PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 260/61

DECYZJA KOMISJI (UE) 2016/1699

z dnia 11 stycznia 2016 r.

w sprawie programu pomocy państwa dotyczącego zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) wdrożonego przez Belgię

(notyfikowana jako dokument nr C(2015) 9837)

(Jedynie teksty w języku francuskim i niderlandzkim są autentyczne)

(Tekst mający znaczenie dla EOG)

KOMISJA EUROPEJSKA,

uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności jego art. 108 ust. 2 akapit pierwszy,

uwzględniając Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym, w szczególności jego art. 62 ust. 1 lit. a),

po wezwaniu zainteresowanych stron do przedstawienia uwag (1) zgodnie z przywołanymi artykułami i uwzględniając otrzymane odpowiedzi,

a także mając na uwadze, co następuje:

1. PROCEDURA

(1) Pismem z dnia 19 grudnia 2013 r. Komisja wezwała Belgię do udzielenia informacji dotyczących „systemu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego dotyczących opodatkowania nadmiernych zysków” („zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków” lub „przedmiotowy system”) przewidzianego w art. 185 § 2 lit. b) belgijskiego kodeksu podatkowego w zakresie podatków dochodowych z 1992 r. („CIR 92”, fr. code des impôts sur le revenu). Komisja wezwała Belgię również do przedstawienia wykazu wszystkich interpretacji indywidualnych związanych ze stosowaniem systemu zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków.

(2) Pismem z dnia 21 stycznia 2014 r. Belgia odpowiedziała na pytania przedstawione w wezwaniu do udzielenia informacji wystosowanym przez Komisję. Nie przekazała jednak wymaganego wykazu interpretacji indywidualnych, wyjaśniając, że dostarczenie takiego wykazu zajmie więcej czasu.

(3) W dniu 21 lutego 2014 r. Komisja przesłała dodatkowe pytania i ponownie wezwała do przedstawienia wykazu interpretacji indywidualnych. W przypadku interpretacji wydanych w 2004 r., 2007 r., 2010 r. i 2013 r. w ramach przedmiotowego systemu Komisja wezwała również do przekazania pełnych tekstów tych interpretacji oraz odnośnych wniosków o wydanie interpretacji, załączników oraz w stosownych przypadkach całej późniejszej korespondencji dotyczącej tych wniosków.

(4) W dniu 18 marca 2014 r. Belgia odpowiedziała na dodatkowe pytania Komisji, przesyłając wymagane interpretacje indywidualne, w tym wnioski, załączniki i późniejszą korespondencję związaną z wydaniem tych interpretacji.

(5) Pismem z dnia 28 lipca 2014 r. Komisja powiadomiła Belgię, że zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków może stanowić pomoc państwa niezgodną z rynkiem wewnętrznym. Komisja wezwała również Belgię do udzielenia dodatkowych informacji na temat szeregu poszczególnych interpretacji. Pismami z dnia 1 września 2014 r. i z dnia 4 listopada 2014 r. Belgia opowiedziała na wezwanie z dnia 28 lipca 2014 r.

(6) Dnia 25 września 2014 r. odbyło się spotkanie z udziałem służb Komisji i władz belgijskich.

(7) Pismem z dnia 3 lutego 2015 r. Komisja powiadomiła Belgię o podjęciu decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego określonego w art. 108 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej („TFUE”) w odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków.

(8) W dniu 29 maja 2015 r. po złożeniu wniosku o przedłużenie terminów Belgia przedstawiła swoje uwagi dotyczące decyzji o wszczęciu postępowania.

(9) W dniu 5 czerwca 2015 r. decyzja o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego („decyzja o wszczęciu postępowania”) została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (2). W decyzji tej Komisja wezwała zainteresowane strony do przedstawienia uwag w sprawie przedmiotowego środka.

(10) W dniach 1 i 2 lipca 2015 r. zainteresowane strony przedstawiły swoje uwagi dotyczące decyzji o wszczęciu postępowania, które przekazano władzom belgijskim. W dniu 14 września 2015 r. Belgia powiadomiła Komisję, że nie zamierza komentować tych uwag.

(11) Pismem z dnia 16 września 2015 r. Komisja zwróciła się do Belgii o uzasadnienie niektórych argumentów przedstawionych w jej pisemnych uwagach z dnia 29 maja 2015 r. dotyczących decyzji o wszczęciu postępowania. Belgia odpowiedziała na to wezwanie pismem z dnia 16 października 2015 r.

(12) W dniu 20 października 2015 r. i w dniu 7 grudnia 2015 r. odbyły się spotkania służb Komisji i władz Belgii.

2. OPIS PRZEDMIOTOWEGO SYSTEMU

2.1. System zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków

(13) System zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków pozwala spółkom będącym rezydentami belgijskimi i należącym do grupy wielonarodowej, a także belgijskim zakładom spółek będących rezydentami innych państw i należących do grupy wielonarodowej („podmioty belgijskie należące do grupy”) na zastosowanie w Belgii obniżonej podstawy opodatkowania poprzez odliczenie „nadmiernych zysków” od zysków faktycznie odnotowanych. Wspomniane nadmierne zyski określa się, oszacowując hipotetyczny średni zysk, jaki przedsiębiorstwo samodzielne (3) prowadzące porównywalną działalność mogłoby osiągnąć w porównywalnych okolicznościach, oraz odejmując tę kwotę od zysku rzeczywiście odnotowanego przez podmiot belgijski należący do grupy. Aby umożliwić skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków, biuro ds. interpretacji indywidualnych („Service des Décisions Anticipées”) musi wydać interpretację indywidualną.

(14) Zdaniem władz belgijskich (4) zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków ma na celu zapewnienie, aby podmioty belgijskie należące do grupy były opodatkowane tylko na podstawie zysku osiągniętego zgodnie z zasadą ceny rynkowej, poprzez umożliwienie im odliczenia od podstawy opodatkowania zarejestrowanego zysku, który wykracza poza wspomniany zysk osiągnięty zgodnie z zasadą ceny rynkowej i na który składają się synergie, korzyści skali i inne korzyści wynikające z uczestnictwa w grupie wielonarodowej oraz którego nie uzyskałoby porównywalne przedsiębiorstwo samodzielne.

(15) Według władz belgijskich (5) wysokość nadmiernych zysków objętych zwolnieniem w ramach systemu zwolnienia określa się poprzez zastosowanie dwuetapowego podejścia: — po pierwsze, ceny wolnorynkowe, które stosuje się w transakcjach zawieranych między podmiotem belgijskim należącym do grupy oraz jego przedsiębiorstwami powiązanymi, określa się na podstawie sprawozdania dotyczącego cen transferowych, przedstawionego przez podatnika. Jeżeli podmiot belgijski należący do grupy jest uznawany za „centralnego przedsiębiorcę” w ramach tej relacji, jemu przypisuje się zysk rezydualny uzyskany w wyniku tych transakcji, — po drugie, zdaniem Belgii nie należy uznawać zysku rezydualnego za zysk osiągnięty zgodnie z zasadą ceny rynkowej przez podmiot belgijski należący do grupy, ponieważ może on przewyższać zysk, który uzyskałoby porównywalne przedsiębiorstwo samodzielne w okolicznościach porównywalnych do tych, w jakich działa ten podmiot, bez uczestniczenia w grupie wielonarodowej. W związku z tym te „nadmierne zyski” określa się na podstawie drugiego sprawozdania przedstawianego przez podatnika w związku z wnioskiem o interpretację indywidualną, który złożył w ramach przedmiotowego systemu, oraz zwalnia się je z podatku.

(16) Belgia utrzymuje, że w sprawozdaniach przedstawianych w trakcie tych dwóch etapów stosuje się najwłaściwsze metody OECD w zakresie ustalania cen transferowych. W praktyce dostarczone informacje wskazują, że metodą stosowaną podczas drugiego etapu jest metoda marży transakcyjnej netto („MMTN”). Zastosowanie MMTN w tym kontekście miało na celu określenie wskaźnika zastępczego rentowności podmiotu należącego do grupy wielonarodowej poprzez porównanie tej rentowności z zyskami porównywalnych przedsiębiorstw niezależnych (samodzielnych) (6), które prowadzą podobną działalność. MMTN pozwala na oszacowanie zysku, jaki przedsiębiorstwa niezależne mogłyby osiągnąć w ramach danej działalności, na przykład sprzedaży towarów, poprzez przyjęcie odpowiedniej podstawy, takiej jak koszty, obroty lub inwestycje w aktywach trwałych (w zależności od wypełnianych funkcji, przyjętego ryzyka i wykorzystanych aktywów), oraz zastosowanie współczynnika zysku („wskaźnik poziomu zysku”) odpowiadającego zyskowi, który odnotowuje się na tej samej podstawie w przypadku porównywalnych przedsiębiorstw niezależnych.

(17) MMTN umożliwia obliczenie hipotetycznego średniego zysku podmiotu belgijskiego należącego do grupy na podstawie badania obejmującego porównanie tego podmiotu z porównywalnymi przedsiębiorstwami samodzielnymi (7). Hipotetyczny średni zysk stanowi wartość w przedziale międzykwartylowym wskaźnika poziomu zysku wybranego dla danego zbioru porównywalnych przedsiębiorstw samodzielnych (8), którego wartość średnią oblicza się dla danego okresu (na ogół wynoszącego pięć lat). Belgia uznaje ten hipotetyczny średni zysk jako zysk, który uzyskałby podmiot belgijski należący do grupy, gdyby stanowił przedsiębiorstwo samodzielne, a nie podmiot należący do grupy wielonarodowej. Do celów niniejszej decyzji zysk określa się jako „skorygowany zysk osiągnięty zgodnie z zasadą ceny rynkowej”.

(18) Wysokość nadmiernych zysków, jakie mają być zwolnione z podatku, oblicza się następnie jako różnicę między zyskiem osiągniętym zgodnie z zasadą ceny rynkowej, oszacowanym podczas pierwszego etapu dla podmiotu belgijskiego należącego do grupy (jako średnia obliczona dla uwzględnianego okresu), oraz „skorygowanym zyskiem osiągniętym zgodnie z zasadą ceny rynkowej”, określonym podczas drugiego etapu (również jako średnia obliczona dla takiego samego uwzględnianego okresu). Różnicę tę wyraża się jako wartość procentową zwolnienia z opodatkowania zysku przed opodatkowaniem (EBIT (9) lub PBT (10)), aby otrzymać średnią wartość procentową nadmiernych zysków w uwzględnianym okresie. Ta wartość procentowa wyraża obniżenie podstawy opodatkowania, które przyjęto i zastosowano, w ramach przedmiotowego systemu, do zysku rzeczywiście odnotowanego przez podmiot belgijski należący do grupy w okresie pięciu lat, w którym interpretacja indywidualna była wiążąca dla belgijskich organów podatkowych.

(19) Władze belgijskie utrzymują, że oczekiwane wyniki handlowe podmiotów korzystających z przedmiotowego systemu ocenia się na podstawie zysku, który podmioty te rzeczywiście odnotowały po trzech latach. Ustaloną wartość procentowa można następnie w razie potrzeby skorygować podczas tej oceny. Nic jednak nie wskazuje na to, że w wyniku takiej oceny przeprowadzono już korektę wartości procentowej obniżenia ustalonej w przypadkach badanych przez Komisję.

(20) Na podstawie art. 185 § 2 CIR 92 interpretacja indywidualna jest obowiązkowo wymagana, aby móc skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków. Przepis ten ogranicza również wydawanie takich interpretacji podmiotom należącym do wielonarodowej grupy przedsiębiorstw powiązanych w kontekście ich stosunków transgranicznych. Ponadto zgodnie z belgijską ustawą z dnia 24 grudnia 2002 r. (11) interpretacje indywidualne można wydawać tylko w odniesieniu do nowych sytuacji (12).

(21) Biorąc pod uwagę, że aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków, wymagana jest interpretacja indywidualna i że interpretację taką można wydać tylko w odniesieniu do zysków wynikających z nowych sytuacji, korzyść, jaką grupa wielonarodowa będzie mogła uzyskać w ramach przedmiotowego systemu, zależy od relokacji lub zwiększenia działalności w Belgii i jest proporcjonalna do znaczenia nowych rodzajów działalności i nowych zysków generowanych w kraju. Badane przez Komisję interpretacje indywidualne wydane w ramach przedmiotowego systemu dotyczą nieodmiennie zmian struktury organizacyjnej grupy wielonarodowej; w tym kontekście kluczowe elementy opisane we wnioskach o interpretacje indywidualne wskazują przede wszystkim na planowaną relokację działalności w Belgii, realizację nowych inwestycji i stworzenie w tym kraju nowych miejsc pracy.

