CONCLUSIE VAN DE ADVOCAAT-GENERAAL G. REISCHL

VAN 11 JUNI 1974 ( 1 )

Mijnheer de President,

mijne heren Rechters,

Bij beschikking van 30 januari 1974 heeft het Gerechtshof te 's-Gravenhage een reeks prejudiciële vragen gesteld inzake de uitlegging van artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen van 8 april 1965 (hierna te noemen het „Protocol”).

Aan deze vragen liggen de volgende feiten ten grondslag.

In december 1971 is de heer E.R. von Geldern, Directeur-generaal bij het secretariaat-generaal van de Raad en woonachtig in België, overleden. Hij liet een vrouw en drie kinderen achter. Volgens zijn testament waren zijn drie kinderen enige erfgenamen, ieder voor een derde. Aan zijn vrouw viel het vruchtgebruik van de gehele zuivere nalatenschap toe. Bovendien kwam zij in het genot van een levensverzekering, een pensioen dat op grond van een pensioenregeling van de vroegere particuliere werkgever van de overledene werd uitgekeerd, alsmede een recht op overlevingspensioen ten laste van de Europese Gemeenschappen op de voet van het Ambtenarenstatuut dezer Gemeenschappen.

In verband met het bepaalde in artikel 14 van genoemd Protocol: „de ambtenaren … van de Gemeenschappen, die zich uitsluitend uit hoofde van de uitoefening van hun ambt in dienst van de Gemeenschappen vestigen op het grondgebied van een andere Lid-Staat dan de Staat van de fiscale woonplaats, welke zij bezitten op het ogenblik van hun indiensttreding bij de Gemeenschappen, worden voor de toepassing van de inkomsten-, vermogens- en successiebelastingen …, zowel in de Staat waar zij zich gevestigd hebben als in de Staat van de fiscale woonplaats, geacht hun woonplaats te hebben behouden in de laatstgenoemde Staat, indien deze lid is van de Gemeenschappen”, en omdat de heer Von Geldern vroeger in Nederland had gewoond, gaat de Nederlandse fiscus ervan uit, dat in casu het Nederlandse successierecht moet worden toegepast.

De Nederlandse Successiewet (wet van 28 juni 1956, zoals sindsdien gewijzigd) bepaalt dat tot verkrijging krachtens erfrecht ook een weduwenpensioen behoort dat op grond van een beding in een door de overleden echtgenoot gesloten arbeidsovereenkomst wordt uitgekeerd. Daarentegen zijn pensioenen van publiekrechtelijke aard alsmede pensioenen die op grond van een pensioenregeling worden betaald, vrij van successierechten. Anderzijds bepaalt de Successiewet, dat de verkrijging door een echtgenoot tot een bedrag van fl. 250000 van belasting is vrijgesteld. Van dit belastingvrije bedrag wordt echter maximaal fl. 240000 afgetrokken, zijnde de kapitaalwaarde van de pensioenen die de echtgenoot vrij van successierechten ontvangt.

Met toepassing van deze bepalingen en gezien de waarde van de door de vroegere particuliere werkgever alsmede door de Europese Gemeenschappen betaalde pensioenen, bevond de Nederlandse fiscus, dat de vrijstelling van de weduwe van de heer Von Geldern voor de volledige wettelijke hoogte van fl. 240000 was aangesproken. De resterende vrijstelling ad fl. 10000 en de waarde van de aan mevrouw Von Geldern toegevallen nalatenschap (levensverzekering en kapitaalwaarde van haar vruchtgebruik) in aanmerking nemend, berekende de fiscus een successierecht van ongeveer fl. 15000.

Hiermede is mevrouw Von Geldern het niet eens. Zij keert zich met name tegen het feit dat bij de vrijstelling waarop zij recht heeft, de kapitaalwaarde van het door de Europese Gemeenschappen betaalde overlevingspensioen werd meegerekend. Dit is naar haar mening verboden op grond van artikel 13, tweede alinea van voornoemd Protocol waarin het heet: „De ambtenaren en overige personeelsleden zijn vrijgesteld van nationale belastingen op de door de Gemeenschappen betaalde salarissen, lonen en emolumenten.”

Zij heeft tegen de haar toegekomen belastingaanslag een bezwaarschrift ingediend en is, toen dit geen succes had, in beroep gegaan bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage.

In verband met de communautairrechtelijke bezwaren heeft het Gerechtshof bij de reeds genoemde beschikking het geding geschorst en vier prejudiciële vragen gesteld, waarvan ik de tekst thans niet letterlijk wil voorlezen. Naar aanleiding van deze vragen hebben de partijen in het hoofdgeding, de regering van het Koninkrijk der Nederlanden, alsmede de Raad en de Commissie van de Europese Gemeenschappen opmerkingen gemaakt.

