PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 181/40

Opinia Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego w sprawie komunikatu Komisji do Parlamentu Europejskiego, Rady i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego „Podwójne opodatkowanie w obrębie jednolitego rynku”

COM(2011) 712 wersja ostateczna

2012/C 181/08

Sprawozdawca: Vincent FARRUGIA

Dnia 11 listopada 2011 r. Komisja, działając na podstawie art. 304 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, postanowiła zasięgnąć opinii Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego w sprawie

komunikatu Komisji do Parlamentu Europejskiego, Rady i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego „Podwójne opodatkowanie w obrębie jednolitego rynku”

COM(2011) 712 final.

Sekcja ds. Unii Gospodarczej i Walutowej oraz Spójności Gospodarczej i Społecznej, której powierzono przygotowanie prac Komitetu w tej sprawie, przyjęła swoją opinię 7 marca 2012 r.

Na 479. sesji plenarnej w dniach 28–29 marca 2012 r. (posiedzenie z 28 marca) Europejski Komitet Ekonomiczno-Społeczny stosunkiem głosów 135 do 1 – 10 osób wstrzymało się od głosu – przyjął następującą opinię:

1. Wnioski i zalecenia

1.1 Podwójne opodatkowanie stwarza poważne przeszkody dla działalności transgranicznej, utrudnia skuteczne funkcjonowanie jednolitego rynku i oddziałuje negatywnie na inwestycje i zatrudnienie. Podwójne opodatkowanie zniechęca także do inwestycji i zagraża konkurencyjności, przez co wpływa negatywnie na wzrost gospodarczy i na osiągnięcie celów określonych w strategii „Europa 2020”.

1.2 EKES podkreślał w wielu opiniach wagę zniesienia podwójnego opodatkowania. Popierał także propozycje dotyczące szybszego wprowadzenia środków mających na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania, a także większe uproszczenie procedur administracyjnych w przypadku sytuacji o charakterze transgranicznym oraz promowanie rynku wewnętrznego działającego w oparciu o zasady uczciwej konkurencji.

1.3 Z tego względu EKES opowiada się za inicjatywami przedstawionymi w komunikacie Komisji, które zmierzają do zniesienia podwójnego opodatkowania (1) dzięki promowaniu efektywnego współdziałania różnych systemów podatkowych.

1.4 EKES jest także zdania, że eliminacja podwójnego opodatkowania powinna odbywać się w sposób proporcjonalny do celów, jakie pragnie się osiągnąć, oraz z poszanowaniem suwerenności podatkowej poszczególnych państw członkowskich.

1.5 EKES uważa również, że problemy związane z podwójnym opodatkowaniem niewspółmiernie bardziej dotyczą osób fizycznych oraz małych i średnich przedsiębiorstw, które zasadniczo nie dysponują środkami, aby je rozwiązać. Z tego względu, zgadzając się z tezami postawionymi w komunikacie, EKES podkreśla, że wszelkie pomysły na rozwiązanie kwestii podwójnego opodatkowania muszą być spójne z instrumentami regulującymi podwójne opodatkowanie obywateli oraz uwzględniać środki dotyczące osób fizycznych i MŚP.

1.6 EKES zgadza się z tym, by utworzenie forum UE ds. podwójnego opodatkowania opierało się na tych samych zasadach, na jakich działa obecne Wspólne Forum UE ds. Cen Transferowych. Komitet proponuje jednak, by forum stanowiło jedynie pierwszy krok w kierunku powołania centrum monitorowania pod auspicjami Komisji Europejskiej, którego utworzenie EKES już zalecał jako instrument eliminowania transgranicznych przeszkód podatkowych dla obywateli (2). W tym celu zakres działań centrum monitorowania można by rozszerzyć o badanie bieżącej skuteczności wysiłków na rzecz znoszenia podwójnego opodatkowania obywateli, MŚP i dużych firm.

1.7 EKES zaleca, by w skład forum UE ds. podwójnego opodatkowania weszli także przedstawiciele zorganizowanego społeczeństwa obywatelskiego.