(22) Podsumowując, na podstawie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 podmioty belgijskie należące do grupy, na rzecz których wydano interpretacje indywidualne w ramach przedmiotowego systemu, mogą dokonywać corocznej ujemnej korekty swojej podstawy opodatkowania z tytułu podatku od osób prawnych w odniesieniu do przyszłych sytuacji, odliczając domniemane „nadmierne zyski” od rzeczywiście odnotowanego zysku. Władze belgijskie uważają zatem, że wspomnianych nadmiernych zysków nie należy przypisywać podmiotowi belgijskiemu należącemu do grupy, a tym samym należy je odliczyć od podstawy opodatkowania obowiązującej w Belgii zgodnie z art. 185 § 2 lit. b) CIR 92. W związku z tym podmiot belgijski należący do grupy, który korzysta ze zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków, jest opodatkowany na podstawie kwoty odpowiadającej różnicy między jego zyskiem rzeczywiście odnotowanym a jego „nadmiernymi zyskami”.

2.2. Mające zastosowanie przepisy ustawowe i wykonawcze

2.2.1. Opodatkowanie dochodów w ramach systemu podatków od osób prawnych w Belgii

(23) W CIR 92 określono stosowane przez Belgię zasady opodatkowania dochodów. W art. 1 określono cztery kategorie podatków dochodowych, obejmujące podatek od osób fizycznych (tytuł II, art. 3–178), od osób prawnych będących rezydentami (tytuł III, art. 179–219), innych osób prawnych (tytuł IV, art. 220–226) i podatników niebędących rezydentami – osób fizycznych, przedsiębiorstw, innych osób prawnych (tytuł V, art. 227–248/3).

(24) Art. 183 CIR 92 stanowi, że dochody podlegające opodatkowaniu na mocy tytułu III (osoby prawne będące rezydentami) mają ten sam charakter, co dochody podlegające opodatkowaniu na mocy tytułu II (osoby prawne) i że kwotę do opodatkowania ustala się na podstawie zasad mających zastosowanie do zysków. W art. 24 CIR 92 wyjaśniono, że podlegające opodatkowaniu dochody przedsiębiorstw przemysłowych, handlowych i rolnych obejmują wszystkie dochody wynikające z działalności gospodarczej, w tym zyski pochodzące z „wszystkich operacji przeprowadzanych przez zakłady tych przedsiębiorstw lub za ich pośrednictwem” oraz z „każdego zwiększenia wartości składników aktywów […] i każdego zmniejszenia wartości składników pasywów […], jeżeli te zyski i straty kapitałowe zostały zrealizowane lub wykazane w księgach rachunkowych lub rocznych sprawozdaniach finansowych”.

(25) Artykuł 185 § 1 CIR 92 stanowi, że osoby prawne podlegają opodatkowaniu w zakresie całkowitej kwoty zysków przed ich podziałem. W związku z art. 1, 24 i 183 CIR 92 przepis ten oznacza, że dochód podlegający opodatkowaniu na mocy belgijskiego prawa podatkowego musi obejmować co najmniej – jako punkt wyjścia i niezależnie od ewentualnych późniejszych korekt dodatnich lub ujemnych – całkowitą kwotę zysków odnotowanych w sprawozdaniach finansowych podatnika.

(26) Podstawę opodatkowania z tytułu belgijskiego podatku dochodowego określa się bowiem na podstawie zysków rzeczywiście odnotowanych w sprawozdaniach finansowych podatnika, traktowanych jako punkt wyjścia. Następnie, aby ustalić podstawę opodatkowania, można zastosować szereg korekt dodatnich (uwzględniających np. wydatki niekwalifikowalne) lub ujemnych (uwzględniających np. częściowe zwolnienie z opodatkowania niektórych wypłaconych dywidend, odliczenie przeniesionych strat, bodźce podatkowe). W odniesieniu do każdej takiej operacji podatnicy muszą przekazać organom podatkowym informacje za pośrednictwem deklaracji podatkowej (formularz 275.1) i być w stanie dostarczyć dokumenty uzasadniające takie korekty.

(27) Ponieważ belgijskie przepisy podatkowe przewidują stałe zwolnienie z opodatkowania części zysków rzeczywiście odnotowanych w sprawozdaniach finansowych podatnika jako rezerwa, odnośnej korekty można dokonać podczas pierwszego obliczania podstawy opodatkowania poprzez „zwiększenie pierwotnego stanu rezerw”.

(28) W związku z tym, chociaż podstawa opodatkowania nie zawsze musi odpowiadać zyskowi netto rzeczywiście odnotowanemu w rocznych sprawozdaniach finansowych podatnika, biorąc pod uwagę korekty dokonane w odniesieniu do tej podstawy do celów podatkowych, punktem wyjściowym określenia podstawy w każdym przypadku muszą być dane rzeczywiście odnotowane w sprawozdaniach finansowych. Określenie podstawy opodatkowania zaczyna się na przykład od obliczenia przyrostu lub obniżki netto rezerw podlegających opodatkowaniu (zyski/straty w roku podatkowym, przeniesione zyski/straty, inne zyski zapisane jako rezerwa) w ciągu roku podatkowego. W uzasadnionych przypadkach, na podstawie przepisów prawa podatkowego lub w następstwie kontroli podatkowej, można dokonać korekty danych odnotowanych w sprawozdaniach finansowych podatnika lub danych wykazanych w jego deklaracji podatkowej.

2.2.2. Ustawa z dnia 21 czerwca 2004 r. zmieniająca CIR 92

(29) Ustawą z dnia 21 czerwca 2004 r. (13) wprowadzono w Belgii nowe przepisy podatkowe dotyczące transakcji transgranicznych podmiotów powiązanych w ramach grupy wielonarodowej. W szczególności w art. 185 CIR 92 dodano ustęp drugi, aby dokonać transpozycji do belgijskiego prawa podatkowego międzynarodowej zasady „ceny rynkowej” do celów ustalenia cen transferowych (14). Art. 185 ust. 2 CIR 92 stanowi, co następuje: „[…] w odniesieniu do dwóch spółek należących do wielonarodowej grupy przedsiębiorstw powiązanych i w zakresie ich wzajemnych stosunków transgranicznych: a) jeżeli dwie spółki w swoich stosunkach handlowych lub finansowych podlegają uzgodnionym lub narzuconym warunkom różniącym się od warunków, jakie zostałyby uzgodnione między spółkami niezależnymi, zyski, które jedna z tych spółek osiągnęłaby bez tych warunków, lecz których w wyniku tych warunków nie osiągnęła, mogą zostać zaliczone do zysków tej spółki; b) jeżeli do zysków jednej spółki zalicza się zyski, które zalicza się również do zysków drugiej spółki, i jeżeli te zaliczone zyski zostałyby zrealizowane przez tę drugą spółkę, gdyby warunki uzgodnione między oboma spółkami były takie, jakie byłyby warunki ustalone między dwoma spółkami niezależnymi, zyski pierwszej spółki podlegają odpowiedniej korekcie. Akapit pierwszy stosuje się w drodze interpretacji indywidualne bez uszczerbku dla stosowania Konwencji w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania”.

(30) Mimo innego brzmienia art. 185 § 2 CIR 92 jest podobny do art. 9 modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowi podstawę prawną korekt cen transferowych dla większości konwencji zawieranych między dwoma jurysdykcjami w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskiwanych przez rezydenta jednej z odnośnych jurysdykcji („konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania”).

(31) Zgodnie z art. 185 § 2 akapit ostatni CIR 92 korekta dodatnia, o której mowa w lit. a), oraz korekta ujemna, o której mowa w lit. b), są przedmiotem procedury obowiązkowego uprzedniego pozwolenia, prowadzącego do wydania interpretacji indywidualnej. Jedyny wyjątek od tej reguły stanowią przypadki, w których korekta wynika ze stosowania konwencji w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych („konwencja arbitrażowa UE”) (15) lub z konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

(32) Ustawą z dnia 21 czerwca 2004 r. wprowadzono również zmianę art. 235 2° CIR 92, aby zasady dotyczące ustalania cen transferowych, określone w art. 185 § 2 CIR 92, miały zastosowanie również do stałych belgijskich zakładów spółek niebędących rezydentami.

2.2.3. Uzasadnienie ustawy z dnia 21 czerwca 2004 r. i zawarte w nim wytyczne

2.2.3.1. Uzasadnienie ustawy z dnia 21 czerwca 2004 r.

(33) W uzasadnieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2004 r. („uzasadnienie”) określono wytyczne dotyczące celu i stosowania art. 185 § 2 CIR 92 (16). Zgodnie z uzasadnieniem art. 185 § 2 CIR 92 „opiera się na art. 9 modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku” (17). W uzasadnieniu wyjaśniono, że „dzięki zaproponowanemu przepisowi możliwe jest dostosowanie ustawodawstwa belgijskiego do normy przyjętej na szczeblu międzynarodowym” (18). Podkreślono w nim, że istnieje bardzo silny związek między przepisami w zakresie rachunkowości i prawem podatkowym, w wyniku którego odstępstwo od przepisów w zakresie rachunkowości dokonane w celach podatkowych wymaga wyraźnej podstawy prawnej. Włączenie zasady ceny rynkowej do belgijskiego kodeksu podatkowego w zakresie podatków dochodowych uznano za niezbędne w celu umożliwienia korekt cen transferowych, które są wymagane przez normy przyjęte na szczeblu międzynarodowym, ale które stanowią odstępstwo od przepisów w zakresie rachunkowości.

(34) Jeżeli chodzi o korektę ujemną przewidzianą w art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, w uzasadnieniu wyjaśniono, że przepis ten ma na celu „uniknięcie lub wyeliminowanie (ewentualnego) podwójnego opodatkowania”. Wyjaśniono ponadto, że korekty takiej dokonuje się tylko wtedy, gdy biuro ds. interpretacji indywidualnych uznaje pierwotną korektę za uzasadnioną co do jej zasady i co do jej wysokości.

(35) Uzasadnienie zawiera również wytyczne dotyczące tego, jaki podmiot należy uznać za wielonarodową grupę przedsiębiorstw powiązanych, oraz zadań biura ds. interpretacji indywidualnych. Wyjaśniono w nim w szczególności, że określając podstawę opodatkowania, biuro ds. interpretacji indywidualnych będzie musiało wypowiedzieć się w sprawie stosowanej metodyki, wypełnianych funkcji, przyjętego ryzyka i wykorzystanych aktywów.

2.2.3.2. Okólnik administracyjny z dnia 4 lipca 2006 r.

(36) W dniu 4 lipca 2006 r. opublikowano okólnik administracyjny zawierający wytyczne dotyczące stosowania art. 185 § 2 CIR 92 („okólnik”) zarówno w odniesieniu do dodatnich, jak i do ujemnych korekt cen transferowych (19). W okólniku potwierdzono zawarte w uzasadnieniu definicje podmiotów należących do grupy wielonarodowej i transakcji transgranicznych, o których mowa w art. 185 § 2 CIR 92. Opisano w nim również rolę, zakres odpowiedzialności i kompetencje biura ds. interpretacji indywidualnych.

(37) W okólniku odniesiono się do obowiązku interwencji biura ds. interpretacji indywidualnych w przypadku korekt ujemnych oraz do jego niezależności w ustalaniu warunków w poszczególnych przypadkach, co ma przyczyniać się do zwiększenia skuteczności i pewności dla podatników oraz do poprawy warunków inwestycji w Belgii.

(38) W okólniku potwierdzono, że do celów obliczenia podstawy opodatkowania właściwe ujemne korekty zysków na podstawie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 będą dokonywane w formie „zwiększenia pierwotnego stanu rezerw” w deklaracji podatkowej przedsiębiorstwa (formularz 275.1) (20). Jeżeli chodzi o termin „właściwe” użyty w art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 w związku z korektą ujemną, w okólniku stwierdzono, że nie dokonuje się ujemnej korekty współzależnej (21), jeżeli pierwotna korekta dodatnia dokonana przez inną jurysdykcję jest nadmierna. Opisano w nim również sposób ewidencjonowania korekt cen transferowych w sprawozdaniach podatkowych danej spółki belgijskiej. Ponadto w okólniku przypomniano, że art. 185 § 2 CIR 92 stosuje się od dnia 19 lipca 2004 r.

2.2.3.3. Odpowiedzi ministra finansów na pytania poselskie dotyczące zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków

(39) W odpowiedzi na pytanie poselskie złożone w 2005 r. (22) ówczesny minister finansów potwierdził, że zysk rzeczywiście odnotowany przez podmiot belgijski należący do grupy, który przewyższa zysk osiągnięty zgodnie z zasadą ceny rynkowej, nie może podlegać opodatkowaniu w Belgii i że ustalenie, które inne zagraniczne podmioty należące do grupy muszą doliczyć te nadmierne zyski do swojej podstawy opodatkowania, nie leży w kompetencjach belgijskich organów podatkowych.

(40) Pytanie poselskie z 2007 r. dotyczące interpretacji indywidualnych i unikania opodatkowania w kontekście międzynarodowym (23) odnosiło się z jednej strony do związku między lit. a) i b) art. 185 § 2 CIR 92, a z drugiej strony do odpowiadających im ust. 1 i 2 art. 9 modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Parlamentarzysta, który zadał to pytanie, stwierdził, że większość konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych przez Belgię zawiera tylko jedno postanowienie dotyczące dodatnich korekt cen transferowych. W konwencjach zawierających postanowienie dotyczące ujemnych korekt cen transferowych korekta ujemna dokonywana przez władze belgijskie zawsze stanowi reakcję na korektę dodatnią dokonaną przez inne umawiające się państwo. Parlamentarzysta podkreślił również, że niewielu podatników będzie się ubiegać o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do dodatniej korekty cen transferowych, nawet jeżeli z prawnego punktu widzenia obowiązek ten stosuje się również do tego rodzaju korekt. Ponadto parlamentarzysta zapytał, czy Belgia dokonuje jednostronnych korekt ujemnych pod warunkiem że odnośne państwo obce dostosuje swoją korektę pierwotną lub zostanie poinformowane o belgijskiej korekcie ujemnej.

