Niniejszą dyrektywą wprowadza się minimalne skuteczne opodatkowanie przede wszystkim w odniesieniu do zysków dużych przedsiębiorstw wielonarodowych działających na rynku wewnętrznym i poza nim. Dyrektywa zapewnia wspólne ramy dla wdrożenia modelowych zasad OECD do prawa krajowego państw członkowskich w sposób skoordynowany i dostosowany do wymogów prawa Unii.

Wdrożenie modelowych zasad GloBE w UE może mieć wpływ na obowiązujące przepisy dyrektywy w sprawie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (ATAD), a w szczególności na zasady dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych, gdyż te mogą wejść w interakcję z główną zasadą w ramach filaru 2 – zasadą IIR. Komisja zbadała, w jaki sposób najlepiej uwzględnić interakcję między zasadą dotyczącą zagranicznych spółek kontrolowanych zawartą w ATAD a zasadą IIR, i doszła do wniosku, że zmiana ATAD w tym zakresie nie jest konieczna. Ponadto dalsze stosowanie zasady dotyczącej zagranicznych spółek kontrolowanych zawartej w ATAD równolegle do modelowych zasad GloBE jest zgodne z modelowymi zasadami OECD. W praktyce zasady dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych zawarte w ATAD będą stosowane w pierwszej kolejności, a wszelkie dodatkowe podatki zapłacone przez jednostkę dominującą w ramach systemu opartego na zagranicznych spółkach kontrolowanych w danym roku podatkowym zostaną uwzględnione w modelowych zasadach GloBE poprzez przypisanie ich do odpowiedniego nisko opodatkowanego podmiotu w celu obliczenia jego jurysdykcyjnej efektywnej stawki podatkowej.

Ponieważ Unia Europejska z jednolitym rynkiem jest gospodarką ściśle zintegrowaną, ważne jest zapewnienie, aby porozumienie dwufilarowe było wdrażane w sposób spójny i konsekwentny we wszystkich państwach członkowskich. W celu zapewnienia takiego poziomu wdrożenia w UE i zgodności z prawem Unii główną metodą wdrażania filaru 2 w UE jest dyrektywa. Niniejsza dyrektywa wdraża jedynie modelowe zasady GloBE. Natomiast STTR ze swej natury nadaje się do uwzględnienia go w dwustronnych konwencjach podatkowych. Dyrektywa odzwierciedla globalne porozumienie OECD, przy czym konieczne było dokonanie pewnych dostosowań, by zagwarantować zgodność z prawem Unii.

Filar 2 obejmuje dwie zasady, które mają zostać wprowadzone do krajowych przepisów podatkowych, oraz jedną zasadę wynikającą z TFUE. Dwie wspomniane krajowe zasady podatkowe, a mianowicie zasada włączenia dochodu do opodatkowania (IIR) oraz jej mechanizm zabezpieczający, tj. zasada niedostatecznie opodatkowanych płatności (UTPR), są zwane razem globalnymi zasadami przeciwdziałania erozji bazy podatkowej (zasady GloBE). Zasada opodatkowania szczególnych płatności traktatowych (STTR) jest zasadą wynikającą z TFUE, która pozwala jurysdykcjom źródłowym na nakładanie ograniczonego opodatkowania u źródła na niektóre płatności dokonywane przez podmioty powiązane, które są opodatkowane poniżej minimalnej stawki. Modelowe zasady OECD zawierają postanowienia odnoszące się wyłącznie do modelowych zasad GloBE.

Jako rozszerzenie projektu BEPS OECD z 2015 r. w otwartych ramach trwały prace nad rozwiązaniem mającym na celu sprostanie wyzwaniom podatkowym wynikającym z cyfryzacji gospodarki. Dyskusje skupiały się wokół dwóch nurtów działań: filar 1, w którym proponuje się częściowe przeniesienie praw do opodatkowania na jurysdykcje rynku, oraz filar 2, w którym proponuje się wprowadzenie minimalnego skutecznego opodatkowania dużych grup wielonarodowych. Oba filary służą rozwiązaniu różnych, ale powiązanych ze sobą kwestii związanych z postępującą globalizacją i transformacją cyfrową gospodarki. Podwójny cel polityczny filaru 1 i 2 to sprostanie pozostałym wyzwaniom związanym z BEPS oraz ograniczenie nadmiernej konkurencji podatkowej między jurysdykcjami.

OECD zorganizowała w grudniu 2019 r. i styczniu 2021 r. konsultacje publiczne na temat niektórych elementów projektu filaru 2, zakończone w obu przypadkach publicznymi konferencjami online. Ponadto Komisja przeprowadziła debatę wewnętrzną z niektórymi państwami członkowskimi i ekspertami OECD, w szczególności w przypadkach, w których Komisja miała wątpliwości co do pewnych aspektów technicznych proponowanych rozwiązań.

Modelowe zasady OECD mają zastosowanie do przedsiębiorstw wielonarodowych, których łączny obrót grupy wynosi co najmniej 750 mln EUR na podstawie skonsolidowanych sprawozdań finansowych. Przewidywane środki nie wykraczają poza zapewnienie minimalnego skutecznego opodatkowania takich podmiotów działających na rynku wewnętrznym i są zgodne z modelowymi zasadami OECD oraz z wymogami prawa Unii. Oczekuje się, że rozszerzenie zasady włączenia dochodu do opodatkowania (IIR) na duże grupy krajowe (o łącznym obrocie grupy wynoszącym co najmniej 750 mln EUR) będzie dotyczyło ograniczonej liczby podatników, przy czym rozszerzenie to jest ograniczone do niezbędnego minimum w celu zapewnienia zgodności przepisów dyrektywy z prawem Unii. Niniejsza dyrektywa nie wykracza zatem poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, i jest zgodna z zasadą proporcjonalności.

