POMOC PAŃSTWA – LUKSEMBURG

Pomoc państwa SA.50400 (2019/C) (ex 2019/NN-2) – Domniemana pomoc państwa na rzecz Huhtamäki

Zaproszenie do zgłaszania uwag zgodnie z art. 108 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej

(Tekst mający znaczenie dla EOG)

(2019/C 161/02)

Pismem z dnia 7 marca 2019 r., zamieszczonym w autentycznej wersji językowej na stronach następujących po niniejszym streszczeniu, Komisja powiadomiła Luksemburg o swojej decyzji w sprawie wszczęcia postępowania określonego w art. 108 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dotyczącego wyżej wspomnianego środka pomocy.

Zainteresowane strony mogą zgłaszać uwagi na temat środka pomocy, w odniesieniu do którego Komisja wszczyna postępowanie, w terminie jednego miesiąca od daty publikacji niniejszego streszczenia i towarzyszącego mu pisma na następujący adres lub numer faksu:

European Commission, Directorate-General Competition State Aid Greffe 1049 Bruxelles/Brussel BELGIQUE/BELGIË Faks +322 2961242 stateaidgreffe@ec.europa.eu

Otrzymane uwagi zostaną przekazane władzom luksemburskim. Zainteresowane strony zgłaszające uwagi mogą wystąpić z odpowiednio uzasadnionym pisemnym wnioskiem o objęcie ich tożsamości klauzulą poufności.

Procedura

Po opublikowaniu przez Międzynarodowe Konsorcjum Dziennikarzy Śledczych w 2014 r. bazy danych zawierającej interpretacje indywidualne prawa podatkowego, które zostały wydane przez luksemburskie organy podatkowe, (tzw. afera Luxleaks) Komisja w piśmie z dnia 29 listopada 2017 r. zwróciła się do władz luksemburskich z wnioskiem o dostarczenie informacji na temat interpretacji wydanych na rzecz podmiotów wchodzących w skład grupy Huhtamäki.

Opis środków, w odniesieniu do których Komisja wszczyna postępowanie

Niniejsze postępowanie dotyczy trzech interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, które zostały wydane przez luksemburskie organy podatkowe na rzecz Huhtalux S.à r.l. („Huhtalux”) w latach 2009, 2012 i 2013 („przedmiotowe interpretacje indywidualne prawa podatkowego”). Huhtalux jest spółką podlegającą opodatkowaniu w Luksemburgu, która zajmuje się udostępnianiem członkom grupy Huhtamäki środków finansowych pochodzących z pożyczek. Finansowana jest przy pomocy nieoprocentowanych pożyczek udzielanych przez irlandzką spółkę należącą do grupy kapitałowej. Huhtalux wykorzystuje pożyczone środki do finansowania przy pomocy oprocentowanych instrumentów finansowych innych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej Huhtamäki, które mają swoją siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Przedmiotowe interpretacje indywidualne prawa podatkowego pozwalały Huhtalux począwszy od 2010 r. na rokroczne odliczanie od podstawy opodatkowania hipotetycznych odsetek, tj. domniemanego wynagrodzenia wolnorynkowego za nieoprocentowane pożyczki, które nie odpowiada rzeczywistym kosztom wynikającym z ksiąg rachunkowych spółki. W wyniku tych odliczeń dochód podlegający opodatkowaniu jest ustalany jako marża zysku, która odpowiada różnicy pomiędzy faktycznie zrealizowanym przez spółkę zyskiem z działalności finansowej a hipotetycznymi odsetkami.

Ocena środków pomocy

W ocenie Komisji przedmiotowe interpretacje indywidualne prawa podatkowego mogą stanowić selektywną korzyść dla Huhtalux z uwagi na fakt, że umożliwiają one spółce co roku wyłączenie z opodatkowania znacznej części jej zysków, które zostały faktycznie zrealizowane i ujęte w księgach rachunkowych, a które odpowiadają hipotetycznym odsetkom. Takie traktowanie wydaje się stanowić odstępstwo od luksemburskiego systemu opodatkowania osób prawnych, którego celem jest opodatkowanie zysków przedsiębiorstw. Należy podkreślić, że to wynik finansowy brutto powinien stanowić punkt wyjścia dla wymiaru podatku, a zatem i dla ustalenia podstawy opodatkowania zysków przedsiębiorstw.

Na obecnym etapie postępowania Komisja nie uważa, że takie traktowanie podatkowe jest uzasadnione charakterem lub ogólną strukturą systemu podatkowego. W szczególności Komisja stwierdza wstępnie, że traktowanie podatkowe wynikające z przedmiotowych interpretacji indywidualnego prawa podatkowego nie jest ani odpowiednie ani proporcjonalne do osiągnięcia celów, jakimi są unikanie podwójnego opodatkowania i zapewnienie równego traktowania przedsiębiorstw zintegrowanych i samodzielnych.

Z tego względu Komisja ma wątpliwości czy przedmiotowe interpretacje indywidualne prawa podatkowego i ich realizacja w rocznych deklaracjach podatkowych nie stanowią pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE na rzecz Huhtalux i całej grupy Huhtamäki. Komisja nie widzi ponadto podstaw dla stwierdzenia zgodności takich ewentualnych środków z rynkiem wewnętrznym.