1. De verwijzende rechter vraagt in de eerste plaats of artikel 13, tweede alinea van het Protocol, mede van toepassing is op een door de Europese Gemeenschappen toegekend weduwenpensioen. Hieromtrent bepaalt 's Raads verordening nr. 549/69 van 25 maart 1969 (PB nr. L 74 van 27. 3. 1969) uitdrukkelijk, dat de vrijdom van belastingen ook geldt voor personen die een door de Gemeenschappen uitgekeerd overlevingspensioen genieten. De voorgelegde vraag kan daarom in feite slechts aldus worden verstaan, dat moet worden onderzocht of genoemde verordening van de Raad geldig is, dat wil zeggen door de bepalingen van het Protocol is gedekt. Maar ook zo gelezen, kan de vraag van het Gerechtshof te Den Haag naar mijn mening gemakkelijk bevestigend worden beantwoord. Artikel 16 van het Protocol machtigt de Raad „op voorstel van de Commissie en na raadpleging van de overige betrokken instellingen [te bepalen] op welke categorieën van ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen de bepalingen van de artikelen 12, 13, tweede alinea, en 14 geheel of ten dele van toepassing zijn”. De Raad beschikt hier dus over een zekere beleidsmarge. Bij het hanteren hiervan dient hij zich vooral door de grondgedachte van artikel 13, tweede alinea, te laten leiden. Zoals in de zaak 6-60 (Humblet/Belgische Staat, arrest van 16 december 1960, Jurispr. 1960, blz. 1167) met betrekking tot artikel 11, sub b) van het Protocol betreffende voorrechten en immuniteiten EGKS — een bepaling die met artikel 13, tweede alinea, overeenkomt — nadrukkelijk werd gezegd, bestaat deze grondgedachte erin te verzekeren dat de instellingen van de Gemeenschap hun recht tot vaststelling van de werkelijke bedragen van de salarissen van hun ambtenaren daadwerkelijk kunnen uitoefenen om zo de gelijkheid van de nettosalarissen van de ambtenaren van verschillende nationaliteit te waarborgen. In feite kan men zonder aanzienlijke complicaties die zouden voortvloeien uit de verscheidenheid van de nationale belastingsystemen, slechts aan deze wens voldoen, wanneer de door de Gemeenschap betaalde inkomsten niet onder een nationale belasting, maar alleen onder een Gemeenschapsbelasting vallen. Dit geldt echter niet alleen voor inkomsten van ambtenaren in actieve dienst. Het beginsel moet — zoals de Raad terecht heeft opgemerkt — alle wezenlijke elementen van de arbeidsvoorwaarden betreffen en dus ook pensioenuitkeringen. In werkelijkheid vormen deze namelijk volgens de opzet van het Personeelsstatuut een voortzetting van de betaling van het salaris, want zij zijn niet afhankelijk van betaalde premies, worden op grond van het laatst betaalde salaris berekend en evenals de salarissen van tijd tot tijd aan de veranderde levensomstandigheden aangepast. Ten aanzien van de eerste vraag meen ik derhalve dat een fiscale behandeling van een weduwenpensioen, die overeenkomt met die van de salarissen, waarbij in aanmerking moet worden genomen, dat de weduwenpensioenen ingevolge 's Raads verordening nr. 260/68 (PB nr. L 56 van 4. 3. 1968) eveneens onder de Gemeenschapsbelasting vallen, met de grondgedachte van artikel 13, tweede alinea, van het Protocol in overeenstemming is en dat dientengevolge de geldigheid van 's Raad verordening nr. 549/69 (PB nr. L 74 van 27. 3. 1969) niet in twijfel kan worden getrokken.

