CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

N. JÄÄSKINEN

van 29 april 2010 1( )

Zaak C‑72/09

Établissements Rimbaud SA

tegen

Directeur général des impôts

en

Directeur des services fiscaux d’Aix‑en‑Provence

[verzoek van de Cour de cassation (Frankrijk) om een prejudiciële beslissing]

„Directe belastingen – Vrij verkeer van kapitaal – Artikel 40 EER-Overeenkomst – Artikel 56 EG – Belasting over de marktwaarde van in een lidstaat gelegen onroerende zaken die in het bezit zijn van rechtspersonen, gevestigd in een tot de Europese Economische Ruimte behorende derde land – Weigering van vrijstelling – Vrijstelling afhankelijk van het bestaan van een bilaterale overeenkomst – Strijd tegen belastingontduiking – Toetsing aan EER-Overeenkomst”

I – Inleiding

1. De onderhavige zaak is door de kamer voor handels‑, financiële en economische zaken van de Franse Cour de cassation naar het Hof verwezen voor een prejudiciële beslissing. Het gaat hierin voornamelijk om de uitleg van artikel 40 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van 2 mei 1992 (hierna: „EER-Overeenkomst”)( ) in het kader van de toepassing van de belastingwetgeving van een lidstaat op een vennootschap die is gevestigd in het Vorstendom Liechtenstein, dat partij is bij de EER-Overeenkomst, maar geen lid is van de Europese Unie (hierna: „EER-staat”). De zaak heeft duidelijk de belangstelling gewekt van de lidstaten, waarvan er negen schriftelijke opmerkingen hebben ingediend.

2. Deze zaak stelt het Hof in de gelegenheid om de rechtspraak in de arresten ELISA( ) en A( ) aan te vullen, betreffende de rechtvaardiging van beperkingen van het vrije kapitaalverkeer in verband met directe belastingen, en nadere uitleg te geven omtrent de regels die van toepassing zijn op situaties waarbij EER-staten zijn betrokken.

II – Rechtskader

A – EU-recht

3. Artikel 56, lid 1, EG verbiedt, in het kader van de bepalingen van hoofdstuk 4, alle beperkingen van het kapitaal‑ en betalingsverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen.( )

4. Artikel 57, lid 1, EG luidt als volgt:

„1. Het bepaalde in artikel 56 doet geen afbreuk aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van nationaal of Gemeenschapsrecht inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen – met inbegrip van investeringen in onroerende goederen –, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.”

5. Artikel 58 EG bepaalt:

„1. Het bepaalde in artikel 56 doet niets af aan het recht van de lidstaten:

a) de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd;

b) alle nodige maatregelen te nemen om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan, met name op fiscaal gebied en met betrekking tot het bedrijfseconomisch toezicht op financiële instellingen, of te voorzien in procedures voor de kennisgeving van kapitaalbewegingen ter informatie van de overheid of voor statistische doeleinden, dan wel maatregelen te nemen die op grond van de openbare orde of de openbare veiligheid gerechtvaardigd zijn.

[...]

3. De in de leden 1 en 2 bedoelde maatregelen en procedures mogen geen middel tot willekeurige discriminatie vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer als omschreven in artikel 56.”

6. Artikel 4 van de EER-Overeenkomst is als volgt geformuleerd:

„Binnen de werkingssfeer van deze Overeenkomst en onverminderd de daarin vervatte bijzondere bepalingen, is elke discriminatie op grond van nationaliteit verboden.”

7. De tekst van hoofdstuk 4 van de EER-Overeenkomst over het vrije kapitaalverkeer geeft de bepalingen weer van het EEG-Verdrag en van richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juin 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag [artikel ingetrokken bij het Verdrag van Amsterdam]( ), zoals deze golden voor de wijzigingen bij het Verdrag betreffende de Europese Unie. Artikel 40 van de EER-Overeenkomst luidt als volgt:

„In het kader van de bepalingen van deze Overeenkomst zijn er tussen de overeenkomstsluitende partijen geen beperkingen van het verkeer van kapitaal toebehorende aan personen die woonachtig of gevestigd zijn in de lidstaten van de EG of de EVA-landen en is er geen discriminerende behandeling op grond van de nationaliteit of van de vestigingsplaats van partijen of op grond van het gebied waar het kapitaal wordt belegd. Bijlage XII bevat de bepalingen die nodig zijn voor de tenuitvoerlegging van dit artikel.”

8. In genoemde bijlage XII bij de EER-Overeenkomst wordt richtlijn 88/361 van toepassing verklaard op de Europese Economische Ruimte. Volgens bijlage I bij deze richtlijn, die een nomenclatuur van het kapitaalverkeer bevat en haar indicatieve waarde heeft behouden voor de definitie van het begrip kapitaalverkeer( ), omvat dit begrip beleggingen door niet-ingezetenen in onroerende zaken in een lidstaat.

9. Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe en indirecte belastingen( ) kan door een lidstaat ingeroepen worden om alle inlichtingen van de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat te verkrijgen die nodig zijn om de hoogte van de in de richtlijn bedoelde belastingen correct vast te stellen.