Inicjatywa UE wniosłaby dodatkową wartość w porównaniu z wynikiem, jaki jest możliwy do osiągnięcia przy stosowaniu wielu różnych metod krajowych. Z uwagi na fakt, że modelowe zasady GloBE mają silny wymiar transgraniczny, działanie na poziomie UE pozwoliłoby zrównoważyć rozbieżne interesy istniejące na rynku wewnętrznym i dałoby pełny obraz sytuacji, co umożliwiłoby określenie wspólnych celów i rozwiązań. Ponadto środki mające na celu wdrożenie modelowych zasad OECD muszą być uchwalone zgodnie z prawem pierwotnym i przebiegać według uzgodnionych warunków w całej Unii, aby zapewnić podatnikom pewność prawa, że nowe ramy prawne są zgodne z podstawowymi wolnościami UE, w tym ze swobodą przedsiębiorczości.

Chociaż dyrektywa jest zasadniczo bardzo zbliżona do modelowych zasad OECD, jej zakres rozszerzono na duże grupy o charakterze czysto krajowym, aby zapewnić zgodność z podstawowymi wolnościami. Ponadto w dyrektywie korzysta się z opcji zawartej w komentarzu do modelowych zasad, zgodnie z którą państwo członkowskie podmiotu kwalifikowanego stosującego zasadę IIR, które zazwyczaj jest jurysdykcją ostatecznej jednostki dominującej, jest zobowiązane do zapewnienia skutecznego opodatkowania na uzgodnionym minimalnym poziomie nie tylko zagranicznych jednostek zależnych, lecz także wszystkich podmiotów kwalifikowanych mających siedzibę w tym państwie członkowskim oraz zagranicznych zakładów grupy przedsiębiorstw wielonarodowych ustanowionych w tym państwie członkowskim. Modelowe zasady OECD przewidują, że jurysdykcja, która stosuje zasadę IIR, bierze pod uwagę efektywną stawkę podatkową tylko zagranicznych podmiotów kwalifikowanych.

Modelowe zasady GloBE polegają na nakładaniu podatku wyrównawczego na poziomie jurysdykcji w oparciu o kryterium efektywnej stawki podatkowej. Jeżeli efektywna stawka podatkowa podmiotów kwalifikowanych grupy przedsiębiorstw wielonarodowych, obliczana łącznie jako jedna w danej jurysdykcji, jest niższa od minimalnej stawki podatkowej wynoszącej 15 %, wówczas podatek wyrównawczy jest należny w odniesieniu do każdego z podmiotów kwalifikowanych w tej jurysdykcji, w celu podniesienia efektywnej stawki podatkowej tej jurysdykcji do poziomu stawki minimalnej. Efektywną stawkę podatkową za dany okres oblicza się poprzez podzielenie podatków od osób prawnych i podatków równoważnych przypisanych do tego okresu w danej jurysdykcji (zwanych skorygowanymi podatkami kwalifikowanymi) przez skorygowany dochód danej grupy przedsiębiorstw wielonarodowych w tej jurysdykcji. Kryterium efektywnej stawki podatkowej stanowi zarówno podstawę do zastosowania zasad filaru 2, jak również miarę wysokości dodatkowego podatku należnego od grupy przedsiębiorstw wielonarodowych.

Zasada IIR polega na tym, że na jednostkę dominującą nakładany jest podatek wyrównawczy w odniesieniu do nisko opodatkowanego dochodu podmiotów grupy (które są określane jako podmioty kwalifikowane). Zasadę IIR stosuje się zgodnie z zasadą odgórną, co oznacza, że stosuje ją podmiot znajdujący się na szczycie lub blisko szczytu łańcucha własności w grupie przedsiębiorstw wielonarodowych, tj. zazwyczaj ostateczna jednostka dominująca. W przypadku gdy ostateczna jednostka dominująca nie stosuje jednak zasady IIR, jedna lub więcej bezpośrednich jednostek dominujących będzie musiała stosować zasadę IIR w stosunku do swoich nisko opodatkowanych podmiotów kwalifikowanych. W przypadku udziałów poniżej 80 % zasada IIR podlega zasadzie ograniczonej własności. Oznacza to, że jednostka dominująca znajdująca się w częściowym posiadaniu zasadę IIR do kontrolowanych przez siebie jednostek zależnych należących do podzbioru grupy przedsiębiorstw wielonarodowych będzie stosowała w pierwszym rzędzie do ostatecznej jednostki dominującej, gdy taka jednostka dominująca znajdująca się w częściowym posiadaniu jest w ponad 20 % własnością udziałowców spoza grupy przedsiębiorstw wielonarodowych. W przypadku gdy w grupie przedsiębiorstw wielonarodowych istnieje kilka jednostek dominujących znajdujących się w częściowym posiadaniu, zasada IIR zostanie zastosowana przez tę jednostkę dominującą znajdującą się w częściowym posiadaniu, która w łańcuchu własności jest najbliżej nisko opodatkowanego podmiotu kwalifikowanego.

Filar 2 ma zastosowanie do grup przedsiębiorstw wielonarodowych i dużych grup krajowych, których łączny roczny obrót grupy wynosi co najmniej 750 mln EUR na podstawie skonsolidowanych sprawozdań finansowych. Próg ten został ustalony przez otwarte ramy w celu zapewnienia spójności z istniejącymi międzynarodowymi politykami w zakresie podatku od osób prawnych, takimi jak zasady wymiany informacji o jednostkach wchodzących w skład grupy podmiotów. Podmioty rządowe, organizacje międzynarodowe, organizacje nienastawione na zysk, fundusze emerytalne i fundusze inwestycyjne, które są ostatecznymi jednostkami dominującymi grupy przedsiębiorstw wielonarodowych nie podlegają modelowym zasadom GloBE.

Filar 2 obejmuje dwie zasady, które mają zostać wprowadzone do krajowych przepisów podatkowych, oraz zasadę wynikającą z TFUE. Dwie wspomniane krajowe zasady podatkowe, a mianowicie zasada włączenia dochodu do opodatkowania (IIR) oraz jej mechanizm zabezpieczający, tj. zasada niedostatecznie opodatkowanych płatności (UTPR), są zwane razem modelowymi zasadami GloBE. Zasada opodatkowania szczególnych płatności traktatowych (STTR) jest natomiast zasadą wynikającą z TFUE, która pozwala jurysdykcjom źródłowym na nakładanie ograniczonego opodatkowania u źródła na niektóre płatności dokonywane przez podmioty powiązane, które są opodatkowane poniżej minimalnej stawki. Ponieważ jednak zasada ta będzie wdrażana indywidualnie przez poszczególne jurysdykcje, UE nie podejmie żadnych działań w związku z STTR, a niniejszy wniosek nie dotyczy STTR.