(41) Ówczesny minister finansów odpowiedział, że na tamtym etapie faktycznie otrzymywano tylko wnioski dotyczące korekt ujemnych. Minister potwierdził, że ustalanie państwa, któremu należy przypisać nadmierne zyski, nie należy do Belgii i że w związku z tym nie można określić państwa, z którym należy prowadzić wymianę informacji na temat belgijskiej korekty ujemnej.

(42) W styczniu 2015 r. w następstwie opublikowanych w prasie doniesień dotyczących afery „LuxLeaks” ponownie skierowano do ministra finansów wiele pytań poselskich na temat wymiany informacji między organami podatkowymi lub jej braku, promocji systemu zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków w ramach kampanii zatytułowanej „Only in Belgium” oraz możliwości oferowanych grupom wielonarodowym w zakresie zmniejszenia kwoty należnej z tytułu podatku od osób prawnych poprzez interpretacje indywidualne (24). Minister finansów przypomniał, że w interpretacjach indywidualnych dotyczących zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków biuro ds. interpretacji indywidualnych ogranicza się do stosowania zasady ceny rynkowej oraz potwierdził odpowiedź udzieloną ministra finansów w 2007 r. dotyczącą wymiany informacji.

2.2.4. Ustawa z dnia 24 grudnia 2002 r. ustanawiająca system interpretacji indywidualnych prawa podatkowego

(43) Ustawa z dnia 24 grudnia 2002 r. umożliwia ministrowi finansów podejmowanie poprzez interpretacje indywidualne decyzji w sprawie wszelkich wniosków związanych z wdrażaniem przepisów prawa podatkowego (25).

(44) W art. 20 tej ustawy zdefiniowano interpretacje indywidualną i wprowadzono zasadę, zgodnie z którą taka interpretacja nie może prowadzić do zmniejszenia kwoty należnego podatku lub zwalniać podatnika z podatku. „Interpretacja indywidualna oznacza akt prawny, na mocy którego państwowy federalny organ podatkowy ustala, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w jaki sposób ustawa będzie stosowana do szczególnej sytuacji lub szczególnej operacji, która nie spowodowała jeszcze skutków podatkowych. Interpretacja indywidualna nie może pociągać za sobą zwolnienia z podatku lub jego zmniejszenia”.

(45) W art. 22 ustawy określono warunki, w których nie można wydać interpretacji indywidualnej, na przykład jeżeli wniosek dotyczy sytuacji lub operacji identycznych z tymi, które spowodowały już skutki podatkowe. W art. 23 określono zasadę, zgodnie z którą interpretacje indywidualne są wiążące dla organów podatkowych w przyszłości, oraz okoliczności, w których interpretacje indywidualne nie są wiążące dla organów podatkowych. Taka sytuacja ma miejsce, gdy okazuje się, że interpretacja indywidualna jest niezgodna z postanowieniami traktatów oraz z przepisami prawa Unii lub prawa krajowego.

(46) Ustawa z dnia 21 czerwca 2004 r. wprowadza zmianę w ustawie z dnia 24 grudnia 2002 r. ustanawiającej system interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, która przewiduje utworzenie w ramach administracji belgijskiej samodzielnego organu odpowiadającego za wydawanie tych interpretacji indywidualnych (26). Opierając się na ustawie z dnia 21 czerwca 2004 r., na mocy rozporządzenia królewskiego z dnia 23 sierpnia 2004 r. powołano biuro ds. interpretacji indywidualnych w Ministerstwie Finansów odpowiedzialne za wydawanie interpretacji indywidualnych („państwowy federalny organ podatkowy”). Biuro ds. interpretacji indywidualnych publikuje roczne sprawozdania ze swojej działalności.

2.3. Opis instrukcji OECD dotyczących cen transferowych

2.3.1. Modelowa konwencja OECD i wytyczne OECD w sprawie cen transferowych

(47) Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju („OECD”) udostępnia swoim państwom członkowskim instrukcje w zakresie systemów podatkowych. Instrukcje OECD dotyczące cen transferowych znajdują się w modelowej konwencji OECD i w wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych („wytyczne OECD w sprawie cen transferowych” (27), które to dokumenty są niewiążącymi instrumentami prawnymi.

(48) Ze względu na niewiążący charakter modelowej konwencji i wytycznych OECD w sprawie cen transferowych organy podatkowe państw członkowskich OECD są jedynie zachęcane do ich stosowania. W ogólnym ujęciu oba te instrumenty służą jednak jako punkt odniesienia i wywierają pewien wpływ na praktyki podatkowe w państwach członkowskich OECD (a nawet w państwach niebędących członkami OECD). Ponadto w wielu państwach członkowskich OECD instrumenty te nabrały mocy prawnej lub służą jako punkt odniesienia do celów interpretacji konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz krajowego prawa podatkowego (28). Jeżeli Komisja odnosi się w niniejszej decyzji do modelowej konwencji i do wytycznych OECD w sprawie cen transferowych, ma to miejsce dlatego, że instrumenty te stanowią wynik dyskusji ekspertów w ramach OECD i zawierają wyjaśnienia dotyczące technik umożliwiających sprostanie wspólnym wyzwaniom.

(49) Modelowa konwencja OECD i dołączony do niej komentarz zawierają wskazówki dotyczące interpretacji konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych zawierają wskazówki dla organów podatkowych i przedsiębiorstw wielonarodowych na temat sposobu stosowania zasady ceny rynkowej w celu ustalania cen transferowych (29). Ceny transferowe są to zafakturowane ceny transakcji handlowych między oddzielnymi podmiotami należącymi do tej samej grupy przedsiębiorstw. Związki między członkami grupy wielonarodowej mogą umożliwiać im ustalenie w stosunkach wewnątrz grupy, które mają wpływ na ceny transferowe (a zatem na dochody podlegające opodatkowaniu), specjalnych warunków różniących się od tych, które byłyby stosowane, gdyby członkowie grupy działali jako przedsiębiorstwa niezależne (30). Taka sytuacja może umożliwiać transfer zysków z jednego obszaru podatkowego do drugiego i zachęcać do przypisywania jak najniższych zysków do działalności prowadzonej na tych obszarach, na których obowiązuje wyższe opodatkowanie. Aby uniknąć takich sytuacji, organy podatkowe powinny dopuszczać jedynie takie ceny transferowe między podmiotami należącymi do tej samej grupy, które zapewniają zyski z transakcji w taki sposób, jakby były ustalone między niezależnymi przedsiębiorstwami prowadzącymi negocjacje w porównywalnych warunkach pełnej konkurencji (31). Rozwiązanie to stanowi właśnie „zasadę ceny rynkowej”.

(50) Zastosowanie zasady ceny rynkowej opiera się zatem na porównaniu warunków transakcji przeprowadzanych między podmiotami powiązanymi (wewnętrznych w ramach grupy) oraz warunków porównywalnych transakcji przeprowadzanych między przedsiębiorstwami niezależnymi w porównywalnych warunkach, przy zapewnieniu, aby żadna z ewentualnych różnic między porównywanymi sytuacjami nie mogła mieć znaczącego wpływu na analizowane warunki (np. cenę lub marżę) i aby można było zastosować wystarczająco wiarygodne korekty w celu wyeliminowania wpływu takich różnic.

(51) Zarówno modelowa konwencja, jak i wytyczne OECD w sprawie cen transferowych opierają się na zasadzie, której przestrzegają państwa członkowskie OECD i – w szerszym ujęciu – zgodnie z którą różne podmioty prawne tworzące wspólnie grupę wielonarodową traktuje się w kontekście podatku od osób prawnych jako odrębne podmioty („metoda odrębnych podmiotów”). Zgodnie ze wspomnianej metodą odrębnych podmiotów każdy indywidualny podmiot grupy wielonarodowej podlega opodatkowaniu na podstawie własnych dochodów (32). Państwa członkowskie OECD wybrały metodę odrębnych podmiotów jako międzynarodową zasadę opodatkowania, aby zapienić właściwe podstawy podatkom nakładanym w każdym państwie i uniknąć podwójnego opodatkowania w celu zapobiegania konfliktom między organami podatkowymi oraz promowania wymiany handlowej i inwestycji międzynarodowych.

(52) W pkt 1.10 wytycznych OECD w sprawie cen transferowych w wyraźny sposób odniesiono się do korzyści skali i korzyści wynikających z integracji (synergii) związanych z metodą odrębnych podmiotów, na której opiera się zasada ceny rynkowej: „Zdaniem niektórych zasada ceny rynkowej ma istotne wady, ponieważ metoda odrębnych podmiotów, na której zasada ta się opiera, nie zawsze uwzględnia korzyści skali i interakcje między różnymi działalnościami wynikające z integracji przedsiębiorstw. Nie istnieją jednak obiektywne i powszechnie przyjęte kryteria przypisywania poszczególnym powiązanym przedsiębiorstwom korzyści skali lub korzyści wynikających z integracji”.

2.3.2. Zasada ceny rynkowej

(53) Powszechnie przyjmowana zasada ceny rynkowej określona jest w art. 9 modelowej konwencji OECD, na której opierają się konwencje w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wiążące państwa członkowskie OECD, w tym Belgię, oraz, w coraz większym zakresie, państwa nienależące do OECD. Ponieważ elastyczność przewidziana w porozumieniu w zakresie cen transferowych może powodować przenoszenie podstawy opodatkowania z jednego obszaru do innego, zasada ceny rynkowej przyjmowana w konwencjach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przyczynia się do realizacji celu tych konwencji, tj. unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania unikaniu opodatkowania.

(54) W art. 9 modelowej konwencji OECD wskazano praktyczny sposób dokonywania korekt podstawy opodatkowania w odniesieniu do cen transferowych i wyjaśniono, w jakich sytuacjach należy dokonywać takich korekt. — W art. 9 ust. 1 wyjaśniono, że umawiające się państwo może podwyższyć podstawę opodatkowania dla podatnika będącego jego rezydentem, jeżeli uznaje, że w następstwie stosowanych przez niego cen transferowych podstawa opodatkowania jest zbyt niska, oraz nałożyć podatek odpowiednio do tego podwyższenia. Operację taką nazywa się „korektą pierwotną”, poprzez którą organy podatkowe podwyższają wartość dochodów podlegających opodatkowaniu zadeklarowanych przez podatnika (33). — Celem art. 9 ust. 2 jest unikanie sytuacji, w których zyski opodatkowane w ten sposób w umawiającym się państwie, które dokonuje korekty pierwotnej zgodnie z art. 9 ust. 1, zostają opodatkowane również w odniesieniu do przedsiębiorstwa powiązanego będącego rezydentem w innym umawiającym się państwie (34). W tym celu wspomniany przepis zobowiązuje to drugie umawiające się państwo do zmniejszenia podstawy opodatkowania przedsiębiorstwa powiązanego o kwotę skorygowanych zysków opodatkowanych przez pierwsze umawiające się państwo w wyniku dokonania korekty pierwotnej lub do dokonania zwrotu pobranych już podatków. Korekta dokonywana przez drugie umawiające się państwo nie jest jednak automatyczna. Jeżeli państwo to uznaje, że korekta pierwotna nie ma uzasadnienia co do zasady lub co do wysokości, może nie dokonywać takiej korekty (i na ogół tak właśnie się dzieje) (35). Korekta ujemna dokonana przez drugie umawiające się państwo na podstawie art. 9 ust. 2 nazywana jest „korektą współzależną”, której zastosowanie skutecznie zapobiega podwójnemu opodatkowaniu zysków.

(55) W wytycznych OECD w sprawie cen transferowych przewidziano pięć metod ustalania wskaźnika zastępczego cen wolnorynkowych i podziału zysków między przedsiębiorstwami z tej samej grupy: (i) metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej; (ii) metodę koszt plus; (iii) metodę ceny odsprzedaży; (iv) MMTN i (v) transakcyjną metodę podziału zysku. W wytycznych OECD w sprawie cen transferowych wprowadza się rozróżnienie między metodami tradycyjnymi opartymi na transakcjach (trzy pierwsze metody) a metodami transakcyjnymi opartymi na zyskach (dwie ostatnie metody). Przedsiębiorstwa wielonarodowe dysponują swobodą w zakresie stosowania metod ustalania cen transferowych nieopisanych w tych wytycznych, pod warunkiem że metody te opierają się na wolnorynkowych cenach transferowych (36).

(56) MMTN jest jedną z „pośrednich metod” ustalania wskaźnika zastępczego cen wolnorynkowych transakcji i podziału zysków między przedsiębiorstwami należącymi do tej samej grupy. Metoda ta pozwala na określenie wskaźnika zastępczego zysków osiągniętych zgodnie z zasadą ceny rynkowej w odniesieniu do szeregu transakcji między podmiotami powiązanymi lub całej działalności, a nie w odniesieniu do określonej transakcji.