1.8 EKES popiera też utworzenie kodeksu postępowania, który umożliwiłby jednolite rozumienie i stosowanie przez państwa członkowskie pojęć z dziedziny podatków, co z kolei ograniczyłoby liczbę sytuacji, w których dochodzi do podwójnego opodatkowania i tych, w których umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są nieskuteczne. To zaś zmniejszyłoby liczbę spraw rozstrzyganych w postępowaniach arbitrażowych.

1.9 Przychylając się do propozycji przeprowadzenia analizy możliwości wprowadzenia skutecznego mechanizmu rozstrzygania sporów, EKES pragnie jednak zwrócić uwagę na znaczenie podjęcia wysiłków zmierzających do ograniczenia konieczności stosowania procedur arbitrażowych.

1.10 EKES opowiada się za zbadaniem pełnej skali zjawiska obustronnego braku opodatkowania oraz jego skutków gospodarczych i społecznych, a także potencjalnych skutków działań, które zostałyby podjęte w celu eliminacji tego zjawiska.

1.11 Ponadto EKES zwraca uwagę na to, że wszelkie propozycje należy oceniać za pomocą kompleksowych analiz społeczno-gospodarczych, które przedstawiałyby konsekwencje tych propozycji dla każdego państwa członkowskiego.

2. Kontekst i podstawa wniosku

2.1 Podwójne opodatkowanie jest źródłem niepewności prawa, która utrudnia obywatelom i przedsiębiorstwom prowadzenie działalności gospodarczej. Prowadzi ono do wzrostu ogólnych obciążeń podatkowych i zbędnych strat społecznych, niepotrzebnie zwiększa obciążenia administracyjne oraz negatywnie wpływa na inwestycje i funkcjonowanie jednolitego rynku, co z kolei przekłada się na spadek konkurencyjności i poziomu zatrudnienia. Konsultacje Komisji wykazały, że problem podwójnego opodatkowania jest poważny: w ponad 20 % zgłoszonych przypadków w grę wchodziła kwota powyżej 1 miliona euro w odniesieniu do osób prawnych, a w ponad 35 % przypadków – powyżej 100 000 euro w odniesieniu osób fizycznych.

2.2 W swoim komunikacie (3) Komisja podkreśla konieczność rozwiązania problemu podwójnego opodatkowania (4), aby zapewnić skuteczność jednolitego rynku oraz osiągnięcie celów wskazanych w strategii „Europa 2020”.

2.3 Komisja wzywa w komunikacie do zwiększenia koordynacji polityki podatkowej jako narzędzia służącego wzmocnieniu ram polityki gospodarczej w strefie euro. Pomysł ten został przedstawiony w Akcie o jednolitym rynku (5), w którym podkreślono konieczność wyeliminowania transgranicznych przeszkód dla obywateli Unii, a także obciążeń administracyjno-podatkowych dla przedsiębiorstw. Tej ostatniej kwestii dotyczy przedstawiony przez Komisję wniosek w sprawie wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania osób prawnych (6). W komunikacie wspomina się także o potrzebie skutecznej sieci umów o unikaniu podwójnego opodatkowania między państwami członkowskimi oraz o znaczeniu rozwiązania kwestii związanych z podwójnym opodatkowaniem spadków.

2.4 W komunikacie Komisja skupiła się na kwestii wyeliminowania przeszkód wynikających z podwójnego opodatkowania i zwróciła uwagę na to, że jest to tym istotniejsze w dobie kryzysu. W komunikacie odnotowano, że z dynamicznej perspektywy zniesienie podwójnego opodatkowania i rozwiązanie problemu obustronnego braku opodatkowania mogą stanowić dla rządów źródło dodatkowych wpływów podatkowych.

2.5 W komunikacie przyznano, że chociaż pewna liczba państw członkowskich już rozwiązała problem podwójnego opodatkowanie w drodze zawarcia jednostronnych, dwustronnych lub wielostronnych porozumień, to w Traktacie UE nie zobowiązuje się ich do eliminowania podwójnego opodatkowania.