Dyrektywa ma na celu ustanowienie przepisów zapewniających minimalny poziom opodatkowania dużych przedsiębiorstw wielonarodowych i dużych grup krajowych, zgodnie z globalnym porozumieniem osiągniętym przez otwarte ramy w dniu 8 października 2021 r. oraz w nawiązaniu do modelowych zasad OECD uzgodnionych przez otwarte ramy i opublikowanych w dniu 20 grudnia 2021 r., w okolicznościach, w których państwo członkowskie jest zobowiązane do stosowania modelowych zasad GloBE.

W celu zachowania suwerenności państw członkowskich w dyrektywie przewidziano, że państwo członkowskie może wybrać opcję stosowania podatku wyrównawczego w kraju w odniesieniu do podmiotów kwalifikowanych mających siedzibę na jego terytorium (krajowy podatek wyrównawczy). Wybór ten umożliwia naliczanie i pobieranie podatku wyrównawczego w jurysdykcji, w której wystąpił niski poziom opodatkowania, zamiast pobierania całego dodatkowego podatku na poziomie ostatecznej jednostki dominującej. W przypadku dokonania tego wyboru jednostka dominująca stosująca zasadę IIR będzie zobowiązana do zaliczenia kwalifikowanego krajowego podatku wyrównawczego na poczet obliczania podatku wyrównawczego w odniesieniu do danej jurysdykcji.

Chociaż to ostateczna jednostka dominująca mająca siedzibę w UE jest w normalnym przypadku obciążana podatkiem wyrównawczym w odniesieniu do swoich nisko opodatkowanych podmiotów kwalifikowanych (zob. pkt 1 powyżej), istnieje również możliwość, że pierwszeństwo w opodatkowaniu będzie przysługiwała państwu członkowskiemu jednostki dominującej znajdującej się w częściowym posiadaniu. W takich przypadkach przy ustalaniu jednostki dominującej znajdującej się w częściowym posiadaniu podlegającej opodatkowaniu należy zastosować metodę oddolną. Należy zacząć od usytuowanych na najniższym poziomie podmiotów kwalifikowanych będących w całości własnością jednostki i przejść do pierwszej w tej hierarchii jednostki dominującej znajdującej się w częściowym posiadaniu; to ona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem wyrównawczym zgodnie z zasadą IIR w odniesieniu do swoich nisko opodatkowanych podmiotów kwalifikowanych. Pozostałe jednostki dominujące znajdujące się w częściowym posiadaniu, leżące w tej hierarchii poniżej jednostki dominującej, również będą podlegały zasadzie IIR, ale z prawem do zaliczenia na poczet podatku podatku wyrównawczego należnego od innej jednostki dominującej znajdującej się w częściowym posiadaniu będącej niżej w łańcuchu.

W przypadku braku ostatecznej jednostki dominującej w UE, nisko opodatkowane podmioty kwalifikowane grupy przedsiębiorstw wielonarodowych w UE byłyby faktycznie uwzględniane przez ostateczną jednostkę dominującą grupy z państwa trzeciego, o ile stosuje ona zasadę IIR. Jeżeli jednak w UE jest co najmniej jedna jednostka dominująca znajdująca się w częściowym posiadaniu lub jedna bezpośrednia jednostka dominująca (a jurysdykcja, w której znajduje się ostateczna jednostka dominująca, nie stosuje zasady IIR), wówczas podatkowi wyrównawczemu będą podlegały bezpośrednie jednostki dominujące/jednostki dominujące znajdujące się w częściowym posiadaniu w odniesieniu do ich nisko opodatkowanych podmiotów kwalifikowanych w UE i jurysdykcjach państw trzecich, które znajdują się w ich bezpośrednim lub pośrednim posiadaniu.

Jeśli chodzi o siedzibę podmiotu kwalifikowanego, w tym zagranicznego zakładu, w dyrektywie uznaje się, że podmiot kwalifikowany, inny niż zagraniczny zakład lub podmiot pośredniczący, ma siedzibę w jurysdykcji, w której uznaje się go za rezydenta do celów podatkowych. Jeżeli na podstawie tej zasady nie można ustalić siedziby takiego podmiotu kwalifikowanego, wówczas uznaje się, że znajduje się ona w jurysdykcji, w której utworzono ten podmiot. Dyrektywa określa również siedzibę podmiotu kwalifikowanego, który jest zagranicznym zakładem, oraz zawiera klauzule kolizyjne dotyczące konkretnych sytuacji.

Zakres dyrektywy jest określony poprzez odniesienie do podmiotów kwalifikowanych mających siedzibę w Unii, które są częścią grup przedsiębiorstw wielonarodowych lub dużych grup krajowych (składających się z podmiotów kwalifikowanych jako członków) o skonsolidowanym przychodzie grupy w wysokości co najmniej 750 mln EUR w ciągu co najmniej dwóch z czterech poprzednich lat. Z różnych względów politycznych, takich jak zachowanie zasady neutralności podatkowej, oraz zgodnie z modelowymi zasadami OECD następujące podmioty są wyłączone z zakresu dyrektywy: podmioty rządowe, organizacje międzynarodowe, organizacje nienastawione na zysk, fundusze emerytalne oraz – pod warunkiem że znajdują się na szczycie struktury grupy – podmioty inwestycyjne i wehikuły inwestujące w nieruchomości. Podmioty, które w co najmniej 95 % należą do podmiotów wyłączonych, są również wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy.

