Conclusie van advocaat-generaal Lenz van 14 juni 1988. - GERD WEISSGERBER TEGEN FINANZAMT NEUSTADT / WEINSTRASSE. - VERZOEK OM EEN PREJUDICIELE BESLISSING, INGEDIEND DOOR HET FINANZGERICHT RHEINLAND-PFALZ. - GEVOLGEN VAN RICHTLIJNEN - BTW-VRIJSTELLING - AFWENTELING OP DE CLIENT. - ZAAK 207/87.



Jurisprudentie 1988 bladzijde 04433



Conclusie van de advocaat generaal

++++

Mijnheer de President,

mijne heren Rechters,

A - De feiten

1 . De zaak die vandaag ter behandeling voor ons ligt, betreft eens te meer de uitlegging van de Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde : uniforme grondslag, ( 1 ) een tekst die reeds herhaaldelijk in de rechtspraak aan de orde is geweest .

2 . Deze richtlijn bepaalt in artikel 13, B, sub d, punt 1 - deze bepaling staat in deze zaak centraal -, dat de Lid-Staten vrijstelling verlenen voor "verlening van kredieten en bemiddeling inzake kredieten, alsmede het beheer van kredieten door degene die ze heeft verleend ". Ingevolge artikel 1 van de richtlijn dienden de Lid-Staten ervoor te zorgen, dat de nodige uitvoeringsmaatregelen uiterlijk op 1 januari 1978 in werking zouden treden . Ingevolge de Negende richtlijn van de Raad van 26 juni 1978 ( 2 ) is dit tijdstip onder meer voor Duitsland verschoven naar 1 januari 1979 .

3 . In feite heeft in Duitsland - zoals uit eerdere procedures reeds bekend is - de uitvoering van de richtlijn eerst zijn beslag gekregen met de wet van 26 november 1979, in werking getreden per 1 januari 1980, zodat kredietbemiddelaars pas vanaf deze datum belastingvrijstelling genieten ( hetgeen volgens het Umsatzsteuergesetz van 1973 niet mogelijk was ).

4 . In zijn arrest van 19 januari 1982 in zaak 8/81 ( 3 ) heeft het Hof naar aanleiding van een door het Finanzgericht Muenster gestelde vraag beslist, dat een kredietbemiddelaar zich niettemin reeds na 1 januari 1979 kon beroepen op de bepaling van artikel 13, B, sub d, punt 1, van de Zesde richtlijn, mits hij de belasting niet op de ontvanger van de door hem verrichte diensten had afgewenteld . Deze uitspraak werd, nadat ook het Finanzgericht Hamburg hierover vragen had gesteld, nog eens bevestigd in het arrest van 10 juni 1982 in zaak 255/81 . ( 4 )

5 . In het arrest van 22 februari 1984 in zaak 70/83 ( 5 ) werd voorts beslist dat, waar de Negende richtlijn geen terugwerkende kracht had, een kredietbemiddelaar zich, zolang de Zesde richtlijn nog niet ten uitvoer was gelegd, voor zijn tussen 1 januari en 30 juni 1978 gemaakte omzetten kon beroepen op artikel 13, B, sub d, punt 1, mits hij de belasting niet op de ontvanger van zijn diensten had afgewenteld .

6 . Verzoeker in het hoofdgeding houdt zich onder meer bezig met kredietbemiddeling en ontvangt daarvoor van de banken waarvoor hij optreedt, een provisie . Op de afrekeningen van deze provisie wordt de BTW niet afzonderlijk vermeld . De in 1978 en 1979 aan verzoeker toekomende provisie werd - overeenkomstig de belastingaangiften van verzoeker van juni en december 1980 - tot zijn belastbare omzet gerekend .

7 . Toen verzoeker kennis kreeg van de hierboven genoemde rechtspraak, verzocht hij om wijziging van zijn belastingaanslagen .

8 . De aanslag over 1979 vormde - nadat zijn in april 1982 ingediend verzoek om wijziging ervan was afgewezen - de aanleiding voor een eerste beroepsprocedure, die echter snel tot een einde kwam, omdat de belastingdienst alsnog, bij wijzigingsbeschikking van 11 juli 1983, de omzet van verzoeker uit kredietbemiddeling vrijstelde van belasting .