Zgodnie z art. 16 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 (1) wszelka niezgodna z prawem pomoc może podlegać odzyskaniu od beneficjenta.

ANNEX 1. Veuillez fournir les déclarations fiscales de Huhtalux Supra S.à r.l. et Huhtalux S.à r.l. pour l’année 2017. 2. Veuillez confirmer, que, comme expliqué dans votre lettre du 19 janvier 2018, la DFA de 2013 est toujours en vigueur. Veuillez expliquer en quoi cela serait compatible avec la circulaire no. 56/1 – 56bis/1 du 27 décembre 2016 et en particulier son point 33 selon lequel toute DFA accordée avant le 1er janvier 2017 concernant le principe de pleine concurrence sur la base de l’article 56bis ne lie plus l’administration fiscale luxembourgeoise après cette date. 3. Si la DFA de 2013 n’est plus en vigueur, veuillez expliquer le traitement fiscal désormais applicable à Huhtahlux S.à r.l. à partir de l’exercice fiscal 2017 et veuillez fournir toute documentation appropriée sur ce point. 4. Veuillez expliquer la compatibilité du traitement fiscal applicable à Huhtahlux S.à r.l. à partir de l’exercice fiscal 2017 avec la circulaire no56/1 – 56bis/1 du 27 décembre 2016.

(1) Rozporządzenie Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. L 248 z 24.9.2015, s. 9).

(2) Voir https://projects.icij.org/luxembourg-leaks/viz/documents/560.html.

(3) Renommée plus tard Huhtamäki Holding S.à r.l.

(4) Renommée plus tard Huhtamäki S.à r.l.

(5) Voir la lettre du Luxembourg du 19 janvier 2018, annexe 44.

(6) Voir http://www.huhtamaki.com/about-us.

(7) Voir http://www.huhtamaki.com/about-us.

(8) Voir la lettre du Luxembourg du 19 janvier 2018, annexe 44.

(9) Voir la lettre du Luxembourg du 19 janvier 2018, annexe 44.

(10) Voir la lettre du Luxembourg du 19 janvier 2018.

(11) Voir la lettre du Luxembourg du 19 janvier 2018.

(12) Le nom de la société irlandaise a été communiqué par le Luxembourg dans sa lettre du 19 janvier 2018.

(13) Voir la demande de DFA de 2009, points 4 à 7. Cette structure de financement remplace une structure précédente dans laquelle les sociétés américaines du groupe étaient financées par la succursale suisse de Huhtahung KFT («KFT»), une société du groupe établie en Hongrie et détenue à 100 % par Huhtalux à la date de la DFA de 2009. Le montant total des fonds prêtés aux sociétés américaines du groupe atteignait quelque 300 millions d’USD, auxquels s’ajoutaient les intérêts courus calculés à 4 % ou 5 % majorés du Libor. Le remplacement de l’ancienne structure fiscale par la structure actuelle a été opéré comme suit: les créances sur les sociétés américaines du groupe ont été transférées par KFT à Huhtalux au moyen d’une réduction de capital d’un montant équivalent. À la date de réception des créances, Huhtalux a réduit sa prime d’émission d’un montant équivalant à celui des créances, déduction faite de 1 million d’EUR, en contrepartie d’un prêt sans intérêt accordé par Supra à Huhtalux pour un montant égal à la réduction de la prime d’émission. À la même date, Supra a mis le prêt sans intérêt à la disposition de Huhtamäki Ireland en échange d’actions. Un résumé des différentes étapes de la mise en place de la structure de financement figure à l’annexe 2 de la demande de DFA de 2009.

(14) Voir la demande de DFA de 2009, point 5.

(15) La Commission déduit de la demande de DFA de 2009 que le PSI 2009 s’élève à 300 millions d’USD, moins 1 million d’EUR de fonds propres, au taux de change applicable à l’époque.

(16) Voir la demande de DFA de 2009, point 29.

(17) Étant donné qu’il s’agit d’un prêt sans intérêt, aucun intérêt lié à ce prêt n’est enregistré comme charge dans le compte de résultat commercial de la société pour ce prêt.

(18) Voir la demande de DFA de 2009, point 28.

(19) Voir la demande de DFA de 2009, points 30 et 31. La demande de DFA de 2009 (en son point 32), prévoit que si le montant principal du prêt en USD devait être inférieur à 187,5 millions d’EUR ou excéder 500 millions d’EUR, il conviendrait de revoir la marge minimale.

(20) Voir la demande de DFA de 2009, points 30 et 31.

(21) Voir la demande de DFA de 2009, point 33.

(22) Voir la demande de DFA de 2009, annexe 3. Le PSI 2009 peut être remboursé en nature au moyen du principal des créances américaines.

(23) Voir la demande de DFA de 2009, point 35. Selon la demande de DFA de 2009, si le groupe souhaite réinjecter les liquidités dans la structure, Supra peut - au lieu de distribuer les liquidités à Huhtamäki Holding Oy - alimenter le capital de Huhtamäki Ireland, laquelle peut ensuite reprêter ces liquidités à Huhtalux sans exiger d’intérêts, comme elle le fait avec le PSI 2009 (point 36).

