(40)

Również TEAC przyznaje odejście od wcześniejszej doktryny. Według TEAC u podstaw jego wcześniejszej doktryny leżało zobowiązanie zawarte w art. 15 dekretu królewskiego 1777/2004 z dnia 30 lipca zatwierdzający rozporządzenie wykonawcze do hiszpańskiej ustawy o podatku od osób prawnych, który odnosił się wyłącznie do przedsiębiorstw nabywanych bezpośrednio. Niemniej ze względu na kontrowersje dotyczące interpretacji art. 12 ust. 5 TRLIS i dwie decyzje przyjęte przez Komisję Europejską TEAC zrewidował swoją wcześniejszą doktrynę. Zasadniczo powody przedstawione przez DGT i TEAC można podsumować w następujący sposób: a) Po pierwsze, argumentując, że pośrednie nabycie również może być objęte odliczeniem przewidzianym w art. 12 ust. 5 TRLIS, DGT i TEAC odnoszą się do art. 21 ust. 1 lit. c) TRLIS. Zdaniem DGT i TEAC wymóg prowadzenia działalności gospodarczej może zostać spełniony również w przypadku, gdy spółka operacyjna znajduje się na drugim lub dalszym poziomie. W szczególności DGT i TEAC odnoszą się do art. 21 ust. 1 lit. c) pkt 2 TRLIS, w którym stwierdza się wyraźnie, że przepis ma zastosowanie także do dywidend uzyskiwanych z tytułu bezpośrednich lub pośrednich udziałów. Jak stwierdzają DGT i TEAC, okoliczność, że spółka operacyjna znajduje się na drugim lub dalszym poziomie nie powinna stanowić przeszkody dla stosowania odliczenia przewidzianego w art. 12 ust. 5 TRLIS. b) Po drugie, DGT i TEAC odnoszą się do uzasadnienia przepisu: ponieważ art. 12 ust. 5 TRLIS ma na celu wspieranie umiędzynarodowienia i zagranicznych inwestycji przedsiębiorstw hiszpańskich, wyłączenie stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS w przypadku inwestycji przedsiębiorstw w hiszpańskich w spółki holdingowe z siedzibą poza Hiszpanią byłoby sprzeczne z duchem przepisu. Ponadto, jak twierdzą DGT i TEAC, rzeczywistość gospodarcza pokazuje, że nabycie udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią często odbywa się poprzez nabycie spółki holdingowej. Fakt, że inwestycji dokonuje się poprzez nabycie udziałów w spółce holdingowej, stanowi okoliczność zewnętrzną, niezależną od przedsiębiorstwa nabywającej spółkę holdingową, lecz od struktury rynku. Obecność podmiotów pośredniczących, takich jak spółki holdingowe, nie powinna stanowić przeszkody dla realizacji inwestycji ani nie powinna skutkować dyskryminacją między różnymi rodzajami transakcji nabycia. c) Po trzecie, DGT i TEAC argumentują, że zarówno w pierwszej, jak i w drugiej decyzji konsekwentnie odnoszono się do bezpośredniego, jak też do pośredniego nabycia udziałów. DGT i TEAC wnioskują z brzmienia wspomnianych dwóch decyzji, że Komisja Europejska dopuszcza odliczanie finansowej wartości firmy w przypadku zarówno bezpośredniego, jak i pośredniego nabycia udziałów. d) Po czwarte, DGT przyznaje także, że przedmiotowa interpretacja stoi w sprzeczności z obowiązkiem udzielenia informacji przewidzianym w art. 15 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od osób prawnych. Artykuł 15 wymaga wyłącznie udzielenia informacji o nabyciu bezpośrednio nabywanego przedsiębiorstwa w celu umożliwienia zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS. Gdyby takie odliczenie miało również zastosowanie do pośredniego nabycia udziałów, ze względu na przejrzystość logiczne byłoby uwzględnienie także takich transakcji. Nie powinno to jednak zniechęcać do szerokiego stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS. e) Na koniec, dla zastosowania odliczenia do pośredniego nabycia udziałów konieczne jest przekształcenie udziałów posiadanych pośrednio w udziały posiadane bezpośrednio poprzez uprzednią transakcję połączenia. Byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej różne traktowanie, z fiskalnego punktu widzenia, nabycia udziałów skutkującego połączeniem spółek oraz nabycia udziałów nieskutkującego połączeniem spółek. DGT i TEAC stwierdzają, że odliczenie powinno być również możliwe na różnych poziomach posiadania udziałów. W tym zakresie konieczne jest udowodnienie, za pomocą skonsolidowanego bilansu lub dowolnego innego środka zgodnego z prawem, że część ceny zakupu udziałów odpowiada finansowej wartości firmy związanej z „pośrednio” nabytymi udziałami w spółce operacyjnej.