Rozdział ten zawiera zasady szczególne dotyczące połączeń, przejęć, wspólnych przedsięwzięć oraz grup przedsiębiorstw wielonarodowych o kilku jednostkach dominujących. Przewiduje on zastosowanie progu skonsolidowanych przychodów w stosunku do członków grupy w sytuacji połączenia lub podziału. Kiedy podmiot kwalifikowany zostaje nabyty lub sprzedany przez grupę przedsiębiorstw wielonarodowych w ramach zasad, taki podmiot kwalifikowany powinien być traktowany jako część obu grup w danym roku, z pewnymi korektami wartości atrybutów wykorzystywanych do stosowania modelowych zasad GloBE (podatki kwalifikowane, kwalifikowane płace, kwalifikowane rzeczowe aktywa trwałe, aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego GloBE). Istnieją zasady dotyczące ujmowania zysków lub strat oraz wartości księgowych w przypadku przekazania aktywów i zobowiązań, w tym reorganizacji. Przewidziano przepis szczególny dotyczący uwzględnienia w definicji grupy przedsiębiorstw wielonarodowych do celów GloBE wspólnych przedsięwzięć, które w przeciwnym razie nie byłyby w niej uwzględnione. Ponadto istnieje zasada szczególna dotycząca grup przedsiębiorstw wielonarodowych o kilku jednostkach dominujących, zgodnie z którą podmioty wchodzące w skład grupy są traktowane jako część pojedynczej grupy przedsiębiorstw wielonarodowych.

Aby zmniejszyć obciążenia związane z przestrzeganiem przepisów w sytuacjach niskiego ryzyka, do minimalnych kwot zysku stosuje się wyłączenie de minimis w odniesieniu do dochodów. Ma ono zastosowanie, gdy zyski podmiotów kwalifikowanych grupy przedsiębiorstw wielonarodowych w danej jurysdykcji wynoszą poniżej 1 mln EUR, a przychody – poniżej 10 mln EUR. W takich okolicznościach i pod warunkiem dokonania wyboru wyłączenia de minimis podatek wyrównawczy podmiotów kwalifikowanych w tej jurysdykcji uznaje się za zerowy do celów GloBE.

Aby zapewnić zgodność z tą zasadą, dyrektywa przewiduje również zasady szczególne w odniesieniu do transgranicznych podatków lub strumieni dochodów w przypadku zagranicznego zakładu, podmiotu transparentnego podatkowo, zagranicznej spółki kontrolowanej, podmiotu hybrydowego lub do podatków od dywidend.

Dyrektywa stanowi, że zasada UTPR będzie również miała zastosowanie do sytuacji, w których w jurysdykcji ostatecznej jednostki dominującej stosowana jest kwalifikowana zasada IIR, ale ostateczna jednostka dominująca oraz jej jednostki zależne mające siedzibę w tej samej jurysdykcji są nisko opodatkowane. Podatek wyrównawczy odpowiadający nisko opodatkowanej ostatecznej jednostce dominującej i jej krajowym jednostkom zależnym będzie nakładany w ramach zasady UTPR na wszystkie kwalifikujące się jednostki w całej grupie przedsiębiorstw wielonarodowych, w tym na jednostki, które mają siedzibę w państwie członkowskim. Powinno to dotyczyć wyłącznie sytuacji, w których ostateczna jednostka dominująca ma siedzibę poza UE, ponieważ ostateczna jednostka dominująca mająca siedzibę w UE albo stosuje zasadę IIR w odniesieniu do siebie samej i do swoich krajowych jednostek zależnych, albo uznaje, że nałożono podatek wyrównawczy na poziomie lokalnym za pośrednictwem krajowego podatku wyrównawczego. Dlatego też podatek wyrównawczy przydzielany w ramach zasady UTPR nie powinien być stosowany, w przypadku gdy ostateczna jednostka dominująca ma siedzibę w UE.

Ponadto, w ramach odrębnego procesu, otwarte ramy OECD ustalą warunki współistnienia amerykańskiego systemu GILTI z zasadami GloBE, aby zapewnić równe warunki działania. Wynika to z oczekiwanego wniosku ze strony Stanów Zjednoczonych o uznanie ich ram prawnych, które są obecnie w trakcie przeglądu, za równoważne z treścią globalnego porozumienia, w szczególności z podstawową zasadą, tj. „zasadą włączenia dochodu do opodatkowania”. W dyrektywie określono warunki, które umożliwią Komisji ocenę równoważności systemów państw trzecich i włączenie jurysdykcji, które spełniają odpowiednie warunki, do wykazu stanowiącego załącznik do dyrektywy. Komisji zostanie również powierzone zadanie zmiany wykazu stanowiącego załącznik w wyniku późniejszej oceny, po tym jak jurysdykcja państwa trzeciego zmieni swoje ramy prawne. Zmiana załącznika będzie musiała zostać przeprowadzona zgodnie z przepisami dotyczącymi aktów delegowanych.

Oczekuje się, że do końca 2022 r. członkowie otwartych ram wdrożą modelowe zasady, które uwzględniają porozumienie w sprawie globalnego minimalnego poziomu opodatkowania grup przedsiębiorstw wielonarodowych w Unii. Następnie, w odpowiednim czasie, otwarte ramy OECD mają dokonać wzajemnej oceny krajowych przepisów służących transpozycji uczestniczących członków otwartych ram w celu ustalenia, czy te przepisy krajowe można traktować jako „kwalifikowane”, tj. czy są one zgodne z literą i duchem modelowych zasad.

W rozdziale tym rozszerza się zakres stosowania zasady IIR na grupy o charakterze wyłącznie krajowym mające siedzibę w państwie członkowskim, jeżeli osiągną one próg 750 mln EUR. Ten szczególny aspekt przepisów UE ma na celu uniknięcie ryzyka dyskryminacji w państwie członkowskim podmiotu należącego do grupy prowadzącej działalność transgraniczną w stosunku do grupy prowadzącej działalność wyłącznie krajową. Takie duże grupy krajowe będą obliczały swoją efektywną stawkę podatkową oraz, w stosownych przypadkach, będą obciążane wszelkimi podatkami wyrównawczymi należnymi w ramach IIR.

