CONCLUSIE VAN ADVOCAAT‑GENERAAL

L. A. GEELHOED

van 16 juni 2005 1( )

Zaak C‑466/03

Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH

tegen

Land Baden-Württemberg

[Verzoek van het Landgericht Baden‑Baden (Duitsland) om een prejudiciële beslissing]

„Uitlegging van artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985 – Kapitaalvermeerdering van besloten vennootschap door inbreng van aandelen in andere vennootschap – Voor opmaking van notariële akte houdende vastlegging van aandelenoverdracht geheven recht”





I – Inleiding

1. Met zijn prejudiciële verwijzing in deze zaak vraagt het Landgericht Baden-Baden (Duitsland) het Hof of rechten die worden geheven over de authentisatie door een notaris die ambtenaar is, van een overeenkomst waarbij aandelen in een vennootschap worden overgedragen aan een andere vennootschap als inbreng in de vermeerdering van het kapitaal van die laatste, verboden zijn op grond van artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal.( ) Tijdens de behandeling voor het Hof is voorts de vraag opgeworpen of dergelijke rechten mogelijk toegestaan zijn uit hoofde van de in artikel 12, lid 1, sub a, van de richtlijn neergelegde uitzondering voor rechten op de overdracht van effecten.

II – Relevante bepalingen

A – Het gemeenschapsrecht

2. In deze zaak zijn de volgende bepalingen van richtlijn 69/335 relevant.

Artikel 3

1. Onder kapitaalvennootschappen in de zin van deze richtlijn worden verstaan:

a) de vennootschappen naar Belgisch, Duits, Frans, Italiaans, Luxemburgs en Nederlands recht, respectievelijk genoemd:

[…]

– société de personnes à responsabilité limitée/personenvennootschap met beperkte aansprakelijkheid, Gesellschaft mit beschränkter Haftung, société à responsabilité limitée, società a responsabilità limitata, société à responsabilité limitée;

[…]

Artikel 4

1. Aan het kapitaalrecht zijn de volgende verrichtingen onderworpen:

a) de oprichting van een kapitaalvennootschap;

[…]

c) de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke aard ook;

[…]

Artikel 10

Behoudens het kapitaalrecht heffen de lidstaten met betrekking tot de op het maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen geen enkele andere belasting, in welke vorm ook, ter zake van:

a) de in artikel 4 bedoelde verrichtingen;

b) de inbreng, de leningen of de prestaties, verricht binnen het kader van de in artikel 4 bedoelde verrichtingen;

c) de inschrijving of elke andere formaliteit die een op het maken van winst gerichte vennootschap, vereniging of rechtspersoon vanwege haar rechtsvorm in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen.

Artikel 12

1. In afwijking van het in de artikelen 10 en 11 bepaalde kunnen door de lidstaten worden geheven:

a) al dan niet forfaitaire rechten op de overdrachten van effecten;

[…]

e) rechten met het karakter van een vergoeding;

[…]

B – Het nationale recht

3. Ingevolge § 36, lid 2, van het Gesetz über die Kosten in Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (federale wet op de kosten in zaken van voluntaire jurisdictie, ook genaamd: Kostenordnung; hierna: „KostO”),( ) wordt voor de authentisatie van overeenkomsten tweemaal het vaste recht geheven.

4. In § 15, lid 3, van het Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung( ) (wet op de besloten vennootschappen; hierna: „GGmbH”) is bepaald dat de overdracht van aandelen door vennoten dient plaats te vinden bij notariële akte.

III – De feiten, het procesverloop en de prejudiciële vraag

5. Op 30 juli 2002 besloot Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (hierna: „ARBmbH”) om haar gewone kapitaal met een nominale waarde van 100 000 DEM om te zetten in EUR en het te vermeerderen tot 100 000 EUR door middel van een kapitaalinbreng in natura. De kapitaalinbreng bestond in alle aandelen in ARKU Maschinenbau GmbH. Op dat moment was Albert Reiss enig aandeelhouder van beide vennootschappen. De overeenkomst betreffende de kapitaalinbreng werd gehecht aan de notariële akte waarin het besluit tot kapitaalvermeerdering was vastgelegd.

