Conclusie van advocaat-generaal Lenz van 5 november 1996. - Futura Participations SA en Singer tegen Administration des contributions. - Verzoek om een prejudiciële beslissing: Conseil d'Etat - Groot-Hertogdom Luxemburg. - Artikel 52 EEG-Verdrag - Vrijheid van vestiging van vennootschappen - Belasting op inkomsten van filiaal - Toerekening van inkomsten. - Zaak C-250/95.



Jurisprudentie 1997 bladzijde I-02471



Conclusie van de advocaat generaal

A - De feiten

1 In de onderhavige zaak stelt het comité du contentieux van de Luxemburgse Conseil d'État het Hof een prejudiciële vraag op het gebied van de directe belastingen. Deze vraag is gerezen in het kader van de belasting van een Luxemburgse vaste inrichting (Singer), een filiaal van een in Frankrijk gevestigde naamloze vennootschap naar Frans recht (Futura) (hierna: "verzoeksters").

2 De in Luxemburg belastbare winsten van het filiaal zijn vastgesteld op basis van een toerekening van de totale winst, uitgaande van de in Frankrijk - in de zetel van Futura - gevoerde boekhouding. Deze toerekening heeft plaatsgevonden op basis van de omzet van iedere afzonderlijke onderneming. In het hoofdgeding gaat het om de belasting van het filiaal voor 1986. Voor dat jaar werd de winst op 4 390 000 LFR bepaald, wat aanleiding heeft gegeven tot heffing van 1 808 680 LFR inkomstenbelasting (belasting van collectieve organisaties).

3 Futura en Singer wensen, dat de sedert 1981 (dus tijdens de laatste vijf jaar) ontstane verliezen van het filiaal van de winst van 1986 worden afgetrokken. Deze verliezen bedroegen meer dan 23 miljoen LFR. De belastingadministratie stelde zich evenwel op het standpunt, dat "bij vaste inrichtingen het binnen de onderneming zelf ontstane verlies, zoals dat uit de voor haar activiteiten gevoerde afzonderlijke boekhouding blijkt, kan worden overgebracht, terwijl een op basis van een toerekening vastgesteld verlies niet kan worden overgebracht". Overbrenging van het verlies was slechts mogelijk geweest, indien de verliezen op basis van een regelmatige en in Luxemburg bewaarde boekhouding waren vastgesteld. In juli 1993 bevestigde de belastingdirecteur dit besluit.

4 Ingevolge artikel 157, lid 2, van de Luxemburgse wet betreffende de inkomstenbelasting(1) zijn de bepalingen betreffende overbrenging van verliezen (geregeld in artikel 109, lid 1, sub 4) van toepassing op niet-ingezeten belastingplichtigen, op voorwaarde dat de verliezen economisch verband houden met binnenlandse inkomsten en de boekhouding binnen het land wordt gevoerd (deze bepaling geldt vanaf 1986).

5 Artikel 109, lid 1, sub 4, voorziet in de mogelijkheid om eerdere verliezen af te trekken, voor zover zij aan de in artikel 114 gestelde voorwaarden voldoen.

6 Ten slotte bepaalt artikel 114, lid 2, sub 2, dat overbrenging van verliezen mogelijk is, wanneer de ondernemers kunnen aantonen, dat zij in het boekjaar waarin het verlies is ontstaan, een regelmatige boekhouding hebben gevoerd.

7 In zijn besluit van 14 juli 1993, waarbij hij het besluit van de belastingadministratie bevestigde, beriep de belastingdirecteur zich bovendien op de Frans-Luxemburgse overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting.(2) Artikel 21, lid 2, tweede alinea, van die overeenkomst bepaalt, dat op een in Frankrijk gevestigde belastingplichtige die in Luxemburg een vaste inrichting bezit, de bepalingen inzake overbrenging van verliezen voor de belasting van deze inrichting onder dezelfde voorwaarden van toepassing zijn als op een in Luxemburg gevestigde belastingplichtige.

8 In het hoofdgeding betoogde de administratie, dat elke Luxemburgse onderneming voor het jaar waarin de verliezen zijn ontstaan over een regelmatige, in Luxemburg gevoerde en bewaarde boekhouding moet beschikken. Dezelfde voorwaarde geldt voor vaste inrichtingen. Bovendien beroept de administratie zich op artikel 4 van de Frans-Luxemburgse overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting, waaruit voortvloeit, dat de effectieve winsten van de vaste inrichting moeten worden belast en dat de toerekeningsregels slechts van toepassing zijn, wanneer er geen regelmatige boekhouding voorhanden is waarin de winst van elk filiaal duidelijk en nauwkeurig is beschreven.

9 Voor het geval dat een onderneming vaste inrichtingen in beide overeenkomstsluitende staten heeft, bepaalt artikel 4, lid 2, van de overeenkomst, dat elke staat slechts de inkomsten kan belasten die uit de economische activiteit van de inrichtingen op zijn eigen grondgebied zijn verkregen.

10 Artikel 4, lid 4, bepaalt, dat de bevoegde autoriteiten van de twee overeenkomstsluitende staten zonodig in onderling overleg toerekeningsregelingen vaststellen, wanneer er geen regelmatige boekhouding voorhanden is waarin de winsten van de vaste inrichtingen die op hun respectieve grondgebieden zijn gevestigd, duidelijk en nauwkeurig zijn beschreven.

11 Verzoeksters zijn van mening, dat het weigeren van de overbrenging van verliezen wanneer in Luxemburg geen regelmatige boekhouding wordt gevoerd, discriminatie tussen ingezeten en niet-ingezeten belastingplichtigen oplevert. De wijze waarop de belastingadministratie de fiscale bepalingen uitlegt, verdraagt zich huns inziens niet met artikel 52 EG-Verdrag.

12 Artikel 52 van het Verdrag is het eerste artikel van hoofdstuk 2 van titel III van het derde deel van het Verdrag. Dit hoofdstuk regelt het recht van vestiging. Artikel 52 bepaalt:

"In het kader van de volgende bepalingen worden de beperkingen van de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een Lid-Staat op het grondgebied van een andere Lid-Staat tijdens de overgangsperiode geleidelijk opgeheven. Deze geleidelijke opheffing zal eveneens betrekking hebben op beperkingen betreffende de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van een Lid-Staat die op het grondgebied van een Lid-Staat zijn gevestigd.

De vrijheid van vestiging omvat, behoudens de bepalingen van het hoofdstuk betreffende het kapitaal, de toegang tot werkzaamheden anders dan in loondienst en de uitoefening daarvan alsmede de oprichting en het beheer van ondernemingen, en met name van vennootschappen in de zin van de tweede alinea van artikel 58, overeenkomstig de bepalingen welke door de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld."

