PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 195/54

Opinia Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego w sprawie zmienionego wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do miejsca świadczenia usług

COM(2005) 334 końcowy — 2003/0329 (CNS)

(2006/C 195/13)

Dnia 14 października 2005 r. Komisja, działając na podstawie art. 250 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, postanowiła zasięgnąć opinii Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego w sprawie wspomnianej powyżej.

Sekcja ds. Unii Gospodarczej i Walutowej oraz Spójności Gospodarczej i Społecznej, której powierzono przygotowanie prac Komitetu w tej sprawie, przyjęła swoją opinię 28 kwietnia 2006 r. Sprawozdawcą był Arno METZLER.

Na 427. sesji plenarnej w dniach 17-18 maja 2006 r. (posiedzenie z dnia 17 maja 2006 r.) Europejski Komitet Ekonomiczno-Społeczny przyjął 143 głosami, 4 osoby wstrzymały się od głosu, następującą opinię:

Streszczenie i zalecenia

Komitet z zadowoleniem przyjmuje tę inicjatywę jako krok we właściwym kierunku. Wniosek ten ma na celu uproszczenie niektórych szczególnie kontrowersyjnych zasad dotyczących nakładania podatku od wartości dodanej (VAT) w miejscu świadczenia usług. Komitet z zadowoleniem przyjmuje inicjatywę dotyczącą szóstej dyrektywy w sprawie podatku VAT, jako krok we właściwym kierunku, jeśli chodzi o realizację procesu lizbońskiego i celów sformułowanych w dyrektywie w sprawie rynku wewnętrznego. Warunkiem działania społeczeństwa obywatelskiego jest sprawnie funkcjonujący i konkurencyjny system gospodarczy. Ten podstawowy cel zakłada stosowanie porównywalnych regulacji. Dlatego z zadowoleniem należy przyjąć zmieniony wniosek dotyczący dyrektywy mający na celu poprawę konkurencji poprzez rozszerzenie naliczania podatku w miejscu konsumpcji. Wymaga to jednak jednoczesnego stworzenia odpowiednich mechanizmów, które także małym i średnim przedsiębiorstwom umożliwiałyby uczestnictwo w konkurencji wspólnotowej bez nadmiernego, dodatkowego nakładu administracyjnego. Mechanizmy te są opisane poniżej. Należy przy tym rozważyć utworzenie mechanizmu jednego punktu kontaktowego typu one-stop-shop.

Już w opinii z 28 kwietnia 2004 r. Komitet wskazywał na łatwość dokonywania oszustw podatkowych związanych z podatkiem VAT i proponował, by alternatywnie wprowadzić system zapewniający skuteczniejszą ściągalność podatków. W owej opinii krytykowano także nierówne traktowanie obywateli/konsumentów wynikające z braków w obecnym systemie podatku od wartości dodanej. Braki te należy jak najszybciej usunąć.

Bezzwłocznie trzeba też zlikwidować istniejące zakłócenia konkurencji, polegające np. na niepłaceniu przez firmę podatku VAT przy zakupie towarów, które następnie oferowane są na rynku po korzystniejszej cenie. W ten sposób firma ta niesprawiedliwie zyskuje przewagę cenową nad konkurencją. Komitet usilnie domaga się, aby w tym zakresie interweniowały również właściwe instytucje.

Pomieszanie pojęć może oznaczać koniec dla wspólnego handlu i wspólnych rynków. Natomiast stosowanie ujednoliconego prawa opiera się na założeniu, że wszystkie strony zgadzają się co do definicji tego prawa. Dlatego Komitet wzywa do uporządkowania chaosu różnych pojęć i definicji. W tym zakresie m. in. pojęcie „nieruchomości” z art. 9a zmienionego wniosku stanowi dobry przykład tego, jak Europejski Trybunał Sprawiedliwości próbuje zaradzić różnym definicjom w poszczególnych państwach członkowskich — zakłada on mianowicie, że szósta dyrektywa w sprawie podatku VAT będzie oparta na jednolitym nazewnictwie prawa wspólnotowego (por. pojęcie „wynajmu nieruchomości”, w sprawie C-315/00 Maierhofer, orzeczenie z dnia 16 stycznia 2003 r.).

