DECYZJA KOMISJI (UE) 2019/1352

z dnia 2 kwietnia 2019 r.

w sprawie pomocy państwa nr SA.44896 wdrożonej przez Zjednoczone Królestwo dotyczącej zwolnienia podatkowego dla finansowania grup kontrolowanych spółek zagranicznych

(notyfikowana jako dokument nr C(2019) 2526)

(Jedynie tekst w języku angielskim jest autentyczny)

(Tekst mający znaczenie dla EOG)

KOMISJA EUROPEJSKA,

uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności jego art. 108 ust. 2 akapit pierwszy,

uwzględniając Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym, w szczególności jego art. 62 ust. 1 lit. a),

po wezwaniu zainteresowanych stron do przedstawienia uwag zgodnie z przywołanymi artykułami (1) i uwzględniając otrzymane odpowiedzi,

a także mając na uwadze, co następuje:

1. PROCEDURA

(1) Pismem z dnia 26 kwietnia 2013 r. Komisja zwróciła się do władz brytyjskich o udzielenie informacji w sprawie reformy krajowych przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych, które to przepisy weszły w życie dnia 1 stycznia 2013 r. Władze brytyjskie przedstawiły te informacje dnia 14 czerwca 2013 r. i po kolejnych wnioskach o udzielenie informacji (2) przedstawiły dodatkowe informacje w dniach 10 kwietnia 2014 r., 10 lipca 2014 r., 24 lipca 2015 r. i 1 lutego 2017 r.

(2) Pismem z dnia 26 października 2017 r. Komisja powiadomiła Zjednoczone Królestwo o swojej decyzji o wszczęciu postępowania określonego w art. 108 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dotyczącego zwolnienia podatkowego dla finansowania grup przewidzianego w przepisach dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych („decyzja o wszczęciu postępowania”).

(3) Decyzję o wszczęciu postępowania opublikowano w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 24 listopada 2017 r. W decyzji o wszczęciu postępowania Komisja wezwała zainteresowane strony do przedstawienia uwag na temat decyzji o wszczęciu postępowania.

(4) Po przedłużeniu terminu przedstawiania uwag władze brytyjskie przedstawiły swoje uwagi dotyczące decyzji o wszczęciu postępowania w dniu 15 stycznia 2018 r.

(5) W dniach od 19 grudnia 2017 r. do 2 stycznia 2018 r. osiem zainteresowanych stron przekazało swoje uwagi dotyczące decyzji o wszczęciu postępowania. Uwagi te przekazano władzom brytyjskim. W dniu 23 lutego 2018 r. władze brytyjskie przedstawiły komentarze do uwag przedstawionych przez zainteresowane strony.

(6) W dniu 7 lutego 2018 r. odbyło się spotkanie przedstawicieli służb Komisji z władzami brytyjskimi. Po tym spotkaniu w dniu 22 marca 2018 r. Zjednoczone Królestwo przedstawiło dodatkowe uwagi. Kolejne spotkanie służb Komisji z władzami brytyjskimi odbyło się w dniu 31 maja 2018 r., po którym to spotkaniu władze brytyjskie przedstawiły dodatkowe uwagi w dniu 3 lipca 2018 r., a następnie w dniu 13 lipca 2018 r. dobyło się kolejne spotkanie.

2. OPIS PROGRAMU

2.1. Brytyjski system opodatkowania osób prawnych oraz brytyjskie przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych

2.1.1. Wprowadzenie i kontekst

(7) Zgodnie z brytyjskim prawem dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych zyski przedsiębiorstw wynikające z działalności i aktywów w Zjednoczonym Królestwie są opodatkowane. Dotyczy to przedsiębiorstw będących rezydentami w Zjednoczonym Królestwie oraz przedsiębiorstw niebędących rezydentami, które prowadzą działalność gospodarczą w Zjednoczonym Królestwie za pośrednictwem stałego zakładu funkcjonującego w Zjednoczonym Królestwie.

(8) Zjednoczone Królestwo dokonało reformy swojego systemu opodatkowania osób prawnych w celu ściślejszego dostosowania się do terytorialnego systemu opodatkowania osób prawnych (3), skupiając się na opodatkowaniu zysków z działalności i aktywów w Zjednoczonym Królestwie, a nie dochodu podatnika uzyskanego na całym świecie (4).

(9) W dużej mierze terytorialny charakter brytyjskiego systemu opodatkowania osób prawnych oznacza, że zyski przedsiębiorstwa powstające poza Zjednoczonym Królestwem zasadniczo nie podlegają opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie. Zgodnie z powyższym przepisy prawa krajowego dotyczącego zwolnień przewidują zwolnienie z podatku zysków przedsiębiorstw zamorskich, które są wypłacane w Zjednoczonym Królestwie. Podobnie przepisy dotyczącego zwolnienia zagranicznych oddziałów przewidują zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych zysków przypisywanych stałym zakładom zagranicznym w Zjednoczonym Królestwie. Te rozwiązania mogłyby sprawić, że dla brytyjskich przedsiębiorstw atrakcyjne byłyby założenie spółki zależnej (kontrolowanej spółki zagranicznej) w kraju, w którym obowiązują niskie stawki podatkowe, oraz sztuczne przekierowywanie zysków ze Zjednoczonego Królestwa do kontrolowanej spółki zagranicznej. Brytyjskie przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych mają na celu ochronę krajowej podstawy opodatkowania osób prawnych dzięki wyeliminowaniu korzyści podatkowej wynikającej z tych rozwiązań poprzez nałożenie podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych na przedsiębiorstwo będące rezydentem w Zjednoczonym Królestwie kontrolujące spółkę zagraniczną (5).

(10) W rezultacie, chociaż celem systemu opodatkowania osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie jest opodatkowanie zysków, których źródłem są działalność i aktywa na terytorium Zjednoczonego Królestwa, celem brytyjskich przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych jest ochrona podstawy opodatkowania osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie. Cel ten nie zostaje osiągnięty poprzez ogólne opodatkowanie w Zjednoczonym Królestwie niektórych rodzajów zysku osiąganego przez nisko opodatkowane zamorskie spółki zależne, ale poprzez opodatkowanie tylko tych zysków danej kontrolowanej spółki zagranicznej, które zostały sztucznie przekierowane poza terytorium Zjednoczonego Królestwa, według tej samej stawki co stawka podatku dochodowego od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie. W tym względzie należy zauważyć, że oficjalnym celem obecnego systemu opodatkowania kontrolowanych spółek zagranicznych było takie ukierunkowanie i nałożenie podatku, aby działalność prowadzona w Zjednoczonym Królestwie oraz osiągane w nim zyski były sprawiedliwie opodatkowane, a także aby nie nakładano podatku na zyski wynikające z rzeczywistej działalności gospodarczej kontrolowanej spółki zagranicznej (6). W związku z tym władze brytyjskie wybrały obecne obowiązujące przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych, a nie system, w ramach którego zostałyby opodatkowane wszystkie zyski lub cały strumień dochodów nisko opodatkowanych kontrolowanych spółek zagranicznych, ponieważ „nie byłoby to odpowiednio ukierunkowane” na opodatkowanie działalności i zysku w Zjednoczonym Królestwie (7).

(11) Obecny obowiązujący krajowy system opodatkowania kontrolowanych spółek zagranicznych został uchwalony przez parlament brytyjski w ramach ustawy budżetowej z 2012 r. (8). System ten został włączony do ustaw podatkowych jako część 9 A ustawy podatkowej z 2010 r. (Przepis międzynarodowe i inne) (zwana dalej „częścią 9 A TIOPA”), która zawiera 22 rozdziały. Obecny system ma zastosowanie do okresów obrachunkowych rozpoczynających się z dniem 1 stycznia 2013 r. lub później (9). W styczniu 2019 r. wprowadzono kilka zmian (sekcja 2.3).

(12) Oprócz ramowych przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych, ustanowionych w części 9 A TIOPA, Zjednoczone Królestwo opublikowało obszerne wskazówki w sprawie przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych. Wskazówki te zawierają wstęp do przepisów, ogólny przegląd, wskazówki dotyczące stosowania i interpretacji przepisów szczegółowych ujętych w kolejnych rozdziałach oraz szereg praktycznych przykładów (10).

2.1.2. Obecny brytyjski system dotyczący kontrolowanych spółek zagranicznych

(13) Zgodnie z celem wspomnianym w motywie 10, obecne brytyjskie przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych nakładają na przedsiębiorstwo będące rezydentem Zjednoczonego Królestwa podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych w odniesieniu do części lub całości zysków kontrolowanej spółki zagranicznej. Podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych jest należny z tytułu zysków kontrolowanej spółki zagranicznej podlegających opodatkowaniu pomniejszonych o podatek objęty ulgą (tj. podatek płacony w kraju, w którym kontrolowana spółka zagraniczna ma siedzibę). W każdym okresie obrachunkowym zyski kontrolowanej spółki zagranicznej podlegające opodatkowaniu stanowią jej zakładane podlegające opodatkowaniu całkowite zyski, które spełniają warunki opodatkowania kontrolowanych spółek zagranicznych (zob. motywy 23–25) (11). Jest on przydzielany wszystkim przedsiębiorstwom będącym rezydentami Zjednoczonego Królestwa, które posiadają co najmniej 25 % udziałów w kontrolowanej spółce zagranicznej (zwanym dalej „podmiotami podlegającymi opodatkowaniu”). Podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych jest nakładany według tej samej stawki co stawka podatku od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie i jest pobierany tak, jakby była to kwota podatku od osób prawnych pobieranego od podmiotu podlegającego opodatkowaniu za odpowiedni okres obrachunkowy dla podatku od osób prawnych.

(14) Warunki opodatkowania kontrolowanych spółek zagranicznych ustalają okoliczności i zakres, w jakich zakładane podlegające opodatkowaniu całkowite zyski kontrolowanej spółki zagranicznej są zyskami podlegającymi opodatkowaniu.

(15) Zgodnie z celem przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych, jakim jest zbadanie, czy kontrolowana spółka zagraniczna osiąga zyski z aktywów lub działalności w Zjednoczonym Królestwie, które są osiągane przez przedsiębiorstwo niebędące rezydentem Zjednoczonego Królestwa ani nieposiadające stałego zakładu w Zjednoczonym Królestwie, systemie dotyczący kontrolowanych spółek zagranicznych pozwala ocenić w szerokim zakresie, czy zyski kontrolowanej spółki zagranicznej powiązane są z aktywami i ryzykiem zarządzanymi i kontrolowanymi w Zjednoczonym Królestwie i na tej podstawie uznać za sztucznie przekierowane. Wymaga to rozważenia, czy którakolwiek z „funkcji decyzyjnych i zarządczych” (12) istotna dla założeń ryzyka lub własności ekonomicznej aktywów, które powodują powstanie zysków kontrolowanej spółki zagranicznej, jest rzeczywiście pełniona w Zjednoczonym Królestwie, tak że przedsiębiorstwo realizujące te zyski jest inne niż przedsiębiorstwo generujące je (13).

(16) Zgodnie z konsultacjami przeprowadzonymi przez władze brytyjskie przed przyjęciem przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych, przepisy te miały również na celu przestrzeganie prawa Unii dzięki zapobieganiu naruszeniom swobody przedsiębiorczości podatników, a także odzwierciedlenie równowagi niezbędnej do wprowadzenia systemu chroniącego podstawę opodatkowania osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie i który można stosować w praktyce, ograniczając jednocześnie do minimum obciążenia administracyjne i obciążenia związane z przestrzeganiem przepisów.

(17) Władze brytyjskie pragnęły również zwiększyć konkurencyjność podatkową Zjednoczonego Królestwa (14). Był to oficjalny cel przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych, które „wraz z obniżeniem stawki podatku od osób prawnych do 22 % w 2014 r. i wprowadzeniem skrzynki patentowej […] stanowią kolejny krok zbliżający do celu [rząd brytyjski], jakim jest stworzenie najbardziej konkurencyjnego systemu opodatkowania osób prawnych w grupie G20” (15).

(18) W rozdziale 2 części 9 A TIOPA określono etapy ustalania, czy podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych jest należny z tytułu (części) zysków uzyskanych przez przedsiębiorstwo zagraniczne po ustaleniu, że to przedsiębiorstwo zagraniczne jest kontrolowaną spółką zagraniczną. W związku z tym podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych powstaje, jeżeli: — nie ma zastosowania żadne ze zwolnień kontrolowanych spółek zagranicznych na poziomie podmiotu (zob. motyw 19), — w Zjednoczonym Królestwie istnieje „posiadacz udziałów”, czyli przedsiębiorstwo będące rezydentem w Zjednoczonym Królestwie, które (wraz z przedsiębiorstwami powiązanymi) posiada udział w kontrolowanej spółce zagranicznej w wysokości co najmniej 25 %, oraz — kontrolowana spółka zagraniczna posiada „zyski podlegające opodatkowaniu” określone w przepisach ustanawiających warunki opodatkowania kontrolowanych spółek zagranicznych.