B – Nationaal recht

10. De artikelen 990 D en volgende van de Franse Code général des impôts (hierna: „CGI”) maken deel uit van de maatregelen die de Franse wetgever heeft genomen om bepaalde vormen van belastingontwijking tegen te gaan.

11. Artikel 990 D CGI luidt als volgt( ):

„Rechtspersonen die rechtstreeks of via een tussenpersoon één of meer in Frankrijk gelegen onroerende zaken bezitten of houder zijn van zakelijke rechten met betrekking tot deze zaken, zijn onderworpen aan een jaarlijkse belasting ten belope van drie procent van de marktwaarde van deze zaken of rechten.

Wordt geacht via een tussenpersoon onroerende zaken of rechten in Frankrijk te bezitten, elke rechtspersoon die een deelneming houdt, ongeacht de vorm en de omvang ervan, in een rechtspersoon die deze zaken of rechten bezit, of een deelneming in een derde rechtspersoon die zelf deze zaken of rechten bezit of als tussenpersoon in de keten van deelnemingen fungeert. Deze bepaling is van toepassing ongeacht het aantal rechtspersonen dat als tussenpersoon fungeert.”

12. Ingevolge artikel 990 E CGI( ) wordt de in artikel 990 D bedoelde belasting niet geheven van:

„1. [...];

2. rechtspersonen die hun zetel hebben in een land of een grondgebied dat met Frankrijk een overeenkomst inzake administratieve bijstand ter bestrijding van belastingontduiking en ‑ontwijking heeft gesloten, en die ieder jaar uiterlijk op 15 mei op de plaats bepaald in het krachtens artikel 990 F vastgestelde besluit, aangifte doen van de ligging, de samenstelling en de waarde van de onroerende zaken die zij op 1 januari in hun bezit hebben, van de naam en het adres van hun vennoten per dezelfde datum alsmede van het aantal aandelen of deelbewijzen dat ieder van hen houdt;

3. rechtspersonen die hun zetel van werkelijke leiding in Frankrijk hebben, en andere rechtspersonen die op grond van een verdrag niet aan een hogere belasting mogen worden onderworpen, indien zij ieder jaar de belastingdienst op zijn verzoek mededeling doen van de ligging en de samenstelling van de onroerende zaken die zij op 1 januari in hun bezit hebben, van de naam en het adres van hun aandeelhouders, vennoten of andere leden, van het aantal aandelen, deelbewijzen of andere rechten dat ieder van hen houdt, en van een verklaring inzake hun fiscale woonplaats, of indien zij zich tot het doen van deze mededeling verbinden en deze verbintenis nakomen. De verbintenis gaat in op de dag waarop de rechtspersoon de onroerende zaak, het zakelijk recht of de deelneming zoals bedoeld in artikel 990 D verkrijgt of, voor zaken, rechten of deelnemingen die op 1 januari 1993 reeds in hun bezit waren, uiterlijk op 15 mei 1993;

4. vennootschappen waarvan de aandelen zijn toegelaten tot de officiële notering aan een Franse of een buitenlandse beurs waarvoor vergelijkbare regels gelden, of tot die aan de parallelmarkt van een van deze beurzen;

[...]”

13. Tussen de Franse Republiek en het Vorstendom Liechtenstein was ten tijde van het hoofdgeding geen overeenkomst zoals bedoeld in artikel 990 E, sub 2, CGI gesloten.( )

III – Hoofdgeding en prejudiciële vraag

14. De vennootschap Établissements Rimbaud SA (hierna: „de vennootschap”), met zetel in Liechtenstein, bezit een onroerende zaak in Frankrijk. Op grond hiervan is zij ingevolge artikel 990 D CGI in principe onderworpen aan de belasting van 3 %.

15. De Franse belastingdienst heeft de betrokken belasting van de vennootschap ingevorderd, in eerste instantie voor de periode van 1988 tot 1997 en later voor de periode van 1998 tot 2000.

16. De vennootschap heeft beroep aangetekend tegen de afwijzing van haar verzoeken om vrijstelling van de omstreden belastingheffing. Nadat haar beroepen door de Tribunal de grande instance d’Aix-en-Provence en daarna door de Cour d’appel d’Aix-en-Provence waren afgewezen, heeft de vennootschap cassatieberoep ingesteld bij de Cour de cassation.

17. In het kader van de behandeling van dit cassatieberoep heeft de Cour de cassation het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:

„Verzet artikel 40 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte zich tegen een wettelijke regeling als die in de artikelen 990 D en volgende van de Code général des impôts, in de toentertijd van toepassing zijnde redactie, volgens welke vennootschappen met zetel in Frankrijk zijn vrijgesteld van de belasting van 3 % over de marktwaarde van in Frankrijk gelegen onroerende zaken, terwijl deze vrijstelling voor vennootschappen met zetel in een land van de Europese Economische Ruimte dat geen lid van de Europese Unie is, afhankelijk is van het bestaan van een tussen Frankrijk en deze staat gesloten overeenkomst inzake administratieve bijstand ter bestrijding van belastingontduiking en ‑ontwijking, of van de voorwaarde dat krachtens een verdrag dat een bepaling bevat die discriminatie op grond van nationaliteit verbiedt, deze rechtspersonen niet zwaarder mogen worden belast dan in Frankrijk gevestigde vennootschappen?”

