CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

G. COSMAS

van 14 november 1995 ( *1 )

Inhoudsoverzicht

I — De feiten A — Zaak C-197/94 B — Zaak C-252/94 II — De nationale bepalingen III — De gemeenschapsbepalingen IV — Opmerking vooraf V — De gestelde prejudiciële vragen A — De kwalificatie van het betrokken recht uit het oogpunt van richtlijn 69/335 B — De invloed van de eventuele bijzondere aard of functie van het betrokken recht in het nationale belastingstelsel C — Geldt voor het betrokken recht een van de bepalingen van richtlijn 69/335 afwijkende uitzonderingsregeling? VI — De werking in de tijd van het arrest van het Hof over de gestelde prejudiciële vragen VII — Conclusie

De twee prejudiciële vragen die het Tribunal de grande instance de Dax (zaak C-197/94) en het Tribunal de grande instance de Quimper (zaak C-252/94) aan het Hof hebben voorgelegd, hebben betrekking op de uitlegging van artikel 7 van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal ( 1 ) (hierna: „richtlijn 69/335”). In beide gevallen heeft de nationale rechter het stellen van een prejudiciële vraag noodzakelijk geoordeeld om te kunnen uitmaken, of bepalingen van de Franse Code général des Impôts (hierna: „CGI”) betreffende de fiscale regeling voor fusies van ondernemingen, al dan niet verenigbaar zijn met richtlijn 69/335.

I — De feiten

A — Zaak C-197/94

1. Volgens een onderhandse akte van 5 november 1990 bracht de SARL Société nouvelle de matériaux et travaux publics (hierna: „SNMTP”) bij wijze van fusie al haar activa in de naamloze vennootschap Bautiaa (hierna: „Bautiaa”) in voor een nettowaarde van 1931948 FF tegen toekenning van 142 nieuwe aandelen in Bautiaa met een nominale waarde van 250 FF elk. In de fusieakte was onder meer bepaald, dat liet evenredig registratierecht van 1,20 %, waaraan fusies onderworpen zijn, zou worden geheven over het bedrag van 1881948 FF, zijnde het verschil tussen de waarde van de door SNMTP ingebrachte netto-activa en het volgestorte en niet geloste bedrag van haar vennootschappelijk kapitaal.

2. De fusie werd op 9 januari 1991 geregistreerd bij het belastingkantoor van Dax Sud. Nog diezelfde dag betaalde Bautiaa het voor die registratie verschuldigde evenredig recht. ( 2 )

3. Bij bezwaarschrift van 31 december 1991 verzocht Bautiaa de belastingdienst om terugbetaling van het door haar betaalde bedrag aan registratierechten, onverminderd de opgebrachte rente, op grond van de onverenigbaarheid van de bepaling (artikel 816-I-2o CGI) die fusies aan het evenredig registratierecht van 1,20 % onderwerpt, met richtlijn 69/335, die, aldus Bautiaa, sinds zij bij richtlijn 85/303/EEG ( 3 ) is gewijzigd, de heffing van rechten over sedert 1 januari 1986 verrichte fusies verbiedt.

4. Nadat haar bezwaarschrift bij uitdrukkelijke beschikking van de directeur des services fiscaux des Landes ( 4 ) was afgewezen, dagvaardde Bautiaa die directeur bij exploit van 9 juli 1992 voor het Tribunal de grande instance de Dax en sprak zij hem aan tot terugbetaling van de door haar betaalde registratierechten, vermeerderd met moratoire interessen. Met het oog op de oplossing van het bij hem aanhangig geding heeft het Tribunal de grande instance de Dax het Hof de volgende prejudiciële vraag voorgelegd: „Moeten de artikelen 99 en volgende van het Verdrag en artikel 7 van richtlijn 69/335/EEG van 17 juli 1969 (laatstelijk gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van 10 juni 1985) aldus worden uitgelegd, dat zij zich verzetten tegen de toepassing van een nationale wettelijke regeling die, zoals de artikelen 812 tot en met 816-1 van de Code générale des impôts, een registratierecht van 1,20 % op fusies van vennootschappen handhaaft?”

B — Zaak C-252/94

5. De nationale rechter is zuinig met informatie over de omstandigheden waarin de fiscale verplichting welker bestaan voor hem wordt betwist, is ontstaan. Uit de zeer karige gegevens die het verwijzingsvonnis op dit punt bevat, gelezen in samenhang met de elementen die verzoekster in het hoofdgeding, de Société française maritime (hierna: „SFM”), in haar bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen naar voren heeft gebracht —waarvan de inhoud op dit punt niet wordt betwist —, blijkt evenwel het volgende: a) tussen 1987 en 1991 zijn vijftien andere ondernemingen overgenomen door SFM; b) voor de registratie van de desbetreffende fusieakten betaalde SFM op 27 januari 1987, 17 januari 1989 en 23 januari 1991 een evenredig registratierecht van 1,20 % alsmede een vast recht; c) in totaal werd aldus door SFM een bedrag van 1406940 FF betaald.

6. Op 20 november 1992 dagvaardde SFM de direction des services fiscaux du Finistère voor het Tribunal de grande instance de Quimper en sprak zij haar aan tot terugbetaling van de registratierechten die zij in het kader van bovengenoemde fusies had voldaan. Volgens de in het exploit naar voren gebrachte argumenten is artikel 816-I-2o CGI, volgens hetwelk het betrokken recht verschuldigd is, onverenigbaar met richtlijn 69/335, waarvan artikel 7, zoals vervangen bij richtlijn 85/303, de heffing van een evenredig recht over sedert 1 januari 1986 verrichte fusies van vennootschappen verbiedt, aldus nog steeds SFM.

7. Op 9 april 1994 heeft het Tribunal de grande instance de Quimper vonnis gewezen, waarin het het volgende heeft verklaard: a) ingevolge de relevante bepalingen van de nationale wetgeving (artikel R 196-1 van het Livre des procédures fiscales) is het bezwaarschrift van SFM, voor zover het betrekking heeft op de terugbetaling van de in 1987 en 1989 betaalde registratierechten, te laat ingediend; b) voor de oplossing van het onderdeel van het geding dat betrekking heeft op het in 1991 betaalde evenredig registratierecht, moet aan het Hof de volgende prejudiciële vraag worden voorgelegd: „Staat richtlijn 85/303/EEG van 10 juni 1985, die onder meer de fiscale regeling voor fusies vaststelt en bepaalt, dat ‚de Lid-Staten (...) de verrichtingen [vrijstellen] die op 1 juli 1984 van het kapitaalrecht waren vrijgesteld of tegen een tarief van ten hoogste 0,50 % werden belast’ (artikel 7, lid 1, van de richtlijn), juncto richtlijn 73/80/EEG van 9 april 1973, die met ingang van 1 januari 1976 de bij fusies geheven rechten heeft vastgesteld op 0,50 %, toe dat de belastingdienst van een Lid-Staat bij fusies een evenredig registratierecht van 1,20 % heft?”

II — De nationale bepalingen

8. In de verwijzingsvonnissen worden de in geding zijnde nationale bepalingen niet in extenso aangehaald. De inhoud ervan wordt evenwel niet betwist door de partijen die schriftelijke opmerkingen bij het Hof hebben ingediend. Meer in het bijzonder: Ten tijde van de feiten van de hoofdgedingen bepaalde artikel 810-1 en II CGI, dat het tarief van het over de inbreng van roerende zaken geheven registratierecht en het tarief van het registratierecht of de belasting op kadastrale openbaarmaking, geheven over de inbreng van roerende zaken, werden vastgesteld op 1 %. Artikel 812-I-1o bepaalde: „(...) het bij artikel 810-I vastgestelde recht wordt geheven tegen een tarief van 3 %, wanneer het van toepassing is op akten houdende vermeerdering, door omzetting van winsten, reserves of voorzieningen van welke aard ook, van het kapitaal van de in artikel 108 bedoelde vennootschappen [dat wil zeggen vennootschappen die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting]”. In artikel 816-1 was het volgende bepaald: „Voor akten betreffende fusies waaraan uitsluitend aan de vennootschapsbelasting onderworpen rechtspersonen of organen deelnemen, geldt de volgende regeling: 1o Er wordt een vast registratierecht of een vaste belasting op kadastrale openbaarmaking van 1220 F geheven; 2o Het in artikel 812-I-1o bedoelde evenredig recht van 3 % wordt verlaagd tot 1,20 %. Het wordt berekend over de waarde van de netto-activa van de overgenomen vennootschap, na aftrek van het volgestorte en niet geloste bedrag van het vennootschappelijk kapitaal (...)”

9. In de door de Franse regering bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen wordt gepreciseerd, dat nadat de betrokken rechten ten laste van de vennootschappen Bautiaa en SFM waren geheven, de relevante bepalingen van de CGI fundamenteel werden gewijzigd: bij de loi de finances voor 1992 (wet 91-1322 van 30 december 1991) werd het in artikel 810-1 en II bedoelde evenredig registratierecht van 1 % over de inbreng van roerende zaken afgeschaft en vervangen door een vast recht van 430 FF, terwijl bij de loi de finances voor 1994 (wet 93-1352 van 30 december 1993) korte metten werd gemaakt met zowel het in artikel 812-1-1o bedoelde evenredig registratierecht van 3 % over kapitaalvermeerderingen door middel van de omzetting van winsten, reserves of voorzieningen, als het overeenkomstige recht van 1,20 % over fusies, voorzien in artikel 816-I-2o. De afschaffing van deze laatste twee rechten geldt voor alle verrichtingen (vermeerderingen van kapitaal en fusies) sedert 15 oktober 1993.