(19) Cel, jaki jest ograniczenie obciążeń administracyjnych i obciążeń związanych z przestrzeganiem przepisów został odzwierciedlony w projekcie przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych, w którym skupiono się na sytuacjach obiektywnie stwarzających największe ryzyko dla Ministerstwa Skarbu Zjednoczonego Królestwa. Zostało to osiągnięte dzięki zapewnieniu pewnych wstępnych wyłączeń w sytuacjach gdy ryzyko sztucznego przekierowania zysków jest uznawane za niskie, tj. gdy ocena poszczególnych przypadków prawdopodobnie ujawniłaby albo brak sztuczności, albo brak przekierowywania. W rozdziałach 10–14 części 9 A TIOPA zawarto tak zwane wyłączeń na poziomie podmiotu: — wyłączenie z tytułu okresu zwolnienia zostało ujęte w rozdziale 10 części 9 A TIOPA i dotyczy tymczasowego (zwykle 12-miesięcznego) zwolnienia kontrolowanych spółek zagranicznych, które zostały objęte kontrolą Zjednoczonego Królestwa po raz pierwszy, — wyłączenie zwolnionych terytoriów zostało ujęte w rozdziale 11 części 9 A TIOPA i pozwala zwolnić kontrolowane spółki zagraniczne, które stwarzają przewidywalne, niskie ryzyko sztucznego przekierowania ze względu na terytorium, na którym mają swoją siedzibę, i rodzaj osiąganych zysków, — zwolnienie niskich zysków, zasada de minimis, zostało ujęte w rozdziale 12 części 9 A TIOPA i pozwala zwolnić kontrolowane spółki zagraniczne o niskim poziomie zysków w okresie obrachunkowym (na ogół nie więcej niż 500 000 GBP, z czego nie więcej niż 50 000 GBP to zyski niepochodzące z działalności operacyjnej), — zwolnienie niskiej marży zysku zostało ujęte w rozdziale 13 części 9 A TIOPA i pozwala zwolnić kontrolowane spółki zagraniczne, w których zyski nie przekraczają 10 % wydatków operacyjnych. Zwolnienie to odnosi się do kontrolowanych spółek zagranicznych, które pełnią funkcje o stosunkowo niskiej wartości dodanej, — zwolnienie podatkowe zostało ujęte w rozdziale 14 części 9 A TIOPA i pozwala zwolnić kontrolowane spółki zagraniczne, które płacą normalny lub wysoki rzeczywisty podatek na terytorium, na którym mają swoją siedzibę (co najmniej 75 % podatku, który byłby należny, gdyby zyski podlegały opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie i były mierzone według brytyjskich przepisów).

(20) Zwolnienia na poziomie podmiotu odzwierciedlają fakt, że większość zagranicznych spółek zależnych zostanie utworzona z rzeczywistych względów komercyjnych. W praktyce oznacza to, że brytyjskie przedsiębiorstwa nie będą w większości przypadków musiały stosować przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych poza spełnieniem warunków jednego zwolnienia na poziomie podmiotu. W związku z tym stosowanie szczegółowych przepisów dotyczących opodatkowania składających się na warunki opodatkowania kontrolowanych spółek zagranicznych oraz potrzeba określenia zysków kontrolowanej spółki zagranicznej podlegających opodatkowaniu ograniczają się do sytuacji, w których nie ma zastosowania żadne ze zwolnień na poziomie podmiotu.

(21) Jeśli nie ma zastosowania żadne ze zwolnień na poziomie podmiotu, w brytyjskich przepisach dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych przydziela się „zyski podlegające opodatkowaniu” kontrolowanej spółki zagranicznej „posiadaczowi udziałów” w Zjednoczonym Królestwie. „Posiadaczy udziałów” ustala się, stosując kryteria i warunki określone w rozdziałach 3–8 części 9 A TIOPA, które łącznie stanowią „warunki opodatkowania kontrolowanych spółek zagranicznych”. (16)

(22) Rozdziały te mają zasadnicze znaczenie dla funkcjonowania systemu dotyczącego kontrolowanych spółek zagranicznych. Mają one funkcjonować ukierunkowanych testy do celów oceny, czy zakładane całkowite zyski kontrolowanej spółki zagranicznej spełniają warunki opodatkowania i w konsekwencji stają się „zyskami podlegającymi opodatkowaniu”.

(23) Początkiem punktu podatkowego kontrolowanych spółek zagranicznych jest filtr wstępny w rozdziale 3 części 9 A TIOPA, który zawiera ogólne testy mające na celu ustalenie, czy w ogóle należy stosować którekolwiek z bardziej szczegółowych zasad dotyczących warunków opodatkowania zawartych w rozdziałach 4–9 części 9 A TIOPA (17).

(24) Jeżeli chodzi o konkretne rozdziały dotyczących nakładania podatku, rozdział 4 części 9 A TIOPA („rozdział 4”) stanowi ogólny przepis i ma zastosowanie do wszystkich kontrolowanych spółek zagranicznych niezależnie od rodzaju zysków, które osiągają, z wyjątkiem kontrolowanych spółek zagranicznych, które uzyskują wyłącznie zyski z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa (18) lub zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu. Rozdział 5 części 9 A TIOPA („rozdział 5”) w powiązaniu z rozdziałem 9 części 9 A TIOPA („rozdział 9”) dotyczy kontrolowanych spółek zagranicznych osiągających zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu. Rozdział 6 części 9 A TIOPA („rozdział 6”) dotyczy kontrolowanych spółek zagranicznych osiągających zyski finansowe przeznaczone do obrotu (19).

(25) Warunki opodatkowania kontrolowanych spółek zagranicznych mają na celu określenie okoliczności, w których miało miejsce sztuczne przekierowanie zysków ze Zjednoczonego Królestwa, co ogólnie oznacza, że „istnieje znacząca rozbieżność między kluczowymi rodzajami działalności gospodarczej podejmowanej w Zjednoczonym Królestwie a zyskami wynikającymi z tych rodzajów działalności, które są przydzielane poza terytorium Zjednoczonego Królestwa” (20). Jest to najlepiej zobrazowane w rozdziale 4 (21). Zgodnie z tym rozdziałem zakładane całkowite zyski kontrolowanej spółki zagranicznej z aktywów, które są prawnie własnością kontrolowanej spółki zagranicznej oraz z ryzyka umownie przypisanego kontrolowanej spółce zagranicznej, stają się zyskami podlegającymi opodatkowaniu, jeżeli zarządzanie tymi aktywami oraz ryzykiem jest prowadzone ze Zjednoczonego Królestwa i w zakresie, w jakim ma to miejsce (22). Wymaga to rozważenia, czy którakolwiek z „funkcji decyzyjnych i zarządczych” istotna z punktu widzenia podejmowania ryzyka lub własności ekonomicznej aktywów, które powodują powstanie zysków kontrolowanej spółki zagranicznej, jest rzeczywiście podejmowana w Zjednoczonym Królestwie (23). W związku z tym odsetek funkcji decyzyjnych i zarządczych pełnionych na terytorium Zjednoczonego Królestwa w stosunku do funkcji decyzyjnych i zarządczych pełnionych poza Zjednoczonym Królestwem stanowi zasadnicze kryterium identyfikacji zysków podlegających opodatkowaniu, które stosuje się nie tylko w ogólnym przepisie dotyczącym opodatkowania (rozdział 4), ale również na przykład w rozdziale 5 (zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu) (24).

(26) W brytyjskich przepisach dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych uznano jednak, że w przypadku zysków finansowych poleganie wyłącznie na teście funkcji decyzyjnych i zarządczych nie zawsze może zapewniać wystarczającą ochronę podstawy opodatkowania w Zjednoczonym Królestwie. W związku z tym rozdziały 5–9 zawierają dodatkowe testy dotyczące zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu i innych rodzajów zysków pasywnych. Zyski kontrolowanej spółki zagranicznej mogą podlegać opodatkowaniu kontrolowanych spółek zagranicznych na podstawie więcej niż jednego rozdziału dotyczącego opodatkowania, ale zyski mogą podlegać opodatkowaniu kontrolowanych spółek zagranicznych tylko raz (25).

2.1.3. Podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych w odniesieniu do zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu

(27) Zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu obejmują wszystkie zyski finansowe, które są zyskami nieprzeznaczonymi do obrotu. Do zysków finansowych przeznaczonych do obrotu odniesiono się w rozdziale 6. Zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu mogą obejmować zarówno zyski finansowe z kredytów między spółkami oraz zyski finansowe z kredytów zewnętrznych (w tym depozytów), pod warunkiem że nie pochodzą one z działalności handlowej (26).

(28) Test warunków opodatkowania kontrolowanych spółek zagranicznych w odniesieniu do zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu znajduje się w rozdziale 5 lub alternatywnie – z zastrzeżeniem wyboru i pewnych warunków – w rozdziale 9 (27). Rozdział 5 obejmuje dwa ogólne testy oraz dwa testy dotyczące konkretnie pewnych sytuacji związanych z nadużyciami nieobjętymi tymi ogólnymi testami. Rozdział 5 zawiera test funkcji decyzyjnych i zarządczych, który pozwala zbadać prowadzenie działalności w Zjednoczonym Królestwie, i jest on w znacznej mierze oparty na teście funkcji decyzyjnych i zarządczych ujętym w rozdziale 4. Rozdział 5 nie opiera jednak wyłącznie na tym teście, ponieważ generowanie zysków finansowych związane jest w dużej mierze z działalnością kapitałochłonną, która nie zawsze musi wymagać obecności funkcji decyzyjnych i zarządczych.

(29) W związku z tym zawarte w rozdziale 5 testy mające na celu określenie zysków podlegających opodatkowaniu w odniesieniu do zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu są następujące: — po pierwsze uznaje się, że zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu kontrolowanej spółki zagranicznej spełniają warunki opodatkowania kontrolowanych spółek zagranicznych w zakresie, w jakim ich źródłem są aktywa i ryzyko, w odniesieniu do których w Zjednoczonym królestwie sprawowane są dowolne odpowiednie funkcje decyzyjne i zarządcze (28) (sekcja 371EB TIOPA). Zgodnie z ogólną logiką przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych logika stosowania w tym przypadku podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych polega na tym, że Zjednoczone Królestwo powinno mieć możliwość opodatkowania zysków, które są generowane w wyniku działalności podejmowanej w Zjednoczonym Królestwie (29), — po drugie w alternatywnym teście bada się, w jaki sposób sfinansowano kredyty lub depozyty generujące zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu. W związku z tym i niezależnie od lokalizacji funkcji decyzyjnych i zarządczych uznaje się, że zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu spełniają warunki opodatkowania kontrolowanych spółek zagranicznych w zakresie, w jakim są finansowane z odpowiednich funduszy posiadanych w Zjednoczonym Królestwie (sekcja 371EC TIOPA). Odpowiednie fundusze posiadane w Zjednoczonym Królestwie to wszelkie fundusze lub aktywa, które reprezentują „kapitał powiązany w Zjednoczonym Królestwie” (30) lub stanowi on ich źródło (bezpośrednie lub pośrednie). Logika stosowania w tym przypadku opodatkowania kontrolowanych spółek zagranicznych polega na tym, że pasywne przychody z kapitału powiązanego ze Zjednoczonym Królestwem nie powinny być zwolnione z opodatkowania w Zjednoczonym Królestwie po wniesieniu zwykłego wkładu na rzecz kontrolowanej spółki zagranicznej.

(30) Te dwa testy są wobec siebie alternatywne, co oznacza, że uznaje się, iż zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu spełniają warunki opodatkowania kontrolowanych spółek zagranicznych w zakresie, w jakim spełniony jest pierwszy lub drugi test. Rozdział 5 zawiera również dwa kolejne alternatywne testy ukierunkowane na konkretnie określone rodzaje rozwiązań motywowanych względami podatkowymi. Jeśli zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu pojawiają się w tych dwóch konkretnych testach, podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych będzie miał zastosowanie, nawet jeśli nie istnieją funkcje decyzyjne i zarządcze w Zjednoczonym Królestwie lub kapitał powiązany ze Zjednoczonym Królestwem (31).

2.1.4. Opodatkowanie kontrolowanych spółek zagranicznych od zysków finansowych przeznaczonych do obrotu

(31) Uznaje się, że zyski finansowe przeznaczone kontrolowanej spółki zagranicznej do obrotu – zazwyczaj zyski z aktywnej działalności bankowej lub ubezpieczeniowej – spełniają warunki opodatkowania kontrolowanych spółek zagranicznych nie tylko wtedy, gdy spełniają one warunki ogólnego testu funkcji decyzyjnych i zarządczych zawartego w rozdziale 4, ale również gdy spełniają one warunki szczególnego testu zawartego w rozdziale 6 (32).

(32) W rozdziale 6 nie dokonano rozróżnienia między zyskami finansowymi przeznaczonymi do obrotu uzyskane z transakcji finansowych między spółkami a zyskami uzyskanymi z transakcji z niepowiązanymi kontrahentami. Grupy wielonarodowe często centralizują funkcje finansowe w spółkach kapitałowych. Operacje takich spółek może stanowić obrót finansowy, dlatego zyski z tego obrotu podlegałyby postanowieniom rozdziałów 4 i 6 (zyski finansowe przeznaczone do obrotu), a nie rozdziałom 5 i 9 (zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu) (33). Jeśli jednak kontrolowana spółka zagraniczna jest spółką kapitałową grupy (34), może ona postanowić, aby jej zyski finansowe przeznaczone do obrotu były traktowane jak zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu (powiadamiając urzędnika Urzędu Skarbowego i Celnego Jej Królewskiej Mości) (35). W przypadku gdy zostanie dokonany ten wybór, rozdział 5 będzie miał zastosowanie do celów ustalenia, czy „domniemane” zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu podlegają podatkowi od kontrolowanych spółek zagranicznych, a podmiot podlegający opodatkowaniu jest uprawniony do występowania o zwolnienie zgodnie z rozdziałem 9.