(24) Voir la demande de DFA de 2009, point 16. Le régime luxembourgeois d’exonération des revenus de participations est établi par l’article 166 de la LIR et par le règlement grand-ducal du 21 décembre 2001.

(25) Voir la demande de DFA de 2009, points 17 à 22.

(26) Voir la demande de DFA de 2012, point 3.

(27) Voir la demande de DFA de 2012, point 14. Dans la pratique, le PSI 2009 est remplacé par deux nouveaux PSI. Plus précisément, Huhtalux rembourse le PSI 2009 à Huhtamäki Ireland en émettant un nouveau prêt sans intérêts de même montant («PSI 1»). À cela s’ajoute un second prêt sans intérêts accordé par Huhtamäki Ireland à Huhtalux pour un montant de 125 millions d’USD moins 1 million d’EUR («PSI 2»). Le PSI 1 et le PSI 2 sont ensuite fusionnés en un seul prêt sans intérêts (le PSI 2012) qui est utilisé par Huhtalux pour financer les sociétés américaines du groupe. Un schéma de cette réorganisation est fourni à l’annexe 1 de la demande de DFA de 2012.

(28) Voir la demande de DFA de 2012, point 16. En d’autres termes, le PSI 2012 ne sera remboursable qu’à la demande du détenteur ou à la discrétion de l’emprunteur.

(29) Voir la demande de DFA de 2012, point 18.

(30) Circulaire du directeur des contributions no 164/2 du 28 janvier 2011.

(31) Voir la demande de DFA de 2013, point 20, page 3.

(32) Voir la circulaire 164/2, point 4.2.

(33) À l’époque de la demande de DFA de 2013, Huhtalux avait effectué plusieurs versements au titre du PSI 2012 pour un montant total de 432 394 618 USD, ce qui représente approximativement 335 millions d’EUR au taux de change alors en vigueur (voir la demande de DFA de 2013, Annexe 2, section 1.1).

(34) Dans l’étude prix de transfert 2012, la rémunération de l’activité d’intermédiation financière de Huhtalux est estimée au moyen de la méthode de fixation des prix de transfert dénommée «méthode du prix comparable sur le marché libre» ou «méthode CUP» (pour «Comparable Uncontrolled Price»). Ladite rémunération se compose, premièrement, de frais annuels relatifs à l’octroi de crédits pour l’activité d’intermédiation financière et, deuxièmement, d’une compensation pour les risques supportés par Huhtalux en rapport avec les fonds propres qu’elle investit (voir la demande de DFA de 2013, Annexe 2).

(35) Voir la demande de DFA de 2013, point 20.

(36) Voir la lettre du Luxembourg du 19 janvier 2018.

(37) Voir la déclaration fiscale 2010 de Huhtalux, annexe 6.

(38) Correspondant au «Produit d’intérêts sur l’activité de financement» (2 793 973,99 EUR), plus les «Gains de change» (24 602,31 EUR), moins les «Charges d’intérêt» (283 595,17 EUR).

(39) Voir les déclarations fiscales 2012, 2013 et 2014 de Huhtalux, annexe 8.

(40) Voir le considérant (29).

(41) La Commission fait remarquer que d’après les déclarations fiscales 2015 et 2016 de Huhtalux, ces études prix de transferts devaient être datées du 21 avril 2017. Cependant, la date apparaissant sur la version de ces études prix de transfert fournies à la Commission est le 18 janvier 2018. De ce fait, les études prix de transfert datent d’après le dépôt des déclarations fiscales 2015 et 2016 de Huhtalux (21 avril 2017) et semblent déterminer la base imposable de Huhtalux a posteriori.

(42) 7 points de base pour la période allant du 1er janvier 2015 au 30 novembre 2015, ensuite 5 points de base à partir de décembre 2015 et pour toute l’année 2016.

(43) 6,4 points de base pour la période allant du 1er janvier 2015 au 30 novembre 2015, ensuite 4,6 points de base à partir de décembre 2015 et pour toute l’année 2016.

(44) Voir le considérant (22).

(45) Voir la déclaration fiscale 2015 de Supra, annexes 4 et 5.

(46) Voir la déclaration fiscale 2014 de Huhtalux, annexe 4.

(47) Voir les déclarations fiscales 2013 et 2014 de Supra, annexes «Details of the shareholdings referred to in Article 166 LIR» concernant Huhtalux.

(48) Depuis 2015, Huhtalux et Supra forment une unité fiscale. La base imposable totale pour les deux sociétés est donc consolidée et calculée dans les déclarations fiscales de Supra étant donné que cette dernière est à la tête de cette unité fiscale.

(49) Voir les déclarations fiscales de Supra de 2015, annexe 5.

(50) Voir les déclarations fiscales de Supra de 2016, annexe 5.

(51) Article 159, alinéa 1er, de la LIR: «Sont considérés comme contribuables résidents passibles de l’impôt sur le revenu des collectivités, les organismes à caractère collectif énumérés ci-après, pour autant que leur siège statutaire ou leur administration centrale se trouve sur le territoire du Grand-Duché.» Article 159, alinéa 2, de la LIR: «L’impôt sur le revenu des collectivités porte sur l’ensemble des revenus du contribuable.»

(52) Article 163, alinéa 1er, de la LIR: «L’impôt sur le revenu des collectivités frappe le revenu imposable réalisé par le contribuable pendant l’année du calendrier.»