9 . Er volgde echter een nieuwe beroepsprocedure, toen uit nieuw onderzoek was gebleken dat de omzetbelasting op onzichtbare wijze was afgewenteld op de ontvangers van de verrichte diensten, en op grond daarvan in april 1985 bij gewijzigde aanslag alsnog belasting werd gevorderd over de uit kredietbemiddeling verkregen provisie .

10 . Ook van de aanslag over 1978 ging verzoeker in beroep, toen het in december 1984 door hem ingediende verzoek tot wijziging van deze aanslag in maart 1985 werd afgewezen .

11 . Verzoeker heeft tot op heden geen BTW over de in geding zijnde omzetten betaald . In de - inmiddels gevoegde - procedures voor de nationale rechter baseert verzoeker zijn stelling, dat hem belastingvrijstelling had moeten worden verleend, op de hiervoor genoemde rechtspraak van het Hof, waarbij hij tevens ontkent - overigens vanuit het uitdrukkelijke standpunt dat slechts zichtbare afwenteling als negatieve voorwaarde kan gelden -, dat onzichtbare afwenteling op de ontvangers van zijn diensten zou hebben plaatsgevonden .

12 . Het Finanzamt was aanvankelijk op de eerste plaats van mening, dat verzoeker voor 1978 en 1979 niet voor belastingvrijstelling in aanmerking kon komen, omdat de Duitse wet op de omzetbelasting destijds niet in vrijstelling voorzag . Zij stelde zich dus op het standpunt - daarmee de rechtspraak van het Bundesfinanzhof volgend ( 6 ) -, dat de vrijstellingbepalingen van de Zesde BTW-richtlijn geen effect konden hebben vóórdat de richtlijn in nationaal recht was omgezet . Daarnaast beroept het Finanzamt zich nog op een circulaire van de bondsminister van Financiën van 27 juni 1983, die voor de onderhavige problematiek van belang is . Volgens die circulaire zou ook onzichtbare afwenteling een vorm zijn van afwenteling in de zin van de door het Hof gewezen arresten en zou als bewijs voor niet-afwenteling een evenredige vermindering in provisie over 1979 ten opzichte van 1978 moeten worden aangetoond, voor zover de betrokken kredietbemiddelaar reeds in 1978 als zodanig werkzaam was ( indien de in 1978 genoten provisie even hoog was als in 1979, zou dus moeten worden aangenomen dat afwenteling had plaatsgevonden, omdat over het tweede halfjaar van 1978 in ieder geval BTW was verschuldigd en dus ook werd afgewenteld ).

13 . Geconfronteerd met deze discussie meende de nationale rechter een aantal gemeenschapsrechtelijke problemen te onderkennen, namelijk in de eerste plaats de vraag of hier een rechtstreeks beroep op de betrokken richtlijn mogelijk was, en in de tweede plaats, of ook onzichtbare afwenteling van BTW het recht op vrijstelling teniet doet en wanneer moet worden aangenomen dat van onzichtbare afwenteling sprake is . Bij beschikking van 15 juni 1987 heeft het Finanzgericht daarom de behandeling van de zaak geschorst en krachtens artikel 177 EG-Verdrag de volgende vragen ter prejudiciële beslissing voorgelegd :

"1 ) Kan een kredietbemiddelaar zich voor tussen 1 januari 1978 en 30 juni 1978 en in 1979 gemaakte omzetten beroepen op de bepaling betreffende vrijstelling van omzetbelasting voor omzetten uit kredietbemiddeling, vervat in artikel 13, B, sub d, punt 1, van de Zesde BTW-richtlijn ( 77/388/EEG ), wanneer deze richtlijn niet is uitgevoerd en hij de omzetbelasting niet heeft afgewenteld op degenen te wier behoeve de dienst is verricht?

2 ) Indien vraag 1 bevestigend moet worden beantwoord : wordt de vrijstelling dan enkel verhinderd door 'zichtbare' afwenteling van de omzetbelasting op degene te wiens behoeve de dienst is verricht, of ook door 'onzichtbare' afwenteling?

3 ) Ingeval ook onzichtbare afwenteling van de omzetbelasting de vrijstelling verhindert, is er dan reeds sprake van onzichtbare afwenteling van de omzetbelasting wanneer de kredietbemiddelaar bij het vaststellen van de bemiddelingsprovisie ermee rekende, hierover omzetbelasting te moeten betalen?"