2.2. Kwestionowany środek pomocy: zwolnienie podatkowe dla finansowania grup

(33) To, czy podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych pobierany jest z tytułu zysków finansowych kontrolowanej spółki zagranicznej nieprzeznaczonych do obrotu oraz w jakim stopniu, nie jest określane wyłącznie na podstawie testów zawartych w rozdziale 5. Zgodnie z rozdziałem 9, jeśli kontrolowana spółka zagraniczna osiąga zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu, które są objęte kryteriami rozdziału 5, może mieć zastosowanie częściowe (75 %) lub całkowite (do 100 %) zwolnienie do celów ustalenia podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych z tytułu zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu pochodzących z kredytu na rzecz zagranicznej spółki należącej do grupy kapitałowej. W niniejszej decyzji przepis ten określa się jako „zwolnienie podatkowe dla finansowania grup” lub „kwestionowany środek”.

(34) Zwolnienie podatkowe dla finansowania grup ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zysków objętych rozdziałem 5. Polega ono na zastąpieniu postanowień rozdziału 5 dotyczących opodatkowania zasadą mechaniczną, zgodnie z którą podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych ustala się jako kwotę równą 25 % zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu wynikających z pożyczek udzielonych w ramach umów kwalifikowanej pożyczki (36) (zwolnienie częściowe: 75 %) lub 0 % w pewnych okolicznościach (całkowite zwolnienie). Przepisem dyspozytywnym jest zwolnienie częściowe. W zakresie, w jakim właściwy kredyt jest finansowany z tak zwanych „kwalifikowanych zasobów” (37), zyski kontrolowanej spółki zagranicznej będą mogły zostać zwolnione do wysokości 100 % właściwych zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu. Ponadto pozostała część właściwych zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu, które w zależności od tego, czy ma miejsce zwolnienie częściowe, czy całkowite, nadal spełniałaby warunki opodatkowania kontrolowanych spółek zagranicznych, może mimo wszystko być objęta pełnym zwolnieniem z podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych zgodnie z tak zwaną zasadą „dopasowanych odsetek” (38).

(35) We wskazówkach HMRC (39) zawartych w uwagach wstępnych do rozdziału 9 stwierdza się, że „wyłączenia w odniesieniu do zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu przewidziane w rozdziale 9 zostały wprowadzone w celu rozwiązania trudnych kwestii wynikających z zamienności pieniądza w ramach grupy wielonarodowej” (40). Władze brytyjskie wyjaśniły, że stawka włączenia w wysokości 25 % (zwolnienie w wysokości 75 %) opiera się na założeniu, że w razie braku względów podatkowych kontrolowana spółka zagraniczna finansowana w całości kapitałem własnym generująca zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu byłaby finansowana ze Zjednoczonego Królestwa dzięki wyższemu udziałowi zadłużenia i niższemu udziałowi kapitału własnego, co prowadziłoby do dodatkowych zysków finansowych na szczeblu jednostki dominującej w Zjednoczonym Królestwie (41). Stawka zwolnienia została omówiona z brytyjskimi przedstawicielami działalności gospodarczej podczas sporządzania projektu zreformowanego systemu dotyczącego kontrolowanych spółek zagranicznych. W protokole z konsultacji wskazano, że początkowo rozważano zwolnienie w wysokości 50 % (prowadzące do efektywnej stawki opodatkowania w wysokości 10 %). Przedstawiciele działalności gospodarczej nalegali na wyższe zwolnienie w wysokości 75 % prowadzące do efektywnej stawki opodatkowania w wysokości 2–6 % (42).

(36) Kwestionowany środek ma zastosowanie jedynie do zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu, które kontrolowana spółka zagraniczna uzyskuje z kredytów udzielanych zagranicznym spółkom należącym do grupy kapitałowej, które są kontrolowane przez to samo przedsiębiorstwo będące rezydentem Zjednoczonego Królestwa, które kontroluje spółkę zagraniczną. Te umowy pożyczki są określane jako „umowy kwalifikowanej pożyczki” (43). Zwolnienie podatkowe dla finansowania grup stanowi zamiennik dla powiązania Zjednoczonego Królestwa z finansowaniem umowy kwalifikowanej pożyczki, żeby grupy wielonarodowe nie musiały śledzić dokładnego źródła lub historii uzgodnień finansowych grupy i zakresu, w jakim są one ponoszone przez Zjednoczone Królestwo (44).

(37) Zgłaszając roszczenie na podstawie rozdziału 9 w swojej ocenie podatku dochodowego od osób prawnych, wszystkie potencjalnie podmioty podlegające opodatkowaniu z kontrolowaną spółką zagraniczną generującą zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu z pożyczki w ramach umowy pożyczki kwalifikowanej mogą zdecydować o stosowaniu zasad specjalnych zawartych w rozdziale 9 zamiast zasad ogólnych zawartych w rozdziale 5, pod warunkiem że kontrolowana spółka zagraniczna spełnia warunki testu pomieszczeń działalności gospodarczej. Warunki tego testu są spełnione, jeśli kontrolowana spółka zagraniczna ma do swojej dyspozycji na terytorium, na którym jest rezydentem do celów podatkowych, pomieszczenia, które są (lub mają być) zajmowane i użytkowane z zachowaniem wystarczającej ciągłości, oraz w których działalność na tym terytorium jest prowadzona w całości lub w przeważającej części (45).

2.3. Zmiana brytyjskich przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych

(38) Dnia 6 lipca 2018 r. Zjednoczone Królestwo ogłosiło, że ustawa budżetowa na lata 2018–2019 będzie zawierać zmiany w przepisach dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych w celu wdrożenia dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 (46) („dyrektywa w sprawie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania”). Zmiany te dotyczą po pierwsze definicji kontroli, która ma wpływ na wszystkie zyski podlegające opłacie od kontrolowanych spółek zagranicznych, a po drugie obecności funkcji decyzyjnych i zarządczych w Zjednoczonym Królestwie w celu stosowania zwolnienia podatkowego dla finansowania grup w odniesieniu do zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu. Pierwsza zmiana ma zatem charakter bardziej ogólny, ale druga ma wpływ konkretnie na zakres kwestionowanego środka.

(39) Druga zmiana ogranicza dostęp do zwolnienia podatkowego dla finansowania grup, żeby podmioty podlegające opodatkowaniu nie mogły już występować o zwolnienie w odniesieniu do zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu z pożyczek udzielonych w ramach umów kwalifikowanej pożyczki na podstawie rozdziału 9 zamiast rozdziału 5, w zakresie, w jakim zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu pochodzą z aktywów i ryzyka, w odniesieniu do których w Zjednoczonym Królestwie sprawowane są odpowiednie funkcje decyzyjne i zarządcze. Zmiany te zostały uchwalone w sekcji 20 ust. 2 ustawy budżetowej z 2019 r.(kontrolowane spółki zagraniczne: zwolnienie i kontrola spółki finansowej) i weszły w życie w dniu 1 stycznia 2019 r. (47).

2.4. Kontekst międzynarodowy i unijny

(40) Wiele państw wprowadziło przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych, aby zapobiec unikaniu lub odraczaniu opodatkowania przez podatników w wyniku przenoszenia zysków do nisko opodatkowanych zagranicznych spółek zależnych. Wszystkie określone w przepisach dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych zyski podatkowe niektórych podmiotów niebędących rezydentami na poziomie udziałowców podmiotu niebędącego rezydentem będących rezydentami do celów podatkowych w pewnych okolicznościach. Dokładne zasady działania w różnych krajach mogą się jednak znacznie różnić (48), ponieważ zasady i kryteria określające te elementy będą musiały być dostosowane do krajowego systemu opodatkowania osób prawnych, którego są częścią, i odzwierciedlać cele polityki podatkowej danego państwa.

2.4.1. Wskazówki OECD (projekt BEPS)

(41) W „Planie działania w sprawie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków” (49) Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju („OECD”) zauważa, że przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych wprowadzono w wielu państwach w celu rozwiązania jednego ze źródeł problemów związanych z erozją bazy podatkowej i przenoszeniem zysków („BEPS”), w szczególności możliwości stworzenia powiązanych podatników niebędących rezydentami i przekierowywania zysków przedsiębiorstwa będącego rezydentem za pośrednictwem podmiotu zależnego niebędącego rezydentem. W sprawozdaniu końcowym dotyczącym BEPS w sprawie działania 3 dotyczącego wykorzystania przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych ustanowiono zalecenia dla państw członkowskich należących do OECD i nienależących do OECD do celów wykorzystania w sporządzaniu projektów skutecznych przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych (50). Sprawozdanie zostało przygotowane w celu zapewnienia, aby jurysdykcje, które wybierają stosowanie przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych, mogły tego dokonać w sposób skuteczny, aby zapobiec przenoszenia przez podatników zysków do zagranicznych spółek zależnych w celu uniknięcia opodatkowania. W sprawozdaniu wymieniono brytyjskie przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych jako przykład przepisów, w których wykorzystuje się koncepcje opracowane przez OECD w celu określenia funkcji decyzyjnych i zarządczych grupy związanych z każdym składnikiem aktywów w celu ustalenia zakresu przepisów (51).

2.4.2. Dyrektywa w sprawie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania

(42) Na szczeblu unijnym w dniu 12 lipca 2016 r. Rada przyjęła dyrektywę w sprawie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (52). W motywach dyrektywy wyraźnie odniesiono się do sprawozdań końcowych OECD dotyczących 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków oraz konkluzji Rady z dnia 8 grudnia 2015 r., w których zaakcentowano konieczność znalezienia na szczeblu UE wspólnych, lecz elastycznych rozwiązań, które byłyby spójne z wnioskami OECD dotyczącymi erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków. Motywy stanowią również: „W wyniku stosowania zasad dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych dochody kontrolowanej jednostki zależnej, która jest nisko opodatkowana, są przypisywane z powrotem jej jednostce dominującej. Jednostka dominująca podlega wówczas opodatkowaniu z tytułu takiego przypisanego dochodu w państwie, w którym jest rezydentem do celów podatkowych. W zależności od priorytetów politycznych zainteresowanego państwa zasady dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych mogą być ukierunkowane na całą nisko opodatkowaną jednostkę zależną, konkretne kategorie dochodów lub też mogą się ograniczać tylko do dochodu, który został w sposób sztuczny skierowany do tej jednostki zależnej”.

(43) Faktyczną zasadę dotyczącą kontrolowanych spółek zagranicznych określono w art. 7 dyrektywy w sprawie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania i dają one państwom członkowskim wybór między dwoma różnymi rodzajami przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych. Standardowa zasada, w której wymieniono rodzaje zysku, który – w przypadku gdy podlega niskiemu opodatkowaniu – należy opodatkować zgodnie z zasadą dotyczącą kontrolowanych spółek zagranicznych, znajduje się w art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2 lit. a) i art. 7 ust. 3. Zasadę alternatywną na podstawie testu funkcji decyzyjnych i zarządczych zawarto w art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2 lit. b) i art. 7 ust. 4 stanowiącą, że zyski kontrolowanej spółki zagranicznej wynikające z funkcji decyzyjnych i zarządczych pełnionych w kontrolującym państwie członkowski, podlegają opłacie od kontrolowanych spółek zagranicznych (53).

