Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1725/2003

z dnia 29 września 2003 r.

przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady

(Tekst mający znaczenie dla EOG)

KOMISJA WSPÓLNOT EUROPEJSKICH,

uwzględniając Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską,

uwzględniając rozporządzenie (WE) Nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości [1], w szczególności jego art. 3 ust. 3,

a także mając na uwadze, co następuje:

(1) Rozporządzenie (WE) nr 1606/2002 wymaga, aby spółki notowane w obrocie publicznym, działające w oparciu o przepisy Państwa Członkowskiego, sporządzały, pod pewnymi warunkami, począwszy od dnia 1 stycznia 2005 r. swoje skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości zdefiniowanymi w art. 2 tego rozporządzenia.

(2) Komisja, po rozważeniu stanowiska przedłożonego przez Komitet Techniczny ds. Rachunkowości stwierdziła, że międzynarodowe standardy rachunkowości według stanu na dzień 14 września 2002 r. spełniają kryteria ich przyjęcia określone w art. 3 rozporządzenia (WE) nr 1606/2002.

(3) Komisja przeanalizowała również aktualnie opracowywane udoskonalenia, których celem jest wprowadzenie poprawek do wielu dotychczasowych standardów. Przyjęcie międzynarodowych standardów rachunkowości uwzględniających proponowane poprawki zostanie rozważone po opracowaniu ostatecznej wersji tych standardów. Istnienie propozycji poprawek do dotychczasowych standardów nie wpływa na decyzję Komisji o zatwierdzeniu dotychczasowych standardów, z wyjątkiem MSR 32 "Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja", MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena" oraz nielicznych interpretacji odnoszących się do tych standardów: SKI-5 "Klasyfikacja instrumentów finansowych – zapisy dotyczące warunkowej zapłaty", SKI-16 "Kapitał akcyjny – wykupione własne instrumenty kapitałowe (akcje własne)", SKI-17 "Kapitał własny – koszty transakcji kapitałowej".

(4) Istnienie wysokiej jakości standardów dotyczących instrumentów finansowych, w tym instrumentów pochodnych, jest istotne dla rynku kapitałowego Wspólnoty. Tym niemniej w przypadku MSR 32 i MSR 39 aktualnie analizowane poprawki mogą być na tyle znaczące, że obecnie ich przyjęcie uznaje się za nieodpowiednie. Po sfinalizowaniu prac nad udoskonaleniem i opublikowaniu zaktualizowanych standardów Komisja w trybie priorytetowym rozważy przyjęcie zaktualizowanych standardów zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002.

(5) W związku z powyższym należy przyjąć wszystkie międzynarodowe standardy rachunkowości według stanu na dzień 14 września 2002 r. z wyjątkiem MSR 32 i MSR 39 oraz odnośnych interpretacji.

(6) Środki przyjęte w niniejszym rozporządzeniu są zgodne z opinią Komitetu Regulacyjnego ds. Rachunkowości,

PRZYJMUJE NINIEJSZE ROZPORZĄDZENIE:

Artykuł 1

Przyjmuje się międzynarodowe standardy rachunkowości zamieszczone w Załączniku.

Artykuł 2

Niniejsze rozporządzenie wchodzi w życie trzeciego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich.

Sporządzono w Brukseli, dnia 29 września 2003 r.

W imieniu Komisji

Frederik Bolkestein

Członek Komisji

[1] Dz.U. L 243 z 11.9.2002, str. 1

--------------------------------------------------

ZAŁĄCZNIK

MSR 1:

MSR 2:

MSR 7:

MSR 8:

MSR 10:

MSR 11:

MSR 12:

MSR 14:

MSR 15:

MSR 16:

MSR 17:

MSR 18:

MSR 19:

MSR 20:

MSR 21:

MSR 22:

MSR 23:

MSR 24:

MSR 26:

MSR 27:

MSR 28:

MSR 29:

MSR 30:

MSR 31:

MSR 33:

MSR 34:

MSR 35:

MSR 36:

MSR 37:

MSR 38:

MSR 40:

MSR 41:

SKI-1:

SKI-2:

SKI-3:

SKI-6:

SKI-7:

SKI-8:

SKI-9:

SKI-10:

SKI-11:

SKI-12:

SKI- 13:

SKI-14:

SKI-15:

SKI-18:

SKI-19:

SKI- 20:

SKI-21:

SKI-22:

SKI-23:

SKI-24:

SKI-25:

SKI-27:

SKI-28:

SKI-29:

SKI-30:

SKI-31:

SKI-32:

SKI-33:

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI MSR 1

(ZAKTUALIZOWANY W 1997 R.)

Prezentacja sprawozdań finansowych

Niniejszy zaktualizowany Międzynarodowy Standard Rachunkowości zastępuje MSR 1 "Ujawnianie zasad rachunkowości" MSR 5 "Informacje ujawniane w sprawozdaniu finansowym" oraz MSR 13 "Prezentacja aktywów obrotowych i zobowiązań krótkoterminowych", które zostały zatwierdzone przez Zarząd w wersji przekształconej w 1994 r. MSR 1 (zaktualizowany w 1997 r.) został zatwierdzony przez Zarząd KMSR (IASC) w lipcu 1997 r. i stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 lipca 1998 r. i później.

W maju 1999 r. na mocy MSR 10 (zaktualizowanego w 1999 r.) "Zdarzenia następujące po dniu bilansowym" wprowadzono poprawki do ust. 63 lit. c), 64, 65 lit. a) i 74 lit. c). Poprawiony tekst wchodzi w życie z chwilą wejścia w życie MSR 10 (zaktualizowanego w 1999 r.), czyli przy sporządzaniu rocznych sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 2000 r. i później.

Następujące interpretacje SKI dotyczą MSR 1:

- SKI-8 "Zastosowanie po raz pierwszy MSR jako podstawy rachunkowości",

- SKI-18 "Spójność – metody alternatywne",

- SKI-27 "Ocena istoty transakcji wykorzystujących prawną formą leasingu",

- SKI-29 "Ujawnianie informacji – umowy na usługi koncesjonowane".

Wprowadzenie

1. Niniejszy standard ("MSR 1 (zaktualizowany w 1997 r.)") zastępuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości MSR 1 "Ujawnianie zasad rachunkowości", MSR 5 "Informacje ujawniane w sprawozdaniu finansowym" oraz MSR 13 "Prezentacja aktywów obrotowych i zobowiązań krótkoterminowych". MSR 1 (zaktualizowany) stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy obrotowe rozpoczynające się 1 lipca 1998 r. i później, ale ponieważ jego wymogi są spójne z wymogami zawartymi w dotychczasowych standardach, zaleca się jego wcześniejsze stosowanie.

2. Standard stanowi uaktualnienie wymogów zawartych w standardach, które zastępuje, zgodnie z opracowanymi przez KMSR (IASC) "Założeniami koncepcyjnymi sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych". Ma on ponadto poprawiać jakość sprawozdań finansowych prezentowanych według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości poprzez:

a) zapewnienie, że sprawozdanie finansowe, w którym znajduje się stwierdzenie o zgodności z MSR, jest zgodne z każdym mającym zastosowanie standardem, włączając w to wszystkie wymogi dotyczące ujawniania informacji;

b) zapewnienie, że odstępstwa od wymogów standardu zostaną ograniczone do wyjątkowo rzadkich przypadków (przypadki niestosowania się będą kontrolowane i w uzasadnionych sytuacjach będą opracowywane dalsze wytyczne);

c) dostarczenie wytycznych w sprawie układu sprawozdania finansowego, łącznie z minimalnymi wymogami dla każdej głównej części składającej się na sprawozdanie finansowe, zasad rachunkowości oraz informacji dodatkowej, jak również zamieszczenie ilustrującego je załącznika;

d) ustalenie (w oparciu o "Założenia koncepcyjne") praktycznych wymogów dotyczących takich kwestii, jak istotność, kontynuacja działalności, dobór zasad rachunkowości w razie braku odnośnego standardu, spójność (ciągłość) i prezentacja danych porównawczych.

3. Spełniając postulaty użytkowników sprawozdań finansowych odnośnie do uzyskiwania bardziej wyczerpujących informacji na temat wyników działalności rozumianych szerzej niż "zysk" wykazywany w rachunku zysków i strat, standard wprowadza nowy wymóg sporządzania nowego zestawienia zaliczanego do podstawowych części składowych sprawozdania finansowego, ukazującego zyski i straty, które nie są w chwili obecnej prezentowane w rachunku zysków i strat. Nowe zestawienie może być prezentowane jako "tradycyjne" zestawienie zmian kapitału własnego w formie kolumnowej lub jako samodzielne zestawienie wyników działalności. W kwietniu 1997 r. Zarząd KMSR (IASC) uzgodnił w zarysie przeprowadzenie przeglądu sposobu, w jaki dokonuje się pomiaru i prezentacji wyników działalności. Początkowo przedsięwzięcie to prawdopodobnie obejmie rozważenie współzależności pomiędzy sprawozdawczością wyników działalności jednostki a celami sprawozdawczości prowadzonej zgodnie z opracowanymi przez KMSR (IASC) "Założeniami koncepcyjnymi". W związku z tym KMSR (IASC) opracuje propozycje w tej materii.

4. Standard ma zastosowanie do wszystkich jednostek gospodarczych prowadzących sprawozdawczość zgodną z MSR, łącznie z bankami i zakładami ubezpieczeń. Minimalne układy sprawozdań zostały tak zaprojektowane, aby zapewnić wystarczającą elastyczność umożliwiającą ich dostosowanie do użytku przez każdą jednostkę. Banki, na przykład, powinny być w stanie opracować taką prezentację, która będzie zgodna z niniejszym standardem oraz z bardziej szczegółowymi wymogami zawartymi w MSR 30 "Ujawnianie informacji w sprawozdaniach finansowych banków i podobnych instytucji finansowych".

SPIS TREŚCI

| Cele |

Zakres | |

Definicje | 2–7 |

Cele sprawozdań finansowych | 5 |

Odpowiedzialność za sprawozdanie finansowe | 6 |

Części składowe sprawozdania finansowego | 7–9 |

Zasady ogólne | 10–41 |

Rzetelna prezentacja i zgodność z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości | 10–19 |

Zasady rachunkowości | 20–22 |

Zasada kontynuacji działalności | 23–24 |

Zasada memoriału | 25–26 |

Ciągłość prezentacji | 27–28 |

Istotność i agregowanie | 29–32 |

Kompensowanie | 33–37 |

Dane porównawcze | 38–41 |

Struktura i treść sprawozdania finansowego | 42–102 |

Wprowadzenie | 42–52 |

Identyfikacja sprawozdania finansowego | 44–48 |

Okres sprawozdawczy | 49–51 |

Terminowość | 52 |

Bilans | 53–74 |

Podział na pozycje obrotowe (krótkoterminowe) i trwałe (długoterminowe) | 53–56 |

Aktywa obrotowe | 57–59 |

Zobowiązania krótkoterminowe | 60–65 |

Informacje, które należy przedstawiać w bilansie | 66–71 |

Informacje, które należy przedstawiać w bilansie lub w informacji dodatkowej | 72–74 |

Rachunek zysków i strat | 75–85 |

Informacje, które należy przedstawiać w rachunku zysków i strat | 75–76 |

Informacje, które należy przedstawiać w rachunku zysków i strat lub w informacji dodatkowej | 77–85 |

Zmiany w kapitale własnym | 86–89 |

Rachunek przepływów pieniężnych | 90 |

Informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego | 91–102 |

Struktura | 91–96 |

Prezentacja zasad (polityki) rachunkowości | 97–101 |

Ujawnianie innych informacji | 102 |

Data wejścia w życie | 103–104 |

Poszczególne zasady wydrukowane pogrubioną kursywą należy odczytywać w kontekście zawartych w niniejszym standardzie opisów i wskazówek dotyczących ich wdrażania, jak również w kontekście "Wstępu do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości". Nie stosuje się Międzynarodowych Standardów Rachunkowości do pozycji nieistotnych (patrz: ustęp 12 "Wstępu").

CELE

Celem niniejszego standardu jest uregulowanie podstaw prezentacji sprawozdań finansowych o ogólnym przeznaczeniu, w celu zapewnienia porównywalności danych sprawozdań finansowych jednostki gospodarczej z jej sprawozdaniami z poprzednich okresów oraz ze sprawozdaniami innych jednostek gospodarczych. Aby ten cel osiągnąć, niniejszy standard podaje ogólne zasady dotyczące prezentacji sprawozdań finansowych, wytyczne dotyczące ich struktury i wymogi odnoszące się do minimalnej zawartości sprawozdań finansowych. Ujmowanie, wycena i ujawnianie informacji na temat poszczególnych transakcji omówione są w innych Międzynarodowych Standardach Rachunkowości.

ZAKRES

1. Niniejszy standard powinien być stosowany dla celów prezentacji wszelkich sprawozdań finansowych o ogólnym przeznaczeniu, sporządzanych i prezentowanych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.

2. Sprawozdanie finansowe ogólnego przeznaczenia to takie, które ma za zadanie spełnienie potrzeb użytkowników, którzy nie mają możliwości domagania się raportów dostosowanych do ich szczególnych potrzeb informacyjnych. Na sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia składają się sprawozdania prezentowane samodzielnie lub w ramach innego publicznie dostępnego dokumentu, takiego jak raport roczny lub prospekt emisyjny. Niniejszy standard nie ma zastosowania do skróconej śródrocznej informacji finansowej. Niniejszy standard stosuje się zarówno do jednostkowych sprawozdań finansowych, jak i do skonsolidowanych sprawozdań finansowych grupy kapitałowej. Nie wyklucza to jednak możliwości prezentacji w jednym dokumencie skonsolidowanego sprawozdania finansowego zgodnego z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz sprawozdania finansowego jednostki dominującej sporządzonego zgodnie z wymogami danego kraju, pod warunkiem że podstawa sporządzenia każdego ze sprawozdań zostanie jasno ujawniona w informacji o przyjętych zasadach rachunkowości.