2.6 W komunikacie wymieniono przypadki, w których Komisja zajmowała się już problemem podwójnego opodatkowania, m.in. dyrektywę w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych, dyrektywę w sprawie odsetek i należności licencyjnych, konwencję arbitrażową, Wspólne Forum UE ds. Cen Transferowych, zalecenie w sprawie procedur w zakresie ulg w podatku u źródła oraz wniosek w sprawie wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania osób prawnych.

2.7 W komunikacie zauważono też, że chociaż wspomniane wysiłki należy uznać za istotne, nie są one do końca skuteczne. W związku z tym w komunikacie wskazano następujące możliwe rozwiązania, nie podając jednak szczegółów żadnej z tych propozycji:

— Wzmocnienie istniejących instrumentów, w szczególności jeśli chodzi o dyrektywę w sprawie odsetek i należności licencyjnych. Wraz z komunikatem COM(2011) 712 Komisja zaproponowała przekształcenie dyrektywy i zasugerowała analizę kwestii podatku u źródła w celu zmniejszenia podwójnego opodatkowania tego rodzaju płatności. EKES właśnie przyjął opinię w sprawie przekształcenia dyrektywy (7).

— Rozszerzenie zakresu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeśli chodzi o sposoby rozwiązywania problemów trójstronnych oraz to, w jaki sposób traktować jednostki i podatki nieobjęte umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania w ramach UE, wraz z propozycjami zacieśnienia dialogu między państwami członkowskimi w przypadku sporów.

— Środki mające na celu zapewnienie większej spójności w interpretacji i stosowaniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania między państwami członkowskimi. Odnosi się to do potencjalnego utworzenia forum UE ds. podwójnego opodatkowania. Forum to miałoby opracować kodeks postępowania dotyczącego opodatkowania, tak by rozwiązać problem niespójnych interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania między państwami członkowskimi.

— Aby uregulować kwestię braku ogólnego wiążącego mechanizmu rozstrzygania sporów Komisja proponuje rozwiązanie zawarte w ostatniej wersji art. 25 modelowej konwencji podatkowej OECD (2008 r.), w którym przewiduje się procedurę wzajemnego porozumiewania wraz z wiążącą procedurą rozstrzygania sporów w odniesieniu do wszystkich nierozstrzygniętych przypadków podwójnego opodatkowania.

2.8 W komunikacie przedstawiono ponadto dalsze kroki, które należy poczynić, m.in.:

— prace nad rozwinięciem wariantów przedstawionych w komunikacie, w szczególności utworzenie forum UE ds. podwójnego opodatkowania, opracowanie kodeksu postępowania i zbadanie możliwości wprowadzenia skutecznego mechanizmu rozstrzygania sporów;

— przedstawienie możliwych rozwiązań w zakresie przeszkód podatkowych w spadkach transgranicznych w UE, czym Komisja zajęła się niedawno (8);

— dalsze wykorzystywanie Wspólnego Forum UE ds. Cen Transferowych, które ostatnio wznowiło swoją działalność, do rozwiązywania kwestii podwójnego opodatkowania cen transferowych;

— przedstawienie w ciągu roku rozwiązań w sprawie transgranicznego podwójnego opodatkowania dywidend wypłacanych inwestorom portfelowym;

— zainicjowanie konsultacji rozpoznawczych w celu określenia pełnej skali zjawiska obustronnego braku opodatkowania.

3. Uwagi ogólne

3.1 EKES popiera rozwiązanie problemu podwójnego opodatkowania, który stanowi przeszkodę dla inwestycji, a tym samym dla tworzenia miejsc pracy i prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczność zniesienia podwójnego opodatkowania została podkreślona w licznych opiniach EKES-u. Komitet pozytywnie odniósł się do propozycji szybszego wprowadzenia środków mających na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania, jak również większego uproszczenia procedur administracyjnych w przypadku sytuacji o charakterze transgranicznym (9) oraz przyjęcia wspólnych zasad w celu urzeczywistnienia rynku wewnętrznego działającego w oparciu o zasady uczciwej konkurencji (10).