III — De gemeenschapsbepalingen

10. Artikel 1 van richtlijn 69/335, die is vastgesteld op basis van de artikelen 99 en 100 EEG-Verdrag, bepaalt, dat de Lid-Staten een overeenkomstig het bepaalde in de artikelen 2 tot en met 9 van die richtlijn geharmoniseerd recht op de inbreng in kapitaalvennootschappen heffen. Volgens artikel 4, lid 1, sub c, van de richtlijn is aan dit recht („kapitaalrecht”) onder meer onderworpen „de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke aard ook”, terwijl artikel 4, lid 2, sub a, in zijn oorspronkelijke versie, bepaalde, dat aan dit recht ook kon worden onderworpen „de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap door omzetting van winsten, reserves of voorzieningen”. ( 5 ) De artikelen 5 en 6 hebben betrekking op de belastinggrondslag. Artikel 7, betreffende de toepasselijke tarieven, luidde aanvankelijk als volgt: „1. (...) a) mag het tarief van het kapitaalrecht niet hoger zijn dan 2 %, en niet lager zijn dan 1 %; b) wordt dit tarief met 50 % of meer verlaagd wanneer een of meer kapitaalvennootschappen hun gehele vermogen of een of meer takken van bedrijvigheid inbrengen in een of meer kapitaalvennootschappen die in oprichting zijn of reeds bestonden. (...) 4. Wanneer een Lid-Staat gebruik maakt van de mogelijkheid, bedoeld in artikel 4, lid 2, kan het kapitaalrecht tegen een verlaagd tarief worden geheven.” Later zijn vastgesteld: a) richtlijn 73/80/EEG van de Raad van 9 april 1973 ( 6 ) (hierna: „richtlijn 73/80”), waarvan artikel 1 bepaalt, dat het in artikel 7 van richtlijn 69/335 bedoelde tarief van het kapitaalrecht wordt vastgesteld op 1 % met ingang van 1 januari 1976, en artikel 2, dat de in artikel 7, lid 1, sub b, van richtlijn 69/335 bedoelde verlaagde tarieven worden vastgesteld op een niveau van 0 % tot 0,50 % met ingang van 1 januari 1976; b) richtlijn 85/303, waarvan artikel 1, sub 2, artikel 7 van richtlijn 69/335 heeft vervangen door de volgende tekst: „1. De Lid-Staten stellen de verrichtingen die op 1 juli 1984 van het kapitaalrecht waren vrijgesteld of tegen een tarief van ten hoogste 0,50 % werden belast vrij met uitzondering van de in artikel 9 bedoelde verrichtingen. (...) 2. De Lid-Staten mogen ofwel alle andere dan de in lid 1 bedoelde verrichtingen van het kapitaalrecht vrijstellen, ofwel deze aan een uniform tarief van ten hoogste 1 % onderwerpen. 3. (...)” Artikel 9 van richtlijn 69/335 luidt als volgt: „Ten aanzien van bepaalde groepen verrichtingen of kapitaalvennootschappen kunnen vrijstellingen, alsmede verlagingen of verhogingen van het tarief worden toegepast om redenen van fiscale billijkheid, uit sociale overwegingen of om een Lid-Staat in de gelegenheid te stellen aan bijzondere omstandigheden het hoofd te bieden. Een Lid-Staat die voornemens is een dergelijke maatregel te nemen, stelt de Commissie hiervan tijdig op de hoogte ter toepassing van artikel 102 van het Verdrag.” Artikel 10 van die richtlijn ten slotte bepaalt: „Behoudens het kapitaalrecht heffen de Lid-Staten met betrekking tot de op het maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen geen enkele andere belasting, in welke vorm ook, ter zake van: a) de in artikel 4 bedoelde verrichtingen; b) de inbreng, de leningen of de prestaties, verricht binnen het kader van de in artikel 4 bedoelde verrichtingen; c) de inschrijving of elke andere formaliteit die een op het maken van winst gerichte vennootschap, vereniging of rechtspersoon vanwege haar rechtsvorm in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen.”

IV — Opmerking vooraf

11. Bij de beschrijving van de feiten van zaak C-252/94 heb ik erop gewezen (zie hiervóór, punt 7), dat het Tribunal de grande instance de Quimper het enerzijds voor de oplossing van het bij hem aanhangig geding, namelijk voor zover dit de wettigheid van het in 1991 geheven registratierecht betrof, noodzakelijk heeft geoordeeld, een prejudiciële vraag betreffende de uitlegging van artikel 7 van richtlijn 69/335 te stellen, terwijl het anderzijds heeft verklaard, dat het bezwaarschrift van SFM, voor zover dit de in 1987 en 1988 geheven rechten betrof, te laat was ingediend..

12. Ter weerlegging van de door de belastingdienst opgeworpen exceptie van niet-ontvankelijkheid heeft SFM voor de nationale rechter een beroep gedaan op 's Hofs arrest van 25 juli 1991 in de zaak Emmott. ( 7 ) In dat arrest verklaarde het Hof (zie inzonderheid r. o. 23), dat tot het moment waarop een richtlijn naar behoren is omgezet, een gebrekige Lid-Staat, die de bepalingen van die richtlijn niet in zijn nationale recht heeft omgezet, „zich niet kan beroepen op termijnoverschrijding door een particulier die een procedure tegen hem instelt ter bescherming van de rechten die de bepalingen van die richtlijn de particulier toekennen, en dat een in het nationale recht vastgelegde beroepstermijn niet vóór dat tijdstip kan gaan lopen”. In haar bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen betoogt SFM thans, dat de overweging van de nationale rechter, dat haar bezwaarschrift, voor zover strekkend tot terugbetaling van de in 1987 en 1989 betaalde rechten, te laat was ingediend, in strijd is met de Emmott-rechtspraak. Zij verzoekt het Hof, in zijn antwoord op de door het Tribunal de grande instance de Quimper gestelde prejudiciële vraag te verklaren, dat de termijn voor het instellen van een rechtsvordering tot terugbetaling van de ten onrechte geheven rechten pas kan gaan lopen nadat richtlijn 69/335 naar behoren is omgezet in nationaal recht.

13. Het is evident, dat het Hof op deze laatste vraag niet hoeft in te gaan. Volgens de bevoegdheidsverdeling die artikel 177 van het Verdrag in het kader van de prejudiciële procedure heeft ingesteld, is de nationale rechter bij uitsluiting bevoegd tot vaststelling van de prejudiciële vragen die hij aan het Hof wil voorleggen. Het Hof kan derhalve niet, indien het daarom door een partij bij het hoofdgeding wordt verzocht, een vraag onderzoeken die hem niet door de nationale rechter is gesteld, of het voorwerp van de hem gestelde vraag verruimen. ( 8 ) Dit geldt uiteraard des te meer, wanneer, zoals in casu het geval is, een der partijen bij het hoofdgeding het Hof verzoekt in te gaan op een voor de nationale rechter opgeworpen vraag, terwijl die nationale rechter, zij het impliciet, heeft geweigerd het Hof ter zake om een prejudiciële beslissing te verzoeken. ( 9 )

14. De door SFM opgeworpen vraag kan overigens ook om een andere, nog fundamentelere reden niet door het Hof worden onderzocht: het Hof is immers niet bevoegd om kennis te nemen van een prejudicieel verzoek, wanneer de procedure voor de verwijzende rechter reeds is afgesloten op het moment dat het verzoek wordt gedaan. ( 10 ) In casu is de procedure die is ingeleid met het instellen van de rechtsvordering door SFM, nog bij het Tribunal de grande instance de Quimper aanhangig, doch uitsluitend voor zover het de gevorderde terugbetaling van de in 1991 betaalde rechten betreft. Wat daarentegen de gevorderde terugbetaling van de in 1987 en 1989 betaalde rechten betreft, is geen geding meer aanhangig bij genoemde nationale rechter, aangezien deze heeft vastgesteld, dat dit onderdeel van het door SFM gevorderde wegens termijnoverschrijding moest worden afgewezen. Welnu, de door SFM opgeworpen vraag (namelijk of de in het nationale recht gestelde termijn voor het instellen van een rechtsvordering tot terugbetaling van de ten onrechte geheven rechten, begint te lopen voordat de betrokken richtlijn naar behoren is omgezet in nationaal recht) heeft uitsluitend betrekking op het onderdeel van de procedure voor de nationale rechter, dat reeds is afgesloten, zodat het Hof hoe dan ook niet bevoegd is zich over die vraag uit te laten. Ten overvloede merk ik tot slot nog op, dat artikel 177 van het Verdrag, dat geen hiërarchische verhouding, doch een samenwerkingsverband tussen het Hof en de nationale rechter creëert, het Hof uiteraard niet toestaat, als hiërarchisch superieure instelling te toetsen, of de beslissing van het Tribunal de grande instance de Quimper om een deel van het door SFM gevorderde wegens termijnoverschrijding af te wijzen, in overeenstemming is met het gemeenschapsrecht. ( 11 )

V — De gestelde prejudiciële vragen

15. Ondanks hun verschillende formulering werpen de prejudiciële verzoeken van de twee verwijzende rechters precies dezelfde vraag op: staat artikel 7 van richtlijn 69/335, zoals dit is vervangen bij richtlijn 85/303, toe, dat een Lid-Staat een evenredig recht van 1,20 % heft over de in de twee verwijzingsvonnissen beschreven en door de respectieve nationale rechters als „fusies van vennootschappen” aangemerkte verrichtingen?