6. De kapitaalinbreng werd ingeschreven in het handelsregister bij het Amtsgericht Baden‑Baden op 4 november 2002. Naast andere kosten werd ter zake van de overdracht van de aandelen in ARKU Maschinenbau GmbH op grond van § 36, lid 2, KostO een zogeheten „20/10-recht” (het dubbele van het normale tarief) geheven ter hoogte van 11 424 EUR plus belasting over de toegevoegde waarde, op basis van een transactiewaarde overeenkomend met de werkelijke waarde van de overgedragen aandelen van 3 763 443,90 EUR.

7. ARBmbH maakte tegen deze aanslag bezwaar bij het Amtsgericht Baden-Baden. Dit verklaarde het bezwaar ongegrond op grond dat artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 niet relevant is, dat de specifieke vormvereisten voor de overdracht van aandelen in een besloten vennootschap zijn neergelegd in § 15, lid 3, GGmbH en dat de verplichting tot betaling van rechten rust op de aansprakelijke persoon, ongeacht of dit een kapitaalvennootschap of een natuurlijke persoon is.

8. ARBmbH stelde tegen deze beschikking beroep in bij het Landgericht Baden‑Baden, op grond dat de rechten die worden geheven over de ingevolge § 15, lid 3, GGmbH vereiste notariële verklaring inzake een overeenkomst betreffende de overdracht van aandelen in een besloten vennootschap, een bij artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 verboden belasting vormen.

9. Van oordeel dat de beslechting van het geschil in deze omstandigheden afhing van de uitlegging van artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 en na te hebben vastgesteld dat aan de vereisten voor een uitzondering op grond van artikel 12 van richtlijn 69/335, in het bijzonder artikel 12, lid 1, sub e, niet was voldaan, heeft het Landgericht Baden‑Baden de behandeling van de zaak geschorst en krachtens artikel 234 EG de volgende prejudiciële vraag gesteld:

Omvat artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985, ook de rechten over de bij notariële akte vastgelegde overdracht van aandelen in een besloten vennootschap?

10. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door de regering van de deelstaat Baden‑Württemberg (hierna: „ deelstaat”) en de Commissie.

11. Het Hof overwoog aanvankelijk de zaak krachtens artikel 104, lid 3, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof van Justitie af te doen bij met redenen omklede beschikking. Na bezwaren van de deelstaat dat niet alle aspecten van het antwoord op de prejudiciële vraag duidelijk konden worden afgeleid uit de bestaande rechtspraak, is het Hof hiervan teruggekomen en heeft het besloten over de prejudiciële vraag arrest te wijzen.

IV – Ten gronde

12. De prejudiciële vraag van het Landgericht is in heel algemene termen gesteld en bevat niet alle elementen die relevant zijn voor een voor de beslechting van het aanhangige geschil zinvol antwoord. Op basis van de informatie in de stukken moet worden gepreciseerd dat de vraag betrekking heeft op de situatie waarin het recht wordt geheven door notarissen die ambtenaar zijn van de deelstaat en dat de aandelenoverdracht verband houdt met de vermeerdering van het kapitaal van een kapitaalvennootschap. Verder blijkt uit de schriftelijke opmerkingen van de deelstaat dat de beslechting van het geschil wellicht mede afhangt van de mogelijke toepasselijkheid van de uitzondering die is neergelegd in artikel 12, lid 1, sub a, van richtlijn 69/335. Bij de beantwoording van de prejudiciële vraag dient dus met deze aspecten rekening te worden gehouden.

13. De deelstaat stelt dat de vraag ontkennend moet worden beantwoord. Het in § 15, lid 3, GGmbH neergelegde authentisatievereiste is niet gericht tot de vennootschap waarvan de aandelen worden overgedragen (ARKU Maschinenbau), maar tot de vorige aandeelhouder (Albert Reiss) en de nieuwe aandeelhouder (ARBmbH). Zij zijn gehouden tot voldoening van het recht, en niet de vennootschap waarvan de aandelen zijn overgedragen. Om deze reden valt de transactie volgens de deelstaat buiten de werkingssfeer van artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335. De deelstaat wijst er voorts op dat zo het recht al onder dit artikel valt, dan mogelijk onder artikel 10, sub b daarvan, daar het geheven recht een vergoeding is voor de verlening van een dienst in het kader van een transactie als bedoeld in artikel 4 van richtlijn 69/335, dat wil zeggen de vermeerdering van het kapitaal van ARBmbH. Hoe dan ook moet het in geding zijnde recht, of het nu in strijd is met artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 of niet, worden beschouwd als een recht in de zin van artikel 12, lid 1, sub a, van richtlijn 69/335, zodat het buiten het verbod van eerstgenoemde bepaling valt.

