CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

N. JÄÄSKINEN

van 7 april 2011 ( )

Gevoegde zaken C‑106/09 P en C‑107/09 P

Europese Commissie (C‑106/09 P),

Koninkrijk Spanje (C‑107/09 P)

tegen

Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk

„Hogere voorziening – Staatssteun – Hervorming van de vennootschapsbelasting van Gibraltar – Bevoegdheden van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen – Begrip ‚voordeel’ – Regionale en materiële selectiviteit – Belastingparadijs – Offshore‑vennootschappen”

I – Inleiding

1. Met hun hogere voorzieningen verzoeken de Europese Commissie en het Koninkrijk Spanje om vernietiging van het arrest van het Gerecht van eerste aanleg van de Europese Gemeenschappen van 18 december 2008, Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk/Commissie (T‑211/04 en T‑215/04, Jurispr. blz. II‑3745; hierna: „bestreden arrest”), waarbij beschikking 2005/261/EG van de Commissie van 30 maart 2004 inzake de steunregeling die het Verenigd Koninkrijk voornemens is ten uitvoer te leggen bij de hervorming van de vennootschapsbelasting door de Government of Gibraltar( ), nietig is verklaard. In deze beschikking heeft de Commissie de betrokken hervorming aangemerkt als een met de gemeenschappelijke markt onverenigbare steunregeling.

2. In deze hogere voorzieningen gaat het primair om het voordeelsbegrip van artikel 87, lid 1, EG en de regionale en materiële selectiviteit in de zin van die bepaling. Enerzijds is het de vraag of een grondgebied in de zin van artikel 299, lid 4, EG( ) dat geen deel uitmaakt van het grondgebied van een lidstaat, als referentiekader kan worden gekozen voor de toepassing van artikel 87, lid 1, EG. Meer in het bijzonder moet in de onderhavige zaak worden onderzocht of de bestaande rechtspraak inzake de regionale selectiviteit van toepassing is op Gibraltar.

3. Anderzijds zal het Hof een keuze moeten maken met verstrekkende gevolgen voor de methode die moet worden gehanteerd in samenhang met indirecte maatregelen die staatssteun kunnen vormen. Het gaat om de bepaling van de methode ter beoordeling van de materiële selectiviteit van een indirecte maatregel die wordt vastgesteld in het kader van een nationale belastingregeling, zonder hierbij te tornen aan de verdeling van de bevoegdheden tussen de lidstaten en de Europese Unie op het gebied van de directe belastingen.

4. De Commissie geeft het Hof namelijk in overweging om „inherent discriminerend”( ) als nieuw concept voor een belastingstelsel te ijken, alsmede een analysemethode goed te keuren die afwijkt van de methode die is opgenomen in haar mededeling over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen( ) (hierna: „ad-hocmethode”).

5. De maatregel die uitgaande van dit concept in het onderhavige geval voorshands als selectief voordeel kan worden aangemerkt, is een belastingmaatregel die op meer dan 99 % van de ondernemingen in Gibraltar van toepassing is.( )

6. De belangrijkste vraag in de onderhavige zaak betreft dus de materiële selectiviteit en de verduidelijking van het begrip „staatssteun” in relatie tot het verschijnsel van schadelijke belastingconcurrentie.

7. Bij mijn analyse zal ik eerst stilstaan bij de regionale selectiviteit en daarna bij de materiële selectiviteit, zonder evenwel de volgorde aan te houden van de door rekwiranten aangevoerde middelen.

II – Feiten en het bestreden arrest

A – De vennootschapsbelastinghervorming van de Government of Gibraltar

8. Bij brief van 12 augustus 2002 heeft het Verenigd Koninkrijk van Groot‑Brittannië en Noord‑Ierland overeenkomstig artikel 88, lid 3, EG de door de Government of Gibraltar voorgenomen vennootschapsbelastinghervorming bij de Commissie aangemeld.( )

9. Het bij de belastinghervorming in te voeren stelsel van belastingheffing dat voor alle in Gibraltar gevestigde vennootschapen moest gelden, bestaat uit een personeelsbelasting („payroll tax”), een belasting op het gebruik van bedrijfsruimten („business property occupation tax”; hierna: „BPOT”) en een registratierecht („registration fee”):

– de personeelsbelasting: alle vennootschappen op Gibraltar worden per werknemer personeelsbelasting verschuldigd ten bedrage van 3 000 GBP per jaar;

– de BPOT: alle vennootschappen die in Gibraltar ruimten voor bedrijfsdoeleinden gebruiken, zullen een belasting op het gebruik van die ruimten moeten betalen, waarvan het tarief gelijk is aan een percentage van de algemene onroerendgoedbelasting waaraan zij in Gibraltar zijn onderworpen;

– het registratierecht: alle vennootschappen op Gibraltar zullen een jaarlijks registratierecht moeten betalen; deze bedraagt 150 GBP voor vennootschappen zonder winstoogmerk, en 300 GBP voor vennootschappen met winstoogmerk.

10. De belastingplicht voor de personeelsbelasting en de BPOT samen wordt gelimiteerd op 15 % van de winst. Deze limitering brengt mee dat de vennootschappen de personeelsbelasting en de BPOT enkel betalen indien zij winst maken.

11. Bepaalde activiteiten, namelijk financiële diensten en nutsvoorzieningen, zullen worden belast met een extra heffing over de winst uit die activiteiten.

12. De totale belastingschuld van financiële dienstverleners (personeelsbelasting, BPOT en de extra heffing verschuldigd tegen een tarief van 4 tot 6 % van de winst uit de financiële dienstverleningsactiviteiten) zal worden gelimiteerd op 15 % van de winst. Nutsbedrijven zijn een extra heffing verschuldigd van 35 % van de winst uit hun activiteiten. Zij mogen de personeelsbelasting en de BPOT aftrekken van hun extra heffing.( )

B – Bestreden beschikking

13. Na bestudering van de aanmelding door het Verenigd Koninkrijk overeenkomstig de procedure van artikel 88, lid 2, EG kwam de Commissie tot de slotsom dat de hervorming van het vennootschapsbelastingstelsel in Gibraltar een steunregeling vormt die onverenigbaar is met de gemeenschappelijke markt en derhalve niet ten uitvoer mag worden gelegd.

14. De Commissie zette in de punten 98‑152 van de litigieuze beschikking uiteen dat de hervorming zowel regionaal als materieel selectief is. In de eerste plaats zou deze hervorming een selectief voordeel verlenen aan de ondernemingen in Gibraltar, aangezien deze over het algemeen tegen een lager tarief worden belast dan de ondernemingen in het Verenigd Koninkrijk.

15. In de tweede plaats zijn volgens de Commissie de volgende aspecten van de personeelsbelasting en de BPOT materieel selectief: 1) de voorwaarde dat een onderneming winst moet maken om belastingplichtig voor de personeelsbelasting en de BPOT te zijn, omdat deze voorwaarde de ondernemingen bevoordeelt die geen winst maken; 2) het plafond van 15 % van de winst dat geldt voor de verschuldigdheid van de personeelsbelasting en de BPOT, omdat dit plafond de ondernemingen bevoordeelt die in het betrokken belastingjaar weinig winst maken in verhouding tot hun aantal werknemers en hun gebruik van bedrijfsruimten; 3) de personeelsbelasting en de BPOT, omdat die twee belastingen naar hun aard de ondernemingen bevoordelen die niet werkelijk fysiek aanwezig zijn in Gibraltar en daardoor geen vennootschapsbelasting verschuldigd zijn.

16. Tot slot concludeerde de Commissie dat de genoemde belastingvrijstellingen en ‑verlagingen een verlies aan belastingopbrengsten opleverden, dat gelijk stond aan het gebruik van staatsmiddelen in de vorm van fiscale uitgaven. De betrokken maatregelen werden bijgevolg gekwalificeerd als een door de staat toegekend of met staatsmiddelen bekostigd voordeel.

C – Procedure voor het Gerecht die tot het bestreden arrest heeft geleid

17. Bij op 9 juni 2004 ter griffie van het Gerecht neergelegde verzoekschriften hebben de Government of Gibraltar, verzoekster in zaak T‑211/04, en het Verenigd Koninkrijk, verzoeker in zaak T‑215/04, beroep tot nietigverklaring van de litigieuze beschikking ingesteld. Bij beschikking van 14 december 2004 van de president van de Derde kamer van het Gerecht is het Koninkrijk Spanje toegelaten tot interventie aan de zijde van de Commissie. Bij beschikking van 18 december 2006 zijn de zaken gevoegd voor de mondelinge behandeling.

18. Omdat het Gerecht twee van de drie door verzoekers in eerste aanleg aangevoerde middelen, betrekking hebbend op respectievelijk de regionale selectiviteit en de materiële selectiviteit, heeft aanvaard, is het niet toegekomen aan het middel betreffende schending van wezenlijke vormvoorschriften. Bijgevolg heeft het Gerecht de litigieuze beschikking nietig verklaard.

III – Hogere voorzieningen

A – Procedure voor het Hof

19. Bij beschikking van de president van het Hof van 26 juni 2009 zijn de zaken C‑106/09 P en C‑107/09 P gevoegd voor de schriftelijke en de mondelinge behandeling en voor het arrest. Bij beschikking van de president van het Hof van 25 september 2009 is Ierland toegelaten tot interventie in de onderhavige zaken ter ondersteuning van de standpunten van het Verenigd Koninkrijk en van de Government of Gibraltar.

20. In de door haar ingestelde hogere voorziening heeft de Commissie een uit zes onderdelen bestaand middel aangevoerd met betrekking tot de materiële selectiviteit, ontleend aan schending van artikel 87, lid 1, EG. In zijn hogere voorziening heeft het Koninkrijk Spanje elf middelen aangevoerd, gericht tegen de beoordeling van het Gerecht van de regionale en de materiële selectiviteit. Het Koninkrijk Spanje voert ook middelen aan betreffende procedurele onregelmatigheden.

21. In hun memorie van antwoord op de door de Commissie en het Koninkrijk Spanje ingestelde hogere voorzieningen concluderen de Government of Gibraltar en het Verenigd Koninkrijk tot afwijzing van deze hogere voorzieningen. Ierland heeft enkel in zaak C‑106/09 P geïntervenieerd ter ondersteuning van de conclusie van het Verenigd Koninkrijk.

22. Ter terechtzitting van 16 november 2010 hebben de Commissie, de Government of Gibraltar, het Verenigd Koninkrijk, Ierland en het Koninkrijk Spanje pleidooi gehouden.

B – Inleidende opmerkingen over de procedurele aspecten van de hogere voorzieningen – over de gevolgen van een gedeeltelijke vernietiging van het bestreden arrest

23. In haar hogere voorziening uit de Commissie enkel kritiek op het arrest van het Gerecht voor zover het de materiële selectiviteit betreft. Volgens haar zou de litigieuze beschikking tot de slotsom zijn gekomen dat de hervorming zowel regionaal als materieel selectief is. Bijgevolg kan de nietigverklaring ervan slecht in stand blijven, wanneer in het arrest waarin deze beschikking is nietig verklaard naar behoren is vastgesteld dat beide conclusies onjuist zijn. Hieruit volgt dat wanneer het Hof de hogere voorziening van de Commissie toewijst, de nietigverklaring van de litigieuze beschikking haar grondslag verliest en het arrest moet worden vernietigd.

24. Dienaangaande ben ik van mening dat een toewijzing van de hogere voorziening van de Commissie niet kan leiden tot de vernietiging van het gehele arrest. Integendeel, wanneer het bestreden arrest wordt vernietigd voor zover het betrekking heeft op de materiële selectiviteit, zou het dictum van het bestreden arrest in stand blijven, hetgeen voldoende zou zijn om de nietigverklaring van de litigieuze beschikking te rechtvaardigen, aangezien de hierin opgenomen juridische beoordeling van de regionale selectiviteit onjuist was.

25. In het geval van een grondgebied in de zin van artikel 299, lid 4, EG of van lagere territoriale lichamen is immers het onderzoek van de regionale selectiviteit in de litigieuze beschikking een wezenlijk element van de beoordeling van het bestaan van staatssteun in de zin van artikel 87 EG. Ter vervollediging van het aspect van de regionale selectiviteit zou de Commissie daarom een nieuwe beschikking moeten vaststellen ter zake van de rechtmatigheid van het betrokken stelsel in het licht van artikel 87 EG.

26. Bovendien zou vernietiging van het bestreden arrest voor zover het betrekking heeft op de materiële selectiviteit, leiden tot de vernietiging van de overeenkomstige motivering van het bestreden arrest, maar niet tot de bevestiging van het dispositief van de litigieuze beschikking. In de eerste plaats heeft het Gerecht zich namelijk niet gebogen over het derde middel dat verzoekers hebben aangevoerd, en in de tweede plaats heeft het niet kunnen ingaan op de conclusies van de Commissie ter zake van de verenigbaarheid van de betrokken maatregelen met de gemeenschappelijke markt in een situatie waarin het geografisch referentiekader verschilde van het in de litigieuze beschikking bedoelde (namelijk Gibraltar in plaats van het Verenigd Koninkrijk en Gibraltar samen).