(44) Najbardziej odpowiednie przepisy art. 7 brzmią następująco: „Artykuł 7 Zasada dotycząca kontrolowanych spółek zagranicznych 1. Państwo członkowskie podatnika traktuje podmiot […] jako kontrolowaną spółkę zagraniczną, gdy spełnione są następujące warunki: […] 2. W przypadku gdy podmiot […] [jest] traktowan[y] jako kontrolowana spółka zagraniczna na mocy ust. 1, państwo członkowskie podatnika uwzględnia w podstawie opodatkowania: a) niepodzielony dochód podmiotu lub dochód stałego zakładu pochodzący z następujących kategorii: (i) odsetki lub inne dochody generowane przez aktywa finansowe; […] Niniejsza litera nie ma zastosowania, jeżeli kontrolowana spółka zagraniczna prowadzi istotną działalność gospodarczą wspomaganą personelem, wyposażeniem, aktywami i pomieszczeniami, o czym świadczą stosowne fakty i okoliczności. […] lub: b) niepodzielony dochód podmiotu lub stałego zakładu pochodzący z nierzeczywistych uzgodnień, które wprowadzono głównie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Na użytek niniejszej litery jednostkowe lub seryjne uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim dany podmiot lub stały zakład nie byłyby właścicielem aktywów lub nie podejmowałyby ryzyk, które generują całość lub część ich dochodów, gdyby nie były kontrolowane przez spółkę, która wykonuje związane z tymi aktywami i ryzykami funkcje decyzyjne i zarządcze oraz odgrywające zasadniczą rolę w generowaniu dochodów kontrolowanej spółki. 3. W przypadku gdy, na mocy przepisów państwa członkowskiego, podstawa opodatkowania podatnika obliczana jest zgodnie z ust. 2 lit. a), dane państwo członkowskie może postanowić, że nie będzie traktować podmiotu lub stałego zakładu jako kontrolowanej spółki zagranicznej zgodnie z ust. 1, jeżeli jedna trzecia lub mniejsza część dochodu uzyskanego przez ten podmiot lub stały zakład jest objęta zakresem kategorii ujętych w ust. 2 lit. a). W przypadku gdy, na mocy przepisów państwa członkowskiego, podstawa opodatkowania podatnika obliczana jest zgodnie z ust. 2 lit. a), dane państwo członkowskie może postanowić, że nie będzie traktować przedsiębiorstw finansowych jako kontrolowanych spółek zagranicznych, jeżeli jedna trzecia lub mniejsza część dochodu tego podmiotu z tytułu kategorii ujętych w ust. 2 lit. a) pochodzi z transakcji z danym podatnikiem lub jego przedsiębiorstwami powiązanymi. […]”

2.5. Zakres zwolnienia

(45) Zwolnienie podatkowe dla finansowania grup obowiązuje od 1 stycznia 2013 r. Podatnicy, którzy mogą skorzystać ze zwolnienia podatkowego dla finansowania grup, to płatnicy podatku dochodowego od osób prawnych będący rezydentami Zjednoczonego Królestwa – lub podmioty podlegające opodatkowaniu – którzy kontrolują spółki zagraniczne uzyskujące zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu pochodzące z pożyczki udzielonej w ramach umów kwalifikowanej pożyczki i wystąpili z wnioskiem w deklaracji podatkowej od osób prawnych o zastosowanie przepisów rozdziału 9 do obliczania podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych w odniesieniu do tych zysków, zamiast obliczania podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych zgodnie z przepisami rozdziału 5. Podatnicy ci są częścią grupy wielonarodowej, która obejmuje co najmniej podmiot podlegający opodatkowaniu będący rezydentem Zjednoczonego Królestwa, kontrolowaną spółkę zagraniczną i zagraniczną spółkę zależną finansowaną w ramach umowy kwalifikowanej pożyczki, a także kontrolowaną przez ten podmiot podlegający opodatkowaniu. Jak stwierdzono w motywie 38, od dnia 1 stycznia 2019 r. nie ma to już zastosowania do zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu, w przypadku gdy odnośne funkcje decyzyjne i zarządcze znajdują się w Zjednoczonym Królestwie.

(46) Nie istnieje obowiązkowa procedura wcześniejszego zatwierdzenia lub wcześniejszej weryfikacji. Usługa nieustawowej weryfikacji w Zjednoczonym Królestwie, dotycząca prawidłowej interpretacji przepisów podatkowych, jest dostępna również w odniesieniu do przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych. Komisja wystąpiła o wykaz nieustawowych weryfikacji związanych ze zreformowanymi przepisami dotyczącymi kontrolowanych spółek zagranicznych wydanymi przez władze brytyjskie od momentu wprowadzenia zreformowanych przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych do dnia 31 marca 2014 r. i otrzymała taki wykaz. Obejmowały one zarówno sytuacje, w których podmiot podlegający opodatkowaniu wystąpił z wnioskiem o nieustawową weryfikację wniosku na podstawie rozdziału 9, powołując się na częściowe lub całkowite zwolnienie, jak również kwestie interpretacyjne dotyczące innych aspektów brytyjskich przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych, takie jak możliwość zastosowania zwolnienia na poziomie podmiotu. Podobnie jak wszystkie nieustawowe weryfikacje wydawane przez HMRC, zapewniają one pomoc w przypadku rzeczywistej niepewności co do interpretacji konkretnego przepisu prawnego.

3. PODSTAWY WSZCZĘCIA POSTĘPOWANIA

(47) Komisja podjęła decyzję o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego, ponieważ wstępnie przyjęła, że zwolnienie podatkowe dla finansowania grup stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu, i miała wątpliwości, czy zwolnienie podatkowe dla finansowania grup można uznać za zgodne z rynkiem wewnętrznym.

(48) Komisja wyraziła wstępną opinię, że zwolnienie podatkowe dla finansowania grup stanowi program pomocowy w rozumieniu art. 1 lit. d) rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 (54), o ile funkcjonował on, bez konieczności stosowania dalszych środków wykonawczych, na rzecz zwolnienia spółek należących do brytyjskich grup kapitałowych, wchodzących w skład grup wielonarodowych z podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych, który w przeciwnym razie byłby pobierany od niektórych zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu uzyskiwanych przez kontrolowane przez nie spółki zagraniczne.

(49) Komisja wstępnie przyjęła, że kwestionowany środek pozwala na uzyskanie selektywnej korzyści. Komisja była zdania, że zwolnienie podatkowe dla finansowania grup stanowi odstępstwo od brytyjskich przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych (co Komisja uznała za system odniesienia w tym przypadku), ponieważ zwolniła niektóre zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu z podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych.

(50) Komisja wstępnie przyjęła również, że korzyść uzyskana dzięki kwestionowanemu środkowi ma charakter selektywny, ponieważ jest ona dostępna jedynie dla przedsiębiorstw dokonujących transakcji finansowych z udziałem powiązanych dłużników zagranicznych i nie jest dostępna dla przedsiębiorstw dokonujących innych transakcji finansowych z udziałem powiązanych dłużników brytyjskich lub dłużników będących osobami trzecimi, niezależnie od tego, czy mają siedzibę w Zjednoczonym Królestwie, czy też za granicą, mimo że wszyscy oni wydają się znajdować w porównywalnej sytuacji prawnej i faktycznej w świetle celu brytyjski przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych.

(51) Komisja wstępnie przyjęła ponadto, że zwolnienie podatkowe dla finansowania grup nie może być uzasadniane ze względu na charakter lub ogólny system brytyjskich przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych, ponieważ uznała, że zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu z pożyczek udzielonych ramach umów kwalifikowanej pożyczki nie stanowią mniejszego ryzyka sztucznego przekierowania dochodów w porównaniu z innymi rodzajami kontrolowanych spółek finansowych w świetle założeń brytyjskich przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych. Komisja stwierdziła, że kwestionowany środek nie wydaje się konieczny do osiągnięcia logicznego lub zgodnego z prawem celu, a nawet gdyby był konieczny, Komisja uznałaby go za nieproporcjonalny.

(52) Ponieważ wszystkie inne warunki przewidziane w art. 107 ust. 1 Traktatu zostały spełnione Komisja stwierdziła wstępnie, że zwolnienie podatkowe dla finansowania grup stanowi pomoc państwa. Ponieważ władze brytyjskie nie przedstawiły żadnego argumentu wskazującego, że którykolwiek z wyjątków przewidzianych w art. 107 ust. 2 i 3 Traktatu może mieć zastosowanie, a także w świetle charakteru pomocy operacyjnej środka, Komisja miała wątpliwości, czy środek można uznać za zgodny z rynkiem wewnętrznym. Komisja podjęła zatem decyzję o wszczęciu postępowania przewidzianego w art. 108 ust. 2 TFUE w sprawie kwestionowanego środka.

4. UWAGI ZJEDNOCZONEGO KRÓLESTWA

(53) Władze brytyjskie nie zgadzają się z obawami wyrażonymi przez Komisję w decyzji o wszczęciu postępowania. W odpowiedzi na decyzję o wszczęciu postępowania z dnia 15 stycznia 2018 r. władze brytyjskie przedstawiły cztery argumenty na poparcie swojego stanowiska, zgodnie z którym zwolnienie podatkowe dla finansowania grup nie stanowi pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu: a) zwolnienie podatkowe dla finansowania grup nie przysparza korzyści na rzecz żadnego przedsiębiorstwa ani nie stanowi korzyści. Jego celem jest wyznaczenie granic podstawy opodatkowania osób prawnych przez zdefiniowanie sztucznie przekierowanego zysku, a nie przez zapewnienie zwolnienia z już ustalonej podstawy opodatkowania; b) odpowiednim systemem odniesienia powinien być system opodatkowania osób prawnych obowiązujący w Zjednoczonym Królestwie (55); c) zwolnienie podatkowe dla finansowania grup nie stanowi odstępstwa od systemu odniesienia, ponieważ nie wprowadza rozróżnienia między podmiotami gospodarczymi, które w świetle celów systemu odniesienia znajdują się w porównywalnej sytuacji prawnej i faktycznej; d) jeżeli zwolnienie podatkowe dla finansowania grup stanowi odstępstwo od systemu odniesienia, odstępstwo to może być uzasadnione podstawowymi i wiodącymi zasadami tego systemu odniesienia. Władze brytyjskie przedstawiły dodatkową argumentację w kolejnym piśmie z dnia 22 marca 2018 r., uwagi dotyczące wkładu zainteresowanych stron w piśmie z dnia 23 lutego 2018 r. oraz dalsze wyjaśnienia dotyczące stosowania przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych do finansowania zysków w piśmie z dnia 3 lipca 2018 r.

4.1. Uwagi dotyczące istnienia korzyści

(54) Władze brytyjskie argumentują, że zwolnienie podatkowe dla finansowania grup nie poprawia sytuacji finansowej przedsiębiorstwa przez zmniejszanie obciążeń, które normalnie byłyby uwzględnione w jego budżecie, lub zmniejszanie podatku, który normalnie byłby należny, a zatem nie przynosi przedsiębiorstwu selektywnej korzyści. Przypominają, że reforma podatku dochodowego od osób prawnych w 2013 r. nadała systemowi podatkowemu bardziej terytorialny charakter, co oznacza, że zyski przedsiębiorstwa niebędącego rezydentem zwykle nie są opodatkowane przez Zjednoczone Królestwo (chyba że istnieje stały zakład) oraz że przedsiębiorstwo będące rezydentem Zjednoczonego Królestwa zwykle nie jest opodatkowane od zysków swoich spółek zależnych (nie) będących rezydentami Zjednoczonego Królestwa. System dotyczący kontrolowanych spółek zagranicznych stanowi wyjątek od tych zasad ogólnych. Jego celem jest opodatkowanie przedsiębiorstwa będącego rezydentem Zjednoczonego Królestwa od zysków spółek zależnych niebędących rezydentami, o ile zyski te zostały sztucznie przekierowane ze Zjednoczonego Królestwa.

(55) Władze brytyjskie twierdzą, że ponieważ celem systemu dotyczącego kontrolowanych spółek zagranicznych jest ochrona podstawy opodatkowania osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie, tj. to, co rozumie się przez sztuczne przekierowanie ze Zjednoczonego Królestwa, jest siłą rzeczy uzależnione od tego, co Zjednoczone Królestwo uważa za konieczne do uwzględnienia w tej podstawie, dopóki definicja ta jest zgodna z prawem Unii.

(56) Władze brytyjskie stwierdzają, że rozdział 5 wraz z rozdziałem 9 określają zakres systemu dotyczącego kontrolowanych spółek zagranicznych przez określenie, które z zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu należy uznać za sztucznie przekierowane. W rozdziale 5 określono wstępne filtry służące do identyfikacji zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu, które potencjalnie zostały sztucznie przekierowane, a w rozdziale 9 zapewniono, że żadne zyski nie są objęte zakresem podatku, w przypadku gdy w oparciu o dodatkowe kryteria nie ma podstaw do stwierdzenia, że zostały one sztucznie przekierowane.

(57) Zyski, które według władz brytyjskich podlegają zwolnieniu podatkowemu dla finansowania grup nie są zatem uważane za zyski sztucznie przekierowane. Oznacza to, że zastosowanie mają ogólne zasady systemu opodatkowania osób prawnych, a zyski osiągnięte przez spółkę zależną niebędącą rezydentem nie powinny podlegać opodatkowaniu. Nieopodatkowanie tych zysków nie stanowi zatem korzyści.

(58) Władze brytyjskie przypominają również, że Sąd w sprawie Sanierungsklausel (56) orzekł, że zwolnienie z przepisu dotyczącego przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, które jest niezgodne z celem tego przepisu, stanowi odstępstwo. Jednak według władz brytyjskich zwolnienie podatkowe dla finansowania grup nie stanowi takiego zwolnienia ponieważ nie powoduje, że system dotyczący kontrolowanych spółek zagranicznych nie ma zastosowania do niektórych podmiotów gospodarczych, lecz raczej określa, czy i w jakim stopniu zyski z wewnątrzgrupowych pożyczek można uznać za sztucznie przekierowane ze Zjednoczonego Królestwa. Zwolnienie, zdaniem władz brytyjskich, jest zatem zgodne z celem systemu dotyczącego kontrolowanych spółek zagranicznych.

