieniu do rozgraniczenia kompetencji pomi ędzy państwami cz łonkowskimi w celu 
wyeliminowania podwójnego opodatkowania w obr ębie Unii Europejskiej.  
 
Państwa członkowskie posiadaj ą zatem swobod ę w ustanawianiu swoich w łasnych przepisów 
w odniesieniu do podatków bezpo średnich, w tym czynników dotycz ących powi ązań, na 
podstawie których osoba lub dochód podlega opodatkowaniu na ich terytorium.  
 
 
PL  PL Ponadto nie s ą one zobowi ązane do dostosowywania swoich w łasnych systemów 
podatkowych do systemów podatkowych innych pa ństw członkowskich w celu unikni ęcia 
podwójnego opodatkowania wynikaj ącego z równoleg łego wykonywania przez te pa ństwa 
swoich kompetencji podatkowych. W szczególno ści nie jest wymagane, aby zalicza ły podatek 
od spadków uiszczony za granic ą na poczet ich w łasnego podatku.  
 
 2.3.  Pozosta łe sprawy – opodatkowanie zagranic znych organizacji charytatywnych
 
  
W sprawie C-25/10, Missionswerk Werner Heukelbach e. V. przeciwko pa ństwu belgijskiemu, 
Trybunał orzekł, że państwo cz łonkowskie przyznaj ące krajowym organizacjom 
charytatywnym okre ślone ulgi w odniesieniu do poda tku od spadków musi stosowa ć takie 
same zasady opodatkowania w stosunku do zagra nicznych organizac ji charytatywnych, pod 
warunkiem że organizacje te spe łniają ustanowione w tym pa ństwie członkowskim warunki 
odnośnie do przyznawania ulg podatkowych. 
 
Trybunał już wcześniej analizowa ł sposób opodatkowania przez pa ństwa członkowskie 
organizacji charytatywnych maj ących siedzib ę w innych pa ństwach cz łonkowskich, jak 
również kwestie odnosz ące się do dokonywania darowizn na rzecz takich jednostek. W 
sprawie C-386/04, Centro di Musicologia Walter  Stauffer przeciwko Finanzamt München für 
Körperschaften , poruszana by ła pierwsza kwestia, natomiast w sprawie C-318/07, Hein 
Persche przeciwko Finanzamt Lüdenscheid , Trybuna ł zajmowa ł się drugim zagadnieniem. W 
obu sprawach Trybuna ł orzekł, że krajowe przepisy podat kowe, które dyskryminuj ą 
zagraniczne organizacje charytatywne, s ą niezgodne z przepisami dotycz ącymi swobodnego 
przepływu kapita łu.  
 
W sprawie C-25/10  Trybunał uwzględnił ustanowione we wskazanych wcze śniejszych 
orzeczeniach zasady niedyskryminacji w odniesieniu do przepisów dotycz ących podatku od 
spadków. Analizowana sprawa dotyczy ła możliwości zastosowania stawki obni żonej podatku 
od spadków do zapisu dokonanego na rzecz stowar zyszenia o charakte rze niezarobkowym. 
Przepisy krajowe w tym przypadku przewidywa ły, że stawka obni żona znajduje zastosowanie 
tylko wówczas, gdy stowarzy szenie posiada siedzib ę operacyjn ą albo w opodatkowuj ącym 
państwie członkowskim, albo w pa ństwie członkowskim, w którym – w chwili zgonu – osoba 
zmarła faktycznie posiada ła miejsce zamieszkania lub miej sce zatrudnienia, albo w którym 
osoba ta w okresie wcze śniejszym faktycznie posiada ła miejsce zamieszkania lub miejsce 
zatrudnienia.   Trybunał orzekł, że art. 63 TFUE sprzeciwia si ę przepisom, na mocy których organizacja o 
charakterze niezarobko wym, uznana za tak ą w państwie członkowskim siedziby, spe łnia 
również warunki ustanowione przez opodatkowuj ące państwo członkowskie w odniesieniu do 
takich samych organizacji. Fakt, i ż zagraniczna organizacja charyt atywna nie posiada swojej 
siedziby operacyjnej w tym pa ństwie członkowskim lub w pa ństwie członkowskim, w którym 
osoba zmar ła pracowa ła lub posiada ła miejsce zamieszkania, zosta ł uznany za nieistotny. 
3. Z
ASADY WYNIKAJ ĄCE Z ORZECZNICTWA  
 