16. Zowel Bautiaa en SFM als de Commissie zijn van mening, dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Franse regering stelt daarentegen, dat in de in casu relevante periode de heffing van genoemd recht toelaatbaar was, daar dit recht in het Franse belastingstelsel een specifieke functie had, waarop Frankrijk zich in het stadium van de voorbereiding van richtlijn 69/335 had beroepen ten betoge, dat voor dit recht een afwijkende regeling moest gelden.

17. Ter beantwoording van de gestelde vragen moet allereerst worden nagegaan, hoe het betrokken recht uit het oogpunt van de bepalingen van richtlijn 69/335 moet worden gekwalificeerd (zie hierna, sub A). Vervolgens zal ik ingaan op de twee vragen die het betoog van de Franse regering opwerpt, namelijk of de kwalificatie van genoemd recht uit het oogpunt van richtlijn 69/335 kan worden beïnvloed door de (eventueel bijzondere) aard of functie die dit recht in het Franse belastingstelsel had (zie hierna, sub B), en of genoemde richtlijn voorziet in een bijzondere regeling voor dit recht (zie hierna, sub C).

A — De kwalificatie van het betrokken recht uit het oogpunt van richtlijn 69/335

18. Zoals het Hof reeds in zijn eerste arrest inzake prejudiciële vragen betreffende de uitlegging van richtlijn 69/335 ( 12 ) verklaarde, geeft de considerans van deze richtlijn bijzonder duidelijk aan, wat de gemeenschapswetgever met de vaststelling ervan beoogde: teneinde het vrije kapitaalverkeer, als wezenlijke voorwaarde voor de totstandbrenging van een economische unie met de kenmerken van een binnenlandse markt, te bevorderen, dienden de discriminaties, ongelijkheden en dubbele belastingheffing, die het gevolg waren van de in de Lid-Staten van kracht zijnde indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, te worden weggenomen. Om dit doel te bereiken, werd het noodzakelijk geoordeeld, het door de Lid-Staten geheven zegelrecht op effecten af te schaffen en het door de Lid-Staten geheven recht op de inbreng in vennootschappen te vervangen door een belasting die slechts éénmaal binnen de gemeenschappelijke markt werd geheven en die in alle Lid-Staten van gelijke hoogte was. De richtlijn voorzag dan ook in de invoering van één enkel recht op de inbreng in vennootschappen („kapitaalrecht”), dat zowel qua structuur als qua percentages was geharmoniseerd.

19. Zoals ik al zei (zie hiervóór, punt III), geeft artikel 4 van richtlijn 69/335 een opsomming van de verrichtingen die aan het geharmoniseerde kapitaalrecht onderworpen zijn (lid 1), respectievelijk door de Lid-Staten aan dit recht kunnen worden onderworpen (lid 2), en stelt artikel 7, waarop de vragen van de nationale rechters betrekking hebben, de tarieven van dit geharmoniseerde recht vast.

20. Aanvankelijk was in artikel 7, lid 1, sub a, bepaald, dat het tarief van het kapitaalrecht niet hoger mocht zijn dan 2 % en niet lager dan 1 %. Volgens artikel 7, lid 1, sub b, werd dit tarief echter „met 50 % of meer verlaagd”, onder meer wanneer een of meer kapitaalvennootschappen hun gehele vermogen inbrachten in een of meer kapitaalvennootschappen die reeds bestonden, op voorwaarde dat die inbreng in beginsel uitsluitend werd vergoed door de toekenning van aandelen (zie artikel 7, lid 1, sub b, eerste streepje). Vanaf 1 januari 1972 (de in artikel 13 van de richtlijn bepaalde omzettingsdatum) hadden de Lid-Staten dus de mogelijkheid om ofwel de sub b bedoelde verrichtingen van het kapitaalrecht vrij te stellen, ofwel speciaal voor die verrichtingen een verlaagd tarief in te stellen, dat niet meer dan 50 % van het algemene tarief mocht bedragen. De Raad stelde vervolgens richtlijn 73/80 vast, waarvan artikel 2 bepaalde, dat de Lid-Staten met ingang van 1 januari 1976 ofwel bovengenoemde verrichtingen van het kapitaalrecht mochten vrijstellen door toepassing van een tarief van 0 %, ofwel die verrichtingen mochten onderwerpen aan een kapitaalrecht van ten hoogste 0,50 %. Tot slot heeft artikel 1, punt 2, van richtlijn 85/303 artikel 7 van richtlijn 69/335 vervangen door een bepaling waarvan het eerste lid bepaalt, dat de Lid-Staten (behoudens de uitzonderingsbepaling van artikel 9 van richtlijn 69/335) van het kapitaalrecht vrijstellen de verrichtingen die op 1 juli 1984 van dat recht waren vrijgesteld of tegen een tarief van ten hoogste 0,50 % werden belast. Hiermee is de geleidelijke verlaging van het recht op de verrichtingen, bedoeld in artikel 7, lid 1, sub b, van de oorspronkelijke versie van richtlijn 69/335, voltooid: daar die verrichtingen ingevolge richtlijn 73/80 met ingang van 1 januari 1976 ofwel van het kapitaalrecht moesten zijn vrijgesteld, ofwel tegen een tarief van ten hoogste 0,50 % mochten worden belast, moeten zij van dit recht zijn vrijgesteld sedert 1 januari 1986, de uiterste datum waarop door de Lid-Staten aan richtlijn 85/303 had moeten zijn voldaan. ( 13 )

21. Het lijdt naar mijn mening geen enkele twijfel, dat een verrichting met de kenmerken van die naar aanleiding waarvan volgens het verwijzingsvonnis van het Tribunal de grande instance de Dax Bautiaa het betrokken recht heeft betaald, moet worden gerekend tot de verrichtingen, bedoeld in artikel 7, lid 1, sub b, van de richtlijn in haar oorspronkelijke versie. Volgens de in dat verwijzingsvonnis gegeven uiteenzetting bestond die verrichting in feite in de inbreng door de vennootschap SNMTP van al haar activa in de vennootschap Bautiaa, met als (kennelijk uitsluitende) tegenprestatie de toekenning van aandelen in Bautiaa. ( 14 ) Ofschoon het Tribunal de grande instance de Quimper geen soortgelijke informatie verstrekt betreffende de aard van de verrichtingen naar aanleiding waarvan SFM het betrokken recht heeft moeten voldoen, moet naar mijn mening worden aangenomen, dat die verrichtingen dezelfde kenmerken hadden als die waarover Bautiaa rechten heeft betaald, zulks met name gelet op het feit dat genoemde rechterlijke instantie ter beschrijving van de betrokken verrichtingen dezelfde nationaalrechtelijke term („opérations de fusion”) bezigt als waarvan het Tribunal de grande instance de Dax gebruik maakt bij de beschrijving van de verrichtingen waarvoor Bautiaa is aangeslagen. ( 15 )

22. Een en ander leidt onvermijdelijk tot de conclusie, dat het evenredig recht dat, zoals het in geding zijnde, wordt geheven over verrichtingen waarvan de kenmerken vergelijkbaar zijn met die van de verrichtingen welker belasting aanleiding heeft gegeven tot de hoofdgedingen, dat wil zeggen verrichtingen die bestaan in de inbreng door een kapitaalvennootschap van haar gehele vermogen in een andere kapitaalvennootschap, met de toekenning van aandelen als uitsluitende tegenprestatie, een kapitaalrecht is waarvan de heffing of handhaving sedert 1 januari 1986 onverenigbaar is met richtlijn 69/335, meer in het bijzonder met artikel 7, lid 1, van die richtlijn, zoals dit is vervangen bij richtlijn 85/303. ( 16 ) ( 17 )

B — De invloed van de eventuele bijzondere aard of functie van het betrokken recht in het nationale belastingstelsel

23. Bij de kwalificatie van het onderhavige recht gaat de Franse regering (die dit recht in haar schriftelijke opmerkingen uitdrukkelijk als „kapitaalrecht” aanmerkt) uit van het bijzondere karakter dat dit recht in het Franse belastingstelsel had.