13 Artikel 58 bepaalt:

"De vennootschappen welke in overeenstemming met de wetgeving van een Lid-Staat zijn opgericht en welke hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Gemeenschap hebben, worden voor de toepassing van de bepalingen van dit hoofdstuk gelijkgesteld met de natuurlijke personen die onderdaan zijn van de Lid-Staten.

Onder vennootschappen worden verstaan maatschappen naar burgerlijk recht of handelsrecht, de coöperatieve verenigingen of vennootschappen daaronder begrepen, en de overige rechtspersonen naar publiek- of privaatrecht, met uitzondering van vennootschappen welke geen winst beogen."

14 Voorts betoogden verzoeksters, dat artikel 52 de marktdeelnemers uitdrukkelijk de mogelijkheid biedt om ter zake van de uitoefening van hun activiteiten in een andere Lid-Staat de passende rechtsvorm vrij te kiezen. Volgens de rechtspraak van het Hof mag deze keuzevrijheid niet door discriminerende fiscale bepalingen worden beperkt.

15 De verwijzende rechter achtte een toetsing van de verenigbaarheid van de betrokken fiscale bepalingen aan het gemeenschapsrecht noodzakelijk. Derhalve heeft hij het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de navolgende vraag:

"Zijn de bepalingen van artikel 157 van de wet betreffende de inkomstenbelasting en, voor zoveel nodig, de artikelen 4 en 24, lid 2, tweede alinea, van de Frans-Luxemburgse overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting verenigbaar met de bepalingen van artikel 52 EEG-Verdrag, voor zover zij de toepassing van de bepalingen betreffende de overbrenging van verliezen op niet-ingezeten belastingplichtigen die in Luxemburg een vaste inrichting hebben, afhankelijk stellen van de voorwaarde, dat de verliezen verband houden met binnenlandse inkomsten en de boekhouding regelmatig wordt gevoerd en binnen het land bewaard?"

B - Standpuntbepaling

I - De ontvankelijkheid van de prejudiciële vraag

16 Met betrekking tot de ontvankelijkheid stelt de regering van het Groothertogdom Luxemburg in haar schriftelijke opmerkingen, dat het comité du contentieux van de Luxemburgse Conseil d'État als behorend tot de nationale rechterlijke instanties wordt beschouwd en dus bevoegd is om krachtens artikel 177 van het Verdrag het Hof van Justitie om een prejudiciële beslissing te verzoeken.

17 Niettemin is de ontvankelijkheid volgens de Franse regering toch twijfelachtig. Haars inziens bevat het verwijzingsarrest onvoldoende gegevens over de bepalingen inzake overbrenging van verliezen, die op Luxemburgse vennootschappen van toepassing zijn. Bijgevolg kan de situatie van het niet-ingezeten filiaal Singer niet worden vergeleken met die van een ingezeten Luxemburgse vennootschap. Voorts zijn geen of op zijn minst onvoldoende precieze gegevens verstrekt over het feitelijk en juridisch kader van het hoofdgeding. Zo is niet bekend, om welke inkomsten van het filiaal het gaat en welke de oorsprong van die inkomsten is. Evenmin wordt iets gezegd over de maatstaf van heffing voor de Luxemburgse inkomsten van het filiaal, en worden geen nadere gegevens verstrekt over de overbrenging van het verlies noch over de boekhoudkundige voorwaarden waaraan ingezeten ondernemingen moeten voldoen.

18 Dienaangaande wijst Frankrijk op de rechtspraak van het Hof, dat slechts dan een voor de verwijzende rechter nuttige uitlegging van het gemeenschapsrecht mogelijk is, wanneer het Hof over gegevens betreffende het juridisch en feitelijk kader van het hoofdgeding beschikt.(3) Deze gegevens moeten bovendien de regeringen van de Lid-Staten de mogelijkheid bieden hun opmerkingen te maken.(4)

19 De gegevens in de onderhavige prejudiciële verwijzing nu volstaan niet, om de verenigbaarheid van het nationale recht met het gemeenschapsrecht te kunnen beoordelen. Alleen de argumenten van verzoeksters en van verweerster zijn beknopt weergegeven. Bijgevolg is de Franse regering van mening, dat de prejudiciële vraag niet-ontvankelijk is.

20 Ter terechtzitting betoogden zowel verzoeksters als de Luxemburgse regering, dat huns inziens de prejudiciële vraag begrijpelijk is geformuleerd en de Lid-Staten in staat stelt ter zake hun opmerkingen te maken. De Luxemburgse regering verwijst dienaangaande naar de schriftelijke opmerkingen van het Verenigd Koninkrijk, waaruit haars inziens blijkt dat de prejudiciële vraag voldoende gegevens bevat om een belangstellende Lid-Staat in de gelegenheid te stellen, zijn standpunt over dit probleem kenbaar te maken.

21 Ik ben het daarmee eens. De gegevens over de feiten van het hoofdgeding, die de verwijzende rechter het Hof heeft verstrekt, volstaan om de prejudiciële vraag te kunnen beantwoorden. Men weet, dat het om de verliezen van een vaste inrichting in Luxemburg gaat, die in Luxemburg evenwel niet kunnen worden afgetrokken, omdat een regelmatige boekhouding ontbreekt. Van welke aard die inkomsten - en ook de verliezen - van het filiaal zijn en waaruit zij voortspruiten, is voor de beantwoording van de vraag niet relevant.

22 Ook de gegevens betreffende de Luxemburgse belastingwetgeving die in de prejudiciële vraag voorkomen, volstaan. De verwijzende rechter citeert de Luxemburgse belastingwetgeving en stelt vast, dat zowel Luxemburgse ondernemingen als vaste inrichtingen voor het jaar waarin het verlies ontstaat over een regelmatige in Luxemburg gevoerde en aldaar bewaarde boekhouding moeten beschikken; daaruit kunnen de voorwaarden voor een overbrenging van de verliezen van Luxemburgse vennootschappen worden afgeleid.

II - De verenigbaarheid van de Luxemburgse belastingwetgeving met de artikelen 52 en 58 EG-Verdrag

23 De prejudiciële vraag betreft de inkomstenbelasting, dus de directe belastingen. Deze vallen onder de bevoegdheid van de Lid-Staten. Volgens vaste rechtspraak van het Hof moeten de Lid-Staten hun bevoegdheden op dit gebied evenwel in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uitoefenen en zich derhalve van elke openlijke of verkapte discriminatie op grond van nationaliteit onthouden.(5) Om die reden kan dus artikel 52 van het Verdrag in die zin worden onderzocht, dat wordt nagegaan of een regeling als die van het in casu aan de orde zijnde artikel 157 van de Luxemburgse inkomstenbelastingwet al dan niet verenigbaar is met het gemeenschapsrecht.