3. Niniejszy standard ma zastosowanie do wszystkich jednostek gospodarczych, w tym banków i zakładów ubezpieczeń. Dodatkowe wymogi dla banków oraz innych instytucji finansowych, spójne z wymogami niniejszego standardu, określone zostały w MSR 30 "Ujawnianie informacji w sprawozdaniach finansowych banków i podobnych instytucji finansowych".

4. W niniejszym standardzie stosuje się terminologię odpowiednią dla jednostek komercyjnych. Komercyjne jednostki sektora państwowego mogą zatem stosować wymogi niniejszego standardu. Jednostki niekomercyjne, administracja państwowa i inne jednostki sektora państwowego zamierzające stosować niniejszy standard mogą być zmuszone do korygowania opisu niektórych pozycji sprawozdania finansowego lub samego sprawozdania finansowego. Takie jednostki mogą również prezentować dodatkowe części składowe sprawozdania finansowego.

CELE SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH

5. Sprawozdanie finansowe stanowi uporządkowane przedstawienie sytuacji finansowej jednostki gospodarczej oraz przeprowadzonych przez nią transakcji. Celem sprawozdań finansowych o ogólnym przeznaczeniu jest dostarczanie informacji na temat sytuacji finansowej, wyników działalności i przepływów środków pieniężnych jednostki, które byłyby użyteczne dla szerokiego kręgu użytkowników przy podejmowaniu przez nich decyzji gospodarczych. Ponadto sprawozdanie finansowe przedstawia wyniki zarządzania przez kierownictwo powierzonymi mu zasobami. Aby zrealizować ten cel, sprawozdanie finansowe dostarcza informacji o:

a) aktywach;

b) zobowiązaniach;

c) kapitale własnym;

d) przychodach i kosztach, łącznie z zyskami i stratami; oraz

e) przepływach środków pieniężnych.

Informacja taka, wraz z innymi danymi zawartymi w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, pomaga użytkownikom w przewidywaniu przyszłych przepływów środków pieniężnych jednostki, w szczególności terminów oraz stopnia pewności wy-pracowania przez jednostkę środków pieniężnych i ich ekwiwalentów.

ODPOWIEDZIALNOŚĆ ZA SPRAWOZDANIE FINANSOWE

6. Za sporządzenie i prezentację sprawozdań finansowych jednostki gospodarczej odpowiada Zarząd i/lub inny organ kierujący jednostką.

CZĘŚCI SKŁADOWE SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO

7. Na kompletne sprawozdanie finansowe składają się następujące części składowe:

a) bilans;

b) rachunek zysków i strat;

c) sprawozdanie przedstawiające:

i) wszystkie zmiany w kapitale własnym; lub

ii) zmiany w kapitale własnym niewynikające z transakcji kapitałowych dokonywanych z właścicielami ani z wypłat na ich rzecz;

d) rachunek przepływów pieniężnych; oraz

e) informacja o przyjętych zasadach rachunkowości oraz dane objaśniające.

8. Zalecane jest prezentowanie, poza sprawozdaniem finansowym, także analizy finansowej sporządzonej przez kierownictwo, zawierającej opis oraz wyjaśnienie głównych składników finansowych wyników działalności uzyskanych przez jednostkę gospodarczą, jej sytuacji finansowej oraz najistotniejszych obszarów niepewności, jakie dotyczą jednostki. Raport taki może zawierać omówienie:

a) głównych czynników wpływających na wyniki działalności, w tym zmian w środowisku, w którym jednostka prowadzi działalność gospodarczą, reakcji jednostki na te zmiany i ich skutków, jak również polityki inwestycyjnej jednostki zmierzającej do utrzymania i dalszej poprawy wyników, w tym polityki odnośnie do dywidend;

b) źródeł finansowania jednostki, polityki dotyczącej wielkości zadłużenia, a także polityki zarządzania ryzykiem; oraz

c) atutów i zasobów jednostki gospodarczej, których wartość nie jest w pełni odzwierciedlona w bilansie sporządzonym zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.

9. Wiele jednostek sporządza oprócz sprawozdania finansowego dodatkowe sprawozdania, takie jak na przykład raporty o wpływie jednostki na środowisko naturalne oraz sprawozdanie o wytworzonej wartości dodanej, co dotyczy szczególnie tych sektorów przemysłu, gdzie czynniki związane ze środowiskiem naturalnym są znaczące, oraz gdy pracownicy postrzegani są jako ważna grupa użytkowników. Zaleca się prezentowanie takich dodatkowych sprawozdań, jeśli zdaniem kierownictwa pomogą one użytkownikom przy podejmowaniu decyzji gospodarczych.

ZASADY OGÓLNE

Rzetelna prezentacja i zgodność z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości

10. Sprawozdanie finansowe powinno rzetelnie przedstawiać sytuację finansową jednostki gospodarczej, jej finansowe wyniki działalności i przepływy środków pieniężnych. Prawidłowe stosowanie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, wraz z ujawnieniem, w uzasadnionych przypadkach dodatkowych informacji, prowadzi, w zasadzie w każdej sytuacji, do sporządzenia sprawozdania finansowego spełniającego wymóg rzetelnej prezentacji.

11. Jednostka gospodarcza, której sprawozdanie finansowe jest zgodne z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, powinna ten fakt ujawnić. Sprawozdania finansowego nie można uznać za zgodne z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, jeśli nie spełnia ono wszystkich wymogów zawartych w odpowiednich standardach oraz interpretacjach Stałego Komitetu ds. Interpretacji [1]

12. Nieprawidłowych rozwiązań rachunkowych nie uznaje się za skorygowane przez ujawnienie w opisie przyjętych zasad rachunkowości, w informacji dodatkowej lub materiale objaśniającym.

13. W wyjątkowo rzadkich przypadkach, gdy kierownictwo uzna, że zastosowanie danego wymogu standardu mogłoby wprowadzić w błąd i że w związku z tym odstąpienie od jego stosowania jest potrzebne dla uzyskania rzetelnej prezentacji, jednostka powinna ujawnić, co następuje:

a) że kierownictwo uznało, iż sprawozdanie finansowe rzetelnie przedstawia sytuację finansową jednostki, finansowe wyniki działalności i przepływy środków pieniężnych;

b) że sprawozdanie jest we wszystkich istotnych aspektach zgodne z mającymi zastosowanie Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, z wyjątkiem odstępstwa dokonanego od określonego standardu w celu osiągnięcia rzetelności prezentacji;

c) standard, od którego jednostka poczyniła odstępstwo, charakter odstępstwa, wraz z podaniem rozwiązania, jakie przewiduje standard, powód, dla którego zastosowanie takiego rozwiązania w danych okolicznościach wprowadzałoby w błąd i zastosowane rozwiązanie; oraz

d) finansowy wpływ odstępstwa na wynik finansowy netto, aktywa, zobowiązania, kapitał własny i przepływy środków pieniężnych za każdy prezentowany okres.

14. Niekiedy sprawozdanie finansowe zawiera stwierdzenie, że jest "oparte na" lub "zgodne z zasadniczymi wymogami" lub "pozostaje w zgodzie z wymogami rachunkowości" Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Często nie podaje się żadnych dodatkowych informacji, mimo że można wyraźnie stwierdzić, że nie zostały spełnione zasadnicze wymogi dotyczące ujawniania informacji, a nawet wymogi rachunkowości. Takie stwierdzenia wprowadzają w błąd, ponieważ obniżają wiarygodność i zrozumiałość sprawozdań finansowych. Aby zagwarantować, iż sprawozdania finansowe określane jako zgodne z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości będą spełniały normy wymagane przez międzynarodowych użytkowników, niniejszy standard zawiera ogólny wymóg rzetelnej prezentacji, wytyczne dotyczące sposobu spełnienia wymogu rzetelnej prezentacji oraz dodatkowe wskazówki odnośnie do określenia tych niezwykle rzadkich okoliczności, kiedy odstępstwo jest konieczne. Wprowadza się również wymóg wyraźnego ujawniania okoliczności towarzyszących odstępstwu. Istnienie odmiennych wymogów krajowych nie jest samo w sobie wystarczającym uzasadnieniem dla dokonywania odstępstw w sprawozdaniu finansowym sporządzanym z zastosowaniem Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

15. W zasadzie we wszystkich okolicznościach, rzetelną prezentację można osiągnąć poprzez przestrzeganie, we wszystkich istotnych aspektach, odpowiednich Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Dla uzyskania rzetelnej prezentacji wymagane jest:

a) dobór i stosowanie zasad rachunkowości zgodnie z ust. 20;

b) takie prezentowanie informacji, w tym opis zasad rachunkowości, które dostarcza informacji przydatnych, wiarygodnych, porównywalnych i zrozumiałych; oraz

c) zapewnienie informacji uzupełniających, jeśli spełnienie wymogów Międzynarodowych Standardów Rachunkowości nie wystarcza, aby umożliwić użytkownikom zrozumienie wpływu poszczególnych transakcji lub zdarzeń na sytuację finansową i finansowe wyniki działalności jednostki.

16. W wyjątkowo rzadkich okolicznościach zastosowanie konkretnego wymogu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości prowadzić może do sporządzenia sprawozdania finansowego wprowadzającego w błąd. Dzieje się tak tylko wówczas, gdy rozwiązanie wymagane przez dany standard jest wyraźnie nieodpowiednie, w związku z czym rzetelna prezentacja nie może zostać osiągnięta ani poprzez zastosowanie tego standardu, ani też poprzez ujawnienie dodatkowych informacji. Nie należy czynić odstępstwa wyłącznie dlatego, że inne rozwiązanie również prowadzi do rzetelnej prezentacji.

17. Dokonując oceny tego, czy potrzebne jest odstępstwo od konkretnego wymogu Międzynarodowego Standardu Rachunkowości, należy rozważyć:

a) cel wymogu i powód, dla którego cel ten nie jest osiągnięty lub nie ma zastosowania w danych okolicznościach; oraz

b) sposób, w jaki okoliczności charakteryzujące sytuację jednostki gospodarczej odbiegają od warunków innych jednostek, które wymogu przestrzegają.

18. Ponieważ oczekuje się, iż okoliczności wymagające odstępstwa występować będą niezwykle rzadko, zaś potrzeba odstępstw będzie przedmiotem poważnych dyskusji i subiektywnej oceny, jest rzeczą ważną, aby użytkownicy byli świadomi tego, że nie we wszystkich istotnych aspektach jednostka stosowała wymogi Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Ważne jest również, aby posiadali oni wystarczające informacje aby świadomie osądzić, czy odstępstwo jest konieczne oraz wyliczyć korekty, jakie byłby wymagane, aby osiągnąć zgodność ze standardem. KMSR (IASC) będzie monitorował przypadki nieprzestrzegania wymogów, o których zostanie poinformowany (na przykład przez jednostki, ich biegłych rewidentów i instytucje ustalające przepisy) i będzie rozważał potrzebę dostarczenia wyjaśnień poprzez opracowanie, w zależności od sytuacji, interpretacji lub poprawek, poprzez dokonywanie wykładni lub korygowanie standardów, tak aby odstępstwa były konieczne tylko w wyjątkowo rzadkich okolicznościach.

19. Jeżeli, zgodnie ze szczegółowymi postanowieniami danego Międzynarodowego Standardu Rachunkowości, stosuje się go przed datą jego wejścia w życie, fakt ten należy ujawnić.

ZASADY RACHUNKOWOŚCI

20. Kierownictwo powinno wybrać i stosować takie zakładowe zasady rachunkowości, aby sprawozdanie finansowe było zgodne z wszystkimi wymogami każdego mającego zastosowanie Międzynarodowego Standardu Rachunkowości i każdej interpretacji Stałego Komitetu ds. Interpretacji. W razie braku szczegółowych wymogów, kierownictwo powinno opracować zasady gwarantujące, że sprawozdanie finansowe przedstawia informacje, które są:

a) przydatne dla użytkowników w procesie podejmowania decyzji; oraz

b) wiarygodne, czyli takie, dzięki którym sprawozdanie finansowe:

i) wiernie przedstawia wyniki finansowe i sytuację finansową jednostki,

ii) odzwierciedla ekonomiczną treść zdarzeń i transakcji, a nie tylko ich formę prawną [2];

iii) jest obiektywne, czyli bezstronne;

iv) jest zgodne z zasadą ostrożnej wyceny; oraz

v) jest kompletne we wszystkich istotnych aspektach.

21. Zasady rachunkowości są to konkretne prawidła, metody, konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez jednostkę gospodarczą przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych.

22. W razie braku konkretnego Międzynarodowego Standardu Rachunkowości i interpretacji Stałego Komitetu ds. Interpretacji, kierownictwo dokonuje własnej oceny przy opracowywaniu zasady rachunkowości, dzięki której użytkownikom sprawozdania finansowego jednostki dostarczane są jak najbardziej użyteczne informacje. Dokonując takiego osądu, kierownictwo rozważa:

a) wymogi i wytyczne zawarte w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości dotyczących podobnych i powiązanych zagadnień;

b) definicje, kryteria ujmowania i wyceny aktywów, pasywów, przychodów i kosztów określone w opracowanych przez KMSR (IASC) "Założeniach koncepcyjnych"; oraz

c) publikacje innych organizacji zajmujących się opracowywaniem standardów i przyjęte rozwiązania branżowe w zakresie, w jakim są one zgodne z lit. a) i b) niniejszego ustępu.