24. Voor een volledige uiteenzetting van de analyse van de Franse regering is het noodzakelijk, de in haar schriftelijke opmerkingen voor het Hof naar voren gebrachte elementen in verband te zien met de argumenten die de belastingdienst ter zake heeft aangevoerd voor het Tribunal de grande instance te Dax, zoals weergegeven in het verwijzingsvonnis van die rechterlijke instantie. Op basis van deze gegevens kan het standpunt van de Franse regering worden samengevat als volgt: ingevolge artikel 816-I-2o CGI, op grond waarvan de in de verwijzingsvonnissen beschreven verlichtingen zijn belast, werd bij fusies van vennootschappen een recht van 1,20 % geheven. Een fusie houdt in, dat de overgenomen vennootschap wordt ontbonden en haar gehele vermogen overgaat op de overnemende vennootschap. Over de inbreng van vermogensbestanddelen in de overnemende vennootschap wordt naar zeggen van de Franse regering het in artikel 816-I-1o CGI voorziene vaste recht geheven.

25. Een fusie betekent echter ook, aldus nog steeds de Franse regering, dat de reserves van de overgenomen vennootschap worden omgezet in kapitaal van de overnemende vennootschap of in daarmee gelijk te stellen elementen. Om deze reden waren fusies in Frankrijk onderworpen aan het evenredig recht dat ingevolge artikel 812-I-1 o CGI verschuldigd was in geval van omzetting van reserves, met dien verstande dat, in plaats van het in die bepaling vastgestelde tarief van 3 %, bij fusies ingevolge artikel 816-I-2o CGI een tarief van 1,20 % werd toegepast.

26. Genoemde rechten vervulden volgens de Franse regering de volgende bijzondere functie: naar Frans recht is de omzetting van reserves een verrichting die in feite uit twee fasen bestaat, te weten de uitkering van de reserves aan de vennoten en de onmiddellijke inbreng van de uitgekeerde reserves in de vennootschap door die vennoten. Dit gebeurt ook wanneer de omzetting van reserves plaatsvindt in het kader van een fusie van vennootschappen: de reserves van de overgenomen vennootschap worden uitgekeerd aan de vennoten van die vennootschap, die ze onmiddellijk inbrengen in de overnemende vennootschap. De Franse fiscale wetgeving nu stelt de toekenning van effecten wegens een omzetting van reserves of een fusie van vennootschappen, van belasting vrij, ofschoon die toekenning, om de hiervóór uiteengezette redenen, eigenlijk een uitkering van reserves is. Het desbetreffende inkomen van de vennoten wordt belast bij de eventuele latere uitkering aan die vennoten van de omgezette reserves. Gelet op een en ander, is het evenredig recht (van 3 respectievelijk 1,20 %) dat bij omzetting van reserves en fusies van vennootschappen wordt geheven, in de optiek van de Franse regering een substituut voor de belasting die niet is geheven over de uitkering van reserves in de hiervóór uiteengezette omstandigheden.

27. Van deze ingewikkelde analyse moet naar mijn mening het volgende worden onthouden: volgens de uiteenzetting van de Franse regering gaat het bij het onderhavige recht om een recht a) dat werd geheven over verrichtingen (fusies van vennootschappen) in het kader waarvan een omzetting van reserves plaatsvond, en b) dat een substituut was voor de belasting waarvan de in genoemde verrichtingen besloten liggende uitkering van reserves was vrijgesteld.

28. Om de invloed van deze gegevens op de juridische kwalificatie van het betrokken recht uit het oogpunt van richtlijn 69/335 te beoordelen, moet allereerst worden opgemerkt, dat de verrichtingen die aan het geharmoniseerde kapitaalrecht zijn onderworpen of door de Lid-Staten aan dat recht kunnen worden onderworpen, in artikel 4 van de richtlijn voor alle Lid-Staten op objectieve en uniforme wijze worden omschreven, zonder verwijzing naar eventuele bijzonderheden van de afzonderlijke nationale rechtsstelsels of naar de structuur van de nationale belastingstelsels. Artikel 7, lid 1, sub b, van de oorspronkelijke versie van de richtlijn omschreef op dezelfde wijze de verrichtingen die onderworpen waren aan de in die bepaling neergelegde bijzondere regeling van verlaagde tarieven. Bij de beoordeling of, gelet op de verrichtingen waarover in een Lid-Staat een recht wordt geheven, dit recht al dan niet een „kapitaalrecht” in de zin van richtlijn 69/335 is, en of dit recht aan de algemene dan wel aan de bijzondere regeling van die richtlijn onderworpen is, moet dus uitsluitend rekening worden gehouden met uitleggingselementen die zijn ontleend aan de bewoordingen van de richtlijn, de algemene structuur van haar bepalingen en de door haar nagestreefde doelstellingen. ( 18 )

29. Tot die uitleggingselementen kan zeker niet worden gerekend de bijzondere functie die het onderhavige recht naar zeggen van de Franse regering vervulde als substituut voor een andere belasting, waarvan de betrokken verrichtingen naar nationaal recht zijn vrijgesteld. Zoals ik al zei (zie hiervóór, punt 18), werd met de invoering van een zowel qua structuur als qua percentages geharmoniseerd kapitaalrecht beoogd, korte metten te maken met de belemmeringen van het vrije kapitaalverkeer als gevolg van de verschillende indirecte belastingen die in de Lid-Staten werden geheven op het bijeenbrengen van kapitaal. Zo de Lid-Staten onder vigeur van richtlijn 69/335 de mogelijkheid hadden, met een beroep op de „logica en samenhang” van het nationale belastingstelsel (zie paragraaf 5 van de opmerkingen van de Franse regering) verrichtingen met betrekking tot het bijeenbrengen van kapitaal te onderwerpen aan belastingen waarbij wordt afgeweken van de bepalingen van de richtlijn betreffende de structuur en de percentages van het geharmoniseerde kapitaalrecht, zou daarmee de „logica en samenhang” van het stelsel van de richtlijn worden ondermijnd en in strijd worden gehandeld met de doelstellingen van de harmonisatie. ( 19 )

30. Om dezelfde redenen kan hetgeen de Franse regering over de aard van de aan het betrokken recht onderworpen verrichtingen heeft gezegd, enkel van invloed zijn op de juridische kwalificatie van dit recht uit het oogpunt van richtlijn 69/335, indien het strookt met de bewoordingen, de algemene structuur en de doelstellingen van die richtlijn. Immers, door te stellen dat uit het oogpunt van het Franse recht de betrokken verrichtingen in wezen neerkomen op een omzetting van reserves, moet de Franse regering onvermijdelijk concluderen, dat die verrichtingen vallen onder het bepaalde in artikel 4, lid 2, sub a, van richtlijn 69/335, volgens hetwelk de Lid-Staten het kapitaalrecht kunnen heffen over, onder meer, de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap door omzetting van reserves. Ofschoon de Franse regering niet uiteenzet, wat de consequenties van een dergelijke kwalificatie zijn, zijn deze evident: indien het betrokken recht het kapitaalrecht is dat de Franse regering ingevolge artikel 4, lid 2, sub a, kon toepassen, gold hiervoor niet verplicht de bijzondere regeling van artikel 7, lid 1, sub b, volgens welke ten aanzien van de in deze bepaling omschreven verrichtingen een verlaagd tarief moest worden toegepast, en behoefde het dus ook niet per se met ingang van 1 januari 1986 te worden afgeschaft. Voor het betrokken recht gold dan gewoon de „verlaagde tarieven”-regeling die de betrokken Lid-Staat overeenkomstig artikel 7, lid 4, van de oorspronkelijke versie van richtlijn 69/335 kon instellen ten aanzien van de verrichtingen die hij met gebruikmaking van de in artikel 4, lid 2, bedoelde mogelijkheid aan het kapitaalrecht had onderworpen.

31. Ik merk al meteen op, dat zo de door de Franse regering voorgestelde kwalificatie van het betrokken recht werd aanvaard, dit inderdaad zou betekenen dat Frankrijk niet verplicht was dit recht met ingang van 1 januari 1986 af te schaffen. Dit zou echter nog niet volstaan om de handhaving van het tarief van 1,20 % te rechtvaardigen, daar volgens artikel 7, lid 2, van richtlijn 69/335, zoals dit is vervangen bij richtlijn 85/303, de Lid-Staten na genoemde datum andere dan de in lid 1 van dit artikel bedoelde verrichtingen niet aan een tarief van meer dan 1 % mogen onderwerpen. De door de Franse regering voorgestelde kwalificatie van het recht kan naar mijn mening echter hoe dan ook niet worden aanvaard. De volgens de Franse regering naar Frans recht heersende opvatting, dat in de verrichtingen die aan het betrokken recht zijn onderworpen (inbreng door vennootschap A van haar gehele vermogen in vennootschap B tegen toekenning van aandelen in laatstgenoemde vennootschap), een andere verrichting (omzetting van de reserves van vennootschap A in kapitaal van vennootschap B) besloten ligt, die bepalend is voor de kwalificatie van het over die verrichtingen geheven recht, heeft geen invloed op de kwalificatie van het recht uit het oogpunt van richtlijn 69/335, daar deze voor de verrichtingen die bestaan in de inbreng van het gehele vermogen van een vennootschap in een andere vennootschap, en dus voor het over die verrichtingen geheven recht, een spedale bepaling bevat: artikel 7, lid 1, sub b, zoals dit oorspronkelijk luidde (en vervolgens artikel7, lidi, dat, zoals het wordt toegepast sinds het bij richtlijn 85/303 is vervangen, de voorgaande versie van de bepaling onderstelt), dat door middel van de invoering van een gunstige fiscale regeling een bijzonder doel nastreefde, te weten de afschaffing van de fiscale belemmeringen die de overdracht van vermogensbestanddelen tussen vennootschappen bemoeilijkten, zodat de reorganisatie van ondernemingen werd vergemakkelijkt. ( 20 ) De vragen die verband houden met het tarief van het over bovenbedoelde verrichtingen geheven kapitaalrecht, worden dus uitsluitend beheerst door deze speciale bepaling ( 21 ), die reeds door haar bestaan en gelet op de noodzaak het ermee nagestreefde doel zoveel mogelijk te dienen, uitsluit, dat die verrichtingen, onder invloed van naar nationaal recht bestaande opvattingen over hun werkelijke aard, onder andere bepalingen van de richtlijn vallen.