24 Teneinde na te gaan of de inkomstenbelasting in voorkomend geval discriminatie oplevert, is het noodzakelijk de betrokken bepalingen nogmaals nauwkeurig te bekijken. Artikel 114, lid 2, sub 2, bepaalt, dat het verlies kan worden overgebracht, wanneer er voor de periode waarin het verlies is ontstaan, een regelmatige boekhouding bestaat. Dit is de regeling die voor Luxemburgse vennootschappen geldt. Ingevolge artikel 157, lid 2, geldt zij tevens voor niet-ingezeten belastingplichtigen, voor zover de verliezen die deze wensen over te brengen, economisch verband houden met binnenlandse inkomsten en binnen het land een boekhouding wordt gevoerd. Deze bepaling wordt door de Luxemburgse belastingdiensten aldus uitgelegd, dat de niet-ingezeten belastingplichtige over een regelmatige boekhouding in Luxemburg moet beschikken, die daar ook voortdurend wordt bewaard. Zoals uit het betoog van de Luxemburgse regering ter terechtzitting is gebleken, wordt onder een regelmatige boekhouding verstaan een boekhouding die volgens de regels van het Groothertogdom Luxemburg wordt gevoerd.

25 Daaruit volgt, dat niet-ingezeten belastingplichtigen aan drie voorwaarden moeten voldoen, willen zij hun verliezen kunnen overbrengen:

1) De verliezen moeten economisch verband houden met binnenlandse inkomsten.

2) Er moet een regelmatige boekhouding in Luxemburg voorhanden zijn.

3) Deze boekhouding moet voortdurend in Luxemburg worden bewaard.

26 Voor de vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen in Luxemburg betekent dit, dat zij over een afzonderlijke, volgens de Luxemburgse regels gevoerde boekhouding moeten beschikken, die voortdurend in Luxemburg wordt bewaard.

1) Het economisch verband tussen verliezen en binnenlandse inkomsten

27 Met betrekking tot de eerste voorwaarde, die betreffende het economisch verband met binnenlandse inkomsten, betwijfelt geen der partijen dat dit vereiste verenigbaar is met het gemeenschapsrecht. Zoals de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen heeft gesteld, vloeit die regeling voort uit het fiscale territorialiteitsbeginsel. Ook uit de Frans-Luxemburgse overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting blijkt, dat in Luxemburg alleen de verliezen kunnen worden afgetrokken, die verband houden met inkomsten die in Luxemburg zijn verkregen.(6)

28 Mijns inziens valt op die voorwaarde niets aan te merken. De verenigbaarheid van de tweede en de derde voorwaarde met artikel 52 van het Verdrag is daarentegen veel problematischer.

2) Het vereiste van een regelmatige boekhouding in Luxemburg, die aldaar voortdurend wordt bewaard

29 Ter terechtzitting hebben de Commissie en het Groothertogdom Luxemburg erop gewezen, dat de tweede en de derde voorwaarde de vraag betreffen, hoe een belastingplichtige kan, respectievelijk moet aantonen, dat de verliezen die hij wenst af te trekken ook werkelijk verband houden met binnenlandse inkomsten. Volgens de Commissie en verzoeksters worden daarbij de vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen in Luxemburg gediscrimineerd.

a) Discriminatie van niet-ingezeten vennootschappen

30 Verzoeksters betogen, dat een afzonderlijke boekhouding voor het filiaal bijkomende administratieve kosten veroorzaakt, die men in een filiaal niet wil noch kan dragen. In dit verband wijzen zij er nogmaals op, dat een filiaal naar Luxemburgs recht geen eigen rechtspersoonlijkheid bezit, ook al wordt het fiscaal afzonderlijk behandeld. Filialen worden juist opgericht omdat zij geringere kosten meebrengen. Verlangt men nu een afzonderlijke boekhouding, dan betekent zulks dat men de kosten verhoogt van een inrichting, die juist wordt opgericht om met zo weinig mogelijk kosten te worden geëxploiteerd.

31 Het feit dat het overbrengen van verliezen een fiscale gunstmaatregel is, waar tegenover bijkomende lasten staan, hier in de vorm van bijkomende kosten, doet daaraan niet af. Volgens verzoeksters is er discriminatie in vergelijking met in Luxemburg ingezeten vennootschappen, en ook in vergelijking met buitenlandse vennootschappen die een dochteronderneming in Luxemburg oprichten en vervolgens van in Luxemburg verscheidene filialen in het land oprichten. Deze Luxemburgse vennootschappen kunnen hun verliezen overbrengen, terwijl verzoeksters die mogelijkheid wordt ontzegd omdat de vennootschap in Frankrijk is gevestigd.

32 Volgens het Groothertogdom Luxemburg daarentegen levert de regeling inzake overbrenging van verliezen geen discriminatie van niet-ingezeten vennootschappen op. Bij deze regels worden de vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen immers alleen maar verplichtingen opgelegd, die de Luxemburgse vennootschappen op dezelfde wijze treffen.

33 Ook het Verenigd Koninkrijk ziet in casu geen discriminatie. Het legt het accent vooral op de eerste voorwaarde die, zoals reeds gezegd, niet als discriminerend is aan te merken. Daarover zijn ook alle partijen het eens. Vervolgens stelt het Verenigd Koninkrijk vast, dat de tweede en de derde voorwaarde het bewijs van de economische samenhang met binnenlandse inkomsten betreffen, waarbij de Luxemburgse vennootschappen niet anders worden behandeld dan de filialen van buitenlandse vennootschappen.

