CONCLUSIE VAN DE ADVOCAAT-GENERAAL G. REISCHL

VAN 28 NOVEMBER 1979 ( 1 )

Mijnheer de President,

mijne beren Rechters,

De onderhavige procedure wegens niet-nakoming van verdragsverplichtingen is gericht tegen de Ierse belastingregeling, die voor de accijnzen op gedistilleerd, bier en zogenaamde „made wine” — dat wil zeggen niet uit druiven bereide wijn — ondanks formeel gelijke tarieven, een verschillende betalingsregeling vastlegt, naargelang het om nationale of ingevoerde produkten gaat. De Imposition of Duties no. 221 (Excise Duties) Order, 1975, (Statutory Instrument no. 307, 1975), waarbij overeenkomstig artikel 38, lid 2, Toetredingsakte het douanerecht of het fiscale element van zulk een recht moest worden vervangen door een binnenlandse belasting, bevat de volgende regeling, in werking getreden op 1 januari 1976. Volgens artikel 4, lid 3, sub b, van het besluit kan de belastinginspectie, wanneer nationaal gedistilleerd uit een douane-entrepot geleverd wordt, voor zover aan de door haar wenselijk geachte voorwaarden ter verzekering van de accijnsbetaling wordt voldaan, toestaan dat betaling van deze accijns wordt uitgesteld tot uiterlijk

„(i) 25 maart van hetzelfde jaar wanneer het gedistilleerd is geleverd in februari,

(ii) de laatste dag van de maand, volgende op de maand waarin het gedistilleerd werd geleverd, in de overige gevallen.”

Ingevolge artikel 4, lid 3, sub c, is deze regeling niet van toepassing op nationaal gedistilleerd dat in de maand maart wordt geleverd vanuit een douane-entrepot. Artikel 4, lid 4, van het besluit bepaalt bovendien dat bij uitstel van betaling een aanvullende accijns van £ 0,0334 per „proof gallon” gedistilleerd moet worden betaald. In tegenstelling tot deze regeling is uitstel van betaling voor ingevoerd gedistilleerd echter niet mogelijk.

Ingevolge artikel 6 van het besluit wordt de in Ierland geproduceerde zogenoemde „made wine” belast bij levering voor binnenlands gebruik, doch kan de betaling worden uitgesteld tot de 15e dag van de maand, volgende op de levering af fabriek. Voor ingevoerde „made wine” is een dergelijke mogelijkheid van uitstel niet voorzien.

Bij artikel 7 van het besluit worden de bepalingen van section 8 van de Finance Act 1914 (Session 2) van toepassing verklaard op in Ierland gebrouwen bier; ingevolge deze bepalingen wordt de accijns berekend naar het soortelijk gewicht van de bierwort vóór gisting. Daarbij is voorzien in de mogelijkheid van uitstel, die afhankelijk is van de periode gedurende welke de verschillende soorten bier in de brouwerij moeten worden opgeslagen. Voor bier met een opslagpcriode van twee maanden kan de betaling bijvoorbeeld worden uitgesteld tot uiterlijk de 25e van de tweede mand, volgende op die waarin de accijns zou moeten worden betaald. Voor bier met een opslagpcriode van drie maanden kan betaling worden uitgesteld tot uiterlijk de 25e van de vierde maand volgende op de berekening van de accijns, en voor de andere biersoorten tenslotte tot uiterlijk de achtste dag van de tweede maand die volgt op de berekening van de accijns. Voor geïmporteerd bier moet de accijns echter op de dag van invoer of van levering uit het douane-entrepot worden betaald, zonder dat uitstel van betaling mogelijk is.

De Commissie heeft de Ierse regering herhaaldelijk erop gewezen, dat deze regeling een met het EEG-Verdrag onverenigbare fiscale discriminatie vormt tussen de uit andere Lid-Staten ingevoerde dranken en nationale dranken, doordat voor de accijns op deze laatste dranken uitstel van betaling wordt verleend, maar niet voor de accijns op ingevoerde dranken.

Aangezien de Ierse regering in haar antwoord het standpunt innam dat de litigieuze regeling verenigbaar was met het EEG-Verdrag, leidde de Commissie bij brief van 11 juni 1976 een formele procedure in als bedoeld in artikel 169 EEG-Verdrag. Zij verweet de Ierse regering dat de beschreven belastingregeling niet verenigbaar was met artikel 95, eerste alinea, EEG-Verdrag, voor zover daarbij geen uitstel van betaling werd verleend voor de accijns op ingevoerd gedistilleerd, bier en zogenoemde „made wine”, waardoor deze dranken fiscaal zwaarder werden belast dan gelijksoortige nationale produkten. Subsidiair betoogde de Commissie dat de litigieuze regeling in strijd was met artikel 30 EEG-Verdrag, dat een verbod van kwantitatieve invoerbeperkingen en maatregelen van gelijke werking bevat. Daarop deelde de Ierse regering in haar schriftelijk antwoord van 12 juni 1976 aan de Commissie mee, dat zij de litigieuze regeling zou onderzoeken teneinde daarin eventueel de noodzakelijke wijzigingen aan te brengen.