14. De Commissie is de tegengestelde opvatting toegedaan en verwijst naar de vaste rechtspraak van het Hof waarin is uitgemaakt dat rechten die worden geheven door een notaris die ambtenaar van de staat is over formaliteiten die moeten worden vervuld voor de vermeerdering van kapitaal, ingevolge artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 verboden zijn.( ) Weliswaar is de notariële authentisatie van de overdracht van aandelen als zodanig onafhankelijk van de rechtsvorm van de contractspartijen, maar in het onderhavige geval is de overdracht een conditio sine qua non voor de vermeerdering van het kapitaal van ARBmbH. Dit wordt bevestigd door het feit dat de overeenkomst betreffende de aandelenoverdracht is gehecht aan de akte waarin de kapitaalvermeerdering is vastgelegd. Daar de aandelenoverdracht moet worden beschouwd als integrerend deel van de kapitaalvermeerderingsoperatie en het recht wordt geheven over een formaliteit die met die operatie verband houdt, moet zij worden beschouwd als verboden ingevolge artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335. De Commissie voegt daaraan toe dat dergelijke rechten ingevolge artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335 niet hoger mogen zijn dan de werkelijk gemaakte kosten.

15. Hoewel het Hof zich nog niet met zoveel woorden heeft uitgesproken over de precieze vraag die in de prejudiciële verwijzing aan de orde is gesteld, biedt de rechtspraak over richtlijn 69/335 voldoende aanknopingspunten om de vraag van de toepasselijkheid van artikel 10, sub c, van de richtlijn in de omstandigheden van het onderhavige geval te beantwoorden. Het aspect van de toepasselijkheid van artikel 12, lid 1, sub a, van de richtlijn daarentegen is betrekkelijk nieuw en verdient nadere beschouwing.

16. In de eerste plaats moet worden herinnerd aan de functie die artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 vervult in het stelsel van de richtlijn als geheel. Richtlijn 69/335 vervangt de verschillende soorten door de lidstaten over het bijeenbrengen van kapitaal geheven indirecte belastingen door één kapitaalrecht. Dit recht mag slechts eenmaal worden geheven, op basis van een geharmoniseerde structuur en geharmoniseerde percentages. Het verbod van artikel 10 op andere rechten die met het kapitaalrecht vergelijkbare kenmerken vertonen, is bedoeld om dit stelsel van één kapitaalrecht te beschermen en te garanderen dat het niet, opzettelijk of onopzettelijk, wordt omzeild door de invoering van dergelijke heffingen.( ) Dit doel is voor het Hof duidelijk het uitgangspunt geweest bij de afbakening van de draagwijdte van deze bepaling.

17. De vraag of notariskosten als in het hoofdgeding aan de orde, in de categorie „andere belasting, in welke vorm ook” vallen in de zin van artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335, is door het Hof reeds beantwoord in het arrest Modelo( ), en vervolgens in de beschikking in de zaak Gründerzentrum.( ) Deze laatste betrof zelfs de situatie in de deelstaat Baden‑Württemberg. Volgens die rechtspraak( ) vormen kosten een belasting in de zin van richtlijn 69/335 wanneer:

– zij worden geïnd voor het opmaken van een notariële akte waarbij een onder richtlijn 69/335 vallende verrichting wordt vastgelegd,

– in het kader van een stelsel dat als kenmerk heeft dat de notaris staatsambtenaar is,

– en de kosten ten dele worden uitgekeerd aan de staat ter financiering van overheidstaken.

Aangezien het Hof reeds heeft uitgemaakt dat het notariaatsstelsel van de deelstaat Baden‑Württemberg tot dit type behoort, vormen de desbetreffende kosten naar hun aard belastingen in de zin van artikel 10 van richtlijn 69/335 en zijn zij verboden voorzover zij betrekking hebben op een operatie of transactie die binnen de werkingssfeer van deze bepaling valt.