IV – Procesverloop voor het Hof

18. Het verzoek om een prejudiciële beslissing is ter griffie van het Hof ingeschreven op 18 februari 2009.

19. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door de vennootschap, de Duitse, de Estse, de Griekse, de Spaanse, de Franse, de Italiaanse, de Nederlandse en de Zweedse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk, alsmede door de Commissie van de Europese Gemeenschappen, de regering van Liechtenstein en de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA.

20. Tijdens de zitting van 3 februari 2010 zijn de mondelinge opmerkingen gehoord van de vertegenwoordiger van de vennootschap, de gemachtigden van de Estse, de Griekse, de Spaanse, de Franse, de Zweedse regering, van de regering van het Verenigd Koninkrijk, alsmede van de Commissie en van de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA.( )

V – Standpunten van de partijen

21. De vennootschap stelt dat artikel 40 van de EER-Overeenkomst zich verzet tegen een wettelijke regeling als de artikelen 990 D en volgende CGI, die vennootschappen die gevestigd zijn in Frankrijk, vrijstelt van de belasting van 3 % over de marktwaarde van de in Frankrijk gelegen onroerende zaken, maar deze vrijstelling voor vennootschappen die gevestigd zijn in een EER-staat, afhankelijk stelt van discriminatoire voorwaarden.

22. De Toezichthoudende Autoriteit van de EVA, de Commissie en de regering van Liechtenstein zijn eveneens van mening dat artikel 40 van de EER-Overeenkomst zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling als die in het hoofdgeding aan de orde is, aangezien zij de vennootschap die gevestigd is in een EER-land, niet in staat stelt om bewijsmateriaal aan te voeren omtrent de identiteit van de natuurlijke personen die aandeelhouder zijn.

23. Daarentegen zijn de lidstaten die schriftelijke opmerkingen hebben ingediend, unaniem van mening dat artikel 40 van de EER-Overeenkomst zich niet verzet tegen een dergelijke wettelijke regeling.

VI – Analyse

A – Inleidende opmerkingen

24. Allereerst moet opgemerkt worden dat het Hof zich al heeft gebogen over de bepalingen van de CGI waar de onderhavige zaak betrekking op heeft. In het kader van een prejudicieel verzoek van de Franse Cour de cassation heeft het Hof in het voornoemde arrest ELISA bepaald dat het recht van de Unie zich in de betrekkingen tussen de lidstaten onderling verzet tegen een wettelijke regeling als de onderhavige Franse. Derhalve hoeft het Hof in de onderhavige zaak, die eveneens afkomstig is van de Franse Cour de cassation, slechts uitspraak te doen over de vraag of voor de beperking die kan voortvloeien uit de betrokken nationale bepalingen, een rechtvaardiging bestaat in het kader van de EER-Overeenkomst, dit wil zeggen in een situatie die is te situeren tussen de betrekkingen van de lidstaten van de Unie onderling en de betrekkingen van lidstaten van de Unie met landen die geen partij zijn bij de EER-Overeenkomst.

25. Wat betreft het tijdsaspect van deze zaak merk ik op dat de verwijzende rechter heeft verzocht om uitleg van artikel 40 van de EER-Overeenkomst. Gegeven het feit dat het Vorstendom Liechtenstein partij is bij de Overeenkomst sinds 1 mei 1995, moet het Hof derhalve het recht als geldend vanaf die datum uitleggen.( )

26. Zoals advocaat-generaal Bot in zijn conclusie in de voornoemde zaak A heeft uiteengezet( ), is het kapitaalverkeer tussen de lidstaten enerzijds en tussen deze staten en derde landen anderzijds geleidelijk aan geliberaliseerd. Het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap bevatte slechts enkele, voor de lidstaten nauwelijks dwingende bepalingen aangaande het interne en externe kapitaalverkeer van de Gemeenschap. Een belangrijke mijlpaal was richtlijn 88/361, die voorzag in volledige en onvoorwaardelijke liberalisatie van het kapitaalverkeer tussen lidstaten. Op extern vlak waren de bepalingen van richtlijn 88/361 minder dwingend, aangezien de lidstaten zich ten opzichte van de derde landen alleen hoefden in te spannen om dezelfde mate van liberalisatie te bereiken als binnen de Gemeenschap.

27. In het Verdrag betreffende de Europese Unie, ondertekend in Maastricht op 7 februari 1992, is het vrije kapitaalverkeer aangemerkt als een van de fundamentele vrijheden die gewaarborgd worden door het EG-Verdrag, niet alleen wat betreft het verkeer tussen de lidstaten, maar ook tussen deze staten en derde landen. Artikel 73 B, lid 1, van het Verdrag (thans artikel 56, lid 1, EG) geeft het als volgt weer: „in het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden”. Dit artikel is op 1 januari 1994 in werking getreden.