2. De verwijzende rechter vraagt voorts, of tot de nationale belastingen, waarvan een weduwenpensioen van de Gemeenschappen is vrijgesteld, in beginsel mede de successiebelasting behoort. Ook deze vraag kan naar ik meen zonder veel moeilijkheden bevestigend worden beantwoord. In dit opzicht is voor het principiële probleem niet beslissend wat verweerder in het hoofdgeding en de Nederlandse Regering hebben opgemerkt, namelijk dat in artikel 14 van het Protocol sprake is van de heffing van successiebelasting door de Lid-Staat, waarin de laatste woonplaats van de betrokken ambtenaar vóór zijn indiensttreding bij de Gemeenschappen ligt, en dat een successiebelasting ten faveure van de Gemeenschappen niet wordt geheven. Evenmin is naar mijn overtuiging relevant dat verschillende termen worden gehanteerd, met name in de Franse en Engelse tekst van artikel 13, tweede alinea, enerzijds en artikel 14 van het Protocol anderzijds („impôts nationaux sur le traitement…” — „droits de succession”; „national taxes on salaries …” — „death duties”). Desgelijks doet het voor het principiële vraagstuk niet ter zake of het om een belasting op het salaris en andere gemeenschapsinkomsten gaat naar het voorbeeld van de Gemeenschapsbelasting, die als een soort inkomstenbelasting is te beschouwen. Beslissend voor de oplossing van het probleem is veeleer slechts de reeds genoemde grondgedachte van artikel 13, tweede alinea, namelijk het streven om door de uitsluiting van de nationale belastingen tot een gelijkheid van de door de Gemeenschappen betaalde netto-inkomsten te komen. Hieruit vloeit ongetwijfeld een extensieve uitlegging van artikel 13, tweede alinea, met betrekking tot de soorten van belasting voort. Dit heeft Uw Hof ook reeds voldoende duidelijk gemaakt ten aanzien van artikel 11, sub b) van het EGKS-Protocol, waarin overigens uitdrukkelijk van „alle belastingen” wordt gesproken. Ik verwijs daartoe nogmaals naar het arrest 6-60, waarin werd beslist dat artikel 11, sub b) van het Protocol elke belasting op de inkomsten die door de Gemeenschap worden betaald, verbiedt. Bovendien zij nog gewezen op de zaak 32-67 (Van Leeuwen/gemeente Rotterdam, arrest van 2 februari 1968, Jurispr. 1968, blz. 63) en de zaak 23-69 (Klomp/Inspectie der Belastingen, arrest van 25 februari 1969, Jurispr. 1969, blz. 43). Hieruit blijkt ten aanzien van artikel 11, sub b) van het EGKS-Protocol en artikel 12, lid 2, van het vroeger geldende EEG-Protocol, dat genoemde bepalingen doelden op de nationale belastingen op salarissen en emolumenten, „in welke vorm en onder welke benaming deze ook worden geheven”, zolang het maar om belastingen gaat die zijn bestemd om de algemene uitgaven van de overheid te dekken, dus niet om bijdragen of rechten voor dienstverrichtingen van de overheid. Deze fundamentele opvatting dient zeker te worden gehandhaafd. Daar de successiebelasting duidelijk in de categorie belastingen valt die ter voorziening in de algemene financiële behoeften van de Staat dienen, kan men bij de tweede vraag van de verwijzende rechter feitelijk slechts vaststellen dat ook de successiebelasting in beginsel onder artikel 13, tweede alinea, van het Protocol valt, en wel los van de vraag of het om een eenmalige of een periodiek terugkerende belasting gaat.