(57) Stosując MMTN, należy wybrać stronę transakcji między podmiotami powiązanymi lub szeregu transakcji między podmiotami powiązanymi, dla których wybiera się i testuje wskaźnik zysku netto (37). Wybór ten musi być zgodny z przeprowadzoną analizą funkcjonalną. Stroną testowaną podczas badania metodą MMTN jest co do zasady strona, w stosunku do której metodę tę można zastosować w najbardziej wiarygodny sposób i w odniesieniu do której można znaleźć najbardziej wiarygodne elementy porównawcze. W praktyce będzie to strona cechująca się najmniejszym stopniem złożoności ustalonym na podstawie analizy funkcjonalnej, podczas gdy zysk rezydualny uzyskany w wyniku danej transakcji między podmiotami powiązanymi lub szeregu transakcji między podmiotami powiązanymi przypisuje się cechującej się największym stopniem złożoności (38).

(58) MMTN stosuje się zatem często w przypadkach, w których jedna ze stron transakcji między podmiotami powiązanymi lub szeregu transakcji między podmiotami powiązanymi zapewnia całość złożonych lub pojedynczych wkładów związanych z transakcją lub transakcjami, podczas gdy druga strona wypełnia funkcje bieżące lub automatyczne i nie wnosi żadnych pojedynczych wkładów, tak jak ma to miejsce na przykład w przypadku dystrybutora o ograniczonym ryzyku. Metoda MMTN jest natomiast mało wiarygodna, jeżeli każda ze stron wnosi pojedyncze wkłady. W takim przypadku za najbardziej odpowiednią metodę ustalania cen transferowych uznaje się transakcyjną metodę podziału zysków (39).

2.4. Beneficjenci kwestionowanego systemu

(59) System zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków był stosowany od 2004 r. i stopniowo nabierał znaczenia. Według informacji przedstawionych przez Belgię liczba przedsiębiorstw, które skorzystały z kwestionowanego systemu od chwili jego wprowadzenia, wynosi 55 przy całkowitej liczbie interpretacji indywidualnych wynoszącej 66 (40). Władze belgijskie wskazały, że od chwili wprowadzenia kwestionowanego systemu nigdy nie odrzuciły żadnego wniosku o interpretację indywidualną umożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków (41). W tabeli przedstawiono liczbę interpretacji indywidualnych wydanych każdego roku od chwili wprowadzenia kwestionowanego systemu w 2004 r. Liczba interpretacji indywidualnych zwalniających z opodatkowania nadmiernych zysków wydanych od 2004 r. Rok 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 Liczba spraw 0 2 3 5 4 7 6 7 15 9 8 Źródło: Belgijskie Ministerstwo Finansów, dane na dzień 31 maja 2014 r.

(60) Belgia przekazała kluczowe dane finansowe w odniesieniu do wszystkich 66 interpretacji indywidualnych przyznających zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków (zob. załącznik w celu uzyskania bardziej szczegółowych informacji).

(61) Sytuacje, w których przyznano zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków, można zilustrować przykładami przedstawionymi w motywach 62–64.

(62) Przykład pierwszy: we wniosku o interpretację indywidualną przedsiębiorstwo A wyraziło chęć zwiększenia swojej zdolności produkcyjnej w zakresie określonego produktu w swojej fabryce w Belgii, przenosząc jednocześnie funkcję koordynacyjną (funkcję „centralnego przedsiębiorcy”) z zagranicznego podmiotu zależnego do Belgii. We wniosku wskazano również, że przedsiębiorstwo A przeniesie do Belgii pewną liczbę miejsc pracy wyrażoną w ekwiwalentach pełnego czasu pracy (EPC). Z interpretacji indywidualnej wynika, że nie istnieje żaden problem podwójnego opodatkowania. Interpretacja wskazuje, że fakt, iż zyski księgowe w Belgii są wyższe, niż zyski niezależnego przedsiębiorstwa, jest związany w szczególności z wiedzą fachową, korzyściami w zakresie zakupów, listami klientów itd., które istniały w grupie przed przeniesieniem funkcji centralnego przedsiębiorcy do Belgii. W interpretacji indywidualnej wspomniano, że grupa nieodpłatnie bezpłatnie przekazała „wartości niematerialne i prawne” podmiotowi belgijskiemu należącemu do grupy, co wskazuje, że nie występuje żaden dochód podlegający opodatkowaniu u innych podmiotów należących do grupy, a zatem nie istnieje żadne ryzyko podwójnego opodatkowania. W rzeczywistości w interpretacji indywidualnej (pkt 48) przypomniano, że „ustalenie, na którym rachunku zysków przedsiębiorstw zagranicznych należy wykazać nadmierne zyski, nie jest obowiązkiem belgijskich organów podatkowych”.

(63) Przykład drugi: we wniosku o interpretację indywidualną przedsiębiorstwo B wyraziło zamiar dokonania inwestycji w celu rozszerzenia działalności w Belgii. Przedsiębiorstwo potwierdziło, że nowa inwestycja jest dla niego korzystniejsza jako dla podmiotu należącego do grupy niż byłby ona dla przedsiębiorstwa niezależnego. Synergie, do których odnosi się interpretacja indywidualna, dotyczą korzyści, jakie przedsiębiorstwo uzyskuje w Belgii w postaci obniżonych kosztów inwestycji w związku z faktem, że posiada już ono jeden obiekt w Belgii, niższych kosztów operacyjnych w związku z faktem, że koszty ogólne zakładu można rozłożyć na zwiększoną bazę produkcyjną, oraz dostępu do taniej energii.

(64) Przykład trzeci: we wniosku o interpretację indywidualną przedsiębiorstwo C wyraziło zamiar przekształcenia swojej belgijskiej spółki zależnej w centralnego przedsiębiorcę w związku z restrukturyzacją jego działalności w Europie. Przedsiębiorstwo C miało zwiększyć zatrudnienie wyrażone w EPC w Belgii. Belgia również w tym przypadku zezwala na zastosowanie MMTN, uwzględniając jako wskaźnik poziomu zysku zyski przed opodatkowaniem uzyskane przez przedsiębiorstwa niezależne w ramach porównywalnych transakcji na wolnym rynku, aby obliczyć podstawę opodatkowania dla centralnego przedsiębiorcy. Na tej podstawie zyski netto przed opodatkowaniem przedsiębiorstwa C zostały poddane korekcie ujemnej wynoszącej około 60 %.

(65) Po zbadaniu próby złożonej z 22 interpretacji indywidualnych Komisja uznaje te trzy przykłady za reprezentatywne dla całego przedmiotowego systemu. Chociaż okoliczności faktyczne, odnośne kwoty i transakcje różnią się w poszczególnych przypadkach, wszystkie te przypadki dotyczą grup wielonarodowych, które zwiększyły swoją działalność w Belgii oraz na swój wniosek uzyskały zgodę na odliczenie od podstawy opodatkowania w ramach podatku od osób prawnych ich zysków rzeczywiście odnotowanych w Belgii, ale rzekomo dających się przypisać synergiom, korzyściom skali lub innym czynnikom związanym z przynależnością tych podmiotów do grupy. Na podstawie próby Komisja zauważyła, że zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków nie przyznaje się małym przedsiębiorstwom i że władze belgijskie nie są w stanie uzasadnić swojego twierdzenia, że zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków można przyznać również podmiotom należącym do małej grupy lub z innych przyczyn niż rzekome występowanie synergii lub korzyści skali.

(66) W odpowiedzi na wezwanie do wskazania elementów potwierdzających dostępność zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków dla małych i średnich przedsiębiorstw (zwanych dalej „MŚP”) władze belgijskie wskazały na trzy przykłady spośród najmniejszych beneficjentów: — przedsiębiorstwo D wykazujące sumę bilansową w kwocie [100–120] (*) mln EUR, obroty w kwocie [60–80] mln EUR i zatrudnienie na poziomie [200–250] EPC, — przedsiębiorstwo D wykazujące sumę bilansową w kwocie [70–90] mln EUR i zatrudnienie na poziomie [250–300] EPC, — przedsiębiorstwo F wykazujące sumę bilansową w kwocie [50–70] mln EUR, obroty w kwocie [70–90] mln EUR i zatrudnienie na poziomie [350–400] EPC.

(67) W odpowiedzi na wezwanie do wskazania elementów potwierdzających dostępność zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków z przyczyn innych niż rzekome występowanie lub korzyści skali władze belgijskie przedstawiły trzy przykłady. W interpretacjach indywidualnych w zakresie cen transferowych biuro ds. interpretacji indywidualnych zatwierdziło, na wniosek przedsiębiorstw belgijskich należących do grup, ujemną korektę współzależną w odniesieniu do tych przedsiębiorstw na podstawie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92. W tych trzech przypadkach korekta ujemna przyznana podmiotom belgijskim nastąpiła jednak po dokonaniu poprzez ceny transferowe dodatniej korekty pierwotnej zysków przedsiębiorstw powiązanych w ramach grupy w Niemczech, Zjednoczonym Królestwie i Danii, której to korekty dokonały odpowiednio organy podatkowe Niemiec, Zjednoczonego Królestwa i Danii.

(68) Niniejsza decyzja nie dotyczy ani takich faktycznych korekt współzależnych cen transferowych, ani innych podobnych korekt. Dotyczy ona jedynie interpretacji indywidualnych przyznających zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków, które stanowi jednostronne zmniejszenie podstawy opodatkowania w Belgii w odniesieniu do przyszłych sytuacji i które nie odpowiada dodatniej korekcie pierwotnej cen transferowych dokonanej przez inną jurysdykcję podatkową oraz co do którego nie istnieją żadne inne przesłanki wskazujące, że zmniejszone kwoty uwzględniono w podstawie opodatkowania za granicą. Do celów stosowania zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków nie wymaga się, aby zyski zwolnione z opodatkowania były objęte opodatkowaniem lub choćby włączone do podstawy opodatkowania innego zagranicznego przedsiębiorstwa należącego do grupy. Ta właściwość odróżnia interpretacje indywidualne w zakresie zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków od innych interpretacji indywidualnych wydanych przez biuro ds. interpretacji indywidualnych na podstawie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, które również zezwalają na zmniejszenie kwoty rzeczywiście odnotowanych zysków w celach podatkowych, ale w przypadku, w którym zmniejszenie jest skutkiem faktycznego opodatkowania lub dodatniej korekty pierwotnej cen transferowych dokonanej przez zagraniczne organy podatkowe.

3. PODSTAWY WSZCZĘCIA POSTĘPOWANIA

(69) Komisja podjęła decyzję o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego, ponieważ uznała wstępnie, że system zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków stanowi program pomocy państwa niezgodny z art. 107 ust. 1 Traktatu z powodu jego niezgodności z rynkiem wewnętrznym.

(70) Po pierwsze, według wstępnej opinii Komisji system zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków stanowi program pomocy państwa w rozumieniu art. 1 lit. d) rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 (42), który umożliwia niektórym spółkom belgijskim należącym do grup wielonarodowych uzyskanie znacznej obniżki kwoty podatku od osób prawnych, który muszą one uiścić w Belgii, bez potrzeby dalszych środków wykonawczych. Komisja doszła do powyższego wniosku niezależnie od faktu, że zwolnienie przyznaje się w drodze interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.

(71) Po drugie, Komisja uznała wstępnie, że kwestionowany system stanowi selektywną korzyść dla jego beneficjentów. Uznała ona, że system stanowi odstępstwo od systemu odniesienia biorąc pod uwagę, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych przyznawane jest w odniesieniu do części osiągniętych zysków, podczas gdy zyski te są rzeczywiście realizowane i odnotowywane w księgach rachunkowych podmiotu belgijskiego należącego do grupy. Komisja wyraziła również wątpliwości co do tego, czy tak zwane nadmierne zyski objęte zwolnieniem w ramach systemu są zgodne z zasadą ceny rynkowej, biorąc pod uwagę, że możliwość oddzielnego określenia takich części składowych jest bardzo wątpliwa i że rzeczywiste zyski osiągnięte z tytułu przynależności do grupy wielonarodowej zostały w znacznym stopniu zawyżone.

(72) Komisja uznała również wstępnie, że korzyść wynikająca z kwestionowanego systemu miała charakter selektywny, ponieważ korzystały z niego jedynie podmioty belgijskie należące do grupy wielonarodowej. Podmioty belgijskie prowadzące działalność wyłącznie w Belgii nie mogły bowiem zadeklarować takich zysków. Ponadto beneficjenci systemu przenosili na ogół znaczną część swojej działalności do Belgii lub realizowali istotne inwestycje w tym kraju.

(73) Komisja uznała również wstępnie, że nie można uzasadnić zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków koniecznością uniknięcia podwójnego opodatkowania, ponieważ nie stanowi ono odpowiedzi na jakikolwiek zamiar innego państwa dotyczący opodatkowania tych samych zysków.

