Arrest van het Hof (Zesde kamer) van 27 oktober 1998. - Abruzzi Gas SpA (Agas) tegen Amministrazione Tributaria di Milano. - Verzoek om een prejudiciële beslissing: Commissione tributaria provinciale di Milano - Italië. - Richtlijn 69/335/EEG - Indirecte belastingen op bijeenbrengen van kapitaal - Fusie van vennootschappen - Overneming door vennootschap die reeds alle aandelen van overgenomen vennootschappen bezit. - Zaak C-152/97.



Jurisprudentie 1998 bladzijde I-06553



Samenvatting

Partijen

Overwegingen van het arrest

Beslissing inzake de kosten

Dictum



Trefwoorden

Fiscale bepalingen - Harmonisatie van wetgevingen - Indirecte belastingen op bijeenbrengen van kapitaal - Kapitaalrecht, geheven van kapitaalvennootschappen - Niet-toepasselijkheid op fusies door overneming van vennootschap door andere vennootschap die reeds alle aandelen in overgenomen vennootschap bezit

(Richtlijn 69/335 van de Raad, art. 4, lid 1, sub c en d, 2, sub b, en 10, sub a, b en c)

Samenvatting

Richtlijn 69/335 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303, staat niet eraan in de weg, dat een registratierecht wordt geheven in het geval van overneming van vennootschappen door een vennootschap die reeds alle aandelen en deelbewijzen in de overgenomen vennootschappen bezit.

Een dergelijke overneming kan niet worden gebracht onder een van de gevallen die worden beschreven in artikel 4 van de richtlijn, waarnaar artikel 10, sub a en b, van de richtlijn verwijst. Die verrichting, die geen vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van de overnemende vennootschap meebrengt en waarvoor geen rechten van dezelfde aard als die van vennoten, zoals stemrecht, recht op een aandeel in de winst of in het liquidatieoverschot, zijn toegekend, valt niet onder artikel 4, lid 1, respectievelijk sub c en d, van de richtlijn. Zij valt evenmin onder artikel 4, lid 2, sub b, daar de vermeerdering van het vennootschappelijk vermogen niet in de vorm van prestaties door een vennoot is gebeurd. Het in artikel 10, sub c, van de richtlijn geformuleerde verbod op het heffen van belasting ter zake van de inschrijving of elke andere formaliteit die een vennootschap vanwege haar rechtsvorm in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen, geldt overigens niet voor een dergelijk registratierecht.

Partijen

In zaak C-152/97,

betreffende een verzoek aan het Hof krachtens artikel 177 EG-Verdrag van de Commissione tributaria provinciale di Milano (Italië), in het aldaar aanhangig geding tussen

Abruzzi Gas SpA (Agas)

en

Amministrazione Tributaria di Milano,

"om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (PB L 249, blz. 25), zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985 (PB L 156, blz. 23),

wijst

HET HOF VAN JUSTITIE

(Zesde kamer),

samengesteld als volgt: G. Hirsch, president van de Tweede kamer, waarnemend voor de president van de Zesde kamer, G. F. Mancini, J. L. Murray, H. Ragnemalm (rapporteur) en K. M. Ioannou, rechters,

advocaat-generaal: G. Cosmas

griffier: D. Louterman-Hubeau, hoofdadministrateur

gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:

- de Italiaanse regering, vertegenwoordigd door U. Leanza, hoofd van de dienst diplomatieke geschillen van het Ministerie van Buitenlandse zaken, als gemachtigde, bijgestaan door G. De Bellis, avvocato dello Stato,

- de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door E. Traversa en H. Michard, leden van haar juridische dienst, als gemachtigden,

gezien het rapport ter terechtzitting,

gehoord de mondelinge opmerkingen van de Italiaanse regering en de Commissie ter terechtzitting van 30 april 1998,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 25 juni 1998,

het navolgende

Arrest

Overwegingen van het arrest

1 Bij beschikking van 24 maart 1997, ten Hove ingekomen op 21 april daaraanvolgend, heeft de Commissione tributaria provinciale di Milano het Hof krachtens artikel 177 EG-Verdrag een prejudiciële vraag gesteld over de uitlegging van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (PB L 249, blz. 25), zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985 (PB L 156, blz. 23; hierna: "richtlijn").

2 Deze vraag is gerezen in een geding tussen Abruzzi Gas SpA (hierna: "Agas"), een vennootschap naar Italiaans recht, en de Amministrazione Tributaria di Milano (hierna: "belastingadministratie") over een recht geheven voor de registratie van een fusie door overneming door Agas van de vennootschappen Briangas SpA (hierna: "Briangas") en Italgasdotti Serio Srl (hierna: "Italgasdotti").