(53) L'impôt luxembourgeois sur les sociétés se compose d’un impôt frappant les bénéfices (l’«impôt sur le revenu des collectivités» ou l’«IRC»), dont le taux est fixé à 21 %, et, pour les sociétés établies dans la ville de Luxembourg, d’un impôt commercial sur les bénéfices (l’«impôt commercial»), dont le taux est fixé à 6,75 %. Une majoration de 5 % est en outre appliquée à l’IRC de 21 % afin d’alimenter un fonds pour l’emploi. En 2012, la majoration de solidarité est passée de 5 % à 7 % avec effet à compter de l’exercice fiscal 2013. Avec les changements introduits à compter de l’exercice fiscal 2013, le taux d’imposition cumulé est passé de 28,80 % à 29,22 % pour le revenu des sociétés établies dans la ville de Luxembourg. En outre, les sociétés du Luxembourg sont assujetties à un impôt annuel sur la fortune frappant leur actif net, qui consiste en un prélèvement de 0,5 % sur la valeur nette du patrimoine qu’elles détiennent dans le monde au 1er janvier de chaque année.

(54) Article 23, alinéa 1er, de la LIR: «[…] l’évaluation des biens de l’actif net investi doit répondre aux règles prévues aux alinéas suivants et, en ce qui concerne les exploitants obligés à la tenue d‘une comptabilité régulière, aux principes d’une comptabilité pareille».

(55) Article 40, alinéa 1er, de la LIR: «Lorsque les prescriptions régissant l’évaluation au point de vue fiscal n’exigent pas une évaluation à un montant déterminé, les valeurs à retenir au bilan fiscal doivent être celles du bilan commercial ou s’en rapprocher le plus possible dans le cadre des prescriptions prévisées, selon que les valeurs du bilan commercial répondent ou ne répondent pas aux même prescriptions.»

(56) Voir la demande de DFA de 2009, point 31.

(57) Voir la fiche pays en matière de prix de transfert 2012 de l’OCDE pour le Luxembourg (https://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/Luxembourg_TPCountryProfile_Oct2012.pdf): «The arm’s length principle is embedded in Section II Article 164 paragraph 3 of the income tax law (loi modifiée du 4.12.1967 concernant l’impôt sur le revenu).»

(58) L’article 164, alinéa 1er, de la LIR prévoit, que pour déterminer le revenu imposable, il est indifférent que le revenu soit distribué ou non aux ayants droit.

(59) L’interprétation de l'article 164, alinéa 3, de la LIR a été codifiée par l'administration fiscale luxembourgeoise dans plusieurs circulaires, en particulier dans la circulaire no 164/2 du 28 janvier 2011 et la circulaire no 164/2bis du 8 avril 2011, qui portent sur l'application du principe de pleine concurrence aux transactions de financement intragroupe. Outre des orientations spécifiques sur l'application du principe de pleine concurrence à ces transactions, les circulaires contenaient une description générale du principe de pleine concurrence. Selon la circulaire no 164/2 du 28 janvier 2011 (page 2): «Un service intra-groupe […] a été rendu si, dans des circonstances comparables, une entreprise indépendante avait été disposée à payer une autre entreprise indépendante pour exécuter cette activité, ou si elle l’avait exécutée elle-même. Si un service intra-groupe a été rendu, il échet de déterminer, comme pour les autres types de transferts intra-groupe, si la rémunération convenue est conforme au principe de pleine concurrence, c’est-à-dire correspond au prix qui aurait été pratiqué et accepté par des entreprises indépendantes dans des circonstances comparables.»

(60) En ce qui concerne les activités de financement intragroupe, la méthode de détermination de la rémunération de pleine concurrence et les conditions à remplir pour l’obtention d’une DFA de la part de l’administration fiscale luxembourgeoise sont expliquées dans la circulaire 164/2. Cette Circulaire impose au contribuable de soumettre une étude de prix de transfert à l’appui de toute demande de DFA concernant une activité de financement intragroupe.

(61) En outre, les circulaires no 164/2 du 28 janvier 2011 et 164/2bis du 8 avril 2011 ont été remplacées par la circulaire no 56/1 – 56bis/1 du 27 décembre 2016.

