CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. KOKOTT

van 30 maart 2006 1( )

Zaak C‑470/04

N.

tegen

Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo

[verzoek van het Gerechtshof te Arnhem (Nederland) om een prejudiciële beslissing]

„Vrijheid van vestiging – Burgerschap van de Unie – Directe belastingen – Belasting over winst uit aanmerkelijk belang bij vertrek naar andere lidstaat”

I – Inleiding

1. In het hoofdgeding bestrijdt N. de vaststelling en de wijze van heffing van de inkomstenbelasting over winst uit aanmerkelijk belang bij verlegging van de woonplaats naar een andere lidstaat. Het Gerechtshof te Arnhem, waar het geschil aanhangig is gemaakt, twijfelt over de verenigbaarheid van de relevante Nederlandse regelingen met de verdragsbepalingen inzake het burgerschap van de Unie en de vrijheid van vestiging, en stelt het Hof derhalve vijf prejudiciële vragen.( )

2. Naar Nederlands recht staat vertrek uit Nederland gelijk aan vervreemding van aandelen. De belasting over de waardevermeerdering van de deelneming wordt derhalve vastgesteld op het moment van vertrek, maar vervolgens wordt uitstel van betaling verleend voor een periode van tien jaar dan wel tot het moment van daadwerkelijke vervreemding. De aanvankelijke verplichting van de belastingplichtige om gedurende het uitstel zekerheid te stellen, is inmiddels afgeschaft.

3. Bij het Hof is reeds een soortgelijke Franse regeling inzake belastingheffing bij vertrek aan de orde geweest in de zaak De Lasteyrie du Saillant.( ) Afgezien van de vraag of hetgeen destijds door het Hof is vastgesteld kan worden toegepast op de Nederlandse regeling, die in bijzonderheden verschilt, dient in het onderhavige geval te worden bepaald of N. zich überhaupt kan beroepen op de vrijheid van vestiging. N. was ten tijde van zijn vertrek uit Nederland weliswaar aandeelhouder van drie op Curaçao (Nederlandse Antillen) gevestigde vennootschappen, maar heeft in eerste instantie gedurende meerdere jaren in zijn nieuwe woonplaats in Groot-Brittannië geen economische activiteit uitgeoefend.

4. De verwijzende rechter stelt derhalve allereerst de vraag, in hoeverre de litigieuze regelingen indruisen tegen de rechten van N. als burger van de Unie. Impliciet wordt daarmee ook de verhouding tussen de bepalingen inzake het burgerschap van de Unie en die inzake de vrijheid van vestiging aan de orde gesteld.

5. De overige vragen hebben betrekking op de voorwaarden voor teruggave van de gestelde zekerheden alsook op de rechtvaardiging van eventuele beperkingen van het vrije verkeer als gevolg van belastingheffing bij vertrek naar het buitenland, ook wel emigratieheffing genoemd.

II – Nationaal recht

6. Op grond van de Nederlandse Wet inkomstenbelasting 1964 (hierna: „Wet IB”) omvat het belastbare inkomen van binnenlandse belastingplichtigen ook winst uit aanmerkelijk belang. Volgens artikel 20a, lid 1, Wet IB gaat het bij winst uit aanmerkelijk belang onder meer om voordelen die worden behaald bij de vervreemding van aandelen (sub b). Luidens artikel 20a, lid 3, Wet IB wordt een aanmerkelijk belang aanwezig geacht indien de belastingplichtige voor ten minste vijf percent van het geplaatste kapitaal onmiddellijk of middellijk aandeelhouder is in een kapitaalvennootschap. Onder vervreemding wordt krachtens artikel 20a, lid 6, sub i, Wet IB mede begrepen het ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn, derhalve het vertrek naar het buitenland.

7. Luidens artikel 20c, lid 1, Wet IB worden de vervreemdingsvoordelen in beginsel gesteld op de overdrachtsprijs verminderd met de verkrijgingsprijs van de aandelen. Indien vanwege vertrek naar het buitenland belastingheffing plaatsvindt, wordt de marktwaarde van de aandelen op het tijdstip van vertrek als verkoopopbrengst aangemerkt (artikel 20 c, lid 4, Wet IB). In geval van vestiging wordt de verkrijgingsprijs in beginsel gesteld op de marktwaarde van de aandelen op het tijdstip van vestiging in plaats van op de koopprijs (artikel 20 c, lid 7, Wet IB).

8. Artikel 20c, lid 18, Wet IB machtigt onder meer tot het bij ministeriële regeling stellen van regels met betrekking tot het verminderen van de aanslag ingeval een belastingplichtige waaraan bij zijn vertrek naar het buitenland een aanslag is opgelegd, binnen tien jaren naar Nederland terugkeert.

9. Luidens artikel 25 van de Invorderingswet 1990 (hierna: „IW”) wordt in geval van vertrek naar het buitenland voor de duur van tien jaar uitstel van betaling verleend voor belastingaanslagen ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, mits zekerheid is gesteld; bij ministeriële regeling worden nadere regels gesteld. Over de tijd waarvoor uitstel is verleend wordt krachtens artikel 28 IW geen invorderingsrente in rekening gebracht.

10. Krachtens artikel 26, lid 2, IW worden bij ministeriële regeling regels gesteld voor de kwijtschelding van belasting waarvoor uitstel van betaling is verleend en wel tot een bedrag gelijk aan de in Nederland verschuldigde dividendbelasting (sub a), tot een bedrag gelijk aan de in het buitenland feitelijk geheven belasting (sub b) en ten slotte tot een bedrag gelijk aan het nog openstaande bedrag na tien jaar (sub c). Van deze machtiging is met de vaststelling van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 gebruikgemaakt.

11. Naar aanleiding van het arrest De Lasteyrie du Saillant verklaarde de staatssecretaris van Financiën op 13 april 2004, dat in geval van belastinguitstel bij vertrek naar een lidstaat van de Europese Unie niet langer zekerheid hoeft te worden gesteld. Op 1 januari 2005 zijn nieuwe wettelijke bepalingen van kracht geworden, waarbij de rechtssituatie met terugwerkende kracht tot 11 maart 2004 dienovereenkomstig is aangepast.( )

12. Bovendien voorziet artikel 26, lid 5, IW juncto de eveneens gewijzigde uitvoeringsregeling sindsdien in kwijtschelding van belasting indien de deelneming binnen tien jaren na het vertrek naar het buitenland wordt vervreemd en de waarde daarvan ondertussen is gedaald, anders dan door uitkering van stille reserves aan de aandeelhouders of door teruggave aan hen van wat is gestort of ingelegd. De belasting waarvoor uitstel van betaling is verleend, wordt daarbij verminderd met een vierde van het verschil tussen de waarde ten tijde van het vertrek en de actuele waarde. Voorts moet kwijtschelding worden verleend in zoverre op grond van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting een andere staat belasting heft.

III – Feiten en prejudiciële vragen

13. Op 22 januari 1997 verlegde N. zijn vaste woonplaats van Nederland naar het Verenigd Koninkrijk, waar hij in 2002 een boerderij met appelboomgaard ging exploiteren. Ten tijde van zijn vertrek was hij enig aandeelhouder van drie besloten vennootschappen naar Nederlands recht, waarvan de feitelijke leiding zich sinds 22 januari 1997 op Curaçao (Nederlandse Antillen) bevindt.

14. Voor het jaar 1997 gaf N. een belastbaar inkomen aan van 15 664 697 NLG. Het omvatte naast inkomsten uit eigen woning (765 NLG) voornamelijk winst uit aanmerkelijk belang (15 663 932 NLG). De vervolgens vastgestelde belastingaanslag bedroeg 3 918 275 NLG, naast heffingsrente ten bedrage van 228 429 NLG.

15. Op verzoek van N. werd voor deze aanslagen tegen zekerheidstelling uitstel van betaling verleend. Deze zekerheid bestond in het in onderpand geven van aandelen in een van zijn vennootschappen. Nadat de staatssecretaris van Financiën in aansluiting op het arrest De Lasteyrie du Saillant te kennen had gegeven dat het stellen van zekerheid niet langer kon worden geëist, heeft de belastingdienst N. op 7 juni 2004 laten weten dat het pandrecht als opgeheven kon worden beschouwd.

16. N. heeft tegen de belastingaanslag over het jaar 1997 een bezwaarschrift ingediend met het betoog dat de belasting op winst uit aanmerkelijk belang in strijd is met de artikelen 18 EG en 43 EG. Niet alleen vormt de verplichting om voor de belastingaanslag zekerheid te stellen een belemmering van zijn recht op vrij verkeer, maar ook is het koppelen van belastingheffing aan vertrek naar het buitenland zelf reeds verboden. Voorts bestrijdt N. de vaststelling van de heffingsrente alsmede de regeling ter zake van de vergoeding van de proceskosten in bestuursrechtelijke procedures in gevallen waarin de toepassing van het gemeenschapsrecht aan de orde is.

17. De Inspecteur betoogt in wezen dat N. zich niet op rechten krachtens het EG-Verdrag kan beroepen aangezien er geen sprake is van een grensoverschrijdende economische activiteit. In elk geval is sinds het vrijgeven van de zekerheid elke belemmering komen te vervallen. Voorts is de Nederlandse regeling coherent en gerechtvaardigd.

18. Bij uitspraak van 27 oktober 2004 heeft het Gerechtshof te Arnhem waar het geding aanhangig is gemaakt, het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 234 EG over de volgende vragen:

„1) Kan een inwoner van een lidstaat die die lidstaat metterwoon verlaat om zich in een andere lidstaat te vestigen, zich in een procedure tegen de vertrekstaat beroepen op toepassing van artikel 18 EG, enkel op de grond dat het opleggen van een aanslag die verband houdt met zijn vertrek een belemmering inhoudt of in kan houden voor dat vertrek?

2) Indien [de eerste vraag] ontkennend moet worden beantwoord: kan een inwoner van een lidstaat die die lidstaat metterwoon verlaat om zich in een andere lidstaat te vestigen, zich in een procedure tegen de vertrekstaat beroepen op toepassing van artikel 43 EG, in het geval niet aanstonds vaststaat of aannemelijk is, dat hij in die andere lidstaat een economische activiteit zal gaan uitoefenen als bedoeld in genoemd artikel? Is voor de beantwoording van vorenstaande vraag van belang dat die activiteit binnen een afzienbare periode zal worden uitgeoefend? Zo ja, op welke duur kan die periode worden gesteld?