27. Gelet op het voorgaande ben ik bijgevolg van mening dat het Hof ervoor kan kiezen om ofwel beide hogere voorzieningen in hun geheel af te wijzen, ofwel ze toe te wijzen en de zaak naar het Gerecht te verwijzen voor de behandeling van het in eerste aanleg aangevoerde derde middel. In elk geval acht ik het geschil niet in een zodanige staat van wijzen dat het Hof zich definitief over alle aspecten ervan kan uitspreken.

IV – Regionale selectiviteit( )

A – Ontvankelijkheid van de hogere voorziening van het Koninkrijk Spanje

28. In haar memories betoogt de Government of Gibraltar dat met de argumenten die het Koninkrijk Spanje en de Commissie met betrekking tot de regionale selectiviteit aanvoeren, in wezen enkel de voor het Gerecht aangevoerde argumenten worden herhaald.

29. Dienaangaande wijs ik erop dat het Koninkrijk Spanje voor het Gerecht als interveniënt is opgetreden, terwijl de Commissie als verweerster de litigieuze beschikking verdedigde. In beginsel werd het kader van het geschil voor het Gerecht niet beperkt door hun standpunten, maar door de middelen die de regeringen van respectievelijk Gibraltar en het Verenigd Koninkrijk in hun verzoekschriften aanvoerden.

30. Volgens vaste rechtspraak brengt artikel 56 van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie mee dat interveniënten voor het Gerecht als partijen voor die rechterlijke instantie worden beschouwd. Artikel 40, vierde alinea, van het Statuut van het Hof verzet zich er dan ook niet tegen dat een interveniënt andere argumenten aanvoert dan de door hem ondersteunde partij, zolang die argumenten maar strekken tot ondersteuning van de conclusies van deze partij.( )

31. Zou het Koninkrijk Spanje in casu zijn hogere voorziening hebben ingesteld zonder voorafgaande interventie voor het Gerecht, dan was het beperkt geweest door het voorwerp van het geschil zoals bepaald door verzoeksters voor het Gerecht. Dit zou ook zo zijn indien het Koninkrijk Spanje geen hogere voorziening tegen het bestreden arrest had ingesteld, maar enkel opmerkingen had ingediend ter ondersteuning van de Commissie. Een interveniënt, die krachtens artikel 115 van het Reglement voor de procesvoering van het Hof een memorie van antwoord mag indienen, moet immers bij gebreke van een uitdrukkelijke beperking middelen kunnen aanvoeren inzake elk rechtspunt dat de grondslag van het bestreden arrest vormt.( ) Gelet op het voorgaande houdt de procespositie van een geprivilegieerde partij zoals een lidstaat die heeft geïntervenieerd voor het Gerecht, noodzakelijkerwijs in dat de materiële reikwijdte van de hogere voorziening van een dergelijke partij enkel kan worden beperkt door het voorwerp van het geschil en niet door de draagwijdte van de door haar voor het Gerecht ingediende opmerkingen.

32. Voorts volgt uit artikel 225 EG, artikel 58, eerste alinea, van het Statuut van het Hof van Justitie en artikel 112, lid 1, sub c, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof dat een verzoekschrift in hogere voorziening duidelijk moet aangeven tegen welke onderdelen van het arrest waarvan de vernietiging wordt gevorderd, de hogere voorziening is gericht, en welke argumenten rechtens die vordering specifiek staven. Aan dit vereiste wordt niet voldaan door een hogere voorziening waarin slechts de in eerste aanleg aangevoerde middelen en argumenten worden herhaald. Dit is in werkelijkheid een verzoek om een heronderzoek van het in eerste aanleg ingestelde beroep, waartoe het Hof niet bevoegd is.( )

33. Wanneer evenwel de rekwirant de uitlegging of de toepassing van het recht van de Unie door het Gerecht betwist, kunnen de in eerste aanleg onderzochte rechtspunten in een hogere voorziening opnieuw aan de orde worden gesteld. De hogere voorziening zou anders immers een deel van haar betekenis verliezen.( )

34. Bijgevolg moet het betoog inzake de niet‑ontvankelijkheid van de hogere voorziening van het Koninkrijk Spanje in zijn geheel worden verworpen.

35. Verder wordt het Koninkrijk Spanje verweten, de schending van de artikelen 5 EG en 307 EG te laat, immers pas in repliek, te hebben aangevoerd. In antwoord op de memories van de Government of Gibraltar en het Verenigd Koninkrijk betoogt het Koninkrijk Spanje namelijk in repliek dat de beslissing van het Gerecht erop neerkomt dat Gibraltar, in weerwil van zijn status als „niet‑zelfbesturend gebied”, fiscale autonomie heeft, hetgeen strijdig zou zijn met de artikelen 5 EG en 307 EG.

36. Het is juist dat het Hof de regel hanteert dat een voor het eerst in repliek aangevoerd middel wordt afgewezen tenzij er sprake is van een van de volgende bijzondere situaties: het betrokken middel blijkt enkel een uitwerking van een eerder opgeworpen middel( ); het gaat om een middel van openbare orde dat door de Unierechter ambtshalve moet worden behandeld( ), of het middel is gebaseerd op een in eerste aanleg aan het licht gekomen nieuw element( ).

37. In het onderhavige geval zou het argument inzake schending van de artikelen 5 EG en 307 EG kunnen worden aangemerkt als een uitwerking van het eerste middel van het Koninkrijk Spanje, dat het al had aangevoerd in het verzoekschrift in hogere voorziening en dat nauw samenhangt met dit middel. De Spaanse regering nu heeft met betrekking tot deze problematiek evenwel geen uitdrukkelijk verband gelegd met dit in haar verzoekschrift aangevoerde middel, en het is niet aan het Hof om zulks in de plaats van de rekwirant te doen. Bijgevolg geef ik in overweging om het niet‑ontvankelijk te verklaren.

B – Omvang van de toetsing van het Hof in hogere voorziening met betrekking tot de beoordeling van het nationale recht door het Gerecht

38. Gelet op het belang van de vraag die het Koninkrijk Spanje in zijn zesde middel heeft opgeworpen, wil ik vooraf hierbij stilstaan. Het Hof dient zich uit te spreken over de waarde van de in casu door het Gerecht onderzochte aspecten van nationaal recht.

39. Ik wijs er reeds nu op dat deze vraag een rechtstreeks beroep betreft.( )

40. Het Hof heeft in zijn vroegste rechtspraak verklaard dat het niet aan hem stond om zich uit te spreken over bepalingen van nationaal recht en dat hij bijgevolg niet kon oordelen over het verwijt dat met de vaststelling van haar beschikking de Hoge Autoriteit beginselen of bepalingen van nationaal constitutioneel recht had geschonden.( )

41. Het staat evenwel buiten kijf dat het Gerecht bij de uitoefening van zijn rechtsprekende bevoegdheid in rechtstreekse beroepen zal moeten uitgaan van een bepaalde opvatting of uitlegging, die ik zou willen kwalificeren als „interpretatieve reconstructie”, van de nationale bepalingen van de betrokken lidstaat. Dienaangaande moet tussen drie situaties worden onderscheiden.

42. In de eerste plaats kan het voorkomen dat het Gerecht nationale bepalingen van een lidstaat rechtstreeks moet toepassen en uitleggen. Een dergelijke situatie kan zich voordoen wanneer een Unierechtelijke bepaling of een arbitragebeding naar nationaal recht verwijst.( ) In een dergelijk geval past het Gerecht als bevoegde rechter het nationale recht toe. Een bepaling van nationaal recht staat dus voor het Gerecht gelijk aan een rechtsnorm die bepaalde gevolgen verbindt aan rechtens relevante feiten. Het is bijgevolg de taak van het Gerecht om hieruit juridische conclusies te trekken( ) in weerwil van de kennelijke moeilijkheid van het bepalen van de inhoud van het nationale recht.

43. De tweede situatie betreft de indirecte toepassing van nationaal recht door het Gerecht. Hierbij past het Gerecht nationale bepalingen toe, maar treedt met betrekking tot de uitlegging ervan niet op als bevoegde rechterlijke instantie. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer het Gerecht een rechtsverhouding kwalificeert die wordt bepaald door een begrip dat geen autonome Unierechtelijke notie is, zoals het huwelijk of de overeenkomst.( ) Ook kunnen binnen deze categorie situaties vallen waarin het Gerecht zich moet buigen over een preliminaire vraag – hetzij de procedure, hetzij de zaak ten principale betreffend – over bijvoorbeeld de hoedanigheid van advocaat van een procesvertegenwoordiger in de zin van het Statuut van het Hof of de geldigheid van overdracht van de eigendom van een onderneming.( )

44. In bepaalde gevallen van de toepassing van nationaal recht door het Gerecht zal het Hof derhalve gehouden zijn om in hogere voorziening stil te staan bij de inhoud van nationale bepalingen, als rechtsvraag en niet als feitelijke vraag.

45. In de derde plaats kan het voorkomen dat het Gerecht steun moet zoeken bij een bepaling van nationaal recht om een bepaalde feitelijke situatie te beoordelen. De toepassing van de Unierechtelijke bepalingen inzake staatssteun laat talrijke voorbeelden hiervan zien, met name met betrekking tot de begrippen voordeel en selectiviteit. In een dergelijke situatie is een analyse van het nationale recht dus geboden ter beoordeling van een feitelijke situatie die een rol speelt in het kader van de toepassing van het Unierecht.( )

46. In casu staat het buiten kijf dat de vraag met betrekking tot de Unierechtelijke status van Gibraltar een aan de controle van het Hof onderworpen rechtsvraag vormt.

47. Zoals uit het dossier blijkt, wordt de status van Gibraltar op nationaal niveau tevens geregeld door constitutionele bepalingen waarover het Gerecht zich reeds heeft gebogen.( ) De uiteenzettingen van het Gerecht ter zake van de politieke en bestuurlijke status van Gibraltar vormen immers een interpretatieve reconstructie van het nationale recht ten behoeve van de bepaling van de feitelijke situatie van Gibraltar vanuit het oogpunt van de in het arrest Azoren geformuleerde criteria.( ) Bij de uitoefening van zijn rechterlijke functie past het Gerecht de constitutionele bepalingen inzake de juridische status van Gibraltar dus niet toe als rechtsnormen, maar gebruikt ze om de situatie van Gibraltar met het oog op het Unierecht te beoordelen.

48. Teneinde het structurele evenwicht tussen nationaal en Unierecht te bewaren geef ik het Hof daarom in overweging om de interpretatieve reconstructie door het Gerecht van de nationale bepalingen, inclusief die van constitutionele aard, teneinde toepassing te kunnen geven aan het arrest Azoren, in casu op te vatten als feitelijke vaststellingen van het Gerecht, die door het Hof enkel kunnen worden getoetst op een verkeerde voorstelling van zaken.

C – Unieke status van Gibraltar

49. Vaststaat dat Gibraltar( ) een van de Europese grondgebieden is waarvan de buitenlandse betrekkingen door een lidstaat worden behartigd in de zin van artikel 299, lid 4, EG, en waarop de bepalingen van het EG-Verdrag van toepassing zijn.( ) De Akte betreffende de toetredingsvoorwaarden van het Koninkrijk Denemarken, Ierland en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland, en betreffende de aanpassing van de Verdragen, bepaalt echter dat bepaalde delen van het Verdrag niet van toepassing zijn op Gibraltar.( )

50. Krachtens verklaring nr. 55 gehecht aan het Verdrag van Lissabon, zijn de Verdragen van toepassing op Gibraltar als een Europees gebiedsdeel waarvan de buitenlandse betrekkingen door een lidstaat worden behartigd. Dit houdt geen wijziging van de respectieve standpunten van de betrokken lidstaten in.

51. Verder werd Gibraltar, zoals het Hof eerder heeft verklaard( ), in het kader van de verdragen tot beëindiging van de Spaanse Successieoorlog, bij het Verdrag van Utrecht van 13 juli 1713 tussen de Spaanse Koning en de Koningin van Groot‑Brittannië, door eerstgenoemde afgestaan aan de Britse Kroon. Artikel X, laatste volzin, van dat verdrag preciseert dat indien de Britse Kroon ooit het voornemen zou hebben om de eigendom van de stad Gibraltar weg te geven, te verkopen, of anderszins daarvan afstand te doen, hij gehouden zou zijn aan de Spaanse Kroon voorrang te geven boven ieder andere belanghebbende.