ZASADA KONTYNUACJI DZIAŁALNOŚCI

23. Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego kierownictwo jednostki gospodarczej powinno dokonać oceny zdolności jednostki do kontynuowania działalności. Sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone przy założeniu kontynuacji działalności, z wyjątkiem sytuacji, gdy kierownictwo albo zamierza zlikwidować jednostkę, albo zaniechać prowadzenia działalności gospodarczej, albo gdy kierownictwo nie ma żadnej realistycznej alternatywy dla likwidacji lub zaniechania działalności. Jeżeli w trakcie dokonywania oceny, kierownictwo świadome jest występowania istotnej niepewności dotyczącej zdarzeń lub okoliczności, które nasuwają poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności, powinno ono ujawnić istnienie takiej niepewności. Jeżeli sprawozdanie finansowe nie zostało sporządzone przy założeniu kontynuacji działalności, fakt ten należy ujawnić, podając jednocześnie zasadę, na której opierano się, sporządzając sprawozdanie finansowe oraz powód, dla którego założenia o kontynuacji działalności przez jednostkę nie uznano za zasadne.

24. Oceniając, czy założenie kontynuacji działalności jest właściwe, kierownictwo bierze pod uwagę wszelkie dostępne informacje dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, która zwykle odpowiada najmniej dwunastu miesiącom od dnia bilansowego, choć nie musi się do nich ograniczać. Zakres analizy sytuacji zależy od konkretnych okoliczności. Jeżeli jednostka była dotychczas rentowna i posiadała łatwy dostęp do ośrodków finansowych, to ocena, czy przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest zasadne, nie wymaga przeprowadzania szczegółowej analizy. W innych wypadkach, aby uzyskać pewność, że założenie kontynuacji działalności jest zasadne, kierownictwo może być zmuszone do rozważenia wielu czynników określających bieżącą i oczekiwaną rentowność, harmonogram spłaty zobowiązań i potencjalne źródła alternatywnego finansowania.

ZASADA MEMORIAŁU

25. Jednostka gospodarcza powinna sporządzać swoje sprawozdania finansowe, z wyjątkiem rachunku przepływów pieniężnych, zgodnie z zasadą memoriału.

26. Zgodnie z zasadą memoriału transakcje i zdarzenia ujmuje się z chwilą wystąpienia (a nie z chwilą otrzymania lub zapłaty środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów), oraz wykazuje się je w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym okresu, którego dotyczą. Koszty ujmuje się w rachunku zysków i strat na podstawie bezpośredniego powiązania poniesionych kosztów z poszczególnymi zrealizowanymi przychodami (zasada współmierności przychodów i kosztów). Zastosowanie zasad współmierności nie uprawnia jednak do ujmowania w bilansie pozycji, które nie odpowiadają definicji aktywów lub pasywów.

CIĄGŁOŚĆ PREZENTACJI

27. Sposób prezentacji i grupowania pozycji sprawozdań finansowych powinien być utrzymany w nie zmienionej formie w kolejnych okresach, chyba że:

a) nastąpiła znacząca zmiana charakteru prowadzonej przez jednostkę działalności lub analiza sposobu prezentowania sprawozdań finansowych wskazuje na to, że zmiana spowodowałaby przyjęcie bardziej prawidłowego sposobu prezentacji zdarzeń lub transakcji; lub

b) potrzeba zmiany sposobu prezentacji wynika z któregoś z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości lub którejś z interpretacji Stałego Komitetu ds. Interpretacji [3]

28. Przeprowadzenie dużej transakcji nabycia lub zbycia jednostki gospodarczej lub analiza sposobu prezentowania sprawozdań finansowych, mogą wskazywać, że sprawozdanie finansowe powinno być prezentowane w odmienny sposób. Jednostka powinna zmienić sposób prezentacji sprawozdania finansowego, tylko wówczas, gdy jest prawdopodobne, że pozostanie w zmienionej strukturze, albo gdy korzyść z zastosowania alternatywnego sposobu prezentacji może być wyraźnie zidentyfikowana. Wprowadzając takie zmiany sposobu prezentacji, jednostka powinna dokonać przekształcenia danych porównawczych zgodnie z ust. 40. Zmiana sposobu prezentacji dokonana w celu spełnienia wymogów obowiązujących w danym kraju jest dozwolona pod warunkiem, że zmodyfikowany sposób prezentacji jest zgodny z wymogami niniejszego standardu.

ISTOTNOŚĆ I AGREGOWANIE

29. Każdą istotną pozycję należy prezentować w sprawozdaniu finansowym oddzielnie. Kwoty nieistotne należy łączyć z kwotami o podobnym charakterze lub funkcji i nie ma potrzeby ich oddzielnego prezentowania.

30. Sprawozdanie finansowe wynika z przetworzenia dużej liczby transakcji, które są uporządkowane poprzez ich pogrupowanie zgodnie z ich charakterem lub funkcją. Końcowym etapem procesu grupowania i klasyfikacji jest przedstawienie skomasowanych i jednorodnych danych, tworzących poszczególne pozycje głównych części składowych sprawozdania finansowego lub ujawnionych w informacji dodatkowej. Jeżeli dana pozycja nie jest sama z siebie istotna, łączy się ją z innymi pozycjami prezentowanymi w głównych częściach składowych sprawozdania finansowego albo ujawnionymi w informacji dodatkowej. Pojedyncza pozycja może być nie dość istotna, aby uzasadniona była jej oddzielna prezentacja w głównej części składowej sprawozdania finansowego, lecz na tyle istotna, by oddzielnie zaprezentować ją w informacji dodatkowej.

31. W tym kontekście informację uznaje się za istotną, jeśli jej nieujawnienie mogłoby wpłynąć na gospodarcze decyzje użytkowników, podejmowane na podstawie sprawozdania finansowego. Istotność zależy od kwoty i charakteru pozycji ocenianych w konkretnych okolicznościach jej pominięcia. Podejmując decyzję o tym, czy dana pozycja lub pozycje zagregowane są istotne, charakter i rozmiary pozycji oceniać należy łącznie. W zależności od okoliczności albo charakter, albo wielkość pozycji mogą być czynnikiem decydującym. Na przykład poszczególne aktywa o tym samym charakterze i funkcji łączy się nawet wówczas, gdy poszczególne kwoty są znaczne. Znaczne pozycje o różnym charakterze lub funkcji prezentuje się jednak oddzielnie.

32. Zasada istotności dopuszcza możliwość nieprzestrzegania szczegółowych wymogów zawartych w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości dotyczących ujawniania informacji, jeżeli wymagane informacje nie są istotne.

KOMPENSOWANIE

33. Nie należy kompensować aktywów i zobowiązań, chyba że inny Międzynarodowy Standard Rachunkowości wymaga lub dopuszcza dokonanie takiej kompensaty.

34. Pozycje przychodów i kosztów należy kompensować wtedy i tylko wtedy, gdy:

a) Międzynarodowy Standard Rachunkowości wymaga tego lub to dopuszcza; lub

b) zyski, straty i powiązane z nimi koszty wynikające z tych samych lub zbliżonych transakcji lub zdarzeń nie są istotne. Takie kwoty powinny być grupowane zgodnie z ust. 29.

35. Ważne jest, aby istotne aktywa i pasywa oraz przychody i koszty były wykazywane oddzielnie. Kompensowanie w rachunku zysków i strat czy w bilansie, z wyjątkiem sytuacji, gdy kompensowanie odzwierciedla istotę transakcji lub zdarzenia, osłabia zdolność zrozumienia przez użytkowników przeprowadzonych transakcji oraz możliwość ocenienia przez nich przyszłych przepływów środków pieniężnych jednostki gospodarczej. Nie stanowi kompensowania wykazywanie wartości aktywów po pomniejszeniu o odpisy aktualizujące wynikające z wyceny, na przykład odpisy aktualizujące wartość zapasów, które utraciły przydatność lub rezerwy na należności wątpliwe.

36. MSR 18 "Przychody" definiuje pojęcie przychodów i wymaga wykazywania ich w wartości godziwej kwoty otrzymanej lub należnej, przy uwzględnieniu kwoty wszelkich rabatów handlowych i opustów hurtowych udzielonych przez jednostkę gospodarczą. Jednostka przeprowadza, w toku swojej działalności gospodarczej, inne transakcje, które nie przynoszą przychodów, lecz które są uboczne w stosunku do działalności podstawowej. Wynik takich transakcji prezentowany jest poprzez kompensowanie przychodów i związanych z nimi kosztów wynikających z tej samej transakcji, jeśli prezentacja taka odzwierciedla istotę transakcji lub zdarzenia. Na przykład:

a) zyski i straty na sprzedaży aktywów trwałych, łącznie z inwestycjami i aktywami służącymi działalności operacyjnej, ujmowane są w wysokości różnicy między przychodami osiągniętymi ze sprzedaży a wartością bilansową danego składnika aktywów powiększoną o koszty sprzedaży;

b) wydatki, które na mocy umowy są refundowane przez stronę trzecią (na przykład, umowa podnajmu) mogą być kompensowane z odnośną kwotą refundacji; oraz

c) zyski i straty nadzwyczajne mogą być prezentowane w wartości netto, po pomniejszeniu o kwotę podatku i udziałów mniejszości, przy czym w informacji dodatkowej wykazuje się wartość brutto.

37. Również zyski i straty powstałe z tytułu grupy zbliżonych transakcji ujmuje się w kwocie netto, na przykład zyski i straty z tytułu różnic kursowych lub zyski i straty z tytułu instrumentów finansowych przeznaczonych do obrotu. Zyski i straty tego typu ujmuje się jednak oddzielnie, jeśli ich rozmiary, charakter lub częstotliwość są na tyle istotne, że wymagana jest oddzielna prezentacja zgodnie z MSR 8 "Zysk lub strata netto okresu sprawozdawczego, podstawowe błędy i zmiany zasad (polityki) rachunkowości".

DANE PORÓWNAWCZE

38. Należy ujawniać dane porównawcze dotyczące okresu poprzedzającego w odniesieniu do wszystkich danych liczbowych zawartych w sprawozdaniu finansowym, chyba że któryś z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości dopuszcza lub wymaga ich nieujawniania. Dane porównawcze powinny być także przedstawiane w części opisowej, jeżeli są przydatne dla rozumienia sprawozdania finansowego za okres bieżący.

39. W niektórych wypadkach informacje opisowe zawarte w sprawozdaniu finansowym za okres(-y) poprzedzający(-e) są nadal przydatne w okresie bieżącym. Na przykład szczegóły dotyczące sprawy sądowej, której wynik był niepewny na poprzedni dzień bilansowy, a która nadal nie została rozwiązana, ujawnić należy w bieżącym okresie. Użytkownicy odnoszą korzyść z uzyskania informacji o tym, że występowała niepewność na poprzedni dzień bilansowy oraz o krokach, które zostały podjęte, aby niepewność tę usunąć.

40. W wypadku zmiany sposobu prezentacji lub klasyfikacji pozycji sprawozdania finansowego, dokonać należy przeklasyfikowania danych porównawczych w celu zapewnienia porównywalności z okresem bieżącym, chyba że z praktycznych względów nie jest to możliwe do wykonania. Ujawnić należy charakter, kwotę i powód ewentualnego przeklasyfikowania. W razie gdy przeklasyfikowanie danych porównawczych z praktycznych względów nie jest możliwe do wykonania, jednostka powinna ujawnić powód, dla którego nie dokonano przeklasyfikowania oraz charakter zmian, jakie nastąpiłyby, gdyby do przeklasyfikowania doszło.

41. Mogą wystąpić okoliczności, w których przeklasyfikowanie danych porównawczych celem uzyskania porównywalności z okresem bieżącym jest z praktycznych względów niewykonalne. Na przykład, dane mogły nie być gromadzone w okresie (okresach) poprzedzającym (poprzedzających) w sposób umożliwiający przeklasyfikowanie, a odtworzenie informacji jest praktycznie niemożliwe. W takich okolicznościach, należy ujawnić charakter korekt, które należałoby wprowadzić. MSR 8 reguluje kwestię korekt wymaganych w odniesieniu do danych porównawczych z powodu zmiany zasad rachunkowości, zastosowanych retrospektywnie.

STRUKTURA I TREŚĆ SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO

Wprowadzenie

42. Niniejszy standard wymaga ujawniania pewnych informacji albo w jednej z głównych części składowych sprawozdania finansowego, albo w informacji dodatkowej. W załączniku do niniejszego standardu umieszczono zalecane wzory sprawozdań, które jednostka może stosować, jeśli odpowiadają one jej uwarunkowaniom. MSR 7 przedstawia strukturę prezentacji rachunku przepływów pieniężnych.

43. W niniejszym standardzie używa się terminu "ujawnianie" w szerokim rozumieniu, obejmującym zarówno prezentację w odpowiedniej głównej części składowej sprawozdania finansowego, jak i w informacji dodatkowej. Ujawnianie informacji wymagane przez inne Międzynarodowe Standardy Rachunkowości odbywa się zgodnie z określonymi w nich wymogami. O ile niniejszy standard lub inne standardy nie stanowią inaczej, następuje to albo bezpośrednio w odpowiedniej części sprawozdania finansowego, albo w informacji dodatkowej.