28. De EER-Overeenkomst bevat echter geen bepalingen die vergelijkbaar zijn met de artikelen 57 en 58 EG. Het lijkt me niettemin duidelijk dat de verplichtingen van de lidstaten ten opzichte van de EER-staten op grond van artikel 40 van de EER-Overeenkomst niet dwingender kunnen zijn dan die uit artikel 58 EG. Bovendien lijken de principes lex posterior derogat legi priori en lex specialis derogat legi generali iedere toepassing van artikel 57, lid 1, EG op de betrekkingen tussen de lidstaten en het Vorstendom Liechtenstein uit te sluiten.

29. Dientengevolge lijkt artikel 57, lid 1, EG vanaf de datum van inwerkingtreding van de EER-Overeenkomst niet van toepassing op het derde land in kwestie.

30. Een tweede tijdsaspect is van belang. Uit de verwijzingsbeschikking blijkt dat het kapitaalverkeer waar het in het hoofdgeding om gaat, te weten een investering in een onroerende zaak, heeft plaatsgevonden voor de invoering van het vrije kapitaalverkeer binnen de Europese Unie alsook in de betrekkingen tussen de lidstaten en de EER-staten. Gegeven het feit dat de vennootschap de investering derhalve gedaan heeft vóór de ter zake doende data, heeft zij strikt gezien geen gebruik gemaakt van deze fundamentele vrijheid. Toch zal dit feit mijns inziens geen gevolgen hebben voor het antwoord dat het Hof aan de verwijzende rechter zal geven met betrekking tot hetgeen voor het Vorstendom Liechtenstein geldt na de datum van inwerkingtreding van de EER-Overeenkomst.( ) Vanuit fiscaal oogpunt zouden de gevolgen van het vrije kapitaalverkeer voor bestaande investeringen dezelfde moeten zijn als voor nieuwe investeringen.

31. In het kader van mijn analyse zal ik eerst kort ingaan op de arresten ELISA en Ospelt en Schlössle Weissenberg( ) betreffende het vrije kapitaalverkeer ten aanzien van de directe belastingen in de betrekkingen tussen de lidstaten enerzijds en de betrekkingen tussen deze staten en de EER-staten anderzijds. Vervolgens zal ik een vergelijking maken tussen beide stelsels, en tot slot zal ik ingaan op de argumenten die zijn aangedragen ter rechtvaardiging van een verschil in behandeling.

B – Rechtspraak betreffende het vrije kapitaalverkeer ten aanzien van de directe belastingen

32. Wat betreft de betrekkingen tussen de lidstaten onderling heeft het Hof reeds in het arrest ELISA verklaard dat artikel 56 EG aldus dient te worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling die in deze lidstaat gevestigde vennootschappen vrijstelt van de belasting over de marktwaarde van onroerende zaken die zij in deze lidstaat bezitten, terwijl zij deze vrijstelling voor in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen afhankelijk stelt van het bestaan van een tussen de betrokken lidstaat en deze andere staat gesloten overeenkomst inzake administratieve bijstand ter bestrijding van belastingontduiking en ‑ontwijking, of van de voorwaarde dat deze rechtspersonen krachtens een verdrag met een bepaling die discriminatie op grond van nationaliteit verbiedt, niet zwaarder mogen worden belast dan in de eerstgenoemde lidstaat gevestigde vennootschappen, en een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap niet de mogelijkheid biedt bewijs te leveren van de identiteit van de natuurlijke personen die haar aandelen in handen hebben.( )

33. In het arrest ELISA heeft het Hof beslist dat er sprake was van een beperking van het beginsel van het vrije kapitaalverkeer. Vervolgens heeft het onderzocht of deze beperking gerechtvaardigd werd door een dwingende reden van algemeen belang. Na bevestigd te hebben dat de litigieuze belasting ingezet kon worden ter bestrijding van praktijken die als enig doel hebben om natuurlijke personen te laten ontkomen aan de verplichting tot betaling van vermogensbelasting in Frankrijk, heeft het Hof de proportionaliteit van de maatregel bezien. Het heeft geconstateerd dat de litigieuze belasting viel binnen de door richtlijn 77/799 ingestelde samenwerking en dat overigens niet bij voorbaat kan worden uitgesloten dat de belastingplichtige zelf de benodigde bewijsstukken levert. Het Hof heeft daaruit afgeleid dat Frankrijk in de betrekkingen tussen lidstaten minder beperkende maatregelen had kunnen nemen ter verwezenlijking van het doel, de bestrijding van belastingontduiking.

34. Echter, de vennootschap is niet gevestigd in een lidstaat, maar in het Vorstendom Liechtenstein, dat sinds 1 mei 1995 partij is bij de EER.