52. Ook heeft het Hof verklaard dat Gibraltar thans een kolonie van de Britse Kroon is en geen deel uitmaakt van het Verenigd Koninkrijk. De uitvoerende macht wordt er uitgeoefend door een door de Koningin benoemde gouverneur, en voor bepaalde interne bevoegdheden door een Chief Minister en ter plaatse gekozen ministers. Deze ministers zijn verantwoording verschuldigd aan de wetgevende kamer (House of Assembly), waarvoor om de vijf jaar verkiezingen plaatsvinden. De wetgevende kamer heeft de bevoegdheid om wetten inzake bepaalde binnenlandse aangelegenheden aan te nemen. De gouverneur kan echter weigeren een wet te bekrachtigen. Het parlement van het Verenigd Koninkrijk en de „Queen in Council” hebben voorts de bevoegdheid om voor Gibraltar geldende wetten vast te stellen. In Gibraltar zijn eigen rechterlijke instanties ingesteld. Er bestaat echter een mogelijkheid van beroep tegen de arresten van de hoogste rechterlijke instantie van Gibraltar bij het Judicial Committee of the Privy Council.( )

53. Tot slot moet worden gewezen op resolutie 1514 van de Verenigde Naties en het door de autoriteiten van Gibraltar opgeëiste recht op zelfbeschikking (self‑determination).( ) Tijdens een op 4 augustus 2004 gehouden buitengewone vergadering heeft het parlement van Gibraltar unaniem een motie aangenomen die het „onvervreemdbare recht van het volk van Gibraltar op zelfbeschikking” proclameert. Een nieuwe grondwet, de zogenoemde „Gibraltar Constitution Order”( ), is in werking getreden na de goedkeuring ervan door de bevolking( ), en heeft Gibraltar een grote mate van autonomie verleend en tegelijkertijd opnieuw de Britse soevereiniteit op het grondgebied van Gibraltar bevestigd.( )

D – Toepasselijkheid van de bepalingen inzake staatssteun op de in artikel 299, lid 4, EG bedoelde grondgebieden

54. Om te beginnen moet de regionale selectiviteit van een fiscale maatregel worden beoordeeld in verhouding tot het normale belastingtarief, dus het tarief geldend in het geografische gebied dat het referentiekader vormt. Het Gerecht diende in het onderhavige geval een oplossing te vinden voor het probleem of moest worden uitgegaan, zoals de Commissie deed, van het Verenigd Koninkrijk en Gibraltar als één geheel, dan wel enkel van Gibraltar als het passende referentiekader.

55. Mijns inziens vergt de beantwoording van deze vraag een autonome uitlegging van het Unierecht. Het primaire recht heeft Gibraltar immers een bijzondere status binnen de rechtsorde van de Unie toegekend. De rechtsgevolgen van deze status met betrekking tot de toepassing van de Unierechtelijke bepalingen inzake staatssteun hangen dus niet af van de internationaalrechtelijk gedefinieerde status van Gibraltar, en nog minder van de in het constitutionele recht van het Verenigd Koninkrijk vastgelegde status, maar enkel en alleen van een uitlegging van het Verdrag. Het internationale recht en het constitutionele recht van een lidstaat kunnen weliswaar elementen definiëren die rechtsfeiten vormen waarop het Unierecht van toepassing is. Deze elementen hebben evenwel geen invloed op de uitsluitend Unierechtelijke aard van de rechtsvragen waarover het Hof zich dient uit te spreken in de onderhavige hogere voorzieningen.

56. In het arrest Azoren( ) ging het om de fundamentele vraag of de betrokken belastingverlagingen konden worden aangemerkt als een op de Azoren algemeen toepasselijke maatregel of veeleer als een selectieve maatregel die enkel aan de op de Azoren gevestigde marktdeelnemers een voordeel verschafte ten opzichte van de in Portugal actieve marktdeelnemers.

57. Zoals advocaat‑generaal Geelhoed in overweging heeft gegeven, is een maatregel pas dan niet selectief, wanneer de regio institutioneel, procedureel en economisch autonoom is.( ) In het arrest Azoren heeft het Hof inderdaad verklaard dat om een genomen beslissing te kunnen aanmerken als een beslissing die is genomen in de uitoefening van voldoende autonome bevoegdheden, deze beslissing om te beginnen moet zijn genomen door een regionale of plaatselijke overheid die grondwettelijk over een eigen politieke en administratieve status beschikt, die losstaat van die van de centrale overheid. Verder moet zij zijn vastgesteld zonder dat de centrale overheid rechtstreekse zeggenschap heeft gehad over de inhoud ervan. Ten slotte mogen de financiële consequenties van een verlaging van het nationale belastingtarief voor de ondernemingen in de regio niet door bijdragen of subsidies van andere regio’s of de centrale overheid worden gecompenseerd.( ) Het Hof heeft deze uitgangspunten met enige preciseringen herhaald in het arrest UGT‑Rioja. Met betrekking tot de derde voorwaarde heeft het in het bijzonder aangetekend dat het gaat om „economische en financiële autonomie”.( )

58. Het belang van het arrest Azoren ligt ontegenzeglijk in het feit dat, ook al betrof het geen federale staat met een symmetrische verdeling van de belastingbevoegdheden, het Hof niet heeft verklaard dat het referentiekader noodzakelijkerwijs moet overeenkomen met het grondgebied van een lidstaat in zijn geheel.( ) Het Hof heeft juist verklaard dat voor een belastingmaatregel van een regionaal lichaam het grondgebied van dit lichaam als referentiekader kan dienen, wanneer het ten opzichte van het centrale bestuur van de betrokken lidstaat voldoende autonoom is.

59. Rekening houdend met zijn in artikel 299, lid 4, EG bedoelde status, is het Verdrag, en in het bijzonder de hierin opgenomen bepalingen inzake staatssteun, van toepassing op Gibraltar. Bovendien was de toetreding van het Verenigd Koninkrijk tot de Europese Gemeenschappen mogelijk zonder dat deze lidstaat en Gibraltar, dat deel uitmaakt van een categorie van grondgebieden met een bijzondere band met de Europese Unie, een gezamenlijk belastingstelsel hadden.

60. Gelet op het voorgaande lijkt het mij uitgesloten dat een uitlegging die strookt met de doelstelling van het Verdrag, van het Verenigd Koninkrijk kan eisen zijn eigen belastingstelsel op het grondgebied van Gibraltar toe te passen. Aangezien de Verdragen niet in een afwijking voorzien met betrekking tot de toepassing van de bepalingen inzake staatssteun op het betrokken grondgebied, lijkt het mij aan de andere kant logisch dat de voorwaarden ter zake van regionale selectiviteit worden beoordeeld volgens de uitgangspunten die ook van toepassing zijn op andere entiteiten binnen één staat( ) die eigen fiscale bevoegdheden hebben. Mijns inziens is dit de enige uitlegging die geen afbreuk doet aan de nuttige werking van artikel 299, lid 4, EG, gelezen in samenhang met het beginsel dat de Unierechtelijke bepalingen inzake staatssteun van toepassing zijn op Gibraltar.

61. Bovendien is, anders dan het Koninkrijk Spanje betoogt, het feit dat het Hof nooit eerder kennis hoefde te nemen van een zaak waarin het gaat om een grondgebied waarvan de betrekkingen door een lidstaat worden behartigd, onvoldoende om van meet af aan de toepasselijkheid van het arrest Azoren op Gibraltar uit te sluiten.

62. Bijgevolg kon het Gerecht dit arrest op Gibraltar toepassen zonder dat deze toepassing op zichzelf een schending inhield van een van de criteria van het begrip staatssteun in de zin van artikel 87, lid 1, EG. Ik zal de door het Koninkrijk Spanje aangevoerde middelen in het licht van deze algemene opmerkingen beoordelen.

E – Eerste middel van de hogere voorziening van het Koninkrijk Spanje: miskenning van de status van Gibraltar

1. Argumenten

63. Met zijn eerste middel verwijt het Koninkrijk Spanje het Gerecht artikel 299, lid 4, EG te hebben geschonden doordat het de juridische status van Gibraltar heeft miskend in internationaalrechtelijk opzicht, door voorbij te gaan aan artikel 74 van het Handvest van de Verenigde Naties, en Unierechtelijk door Gibraltar op fiscaal gebied tot een nieuwe lidstaat van de Europese Unie te verheffen. De benadering van het Gerecht zou ertoe kunnen leiden dat Gibraltar schadelijke fiscale maatregelen kan vaststellen zonder dat een doeltreffende controle mogelijk is.

2. Ontvankelijkheid

64. De Government of Gibraltar concludeert tot niet‑ontvankelijkheid van het argument van het Koninkrijk Spanje dat het Gerecht had moeten verwijzen naar artikel 74 van het Handvest van de Verenigde Naties. Gelet op de in de punten 35 en 36 van deze conclusie uiteengezette argumenten geef ik in overweging dit onderdeel van het eerste middel ontvankelijk te verklaren.

3. Ten gronde

65. Mijns inziens is wat de beoordeling van de hogere voorziening van het Koninkrijk Spanje betreft enkel van wezenlijk belang of het Gerecht de in het Unierecht geregelde status van Gibraltar op de juiste manier heeft toegepast.

66. Dienaangaande kan worden volstaan met de opmerking dat het Gerecht in de punten 5‑10 van het bestreden arrest de status van Gibraltar heeft beschreven in dezelfde bewoordingen als het Hof in het arrest Spanje/Verenigd Koninkrijk. In punt 10 heeft het Gerecht terecht herinnerd aan de situatie van Gibraltar in het licht van artikel 299, lid 4, EG.

67. Met betrekking tot de aan de analyse van het nationale recht gewijde punten 98‑100 van het bestreden arrest heb ik hierboven uiteengezet dat het Hof enkel kan toetsen of een verkeerde voorstelling van de feiten is gegeven, hetgeen niet is aangevoerd en, gelet op de inhoud van de relevante punten, hoe dan ook uitgesloten lijkt.

68. Verder wijs ik erop dat de redenering van het Gerecht, die ook de weergave van artikel 73 van het Handvest van de Verenigde Naties omvatte, onderdeel was van de behandeling van de vraag of Gibraltar voldeed aan de tweede in het arrest Azoren geformuleerde voorwaarde, te weten zelfstandigheid op wetgevend gebied.

69. Het Hof heeft in zijn rechtspraak herhaaldelijk verklaard dat de bevoegdheden van de Unie moeten worden uitgeoefend in overeenstemming met het internationale recht( ), waarbij het arrest Racke( ) het meest in het oog springende voorbeeld van deze rechtspraak is. Bijgevolg mocht het Gerecht in zijn analyse van de toepassing van de voorwaarden van het arrest Azoren op Gibraltar verwijzen naar het Handvest van de Verenigde Naties. Hieruit volgt evenwel niet dat het Gerecht zijn analyse had behoren uit te breiden tot andere bepalingen van dit Handvest, zoals artikel 74, dat volgens mij bovendien betrekking heeft op aspecten die in de eerste plaats niet in de litigieuze beschikking aan de orde zijn gekomen, en in de tweede plaats niet voorkomen in de bij het Gerecht ingediende verzoekschriften.

70. Wat namelijk de vraag betreft of de betrokken belastinghervorming is ontworpen zonder dat de centrale regering van het Verenigd Koninkrijk zich rechtstreeks met de inhoud ervan kon bemoeien, lijkt mij het vraagstuk van de inachtneming van het beginsel van goed nabuurschap als bedoeld in artikel 74 van het Handvest iets anders te zijn dan de analyse van het Gerecht in de punten 90‑100 van het bestreden arrest. Voor zover het betoog van het Koninkrijk Spanje dan ook zou moeten worden opgevat als een motiveringsklacht, zou het niet kunnen worden aanvaard.

71. Tot slot blijkt uit geen enkel punt van het bestreden arrest dat het Gerecht Gibraltar gelijk heeft gesteld met een nieuwe lidstaat. In het bijzonder geldt dit voor de overwegingen van het Gerecht met betrekking tot de regionale selectiviteit, waar het, na de situatie van Gibraltar aan de hand van de criteria van het arrest Azoren te hebben onderzocht, in punt 115 van het bestreden arrest verklaart dat het referentiekader uitsluitend overeenkomt met Gibraltar.

72. Hiermee paste het Gerecht enkel de rechtspraak van het Hof toe, volgens welke bij de beoordeling van de selectiviteit van een maatregel het referentiekader niet noodzakelijk met het grondgebied van de betrokken lidstaat samenvalt.( )

73. Gelet op het voorgaande geef ik in overweging het eerste middel van het Koninkrijk Spanje af te wijzen.

F – Vierde middel van de hogere voorziening van Spanje: schending van de voorwaarde dat het moet gaan om een steunmaatregel van een staat of een met staatsmiddelen bekostigde steun

1. Argumenten

74. Met zijn vierde middel betoogt het Koninkrijk Spanje dat het geografische referentiekader voor de toepassing van artikel 87, lid 1, EG noodzakelijkerwijs het grondgebied van Gibraltar en dat van het Verenigd Koninkrijk moet zijn. Het begrip „staatssteun” in de zin van dit artikel zou namelijk inhouden dat de voordelen direct of indirect met middelen van een lidstaat worden bekostigd. Volgens Spanje is Gibraltar overeenkomstig artikel 299, lid 4, EG geen lidstaat maar enkel een grondgebied dat geen deel uitmaakt van een lidstaat.