B - Discussie

Na alles wat wij over dit probleem hebben gehoord en gelezen, zou ik daarover het volgende willen opmerken .

1 . De eerste vraag

14 . Aanleiding voor deze vraag was, zoals reeds uiteengezet, het feit dat de rechtspraak van het Bundesfinanzhof, waarop het Finanzamt zich beriep, niet strookte met de door het Hof gegeven uitlegging van de Zesde BTW-richtlijn, in zoverre volgens die rechtspraak geen beroep op de vrijstelling van artikel 13 van de richtlijn mogelijk was vóórdat de richtlijn in nationaal recht was omgezet . Het Finanzgericht meende daarom, dat er onduidelijkheid bestond over de onder 1 weergegeven vraag .

15 . In zijn naar aanleiding van de prejudiciële verwijzing bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen heeft het Finanzamt evenwel verklaard, dat het zich niet meer op die rechtspraak van het Bundesfinanzhof wenste te beroepen . Dit kennelijk in verband met het feit dat die beslissingen inmiddels zijn vernietigd door een tweetal arresten van het Bundesverfassungsgericht van april en november 1987 . ( 7 )

16 . Zodoende kan thans - nu er geen nieuwe gezichtspunten naar voren zijn gebracht die tot een andere conclusie zouden kunnen leiden - zonder meer worden verwezen naar de eerdergenoemde rechtspraak van het Hof over de BTW-richtlijn . Zonder nadere motivering kan dus op de eerste vraag van het Finanzgericht Rheinland-Pfalz worden geantwoord, dat een kredietbemiddelaar zich voor de tussen 1 januari en 30 juni 1978 alsmede voor de in 1979 gerealiseerde omzet kan beroepen op de vrijstelling van omzetbelasting voor inkomsten uit kredietbemiddeling, neergelegd in artikel 13, B, sub d, punt 1, ook wanneer er nog geen uitvoering aan de richtlijn was gegeven, en mits hij de omzetbelasting niet op de ontvangers van zijn diensten heeft afgewenteld .

2 . De tweede vraag

17 . De tweede vraag betreft de in de hiervoor genoemde arresten ( 8 ) voorkomende bijzin "mits hij de belasting niet had afgewenteld op degenen te wier behoeve hij de dienst had verricht ". Meer bepaald gaat het om de vraag, of het hierbij enkel mag gaan om zichtbare afwenteling of ook om onzichtbare .

18 . Zoals wij hebben gehoord, zijn niet alle Duitse Finanzgerichte bereid ook onzichtbare afwenteling in aanmerking te nemen, omdat deze door het bondsministerie van Financiën aanbevolen opvatting in de praktijk niet werkbaar zou zijn . ( 9 ) Volgens genoemde circulaire van de bondsminister van Financiën van 27 juni 1983 ( waarvoor de beginselen ingevolge een besluit van de hoogste belastinginstanties van bond en deelstaten van april 1984 ook voor het eerste halfjaar van 1978 hebben te gelden ) is onzichtbare afwenteling alleszins relevant . Onzichtbare afwenteling moet worden aangenomen wanneer een onderneming, die reeds in 1978 aan belasting onderworpen activiteiten op het gebied van kredietbemiddeling verrichtte, niet kan aantonen over 1979 zoveel minder provisie te hebben genoten als met het belastingaandeel van 1978 overeenkomt, dan wel over het eerste halfjaar van 1978 een geringere provisie te hebben genoten dan over het tweede halfjaar, in welke periode geen vrijstelling meer mogelijk was .

19 . a ) Wat deze problematiek aangaat, kan bij voorbaat worden vastgesteld dat in deze geen argumenten kunnen worden ontleend aan het in de brief van het Bondsministerie van Financiën en in de schriftelijke opmerkingen van de belastingdienst aangehaalde arrest in zaak 15/81 . ( 10 )