34 Inderdaad valt er op het eerste gezicht geen ongelijke behandeling van de buitenlandse filialen te ontwaren. De wet zelf echter legt niet-ingezeten vennootschappen bijkomende voorwaarden op, namelijk het verband tussen de verliezen en de binnenlandse inkomsten alsmede het voeren en het bewaren van een afzonderlijke boekhouding in Luxemburg. Deze verplichtingen gelden niet voor Luxemburgse vennootschappen. Voor deze is het vanzelfsprekend, dat zij een boekhouding volgens de Luxemburgse regels voeren, die ook in Luxemburg zelf wordt bewaard. Voor een Luxemburgse vennootschap vormt het dus geen bijkomende last, dat zij haar boekhouding in de zetel van de onderneming en volgens de aldaar geldende voorschriften moet voeren. Voor een filiaal van een buitenlandse vennootschap betekent dit echter, dat zij een tweede boekhouding moet voeren, naast die welke in de zetel van de onderneming wordt gevoerd, ofschoon het filiaal geen rechtspersoonlijkheid bezit. Van een filiaal wordt dus niet meer verlangd dan van een Luxemburgse vennootschap, maar daarbij moet men voor ogen houden, dat het in dit geval om de belasting van een niet-ingezeten, in Frankrijk gevestigde vennootschap gaat. Deze dient bijkomende kosten te dragen, wanneer zij wordt verplicht aan te tonen dat zij een tweede boekhouding voert in de plaats waar het filiaal is gevestigd. Dat komt er op neer, dat een buitenlandse vennootschap, wat haar filiaal in Luxemburg betreft, slechts verliezen kan overdragen, wanneer zij bijkomende kosten maakt en een afzonderlijke boekhouding in Luxemburg voert. Een Luxemburgse vennootschap daarentegen dient, zoals ook verzoeksters betogen, voor haar Luxemburgse filiaal geen afzonderlijke boekhouding over te leggen.

35 Om die reden kunnen het Verenigd Koninkrijk en de regering van het Groothertogdom Luxemburg niet worden gevolgd, waar deze stellen, dat er geen sprake is van ongelijke behandeling van filialen van buitenlandse ondernemingen en Luxemburgse vennootschappen. Het vereiste van een afzonderlijke boekhouding veroorzaakt voor het filiaal, en dus voor de niet-ingezeten belastingplichtige, namelijk de in Frankrijk gevestigde vennootschap, bijkomende administratieve kosten.

36 Daartegen kan niet worden ingebracht, zoals het Groothertogdom Luxemburg doet, dat de boekhoudkundige vereisten niet anders zouden zijn geweest, indien Futura in Luxemburg een dochteronderneming had opgericht. Artikel 52 van het Verdrag doelt op verschillende vormen van vestiging in een andere Lid-Staat. Filialen worden uitdrukkelijk genoemd, en worden dus door deze bepaling beschermd. Filialen zijn geen dochterondernemingen met een zetel in Luxemburg, doch vormen een goedkopere, want minder ingewikkelde vorm van vestiging. De vrijheid om in een andere Lid-Staat een filiaal op te richten zou echter worden beperkt, indien voor het filiaal bijkomende kosten ontstaan. Zoals de Commissie en verzoeksters terecht hebben betoogd, beperken verschillende belastingregelingen de vrije keuze inzake vestigingsmogelijkheden, wat volgens de rechtspraak van het Hof verboden is.(7)

37 Vervolgens moet worden nagegaan, of de in het buitenland gevestigde vennootschappen op grond van hun nationaliteit worden gediscrimineerd. In zaak 270/83 oordeelde het Hof, dat de zetel van een vennootschap te vergelijken is met de nationaliteit van natuurlijke personen, en net als de nationaliteit dient ter bepaling van hun binding aan de rechtsorde van een staat.(8) In de in casu bestreden Luxemburgse regeling is geen sprake van ongelijke behandeling op grond van nationaliteit. Het criterium in deze regeling is de plaats van vestiging van een persoon of een vennootschap. Voor de vennootschap betekent dit, dat de plaats van haar zetel van doorslaggevend belang is. Dit betekent echter op zijn beurt, dat zij op grond van haar zetel, dat wil zeggen, voor vennootschappen op grond van hun nationaliteit, verschillend wordt behandeld. De Commissie is dan ook van mening, dat het hierbij om een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit gaat.

38 Zoals het Hof in de zaak 270/83 voorts overwoog, kan het evenwel niet geheel worden uitgesloten, dat een onderscheid naar de zetel van de vennootschap of een onderscheid naar de woonplaats van een natuurlijk persoon op een gebied als het belastingrecht onder bepaalde omstandigheden gerechtvaardigd kan zijn.(9) Zo werd ook in de zaak Schumacker en laatstelijk in de zaak Asscher, waarin een onderscheid werd gemaakt naar gelang van de woonplaats van natuurlijke personen, onderzocht of ingezetenen en niet-ingezetenen zich in een vergelijkbare situatie bevinden en dus discriminatie door ongelijke behandeling mogelijk is, dan wel of hun situatie niet vergelijkbaar is, zodat een ongelijke behandeling gerechtvaardigd is.(10) Dienaangaande stelde het Hof in de reeds aangehaalde zaak 270/83 vast: "Aangezien de bestreden regeling vennootschappen met zetel in Frankrijk en agentschappen en filialen in Frankrijk van vennootschappen met zetel in het buitenland voor de belasting op hun winst op één lijn stelt, kan zij deze niet, zonder een discriminatie in het leven te roepen, in het kader van dezelfde belastingheffing verschillend behandelen op het punt van de toekenning van een daarop betrekking hebbend voordeel, zoals het $avoir fiscal'. Door beide vestigingsvormen, wat de belasting op door hen behaalde winst betreft, identiek te behandelen heeft de Franse wetgever namelijk erkend, dat tussen deze beide, voor wat de wijze van heffing en de voorwaarden van deze belasting aangaat, geen objectief verschil in situatie bestaat, dat een verschil in behandeling kan rechtvaardigen."(11)

39 Ook in casu is bij de belasting van de winsten geen verschillende behandeling van Luxemburgse vennootschappen en filialen waar te nemen. Nu de Luxemburgse wetgever Luxemburgse vennootschappen en filialen op gelijke wijze behandelt wat de belasting van de winsten betreft, kan er niet van worden uitgegegaan, dat zij zich ter zake van een fiscale gunstmaatregel zoals de overbrenging van verliezen in een verschillende situatie bevinden. Evenmin gaat het hier om de inaanmerkingneming van persoonlijke omstandigheden zoals in de zaak Asscher, wat in voorkomend geval alleen door een andere staat, de staat van woonplaats, kan worden gedaan(12), maar uitsluitend om de in én staat (het Groothertogdom Luxemburg) verkregen inkomsten en om de aldaar ontstane verliezen.