De richtlijn

3 De richtlijn beoogt blijkens de considerans ervan de bevordering van het vrije kapitaalverkeer, dat wordt beschouwd als een van de essentiële voorwaarden voor de totstandkoming van een economische unie waarvan de kenmerken overeenkomen met die van een binnenlandse markt. De verwezenlijking van dit doel vereist ter zake van het heffen van belasting op het bijeenbrengen van kapitaal, dat de thans in de lidstaten van kracht zijnde belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal worden afgeschaft en dat in de plaats daarvan een belasting op het bijeenbrengen van kapitaal wordt toegepast die binnen de gemeenschappelijke markt slechts eenmaal wordt geheven en waarvan de hoogte in alle lidstaten gelijk is.

4 Artikel 4 van de richtlijn bepaalt, over welke verrichtingen het kapitaalrecht wordt geheven en welke verrichtingen door de lidstaten aan een dergelijk recht kunnen worden onderworpen. De relevante bepalingen luiden als volgt:

"1. Aan het kapitaalrecht zijn de volgende verrichtingen onderworpen:

a) de oprichting van een kapitaalvennootschap;

b) de omzetting van een vennootschap, vereniging of rechtspersoon, niet zijnde een kapitaalvennootschap, in een kapitaalvennootschap;

c) de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke aard ook;

d) de vermeerdering van het vennootschappelijk vermogen van een kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke aard ook, waarvoor geen rechten worden toegekend die een aandeel in het vennootschappelijk kapitaal of in het vennootschappelijk vermogen vertegenwoordigen, doch rechten van dezelfde aard als die van vennoten, zoals stemrecht, recht op een aandeel in de winst of in het liquidatieoverschot;

(...)

2. Voor zover zij op 1 juli 1984 tegen het tarief van 1 % werden belast, mogen de volgende verrichtingen aan het kapitaalrecht worden onderworpen:

a) de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap door omzetting van winsten, reserves of voorzieningen;

b) de vermeerdering van het vennootschappelijk vermogen van een kapitaalvennootschap door prestaties van een vennoot, die geen vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal met zich brengen, maar beloond worden met een wijziging van de aandeelhoudersrechten of de waarde van de aandelen kunnen verhogen;

(...)"

5 Voort volgt uit artikel 7 van de richtlijn, dat de verrichting waarbij een kapitaalvennootschap haar gehele vermogen inbrengt in een kapitaalvennootschap die in oprichting is of reeds bestaat, onder bepaalde voorwaarden volledig is vrijgesteld van het kapitaalrecht.

6 In de laatste overweging van de considerans wordt verklaard, dat de handhaving van andere indirecte belastingen die dezelfde kenmerken vertonen als het kapitaalrecht of het zegelrecht op effecten, de nagestreefde doelstellingen in gevaar zou kunnen brengen. Deze indirecte belastingen, waarvan de heffing verboden is, worden genoemd in de artikelen 10 en 11 van de richtlijn. Artikel 10 bepaalt:

"Behoudens het kapitaalrecht heffen de lidstaten met betrekking tot de op het maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen geen enkele andere belasting, in welke vorm ook, ter zake van:

a) de in artikel 4 bedoelde verrichtingen;

b) de inbreng, de leningen of de prestaties, verricht binnen het kader van de in artikel 4 bedoelde verrichtingen;

c) de inschrijving of elke andere formaliteit die een op het maken van winst gerichte vennootschap, vereniging of rechtspersoon vanwege haar rechtsvorm in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen."

Het Italiaanse recht

7 Ten tijde van de registratie van de fusieakte die aanleiding heeft gegeven tot het hoofdgeding, waren de relevante bepalingen te vinden in decreet nr. 131 van de president van de Republiek van 26 april 1986 (GURI nr. 99 van 30 april 1986; hierna: "decreet nr. 131").

8 Volgens artikel 1 van decreet nr. 131 was het registratierecht van toepassing op akten waarvan registratie verplicht was, en op akten die vrijwillig ter registratie werden aangeboden.

9 Artikel 2 van decreet nr. 131 bepaalde, dat de akten die in een als bijlage bij het decreet gevoegd tarief werden genoemd, moesten worden geregistreerd. Volgens artikel 4 van dat tarief waren de geregistreerde akten betreffende fusie of splitsing van vennootschappen onderworpen aan een recht van 1 %.