Oznacza to także, iż akty prawne uznane za niezbędne powinny być przyjęte jak najszybciej, aby umożliwić organom ustawodawczym poszczególnych państw członkowskich sprawne przetransponowanie ich do krajowego prawa w zakresie podatku obrotowego. Wątpliwe jest jednak, by tę dyrektywę udało się przyjąć przed 1 lipca 2006 r.

Uzasadnienie

1. Wstęp

Unia Europejska, m. in. poprzez postanowienia lizbońskie, dąży do zdobycia w ciągu najbliższych lat pozycji najbardziej konkurencyjnego obszaru gospodarczego świata. Dla osiągnięcia tego celu ważne jest, aby UE oraz jej państwa członkowskie miały spójne, skoordynowane i konkurencyjne prawo podatkowe. Najdalej posunięta jest unijna harmonizacja prawa w odniesieniu do podatku VAT, przede wszystkim dzięki szóstej dyrektywie. Jednak nadal istnieją bariery i przeszkody utrudniające wewnątrzwspólnotowy przepływ towarów i usług, na co Komitet zwracał już uwagę w swojej opinii (ECO/128) z 28 kwietnia 2004 r. w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy z 23 grudnia 2003 r. w sprawie zasad i miejsca opodatkowania usług.

Przedłożony wniosek dotyczący zmiany szóstej dyrektywy w sprawie podatku VAT nawiązuje do wniosku w sprawie tej dyrektywy z 23 grudnia 2003 r. i zawiera nowe, spójne zasady określania miejsca opodatkowania usług świadczonych przedsiębiorstwom (B2B) i osobom prywatnym (B2C).

2. Kontekst historyczny

2.1 Wraz z 1. i 2. dyrektywą z 11 kwietnia 1967 r. Wspólnota Europejska postawiła sobie za cel znieść bariery podatkowe pomiędzy państwami członkowskimi. Aby zrealizować ten cel, trzeba było ustalić jednolite zasady określania miejsca opodatkowania. Zasada kraju pochodzenia, do której początkowo dążono, doprowadziłaby do tego, że wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, świadczone przez dany podmiot gospodarczy w kraju, gdzie ma on swoją siedzibę, oraz na obszarze całej Wspólnoty, byłyby opodatkowane w kraju, gdzie ma on swoją siedzibę. Przykładowo, towar dostarczony z Francji do innego państwa członkowskiego, zgodnie z zasadą kraju pochodzenia, będzie obciążony francuskim podatkiem VAT według stawki obowiązującej we Francji. To samo dotyczyłoby usług pochodzących z Francji.

2.2 Jednak zasada kraju pochodzenia wymagałaby harmonizacji stawek podatku VAT w państwach członkowskich, aby uniknąć zakłóceń konkurencji. Ale przede wszystkim potrzebny byłby wewnętrzny system clearingowy, jako że podatek VAT ma znaczny udział we wpływach z podatków dla państw członkowskich oraz w finansowaniu UE.

2.3 Z tych względów UE zdecydowała się, przy zachowaniu przynajmniej dłuższego okresu przejściowego, odejść od zasady kraju pochodzenia.

2.4 Mimo to Komisja Europejska podejmuje różne działania, by zwiększyć przepływ towarów i usług pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi oraz by zniwelować istniejącą biurokrację i zmniejszyć lub też, jeżeli to możliwe, całkowicie wykluczyć zakłócenia konkurencji, spowodowane zwłaszcza różnicami w stawkach podatkowych. Natomiast Rada w szczególnym stopniu przyczyniała się w przeszłości do utrzymania różnic. EKES z kolei w dalszym ciągu popiera wszelkie wysiłki Komisji, aby poprzez harmonizację poprawić funkcjonowanie rynku wewnętrznego.