3.2 EKES wsparł również wysiłki Komisji zmierzające do wyeliminowania lub przynajmniej ograniczenia podwójnego lub wielokrotnego pod względem ekonomicznym i prawnym opodatkowania zysków wypłacanych przez spółki zależne spółce dominującej w państwie siedziby (11). W dalszej kolejności EKES wyraził poparcie dla wniosku w sprawie wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania osób prawnych będącej sposobem na ujednolicenie zasad opodatkowania osób prawnych, ale zwrócił uwagę na to, że projekt dyrektywy wymaga uszczegółowienia (12).

3.3 EKES podkreśla również konieczność przyjęcia odpowiednich rozwiązań w zależności od specyfiki każdego kraju, tak aby stosowanie wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania osób prawnych było neutralne dla dochodów, oraz podkreśla, że skutkiem przyjęcia wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania osób prawnych nie powinno być zmniejszenie elastyczności i konkurencyjności Europy w zakresie zdolności przyciągania bezpośrednich inwestycji zagranicznych. W razie konieczności kwestie te powinny być przedmiotem analizy przeprowadzonej w ramach oceny skutków.

3.4 EKES zaleca, by wspomniane cele osiągnąć przede wszystkim poprzez zwiększenie koordynacji między różnymi jurysdykcjami podatkowymi i skuteczniejszą współpracę między nimi, wykorzystując na przykład lepszą komunikację między samymi organami podatkowymi oraz między nimi a podatnikami. Uznaje się, że postęp w tym zakresie powinien być proporcjonalny do nakreślonych celów i że nie może naruszać on autonomii różnych krajowych jurysdykcji podatkowych. Założenia te są zgodne z komunikatem Komisji w sprawie koordynowania systemów podatków bezpośrednich w państwach członkowskich w ramach wspólnego rynku (13).

3.5 W związku z tym EKES popiera przedstawione w komunikacie próby wzmocnienia obecnych instrumentów oraz dalsze wysiłki zmierzające do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, aby zapewnić efektywne współdziałanie różnych systemów podatkowych i to, by wszystkie podmioty gospodarcze ponosiły obciążenia podatkowe tylko raz w oparciu o przewidywalne zasady.

3.6 EKES podkreśla również, że jakkolwiek zniesienie podwójnego opodatkowania jest koniecznym czynnikiem zapewnienia skutecznego jednolitego rynku, wszelkie propozycje powinny koncentrować się na efektywnym znoszeniu barier podatkowych i zapewnianiu skuteczności umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pozostając w obrębie podstaw prawnych przewidzianych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Eliminacja podwójnego opodatkowania powinna bowiem odbywać się z poszanowaniem suwerenności budżetowej poszczególnych państw członkowskich.

4. Uwagi szczegółowe

4.1 EKES zwraca szczególną uwagę na to, że problemy związane z podwójnym opodatkowaniem istotnie wpływają na osoby fizyczne oraz małe i średnie przedsiębiorstwa. Duże firmy zazwyczaj dysponują zasobami finansowymi i ludzkimi, aby poradzić sobie z problemem podwójnego opodatkowania i powiązanymi z nim postępowaniami arbitrażowymi, czego nie można powiedzieć o osobach fizycznych i MŚP (14). W komunikacie Komisji skoncentrowano się na wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstw, głównie dużych, lecz nie omówiono w wystarczającym stopniu problemów, z którymi borykają się obywatele i MŚP.