4.2. Uwagi dotyczące selektywności

4.2.1. Systemem odniesienia powinien być system opodatkowania osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie

(59) Władze brytyjskie nie zgadzają się ze stanowiskiem Komisji zawartym w decyzji o wszczęciu postępowania, zgodnie z którym system dotyczący kontrolowanych spółek zagranicznych jest systemem odniesienia, i jako właściwy system odniesienia wskazują brytyjski system opodatkowania osób prawnych. Władze brytyjskie stwierdzają, że cel i struktura systemu dotyczącego kontrolowanych spółek zagranicznych mogą być rozumiane jedynie w kontekście ogólnego podejścia Zjednoczonego Królestwa do opodatkowania zysków przedsiębiorstw.

(60) Władze brytyjskie stwierdzają, że zrozumienie definicji zysku przedsiębiorstw, w tym traktowania różnych pozycji dochodów i wydatków oraz harmonogramu ich uznawania w ramach szerszego brytyjskiego systemu opodatkowania osób prawnych, ma zasadnicze znaczenie dla zrozumienia szczególnych możliwości nadużyć, przed którymi system dotyczący kontrolowanych spółek zagranicznych ma chronić.

(61) Władze brytyjskie podkreślają, że system dotyczący kontrolowanych spółek zagranicznych jest tylko jednym z szeregu środków zapobiegających unikaniu opodatkowania, które mają na celu ochronę brytyjskiej podstawy opodatkowania, oraz że podejście przyjęte w brytyjskim systemie opodatkowania osób prawnych do ustalania cen transakcji wewnątrzgrupowych i jego szerszych środków ochrony podstawy opodatkowania, takich jak „podatek od przekierowanych dochodów” i zasady „rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych”, stanowi ważny kontekst dla zrozumienia systemu dotyczącego kontrolowanych spółek zagranicznych jako części obrony Zjednoczonego Królestwa przed sztucznym przekierowaniem dochodów.

(62) Według władz brytyjskich ocena tych szerszych względów politycznych leżących u podstaw brytyjskiego systemu opodatkowania osób prawnych pomaga zrozumieć szczegółową strukturę zasad dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych, a mianowicie konieczność wprowadzenia systemu administracyjnego, który pozwoli osiągnąć proporcjonalne wyniki dla różnych rodzajów spółek w ramach brytyjskiego systemu opodatkowania osób prawnych, przy jednoczesnym przestrzeganiu prawa Unii w zakresie podstawowych wolności (57).

(63) W przypadku gdy system dotyczący kontrolowanych spółek zagranicznych zostanie uznany za system odniesienia, zdaniem władz brytyjskich cel tego systemu należy określić w odniesieniu do systemu opodatkowania osób prawnych, w którym system ten funkcjonuje. W tym przypadku cel samego systemu dotyczącego kontrolowanych spółek zagranicznych można opisać jako „ochronę podstawy opodatkowania osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie przez dążenie do określenia i objęcia zakresem zysków podatkowych Zjednoczonego Królestwa, w odniesieniu do których uzasadnione jest założenie, że zostały one sztucznie przeniesione ze Zjednoczonego Królestwa za pomocą stosowanego zbioru przepisów zgodnych z prawem europejskim” (58).

4.2.2. Zwolnienie podatkowe dla finansowania grup nie stanowi odstępstwa.

(64) Władze brytyjskie nie uważają, że zwolnienie podatkowe dla finansowania grup znajdujące się w rozdziale 9 stanowi korzyść, która jest na pierwszy rzut oka selektywna, ponieważ nie wprowadza rozróżnienia między podmiotami gospodarczymi, które w świetle celów systemu odniesienia znajdują się w porównywalnej sytuacji prawnej i faktycznej.

(65) Władze brytyjskie porównują sytuację objętą zwolnieniem podatkowym dla finansowania grup – kontrolowaną spółkę zagraniczną otrzymującą zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu z pożyczek udzielonych w ramach umów kwalifikowanej pożyczki – z sytuacjami, które nie są objęte zwolnieniem podatkowym dla finansowania grup, w których kontrolowana spółka zagraniczna otrzymuje zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu z tytułu udzielania pożyczek podmiotom powiązanym ze Zjednoczonym Królestwem lub osobom trzecim.

(66) Władze brytyjskie uważają, że te trzy rodzaje pasywnego udzielania pożyczek – tj. udzielanie pożyczek w ramach umów kwalifikowanej pożyczki, udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym ze Zjednoczonym Królestwem (określane przez władze brytyjskie jako „pożyczki udzielane jednostce dominującej”) oraz udzielanie pożyczek osobom trzecim (określanym przez władze brytyjskie jako „skarbonki”) – to zupełnie różne sytuacje stwarzające różne możliwości unikania i różne ryzyko sztucznego przekierowania, a zatem nie są one pod względem faktycznym i prawnym porównywalne.

(67) Władze brytyjskie uważają, że pożyczki udzielane jednostce dominującej i skarbonki wyraźnie nie mają uzasadnienia handlowego i w oczywisty sposób wskazują na sztuczne przekierowanie (59). Sytuacja jest mniej oczywista w przypadku umów kwalifikowanej pożyczki, w związku z czym w kontekście przedsiębiorstw finansujących angażujących udzielających pożyczek zagranicznym przedsiębiorstwom wchodzącym w skład grupy może istnieć jaśniejsze uzasadnienie handlowe i trudniejsze może być obiektywne wykazanie, że dane rozwiązania wiążą się ze sztucznym przekierowaniem dochodów. Na tej podstawie Zjednoczone Królestwo twierdzi, że te trzy rodzaje pożyczek nie są porównywalne pod względem faktycznym i prawnym (60).

(68) Ponadto władze brytyjskie przypominają, że Komisja w swoich wcześniejszych decyzjach dotyczących niderlandzkiego programu „groepsrentebox” (61) oraz systemu opodatkowania odsetek w odniesieniu do grup na Węgrzech (62) stwierdziła, że istnieją różnice między odsetkami powiązanych spółek należących do grupy kapitałowej a przedsiębiorstwami należącymi do osób trzecich (63).

(69) Władze brytyjskie nie podzielają poglądu Komisji, że najwyższe ryzyko dla struktur motywowanych podatkami, zwłaszcza w przypadku rozwiązań finansowych wykorzystujących proporcję między kapitałem obcym a kapitałem własnym, występuje w stosunkach między przedsiębiorstwami. Władze brytyjskie utrzymują, że zwolnienie podatkowe dla finansowania grup odzwierciedla wybór polityczny Zjednoczonego Królestwa, aby nie podejmować działań w związku ze sztucznym przekierowaniem zysków zagranicznych. Zidentyfikowane przez Komisję zróżnicowane traktowanie byłoby zatem nieodłącznie związane z celem brytyjskich przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych. Władze brytyjskie przypominają, że system dotyczący kontrolowanych spółek zagranicznych odnosi się jedynie do sztucznego przekierowania dochodów ze Zjednoczonego Królestwa, a nie do sztucznego przekierowania zagranicznych dochodów z odsetek w ramach grupy, w sytuacji gdy Zjednoczone Królestwo na tym nic nie traci.

4.2.3. Uzasadnienie za pomocą podstawowych i wiodących zasad systemu odniesienia

(70) Władze brytyjskie twierdzą, że jeżeli zwolnienie podatkowe dla finansowania grup stanowi odstępstwo, jest ono uzasadnione podstawowymi i wiodącymi zasadami systemu opodatkowania osób prawnych i systemu dotyczącego kontrolowanych spółek zagranicznych, tj. zapobieganiem sztucznemu przekierowaniu dochodów ze Zjednoczonego Królestwa przez system, który jest solidny, nadający się do zarządzania i zgodny z prawem Unii.

(71) Władze brytyjskie podkreślają, że rozdział 9 opiera się na mechanicznym teście, który zapewnia odpowiednią równowagę między właściwym rozpatrywaniem wyłącznie przypadków wysokiego ryzyka w odniesieniu do różnych podatników, przy jednoczesnym zapewnieniu, że nie ma nadmiernego uwzględnienia zysków, które byłyby niezgodne z unijnym orzecznictwem w sprawie podstawowych wolności. Władze brytyjskie twierdzą, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie swobody przedsiębiorczości, w szczególności w sprawie Cadbury Schweppes (64), nie można pobierać podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych w odniesieniu do zagranicznych spółek zależnych prowadzących rzeczywistą działalność komercyjną. Władze brytyjskie stwierdzają, że testy mechaniczne i ustalone wskaźniki procentowe zostały określone na poziomie gwarantującym, że nie dochodzi do nadmiernego uwzględnienia zysków. Władze brytyjskie uważają, że równowaga ta jest jednoznacznie zgodna z ogólnie przyjętą międzynarodową praktyką, a w szczególności ze sprawozdaniem w sprawie działania 3 dotyczącego BEPS.

(72) Władze brytyjskie argumentują, że rozdziały 5 i 9 odzwierciedlają to podejście dzięki zastosowaniu szczególnych kryteriów w celu rozróżnienia ryzyka i wpływu różnych rozwiązań na podstawę opodatkowania obowiązującą w Zjednoczonym Królestwie oraz dzięki zastosowaniu mechanicznego podejścia w celu przeciwdziałania ryzyku unikania opodatkowania w odniesieniu do różnych podatników. Zastosowanie tego podejścia pozwala na uzyskanie rozsądnego przybliżenia sztucznie przekierowanych zysków w przypadku rozwiązań, które utrudniają ustalenie tego lub wymagają subiektywnej oceny odpowiednich rozwiązań alternatywnych; w opinii władz brytyjskich wskaźnik zwolnienia w wysokości 75 % oraz wskaźnik włączenia w wysokości 25 % do zwolnienia podatkowego dla finansowania grup zapewnia odpowiednią równowagę.

5. UWAGI ZAINTERESOWANYCH STRON

(73) Uwagi przedstawiło osiem zainteresowanych stron. Law Society of England and Wales (towarzystwo prawnicze Anglii i Walii) przedstawiło swoje uwagi w dniu 19 grudnia 2017 r. Joseph Hage Aaronson LLP przedstawił swoje uwagi w dniu 21 grudnia 2017 r. Cztery zainteresowane strony, które zwróciły się z wnioskiem o nieujawnianie ich tożsamości, przedstawiły swoje uwagi w dniu 22 grudnia 2017 r. Tego samego dnia otrzymano uwagi od Ernst & Young LLP. Vodafone Group plc przedstawiło swoje uwagi dotyczące decyzji o wszczęciu postępowania w dniu 2 stycznia 2018 r. Zainteresowanymi stronami są albo przedsiębiorstwa, które stosowały zwolnienie podatkowe dla finansowania grup w ostatnich latach, albo przedsiębiorstwa doradcze doradzające klientom brytyjskim w kwestiach dotyczących podatków międzynarodowych, w tym stosowania kwestionowanego środka, albo w jednym przypadku krajowa organizacja brytyjska reprezentująca praktyków prawa w Zjednoczonym Królestwie.

(74) Zasadniczo większość uwag zainteresowanych stron odzwierciedla argumenty przedstawione przez władze brytyjskie. W przypadku gdy zainteresowane strony przedstawiają nowe argumenty wobec argumentów władz brytyjskich, argumenty te podsumowano w niniejszej sekcji.

5.1. Uwagi dotyczące wybranego systemu odniesienia

(75) Kilka zainteresowanych stron podziela pogląd Zjednoczonego Królestwa, że systemem odniesienia jest brytyjski system opodatkowania osób prawnych jako całość, ponieważ przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych stanowią integralną i nieodłączną część brytyjskich przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, które mają zastosowanie do wszystkich grup przedsiębiorstw posiadających zagraniczne spółki zależne.

(76) Joseph Hage Aaronson LLP twierdzi, że brytyjskie przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych są właściwym systemem odniesienia, ale utrzymuje, że obejmują one kilka wzajemnie powiązanych celów – przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, ograniczanie zakresu unikania opodatkowania do działalności nielegalnej za granicą i zapewnianie sprawnego systemu. Rozdziały 5 i 9 funkcjonują łącznie, uzupełniając się nawzajem, w celu osiągnięcia powyższych wzajemnie powiązanych celów. Niektóre zainteresowane strony twierdzą, że gdyby system dotyczący kontrolowanych spółek zagranicznych był właściwym systemem odniesienia, za punkt odniesienia lub normalną zasadę określającą sztucznie przekierowane zyski posłużyłby rozdział 4. Kwestionowany środek nie kwalifikowałby się wówczas jako odstępstwo od tego systemu, ponieważ częściowe zwolnienie jest bardziej uciążliwe niż ogólne zasady zawarte w rozdziale 4, jako że prowadzi do opodatkowania w Zjednoczonym Królestwie w kilku sytuacjach, w których zyski z działalności handlowej kontrolowanej spółki zagranicznej nie podlegałyby opłacie od kontrolowanych spółek zagranicznych zgodnie z rozdziałem 4, tj. gdy żadna funkcja decyzyjna i zarządcza nie jest zlokalizowana w Zjednoczonym Królestwie lub gdy udział procentowy funkcji decyzyjnych i zarządczych znajdujących się w Zjednoczonym Królestwie jest mniejszy niż 50 % wszystkich odpowiednich funkcji decyzyjnych i zarządczych.

(77) Jedna z zainteresowanych stron zauważa, że Trybunał orzekł, iż technika legislacyjna nie może wpływać na ocenę selektywności (65). Sam fakt, że technika legislacyjna stosowana w Zjednoczonym Królestwie pociąga za sobą uwzględnienie szerokiego zakresu okoliczności, a następnie zawężenie zakresu prawodawstwa poprzez wprowadzenie przepisów szczegółowych, które określają to, co uznaje się za dopuszczalne, nie wskazuje na to, że zasada ogólna jest systemem powszechnym i typowym.