3) Indien [de eerste of de tweede vraag] bevestigend wordt beantwoord: verzetten de artikelen 18 EG of artikel 43 EG zich tegen de onderhavige Nederlandse regeling krachtens welke een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen wordt opgelegd ter zake van het fictief genieten van winst uit aanmerkelijk belang, enkel op de grond dat een inwoner van Nederland die ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn omdat hij zijn woonplaats verlegt naar een andere lidstaat, geacht wordt zijn aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren, te hebben vervreemd?

4) Indien [de derde vraag] bevestigend wordt beantwoord op grond van de omstandigheid dat voor het verlenen van uitstel van betaling van een opgelegde aanslag zekerheden dienen te worden gesteld: kan de bestaande belemmering dan met terugwerkende kracht worden opgeheven door de gegeven zekerheden vrij te geven? Is voor de beantwoording van deze vraag nog van belang of het vrijgeven van de zekerheden geschiedt op basis van een wettelijke regeling of een, al dan niet in de uitvoeringssfeer getroffen, beleidsregel? Is voor de beantwoording van deze vraag nog van belang of compensatie wordt geboden voor de eventuele schade die is ontstaan door het geven van zekerheden?

5) Indien [de derde vraag] bevestigend en de eerste [sub 4] gestelde vraag ontkennend wordt beantwoord: kan de alsdan bestaande belemmering worden gerechtvaardigd?”

19. Voorts verklaart het Gerechtshof het volgende: „Voor het antwoord op de vraag of, in het geval dat een belastingplichtige in een procedure in het gelijk wordt gesteld wegens schending van het gemeenschapsrecht, het Nederlandse stelsel van het vergoeden van proceskosten (een forfaitair systeem) strijdig is met dat gemeenschapsrecht, sluit het Hof aan bij de daarover door het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch gestelde vraag aan het [Hof van Justitie], zaak C‑376/03 [...]”

20. Nadat het arrest van het Hof in de zaak C‑376/03 (D.)( ) was gewezen, wees N. de verwijzende rechter bij in kopie aan het Hof overgelegde brief van 12 juli 2005 erop, dat het Hof de vraag naar de toelaatbaarheid van de proceskostenregeling in dit arrest niet had beantwoord. Omdat de betrokken vraag in het onderhavige geval niet uitdrukkelijk is gesteld, bestaat het gevaar dat het Hof daar thans evenmin op ingaat. N. gaf daarom het Gerechtshof te Arnhem in overweging zijn verzoek om een prejudiciële beslissing aan te vullen. De verwijzende rechter heeft van deze mogelijkheid echter tot op heden geen gebruik gemaakt.

21. Ter zake van het verzoek om een prejudiciële beslissing zijn opmerkingen ingediend door de Deense, de Nederlandse, de Duitse en de Italiaanse regering alsmede door de Commissie. Er heeft geen mondelinge behandeling plaatsgevonden.

IV – Juridische beoordeling

A – Opmerking vooraf

22. De verwijzende rechter stelt bewust eerst de vraag betreffende de uitlegging van artikel 18 EG. Hij wil op deze wijze duidelijkheid verkrijgen over de verhouding tussen het algemene vrije verkeer van de burgers van de Unie en de specifieke fundamentele vrijheden, met name de vrijheid van vestiging. Reden daarvoor vormt de vrees dat de speciale waarborgen voor het vrije verkeer van personen, te weten het vrije verkeer van werknemers, de vrijheid van vestiging en de vrijheid van dienstverlening, vergaand aan betekenis zouden inboeten wanneer het burgerschap van de Unie dezelfde mate van bescherming zou bieden en met voorrang zou kunnen worden onderzocht.

23. De Commissie heeft dergelijke bezwaren kennelijk niet. Zij stelt in haar betoog voor om alleen de eerste vraag te beantwoorden en van een toetsing aan de vrijheid van vestiging af te zien.

24. Het Hof heeft in zijn rechtspraak reeds een duidelijke lijn ontwikkeld met betrekking tot de verhouding tussen de hier aan de orde zijnde waarborgen. Deze lijn houdt in dat het in artikel 18 EG op algemene wijze geformuleerde recht op vrij verkeer zijn bijzondere uitdrukking vindt in de artikelen 39 EG, 43 EG en 49 EG.( ) Het Hof toetst derhalve eerst aan deze specifiekere waarborgen en ziet slechts aanleiding om op de algemene vrijheid van verkeer van de burgers van de Unie in te gaan wanneer de specifiekere voorschriften niet van toepassing zijn.( ) Deze volgorde van toetsen hanteert het Hof zelfs wanneer in eerste instantie nadrukkelijk het burgerschap van de Unie aan de orde is gesteld.( )

25. Naast algemene overwegingen inzake systematiek lijkt het ook aangewezen om eerst aan de specifieke fundamentele vrijheden te toetsen op grond dat voor het recht op vrij verkeer de in het EG-Verdrag en de uitvoeringsbepalingen voorziene beperkingen en voorwaarden gelden. Derhalve dient eerst de tweede vraag te worden onderzocht. Alleen wanneer in het onderhavige geval de vrijheid van vestiging niet van toepassing is, dient op de eerste vraag, inzake de uitlegging van artikel 18 EG, te worden ingegaan.

26. Los van de vraag welke bepaling van toepassing is, zij vooraf eraan herinnerd dat, ofschoon bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, de lidstaten bij de vaststelling van bepalingen op dit gebied het gemeenschapsrecht in acht moeten nemen.( )

B – De tweede prejudiciële vraag

27. Volgens artikel 43, lid 2, EG omvat de vrijheid van vestiging de toegang tot werkzaamheden anders dan in loondienst alsmede de oprichting en het beheer van ondernemingen, en met name van vennootschappen in de zin van de tweede alinea van artikel 48 EG, door onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat.

28. Met de tweede prejudiciële vraag wenst het Gerechtshof te Arnhem te vernemen of een beroep op de vrijheid van vestiging kan worden gedaan wanneer op het tijdstip van verlegging van de woonplaats van betrokkene nog niet is te overzien of deze in de lidstaat van bestemming werkzaamheden anders dan in loondienst zal gaan beginnen. Voorts stelt het de vraag in hoeverre het naderhand aanvangen van economische activiteiten nog van belang is. De verwijzende rechter doelt daarbij op het landbouwbedrijf dat N. pas ongeveer vijf jaren na zijn vertrek uit Nederland in Groot-Brittannië heeft overgenomen.

29. Volgens N. is echter niet alleen in dat geval sprake van een economische activiteit. Veeleer valt zijns inziens ook een positie als enig aandeelhouder van drie ondernemingen onder het begrip economische activiteit als bedoeld in artikel 43 EG. Dit argument dient allereerst te worden onderzocht, waarbij het belang van de latere overname van het landbouwbedrijf vooralsnog buiten beschouwing kan worden gelaten.

1. Het houden van deelnemingen in het kapitaal van een onderneming als economische activiteit in de zin van artikel 43 EG

30. Tot staving van zijn stelling dat reeds het houden van deelnemingen in het kapitaal van een onderneming een voor de vrijheid van vestiging relevante economische activiteit is, verwijst N. naar het arrest Baars( ), waarin het Hof de vrijheid van vestiging als volgt heeft gedefinieerd:

„Blijkens artikel 52, tweede alinea, van het Verdrag [thans artikel 43 EG] omvat de vrijheid van vestiging immers de oprichting en het beheer van ondernemingen, en met name van vennootschappen, in de ene lidstaat door een onderdaan van een andere lidstaat. Er is dus sprake van uitoefening van het recht van vestiging, wanneer een onderdaan van een lidstaat een deelneming in het kapitaal van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap houdt, die hem een zodanige invloed op de besluiten van de vennootschap verleent, dat hij de activiteiten ervan kan bepalen.”

31. Hieruit blijkt echter alleen het bestaan van de vrijheid om een onderneming in een andere lidstaat op te richten respectievelijk te verwerven en deze onderneming daar waar deze gevestigd is te beheren. Dit recht is in het geding wanneer de onderneming zelf – bijvoorbeeld in geval van verlegging van haar zetel – beperkingen worden opgelegd dan wel wanneer de uitoefening van de beheersfuncties wordt bemoeilijkt. Voorts gaat het om beperkingen die het een investeerder bemoeilijken om een meerderheidsbelang in een in een andere lidstaat gevestigde onderneming te verwerven en zo door middel van deze onderneming economische activiteiten te verrichten.

32. Degelijke belemmeringen staan in het onderhavige geval echter niet ter discussie. Er is geen verband tussen de litigieuze maatregel en de werkzaamheden die N. door zijn ondernemingen op de Nederlandse Antillen uitoefent. De belasting wordt juist geheven naar aanleiding van de verlegging van de woonplaats van N. Uit de aangehaalde definitie van het Hof kan echter niet worden afgeleid dat op deze gang van zaken de vrijheid van vestiging van toepassing is.

33. Men zou evenwel het houden van deelnemingen in het kapitaal van ondernemingen als een op zichzelf staande economische activiteit kunnen opvatten, die losstaat van de activiteiten als ondernemer. Deze activiteit zou N. in voorkomend geval kunnen worden geacht te hebben verricht vanuit zijn woonplaats in het Verenigd Koninkrijk.

34. In hoeverre het louter houden van aandelen in vennootschappen een economische activiteit vormt, heeft het Hof reeds in het kader van het mededingingsrecht en met het oog op de toepassing van de Zesde BTW-richtlijn onderzocht. In het arrest Cassa di Risparmio di Firenze e.a.( ) heeft het onlangs geoordeeld dat het louter houden van deelnemingen, gepaard met de uitoefening van de rechten als vennoot en de inning van dividenden, geen economische activiteit vormt die de vennoot zelf tot een onderneming in de zin van artikel 87, lid 1, EG maakt. Het antwoord op de vraag luidt anders wanneer de houder van de deelneming direct of indirect deelneemt aan het beheer van de vennootschap. Zo heeft het Hof ook reeds eerder het houden van deelnemingen niet aangemerkt als een economische activiteit die aan BTW is onderworpen.( )

35. Bij overeenkomstige toepassing van deze criteria zou de vrijheid van vestiging dan in ieder geval van toepassing kunnen zijn wanneer N. vanuit zijn woonplaats in Groot-Brittannië niet alleen de vennootschap opricht, maar ook invloed gaat uitoefenen op de leiding daarvan. De door de verwijzende rechter en partijen verstrekte gegevens, geven daarover geen uitsluitsel. Daartegen spreekt echter het feit dat de feitelijke leiding van de vennootschappen zich blijkens de vaststellingen in de verwijzingsbeslissing op de Nederlandse Antillen bevindt en niet in Groot-Brittannië. Overigens lijkt N. geen functie te bekleden in de bestuursorganen van de vennootschappen.