40 Er is dus wel sprake van discriminatie inzake de vrijheid van vestiging, wanneer van vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen in Luxemburg wordt verlangd, dat zij in Luxemburg een boekhouding voeren (wat betekent, dat die boekhouding volgens Luxemburgse voorschriften en alleen voor het filiaal wordt gevoerd), en dat zij deze boekhouding ook voortdurend binnen het land bewaren.

b) Rechtvaardiging

41 Deze discriminatie kan evenwel gerechtvaardigd zijn. Om na te gaan of dat het geval is, moeten de tweede en de derde voorwaarde afzonderlijk onder de loep worden genomen.

aa) Het vereiste van een boekhouding binnen het land

42 Met betrekking tot dit vereiste betogen de regering van het Groothertogdom Luxemburg en die van het Verenigd Koninkrijk, dat alleen aan de hand van een regelmatige boekhouding precies kan worden bepaald, welke verliezen verband houden met binnenlandse inkomsten. Het Verenigd Koninkrijk verwijst dienaangaande naar de regeling in de modelovereenkomst van de OESO en het desbetreffende commentaar. Volgens die teksten zijn de overeenkomstsluitende landen weliswaar niet verplicht van hun belastingplichtigen een afzonderlijke boekhouding te verlangen, doch uit het commentaar blijkt echter, dat dit de nauwkeurigste en betrouwbaarste wijze is om de verliezen vast te stellen. Aangezien de Lid-Staten over een zekere marge beschikken om te bepalen, welke methode zij voor de vaststelling van de verliezen kiezen, kan een staat niet het recht worden ontzegd, de beste en de nauwkeurigste methode te kiezen.

43 Volgens het Groothertogdom Luxemburg en het Verenigd Koninkrijk is een efficiënte belastingcontrole alleen dan mogelijk, wanneer de verliezen op basis van een regelmatige boekhouding worden bepaald.

44 De Commissie betwist niet, dat een Lid-Staat niet het recht kan worden ontzegd, de overbrenging van verliezen alleen op basis van precieze, uit een boekhouding blijkende cijfers toe te staan. Haars inziens is evenwel onevenredig, om die reden een afzonderlijke boekhouding in Luxemburg te verlangen. Met betrekking tot het vereiste van een regelmatige, dat wil zeggen overeenkomstig Luxemburgse voorschriften gevoerde boekhouding wijst de Commissie er terecht op, dat het hier niet gaat om de vraag, hoe een boekhouding moet worden gevoerd, maar alleen om de vraag, hoe men tot precieze cijfers betreffende de Luxemburgse verliezen kan komen. Daarbij mag men er niet van uitgaan, dat een overeenkomstig de voorschriften van een andere Lid-Staat gevoerde boekhouding minder precies of zelfs onjuist is. Dit is des te minder zo, nu intussen de regelingen inzake de jaarrekening voldoende zijn geharmoniseerd en de jaarrekeningen bijgevolg zeer goed onderling vergelijkbaar zijn(13), zoals de Commissie onweersproken betoogt. Waarom zouden dus de cijfers van een boekhouding in een andere Lid-Staat, in de zetel van de vennootschap, in casu Parijs, ook niet voor de belasting in Luxemburg voldoende gegevens bevatten?

45 Bovendien stelt het Groothertogdom Luxemburg, dat alleen een regelmatige boekhouding het vermoeden kan doen ontstaan, dat de daarin opgenomen cijfers nauwkeurig en juist zijn. Dat zegt evenwel niets over de vraag, of het gerechtvaardigd is van buitenlandse vennootschappen een afzonderlijke boekhouding voor hun filiaal in Luxemburg te verlangen.

46 Veeleer moet de Commissie worden bijgetreden, waar zij stelt, dat het ruim volstaat wanneer in de zetel van de vennootschap een boekhouding wordt gevoerd, waaruit de verliescijfers voor Luxemburg blijken.

47 Ook de modelovereenkomst van de OESO verlangt niet uitdrukkelijk een afzonderlijke boekhouding. In het commentaar bij de modelovereenkomst wordt er enkel op gewezen, dat men alleen op basis van een regelmatige boekhouding nauwkeurige winst- en verliescijfers kan verkrijgen, en dat dus deze methode in de regel aanbevolen is. Dit geeft evenwel geen antwoord op de vraag, of deze boekhouding noodzakelijkerwijs afzonderlijk op de plaats van vestiging van het filiaal moet worden gevoerd, dan wel of het volstaat, dat de cijfers blijken uit de boekhouding in de zetel van de onderneming, die zowel voor de onderneming als voor het filiaal wordt gevoerd. Voorts zij erop gewezen, dat de modelovereenkomst van de OESO geen definitief gemeenschapsrechtelijk antwoord op de in casu aan de orde zijnde vragen kan aanreiken.

48 Onder verwijzing naar het commentaar bij de modelovereenkomst van de OESO betoogt het Verenigd Koninkrijk voorts, dat het voor een goed geleide onderneming vanzelfsprekend is, dat voor filialen een afzonderlijke boekhouding wordt gevoerd, om zodoende over informatie over de rentabiliteit van de filialen te kunnen beschikken. Dienaangaande zij opgemerkt, dat ook uit dit betoog niet blijkt of het vereiste van een afzonderlijke boekhouding op de plaats waar het filiaal is gevestigd, gerechtvaardigd is. De cijfers betreffende de rentabiliteit van een filiaal kunnen ook blijken uit de boekhouding die in de zetel van de onderneming wordt gevoerd.

49 Ter terechtzitting heeft de Commissie zeer uitvoerig beschreven wat een boekhouding is en waartoe zij dient. De regering van het Groothertogdom Luxemburg zelf heeft opgesomd wat de boekhouding omvat: onder meer de klantenrekeningen, die informatie over de inkomsten verstrekken, en de rekeningen van het filiaal, waaruit de uitgaven, zoals bijvoorbeeld de huur, blijken. De Commissie heeft dienaangaande uiteengezet, dat in elke onderneming dagelijks de uitgaven en de inkomsten worden geregistreerd en dat de betreffende bewijsstukken worden bewaard. Het filiaal dat geen eigen boekhouding in Luxemburg voert, deelt dus deze cijfers mee aan de zetel van de onderneming, waar zij in de algemene boekhouding worden opgenomen. Het is dus niet duidelijk, waarom voor de belasting van het filiaal in Luxemburg geen gebruik zou kunnen worden gemaakt van de desbetreffende cijfers uit de boekhouding die in de zetel van de onderneming wordt gevoerd.

50 Dienaangaande ondervraagd, heeft de Luxemburgse regering ter terechtzitting bevestigd, dat ook voor Luxemburgse filialen van een Luxemburgse vennootschap geen afzonderlijke boekhouding wordt gevoerd, doch alleen een register, zoals ook - zoals de Commissie opmerkt - bij de filialen van buitenlandse ondernemingen het geval is. Dat betekent, dat ook in dit geval er slechts één gemeenschappelijke boekhouding wordt gevoerd, namelijk in de zetel van de vennootschap, in casu in Luxemburg. Ook in dit geval is het dus niet noodzakelijk, een afzonderlijke boekhouding te voeren om over precieze cijfers over de verliezen van het filiaal te kunnen beschikken.