(74) Ponieważ wszystkie pozostałe warunki określone w art. 107 ust. 1 TFUE są spełnione i nie ma żadnego wyraźnego powodu, aby stwierdzić zgodność systemu zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków z rynkiem wewnętrznym, Komisja stwierdziła wstępnie, że system ten stanowi program pomocy Państwa niezgodny z rynkiem wewnętrznym. Komisja podjęła zatem decyzję o wszczęciu postępowania przewidzianego w art. 108 ust. 2 TFUE w sprawie przedmiotowego systemu.

4. UWAGI BELGII

(75) Belgia przedstawiła uwagi dotyczące ram oceny środka przyjętych w decyzji o wszczęciu postępowania, wskazała na nieprzestrzeganie zasady równego traktowania oraz stwierdziła, że decyzja o wszczęciu postępowania zawiera wiele błędów interpretacyjnych.

4.1. Uwagi Belgii dotyczące ram oceny środka oraz zasady równego traktowania

(76) Belgia kwestionuje stwierdzenie, że połączenie art. 185 § 2 CIR 92, okólnika z dnia 4 lipca 2006 r., rocznych sprawozdań biura ds. interpretacji indywidualnych oraz analizy interpretacji indywidualnych prawa podatkowego stanowi program spełniający kryteria określone w art. 1 lit. d) rozporządzenia (UE) 2015/1589. Belgia uważa, że bez przeprowadzenia szczegółowego badania wszystkich interpretacji indywidualnych przyznających zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków analiza środka jako programu musi dotyczyć jedynie przepisów prawa. Belgia uważa, że przykłady przedstawione w decyzji o wszczęciu postępowania wybrano w sposób wybiórczy i że pozwalają one jedynie na wyciągnięcie powierzchownych wniosków.

(77) Belgia utrzymuje również, że jest jedynym państwem członkowskim, wobec którego Komisja wszczęła formalne postępowanie wyjaśniające w związku z systemem interpretacji indywidualnych, a nie w związku z indywidualnym środkiem, podczas gdy większość państw członkowskich stosuje interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Belgia twierdzi, że taki sposób postępowania jest niezgodny z zasadą równego traktowania.

4.2. Uwagi Belgii dotyczące istnienia błędów interpretacyjnych w decyzji o wszczęciu postępowania

4.2.1. Rola zysku księgowego i systemu odniesienia

(78) Belgia twierdzi, że Komisja przykłada zbyt dużą wagę do zysku księgowego belgijskich przedsiębiorstw do celów określenia systemu odniesienia. Przepisy belgijskie dotyczące podatku od osób prawnych dopuszczają lub nakazują liczne korekty, zarówno dodatnie jak i ujemne w celu przejścia od zysku księgowego do dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem Belgii korekty te, zwłaszcza korekty przewidziane w art. 185 § 2 lit. B) CIR 92, stanowią nieodłączny element systemu odniesienia i mają zastosowanie dla wszystkich podatników, którzy spełniają warunki korzystania z przedmiotowych korekt.

(79) Belgia twierdzi również, że art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 ma na celu unikanie podwójnego opodatkowania. Biorąc pod uwagę, że problemy podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym nie dotyczą ani grup krajowych, ani podmiotów samodzielnych, podmioty te znajdują się w innej sytuacji faktycznej i prawnej niż przedsiębiorstwa wielonarodowe z punktu widzenia celu przedmiotowego środka. Przepisy art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 nie stanowią zatem odstępstwa od powszechnego systemu podatkowego.

4.2.2. Stosowanie zasady ceny rynkowej przez Belgię na podstawie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 nie zapewnia żadnej korzyści

(80) Belgia twierdzi, że w ramach jej systemu opodatkowania podatkiem od osób prawnych opodatkować można jedynie zyski osiągnięte zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Ponadto ze względu na fakt, że Komisja zatwierdziła wcześniej zasadę ceny rynkowej jako zasadę pozwalającą na stwierdzenie istnienia korzyści do celów oceny pomocy państwa, interpretacja indywidualna prawa podatkowego nie może zapewniać podatnikowi korzyści, jeżeli jest ona niezgodna z zasadą ceny rynkowej.

(81) Belgia przypomina, że ustalenie cen transferowych nie służy jedynie określeniu adekwatnej ceny towarów i usług stanowiących przedmiot wymiany handlowej między powiązanymi stronami, lecz także dokonywaniu podziału nadmiernych zysków między różnymi przedsiębiorstwami należącymi do danej grupy. Belgia utrzymuje, że nawet jeżeli wszystkie transakcje przeprowadzane między przedsiębiorstwami są właściwie fakturowane, nie musi to oznaczać, że całkowity zysk jest zgodny z zasadą ceny rynkowej (43). Dodaje ona, że sam mechanizm korekt w zakresie cen transferowych dowodzi, że do celów podatkowych nie można opierać się na cenach, które są wykazane w sprawozdaniach finansowych przedsiębiorstwa. W związku z tym fakt, że zysk handlowy przewyższa przyjęty zysk osiągnięty zgodnie z zasadą ceny rynkowej, jest pozbawiony znaczenia.

(82) Belgia utrzymuje, że zgodnie z metodą odrębnych podmiotów, na której wyraźnie opiera się zasada ceny rynkowej, nadmiernych zysków nie można przypisać podmiotom belgijskim. Wyłączenie tych zysków z podstawy opodatkowania podmiotów belgijskich nie powoduje zatem przyznania im korzyści. Zdaniem Belgii na szczeblu międzynarodowym nie istnieje żaden konsensus w sprawie sposobu podziału zysków osiągniętych dzięki synergiom grupy lub korzyściom skali między różnymi podmiotami należącymi do danej grupy. Nawet jeżeli nadmierne zyski miałby całkowicie uniknąć opodatkowania ze względu na fakt, że nie są one opodatkowane przez żadną inną jurysdykcję podatkową, podczas gdy są objęte zwolnieniem w Belgii, Belgia nie ma obowiązku zapewnić, aby wszystkie zyski zostały opodatkowane.

(83) Belgia dostarczyła opis dwuetapowej procedury, którą przedstawiono ogólnie w motywie 15 i którą stosuje się w celu określenia zysków odliczanych w ramach zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków.

(84) Belgia uważa, że pochodzenie nadmiernych zysków jest bez znaczenia w kontekście ustalenia, czy przyznaje ona korzyść, skoro nakłada ona podatek na całkowitą kwotę zysku zainteresowanych podmiotów osiągniętego zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Belgia twierdzi, że nadmierne zyski wynikają zasadniczo z synergii i korzyści skali oraz odsyła do pkt 1.10 wytycznych OECD w sprawie cen transferowych, aby uzasadnić nieprzypisywanie tych zysków do Belgii (44). Belgia uważa, że jeżeli nadmierne zyski nie są przypisane do żadnego innego obszaru podatkowego i w związku z tym nie podlegają żadnemu opodatkowaniu, jest to związane z niewłaściwym funkcjonowaniem zasady ceny rynkowej.

(85) Belgia zaprzecza istnieniu niespójności w wyborze najbardziej odpowiedniej metody ustalania cen transferowych lub w wyborze testowanej strony. Ponadto zdaniem Belgii, przeprowadzając ocenę systemu, nie należy dokonywać uogólnienia na podstawie ewentualnych stwierdzonych niespójności bez uprzedniego przeprowadzenia szczegółowej analizy wszystkich interpretacji indywidualnych w poszczególnych przypadkach.

(86) Belgia twierdzi, że opodatkowanie lub nieopodatkowanie nadmiernych zysków za granicą nie wchodzi w zakres jej odpowiedzialności. Niektóre interpretacje indywidualne zwalniające z opodatkowania nadmiernych zysków zostały opublikowane, a niektóre przedsiębiorstwa zapewniają przejrzystość swoich rocznych sprawozdań finansowych. Wymiana informacji nie jest możliwa, ponieważ decyzja w sprawie alokacji zysków i miejscu ich opodatkowania nie należy do Belgii. Jeżeli faktycznie maiłoby się okazać, że zyski te nie są w żaden sposób opodatkowane, przyczyną takiej sytuacji byłaby rozbieżność między prawem belgijskim a prawem obcego państwa lub niewłaściwe funkcjonowanie zasady ceny rynkowej.

4.2.3. Stosowanie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 nie ma charakteru selektywnego

(87) Odnosząc się do orzecznictwa Sądu (45), Belgia twierdzi, że przedsiębiorstwa korzystające z przepisów art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 nie posiadają wspólnych cech, które pozwalałyby na odróżnienie ich od innych przedsiębiorstw, z wyjątkiem tego, że spełniają one warunki stosowania tego przepisu. Według Belgii fakt, że korzyść wynikająca z tego przepisu ogranicza się do przedsiębiorstw wielonarodowych, nie jest wystarczający, aby stwierdzić jego selektywność, biorąc pod uwagę, że tego rodzaju przedsiębiorstwa, w odróżnieniu na przykład do spółek offshore, nie posiadają wspólnych cech pod względem sektora gospodarki, działalności, wielkości sumy bilansowej, liczby pracowników lub państwa, w którym mają swoją siedzibę.

(88) Belgia odrzuca również argument, według którego relokacja istotnych działalności, realizacja inwestycji lub tworzenie miejsc pracy w Belgii stanowią dorozumiany lub wyraźny warunek stosowania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego zwalniających z opodatkowania nadmiernych zysków. Zdaniem Belgii przepisy nie określają żadnego warunku tego rodzaju, a biuro ds. interpretacji indywidualnych nie ma uprawnień, aby ustalać takie warunki. Jedynym obowiązkiem prawnym, jaki musi spełnić wnioskodawca, jest dostarczenie opisu jego działalności oraz kompletnego opisu sytuacji lub konkretnej operacji, jak przewidziano w art. 21 ustawy z dnia 24 grudnia 2002 r. ustanawiającej system interpretacji indywidualnych w belgijskim prawie podatkowym.

4.2.4. Uzasadnienie

(89) Belgia uważa, że zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków jest uzasadnione z tego powodu, że jest to konieczny i proporcjonalny środek unikania ewentualnego podwójnego opodatkowania. Belgia podkreśla, że to zwolnienie nie ma na celu ani ograniczenia istniejących przypadków podwójnego opodatkowania, ani zaradzenia takim przypadkom.

4.2.5. Odzyskanie pomocy

(90) Belgia utrzymuje, że w każdym przypadku odzyskanie pomocy jest niemożliwe ze względu na zasady pewności prawa i uzasadnionego oczekiwania (46), ponieważ poprzednie decyzji Komisji w sprawie cen transferowych i pomocy państwa doprowadziły do wniosku, że nie można stwierdzić istnienia pomocy państwa, jeżeli państwo członkowskie stosuje zasadę ceny rynkowej (47), uwzględniając brak zharmonizowanych przepisów w tej dziedzinie na szczeblu Unii. Belgia odsyła ponadto do konkluzji Rady Unii Europejskiej dotyczących kodeksu postępowania w zakresie opodatkowania przedsiębiorstw (48), odnosząc się do innego systemu, który rzekomo opiera się na identycznych zasadach jak system zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków (49), oraz przywołuje fakt, że Komisja stwierdziła, iż przedmiotowy system jest problematyczny z punktu widzenia zasad pomocy państwa dopiero po 10 lat po wygaśnięciu systemu umów dotyczących kapitału nieformalnego. Ponadto odzyskanie pomocy byłoby niezwykle złożone i skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem oraz nierównym traktowaniem Belgii w stosunku do innych państw członkowskich, które również stosują interpretacje indywidualne w sprawach podatkowych.

5. UWAGI ZAINTERESOWANYCH STRON

(91) Uwagi zostały przedstawione przez AGC Glass Europe SA/NV w dniu 1 lipca 2015 r. i przez […] w dniu 3 lipca 2015 r. Oba te przedsiębiorstwa skorzystały z interpretacji indywidualnych zgodnie z art. art. 185 § 2 lit. b) CIR 92.

(92) W swoich uwagach AGC Glass Europe SA/NV zauważa, że nigdy nie zastosowało ani nie wdrożyło interpretacji indywidualnej, którą uzyskało na podstawie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92.

(93) […] twierdzi, że zostało ono błędnie wymienione w decyzji o wszczęciu postępowania jako jeden z beneficjentów przedmiotowego środka. Dodaje, że zawarło ono uprzednie porozumienie cenowe, które może skutkować korektą dodatnią cen transferowych na podstawie art. 185 § 2 lit. a) CIR 92 albo korektą ujemną na podstawie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 (50). Ze względu na wymienione elementy przedsiębiorstwo to uważa, że nie korzystało z systemu oraz wnosi o wyłączenie go z ostatecznej decyzji i ze wszelkich działań w zakresie odzyskania pomocy, które ta decyzja może powodować.

6. OCENA ŚRODKA

6.1. Istnienie programu

(94) Komisja stwierdza, że przedmiotowy środek stanowi program pomocy w rozumieniu art. 1 lit. d) rozporządzenia (UE) 2015/1589. W myśl tego artykułu przez program pomocy rozumie się „każde działanie, na którego podstawie, bez potrzeby dalszych środków wdrażających, można dokonać wypłat pomocy indywidualnej na rzecz przedsiębiorstw określonych w akcie w sposób ogólny i abstrakcyjny”.