36. Ook wanneer het houden van deelnemingen in het kapitaal van een onderneming als economische activiteit wordt beschouwd, brengt vertrek naar het buitenland tevens verlegging van de woonplaats mee. Ter afbakening van het toepassingsgebied van de vrijheid van vestiging en het algemene vrije verkeer van de burgers van de Unie (artikel 18, lid 1, EG) moet derhalve worden vastgesteld of N. zijn woonplaats heeft verlegd om in het Verenigd Koninkrijk een economische activiteit uit te oefenen dan wel of hij onafhankelijk van een economische activiteit een beroep op de vrijheid van verkeer heeft gedaan.( ) Ofschoon in beginsel eerst de vrijheid van vestiging moet worden onderzocht, zou deze niet in eerste instantie aan de orde zijn wanneer de economische activiteit slechts als uitvloeisel van de wisseling van woonplaats in het geding zou zijn.

37. Een natuurlijke persoon die zijn woonplaats verlegt naar een andere lidstaat, neemt in beginsel roerend vermogen met zich mee. Regelingen die het vrije verkeer beperken, belemmeren derhalve indirect de overbrenging van deze vermogensbestanddelen. Dergelijke situaties moeten echter niet in eerste instantie aan het vrije verkeer van goederen worden getoetst, aangezien het accent ligt op de uitoefening van het vrije verkeer van personen.( )

38. De verwijzende rechter heeft voorts terecht niet overwogen om de regeling inzake de belasting bij vertrek te toetsen aan het vrije kapitaalverkeer. Zoals het Hof namelijk onlangs heeft geoordeeld, leidt het enkele verleggen van de woonplaats als zodanig niet tot kapitaaltransfer.( ) Hoe dan ook is een eventuele overbrenging van kapitaal ondergeschikt aan de uitoefening van de vrijheid van personenverkeer.

39. Hetzelfde geldt voor de verhouding tussen de vrijheid van vestiging en de algemene vrijheid van verkeer. Wanneer een natuurlijk persoon zijn woonplaats naar een andere lidstaat verlegt en daarbij zijn uit aandelen bestaande vermogen meeneemt, oefent hij in eerste instantie zijn algemene recht op vrij verkeer krachtens artikel 18 EG uit. Een eventuele economische activiteit die het gevolg is van het houden van de deelnemingen, is als bijkomstigheid aan de orde.

40. De economische activiteit die N. door middel van zijn deelnemingen verricht, concentreert zich daarentegen op de plaats waar zijn ondernemingen gevestigd zijn. Het door N. verdedigde standpunt zou tot een kunstmatige vermenigvuldiging van vestigingsplaatsen leiden omdat naast de zetel van de onderneming de woonplaatsen van de vennoten als andere vestigingen zouden gaan gelden. Bovendien zou N. in verschillende lidstaten een woonplaats kunnen hebben. Deze zouden dan eveneens zakelijke vestigingen vormen, náást de zetel van de onderneming op de Antillen.

41. De arresten Daily Mail and General Trust( ), ICI( ) alsmede X en Y( ), waarop N. zich beroept, zijn met deze vaststellingen niet in tegenspraak. In deze gevallen ging het namelijk niet om natuurlijke personen, maar om kapitaalvennootschappen. Aangezien kapitaalvennootschappen in de regel uitsluitend economische doelen nastreven, verschilt hun situatie van die van natuurlijke personen, waarbij de woonplaats allereerst privé-doeleinden dient. Anders dan natuurlijke personen kunnen kapitaalvennootschappen zich ook niet op het burgerschap van de Unie beroepen. Bij het verleggen van de zetel van een kapitaalvennootschap vormt derhalve de economische activiteit en dus de uitoefening van de vrijheid van vestiging het enige aanknopingspunt.

42. De vaststellingen van het Hof in het arrest De Lasteyrie du Saillant zijn evenmin in strijd met de hier gemaakte gevolgtrekking. Zonder de beschikking te hebben over nadere feitelijke aanwijzingen met betrekking tot de economische activiteiten van betrokkene, baseerde het Hof zich in de betrokken uitspraak namelijk alleen op de vaststelling dat de verwijzende rechter de vrijheid van vestiging van toepassing achtte op het bij hem aanhangige geding.( ) Derhalve is open gebleven, welke werkzaamheden betrokkene destijds verrichtte. Dientengevolge hoefde het Hof zich evenmin erover uit te spreken of het vertrek van een natuurlijk persoon, die afgezien van het houden van deelnemingen niet economisch actief is, primair moet worden beoordeeld op grond van de vrijheid van vestiging dan wel op grond van de algemene verkeersvrijheid.

2. Het beroep op de vrijheid van vestiging tegenover de staat van vertrek in geval van een langduriger tijdsverloop tussen het vertrek en de aanvang van de economische activiteit

43. De verwijzende rechter stelt in wezen de vraag of een beroep op de vrijheid van vestiging mogelijk is wanneer op het moment van vertrek niet kon worden voorzien dat in de lidstaat van ontvangst een economische activiteit zou worden aangevangen en deze inderdaad pas veel later is aangevangen.

44. Artikel 43 EG staat in de weg aan iedere nationale regeling die, zelfs wanneer zij zonder discriminatie op grond van nationaliteit van toepassing is, toch de uitoefening van de in het Verdrag gewaarborgde vrijheid van vestiging door gemeenschapsonderdanen kan belemmeren of minder aantrekkelijk maken.( )

45. Bovendien heeft de vrijheid van vestiging volgens vaste rechtspraak twee doeleinden: in de eerste plaats waarborgt zij de behandeling als eigen onderdaan in de lidstaat van ontvangst en verbiedt zij deze laatste, de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst door onderdanen van andere lidstaten te beperken; in de tweede plaats verzet zij zich ertegen dat de lidstaat van vertrek de vestiging van eigen onderdanen in een andere lidstaat bemoeilijkt.( )

46. In eerstgenoemde situatie worden de verplichtingen van de lidstaat van ontvangst op zijn laatst actueel wanneer een onderdaan van een andere lidstaat daar daadwerkelijk een economische activiteit aanvangt. Het is niet van belang hoe lang betrokkene op dat tijdstip reeds in de lidstaat van ontvangst verblijft.

47. In het hoofdgeding doet zich echter de tweede situatie voor. In deze context stelt de verwijzende rechter allereerst de vraag aan de orde of het beroep op de vrijheid van vestiging alleen mogelijk is indien vaststaat dat een zelfstandige economische activiteit wordt aangevangen of reeds voorzienbaar is dat dit het geval zal zijn.

48. Vooraf zij opgemerkt dat het tijdstip van vertrek gewoonlijk voorafgaat aan de vestiging in de lidstaat van ontvangst. Wanneer, zoals de Duitse en de Nederlandse regering betogen, aan artikel 43 EG vóór de vestiging in beginsel nog geen rechten konden worden ontleend, zou het beroep op de vrijheid van vestiging ten aanzien van beperkingen bij vertrek naar het buitenland verregaand zijn uitgesloten. Dat zou echter onmiskenbaar in strijd zijn met de aangehaalde rechtspraak.( )

49. Bovendien heeft het Hof reeds geoordeeld dat artikel 43 EG evenals artikel 39 EG ook reeds van toepassing is in de periode die aan het aanvangen van een economische activiteit voorafgaat; deze bepalingen waarborgen bijvoorbeeld dat een onderdaan van een lidstaat een andere lidstaat mag binnenkomen en daar mag verblijven om er een activiteit, al dan niet in loondienst, te zoeken. ( )

50. Voor een beroep tegenover de lidstaat van vertrek op de vrijheid van vestiging in geval van vertrek naar het buitenland kan dus niet de voorwaarde worden gesteld dat er reeds een vestiging is in de lidstaat van ontvangst. In deze situatie moet in beginsel juist ook met toekomstige ontwikkelingen rekening worden gehouden.

51. Om het toepassingsgebied van de vrijheid van vestiging toch enigszins te omlijnen, moet echter in een dergelijke nog toekomstige situatie op grond van objectieve criteria duidelijk zijn dat de litigieuze maatregel concreet betrekking heeft op het entameren van werkzaamheden anders dan in loondienst. Van een dergelijke samenhang kan reeds sprake zijn op grond dat de nationale regeling zelf de uitoefening van een beroep regelt.( )

52. Wanneer het echter, zoals in het geval van de onderhavige Nederlandse belastingvoorschriften, om algemene bepalingen gaat die niet zien op de toegang tot werkzaamheden anders dan in loondienst of de uitoefening daarvan, moet het verband met de vrijheid van vestiging op andere wijze worden vastgesteld. Bepalend is dan dat, zoals de Nederlandse en de Duitse regering terecht betogen, op het tijdstip waarop de rechthebbende zich op de vrijheid van vestiging beroept, concrete aanwijzingen bestaan voor het aanvangen van een activiteit anders dan in loondienst in een andere lidstaat. De louter hypothetische mogelijkheid dat dit op enig moment het geval zal zijn, is onvoldoende om de vrijheid van vestiging van toepassing te doen zijn.

53. Welke concrete aanwijzingen in aanmerking komen ten bewijze dat een persoon weldra werkzaamheden anders dan in loondienst zal aanvangen en binnen welke termijn daarvan sprake moet zijn, kan niet algemeen worden bepaald, maar hangt af van de omstandigheden van het concrete geval. Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt echter reeds dat ten tijde van het vertrek van N. in 1997 geen aanwijzingen in die zin bestonden.