C — Geldt voor het betrokken recht een van de bepalingen van richtlijn 69/335 afwijkende uitzonderingsregeling?

32. Zoals ik al zei (zie hiervóór, punt 16), voert de Franse regering aan, dat haar ten tijde van de voorbereiding van richtlijn 69/335 werd toegestaan om, gelet op het bijzondere karakter van het betrokken recht en gezien de speciale functie die dit recht in het Franse belastingstelsel had, hierop een uitzonderingsregeling toe te passen. Het enige element dat zij in dit verband in haar schriftelijke opmerkingen aanvoert, is een document van de Raad van 6 maart 1969 over de voortgang van de voorbereidende werkzaamheden betreffende het richtlijnvoorstel dat uiteindelijk richtlijn 69/335 is geworden. Dit document is gericht tot het comité van permanente vertegenwoordigers, dat onder meer heeft te beslissen over het lot van bepaalde tijdens de voorbereidende werkzaamheden betreffende de richtlijn afgelegde verklaringen. Genoemd comité moest meer in het bijzonder beslissen, of het de instemming van de delegaties van de Lid-Staten met die verklaringen zou bevestigen, en of het de Raad zou verzoeken ze op te nemen in de notulen van de zitting waarop de richtlijn zou worden goedgekeurd. Bedoelde verklaringen zijn aan het document gehecht; op bladzijde 4 van de bijlage staat onder meer met betrekking tot artikel 9 van de in voorbereiding zijnde richtlijn te lezen: „De delegaties stellen vast (...), dat dit artikel (te weten artikel 9 van de richtlijn) Frankrijk toestaat, op de in artikel 4, lid 2, sub a, bedoelde verrichtingen andere dan de in artikel 7, lid 4, genoemde tarieven toe te passen.” ( 22 )

33. Uit dit element kan niet worden afgeleid, dat voor het betrokken recht een bijzondere, van de bepalingen van richtlijn 69/335 afwijkende regeling geldt, en wel om verscheidene reden.

34. In de eerste plaats heeft de Franse regering niet eens gepreciseerd, of de aangehaalde verldaring uiteindelijk werd opgenomen in de notulen van de betrokken zitting van de Raad. Het dossier bevat geen enkel element dat een dergelijke conclusie rechtvaardigt, terwijl bovendien de Commissie ter terechtzitting heeft verklaard, dat haar pogingen om op dit punt duidelijkheid te verkrijgen, vruchteloos zijn gebleken.

35. Maar nog afgezien hiervan herinner ik eraan, dat volgens vaste rechtspraak van het Hof ( 23 ) de verklaringen die zijn opgenomen in notulen van de Raad (of het nu verklaringen van deze instelling dan wel eenzijdige verklaringen van Lid-Staten betreft), geen rechtskracht hebben wanneer de inhoud ervan niet in de tekst van de betrokken bepaling van afgeleid recht is terug te vinden. Zelfs indien uiteindelijk in de notulen van de Raadszitting waarop de richtlijn is vastgesteld, een verklaring was opgenomen die qua inhoud vergelijkbaar was met die welke voorkomt in het document waarop de Franse regering zich beroept, dan nog zou deze verklaring dus enkel in aanmerking mogen worden genomen, voor zover zij verenigbaar was met de bewoordingen van de bepalingen van richtlijn 69/335. De betrokken verklaring zou dan ook onmogelijk kunnen dienen als grondslag voor een afwijking van die bepalingen.

36. Gelet op deze beperkingen, is de enige betekenis die in ieder geval aan de betrokken verklaring zou kunnen worden toegekend, dat de Franse Republiek de mogelijkheid had om, met inachtneming van de procedure van artikel 9 van de richtlijn, met betrekking tot het kapitaalrecht dat verschuldigd is over de in artikel 4, lid 2, sub a, van de richtlijn vermelde verrichtingen, hogere dan de in artikel 7, lid 1, van de richtlijn genoemde tarieven te handhaven of in te stellen. ( 24 ) Daarentegen kan echter absoluut niet worden aanvaard de stelling van de Franse regering, dat deze verklaring volstaat om te rechtvaardigen, dat een belasting wordt geheven over de inbreng door een bepaalde vennootschap van haar gehele vermogen in een andere vennootschap, waarbij wordt afgeweken van de in artikel 7, lid 1, sub b, van de richtlijn voorgeschreven tarieven. Om de hiervóór (sub A en B) reeds uiteengezette redenen kan deze verrichting immers in het stelsel van richtlijn 69/335 niet worden beschouwd als een onder artikel 4, lid 2, sub a, van de richtlijn vallende verrichting, waarnaar de betrokken verklaring verwijst. Bovendien stelt de Franse regering hoe dan ook niet en blijkt ook overigens niet uit het dossier, dat Frankrijk, alvorens de betrokken verrichtingen aan het litigieuze recht te onderwerpen, de verplichte procedure van artikel 9 van de richtlijn heeft gevolgd, terwijl, zoals ik al zei, de ingeroepen verklaring niet volstond om hem van die verplichting te ontslaan.

37. De Franse regering heeft, voor het eerst ter terechtzitting, uitvoerig verwezen naar bepaalde, niet in het dossier opgenomen stukken, die haars inziens bevestigen dat voor het betrokken recht een uitzonderingsregeling geldt.

38. Nog afgezien van de vraag, of die stukken pas ter terechtzitting voor het eerst kunnen worden ingeroepen, zie ik niet in, hoe de inhoud ervan, zoals deze ter terechtzitting is uiteengezet, enige invloed op de zaak zou kunnen hebben. Ik zal geen aandacht besteden aan het oudste van die documenten, ter terechtzitting aangeduid als een met redenen omkleed advies dat de Commissie op 22 juni 1972 tot Frankrijk had gericht wegens het niet binnen de voorgeschreven termijn omzetten van de bepalingen van richtlijn 69/335; zoals de gemachtigde van de Franse regering heeft erkend, is louter volledigheidshalve naar dit document verwezen. In het tweede document, van 30 november 1972, zou de Commissie onder meer haar twijfels hebben geuit over de verenigbaarheid met de richtlijn van de handhaving van het litigieuze recht van 1,20 %. In haar antwoord wees de Franse Republiek op het bestaan van een bijzondere regeling voor dit recht, waarop weer een brief van de Commissie, gedateerd 27 juli 1973, volgde, waarin deze —aldus nog steeds de Franse regering ter terechtzitting—, ofschoon zij haar opmerkingen en bezwaren ten aanzien van diverse andere aspecten van de Franse belastingwetgeving handhaafde, met geen woord meer repte over het tarief van het betrokken recht. Volgens de Franse regering kunnen deze laatste elementen worden gezien als een „stilzwijgende instemming” van de Commissie met de bijzondere, van richtlijn 69/335 afwijkende regeling, waarop zij zich beroept. Dit betoog kan niet worden aanvaard. Wanneer, zoals in casu het geval is, een Lid-Staat bij de invoering of handhaving van bepalingen die afwijken van die van richtlijn 69/335, niet de procedure van artikel 9 van die richtlijn heeft gevolgd, kan niet worden staande gehouden, dat een bepaald gedrag van de Commissie op zichzelf volstaat om die bepalingen verenigbaar te maken met het stelsel van de richtlijn. ( 25 )

VI — De werking in de tijd van het arrest van het Hof over de gestelde prejudiciële vragen

39. Ter terechtzitting heeft de Franse regering het Hof subsidiair verzocht, de werking in de tijd van het door hem ter zake van de door de twee nationale rechters gestelde prejudiciële vragen te wijzen arrest te beperken ingeval het van oordeel zou zijn, dat de handhaving na 1 januari 1986 van een belasting met de kenmerken van het in die vragen bedoelde recht, onverenigbaar is met de bepalingen van richtlijn 69/335, zoals deze van toepassing waren in de in casu relevante periode. ( 26 )

40. Volgens vaste rechtspraak verklaart en preciseert de uitlegging die het Hof van Justitie krachtens de hem bij artikel 177 van het Verdrag verleende bevoegdheid geeft aan een voorschrift van gemeenschapsrecht, de betekenis en strekking van dat voorschrift zoals het sedert het tijdstip van zijn inwerkingtreding moet of had moeten worden toegepast. Hieruit volgt, dat het aldus uitgelegde voorschrift door de rechter ook kan en moet worden toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan en tot stand gekomen vóór het arrest waarbij op het verzoek om uitlegging is beslist, indien voor het overige is voldaan aan de voorwaarden waaronder een geschil over de toepassing van dat voorschrift voor de bevoegde rechter kan worden gebracht. ( 27 )

