CONCLUSIE VAN DE ADVOCAAT-GENERAAL

SIR GORDON SLYNN

VAN 6 MEI 1982 ( 1 )

Mijnheer de President,

mijne heren Rechters,

R. A. Grendel GmbH („Grendel”) is een financieringsmaatschappij. In 1979 verdiende zij DM 1601936 aan makelaarslonen met het verstrekken van kredieten en het afsluiten van verzekeringen. Op 3 september 1980 legde het Finanzamt für Körperschaften te Hamburg („het Finanzamt”) Grendel voor de door haar verleende diensten belasting over de toegevoegde waarde (BTW) op ten belope van respectievelijk 12 en 13 % van de verdiende makelaarsionen. Grendel kwam op tegen die belastingaanslag op grond dat zij krachtens richtlijn nr. 77/388 van de Raad van 17 mei 1977 (PB L 145 van 1977, blz. 1) recht had op vrijstelling van BTW. Zoals men zich herinnert van zaak 8/81 (Becker, arrest van 19 januari 1982, Jurispr. 1982), hadden de Lid-Staten die richtlijn uiterlijk per 1 januari 1978 moeten toepassen. Die tijdslimiet is later verschoven naar 1 januari 1979. De Bondsrepubliek Duitsland heeft de nodige uitvoeringsmaatregelen eerst vastgesteld op 26 november 1979, en zij zijn in werking getreden op 1 januari 1980 (zie het Umsatzsteuergesetz van 26 november 1979, BGBl. I, 1979, blz. 1953). Volgens de verwijzingsbeschikking in deze zaak was die vertraging te wijten aan meningsverschillen tussen de Bondsdag en de Bondsraad over het gebruik van het begrip „binnenland” in verband met de naoorlogse verdeling van Duitsland.

Evenals in de zaak-Becker betreft het onderhavige geschil de periode waarin de Bondsrepubliek Duitsland, in strijd met haar verplichtingen krachtens het gemeenschapsrecht, de richtlijn nog niet had uitgevoerd. Volgens de in 1979 geldende Duitse wet (het Umsatzsteuergesetz van 16 november 1973, BGBl. I, 1973, blz. 1682) was over de onderhavige transacties BTW verschuldigd, maar volgens de richtlijn die het Finanzamt, zo wordt gesteld, had moeten toepassen, waren zij vrijgesteld. Het Finanzgericht meende dat Grendel zich tot staving van haar aanspraak op vrijstelling mocht beroepen op de bepalingen van de richtlijn, doch achtte het wenselijk terzake een prejudiciële beslissing van het Hof te verkrijgen. De vraag in de verwijzingsbeschikking luidt als volgt:

„Moet artikel 13 B, sub d-1, van de Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 (77/388/EEG) aldus worden uitgelegd, dat een belastingplichtige aan deze bepaling sedert het tijdstip waarop zij gelding heeft verkregen, ook dan een onmiddellijk recht op belastingvrijstelling voor de aldaar genoemde handelingen ontleent, wanneer de nationale wetgeving inzake omzetbelasting (nog niet) in vrijstelling voorziet?”

Ofschoon volgens de verwijzingsbeschikking de betrokken handelingen moeten worden vrijgesteld krachtens artikel 13 B, sub d-1 — dezelfde bepaling als waarom het in de zaak-Becker ging —, lijkt artikel 13 B, sub a, mij een betere grondslag voor vrijstelling te leveren, voor zover het diensten van een assurantiemakelaar betreft. Dit punt is voor het Hof evenwel niet ter sprake gekomen en gezien de bewoordingen van de vraag van het Finanzgericht, behoeft het ook niet te worden beslist. Wat de rechtstreekse werking betreft, lijkt er trouwens geen noemenswaardig verschil te bestaan tussen artikel 13 B, sub a, en artikel 13 B, sub d-1.