3. Zamysł i cel nowej regulacji

Z reguły to miejsce świadczenia usługi decyduje o tym, gdzie od tej usługi zostanie naliczony podatek VAT. A ponieważ w UE w zależności od państwa stawka podatku VAT wynosi od 15 % do 25 %, zakłóca to funkcjonowanie konkurencji nie tylko pomiędzy przedsiębiorstwami/podatnikami wewnątrz UE, ale także w odniesieniu do przedsiębiorstw z krajów trzecich, na obszarach, które obejmuje zmieniony wniosek. ETS w swoim orzecznictwie często powołuje się na zakaz nierównej konkurencji, wynikający z różnego nakładania podatku VAT, np. z różnic w traktowaniu podlegających opodatkowaniu przedsiębiorstw oraz podmiotów publicznych. I tak np. w sprawie C-200/04 „Finanzamt Heidelberg przeciwko Ist internationale Sprach- und Studienreisen GmbH” w wyroku z 13 października 2005 r. ETS orzekł, że oczywiste jest, iż dodatkowy wymóg dla zastosowania art. 26 szóstej dyrektywy w sprawie podatku VAT mógłby doprowadzić do bezprawnej dyskryminacji pomiędzy podmiotami gospodarczymi i bezsprzecznie zakłóciłby warunki konkurencji pomiędzy nimi, przez co naruszono by zasadę równego stosowania tej dyrektywy.

4. Zmieniony wniosek dotyczący dyrektywy Rady z 20 lipca 2005 r.

4.1 Uwagi ogólne

Jedno z wymienionych działań pojawia się w zmienionym wniosku dotyczącym dyrektywy Rady z 20 lipca 2005 r. (COM(2005) 334 końcowy). Poprzednikiem tego zmienionego wniosku był wniosek dotyczący dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do miejsca świadczenia usług z 23 grudnia 2003 r. (COM(2003) 822 końcowy — 2003/0329(CNS)).

Europejski Komitet Ekonomiczno-Społeczny w dniu 28 kwietnia 2004 r. ustosunkował się do tego wniosku. W swojej opinii EKES podkreślił, że nowym przepisom daleko jeszcze do tej prostoty, do której Komisja generalnie dąży. Jednocześnie zaakcentował, że należy ograniczyć, na ile to tylko możliwe, pole manewru państw członkowskich, jeśli chodzi o interpretację regulacji oraz kompetencje decyzyjne organów podatkowych. Zdaniem Komitetu, przede wszystkim system wymiany informacji o podatku od wartości dodanej (VIES), biorąc pod uwagę występujące już dziś trudności, jest niewystarczający.

4.2 Dokument konsultacyjny

W międzyczasie przeprowadzono już wiele konsultacji na temat miejsca świadczenia usług. Generalnie wynika z nich, że obecne przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług są problematyczne i dlatego należy dokonać ich przeglądu. Jednocześnie ogólnie stwierdzono, że jakiekolwiek zmiany w tym zakresie powinny z jednej strony uwzględniać wymogi kontroli sprawowanej przez organy podatkowe i zobowiązań podatkowych przedsiębiorstw, a z drugiej strony ma być zgodna z zasadą, że podatek VAT zasila budżet tego państwa, w którym nastąpiła konsumpcja. Przy tym uczestnicy konsultacji stale podkreślali, że wprowadzone uregulowania muszą być łatwe w stosowaniu i niezbyt kosztowne, aby nie utrudniać wewnątrzwspólnotowego przepływu towarów i usług.

4.3 Ogólne uregulowanie zawarte w zmienionym wniosku

4.3.1 Należy ściśle rozgraniczyć przypadek, kiedy świadczenie usługi zachodzi pomiędzy dwoma przedsiębiorstwami (podatnikami) (1), od przypadku, kiedy przedsiębiorstwo świadczy usługę osobie prywatnej (podmiotowi niebędącemu podatnikiem) (2). Przedłożony projekt wprowadza bezwzględne rozróżnienie pomiędzy tymi dwoma możliwościami.

4.3.2 W odniesieniu do świadczenia usług na rzecz podatników, zasadą ogólną przy ustalaniu miejsca świadczenia usług powinna być reguła, że siedziba klienta jest miejscem świadczenia usług, a nie siedziba dostawcy usługi.