(78) Kilka zainteresowanych stron zwróciło uwagę, że zwolnienie podatkowe dla finansowania grup nie stanowi odstępstwa od celów systemu dotyczącego kontrolowanych spółek zagranicznych, lecz raczej zapewnia zgodność z orzecznictwem Trybunału dotyczącym swobody przedsiębiorczości, a mianowicie ze sprawą Cadbury Schweppes. Aby zachować zgodność ze sprawą Cadbury Schweppes, w ramach systemu dotyczącego kontrolowanych spółek zagranicznych możliwe jest nałożenie podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych jedynie w przypadku czysto sztucznych struktur mających na celu obejście brytyjskich przepisów podatkowych, a nie w przypadku struktur mających na celu obejście zagranicznych przepisów podatkowych. Zainteresowane strony są zdania, że zwolnienie podatkowe dla finansowania grup służy osiągnięciu tego celu.

5.2. Uwagi dotyczące odstępstwa

(79) Zdaniem kilku zainteresowanych stron tylko brytyjskie spółki, w których kontrolowane spółki zagraniczne generują tę samą kategorię zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu, znajdują się w takiej samej sytuacji prawnej i faktycznej. Obie sytuacje nieobjęte zwolnieniem podatkowym dla finansowania grup, tj. udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym ze Zjednoczonego Królestwa lub udzielanie pożyczek stronom trzecim, wyraźnie różnią się od sytuacji dotyczącej umów kwalifikowanej pożyczki. Z jednej strony pożyczki udzielane przez kontrolowane spółki zagraniczne na rzecz spółki będącej rezydentem w Zjednoczonym Królestwie należącej do grupy kapitałowej stanowią wyraźny przykład erozji bazy podatkowej w Zjednoczonym Królestwie; z drugiej strony pasywne pożyczki lub depozyty u osób trzecich nie służą finansowaniu rzeczywistych operacji handlowych.

(80) Natomiast w sytuacji, w której potencjalnie można zastosować zwolnienie podatkowe dla finansowania grup i w której kontrolowane spółki zagraniczne brytyjskich spółek otrzymują zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu z pożyczek udzielonych w ramach umowy kwalifikowanej pożyczki, działalność kontrolowanej spółki zagranicznej może być prowadzona lokalnie, a jej działalność może mieć wyraźniejsze uzasadnienie handlowe, na przykład finansowanie rzeczywistej działalności zagranicznych spółek należących do grupy kapitałowej. Testy w zakresie zwolnienia podatkowego dla finansowania grup mają na celu zidentyfikowanie i wykluczenie sytuacji, którą – zgodnie z orzeczeniem w sprawie Cadbury Schweppes – należy zwolnić z podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych.

(81) Ponadto zainteresowane strony argumentują, że udzielanie pożyczek stronom trzecim generuje nadwyżkę zysku dla grupy jako całości, która będzie w większości przypadków sztucznie przekierowywana, natomiast udzielanie pożyczek zagranicznym podmiotom powiązanym jest kwestią przydzielania zasobów w ramach grupy na finansowanie rzeczywistej działalności zagranicznej spółek operacyjnych.

5.3. Uwagi dotyczące uzasadnienia

(82) Zainteresowane strony sugerują również, że potrzeba wprowadzenia przepisów, którymi można zarządzać, może uzasadniać zwolnienie podatkowe dla finansowania grup. Niektóre z nich przedstawiają argumenty na temat proporcjonalności stosunku kapitału obcego do kapitału własnego wynoszącego 1:3, który stanowi podstawę poziomu częściowego zwolnienia (75 %), twierdząc, że nie można go porównać z rozsądnym współczynnikiem niedostatecznej kapitalizacji. Inni definiują 25 % włączenia/75 % zwolnienia jako pragmatyczne rozwiązanie w okolicznościach, w których nie jest możliwe wymaganie od spółek dokładnego określenia lub śledzenia źródła każdej kwoty kapitału. Oznaczałoby to znaczne obciążenie związane z przestrzeganiem przepisów.

(83) Jedna z zainteresowanych stron sygnalizuje, że niektórzy podatnicy mogli zastosować prostsze administracyjnie przepisy rozdziału 9, nie sprawdzając, czy są one korzystniejsze niż stosowanie przepisów rozdziału 5, tak więc w rzeczywistości podatnicy ci mogli uzyskać niewielkie korzyści lub nie uzyskać żadnych korzyści ze stosowania przepisów rozdziału 9.

6. OCENA POMOCY PAŃSTWA

6.1. Istnienie pomocy

(84) Art. 107 ust. 1 Traktatu stanowi, że wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca konkurencję lub grozi jej zakłóceniem poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi.

(85) Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby środek mógł zostać uznany za pomoc w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu, muszą być spełnione wszystkie warunki określone w tym przepisie (66). Utrwaliło się zatem w dużym stopniu, że aby środek mógł zostać uznany za pomoc państwa, po pierwsze, musi mieć miejsce interwencja przy użyciu zasobów państwowych i musi być ona przypisywalna państwu, po drugie, interwencja musi potencjalnie wpływać na wymianę handlową między państwami członkowskimi, po trzecie, interwencja musi powodować przyznanie selektywnej korzyść przedsiębiorstwu i, po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem (67).

(86) Jeżeli chodzi o pierwszy warunek stwierdzenia pomocy państwa, zwolnienie podatkowe dla finansowania grup znajduje swoją podstawę w części 9 A rozdział 9 TIOPA, tj. aktu ustawodawczego, który siłą rzeczy pochodzi od państwa. Zwolnienie podatkowe dla finansowania grup można zatem przypisać Zjednoczonemu Królestwu.

(87) Jeżeli chodzi o finansowanie środka przy użyciu zasobów państwowych, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału środek, w drodze którego organy publiczne przyznają niektórym przedsiębiorstwom zwolnienie podatkowe, które wprawdzie nie jest związane z przekazaniem zasobów państwowych, ale stawia wspomniane przedsiębiorstwa w korzystniejszej sytuacji finansowej niż innych podatników, stanowi pomoc państwa (68). Jak wyjaśniono w sekcji 2.2 i dalej w sekcji 6.3, zwolnienie podatkowe dla finansowania grup skutkuje obniżeniem zobowiązań podatkowych brytyjskich przedsiębiorstw z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, które zastosowały kwestionowany środek, poprzez obniżenie podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych, która w przeciwnym razie miałaby zastosowanie na podstawie zwykłego stosowania brytyjskich przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych. Zwolnienie podatkowe dla finansowania grup powoduje zatem uszczuplenie zasobów państwowych, ponieważ jakiekolwiek obniżenie podatku dochodowego od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie w przypadku przedsiębiorstw korzystających z kwestionowanego środka powoduje uszczuplenie dochodów podatkowych, które w przeciwnym razie uzyskałoby Zjednoczone Królestwo.

(88) Jeżeli chodzi o drugi warunek stwierdzenia pomocy państwa, przedsiębiorstwa korzystające z kwestionowanego środka są spółkami będącymi rezydentami w Zjednoczonym Królestwie i będącymi częścią grupy wielonarodowej działającej w kilku jurysdykcjach, które mogą obejmować inne państwa członkowskie, a zatem każda korzyść na rzecz tych spółek może wpływać na wewnątrzunijną wymianę handlową. Ponadto kwestionowany środek oferuje większe korzyści brytyjskim podatnikom, którzy są częścią grup wielonarodowych z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, w porównaniu z brytyjskimi podatnikami, którzy są częścią grup wielonarodowych z siedzibą w innych państwach członkowskich. Wynika to z faktu, że zwolnienie podatkowe dla finansowania grup jest dostępne wyłącznie w odniesieniu do odsetek pochodzących od zagranicznej spółki należącej do grupy kapitałowej, jeżeli ta zagraniczna spółka należąca do grupy kapitałowej jest kontrolowana przez te same spółki będące rezydentami w Zjednoczonym Królestwie, które kontrolują spółkę zagraniczną. Nie jest ono dostępne, jeżeli odsetki pochodzą od zagranicznej spółki należącej do grupy kapitałowej, którą to spółkę kontrolują spółki będące rezydentami w innym państwie członkowskim. Innymi słowy, negatywny wpływ zwolnienia podatkowego dla finansowania grup na wewnątrzunijną wymianę handlową jest dwojaki. Po pierwsze, grupy wielonarodowe z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie mogą przenieść funkcje finansowe w ramach grupy (w dużej mierze obejmujące funkcje decyzyjne i zarządcze) z zagranicy do Zjednoczonego Królestwa w celu skorzystania z obniżonej stawki podatkowej, która jest możliwa dzięki zwolnieniu podatkowemu dla finansowania grup. Po drugie, zagraniczne grupy wielonarodowe prowadzące działalność w zakresie finansowania grup w Zjednoczonym Królestwie mogą zostać nakłonione do przekształcenia się w grupę wielonarodową z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie poprzez przeniesienie swojej centralnej spółki holdingowej do Zjednoczonego Królestwa w celu zwiększenia korzyści płynących ze zwolnienia podatkowego dla finansowania grup. Kwestionowany środek może zatem wpływać na wybory dokonywane przez grupy wielonarodowe w odniesieniu do lokalizacji zarówno funkcji finansowych w ramach grupy, jak i siedziby głównej w Unii, a tym samym wpływać na wewnątrzunijną wymianę handlową.

(89) Podobnie uznaje się, że środek przyznany przez państwo zakłóca konkurencję lub grozi jej zakłóceniem, jeżeli może on poprawić pozycję konkurencyjną beneficjentów w porównaniu z pozycją innych przedsiębiorstw, z którymi beneficjenci konkurują (69). W zakresie, w jakim kwestionowany środek zwalnia korzystające z niego przedsiębiorstwa z obciążeń, które w przeciwnym razie byłyby zobowiązane ponosić, zmniejszając zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, które w przeciwnym razie musiałyby ponosić w ramach zwykłego systemu opodatkowania zysków przedsiębiorstw w Zjednoczonym Królestwie, zakłóca konkurencję lub grozi jej zakłóceniem, ponieważ przyczynia się do polepszenia sytuacji finansowej tych przedsiębiorstw. W tym przypadku spełniony jest zatem również czwarty warunek istnienia pomocy państwa.

6.2. Istnienie programu

(90) Komisja stwierdza, że kwestionowany środek stanowi program pomocowy w rozumieniu art. 1 lit. d) rozporządzenia (UE) 2015/1589. W przepisie tym program pomocowy zdefiniowano jako „każde działanie, na którego podstawie, bez potrzeby dalszych środków wdrażających, można dokonać wypłat pomocy indywidualnej na rzecz przedsiębiorstw określonych w akcie w sposób ogólny i abstrakcyjny […]”.

(91) W definicji tej przedstawiono trzy kryteria, na podstawie których środek stanowi program pomocowy: (i) musi on stanowić działanie, na którego podstawie można dokonać wypłat pomocy indywidualnej; (ii) nie może on wymagać żadnych dalszych środków wdrażających w celu dokonania takich wypłat; oraz (iii) musi on określać potencjalnych beneficjentów wypłat w sposób ogólny i abstrakcyjny.

(92) Jeżeli chodzi o pierwsze kryterium, zwolnienie podatkowe dla finansowania grup jest przyznawane na podstawie TIOPA, która jest ustawą ogólną i której integralną częścią jest zwolnienie podatkowe dla finansowania grup.

(93) Jeżeli chodzi o drugie kryterium, ponieważ zastosowanie zwolnienia podatkowego dla finansowania grup jest dostępne dla wszystkich wielonarodowych przedsiębiorstw, które spełniają warunki i po prostu wybierają jego zastosowanie, oraz ponieważ jego zastosowanie nie wiąże się z jakimkolwiek dalszym zatwierdzeniem ani innym działaniem ze strony władz brytyjskich, Komisja stwierdza, że zwolnienie podatkowe dla finansowania grup nie wymaga żadnych dalszych środków wdrażających (70).

(94) Jeżeli chodzi o trzecie kryterium, działanie, na którego podstawie przyznaje się zwolnienie podatkowe dla finansowania grup określa potencjalnych beneficjentów w sposób ogólny i abstrakcyjny. Rozdział 9, który stanowi podstawę prawną do skorzystania ze zwolnienia, stosuje się w sposób ogólny i abstrakcyjny do zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu pochodzących z pożyczek na rzecz spółek spoza Zjednoczonego Królestwa należących do grupy kapitałowej i objętych kontrolą Zjednoczonego Królestwa.

(95) Podsumowując, zwolnienie podatkowe dla finansowania grup spełnia kryteria określone w art. 1 lit. d) rozporządzenia (UE) 2015/1589 dotyczącym uznania za program pomocowy. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału w przypadku programu pomocowego Komisja może ograniczyć się do zbadania ogólnych cech spornego systemu, nie mając obowiązku badania każdego szczególnego przypadku, w którym w którym ten system ma zastosowanie (71).