2. Beoordeling

75. Zoals ik hiervoor reeds heb uiteengezet, is in het onderhavige geval toepassing geven aan de in de rechtspraak geformuleerde beginselen voor regio’s en grondgebieden die een eigen fiscale bevoegdheden hebben, de enige uitlegging die strookt met de geest van artikel 299, lid 4, EG gelezen in samenhang met het beginsel dat de Unierechtelijke bepalingen inzake staatssteun van toepassing zijn op Gibraltar.

76. Bijgevolg geef ik in overweging om het vierde middel van het Koninkrijk Spanje ongegrond te verklaren.

G – Vijfde middel van de hogere voorziening van Spanje: schending van het non-discriminatiebeginsel

1. Argumenten

77. Met zijn vijfde middel voert het Koninkrijk Spanje aan dat het Gerecht het non-discriminatiebeginsel heeft geschonden door in casu het arrest Azoren toe te passen dat echter op een volstrekt andere situatie betrekking zou hebben. In de eerste plaats zou het Gerecht de in het arrest Azoren geformuleerde criteria, die door het Hof zijn opgesteld voor de situatie van een regio van een lidstaat, hebben toegepast op Gibraltar, dat de status van kolonie zou hebben. In de tweede plaats zou de Azorenzaak enkel betrekking hebben op een verlaging van het belastingtarief voor vennootschappen, en niet op de invoering van een compleet stelsel van belastingheffing van vennootschappen.

2. Ontvankelijkheid

78. De Government of Gibraltar is van mening dat het vijfde middel als een nieuw middel moet worden aangemerkt en daarom niet‑ontvankelijk is.

79. Volgens artikel 113, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof mag in hogere voorziening het voorwerp van het geding voor het Gerecht niet worden gewijzigd. In hogere voorziening is het Hof enkel bevoegd om te oordelen over de rechtsbeslissing die is gegeven op de middelen die voor de rechter in eerste aanleg zijn aangevoerd. Indien een partij een middel dat zij niet voor het Gerecht heeft aangevoerd, voor het eerst voor het Hof zou mogen aanvoeren, zou haar in feite worden toegestaan om bij het Hof, waarvan de bevoegdheid in hogere voorziening beperkt is, een geschil aanhangig te maken met een ruimere strekking dan het geschil waarvan het Gerecht kennis heeft genomen.( )

80. Een restrictieve opvatting van de rechtspraak brengt evenwel het gevaar met zich dat een geprivilegieerde partij, zoals een lidstaat, wordt belet om voor het Hof andere middelen aan te voeren dan voor het Gerecht. Aangezien de laatstgenoemde zich tegen de litigieuze beschikking richtten, lijkt het mij voor de hand liggen dat zij evolueren in het stadium van de hogere voorziening, wanneer hiermee wordt opgekomen tegen een op de eerste beroepen gewezen arrest. Ik ben van mening dat de middelen die een lidstaat kan aanvoeren tegen een arrest van het Gerecht, niet moeten worden beperkt vanwege het enkele feit dat deze lidstaat, zij het uitsluitend als tussenkomende partij, heeft deelgenomen aan de procedure in eerste aanleg.

81. Voor zover Gibraltar dus Spanje verwijt het voorwerp van het geschil te wijzigen, kan deze grief niet worden aanvaard aangezien het voorwerp van het geschil niet kan worden gewijzigd door het beroep op schending van het beginsel van non-discriminatie in samenhang met de toepassing van het arrest Azoren. Aangezien dit arrest juist de kern van de redenering van het Gerecht vormt, geef ik in overweging het vijfde middel ontvankelijk te verklaren.

3. Ten gronde

82. Om te beginnen vereist het beginsel van gelijke behandeling of non-discriminatie dat, behoudens objectieve rechtvaardiging, vergelijkbare situaties niet verschillend en verschillende situaties niet gelijk worden behandeld.( )

83. In het onderhavige geval werpt het Koninkrijk Spanje de vraag op of, rekening houdend met de verschillen tussen de Azoren en Gibraltar wat hun status betreft, een rechtstreekse toepassing van het arrest Azoren op Gibraltar juridisch gefundeerd is.

84. Dienaangaande wijs ik er meteen al op dat voor zover het Gerecht naar dit arrest heeft verwezen, het beide grondgebieden niet met elkaar heeft vergeleken. De door het Koninkrijk Spanje opgeworpen vraag is daarom mijns inziens niet relevant voor de toepassing van de staatssteunbepalingen.

85. Integendeel, aangezien de oplossing die het Hof in het arrest Azoren heeft gekozen een schema voor de uitlegging van artikel 87, lid 1, EG vormt dat kan worden toegepast op verschillende grondgebieden en entiteiten, lijkt het noodzakelijk om eerst het toepassingsgebied van het Unierecht in deze gevallen af te bakenen.

86. Daarom moet volgens mij, met betrekking tot grondgebieden en regio’s die vanwege hun gemeenschappelijk verleden of een recentelijke ontwikkeling naar regionale zelfstandigheid een bijzondere band hebben met bepaalde lidstaten, een onderzoek in twee stappen worden uitgevoerd.

87. In de eerste plaats moet worden onderzocht of het EG-Verdrag van toepassing is op een dergelijk grondgebied. Zo ja, en los van de vraag of het gaat om een subnationale entiteit, een zelfstandig grondgebied of een buiten dat van de lidstaat gelegen grondgebied, moet in de tweede plaats worden nagegaan wat het adequate referentiekader is op basis van het arrest Azoren.

88. Daarom ben ik van mening dat het Gerecht, na zich te hebben gebogen over de status van Gibraltar onder het EG-Verdrag, terecht de door het Hof in het arrest Azoren geformuleerde criteria heeft toegepast zonder zich hierbij bloot te stellen aan het gevaar van schending van het non-discriminatiebeginsel.

89. Tot slot heeft wat dit aangaat een mogelijk verschil in omvang van de belastinghervorming voor de Azoren en Gibraltar mijns inziens geen enkele relevantie.

90. Bijgevolg moet het vijfde middel ongegrond worden verklaard.

H – Zesde middel van de hogere voorziening van het Koninkrijk Spanje: schending van de in het arrest Azoren geformuleerde voorwaarden

1. Argumenten

91. Met zijn zesde middel betoogt het Koninkrijk Spanje dat het Gerecht artikel 87, lid 1, EG heeft geschonden door ten onrechte de in het arrest Azoren gestelde voorwaarden vervuld te achten en op grond hiervan een regionale selectiviteit te ontkennen. Het Koninkrijk Spanje heeft kritiek op de punten 76‑117 van het bestreden arrest.

2. Beoordeling

92. Zoals ik hierboven reeds heb uiteengezet, geef ik het Hof in overweging bij zijn toetsing van hetgeen het Gerecht heeft overwogen in verband met het nationale recht, enkel na te gaan of het Gerecht de voorwaarden van het nationale recht verkeerd heeft voorgesteld bij de toepassing van het arrest Azoren.

93. Volgens het arrest Azoren moet een door een regionale of plaatselijke autoriteit genomen beslissing, om te kunnen worden geacht te zijn vastgesteld in de uitoefening van voldoende autonome bevoegdheden van die autoriteit, voldoen aan de drie criteria van institutionele, bestuurlijke, alsmede economische en financiële zelfstandigheid.( )

94. Wat in de eerste plaats de institutionele autonomie betreft, verklaart het Gerecht in punt 89 van het bestreden arrest enkel dat „partijen” erkennen dat de bevoegde autoriteiten van Gibraltar constitutioneel gezien een aparte status hebben. Het Koninkrijk Spanje bestrijdt evenwel het bestaan van een dergelijke erkenning, waarbij zij de formulering „erkenning door alle partijen” gebruikt en betoogt zelf nooit van mening te zijn geweest dat Gibraltar politiek en bestuurlijk zelfstandig is.

95. De in punt 89 van het bestreden arrest bedoelde erkenning verwijst naar „partijen”. Het Koninkrijk Spanje heeft als interveniënt aan de procedure voor het Gerecht deelgenomen, hetgeen deze lidstaat wat deze erkenning betreft uitsluit als partij. Punt 89 van het bestreden arrest geeft dus geen onjuiste voorstelling van zaken waar het uitgaat van een door partijen gedeelde opvatting, een punt dat bovendien niet is betwist door de andere partijen in de hogere voorziening voor het Hof.

96. Overigens wil ik wijzen op de tegenspraak die in de hogere voorziening van het Koninkrijk Spanje schuilt, want terwijl het vierde middel betoogt dat Gibraltar geen deel uitmaakt van het Verenigd Koninkrijk, stelt het zesde middel dat Gibraltar geen politieke en bestuurlijke status heeft die losstaat van die van de centrale regering van het Verenigd Koninkrijk.

97. Wat in de tweede plaats de procedurele autonomie betreft, verklaart het Gerecht, na te hebben herinnerd aan de relevante bepalingen van de grondwet van Gibraltar, dat de in de artikelen 33 en 34 van deze grondwet aan de gouverneur verleende bevoegdheden, die overigens nooit op fiscaal gebied zijn uitgeoefend, niet aantonen dat de centrale regering van het Verenigd Koninkrijk zich rechtstreeks kan bemoeien met de inhoud van de belastinghervorming.

98. In dit verband herinner ik eraan dat op grond van artikel 225 EG, artikel 58, eerste alinea, van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie en artikel 112, lid 1, eerste alinea, sub c, van het Reglement voor de procesvoering een rekwirant, met name wanneer hij stelt dat het Gerecht bewijsmateriaal verkeerd heeft voorgesteld, precies moet aangeven welk bewijs door het Gerecht verkeerd is voorgesteld en aantonen welke fouten in de analyse het Gerecht tot deze verkeerde voorstelling hebben gebracht.( ) Van een dergelijke onjuiste voorstelling is sprake wanneer, zonder gebruik te maken van nieuw bewijs, de beoordeling van het bestaande bewijs kennelijk onjuist blijkt te zijn.( )

99. In het licht van de argumenten van het Koninkrijk Spanje, waarmee in wezen vraagtekens worden geplaatst bij de betekenis van de betrokken nationale bepalingen en in het bijzonder het hypothetische karakter van de bevoegdheid van het Verenigd Koninkrijk om in te grijpen wordt benadrukt, kan ik geen verkeerde voorstelling van de precieze betekenis van de constitutie van Gibraltar constateren.

100. Wat tot slot de economische en financiële autonomie betreft, blijkt ondubbelzinnig uit de rechtspraak dat, wil niet aan de derde voorwaarde van het arrest Azoren zijn voldaan, er een compensatie moet bestaan, dat wil zeggen een causaal verband tussen een belastingmaatregel van het lagere openbare lichaam en de bedragen die voor rekening van de staat komen.( ) Bijgevolg is het Gerecht in punt 106 van het bestreden arrest terecht uitgegaan van een uitlegging van het arrest Azoren in die zin.

101. Bovendien voert Spanje in zijn middel niets aan waaruit van een verkeerde voorstelling zou kunnen blijken van de elementen die het Gerecht heeft onderzocht in de punten 108‑113 van het bestreden arrest en op grond waarvan het tot de slotsom is gekomen dat, bij gebreke van bewijs van de Commissie van het tegendeel, Gibraltar geen enkele financiële ondersteuning van het Verenigd Koninkrijk ontvangt ter compensatie van de financiële gevolgen van de belastinghervorming.

102. Gelet op het voorgaande geef ik in overweging het zesde middel in zijn geheel ongegrond te verklaren.

I – Zevende en negende middel van het Koninkrijk Spanje: het arrest Azoren zou een vierde voorwaarde bevatten

1. Argumenten

103. Het zevende middel klaagt dat het Gerecht het arrest Azoren verkeerd heeft uitgelegd door de vierde door het Koninkrijk Spanje gestelde voorwaarde niet toe te passen. Volgens het Koninkrijk Spanje moet de autonomie namelijk aan bepaalde minimumeisen voldoen om te voorkomen dat op regionaal niveau fundamenteel van elkaar afwijkende belastingstelsels ontstaan die de gemeenschappelijke markt in gevaar brengen.

104. Het negende middel klaagt over ontoereikende motivering van het bestreden arrest omdat het bestaan van een dergelijke vierde voorwaarde in punt 88 van het bestreden arrest van de hand is gewezen op de enkele grond dat voor een dergelijke voorwaarde geen enkele steun te vinden is in het arrest Azoren.

2. Beoordeling

105. Met zijn zevende middel betoogt Spanje dat het Gerecht in punt 88 van het bestreden arrest blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Het Koninkrijk Spanje meent dat uit punt 47 van het arrest Azoren kan worden afgeleid dat naast de drie voorwaarden die het Hof in dat arrest heeft geformuleerd, nog een vierde voorwaarde bestaat.