20 . Zoals bekend ging het in die zaak om de vraag, of bij invoer van produkten die in het land van export door een niet-belastingplichtige zijn verkocht, de volledige in het land van invoer verschuldigde BTW kan worden geheven, dan wel of artikel 95 EEG-Verdrag ( dat hogere belasting op ingevoerde dan op binnenlandse produkten verbiedt ) ertoe verplicht, rekening te houden met de BTW die in het land van export is betaald en niet kan worden teruggevraagd . Waar het hier om gaat, is dat op ingevoerde goederen nog een gedeelte van de BTW van het land van export kan rusten, zodat het billijk is de bij invoer verschuldigde BTW te verminderen met het restant van de BTW van het land van export ( dat op het moment van invoer nog in de waarde van de goederen begrepen is ). ( 11 ) Daaruit kan weliswaar worden geconcludeerd, dat voor artikel 95 ook een onzichtbare doorberekening van BTW ( voor zover het de verkoop van goederen door niet-belastingplichtigen betreft ) relevant is, maar daarmee is nog niets van belang gezegd over het geheel andere probleem van de afwenteling van BTW in het kader van een dienstverrichtingsovereenkomst door een - in eigen ogen - belastingplichtige, in het geval dat deze belastingplichtige vervolgens aanspraak maakt op belastingvrijstelling overeenkomstig de niet tijdig in nationaal recht omgezette Zesde richtlijn .

21 . b ) Wanneer men alleen kijkt naar het dictum van de hierboven aangehaalde arresten met de zinsnede "mits hij de belasting niet had afgewenteld op degenen te wier behoeve hij de dienst had verricht", zou men tot de opvatting kunnen komen, dat het Hof de ongegronde verrijking hier tot onderdeel van het gemeenschapsrecht heeft gemaakt . Daarom ging het in andere arresten, die betrekking hadden op het vraagstuk van de terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht opgelegde nationale heffingen, in verband met de desbetreffende regeling in het recht van bepaalde Lid-Staten, die zoals bekend op dit gebied een belangrijke rol spelen .

22 . Het arrest in zaak 68/79 ( 12 ) heeft betrekking op het Deense recht, volgens hetwelk het bij dergelijke terugbetalingen niet tot ongegronde verrijking mag komen; er moet rekening worden gehouden met de mogelijkheid dat heffingen in de prijs van de goederen zijn doorberekend en aldus op volgende handelsstadia zijn afgewenteld . In het arrest wordt overwogen, dat de bescherming van door de communautaire rechtsorde gewaarborgde rechten niet vergt, dat ten onrechte toegepaste belastingen worden terugbetaald in omstandigheden die zouden uitlopen op een ongerechtvaardigde verrijking van de rechthebbenden . Het gemeenschapsrecht verzet zich er dan ook niet tegen, dat de nationale rechterlijke instanties overeenkomstig hun nationaal recht rekening houden met het feit dat de ten onrechte toegepaste belastingen door de belastingplichtige onderneming in haar prijzen zijn verdisconteerd en op haar afnemers zijn afgewenteld . ( 13 )

23 . In het arrest in zaak 199/82 ( 14 ) vinden wij dezelfde gedachte tot uitdrukking gebracht . Hier ging het om het Italiaanse recht, dat evenmin terugbetaling van ten onrechte geheven belastingen toestaat wanneer dit tot een ongegronde verrijking van de rechthebbende zou leiden . In rechtsoverweging 13 van dit arrest werd eveneens overwogen, dat er uit gemeenschapsrechtelijk oogpunt geen bezwaar bestaat, dat de rechter overeenkomstig zijn nationale recht rekening houdt met de mogelijkheid, dat onverschuldigd betaalde heffingen in de prijs van de goederen zijn doorberekend en aldus op de kopers zijn afgewenteld; nationale wettelijke bepalingen die de terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht toegepaste belastingen, rechten en heffingen uitsluiten wanneer vaststaat dat degene die ze heeft moeten betalen, ze daadwerkelijk op anderen heeft afgewenteld, zijn dan ook in beginsel niet strijdig te achten met het gemeenschapsrecht .

24 . Bij analyse van de motivering van de aan het begin van dit betoog geciteerde arresten ( vooral het arrest in zaak 8/81 ) blijkt evenwel duidelijk, dat het voorbehoud waarvan ons hier om uitlegging is gevraagd, niet moet worden verstaan in de zin van het in de arresten 68/79 en 199/82 overwogene; het Hof heeft daarmee in werkelijkheid geenszins een algemene betekenis willen geven aan een in verscheidene rechtsstelsels voorkomende rechtsfiguur en deze concreet op het belastingrecht willen toepassen ( zodat ook een onderzoek naar mogelijke bezwaren daartegen achterwege kan blijven ). Dat voorbehoud berustte veeleer op zuiver belastingrechtelijke, op het systeem van de BTW-richtlijn gebaseerde overwegingen en wel als antwoord op de bezwaren die de belastingdienst en de Bondsregering indertijd naar voren hadden gebracht tegen de mogelijkheid van een beroep op de belastingvrijstelling van artikel 13 van de BTW-richtlijn .