Jeżeli chodzi o systemy podatku oparte na dystrybucji zysków, dyrektywa stanowi, że zależnie od wyboru dokonywanego corocznie przez podmiot raportujący w odniesieniu do podmiotów kwalifikowanych, które są objęte kwalifikowanym systemem podatku od osób prawnych opartym na dystrybucji zysków, przy obliczaniu skorygowanych podatków kwalifikowanych odpowiednich podmiotów kwalifikowanych uwzględnia się podatek od zakładanej dystrybucji zysków. Wiąże się to z utrzymywaniem rachunku służącego do wyrównywania podatku od zakładanej dystrybucji zysków dla każdego roku podatkowego, w odniesieniu do którego dokonano wyboru. Jeżeli od takiej zakładanej dystrybucji nie zostanie w okresie czterech lat zapłacony podatek według stawki minimalnej, a podmiot kwalifikowany nie poniósł straty podlegającej odliczeniu, wówczas podatek wyrównawczy za dany rok jest płatny na podstawie salda rachunku służącego do wyrównania.

(2)W ramach ciągłych starań zmierzających do położenia kresu praktykom podatkowym przedsiębiorstw wielonarodowych umożliwiających im przenoszenie zysków do jurysdykcji, w których nie podlegają one żadnemu opodatkowaniu lub podlegają bardzo niskiemu opodatkowaniu, OECD opracowała następnie zestaw międzynarodowych zasad podatkowych w celu zapewnienia, aby przedsiębiorstwa wielonarodowe ponosiły w odpowiednim stopniu ciężar opodatkowania niezależnie od miejsca prowadzenia działalności. Ta poważna reforma ma na celu ograniczenie konkurencji w zakresie stawek podatku dochodowego od osób prawnych przez ustanowienie globalnego minimalnego poziomu opodatkowania. Dzięki wyeliminowaniu znacznej części korzyści wynikających z przenoszenia zysków do jurysdykcji, w których nie ma opodatkowania lub obowiązują bardzo niskie podatki, reforma wprowadzająca globalny podatek minimalny wyrówna warunki działania przedsiębiorstw na całym świecie i umożliwi jurysdykcjom lepszą ochronę ich bazy podatkowej.

(3)Ten cel polityczny przełożono na modelowe globalne zasady przeciwdziałania erozji bazy podatkowej (modelowe zasady GloBE) zatwierdzone w dniu 14 grudnia 2021 r. przez otwarte ramy OECD/G–20 w zakresie BEPS, do których przestrzegania zobowiązały się państwa członkowskie. W konkluzjach z dnia 7 grudnia 2021 r. Rada potwierdziła swoje zdecydowane poparcie dla reformy dotyczącej globalnego podatku minimalnego i zobowiązała się do szybkiego wdrożenia porozumienia za pomocą przepisów Unii. W tym kontekście istotne jest, aby państwa członkowskie skutecznie wywiązały się ze swojego zobowiązania do osiągnięcia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania.

(4)W Unii o ściśle zintegrowanych gospodarkach przeprowadzenie reformy dotyczącej globalnego podatku minimalnego w dostatecznie spójny i skoordynowany sposób ma zasadnicze znaczenie. Biorąc pod uwagę skalę, szczegółowość i aspekty techniczne tych nowych międzynarodowych zasad podatkowych, jedynie wspólne ramy unijne zapobiegną fragmentacji rynku wewnętrznego przy ich wdrażaniu. Ponadto wspólne ramy opracowane w taki sposób, aby były zgodne z podstawowymi wolnościami zagwarantowanymi w Traktacie, zapewnią podatnikom pewność prawa przy wdrażaniu tych zasad.

(5)Konieczne jest przyjęcie przepisów w celu stworzenia skutecznych i spójnych ram dotyczących globalnego minimalnego poziomu opodatkowania na szczeblu Unii. Ramy te tworzą system dwóch powiązanych ze sobą zasad, zwanych łącznie zasadami GloBE, za pomocą których powinno się pobierać dodatkową kwotę podatku, zwaną podatkiem wyrównawczym, zawsze gdy efektywna stawka podatkowa przedsiębiorstwa wielonarodowego w danej jurysdykcji jest niższa niż 15 %. W takim przypadku jurysdykcję taką uznaje się za jurysdykcję o niskim poziomie opodatkowania. Wspomniane dwie zasady to zasada włączenia dochodu do opodatkowania (IIR) i zasada niedostatecznie opodatkowanych płatności (UTPR). Według tego systemu jednostka dominująca przedsiębiorstwa wielonarodowego mająca siedzibę w państwie członkowskim ma obowiązek stosowania zasady IIR do swojego udziału w podatku wyrównawczym dotyczącym każdego nisko opodatkowanego podmiotu wchodzącego w skład grupy, niezależnie od tego, czy ma on siedzibę w Unii czy poza nią. Zasada UTPR powinna funkcjonować jako mechanizm zabezpieczający dla zasady IIR przez ponowne przydzielanie ewentualnej pozostałej kwoty podatku wyrównawczego w przypadkach, w których jednostki dominujące nie mogły pobrać całej kwoty podatku wyrównawczego odnoszącego się do podmiotów nisko opodatkowanych w wyniku zastosowania zasady IIR.

(6)Konieczne jest wdrożenie modelowych zasad GloBE uzgodnionych przez państwa członkowskie w taki sposób, aby pozostały one jak najbardziej zbliżone do globalnego porozumienia. Niniejsza dyrektywa ściśle nawiązuje do treści i struktury modelowych zasad GloBE. Aby zapewnić zgodność z prawem pierwotnym Unii, a dokładniej ze swobodą przedsiębiorczości, przepisy niniejszej dyrektywy powinny mieć zastosowanie do podmiotów będących rezydentami państwa członkowskiego, jak również do podmiotów niebędących rezydentami, należących do jednostki dominującej mającej siedzibę w tym państwie członkowskim. Niniejsza dyrektywa powinna mieć również zastosowanie do bardzo dużych grup o charakterze czysto krajowym. Dzięki temu ramy prawne byłyby zaprojektowane w sposób pozwalający uniknąć ryzyka dyskryminacji sytuacji transgranicznych i krajowych. Wszystkie podmioty mające siedzibę w państwie członkowskim o niskim poziomie opodatkowania, w tym jednostka dominująca stosująca zasadę IIR, podlegałyby podatkowi wyrównawczemu. Podobnie podatkowi wyrównawczemu podlegałyby podmioty kwalifikowane tej samej jednostki dominującej, które mają siedzibę w innym państwie członkowskim o niskim poziomie opodatkowania.