106. In het arrest UGT-Rioja heeft het Hof het bestaan van een vierde voorwaarde – in die zaak fungerend als voorafgaande voorwaarde voor de toepassing van de drie in het arrest Azoren geformuleerde voorwaarden – afgewezen.( ) Het Hof heeft verklaard dat „opdat het grondgebied waarvoor een regionale overheid bevoegd is, het relevante kader zou vormen ter beoordeling of een beslissing van die overheid selectief van aard is, [...] alleen [moet] zijn voldaan aan de voorwaarden van institutionele autonomie, procedurele autonomie, en economische en financiële autonomie, zoals nader omschreven in punt 67 van het arrest Portugal/Commissie”.

107. De vierde voorwaarde die het Koninkrijk Spanje uit het arrest Azoren meent te kunnen afleiden, is dus nooit door het Hof gesteld. Bijgevolg geef ik in overweging het zevende middel ongegrond te verklaren.

108. Gelet op dit antwoord hoeft niet te worden stilgestaan bij het negende middel.

J – Het tweede en het derde middel van de hogere voorziening van het Koninkrijk Spanje

109. Aangezien deze twee middelen van dezelfde aard zijn, zal ik ze samen onderzoeken.

1. Argumenten

110. Het tweede middel laakt dat het Gerecht artikel 87, lid 1, EG uitholt door een vergelijking tussen het belastingstelsel dat van toepassing is op de in Gibraltar gevestigde ondernemingen en het belastingstelsel dat van toepassing is op de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde ondernemingen onmogelijk te achten. Bij de uitlegging van die bepaling zou in aanmerking moeten worden genomen dat Gibraltar door de Organisatie voor economische samenwerking en ontwikkeling (hierna: „OESO”) als belastingparadijs en door het Internationaal Monetair Fonds als „offshore financieel centrum” wordt bestempeld.

111. Het derde middel betoogt dat het Gerecht artikel 87 EG had moeten uitleggen in het licht van het richtsnoer van de Europese Centrale Bank (hierna: „ECB”) van 16 juli 2004. Uit dit richtsnoer, dat een dwingende Unierechtelijke norm zou vormen, zou blijken dat Gibraltar valt onder het begrip „offshore financieel centrum”. In repliek wijst het Koninkrijk Spanje in het bijzonder erop dat het Verenigd Koninkrijk deel uitmaakt van het Europees Stelsel van centrale banken (hierna: „ESCB”) en dat artikel 5 van de statuten van het ESCB de juridische grondslag vormt van het hierboven genoemde richtsnoer van de ECB.

2. Beoordeling

112. Met deze twee middelen verwijt het Koninkrijk Spanje het Gerecht in wezen, bij zijn beoordeling van de belastinghervorming van Gibraltar in het licht van artikel 87, lid 1, EG geen rekening te hebben gehouden met aspecten ter zake van de kwalificatie van Gibraltar door internationale organisaties en internationale financiële instellingen.

113. Deze middelen kunnen dus worden opgevat als een motiveringsklacht, hetgeen een rechtsvraag is die als zodanig in hogere voorziening kan worden opgeworpen.( )

114. Ik moet evenwel constateren, zonder dat bij het tweede en derde middel vanuit het oogpunt van een motiveringsgebrek hoeft te worden stilgestaan, dat deze middelen ondeugdelijk zijn aangezien zij, ook al zouden zij gegrond zijn, niet kunnen leiden tot vernietiging van het bestreden arrest.

115. In hogere voorziening is de taak van het Hof immers beperkt tot de toetsing of het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting bij de uitoefening van zijn rechterlijk toezicht. Bijgevolg hoeft enkel te worden nagegaan of het Gerecht tot het oordeel kon komen dat de voorgenomen belastinghervorming in Gibraltar voldeed aan de bepalingen inzake staatssteun, en derhalve de litigieuze beschikking terecht kon verklaren. Internationale studies op het gebied van de strijd tegen belastingontduiking en belastingfraude kunnen geen afbreuk doen aan het eindoordeel van het Gerecht.

116. Bijgevolg kunnen het tweede en het derde middel niet slagen en moeten daarom worden afgewezen.

V – Directe belastingen en staatssteun( )

A – Inleidende opmerkingen over de structuur van de hogere voorziening van de Commissie

117. Tot staving van haar hogere voorziening voert de Commissie een enkel middel aan, schending door het Gerecht van artikel 87, lid 1, EG. Hoewel de Commissie haar middel in zes onderdelen heeft gesplitst, lijkt mij de Commissie in hoofdzaak drie aspecten van de redenering van het Gerecht te bestrijden.

118. Het eerste aspect, dat deel uitmaakt van het eerste onderdeel, heeft betrekking op de beoordeling door het Gerecht van de verhouding tussen de Unierechtelijke bepalingen inzake staatssteun en de bevoegdheden van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen. Het tweede aspect, dat in het tweede, het derde, het vierde en het vijfde onderdeel aan de orde komt, heeft in wezen betrekking op de gestelde onjuiste beoordeling van het selectiviteitscriterium. Tot slot wordt in het zesde onderdeel van het enige middel van de Commissie een derde aspect, zeer nauw verbonden met het tweede, aangesneden, namelijk een motiveringsgebrek met betrekking tot het onderzoek van de drie in de litigieuze beschikking gehanteerde selectiviteitscriteria.

119. Ik geef daarom in overweging, de hogere voorziening te onderzoeken vanuit het oogpunt van deze drie hoofdstellingen van de Commissie.

120. Voorts wil ik meteen al benadrukken dat de Commissie met haar hogere voorziening het Hof verzoekt terug te komen van de bestaande aanpak met betrekking tot de toepassing van artikel 87, lid 1, EG op indirecte ondersteunende maatregelen die staatssteun kunnen vormen in de zin van deze bepaling, zoals ontheffingen, belastingvrijstellingen of andere vormen van indirecte steun.

121. De beoordeling van dergelijke maatregelen impliceert een vergelijking tussen de betrokken ondernemingen in geval van toepassing van deze maatregelen en een referentiecriterium of een objectieve standaard zoals het commune belastingstelsel of de maatstaf van het gedrag van een particuliere investeerder. De beoordeling van fiscale steunmaatregelen berust immers op een vergelijking tussen de feitelijke situatie van de begunstigden van de bepalingen die zijn vastgesteld door de lidstaten in de uitoefening van hun fiscale bevoegdheden, en het op hetzelfde referentiegrondgebied van toepassing zijnde belastingstelsel.

B – Begrip „schadelijke belastingconcurrentie”

122. De globalisering van de economie, de handel en de investeringen alsmede de groei van het aantal ondernemingen dat buiten de eigen landsgrenzen actief is, vormen grote uitdagingen voor de fiscaliteit en de belastingstelsels. Een groot aantal in aanleg belastingplichtige entiteiten is namelijk niet langer plaatsgebonden en vestigt zich in die staten die de beste algemene randvoorwaarden bieden. Hierbij speelt het aspect van de belastingen een zeer belangrijke rol, zij het dat in de praktijk moeilijk precies valt vast te stellen wat het werkelijke aandeel ervan is.( )

123. Een groot aantal fiscaal zelfstandige grondgebieden en staten maakt gebruik van fiscale en niet‑fiscale prikkels om financiële activiteiten en andere vormen van dienstverlening aan te trekken. Zij bieden buitenlandse investeerders in het algemeen belastingheffing tegen een nultarief of een minimaal tarief, vaak gepaard gaand met een versoepeling van wettelijke of bestuursrechtelijke vereisten.( ) Deze „jurisdicties” worden in het algemeen aangemerkt als belastingparadijzen en vormen een van de cruciale aspecten van het begrip „schadelijke fiscaliteit”.( )

124. Volgens een definitie in de rechtsliteratuur houdt „belastingconcurrentie” een algemene vermindering van de belastingdruk in, teneinde de macro‑economische situatie van het eigen land te verbeteren door versterking van het concurrentievermogen van de nationale industrie en/of het aantrekken van buitenlandse investeerders.( ) Zowel op het niveau van de internationale economische betrekkingen als binnen de gemeenschappelijke markt van de Unie speelt dit begrip een belangrijke rol.

125. De Commissie erkent dat een zekere mate van belastingconcurrentie binnen de Unie onvermijdelijk kan zijn en kan bijdragen tot vermindering van de belastingdruk.( ) Met betrekking tot de directe belastingen benadrukt de Commissie dat mits de regels van de Unie worden nageleefd, iedere lidstaat naar eigen voorkeur het belastingstelsel kan vaststellen dat hij het meest geschikt acht.( )

126. De Europese Unie neemt dus maatregelen om de belastingconcurrentie aan regels te binden, wanneer deze de economische en industriële concurrentie kan vervalsen. Het doel is niet het beëindigen van elke vorm van belastingconcurrentie, maar het indammen ervan.( )

127. Met betrekking tot in het bijzonder de directe belastingen heeft de Commissie, na verschillende pogingen tot harmonisatie van de belastingheffing van ondernemingen( ) die strandden omdat de lidstaten bevreesd waren een deel van hun belastingopbrengsten te verliezen, gekozen voor een nieuwe aanpak. Zij heeft een zogenoemd „belastingpakket”( ) voorgesteld, met maatregelen om schadelijke belastingconcurrentie in de Unie te bestrijden.

128. Tot deze maatregelen behoort onder andere de gedragscode inzake de belastingregeling voor ondernemingen, die tot doel heeft de transparantie binnen de belastingsector te verbeteren door de invoering van een systeem van informatie‑uitwisseling tussen de lidstaten.( )

129. In het kader van het debat over schadelijk belastingbeleid is in de rechtsliteratuur kritiek geuit over een gebrek aan duidelijkheid met betrekking tot de vraag welke voorwaarden redelijk zijn of welke situatie vergelijkbaar is („level playing field”) op het gebied van de internationale fiscaliteit.( ) Het staat evenwel vast dat het niet erom gaat dat in alle landen een gelijk belastingtarief en een gelijke heffingsgrondslag wordt toegepast, gelet op het feit dat in het bijzonder de kleine landen zich geplaatst zien voor moeilijkheden in verband met de omvang van hun belastinggebied.( )

130. Met betrekking tot de strijd tegen de schadelijke fiscaliteit lijkt het erop dat, gelet op het voorgaande, de Commissie haar toevlucht heeft genomen tot het enige instrument dat nog tot haar beschikking staat, namelijk artikel 87, lid 1, EG.( ) Bijgevolg rijst de vraag of deze bepaling zich hiertoe eigent en, zo ja, aan welke grenzen de toepassing ervan gebonden is gelet op de verdeling van de bevoegdheden op het gebied van de directe belastingen.

131. De gedragscode is, zoals uit de preambule ervan blijkt, een politieke verbintenis die noch op de rechten en plichten van de lidstaten van invloed is, noch op de respectieve bevoegdheden van de lidstaten en de Unie zoals deze uit het Verdrag voortvloeien. Met schadelijke praktijken die onder de code vallen, worden bedoeld de maatregelen die de locatie van economische activiteiten in de Unie in aanzienlijke mate beïnvloeden of kunnen beïnvloeden. Ook worden als schadelijk en derhalve als onder de code vallend beschouwd de belastingmaatregelen die een daadwerkelijk belastingniveau opleveren dat beduidend lager is, inclusief belasting tegen nultarief, dan het niveau dat normaal gesproken in de betrokken lidstaat van toepassing is.

132. De code heeft bijgevolg betrekking op concurrentie tussen de lidstaten bij het aantrekken van buitenlandse investeringen en kapitaal met de inzet van fiscale maatregelen. De code beoogt dus die maatregelen van de staat te bestrijden, die buitenlandse ondernemingen of vreemd kapitaal begunstigen, niet de maatregelen die binnenlandse ondernemingen of nationaal kapitaal beschermen. Dit betekent dat de code is bedoeld voor gevallen van zogenoemde omgekeerde discriminatie, dat wil zeggen een behandeling die de eigen onderdanen van de lidstaten benadeelt.( )

133. Aan de andere kant hebben de bepalingen inzake staatssteun tot doel om de concurrentie tussen ondernemingen en het handelsverkeer binnen de Unie te behoeden voor verstoringen die de lidstaten veroorzaken door maatregelen die bepaalde ondernemingen of bepaalde producten bevoordelen ten koste van andere. Bovendien zijn zij erop gericht de interne markt te beschermen tegen segmentering ervan door staatssteun, waarbij tegelijk wordt gewaarborgd dat geen ongerechtvaardigde discriminaties van vreemdelingen of niet‑ingezetenen dan wel vormen van protectionisme ten gunste van binnenlandse ondernemingen en nationaal kapitaal optreden.( )

134. Hieruit volgt dat de schadelijke institutionele of belastingconcurrentie tussen lidstaten niet zonder meer onder het door het Verdrag in het leven geroepen mechanisme van toezicht op staatssteun( ) valt, ook al zijn er gevallen die zowel schadelijke belastingconcurrentie als met de interne markt onverenigbare staatssteun kunnen vormen. Het legitieme doel van de strijd tegen schadelijke belastingconcurrentie kan evenwel geen rechtvaardiging zijn om het Unierechtelijk stelsel op het gebied van het op staatssteun toepasselijke mededingingsrecht oneigenlijk te gebruiken, en nog minder om in strijd met het in artikel 2 VEU verankerde rechtsstaatbeginsel te kiezen voor ad-hocoplossingen.