25 . Men zal het zich herinneren : bij de discussie over de vraag, of particulieren aan de Zesde richtlijn rechten kunnen ontlenen, werd naar voren gebracht, dat dat niet aannemelijk was ( omdat richtlijnen namelijk geen directe verplichtingen voor particulieren kunnen doen ontstaan ) voor zover daardoor rechten van andere particulieren zouden worden geschaad . Volgens de betrokken belastingdienst nu zouden, wanneer achteraf vrijstelling werd verleend, nadelen kunnen ontstaan voor de cliënten van een kredietbemiddelaar, omdat dat gevolgen zou hebben voor hun recht op aftrek van voorbelasting . Naar mijn indruk is dit aspect besproken in rechtsoverweging 44 van het arrest, waar wordt gezegd dat degenen die aanspraak kunnen maken op vrijstelling, juist doordat zij van deze mogelijkheid gebruik maken, enerzijds noodzakelijkerwijze afstand doen van het recht op aftrek van voorbelasting, en anderzijds, omdat zij van de belasting zijn vrijgesteld, deze ook niet kunnen afwentelen op degenen te wier behoeve zij hun diensten verrichten . Rechten van derden kunnen dus in beginsel niet worden aangetast . Ook rechtsoverweging 46 van het arrest handelt over mogelijke aantasting van rechten van derden : het argument van de belastingdienst, dat achteraf te honoreren aanspraken op vrijstelling tot problemen kunnen leiden, is niet terzake wanneer de belastingplichtige zijn recht op vrijstelling bij zijn belastingaangifte doet gelden en dienovereenkomstig aan de ontvangers van zijn diensten geen belasting in rekening heeft gebracht, zodat de rechten van derden niet worden geschaad .

26 . Hieruit kan men de gevolgtrekking maken, dat waar van afwenteling van belasting wordt gesproken, vooral aan zichtbare afwenteling is gedacht, omdat aftrek van voorbelasting voor de ontvanger van de diensten alleen mogelijk is wanneer de belasting afzonderlijk op de rekening is vermeld ( zie r.o . 46 ). Ook de Commissie is van mening, dat het voorbehoud alleen op deze wijze kan worden opgevat, waarbij zij erop wees, dat ter zake duidelijkheid dient te bestaan en dat streng de hand moet worden gehouden aan het systeem van de richtlijn, met name artikel 22 daarvan ( volgens deze bepaling moeten in de factuur afzonderlijk de prijs exclusief belasting en de belasting volgens elk afzonderlijk tarief worden vermeld ).

27 . Het lijkt verleidelijk nog een stap verder te gaan en op grond van eveneens belastingrechtelijke overwegingen ( die overigens in genoemd arrest niet terug te vinden zijn ) een zodanige definitie voor het begrip afwenteling te kiezen, dat ook onzichtbare afwenteling eronder valt . Het is niet moeilijk zulke overwegingen te bedenken, en zij zijn ook meer of minder duidelijk terug te vinden in de beschikking van de betrokken belastingdienst op het bezwaarschrift, die zich in het dossier bevindt .

28 . Het primaire uitgangspunt voor zulke overwegingen is, dat een recht slechts geldend kan worden gemaakt, wanneer het ermee beoogde doel ook daadwerkelijk kan worden gerealiseerd, met andere woorden dat de uitoefening van het recht onder dezelfde voorwaarde mogelijk is . Een tweede uitgangspunt is, dat de in artikel 13 van de BTW-richtlijn neergelegde vrijstelling niet een lastenverlichting voor de belastingplichtige beoogt, maar voor de eindverbruiker, die in de regel de BTW draagt . Dit doel nu kan niet meer worden bereikt wanneer achteraf aanspraak op vrijstelling wordt gemaakt, nadat de belasting ( waarvan bij de indiening van de aangifte werd aangenomen dat zij verschuldigd was ) al op de ontvanger van de diensten is afgewenteld en door deze weer op zijn cliënten ( de kredietnemers ), zodat het nauwelijks nog mogelijk is het geheel terug te draaien . Zo gezien en in aanmerking genomen dat de afwenteling in de regel niet zichtbaar plaatsvindt bij transacties met eindverbruikers of met ontvangers van diensten die - zoals banken - geen aftrek van voorbelasting kunnen toepassen, zou men zeer wel tot de conclusie kunnen komen, dat ook onzichtbare afwenteling in aanmerking moet worden genomen wanneer het erom gaat, het in de rechtspraak geformuleerde voorbehoud correct te interpreteren . Alleen zo wordt immers gewaarborgd, dat een beroep op de vrijstellingsbepaling van de richtlijn achterwege blijft wanneer het eigenlijke doel van de vrijstelling niet meer kan worden bereikt .