41. Van deze regel kan slechts bij hoge uitzondering worden afgeweken, wanneer het Hof van oordeel is dat de eerbiediging ervan in strijd is met het aan de communautaire rechtsorde inherente rechtszekerheidsbeginsel. Bij zijn onderzoek, of op grond van dit beginsel de werking in de tijd van een arrest waarbij op een verzoek om uitlegging wordt beslist, moet worden beperkt, gaat het Hof na: a) of er een gevaar bestaat voor ernstige economische gevolgen, inzonderheid als gevolg van het grote aantal op basis van een geldig geachte regeling te goeder trouw tot stand gekomen rechtsbetrekkingen, en b) of particulieren en de nationale autoriteiten tot een met het gemeenschapsrecht strijdige gedraging zijn gebracht op grond van een objectieve, grote onzekerheid over de precieze strekking van het door het Hof uitgelegde voorschrift van gemeenschapsrecht; de eventuele vaststelling, dat de houding van andere Lid-Staten of van de Commissie heeft bijgedragen tot het ontstaan van deze onzekerheid, speelt bij deze beoordeling een bijzondere rol. ( 28 )

42. De Franse regering merkt om te beginnen op, dat de werking in de tijd van 's Hofs arrest in casu juist zou moeten worden beperkt op grond dat de houding van de andere Lid-Staten en de Commissie heeft geleid tot een „objectieve, grote onzekerheid” met betrekking tot de vraag, of voor het litigieuze recht al dan niet een van de bepalingen van richtlijn 69/335 afwijkende bijzondere regeling gold. Blijkens al hetgeen de Franse regering ter terechtzitting naar voren heeft gebracht, zou die onzekerheid in de eerste plaats zijn veroorzaakt door de aan het document van 6 maart 1969 gehechte verklaring van de delegaties van de Lid-Staten, die zij in haar schriftelijke opmerkingen noemt, en in de tweede plaats door het feit dat de Commissie zich in haar brief van november 1972 afvroeg, of het betrokken recht wel met richtlijn 69/335 verenigbaar was, doch na het antwoord van de Franse Republiek op die brief niets meer over de kwestie zei tot augustus 1992, toen zij in een nieuwe brief het probleem opnieuw aan de orde stelde.

43. Zoals de Franse regering zelf in paragraaf 5 van haar schriftelijke opmerkingen zegt, „is de handhaving van kapitaalrechten op fusies niet precies in overeenstemming met de bewoordingen van artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335”. Ik kan hieraan slechts toevoegen, dat het evenmin mogelijk is artikel 9 van de richtlijn aldus te verstaan, dat een bepaalde belasting aan een van de richtlijn afwijkende uitzonderingsregeling kan worden onderworpen, zonder dat daarbij de door dat artikel voorgeschreven procedure wordt gevolgd. Bovendien worden volgens vaste rechtspraak, die dateert van de jaren zeventig en tot op heden is gehandhaafd ( 29 ), de strekking en de rechtsgevolgen van de handelingen van de gemeenschapsinstellingen vóór alles bepaald door hun bewoordingen, zodat hun geldigheid en werkingssfeer niet kunnen worden beperkt door voorbehouden die zijn gemaakt of verklaringen die zijn afgelegd in het stadium van de voorbereiding van de betrokken handeling. Dit betekent, dat de door de Franse regering ingeroepen verklaring niet kan worden beschouwd als een element op grond waarvan zij in redelijkheid mocht oordelen, dat haar, in weerwil van de bewoordingen van de definitieve versie van richtlijn 69/335, was gegarandeerd dat voor het betrokken recht een bijzondere regeling gold. In deze omstandigheden was het stilzwijgen van de Commissie tussen 1972 en 1992 niet alleen onvoldoende grond om de Franse regering vrij te stellen van de verplichtingen die op haar rustten krachtens richtlijn 69/335 (zie hiervóór, punt 38), maar kon het zelfs niet — althans niet op zichzelf— een „objectieve, grote onzekerheid” ten aanzien van de strekking en de omvang van die verplichtingen creëren. ( 30 )

44. Ter rechtvaardiging van een beperking in de tijd van de werking van het door het Hof te wijzen arrest wijst de Franse regering tot slot op de ernstige consequenties die een uitspraak waarbij de invoering of handhaving van een recht met de kenmerken van het door Bautiaa en SFM betaalde recht, onverenigbaar wordt verklaard met richtlijn 69/335, zou hebben voor de openbare financiën van Frankrijk. Naar hetgeen de Franse regering ter terechtzitting heeft verklaard, is tussen 1972 en 1993 voor 4,5 miljard FF aan registratierechten over „operations de fusion” betaald. Daarbij moet nog worden opgeteld een bedrag van 4,3 miljard FF, dat in dezelfde periode is betaald uit hoofde van het kapitaalrecht dat wordt geheven over de omzetting van reserves van vennootschappen, aangezien — aldus nog steeds de Franse regering — de wettigheid van de heffing van laatstgenoemd recht afhangt van het door het Hof te geven antwoord op de in de onderhavige zaak gestelde prejudiciële vragen.

45. Dit betoog kan niet worden aanvaard. Immers, nog afgezien van de vraag, of in het kader van de onderhavige zaak rekening kan worden gehouden met bedragen die zijn betaald uit hoofde van andere belastingen dan die welke aanleiding hebben gegeven tot de voor de verwijzende rechters aanhangige gedingen, van het feit dat de Franse regering ter terechtzitting niet het bedrag van de na 1 januari 1986 — wat, zoals uit het voorgaande blijkt, de in casu relevante datum is — geheven rechten heeft gepreciseerd, en, ten slotte, van het feit dat volgens vaste rechtspraak inzake de beperking in de tijd van de werking van 's Hofs arresten betreffende de uitlegging van gemeenschapsbepalingen ( 31 ), deze beperking niet geldt voor degenen die reeds een bezwaarschrift of een rechtsvordering hebben ingediend c. q. ingesteld, zodat het hoe dan ook onmogelijk is, het gedeelte van bovengenoemde bedragen — ongeveer 2 miljard FF — naar aanleiding waarvan, zoals de Franse regering ter terechtzitting heeft verklaard, reeds bezwaarschriften of rechtsvorderingen zijn ingediend c. q. ingesteld, in aanmerking te nemen, heeft het Hof onlangs in het arrest Roders e. a. ( 32 ) beklemtoond, dat de financiële gevolgen die een regering van de onwettigverklaring van een belasting zou kunnen ondervinden, op zichzelf niet een beperking in de tijd van de werking van een arrest van het Hof kan rechtvaardigen. In datzelfde arrest (r. o. 48) merkte het op, dat anders „de ernstigste inbreuken gunstiger [zouden] worden behandeld, aangezien juist die inbreuken voor de Lid-Staten de aanzienlijkste financiële gevolgen kunnen hebben”. „Daarbij komt”, zo vervolgde het, dat „zo de werking van een arrest enkel op grond van dergelijke overwegingen werd beperkt, zulks zou leiden tot een aanzienlijke beperking van de rechterlijke bescherming van de rechten die de belastingplichtigen aan de communautaire belastingyoorschriften ontlenen”.

46. Gelet op bovenstaande vaststellingen kan naar mijn mening niet worden gezegd, dat er sprake is van de uitzonderlijke omstandigheden die een afwijking van de regel betreffende de werking in de tijd van de arresten waarbij het Hof op een verzoek om uitlegging beslist, zou rechtvaardigen. Er is dan ook geen reden om de werking in de tijd van het door het Hof te wijzen arrest betreffende de door de twee verwijzende rechters gestelde vragen, in de tijd te beperken.

VII — Conclusie

Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging, de door het Tribunal de grande instance de Dax en het Tribunal de grande instance de Quimper gestelde vragen te beantwoorden als volgt:

„Het na 1 januari 1986 door een Lid-Staat invoeren of handhaven van een evenredig recht op de inbreng door een kapitaalvennootschap van haar gehele vermogen in een andere vennootschap, welke inbreng uitsluitend wordt vergoed door de toekenning van aandelen in laatstgenoemde vennootschap, is onverenigbaar met artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal.”

( *1 ) Oorspronkelijke taal: Grieks.

( 1 ) PB 1969, L 249, blz. 25.

( 2 ) Volgens het verwijzingsvonnis bedroeg het betaalde bedrag 22183 FF. In haar bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen spreekt Bautiaa van een bedrag van 22583 FF.

( 3 ) Richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985 tot wijziging van richtlijn 69/335/EEG betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (PB 1985, L 156, biz. 23).

( 4 ) Volgens liet verwijzingsvonnis is de datum van die beschikking 18 mei 1992. In de schriftelijke opmerkingen die Bautiaa bij het Hof heeft ingediend, wordt deze datum genoemd als de datum waarop de akte, die op 27 april 1992 zou zijn opgesteld, werd betekend.