35. Hierbij is van belang dat een van de belangrijkste doelstellingen van de EER-Overeenkomst is een zo volledig mogelijke verwezenlijking van het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal in de gehele EER, zodat de op het grondgebied van de Gemeenschap verwezenlijkte interne markt wordt uitgebreid naar de EVA-staten. In die optiek streven meerdere bepalingen van deze Overeenkomst ernaar een zo uniform mogelijke uitleg ervan te waarborgen in de gehele EER.( ) Het is de taak van het Hof om er in dit kader over te waken dat de regels van de EER-Overeenkomst, die in wezen gelijk zijn aan die van het Verdrag, in alle lidstaten op uniforme wijze uitgelegd worden.( )

36. Hieruit volgt dat de beperkingen van het vrije kapitaalverkeer tussen ingezetenen van staten die partij zijn bij de EER-Overeenkomst, weliswaar moeten worden getoetst aan artikel 40 en bijlage XII bij genoemde Overeenkomst, doch dat deze bepalingen dezelfde juridische strekking hebben als de in wezen identieke bepalingen van artikel 56 EG( ), niettegenstaande mogelijke verschillen in formulering tussen deze bepalingen.

37. Bovendien heeft het Hof overwogen dat het begrip beperking van het kapitaalverkeer op dezelfde wijze uitgelegd moet worden in de betrekkingen tussen lidstaten en derde landen als in de betrekkingen tussen de lidstaten onderling.( )

38. Het lijkt me duidelijk dat er in het hoofdgeding sprake is van een verschil in behandeling met betrekking tot het vrije kapitaalverkeer, al naar gelang de zetel van de vennootschap in Frankrijk ligt of in Liechtenstein.

39. Volgens vaste rechtspraak is er sprake van discriminatie, wanneer verschillende regels op vergelijkbare situaties worden toegepast of dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties.( )

40. Op het gebied van de directe belastingen is de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen over het algemeen niet vergelijkbaar.( ) Een verschil in behandeling tussen ingezeten en niet-ingezeten belastingplichtigen kan dus als zodanig niet als discriminatie in de zin van het Verdrag aangemerkt worden.( )

41. Zoals advocaat-generaal Mazák in de zaak ELISA heeft opgemerkt( ), kan een nationale belastingregeling als die waar het in die zaak om ging, volgens de rechtspraak van het Hof als verenigbaar met de bepalingen van het Verdrag ten aanzien van het vrije kapitaalverkeer worden beschouwd, indien het verschil in behandeling situaties betreft die objectief niet vergelijkbaar zijn. Wat de situatie betreft die in de zaak ELISA tot de verplichting om belasting te betalen leidde, te weten het feit dat rechtspersonen per 1 januari van een gegeven jaar direct of indirect eigendomsrechten of zakelijke rechten op onroerende zaken in Frankrijk houden, bevinden rechtspersonen die hun zetel van werkelijke leiding in Frankrijk hebben, en rechtspersonen die hun zetel van werkelijke leiding daarbuiten hebben, zich in dezelfde situatie wat betreft de belastingheffing op onroerende zaken. Deze regeling kan dergelijke personen niet, zonder te discrimineren, verschillend behandelen waar het gaat om de toekenning van een op dezelfde belasting betrekking hebbend voordeel, zoals een vrijstelling. Door de twee soorten rechtspersonen gelijk te behandelen ten aanzien van de belasting van hun onroerende zaken, heeft de Franse wetgever in feite erkend dat er tussen hen wat de wijze van heffing en de voorwaarden van deze belasting betreft, geen objectief verschil bestond dat een verschil in behandeling rechtvaardigde. In omstandigheden als die in de zaak ELISA had de toepassing van de betrokken nationale wettelijke bepalingen derhalve tot gevolg dat rechtspersonen die zich in objectief vergelijkbare situaties bevinden, verschillend worden behandeld.

42. Deze redenering van advocaat-generaal Mazák kan mijns inziens direct worden toegepast op de onderhavige zaak.

43. Waar het nu om gaat, is de vraag of binnen het relevante juridische kader een dergelijk verschil in behandeling gerechtvaardigd kan worden.

C – Toelaatbare beperkingen in het kader van artikel 40 van de EER-Overeenkomst

44. Ik ben van mening dat bij de uitleg en toepassing van artikel 40 EER-Overeenkomst op het gebied van de directe belastingen noodzakelijkerwijs rekening gehouden moet worden met de bijzonderheden van het juridische kader dat in casu van toepassing is, te weten de afwezigheid van bepalingen betreffende administratieve samenwerking in belastingzaken in de EER-Overeenkomst enerzijds en de afwezigheid van een belastingovereenkomst tussen de lidstaat en de betrokken EER-staat anderzijds.