Można wskaza ć następujące zasady wynikaj ące ze stosownego orzecznictwa zgrupowane w 
ramach poni ższych kategorii: 
 
 
PL  PL Geograficzne powi ązania aktywów stanowi ących składnik spadków transgranicznych  
 
1. Przepisy pa ństw członkowskich dotycz ące podatku od spadków naruszaj ą przepisy w 
zakresie swobodnego przep ływu kapita łu, jeżeli przewiduj ą odmienne opodatkowanie 
aktywów, które stanowi ą składnik spadku, w zale żności od tego, czy takie aktywa 
posiadają określone powi ązanie z terytorium kraju, a zw łaszcza od tego, czy s ą tam 
położone. Oznacza to m.in., że: 
 
a. metody wyceny nie mog ą być mniej korzystne dla aktywów znajduj ących się 
za granicą;  
 
b. możliwość odliczenia obci ążeń/zobowiązań nie powinna by ć ograniczana w 
odniesieniu do aktywów znajduj ących się za granic ą, jeżeli żadnych 
ogranicze ń nie przewiduje si ę dla aktywów krajowych; 
 c. przepisy pa
ństw członkowskich dotycz ące podatku od spadków nie mog ą 
przewidywa ć wyższej stawki podatku od spadków w odniesieniu do 
stanowiących przedmiot spadku aktywów znajduj ących się za granic ą; 
 d. państwa członkowskie nie mog ą wprowadza ć do celów podatku od spadków 
różnych terminów przedawnienia na potrzeby ponownego oszacowania akcji 
imiennych w zale żności od miejsca po łożenia rzeczywistego centrum 
zarządzania przedsi ębiorstwa b ędącego emitentem.  
 
2. Podstawowe zasady mog ą w równym stopniu prowadzi ć do zakazu m.in. 
opodatkowania podatkiem od spadków, które: 
 
a. jest mniej korzystne w przypadku stanowi ących przedmiot spadku akcji 
zarejestrowanych na zagranicznych gie łdach lub posiadanych w spó łce 
położonej za granic ą w porównaniu z przypadkami dotycz ącymi akcji 
zarejestrowanych na gie łdach krajowych lub posiadanych w spó łkach 
krajowych;  
 b. wprowadza przywileje w odniesieniu do traktowanych jako sk ładnik spadku 
wypłat dokonywanych przez krajowe towarzystwa ubezpiecze ń emerytalnych 
w porównaniu z wyp łatami dokonywanymi w takich samych okoliczno
ściach 
przez towarzystwa zagraniczne;  
 
c. jest mniej korzystne w przypadku skarbowych papierów d łużnych 
emitowanych przez inne pa ństwa członkowskie w porównaniu z podobnymi 
papierami warto ściowymi emitowanymi przez opodatkowuj ące państwo 
członkowskie.  
  
Miejsce sta łego zamieszkania osób zaanga żowanych w spadki transgraniczne
 
 
 
2. Przepisy pa ństw członkowskich dotycz ące podatku od spadków s ą sprzeczne z 
prawem UE, je żeli przewiduj ą wyższą kwotę wolną od podatku dla rezydentów ni ż dla 
nierezydentów w odniesieniu do darowizn lub spadków, w przypadku gdy rezydenci i 
nierezydenci znajduj ą się w porównywalnej sytuacji.   
 
PL  PL  
Stosownie do przypadku mo że to oznacza ć m.in., że państwa członkowskie nie mog ą 
przewidywa ć niższej kwoty wolnej od podatku od spadków jedynie z tej przyczyny, że 
osoba zmar ła lub spadkobierca nie byli/nie s ą rezydentami pa ństwa członkowskiego 
przyznającego taką ulgę podatkow ą. 
 