10 De maatstaf van heffing was geregeld in artikel 50, lid 4, van decreet nr. 131, dat luidde als volgt:

"Voor fusies van vennootschappen bestaat de maatstaf van heffing, ongeacht om welk soort fusie het gaat, uit het bedrag, voortvloeiend uit de in artikel 2501 ter van de Codice civile bedoelde vaststelling van de vermogenssituatie, van het kapitaal en de reserves van de gefuseerde vennootschappen of, in het geval van fusie door overneming, van de overgenomen vennootschappen."

11 Bij besluitwet nr. 323 van 20 juni 1996 (GURI nr. 143 van 20 juni 1996), omgezet in wet nr. 425 van 8 augustus 1996 (GURI nr. 191 van 16 augustus 1996) is het evenredig recht van 1 % per 20 juni 1996 vervangen door een vast recht van 250 000 LIT.

Het hoofdgeding

12 Toen Agas het volledige kapitaal van de naamloze vennootschap Briangas en van de besloten vennootschap Italgasdotti bezat, besloten de algemene vergaderingen van aandeelhouders en vennoten van deze drie vennootschappen op 20 december 1994, dat Agas Briangas en Italgasdotti zou overnemen. De fusie bracht geen vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van Agas mee, maar wel de opheffing van haar deelnemingen - in de vorm van aandelen en vennootschappelijke deelbewijzen - in de overgenomen vennootschappen, die op haar balans onder de activa waren opgevoerd.

13 Door de fusie brachten Briangas en Italgasdotti in Agas een nettovermogen van respectievelijk 1 439 682 051 LIT en 22 105 502 520 LIT in.

14 Bij de registratie van de fusieakte op 28 december 1994 hief het Ufficio del Registro Atti Pubblici di Milano (Dienst registratie authentieke akten) een bedrag van 236 052 000 LIT aan registratierecht. Het paste daarbij het tarief van 1 % toe op het nettovermogen van de overgenomen vennootschappen zoals dit uit de voor de fusie verrichte raming van hun vermogenssituatie bleek.

15 Op 11 juli 1996 verzocht Agas het Ufficio del Registro om terugbetaling van het betaalde registratierecht, vermeerderd met rente, op grond dat, zakelijk weergegeven, artikel 4 van het als bijlage bij decreet nr. 131 gevoegde tarief in strijd was met de artikelen 4 en 7 van de richtlijn.

16 Omdat de belastingadministratie daar niet op antwoordde, kwam Agas bij verzoekschrift van 13 november 1996 bij de Commissione tributaria provinciale di Milano op tegen dit besluit.

17 De Commissione tributaria provinciale di Milano twijfelde over de uitlegging van de richtlijn en heeft daarom de behandeling van de zaak geschorst in afwachting van een antwoord van het Hof op de navolgende vraag:

"Valt een fusie door overneming van een vennootschap door een vennootschap die reeds 100 % van het kapitaal van eerstbedoelde vennootschap bezit, onder de bepalingen betreffende de harmonisatie van de indirecte belastingen op de inbreng in kapitaalvennootschappen in de Unie?"

De prejudiciële vraag

18 Met deze vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of de richtlijn eraan in de weg staat, dat een registratierecht wordt geheven in het geval van overneming van vennootschappen door een vennootschap die reeds alle aandelen en deelbewijzen in de overgenomen vennootschappen bezit.

19 Dienaangaande blijkt uit artikel 1 juncto artikel 4 van de richtlijn, dat het recht dat over de inbreng in kapitaalvennootschappen wordt geheven, een "kapitaalrecht" in de zin van de richtlijn is wanneer het van toepassing is op in de richtlijn bedoelde verrichtingen (arrest van 13 februari 1996, Bautiaa en Société française maritime, C-197/94 en C-252/94, Jurispr. blz. I-505, blz. 31).

20 De verrichtingen die aan het geharmoniseerde kapitaalrecht zijn onderworpen of door de lidstaten aan dat recht kunnen worden onderworpen, worden in artikel 4 van de richtlijn immers voor alle lidstaten op objectieve en uniforme wijze omschreven, zonder verwijzing naar eventuele bijzonderheden van de afzonderlijke nationale rechtsstelsels of naar de structuur van de nationale belastingstelsels (arrest Bautiaa en Société française maritime, reeds aangehaald, punt 32).