51 Om deze redenen is het niet noodzakelijk, een afzonderlijke boekhouding te voeren om de verliezen van een filiaal nauwkeurig te kunnen bepalen. Een gemeenschappelijke boekhouding volstaat daartoe. Deze boekhouding moet ook niet volgens de Luxemburgse voorschriften worden gevoerd. Die door de belastingdiensten opgelegde verplichting is onevenredig.

52 Bovendien stellen verzoeksters, dat een andere, minder ingrijpende methode kan worden gebruikt om de verliezen van het filiaal te bepalen, namelijk de toerekening. Deze mogelijkheid mag buitenlandse filialen niet worden ontzegd, daar ook de maatstaf van heffing zelf op basis van een toerekening kan worden bepaald. Het belastingaangifteformulier kent beide mogelijkheden, de toerekening en de boekhouding. Nergens is vermeld, dat deze twee mogelijkheden niet gelijkwaardig zijn. Bovenal echter wordt er in het formulier voor niet-ingezetenen niet eens op gewezen, dat wanneer de methode van de toerekening wordt gekozen, het onmogelijk is verliezen over te brengen. Voorts bestaat de mogelijkheid van toerekening in Luxemburg ook op het gebied van de gemeentelijke bedrijfsbelasting.

53 Zowel het Groothertogdom Luxemburg als het Verenigd Koninkrijk stellen, dat de op basis van een toerekening berekende cijfers onvoldoende nauwkeurig zijn om met zekerheid de verliezen te kunnen bepalen die verband houden met in Luxemburg verkregen inkomsten. Volgens Luxemburg kan een gunstmaatregel zoals de overbrenging van verliezen niet op grond van dergelijke onnauwkeurige, op basis van een toerekening berekende cijfers worden toegestaan. Ter zake van de belasting van de inkomsten van een onderneming, respectievelijk een filiaal, heeft men de methode van de toerekening geaccepteerd, omdat zij de enige mogelijkheid vormt om een onderneming te belasten, wanneer deze geen belastingaangifte heeft ingediend.

54 Ik ben het daarmee eens. Een toerekening zoals die in casu met het oog op de belasting van het filiaal is toegepast, berust op een splitsing van de inkomsten op basis van de omzet van de verschillende filialen. De cijfers die daarvan het resultaat zijn, kunnen dus slechts schattingen of benaderende waarden zijn. Dat betekent echter niet noodzakelijkerwijs, dat het onmogelijk is de verliezen op basis van een toerekening vast te stellen. De voorwaarde daarvoor is dat de staat die de belasting heft, de uit de toerekening volgende onnauwkeurigheden aanvaardt, die zowel in zijn voordeel als in zijn nadeel kunnen werken. Anderzijds moet worden erkend, dat de Lid-Staten de overbrenging van verliezen afhankelijk mogen stellen van de voorwaarde, dat de onderneming of het filiaal hun precieze cijfers betreffende de verliezen kan overleggen, voor zover die voorwaarde gelijkelijk voor Luxemburgse ondernemingen en voor filialen uit andere Lid-Staten geldt. Dat wil zeggen, dat zolang niet-ingezeten vennootschappen niet worden gediscrimineerd of hun vrijheid van vestiging niet wordt beperkt, de Lid-Staten kunnen kiezen volgens welke methode de verliezen moeten worden vastgesteld.

55 Zoals ik hierboven reeds heb gezegd, levert het streven naar nauwkeurige verliescijfers alleen geen discriminatie op, daar deze nauwkeurige cijfers ook uit de gemeenschappelijke boekhouding in de zetel van de onderneming te vinden zijn. Deze procedure is dus een passende, minder ingrijpende methode ter bepaling van de verliezen. Alleen het vereiste van een afzonderlijke regelmatige boekhouding in de zetel van het filiaal (hier Luxemburg) leidt tot discriminatie van de niet-ingezetenen, en is gezien het bestaan van een minder ingrijpende methode niet evenredig en dus ook niet gerechtvaardigd.

56 Uit het voorgaande volgt, dat Luxemburg het recht heeft de overbrenging van verliezen slechts toe te staan, wanneer de onderneming nauwkeurige verliescijfers kan overleggen. Er bestaat geen verplichting de overbrenging van verliezen ook op basis van een toerekening toe te staan, zodat hier op deze mogelijkheid niet verder behoeft te worden ingegaan. Dit is ook de mening van de Commissie, zoals uit haar betoog ter terechtzitting blijkt.

57 Het feit dat het Groothertogdom Luxemburg voor de gemeentelijke bedrijfsbelasting de mogelijkheid van de toerekening kent, neemt niet weg, dat het op het gebied van de inkomstenbelastingen het recht heeft, het verzoek om overbrenging van verliezen die op basis van een toerekening zijn berekend, af te wijzen. Zoals de Luxemburgse regering heeft betoogd, zijn deze twee soorten belastingen niet vergelijkbaar, ook al kan de toerekening op het gebied van de bedrijfsbelasting gevolgen hebben voor het bedrag van de verschuldigde belastingen. Hoe de toerekening op het gebied van de bedrijfsbelasting geschiedt, behoeft hier dus niet dieper te worden onderzocht.

58 Wat de belasting van een filiaal op basis van een toerekening betreft, is het zo dat - zoals het Groothertogdom Luxemburg terecht betoogt - niet volledig van belasting kan worden afgezien, wanneer de belastingplichtige geen belastingaangifte indient. In dat geval moet naar de methode van toerekening worden teruggegrepen.

59 Ook de vraag of in casu eventueel de methode van de toerekening moet worden toegestaan, omdat - zoals verzoeksters stellen - het belastingaangifteformulier misleidend is opgesteld, zal door de verwijzende rechter moeten worden beoordeeld. Het antwoord op die vraag behoort niet tot het antwoord op de aan het Hof voorgelegde vraag over de verhouding tussen artikel 157 van de Luxemburgse wet betreffende de inkomstenbelasting en artikel 52 van het Verdrag.