54. De litigieuze Nederlandse belastingbepalingen kenmerken zich echter daardoor dat personen zoals N. niet slechts eenmalig door de belastingheffing wegens vertrek naar het buitenland worden getroffen. De werking van deze bepalingen kan juist tot tien jaar voortduren. Gedurende deze periode blijft de belastingschuld waarvoor uitstel van betaling is verleend, latent voortbestaan, en daarvoor diende tot de inwerkingtreding van de nieuwe regeling, zekerheid te worden gesteld. Tot slot kan de belasting opeisbaar worden wanneer de deelneming in het kapitaal van de onderneming binnen tien jaren na het vertrek wordt vervreemd.

55. De beschreven gevolgen van de emigratieheffing bleven N. het entameren van activiteiten als zelfstandige bemoeilijken. Zo kon hij bijvoorbeeld aanvankelijk niet over een deel van zijn vermogen beschikken omdat het als zekerheid was gesteld. Derhalve kon N., toen hij in 2002 in het Verenigd Koninkrijk werkzaamheden anders dan in loondienst aanving, zich ook tegenover zijn staat van vertrek op de vrijheid van vestiging beroepen.

56. Weliswaar kon de Nederlandse belastingdienst bij de vaststelling van de belastingaanslag nog geen rekening houden met de latere uitoefening van de vrijheid van vestiging, maar hij had de gevolgen van de bezwarende maatregelen kunnen opheffen met ingang van het moment waarop daadwerkelijk van het recht van vestiging gebruik werd gemaakt. Hij zou daartoe zelfs gehouden zijn voorzover de litigieuze maatregelen een niet-gerechtvaardigde beperking van de vrijheid van vestiging mochten blijken te zijn.

57. De tweede prejudiciële vraag dient derhalve als volgt te worden beantwoord. De in artikel 43 EG gewaarborgde vrijheid van vestiging is niet van toepassing enkel op grond dat een natuurlijke persoon die enig aandeelhouder in een kapitaalvennootschap is, zijn woonplaats van de ene lidstaat naar een andere verlegt. Een onderdaan van een lidstaat kan zich tegenover zijn lidstaat van vertrek evenwel op artikel 43 EG beroepen wanneer hij deze staat verlaat en wanneer op het moment waarop op deze fundamentele vrijheid een beroep wordt gedaan, op grond van concrete aanwijzingen voorzienbaar is dat hij in een andere lidstaat werkzaamheden anders dan in loondienst zal aanvangen. Op artikel 43 EG kan tegenover de lidstaat van vertrek een beroep worden gedaan zolang de aan het vertrek gekoppelde bezwarende maatregel van deze staat zijn werking behoudt en de oprichting van de vestiging in de lidstaat van ontvangst blijft bemoeilijken.

C – De eerste prejudiciële vraag

58. Met deze vraag wenst het Gerechtshof te Arnhem te vernemen of een onderdaan van een lidstaat die zijn woonplaats van zijn staat van vertrek naar een andere lidstaat verlegt, zich tegenover de staat van vertrek kan beroepen op artikel 18 EG, op grond dat een belastingaanslag die in verband met zijn vertrek wordt opgelegd, een belemmering voor dit vertrek vormt of kan vormen.

59. Deze vraag is gelet op het voorgestelde antwoord op de tweede vraag nog relevant. De vrijheid van vestiging, waaraan op zich met voorrang moet worden getoetst, is pas van toepassing wanneer in het Verenigd Koninkrijk een economische activiteit wordt aangevangen. Daarvóór zou daarentegen alleen een beroep op het algemene recht op vrij verkeer van de burgers van de Unie in aanmerking komen.

60. Artikel 18, lid 1, EG geeft iedere burger van de Unie het recht „vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven, onder voorbehoud van de beperkingen en voorwaarden die bij [het EG-Verdrag] en de bepalingen ter uitvoering daarvan zijn vastgesteld”.

61. Naar het oordeel van de verwijzende rechter verschilt het onderhavige geval van de tot nog toe door het Hof behandelde casusposities doordat in casu eventuele belemmeringen voor het verblijf niet, zoals in de zaken D’Hoop( ) en Lindfors( ), werden veroorzaakt door de lidstaat van ontvangst. Voorts bestond er na het vertrek van N. geen economische binding meer met de staat van vertrek, zoals in de zaak Pusa( ) het geval was.

62. N. en de Commissie betogen dat artikel 18 EG een algemeen recht op vrij verkeer verleent, waarop burgers van de Unie zich ook in geval van beperkingen door de staat van vertrek kunnen beroepen. Met name de Duitse regering bestrijdt dit. Zij betoogt dat artikel 18 EG slechts een recht om te reizen en te verblijven in engere zin bevat, maar geen algemeen verbod op beperkingen.

63. Het is vaste rechtspraak van het Hof dat de hoedanigheid van burger van de Unie de primaire hoedanigheid van de onderdanen van de lidstaten dient te zijn en diegenen onder hen die zich in dezelfde situatie bevinden, ongeacht hun nationaliteit en onverminderd de uitdrukkelijk vastgestelde uitzonderingen, binnen de materiële werkingssfeer van het Verdrag aanspraak verleent op een gelijke behandeling rechtens.( )

64. In het arrest Pusa heeft het Hof geoordeeld dat een burger van de Unie op grond van feit dat hij gebruik heeft gemaakt van zijn recht op vrij verkeer krachtens artikel 18 EG, door zijn lidstaat van vertrek niet slechter mag worden behandeld dan wanneer hij dit recht niet zou hebben uitgeoefend. Anders zou de betrokkene ervan kunnen worden weerhouden om een beroep te doen op het door artikel 18 EG gewaarborgde verblijfsrecht.( ) Nationale regelingen met die strekking zijn in strijd met de beginselen die aan de hoedanigheid van burger van de Unie ten grondslag liggen, met name de waarborg dat de burgers bij de uitoefening van hun recht van vrij verkeer rechtens gelijk worden behandeld.( )

65. Bij de klassieke fundamentele vrijheden heeft het Hof dergelijke verschillen in behandeling tussen grensoverschrijdende situaties en louter binnenlandse situaties in het algemeen gekwalificeerd als een beperking.( ) Veel pleit ervoor om dergelijke maatregelen eveneens als een verboden beperking aan te merken indien zij binnen de werkingsfeer van artikel 18 EG vallen.( ) Dan dienen aan artikel 18, lid 1, EG alle maatregelen te worden getoetst die het recht belemmeren van burgers van de Unie om in andere lidstaten te reizen en te verblijven( ), of die anderszins een belemmering vormen waardoor burgers van de Unie ervan kunnen worden weerhouden om van dit algemene recht op vrij verkeer gebruik te maken.( )

66. Duidelijk is in ieder geval dat de lidstaten eigen onderdanen niet mogen hinderen bij de uitoefening van het in artikel 18 EG gewaarborgde recht op vrij verkeer, door daaraan nadelige gevolgen te verbinden die zich bij verblijf in het binnenland niet zouden voordoen.( )

67. Uit de aangehaalde rechtspraak blijkt bovendien dat artikel 18 EG zich niet, zoals de Duitse regering betoogt, enkel uitstrekt tot in‑ of uitreisbeperkingen of verblijfsbeperkingen in engere zin.( ) Het vrije verkeer van de burgers van de Unie is namelijk een fundamentele vrijheid, die ruim moet worden uitgelegd.( ) Artikel 18 EG zou van zijn nuttig effect worden beroofd indien het slechts deze enge reikwijdte had en niet van toepassing zou zijn op overige regelingen die het vrije verkeer kunnen belemmeren.( )

68. Thans moet nog de vraag worden beantwoord in hoeverre de toepassing van artikel 18 EG ten aanzien van de staat van vertrek het voortbestaan van een economische binding met deze staat veronderstelt.

69. In de zaak Pusa bleef de betrokkene pensioen ontvangen uit zijn staat van herkomst, Finland, nadat hij naar Spanje was verhuisd. In Finland was dit inkomen tot een bepaald bedrag beschermd tegen beslaglegging. Bij de berekening van de hoogte van het beschermde minimuminkomen werd in het binnenland echter geen rekening gehouden met de in Spanje te betalen inkomstenbelasting. De nationale regeling knoopte dus aan bij een binnenlandse situatie, te weten het beslag op het in Finland uitbetaalde pensioen. Ook in dit geval was er echter niet langer sprake van een actieve dienstbetrekking in de staat van vertrek.

70. Artikel 18 EG verleent juist de economisch niet-actieve burger van de Unie recht op vrij verkeer.( ) Dat pleit ertegen om voor een beroep op het recht op vrij verkeer tegenover de lidstaat van vertrek de dwingende eis te stellen dat er sprake is van een bestaande economische binding met deze staat.

71. De maatregel moet voor de burger van de Unie echter nog steeds bezwarend zijn, wanneer deze zich ten opzichte van de lidstaat van vertrek op artikel 18 beroept. Dit bezwaar kan economisch van aard zijn, maar kan ook betrekking hebben op andere nadelen die het vertrek belemmeren.

72. Het onderhavige belastbare feit knoopt aan bij omstandigheden die zich tijdens het verblijf van N. in Nederland hebben voorgedaan, te weten het behalen van winst uit aanmerkelijk belang. De belastingheffing werkt terug tot het tijdstip dat onmiddellijk aan het vertrek voorafgaat. De gevolgen van de belastingheffing blijven echter tot tien jaren na het vertrek voortduren.( ) N. wordt dus zowel vóór als na zijn vertrek geraakt door de litigieuze maatregel, die hem alleen raakt wegens de uitoefening van het vrije verkeer.

73. Derhalve dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat een onderdaan van een lidstaat die zijn woonplaats van zijn staat van vertrek verlegt naar een andere lidstaat, zich tegenover de staat van vertrek kan beroepen op het in artikel 18, lid 1, EG gewaarborgde recht op vrij verkeer wanneer hij door een belastingaanslag die wordt opgelegd in verband met zijn vertrek, wordt benadeeld ten opzichte van binnenlandse belastingplichtigen die geen gebruik hebben gemaakt van hun recht op vrij verkeer.

D – De derde en de vijfde prejudiciële vraag

74. Met de derde en de vijfde prejudiciële vraag moet kortgezegd duidelijk worden gemaakt, in hoeverre maatregelen als de litigieuze belastingheffing over nog niet gerealiseerde winst uit aanmerkelijk belang in geval van vertrek, in strijd zijn met de artikelen 43 EG en 18 EG. Dit zou het geval zijn wanneer zij de uitoefening van het vrije verkeer zouden beperken en deze beperking niet gerechtvaardigd zou zijn.