(7)Chociaż konieczne jest zadbanie o to, aby zniechęcać do stosowania praktyk unikania opodatkowania, należy zapobiec negatywnym skutkom dla mniejszych przedsiębiorstw wielonarodowych na rynku wewnętrznym. W tym celu niniejsza dyrektywa powinna mieć zastosowanie wyłącznie do podmiotów z siedzibą w Unii, które wchodzą w skład grup przedsiębiorstw wielonarodowych lub dużych grup krajowych osiągających roczny próg skonsolidowanych przychodów w wysokości co najmniej 750 000 000 EUR. Próg ten byłby spójny z progiem obowiązujących międzynarodowych zasad podatkowych, takich jak zasady wymiany informacji o jednostkach wchodzących w skład grupy podmiotów. Podmioty objęte zakresem niniejszej dyrektywy określa się mianem podmiotów kwalifikowanych. Niektóre podmioty należy wyłączyć z zakresu stosowania dyrektywy ze względu na ich szczególny cel i status. Wyłączone byłyby podmioty, które nie są nastawione na zysk i prowadzą działalność w interesie ogólnym i z tych powodów nie podlegają raczej opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym mają siedzibę. W celu ochrony tych szczególnych interesów należy wyłączyć z zakresu stosowania niniejszej dyrektywy podmioty rządowe, organizacje międzynarodowe, organizacje nienastawione na zysk i fundusze emerytalne. Z zakresu dyrektywy należy również wyłączyć fundusze inwestycyjne i wehikuły inwestujące w nieruchomości, które znajdują się na szczycie łańcucha własności, ponieważ w przypadku tych tak zwanych podmiotów pośredniczących uzyskany dochód jest opodatkowywany na poziomie właścicieli.

(8)Najważniejszym elementem systemu jest ostateczna jednostka dominująca grupy przedsiębiorstw wielonarodowych lub dużej grupy krajowej, która to jednostka – bezpośrednio lub pośrednio – posiada udział kontrolny we wszystkich pozostałych podmiotach kwalifikowanych grupy przedsiębiorstw wielonarodowych lub dużej grupy krajowej. Ponieważ ostateczna jednostka dominująca jest zazwyczaj zobowiązana do konsolidowania sprawozdań finansowych wszystkich podmiotów wchodzących w skład grupy przedsiębiorstw wielonarodowych lub dużej grupy krajowej lub – jeżeli tak nie jest – byłaby do tego zobowiązana na podstawie przyjętego standardu rachunkowości finansowej, jest ona w posiadaniu najważniejszych informacji i ma najlepsze możliwości, aby zapewnić zgodność poziomu opodatkowania grupy w poszczególnych jurysdykcjach z ustaloną stawką minimalną. Jeżeli ostateczna jednostka dominująca ma siedzibę w Unii, powinien zatem na podstawie niniejszej dyrektywy na niej ciążyć główny obowiązek stosowania zasady IIR do przypadającego na nią udziału w podatku wyrównawczym dotyczącym wszystkich nisko opodatkowanych podmiotów kwalifikowanych grupy przedsiębiorstw wielonarodowych, niezależnie od tego, czy mają one siedzibę w Unii czy poza nią. Ostateczna jednostka dominująca stojąca na czele dużej grupy krajowej stosowałaby zasadę IIR do całej kwoty podatku wyrównawczego w odniesieniu do swoich nisko opodatkowanych podmiotów kwalifikowanych.

(9)W niektórych okolicznościach obowiązek ten musiałby zostać przeniesiony na niższy szczebel w łańcuchu własności, tj. na inne podmioty kwalifikowane grupy przedsiębiorstw wielonarodowych mające siedzibę w Unii. Po pierwsze, w przypadku gdy ostateczna jednostka dominująca ma siedzibę w jurysdykcji państwa trzeciego, która nie wdrożyła modelowych zasad GloBE ani zasad równoważnych i w związku z tym nie stosuje kwalifikowanej zasady IIR, bezpośrednie jednostki dominujące znajdujące się w łańcuchu własności poniżej ostatecznej jednostki dominującej i mające siedzibę w Unii powinny zostać zobowiązane na podstawie dyrektywy do stosowania zasady IIR do wysokości przypadającego na nie udziału w podatku wyrównawczym, chyba że bezpośrednia jednostka dominująca, która jest zobowiązana do stosowania zasady IIR, posiada udział kontrolny w innej bezpośredniej jednostce dominującej, w którym to przypadku zasadę IIR powinna stosować ta ostatnia.

(10)Po drugie, niezależnie od tego, czy ostateczna jednostka dominująca ma siedzibę w jurysdykcji, która stosuje kwalifikowaną zasadę IIR czy nie, jednostki dominujące znajdujące się w częściowym posiadaniu mające siedzibę w Unii i należące w ponad 20 % do posiadaczy udziałów spoza grupy przedsiębiorstw wielonarodowych powinny być zobowiązane na podstawie niniejszej dyrektywy do stosowania zasady IIR do wysokości przypadającego na nie udziału w podatku wyrównawczym. Taka jednostka dominująca znajdująca się w częściowym posiadaniu nie powinna jednak stosować zasady IIR, jeżeli należy ona w całości do innej jednostki dominującej znajdującej się w częściowym posiadaniu, która ma obowiązek stosowania zasady IIR. Po trzecie, jeżeli ostateczna jednostka dominująca ma siedzibę w jurysdykcji niestosującej kwalifikowanej zasady IIR, podmioty kwalifikowane grupy przedsiębiorstw wielonarodowych powinny stosować zasadę UTPR do wszelkiej pozostałej kwoty podatku wyrównawczego, która nie została objęta zasadą IIR, proporcjonalnie do wzoru przydziału opartego na liczbie pracowników i rzeczowych aktywach trwałych. Po czwarte, w przypadku gdy ostateczna jednostka dominująca ma siedzibę w jurysdykcji państwa trzeciego stosującej kwalifikowaną zasadę IIR, podmioty kwalifikowane grupy przedsiębiorstw wielonarodowych powinny stosować zasadę UTPR do podmiotów kwalifikowanych mających siedzibę w tej jurysdykcji państwa trzeciego, w przypadkach gdy ta jurysdykcja państwa trzeciego jest jurysdykcją o niskim poziomie opodatkowania na podstawie efektywnej stawki podatkowej wszystkich podmiotów kwalifikowanych w tej jurysdykcji, w tym jurysdykcji ostatecznej jednostki dominującej.