4.3.3 We wniosku proponuje się, aby utrzymać ogólną zasadę, że miejscem usługi świadczonej na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem jest miejsce siedziby dostawcy. Wynika to z faktu, że opodatkowanie w innych państwach członkowskich UE usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami byłoby dla dostawcy usług nadmiernym obciążeniem administracyjnym, związanym np. z obowiązkiem zarejestrowania się w tych krajach jako podatnik VAT.

4.3.4 Tak długo, jak nie będzie mechanizmu umożliwiającego pobieranie w państwie konsumpcji należnego podatku bez nadmiernych komplikacji administracyjnych, nierealistyczne jest opodatkowywanie usług na rzecz klientów końcowych w miejscu konsumpcji.

4.3.5 Niemniej trzeba przyjąć pewne odstępstwa do tej ogólnej zasady.

5. Treść (zmian) wniosku dotyczącego dyrektywy

5.1 Odstępstwa od ogólnej zasady

Wiele podmiotów zajmujących się w UE tym zagadnieniem popiera zaproponowane zmiany w odniesieniu do miejsca opodatkowania usług. Pojawiały się jednak głosy domagające się dalszego stosowania zasady kraju pochodzenia i utrzymania dotychczasowych przepisów ogólnych.

5.2 Nowe uregulowanie — szczegóły

W dalszej części krótko przedstawione zostaną zmiany zawarte we wniosku:

5.2.1 Artykuł 6 — Usługi

— Należy dodać ustęp 6 stwierdzający, że usługi świadczone pomiędzy oddziałami nie są traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu tej dyrektywy.

5.2.2 Artykuł 9d — Usługi specjalne na rzecz podatników

— Na nowo sformułowano ustęp 2, regulujący miejsce świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych na rzecz podatników w trakcie transportu osób na pokładach statków, samolotów lub w pociągach. Miejscem świadczenia usług jest miejsce rozpoczęcia usługi transportowej.

Tym samym osiągnięto cel, popierany także przez Komitet, by wprowadzić większą jasność.

— Uzupełnienie ustępu 3 określa, że długoterminowy wynajem lub leasing oznacza porozumienie na mocy umowy, przewidujące ciągłe posiadanie lub korzystanie z ruchomości w okresie dłuższym niż 30 dni. Regulacja ta z góry powinna wykluczać kwestie sporne (np. w przypadku wynajmu samochodu osobowego podatnikowi do natychmiastowego użytkowania).

5.2.3 Artykuł 9f — Usługi specjalne na rzecz podmiotów niebędących podatnikami

— Poprzez zmianę w ust. 1 lit. c) wymienione w art. 9g ust. 1 lit. d) usługi nauczania świadczone na odległość nie podlegają tej regulacji, tylko zostają objęte odrębną regulacją.

— W ust. 1 lit. d) ujęto usługi restauracyjne i cateringowe, które podlegają opodatkowaniu w miejscu ich faktycznego świadczenia.

— W ust. 2 miejsce świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych w trakcie świadczenia usług transportu osób na pokładach statków, samolotów lub w pociągach przeniesiono fikcyjnie w miejsce rozpoczęcia usługi transportu. Tym samym uwzględniono uwagi, które pojawiły się w procesie konsultacji.

— W przypadku długoterminowego, a więc dłuższego niż 30 dni, wynajmu środków transportu na rzecz podmiotów niebędących podatnikami punktem odniesienia jest miejsce, gdzie klient ma siedzibę, stałe miejsce pobytu lub miejsce, gdzie zazwyczaj przebywa.

— Przy krótkoterminowym wynajmie (np. wynajmie samochodu osobowego na kilka dni) za miejsce świadczenia usługi przyjmuje się miejsce, gdzie te środki transportu są oddawane do dyspozycji podmiotu niebędącego podatnikiem. Także to uregulowanie większość podmiotów uczestniczących w konsultacjach przyjęła z zadowoleniem.