( 5 ) Volgens artikel 1, sub 1, van richtlijn 85/303, mag deze verrichting, evenals de overige in artikel 4, lid 2, genoemde verrichtingen, „voor zover zij op 1 juli 1984 tegen het tarief van 1 % werden belast, (...) aan het kapitaalrecht onderworpen blijven”.

( 6 ) Richtlijn 73/80/EEG van de Raad van 9 april 1973 betreffende de vaststelling van de gemeenschappelijke tarieven voor het kapitaalrecht (PD 1973, L 103, blz. 15).

( 7 ) Zaak C-208/90, Jurispr. 1991, blz. I-4269. Voor de precieze strekking van de door het Hof in dit arrest gekozen oplossing, zie de latere arresten van 27 oktober 1993 (zaak C-338/91, Steenhorst-Neerings, Jurispr. 1993, blz. I-5475) en 6 december 1994 (zaak C-410/92, Johnson, Jurispr. 1994, blz. I-5483).

( 8 ) Zie arresten van 9 december 1965 (zaak 44/65, Hessische Knappschaft, Jurispr. 1965, blz. 1190); 15 juni 1972 (zaak 5/72, Grassi, Jurispr. 1972, blz. 443, r. o. 4); 15 juli 1982 (zaak 270/81, Felicitas Rickmers-Linie, Jurispr. 1982, blz. 2771, r. o. 9); 3 oktober 1985 (zaak 311/84, CBEM, Jurispr. 1985, blz. 3261, r. o. 10); 14 november 1985 (zaak 299/84, Neumann, Jurispr. 1985, blz. 3663, r. o. 11 en 12); 5 oktober 1988 (zaak 247/86, Alsatel, Jurispr. 1988, blz. 5987, r. o. 7 en 8); 9 januari 1990 (zaak C-337/88, SAFA, Jurispr. 1990, blz. I-1, r. o. 20); 11 oktober 1990 (zaak C-196/89, Nespoli en Crippa, Jurispr. 1990, blz. I-3647, r. o. 23); 24 maart 1992 (zaak C-381/89, Syndesmos Melon tis Eleftheras Evangelikis Ekklisias e. a., Jurispr. 1992, blz. I-2111, r. o. 18 en 19); 12 november 1992 (gevoegde zaken C-134/91 en C-135/91, Kerafina — Keramische und Finanz-Holding en Vioktimatiki, Jurispr. 1992, blz. I-5699, r. o. 16), en 2 juni 1994 (zaak C-30/93, ACATEL Electronics Vertriebs, Jurispr. 1991, blz. I-2305, r. o. 18 en 19). Vgl. ook arrest van 21 mei 1987 (zaak 97/85, Deutsche Lebensmiltelwerke, Jurispr. 1987, blz. 2265, r. o. 12).

( 9 ) Zie de in de vorige voetnoot aangehaalde arresten Alsatel (r. o. 8) en ACATEL Electronics Vertriebs, r. o. 19.

( 10 ) Zie arresten van 21 april 1988 (zaak 338/85, Pardini, Jurispr. 1988, blz. 2041, r. o. 11) en 4 oktober 1991 (zaak C-159/90, Society for the Protection of Unborn Children Ireland, Jurisp. 1991, blz. I-1685, r. o. 12).

( 11 ) Vel. arrest van 12 juni 1980 (zaak 1/80, NPM, Jurispr. 1980, blz. 1937, r. o. 5 en 6) alsmede beschikking Hor van 17 december 1986 (zaak 276/86, Belkacem, Jurispr. 1986, blz. 3975). Zoals blijkt uit het dossier en ook ter terechtzitting is bevestigd, heeft SFM tegen het vonnis van het Tribunal de grande instance de Quimper, voor zover hierbij het door haar gevorderde is afgewezen, beroep in cassatie ingesteld. Bij schrijven van 2 maart 1995 heelt het Tribunal de grande instance de Quimper het Hof echter laten weten, dat er naar zijn oordeel geen termen aanwezig zijn om de bij het Hof aanhangig gemaakte prejudiciële procedure te schorsen.

( 12 ) Arrest van 27 juni 1979 (zaak 161/78, Conradsen, Jurispr. 1979, blz. 2221, r. o. 11). Zie ook arresten van 12 november 1987 (zaak 112/86, Amro Aandelen Fonds, Jurispr. 1987, blz. 4453, r. o. 7) en 20 april 1993 (gevoegde zaken C-71/91 en C-178/91, Ponente Carni en Cispadana Costruzioni, Jurispr. 1993, blz. I-1915, r. o. 19 en 20).

( 13 ) Vgl. in dit verband arrest van 13 oktober 1992 (zaak C-50/91, Commerz-Credit-Bank, Jurispr. 1992, blz. I-5225, r. o. 10).

( 14 ) Ik wijs er nog eens op, dat liet geharmoniseerde kapitaalreent wordt geheven over de inbreng in kapitaalvennootschappen in de zin van artikel 3 van richtlijn 69/335. De gunstige bepaling van artikel 7, lid 1, sub b, van de oorspronkelijke versie van de richtlijn had dan ook uiteraard betrekking op de inbreng door een kapitaalvennootschap van haar gehele vermogen in een andere kapitaalvennootschap. Dat het bij de vennootschappen SNMTP en Bautiaa om kapitaalvennootschappen in de zin van de richtlijn gaat, wordt in het betrokken verwijzingsvonnis niet in twijfel getrokken. SNMTP wordt gekwalificeerd als een „société à responsabilité limitée” en Bautiaa als een „société anonyme”, twee vennootschapsvormen die volgens artikel 3, lid 1, sub a, eerste en derde streepje, van de richtlijn zijn aan te merken als kapitaalvennootschappen in de zin van de richtlijn.

( 15 ) Volgens het verwijzingsvonnis is SFM een naamloze vennootschap. Gelet op Je relevante, expliciete bepaling van richtlijn 69/335 (zie de vorige voetnoot), is zij dus een Kapitaalvennootschap in de zin van deze richtlijn. Daarentegen blijkt uit het verwijzingsvonnis niet, dat de door SFM overgenomen vennootschappen kapitaalvennootschappen zíjn. Noch uit het verwijzingsvonnis, noch uit de bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen kan echter worden opgemaakt, dat de betrokken verrichtingen eventueel buiten de werkingssfeer van richtlijn 69/335 vallen wegens de aard van de overgenomen vennootschappen.

( 16 ) Het feit dat de verwijzende rechters bij de beschrijving van de belaste verrichtingen gebruik maken van een term („operations de fusion”) die, zoals de Commissie terecht opmerkt, ín richtlijn 69/335 in het geheel niet voorkomt, is mijns inziens irrelevant. Waar het ín casu om gaat, is dat de betrokken verrichtingen dezelfde wezenlijke kenmerken hebben als díe bedoeld in artikel 7, lid 1, sub b, van de oorspronkelijke versie van de richtlijn. Het kan echter zinvol zijn erop te wijzen, dat na richtlijn 69/335 tot stand gekomen richtlijnen, die regels geven voor fusies van vennootschappen, ter definiëring van dît begrip gebruik maken van termen (overgang van liet gehele vermogen van vennootschap A op vennootschap B tegen uitreiking van aandelen in vennootschap B aan de aandeelhouders van vennootschap A) die ook voorkomen in genoemde bepaling van richtlijn 69/335: zie de definitie in artikel 3, lid 1, van richtlijn 78/855/EEG van de Raad van 9 oktober 1978 op de grondslag van artikel 54, lid 3, sub g, van het Verdrag betreffende fusies van naamloze vennootschappen (PB 1978, L 295, biz. 36), en in artikel 2, sub a, eerste streepje, van richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende Lid-Statcn (PB 1990, L 225, blz. 1).

( 17 ) Ik herinner eraan, dat artikel 10 van de richtlijn, behoudens het kapitaalrecht, de heffing van elke andere belasting, in welke vorm ook, ter zake van de in artikel 7, lid 1, sub b, van richtlijn 69/335 bedoelde verrichtingen verbiedt. Enkel voor de in artikel 12, lid 1, van de richtlijn opgesomde rechten bestaat de mogelijkheid van het bepaalde in artikel 10 af te wijken. Zoals het Hof heeft vastgesteld, betreft het híer een uitputtende opsomming (zie het arrest Ponente Carni en Cispadana Costruzioni, reeds aangehaald in voetnoot 12, r. o. 24, en arrest van 2 februari 1988, zaak 36/86, Investeringsforeningen Dansk Sparinvest, Jurispr. 1988, blz. 409, r. o. 9).

( 18 ) Vgl. met betrekking tot de uitlegging van andere bepalingen van richtlijn 69/335, het arrest Conradsen, reeds aangehaald in voetnoot 12, r. o. 12, en het arrest Felicitas, reeds aangehaald in voetnoot 8, r. o. 14. Vgl. ook, met betrekking tot de uitlegging van bepalingen van andere richtlijnen tot harmonisatie van de belastingwetgevingen, arresten van 1 februari 1977 (zaak 51/76, Verbond van Nederlandse Ondernemingen, Jurispr. 1977, blz. 113, r. o. 10 en 11), 5 februari 1981 (zaak 154/80, Coöperatieve Aardappelenbcwaarplaats, Jurispr. 1981, blz. 445, r. o. 9), 27 november 1985 (zaak 295/84, Rousseau Wilmot, Jurispr. 1985, blz. 3759, r. o. 14) en 13 juli 1989 (gevoegde zaken 93/88 en 91/88, Wissclink c. a., Jurispr. 1989, blz. 2671, r. o. 10). Vgl. tot slot ook arresten van 29 april 1982 (zaak 17/81, Pabst & Rícharz, Jurispr. 1982, blz. 1331, r. o. 18) en 18 januari 1984 (zaak 327/82, Ekro, Jurispr. 1984, blz. 107, r. o. 11).