Identyfikacja sprawozdania finansowego

44. Należy jasno zidentyfikować sprawozdanie finansowe oraz odróżnić je od innych informacji zawartych w tym samym publikowanym dokumencie.

45. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości stosuje się wyłącznie do sprawozdania finansowego, a nie do innych informacji prezentowanych w raporcie rocznym lub innym dokumencie. Jest zatem ważne, aby użytkownicy byli w stanie odróżnić informacje, które zostały sporządzone z wykorzystaniem Międzynarodowych Standardów Rachunkowości od innych informacji, które mogą być użyteczne dla użytkowników, niebędących jednak przedmiotem standardów.

46. Należy jasno zidentyfikować każdą część sprawozdania finansowego. Ponadto należy wyeksponować i powtarzać następujące informacje, gdy jest to niezbędne dla poprawnego rozumienia prezentowanych informacji:

a) nazwa jednostki sprawozdawczej lub inne dane identyfikacyjne;

b) stwierdzenie, czy sprawozdanie finansowe dotyczy pojedynczej jednostki gospodarczej, czy grupy kapitałowej;

c) dzień bilansowy lub okres objęty sprawozdaniem finansowym, w zależności od części sprawozdania finansowego;

d) waluta, w której sporządzono sprawozdanie finansowe; oraz

e) wielkość jednostek które zastosowano dla prezentacji kwot w sprawozdaniu finansowym.

47. Wymogi zawarte w ust. 46 zwykle spełnia się poprzez zamieszczenie nagłówków stron i skróconych nagłówków kolumn na każdej stronie sprawozdania finansowego. Dobór najlepszego sposobu prezentowania takich informacji zależy od uznania jednostki. Jeśli na przykład sprawozdanie finansowe udostępnia się w wersji elektronicznej, nie ma konieczności dzielenia go na odrębne strony. Wyżej wspomniane pozycje prezentowane są wówczas na tyle często, aby zapewnić poprawne zrozumienie przedstawionych informacji.

48. Sprawozdania finansowe stają się często bardziej zrozumiałe, gdy informacje prezentuje się w tysiącach lub milionach jednostek waluty sprawozdania finansowego. Jest to do przyjęcia, pod warunkiem że ujawnia się poziom dokładności prezentacji i nie następuje utrata przydatnych informacji.

Okres sprawozdawczy

49. Sprawozdanie finansowe powinno być prezentowane za okresy roczne. Jeśli, w wyjątkowych okolicznościach, dzień bilansowy jednostki gospodarczej ulegnie zmianie i sprawozdanie finansowe prezentowane jest za okres dłuższy lub krótszy od jednego roku, jednostka powinna, poza podaniem okresu objętego sprawozdaniem finansowym, ujawnić także:

a) przyczynę, dla której stosowany jest okres różny od pełnego roku; oraz

b) fakt, iż dane porównawcze w rachunku zysków i strat, sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym, rachunku przepływów pieniężnych i informacji dodatkowej nie są porównywalne.

50. W wyjątkowych okolicznościach jednostka może być zobowiązana lub sama zadecydować o zmianie dnia bilansowego, na skutek na przykład przejęcia przez inną jednostkę o innym okresie sprawozdawczym (dniu bilansowym). W takim wypadku ważne jest, aby użytkownicy byli świadomi tego, że kwoty wykazywane za okres bieżący i dane porównawcze nie są porównywalne, oraz aby powód zmiany dnia bilansowego został ujawniony.

51. Zwykle sprawozdanie finansowe jest sporządzane za okres trwający pełny rok. Ze względów praktycznych niektóre jednostki wolą jednak sporządzać sprawozdania za okres 52 tygodni. Niniejszy standard nie zakazuje takiej praktyki, ponieważ jest mało prawdopodobne, aby takie sprawozdanie istotnie odbiegało od sprawozdania finansowego, które obejmowałoby okres jednego roku.

Terminowość

52. Użyteczność sprawozdania finansowego maleje, jeśli nie zostanie ono udostępnione użytkownikom w rozsądnym terminie po dniu bilansowym. Jednostka powinna być w stanie ogłosić swoje sprawozdanie finansowe w terminie sześciu miesięcy od dnia bilansowego. Stale występujące czynniki, takie jak złożony charakter działalności jednostki gospodarczej, nie są wystarczającym powodem la przedstawienia sprawozdania finansowego z opóźnieniem. W ustawodawstwie wielu krajów i regulacjach rynkowych określone są bardziej szczegółowe terminy.

Bilans

Podział na pozycje krótkoterminowe i długoterminowe (obrotowe i trwałe)

53. W oparciu o charakter prowadzonej działalności gospodarczej, każda jednostka gospodarcza powinna ustalić, czy w bilansie zastosować podział aktywów i zobowiązań na krótkoterminowe i długoterminowe. Ustępy 57 i 65 niniejszego standardu mają zastosowanie, jeśli taki podział został wprowadzony. Jeśli jednostka nie dokonuje takiego podziału, aktywa i zobowiązania należy uporządkować według ogólnego kryterium płynności.

54. Niezależnie od przyjętej metody prezentacji, w odniesieniu do wszystkich pozycji aktywów i zobowiązań, na które składają się zarówno kwoty, których realizacji lub uregulowania oczekuje się przed upływem dwunastu miesięcy, jak i po upływie dwunastu miesięcy, jednostka powinna podać kwotę, której realizacji lub uregulowania oczekuje się po upływie dwunastu miesięcy.

55. Jeżeli jednostka dostarcza produkty lub świadczy usługi w ramach wyraźnie określonego cyklu operacyjnego, podział w bilansie na aktywa i zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe dostarcza użytecznych informacji poprzez odróżnienie tych aktywów netto, które są w ciągłym obrocie jako kapitał obrotowy od tych, których jednostka używa długoterminowo. Pozwala to również wyodrębnić aktywa, które, według przewidywań, zrealizowane będą w trakcie bieżącego cyklu operacyjnego oraz zobowiązania, których uregulowanie wymagane jest w tym samym okresie.

56. Informacje na temat terminów wymagalności aktywów i zapadalności zobowiązań są użyteczne dla potrzeb oceny płynności i wypłacalności jednostki. MSR 32 "Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja" wymaga ujawniania terminów wymagalności i zapadalności zarówno w wypadku aktywów finansowych, jak i zobowiązań finansowych. Aktywa finansowe obejmują należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności, zaś zobowiązania finansowe zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe zobowiązania. Informacja o oczekiwanym terminie realizacji aktywów lub uregulowaniu zobowiązań niepieniężnych, takich jak zapasy i rezerwy jest użyteczna bez względu na to, czy aktywa i zobowiązania są dzielone na krótkoterminowe i długoterminowe. Przykładem może być ujawnianie przez jednostkę kwoty zapasów, których realizacji oczekuje się w terminie późniejszym niż rok od dnia bilansowego.

Aktywa obrotowe

57. Dany składnik aktywów powinien być zaliczony do aktywów obrotowych, jeśli:

a) oczekuje się, że zostanie zrealizowany lub przeznaczony jest do sprzedaży lub zużycia w toku normalnego cyklu działalności operacyjnego jednostki gospodarczej; lub

b) jest w posiadaniu jednostki przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu lub na krótki okres i oczekuje się, że zostanie zrealizowany w ciągu dwunastu miesięcy od dnia bilansowego; lub

c) stanowi składnik środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, co do wykorzystania którego nie występują ograniczenia.

Wszystkie pozostałe aktywa zaliczać należy do aktywów trwałych (długoterminowych).

58. W niniejszym standardzie stosuje się termin "trwały (długoterminowy)" obejmujący rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne, aktywa operacyjne i finansowe o charakterze trwałym (długoterminowym). Nie wyklucza to stosowania innych określeń pod warunkiem że ich znaczenie jest jasne.

59. Przez cykl działalności operacyjnej jednostki rozumie się okres upływający pomiędzy nabyciem materiałów wykorzystywanych w procesie gospodarczym a ich realizacją w formie pieniężnej lub w formie instrumentu, który łatwo jest zamienić na środki pieniężne. Aktywa obrotowe obejmują zapasy i należności z tytułu dostaw i usług, które sprzedaje się, zużywa i realizuje w ramach normalnego cyklu działalności operacyjnej, nawet jeśli nie oczekuje się ich realizacji w terminie dwunastu miesięcy od dnia bilansowego. Papiery wartościowe przeznaczone do obrotu zalicza się do aktywów obrotowych, jeśli oczekuje się, że ich realizacja nastąpi w terminie dwunastu miesięcy od dnia bilansowego. W przeciwnym razie zalicza się je do aktywów trwałych (długoterminowych).

Zobowiązania krótkoterminowe

60. Zobowiązanie zaliczyć należy do zobowiązań krótkoterminowych, jeżeli:

a) oczekuje się, że zostanie ono uregulowane w toku normalnego cyklu operacyjnego jednostki; lub

b) jest ono wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy od dnia bilansowego.

Wszystkie pozostałe zobowiązania zaliczać należy do zobowiązań długoterminowych.

61. Zobowiązania krótkoterminowe klasyfikować można analogicznie do aktywów obrotowych. Niektóre zobowiązania krótkoterminowe, takie jak zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz rozliczenia międzyokresowe bierne z tytułu kosztów wynagrodzeń i pozostałych kosztów operacyjnych, wchodzą w skład kapitału obrotowego wykorzystywanego w normalnym cyklu działalności operacyjnej. Takie pozycje związane z działalnością operacyjną zalicza się do zobowiązań krótkoterminowych, nawet jeśli są wymagalne w terminie dłuższym niż dwanaście miesięcy od dnia bilansowego.

62. Pozostałe zobowiązania krótkoterminowe nie wiążą się z bieżącym cyklem operacyjnym, ale są wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy od dnia bilansowego. Wśród przykładów znajduje się krótkoterminowa część zobowiązań kredytowych, kredyt w rachunku bieżącym, zobowiązania z tytułu dywidend, podatku dochodowego i inne zobowiązania niezwiązane bezpośrednio z działalnością handlową. Zobowiązania kredytowe służące do długoterminowego finansowania kapitału obrotowego, które nie są wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy, zaliczane są do zobowiązań długoterminowych.

63. Jednostka gospodarcza powinna nadal zaliczać swoje długoterminowe zobowiązania kredytowe do zobowiązań długoterminowych, nawet wówczas, gdy są one wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy od dnia bilansowego, o ile:

a) pierwotny termin wymagalności przekraczał dwanaście miesięcy;

b) jednostka zamierza refinansować swoje zobowiązanie innym zobowiązaniem długoterminowym; oraz

c) zamiar ten poparty jest umową refinansową lub umową o przesunięcie terminów spłat, zawartą przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji.

Kwota wszelkich zobowiązań wyłączonych ze zobowiązań krótkoterminowych na podstawie niniejszego ust. powinna zostać ujawniona w informacji dodatkowej do bilansu wraz z uzasadnieniem takiego sposobu prezentacji.

64. W odniesieniu do niektórych zobowiązań, które są wymagalne w ciągu następnego cyklu operacyjnego, można oczekiwać, że zostaną one zrefinansowane lub "prolongowane" według uznania jednostki, w związku z czym nie oczekuje się, że będą pomniejszać kapitał obrotowy. Takie zobowiązania należy uznać za część długoterminowego finansowania jednostki i zaliczyć do zobowiązań długoterminowych. W razie jednak gdy podejmowanie decyzji o refinansowaniu nie zależy od uznania jednostki (gdyż na przykład nie istnieje porozumienie o refinansowaniu), to nie można uznać, że nastąpi automatycznie refinansowanie, a zobowiązanie takie jest zaliczane do zobowiązań krótkoterminowych, chyba że zawarcie umowy o refinansowanie przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji dostarcza dowodów na to, że dane zobowiązanie na dzień bilansowy jest w istocie długoterminowe.

65. Niektóre umowy kredytowe zawierają zobowiązania dotyczące kredytobiorcy, które powodują, że zobowiązanie staje się wymagalne na żądanie w razie złamania pewnych warunków dotyczących sytuacji finansowej kredytobiorcy. W takim wypadku zobowiązanie zaliczane jest do zobowiązań długoterminowych jedynie wówczas gdy:

a) kredytodawca wyraził przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji zgodę na nie żądanie spłaty mimo złamania tych warunków; oraz

b) nie jest prawdopodobne, aby kolejne przypadki łamania tych warunków wystąpiły w ciągu dwunastu miesięcy od dnia bilansowego.

Informacje, które należy przedstawiać w bilansie

66. Bilans zawierać powinien co najmniej następujące pozycje, które przedstawiają następujące kwoty:

a) rzeczowe aktywa trwałe;

b) wartości niematerialne;

c) aktywa finansowe (z wyłączeniem kwot wykazywanych w lit. d), f) i g));

d) inwestycje wykazywane zgodnie z metodą praw własności;

e) zapasy;

f) należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności;

g) środki pieniężne i ich ekwiwalenty;

h) zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe zobowiązania,

i) zobowiązania i aktywa podatkowe, zgodnie z wymogami MSR 12 "Podatek dochodowy";

j) rezerwy;

k) długoterminowe zobowiązania kredytowe;

l) udziały mniejszości; oraz

m) wyemitowany kapitał podstawowy i kapitały zapasowe (rezerwowe).

67. W razie gdy Międzynarodowy Standard Rachunkowości tego wymaga lub gdy taki sposób prezentacji potrzebny jest do rzetelnego przedstawienia sytuacji finansowej jednostki, w bilansie zamieścić należy dodatkowe pozycje, grupy pozycji i sumy cząstkowe.