6.3. Korzyść

(96) O ile środek przyjęty przez państwo poprawia sytuację finansową netto przedsiębiorstwa, występuje korzyść w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu (72). Jeżeli istnienie korzyści zostanie ustalone, należy odnieść się do skutków samego środka (73). Jeżeli chodzi o środki polityki budżetowej, korzyść może zostać przyznana w drodze różnego rodzaju ograniczeń obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa oraz, w szczególności, w drodze obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty należnego podatku (74).

(97) Kwestionowany środek pozwala spółce będącej rezydentem w Zjednoczonym Królestwie, która podlega opodatkowaniu od kontrolowanych spółek zagranicznych zgodnie z rozdziałem 5, wystosować wniosek o ustalenie tego podatku na poziomie 25 % zysków finansowych kontrolowanej spółki zagranicznej nieprzeznaczonych do obrotu (częściowe zwolnienie w wysokości 75 %) lub na jeszcze niższym poziomie procentowym, tj. nawet 0 % (pełne zwolnienie), w zakresie, w jakim zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu są finansowane z „kwalifikowanych zasobów” lub w jakim zastosowanie ma zasada „dopasowanych odsetek”. Wniosek o zwolnienie podatkowe dla finansowania grup można wystosować jedynie w odniesieniu do określonej kategorii zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu, a mianowicie zysków pochodzących z pożyczki udzielonej w ramach umowy kwalifikowanej pożyczki.

(98) W związku z tym kwestionowany środek zawsze będzie przynosił korzyść, jeżeli ponad 25 % zysków finansowych kontrolowanej spółki zagranicznej nieprzeznaczonych do obrotu uzyskanych z pożyczek udzielonych w ramach umów kwalifikowanej pożyczki podlegałoby opodatkowaniu w przypadku kontrolowanych spółek zagranicznych zgodnie z rozdziałem 5, oraz może przynosić korzyść, jeżeli mniej niż 25 % tych zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu podlegałoby opodatkowaniu w przypadku kontrolowanych spółek zagranicznych zgodnie z rozdziałem 5, w zależności od tego, czy pełne zwolnienie jest dostępne zgodnie z zasadą „kwalifikowanych zasobów” lub zasadą „dopasowanych odsetek”.

(99) Fakt, że zastosowanie kwestionowanego środka zamiast zastosowania przepisów rozdziału 5 przynosi korzyść, został również potwierdzony we wskazówkach HMRC przy okazji wyjaśnienia, czy należy wystosować wniosek o zastosowanie kwestionowanego środka: „Jeżeli pożyczka udzielona została w ramach umowy kwalifikowanej pożyczki, zastosowanie przepisów rozdziału 9 przyniesie spółce korzystniejszy wynik niż zastosowanie opodatkowania kontrolowanych spółek zagranicznych zgodnie z rozdziałem 5, chyba że zastosowanie TIOPA10 S371EB pozwala zwolnić co najmniej 75 % zysków w odniesieniu do pożyczki z podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych. […] W przypadku dużych pożyczek strukturalnych oczekujemy, że większość funkcji decyzyjnych i zarządczych, jeżeli nie wszystkie, będą zlokalizowane w Zjednoczonym Królestwie” (75).

(100) Ponadto fakt, że wystosowanie wniosku na podstawie rozdziału 9 jest fakultatywne, oznacza, że podmiot podlegający opodatkowaniu ma pełną swobodę decydowania, czy zastosuje przepisy ustanawiające podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych na podstawie rozdziału 5, czy też wystąpi z wnioskiem skutkującym częściowym (75 %) lub pełnym zwolnieniem. Spółki będące rezydentami w Zjednoczonym Królestwie będą składać wniosek na podstawie rozdziału 9 tylko wtedy, gdy opcja ta będzie korzystniejsza niż samo zastosowanie rozdziału 5. Chociaż nie można w pełni wykluczyć, że przedsiębiorstwa te będą miały na względzie uproszczenia administracyjne, na ogół spółki będące rezydentami w Zjednoczonym Królestwie występować będą z wnioskiem na podstawie rozdziału 9, jeżeli spowoduje to zmniejszenie podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych, który w przeciwnym razie byłby należny zgodnie z rozdziałem 5.

(101) Ogólnie rzecz biorąc, beneficjenci kwestionowanego środka uzyskają zatem korzyść w porównaniu z sytuacją bez zastosowania środka.

6.4. Selektywność

(102) Aby zakwalifikować środek podatkowy jako przyznający selektywną korzyść, najpierw należy określić „normalny” lub powszechny system podatkowy stosowany w danym państwie członkowskim, znany jako (podatkowy) system odniesienia, a następnie zbadać działanie tego systemu w odniesieniu do przyświecającemu mu celu (76). Po drugie, należy ocenić, czy dany środek stanowi odstępstwo od tego systemu odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi odniesienia, w porównywalnej sytuacji prawnej i faktycznej. Jeżeli takie odstępstwo istnieje, środek zostanie uznany za selektywny na pierwszy rzut oka. Po trzecie, środek uznawany za odstępstwo od systemu odniesienia można jednak uzasadnić charakterem lub ogólną strukturą tego systemu odniesienia. W tym względzie do zainteresowanego państwa członkowskiego należy wykazanie, że kwestionowany środek wynika bezpośrednio z podstawowych lub przewodnich zasad systemu odniesienia wynikających z nieodłącznych mechanizmów niezbędnych do funkcjonowania i efektywności tego systemu. Jeżeli odstępstwo od systemu odniesienia jest uzasadnione z tych powodów, środek nie jest uznawany za selektywny.

6.4.1. System odniesienia

(103) W decyzji o wszczęciu postępowania Komisja uznała brytyjski system dotyczący kontrolowanych spółek zagranicznych za właściwy system odniesienia. Cel przyświecający brytyjskiemu systemowi dotyczącemu kontrolowanych spółek zagranicznych jako mający zapewnić opodatkowanie zysków, które są sztucznie przekierowywane ze Zjednoczonego Królestwa do podmiotów powiązanych niebędących rezydentami i kontrolowanych z terytorium Zjednoczonego Królestwa (77). Na tej podstawie Komisja wstępnie stwierdziła, że odstępstwo prowadzące do selektywnego na pierwszy rzut oka traktowania istniałoby, gdyby niektóre spółki będące rezydentami w Zjednoczonym Królestwie były zwolnione, gdy sztucznie przekierowują zyski (finansowe nieprzeznaczone do obrotu) do kontrolowanej przez nie spółki zagranicznej, mając na uwadze, że ogólna zasada stanowi, iż spółki będące rezydentami w Zjednoczonym Królestwie byłyby opodatkowane od sztucznie przekierowywanych zysków (finansowych nieprzeznaczonych do obrotu) do kontrolowanej przez nie spółki zagranicznej, natomiast obie znajdują się w porównywalnej sytuacji prawnej i faktycznej w świetle celu przyświecającemu temu systemowi odniesienia (tj. zapewnienia opodatkowania zysków, które są sztucznie przekierowywane ze Zjednoczonego Królestwa do podmiotów powiązanych niebędących rezydentami i kontrolowanych z terytorium Zjednoczonego Królestwa).

(104) Władze brytyjskie oraz niektóre zainteresowane strony określiły ogólny brytyjski system opodatkowania osób prawnych jako właściwy system odniesienia, stwierdzając, że cel i struktura systemu dotyczącego kontrolowanych spółek zagranicznych mogą być właściwie rozumiane jedynie w kontekście ogólnego podejścia Zjednoczonego Królestwa do nakładania podatków od zysków przedsiębiorstw. Chociaż Komisja zgadza się z tymi argumentami i uznaje znaczenie celu przyświecającego brytyjskiemu systemowi opodatkowania osób prawnych w kontekście celu przyświecającemu brytyjskim przepisom dotyczącym kontrolowanych spółek zagranicznych, podtrzymuje pogląd, że systemem odniesienia na potrzeby analizy pomocy państwa w odniesieniu do kwestionowanego środka są brytyjskie przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych.

(105) Zjednoczone Królestwo twierdzi, że ma „w dużej mierze terytorialny system opodatkowania osób prawnych, którego celem jest opodatkowanie zysków przypisywanych działalności i aktywom zlokalizowanym w Zjednoczonym Królestwie” (78). Jego celem jest zatem opodatkowanie podatników będących rezydentami w Zjednoczonym Królestwie lub podatników niebędących rezydentami w Zjednoczonym Królestwie i mających stały zakład w Zjednoczonym Królestwie w odniesieniu do zysków związanych z działalnością i aktywami zlokalizowanymi w Zjednoczonym Królestwie. Opodatkowanie zysków podatników niebędących rezydentami w Zjednoczonym Królestwie i niemających stałego zakładu w Zjednoczonym Królestwie co do zasady wykracza poza cel przyświecający ogólnemu system opodatkowania osób prawnych obowiązującemu w Zjednoczonym Królestwie. Nie musi ono jednak koniecznie dotyczyć zysków zagranicznych, które zostały sztucznie przekierowane ze Zjednoczonego Królestwa, a jednocześnie można je przypisać działalności i aktywom zlokalizowanym w Zjednoczonym Królestwie. W rzeczywistości przepisy dotyczące osiągania tego ostatniego można by uznać za niezbędne następstwo w dużej mierze terytorialnego systemu podatkowego takiego jak brytyjski system opodatkowania osób prawnych, a brytyjski system dotyczący kontrolowanych spółek zagranicznych obejmuje właśnie tego rodzaju przepisy. Jak słusznie stwierdzają władze brytyjskie, brytyjski system dotyczący kontrolowanych spółek zagranicznych, wraz z szeregiem innych przepisów dotyczących przeciwdziałania nadużyciom, pozwala chronić brytyjski system opodatkowania osób prawnych. Celem brytyjskich przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych jest ochrona podstawy opodatkowania osób prawnych obowiązującej w Zjednoczonym Królestwie, a tym samym zapewnienie, aby brytyjski system opodatkowania osób prawnych obowiązujący w Zjednoczonym Królestwie osiągnął swój cel. Cel ten jest osiągany dzięki opodatkowaniu zysków z działalności i aktywów zlokalizowanych w Zjednoczonym Królestwie, które są uważane za sztucznie przekierowane ze Zjednoczonego Królestwa do podmiotów powiązanych niebędących rezydentami. Cel przyświecający brytyjskim przepisom dotyczącym kontrolowanych spółek zagranicznych wywodzi się z brytyjskiego ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych i można go uznać za logiczne i niezbędne rozszerzenie celu przyświecającego temu systemowi.

(106) Władze brytyjskie słusznie poruszyły kwestie tych czynników, ale nie oznacza to, że system odniesienia na potrzeby oceny kwestionowanego środka – który dotyczy zwolnienia z podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych – musi zostać rozszerzony na cały brytyjski system opodatkowania osób prawnych. Komisja uważa, że przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych stanowią szczególny zbiór zasad. Stanowią one część ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych obowiązującego w Zjednoczonym Królestwie, ale mają swój własny cel. Założenie to ma swoje źródło i cel w założeniu ogólnego systemu opodatkowania osób prawnych obowiązującego w Zjednoczonym Królestwie, ale jest wystarczająco odrębny, aby stanowić samodzielny system odniesienia.

(107) System odniesienia w kontekście środków lub obciążeń podatkowych składa się z zestawu przepisów, które razem stanowią normalne i zwyczajne przepisy dotyczące podatków lub obciążeń w zainteresowanym państwie członkowskim, obejmując wszystkie przedsiębiorstwa potencjalnie podlegające danemu podatkowi lub obciążeniu. To właśnie przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych wspólnie określają przedmiot lub podstawę opodatkowania w odniesieniu do podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych i w związku z tym w świetle tych przepisów należy dokonać badania porównywalności (79).

(108) W odniesieniu do innych argumentów przedstawionych przez Zjednoczone Królestwo i zainteresowane strony zgodności z wszelkimi obowiązującymi przepisami unijnymi nie można co do zasady uznać za cel przyświecający systemowi podatkowemu. Jest to po prostu warunek, który ma zastosowanie do całego prawodawstwa wszystkich państw członkowskich. W opinii Komisji potrzeba wprowadzenia przepisy dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych, którymi można zarządzać, nie jest tak bardzo celem przyświecającym systemowi odniesienia, ale mogłaby wyjaśnić nieodłączny mechanizm niezbędny do funkcjonowania i efektywności systemu odniesienia.

6.4.1.1. Ogólna zasada systemu odniesienia; ustanowienie podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych

(109) Tytułem uwagi wstępnej Komisja przyznaje, że to przede wszystkim od brytyjskiego ustawodawcy zależy ustalenie potrzeby i zakresu przepisów dotyczących przeciwdziałania nadużyciom i chroniących podstawa opodatkowania obowiązującą w Zjednoczonym Królestwie (80). Jednocześnie jednak, gdy Zjednoczone Królestwo zdecyduje się na wprowadzenie przepisów dotyczących przeciwdziałania nadużyciom, powinno stosować te przepisy w równym stopniu do wszystkich podmiotów gospodarczych. W odniesieniu do przepisów dotyczących pomocy państwa oznacza to, że dwóch sytuacji, które są porównywalne pod względem prawnym i faktycznym w świetle celu przyświecającego przepisom dotyczącym przeciwdziałania nadużyciom, nie należy traktować odmiennie (81).