( 19 ) Vgl. het arrest Ponente Carni en Cispadana Costruzioni, reeds aangehaald in voetnoot 12, r. o. 30.

( 20 ) Zie het arrest Commerz-Credit-Bank (reeds aangehaald in voetnoot 13, r. o. 11) en arrest van 13 december 1991 (zaak C-164/90, Muwi-Bouwgroep, Jurispr. 1991, hlz. I-6049, r. o. 22 en 23). Artikel 4, lid 2, sub a, van richtlijn 69/335, waarnaar de Franse regering verwijst, heeft daarentegen betrekking op de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal met eigen midelen van de vennootschap (zie het arrest Investeringsforeningen Dansk Sparinvest, reeds aangehaald in voetnoot 17, r. o. 13, alsmede punt 31 van de conclusie van advocaat-generaal Jacobs in de zojuist aangehaalde zaak Muwi-Bouwgroep).

( 21 ) Zie het in de vorige voetnoot aangehaalde arrest Muwi-Douwgroep (inzonderheid r. o. 24), waarin het Hof verklaarde, dat wanneer een verrichting het onderwerp vormt van een speciale bepaling van richtlijn 69/335, zij niet tevens kan worden beheerst door een andere bepaling van dezelfde richtlijn.

( 22 ) Volgens de Franse regering komt het in de verklaring genoemde artikel 7, lid 4, overeen met artikel 7, lid 1, van de cfinitieve versie van de richtlijn.

( 23 ) Zie arresten van 26 februari 1991 (zaak C-292/89, Antonissen, Jurispr. 1991, blz. I-745, r. o. 18); 23 februari 1988 (zaak 429/85, Commissie/Italië, Jurispr. 1988, blz. 843, r. o. 9); 15 april 1986 (zaak 237/84, Commissie/België, Jurispr. 1986, blz. 1247, r. o. 17); 30 januari 1985 (zaak 143/83, Commissie/Denemarken, Jurispr. 1985, blz. 427, r. o. 12 en 13), en 18 februari 1970 (zaak 38/69, Commissie/Italië, Jurispr. 1970, blz. 47, r. o. 12).

( 24 ) Ik herinner eraan, dat volgens de Franse regering het in de betrokken verklaring genoemde artikel 7, lid 4, overeenkomt met artikel 7, lid 1, van de definitieve versie van de richtlijn.

( 25 ) Vgl. arrest van 27 mei 1981 (gevoegde zaken 142/80 en 143/80, Essevi en Salengo, Jurispr. 1981, blz. 1413). Volgens dit arrest (r. o. 17) „kan de Commissie in stellingnames en adviezen die zij in het kader van artikel 169 uitbrengt, een Lid-Staat niet ontslaan van de plicht om zijn uit het Verdrag voortvloeiende verplichtingen na te komen. Inzonderheid kunnen dergelijke verzekeringen niet tot gevolg hebben dat de justitiabelen zich tegenover mogelijkerwijs met het gemeenschapsrecht strijdige, wetgevende of bestuurshandeingen van een Lid-Staat in rechte niet zouden kunnen beroepen op de rechten die het Verdrag hun toekent”.

( 26 ) Blijkens de rechtspraak kan zelfs ter terechtzitting worden verzocht, de werking in de tijd van een prejudiciële beslissing van het Hof te beperken: zie inzonderheid arrest van 14 september 1995 (gevoegde zaken C-485/93 en C-486/93, Simitzi, Jurispr. 1995, blz. I-2655, r. o. 29). Vgl. ook arresten van 17 mei 1990 (zaak C-262/88, Darber, Jurispr. 1990, blz. I-1889, r. o. 40) en 31 maart 1992 (zaak C-200/90, Dansk Denkavit en Poulsen Trading, Jurispr. 1992, blz. I-2217, r. o. 20).

( 27 ) Zie arresten van 27 maart 1980 (zaak 61/79, Denkavit italiana, en gevoegde zaken 66/79, 127/79 en 128/79, Salumi Meridionale Industria e. a., Jurispr. 1980, blz. 1205, r. o. 16, resp. blz. 1237, r. o. 9). Zie ook arresten van 10 juli 1980 (zaak 811/79, Ariete, en zaak 826/79, MIRECO, Jurispr. 1980, blz. 2545, r. o. 6, resp. blz. 2559, r. o. 7), alsmede arresten van 13 december 1983 (zaak 222/82, Apple and Pear Development Council, Jurispr. 1983, blz. 4083, r. o. 38); 2 februari 1988 (zaak 309/85, Barra, Jurispr. 1988, blz. 355, r. o. 11); 5 oktober 1988 (zaak 210/87, Padovani e. a., Jurispr. 1988, blz. 6177, r. o. 12); 14 december 1988 (zaak 269/87, Ventura, Jurispr. 1988, blz. 6411, r. o. 15), en 6 juli 1995 (zaak C-62/93, BP Soupergaz, Jurispr. 1995, blz. I-1883, r. o. 39).

( 28 ) Zie arresten van 8 april 1976 (zaak 43/75, Defrenne II, Jurispr. 1976, blz. 455, r. o. 69 e. v.) en 11 maart 1981 (zaak 69/80, Worringham en Humphreys, Jurispr. 1981, blz. 767, r, o. 29 e. v.), het arrest Essevi en Salengo (reeds aangehaald in voetnoot 25, r. o. 30 e. v.), arrest van 2 februari 1988 (zaak 24/86, Blaizot, Jurispr. 1988, blz. 379, r. o. 28 e. v.), de arresten Barber en Danslc Denkavit en Poulsen Trading (beide reeds aangehaald in voetnoot 26, r. o. 40 e. v. resp. r. o. 20 e. v.); arresten van 16 juli 1992 (zaak C-163/90, Legros e. a., Jurispr. 1992, blz. I-4625, r. o. 28 e. v.) en 11 augustus 1995 (gevoegde zaken C-367/93 tot en met C-377/93, Roders e. a., Jurispr. 1995, blz. I-2248, r. o. 41 e. v.); het arrest Simitzi (reeds aangehaald in voetnoot 26, r, o. 29 e. v.) en arrest van 19 oktober 1995 (zaak C-137/94, Richardson, Jurispr. 1995, blz. I-3407, r. o. 32 e. v.).

( 29 ) Zie voetnoot 23.

( 30 ) Het is juist, dat er in de rechtspraak gevallen voorkomen waarin het feit dat de Commissie had nagelaten tegen een Lid-Staat een nict-nakomingsprocedure ín te leiden of een eventueel ingeleide procedure te vervolgen, naast andere elementen (zoals het bijzondere karakter van de toepasselijke regelingen en het gedrag van andere Lid-Statcn) in aanmerking werd genomen wanneer het Hof onderzocht, of er sprake was van een „objectieve, grote onzekerheid” over de strekking van de relevante gemeenschapsbepaling (zie de arresten Defrenne II en Legros e. a., reeds aangehaald in voetnoot 28, r. o. 72 en 73 resp. r. o. 31 en 32). Ik geloof echter niet, dat hieraan de conclusie kan worden verbonden, dat de enkele omstandigheid dat de Commissie heeft nagelaten een nict-nakomingsprocedure in te leiden of te vervolgen of, meer in het algemeen, een Lid-Staat te wijzen op het bestaan van een met het gemeenschapsrecht strijdige situatie, volstaat om bovengenoemde „objectieve, grote onzekerheid” te creëren, indien er geen enkel ander clement is (verband houdend met, bij voorbeeld, de raadselachtige formulering van het relevante voorschrift van gemeenschapsrecht of positieve handelingen van de Commissie) dat van dien aard is, dat het een dergelijke onzekerheid creëert of versterkt (in deze zin: het arrest Richardson, reeds aangehaald in voetnoot 28, r. o. 35; vgl. ook arrest van 14 juli 1993, zaak C-56/90, Commissie/Verenigd Koninkrijk, Jurispr. 1993, blz. I-4109, r. o. 15).

( 31 ) Vgl. m. b. t. de werking in de tijd van de arresten van het Hof waarin antwoord wordt gegeven op prejudiciële vragen betreffende de geldigheid van een gemeenschapsvoorschrift, arrest van 26 april 1994 (zaak C-228/92, Roquette Frères, Jurispr. 1994, blz. I-1445, r. o. 25, en de aldaar aangehaalde rechtspraak).

( 32 ) Reeds aangehaald in voetnoot 28. Zie ook het in dezelfde voetnoot aangehaalde arrest Richardson, r. o. 37, en het in voetnoot 26 aangehaalde arrest Dansk Denkavit en Poulsen Trading.