68. Niniejszy standard nie określa kolejności lub wzoru, według którego pozycje powinny być prezentowane. W ust. 66 podaje się po prostu listę pozycji, które tak bardzo różnią się od siebie charakterem lub funkcją, że zasługują na odrębną prezentację w bilansie. Przykładowe wzory zamieszczone są w załączniku do niniejszego standardu. Wyżej wymienione pozycje modyfikować można w następujący sposób:

a) sumowanie pozycji, jeśli inny Międzynarodowy Standard Rachunkowości wymaga ich oddzielnej prezentacji w bilansie lub gdy ze względu na rozmiary, charakter lub funkcję danej pozycji, oddzielna prezentacja sprzyjałaby rzetelnemu przedstawieniu sytuacji finansowej jednostki; oraz

b) stosowanie innej nazwy pozycji i kolejności, stosownie do charakteru jednostki i jej transakcji w celu zapewnienia informacji niezbędnych do całościowego rozumienia sytuacji finansowej jednostki gospodarczej. Na przykład banki dostosowują powyższe nazwy w taki sposób, aby spełnić bardziej szczegółowe wymogi zawarte w punktach 18 i 25 MSR 30 "Ujawnianie informacji w sprawozdaniach finansowych banków i podobnych instytucji finansowych".

69. Pozycje wymienione w ust. 66 mają szeroki zakres znaczeniowy i nie ma potrzeby ich ograniczania do zakresu objętego innymi standardami. Na przykład pozycja wartości niematerialnych obejmuje zarówno wartość firmy, jak i aktywa powstałe w wyniku poniesienia wydatków na prace rozwojowe.

70. Podjęcie decyzji o wyodrębnieniu dodatkowych pozycji wynika z oceny:

a) charakteru i płynności aktywów oraz ich istotności, co w większości przypadków prowadzi do oddzielnej prezentacji wartości firmy oraz aktywów powstałych w wyniku poniesienia wydatków na prace rozwojowe, aktywów pieniężnych i niepieniężnych oraz aktywów obrotowych (krótkoterminowych) i trwałych (długoterminowych);

b) ich funkcji w jednostce, co prowadzi na przykład do oddzielnej prezentacji aktywów operacyjnych i finansowych, zapasów, należności, środków pieniężnych i ich ekwiwalentów; oraz

c) kwot, charakteru i terminów spłaty zobowiązań, co prowadzi na przykład do oddzielnej prezentacji kredytowych i niekredytowych zobowiązań i rezerw, zakwalifikowanych zgodnie ze stanem rzeczy do krótkoterminowych lub długoterminowych.

71. Niekiedy aktywa i zobowiązania różniące się między sobą charakterem lub funkcją podlegają innym zasadom wyceny. Na przykład niektóre grupy rzeczowych aktywów trwałych mogą być ewidencjonowane według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia albo w wartościach przeszacowanych zgodnie z MSR 16. Stosowanie różnych zasad wyceny w odniesieniu do różnych grup aktywów sugeruje, że różnią się one między sobą co do charakteru lub funkcji, dlatego należy je prezentować jako odrębne pozycje.

Informacje, które należy przedstawiać w bilansie lub w informacji dodatkowej

72. Jednostka gospodarcza powinna ujawniać w bilansie albo w informacji dodatkowego do bilansu dalszy podział poszczególnych prezentowanych pozycji w sposób uwzględniający charakter działalności jednostki. Podział każdej pozycji w miarę potrzeby – następuje z uwagi na jej charakter, a kwoty zobowiązań i należności dotyczące jednostki dominującej, innych jednostek zależnych, jednostek stowarzyszonych i innych powiązanych stron, ujawniać należy oddzielnie.

73. Stopień uszczegółowienia pozycji składających się na pozycje główne przedstawiane w bilansie lub w informacji dodatkowej do bilansu zależy od wymogów Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz rozmiarów, charakteru i funkcji prezentowanych pozycji. Czynniki wymienione w ust. 70 są również uwzględniane przy podejmowaniu decyzji co do przesłanek dalszego podziału pozycji. Sposób ujawnienia informacji będzie różny dla każdej pozycji, na przykład:

a) rzeczowe aktywa trwałe dzieli się w sposób opisany w MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe";

b) należności dzieli się na należności z tytułu dostaw i usług, należności od innych jednostek grupy kapitałowej, należności od jednostek powiązanych, zaliczki i pozostałe należności;

c) zapasy dzieli się zgodnie z MSR 2 "Zapasy" na towary, materiały pomocnicze, materiały, produkty w toku i wyroby gotowe;

d) rezerwy dzieli się na rezerwy na koszty świadczeń pracowniczych i inne rezerwy odpowiednio do przedmiotu działalności gospodarczej jednostki;

e) kapitał podstawowy i kapitały zapasowe (rezerwowe) dzieli się na poszczególne kategorie wniesionego kapitału podstawowego, nadwyżki ze sprzedaży akcji powyżej ich wartości nominalnej oraz kapitały rezerwowe.

74. W bilansie lub w informacji dodatkowej jednostka gospodarcza ujawnić powinna, co następuje:

a) dla każdej grupy kapitału podstawowego:

i) liczbę akcji /udziałów składających się na zatwierdzony kapitał;

ii) liczbę akcji wyemitowanych i w pełni opłaconych oraz wyemitowanych i nie w pełni opłaconych;

iii) wartość nominalną akcji lub stwierdzenie, że akcje nie posiadają wartości nominalnej;

iv) zestawienie zmian liczby akcji na początek i na koniec roku;

v) prawa, uprzywilejowanie i ograniczenia związane z daną grupą akcji, włączając w to ograniczenia dotyczące podziału dywidend i zwrotu kapitału;

vi) akcje własne jednostki pozostające w jej posiadaniu lub w posiadaniu jednostek zależnych i jednostek stowarzyszonych; oraz

vii) akcje zarezerwowane dla potrzeb emisji związanych z realizacją opcji i umów sprzedaży, wraz z warunkami i kwotami;

b) opis charakteru i przeznaczenia każdego kapitału wchodzącego w skład kapitału własnego;

c) kwotę dywidend zaproponowanych lub zadeklarowanych pomiędzy dniem bilansowym, a dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji; oraz

d) kwotę jakichkolwiek nie ujętych skumulowanych dywidend z akcji uprzywilejowanych co do dywidend.

Jednostka nieposiadająca kapitału podstawowego, na przykład spółka cywilna, powinna ujawnić informacje analogiczne do wyżej podanych, przedstawiając zmiany, jakie nastąpiły w ciągu okresu w każdej grupie kapitału własnego oraz w prawach, przywilejach i ograniczeniach związanych z każdą grupą kapitału.

Rachunek zysków i strat

Informacje, które należy przedstawiać w rachunku zysków i strat

75. W rachunku zysków i strat powinny się znaleźć co najmniej następujące pozycje:

a) przychody;

b) wynik na działalności operacyjnej;

c) koszty finansowe;

d) udział w zyskach i stratach jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć konsolidowanych metodą praw własności:

e) obciążenia z tytułu podatków;

f) zysk lub strata na działalności gospodarczej;

g) zyski i straty nadzwyczajne;

h) udziały mniejszości; oraz

i) zysk lub strata netto za dany okres.

W razie gdy Międzynarodowy Standard Rachunkowości tego wymaga lub gdy taki sposób prezentacji potrzebny jest do wiernego przedstawienia finansowych wyników działalności jednostki, w rachunku zysków i strat zamieścić należy dodatkowe pozycje, grupy pozycji i sumy cząstkowe.

76. Skutki różnych działań podejmowanych przez jednostkę, transakcji i zdarzeń różnią się pod względem trwałości, poziomu ryzyka i przewidywalności, zaś ujawnienie poszczególnych elementów wyniku działalności pomaga zrozumieć wyniki osiągnięte oraz ocenić wyniki przyszłe. Jeśli zachodzi potrzeba wyjaśnienia elementów składających się na wyniki działalności jednostki, w rachunku zysków i strat zamieszcza się dodatkowe pozycje oraz zmienia się opis i kolejność pozycji. Czynnikami, które należy uwzględnić, są istotność oraz charakter i funkcja różnych składników przychodów i kosztów. Bank na przykład modyfikuje opisy pozycji w celu spełnienia bardziej szczegółowych wymogów zawartych w ust. 9–17 MSR 30. Można dokonywać kompensowania pozycji przychodów i kosztów pod warunkiem spełnienia kryteriów zawartych w ust. 34.

Informacje, które należy przedstawiać w rachunku zysków i strat lub w informacji dodatkowej

77. W rachunku zysków i strat albo w informacji dodatkowej, jednostka gospodarcza powinna przedstawiać koszty w układzie porównawczym (rodzajowym) albo kalkulacyjnym.

78. Zachęca się jednostki do prezentowania podziału kosztów, o którym mowa w ust. 77 w rachunku zysków i strat.

79. Pozycje kosztów dzieli się dodatkowo w celu wyodrębnienia tych elementów składających się na finansowe wyniki działalności jednostki gospodarczej, które różnią się pod względem stabilności, wpływu na uzyskanie zysków lub poniesienie strat oraz przewidywalności. Informacje te przekazuje się na jeden z dwóch sposobów.

80. Pierwszy sposób to metoda kosztów w układzie porównawczym. Koszty grupuje się w rachunku zysków i strat zgodnie z ich rodzajem (na przykład amortyzacja, koszty zakupu materiałów, koszty transportu, wynagrodzenia, koszty reklamy) i nie są one rozliczane na poszczególne działy/rodzaje działalności jednostki. Metodę tę łatwo jest stosować w wielu mniejszych jednostkach, gdyż nie zachodzi potrzeba rozliczania kosztów działalności operacyjnej na poszczególne działy /rodzaje działalności. Przykład klasyfikacji opartej na metodzie kosztów w układzie porównawczym przedstawia się następująco:

Przychody | | X |

Pozostałe przychody operacyjne | | X |

Zmiana stanu wyrobów gotowych i produkcji nie zakończonej | X | |

Zużycie surowców i materiałów | X | |

Wynagrodzenia i świadczenia na rzecz pracowników | X | |

Amortyzacja | X | |

Pozostałe koszty operacyjne | X | |

Koszty operacyjne ogółem | | (X) |

Zysk na działalności operacyjnej | | X |

81. Zmiana stanu zapasów wyrobów gotowych i produkcji w toku w ciągu okresu koryguje koszty produkcji, odzwierciedlające fakt, że produkcja albo zwiększyła poziom zapasów, albo sprzedaż przewyższająca produkcję zmniejszyła ich poziom. Zgodnie z ustawodawstwem niektórych krajów zwiększenie stanu produktów przedstawia się bezpośrednio po przychodach w przedstawionym powyżej zestawieniu. Stosowana metoda prezentacji nie powinna jednak sugerować, że kwoty takie wchodzą w skład przychodów.

82. Drugi sposób zwany jest metodą kosztów w układzie funkcjonalnym (kosztów w układzie kalkulacyjnym) lub "kosztu własnego sprzedaży", zgodnie z którą koszty klasyfikuje się zgodnie z ich funkcją jako część kosztów sprzedanych produktów, towarów i materiałów, sprzedaży czy ogólnego zarządu. Prezentacja taka często dostarcza użytkownikom bardziej przydatnych informacji niż klasyfikacja kosztów w układzie porównawczym, ale rozliczanie kosztów na poszczególne działy /rodzaje działalności może być arbitralne i wiąże się w dużej mierze z subiektywną oceną. Przykład klasyfikacji metodą kosztów w układzie kalkulacyjnym przedstawia się następująco:

Przychody | X |

Koszt własny sprzedaży | (X) |

Zysk brutto na sprzedaży | X |

Pozostałe przychody operacyjne | X |

Koszty sprzedaży | (X) |

Koszty ogólnego zarządu | (X) |

Pozostałe koszty operacyjne | (X) |

Zysk na działalności operacyjnej | X |

83. Jednostki gospodarcze stosujące podział kosztów w układzie kalkulacyjnym powinny ujawniać dodatkowe informacje na temat kosztów w układzie porównawczym, w tym kwotę amortyzacji, wynagrodzeń i świadczeń na rzecz pracowników.

84. Wybór pomiędzy podziałem kosztów zgodnie z metodą kosztu własnego sprzedaży, a metodą kosztów w układzie porównawczym zależy zarówno od czynników historycznych, uwarunkowań danego sektora, jak i rodzaju organizacji. Obie metody prezentują koszty, których zmian można oczekiwać, pośrednio lub bezpośrednio wraz ze zmianą wielkości sprzedaży lub produkcji jednostki. Ponieważ każda z tych metod odpowiada potrzebom różnych rodzajów jednostek, niniejszy standard wprowadza wymóg dokonania wyboru metody w oparciu o kryterium rzetelniejszej prezentacji wyników działalności jednostki. Ponieważ jednak informacje o kosztach w układzie porównawczym są użyteczne przy prognozowaniu przyszłych przepływów środków pieniężnych, wymagane jest przedstawianie dodatkowych informacji, jeśli stosowana jest metoda kosztu własnego sprzedaży.

85. Jednostka gospodarcza powinna ujawniać w rachunku zysków i strat lub w informacji dodatkowej kwotę zadeklarowanych lub zaproponowanych dywidend na jedną akcję za okres objęty sprawozdaniem finansowym.

ZMIANY W KAPITALE WŁASNYM

86. Jednostka gospodarcza powinna przedstawiać jako oddzielny element sprawozdania finansowego, sprawozdanie prezentujące:

a) wynik finansowy netto za dany okres;

b) szczegółowe pozycje przychodów lub kosztów, zysków lub strat, które, zgodnie z wymogami innych standardów, ujmuje się bezpośrednio w kapitale własnym oraz sumę takich pozycji; oraz

c) łączny wpływ zmian zasad rachunkowości i korekt błędów podstawowych, dokonanych zgodnie z podejściem wzorcowym określonym w MSR 8.