45. Het Hof heeft vastgesteld dat een beperking van het vrije kapitaalverkeer tussen de betrokken lidstaat en de EER-staten gerechtvaardigd was op grond van een dwingende reden van algemeen belang, namelijk de strijd tegen belastingontduiking.( )

46. De rechtspraak inzake de beperkingen van de uitoefening van het vrije verkeer binnen de Europese Unie kan derhalve niet in volle omvang worden toegepast op de kapitaalbewegingen tussen lidstaten en derde landen, aangezien de juridische context voor deze bewegingen een andere is.( )

47. Wat de onderhavige zaak betreft, merk ik om te beginnen op dat er tussen de bevoegde autoriteiten van een lidstaat en die van een derde land, ook al is het partij bij de EER-Overeenkomst, geen samenwerkingskader bestaat dat vergelijkbaar is met de in richtlijn 77/799 vastgelegde afspraken tussen de bevoegde autoriteiten van de lidstaten, terwijl de betrokken EER-staat bovendien geen enkele verplichting tot wederzijdse bijstand is aangegaan.

48. Het staat vast dat er tijdens de betrokken periode geen aanvullende regeling inzake informatie-uitwisseling bestond tussen de Franse Republiek en het Vorstendom Liechtenstein.

49. Tijdens de zitting heeft de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA het verschil ter sprake gebracht dat volgens haar bestaat tussen de belasting van dividenden, die een „mobiele” grondslag vormen, en de belasting van een onroerende zaak, zoals van de betrokken vennootschap, die is en blijft gelegen in Frankrijk.

50. Ook al valt niet te ontkennen dat de onveranderlijkheid van de grondslag van een belasting op onroerende zaken van belang is binnen de belastingpolitiek, wordt deze belasting niettemin geheven naar bestanddelen van het vermogen.( ) Met de betaling van deze belasting draagt de eigenaar van een onroerende zaak bij aan de financiering van de kosten van de fysieke en sociale infrastructuur waar hij gebruik van maakt. Het lijkt mij derhalve niet, dat de uitleg van het Hof in het arrest Commissie/Italië in deze zaak geen toepassing kan vinden vanwege de verschillen tussen de belasting van dividend en van onroerende zaken.

51. De hoofdvraag in deze zaak is of het verschil dat bestaat tussen de lidstaten van de Europese Unie en de EER-staten zodanig is dat het een verschil in behandeling tussen de belastingplichtigen van andere lidstaten van de Unie en die van EER-staten rechtvaardigt. Hoewel het arrest ELISA alleen ziet op de betrekkingen tussen lidstaten( ), is het de vraag of de uitkomst van dit arrest ook van toepassing is op de betrekkingen tussen lidstaten en EER-staten dan wel of deze laatsten gelijkgesteld kunnen worden aan andere derde landen.

52. Twee aspecten van het arrest ELISA – waaraan de partijen overigens verschillende conclusies hebben verbonden – kunnen mijns inziens van belang zijn in de onderhavige zaak. Het eerste aspect heeft betrekking op de mogelijkheid, gebaseerd op het evenredigheidsbeginsel, om bij gebreke van een formeel samenwerkingskader tussen de belastingautoriteiten, of indien dit niet van toepassing is in een individueel geval, als belastingplichtige de informatie zelf aan de belastingautoriteiten te verstrekken. Het andere aspect betreft het belang dat gehecht moet worden aan het bestaan van een dergelijk formeel kader in de wetgeving van de Europese Unie.

53. Ik heb er enige moeite mee om de draagwijdte van het arrest ELISA uit te breiden tot de onderhavige zaak wat betreft de daar aangegeven mogelijkheid om, los van de voorzieningen die zijn getroffen voor de samenwerking tussen de belastingautoriteiten van de verschillende landen, de belastingplichtige zelf de bewijsstukken te laten leveren.( )

54. Een doeltreffend en rechtvaardig systeem van directe belastingen kan alleen functioneren op basis van vertrouwen in de door de belastingplichtigen verstrekte informatie. Het is alleen mogelijk om dit te bereiken als de autoriteiten beschikken over geschikte middelen om de juistheid van de door de belastingplichtigen verstrekte gegevens te kunnen controleren, bijvoorbeeld door gebruik te maken van andere informatiebronnen, zoals openbare registers, fiscale controles van de boekhouding van de belastingplichtige of, zonodig, gegevens van buitenlandse fiscale autoriteiten. Om betrouwbaar te zijn, moeten de inlichtingen van de belastingplichtigen ook gecontroleerd kunnen worden door de autoriteiten.( ) Als voorwaarde te stellen dat de door de belastingplichtige verstrekte inlichtingen gecontroleerd moeten kunnen worden, lijkt mij in zijn algemeenheid niet in strijd met het evenredigheidsbeginsel.

55. Bovendien kunnen de belastingautoriteiten in een belastingsysteem dat gebaseerd is op het legaliteitsbeginsel, niet weigeren om rekening te houden met informatie die de belastingplichtige heeft verstrekt, zonder een dergelijke weigering te motiveren. Aangezien het uitgesloten lijkt dat het Hof een dergelijke discretionaire bevoegdheid aan de fiscale autoriteiten heeft willen toekennen, kan men zich afvragen volgens welke criteria deze autoriteiten de ontoereikendheid van de gegevens en dientengevolge de noodzaak van overlegging van aanvullende bewijsstukken zoals bedoeld in punt 99 van het arrest ELISA zouden kunnen vaststellen, wanneer zij per definitie niet in staat zijn om de juistheid van de betrokken informatie te controleren omdat een regeling voor samenwerking met de autoriteiten van het betrokken land op belastinggebied ontbreekt.