Gevraagd om commentaar op het arrest-Becker, bleef het Finanzgericht bij zijn mening, dat een antwoord van het Hof op de in de onderhavige zaak gestelde vraag noodzakelijk was. De argumenten waarmee voor het Hof de opvatting is verdedigd dat Grendel zich niet op artikel 13 B, sub d-1, kan beroepen, zijn echter grotendeels dezelfde als die welke al in de zaak-Becker zijn besproken, en het lijkt mij overbodig er nogmaals op in te gaan. De mate waarin en de wijze waarop de particulier zich voor de nationale rechter rechtstreeks op de onderhavige richtlijn kan beroepen tegenover een Lid-Staat die de richtlijn niet heeft uitgevoerd, is volgens mij, voor zover dit voor de onderhavige zaak van belang is, volledig onderzocht in het arrest-Becker. Ondanks de verwijzing in de bij het Hof ingediende opmerkingen naar commentaren volgens welke de rechtspraak van het Hof terzake van de rechtstreekse werking tot ongewilde en niet-gerechtvaardigde resultaten dreigt te leiden, zie ik geen reden voor twijfel over de wijze waarop het Hof de zaak tot nu toe heeft benaderd. Het lijkt mij evenmin nodig dat het Hof ingaat op de uitnodiging het beginsel dat uit zijn eerdere uitspraken kan worden afgeleid, ex cathedra anders te formuleren.

De praktische moeilijkheden die, naar wordt gezegd, het gevolg zouden kunnen zijn van een beslissing ten gunste van de rechtstreekse werking, hebben in het arrest-Becker alle aandacht gekregen en het lijkt mij niet noodzakelijk daarover meer te zeggen dan het Hof daar reeds heeft gedaan. Tijdens de behandeling is gewezen op artikel 13 C van de richtlijn. De gevolgen van het door artikel 13 C geboden keuzerecht voor de andere argumenten ten gunste van rechtstreekse werking, zijn in mijn conclusie en in het arrest-Becker eveneens diepgaand besproken en ik geloof niet dat ik daaraan veel dienstigs kan toevoegen. Er is op gewezen dat er zich bepaalde moeilijkheden kunnen voordoen in verband met wat tijdens de behandeling de hybriede aard van de activiteiten van sommige ondernemingen is genoemd, doch, zoals de raadsman van de Commissie opmerkte, doet dit probleem zich in casu niet voor, en het is naar mijn mening reeds afdoende behandeld in het arrest-Becker.

Bij het beantwoorden van de gestelde vraag zou ik geen rekening willen houden met de inhoud van het proces-verbaal van de vergadering van de Raad van 26 juni 1978, want dat ís volgens mij niet een bron die bij de uitlegging van de richtlijn in aanmerking behoort te worden genomen. Het is dan ook niet nodig een standpunt te bepalen over het kennelijke verschil van mening tussen de raadsman van de Commissie en de raadsman van de Raad met betrekking tot de juiste waarde van dat proces-verbaal.

Er zijn evenwel twee punten opgeworpen, waarop ik wellicht nader moet ingaan. Het eerste is door het Finanzgericht zelf te berde gebracht in zijn verwijzingsbeschikking. Het betreft de vraag of interne politieke moeilijkheden in verband met de omzetting van een richtlijn in nationaal recht, de Lid-Staten enige armslag kunnen geven wat de termijn betreft waarbinnen zij daartoe moeten overgaan.