(62) Article 56 bis de la LIR: «1. Au sens du présent article, on entend par: - entreprise liée: toute entreprise visée à l’article 56; - transaction: le transfert d’un bien corporel ou incorporel, la prestation de service et l’engagement, formalisé ou non par un écrit, qui serait rémunéré sur le marché libre; - transaction contrôlée: la transaction entre entreprises liées; - transaction sur le marché libre: la transaction entre entreprises indépendantes; - transaction comparable sur le marché libre: la transaction entre deux parties indépendantes qui est comparable à la transaction contrôlée examinée. Il peut s’agir d’une transaction comparable entre une partie à la transaction contrôlée et une partie indépendante («comparable interne») ou entre deux entreprises indépendantes dont aucune n’est partie à la transaction contrôlée («comparable externe»); - prix de pleine concurrence: le prix ou tarif qui serait appliqué sur une transaction comparable sur le marché libre. 2. Dans le contexte de l’analyse qu’une entreprise effectue dans le but de contrôler la conformité au principe de pleine concurrence, l’entreprise doit procéder sur toutes les transactions contrôlées à une fixation des prix et tarifs respectant le prix de pleine concurrence. Le fait qu’une transaction donnée ne soit pas observée entre parties indépendantes ne signifie pas forcément que cette transaction n’est pas conforme au principe de pleine concurrence. 3. La technique à mettre en œuvre dans le cadre de la détermination du prix de pleine concurrence afin d’assurer le principe de pleine concurrence repose sur l’analyse de comparabilité. Il s’agit d’opérer une comparaison entre les conditions imposées à une transaction contrôlée et celles imposées à une transaction comparable sur le marché libre. Pour qu’une telle comparaison soit significative, il faut que les caractéristiques économiques des transactions prises en compte soient suffisamment comparables. 4. Des transactions sont suffisamment comparables lorsqu’il n’existe pas de différences matérielles entre les transactions comparées qui pourraient avoir une influence significative d’un point de vue méthodologique sur la détermination du prix ou bien lorsque des ajustements raisonnablement fiables peuvent être opérés pour éliminer l’incidence sur la détermination du prix. L’analyse de comparabilité de la transaction repose sur deux piliers: a) identifier les relations commerciales ou financières entre les entreprises liées et déterminer les conditions et circonstances économiquement significatives qui se rattachent à ces relations de manière à délimiter de façon précise la transaction contrôlée; b) comparer les conditions et les circonstances économiquement significatives de la transaction contrôlée, délimitée de façon précise, avec celles de transactions comparables sur le marché libre. 5. Les conditions et circonstances économiquement significatives ou facteurs de comparabilité qui doivent être identifiés sont globalement les suivants: a) les dispositions contractuelles de la transaction; b) les fonctions exercées par chacune des parties à la transaction, compte tenu des actifs utilisés et des risques gérés et assumés; c) les caractéristiques du bien transféré, du service rendu ou de l’engagement conclu; d) les circonstances économiques des parties et du marché sur lequel les parties exercent leurs activités; e) les stratégies économiques poursuivies par les parties. 6. Les méthodes à retenir pour la détermination du prix comparable approprié doivent tenir compte des facteurs de comparabilité identifiés et doivent être cohérents avec la nature de la transaction délimitée de façon précise. Le prix ainsi identifié, par la comparaison de la transaction délimitée de façon précise avec des transactions comparables sur le marché libre, sera le prix de pleine concurrence applicable à la transaction analysée en vue du respect du principe de pleine concurrence. Le choix de la méthode de comparaison à retenir doit correspondre à la méthode qui permet la meilleure approximation possible du prix de pleine concurrence. 7. Lorsqu’une transaction a été effectuée et que tout ou partie de cette transaction délimitée de façon précise contient un ou des éléments qui en substance ne contiennent pas de rationalité commerciale valable et qui ont un impact significatif sur la détermination du prix de pleine concurrence, cette transaction ou cette partie de la transaction sont à ignorer dans la détermination du prix de pleine concurrence dans le but de respecter le principe de pleine concurrence.»

(63) Circulaire 56, point 4.

(64) Circulaire 56, section 4. D’après la circulaire, le caractère purement intermédiaire d'une activité de financement n'est pas affecté par le nombre, le montant, la nature, la maturité et les autres caractéristiques des prêts ou avances de fonds en question. Enfin, la circulaire précise qu’une déviation au rendement minimal n’est acceptée que dans des cas exceptionnels dûment justifiés par une analyse de prix de transfert.

(65) Circulaire 56, point 33.

(66) La dernière version des principes de l’OCDE a été publiée en 2017 (Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, OCDE, juillet 2017). Des versions précédentes de ces principes ont été adoptées par l’OCDE en juillet 2010 et juillet 1995.

(67) Voir le point 6 de la préface des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert.

(68) Les administrations fiscales et les législateurs sont conscients de ce problème, et la législation fiscale permet en général à l'administration fiscale de corriger les déclarations fiscales des entreprises associées qui n’appliquent pas correctement les prix de transfert dans le but de réduire leur revenu imposable, en remplaçant ces derniers par des prix correspondant à une approximation fiable des prix acceptés par des entreprises indépendantes négociant dans des circonstances comparables dans des conditions de pleine concurrence.

(69) L’approche de l’entité distincte est expliquée dans la préface des principes de l’OCDE, au point 6: «Pour appliquer l’approche de l'entité distincte aux transactions internes au groupe, il faut imposer les différents membres du groupe en partant de l'idée qu'ils opèrent en pleine concurrence dans leurs transactions internes au groupe. Cependant, les liens qui unissent les membres d'un groupe multinational peuvent leur permettre de fixer dans leurs relations au sein du groupe des conditions spéciales qui diffèrent de celles qui auraient été applicables si les membres du groupe, avaient agi comme des entreprises indépendantes opérant sur des marchés libres. Pour assurer l'application correcte de la méthode de l'entité distincte, les pays membres de l'OCDE ont convenu d'adopter le principe de pleine concurrence, qui devrait éliminer l'incidence de conditions spéciales sur les niveaux de bénéfices.»

(70) L’article 9, paragraphe 1, se lit comme suit: «Lorsque […] les deux entreprises [associées] sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l'une des entreprises, mais n'ont pu l'être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence.»

