Conclusie van advocaat-generaal Darmon van 7 juli 1987. - AMRO AANDELEN FONDS TEGEN INSPECTEUR DER REGISTRATIE EN SUCCESSIE. - VERZOEK OM EEN PREJUDICIELE BESLISSING, INGEDIEND DOOR HET GERECHTSHOF TE AMSTERDAM. - INDIRECTE BELASTINGEN OP HET BIJEENBRENGEN VAN KAPITAAL - BEGRIP KAPITAALVENNOOTSCHAP. - ZAAK 112/86.



Jurisprudentie 1987 bladzijde 04453



Conclusie van de advocaat generaal

++++

Mijnheer de President,

Mijne heren Rechters,

1 . In deze prejudiciële zaak wordt het Hof verzocht om uitlegging van artikel*3, lid*2, van richtlijn nr.*69/335 van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal*(1 ) ( hierna : de richtlijn ); genoemd artikellid bakent het toepassingsgebied ratione personae van de richtlijn af .

2 . Het doel van de richtlijn is de afschaffing van het "zegelrecht" op effecten en van alle indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal anders dan het kapitaalrecht, ten einde alle uit de toepassing van het nationale recht voortvloeiende "discriminaties, dubbele belastingheffing en ongelijkheden, die het vrije kapitaalverkeer hinderen"*(2 ) weg te nemen . Volgens artikel*1 van de richtlijn wordt het kapitaalrecht in beginsel geheven op "de inbreng in kapitaalvennootschappen ".

3 . De rechter in het bodemgeding is van oordeel, dat de verrichtingen in het kader van het Amro Aandelen Fonds ( hierna : het Fonds ) overeenkomstig de bepalingen van de Nederlandse wet*(3 ) waarmee de richtlijn in nationaal recht is omgezet, moeten worden beschouwd als het bijeenbrengen van in aandelen verdeeld kapitaal en dat het Fonds een "doelvermogen" zonder eigen rechtspersoonlijkheid is . Het Fonds had evenwel de vraag naar de verenigbaarheid van deze bepalingen met artikel*3 van de richtlijn aan de orde gesteld . Het Gerechtshof stelde vast, dat artikel*3, lid*1, van de richtlijn geen betrekking heeft op een dergelijk organisme . In dit artikel wordt nader aangegeven, wat onder het begrip "kapitaalvennootschappen" moet worden verstaan; daartoe wordt verwezen naar in een aantal Lid-Staten bekende vennootschapsvormen en gepreciseerd welke kenmerken "vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen" moeten bezitten om als kapitaalvennootschap te kunnen worden aangemerkt . Maar de verwijzende rechter voegt eraan toe, dat men het Fonds ook zou kunnen beschouwen als een maatschap naar Nederlands recht, doch dat deze vaststelling niet volstaat om een uitspraak te doen over de mogelijkheid van gelijkstelling met de "vennootschappen" bedoeld in artikel*3, lid*2, van de richtlijn . Deze bepaling luidt als volgt :

"Voor de toepassing van deze richtlijn worden aan kapitaalvennootschappen gelijkgesteld : alle andere op het maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen . Het staat een Lid-Staat echter vrij deze voor de heffing van het kapitaalrecht niet als kapitaalvennootschap aan te merken ."

4 . Onder verwijzing naar de door de richtlijn nagestreefde harmonisatie verklaarde het Gerechtshof te Amsterdam, dat het bij de formulering van zijn prejudiciële vraag was uitgegaan van de noodzaak om voor de toepassing van deze tekst een autonoom vennootschapsbegrip te ontwikkelen . Daarin kan het Gerechtshof mijns inziens echter niet worden gevolgd .

5 . Het hoofddoel van de richtlijn is de harmonisatie van de structuur en de percentages*(4 ) van het kapitaalrecht "overeenkomstig het bepaalde in haar artikelen 2 tot en met 9".*(5 ) Gelijk het Hof overwoog in zijn arrest Felicitas Rickmers-Linie*(6 ) met betrekking tot de uitlegging van het begrip "nominaal bedrag" in artikel*5, lid*2, van de richtlijn, "maakt het litigieuze begrip deel uit van een bepaling van gemeenschapsrecht, die voor de vaststelling van de betekenis en de draagwijdte van dat begrip niet naar het recht van de Lid-Staten verwijst".(7 ) Daarom gaf het Hof aan dit begrip een communautaire uitlegging . De bepalingen van artikel*3 verwijzen daarentegen wel naar de nationale rechtsstelsels . Dienaangaande overwoog het Hof in hetzelfde arrest, dat