Ponadto jednostka powinna zaprezentować albo w tym sprawozdaniu, albo w informacji dodatkowej:

d) transakcje kapitałowe z właścicielami i wypłaty na rzecz właścicieli;

e) nie podzielony wynik finansowy z lat ubiegłych na początek okresu i na dzień bilansowy oraz zmiany w ciągu okresu; oraz

f) uzgodnienie wartości bilansowej każdej kategorii kapitału podstawowego, nadwyżki ze sprzedaży akcji powyżej ich wartości nominalnej i wszystkich kapitałów zapasowych (rezerwowych) na początek i na koniec okresu, wraz z oddzielnym ujawnieniem każdej zmiany stanu.

87. Zmiany w kapitale własnym jednostki gospodarczej pomiędzy dwoma dniami bilansowymi odzwierciedlają przyrost lub spadek jej aktywów netto lub zasobności w ciągu okresu, określone zgodnie z zasadami wyceny przyjętymi i ujawnionymi w sprawozdaniu finansowym. Z wyjątkiem zmian wynikających z transakcji przeprowadzanych z właścicielami, takich jak wpłaty na poczet kapitału i dywidendy, ogólna zmiana stanu kapitału własnego odpowiada łącznym zyskom i stratom wygenerowanym z tytułu działalności gospodarczej jednostki w danym okresie.

88. MSR 8 "Zysk lub strata netto okresu sprawozdawczego, podstawowe błędy i zmiany zasad (polityki) rachunkowości" wymaga, aby wszystkie przychody i koszty uwzględniane były przy ustalaniu wyniku finansowego netto za dany okres, chyba że inny Międzynarodowy Standard Rachunkowości wymaga zastosowania innego rozwiązania lub je dopuszcza. Inne standardy wymagają, aby zyski i straty, takie jak różnice wartości netto z aktualizacji wyceny oraz niektóre różnice kursowe ujmowane były bezpośrednio jako zmiany w kapitale własnym, podobnie jak transakcje kapitałowe z właścicielami jednostki i wypłaty na ich rzecz. Ponieważ ważne jest uwzględnianie wszystkich zysków i strat przy ocenie zmian sytuacji finansowej jednostki pomiędzy dwoma dniami bilansowymi, niniejszy standard wymaga sporządzania oddzielnego elementu sprawozdania finansowego, które przedstawia ogólną kwotę zysków i strat jednostki, łącznie z tymi, które ujmowane są bezpośrednio w kapitale własnym.

89. Wymogi opisane w ust. 86 mogą zostać spełnione na wiele sposobów. Ustawodawstwo wielu krajów przewiduje stosowanie układu tabelarycznego, zgodnie z którym prezentuje się zestawienie pozycji składających się na zmiany pomiędzy saldem początkowym, a końcowym wszystkich składników kapitału własnego, obejmującym pozycje a)–f). Alternatywne rozwiązanie przewiduje prezentację oddzielnego sprawozdania wchodzącego w skład sprawozdania finansowego, obejmującego tylko pozycje a)–c). Przy stosowaniu tego podejścia pozycje d)–f) przedstawia się w informacji dodatkowej. Oba podejścia zilustrowane są w załączniku do niniejszego standardu. Bez względu na to, które podejście jest stosowane, w ust. 86 zawarty jest wymóg podawania sum pośrednich wchodzących w skład b), aby umożliwić użytkownikom ustalenie łącznych zysków i strat wynikających z działalności jednostki prowadzonej w ciągu okresu.

Rachunek przepływów pieniężnych

90. MSR 7 określa wymogi dotyczące prezentacji rachunku przepływów pieniężnych i związanej z nim informacji dodatkowej. Stwierdza się w nim, że informacje na temat przepływów środków pieniężnych są użyteczne dla użytkowników sprawozdań finansowych, ponieważ dają im podstawę do oceny zdolności jednostki gospodarczej do generowania środków pieniężnych i ich ekwiwalentów oraz oceny potrzeb jednostki związanych z wykorzystywaniem tych środków pieniężnych.

Informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego

Struktura

91. Informacja dodatkowa powinna:

a) prezentować informacje na temat podstawy sporządzenia sprawozdania finansowego i szczegółowych zasad rachunkowości wybranych i stosowanych w odniesieniu do znaczących transakcji i zdarzeń;

b) ujawniać informacje wymagane przez Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, jeżeli nie są one prezentowane gdzie indziej w sprawozdaniu finansowym; oraz

c) dostarczać informacji uzupełniających, które nie są prezentowane w bilansie, rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych, lecz są potrzebne do osiągnięcia rzetelnej prezentacji [4].

92. Informacja dodatkowa powinna być prezentowana w sposób usystematyzowany. Każda pozycja bilansu, rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych powinna zawierać odsyłacz do ewentualnych danych jej dotyczących, przedstawionych w informacji dodatkowej.

93. Informacja dodatkowa zawiera opis lub bardziej szczegółowe zestawienie kwot składających się na pozycje bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym, jak również informacje uzupełniające, np. o zobowiązaniach warunkowych i inwestycyjnych (pozabilansowych). Zawiera ona informacje wymagane w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości i takie, do których ujawnienia zachęca się w tych standardach oraz inne informacje, których ujawnienie niezbędne jest dla zapewnienia rzetelnej prezentacji.

94. Zazwyczaj informację dodatkową przedstawia się w następującej kolejności, która pomaga użytkownikom w zrozumieniu sprawozdania finansowego i porównaniu go ze sprawozdaniami innych jednostek:

a) stwierdzenie zgodności sprawozdania z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (patrz: ust. 11);

b) określenie przyjętych metod wyceny i zasad rachunkowości;

c) uzupełniające dane dotyczące pozycji prezentowanych w poszczególnych elementach sprawozdania finansowego, w kolejności odpowiadającej kolejności prezentacji każdej pozycji i elementu; oraz

d) inne informacje dotyczące:

ii) zdarzeń warunkowych i inwestycyjnych i innych informacji finansowych; oraz

ii) informacji niefinansowych.

95. Niekiedy może być potrzebne lub pożądane wprowadzenie zmiany kolejności pewnych pozycji w informacji dodatkowej. Na przykład informacje o stopach procentowych i korektach do poziomu wartości godziwej mogą być połączone z informacjami o terminie wymagalności instrumentów finansowych, mimo że pierwsze z nich dotyczą rachunku zysków i strat, a drugie bilansu. Tym niemniej, w miarę możliwości, zapewnić należy usystematyzowaną strukturę informacji dodatkowej.

96. Informacje na temat podstawy sporządzenia sprawozdania finansowego i szczegółowych zasad (polityki) rachunkowości prezentować można jako oddzielną część sprawozdania finansowego.

Prezentacja zasad (polityki) rachunkowości

97. Część informacji dodatkowej poświęcona zasadom (polityce) rachunkowości powinna zawierać opis:

a) zasady (zasad) wyceny zastosowanej (zastosowanych) przy sporządzaniu sprawozdania finansowego; oraz

b) każdej konkretnej zasady (polityki) rachunkowości, która jest potrzebna do poprawnego zrozumienia sprawozdania finansowego.

98. Ważne jest, aby oprócz szczegółowych zasad (polityki) rachunkowości zastosowanych w sprawozdaniu finansowym, użytkownicy znali zastosowaną (zastosowane) zasadę (zasady) wyceny (koszt historyczny, aktualna cena nabycia, wartość możliwa do uzyskania, wartość godziwa lub wartość bieżąca), ponieważ tworzą one podstawę sporządzenia całego sprawozdania finansowego. Jeżeli w sprawozdaniu finansowym stosuje się więcej niż jedną zasadę wyceny, na przykład wówczas, gdy dokonuje się aktualizacji wyceny pewnych aktywów trwałych (długoterminowych), wystarczy wskazać grupy aktywów lub pasywów, których dotyczy dana zasada wyceny.

99. Podejmując decyzję o ujawnieniu konkretnej zasady (polityki) rachunkowości, kierownictwo bierze pod uwagę to, czy informacja taka pomogłaby użytkownikom w zrozumieniu sposobu, w jaki transakcje i zdarzenia wpływają na wyniki działalności i sytuację finansową. Zasady rachunkowości, których prezentację można rozważać (bez konieczności ograniczenia się tylko do tych zasad), obejmują:

a) ujmowanie przychodów;

b) zasady konsolidacji jednostek zależnych i stowarzyszonych;

c) połączenie jednostek gospodarczych;

d) wspólne przedsięwzięcia;

e) ujmowanie i amortyzację rzeczowych aktywów trwałych i wartości niematerialnych;

f) aktywowanie kosztów finansowania i innych wydatków;

g) umowy o usługę budowlaną;

h) nieruchomości inwestycyjne;

i) instrumenty finansowe i inwestycje;

j) leasing;

k) koszty prac badawczych i rozwojowych;

l) zapasy;

m) podatki; w tym podatek odroczony;

n) rezerwy;

o) koszty świadczeń pracowniczych;

p) wycenę pozycji wyrażonych w walutach obcych i zabezpieczanie;

q) definicja segmentów działalności i segmentów geograficznych oraz podstawę rozliczania kosztów na poszczególne segmenty;

r) definicję środków pieniężnych i ich ekwiwalentów;

s) uwzględnienie inflacji; oraz

t) dotacje rządowe.

Inne Międzynarodowe Standardy Rachunkowości zawierają szczegółowe wymogi dotyczące ujawniania zasad rachunkowości dotyczących powyższych obszarów.

100. Każda jednostka gospodarcza bierze pod uwagę charakter swojej działalności oraz zasady rachunkowości, jakich ujawnienia użytkownik oczekiwałby od tego rodzaju jednostki. Na przykład od wszystkich jednostek sektora prywatnego oczekuje się informacji o zasadach rachunkowości dotyczących podatku dochodowego, w tym na temat odroczonego podatku dochodowego oraz należności podatkowych. W razie gdy jednostka prowadzi znaczącą działalność zagraniczną lub dokonuje transakcji w walutach obcych, oczekiwane byłoby ujawnienie zasad (polityki) rachunkowości dotyczących ujmowania zysków i strat z tytułu różnic kursowych oraz zabezpieczania się przed ryzykiem związanym z takimi zyskami i stratami. W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym ujawnić należy zasadę, według której określono kwotę wartości firmy i udziałów mniejszości.

101. Dana zasada rachunkowości może być znacząca, nawet jeśli kwoty wykazywane za okres bieżący i za okresy poprzedzające nie są istotne. Właściwe jest również ujawnienie informacji na temat wszystkich zasad rachunkowości nie wynikających z istniejących Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, lecz wybranych i stosowanych zgodnie z ust. 20.

Ujawnianie innych informacji

102. Jednostka gospodarcza powinna ujawnić następujące informacje, jeśli nie uczyniła tego gdzie indziej w informacjach publikowanych wraz ze sprawozdaniem finansowym:

a) siedzibę i formę prawną jednostki, kraj, w którym została zarejestrowana oraz adres siedziby prawnej (lub podstawowego miejsca prowadzenia, działalności gospodarczej, jeżeli nie są one tożsame);

b) opis charakteru oraz podstawowego zakresu działalności jednostki;

c) nazwę jednostki dominującej oraz jednostki dominującej całej grupy; oraz

d) zatrudnienie na koniec okresu lub zatrudnienie średnioroczne.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

103. Niniejszy Międzynarodowy Standard Rachunkowości stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 lipca 1998 r. i później. Zaleca się wcześniejsze stosowanie standardu.

104. Niniejszy Międzynarodowy Standard Rachunkowości zastępuje MSR 1 "Ujawnianie zasad rachunkowości", MSR 5 "Informacje ujawniane w sprawozdaniu finansowym" oraz MSR 13 "Prezentacja aktywów obrotowych i zobowiązań krótkoterminowych", które zostały zatwierdzone przez Zarząd w wersji przekształconej w 1994 r.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI MSR 2

(ZAKTUALIZOWANY W 1993 R.)

Zapasy

Niniejszy zaktualizowany Międzynarodowy Standard Rachunkowości zastępuje MSR 2 "Wycena i prezentacja zapasów według kosztów historycznych" zatwierdzony przez Zarząd w październiku 1975 r. Niniejszy zaktualizowany standard stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 1995 r. i później.

W maju 1999 r. na mocy postanowień MSR 10 (zaktualizowanego w 1999 r.) "Zdarzenia następujące po dniu bilansowym" wprowadzono poprawki do ust. 28. Poprawiony tekst stosuje się przy sporządzaniu rocznych sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 2000 r. i później.

W grudniu 2000 r. na mocy postanowień MSR 41 "Rolnictwo" wprowadzono poprawki do ust. 1 oraz dodano ust. 16A. Poprawiony tekst stosuje się przy sporządzaniu rocznych sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 2003 r. i później.

Następująca interpretacja SKI dotyczy MSR 2:

- SKI-1,"Spójność – różne metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia".