(71) L’article 9, paragraphe 2, se lit comme suit: «Lorsqu’un État contractant inclut dans les bénéfices d’une entreprise de cet État — et impose en conséquence — des bénéfices sur lesquels une entreprise de l’autre État contractant a été imposée dans cet autre État, et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été réalisés par l’entreprise du premier État si les conditions convenues entre les deux entreprises avaient été celles qui auraient été convenues entre des entreprises indépendantes, l’autre État procède à un ajustement approprié du montant de l’impôt qui y a été perçu sur ces bénéfices. Pour déterminer cet ajustement, il est tenu compte des autres dispositions de la présente Convention et, si c’est nécessaire, les autorités compétentes des États contractants se consultent.»

(72) En cas de différend entre les parties concernées au sujet du montant et du caractère de l'ajustement approprié, la procédure amiable prévue à l'article 25 du modèle de convention fiscale de l'OCDE doit être mise en œuvre, même en l'absence d'une disposition telle que l'article 9, paragraphe 2. Les autorités compétentes concernées sont tenues uniquement de faire tout ce qui est en leur pouvoir, mais pas d'atteindre un résultat, de sorte que le problème de la double imposition pourrait ne pas être résolu si les États contractants n'ont pas convenu d'une clause d'arbitrage dans la convention fiscale.

(73) Lettre du Luxembourg du 19 janvier 2018, section 4.

(74) Lettre du Luxembourg du 19 janvier 2018, section 3. Pour l’article 56 de la LIR, voir le considérant (47).

(75) Lettre du Luxembourg du 19 janvier 2018, section 3.

(76) Lettre du Luxembourg du 19 janvier 2018, section 3.

(77) La lettre du Luxembourg du 19 janvier 2018, section 3, note de bas de page no 2 dit ce qui suit: «Documents parlementaires 571-4, art. 61 du projet, p. 208-209: Comme les dispositions de l'article 61 ont un caractère facultatif, il va sans dire qu'elles ne seront appliquées qu'au cas où une diminution indue du bénéfice a eu vraisemblablement lieu. Leur application manquerait de sens dans l'hypothèse contraire. (…) Il se peut aussi que des conventions régulières passées avec l'étranger présentent la situation financière de l'exploitation sous un autre jour que celui résulte d'une saine appréciation économique.»

(78) Lettre du Luxembourg du 19 janvier 2018, section 3.

(79) Lettre du Luxembourg du 19 janvier 2018, section 3.

(80) Lettre du Luxembourg du 19 janvier 2018, section 3.

(81) Lettre du Luxembourg du 19 janvier 2018, section 5.

(82) Voir l’affaire C-399/08 P, Commission/Deutsche Post, ECLI:EU:C:2010:481, point 38, et la jurisprudence citée.

(83) Voir l’affaire C-399/08 P, Commission/Deutsche Post, ECLI:EU:C:2010:481, point 39, et la jurisprudence citée.

(84) Les autorités fiscales luxembourgeoises ont émis des bulletins d'imposition pour chaque exercice jusqu’en 2015. En outre, un audit fiscal des déclarations fiscales de Huhtalux et de Supra a été mené par les autorités luxembourgeoises pour 2014 et 2015 et n’a abouti à aucun résultat défavorable à la société concernant la mise en œuvre des déduction d’intérêt fictif.

(85) Voir les affaires jointes C-106/09 P et C-107/09 P, Commission/Government of Gibraltar et Royaume-Uni, ECLI:EU:C:2011:732, point 72 et la jurisprudence citée.

(86) Voir les affaires jointes C-106/09 P et C-107/09 P, Commission/Government of Gibraltar et Royaume-Uni, ECLI:EU:C:2011:732, point 72 et la jurisprudence citée.

(87) Voir l’affaire 730/79 Phillip Morris EU:C:1980:209, point 11 les affaires jointes T-298/97, T-312/97, etc. Alzetta EU:T:2000:151, point 80.

(88) Voir l'affaire C-6/12 P, Oy, EU:C:2013:525, point 17; et l’affaire C-522/13, Ministerio de Defensa et Navantia, EU:C:2014:2262, point 32.

(89) Voir les affaires jointes C-20/15 P et C-21/15 P, Commission/World Duty Free Group e.a., EU:C:2016:981, point 57, et la jurisprudence citée.

(90) Voir les affaires jointes C-78/08 à C-80/08, Paint Graphos e.a., EU:C:2011:550, point 65.

(91) Voir la communication sur la notion d’aide, point 133.

(92) Voir la communication sur la notion d’aide, point 134.