Omdat dit niet gebeurde, bracht de Commissie ten aanzien van de Ierse regering bij brief van 29 april 1978 een formeel advies uit als bedoeld in artikel 169 EEG-Verdrag, waarin zij vaststelde dat inbreuk werd gemaakt op artikel 95, eerste alinea, of althans op artikel 30 EEG-Verdrag, en zij de Ierse regering gelastte binnen een maand een eind te maken aan deze inbreuk. In haar schriftelijk antwoord van 31 juli 1978 volhardde de Ierse regering echter bij haar standpunt dat de gewraakte regeling niet in strijd was met de uit het EEG-Verdrag voortvloeiende verplichtingen. Vervolgens stelde de Commissie het op 9 april 1979 bij het Hof ingekomen beroep in, waarin zij concludeerde dat het Hof vaststelle dat Ierland in strijd met de artikelen 95 of 30 EEG-Verdrag handelt door na te laten de litigieuze bepalingen betreffende de invordering van accijnzen op alcoholische dranken, bier en niet uit druiven bereide wijn op te heffen of te corrigeren en de desbetreffende litigieuze praktijken te staken, zulks onder verwijzing van Ierland in de kosten van het geding. Ierland concludeert daarentegen tot verwerping van het beroep en tot verwijzing van de Commissie in de kosten.

Volgens haar verzoekschrift en haar opmerkingen ter terechtzitting is het beroep van de Commissie in eerste instantie gebaseerd op artikel 95, eerste alinea, EEG-Verdrag en stelt zij slechts subsidiair tevens een inbreuk op artikel 30 EEG-Verdrag. Daarom wil ik allereerst nagaan of de beschreven Ierse belastingregeling in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 95, eerste alinea, EEG-Verdrag.

Van de niet-nakomingsprocedures tegen de Franse Republiek (zaak 168/78), tegen de Italiaanse Republiek (zaak 169/78) en het Koninkrijk Denemarken (zaak 171/78) — waarin ik zojuist conclusie heb genomen —, onderscheidt de onderhavige zaak zich in zoverre dat daar vaststond dat de belastingen op nationale en ingevoerde produkten verschillend waren en bij de toetsing aan artikel 95, eerste alinea, EEG-Verdrag enkel nog de gelijksoortigheid van de produkten een twistpunt was. In de onderhavige procedure is daarentegen onbestreden dat de accijnstarieven voor ingevoerde dranken en voor de dienovereenkomstige nationale produkten even hoog zijn. Derhalve moet nu worden onderzocht of de in de Ierse belastingregeling voorgeschreven wijze van betaling ondanks het formeel gelijke tarief wel onder de werkingssfeer van artikel 95, eerste alinea, EEG-Verdrag valt, of het in het kader van genoemde bepaling door bijzondere omstandigheden gerechtvaardigd kan zijn en of het uitstel van betaling dat is voorzien voor de accijns op nationale produkten inderdaad tot een fiscale discriminatie van de ingevoerde identieke produkten leidt.

De Ierse regering wijst erop, dat in de betrokken regeling voor geïmporteerde en nationale produkten hetzelfde accijnstarief en dezelfde voorwaarden gelden. Het enige verschil zou zijn dat met betrekking tot de wijze van betaling van de accijns op nationale produkten gedurende een beperkte periode onderscheid kan worden gemaakt. Voor de toepassing van artikel 95 zou echter volgens de rechtspraak van het Hof beslissend zijn dat op de ingevoerde produkten geen hogere binnenlandse belastingen drukken dan op gelijksoortige nationale produkten, en hiervan zou in casu geen sprake zijn. In elk geval zou men in aanmerking moeten nemen dat de nationale producenten, wanneer zij van het uitstel van betaling gebruik maken, door andere factoren worden belast, zoals een aanvullende accijns en het stellen van zekerheid voor de accijnsbetaling. Verder zouden vooral bij whisky de Britse producenten ten gevolge van de omrekeningskoersen van het Ierse en het Engelse pond een kostenvoordeel hebben ten opzichte van de Ierse producenten, en tenslotte zouden de problemen die volgens de Commissie door de Ierse regeling worden veroorzaakt slechts via belastingharmonisatie kunnen worden opgelost.