4.2 EKES dostrzega skuteczność Wspólnego Forum UE ds. Cen Transferowych w rozwiązywaniu kwestii związanych z podwójnym opodatkowaniem cen transferowych i ma nadzieję, że forum UE ds. podwójnego opodatkowania będzie działać w podobny sposób. Wspólne Forum UE ds. Cen Transferowych, które działając w oparciu o wytyczne OECD dotyczące cen transferowych i o zasadę konsensusu, przedkłada Komisji propozycje rozwiązań nieustawodawczych w odniesieniu do praktycznych problemów związanych ze stosowaniem cen transferowych w Unii, może się poszczycić wieloma osiągnięciami, w szczególności stworzeniem kodeksu postępowania w sprawie dokumentacji cen transferowych dla przedsiębiorstw stowarzyszonych w UE, wytycznych dotyczących uprzednich porozumień cenowych w UE oraz wytycznych w sprawie usług o niskiej wartości dodanej świadczonych wewnątrz grup. Skuteczność tego forum jest częściowo zapewniona dzięki silnej reprezentacji państw członkowskich i przedsiębiorstw.

4.3 EKES ma w związku z tym nadzieję, że utworzenie forum UE ds. podwójnego opodatkowania będzie się opierać na tej samej zasadzie, gwarantującej skuteczną reprezentację wszystkich zainteresowanych stron, w tym zorganizowanego społeczeństwa obywatelskiego.

4.4 EKES popiera utworzenie forum UE ds. podwójnego opodatkowania, lecz zwraca uwagę na to, że w komunikacie przedstawiono zbyt mało szczegółów na temat jego działań. EKES proponuje, aby powołanie forum UE ds. podwójnego opodatkowania stanowiło jedynie pierwszy krok w kierunku utworzenia centrum monitorowania. Przekształcenie forum w centrum monitorowania jest ściśle powiązane z zaleceniem EKES-u w sprawie eliminowania przeszkód transgranicznych, w którym EKES wspomniał o utworzeniu europejskiego centrum monitorowania, którego zadanie polegałoby na gromadzeniu na bieżąco szczegółowych, praktycznych informacji na temat istniejących barier podatkowych, w tym podwójnego opodatkowania, oraz zachodzących w nich zmian (15).

4.5 Listę zadań wykonywanych przez centrum monitorowania pod auspicjami Komisji Europejskiej można by było rozszerzyć o analizowanie przeszkód podatkowych napotykanych przez przedsiębiorstwa, zarówno małe i średnie, jak i duże, oraz o badanie bieżącej skuteczności wysiłków na rzecz znoszenia podwójnego opodatkowania. Pod tym względem centrum monitorowania mogłoby odgrywać ważną rolę w rozszerzeniu zakresu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również w analizowaniu sposobów rozwiązywania problemów trójstronnych oraz w zachęcaniu rządów do wprowadzania, bez utraty suwerenności podatkowej, ulg z tytułu podwójnego opodatkowania.

4.6 EKES popiera też opracowanie kodeksu postępowania obejmującego zasady, które rządy mogłyby wstępnie zaakceptować. Kodeks postępowania zapewniłby jednolitą interpretację postanowień w zawartych między państwami członkowskimi umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które często są interpretowane błędnie i stanowią źródło sporów.

4.7 EKES uważa jednak, że kodeks postępowania będzie można uznać za efektywny tylko wówczas, gdy będzie on stosowany w oparciu o zasadę wzajemnego wywierania presji na siebie przez państwa członkowskie, działające w obawie przed napiętnowaniem.

4.8 EKES przychyla się również do propozycji przeprowadzenia analizy możliwości wprowadzenia skutecznego mechanizmu rozstrzygania sporów, której celem byłoby określenie najskuteczniejszych sposobów wyeliminowania podwójnego opodatkowania. Komitet uznaje, że stosowanie procedur wzajemnej pomocy, w ramach których państwa spotykają się w celu znalezienia rozwiązań danych problemów, jest czasochłonne, oraz że nadal można poprawić równie długotrwałą procedurę funkcjonowania konwencji arbitrażowej. To z kolei oznacza dla firm dodatkowe koszty i niepewność.