3. De derde en vierde vraag ten slotte kunnen te zamen worden behandeld. In feite gaat het namelijk — indien ik het juist zie — slechts daarom, of volgens het Gemeenschapsrecht de kapitaalwaarde van het pensioen van een weduwe van een Europese ambtenaar niet in mindering mag worden gebracht op de vrijstelling, die het nationale successierecht voor zulk een belastingplichtige kent. Hieromtrent hebben verweerder in het hoofdgeding en de Nederlandse Regering de mening verdedigd, dat de bepalingen van het Protocol zulks niet beogen, daar het hier immers niet om een belasting van de kapitaalwaarde van het weduwenpensioen gaat, maar slechts daarom, het bedrag van de belasting te bepalen dat voor de overige nalatenschap is verschuldigd. De Commissie is daarentegen van mening dat het Protocol van de Gemeenschap ook op het onderhavige punt ruim moet worden geïnterpreteerd: het verzet zich ook tegen een indirecte belastingheffing over de kapitaalwaarde van een overlevingspensioen, welke zich echter voordoet, wanneer deze kapitaalwaarde bij de bepaling van de vrijstelling in aanmerking wordt genomen. Ten aanzien van dit twistpunt kan allereerst worden toegegeven dat uit het reeds genoemde arrest in de zaak 6-60 argumenten ten gunste van het standpunt van de Commissie zijn te putten. Destijds ging het immers — ik moge er in het kort aan herinneren — om de vraag of het salaris van een ambtenaar van de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal in aanmerking kon worden genomen bij de bepaling van de aanslag in een Belgische progressieve aanvullende belasting, die over het totaal der inkomsten van de echtgenoten (in casu onder uitsluiting van het inkomen uit de Gemeenschap) wordt geheven. Deze vraag heeft het Hof in feite ontkennend beantwoord, omdat het hierin een indirecte heffing op de bij de Gemeenschap genoten inkomsten zag. Het heeft daartoe overwogen, dat er een duidelijk onderscheid moet worden gemaakt tussen inkomsten, waarover door de belastingdienst in de Lid-Staten belasting wordt geheven en de salarissen van de ambtenaren van de Gemeenschap, welke laatste zijn onttrokken aan belastingheffing door de Lid-Staten en — wat de belastbaarheid betreft — uitsluitend door het Gemeenschapsrecht worden bestreken. Daaruit volgt, dat gemeenschapssalarissen geen rechtsgrondlag voor een nationale belastingheffing kunnen vormen en dat het niet aangaat een causaal verband te leggen tussen de inkomsten uit de Gemeenschap en de hoogte van het totale bedrag aan nationale belasting, dat de belastingplichtige verschuldigd is. Het is echter de vraag of deze rechtsopvatting, die met betrekking tot problemen van de inkomstenbelasting werd ontwikkeld en daar naar mijn mening zeker juist is, zonder meer kan worden getransponeerd naar het terrein van de successiebelasting. Want terwijl er een Gemeenschapsbelasting bestaat die overeenkomt met de inkomstenbelasting, is er geen communautaire successiebelasting. Interessant lijkt mij in dit verband, dat in de zaak 32-67 werd benadrukt, dat artikel 12, lid 2, van het EEG-Protocol, hetwelk overeenkomt met artikel 13, tweede alinea, van het thans geldende Protocol „niet kan worden losgemaakt van het lid 1, bepalend dat, onder de voorwaarden en volgens de procedure welke door de Raad worden vastgesteld, de ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschap onderworpen zijn aan een belasting ten bate van de Gemeenschap op de door haar betaalde salarissen, lonen en emolumenten”. „Als uitvloeisel van deze bepaling”, zo gaat het arrest verder, „stelt lid 2 de ten bate van de Gemeenschap belaste salarissen, lonen en emolumenten vrij van nationale belastingen …”. De verwijzing naar deze samenhang zou ik aldus willen verstaan, dat de ruime uitleg die in genoemd arrest 6-60 aan het Protocol is gegeven in die zin dat ook een indirecte belasting is uitgesloten, slechts voor die nationale belastingaanslagen op zijn plaats lijkt, welke met die van de eerste alinea van artikel 13 van het Protocol overeenkomen, dus het inkomen tot object van de belasting hebben. Bij andere belastingen wordt in artikel 13, tweede alinea, van het Protocol slechts een directe belasting op genoemde salarissen, lonen en emolumenten uitgesloten, daar slechts deze een gelijke werking heeft als de Gemeenschapsbelasting en tot een ongewenste dubbele belasting leidt. Om terug te komen op het hier spelende probleem: wanneer het aan de Lid-Staten blijft overgelaten om nalatenschappen — vanzelfsprekend met uitsluiting van de kapitaalwaarde van Gemeenschapspensioenen — te belasten, zijn er inderdaad geen dwingende redenen van Gemeenschapsrecht aan te voeren tegen de inaanmerkingneming van de pensioenwaarde bij de bepaling van de successiebelasting. Hier moeten overwegingen van het vigerende nationale recht op de voorgrond staan, bijvoorbeeld in Nederland de overweging, dat een vrijstelling ten gunste van overlevende echtgenoten gerechtvaardigd is, wanneer de verzorging van de oude dag dit verlangt, echter niet wanneer die verzorging op een andere wijze en uit andere bronnen is gewaarborgd. Ook is bij de successiebelasting niet het inkomen, maar de nalatenschap object van de belastingheffing. Daar er geen communautaire sucessiebelasting bestaat, dient de nationale wetgever voor de belastingheffing over de totale erfenis ook aangaande de inaanmerkingneming van communautaire pensioenrechten bij de vaststelling van de hoogte der successierechten een discretionaire bevoegdheid te behouden. In tegenstelling tot het standpunt van de Commissie ben ik derhalve ten aanzienc van de derde en vierde vraag van de verwijzende rechter eerder van mening dat het Protocol zich niet verzet tegen de inaanmerkingneming van de kapitaalwaarde van een door de Gemeenschappen uitgekeerd overlevingspensioen.

4. Derhalve concludeer ik dat de aan U voorgelegde vragen worden beantwoord als volgt: a) De in artikel 2 van 's Raads verordening nr. 549/69 vervatte regeling, volgens welke rechten op een overlevingspensioen onder artikel 13, tweede alinea, van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten vallen, stemt met de grondgedachte van dit Protocol overeen en is derhalve geldig. b) De term „nationale belastingen” in artikel 13, tweede alinea, van het Protocol omvat in beginsel ook nationale successierechten. c) Artikel 13, tweede alinea, van het Protocol sluit niet uit dat de kapitaalwaarde van een door de Gemeenschappen uitgekeerd overlevingspensioen in aanmerking wordt genomen bij de bepaling van een vrijstelling die in het nationale successierecht is voorzien.

( 1 ) Vertaald uit het Duits.