60 Bijgevolg moet worden geconcludeerd, dat Luxemburg niet verplicht is de overdracht van verliezen op basis van een toerekening toe te staan. Integendeel, zij mag deze fiscale gunstmaatregel afhankelijk stellen van de overlegging van precieze cijfers. Het vereiste van een afzonderlijke regelmatige boekhouding in de zetel van het filiaal (hier dus in Luxemburg) is echter niet gerechtvaardigd, omdat het onevenredig is.

bb) Het vereiste dat de afzonderlijke boekhouding binnen het land wordt bewaard

61 Deze voorwaarde moet nog slechts worden onderzocht in zoverre het noodzakelijk kan zijn de gegevens betreffende de verliezen voortdurend in Luxemburg te bewaren, of voor het geval dat het Hof mijn betoog betreffende de eerste voorwaarde, waaruit blijkt dat het niet noodzakelijk is een afzonderlijke boekhouding in Luxemburg te voeren, niet zou volgen.

62 Als rechtvaardiging voor deze verplichting beroept de Luxemburgse regering zich op de doeltreffendheid van de belastingcontrole. Alleen wanneer alle stukken en de boekhouding voortdurend in Luxemburg worden bewaard en de Luxemburgse belastingdiensten dus op ieder ogenblik onaangekondigd controles kunnen uitvoeren, zou een doeltreffende belastingcontrole mogelijk zijn.

63 De Commissie daarentegen heeft ter terechtzitting zeer uitvoerig uiteengezet, waarom het haars inziens onmogelijk is aan die voorwaarde te voldoen, om tot een doeltreffende belastingcontrole te kunnen komen. In een filiaal, dat geen eigen rechtspersoonlijkheid bezit, bevinden zich stukken die niet alleen op het filiaal, maar ook op de vennootschap in Frankrijk betrekking hebben. Zou men nu verlangen dat alle stukken, bijvoorbeeld rekeningen die het filiaal betreffen, ook in Luxemburg worden bewaard, dan betekent zulks in voorkomend geval, dat men rekeningen moet splitsen of kopiëren. Dat zou echter betekenen, dat men noch in Luxemburg noch in Frankrijk over een origineel document beschikt, met een vermindering van de bewijskracht als gevolg. Dienaangaande ondervraagd, heeft de Luxemburgse regering geantwoord, dat deze verplichting ook niet voor filialen van Luxemburgse vennootschappen geldt. Ook voor deze mogen alle documenten in de zetel van de vennootschap worden bewaard en worden zij op de plaats waar het filiaal is gevestigd, slechts in een register vermeld.

64 Bovendien wijst de Commissie erop, dat het in de eerste plaats aan het filiaal staat om de voor de belasting, respectievelijk de overbrenging van verliezen noodzakelijke documenten over te leggen. Doet zij dat niet, dan kan haar geen toestemming voor overbrenging van verliezen worden verleend.

65 Met betrekking tot het probleem van de doeltreffende belastingcontrole verwijst de Commissie voorts naar de richtlijn betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten op het gebied van de directe belastingen(14), op grond waarvan de Luxemburgse belastingdiensten de Franse belastingdiensten om inlichtingen kunnen verzoeken die van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen.(15) Tot op heden heeft het Hof meermaals geoordeeld, dat na de invoering van de in richtlijn 77/799 voorziene mogelijkheid van uitwisseling van inlichtingen, bepaalde belastingmaatregelen niet langer te rechtvaardigen zijn.

66 Dat was bijvoorbeeld het geval in de zaak Halliburton Services. In die zaak betoogde de Nederlandse regering, dat de bevoegde belastingdienst niet in staat was te controleren, of de rechtsvorm van lichamen uit andere Lid-Staten gelijkwaardig is aan die van naamloze en besloten vennootschappen in de zin van de nationale wetgeving. Het Hof oordeelde, dat dankzij de regeling van richtlijn 77/799 de gegevens over de in andere Lid-Staten bestaande vennootschapsvormen kunnen worden opgevraagd.(16)

67 In de zaak Schumacker oordeelde het Hof, dat er geen administratieve beletselen zijn om in de staat waar de arbeid wordt verricht, rekening te houden met de persoonlijke en de gezinssituatie van de niet-ingezetene, nu er ingevolge richtlijn 77/799 een mogelijkheid bestaat om de noodzakelijke gegevens te verkrijgen die vergelijkbaar is met die welke op nationaal gebied tussen de belastingdiensten bestaat.(17)

68 Het Groothertogdom Luxemburg betoogt, dat richtlijn 77/799 in casu geen oplossing biedt. Het gaat ervan uit, dat Futura voor haar filiaal in Luxemburg wel een afzonderlijke boekhouding voert, doch deze niet in Luxemburg maar in Parijs bewaart. De Luxemburgse regering betwijfelt dan ook, dat deze boekhouding in Frankrijk door de Franse belastingdiensten kan worden gecontroleerd, nu zij fiscale verplichtingen betreft die niets van doen hebben met de Franse wetgeving. Volgens de richtlijn mag de Lid-Staat die om gegevens wordt verzocht, slechts gebruik maken van de prerogatieven waarover hij ingevolge zijn nationale wetgeving beschikt. Om die reden twijfelt het Groothertogdom Luxemburg, of een Franse belastingdienst een boekhouding kan controleren waarop het Franse belastingrecht niet van toepassing is.

69 Dienaangaande wil ik opmerken, dat in artikel 1, lid 1, van de richtlijn is bepaald, dat de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten elkaar alle inlichtingen verstrekken die hun van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen en het vermogen. In artikel 8 is de uitwisseling van inlichtingen weliswaar begrensd, doch niet in zo sterke mate als de Luxemburgse regering doet. Artikel 8, lid 1, van de richtlijn bepaalt, dat een Lid-Staat niet verplicht is inlichtingen te verstrekken, wanneer de wetgeving of de administratieve praktijk van de Lid-Staat die de inlichtingen zou moeten verstrekken, de bevoegde autoriteit niet toestaat voor eigen doeleinden een zodanig onderzoek in te stellen of zodanige inlichtingen in te winnen of te gebruiken. Het gaat hier om een beschermende maatregel die beoogt te voorkomen dat de bescherming die de belastingplichtige in het binnenland geniet, wordt uitgehold doordat een buitenlandse belastingadministratie om gegevens verzoekt, waardoor de rechten worden geschonden die de belastingplichtige in het binnenland geniet. Dat betekent evenwel geenszins, dat de Franse belastingdiensten slechts gegevens mogen verstrekken die de Franse belastingplichtigen betreffen. Anders zou de werking van de richtlijn worden uitgehold.