4.9 EKES pragnie jednakże podkreślić, że należy dołożyć starań, by zapewnić, że procedury arbitrażowe będą stosowane rzadko, i że w zamian położony zostanie większy nacisk na opracowanie kodeksu postępowania zaproponowanego w komunikacie, a także jasnych i przejrzystych wytycznych, które stanowiłyby pierwszy i efektywny punkt odniesienia w przypadku zaistnienia sporu.

4.10 Forum UE ds. podwójnego opodatkowania ma w związku z tym ważną rolę do odegrania, która polega na zachęcaniu do wprowadzania do umów podatkowych, zawierających procedury wzajemnego porozumienia, postanowień ustanawiających wiążące procedury rozstrzygania sporów w przypadku wszystkich nierozwiązanych spraw powstałych na tle podwójnego opodatkowania.

4.11 Jeśli chodzi o kwestię obustronnego braku opodatkowania, EKES opowiada się za przeprowadzeniem kompleksowej analizy tego zjawiska oraz ewentualnych skutków ekonomicznych jego eliminacji.

4.12 EKES ponownie zwraca uwagę na konieczność przeprowadzenia gruntownej oceny skutków społeczno-gospodarczych w celu określenia zakresu, w jakim przyjęcie którejkolwiek z propozycji wymienionych w komunikacie może prowadzić do niekorzystnych konsekwencji dla społeczeństwa i gospodarki (16). Ocena ta powinna być kompleksowa i obejmować wszystkie państwa członkowskie, których dotyczą te propozycje.

4.13 EKES oczekuje, że Komisja przedstawi mu do zaopiniowania dodatkowe propozycje dotyczące kwestii podwójnego opodatkowania, a konkretnie:

— Zalecenie w sprawie opodatkowania spadków transgranicznych, które Komisja niedawno przedstawiła.

— Przedstawienie rozwiązań w sprawie transgranicznego podwójnego opodatkowania dywidend wypłacanych inwestorom portfelowym.

— Dalsze szczegóły na temat utworzenia forum, kodeksu postępowania oraz możliwości wprowadzenia wiążącego mechanizmu rozstrzygania sporów.

— Ocenę zakresu zjawiska obustronnego braku opodatkowania.

Bruksela, 28 marca 2012 r. Przewodniczący Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego Staffan NILSSON

(1) COM(2011) 712 final.

(2) Zob. opinię EKES-u „Eliminowanie transgranicznych przeszkód podatkowych dla obywateli Unii”, Dz.U. C 318 z 29.10.2011, s. 95.

(3) COM(2011) 712 final.

(4) Podwójne opodatkowanie oznacza obciążenie porównywalnymi podatkami przez co najmniej dwie jurysdykcje podatkowe w odniesieniu do tego samego podlegającego opodatkowaniu dochodu lub kapitału.

(5) COM(2011) 206 final.

(6) COM(2011) 121 final.

(7) Zob. opinia EKES-u (Dz.U. C 143 z 22.5.2012, s. 46) w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (przekształcenie), COM(2011) 714 final.

(8) Zalecenie Komisji z dnia 15 grudnia 2011 r. dotyczące zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu spadków (2011/856/UE).

(9) Zob. przypis 2.

(10) Zob. opinia EKES-u w sprawie bezpośredniego opodatkowania przedsiębiorstw, Dz.U. C 241 z 7.10.2002, s. 75.

(11) Zob. opinia EKES-u w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, Dz.U. C 32 z 5.2.2004, s. 118.

(12) Zob. opinia EKES-u w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady w sprawie wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania osób prawnych (CCCTB), Dz.U. C 24 z 28.1.2012, s. 63.

(13) COM(2006) 823 final.

(14) Zgodnie ze sprawozdaniem podsumowującym Komisji Europejskiej dotyczącym konsultacji w sprawie rynku wewnętrznego i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania 69 % osób fizycznych, które napotkały problemy związane z podwójnym opodatkowaniem, korzystało z odpowiednich środków, aby uchylić podwójne opodatkowanie, w porównaniu z 85 % korporacji.

(15) Zob. przypis 2.

(16) Zob. przypis 12.