SPIS TREŚCI

| Ustępy |

Cele | |

Zakres | 1–3 |

Definicje | 4–5 |

Wycena zapasów | 6 |

Cena nabycia lub koszt wytworzenia zapasów | 7–18 |

Koszty zakupu | 8–9 |

Koszty przetworzenia | 10–12 |

Pozostałe koszty | 13–15 |

Cena nabycia lub koszt wytworzenia zapasów w jednostce usługowej | 16 |

Koszt wytworzenia produktów rolnych zebranych/pozyskanych z aktywów biologicznych | 16A |

Techniki ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia | 17–18 |

Metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia | 19–24 |

Podejście wzorcowe | 21–22 |

Dopuszczone podejście alternatywne | 23–24 |

Wartość netto możliwa do uzyskania | 25–30 |

Obciążanie kosztów okresu | 31–33 |

Ujawnianie informacji | 34–40 |

Data wejścia w życie | 41 |

Poszczególne zasady wydrukowane pogrubioną kursywą należy odczytywać w kontekście zawartych w niniejszym standardzie opisów i wskazówek dotyczących ich wdrażania, jak również w kontekście "Wstępu" do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Nie stosuje się Międzynarodowych Standardów Rachunkowości do pozycji nieistotnych (patrz: ust. 12 ,"Wstępu").

CELE

Celem niniejszego standardu jest uregulowanie sposobu księgowania zapasów zgodnie z systemem kosztów historycznych. Najważniejszym zagadnieniem w księgowaniu zapasów jest kwota ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów, którą należy ująć jako składnik aktywów i przenosić na następne okresy, aż do ujęcia odnośnych przychodów. Niniejszy standard zawiera praktyczne wskazówki dotyczące ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów i ich późniejszego zaliczenia w ciężar ich kosztów okresu oraz odpisywania wartości zapasów do wartości netto możliwej do uzyskania. Standard podaje również wskazówki odnoszące się do metod przypisywania ponoszonych wydatków do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów.

ZAKRES

1. Niniejszy standard należy stosować przy sporządzaniu sprawozdania finansowego zgodnie z systemem kosztów historycznych, do księgowania zapasów innych niż:

a) produkcja w toku wynikająca z umów o usługę budowlaną , łącznie z bezpośrednio z nią powiązanymi umowami o świadczenie usług (patrz: MSR 11 "Umowy o usługę budowlaną)";

b) instrumenty finansowe; oraz

c) należące do ich producentów zapasy produktów rolniczych i leśnych, rud mineralnych i produkcji rolniczej w zakresie, w jakim wycenia się je w wartości netto możliwej do uzyskania, zgodnie z utartą praktyką stosowaną w niektórych gałęziach przemysłu;

d) aktywów biologicznych powiązanych z działalnością rolniczą (patrz: MSR 41 "Rolnictwo").

2. Niniejszy standard zastępuje MSR 2 "Wycena i prezentacja zapasów według kosztów historycznych", zatwierdzony w 1975 r.

3. Zapasy, o których mowa w ust. 1 lit. c), wycenia się według wartości netto możliwej do uzyskania na poszczególnych etapach produkcji. Ma to miejsce na przykład wówczas, gdy zebrano produkty rolne lub wydobyto rudy mineralne, a ich sprzedaż jest zapewniona przez kontrakty terminowe typu forward lub przez gwarancje rządowe, lub gdy istnieje jednorodny rynek stwarzający minimalne ryzyko niepowodzenia sprzedaży. Zapasy te nie są objęte zakresem niniejszego standardu.

DEFINICJE

4. W standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:

Zapasy są to aktywa:

a) przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności gospodarczej;

b) będące w trakcie produkcji przeznaczonej na taką sprzedaż; lub

c) mające postać materiałów lub dostaw surowców zużywanych w procesie produkcyjnym lub w trakcie świadczenia usług.

Wartość netto możliwa do uzyskania jest to różnica między szacowaną ceną sprzedaży dokonywanej w toku zwykłej działalności gospodarczej a szacowanymi kosztami wykończenia i kosztami niezbędnymi do doprowadzenia sprzedaży do skutku.

5. Na zapasy składają się dobra zakupione i przeznaczone do odsprzedaży, na przykład, towary zakupione przez jednostkę handlu detalicznego w celu ich odsprzedaży lub grunty i inne nieruchomości przeznaczone do odsprzedaży. Do zapasów zalicza się także wyroby gotowe wyprodukowane lub będące w trakcie wytwarzania ich przez jednostkę gospodarczą, łącznie z materiałami i surowcami oczekującymi na wykorzystanie w procesie produkcji. W przypadku jednostki gospodarczej świadczącej usługi do zapasów zalicza się wydatki poniesione na realizację usług, zgodnie z ust. 16, w odniesieniu do których jednostka gospodarcza nie ujęła jeszcze odnośnych przychodów (patrz: MSR 18 "Przychody").

WYCENA ZAPASÓW

6. Zapasy należy wyceniać w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia lub też według wartości netto możliwej do uzyskania, w zależności od tego, która z kwot jest niższa.

Cena nabycia lub koszt wytworzenia zapasów

7. Cena nabycia lub koszt wytworzenia zapasów powinny składać się ze wszystkich kosztów zakupu, kosztów przetworzenia oraz innych kosztów poniesionych w trakcie doprowadzania zapasów do ich aktualnego miejsca i stanu.

Koszty zakupu

8. Koszty zakupu zapasów składają się z ceny zakupu, ceł importowych i pozostałych podatków (innych niż te możliwe do odzyskania w okresie późniejszym przez jednostkę gospodarczą od urzędów skarbowych) oraz kosztów transportu, załadunku i wyładunku oraz innych kosztów dających się bezpośrednio przyporządkować do pozyskania wyrobów gotowych, materiałów i usług. Przy określaniu kosztów zakupu odejmuje się opusty, rabaty handlowe i inne podobne pozycje.

9. Do kosztów zakupu można zaliczyć różnice kursowe wynikające bezpośrednio z faktu nabycia zapasów zafakturowanych w walucie obcej, na co w rzadkich okolicznościach zezwala w dopuszczonym podejściu alternatywnym MSR 21 "Skutki zmian kursów wymiany walut obcych". Różnice kursowe są ograniczone do różnic kursowych będących skutkiem ostrej dewaluacji lub deprecjacji waluty, przed którą nie istnieją praktyczne środki zabezpieczenia się, co wpływa na zobowiązania, których nie można uregulować i które wynikają bezpośrednio z niedawnego zakupu zapasów.

Koszty przetworzenia

10. Na koszty przetworzenia zapasów składają się koszty związane bezpośrednio z jednostką produkcji, takie jak bezpośrednia robocizna. Składają się na nie także systematycznie rozłożone, stałe i zmienne pośrednie koszty produkcji, poniesione przy przetwarzaniu materiałów w gotowe wyroby. Stałymi pośrednimi kosztami produkcji są te pośrednie koszty produkcji, które pozostają stosunkowo niezmienne niezależnie od wielkości produkcji, takie jak koszty amortyzacji i utrzymania budynków i wyposażenia fabryki oraz produkcyjne (fabryczne) koszty zarządzania i administracji. Zmiennymi pośrednimi kosztami produkcji są te pośrednie koszty produkcji, które zmieniają się bezpośrednio lub prawie bezpośrednio wraz ze zmianą wielkości produkcji, takie jak pośrednie koszty materiałów i robocizny.

11. Dla celów przypisania stałych pośrednich kosztów produkcji do kosztów przetworzenia zapasów przyjmuje się normalną zdolność produkcyjną urządzeń produkcyjnych. Normalną zdolność produkcyjną określa produkcja na średnim poziomie, której uzyskania oczekuje się w czasie kilku okresów lub sezonów, w typowych okolicznościach, z uwzględnieniem utraty zdolności produkcyjnej wynikającej z planowanej konserwacji. Można wziąć pod uwagę aktualny poziom produkcji, o ile zbliżony jest on do poziomu normalnej zdolności produkcyjnej. Wielkości stałych pośrednich kosztów przypisanych do każdej jednostki produkcji nie zwiększa się w wyniku niskiego poziomu produkcji lub w wyniku niewykorzystanej zdolności produkcyjnej któregoś z urządzeń. Nieprzypisane koszty pośrednie są ujmowane jako koszty okresu, w którym zostały poniesione. W okresach nietypowo wysokiej produkcji wielkość stałych pośrednich kosztów przypisanych do każdej jednostki produkcji zmniejsza się, tak aby nie wyceniać zapasów powyżej ich ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Zmienne pośrednie koszty produkcji przypisuje się do każdej jednostki produkcji na podstawie aktualnego stanu wykorzystania urządzeń produkcyjnych.

12. W wyniku procesu produkcyjnego może powstawać równocześnie więcej niż jeden produkt. Ma to miejsce, na przykład, przy wytwarzaniu produktów powiązanych ze sobą lub gdy obok podstawowego produktu powstaje produkt uboczny. Jeżeli kosztów przetwarzania każdego produktu nie można odrębnie określić, koszty te przypisuje się w sposób racjonalny i spójny wszystkim produktom. Przypisanie kosztów może opierać się na przykład na względnej wartości sprzedaży każdego produktu, czy to na etapie procesu produkcyjnego, kiedy każdy z produktów można odrębnie wydzielić, czy też po zakończeniu produkcji. Większość produktów ubocznych z natury nie posiada istotnego znaczenia. W takiej sytuacji wycenia się je według wartości netto możliwej do uzyskania i wartość tę odejmuje się od ceny nabycia lub kosztu wytworzenia podstawowego produktu. W rezultacie wartość bilansowa podstawowego produktu nie różni się w sposób istotny od jego ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

Pozostałe koszty

13. Pozostałe koszty zalicza się do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów tylko w takim zakresie, w jakim ponosi się je celem doprowadzenia zapasów do ich aktualnego stanu i miejsca. Odpowiednie będzie, na przykład, zaliczenie do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów, pośrednich kosztów poza produkcyjnych oraz kosztów zaprojektowania produktów dla konkretnych klientów.

14. Przykładami kosztów wyłączonych z ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów i ujmowanych jako koszty okresu, w którym je poniesiono są:

a) nietypowe wielkości (zużycie ponadnormatywne) zmarnowanych materiałów, robocizny oraz innych kosztów produkcyjnych;

b) koszty magazynowania chyba, że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w trakcie procesu produkcyjnego pomiędzy jednym i drugim etapem produkcji;

c) ogólne koszty administracyjne, które nie przyczyniają się do doprowadzenia zapasów do ich aktualnego stanu i miejsca; oraz

d) koszty sprzedaży.

15. W nielicznych przypadkach koszty finansowania zewnętrznego zalicza się do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów. Okoliczności te zostały określone w dopuszczonym podejściu alternatywnym zawartym w MSR 23 "Koszty finansowania zewnętrznego".

Cena nabycia lub koszt wytworzenia zapasów w jednostce usługowej

16. Cena nabycia lub koszt wytworzenia zapasów w jednostce usługowej składa się przede wszystkim z kosztów robocizny oraz innych kosztów związanych z personelem bezpośrednio zaangażowanym w świadczenie usług, łącznie z kosztami personelu nadzorującego oraz dającymi się przypisać kosztami pośrednimi. Kosztów robocizny oraz innych kosztów związanych ze sprzedażą i personelem administracji ogólnej nie zalicza się do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów, lecz ujmuje się je jako koszty okresu, w którym zostały poniesione.

Koszt wytworzenia produktów rolnych zebranych /pozyskanych z aktywów biologicznych

16A. Zgodnie z MSR 41 "Rolnictwo", zapasy obejmujące produkty rolnicze, zebrane/ pozyskane z aktywów biologicznych należących do jednostki gospodarczej, należy wyceniać w momencie początkowego ujęcia w wartości godziwej, pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą, ponoszone do dnia zbioru/pozyskania produktów. Wartość ta stanowi koszt wytworzenia zapasów na dzień zastosowania niniejszego standardu.

Techniki ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia

17. Dla ułatwienia można stosować techniki ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów, takie jak metoda kosztu standardowego, czy metoda oparta na cenach detalicznych, jeżeli w wyniku ich zastosowania otrzymuje się przybliżoną kwotę ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Metoda kosztu standardowego opiera się na normalnym poziomie zużycia materiałów i surowców, robocizny oraz wydajności i wykorzystania zdolności produkcyjnej. Koszty standardowe są systematycznie analizowane i – jeśli to konieczne – aktualizowane w świetle bieżących warunków.

18. Metoda oparta na cenach detalicznych jest często wykorzystywana w jednostkach handlu detalicznego do wyceny dużej ilości szybko rotujących i posiadających podobne marże pozycji zapasów, dla których stosowanie innych metod ustalania ich ceny nabycia lub kosztu wytworzenia niż metoda oparta na cenach detalicznych, jest niewykonalne ze względów praktycznych. Cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów określa się, redukując wartość zapasów w cenach sprzedaży o odpowiedni procent marży. Przy stosowaniu określonego procentu marży bierze się pod uwagę zapasy, których cena została obniżona poniżej ich oryginalnej ceny sprzedaży. Często stosuje się średni procent marży brutto dla poszczególnych jednostek (sklepów/działów) handlu detalicznego.

Metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia

19. Cenę nabycia lub koszt wytworzenia pozycji zapasów dotyczące pozycji, które co do zasady, nie są wzajemnie wymienialne, oraz towarów i usług wytworzonych i przeznaczonych do realizacji konkretnych przedsięwzięć, należy ustalić z zastosowaniem metody szczegółowej identyfikacji poszczególnych cen nabycia lub kosztów wytworzenia.