5.2.4 Artykuł 9g — Usługi, które mogą być świadczone na odległość na rzecz podmiotów niebędących podatnikami

— Artykuł ten został całkowicie przeformułowany. Miejscem świadczenia usług wymienionych w art. 9g ust. 1 jest miejsce, gdzie podmiot taki ma siedzibę, stałe miejsce pobytu lub miejsce, w którym zazwyczaj przebywa. Ta regulacja spotkała się w trakcie konsultacji w większości z bardzo negatywną oceną, głównie z powodu nadmiernego nakładu administracyjnego, koniecznego do wywiązania się obowiązków z tytułu podatku VAT. Dlatego za warunek dla przyjęcia tej regulacji uznano wprowadzenie mechanizmu jednego punktu kontaktowego typu one-stop-shop.

— Komitet zachęca do jeszcze precyzyjniejszego zdefiniowania usług wymienionych w tym artykule.

5.2.5 Artykuł 9h — Usługi świadczone przez pośrednika na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem

— Dzięki tej zmianie jasne jest, że miejsce świadczenia usług przez pośrednika określa się według kryterium, gdzie zgodnie z przepisami art. 9a-9g oraz art. 9i została dokonana podstawowa transakcja.

5.2.6 Artykuł 9i — Usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami znajdujących się poza Wspólnotą

— Jak już wcześniej wspomniano, dokonane zmiany polegają na skreśleniach w art. 9g.

5.2.7 Artykuł 9j — Unikanie podwójnego opodatkowania

— Regulacje dotyczące określania miejsca świadczenia usług w zakresie handlu internetowego, usług telekomunikacyjnych oraz nadawczych radiowych i telewizyjnych, świadczonych przez dostawcę mającego siedzibę poza Wspólnotą, mają być utrzymane także w przyszłości. Miejscem świadczenia nadal jest więc albo państwo członkowskie, w którym siedzibę ma klient niebędący podatnikiem, albo państwo członkowskie, w którym ta usługa jest rzeczywiście użytkowana lub wykorzystywana.

Ponieważ przepisy te zostaną w przyszłości objęte art. 9g i 9h, dotychczasowe odniesienia do lit. h), j), i l) zostaną usunięte.

5.2.8 Art. 22 ust. 6 lit. b) w wersji określonej w art. 28h — rozszerzenie oświadczenia zbiorczego

— Zmiana treści tego artykułu przewiduje rozszerzenie oświadczenia zbiorczego składanego przez każdego podatnika zarejestrowanego dla celów podatku VAT również na określone transakcje dotyczące usług. Chodzi przy tym o pozostałe usługi dla odbiorców zarejestrowanych dla celów podatku VAT, o transakcje wspomniane w piątym akapicie oraz o klientów będących podatnikami, na rzecz których świadczył on usługi na warunkach określonych w art. 9 ust. 1.

5.2.9 Zmiany techniczne

Jeśli chodzi o resztę zmian, to mają one w zasadzie charakter techniczny, dlatego odsyłamy do punktu 2.12 szczegółowych objaśnień wniosku.

6. Własne propozycje i uwagi

6.1.1 Miejsce usługi świadczonej na rzecz podatników

6.1.2 Komitet z zadowoleniem przyjmuje planowane rozszerzenie stosowania mechanizmu obciążenia zwrotnego (tzw. reverse-charge mechanism) na poziomie przedsiębiorstw, a więc rozszerzenie wymiany usług pomiędzy podatnikami.

6.1.3 Jest to jednak uzależnione od tego, czy mechanizm ten może być bez problemu stosowany w każdym przypadku przez zainteresowane osoby. Problemem może być np. sytuacja, w której usługodawca mógłby narzucić usługobiorcy własną ocenę transakcji pod kątem należności z tytułu podatku VAT, miejsca świadczenia, obowiązku uiszczenia podatku VAT i jego stawki lub ewentualnego zwolnienia z opodatkowania, a usługobiorca nie miałby możliwości kontroli prawdziwości tych danych.

6.1.4 Nie należy obarczać przedsiębiorstw dodatkowymi obowiązkami, jeśli chodzi o sprawozdawczość i rachunkowość. Nieodzowne jest, aby w ramach UE każdy przedsiębiorca miał możliwość zdobycia pewnej informacji, czy korzystający z jego usług podatnik z siedzibą w innym państwie UE jest zobowiązany do zastosowania mechanizmu obciążenia zwrotnego w odniesieniu do konkretnej transakcji. Jeśli po czasie okazałoby się, że mechanizm przeniesienia należności z tytułu podatku VAT na usługobiorcę nie powiódł się, to przesadna odpowiedzialność cywilnoprawna poniesiona przez usługodawcę zaszkodziłaby całemu systemowi i doprowadziłaby do jego odrzucenia przez zainteresowanych.