1. Beperking

75. Bij de beoordeling van de gevolgen van de litigieuze Nederlandse bepalingen moet onderscheid worden gemaakt tussen de tot eind 2004 geldende rechtssituatie en de sinds 2005 geldende, gewijzigde rechtssituatie. Eerst dient te worden onderzocht wat de gevolgen zijn van de belastingheffing bij vertrek onder de thans geldende voorwaarden. In tweede instantie moet dan worden ingegaan op andere omstandigheden, die de gevolgen van de belastingheffing vóór de rechtswijziging extra verzwaarden, met name de verplichting om zekerheid te stellen.

76. In het arrest De Lasteyrie du Saillant heeft het Hof reeds geoordeeld dat een regeling die voorziet in een belasting op latente waardevermeerderingen, enkel op grond dat een belastingplichtige zijn woonplaats naar het buitenland verlegt, de vrijheid van vestiging kan beperken.( ) Zij heeft namelijk tot gevolg dat diegenen die van hun recht op vrij verkeer gebruik hebben gemaakt, minder gunstig worden behandeld dan in het binnenland woonachtige belastingplichtigen. Terwijl bij laatstgenoemden de belasting op winst uit aanmerkelijk belang pas wordt geheven wanneer zij de aandelen hebben vervreemd en de winst daadwerkelijk hebben gerealiseerd, wordt de belasting in het geval van N. reeds bij het vertrek geheven.

77. De ongelijke behandeling van degenen die gebruik hebben gemaakt van hun recht op vrij verkeer, is ook in strijd met artikel 18 EG.( )

78. Ofschoon N. de geheven belasting niet onmiddellijk hoeft te betalen, maar pas wanneer hij de deelneming binnen tien jaren na zijn vertrek daadwerkelijk vervreemdt( ), verschilt de Nederlandse regeling, afgezien van de langere termijn, niet wezenlijk van de Franse. Zelfs wanneer zij op zichzelf wordt beschouwd, vormt de belastingheffing op het moment van het vertrek een last die alleen diegenen treft die gebruikmaken van hun recht op vrij verkeer.

79. De daartoe vereiste indiening van een belastingaangifte is een bijkomende formaliteit, die het vertrek kan belemmeren.( ) Weliswaar moet, zoals de Nederlandse regering betoogt, ook een binnenlandse belastingplichtige mogelijkerwijze op enig moment eens een belastingaangifte met betrekking tot winst uit aanmerkelijk belang indienen, maar deze verplichting geldt voor de binnenlandse belastingplichtige – klaarblijkelijk – alleen wanneer hij zijn deelneming daadwerkelijk vervreemdt. Wanneer hij zijn aandelen aanhoudt, hoeft hij geen belastingaangifte te doen van latente (nog niet gerealiseerde) winst.

80. In ieder geval tot de wijziging van de rechtssituatie in 2004 kwamen daar nog twee aspecten bij. In de eerste plaats werd voor de bij vertrek geheven belasting slechts uitstel verleend tegen zekerheidstelling. Een dergelijke maatregel heeft het Hof eveneens reeds aangemerkt als een verdere verzwaring van de belemmerende werking van de belastingheffing.( )

81. In de tweede plaats werd aanvankelijk ten aanzien van na het vertrek optredende waardeverminderingen geen belastingvermindering toegepast. Dit kon tot gevolg hebben dat de belasting over de fictieve winst, die op het tijdstip van vertrek was vastgesteld en bij een latere vervreemding van de deelneming opeisbaar werd, hoger was dan de belasting die in geval van vervreemding op hetzelfde tijdstip in het binnenland opeisbaar zou zijn geweest. In het binnenland zou de belasting immers zijn geheven over de daadwerkelijk bij de vervreemding gerealiseerde (mogelijkerwijze lagere) winst.

82. De nieuwe wetgeving van 2004 heeft op beide punten verbeteringen gebracht. In hoeverre teruggave van de zekerheid die vervolgens heeft plaatsgevonden, tot een volledige ongedaanmaking van de belemmering heeft geleid, moet zo dadelijk in het kader van de beantwoording van de vierde vraag worden onderzocht.

83. Of de wijziging van artikel 26, lid 5, IW tot een volledig gelijke behandeling van waardeverminderingen na vertrek heeft geleid, kan niet definitief worden beoordeeld. Volgens deze bepaling kan de belastingschuld waarvoor uitstel van betaling is verleend, worden verminderd tot een vierde van het verschil tussen de waarde ten tijde van het vertrek en de actuele waarde op het moment van vervreemding. De belasting in geval van vervreemding zou bijgevolg alleen in het buitenland even hoog zijn als in het binnenland, indien het belastingpercentage 25 % bedroeg. Of dat daadwerkelijk het in alle gevallen toepasselijke percentage is, blijkt niet uit de stukken. Twijfel zou ook kunnen bestaan wanneer de belastingvermindering tot de discretionaire bevoegdheid van de autoriteiten zou behoren.( )

84. De nationale rechter, die bij uitsluiting bevoegd is om het nationale recht uit te leggen, dient te bepalen of de vigerende bepalingen in geval van vertrek naar een andere lidstaat bij een even hoge, daadwerkelijk gerealiseerde winst ook tot een even hoge belasting leiden als in een vergelijkbare, louter binnenlandse situatie.( )

85. Tot slot vormt volgens N. het feit dat in de litigieuze aanslag heffingsrente is vastgesteld een benadeling. Heffingsrente wordt geheven wanneer tussen het belastingtijdvak en de vaststelling van de aanslag meer dan vijftien maanden zijn verstreken. Zij moet worden onderscheiden van de invorderingsrente, die ontstaat in de periode tussen het opleggen van de aanslag en de betaling van de belasting. Invorderingsrente is in casu niet van toepassing zolang er uitstel van betaling van de belasting is.

86. De vaststelling van heffingsrente is het normale gevolg van het opleggen van een belastingaanslag. Zoals de verwijzende rechter terecht opmerkt, vormt het opleggen van heffingsrente geen bijkomende, specifieke benadeling, naast de belemmering van de uitoefening van de vrijheid van verkeer door de belastingheffing bij vertrek. De heffingsrente wordt slechts op dezelfde wijze opeisbaar als de overige belastingschuld, te weten alleen wanneer de deelneming binnen tien jaren na het vertrek wordt vervreemd. In geval van vervreemding in het binnenland zou eveneens een aanslag worden opgelegd en zou volgens dezelfde regels heffingsrente worden vastgesteld.

87. Opdat het opleggen van de heffingsrente geen benadeling inhoudt van degene die naar het buitenland vertrekt, dient in de eerste plaats in ieder geval de rentevordering proportioneel te worden verminderd wanneer de belasting zelf op grond van artikel 26 IW gedeeltelijk wordt kwijtgescholden. In de tweede plaats mag er geen significant verschil bestaan tussen de duur van de aanslagprocedures, al naar gelang het gaat om belastingheffing in geval van vertrek naar het buitenland dan wel om belastingheffing bij vervreemding van aandelen in het binnenland, om te vermijden dat bij grensoverschrijdende situaties met regelmaat hogere rentevorderingen ontstaan.

2. Rechtvaardiging

88. Een nationale regeling die de vrijheid van vestiging beperkt, is alleen toelaatbaar wanneer er een rechtmatig doel mee wordt nagestreefd dat zich met het EG-Verdrag verdraagt en dat gerechtvaardigd is uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang. Daarenboven moet de bepaling geschikt zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen en mag zij niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel.( ) Voor de rechtvaardiging van inbreuken op de vrijheid van verkeer van de burgers van de Unie gelden dezelfde maatstaven.( )

a) Dwingende redenen van algemeen belang

89. In eerste instantie dient te worden onderzocht of de met de litigieuze bepalingen nagestreefde regelingen zijn ingegeven door dwingende redenen van algemeen belang. De verwijzende rechter betoogt dat de Nederlandse bepalingen inzake de belastingheffing bij vertrek volgens de voorbereidende stukken twee doelen nastreefden. In de eerste plaats dienden de bepalingen een coherente, op het territorialiteitsbeginsel gebaseerde belastingheffing over de waardevermeerdering van een aanmerkelijk belang tijdens het binnenlands verblijf te waarborgen. In de tweede plaats dienden zij verleggingen van woonplaats om zuiver fiscale redenen te voorkomen.

90. De regeringen die opmerkingen hebben ingediend beklemtonen vooral dat de belastingheffing bij vertrek naar het buitenland een billijke, met het territorialiteitsbeginsel strokende verdeling van de belastingopbrengsten waarborgt. Daarnaast voeren zij als rechtvaardigingsgronden aan de handhaving van de samenhang van het belastingstelsel alsmede de doeltreffendheid van belastingcontroles.

– Verdeling van de belastingheffing volgens het territorialiteitsbeginsel

91. Het heffen van directe belastingen behoort bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht, zoals reeds vastgesteld, tot de bevoegdheid van de lidstaten.( ) Met name kunnen zij beslissen welke feiten zij belasten. Bij gebreke van harmonisering door het gemeenschapsrecht is het eveneens zaak van de lidstaten om de criteria voor de verdeling van hun heffingsbevoegdheid vast te stellen door het sluiten van verdragen ter vermijding van dubbele belasting of door eenzijdige maatregelen vast te stellen.( ) Artikel 293, tweede streepje, EG gelast hen uitdrukkelijk om in onderling overleg dubbele belasting in de Gemeenschap af te schaffen.

92. In het arrest Marks & Spencer heeft het Hof erkend dat het behoud van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten een legitiem doel vormt, dat een beperking van de vrijheid van vestiging kan rechtvaardigen.( ) Daarbij kan het in het internationaal belastingrecht vastgelegde en in het gemeenschapsrecht erkende territorialiteitsbeginsel( ) gelden als leidend principe waarop de lidstaten zich bij de verdeling van de heffingsbevoegdheid moeten baseren.

93. Een nauwkeurige definitie van het territorialiteitsbeginsel bestaat echter niet. In de praktijk krijgt dit beginsel onder meer gestalte doordat de staten in het algemeen alleen in het binnenland gevestigde personen aan een onbeperkte belastingplicht onderwerpen en daarnaast inkomsten uit binnenlandse bronnen van elders woonachtige personen enkel in het kader van een beperkte belastingplicht belasten.