18. Het verbod van artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 geldt voor belastingen op inschrijving of op andere formaliteiten die zijn te vervullen alvorens met de werkzaamheden kan worden begonnen, waaraan een vennootschap kan worden onderworpen vanwege haar rechtsvorm. Bij de uitlegging van de ratio van dit verbod heeft het Hof in het arrest Denkavit Internationaal e.a.( ) opgemerkt dat het verbod zijn rechtvaardiging vindt in het feit dat, hoewel de betrokken belastingen niet de inbreng van kapitaal als zodanig treffen, zij niettemin worden geheven ter zake van formaliteiten die verband houden met de rechtsvorm van de vennootschap, dat wil zeggen het voor het bijeenbrengen van kapitaal gebruikte instrument. De handhaving van deze belastingen dreigt de doelstellingen van de richtlijn te doorkruisen.( )

19. Meer in het bijzonder heeft het Hof verklaard dat het verbod van artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 niet alleen de rechten treft die worden geheven bij de inschrijving van nieuwe vennootschappen, maar ook de rechten die verschuldigd zijn ter zake van de inschrijving van kapitaalvermeerderingen van deze vennootschappen, daar ook deze worden geheven in verband met een wezenlijke formaliteit die verband houdt met de rechtsvorm van de betrokken vennootschappen. Ofschoon de inschrijving van een kapitaalvermeerdering formeel geen procedure is die een kapitaalvennootschap in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen, is zij niettemin een voorwaarde om die werkzaamheden uit te oefenen en voort te zetten.( )

20. Het in het hoofdgeding aan de orde zijnde recht wordt geheven over de notariële verklaring betreffende de overdracht van aandelen door de vennoot van de kapitaalvennootschap. Dit is voor een dergelijke overdracht ingevolge § 15, lid 3, GGmbH een wezenlijke formaliteit. In het algemeen gesproken geldt dit vereiste ongeacht de rechtsvorm van de vervreemder en de verkrijger. Als zodanig lijkt het voor deze formaliteit geheven recht dan ook buiten de voorwaarden van artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 te vallen. Dit resultaat is echter niet gerechtvaardigd gezien de omstandigheden van het onderhavige geval, waar een rechtstreeks juridisch en economisch verband bestaat tussen de aandelenoverdracht en de kapitaalvermeerdering van ARBmbH. Ik ben het met de Commissie eens dat de aandelenoverdracht in deze situatie moet worden gezien als een integraal deel van de kapitaalvermeerderingsoperatie. De overdracht was bestemd voor de financiering van de kapitaalvermeerdering van de ontvangende kapitaalvennootschap en de overeenkomst was gehecht aan de akte waarin de kapitaalvermeerdering werd beschreven. In dergelijke omstandigheden houdt elk recht dat wordt geheven wegens formaliteiten die in het nationale recht verplicht worden gesteld voor de uitvoering van de verschillende onderdelen van de kapitaalvermeerderingsoperatie, verband met de rechtsvorm van de betrokken vennootschap en dient dit te worden beschouwd als een bij artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 verboden belasting.

21. Elke andere beslissing zou betekenen dat de oplegging van een extra heffing op een kapitaalvermeerderingsoperatie wordt toegestaan. Dit zou in strijd zijn met het beginsel van één kapitaalrecht en de effectiviteit van artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 bij de bescherming van dit beginsel ondermijnen.

22. Wanneer er daarentegen geen economisch en juridisch verband bestaat tussen de aandelenoverdracht en het bijeenbrengen of de vermeerdering van het kapitaal van een kapitaalvennootschap, zoals het geval is in een thans bij het Hof aanhangige parallelle zaak( ), zullen rechten die door een notaris in een stelsel als hiervóór beschreven in punt 17 wegens de vervulling van formaliteiten met betrekking tot de overdracht van aandelen in rekening worden gebracht, buiten de werkingssfeer van artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 vallen.

23. Ik merk ten slotte met betrekking tot de toepasselijkheid van artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 op dat het feit dat de vennootschap waarvan de aandelen worden overgedragen (ARKU Maschinenbau) niet de debiteur is van de notariskosten voor de verklaring inzake de overdracht, zoals door de deelstaat is opgemerkt, niet relevant is. Waar het om gaat is dat een recht wordt geheven dat formeel verband houdt met een transactie die binnen de werkingssfeer van de richtlijn valt en die het vrije verkeer van kapitaal zou kunnen ontmoedigen.