(93) Voir, dans ce sens, les affaires jointes C-20/15 P et C-21/15 P, Commission/World Duty Free Group e.a., EU:C:2016:981, point 92: «[d]ans les décisions litigieuses, la Commission, aux fins de qualifier la mesure litigieuse de mesure sélective, s’est prévalue du fait que l’avantage fiscal conféré par cette mesure ne bénéficiait pas sans distinction à tous les opérateurs économiques se trouvant objectivement dans une situation comparable, au regard de l’objectif poursuivi par le régime fiscal commun espagnol, dès lors que les entreprises résidentes effectuant des prises de participations du même type dans des sociétés fiscalement domiciliées en Espagne ne pouvaient obtenir cet avantage» (soulignement ajouté); dans le même esprit, voir les points 22 et 68. Dans le même ordre d'idées, voir l’affaire C-217/03, Belgique et Forum 187/Commission, EU:C:2005:266, point 95; l’affaire C-88/03, Portugal/Commission EU:C:2006:511, point 56; l'affaire C-519/07 P, Commission/Koninklijke FrieslandCampina, EU:C:2009:556, points 2 à 7; et les affaires jointes C-78/08 à C-80/08, Paint Graphos e.a., EU:C:2011:550, point 50. Plus récemment, dans l’affaire C-203/16 P, Dirk Andres/Commission («Sanierungsklausel»), EU:C:2018:505, la Cour a estimé que «la sélectivité d’une mesure fiscale ne saurait être justement appréciée à l’aune d’un cadre de référence constitué de quelques dispositions qui ont été artificiellement sorties d’un cadre législatif plus large» (point 103). Voir aussi la communication sur la notion d’aide, point 134.

(94) Voir l’article 159, alinéa 2, de la LIR.

(95) Les bénéfices non imposés seront ensuite distribués sous la forme d’un dividende ou remboursés à la suite d’une réduction de la prime d’émission en faveur de Supra, où ils resteront également exemptés d’impôt (voir la demande de DFA de 2009, points 16 et 35).

(96) Lettre du Luxembourg du 19 janvier 2018, pages 3 et 4, ainsi que lettre du Luxembourg du 19 avril 2017 soumise dans l’affaire SA.37267 «Pratiques en matière de ruling fiscal» (mentionnée dans sa lettre du 19 janvier 2018), pages 3-6.

(97) Voir la lettre du Luxembourg du 19 janvier 2018, section 3.

(98) Idem.

(99) Cela est confirmé par la formulation littérale de l’article 56 de la LIR: «[…] un fonctionnaire supérieur de l’administration des contributions à désigner par le directeur de cette administration […] peut fixer forfaitairement le résultat d’exploitation…» (mise en évidence ajoutée par la Commission). À l’inverse, la nouvelle version de l’article 56 de la LIR impose clairement une obligation, pour l’administration fiscale, d’appliquer les ajustements dès que les conditions d’une transaction ne reflètent pas les conditions du marché: «les bénéfices de ces entreprises seront déterminés aux conditions qui prévalent entre entreprises indépendantes».

(100) Voir l'affaire C-6/12 P, Oy, EU:C:2013:525, point 27.

(101) L’article 61 du projet de loi I- 1955-0-0050 est en essence similaire à l’ancien article 56 LIR. Il dispose que: "Sans égard au résultat accusé, un fonctionnaire supérieur de l'administration des contributions à désigner par le directeur de cette administration et ne pouvant avoir un rang inférieur à celui d'inspecteur de direction peut fixer forfaitairement le résultat d'exploitation, lorsqu'un transfert du résultat est rendu possible par le fait que l'exploitation entretient des relations économiques particulières, soit directes, soit indirectes, avec une personne qui, au Grand-Duché, n'est pas imposable à l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou à l'impôt sur le revenu des collectivités ou qui n'y est imposable à l'un de ces impôts qu'en raison de ses revenus indigènes au sens de l'article 200." (https://www.chd.lu/wps/portal/public/Accueil/TravailALaChambre/Recherche/RechercheArchives?lqs_fmid=&lqs_dpid=571).

(102) Voir documents parlementaires 571-4, article 61 du projet, pages 208-209, cites dans la lettre du Luxembourg du 19 janvier 2018 note de bas de page 2. Surlignement ajouté par la Commission."

(103) Voir considérant (63).

(104) Voir la lettre du Luxembourg du 19 avril 2017 dans le cadre du cas SA.37267 "Pratiques en matière de ruling fiscal" (à laquelle il est fait référence dans la lettre du Luxembourg du 19 janvier 2018), pages 5 et 6.

(105) "L’ajustement [au niveau de la personne physique ou morale ayant procédé à l’apport caché] permet d’éviter une double non-imposition d’un point de vue fiscal luxembourgeois" (lettre du Luxembourg du 19 Avril 2017 dans le cadre du cas SA.37267 "Pratiques en matière de ruling fiscal" (à laquelle il est fait référence dans la lettre du Luxembourg du 19 janvier 2018), pages 5 et 6).

(106) Cet article s’applique en théorie aux déductions d’intérêt fictif à compter du 1 janvier 2015.

(107) En ce qui concerne l’article 164(3) LIR, ce dernier dispose uniquement que toute distribution cachée de bénéfices doit être incluse dans la base imposable de l’entreprise (voir considérant (48)). Il ne concerne donc que les ajustements à la hausse.

(108) Affaires jointes C-106/09 P et C-107/09 P, Commission/Government of Gibraltar et Royaume-Uni, EU:C:2011:732, points 92 à 95. Pour l’appréciation des mesures au regard de leurs effets, voir aussi l’affaire British Aggregates/Commission, points 85 et 89, et la jurisprudence citée, et l’affaire C-279/08 P, Commission/Pays-Bas, EU:C:2011:551, point 51.