70 Zelfs in het geval waarin niet om een dergelijke samenwerking kan worden verzocht, omdat beschermende maatregelen in de staat die om gegevens wordt verzocht, worden geschonden, is een verbod op de overbrenging van verliezen niet gerechtvaardigd. Immers, zoals het Hof in de zaken Bachmann en Commissie/België heeft geoordeeld, belet niets de betrokken fiscale autoriteiten om van de belanghebbende de bewijzen te vragen die zij noodzakelijk achten en eventueel de aftrek te weigeren als die bewijzen niet worden overgelegd.(18)

71 In de hypothese van een conflict tussen een vraag om overlegging van gegevens en een Franse beschermende maatregel, moet er om te beginnen vanuit worden gegaan, dat de niet-meedeling van de gevraagde, in Frankrijk beschermde gegevens het belang van verzoeksters moet dienen. In dat geval staat het aan de buitenlandse vennootschap te beslissen, of zij afziet van de bescherming die zij in Frankrijk geniet en de gegevens overlegt, om zodoende de verliezen over te kunnen brengen. Doet zij dat niet, dan kan geen toestemming worden verleend om de verliezen over te brengen.

72 Om die reden lijkt mij ook de verplichting om de boekhouding in Luxemburg te bewaren onevenredig en lijkt mij de daaruit voortvloeiende discriminatie niet gerechtvaardigd.

73 Bijgevolg concludeer ik, dat artikel 52 van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd, dat de regeling van de Luxemburgse wet betreffende de inkomstenbelasting in strijd is met het gemeenschapsrecht, voor zover zij als voorwaarde voor de overbrenging van verliezen stelt, dat een boekhouding in Luxemburg wordt gevoerd, die daar ook voortdurend wordt bewaard.

III - De verenigbaarheid van de regeling van de overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting met artikel 52 EG-Verdrag

74 Als bestanddeel van het nationale recht mag de overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting evenmin als andere nationale bepalingen in strijd met de vereisten van het gemeenschapsrecht zijn.

75 De verwijzende rechter verwijst hier naar de artikelen 4 en 24, lid 2, tweede alinea, van de Frans-Luxemburgse overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting. In artikel 4 is bepaald, dat elke overeenkomstsluitende staat slechts de inkomsten kan belasten die op zijn grondgebied zijn verkregen. Dit vloeit voort uit het territorialiteitsbeginsel, waarvan de toepassing, zoals hierboven reeds gezegd, ook ter zake van overbrenging van verliezen niet in strijd is met het gemeenschapsrecht.

76 Wat artikel 24 betreft, lijkt mij hier veeleer artikel 21, lid 2, van de overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing te zijn. Deze bepaling houdt namelijk in, dat op een vaste inrichting in Luxemburg van een in Frankrijk gevestigde belastingplichtige de bepalingen betreffende de overbrenging van verliezen bij de belasting van die inrichting onder dezelfde voorwaarden van toepassing zijn als voor in Luxemburg gevestigde belastingplichtigen. Deze regeling verwijst gewoon naar het belastingrecht van de Lid-Staten, dat van ingezetenen verlangt dat zij een regelmatige boekhouding voeren. Zoals hierboven reeds gezegd, is het evenwel in strijd met het gemeenschapsrecht, deze voorwaarden uit te breiden tot filialen van een niet-ingezeten vennootschap.

C - Conclusie

77 Gelet op het voorgaande stel ik voor de prejudiciële vraag te beantwoorden als volgt:

"Artikel 52 EG-Verdrag moet dus worden uitgelegd, dat een bepaling zoals artikel 157 van de Luxemburgse wet betreffende de inkomstenbelasting, alsmede de bepalingen van de overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting die naar de nationale bepalingen verwijzen, in strijd zijn met het gemeenschapsrecht, voor zover zij de toepassing van de bepalingen inzake het overbrengen van verliezen op niet-ingezeten belastingplichtigen die een vaste inrichting in Luxemburg bezitten, afhankelijk stellen van de voorwaarde dat binnen het land een regelmatige boekhouding wordt gevoerd en bewaard."

(1) - Wet van 4 december 1967 betreffende de inkomstenbelasting (Memorial A 1967, blz. 1228), zoals gewijzigd bij wet van 4 december 1986 (Memorial A 1986, blz. 1104).

(2) - Frans-Luxemburgse overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting en ter vaststelling van regels van wederzijdse administratieve bijstand inzake inkomsten- en vermogensbelasting (Memorial 1959, blz. 1064).

(3) - Arrest van 16 juli 1992 (zaak C-83/91, Meilicke, Jurispr. 1992, blz. I-4871, r.o. 26), en beschikking van 23 maart 1995 (zaak C-458/93, Saddik, Jurispr. 1995, blz. I-511, r.o. 12).

(4) - Beschikking in zaak C-458/93 (reeds aangehaald in voetnoot 3, r.o. 13).

(5) - Arresten van 14 februari 1995 (zaak C-279/93, Schumacker, Jurispr. 1995, blz. I-225, r.o. 21); 11 augustus 1995 (zaak C-80/94, Wielockx, Jurispr. 1995, blz. I-2493, r.o. 16), en 27 juni 1996 (zaak C-107/94, Asscher, Jurispr. 1996, blz. I-3089, r.o. 36).

(6) - Artikel 4, lid 2, van de overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting.

(7) - Arrest van 28 januari 1986 (zaak 270/83, Commissie/Frankrijk, Jurispr. 1986, blz. 273, r.o. 22).

(8) - Zaak 270/83 (reeds aangehaald in voetnoot 7, r.o. 18).

(9) - R.o. 19.

(10) - Zaak C-279/93 (reeds aangehaald in voetnoot 5, r.o. 31-38), en zaak C-107/94 (reeds aangehaald in voetnoot 5, r.o. 41-49).

(11) - Zaak 270/83 (reeds aangehaald in voetnoot 7, r.o. 20).

(12) - Zaak C-107/94 (reeds aangehaald in voetnoot 5, r.o. 44, 48 e.v.).

(13) - Vierde richtlijn (78/660/EEG) van de Raad van 25 juli 1978 op de grondslag van artikel 54, lid 3, sub g, van het Verdrag betreffende de jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen (PB 1978, L 222, blz. 11).

(14) - Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 (PB 1977, L 336, blz. 15).

(15) - Artikel 1, lid 1, van de richtlijn.

(16) - Arrest van 12 april 1994 (zaak C-1/93, Halliburton Services, Jurispr. 1994, blz. I-1137, r.o. 21 e.v.).

(17) - Zaak C-279/93 (reeds aangehaald in voetnoot 5, r.o. 43 e.v.).

(18) - Arresten van 28 januari 1992 (zaak C-204/90, Bachmann, Jurispr. 1992, blz. I-249, r.o. 18-20, en zaak C-300/90, Commissie/België, Jurispr. 1992, blz. I-305, r.o. 11-13).