(95) W orzecznictwie Unii nie istnieje żadna wskazówka dotycząca interpretacji tej definicji. Komisja zauważa jednak, że jurysdykcje Unii dopuszczały w przeszłości praktykę Komisji polegającą na kwalifikowaniu jako programu pomocy – w rozumieniu wspomnianego przepisu – środków podatkowych, które posiadały szereg cech identycznych z cechami przedmiotowego systemu (51).

(96) Program pomocy spełnia z definicji trzy następujące kryteria: (i) stanowi on podstawę przyznawania pomocy; (ii) nie wymaga on dodatkowych środków wykonawczych; (iii) ewentualni beneficjenci są zdefiniowani w programie w sposób ogólny i abstrakcyjny.

(97) Jeżeli chodzi o pierwsze kryterium, zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków przyznaje się na podstawie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92. Przepis ten, wprowadzony do belgijskiego kodeksu podatkowego w zakresie podatków dochodowych ustawą z dnia 21 czerwca 2004 r., zezwala na dokonywanie ujemnych korekt cen transferowych w podstawie opodatkowania podatników, jeżeli spełnione są określone warunki. Różne interpretacje indywidualne zwalniające z opodatkowania nadmiernych zysków zawierają odniesienia do tego przepisu jako do podstawy prawnej tego zwolnienia; jest on również wskazywany przez Belgię w różnych dokumentach opisujących zwolnienie (52).

(98) Zastosowanie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 wyjaśniono w uzasadnieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2004 r., w okólniku z dnia 4 lipca 2006 r. oraz w odpowiedziach ministra finansów na pytania poselskie dotyczące stosowania tego przepisu. Odpowiedzi te potwierdzają, że stosowanie zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków wykracza poza to, co przewidziano we wspomnianym przepisie, i rozciąga się na zyski, które nie były uwzględnione również w zyskach przedsiębiorstwa powiązanego należącego do tej samej grupy na innym obszarze podatkowym. Brak jakiegokolwiek obowiązku wykazania, że te same zyski są uwzględnione w podstawach opodatkowania dwóch przedsiębiorstw powiązanych (jednego za granicą, drugiego w Belgii) stanowi istotny element pozwalający na rozróżnienie interpretacji indywidualnych zwalniających z opodatkowania nadmiernych zysków oraz inne interpretacje indywidualne, które zezwalają na dokonanie ujemnej korekty cen transferowych na podstawie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 (53).

(99) Podsumowując, art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, uzasadnienie ustawy z dnia 21 czerwca 2004 r., okólnik z dnia 4 lipca 2006 r. oraz odpowiedzi ministra finansów na pytania poselskie dotyczące stosowania art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 stanowią akty, na podstawie których przyznaje się zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków.

(100) W odniesieniu do drugiego kryterium Komisja uważa, że pojęcie „środków wykonawczych” należy rozumieć jako środki wskazujące na znaczna swobodę uznania organu przyznającego pomoc, która może wpływać na kwotę, właściwości lub warunki przyznania pomocy poprzez akty przyjmowane w późniejszym terminie (54). Natomiast zwykłe techniczne zastosowanie aktu przewidującego przyznanie przedmiotowej pomocy nie stanowi środka wykonawczego w rozumieniu art. 1 lit. d) rozporządzenia (UE) 2015/1589.

(101) Komisja uważa, że zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków przyznaje się bez potrzeby dodatkowych środków wykonawczych w rozumieniu art. 1 lit. d) rozporządzenia (UE) 2015/1589. Warunki skorzystania z tego zwolnienia można opisać in abstracto. Wskazują one na istnienie systematycznego sposobu postępowania w zakresie przyznawania pomocy, które stwierdzono na podstawie próby interpretacji indywidualnych zbadanej przez Komisję i opisanej przez Belgię w uwagach dotyczących decyzji o wszczęciu postępowania.

(102) Zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków przyznaje się zatem w przypadku łącznego wystąpienia następujących warunków: — podmioty będące beneficjentami należą do przedsiębiorstwa wielonarodowego, — podmioty te otrzymują obowiązkowe uprzednie pozwolenie wydane w drodze decyzji przez biuro ds. interpretacji indywidualnych, wskutek czego pomoc można przyznać tylko w odniesieniu do zysków związanych z nową sytuacją, która nie spowodowała jeszcze skutków podatkowych, na przykład reorganizacją, która spowodowała relokację centralnego przedsiębiorcy do Belgii, czy tez zwiększeniem działalności lub realizacją nowych inwestycji w tym kraju (55), — zyski osiągnięte przez te podmioty są wyższe niż zyski, które uzyskałyby w podobnych okolicznościach porównywalne podmioty samodzielne, — podmioty te nie uzyskały dodatniej korekty pierwotnej w innym państwie członkowskim.

(103) Jak wskazano w motywie 65, Komisja zbadała próbę złożoną z 22 interpretacji indywidualnych, którą można uznać za reprezentatywną dla przedmiotowego systemu. W rzeczywistości nawet jeżeli poszczególne okoliczności faktyczne, odnośne kwoty i operacje różnią się w poszczególnych przypadkach interpretacji indywidualnych, wszystkie te przypadki dotyczą dużych grup wielonarodowych, które zwiększyły swoją działalność w Belgii oraz na swój wniosek uzyskały zgodę na odliczenie od podstawy opodatkowania w ramach podatku od osób prawnych ich zysków rzeczywiście odnotowanych w Belgii, ale rzekomo dających się przypisać synergiom, korzyściom skali lub innym czynnikom związanym z przynależnością tych podmiotów do grupy.

(104) Wbrew twierdzeniom Belgii z faktu, że Komisja odnosi się do wspólnych elementów stwierdzonych w odniesieniu do próby interpretacji indywidualnych, nie wynika, że uznaje ona, iż elementy pomocy państwa wynikają z poszczególnych interpretacji indywidualnych, a nie z systemu pomocy. Komisja uważa, że interpretacje indywidualne stanowią instrument, za pośrednictwem którego stosuje się system zgodnie z ustawą stanowiącą jego podstawę prawną oraz że opis niektórych poszczególnych interpretacji indywidualnych przedstawiony w decyzji o wszczęciu postępowania służy jedynie zilustrowaniu sposobu wdrożenia systemu w praktyce. W każdym razie w sekcji 4.1 decyzji o wszczęciu postępowania Komisja wyraźnie wyjaśniła przyczyny, dla których stwierdziła na tym etapie, że środek stanowi program pomocy, w taki sposób, że Belgia nie powinna mieć żadnych złudzeń co do prawdopodobieństwa uznania przez Komisję, iż elementy pomocy państwa wynikają z interpretacji indywidualnych, a nie z programu pomocy.

(105) Obowiązek uzyskania interpretacji indywidualnych w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków nie stanowi środka wykonawczego, lecz techniczną procedurę stosowania systemu, której celem jest potwierdzenie przestrzegania warunków określonych w ramach systemu i weryfikacja metody wybranej przez podatnika w celu określenia kwoty rzekomo nadmiernych zysków, które mają być zwolnione z opodatkowania (56).

(106) Na wniosek ten nie miał wpływu fakt, że biuro ds. interpretacji indywidualnych ma ograniczoną swobodę uznania w zakresie zatwierdzania określonych stóp korekty ujemnej stosowanych do podstawy opodatkowania w zależności od informacji przedstawionych przez podatnika lub w zakresie oceny, czy spełnione są określone warunki, na podstawie których można zezwolić na takie odliczenie (np. istnienie nowej sytuacji, która nie spowodowała jeszcze skutków podatkowych). Istnienie specjalnej służby do spraw interpretacji indywidualnych, która posiada wyłączne uprawnienia w zakresie interpretacji indywidualnych w odniesieniu do oceny wiarygodności wskaźnika zastępczego kwoty nadmiernych zysków deklarowanego przez podatnika podczas drugiego etapu, z konieczności wiąże się z wymogiem posiadania przez biuro ds. interpretacji indywidualnych ograniczonej swobody uznania. Pozwala to jednak jedynie na zapewnienie spójnego stosowania zwolnień.

(107) Biuro ds. interpretacji indywidualnych systematycznie wydawało interpretacje przyznające zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków, jeżeli spełnione były warunki przedstawione w motywie 102. Ponadto, jak potwierdziła Belgia, biuro ds. interpretacji indywidualnych nigdy nie odrzuciło żadnego wniosku o interpretację indywidualną przyznającą zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków (57).

(108) W związku z tym Komisja stwierdza, że zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków nie wymagało zastosowania żadnego dodatkowego środka wykonawczego.

(109) Jeżeli chodzi o trzecie kryterium, w akcie, który stanowi podstawę przyznawania zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków, określa się w sposób ogólny i abstrakcyjny ewentualnych beneficjentów tego zwolnienia. Zastosowanie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, który stanowi podstawę prawną interpretacji indywidualnych niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia, ogranicza się do podmiotów należących do „wielonarodowej grupy przedsiębiorstw powiązanych”.

(110) Podsumowując, zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków, w formie systematycznie stosowanej przez biuro ds. interpretacji indywidualnych, spełnia warunki istnienia programu pomocy określone w art. 1 lit. d) rozporządzenia (UE) 2015/1589. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości w przypadku programu pomocy Komisja ma prawo ograniczyć się do zbadania ogólnych cech przedmiotowego systemu i nie ma obowiązku badania każdego szczególnego przypadku, w którym ten system miał zastosowanie (58).

6.2. Istnienie pomocy

(111) Zgodnie z art. 107 ust. 1 Traktatu, wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi.

(112) Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zakwalifikowanie danego środka jako pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu wymaga spełnienia wszystkich przewidzianych w tym postanowieniu przesłanek (59). W ten sposób stwierdzono, że aby środek mógł zostać zakwalifikowany jako pomoc państwa, po pierwsze, musi mieć miejsce interwencja państwa lub przy pomocy zasobów państwowych, po drugie, interwencja musi być w stanie wpływać na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi, po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść, po czwarte, musi ona zakłócać lub grozić zakłóceniem konkurencji (60).

(113) Jeżeli chodzi o pierwszy warunek istnienia pomocy, zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków opiera się na art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 i na dokumentach, które służą władzom belgijskim jako podstawa interpretacji tego przepisu przyznającego zwolnienie. Ponadto zwolnienie przyznaje się w drodze obowiązkowych interpretacji indywidualnych, które wydaje biuro ds. interpretacji indywidualnych, belgijski organ podatkowy, i które są wiążące dla belgijskich organów podatkowych. W związku z tym zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków można przypisać państwu belgijskiemu.

(114) Jeżeli chodzi o finansowanie programu za pomocą zasobów państwowych, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości środek, w drodze którego władze publiczne przyznają niektórym przedsiębiorstwom zwolnienie z opodatkowania, które wprawdzie nie jest związane z przekazaniem zasobów państwowych, ale stawia beneficjentów w korzystniejszej sytuacji finansowej niż innych podatników, stanowi pomoc państwa (61). Komisja wykaże w sekcji 6.3, że zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków prowadzi do zmniejszenia podatku należnego w Belgii ze strony przedsiębiorstw, które otrzymały interpretację indywidualną w ramach przedmiotowego systemu, w stosunku do podatku, który przedsiębiorstwa te musiałyby uiścić w ramach powszechnego systemu opodatkowania zysków osób prawnych, jeżeli nie istniałby przedmiotowy system. W związku z tym zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków prowadzi do utraty zasobów państwowych, ponieważ każde zmniejszenie podatku należnego ze strony przedsiębiorstw korzystających z przedmiotowego systemu, powoduje utratę dochodów podatkowych, którymi Belgia dysponowałaby w normalnej sytuacji.

(115) Jeżeli chodzi o drugi warunek istnienia pomocy państwa, przedsiębiorstwa korzystające z przedmiotowego systemu są spółkami wielonarodowymi prowadzącymi działalność w wielu państwach członkowskich, a zatem wszelka pomoc przyznana na ich rzecz może wpływać na wymianę handlową wewnątrz Unii. Ponadto biorąc pod uwagę, że interpretację indywidualną przyznającą zwolnienie z opodatkowania można wydać tylko w odniesieniu do zysków wynikających z nowej sytuacji, która zakłada relokację lub zwiększenie działalności przedsiębiorstwa w Belgii, oraz że korzyść wynikająca ze zwolnienia jest proporcjonalna do wagi nowych działalności i nowych zysków generowanych przez przedsiębiorstwo w Belgii, system może wpływać na decyzje podejmowane przez grupy wielonarodowe w zakresie lokalizacji ich inwestycji wewnątrz Unii, a więc także na wymianę handlową wewnątrz Unii.

(116) Uznaje się ponadto, że środek przyznany przez państwo zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji, jeżeli może on powodować poprawę pozycji konkurencyjnej beneficjentów w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami, z którymi beneficjenci konkurują (62). Ponieważ w ramach przedmiotowego systemu, poprzez obniżenie podatku należnego w ramach powszechnego systemu opodatkowania zysków osób prawnych, zwalnia się przedsiębiorstwa będące beneficjentami z ponoszenia kosztów, jakie normalnie musiałyby ponieść, system ten zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji, wzmacniając pozycję finansową tych przedsiębiorstw, a zatem spełniony jest również czwarty warunek istnienia pomocy państwa.