94. Het territorialiteitsbeginsel heeft zijn neerslag ook gevonden in de modelverdragen van de OESO, volgens welke de lidstaten de verdeling van hun heffingsbevoegdheden rationeel tot stand kunnen brengen.( ) Zo zijn winsten uit de vervreemding van vermogensbestanddelen – afgezien van bepaalde, thans niet relevante uitzonderingen – krachtens artikel 13, lid 5, van de OESO-modelovereenkomst op het gebied van inkomsten‑ en vermogensbelasting onderworpen aan belasting in de staat waar de vervreemder gevestigd is. Artikel 13, lid 4, van het verdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk tot het vermijden van dubbele belasting van 1980( ) verdeelt de heffingsbevoegdheid dienovereenkomstig.

95. In afwijking hiervan geeft artikel 13, lid 5, van het verdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk tot het vermijden van dubbele belasting( ) een verdragsstaat het recht om volgens zijn eigen belastingwetgeving belasting te heffen op vervreemdingswinsten van een persoon die inwoner van de andere staat is, maar in de vijf jaren voorafgaande aan de vervreemding te eniger tijd inwoner van eerstbedoelde staat is geweest.

96. Op het eerste gezicht lijkt het dubbele-belastingverdrag hier een doorbreking van het territorialiteitsbeginsel toe te staan. Volgens de bewoordingen van de overeenkomst zou Nederland de gehele bij vervreemding gerealiseerde winst nog vijf jaar na vertrek kunnen belasten. Ongeacht of het verdrag inderdaad zo moet worden uitgelegd, gaan de litigieuze Nederlandse bepalingen echter niet zo ver. Zij bepalen slechts dat in geval van vervreemding enkel de belasting op in het binnenland ontstane waardestijgingen wordt gevorderd zoals die bij het vertrek is vastgesteld en waarvoor uitstel van betaling is verleend.

97. De Nederlandse bepalingen haken voor de belastingheffing dus wel degelijk aan bij een territoriaal element en verbinden dit met een temporele component, te weten het verblijf in het binnenland gedurende de periode waarin de belastbare winst is ontstaan. Ook wanneer de belasting pas opeisbaar wordt wanneer de belastingplichtige niet meer in Nederland is gevestigd, zijn de bepalingen ter zake van de belastingheffing in geval van vertrek naar het buitenland dus toch nog te verenigen met het territorialiteitsbeginsel.

98. Daarbij dient ook in aanmerking te worden genomen dat het aan de lidstaten is om te bepalen hoe zij in afzonderlijke gevallen de territoriale en temporele elementen in aanmerking nemen voor de verdeling van heffingsbevoegdheden, zolang maar de samenhang van de belastingheffing gehandhaafd blijft en er geen sprake is van ontoelaatbare meervoudige belastingheffingen.

99. Een mogelijke discrepantie tussen de in het dubbele-belastingverdrag opgenomen termijn van vijf jaar en de termijn van tien jaar op grond van het nationale recht, verandert niets aan de beoordeling van de wettelijke regelingen in het licht van het gemeenschapsrecht.( ) Deze tegenstrijdigheid moet zo nodig veeleer worden opgelost aan de hand van het nationale recht.( )

100. De hier voorgestane beoordeling van de bepalingen ter zake van belastingheffing bij vertrek naar het buitenland lijkt op het eerste gezicht in strijd te zijn met het arrest De Lasteyrie du Saillant. In dit arrest heeft het Hof een rechtvaardiging op grond van het streven naar behoud van de verdeling van de heffingsbevoegdheid afgewezen.( ) De in die zaak aan de orde zijnde bepalingen hadden volgens de Franse regering echter alleen het voorkomen van belastingontwijking ten doel en strekten er niet toe te waarborgen dat „waardevermeerderingen in het algemeen [worden belast] bij verplaatsing van de woonplaats van een belastingplichtige van Frankrijk naar het buitenland, voorzover het gaat om waardevermeerderingen die tijdens het verblijf van laatstbedoelde op het Franse grondgebied tot stand kwamen”.( )

101. De Nederlandse bepalingen hebben daarentegen niet alleen het voorkomen van belastingontwijking ten doel. Zij hebben veeleer mede tot doel, de heffing van de Nederlandse belastingen overeenkomstig de tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk overeengekomen rechtmatige verdeling van heffingsbevoegdheden feitelijk mogelijk te maken. Wanneer de belasting niet voorafgaand aan het vertrek zou worden vastgesteld, zou de tijdens het verblijf in Nederland ontstane winst namelijk achteraf moeten worden bepaald. Al naar gelang het tijdstip van vervreemding zou de noodzaak van deze winstbepaling zich nog verschillende jaren later kunnen voordoen, wat – zoals de Duitse regering terecht opmerkt – op praktische bezwaren zou kunnen stuiten.

– Samenhang van het belastingstelsel

102. Wil de samenhang van het belastingstelsel als rechtvaardigingsgrond gelden, dan moet volgens de rechtspraak een rechtstreeks verband bestaan tussen de toekenning van een fiscaal voordeel en de compensatie van dit voordeel door een fiscale heffing.( ) Met name regels die voorkomen dat inkomsten ofwel meerdere keren ofwel in het geheel niet worden belast, zijn derhalve toegestaan.( )

103. Dienaangaande betogen de Nederlandse en de Duitse regering dat door de vaststelling van de aanslag bij vertrek een mogelijk ongerechtvaardigd voordeel wordt voorkomen. Dit zou – zonder de litigieuze bepalingen – het gevolg kunnen zijn van het feit dat de staat van vertrek in geval van latere vervreemding geen greep meer zou hebben op de winsten die tot het vertrek nog in deze staat zijn ontstaan. Tegelijkertijd is het de staat van aankomst ook verboden om voor de vestiging vertrek ontstane winsten te belasten.

104. De Nederlandse wetgever had de belasting in theorie ook kunnen opleggen in de vorm van een periodieke, aan het eind van elk belastingjaar verschuldigde heffing over nog niet gerealiseerde winsten. Hij heeft echter ervoor gekozen om de belastinginning uit te stellen tot het moment waarop de winst door de vervreemding van de aandelen is gerealiseerd. Bij de verlening van uitstel wordt er echter van uitgegaan dat belastinginning op het tijdstip van vervreemding ook daadwerkelijk mogelijk is.

105. Ter beoordeling van het argument inzake de samenhang zij allereerst herinnerd aan het arrest X en Y( ), dat betrekking had op een regeling met een overeenkomstig doel als de onderhavige regels inzake de belastingheffing bij vertrek. Overeenkomstig de bepalingen die destijds in het geding waren, werd bij overdracht van aandelen in een binnenlandse vennootschap aan in het buitenland gevestigde vennootschap die in handen van dezelfde vennoot was, belasting geheven over de waardestijging van de deelneming. De aanslag moest waarborgen dat de deelneming niet naar het buitenland werd overgebracht zonder dat de latente waardestijging in het binnenland was belast. Het Hof heeft in dit geval de rechtvaardiging op grond van de samenhang van het belastingstelsel volledig in overweging genomen en uiteindelijk alleen maar afgewezen omdat de onmiddellijke belasting niet het minst bezwarende middel was.( )

106. In het onderhavige geval zou een samenhangende belastingheffing inderdaad niet meer gewaarborgd zijn indien vanwege het vertrek de heffing van belasting over het tijdens het verblijf in de staat van vertrek aangegroeide deel van de winst niet meer mogelijk zou zijn. In zoverre vallen hier het streven inzake fiscale samenhang en inzake verdeling van heffingsbevoegdheid overeenkomstig het territorialiteitsbeginsel samen.

107. Het Nederlandse belastingstelsel is bovendien ook coherent van opzet omdat het in geval van zich vestigende belastingplichtigen de winst uit aanmerkelijk belang in geval van vervreemding belast op basis van de waarde van de deelneming op het tijdstip van vestiging (step-up). Deze methode is in overeenstemming met het territorialiteitsbeginsel omdat zij alleen de tijdens het verblijf in het binnenland ontstane winst in aanmerking neemt.

108. Tot slot kan men niet stellen dat de Nederlandse regels niet samenhangend zijn enkel op grond dat zij toestaan( ) dat in het buitenland betaalde belasting in mindering wordt gebracht.( ) Voorzover de grenzen van het gemeenschapsrecht in acht wordt genomen, staat het een lidstaat immers vrij om in bepaalde situaties af te zien van zijn belastingvorderingen, met name in een door een verdrag ter vermijding van dubbele belastingen geregelde relatie van wederkerigheid. Dergelijke gedeeltelijke uitzonderingen zijn zelfs gunstig voor de samenhang omdat zij de vermijding van dubbele belastingen beogen. In geen geval stellen zij de belastingvordering en de algemene tenuitvoerlegging in het algemeen ter discussie.

– Voorkoming van belastingontwijking en doeltreffendheid van fiscale controles

109. De Nederlandse bepalingen inzake de belastingheffing bij vertrek dienen tevens ertoe te verhinderen dat een belastingplichtige zich door een tijdelijke verlegging van zijn woonplaats aan belastingheffing kan ontrekken. Dit doel is in beginsel net zo legitiem( ) als de doeltreffendheid van fiscale controles.( )

b) Evenredigheid

110. De maatregelen moeten bovendien in overeenstemming zijn met het evenredigheidsbeginsel, dat wil zeggen dat zij passend moeten zijn om het doel te bereiken dat ermee wordt beoogd en niet verder mogen gaan dan daartoe noodzakelijk is.( )

– De oorspronkelijke situatie rechtens

111. Allereerst moeten de regelingen worden onderzocht in hun oorspronkelijke vorm, toen uitstel van betaling van belasting nog afhankelijk was van een zekerheidstelling. Zij waren in deze vorm weliswaar passend om de genoemde doelen te bereiken, maar niet noodzakelijk.

112. De zekerheidstelling vereenvoudigt stellig de belastingheffing bij een niet-ingezetene. Indien de belasting na het vertrek opeisbaar wordt als gevolg van de vervreemding van de deelneming, kan de fiscus de zekerheid zo nodig te gelde maken. Het gevaar van belastingontwijking is daarmee uitgesloten en de doeltreffendheid van de fiscale controle gewaarborgd. Omdat de belastingplichtige te bestemder tijd zijn zekerheid zal willen terugkrijgen, zal hij reeds op die grond ook na het verleggen van zijn woonplaats naar een andere lidstaat contact blijven onderhouden met de belastingdienst van de staat van vertrek.