135. De hogere voorziening van de Commissie moet worden onderzocht tegen de achtergrond van deze elementen.

VI – De bevoegdheden van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen en hun relatie met de bepalingen inzake staatssteun( )

A – Eerste onderdeel van het enige middel van de Commissie

136. Met het eerste onderdeel van haar enige middel betoogt de Commissie dat het Gerecht de betrekking tussen artikel 87, lid 1, EG en de bevoegdheid van de lidstaten op fiscaal gebied onjuist heeft beoordeeld. De Commissie is dienaangaande van mening dat de bevoegdheden van de lidstaten op fiscaal gebied worden ingeperkt door Unierechtelijke grenzen, met name door artikel 87, lid 1, EG, en dat het enkele feit dat een nationale bepaling fiscaalrechtelijk van aard is, deze bepaling niet onttrekt aan de inachtneming van dit artikel, aangezien dit artikel staatsmaatregelen niet definieert naar hun reden of hun doelstellingen, maar naar hun gevolgen. Het Koninkrijk Spanje deelt de zienswijze van de Commissie, maar enkel voor zover zij betrekking heeft op de bevoegdheden van het Verenigd Koninkrijk als lidstaat op het gebied van de directe belastingen.

B – Algemene opmerkingen

137. Overeenkomstig de in het Verdrag bepaalde verdeling van bevoegdheden vallen de directe belastingen weliswaar onder de uitsluitende bevoegdheid van de lidstaten, het staat evenwel buiten kijf dat de lidstaten bij de uitoefening van hun bevoegdheden het Verdrag in acht moeten nemen. Het Hof heeft dan ook herhaaldelijk geoordeeld dat de directe belastingen weliswaar tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, doch dat deze niettemin verplicht zijn die bevoegdheid in overeenstemming met het Unierecht uit te oefenen.( )

138. Bovendien doet het enkele feit dat een maatregel die staatssteun in de zin van artikel 87, lid 1, EG kan vormen, is vastgesteld in de uitoefening van een uitsluitende bevoegdheid van de lidstaten, wat vaak het geval zal zijn, op zich niet af aan de toepassing van de bepalingen inzake staatssteun.

139. Op het gebied van de directe belastingen beschikken de lidstaten echter over een hoge mate van wettelijke, regulerende en bestuursrechtelijke soevereiniteit. De bevoegdheid om belasting te heffen is nog steeds een nationaal prerogatief van de regeringen, die met inachtneming van het Unierecht de naar hun inzicht meest passende belastingstelsels kunnen kiezen.

140. Het staat buiten kijf dat de bepalingen van het Unierecht inzake staatssteun enkel gericht zijn op het wegnemen van verstoringen van de mededinging die het gevolg zijn van de wens van een lidstaat om, in afwijking van zijn algemene politieke beleid, aan bepaalde ondernemingen of industrieën een bijzonder voordeel toe te kennen. Wanneer het belastingstelsel algemeen van aard is, onttrekt het zich bijgevolg aan de toepassing van artikel 87, lid 1, EG.( ) Voor zover de door de lidstaat vastgestelde maatregelen betrekking hebben op het belastingstelsel als geheel, vormen zij immers een uitwerking van het algemene fiscale beleid en geen staatssteun.( )

141. Ditzelfde uitgangspunt geldt ook voor schadelijke belastingmaatregelen, aangezien zij niet voldoen aan het criterium van het selectieve voordeel; het enige instrument dat hiertegen kan worden ingezet is de voornoemde gedragscode.( ) Een belangrijk deel van de schadelijke belastingmaatregelen wordt immers gevormd door algemene belastingmaatregelen waarop, volgens een meerderheid in de rechtsleer, artikel 87, lid 1, EG niet van toepassing is.( )

142. Belastingvrijstellingen of andere vormen van indirecte ondersteuning die per sector of regio worden verleend, vormen daarentegen wel staatssteun.( ) Zo kan een maatregel die niet van toepassing is op alle marktdeelnemers, in beginsel niet worden aangemerkt als een algemene maatregel van economisch beleid.( )

143. Dienaangaande merk ik op dat in de doctrine erop is gewezen dat artikel 87 EG met behulp van het begrip selectiviteit het pad heeft geëffend voor een werkelijke harmonisatie van de fiscale regels, hoewel dit niet zijn doel is.( ) De toepassing van de uitgangspunten met betrekking tot staatssteun op het nationale belastingbeleid zou namelijk hebben geleid tot een regulering van de concurrentie tussen de belastingstelsels, aangezien de staten onderworpen zijn aan de indirecte verplichting van fiscale neutraliteit.( )

144. Niettemin is het mijns inziens onmogelijk om op het gebied van de directe belastingen een fiscale neutraliteit in de strikt economische zin van het woord tot stand te brengen.( ) Ik ben veeleer van mening dat elk belastingstelsel is gebaseerd op een zekere selectiviteit, afhankelijk van de door de nationale wetgever nagestreefde doelen. In die zin gaat het om de fundamentele vraag of er sprake is van een voordeel in Unierechtelijke zin dat zou kunnen voortvloeien uit de configuratie van het nationale belastingstelsel.( )

145. Bijgevolg is het van wezenlijk belang om het onderscheid te handhaven tussen belastingmaatregelen die staatssteun vormen, en belastingmaatregelen die overeenkomen met de normale configuratie die de nationale wetgever aan zijn belastingstelsel heeft willen geven en die aanleiding kunnen zijn tot differentiaties die noodzakelijk zijn bij het nastreven van algemene doelstellingen van algemeen belang die de staat in de uitoefening van zijn soevereine rechten heeft vastgesteld.( )

C – Redenering van het Gerecht met betrekking tot de bevoegdheden van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen

146. Punt 146 van het bestreden arrest bevat een correcte weergave van de rechtspraak volgens welke de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren. Hierbij benadrukt het Gerecht dat de communautaire staatssteunregels worden toegepast onverminderd de bevoegdheid van de lidstaten om hun economische beleid en dus het belastingstelsel en de algemene of „normale” regeling ervan te kiezen. Vervolgens is het Gerecht nagegaan of de Commissie zich aan die beginselen heeft gehouden bij haar beoordeling van de selectiviteit van de betrokken maatregel.

147. De aanhaling in punt 146 van het bestreden arrest dient ter ondersteuning van de redenering van het Gerecht, dat de Commissie de selectiviteit van een belastingmaatregel in drie etappes behoorde te beoordelen. Zoals blijkt uit punt 145 van het bestreden arrest, heeft het Gerecht met name willen benadrukken dat de Commissie, door de eerste en de tweede etappe van de controle van de selectieve aard van een maatregel over te slaan, de grenzen van haar bevoegdheden heeft overschreden, aangezien zij de plaats zou hebben ingenomen van de lidstaat bij de bepaling van zijn belastingstelsel. Verder zou, volgens het Gerecht, deze aanpak de lidstaat beletten om de in geding zijnde differentiaties met een beroep op de aard en de algemene opzet van het aangemelde belastingstelsel te rechtvaardigen.

148. Zo bezien en los van de vraag of de door het Gerecht gehanteerde methode een juridisch correct referentiekader vormt dat het de Commissie had mogen voorhouden, is de constatering met betrekking tot het bestaan van de fiscale bevoegdheid van de lidstaten weliswaar onvolledig maar, gelet op de in de punten 137‑145 van deze conclusie aangehaalde rechtspraak, juridisch niet onjuist.

149. Bijgevolg moet het eerste onderdeel van het enige middel van de Commissie als ongegrond worden afgewezen.

VII – De methode ter bepaling van de selectiviteit van een fiscale ondersteunende maatregel die staatssteun kan vormen

A – Elementen van de litigieuze beschikking van de Commissie

150. Volgens de opmerkingen van de Commissie ter terechtzitting bestaat het nieuwe belastingstelsel in Gibraltar uit een combinatie van personeelsbelasting en een belasting op het gebruik van bedrijfsruimten, gelimiteerd op 15 % van de winst, alsmede twee extra heffingen voor bepaalde soorten vennootschappen. De Commissie betoogt dat het als één geheel gepresenteerde belastingstelsel in feite een combinatie is van verschillende belastingregelingen die wederzijds onverenigbaar zijn, zodat het onmogelijk is een referentieregeling te onderscheiden en een bijzondere regeling te identificeren. De als één belastingstelsel gepresenteerde regeling zou veeleer zelf een onderscheid maken tussen soorten vennootschappen, waardoor het bepaalde vennootschappen bevoordeelt, met name die welke deel uitmaken van de offshore-economie.

151. De Commissie verwijt het Gerecht, in het bestreden arrest een formele, door haar mededeling van 1998 ingegeven benadering te hebben gekozen die geen rekening houdt met de economische werkelijkheid, terwijl volgens de rechtspraak van het Hof maatregelen van de staat moeten worden beoordeeld naar hun gevolgen.

152. Wat de litigieuze beschikking betreft, zou ik de aandacht van het Hof willen vestigen op een aspect dat mij fundamenteel lijkt voor de beslechting van de onderhavige zaak en dat nauw verbonden is met de verwerping door de Commissie van de in haar mededeling van 1998 uiteengezette afwijkende methode.

153. De beoordeling van de hervorming van het belastingstelsel in Gibraltar door de Commissie berust namelijk in de allereerste plaats op de analyse van de regionale en materiële selectiviteit van het stelsel. Daarentegen wordt, in punt 153 van de beschikking, het bestaan van het voordeel afgeleid uit een bewijsvoering met betrekking tot de selectieve aard van de hervorming. De Commissie beoordeelt het belastingstelsel van Gibraltar in zijn geheel en kwalificeert het als inherent discriminerend, zodat er sprake zou zijn van een selectief voordeel en dus van staatssteun.

154. Los van de vraag welk referentiekader in casu moet worden gehanteerd, lijkt mij een dergelijke werkwijze verkeerd om redenen die verband houden met de structuur van de beoordeling van een indirecte maatregel die mogelijk staatssteun in de zin van artikel 87, lid 1, EG vormt. Mijn redenen heb ik hierboven uiteengezet.

B – Fundamentele rol van de bepaling van het voordeel bij het onderzoek van het begrip selectiviteit bij indirecte maatregelen

155. Volgens de rechtspraak van het Hof vereist de kwalificatie als staatssteun, dat aan alle in artikel 87, lid 1, EG bedoelde vier cumulatieve voorwaarden is voldaan.( ) Het moet dus gaan om steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt. Het steunbegrip van deze bepaling is ruimer dan het begrip subsidie, daar het niet alleen positieve prestaties zoals de subsidie zelf omvat, maar ook maatregelen die, in verschillende vormen, de lasten verlichten die normaliter op het budget van een zich in een vergelijkbare situatie bevindende onderneming drukken.( )

156. Voor de beoordeling of een dergelijk voordeel steun in de zin van artikel 87 EG is, moet worden vastgesteld of de begunstigde onderneming een economisch voordeel ontvangt dat zij onder normale marktvoorwaarden niet zou hebben verkregen.( ) In verband met de specificiteit van belastingmaatregelen is in de rechtsleer voorgesteld om uit te gaan van staatssteun ingeval er sprake is van het verlies of het afstand doen van belastingopbrengsten door de fiscus of de regering.( )

157. Dienaangaande ben ik ervan overtuigd dat het in deze hogere voorziening van de Commissie vooral gaat om het begrip voordeel.

158. Mijns inziens is het namelijk niet mogelijk om een maatregel die staatssteun kan opleveren en die indirect wordt verleend, zoals een belastingmaatregel, zonder referentiekader te definiëren.( ) Een tegenovergestelde benadering zou leiden tot verwarring tussen de begrippen selectiviteit en voordeel, aangezien de selectiviteit van een maatregel mijns inziens een ongelijke verdeling inhoudt van voordelen tussen ondernemingen die zich in een vergelijkbare situatie bevinden. Het onderzoek van het criterium van de selectiviteit verschilt dus van dat van het voordeelcriterium.( )

159. Moet in casu de structuur van het belastingstelsel dat uiteindelijk de in Gibraltar gevestigde offshore‑vennootschappen vrijstelt van belasting als staatssteun worden aangemerkt, dan rijst de verdere vraag hoe het bedrag van de vermoedelijke staatssteun moet worden gekwantificeerd zonder eerst het commune stelsel of ook maar het referentiekader te hebben geïdentificeerd. Zo blijkt in het bijzonder uit de bovengrenzen van 15 % en 35 % niet de hoogte van de steun, aangezien het belastingstelsel van Gibraltar geen referentiebepalingen omvat waaruit kan worden afgeleid op welke wijze de offshore-vennootschappen hadden moeten worden belast.

160. Een maatregel die mogelijk een fiscale steunmaatregel is, moet namelijk gepaard gaan met een fiscale last.( ) De Commissie moet de waarde kunnen vaststellen van de daadwerkelijk of mogelijk gederfde belasting die het bedrag van de veronderstelde steun vertegenwoordigt. Het enige instrument waarover de Commissie beschikt om de „verloren” waarde te bepalen, is teruggaan naar een algemeen stelsel dat van toepassing is in het referentiekader dat het voorwerp van het onderzoek is.