29 . Men dient zich echter de vraag te stellen, of deze uitlegging overeenstemt met de in de richtlijn tot uitdrukking komende wil van de gemeenschapswetgever . De opneming van de betrokken vrijstelling in de richtlijn werd aldus gemotiveerd, dat het voor een vergelijkbare heffing van de eigen middelen in alle Lid-Staten noodzakelijk was een gemeenschappelijke lijst van vrijstellingen vast te stellen . ( 15 ) De vrijstellingsbepaling zelf luidt als volgt :

"Hoofdstuk X

Vrijstellingen

Artikel 13

Vrijstellingen in het binnenland

A . ...

B . Overige vrijstellingen"

Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen :

"a ) ...

b ) ...

c ) ...

d ) de volgende handelingen :

1.verlening van kredieten en bemiddeling inzake kredieten ..."

30 . Het komt mij voor, dat aan de in deze bepaling tot uitdrukking komende wil van de wetgever om kredietbemiddeling vrij te stellen van omzetbelasting, het best gelding wordt verschaft door genoemde handelingen niet aan belasting te onderwerpen . Dit lijkt weliswaar een vanzelfsprekendheid, maar het moet toch mogen het zo te stellen in een geding waarin het erom gaat, juist dit resultaat te verhinderen . Wanneer vrijstelling het enige resultaat van de toepassing van de richtlijn kan zijn, dan moet een eventuele uitzondering haar rechtvaardiging ofwel vinden in de wet ofwel in een algemeen rechtsbeginsel .

31 . Een dergelijke rechtvaardiging zou kunnen liggen in de in artikel 13, B, van de richtlijn bedoelde voorwaarden . Het eerste doel van deze "voorwaarden" is "een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren ." ( 16 ) Dit doel wordt zeker het best gediend door de vrijstelling van handelingen met "onzichtbare afwenteling", want iedere andere regeling zou tot complicaties leiden, juist zoals uit het onderhavige geding blijkt .

32 . De andere doelen van de "voorwaarden", te weten het voorkomen van fraude en ontwijking ( 17 ), kunnen hier buiten beschouwing blijven, omdat deze voor gevallen als het onderhavige nauwelijks van toepassing zijn .

33 . Men zou zich enkel kunnen afvragen, of uitbreiding van de belastingplicht tot handelingen waarbij belasting onzichtbaar is afgewenteld, wel noodzakelijk is ter voorkoming van "alle misbruik ". Hier zal men met name met het argument worden geconfronteerd, dat het doel van de belastingvrijstelling, namelijk het goedkoper maken van kredieten, niet kan worden bereikt door met terugwerkende kracht belastingvrijstelling te verlenen . Daarbij zal men niet de ogen kunnen sluiten voor het feit dat niet de belastingplichtige, maar de in gebreke gebleven Lid-Staat, die de richtlijn te laat heeft uitgevoerd, heeft verhinderd dat het gewenste resultaat op het gewenste tijdstip kon worden bereikt . ( 18 )

34 . Het zou nauwelijks te begrijpen zijn wanneer een Lid-Staat belasting mocht heffen over niet-belastbare handelingen, uitsluitend omdat hij de verwezenlijking van het gewenste resultaat op het gewenste tijdstip zelf heeft tegengehouden en de belastingplichtige daardoor een oorspronkelijk niet bedoeld voordeel is toegevallen . Zou men zo redeneren, dan zou men in feite toelaten, dat een Lid-Staat uit eigen onwettig handelen profijt trekt en de werking van het gemeenschapsrecht, in dit geval de belastingvrijstelling van de daarvoor in aanmerking komende handelingen, frustreert . Zulks kan uit gemeenschapsrechtelijk oogpunt niet worden getolereerd .