Zoals ik echter reeds in mijn conclusies in de zaken 168/78, 169/78 en 171/78 heb aangetoond, vallen — als ik met het laatste argument mag beginnen — discriminaties ten gevolge van uiteenlopende nationale voorschriften op fiscaal gebied onder artikel 95 en niet onder de harmonisaticbcpalingen van de artikelen 99 en 100 EEG-Verdrag. Bovendien heb ik daarin ook uiteengezet, dat artikel 95 naar zijn bewoordingen en doel een tot de Lid-Staten gericht verbod bevat om uit andere Lid-Staten ingevoerde produkten fiscaal al dan niet rechtstreeks ongunstiger te behandelen dan gelijksoortige of concurrerende nationale produkten. Daaruit volgt dat onder accijnzen die op produkten worden geheven, niet alleen zijn te verstaan de theoretische fiscale belasting van een produkt overeenkomstig het wettelijke tarief, maar ook de werkelijke belasting, zoals die uit de belastingwetgeving voortvloeit. Ik hoef er wel niet speciaal op te wijzen dat een ongelijke behandeling bij de betalingsregeling van een belasting economische gevolgen kan hebben in verband met de kapitaal- of kredietrenten, en dat ingevoerde produkten waarvoor geen uitstel van betaling van accijnzen wordt verleend, duurder worden. Om deze redenen heeft ook het Hof in het arrest van 22 maart 1977 (zaak 74/76, Iannelli & Volpi SpA, Jurispr. 1977, blz. 575) overwogen dat „bij de toepassing van artikel 95 EEG-Verdrag niet slechts moet worden gelet op het tarief van de binnenlandse belasting die al dan niet rechtstreeks op nationale en ingevoerde produkten wordt geheven, doch ook op de grondslag en de heffingsmodaliteiten daarvan.” Het Hof vervolgde: „Zodra verschillen in dit opzicht ertoe kunnen leiden dat het ingevoerde produkt in hetzelfde stadium van produktie of verhandeling hoger wordt belast dan het gelijksoortige nationale produkt, wordt inbreuk gemaakt op het verbod van artikel 95.” Dat in het kader van artikel 95, eerste alinea, niet alleen formeel op het tarief moet worden gelet, blijkt verder duidelijk uit 's Hofs arrest van 17 februari 1976 (zaak 45/75, Rewe, Jurispr. 1976, blz. 181), waarin wordt verklaard dat „artikel 95, eerste alinea, wordt geschonden wanneer de belasting op het ingevoerde produkt en die op het gelijksoortige nationale produkt op verschillende wijze en volgens verschillende uitvoeringsvoorschriften worden berekend — waardoor het ingevoerde produkt, zij het slechts in sommige gevallen, hoger wordt belast.” Bovendien kan uit het arrest worden afgeleid dat het, anders dan bij artikel 95, tweede alinea, EEG-Verdrag, voor een inbreuk op de eerste alinea reeds toereikend moet worden geacht, dat ingevoerde produkten ook maar enigszins hoger worden belast clan gelijksoortige nationale produkten.

In mijn conclusies in de genoemde zaken heb ik bovendien verklaard dat het zowel krachtens de bewoordingen als de bedoeling van artikel 95 EEG-Verdrag verboden is, overwegingen van economische of politieke aard in aanmerking te nemen ter rechtvaardiging van een ongelijke fiscale behandeling, omdat het Verdrag met die aspecten op andere wijze rekening houdt. In deze zin heeft ook het Hof zich heel duidelijk uitgesproken in zaak 45/75 (Rewe), volgens welke „het in artikel 95 verankerde beginsel ener even zware belasting van binnenslands gefabriceerde en ingevoerde produkten geldt onafhankelijk van de mate waarin niet-fiscale factoren in de kostprijzen der te vergelijken produkten doorwerken.” Dientengevolge mag, anders dan de Ierse regering meent, een ongelijke fiscale behandeling van ingevoerde en nationale produkten niet worden gerechtvaardigd door te verwijzen naar het feit dat Ierse produkten economisch worden benadeeld ten opzichte van uit andere Lid-Staten ingevoerde produkten.

Een andere uitlegging van artikel 95, eerste alinea, EEG-Verdrag kan evenmin worden afgeleid uit het door de Ierse regering aangehaalde arrest van het Hof in zaak 74/76 (Iannelli & Volpi) of uit de arresten van 4 april 1968 (zaak 31/67, Firma August Stier, Jurispr. 1968, blz. 333), 4 april 1968 (zaak 27/67, Firma Fink-Frucht GmbH, Jurispr. 1968, blz. 317), van 16 februari 1977 (zaak 20/76, Schöttle & Söhne OHG, Jurispr. 1977, blz. 247) en van 10 oktober 1978 (zaak 148/77, Hansen & Balle, Jurispr. 1978, blz. 1787). Daarom behoef ik enkel nog de vraag te onderzoeken of de ingevoerde produkten in kwestie door de beschreven Ierse regeling hoger worden belast dan identieke nationale produkten.