(117) Jeżeli chodzi o trzeci warunek istnienia pomocy państwa, Komisja wykazuje w następnej sekcji, w jaki sposób przedmiotowy system zapewnia selektywną korzyść podmiotom belgijskim należącym do grup i korzystającym z tego systemu oraz grupom wielonarodowym, do których należą te podmioty. Korzyść ta wynika z jednostronnej korekty ujemnej podstawy opodatkowania, która skutkuje zmniejszeniem podatku od osób prawnych należnego ze strony tych podmiotów w Belgii w stosunku do podatków, które musiałyby one odprowadzić w normalnych warunkach w ramach powszechnego systemu opodatkowania zysków osób prawnych.

6.3. Występowanie selektywnej korzyści

(118) Zgodnie z orzecznictwem art. 107 ust. 1 Traktatu „wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego przepis krajowy jest w stanie sprzyjać »niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów« w porównaniu do innych, które znajdują się, w świetle celu tego systemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Odpowiedź twierdząca oznacza, że dany przepis spełnia przesłankę selektywności” (63).

(119) W sprawach dotyczących zagadnień podatkowych Trybunał Sprawiedliwości opracował trzyetapową analizę w celu określenia, czy dany środek podatkowy jest selektywny (64). W pierwszej kolejności należy określić, jaki jest powszechny lub normalny system opodatkowania mający zastosowanie w państwie członkowskim, a więc „system odniesienia”. W drugiej kolejności należy ustalić, czy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tego systemu w zakresie, w jakim wprowadza zróżnicowanie podmiotów gospodarczych, które w świetle celów tego systemu znajdują się w porównywalnej sytuacji prawnej i faktycznej. Jeżeli środek stanowi odstępstwo od systemu odniesienia, należy w trzeciej kolejności ustalić, czy środek ten jest uzasadniony charakterem i ogólną strukturą systemu odniesienia. Środek podatkowy stanowiący odstępstwo od stosowania systemu odniesienia może być uzasadniony, jeżeli zainteresowane państwo członkowskie jest w stanie wykazać, że środek ten wynika bezpośrednio z zasad leżących u podstaw jego systemu podatkowego (65). W takim przypadku środek podatkowy nie jest selektywny. Ciężar dowodu podczas tego trzeciego etapu spoczywa na państwie członkowskim.

6.3.1. Określenie systemu odniesienia

(120) Do celów analizy selektywności środka pomocy system odniesienia obejmuje spójny zbiór zasad, które stosuje się na podstawie obiektywnych kryteriów do wszystkich przedsiębiorstw, które wchodzą w zakres jego stosowania określony przez cel systemu.

6.3.1.1. Systemem odniesienia jest belgijski system opodatkowania podatkiem od osób prawnych.

(121) W niniejszej sprawie Komisja uważa, że system odniesienia system prawa powszechnego w zakresie opodatkowania zysków osób prawnych przewidziany w ramach systemu podatku od osób prawnych w Belgii (66), którego celem jest opodatkowanie zysków wszystkich spółek podlegających opodatkowaniu w Belgii. Belgijski system opodatkowania podatkiem od osób prawnych stosuje się do spółek będących rezydentami w Belgii oraz do belgijskich oddziałów spółek niebędących rezydentami. Spółki będące rezydentami w Belgii (67) mają obowiązek opłacania podatku od osób prawnych od zysków, które osiągnęły na szczeblu międzynarodowym (68), chyba że zastosowanie ma konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Spółki niebędące rezydentami podlegają podatkowi od osób prawnych tylko w przypadku określonych rodzajów szczególnych dochodów ze źródeł belgijskich (69). W obu przypadkach belgijski podatek od osób prawnych jest należny od całkowitej kwoty zysków, niezależnie od tego czy uzyskano je na szczeblu międzynarodowym, czy w Belgii. W związku z tym na zasadzie ogólnej wszystkie przedsiębiorstwa, które generują dochody w Belgii, uznaje się za przedsiębiorstwa znajdujące się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od osób prawnych.

(122) Łączny zysk ustala się na podstawie zasad dotyczących zysków określonych w przepisach dotyczących obliczania zysków podlegających opodatkowaniu w przypadku przedsiębiorców indywidualnych, jak określono w art. 24 CIR 92. Łączny zysk odpowiada dochodom po odjęciu podlegających odliczeniu wydatków, które zasadniczo odnotowuje się w księgach rachunkowych, a zatem zysk rzeczywiście odnotowany stanowi podstawę obliczenia łącznego zysku podlegającego opodatkowaniu w ramach systemu opodatkowania podatkiem od osób prawnych obowiązującego w Belgii (70).

6.3.1.2. Zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków nie stanowi integralnej części systemu odniesienia

(123) Zgodnie z belgijskim systemem opodatkowania podatkiem od osób prawnych zysk rzeczywiście odnotowany podlega szeregowi korekt dodatnich i ujemnych, przewidzianych w belgijskim prawie podatkowym, w celu uzyskania łącznego zysku podlegającego opodatkowaniu (71). W związku z tym Belgia twierdzi, że wszystkie korekty dokonywane względem zysku rzeczywiście odnotowanego, które przewiduje CIR 92, w tym zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków, stanowią integralna część systemu odniesienia.

(124) Komisja nie podziela opinii, według której zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków stanowi integralną część systemu odniesienia, z przyczyn przedstawionych w motywach 125–128.

(125) Po pierwsze, zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków nie przewiduje żaden przepis CIR 92. Komisja zauważa bowiem, że art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, na podstawie którego faktycznie przyznaje się zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków, zawiera odniesienie do szczególnych transakcji lub porozumień zawartych między dwoma powiązanymi podmiotami należącymi do grupy. Fakt, że warunki ustalone dla tych transakcji lub porozumień są zgodne z zasadą ceny rynkowej, może być podstawą do dokonania korekty cen transferowych na podstawie tego przepisu, ale pani nie umożliwia, ani nie przewiduje jednostronnego, abstrakcyjnego zwolnienia z opodatkowania ustalonej części lub ustalonego odsetka zysku rzeczywiście odnotowanego przez belgijski podmiot należący do grupy wielonarodowej. Przepis ten wymaga raczej identyfikacji transakcji lub porozumienia (bądź szeregu transakcji) zawartych z danym powiązanym kontrahentem zagranicznym, który należy do grupy. Art. 185 § 2 lit. a) CIR 92, dotyczący dodatnich korekt cen transferowych, sam w sobie pozwala bowiem belgijskim organom podatkowym na dokonanie jednostronnej korekty pierwotnej cen transferowych, jeżeli warunki ustalone dla danej transakcji lub porozumienia nie są zgodne z warunkami, które przyjęto by w warunkach pełnej konkurencji. Natomiast stosowanie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, dotyczącego ujemnych korekt cen transferowych, obejmuje dodatkowy warunek, zgodnie z którym uzyskiwany z transakcji lub porozumienia zysk, który ma być objęty zwolnieniem, musi również zostać najpierw zaliczony do zysku zagranicznego kontrahenta będącego stroną tej transakcji lub tego porozumienia.

(126) Po drugie, belgijski system opodatkowania podatkiem od osób prawnych ma na celu objęcie podatkiem wszystkich przedsiębiorstw podlegających opodatkowaniu na podstawie ich rzeczywistych zysków, niezależnie od tego, czy chodzi o przedsiębiorstwa samodzielne czy należące do grupy, czy przedsiębiorstwa te należą do grupy krajowej czy do grupy wielonarodowej, czy należą do dużej czy małej grupy wielonarodowej i czy są zlokalizowane w Belgii od niedawna czy też prowadzą tu swoją działalność od wielu lat. Innymi słowy, wszyscy ci podatnicy znajdują się w porównywalnej sytuacji prawnej i faktycznej z punktu widzenia celu systemu opodatkowania podatkiem od osób prawnych, tj. opodatkowaniu wszystkich osób prawnych podlegających opodatkowaniu na podstawie rzeczywistych zysków. Ponadto w przepisach belgijskich wskazuje się istniejące w Belgii podmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych, w tym wszelkie spółki, stowarzyszenia, zakłady i wszelkie utworzone zgodnie z przepisami jednostki, które posiadają osobowość prawną i które prowadzą działalność zarobkową (72). Ani forma prawna przedsiębiorstwa, ani jego struktura (grupy przedsiębiorstw lub przedsiębiorstwa niezależnego) nie stanowią decydującego kryterium w odniesieniu do pobierania podatku od osób prawnych w Belgii. W związku z tym, chociaż korekty dokonywane w odniesieniu do zysku rzeczywiście odnotowanego i dostępne dla wszystkich podatników mają charakter ogólny, a zatem nieselektywny w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (73), zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków różnicuje tych podatników, ponieważ jedynie podmioty belgijskie należące do wystarczająco dużej grupy wielonarodowej prowadzącej działalność w Belgii od niedawna mogły skorzystać z przedmiotowego systemu, jak wyjaśniono to w sekcji 6.3.2.

(127) Po trzecie, różnica dotycząca obliczania dochodu podlegającego opodatkowaniu między spółkami samodzielnymi a spółkami należącymi do grupy nie ma żadnego wpływu na cel systemu opodatkowania osób prawnych w Belgii, którym jest opodatkowanie zysków wszystkich spółek będących rezydentami lub spółek prowadzących działalność za pośrednictwem zakładu w Belgii, niezależnie od tego, czy są to spółki samodzielne, czy należące do grupy. O ile obliczenie dochodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku samodzielnych spółek niezintegrowanych/krajowych, które dokonują transakcji na rynku, jest stosunkowo proste, biorąc pod uwagę, że opiera się ono na różnicy między dochodami a kosztami określonymi przez rynek konkurencyjny, to obliczenie dochodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku spółek należących do grupy wielonarodowej wymaga posłużenia się danymi pośrednimi. W związku z tym spółki należące do grupy wielonarodowej, aby obliczyć swój dochód podlegający opodatkowaniu, będą musiały ustalić ceny mające zastosowanie do transakcji wewnątrz grupy, zamiast stosować ceny podyktowane bezpośrednio przez rynek. Nawet jeżeli można twierdzić, że niektóre strategiczne decyzje podejmuje się w oparciu o nadrzędny interes całej grupy, podatek od osób prawnych w Belgii pobiera się od podmiotów indywidualnych, a nie od grup. Przedmiotowy system dotyczy wyłącznie dochodu podlegającemu opodatkowaniu uzyskanego przez spółki belgijskie należące do grupy, co oznacza, że każde obniżenie dochodów podatkowych opiera się indywidualnie na wynikach tych spółek. O ile faktycznie w belgijskim prawie podatkowym znajdują się przepisy szczególne mające zastosowanie do grup, mają one zasadniczo na celu zagwarantowanie równych warunków spółkom niezintegrowanym i podmiotom gospodarczym zorganizowanym w formie grup, a nie bardziej uprzywilejowane traktowanie tych ostatnich.

(128) Ponadto, jeżeli Komisja przyjęłaby argument Belgii w tej kwestii, oznaczałoby to, że państwo członkowskie mogłoby uchylić się od stosowania unijnych zasad pomocy państwa, wprowadzając po prostu odpowiednie zwolnienie w swoich przepisach podatkowych.

6.3.1.3. Wniosek dotyczący systemu odniesienia

(129) Podsumowując, systemem odniesienia, który należy uwzględnić, aby ustalić, czy zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków ma charakter selektywny, jest system opodatkowania podatkiem od osób prawnych w Belgii, którego celem jest opodatkowanie w ten sam sposób zysków wszystkich spółek będących rezydentami lub prowadzących działalność za pośrednictwem zakładu w Belgii. Ponieważ celem przedmiotowego systemu jest skorygowanie dochodu spółki podlegającego opodatkowaniu do celów poboru podatku od osób prawnych w Belgii zgodnie z systemem opodatkowania podatkiem od osób prawnych w Belgii, system ten stanowi system odniesienia, względem którego należy zbadać przedmiotowy system, aby ustalić, czy jego beneficjenci uzyskali selektywną korzyść.

6.3.2. Zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków stanowi odstępstwo od systemu odniesienia

(130) W związku z tym, że ustalono, iż powszechny system opodatkowania osób prawnych w Belgii stanowi system odniesienia, względem którego trzeba ocenić przedmiotowy system, obecnie należy określić, czy zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków stanowi odstępstwo od systemu odniesienia, prowadząc do nierównego traktowania spółek znajdujących się w podobnej sytuacji prawnej i faktycznej w świetle celu zamierzonego w tym systemie.

(131) Odnośnie do drugiego etapu analizy selektywności, ustalenie, czy środek podatkowy stanowi odstępstwo od systemu odniesienia, będzie się co do zasady wiązało się z definicją korzyści przysporzonej jego beneficjentom za pośrednictwem tego środka. Jeżeli bowiem środek podatkowy powoduje nieuzasadnione obniżenie podatku należnego od beneficjentów, którzy, przy braku tego środka, musieliby uiścić wyższy podatek zgodnie z systemem odniesienia, obniżenie to stanowi jednocześnie odstępstwo od systemu odniesienia i korzyść przysporzoną za pośrednictwem środka podatkowego.