6.4.1.2. Technika legislacyjna jako taka nie ma wpływu na ustalenie odstępstwa

(110) Zjednoczone Królestwo i kilka zainteresowanych stron wspomniało, że rozdział 9 i rozdział 5 należy czytać łącznie, aby określić, co Zjednoczone Królestwo uznaje za sztucznie przekierowane zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu. Podkreślają one, że fakt, iż rozdział 9 jest oddzielony od rozdziału 5 i określany jako „zwolnienie”, jako taki nie oznacza, że do celów pomocy państwa rozdział 9 stanowi odstępstwo od „normalnego traktowania” ustanowionego w rozdziale 5. Komisja częściowo podziela ten pogląd. Ustalenie odstępstwa w tym przypadku opiera się jednak na merytorycznej analizie porównywalności w zakresie tego, czy sytuacje, które są podobne pod względem prawnym i faktycznym w świetle celu przyświecającego systemowi odniesienia, są traktowane odmiennie. Jak podkreślił Trybunał w wyroku w sprawie A-Brauerei (82), „o ile w celu wykazania selektywności środka podatkowego zastosowana technika legislacyjna nie jest czynnikiem decydującym, tak że nie zawsze jest konieczne, by ów środek miał charakter odstępstwa od powszechnego systemu podatkowego, o tyle okoliczność, że ma on – jak w wypadku środka będącego przedmiotem postępowania głównego – taki charakter, jest istotna dla tego celu, gdy wynika z niej, iż rozróżnia się dwie kategorie podmiotów gospodarczych, które są a priori poddane zróżnicowanemu traktowaniu, czyli podmioty gospodarcze objęte środkiem stanowiącym odstępstwo oraz podmioty gospodarcze, które nadal podlegają powszechnemu systemowi podatkowemu, mimo że te dwie kategorie podmiotów znajdują się w porównywalnej sytuacji w świetle celu przyświecającego wspomnianemu systemowi [wyroki: z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in., C-20/15 P i C-21/15 P, ECLI:EU:C:2016:981, pkt 77; z dnia 28 czerwca 2018 r., Andres (upadłość Heitkamp BauHolding)/Komisja, C-203/16 P, ECLI:EU:C:2018:505, pkt 93]”.

(111) W tym przypadku oznacza to dokonanie oceny, czy kwestionowany środek wyklucza możliwość nałożenia na niektóre podmioty gospodarcze podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych w odniesieniu do zysków, które w przeciwnym razie podlegałyby opodatkowaniu na podstawie ogólnych kryteriów dotyczących sztucznego przekierowania, określonych w brytyjskich przepisach dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych, i zarazem odmienne traktowanie spółek znajdujących się w porównywanej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego przepisom dotyczącym kontrolowanych spółek zagranicznych.

(112) Dlatego też konieczne jest zbadanie ogólnych kryteriów, według których ocenia się, kiedy zyski kontrolowanej spółki zagranicznej zgodnie z brytyjskimi przepisami dotyczącymi kontrolowanych spółek zagranicznych uznaje się za sztucznie przekierowane, mając na uwadze rodzaj i poziom ryzyka, do którego odnoszą się te przepisy, strukturę i logikę tych przepisów oraz narzędzia stosowane w celu przeciwdziałania temu ryzyku (83).

6.4.1.3. Metodyka i logika brytyjskich przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych

(113) Brytyjski przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych obejmują różne testy, które mają ogólne zastosowanie do wszystkich rodzajów zysków lub są ukierunkowane na określone rodzaje zysków wypracowanych przez kontrolowaną spółkę zagraniczną, w celu identyfikacji i określenia ilościowego zakładanych całkowitych zysków kontrolowanej spółki zagranicznej, które spełniają warunki opodatkowania kontrolowanych spółek zagranicznych, stając się w ten sposób zyskami podlegającymi opodatkowaniu. Według Zjednoczonego Królestwa wspomniane testy i warunki różnią się w zależności od rodzaju działalności stanowiącej podstawę zysku, tak aby odzwierciedlić ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych Ministerstwa Skarbu Zjednoczonego Królestwa w przypadku różnych rozwiązań dotyczących generowania zysków. Mają one na celu zapewnienie wykonalności administracyjnej stosowania testu dotyczącego przeciwdziałania nadużyciom w odniesieniu do szerokiego zakresu różnych rozwiązań dla wielu różnych podatników, zapewniając w ten sposób skuteczność i efektywność przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych.

(114) Komisja zgadza się, że zakres przepisu, którego celem jest ochrona systemu opodatkowania osób prawnych przed uszczuplenie dochodów podatkowych wynikającym ze sztucznego przekierowania zysków, może być ukierunkowany na sytuacje obiektywnie stwarzające największe ryzyko takiego uszczuplenia dochodów podatkowych, aby zapewnić efektywność, wykonalność i skuteczność tego przepisu.

(115) Logikę tę odzwierciedlono w projektowaniu brytyjskich przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych. Najpierw uwzględniono w nich szeroki zakres okoliczności – wszystkie zyski zagranicznych spółek zależnych kontrolowanych z terytorium Zjednoczonego Królestwa – a następnie wykluczono różne sytuacje, w których ustawodawca brytyjski uznał ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych za obiektywnie niskie. Wskazówki HMRC w odniesieniu do brytyjskich przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych w tym zakresie stanowią, że: „jeżeli jedno ze zwolnień dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych ma zastosowanie do danej kontrolowanej spółki zagranicznej, nie jest konieczne rozważenie, czy ma ona jakiekolwiek zyski podlegające opodatkowaniu” oraz, że w praktyce: „grupy będą mogły łatwo ustalić, że prawie wszystkie ich zagraniczne spółki zależne znajdą się poza zakresem nowego systemu dotyczącego kontrolowanych spółek zagranicznych lub będą z niego zwolnione”. Podejście to odzwierciedlono w ogólnym opisie zwolnień na ogólnym poziomie podstawowym w rozdziale 3, jak również w opisie zwolnień na poziomie podmiotu opisanych w rozdziałach 10–14. Jedynie w przypadku, gdy żadne z tych zwolnień nie ma zastosowania, konieczne jest zidentyfikowanie i określenie ilościowe zysków kontrolowanej spółki zagranicznej podlegających opodatkowaniu.

(116) Rozdział 3 stanowi wstępną część przepisów dotyczących pobierania podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych. Określono w nim testy, które spółki będące rezydentami w Zjednoczonym Królestwie stosują w odniesieniu do kontrolowanej przez siebie spółki zagranicznej w celu ustalenia, czy należy zastosować którykolwiek z bardziej szczegółowych przepisów dotyczących opodatkowania zawartych w rozdziałach 4–8. Na przykład w odniesieniu do zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu w rozdziale 3 określono, że spółki będące rezydentami w Zjednoczonym Królestwie mogą nie przestrzegać przepisów rozdziału 5 (a zatem również rozdziału 9), jeżeli zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu wypracowane przez kontrolowaną spółkę zagraniczną mają charakter incydentalny w stosunku do jej innych operacji i mieszczą się w 5 % „bezpiecznej przystani” (84).

(117) Podobnie rozdziały 10–14 zawierają zwolnienia na poziomie podmiotu (zob. motywy 19 i 20), takie jak zwolnienie wyłączonych terytoriów, zwolnienie niskich zysków oraz zwolnienie niskiej marży zysku, które wyłączają zyski kontrolowanej spółki zagranicznej z zakresu brytyjskich przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych, jeżeli można racjonalnie założyć, że istnieje niskie ryzyko sztucznego przekierowania zysków takiej kontrolowanej spółki zagranicznej lub jeżeli istnieje bardziej ogólnie niskie ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych Ministerstwa Skarbu Zjednoczonego Królestwa. Założenie to wydaje się uzasadnione w odniesieniu do kontrolowanych spółek zagranicznych, które osiągają niewielkie zyski, uzyskują niską marżę zysku lub podlegają stosunkowo wysokiej efektywnej stawce opodatkowania.

(118) Podsumowując, brytyjskie przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych wraz z ich zwolnieniami na ogólnym poziomie podstawowym i na poziomie podmiotu mają na celu zapewnienie, aby stosowanie przepisów było ograniczone do sytuacji stwarzających wysokie ryzyko dla Ministerstwa Skarbu Zjednoczonego Królestwa i mających duży potencjał sztucznego przekierowania.

6.4.1.4. Zastosowane narzędzia: przepisy dotyczące opodatkowania

(119) Jeżeli nie ma zastosowania żadne zwolnienie na poziomie podmiotu określone w rozdziałach 10–14 i nie mają zastosowania żadne zwolnienia podstawowe określone w rozdziale 3, wówczas należy zastosować rozdziały dotyczące opodatkowania rozpoczynające się od rozdziału 4 (Zyski przypisywane działalności zlokalizowanej w Zjednoczonym Królestwie). Jak wspomniano powyżej, rozdział 4 ma zastosowanie do wszystkich zysków z wyjątkiem sytuacji, w których kontrolowana spółka zagraniczna wypracowuje wyłącznie zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu lub zyski z działalności gospodarczej w zakresie nieruchomości (85). Ogólne podejście do identyfikacji i ilościowego określenia sztucznie przekierowanych zysków opisane w rozdziale 4 opiera się na koncepcji funkcji decyzyjnych i zarządczych. Jest to przypisanie, które opiera się na tej samej logice i tych samych zasadach, które są stosowane w ramach zatwierdzonego podejścia OECD („AOA”) w celu ustalenia przypisania zysków stałemu zakładowi. Pozwala ono określić odpowiednie funkcje decyzyjne i zarządcze, które znajdują się w Zjednoczonym Królestwie oraz te, które znajdują się w lokalizacji kontrolowanej spółki zagranicznej lub w innym miejscu poza Zjednoczonym Królestwem. Następnie należy ustalić zakres, w jakim odpowiednie zyski kontrolowanej spółki zagranicznej można przypisać funkcjom decyzyjnym i zarządczym, które znajdują się w Zjednoczonym Królestwie (86). Analiza ta, w różnych wariantach, jest wymagana również w innych rozdziałach dotyczących opodatkowania. W wytycznych HMRC towarzyszących prawodawstwu podkreślono ważną rolę testu funkcji decyzyjnych i zarządczych, opisując go jako „centralny element analizy” tego, czy zyski można przypisać Zjednoczonemu Królestwu (87).

(120) Brytyjskie przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych obejmują kolejne przepisy dotyczące opodatkowania w rozdziałach 5–8, które mogą mieć zastosowanie dodatkowo do rozdziału 4. Przepisy te mają zastosowanie wyłącznie do niektórych rodzajów zysków, w przypadku których możliwe jest równoległe zastosowanie rozdziału ogólnego 4 i konkretnego rozdziału dotyczącego opodatkowania. Na przykład możliwe jest, że tylko część zysków kontrolowanej spółki zagranicznej podlega opodatkowaniu zgodnie z rozdziałem 4, lecz nie wyklucza to możliwości, że pozostała część może podlegać opodatkowaniu zgodnie z rozdziałem 6 (88). Możliwe jest również, że o ile zgodnie z rozdziałem 4 nie może zostać naliczony żaden podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych, to jednak zgodnie z rozdziałami 5-8 podatek taki może mieć zastosowanie. W związku z tym podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych może być wyższy po zastosowaniu kolejnych rozdziałów dotyczących opodatkowania, ale nie może być niższy niż podatek, która miałaby zastosowanie na podstawie rozdziału 4 (89).

(121) Jednym z rozdziałów zawierających szczegółowe przepisy dotyczące opodatkowania jest rozdział 5, który dotyczy zysków finansowych nieprzeznaczonych do obrotu. Podobnie jak w rozdziale 4, w rozdziale 5 również przewidziano wykorzystanie analizy funkcji decyzyjnych i zarządczych do celów oceny, czy powinien mieć zastosowanie podatek od kontrolowanych spółek zagranicznych; w rozdziale tym określono zyski finansowe nieprzeznaczone do obrotu na podstawie aktywów będących własnością kontrolowanej spółki zagranicznej oraz zysków z ryzyka przypisanego kontrolowanej spółce zagranicznej w sytuacjach, w których w Zjednoczonym Królestwie wykonywane są istotne funkcje decyzyjne i zarządcze. Analiza funkcji decyzyjnych i zarządczych różni się jednak od rozdziału 4 w dwóch zasadniczych punktach.

(122) Po pierwsze, test funkcji decyzyjnych i zarządczych przewidziany w rozdziale 5 jest „łagodniejszy” niż test przewidziany w rozdziale 4 pod tym względem, że jest łatwiejszy do spełnienia, tak więc zastosowanie analizy funkcji decyzyjnych i zarządczych w rozdziale 5 może prowadzić do nałożenia podatku od kontrolowanych spółek zagranicznych, natomiast podatek taki nie byłby należny w przypadku analizy funkcji decyzyjnych i zarządczych na podstawie rozdziału 4 w tych samych okolicznościach. Dzieje się tak dlatego, że rozdział 5 odsyła bezpośrednio do rozdziału 4 w odniesieniu do analizy funkcji decyzyjnych i zarządczych w celu zidentyfikowania i ilościowego określenia sztucznie przekierowanych zysków,