113. Er staan echter minder bezwarende middelen ter beschikking, die voor de belastingplichtige minder kostbaar zijn en die de uitoefening van de vrijheid van verkeer minder belemmeren. Overeenkomstig richtlijn 77/799/EEG( ) kan een lidstaat de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat in de eerste plaats verzoeken hem alle inlichtingen te verstrekken die voor hem van nut kunnen zijn om het juiste bedrag van de inkomstenbelasting te bepalen.( ) In de tweede plaats zijn de lidstaten krachtens richtlijn 76/308/EEG( ) verplicht tot wederzijdse bijstand bij de invordering van inkomens‑ en vermogensbelasting.

114. In de praktijk functioneren deze samenwerkingsinstrumenten wellicht niet steeds op efficiënte en bevredigende wijze. De lidstaten kunnen zich echter niet beroepen op tekortkomingen in de samenwerking van hun belastingdiensten ter rechtvaardiging van beperkingen van de fundamentele vrijheden.

115. Evenmin is het te rechtvaardigen dat de bepalingen in hun oorspronkelijke versie niet genoegzaam rekening hielden met een winstvermindering na het vertrek.

– Gewijzigde situatie rechtens

116. De huidige versie van de Nederlandse bepalingen ter zake van de belastingheffing bij vertrek voldoet aan het evenredigheidsbeginsel. De belemmering bestaat alleen doordat de belastingheffing gekoppeld is aan het vertrek. Er wordt dan echter uitstel van betaling verleend zonder zekerheidstelling. Voorts wordt nu belasting kwijtgescholden wanneer de winst achteraf minder hoog blijkt te zijn.

117. Het zou zeker onevenredig zijn wanneer de belasting bij vertrek alleen zou worden geheven om het gevaar van belastingontwijking te bestrijden. Een algemeen vermoeden van belastingontwijking of ‑fraude kan immers niet worden gebaseerd op het feit dat een natuurlijke persoon zijn woonplaats naar een andere lidstaat wil verleggen.( )

118. De bepalingen dienen echter bovendien ertoe, een op het territorialiteitsbeginsel gebaseerde, coherente belastingheffing te waarborgen. De belastingheffing vormt onder de gewijzigde voorwaarden geen onevenredige belemmering meer van het vertrek. Zij is passend en noodzakelijk om de winst uit aanmerkelijk belang in geval van latere vervreemding daadwerkelijk aan belasting te kunnen onderwerpen.

119. Niet valt in te zien op welke minder bezwarende, zowel rechtens als feitelijk uitvoerbare wijze de tot het vertrek aangegroeide winst kan worden belast. Met name lijkt het nauwelijks mogelijk dat de staat van vertrek de belasting na het vertrek vaststelt op het tijdstip van daadwerkelijke vervreemding.

120. Zelfs wanneer het rechtens mogelijk zou zijn het aan Nederland toekomende deel van de belasting pas achteraf op het tijdstip van vervreemding vast te stellen, zou dat geen lichter middel zijn dat de belastingplichtigen minder bezwaart. De belastingplichtige zou immers niet alleen bewijsstukken moeten bewaren voor het achteraf bepalen van de waarde, maar ook bewijzen voor aftrekposten in verband met de tot het vertrek aangegroeide winst. Uiteindelijk is de voorlopige belastingheffing op een zo nabij mogelijk moment dus ook in het belang van de belastingplichtige.

121. Tot slot zij nog eenmaal erop gewezen dat de Nederlandse bepalingen door hun doelstelling en – sinds 2005 – ook door hun opzet, duidelijk verschillen van de Franse bepalingen die het Hof in het arrest De Lasteyrie du Saillant moest beoordelen. Zij dienen niet alleen ter voorkoming van belastingontwijking, maar moeten ook de praktische uitvoering mogelijk maken van een samenhangende en overeenkomstig het territorialiteitsbeginsel verdeelde belastingheffing.

122. Na het verdwijnen van de verplichte zekerheidstelling bemoeilijken zij het vertrek nog slechts in geringe mate door de voorlopige belastingheffing. In ieder geval is er geen sprake van dubbele belasting wanneer de staat van ontvangst ervan afziet winst te belasten die vóór het verleggen van de woonplaats is ontstaan (en dus eveneens de step-up-methode toepast). Ook in het licht van het arrest De Lasteyrie du Saillant verzetten de fundamentele vrijheden zich dus niet tegen belasting over winst uit aanmerkelijk belang zoals voorzien in de sinds 2005 vigerende versie van de Nederlandse bepalingen.

123. Op de derde en de vijfde prejudiciële vraag moet derhalve worden geantwoord dat de artikelen 18, lid 1, EG en 43 EG zich niet verzetten tegen de bepaling van een lidstaat krachtens welke de belasting over de winst uit aanmerkelijk belang wordt geheven onmiddellijk vóór de verlegging van de woonplaats naar een andere lidstaat,

– indien zonder nadere voorwaarden uitstel van betaling van de geheven belasting wordt verleend tot de daadwerkelijke vervreemding van de deelneming en

– indien is gewaarborgd dat de belasting die in geval van vervreemding na vertrek daadwerkelijk wordt geheven, niet hoger is dan de belasting die in geval van vervreemding onder voor het overige gelijke voorwaarden in het binnenland zou zijn geheven.

E – De vierde prejudiciële vraag

124. Met deze vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen wat de lidstaat moet doen om de mogelijke gevolgen ongedaan te maken van het feit dat aanvankelijk, in strijd met het gemeenschapsrecht, alleen uitstel van betaling van belasting werd verleend tegen zekerheidstelling.

125. Alvorens de vierde vraag te beantwoorden zij opgemerkt dat belastingheffing bij vertrek als zodanig steeds heeft bestaan en – zoals vastgesteld – ook toelaatbaar is. Dat de belastingheffing oorspronkelijk gepaard ging met de verplichting zekerheid te stellen, deed aan de rechtmatigheid daarvan geen afbreuk. De heffing van de belasting zelf en het feit dat alleen tegen zekerheidstelling uitstel van betaling van de belastingschuld werd verleend, moeten juist goed van elkaar worden gescheiden.

126. De in strijd met het gemeenschapsrecht gevorderde zekerheid is volgens de vaststellingen van de verwijzende rechter vrijgegeven. Bovendien is de verplichte zekerheidstelling uit de wettelijke bepalingen geschrapt. N. trekt weliswaar in twijfel of de in bewaring gegeven aandelen naar behoren zijn vrijgegeven, maar deze vraag moet door de verwijzende rechter worden beantwoord aan de hand van het nationale recht.

127. Het Hof dient dus alleen nog te oordelen of het vrijgeven van de zekerheid – zoals door de verwijzende rechter verwoord – de belemmering met terugwerkende kracht opheft. In wezen komt de vraag erop neer of het teruggeven van de zekerheid volstaat dan wel of het gemeenschapsrecht ook nog eist dat alle andere nadelige gevolgen van de zekerheidstelling ongedaan worden gemaakt.

128. Dienaangaande zij opgemerkt dat aan het stellen van zekerheid kosten verbonden kunnen zijn. Wordt contant geld in bewaring gegeven, dan loopt de betrokkene rente mis. Voor bankgaranties moet een vergoeding worden betaald. Het in onderpand geven van vermogensbestanddelen als aandelen kan tot slot de solvabiliteit van de belastingplichtige verminderen zodat voor hem bij het opnemen van krediet slechtere voorwaarden gelden. Dergelijke financiële nadelen worden door enkel de teruggave van de zekerheid niet opgeheven.

129. N heeft echter – voorzover ik kan overzien – dergelijke nadelen niet aangevoerd. Derhalve zou kunnen worden betoogd dat de vierde prejudiciële vraag een hypothetisch probleem aansnijdt en dus niet door het Hof hoeft te worden beantwoord. Volledigheidshalve wil ik echter toch kort op de vraag ingaan.

130. De teruggave van een zekerheid vertoont overeenkomsten met de teruggave van met het gemeenschapsrecht strijdige heffingen. Volgens vaste rechtspraak moeten de nadere regels hiervoor gevonden worden in het nationale recht. Die regels mogen echter niet ongunstiger zijn dan de regels die voor soortgelijke nationale vorderingen gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel) en de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel).( )

131. Op grond van het gelijkwaardigheidsbeginsel zou de Nederlandse fiscus verplicht zijn om niet alleen de zekerheid terug te geven, maar ook de aan de zekerheidstelling verbonden kosten te vergoeden wanneer het nationale recht in vergelijkbare binnenlandse situaties in een dergelijke vergoeding voorziet. Verdere aanspraken kunnen niet geldend worden gemaakt, ook niet op grond van het doeltreffendheidsbeginsel. Centraal staat immers het vrijgeven van de zekerheid zelf, wat door het nationale recht kennelijk niet is bemoeilijkt. Het doeltreffendheidsbeginsel biedt geen algemeen recht op het ongedaan maken van alle gevolgen.

132. Zo heeft het Hof reeds geoordeeld dat alle met de terugbetaling van ten onrechte geheven heffingen samenhangende nevengevolgen, zoals het betalen van rente, moeten worden bepaald naar nationaal recht.( ) Indien de lidstaten op grond van het communautaire doeltreffendheidsbeginsel alle nadelen en verliezen in verband met een schending van het gemeenschapsrecht dienden te vergoeden, zouden bovendien de bijzondere voorwaarden worden omzeild die het Hof heeft geformuleerd met betrekking tot de aansprakelijkheid van lidstaten voor schendingen van het gemeenschapsrecht.

133. De beginselen ter zake van de aansprakelijkheid van de lidstaten voor schendingen van het gemeenschapsrecht( ) vormen een verder aanknopingspunt voor eventuele andere aanspraken dan het recht op vrijgave van de zekerheid zelf. Aansprakelijkheid ontstaat wanneer aan drie voorwaarden is voldaan: de geschonden rechtsregel strekt ertoe particulieren rechten toe te kennen, er is sprake van een voldoende gekwalificeerde schending en er bestaat een rechtstreeks causaal verband tussen de schending van de op de staat rustende verplichting en de door de betrokkenen geleden schade.( )

134. Men kan echter nauwelijks stellen dat er vóór de uitspraak van het arrest De Lasteyrie du Saillant sprake was van een voldoende gekwalificeerde schending, aangezien tot dat tijdstip bij lange na niet duidelijk was hoe de belastingheffing bij vertrek op grond van het gemeenschapsrecht moet worden beoordeeld.