35 . Het aldus bereikte resultaat is wellicht niet geheel bevredigend, omdat de kredietbemiddelaar zo in het genot blijft van een voordeel dat oorspronkelijk niet voor hem was bedoeld . Dit is voor mij echter minder moeilijk te verteren dan een resultaat waarbij een Lid-Staat uit eigen onwettig handelen voordeel kan trekken .

36 . Dit voert mij tot de conclusie, dat een kredietbemiddelaar zich althans dan op de richtlijn kan beroepen, wanneer hij de omzetbelasting niet uitdrukkelijk heeft afgewenteld op degene te wiens behoeve hij zijn diensten heeft verricht . Onzichtbare afwenteling laat het recht op vrijstelling dus intact .

3 . De derde vraag

37 . In verband met deze vraag moeten wij nog nagaan, of onzichtbare afwenteling reeds dan kan worden aangenomen, wanneer de kredietbemiddelaar bij het overeenkomen van zijn provisie rekening heeft gehouden met de daarover te betalen omzetbelasting . Dat komt eigenlijk neer op het vermoeden, dat de belasting na het sluiten van de overeenkomst, overeenkomstig de toentertijd geldende rechtssituatie, steeds is afgewenteld .

38 . Sluit men zich bij mijn hierboven uiteengezette opvatting aan, dan is een antwoord op deze vraag overbodig, want bij "onzichtbare afwenteling" komt belastingheffing over de betrokken periodes niet meer in aanmerking, zodat het er ook niet meer toe doet, waarmee de kredietbemiddelaar bij het overeenkomen van zijn provisie al of niet "rekening heeft gehouden ".

39 . Gaat men echter uit van de hierboven door mij verworpen stelling, dat een beroep op de richtlijn na "onzichtbare afwenteling" niet meer mogelijk is, dan is het voor de beantwoording van de vraag zeker nuttig om - zonder een uitputtende theorie over belastingafwenteling te willen formuleren - de rechtspraak van het Hof over de nationale regels omtrent belastingteruggave en de kwestie van uitsluiting van teruggave bij afwenteling van ten onrechte opgelegde heffingen, erop na te slaan .

40 . Het beginsel dat deze materie beheerst, is te vinden in het arrest in zaak 199/82 ( 19 ), waarin het Hof verklaarde dat de rechter die over teruggave heeft te beslissen, vrij dient te zijn in zijn beoordeling van de vraag of de fiscale last geheel of gedeeltelijk op anderen is afgewenteld ( in gelijke zin het arrest in de gevoegde zaken 331, 376 en 378/85 ). ( 20 )

41 . Ook wil ik herinneren aan het arrest in zaak 68/79, waarin reeds werd beklemtoond, dat de uitoefening van door het gemeenschapsrecht toegekende en door de nationale rechter te handhaven rechten niet praktisch onmogelijk mag worden gemaakt . Mitsdien zijn - zoals ook in de arresten in zaak 199/82, in de gevoegde zaken 331, 376 en 378/85 en in zaak 104/86 ( 21 ) meer specifiek met het oog op terugbetaling van onverschuldigd betaalde heffingen te verstaan werd gegeven - bewijsregels die het in de praktijk onmogelijk of onnodig moeilijk maken terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht opgelegde heffingen te verkrijgen, niet toegestaan .

42 . In de rechtspraak is bovendien nog beklemtoond, dat niet van het vermoeden mag worden uitgegaan, dat afwenteling van indirecte belastingen heeft plaatsgevonden, waardoor de bewijslast bij de belastingplichtige zou worden gelegd, en ook zijn beperkingen in de toegelaten bewijsmiddelen niet geoorloofd ( arresten in de gevoegde zaken 331, 376 en 378/85 en in zaak 104/86 ).

43 . Ik kom dus tot de bevinding, dat op de derde vraag niet zonder meer bevestigend kan worden geantwoord, maar dat het niet geoorloofd is van het in deze vraag uitgedrukte vermoeden uit te gaan, juist omdat het voor de feitelijke afwenteling aankomt op de reële mogelijkheid daartoe, welke al naar gelang de ontwikkeling van de economische situatie na het overeenkomen van de provisie kan veranderen . Tevens wil ik opmerken, dat een starre regeling zoals die in de brief van de bondsminister van Financiën is vervat, mij minder acceptabel lijkt, nu de betrokken belastingdienst in haar verweer zelf stilgestaan heeft bij de mogelijkheid, dat het constant blijven van de provisie aan kostenstijgingen of aan het streven naar winstmaximering toe te schrijven zou kunnen zijn .