(11)Zgodnie z celami politycznymi reformy dotyczącej globalnego podatku minimalnego w zakresie uczciwej konkurencji podatkowej między poszczególnymi jurysdykcjami obliczanie efektywnej stawki podatkowej powinno odbywać się na poziomie jurysdykcji. Do celów obliczania efektywnej stawki podatkowej niniejsza dyrektywa powinna zapewniać wspólny zbiór szczegółowych zasad obliczania podstawy opodatkowania, zwanej „dochodem kwalifikowanym lub stratą kwalifikowaną”, oraz zapłaconych podatków, zwanych „podatkami kwalifikowanymi”. Punktem wyjścia są sprawozdania finansowe stosowane do celów konsolidacji, które następnie poddaje się szeregowi korekt, uwzględniających między innymi różnice w czasie, w celu uniknięcia ewentualnych zakłóceń porównywalności między jurysdykcjami. Ponadto dochód kwalifikowany lub strata kwalifikowana oraz podatki kwalifikowane niektórych podmiotów mogą być przypisywane innym odpowiednim podmiotom w ramach grupy przedsiębiorstw wielonarodowych w celu zapewnienia neutralności w traktowaniu podatkowym dochodu kwalifikowanego lub straty kwalifikowanej, które mogą podlegać podatkom kwalifikowanym w kilku jurysdykcjach, czy to ze względu na charakter podmiotów (podmioty pośredniczące, podmioty hybrydowe bądź zagraniczne zakłady), czy też ze względu na szczególne traktowanie podatkowe dochodu (wypłata dywidendy bądź system opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych).

(12)Efektywną stawkę podatkową grupy przedsiębiorstw wielonarodowych w każdej jurysdykcji, w której prowadzi ona działalność, lub dużej grupy krajowej należy porównać z uzgodnioną minimalną stawką podatkową wynoszącą 15 % w celu ustalenia, czy grupa przedsiębiorstw wielonarodowych lub duża grupa krajowa jest zobowiązana do zapłacenia podatku wyrównawczego, a tym samym – czy powinna zastosować zasadę IIR lub UTPR. Minimalna stawka podatkowa w wysokości 15 %, uzgodniona przez otwarte ramy OECD/G–20 w zakresie BEPS, odzwierciedla równowagę między stawkami podatku od osób prawnych na całym świecie. W celu zachowania zgodności z globalnie uzgodnioną minimalną efektywną stawką wynoszącą 15 % w przypadkach gdy efektywna stawka podatkowa grupy przedsiębiorstw wielonarodowych jest niższa od minimalnej stawki podatkowej w danej jurysdykcji, podatek wyrównawczy należy przypisać podmiotom w tej grupie przedsiębiorstw wielonarodowych, które są zobowiązane do zapłaty podatku zgodnie z zastosowaniem zasad IIR i UTPR. W przypadku gdy efektywna stawka podatkowa dużej grupy krajowej jest niższa od minimalnej stawki podatkowej, ostateczna jednostka dominująca znajdująca się na szczycie dużej grupy krajowej powinna zastosować zasadę IIR w odniesieniu do swoich nisko opodatkowanych podmiotów kwalifikowanych w celu zapewnienia, aby taka grupa była zobowiązana do zapłaty podatku według minimalnej efektywnej stawki wynoszącej 15 %.

(13)Aby państwa członkowskie mogły czerpać korzyści z dochodów z tytułu podatku wyrównawczego pobieranego od nisko opodatkowanych podmiotów kwalifikowanych mających siedzibę na ich terytorium, należy dać państwom członkowskim możliwość wyboru, czy chcą stosować system krajowego podatku wyrównawczego. Podmioty kwalifikowane grupy przedsiębiorstw wielonarodowych mające siedzibę w państwie członkowskim, które zdecydowało się na wprowadzenie do krajowego systemu podatkowego zasad równoważnych z zasadami IIR i UTPR, powinny płacić podatek wyrównawczy temu państwu członkowskiemu. Choć państwa członkowskie powinny mieć pewną elastyczność w zakresie technicznego wdrażania systemu krajowego podatku wyrównawczego, system taki powinien zapewniać minimalne skuteczne opodatkowanie dochodu kwalifikowanego lub straty kwalifikowanej podmiotów kwalifikowanych w taki sam sposób jak zasady IIR i UTPR przewidziane w niniejszej dyrektywie lub w sposób równoważny.

(14)Aby zapewnić proporcjonalne podejście, w niniejszej inicjatywie należy wziąć pod uwagę pewne szczególne sytuacje, w których ryzyko związane z BEPS jest mniejsze. W związku z tym dyrektywa powinna zawierać wyłączenie dla podmiotów posiadających substrat majątkowo-osobowy na podstawie kosztów związanych z pracownikami i wartości rzeczowych aktywów trwałych w danej jurysdykcji. Pozwoliłoby to w pewnym stopniu uwzględnić sytuacje, w których grupa przedsiębiorstw wielonarodowych lub duża grupa krajowa prowadzi działalność gospodarczą wymagającą obecności fizycznej w jurysdykcji o niskim poziomie opodatkowania, ponieważ w takim przypadku mało prawdopodobne jest, by rozwinęły się praktyki BEPS . Należy również uwzględnić szczególny przypadek grup przedsiębiorstw wielonarodowych, które znajdują się na pierwszych etapach swojej działalności międzynarodowej, aby nie zniechęcać do rozwijania działalności transgranicznej takich grup, które czerpią korzyści z niskiego opodatkowania w swojej jurysdykcji krajowej, w której głównie prowadzą działalność. W związku z tym nisko opodatkowana działalność krajowa takich grup powinna zostać wyłączona ze stosowania przedmiotowych zasad na pięcioletni okres przejściowy, pod warunkiem że grupa przedsiębiorstw wielonarodowych nie posiada podmiotów kwalifikowanych w więcej niż sześciu innych jurysdykcjach. Aby zapewnić równe traktowanie dużych grup krajowych, dochód z działalności takich grup również należy wyłączyć na okres przejściowy wynoszący pięć lat.