161. Dienaangaande is in de rechtspraak uitgemaakt dat zelfs een in de vorm van een potentiële extra last voor de staatsbegroting verleend voordeel staatssteun kan zijn.( ) Dat is meestal het geval bij garanties, die in de regel samengaan met een lening of een andere financiële verbintenis die door een kredietnemer jegens een kredietgever wordt aangegaan.( ) Dankzij de staatsgarantie hoeft de kredietnemer minder rente te betalen of minder zekerheden te stellen. Om uit te maken of er sprake is van staatssteun moeten de mogelijkheden worden bekeken voor een begunstigde onderneming om zonder die garantie het betrokken krediet op de kapitaalmarkt te verkrijgen.( ) Een enkele publieke verklaring van een vertegenwoordiger van de overheid kan evenwel reeds een aanzienlijk effect hebben, in die zin dat de betrokken onderneming het vertrouwen van de financiële markten herwint en nieuwe kredieten kan krijgen.( )

162. Wat maatregelen van fiscale aard betreft zou het onjuist zijn om ervan uit te gaan dat een fiscale oplossing automatisch leidt tot de verlening van een voordeel aan de betrokken onderneming. Om die reden moet de Commissie beschikken over een totaalbeeld van het van toepassing zijnde „normale” stelsel.

163. Uitgangspunt voor een analyse van belastingmaatregelen moet derhalve een feitelijke vergelijking zijn, dat wil zeggen dat moet worden nagegaan wat de situatie zou zijn zonder de maatregel die staatssteun kan vormen.

164. In het arrest België en Forum 187( ) heeft het Hof verklaard dat om na te gaan of de vaststelling van de belastbare inkomsten als opgenomen in de regeling voor coördinatiecentra, deze een voordeel verschaft, de genoemde regeling moet worden vergeleken met de algemene regeling, die is gebaseerd op het verschil tussen lasten en baten van een onderneming die haar bedrijf uitoefent in een omgeving waarin vrije mededinging heerst.

165. In de eerste plaats moet dus worden nagegaan, of belasting had moeten worden geheven en, zo ja, of de afwezigheid ervan een voordeel vormt. Vervolgens moet de vraag worden beantwoord of andere ondernemingen die zich in een vergelijkbare situatie bevinden hetzelfde voordeel genieten. Is dit niet het geval, dan is het waarschijnlijk dat het gaat om een selectief voordeel. Het voordeel kan dus enkel worden geïdentificeerd aan de hand van deze feitelijke vergelijking.

166. Wanneer bijvoorbeeld in een bepaald belastinggebied de invoering van een belastingdrempel leidt tot de niet-belasting van de ene helft van de ondernemingen, terwijl de andere helft belasting betaalt ter hoogte van 10 % van de behaalde winst, kan de eerste categorie ondernemingen nauwelijks worden aangemerkt als begunstigde van een voordeel. Immers, de keuze van een lidstaat om een goed, een productiefactor of een activiteit niet te belasten, betekent niet dat er sprake is van een voordeel, aangezien dat voordeel een vrijstelling zou inhouden van een niet-bestaande of niet van toepassing zijnde belasting.( )

167. Een ander voorbeeld is een op alle ondernemingen van toepassing zijnde macro-economische maatregel op grond waarvan de in de kalenderjaren A en B gedane investeringen versneld kunnen worden afgeschreven. Een dergelijke maatregel houdt een voordeel in, terwijl de selectiviteit ervan op het eerste gezicht niet vaststaat. De ondernemingen die gedurende de referentieperiode niet hebben geïnvesteerd, profiteren hier immers niet van. Daarom lijkt mij de maatregel in economische zin selectief, maar deze selectiviteit wordt gerechtvaardigd door de aan de belastingregeling inherente logica, zodat een steunmaatregel kan worden uitgesloten. Zou daarentegen de maatregel gedurende het jaar C in een bepaalde sector van toepassing blijven, is er sprake van staatssteun.

168. Verder staat het buiten kijf dat bepaalde soorten ondernemingen vanwege hun aard of hun doelstelling in aanmerking moeten kunnen komen voor een afwijkende fiscale behandeling. Een goed voorbeeld lijkt mij een organisatie zonder winstoogmerk of een coöperatieve vennootschap.( )

169. Zoals ik hierboven reeds heb aangegeven, lijkt mij de aanpak die de Commissie in de litigieuze beschikking heeft gehanteerd niet juist. Ierland heeft ter terechtzitting terecht erop gewezen dat het lijkt te gaan om een ad‑hocbenadering die de Commissie rechtvaardigt met een verwijzing naar de beperkte grootte van Gibraltar. Ik ben echter van mening dat een dergelijk criterium niet de basis mag vormen voor een onderzoek van de Commissie van belastingmaatregelen die onder de werkingssfeer van artikel 87, lid 1, EG kunnen vallen. Met een keuze van het Hof voor deze benadering zou in het kader van artikel 87, lid 1, EG een extra criterium worden ingevoerd, dat samenhangt met de grootte van het belastinggebied waarbinnen de litigieuze maatregel is vastgesteld.

170. Overneming van het door de Commissie gehanteerde uitgangspunt van een inherent discriminatoir stelsel leidt er ook toe dat niet langer gebruik wordt gemaakt van de methodologie voor het onderzoek van indirecte maatregelen in een geïsoleerd geval dat mijns inziens niet onder de regeling inzake staatssteun maar onder de problematiek van de schadelijke belastingconcurrentie valt. Ik weet namelijk zeer wel dat Gibraltar door de OESO als belastingparadijs is aangemerkt. Het is aan het Hof om te bepalen of het bereid is tot de gebruikelijke analyse van het begrip indirecte staatssteun om het belastingstelsel van Gibraltar te kwalificeren.( )

171. Hoewel ik de strijd van de Commissie tegen schadelijke belastingpraktijken binnen de Unie steun, ben ik van mening dat hiertoe geen gebruik moet worden gemaakt van een innoverende uitlegging van artikel 87, lid 1, EG. Met de invoering van een ad-hocmethode kan de Commissie schadelijke fiscale en economische praktijken bestrijden zonder dat dit verbonden is met de regeling inzake staatssteun in de strikte zin van het woord.( )

172. Tot slot lijkt het mij eveneens wezenlijk te benadrukken dat, ook wanneer het betrokken belastingstelsel leidt tot het onbelast blijven van offshore‑ondernemingen, de vennootschappen die zonder personeel en bedrijfsruimten in Gibraltar actief kunnen zijn, zich in precies dezelfde situatie bevinden. Als voorbeeld noem ik de holdingvennootschappen, die getalsmatig de grootste categorie van de in Gibraltar gevestigde ondernemingen lijken te vormen( ); zij bevinden zich in dezelfde fiscale situatie, omdat deze niet erdoor wordt bepaald of alle aan deze vennootschappen toebehorende vermogensbestanddelen zich in Gibraltar of erbuiten bevinden. Het stelsel is dus niet selectief in de zin dat de gevolgen ervan verschillen naargelang de plaats van de activiteiten. Bovendien kan eenzelfde uitsluiting van offshore‑activiteiten worden bereikt door middel van een stelsel van vennootschapsbelasting waarvan de heffingsgrondslag enkel uitgaat van criteria ter zake van energieverbruik en hoeveelheden geproduceerd afval.

173. In het geval van Gibraltar gaat het belastingstelsel algemeen uit van een effectief nultarief, maar worden entiteiten die gebruik maken van lokale productiefactoren zoals arbeid en bedrijfsruimten, belast tegen een hoger tarief. Vreemd genoeg lijkt mij een dergelijk stelsel in wezen nadelig te zijn, zodat het zou kunnen worden aangemerkt als een „anti‑staatssteunstelsel”.

174. Zoals ik reeds heb uiteengezet, lijdt het daarentegen mijns inziens nauwelijks twijfel dat de wetgever van Gibraltar van plan was een ten opzichte van de lidstaten oneerlijk concurrerend belastingstelsel in te voeren.( )

175. Aangezien het Unierecht geen eigen fiscaal standaardstelsel kent, moet het nationale referentiekader of het overeenkomstig het arrest Azoren geïdentificeerde kader als referentiekader blijven dienen. Wanneer het Hof van mening is dat Gibraltar op zichzelf een passend referentiekader vormt, moet onverminderd worden uitgegaan van de gebruikelijke analyse van het voordeel en van de selectiviteit.

C – Materiële selectiviteit op het gebied van directe belastingen

176. Artikel 87, lid 1, EG verbiedt steunmaatregelen die „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” begunstigen, dat wil zeggen selectieve steunmaatregelen. De selectiviteitsvoorwaarde is een bestanddeel van het begrip staatssteun.( ) Ondanks de overvloedige rechtspraak dienaangaande laat het begrip selectiviteit zich moeilijk afbakenen, met name wat fiscale maatregelen betreft.

177. Het begrip selectiviteit is onderzocht vanuit materieel oogpunt voor maatregelen die op bepaalde economische sectoren of bepaalde ondernemingsvormen van toepassing waren( ), dan wel vanuit regionaal (geografisch oogpunt).( ) De materiële selectiviteit kan net zo goed fiscale maatregelen bestrijken die zich beperken tot ondernemingen die worden gekenmerkt door bepaalde vormen van activiteiten (sectoriële selectiviteit), als fiscale maatregelen waarvan de toepasselijkheid afhangt van vooraf omschreven situaties waarin de ondernemingen zich kunnen bevinden (horizontale selectiviteit), bijvoorbeeld in geval van fiscale stimuleringsmaatregelen of maatregelen die een bepaalde vorm van arbeid begunstigen.( )

178. Gelet op de diversiteit van belastingmaatregelen blijkt het steeds moeilijker een scheidslijn te trekken tussen algemene en selectieve maatregelen.( ) De bepaling van het referentiekader, hoe moeilijk dit ook moge zijn, is derhalve van fundamenteel belang om te achterhalen of het betrokken stelsel „abnormaal” en dus „selectief” is.

179. Uit de rechtspraak komt naar voren dat van geval tot geval moet worden beoordeeld of de betrokken maatregel selectief is, waarbij moet worden getoetst of de maatregel in het licht van zijn aard, werkingssfeer, uitvoeringswijze en gevolgen, al dan niet leidt tot voordelen die uitsluitend aan bepaalde ondernemingen of bepaalde bedrijfstakken ten goede komen.( )

180. De selectiviteit van het door de betrokken maatregel verleende voordeel kan in een volgende stap gerechtvaardigd worden door de aard van het stelsel, mits de toepassing van de maatregel, in de eerste plaats, geschiedt met inachtneming van objectieve criteria (interne overeenstemming van de maatregel met de inrichting van het stelsel) en, in de tweede plaats, strookt met de aard van het stelsel (externe overeenstemming van het stelsel).( ) Uit vaste rechtspraak volgt immers dat het begrip staatssteun niet ziet op overheidsmaatregelen die tussen ondernemingen differentiëren, wanneer deze differentiatie het gevolg is van de aard en opzet van het lastenstelsel waarbinnen ze plaatsvinden. In dat geval kan de betrokken maatregel in beginsel niet als selectief worden beschouwd, ook al bevoordeelt hij ondernemingen die er gebruik van kunnen maken.( )

181. Bijgevolg moet in twee opeenvolgende stappen worden nagegaan of het door de betrokken maatregel toegekende voordeel selectief van aard is.

182. Ter beoordeling van de selectiviteit op belastinggebied wordt sinds de conclusie van advocaat-generaal Darmon in de zaak Sloman Neptun gebruik gemaakt van het criterium van de „uitzondering” op het algemene belastingstelsel.( ) Darmon is van mening dat „het enige fundamentele bestanddeel dat voor de toepassing van artikel 92, lid 1, is vereist, het uit haar aard zelf uitzonderlijke karakter van de maatregel is in vergelijking met de opbouw van het algemene stelsel waarin zij is ingebed”.