24. De volgende vraag is of, zoals is gesteld door de deelstaat, het over de aandelenoverdracht geheven recht kan worden uitgezonderd van het verbod van artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 als een „recht op de overdrachten van effecten” in de zin van artikel 12, lid 1, sub a, van de richtlijn. Volgens deze bepaling kunnen zulke rechten, al dan niet forfaitair, door de lidstaten „in afwijking van het in de artikelen 10 en 11 bepaalde” worden geheven.

25. In het arrest Codan( ) had het Hof gelegenheid artikel 12, lid 1, sub a, van richtlijn 69/335 uit te leggen in de context van een zaak die leek op het onderhavige geval. De zaak Codan had zijn oorsprong in de heffing in Denemarken van een belasting over de overdracht van aandelen in een situatie waarin de verkrijgende vennootschap haar kapitaal verhoogde met een bedrag dat gelijk was aan de waarde van de overgedragen aandelen. De vraag die door de nationale rechter aan het Hof werd gesteld was met name of artikel 12, lid 1, sub a, van de richtlijn van toepassing was op rechten op de overdracht van effecten, ongeacht of de vennootschap die deze aandelen had uitgegeven, op een beurs was genoteerd, en ongeacht of de overdracht van aandelen geschiedde op de beurs dan wel rechtstreeks tussen de vervreemder en de verkrijger. De nationale rechter stelde geen vragen over de mogelijke toepasselijkheid van artikel 10 van richtlijn 69/335, omdat tussen de partijen in het hoofdgeding vaststond dat de transactie binnen de werkingssfeer van de richtlijn viel. Het Hof beantwoordde dan ook precies de vraag van de Deense rechter en ging niet met zoveel woorden in op de exacte draagwijdte van artikel 12, lid 1, sub a, noch op de verhouding tussen die bepaling en de artikelen 10 en 11 van de richtlijn.

26. De verhouding tussen artikel 12 enerzijds en de artikelen 10 en 11 anderzijds wordt bepaald door de eerste woorden van eerstgenoemde bepaling, die rechtstreeks naar de laatstgenoemde twee verwijzen. De wijze waarop dit wordt uitgedrukt lijkt echter in de verschillende taalversies te verschillen. Terwijl sommige taalversies duidelijk stellen dat artikel 12 een afwijking is van de artikelen 10 en 11 („Par dérogation”, „In Abweichung”, „in deroga”, „In afwijking”, „Em derrogação”; „poiketen”), hanteren andere taalversies terminologie die erop wijst dat artikel 12 zijn grenzen wil afbakenen aan de hand van de artikelen 10 en 11 („Notwithstanding”, „No obstante”, „Uanset”, „Utan hinder”). Dit verschil is significant. Indien artikel 12 van de richtlijn moet worden gezien als een afwijking van de artikelen 10 en 11, dan betekent dit dat de in deze bepaling genoemde rechten mogen worden geheven, ondanks dat zij binnen de werkingssfeer van de in laatstgenoemde twee bepalingen vervatte verboden vallen. Indien het daarentegen de grenzen van de artikelen 10 en 11 bepaalt, lijkt het erop dat de betrokken rechten slechts hetzij binnen de werkingssfeer kunnen vallen van de artikelen 10 en 11, hetzij binnen die van artikel 12.

27. De beginselen waarvan bij de uitlegging van een bepaling van gemeenschapsrecht in geval van uiteenlopende taalversies moet worden uitgegaan, zijn in vaste rechtspraak uitgekristalliseerd. Het Hof heeft steeds de noodzaak van een eenvormige uitlegging benadrukt en verklaard dat, indien er tussen de taalversies verschillen bestaan, de betrokken bepaling moet worden uitgelegd met inachtneming van de algemene opzet en de doelstelling van de regeling waarvan zij een onderdeel vormt.( )

28. Wat de doelstelling van richtlijn 69/335 betreft, heeft het Hof ook in het arrest Codan onder verwijzing naar de considerans van de richtlijn eraan herinnerd dat „zij strekt tot bevordering van het vrije kapitaalverkeer, dat essentieel wordt geacht voor de verwezenlijking van een economische unie waarvan de kenmerken overeenkomen met die van een binnenlandse markt. Het nastreven van dit doel veronderstelt met betrekking tot de belastingheffing op het bijeenbrengen van kapitaal, dat de tot dan toe in de lidstaten van kracht zijnde indirecte belastingen worden afgeschaft en vervangen door een eenmalig binnen de gemeenschappelijke markt geheven belasting, waarvan de hoogte in alle lidstaten gelijk is.”( ) Zoals ik in punt 16 van deze conclusie heb uiteengezet, is artikel 10 van de richtlijn meer in het bijzonder bedoeld om te garanderen dat het beginsel van één kapitaalrecht niet wordt omzeild, opzettelijk of onopzettelijk, door de invoering van andere heffingen op het bijeenbrengen of de vermeerdering van kapitaal.