3. W odniesieniu do ustalenia warto ści stanowi ących przedmiot spadku aktywów – 
zezwalanie na odliczenia ty lko w przypadku, gdy osoba zmar ła posiada ła miejsce 
zamieszkania w opodatkowuj ącym państwie członkowskim, jest sprzeczne z prawem 
UE  
 
Może to równie ż oznacza ć m.in., że przepisy pa ństw członkowskich dotycz ące 
podatku od spadków nie s ą zgodne z prawem UE, w przypadku gdy ograniczaj ą 
możliwość odliczenia obci ążeń i zobowi ązań związanych z aktywami dziedziczonymi 
przez nierezydenta, nie przewiduj ą jednak takich ogranicze ń do aktywów 
dziedziczonych przez rezydentów.  
 
4. Ogólniej rzecz ujmuj ąc, przepisy pa ństw członkowskich s ą niezgodne z zasad ą 
swobodnego przep ływu kapita łu, gdy – mimo braku obiektywnych przes łanek – 
przewiduj ą mniej korzystny sposób opodatkow ania podatkiem od spadków w 
odniesieniu do spadkobierców lub osób zmar łych niebędących rezydentami. 
 
 
Opodatkowanie podatkiem od spadków przedsi ębiorstw typu M ŚP 
 
5. Państwa członkowskie nie mog ą przewidywa ć preferencyjnego opodatkowania spadku 
w postaci przedsi ębiorstwa, które jest uzale żnione od tego, czy dzia łalność 
gospodarcza jest prowadzona/kontyn uowana w warunkach krajowych. 
 6. Państwa członkowskie nie mog ą przewidywa ć mniej korzystnego opodatkowania w 
odniesieniu do stanowi ącego przedmiot spadku przedsi ębiorstwa tylko z tego powodu, 
że jego pracownicy posiadaj ą miejsce zamieszkania za granic ą. 
 7. Ulgi w podatku od spadków dla przedsi ębiorców, takie jak zwol nienia lub procedury 
szczególne w odniesieniu do przeniesienia w przypadku śmierci w łasności 
przedsiębiorstw rodzinnych lub przedsi ębiorstw prowadzonych wspólnie z 
najbliższymi krewnymi, powinny by ć ustanawiane w taki sam sposób zarówno w 
przypadku spadkobierców nieb ędących rezydentami pa ństwa członkowskiego 
przewiduj ącego ulgę, jak i w przypadku spadkobierców b ędących rezydentami. 
 
 
Opodatkowanie podatkiem od spad ków organizacji charytatywnych
 
 
8. Przepisy pa ństw członkowskich dotycz ące podatku od spadków nie mog ą 
przewidywa ć mniej korzystnego opodatkowania  podatkiem od spadków zapisów 
dokonywanych na rzecz organizacji char ytatywnych z tej tylko przyczyny, że 
organizacja charytatyw na posiada siedzib ę w innym pa ństwie członkowskim ni ż 
opodatkowuj ące państwo członkowskie. 
  
 
PL  PL 4. PODSUMOWANIE  
Wiele zasad dotycz ących niedyskryminacji w obszarze  opodatkowania spadków zosta ło już 
ustalonych w orzecznictwie. W przysz łości Trybuna ł może być zmuszony do analizy innych, 
nieuwzględnianych do tej pory przypadków, w których znajduj ące zastosowanie przepisy 
rozróżniają sytuacje o charakterze czysto krajowym od sytuacji z aspektem transgranicznym. 
Jednakże już teraz wida ć wyraźnie, że dokonywanie rozró żnienia na sytuacje o charakterze 
czysto krajowym oraz na sytuacje transgraniczn e jest niezgodne z praw em UE, w przypadku 
gdy nie istnieje jakakolwiek obiektywnie istotna ró żnica pomi ędzy tymi sytuacjami lub 
uzasadnienie oparte na nadrz ędnych wzgl ędach interesu ogólnego. 
 Obywatele UE s ą uprawnieni do wyst ąpienia na drog ę sądową, w przypadku gdy wykryj ą 
jakąkolwiek niezgodno ść pomiędzy przepisami okre ślonego pa ństwa członkowskiego 
dotyczącymi podatku od spadków a prawem UE. 
 Ze swojej strony Komisja, stoj ąc na stra ży Traktatów UE, jest uprawniona do podj ęcia 
odpowiednich kroków, w przypadku gdy wykryje naruszenie prawa UE w obszarze podatku 
od spadków i darowizn.