183. Deze aanpak is overgenomen in de mededeling van de Commissie van 1998, die zich eveneens heeft gebaseerd op de door de OESO gevolgde benadering.( ) Volgens de mededeling van 1998 gaat het er bij de toepassing van artikel 87, lid 1, EG op een belastingmaatregel in de eerste plaats om dat deze maatregel een uitzondering op de toepassing van het belastingstelsel ten gunste van bepaalde ondernemingen in die lidstaat behelst.( )

184. Dit uitzonderingscriterium is in de doctrine onder vuur komen te liggen, aangezien noch de Commissie noch het Hof erin zou zijn geslaagd om precies aan te geven wat onder een „afwijking van de norm” valt en wat de „norm” of een „algemeen stelsel” inhoudt.( ) Ook is in de literatuur gewezen op de moeilijkheid om te achterhalen wat een „normaal toepasselijke” belastingtarief is ter bepaling van het van deze norm afwijkende tarief.( )

185. Verder blijkt uit de rechtspraak dat de advocaten-generaal verschillende benaderingswijzen hebben voorgesteld. Buiten het uitzonderingscriterium is in overweging gegeven om een maatregel als algemeen aan te merken, indien zij uit de interne logica van het stelsel voortvloeit( ) of de verzekering van de gelijkheid beoogt.( )

186. Een van de in de rechtsleer voorgestelde benaderingswijzen houdt in om een maatregel als algemeen aan te merken, zolang elke onderneming in elke bedrijfssector hiervoor in aanmerking kan komen. De beoordeling zou uit twee stappen moeten bestaan, waarbij eerst moet worden nagegaan wat de bedoeling of het doel van de maatregel (revealed potential targets) en vervolgens wat zijn strekking (revealed potential scope) is. De onderliggende motieven van de door de lidstaat voorgestelde maatregel zouden kunnen worden bepaald bij de tweede stap.( )

187. Anderen stellen een uit drie opeenvolgende stappen bestaande analyse voor. In de eerste plaats moet hierbij worden nagegaan of de maatregel van toepassing kan zijn op alle ondernemingen die zich in een vergelijkbare situatie, feitelijk en rechtens, bevinden. In de tweede plaats moet worden onderzocht of bepaalde ondernemingen bevoordeeld worden (ongelijke behandeling), en tot slot of de maatregel gerechtvaardigd kan worden door de aard of de structuur van het belastingstelsel.( )

188. Ik geef toe dat het uitzonderingscriterium, dat in de eerste plaats dient ter bepaling van het voordeel, onzeker kan blijken wanneer moet worden vastgesteld van welke regel wordt afgeweken.( ) Toch moeten mogelijke substelsels en dus uitzonderingen en afwijkingen wel degelijk binnen het door het referentiekader vastgelegde belastingstelsel, dat meestal overeenkomt met het nationale belastingstelsel, worden onderzocht.

189. In weerwil van de hierboven weergegeven kritiek lijkt mij het uitzonderingscriterium het meest in overeenstemming met de verdeling van de bevoegdheden tussen de lidstaten en de Commissie. Aangezien de lidstaten bevoegd blijven voor de inrichting van hun belastingstelsels, lijkt het mij legitiem dat de bevoegdheid van de Commissie uit hoofde van artikel 87, lid 1, EG zich enkel mag uitstrekken tot maatregelen die een uitzondering vormen op het algemeen toepasselijke stelsel.

190. Bovendien ben ik van mening dat de rechtvaardiging van de aanpak waarbij eerst het algemene stelsel en vervolgens de uitzondering hierop wordt achterhaald, voortkomt uit de logica die aan het begrip staatssteun ten gronde ligt, volgens welke eerst moet worden nagegaan of sprake is van een voordeel en daarna of het om een selectief voordeel gaat.

VIII – Methode om te bepalen of de belastinghervorming selectief is – Analyse van de middelen

A – Methode ter bepaling van het „normale” belastingstelsel van een lidstaat( )

1. Argumenten van de Commissie in het tweede en derde onderdeel van haar enige middel

191. Met het tweede onderdeel van haar enige middel verwijt de Commissie, ondersteund door het Koninkrijk Spanje, het Gerecht dat het ten onrechte heeft gemeend eerst het algemene of „normale” belastingstelsel te moeten bepalen en daarna de afwijkende aard van de betrokken maatregelen ten opzichte van dit stelsel. Met een dergelijke aanpak kan, volgens de Commissie, niet worden onderkend dat een lidstaat of een autonoom grondgebied van een lidstaat een belastingstelsel invoert dat op grond van de eigen structuur inherent discriminatoir is. Volgens haar zou Gibraltar namelijk, door een slimme keuze van de in zijn zogenaamd „normale” belastingstelsel van toepassing zijnde criteria, ruim baan geven aan de gevolgen van een stelsel dat overduidelijk staatssteun voor bepaalde categorieën ondernemingen inhoudt.( )

192. Volgens de Commissie gebiedt geen enkel beginsel van Unierecht de door het Gerecht gekozen aanpak. Verder ontkent de Commissie dat haar mededeling van 1998 dwingend van aard is. In antwoord op de memorie in interventie van Ierland merkt de Commissie ook op dat de mededeling van 1998 geen betrekking heeft op een specifiek geval als het belastingstelsel van Gibraltar, en hoe dan ook niet derogeert aan artikel 87 EG. De specificiteit van het onderhavige geval zou een volstrekt nieuwe aanpak vereisen teneinde een zwakke plek in de controle op staatssteun te voorkomen, waarbij een dergelijke benadering moet worden beperkt tot gevallen van buitengewoon duidelijke selectiviteit.

193. Met het derde onderdeel van haar enige middel verwijt de Commissie, ondersteund door het Koninkrijk Spanje, het Gerecht schending van het beginsel dat nationale maatregelen moeten worden onderzocht in het licht van hun gevolgen en niet de hiermee nagestreefde doelstelling.( ) Volgens de Commissie acht het Gerecht haar verplicht om als uitgangspunt van haar analyse het stelsel te nemen dat door de lidstaat of het autonoom grondgebied als de algemene of „normale” regeling van het belastingstelsel wordt aangemerkt.( ) Volgens haar heeft het Gerecht ten onrechte gemeend de interne logica van een belastingstelsel en de hierin opgenomen algemene of „normale” regeling te kunnen achterhalen aan de hand van de doelstellingen die de nationale of de lokale autoriteiten zeggen na te streven.

194. In antwoord op het betoog van Ierland stelt de Commissie dat de vrees dat de lidstaten niet langer hun belastingstelsels kunnen aanwenden om legitieme doelstellingen te verwezenlijken ongegrond is, aangezien de door haar bepleite aanpak enkel voor uitzonderlijke gevallen geldt, al wil de Commissie zich wat de grenzen van deze „uitzonderlijke gevallen” betreft niet op voorhand vastleggen.

2. Beoordeling

195. In de eerste plaats heeft het Gerecht in de punten 143‑146 van het bestreden arrest foutloos herinnerd aan de mededeling van 1998, volgens welke de Commissie, wanneer zij een belastingmaatregel als selectief aanmerkt, eerst de algemene of „normale” regeling van het belastingstelsel moet bepalen en onderzoeken om daarna te beoordelen en vast te stellen of het verschafte voordeel selectief is. Daarna heeft het Gerecht in punt 144 van het bestreden arrest correct de rechtspraak weergegeven en het standpunt ingenomen dat de selectiviteit van een maatregel gerechtvaardigd moet worden door de aard en de opzet van het belastingstelsel waarvan zij deel uitmaakt.

196. In het licht van deze uitgangspunten heeft het Gerecht in punt 170 van het bestreden arrest de Commissie het verwijt gemaakt zich, gezien de toelichting van de Government of Gibraltar en van het Verenigd Koninkrijk, niet juist te hebben gekweten van haar plicht om met het oog op artikel 87 EG het belastingstelsel te bepalen.

197. Aangezien ik de noodzaak en de legitimiteit erken van de afwijkende aanpak die uitgaat van een vergelijkende analyse bij indirecte steunmaatregelen die mogelijk staatssteun vormen, geef ik het Hof in overweging, rekening houdend met de voorafgaande uiteenzettingen, te verklaren dat het Gerecht de Commissie terecht heeft verweten niet de in haar mededeling van 1998 aanbevolen aanpak te hebben gevolgd.

198. In het onderhavige geval is het betoog van het Gerecht meer gebaseerd op de problematiek van de verdeling van fiscale bevoegdheden tussen de lidstaten en de Commissie dan enkel op de status van de mededeling van 1998.

199. Hoe dan ook blijkt uit de rechtspraak dat de Commissie, door dergelijke gedragsregels vast te stellen en via de publicatie ervan te doen weten dat zij ze voortaan op de betrokken gevallen zal toepassen, de uitoefening van haar beoordelingsbevoegdheid beperkt; zij kan niet van die regels afwijken zonder dat hieraan in voorkomend geval een sanctie wordt verbonden wegens schending van algemene rechtsbeginselen als het gelijkheids‑ en het vertrouwensbeginsel.( ) De rechterlijke instanties van de Unie hebben herhaaldelijk de gebondenheid benadrukt van de Commissie aan haar mededelingen op het gebied van het mededingingsrecht, bijvoorbeeld op het gebied van boetes.( )

200. Volgens die rechtspraak is de Commissie op het specifieke gebied van staatssteun gebonden aan de kaderregelingen en mededelingen die zij vaststelt, voor zover deze niet van de Verdragsregels afwijken.( ) Hieruit volgt dat de Commissie zich niet in alle gevallen aan haar mededelingen moet houden.

201. De problematiek van de inherent discriminatoire aard van het belastingstelsel van Gibraltar is impliciet aangesneden door de Commissie in de litigieuze beschikking. Pas ter terechtzitting heeft de Commissie hier uitdrukkelijk bij stilgestaan.

202. De aanvaarding van een dergelijke aanpak zou mijns inziens neerkomen op een methodologische revolutie bij de toepassing van de regels inzake staatssteun in de zin van artikel 87, lid 1, EG. Ingevolge deze aanpak wordt een voordeel niet meer beoordeeld op basis van een vergelijking tussen de maatregel en het algemeen van toepassing zijnde belastingstelsel, maar op basis van een vergelijking tussen de belastingregeling zoals deze zich voordoet, en een ander stelsel, hypothetisch en niet-bestaand. Een dergelijke aanpak zou de constructie van een fiscale tertium comparationis voor de Unie vergen, teneinde de beoordeling mogelijk te maken van het gestelde discriminatoire effect van de keuzes met betrekking tot de heffingsgrondslag (of met betrekking tot de belastingtarieven) op het gebied van de belastingen op ondernemingen. Een dergelijk gedeeld criterium ontbreekt en de toepassing van het juridische kader met betrekking tot staatssteun kan niet de de-factovaststelling van een dergelijke fiscale harmonisatiemaatregel rechtvaardigen.( )

203. Het argument dat deze aanpak slechts in uitzonderlijke gevallen zal worden toegepast, snijdt geen hout. De bestaande juridische aanpak berust rechtstreeks op de opzet van artikel 87, lid 1, EG en strookt met de doelstellingen van het mededingingsrecht van de Unie. Deze mag niet worden verlaten om de enkele reden dat zij in een individueel geval niet tot het door de Commissie gewenste resultaat leidt.

204. Wat de door de Commissie in het derde onderdeel van haar enige middel gestelde onjuiste rechtsopvatting betreft, volstaat volgens vaste rechtspraak het door overheidsinterventies nagestreefde doel niet om ten aanzien daarvan meteen de kwalificatie „steunmaatregel” in de zin van artikel 87 EG uit te sluiten. Artikel 87, lid 1, EG maakt namelijk geen onderscheid naar de redenen of doeleinden van de maatregelen van de staten, maar naar hun gevolgen.( )

205. Gelet op de bewoordingen van het bestreden arrest ben ik evenwel van mening dat het betoog van het derde onderdeel van het enige middel van de Commissie berust op een verkeerde lezing van de punten 145, 146 en 171‑174 van het bestreden arrest.

206. Punt 145 van het bestreden arrest maakt namelijk deel uit van een betoog waarmee het Gerecht wilde aantonen waarom de Commissie alle drie etappes in aanmerking had moeten nemen bij de afwijkende aanpak in het kader van de beoordeling van de selectieve aard van de betrokken regeling. Het Gerecht heeft verklaard dat de Commissie door zich te beperken tot de derde etappe van de hierboven aangeduide aanpak het de lidstaat onmogelijk zou kunnen maken om de in geding zijnde differentiaties door de aard en de algemene opzet van het aangemelde belastingstelsel te rechtvaardigen, aangezien de Commissie niet eerst zijn belastingstelsel en zijn algemene of „normale” regeling heeft bepaald en ook het afwijkende karakter van die differentiaties niet heeft aangetoond. Bovendien kan uit niets worden afgeleid dat het Gerecht de Commissie een voorgegeven aanpak zou hebben willen voorschrijven zonder de mogelijkheid om gebruik te maken van haar uit het Verdrag voortvloeiende onderzoeksvrijheid.

207. Gelet op het voorgaande geef ik in overweging om het tweede en derde onderdeel van het enige middel van de Commissie ongegrond te verklaren.

B – Aard van de beoordeling door de Commissie van een belastingregeling( )

1. Vierde onderdeel van het enige middel van de Commissie

208. Met het vierde onderdeel van haar enige middel verwijt de Commissie, ondersteund door het Koninkrijk Spanje, het Gerecht dat het ten onrechte van oordeel was dat het algemene of „normale” belastingstelsel kan volgen uit de toepassing van verschillende technieken op verschillende belastingplichtigen. Zij is van mening dat een dergelijke aanpak ertoe leidt dat elk kenmerk van een stelsel, ongeacht het voordeel dat bepaalde begunstigden hierdoor verkrijgen, automatisch deel uitmaakt van dat stelsel en geen uitz