44 . Alle aspecten van deze zaak in aanmerking nemende, kan men echter stellig ook enige betekenis toekennen aan het feit, dat verzoeker in het hoofdgeding zelf bij het invullen van zijn aangifte ervan is uitgegaan, dat hij belastingplichtig was ter zake van zijn omzetten uit kredietbemiddeling ( omdat er op dat moment nog geen rechtspraak voorhanden was, volgens welke het beroep op een nog niet in nationaal recht omgezette BTW-richtlijn mogelijk is ). Ook de vaststelling dat een belastingplichtige er in de regel op attent zal zijn, de BTW, die uiteindelijk bij de eindverbruiker terecht moet komen, op de volgende schakel in het economische verkeer af te wentelen, is niet geheel zonder betekenis .

45 . Daarmee is naar mijn mening alles gezegd wat uit het oogpunt van het gemeenschapsrecht over de derde vraag te zeggen valt .

C - Conclusie

Samenvattend geef ik in overweging, de vragen van het Finanzgericht Rheinland-Pfalz te beantwoorden als volgt :

"Een kredietbemiddelaar kan zich voor zijn omzetten tussen 1 januari en 30 juni 1978 en in het jaar 1979 beroepen op de vrijstelling van omzetbelasting voor bemiddeling inzake kredieten, bedoeld in artikel 13, B, sub d, punt 1, van de Zesde BTW-richtlijn 77/388, ook indien deze richtlijn nog niet ten uitvoer is gelegd, mits hij de belasting niet uitdrukkelijk heeft afgewenteld op degene te wiens behoeve hij zijn diensten heeft verricht ."

(*) Vertaald uit het Duits .

( 1 ) PB 1977, L 145, blz . 1 .

( 2 ) PB 1978, L 194, blz . 16 .

( 3 ) Arrest van 19 januari 1982, zaak 8/81, Becker, Jurispr . 1982, blz . 53 .

( 4 ) Arrest van 10 juni 1982, zaak 255/81, Grendel, Jurispr . 1982, blz . 2301 .

( 5 ) Arrest van 22 februari 1984, zaak 70/83, Kloppenburg, Jurispr . 1984, blz . 1075

( 6 ) Vgl . arrest van 25 april 1985, VR 123/84, BFHE 143, 383 = Betriebs-Berater 1985, blz . 1317 .

( 7 ) BVerfGE van 8 april 1987 ( 75/223 ) Europarecht 1987, blz . 333; BVerfGE van 4 november 1987 ( EuGRZ 88/120 ).

( 8 ) Zie hierboven onder 4 .

( 9 ) Zie b.v . de uitspraak van het Finanzgericht Muenster van 31 augustus 1983, waarvan zich een uittreksel in het verwijzingsdossier bevindt .

( 10 ) Arrest van 5 mei 1982, zaak 15/81, Schul, Jurispr . 1982, blz . 1409 .

( 11 ) R.o . 34 .

( 12 ) Arrest van 27 februari 1980, zaak 68/79, Hans Just, Jurispr . 1980, blz . 501 .

( 13 ) R.o . 26 .

( 14 ) Arrest van 9 november 1983, zaak 199/82, San Giorgio, Jurispr . 1983, blz . 3595 .

( 15 ) Elfde overweging, PB 1977, L 145, blz . 2 .

( 16 ) Zie in dit verband het arrest Becker, reeds aangehaald, r.o . 33 .

( 17 ) Zie in dit verband het arrest Becker, reeds aangehaald, r.o . 34 .

( 18 ) Zie het arrest Becker, reeds aangehaald, r.o . 47 . In deze samenhang was ook een procedure wegens niet-nakoming aanhangig gemaakt, die echter is doorgehaald nadat alsnog uitvoering aan de richtlijn was gegeven ( zaak 132/79 ).

( 19 ) T.a.p . r.o . 14 .

( 20 ) Arrest van 25 februari 1988, gevoegde zaken 331, 376 en 378/85, Jules Bianco, Jurispr . 1988, blz . 1099 .

( 21 ) Arrest van 24 maart 1988, zaak 104/86, Commissie/Italië, Jurispr . 1988, blz . 0000 .