(132) Komisja uważa, że zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków przyznane na podstawie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 stanowi odstępstwo od systemu podatkowego osób prawnych w Belgii, a nie zwykłe zastosowanie tego systemu. Jak wykazane zostanie w dwóch kolejnych podsekcjach, Komisja twierdzi, że odstępstwo to przysparza selektywną korzyść beneficjentom przedmiotowego systemu.

(133) Przede wszystkim zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków nie jest zgodne z zasadami powszechnego systemu opodatkowania zysków osób prawnych przewidzianego w ramach systemu opodatkowania osób prawnych w Belgii, zgodnie z którym podmioty należące do spółek będących rezydentami lub prowadzące działalność za pośrednictwem zakładu w Belgii są opodatkowane na podstawie ich całkowitego zysku, czyli zysku rzeczywiście odnotowanego, a nie na podstawie hipotetycznego poziomu zysku ustalonego przez oszacowanie „skorygowanego zysku osiągniętego zgodnie z zasadą ceny rynkowej” w odniesieniu do danego podmiotu. Do celów związanych z zastosowaniem art. 107 ust. 1 TFUE zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków przysparza podmiotom belgijskim należącym do grupy korzystającym z przedmiotowego systemu selektywną korzyść, zwalniając z podatku od osób prawnych w Belgii część ich rzeczywiście odnotowanych zysków (74).

(134) Ponadto, nie naruszając poprzedniego motywu oraz niezależnie od tego, czy można uznać, że system odniesienia zawiera ogólną zasadę, zgodnie z którą spółki należące do grupy wielonarodowej będące rezydentami lub prowadzące działalność za pośrednictwem zakładu w Belgii nie powinny płacić podatku od rzeczywiście odnotowanego zysku, który przekracza zysk osiągnięty zgodnie z zasadą ceny rynkowej, co nie jest prawdą (75), Komisja twierdzi, że zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków stanowi niewłaściwe zastosowanie zasady ceny rynkowej, a zatem odchylenie od tej zasady, która należy do przedmiotowego systemu (76).

6.3.2.1. Przedmiotowy system przynosi selektywną korzyść swoim beneficjentom, stanowiąc odstępstwo od powszechnego systemu opodatkowania osób prawnych w Belgii

(135) Można przysporzyć korzyść gospodarczą, zmniejszając na różne sposoby obciążenie podatkowe przedsiębiorstwa, a w szczególności zmniejszając podstawę opodatkowania lub wysokość należnego podatku (77). Jak wyjaśniono w sekcji 2.1, system zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków pozwala podmiotom będącym rezydentami lub prowadzącym działalność za pośrednictwem zakładu w Belgii, które należą do grupy wielonarodowej, zmniejszyć ich podatek należny w Belgii, odliczając od ich zysku rzeczywiście odnotowanego tzw. zysk „nadmierny”. Wspomniany nadmierny zysk określa się, oszacowując hipotetyczny średni zysk, jaki przedsiębiorstwo samodzielne prowadzące porównywalną działalność mogłoby osiągnąć w porównywalnych okolicznościach. Różnicę między zyskiem rzeczywiście odnotowanym przez podmiot a hipotetycznym średnim zyskiem wyraża się następnie jako wartość procentową zwolnienia z opodatkowania zysku przed opodatkowaniem, aby otrzymać średnią wartość procentową nadmiernego zysku w uwzględnianym okresie. Wspomniana wartość procentowa stanowi podstawę opodatkowania przyjętą dla beneficjenta w ramach przedmiotowego systemu na okres pięciu lat, w ciągu których interpretacja indywidualna obowiązuje belgijskie organy podatkowe.

(136) Zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków nie jest jednak dostępne dla wszystkich podmiotów należących do spółek znajdujących się w podobnej sytuacji prawnej i faktycznej, co biorąc pod uwagę cel systemu opodatkowania osób prawnych w Belgii, polegający na opodatkowaniu zysków osób prawnych, dotyczy wszystkich spółek podlegających podatkowi od osób prawnych w Belgii. W systemie opodatkowania osób prawnych w Belgii nie przewiduje się bowiem żadnych zasad ani reguł pozwalających na zwolnienie podatkowe rzeczywiście odnotowanego zysku, który przekracza hipotetyczny poziom zysku osiągniętego zgodnie z zasadą ceny rynkowej (78). Art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, na który powołała się Belgia, by przyznać zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków w ramach przedmiotowego systemu, nie ma ani tego znaczenia, ani nie wywołuje takich skutków. Przedmiotowy system stanowi raczej odstępstwo od zasady ogólnej przewidzianej w belgijskim prawie podatkowym, zgodnie z którą każdy zysk rzeczywiście odnotowany podlega opodatkowaniu.

(137) W związku z tym Komisja potwierdza opinię wyrażoną w motywie 89 decyzji o wszczęciu postępowania, że przedmiotowy system jest selektywny na kilku poziomach i z kilku powodów.

(138) Po pierwsze, zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków jest dostępne tylko dla podmiotów należących do grupy wielonarodowej, a nie dla podmiotów samodzielnych lub należących do krajowych grup przedsiębiorstw. Biorąc bowiem pod uwagę, że przedmiotowy system opiera się na art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, w którym ogranicza się stosowanie zwolnienia oraz przyznawanie interpretacji indywidualnej, koniecznej do skorzystania ze zwolnienia, do podmiotów zaangażowanych w transakcje transgraniczne, jedynie podmioty belgijskie należące do grupy wielonarodowej mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków. Innymi słowy, korzyść gospodarcza przysporzona beneficjentom w ramach przedmiotowego systemu jest de iure selektywna, ponieważ jest dostępna jedynie dla podmiotów należących do grupy wielonarodowej, a nie dla podmiotów samodzielnych lub należących do krajowej grupy przedsiębiorstw. W szczególności podmioty należące do krajowej grupy przedsiębiorstw mogłyby również pełnić także funkcję centralnego przedsiębiorcy w wyniku krajowej reorganizacji i w związku z tym twierdzić, że ich zysk rzeczywiście odnotowany po tej reorganizacji jest większy od hipotetycznego średniego zysku, którego mogłaby się spodziewać samodzielna spółka prowadząca porównywalną działalność dzięki (rzekomemu) stworzeniu synergii lub korzyści skali na szczeblu krajowym. W przeciwieństwie do mających siedzibę w Belgii centralnych przedsiębiorców należących do ich międzynarodowych konkurentów, którzy współpracują z powiązanymi przedsiębiorstwami zagranicznymi należącymi do grupy, podmioty te nie mogą jednak skorzystać z obniżenia ich podstawy opodatkowania przewidzianego w ramach przedmiotowego systemu w przypadku nadmiernych zysków, ponieważ podmioty te nie są objęte art. 185, § 2 lit. b) CIR 92.

(139) Po drugie, aby móc skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków w ramach przedmiotowego systemu, konieczne jest uzyskanie od biura ds. interpretacji indywidualnych uprzedniego pozwolenia w formie interpretacji indywidualnej, które może zostać wydane jedynie w odniesieniu do przyszłych sytuacji lub operacji, które nie spowodowały jeszcze skutków podatkowych, a nie do sytuacji już zaistniałych. System interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wprowadzony do belgijskiego kodeksu podatkowego ustawą z dnia 24 grudnia 2002 r. stanowi bowiem, że interpretacja indywidualna ma zastosowanie jedynie w przypadku „szczególnych sytuacji lub operacji, które nie spowodowały jeszcze skutków podatkowych” w odniesieniu do zainteresowanego podatnika (79). Dokładniej rzecz ujmując, podatnik nie ma prawa ubiegać się o wydanie interpretacji indywidualnej obejmującej skutki podatkowe jego obecnej sytuacji, gdyż interpretacja indywidualna prawa podatkowego może dotyczyć jedynie skutków podatkowych „nowej sytuacji”. Warunki te stosuje się również do interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, poprzez które przyznaje się zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków w ramach przedmiotowego systemu. W zbadanej przez Komisję próbie interpretacji indywidualnych przyznających zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków, każda interpretacja indywidualna wskazuje bowiem na znaczące inwestycje lub tworzenie nowych miejsc pracy, lub relokację działalności w Belgii (80). Elementy te nie są wyraźnie określone jako warunki wydania zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków na podstawie art. 185, § 2 lit. b) CIR 92, lecz mają one zasadnicze znaczenie dla możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej, co jest konieczne do zastosowania zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków. Obowiązek wystąpienia „nowej sytuacji” wynikający z obowiązku uprzedniego złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, aby móc skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków (81), skutkuje z mocy prawa selektywnością między grupami wielonarodowymi, które zmieniają swój model biznesowy, wprowadzając nowe rodzaje działalności w Belgii, a wszystkimi innymi podmiotami gospodarczymi (w tym grupami wielonarodowymi), które nadal działają według istniejących w Belgii modeli biznesowych.

(140) Po trzecie, system zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków obejmuje zwolnieniem zysk wynikający rzekomo z synergii, korzyści skali lub innych korzyści z przynależności do grupy wielonarodowej. Chociaż wszystkie grupy spółek mogą ubiegać się o te korzyści, jedynie podmioty należące do wystarczająco dużych grup wielonarodowych, aby mogły generować znaczące zyski z synergii, korzyści skali i innych korzyści wewnątrzgrupowych, zachęca się do ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej w ramach przedmiotowego systemu. Wynika to z faktu, że procedura uzyskania interpretacji indywidualnej wymaga złożenia szczegółowego wniosku przedstawiającego nową sytuację uzasadniającą zwolnienie z opodatkowania, szczegółowo określającego dany podmiot pod względem zatrudnienia i przedstawiającego kompletną analizę nadmiernych zysków, co jest znacznie trudniejsze dla małych grup spółek niż dla dużych. Przywołane we wnioskach o interpretację indywidualną synergie i oszczędności kosztów faktycznie wymagają wystarczająco dużego zakresu i wolumenu działalności, aby uzasadnić wniosek o interpretację indywidualną. W odpowiedzi na wezwanie Komisji Belgia nie mogła przytoczyć ani jednego przykładu zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków wnioskowanego i uzyskanego przez belgijski podmiot należący do małej grupy wielonarodowej. Innymi słowy, przedmiotowy system jest selektywny również de facto, biorąc pod uwagę, że jedynie podmioty belgijskie należące do grupy wielonarodowej dużej lub przynajmniej średniej wielkości, nie zaś podmioty należące do mniejszej grupy wielonarodowej, mogą faktycznie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków.

(141) Podsumowując, ponieważ przedmiotowy system pozwala jedynie podmiotom belgijskim należącym do wystarczająco dużej grupy wielonarodowej, która wprowadza w Belgii nowe rodzaje działalności, na obniżenie ich podstawy opodatkowania poprzez odliczenie od ich rzeczywiście odnotowanego zysku tak zwanego „nadmiernego” zysku, do celów związanych z zastosowaniem art. 107 ust. 1 TFUE należy uznać, że system ten zapewnia tym podmiotom selektywną korzyść. Zmniejszając bowiem kwotę podatku należnego zwykle w ramach powszechnego systemu opodatkowania zysków osób prawnych, zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków odciąża budżet tych podmiotów z kosztów, które normalnie musiałyby one ponieść, co stanowi dla nich selektywną korzyść.

(142) Belgia uzasadnia zróżnicowane traktowanie w ramach przedmiotowego systemu, odwołując się do wyroku Sądu z dnia 7 listopada 2014 r. w sprawie T-399/11 i twierdząc, że fakt, iż środek podatkowy ogranicza się do przedsiębiorstw wielonarodowych nie jest wystarczający, aby stwierdzić jego selektywność, biorąc pod uwagę, że w tego rodzaju grupa przedsiębiorstw, w odróżnieniu na przykład od spółek offshore, przedsiębiorstwa nie posiadają wspólnych cech pod względem sektora gospodarki, działalności, wielkości sumy bilansowej, liczby pracowników lub państwa, w którym mają swoją siedzibę (82). Wyrok, na który powołuje się Belgia nie tylko jest jednak zaskarżony (83), lecz także nie ma on zastosowania do przedmiotowego systemu zważywszy, że dotyczył on ustalenia, czy korzyść podatkowa związana z określonymi transakcjami finansowymi jest selektywna, podczas gdy przedmiotowy system odnosi się do korzyści przyznawanych szczególnym kategoriom przedsiębiorstw. W przywołanym przez Belgię wyroku, Sąd stwierdził bowiem, że do celów związanych z zastosowaniem art. 107 ust. 1 TFUE środek podatkowy sprzyjający nabywaniu zagranicznych podmiotów zależnych zamiast krajowych spółek zależnych, nie powoduje żadnej selektywnej korzyści, zważywszy, że wszystkie kategorie przedsiębiorstw mogą a priori z niego korzystać. Z systemu zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków mogą natomiast korzystać tylko niektóre kategorie przedsiębiorstw, tj. podmioty należące do wystarczająco dużej grupy wielonarodowej wprowadzającej nowe rodzaje działalności w Belgii.

(143) Komisja nie uważa również, że, jak twierd