56. Het vraagstuk van de verdeling van de bewijslast in het belastingrecht is ingewikkeld. Wat betreft het recht van de Unie kan de rechtspraak als volgt worden samengevat: de bewijslast van de afwezigheid van een legitiem doel ter rechtvaardiging van een fiscale constructie ligt bij de fiscale autoriteiten, maar zij kunnen zich op bepaalde vermoedens baseren met betrekking tot het bestaan van een kunstmatige constructie.( ) De belastingplichtigen moeten altijd in de gelegenheid worden gesteld om dergelijke vermoedens te weerleggen door de zakelijke grondslag van de constructie aan te tonen. Autoriteiten zijn echter niet gebonden aan bewijzen die niet gecontroleerd kunnen worden.

57. Als het gaat om vrijstellingen en andere belastingvoordelen is het normaal dat de belastingplichtige rechtens afdoende aantoont dat alle noodzakelijke voorwaarden zijn vervuld om ervoor in aanmerking te komen. Ook artikel 990 E CGI hanteert mijns inziens deze benadering. De vrijstelling wordt toegekend aan iedere rechtspersoon die de benodigde informatie verstrekt, voor zover deze gegevens gecontroleerd kunnen worden door de belastingautoriteiten, ofwel direct door laatstgenoemden, ofwel in samenwerking met de autoriteiten van de andere betrokken landen.

58. Het is niet mijn bedoeling om het arrest ELISA ter discussie te stellen wat betreft de betrekkingen tussen de lidstaten. Een voorstel tot uitbreiding van de uitleg van het Hof in dit arrest naar de betrekkingen met de EER-staten of andere derde landen kan ik evenwel niet doen, aangezien de omstandigheden van de ingezeten belastingplichtigen in beide soorten landen mijns inziens vanuit het oogpunt van het evenredigheidsbeginsel geen relevante verschillen vertonen. De Commissie lijkt te suggereren dat de evenredigheidstoets niet van toepassing is op de EER-staten, indien er geen adequate informatie-uitwisseling is met het betrokken land.( )

59. Bovendien behoeft het standpunt van het Hof in de zaak A met betrekking tot de invloed van de communautaire harmonisatiemaatregelen inzake de boekhouding van vennootschappen verduidelijking. De analyse van het Hof moet volgens mij in zijn verband geplaatst worden.( ) Het lijkt me dat de uiteenzettingen van het Hof hieromtrent doelen op de situatie waarin de belastingplichtige aan de belastingautoriteiten bewijsstukken levert zonder dat laatstgenoemden deze kunnen controleren met hulp van buitenlandse belastingautoriteiten. Het Hof heeft deze situatie geenszins aangeduid als „normale” of „wenselijke” situatie: het heeft eenvoudigweg benadrukt dat in een dergelijke situatie boekhoudkundige gegevens die door een in een EER-staat gevestigde vennootschap zijn verstrekt, betrouwbaarder zijn dan die verstrekt door een in een derde land gevestigde vennootschap die niet dezelfde regels toepast. Het betreft dus een vergelijkende beoordeling door het Hof. Ik wil benadrukken dat de belastingplichtigen van de lidstaten niet kunnen eisen dat een onderneming enkel en alleen op basis van haar eigen boekhouding wordt belast, hoewel deze als belangrijkste uitgangspunt dient, onder voorbehoud van de naleving van de boekhoudregels.

60. Ten aanzien van de vaststelling van de identiteit van de aandeelhouders merk ik op dat de richtlijnen die op het gebied van de boekhouding zijn vastgesteld geen betrekking hebben op de identiteit van de aandeelhouders. Deze kwestie komt aan de orde in richtlijn 2004/109/EG, maar alleen in verband met de kennisgeving van de verwerving of overdracht van belangrijke deelnemingen op een gereglementeerde markt.( ) In ieder geval is het vaststellen van de identiteit van de aandeelhouders een ingewikkelde kwestie, en de oplossingen die de verschillende lidstaten hebben bedacht, laten grote verschillen zien en variëren van een verplichte registratie van aandelen tot de mogelijkheid om toonderaandelen uit te geven.

61. Relevant is bovendien de werking van de twee beginselen die de basis vormen van de EER-Overeenkomst, namelijk het beginsel van non-discriminatie en het beginsel van uniforme uitlegging.

62. Het vrije verkeer van kapitaal is uiteraard geregeld in het Verdrag en in de EER-Overeenkomst.( ) Met betrekking tot het belastingrecht zijn beide systemen evenwel verschillend. Wat het recht van de Unie betreft zijn de lidstaten bevoegd op het gebied van de directe belastingen, maar dienen zij deze bevoegdheid uit te oefenen overeenkomstig het recht van de Unie.( ) De Unie beschikte echter altijd al over een zekere bevoegdheid om maatregelen te nemen ter bevordering van de harmonisatie van de belastingvoorschriften van de lidstaten, ook op het gebied van de directe belastingen.( ) Wat de EER-Overeenkomst betreft, die niet alle bestanddelen en gebieden van de rechtsorde van de Unie omvat, is ten aanzien van de directe belastingen het kader nog minder duidelijk omlijnd.( )

63. Het feit dat de EER-Overeenkomst geen betrekking heeft op de directe belastingen en geen kader biedt voor administratieve samenwerking in belastingzaken, betekent in mijn ogen dat er een verschil in juridische context bestaat.