29. Zowel het doel van richtlijn 69/335 als de functie van artikel 10 binnen het stelsel van de richtlijn moeten dan ook doorslaggevend zijn bij het bepalen van de wijze waarop artikel 12 moet worden uitgelegd. Deze bepaling dient in ieder geval niet te worden uitgelegd op een wijze die de effectiviteit of het „effet utile” van de richtlijn zou dreigen aan te tasten.

30. In het verlengde van deze redenering komt het mij voor dat het ingevolge artikel 12 van de richtlijn toestaan van de heffing van een recht waarvan is vastgesteld dat het een indirecte belasting op de vermeerdering van kapitaal in de zin van artikel 10 van de richtlijn is, deze laatste bepaling zinledig zou maken. Om die reden ben ik van mening dat artikel 12 niet kan worden beschouwd als een afwijking van het verbod van artikel 10. Het bepaalt veeleer de grenzen van die bepaling, door categorieën rechten te noemen die naar hun aard het bijeenbrengen van kapitaal gewoonlijk niet zullen belemmeren.

31. In het licht van de hiervóór aan artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 gegeven uitlegging kan artikel 12, lid 1, sub a, van de richtlijn dus geen uitzondering maken voor rechten op de authentisatie van transacties die economisch en juridisch verband houden met het bijeenbrengen van kapitaal of de vermeerdering van het kapitaal van een kapitaalvennootschap. Dit artikel kan alleen van toepassing zijn op de overdracht van aandelen wanneer een dergelijk verband niet bestaat. Zou artikel 12, lid 1, sub a, anders worden uitgelegd, dan zou dit de effectiviteit van het bij richtlijn 69/335 gecreëerde stelsel van één kapitaalrecht dreigen te ondermijnen.

32. Ten slotte, daar dit aspect door de Commissie is genoemd, merk ik op dat de in geding zijnde notariële rechten evenmin kunnen worden uitgezonderd ingevolge artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335, dat een uitzondering op de artikelen 10 en 11 van de richtlijn vormt voor „rechten met het karakter van een vergoeding”. Vaste rechtspraak is dat „het onderscheid tussen de ingevolge artikel 10 van [richtlijn 69/335] verboden belastingen en rechten met het karakter van een vergoeding, die wel mogen worden geheven, impliceert dat deze laatste uitsluitend retributies omvatten waarvan het bedrag wordt berekend op basis van de kosten van de verrichte dienst. Een retributie waarvan het bedrag geen enkel verband houdt met de kosten van deze bepaalde dienst of waarvan het bedrag niet wordt berekend op basis van de kosten van de verrichting waarvoor zij de tegenprestatie is, maar op basis van de totale beheers- en investeringskosten van de met die verrichting belaste dienst, moet worden beschouwd als een belasting, waarvoor steeds het in artikel 10 van de richtlijn neergelegde verbod geldt.”( )

V – Conclusie

33. Gezien de voorgaande overwegingen concludeer ik dat de vraag van het Landgericht Baden‑Baden als volgt moet worden beantwoord:

Artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van 10 juni 1985, verbiedt de heffing van rechten over de bij notariële akte vastgelegde overdracht van aandelen in een besloten vennootschap in de omstandigheden van het hoofdgeding, dat wil zeggen wanneer de notaris ambtenaar is, het recht deels wordt betaald aan de overheidsdienst bij wie hij in dienst is, het recht wordt gebruikt voor de financiering van deze overheidsdienstverlening, en de aandelenoverdracht economisch en juridisch verband houdt met de kapitaalvermeerdering van een kapitaalvennootschap. Dergelijke rechten kunnen niet worden beschouwd als „rechten met het karakter van een vergoeding” in de zin van artikel 12, lid 1, sub a, van richtlijn 69/335.