(109) A l’inverse, un ajustement à la hausse ne constitue pas nécessairement une dérogation au système de reference. En effet, bien qu’il constitue en réalité également une exception à la règle d’application générale en vertu de laquelle le bénéfice imposable est déterminé sur la base du bénéfice commercial enregistré dans les comptes annuels de la société, un tel ajustement n’a cependant pas pour effet de soustraire à l’imposition une part du bénéfice commercial mais d’assurer l’imposition d’une part du bénéfice qui aurait dû être enregistré dans les comptes annuels mais qui ne le fut pas à la suite d’une mauvaise application des règles en matière de prix de transfert. En conséquence, un ajustement à la hausse ne peut pas être considéré comme un «avantage» pour l’application des règles en matière d’aides d’état.

(110) En effet, dans le cas de sociétés autonomes, le taux d'imposition nominal est appliqué sur la totalité de leurs bénéfices commerciaux, tandis que pour Huhtalux, il ne s'applique que sur une faible proportion de ces bénéfices.

(111) De plus, à ce stade, la Commission note que le traitement fiscal applicable à Huhtalux pourrait ne pas être conforme à la circulaire no.56/1 – 56bis/1 du 27 décembre 2016. D’après cette circulaire, les sociétés exerçant une activité de financement purement intermédiaire devraient, contrairement à ce qui peut être observé dans le présent cas, recevoir une rémunération de pleine concurrence correspondant à un rendement minimal par rapport aux actifs financés de 2% après impôts et une déviation à ce rendement minimal ne peut être acceptée que dans des cas exceptionnels dûment justifiés par une analyse de prix de transfert.

(112) Affaires jointes C-78/08 à C-80/08, Paint Graphos e.a., EU:C:2011:550, point 69.

(113) Affaires jointes C-78/08 à C-80/08, Paint Graphos e.a., EU:C:2011:550, point 75.

(114) Lettre du Luxembourg du 19 janvier 2018.

(115) Affaire C-217/03, Belgique et Forum 187/Commission, EU:C:2005:266, point 95; principes de l'OCDE, paragraphe 6.

(116) Voir les affaires jointes T-131/16 et T-263/16, Belgique / Commission, considérants 72-73, dans lesquelles le Tribunal a considéré qu’un ajustement unilatéral (en l’espèce, l’exonération des «bénéfices excédentaires») ne peut être considéré comme ayant poursuivi l’objectif d’éviter la double imposition, lorsque son application «n’était pas soumise à la condition de prouver que ces bénéfices avaient été repris dans les bénéfices d’une autre société . Il n’était pas non plus requis de prouver que ces bénéfices excédentaires avaient effectivement fait l’objet d’une imposition dans un autre pays»; ainsi, l’ajustement négatif s’effectuait «sans qu’il soit vérifié si le bénéfice déduit de la base imposable de cette société, comme étant un bénéfice excédentaire, était effectivement repris dans le bénéfice d’une autre société».

(117) Voir, par analogie, les affaires jointes C-78/08 à C-80/08, Paint Graphos, EU:C:2011:550, point 71, dans lesquelles la Cour mentionne la possibilité d'invoquer la nature ou l'économie générale du système fiscal national pour justifier le fait que des sociétés coopératives qui distribuent l'ensemble de leurs profits à leurs membres ne soient pas imposées au niveau de la coopérative, pour autant que l'impôt soit perçu au niveau de leurs membres.

(118) Affaire C-170/83, Hydrotherm, EU:C:1984:271, point 11. Voir également l'affaire T-137/02, Pollmeier Malchow/Commission, EU:T:2004:304, point 50.

(119) Affaire C-480/09 P, Acea Electrabel Produzione SpA/Commission, EU:C:2010:787, points 47 à 55. Affaire C-222/04, Cassa di Risparmio di Firenze SpA e.a., EU:C:2006:8, point 112.

(120) Les dérogations prévues à l'article 107, paragraphe 2, du traité concernent: a) les aides à caractère social octroyées aux consommateurs individuels; b) les aides destinées à remédier aux dommages causés par les calamités naturelles ou par d'autres événements extraordinaires; et c) les aides octroyées à l'économie de certaines régions de la République fédérale d'Allemagne.

(121) Les dérogations prévues à l'article 107, paragraphe 3, du traité concernent: a) les aides destinées à favoriser le développement économique de certaines régions; b) les aides destinées à promouvoir la réalisation d'un projet important d'intérêt européen commun ou à remédier à une perturbation grave de l'économie d'un État membre; c) les aides destinées à faciliter le développement de certaines activités ou de certaines régions économiques; d) les aides destinées à promouvoir la culture et la conservation du patrimoine; et e) les autres catégories d'aides déterminées par décision du Conseil.

(122) Affaire T-68/03, Olympiaki Aeroporia Ypiresies AE/Commission, EU:T:2007:253, point 34.

(123) Décision du 21 octobre 2015 dans l’affaire SA.38375, Luxembourg – aide présumée en faveur de FFT, JO L 351 du 22.12.2016, p. 1, faisant l'objet d'un recours, considérants 347 et seq. Voir également l’arrêt du 16 octobre 2014 dans l’affaire T-308/11, Eurallumina/Commission, EU:T:2014:894, points 85 et 86.

(124) JO L 248 du 31.7.2015, p. 9.