(15)Sektor żeglugi ze względu na swój bardzo zmienny charakter i długi cykl koniunkturalny podlega tradycyjnie alternatywnym lub dodatkowym uregulowaniom podatkowym w państwach członkowskich. Aby nie podważać tej polityki i umożliwić państwom członkowskim dalsze stosowanie szczególnego traktowania podatkowego sektora żeglugi zgodnie z praktyką międzynarodową i zasadami pomocy państwa, dochody z żeglugi powinny zostać wyłączone z przedmiotowego systemu.

(16)Aby zachować równowagę między celami reformy dotyczącej wprowadzenia globalnego podatku minimalnego a obciążeniem administracyjnym dla administracji podatkowych i podatników, niniejsza dyrektywa powinna przewidywać wyłączenie de minimis dla grup przedsiębiorstw wielonarodowych lub dużych grup krajowych, których średni przychód wynosi mniej niż 10 000 000 EUR, a średni dochód kwalifikowany lub średnia strata kwalifikowana – mniej niż 1 000 000 EUR w danej jurysdykcji. Takie grupy przedsiębiorstw wielonarodowych lub duże grupy krajowe nie powinny płacić podatku wyrównawczego, nawet jeśli ich efektywna stawka podatkowa jest niższa od minimalnej stawki podatkowej w danej jurysdykcji.

(17)Zastosowanie przepisów niniejszej dyrektywy do grup przedsiębiorstw wielonarodowych i dużych grup krajowych, które po raz pierwszy wchodzą w jej zakres, mogłoby spowodować zakłócenia porównywalności wynikające z istnienia atrybutów podatkowych, w tym strat z poprzednich lat podatkowych, lub z różnic w czasie, tak więc konieczne są przepisy przejściowe w celu wyeliminowania takich zakłóceń. Aby umożliwić płynne przejście na nowy system podatkowy, należy również zastosować stopniowe obniżanie stawek w odniesieniu do wyłączeń dotyczących płac i rzeczowych aktywów trwałych przez okres dziesięciu lat.

(18)Kluczowe znaczenie dla skutecznego stosowania systemu ma koordynacja procedur na poziomie grupy. Konieczne będzie wdrożenie systemu zapewniającego niezakłócony przepływ informacji w ramach grupy przedsiębiorstw wielonarodowych oraz do administracji podatkowych jurysdykcji, w których podmioty kwalifikowane mają siedzibę. Odpowiedzialność za złożenie deklaracji powinna spoczywać przede wszystkim na samym podmiocie kwalifikowanym. Zwolnienie z tej odpowiedzialności powinno jednak mieć zastosowanie, w przypadku gdy grupa przedsiębiorstw wielonarodowych wyznaczyła inny podmiot do składania i udostępniania deklaracji. Może to być zarówno podmiot lokalny, jak i podmiot z innej jurysdykcji, która zawarła umowę między właściwymi organami z państwem członkowskim, w którym siedzibę ma podmiot kwalifikowany. W ciągu pierwszych dwunastu miesięcy od wejścia w życie niniejszej dyrektywy Komisja powinna dokonać jej przeglądu zgodnie z porozumieniem osiągniętym przez otwarte ramy w sprawie wymogów dotyczących raportowania na podstawie ram wdrażania GloBE. Biorąc pod uwagę dostosowania konieczne do zapewnienia zgodności z tym systemem, grupom, które po raz pierwszy wchodzą w zakres niniejszej dyrektywy, należy przyznać 18-miesięczny okres na spełnienie wymogów informacyjnych.

(19)Biorąc pod uwagę korzyści płynące z transparentności w dziedzinie podatków, pozytywne jest to, że znaczna ilość informacji będzie przekazywana organom podatkowym we wszystkich jurysdykcjach uczestniczących w systemie. Grupy przedsiębiorstw wielonarodowych objęte zakresem niniejszej dyrektywy powinny być zobowiązane do dostarczania wyczerpujących i szczegółowych informacji na temat swoich zysków i efektywnej stawki podatkowej w każdej jurysdykcji, w której mają siedzibę ich podmioty kwalifikowane. Można oczekiwać, że tak obszerne raportowanie przyczyni się do zwiększenia transparentności.

(20)Skuteczność i sprawiedliwość reformy dotyczącej globalnego podatku minimalnego zależy w dużej mierze od jej przeprowadzenia w skali światowej. Istotne będzie zatem, aby wszyscy najważniejsi partnerzy handlowi Unii stosowali kwalifikowaną zasadę IIR lub równoważny zbiór zasad dotyczących minimalnego opodatkowania. W tym kontekście oraz w celu zapewnienia pewności prawa i skuteczności zasad dotyczących globalnego podatku minimalnego należy doprecyzować warunki, na jakich zasady wdrożone w jurysdykcji państwa trzeciego, która nie transponuje zasad globalnego porozumienia, mogą zostać uznane za równoważne z kwalifikowaną zasadą IIR. W tym celu niniejsza dyrektywa powinna przewidywać oceny kryteriów równoważności przez Komisję na podstawie określonych parametrów oraz wykaz jurysdykcji państw trzecich, które spełniają kryteria równoważności. Wykaz ten byłby modyfikowany – w drodze aktu delegowanego – po każdej późniejszej ocenie ram prawnych wdrożonych przez jurysdykcję państwa trzeciego w jej prawie krajowym.

(21)W celu zmiany niektórych elementów niniejszej dyrektywy innych niż istotne należy przekazać Komisji uprawnienia do przyjmowania aktów zgodnie z art. 290 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Celem powinno być umożliwienie, po dokonaniu oceny przez Komisję, zmiany załącznika zawierającego wykaz jurysdykcji, których krajowe ramy prawne można uznać za równoważne z zasadą włączenia dochodu kwalifikowanego do opodatkowania.