20. Szczegółowa identyfikacja ceny nabycia lub kosztu wytworzenia polega na przyporządkowaniu konkretnej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia do określonych pozycji zapasów. Takie podejście jest odpowiednie w stosunku do pozycji przeznaczonych do konkretnych przedsięwzięć, niezależnie od tego, czy pozycje zostały zakupione czy wyprodukowane. Jednak szczegółowa identyfikacja ceny nabycia lub kosztu wytworzenia nie jest odpowiednia w przypadku dużej ilości pozycji zapasów, będących pozycjami wzajemnie wymienialnymi. W takich okolicznościach metoda wyselekcjonowania tych pozycji, które pozostają w zapasach, mogłaby zostać wykorzystana w celu uzyskania z góry założonego ich wpływu na zysk lub stratę netto za dany okres.

Podejście wzorcowe

21. Cena nabycia lub koszt wytworzenia zapasów, innych niż te, o których mowa w ust. 19, należy ustalić z zastosowaniem metody "pierwsze weszło, pierwsze wyszło" (FIFO) lub metody średniej ważonej [5].

22. Zgodnie z metodą FIFO przyjmuje się, że pozycje zapasów zakupione jako pierwsze, sprzedaje się w pierwszej kolejności i, w konsekwencji, pozycje pozostające w zapasach na koniec okresu są pozycjami zakupionymi bądź wyprodukowanymi najpóźniej. Według metody średniej ważonej cenę nabycia lub koszt wytworzenia każdej pozycji oblicza się na podstawie średniej ważonej cen nabycia i/lub kosztów wytworzenia podobnych pozycji zapasów na początku okresu oraz cen nabycia i/lub kosztów wytworzenia podobnych pozycji zapasów zakupionych bądź wyprodukowanych w ciągu okresu. Średnia może być wyliczana okresowo lub za każdym razem po otrzymaniu nowej dostawy, w zależności od okoliczności występujących w danej jednostce gospodarczej.

Dopuszczone podejście alternatywne

23. Cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów, innych niż te, o których mowa w ust. 19, należy ustalić z zastosowaniem metody "ostatnie weszło, pierwsze wyszło" (LIFO) [6].

24. Zgodnie z metodą LIFO przyjmuje się, że pozycje zapasów zakupionych lub wyprodukowanych jako ostatnie są sprzedawane w pierwszej kolejności, i w konsekwencji, pozycje pozostające w zapasach na koniec okresu są pozycjami zakupionymi lub wyprodukowanymi najwcześniej.

Wartość netto możliwa do uzyskania

25. Cena nabycia lub koszt wytworzenia zapasów mogą nie być możliwe do odzyskania, jeżeli zapasy zostały uszkodzone, utraciły całkowicie lub częściowo swoją przydatność, lub jeśli spadły ich ceny sprzedaży. Brak możliwości odzyskania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów może także wynikać ze wzrostu szacowanych kosztów przygotowania sprzedaży lub szacowanych kosztów niezbędnych do doprowadzenia sprzedaży do skutku. Stosowana praktyka odpisywania wartości zapasów poniżej ich ceny nabycia lub kosztu wytworzenia do poziomu wartości netto możliwej do uzyskania jest zgodna z poglądem, że aktywów nie należy ujmować w kwotach przewyższających kwoty, których osiągnięcia oczekuje się z tytułu ich sprzedaży lub wykorzystania.

26. Odpisanie wartości zapasów do poziomu ich wartości netto możliwej do uzyskania odbywa się na zasadzie odpisów indywidualnych. W niektórych okolicznościach odpowiednie może jednak być pogrupowanie podobnych lub powiązanych ze sobą pozycji zapasów. Może to mieć miejsce w przypadku pozycji zapasów związanych z produktami pochodzącymi z tej samej linii produkcyjnej, posiadających podobne przeznaczenie oraz zastosowanie końcowe, wyprodukowanych i sprzedawanych w tym samym regionie geograficznym oraz nie dających się w praktyce oszacować w oderwaniu od innych pozycji pochodzących z tej samej linii produkcyjnej. Nieodpowiednie jest odpisywanie wartości zapasów w oparciu o klasyfikację zapasów, na przykład – wyrobów gotowych lub też wszystkich zapasów poszczególnych segmentów branżowych lub geograficznych. Jednostki usługowe zazwyczaj kumulują koszty każdej usługi, za którą zostanie ustalona odrębna cena. Dlatego też każdą tego rodzaju usługę traktuje się jako odrębną pozycję.

27. Szacunki wartości netto możliwej do uzyskania opierają się na najbardziej wiarygodnych dowodach dostępnych w czasie sporządzania szacunków co do przewidywanej kwoty, możliwej do zrealizowania z tytułu sprzedaży zapasów. Szacunki te uwzględniają wahania cen oraz kosztów, odnoszące się bezpośrednio do zdarzeń mających miejsce po zakończeniu okresu w stopniu, w jakim zdarzenia te potwierdzają warunki istniejące na koniec okresu.

28. Przy szacowaniu wartości netto możliwej do uzyskania bierze się także pod uwagę przeznaczenie zapasów. Na przykład możliwa do uzyskania wartość netto pewnej ilości zapasów mających służyć zrealizowaniu wiążących umów sprzedaży lub świadczeniu usług, opiera się na cenie wynikającej z umowy. Jeżeli umowy sprzedaży są zawarte na ilości mniejsze niż pozostające w zapasach, możliwa do uzyskania wartość netto pozostałej nadwyżki zapasów opiera się na ogólnych cenach sprzedaży. Rezerwy lub zobowiązania warunkowe mogą powstać w wyniku zawarcia wiążących umów sprzedaży, na podstawie których ilość zapasów objętych umową przekracza stan zapasów jednostki gospodarczej, oraz w wyniku wiążących umów zakupu. Takie rezerwy lub zobowiązania warunkowe ujmuje się zgodnie z MSR 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe".

29. Wartości materiałów i innych surowców przeznaczonych do wykorzystania w procesie produkcji zapasów nie odpisuje się do kwoty niższej od ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, jeżeli oczekuje się, że wyroby gotowe, do produkcji których zostaną wykorzystane, zostaną sprzedane w wysokości ceny nabycia lub kosztu wytworzenia lub powyżej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Jeżeli jednak spadek cen materiałów wskazuje na to, że cena nabycia lub koszt wytworzenia wyrobów gotowych będą wyższe od wartości netto możliwej do uzyskania, wartość materiałów odpisuje się do poziomu wartości netto możliwej do uzyskania. W takich okolicznościach koszt odtworzenia materiałów może stanowić najlepszy dostępny sposób wyceny ich wartości netto możliwej do uzyskania.

30. W każdym kolejnym okresie dokonuje się nowego oszacowania wartości netto możliwej do uzyskania. Jeżeli nie istnieją już okoliczności, które uprzednio spowodowały odpisanie wartości zapasów poniżej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, odpisaną kwotę eliminuje się tak, aby nowa wartość bilansowa równała się cenie nabycia lub kosztowi wytworzenia lub zaktualizowanej wartości netto możliwej do uzyskania, w zależności od tego, która z tych kwot jest niższa. Ma to miejsce na przykład wtedy, gdy pozycja zapasów, którą ujęto w kwocie wartości netto możliwej do uzyskania ze względu na spadek jej ceny sprzedaży, w kolejnym okresie jest nadal w posiadaniu jednostki, zaś jej cena sprzedaży wzrosła.

OBCIĄŻANIE KOSZTÓW OKRESU

31. W momencie sprzedaży zapasów wartość bilansowa tych zapasów powinna zostać ujęta jako koszt okresu, w którym ujmowane są odnośne przychody. Kwota wszelkich odpisów wartości zapasów do poziomu wartości netto możliwej do uzyskania oraz wszystkie straty w zapasach powinny zostać ujęte jako koszt okresu, w którym odpis lub straty miały miejsce. Odwrócenie odpisu wartości zapasów, wynikające ze zwiększenia ich wartości netto możliwej do uzyskania, powinno zostać ujęte jako zmniejszenie kwoty zapasów ujętych jako koszt okresu, w którym odwrócenie odpisu wartości miało miejsce.

32. Proces ujmowania wartości bilansowej sprzedanych zapasów jako kosztów w rachunku zysków i strat zapewnia współmierne ujęcie przychodów i kosztów.

33. Niektóre zapasy mogą zostać przypisane do innych aktywów, na przykład zapasy wykorzystane jako składnik rzeczowych aktywów trwałych wytworzonych przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie. Zapasy przypisane w ten sposób do innego składnika aktywów ujmuje się jako koszty w rachunku zysków i strat w czasie okresu użytkowania tego składnika aktywów.

UJAWNIANIE INFORMACJI

34. W sprawozdaniu finansowym należy ujawnić informacje dotyczące:

a) zasad (polityki) rachunkowości przyjętych do wyceny zapasów wraz z podaniem zastosowanych metod ustalania ich ceny nabycia lub kosztu wytworzenia;

b) łącznej wartości bilansowej zapasów oraz wartości bilansowej zapasów w rozbiciu odpowiednim dla danej jednostki gospodarczej;

c) wartości bilansowej zapasów wykazywanych w wartości netto możliwej do uzyskania;

d) kwoty odwrócenia odpisów wartości ujętych w okresie jako przychód, zgodnie z ust. 31;

e) okoliczności lub zdarzeń, które doprowadziły do odwrócenia odpisu wartości zapasów zgodnie z ust. 31; oraz

f) wartości bilansowej zapasów stanowiących zabezpieczenie zobowiązań.

35. Informacje na temat wartości bilansowej zapasów w podziale na różne ich rodzaje oraz na temat zakresu zmian zachodzących w tychże aktywach, są użyteczne dla użytkowników sprawozdania finansowego. W typowej klasyfikacji zapasów dzieli się je na towary przeznaczone na sprzedaż, surowce na potrzeby produkcji, materiały, produkcję w toku i wyroby gotowe. Zapasy jednostek usługowych mogą zostać po prostu określone jako prace w toku.

36. Jeżeli cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów ustala się przy użyciu metody LIFO, zgodnie z dopuszczonym podejściem alternatywnym opisanym w ust. 23, w sprawozdaniu finansowym należy ujawnić różnicę pomiędzy wartością zapasów ujętą w bilansie a:

a) wartością uzyskaną zgodnie z ust. 21 lub wartością netto możliwą do uzyskania, w zależności od tego, która z tych kwot jest niższa; lub

b) aktualną ceną nabycia na dzień bilansowy lub wartością netto możliwą do uzyskania, w zależności od tego, która z tych kwot jest niższa.

37. W sprawozdaniu finansowym należy ujawnić:

a) cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów ujęte jako koszt danego okresu; lub

b) koszty operacyjne odnoszące się do przychodów, ujmowane jako koszt danego okresu, podzielone według rodzaju.

38. Na cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów ujmowany jako koszt okresu składają się koszty poprzednio uwzględnione przy wycenie pozycji zapasów sprzedanych, nieprzypisane pośrednie koszty produkcji oraz nietypowe wielkości kosztów wytworzenia zapasów. Warunki panujące w danej jednostce gospodarczej mogą także usprawiedliwiać zaliczenie do kosztów okresu innych kosztów, takich jak koszty dystrybucji.

39. Niektóre jednostki gospodarcze przyjmują odmienny wzór rachunku zysków i strat zgodnie z którym, zamiast ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów ujmowanego jako koszt danego okresu, ujawniane są inne kwoty. W ramach tego odmiennego wzoru jednostka gospodarcza ujawnia kwoty kosztów operacyjnych dotyczące przychodów w danym okresie, podzielonych według rodzaju. W takim przypadku jednostka gospodarcza ujawnia kwotę kosztów surowców i innych materiałów ulegających zużyciu, kosztów robocizny i innych kosztów operacyjnych, które zaliczono do kosztów okresu, łącznie z kwotą obrazującą wielkość zmian netto stanu zapasów w danym okresie.

40. Kwoty odpisów do poziomu wartości netto możliwej do uzyskania mogą mieć taką wielkość, wpływ i rodzaj, iż ich ujawnienie może być wymagane zgodnie z MSR 8 "Zysk lub strata netto okresu sprawozdawczego, podstawowe błędy i zmiany zasad (polityki) rachunkowości".

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

41. Niniejszy Międzynarodowy Standard Rachunkowości stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 1995 r. i później.

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI MSR 7

(ZAKTUALIZOWANY W 1992 R.)

Rachunek przepływów pieniężnych

Niniejszy zaktualizowany Międzynarodowy Standard Rachunkowości zastępuje MSR 7 "Sprawozdanie ze zmian sytuacji finansowej" zatwierdzony przez Zarząd w październiku 1977 r. Zaktualizowany standard stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 1994 r. i później.

SPIS TREŚCI

| Cele |

Zakres | |

Ustępy | 1–3 |

Korzyści z informacji o przepływach środków pieniężnych | 4–5 |

Definicje | 6–9 |

Środki pieniężne i ekwiwalenty środków pieniężnych | 7–9 |

Prezentacja rachunku przepływów pieniężnych | 10–17 |

Działalność operacyjna | 13–15 |

Działalność inwestycyjna | 16 |

Działalność finansowa | 17 |

Sprawozdawczość dotycząca przepływów środków pieniężnych z działalności operacyjnej | 18–20 |

Sprawozdawczość dotycząca przepływów środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej i finansowej | 21 |

Sprawozdawczość dotycząca przepływów środków pieniężnych w kwotach netto | 22–24 |

Przepływy środków pieniężnych w walutach obcych | 25–28 |

Zyski i straty nadzwyczajne | 29–30 |

Odsetki i dywidendy | 31–34 |

Podatek dochodowy | 35–36 |

Inwestycje w jednostkach zależnych, jednostkach stowarzyszonych i we wspólnych przedsięwzięciach | 37–38 |

Przejęcie i sprzedaż jednostek zależnych oraz innych części jednos