6.2 Usługi świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami

6.2.1 Jeśli przedsiębiorstwo/podatnik świadczy swoje usługi podmiotom niebędącym podatnikami, wówczas zastosowanie mechanizmu obciążenia zwrotnego jest wykluczone już na samym początku. Jednak oznaczałoby to, że w chwili, gdy w życie wejdzie zasada opodatkowania w miejscu konsumpcji, przedsiębiorstwo z innego państwa UE musiałoby się zarejestrować jako podatnik VAT w kraju, w którym świadczy usługi i w tym kraju wypełniać też obowiązki związane z podatkiem VAT. Aby zminimalizować nakłady na administrację i tym samym utrudnienia dla wewnątrzwspólnotowego przepływu towarów i usług, konieczne są niebiurokratyczne zasady.

6.2.2 Obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT prowadzi do ogromnego nakładu dodatkowej pracy, znacznych kosztów i ewentualności, że dany podatnik zrezygnuje ze świadczenia danej usługi. W ten sposób jednak ani nie otworzy się rynku wewnętrznego, ani nie stworzy się równej konkurencji dla przedsiębiorstw wszystkich państw członkowskich UE. Wręcz przeciwnie — przedsiębiorstwo nie mające siedziby w danym państwie UE ma w tym państwie znacznie gorszą pozycję niż lokalni usługodawcy. W żadnym wypadku nie idzie to więc w parze z likwidowaniem barier dla handlu. Dlatego rozszerzenie zasady opodatkowania w miejscu konsumpcji w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami byłoby realistyczne tylko wtedy, gdy zaproponowany system punktów kontaktowych typu one-stop-shop funkcjonowałby sprawnie i bez zarzutu. Tylko wtedy można by oczekiwać od przedsiębiorców, że będą świadczyć usługi podlegające opodatkowaniu nawet we wszystkich 25 państwach członkowskich, bez sięgania po rozwiązanie obciążenia zwrotnego. W przeciwnym wypadku efekt mógłby być odwrotny od pożądanego — małe i średnie przedsiębiorstwa zostałyby zepchnięte z rynku wewnętrznego Unii.

7. Procedura zwrotu podatku należnego

7.1 To samo dotyczy uproszczenia obowiązków związanych z podatkiem VAT, jeśli chodzi o procedurę zwrotu podatku należnego. Znane trudności przy zwrocie podatku należnego powodują, że szczególnie przy mniejszych sumach przedsiębiorca musi rozważyć, czy „opłaca” mu się składać wniosek do zagranicznego „fiskusa”, czy lepiej od razu zrezygnować z przysługującego zwrotu. W ten sposób jednak narusza się podstawową zasadę szóstej dyrektywy w sprawie podatku VAT, a mianowicie prawo do odliczenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie Komitet uważa, że w niektórych państwach członkowskich wiele trzeba jeszcze poprawić w zakresie pełnego i równego ściągania podatku VAT.

7.2 Dlatego należałoby zadbać o to, by opracowane przez Komisję propozycje dotyczące wprowadzenia systemu punktów kontaktowych zostały zrealizowane i ocenione pod kątem ich skuteczności.

Bruksela, 17 maja 2006 r. Przewodnicząca Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego Anne-Marie SIGMUND

(1) „Podatnik” w tym przypadku to podmiot gospodarczy, którego usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a który z reguły może odliczyć podatek VAT uiszczony od nabytych usług bądź towarów od należności z tytułu podatku VAT.

(2) „Podmiot niebędący podatnikiem” to w tym przypadku nie-przedsiębiorstwo, czyli w zasadzie osoba prywatna / konsument końcowy, niepodlegający obowiązkowi sprawozdawczemu w zakresie podatku VAT.