135. De vierde vraag moet derhalve als volgt worden beantwoord: Wanneer een lidstaat in strijd met het gemeenschapsrecht voor uitstel van betaling van belasting zekerheidstelling verlangt, dan kan hij verplicht zijn om naast de teruggave van de zekerheid de belastingplichtige schadeloos te stellen voor het financiële nadeel dat deze door het stellen van de zekerheid heeft geleden, voorzover het nationale recht in soortgelijke gevallen overeenkomstige aanspraken toekent. Ook kan er in principe een recht op schadevergoeding bestaan op grond van de beginselen ter zake van de aansprakelijkheid van lidstaten voor schendingen van het gemeenschapsrecht.

F – De vraag inzake de regeling van de proceskostenvergoeding

136. Het dictum van de verwijzingsbeslissing omvat slechts de vijf weergegeven vragen over de bepalingen inzake de belastingheffing bij vertrek naar het buitenland. Het is niet helemaal duidelijk hoe de in de motivering vervatte verwijzing naar de ook in de zaak D. gestelde vraag over de rechtmatigheid van de forfaitaire proceskostenvergoeding moet worden begrepen.

137. De bewoordingen („sluit ... aan”) zouden aldus kunnen worden opgevat dat de verwijzende rechter deze vraag, in ieder geval voorzover zij niet reeds in het arrest D. is beantwoord, eveneens zou willen stellen. Anderzijds zou deze passage in haar geheel ook zo kunnen worden uitgelegd dat de verwijzende rechter gelet op de prejudiciële verwijzing in de zaak D., niet meer verlangt dat het Hof deze vraag opnieuw behandelt. Kennelijk zijn alle betrokkenen van de tweede interpretatie uitgegaan, want geen van hen is op dit punt ingegaan.

138. Ook ik ben van mening dat de verwijzende rechter deze vraag niet nogmaals wilde stellen. Dit blijkt uit het feit dat hij in een voor het overige uitvoerig onderbouwd verzoek om een prejudiciële beslissing, op dit punt geen nadere gegevens of motivering aanvoert. Bovendien heeft hij zijn verzoek na de uitspraak van het arrest D. niet aangevuld, ofschoon het Hof zich daarin niet heeft uitgesproken over de vraag inzake de proceskostenvergoeding.

139. Voor het geval de vraag toch als gesteld wordt beschouwd, acht ik haar in elk geval in deze vorm niet-ontvankelijk.

140. Noch artikel 234 EG noch de overige regels inzake de procesvoering geven concrete aanwijzingen voor de vorm van het verzoek om een prejudiciële beslissing. Met name is het beslist raadzaam, zij het niet verplicht, de vragen in een afzonderlijk deel van de verwijzingsbeschikking samengevat weer te geven.( ) Ook staat het het Hof vrij om, wanneer de vragen onjuist zijn geformuleerd, de elementen van gemeenschapsrecht naar voren te halen welke, mede gelet op het voorwerp van het geschil, uitlegging vereisen.( )

141. Volgens vaste rechtspraak is het echter noodzakelijk dat de verwijzende rechter een omschrijving geeft van het feitelijke en juridische kader waarin de door hem gestelde vraag moet worden geplaatst, of althans de feiten uiteenzet waarop die vraag is gebaseerd.( ) De in de verwijzingsbeslissing verstrekte gegevens dienen niet enkel om het Hof in staat te stellen een bruikbaar antwoord te geven, maar ook om de regeringen van de lidstaten en de andere belanghebbende partijen de mogelijkheid te bieden, overeenkomstig artikel 23 van het Statuut van het Hof van Justitie opmerkingen te maken.( )

142. De prejudiciële verwijzing bevat geen gegevens over de rechtssituatie in Nederland noch over de hoogte van de daadwerkelijke proceskosten en het bedrag van een eventuele kostenvergoeding.

143. Het Hof heeft in afzonderlijke gevallen onvolledige gegevens ook reeds aangevuld door terug te grijpen op bevindingen uit andere prejudiciële procedures. In zoverre zou het in dit geval dus kunnen aanknopen bij de prejudiciële vraag van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch in de zaak D.

144. Deze zaken hadden echter betrekking op bijzondere situaties. In het arrest Crispoltoni kon het Hof refereren aan een procedure waarbij dezelfde personen betrokken waren.( ) In de arresten Albany( ) en Brentjens’( ) ging het om een wettelijke regeling die het voorwerp vormde van een reeks van prejudiciële verwijzingen. Het Hof wees erop dat de ontbrekende gegevens, waarvan het Hof door een van de parallelle zaken op de hoogte was, door middel van het rapport ter terechtzitting aan de betrokken partijen ter kennis waren gebracht.( ) In de onderhavige zaak is echter geen rapport ter terechtzitting opgesteld omdat er geen mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden.

145. Zo te zien heeft het Hof alleen in de zaak Europièces( ) enkel opgemerkt dat het reeds in het kader van een andere procedure kennis had genomen van een bepaalde nationale regeling, zonder in aanmerking te nemen of ook partijen over dergelijke informatie beschikten. Gelet op de latere rechtspraak, waarin de mogelijkheid van kennisneming door de betrokken partijen centraal staat, kan aan dit arrest echter geen beslissende betekenis worden toegekend.

146. Door de formulering van de vragen was het ofwel partijen niet duidelijk dat de vraag inzake de proceskosten voorwerp van de prejudiciële verwijzing vormde, ofwel beschikten zij niet over de informatie die nodig was om een standpunt te bepalen. De rechtmatigheid van dergelijke proceskostenregelingen zou echter voor een groot aantal lidstaten van betekenis kunnen zijn. Het Hof dient deze vraag daarom niet te beantwoorden zonder dat de lidstaten daadwerkelijk in de gelegenheid zijn gesteld daarover opmerkingen te maken.

147. Het Gerechtshof te Arnhem houdt de mogelijkheid, het Hof inzake de proceskostenregeling opnieuw om een prejudiciële beslissing te verzoeken en in dit verzoek de nodige informatie te verschaffen. In voorkomend geval zou het zelfs verplicht kunnen zijn tot een nieuwe prejudiciële verwijzing wanneer het met betrekking tot de proceskosten in laatste instantie beslist, bijvoorbeeld omdat er geen rechtsmiddel openstaat dat alleen op de beslissing inzake de kosten ziet.

148. Voor het geval het Hof niettemin toch inhoudelijk op de proceskostenregeling zou willen ingaan, heeft advocaat-generaal Ruiz-Jarabo Colomer in zijn conclusie in de zaak D.( ) mijns inziens reeds relevante aanwijzingen gegeven, waarbij ik mij aansluit. Zo heeft hij met name erop gewezen dat het beginsel van doeltreffendheid van het gemeenschapsrecht in de weg kan staan aan een regeling van forfaitaire proceskostenvergoeding wanneer deze de uitoefening van een op het gemeenschapsrecht gebaseerd recht in de praktijk uiterst moeilijk maakt. Of dat in het geval van de Nederlandse regeling zo is, kan in casu slechts door het Gerechtshof te Arnhem worden beoordeeld, alleen al omdat het Hof niet beschikt over gegevens over een eventuele discrepantie tussen de hoogte van de vergoeding waarop recht bestaat en de daadwerkelijk gemaakte kosten.

V – Conclusie

149. Concluderend geef ik het Hof in overweging, op de prejudiciële vragen van het Gerechtshof te Arnhem als volgt te antwoorden:

„1) De in artikel 43 EG gewaarborgde vrijheid van vestiging is niet van toepassing enkel op grond dat een natuurlijke persoon die enig aandeelhouder in een kapitaalvennootschap is, zijn woonplaats van de ene lidstaat naar een andere verlegt. Een onderdaan van een lidstaat kan zich tegenover zijn lidstaat van vertrek evenwel op artikel 43 EG beroepen wanneer hij deze staat verlaat en wanneer op het moment waarop op deze fundamentele vrijheid een beroep wordt gedaan, op grond van concrete aanwijzingen voorzienbaar is dat hij in een andere lidstaat werkzaamheden anders dan in loondienst zal aanvangen. Op artikel 43 EG kan tegenover de lidstaat van vertrek een beroep worden gedaan zolang de aan het vertrek gekoppelde bezwarende maatregel van deze staat zijn werking behoudt en de oprichting van de vestiging in de lidstaat van ontvangst blijft bemoeilijken.

2) Een onderdaan van een lidstaat die zijn woonplaats van zijn staat van vertrek verlegt naar een andere lidstaat, kan zich tegenover de staat van vertrek beroepen op het in artikel 18, lid 1, EG gewaarborgde recht op vrij verkeer wanneer hij door een belastingaanslag die wordt opgelegd in verband met zijn vertrek, wordt benadeeld ten opzichte van binnenlandse belastingplichtigen die geen gebruik hebben gemaakt van hun recht op vrij verkeer.

3) De artikelen 18, lid 1, EG en 43 EG verzetten zich niet tegen de bepaling van een lidstaat krachtens welke de belasting over de winst uit aanmerkelijk belang wordt geheven onmiddellijk vóór de verlegging van de woonplaats naar een andere lidstaat,

– indien zonder nadere voorwaarden uitstel van betaling van de vastgestelde belasting wordt verleend tot de daadwerkelijke vervreemding van de deelneming en

– indien wordt gewaarborgd dat de belasting die in geval van vervreemding na vertrek daadwerkelijk wordt geheven, niet hoger is dan de belasting die in geval van vervreemding onder voor het overige gelijke voorwaarden in het binnenland zou zijn geheven.

4) Wanneer een lidstaat in strijd met het gemeenschapsrecht voor uitstel van betaling van belasting zekerheidstelling verlangt, dan kan hij verplicht zijn om naast de teruggave van de zekerheid de belastingplichtige schadeloos te stellen voor het financiële nadeel dat deze door het stellen van de zekerheid heeft geleden, voorzover het nationale recht in soortgelijke gevallen overeenkomstige aanspraken toekent. Ook kan er in principe een recht op schadevergoeding bestaan op grond van de beginselen ter zake van de aansprakelijkheid van de lidstaten voor schendingen van het gemeenschapsrecht.”