21 Bijgevolg valt de betrokken verrichting slechts onder de richtlijn wanneer zij kan worden gebracht onder een van de gevallen die worden beschreven in artikel 4 van de richtlijn, waarnaar artikel 10, sub a en b, van de richtlijn verwijst. Daarbij komt, dat volgens artikel 10, sub c, van de richtlijn aan geen enkele belasting mag worden onderworpen de inschrijving of elke andere formaliteit die een vennootschap vanwege haar rechtsvorm in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen. Dit laatste verbod wordt gerechtvaardigd door het feit, dat hoewel de betrokken belastingen niet worden geheven over de inbreng van kapitaal als zodanig, zij niettemin worden geheven ter zake van formaliteiten die verband houden met de rechtsvorm van de vennootschap, dat wil zeggen het instrument dat voor het bijeenbrengen van kapitaal wordt gebruikt, zodat de handhaving van deze belastingen eveneens de doelstellingen van de richtlijn dreigt te doorkruisen (arrest van 11 juni 1996, Denkavit Internationaal e.a., C-2/94, Jurispr. blz. I-2827, r.o. 23).

22 Gelet op de feiten van het hoofdgeding moet allereerst worden vastgesteld, dat een overneming door een vennootschap die reeds alle aandelen en deelbewijzen in de overgenomen vennootschappen bezit, geen vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van de overnemende vennootschap meebrengt en dus niet onder artikel 4, lid 1, sub c, van de richtlijn valt.

23 Een dergelijke verrichting valt evenmin onder artikel 4, lid 1, sub d, van de richtlijn.

24 De inbreng van het nettovermogen van de overgenomen vennootschappen in de overnemende vennootschap kan weliswaar tot een vermeerdering van het vennootschappelijk vermogen van laatstgenoemde vennootschap leiden, maar volgens de betrokken bepaling is een dergelijke verrichting slechts dan aan het verplichte kapitaalrecht onderworpen, wanneer daarvoor geen rechten worden toegekend die een aandeel in het vennootschappelijk kapitaal of in het vennootschappelijk vermogen vertegenwoordigen, doch rechten van dezelfde aard als die van vennoten, zoals stemrecht, recht op een aandeel in de winst of in het liquidatieoverschot.

25 In geval van overneming door een vennootschap die alle aandelen of vennootschappelijke deelbewijzen in de overgenomen vennootschap bezit, is van een dergelijke beloning evenwel geen sprake.

26 Ten slotte dient te worden vastgesteld, dat een verrichting als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, niet onder artikel 4, lid 2, sub b, van de richtlijn valt. Die bepaling vooronderstelt immers een vermeerdering van het vennootschappelijk vermogen in de vorm van prestaties door een vennoot, hetgeen bij de onderhavige verrichting niet het geval is.

27 Wat, in de tweede plaats, de toepasselijkheid van artikel 10, sub c, van de richtlijn betreft, dient te worden opgemerkt, dat in een geval als in het hoofdgeding aan de orde is, het registratierecht niet lijkt te zijn betaald bij de inschrijving van een nieuwe kapitaalvennootschap, dat wil zeggen bij de vervulling van een formaliteit die een vennootschap in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen. Bovendien is het registratierecht evenmin geheven bij de registratie van een kapitaalvermeerdering, die een voorwaarde is om die activiteit uit te oefenen en voort te zetten (zie, in dit verband, arrest van 2 december 1997, Fantask e.a., C-188/95, Jurispr. blz. I-6783, punt 22).

28 Bijgevolg geldt het in artikel 10, sub c, van de richtlijn geformuleerde verbod niet voor een registratierecht als dat wat in het hoofdgeding aan de orde is.

29 Ofschoon de richtlijn met name tot doel heeft, te voorkomen dat de overdracht van vermogensbestanddelen tussen vennootschappen door fiscale belemmeringen wordt bemoeilijkt, en de reorganisatie en hergroepering van ondernemingen te bevorderen (zie, in die zin, arrest van 13 oktober 1992, Commerz-Credit-Bank, C-50/91, Jurispr. blz. I-5225, punt 11), is zij niet van toepassing op een registratierecht dat wordt geheven wegens de overneming van vennootschappen door een vennootschap die reeds het volledige kapitaal van de overgenomen vennootschappen bezit.

30 Mitsdien moet op de vraag worden geantwoord, dat de richtlijn niet eraan in de weg staat, dat een registratierecht wordt geheven in het geval van overneming van vennootschappen door een vennootschap die reeds alle aandelen en deelbewijzen in de overgenomen vennootschappen bezit.

Beslissing inzake de kosten

Kosten

31 De kosten door de Italiaanse regering en de Commissie wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.

Dictum

HET HOF VAN JUSTITIE (Zesde kamer),

uitspraak doende op de door de Commissione tributaria provinciale di Milano bij beschikking van 24 maart 1997 gestelde vraag, verklaart voor recht:

Richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985, staat niet eraan in de weg, dat een registratierecht wordt geheven in het geval van overneming van vennootschappen door een vennootschap die reeds alle aandelen en deelbewijzen in de overgenomen vennootschappen bezit.