Beginnend met de „made wine”, moet worden vastgesteld dat de nationale produkten bij de accijnsheffing duidelijk worden bevoordeeld. Terwijl bij ingevoerde produkten de accijns dient te worden betaald bij levering uit het douane-entrepôt, zonder dat uitstel van betaling mogelijk is, kan voor Ierse produkten uitstel van betaling worden verleend tot uiterlijk de 15e dag volgende op de maand van de levering af fabriek, zonder dat daarvoor enige andere belasting of rente behoeft te worden betaald. Dit levert de Ierse producenten, vergeleken met de importeurs van dezelfde produkten, een winst van tenminste 15 dagen rente op. Het is zeker dat de importeurs in dit opzicht worden benadeeld, zodat niet meer behoeft te worden nagegaan of de ingevoerde hoeveelheden van het betrokken produkt onbelangrijk — zoals de Ierse regering meent — of juist aanzienlijk zijn — zoals de Commissie betoogt —.

Het ingevoerde gedistilleerd, waarvoor de accijns bij levering uit het douane-entrepot moet worden betaald, wordt vergeleken met het overeenkomstige nationale produkt eveneens benadeeld. Voor het laatste kan namelijk zoals gezegd, na levering van de produkten normaliter uitstel van accijnsbetaling worden verleend tot uiterlijk de laatste dag van de maand volgende op die van de levering. Alleen bij levering in februari is een wat kortere termijn bepaald en bij levering in maart bestaat er ook voor de nationale produkten geen mogelijkheid van uitstel. Daardoor krijgen de nationale producenten vergeleken met de importeurs, behalve in beide genoemde maanden, de mogelijkheid van een rente voord eel van een maand. Weliswaar wordt dit voordeel, zoals de Ierse regering moet worden nagegeven, gereduceerd doordat bij gebruikmaking van de mogelijkheid van uitstel een aanvullende accijns van £ 0,0334 per proof gallon moet worden betaald, maar bij een accijnstarief van £ 31,0246 per proof gallon komt dit, zoals de Commissie terecht stelt, overeen met een rente van slechts 1 % per jaar. Zelfs wanneer men in aanmerking neemt dat voor de zekerheidstelling een extra recht van 3 % per jaar moet worden betaald, ligt de totale belasting toch aanzienlijk onder de normale bankrente, die de importeurs over een zelfde periode moeten betalen.

Bij de accijns op bier is de situatie al niet veel anders. Voor ingevoerd bier moet de accijns, evenals bij de andere dranken, worden betaald bij levering uit het douane-entrepot. Omdat binnenlands bier reeds vóór gisting naar het soortelijk gewicht van de bierwort wordt belast, is voor deze nationale produktie uitstel van betaling voorzien, en wel naar gelang van de duur van de opslag, tot minstens de achtste dag van de tweede maand en hoogstens de 25e dag van de vierde maand volgende op de berekening van de accijns. Deze termijn is altijd langer dan nodig is voor de levering aan de eindverbruiker. Met betrekking tot biersoorten die niet langer behoeven te worden opgeslagen, geeft ook de Ierse regering toe dat de levering uit de brouwerij op uiterlijk 15 dagen na de accijnsberekening plaatsvindt. Dit betekent dat de accijns op zijn vroegst drie en op zijn laatst zeven weken na de levering moet worden betaald. Dit leidt ertoe dat de nationale producenten over dit tijdvak een rentevoordeel genieten, dat aan de importeurs wordt onthouden.

Bijgevolg staat vast dat Ierland, door bij de heffing van de accijns op bier, gedistilleerd en „made wine” de ingevoerde produkten te benadelen ten opzichte van de gelijksoortige nationale produkten, zijn verplichtingen krachtens artikel 95, eerste alinea, EEG-Verdrag niet nakomt. Ik behoef dus niet meer in te gaan op de vraag of deze regeling ook in strijd is met artikel 30 EEG-Verdrag.

Derhalve concludeer ik dat het Hof vaststelle dat Ierland, door de accijns op gedistilleerd, zogenoemde „made wine” en bier, op verschillende wijze te heffen, de ingevoerde produkten benadeelt ten opzichte van de nationale en in strijd heeft gehandeld met zijn verplichtingen ex artikel 95, eerste alinea, EEG-Verdrag. Bovendien ware Ierland te verwijzen in de kosten van het geding.

( 1 ) Vertaald uit het Duits.