Het is vaste rechtspraak, dat een Lid-Staat zich niet kan beroepen op politieke omstandigheden — ongeacht of die al dan niet reeds bestonden op het moment waarop een uit het Verdrag voortvloeiende verplichting jegens hem inging — om het niet-nakomen van die verplichting te rechtvaardigen, en het is eveneens vaste rechtspraak, dat dit beginsel ook geldt met betrekking tot richtlijnen: zie zaak 8/70 (Commissie t. Italië, Jurispr. 1970. blz. 961, r.o. 8-10), zaak 30/72 (Commissie t. Italië, Jurispr. 1973, blz. 161, r.o. 10-11) en zaak 79/72 (Commissie t. Italië, Jurispr. 1973, blz. 667). Wanneer het onmogelijk blijkt binnen de daartoe vastgestelde termijn uitvoering te geven aan een richtlijn, is het enige wat de Lid-Staat zonder in strijd te komen met het gemeenschapsrecht kan doen, de nodige stappen ondernemen om een verlenging van de termijn te verkrijgen (zaak 52/75, Commissie t. Italië, Jurispr. 1976, blz. 277, r.o. 12). Wanneer de richtlijn dan — zoals in casu het geval is — ten gevolge van politieke moeilijkheden niet voor het verstrijken van de nieuwe uiterste datum is uitgevoerd, kan de betrokken Lid-Staat zich tegenover particulieren niet beroepen op het feit dat hij zijn verplichtingen krachtens de richtlijn niet is nagekomen, en kan — gelijk uiteengezet in het arrest-Becker — de particulier zich beroepen op die bepalingen van de richtlijn, die onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn.

Het tweede punt is te vinden in de schriftelijke opmerkingen van de Italiaanse regering en is een aanvulling van die waarnaar ik reeds heb verwezen. Het argument dat Grendel zich niet kan beroepen op de bepalingen van de richtlijn, steunde daar, als ik het goed begrijp, op de gedachte dat de gehele fiscale last van de BTW door de eindverbruiker wordt gedragen en dat degenen die de eerdere schakels in de belastingketen vormen, enkel optreden als belastinginners. Bijgevolg zou het door de richtlijn ingevoerde stelsel als een geheel moeten worden beschouwd en zou bij de toepassing van het stelsel van vrijstellingen en aftrek rekening moeten worden gehouden met de gevolgen daarvan voor de fiscale belasting van de eindverbruiker alleen.

Deze benaderingswijze lijkt mij de economische last van de belasting, die uiteindelijk op de eindverbruiker komt te liggen omdat deze hem op niemand anders kan afwentelen, te verwarren met de fiscale last. Artikel 2 van de richtlijn bepaalt duidelijk, dat het de door de belastingplichtige onder bezwarende titel verrichte levering van goederen of diensten is, die aan de BTW is onderworpen. Belastingplichtig is dus degene die het goed levert of de dienst verricht, en niet hij die de tegenprestatie levert. Het belastbare feit vindt plaats op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht (artikel 10, lid 2), en de maatstaf van heffing is, kortweg, de tegenprestatie die de leverancier verkrijgt (zie artikel 11); Zo hebben ook de vrijstellingen betrekking op de levering van goederen of diensten (artikelen 13-16) en heeft de leverancier recht op aftrek voor zover de hem geleverde goederen en diensten worden gebruikt voor zijn belastbare handelingen (zie artikel 17, lid 2). Degene aan wie de goederen of diensten worden geleverd, is normaal niet gehouden tot voldoening van de BTW (zie artikel 21). Fiscaal gezien en volgens het stelsel van de richtlijn is het dan ook de leverancier in elk stadium van de reeks belastbare verrichtingen, die onderworpen is aan de belasting. Het feit dat de economische last aan het einde van de keten op de eindverbruiker drukt, verandert niets aan de rechtssituatie van de leverancier, en het is mijns inziens niet mogelijk hem alleen maar als een belastinginner te beschouwen.

Ondanks de twee aangevoerde bijkomende argumenten ben ik, om de hier en in de zaak-Becker uiteengezette redenen, dan ook de mening toegedaan, dat de door het Finanzgericht aan het Hof voorgelegde vraag moet worden beantwoord als volgt:

Op artikel 13 B, sub d-1, van de Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 (nr. 77/388/EEG), betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, kan na 1 januari 1979 een beroep worden gedaan door degene die de aldaar bedoelde handelingen verricht en die de omzetbelasting niet heeft afgewenteld op de volgende schakel in de keten van leveringen, en zulks ofschoon de richtlijn niet ten uitvoer was gelegd, en de Staat kan tegen hem niet aanvoeren dat hij heeft nagelaten de richtlijn uit te voeren.

( 1 ) Vertaald uit het Engels.