64. Bovendien wordt het kader voor administratieve samenwerking op fiscaal gebied, dat bij richtlijn 77/799 is ingevoerd en later uitgebreid door opeenvolgende wijzigingen van de richtlijn, thans door de wetgever herzien op basis van voorstellen van de Commissie.( ) Zelfs voordat dit voorstel is aangenomen, is het kader dat op dit gebied door de Europese Unie is vastgesteld, nu al duidelijk van een heel ander niveau dan het kader dat van toepassing is op de betrekkingen met derde landen, de EER-staten inbegrepen. Het is niet overdreven om te stellen dat er tussen de lidstaten van de Unie sprake is van een bijna solidaire samenwerking op fiscaal gebied, die, hoewel zeker niet volledig, toch een uniek kader schept dat nog steeds in ontwikkeling is.( )

65. Ik ben derhalve van mening dat het aangetoonde verschil in het rechtskader van de fiscale samenwerking de verschillende behandeling van de betrekkingen tussen lidstaten van de Unie enerzijds en die tussen deze landen en de EER-staten anderzijds volkomen rechtvaardigt.

66. Onder deze omstandigheden geef ik het Hof in overweging om aan de Cour de cassation te antwoorden dat artikel 40 van de EER-Overeenkomst zich niet verzet tegen nationale wettelijke bepalingen als die waar het in het hoofdgeding om gaat.

67. Wat het hoofdgeding betreft, zou ik ten slotte graag willen toevoegen dat ter zitting is gebleken dat de vennootschap als enig aandeelhouder een Zwitsers staatsburger heeft, die de betrokken onroerende zaak gebruikt als tweede woning. Deze informatie is waarschijnlijk bekend bij de Franse belastingautoriteiten. Men zou zich kunnen afvragen, en niet zonder reden, of het onder deze omstandigheden niet onrechtvaardig en disproportioneel is om aan de Franse autoriteiten de mogelijkheid toe te kennen om aan de genoemde vennootschap het leveren van bewijs van deze feiten te weigeren.

68. Ik zal mij echter wachten voor een dergelijke conclusie. In sommige gevallen kan de toepassing van belastingbepalingen die formele voorwaarden stellen onrechtvaardig lijken. Het lijkt me echter niet uitgesloten dat in een situatie waarin een onderdaan van een derde land investeert in een in een lidstaat gelegen onroerende zaak die hij voor privédoeleinden gebruikt, en dit door tussenkomst van een in Liechtenstein gevestigde vennootschap waarvan hij enig aandeelhouder is, er sprake kan zijn van een volstrekt kunstmatige constructie.( )

69. In elk geval is het niet de taak van het Hof om een uitspraak te doen over de belastingheffing van de verzoekende partij in het hoofdgeding. Bovendien is het Hof niet op de hoogte van alle relevante feiten in dit opzicht. Het is de taak van het Hof om een uitlegging van artikel 40 van de EER-Overeenkomst te geven die tevens kan gelden voor gevallen waarvan de feiten identiek of vergelijkbaar zijn. De uitleg van de EER-Overeenkomst die ik aan het Hof voorstel, verzet zich uiteraard niet tegen de toepassing van nationale bepalingen die bedoeld zijn om in individuele gevallen te voorzien in fiscale onbillijkheden, voor zover dergelijke bepalingen in de nationale rechtsorde bestaan.

VII – Conclusie

70. Rekening houdende met alle bovenstaande overwegingen stel ik voor, de prejudiciële vraag van de Cour de cassation als volgt te beantwoorden:

„Artikel 40 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van 2 mei 1992 verzet zich niet tegen een wettelijke regeling als die in de artikelen 990 D en volgende van de Franse Code général des impôts, in de toentertijd van toepassing zijnde redactie, volgens welke vennootschappen met zetel in Frankrijk zijn vrijgesteld van de belasting van 3 % over de marktwaarde van in Frankrijk gelegen onroerende zaken, terwijl deze vrijstelling voor vennootschappen met zetel in een land van de Europese Economische Ruimte dat geen lid van de Europese Unie is, afhankelijk is van het bestaan van een tussen de Franse Republiek en deze staat gesloten overeenkomst inzake administratieve bijstand ter bestrijding van belastingontduiking en ‑ontwijking, of van de voorwaarde dat krachtens een verdrag dat een bepaling bevat die discriminatie op grond van nationaliteit verbiedt, deze rechtspersonen niet zwaarder mogen worden belast dan in Frankrijk gevestigde vennootschappen.”