"gezien de uiteenlopende rechtsstructuur van de vennootschappen, verenigingen en rechtspersonen die ingevolge artikel 3, lid 2, van de richtlijn aan kapitaalvennootschappen kunnen worden gelijkgesteld",

het begrip "nominaal bedrag" niet automatisch op de genoemde organismen kan worden toegepast, maar dat

"bij iedere soort vennootschap, vereniging of rechtspersoon dient te worden nagegaan of uit haar rechtsstructuur, zoals die zowel uit de toepasselijke nationale rechtsregels als uit de statuten van de vennootschap voortvloeit, het bestaan van een nominaal bedrag mag worden afgeleid."*(8 )

Duidelijker kan niet worden gezegd dat de harmonisatie-eis zich niet uitstrekt tot de rechtsvorm van de belastingplichtige .

6 . Wat is immers het hoofddoel van de richtlijn? Het harmoniseren van een belasting, juister gezegd het omschrijven van het belastbaar feit ( artikel*4 ), de belastinggrondslag ( artikelen 5 en 6 ), de toe te passen tarieven ( artikel*7 ) en de vrijstellingen ( artikelen 8 en 9 ). Het ging derhalve niet om de harmonisatie van de rechtsvorm van de kapitaalvennootschappen die belastingplichtig kunnen zijn, maar enkel om een zo ruim mogelijke definitie van alle organismen die onder deze belasting vallende verrichtingen kunnen uitvoeren . Dit blijkt mijns inziens zowel uit de opzet van artikel*3 als uit het doel van lid*2 daarvan .

7 . In de opzet van artikel*3 valt immers een zekere progressie te ontwaren . In lid*1, sub*a, worden uiteraard eerst de in de Lid-Staten meest traditionele vormen van vennootschappen op aandelen onder het begrip kapitaalvennootschappen in de zin van de richtlijn gebracht . Het bepaalde sub b en c geeft nog duidelijker uitdrukking aan de wil van de gemeenschapswetgever om, ongeacht hun specifieke rechtsvorm, nog andere vormen waarin kapitaal wordt samengebracht -*vennootschap, vereniging of rechtspersoon *- waarvan de aandelen ter beurze verhandelbaar of als belichaming van het participatierisico vrij overdraagbaar zijn, onder de toepassing van het kapitaalrecht te brengen . Notering ter beurze en overdraagbaarheid behoren immers tot de meest gebruikelijke criteria om kapitaalvennootschappen te karakteriseren . Lid*1 van artikel*3 heeft dus het oog op alle samenbundelingen van kapitaal die, op grond van bepaalde vormen of eigenaardigheden, het karakter van kapitaalvennootschappen in de gebruikelijke zin van dit woord kunnen hebben . Wij zien hier echter al een extensieve benadering, die niet uitsluitend aansluiting zoekt bij de vorm van de venootschap .

8 . In lid 2 van artikel 3 wordt deze gedachtengang voortgezet . Hier worden alle samenbundelingen van kapitaal door "alle andere op het maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen" rechtens aan dit soort vennootschappen gelijkgesteld . Vergeleken met lid*1, sub*b en vooral sub*c, worden hier de reeds genoemde gebruikelijke criteria losgelaten . In haar antwoord op een vraag van het Hof heeft de Commissie verklaard, dat deze bepaling voor de Lid-Staten een echte "vrijwaringsclausule" vormt, waardoor zij kunnen voorkomen dat bij het innen van het kapitaalrecht distorsies bij de belastingheffing optreden, afhankelijk van de rechtsvorm die voor de samenbundeling van kapitaal is gekozen . Men kan deze analyse mijns*inziens bijtreden -*zonder noodzakelijkerwijs de voorgestelde terminologie over te nemen *-, met name gelet op de tweede zin van dit lid, krachtens welke het de Lid-Staten vrij staat die gelijkstelling achterwege te laten . Uit de speelruimte die daarmee aan de Lid-Staten wordt gelaten, blijkt immers dat deze aan de hand van nationale beoordelingselementen tot het al dan niet heffen van het kapitaalrecht kunnen besluiten .

9 . Men ziet : het doel van artikel*3 is de kring van belastingplichtigen af te bakenen, en niet de harmonisatie van hun rechtsvorm . De in lid*2 bedoelde belastingplichtigen zijn al degenen die niet op een of andere wijze als kapitaalvennootschap kunnen worden aangemerkt, maar die, zodra er sprake is van samenbrenging van kapitaal met het doel winst te maken, dezelfde economische functie kunnen hebben als een kapitaalvennootschap . In een dergelijk geval wordt hun gelijkstelling met kapitaalvennootschappen overgelaten aan het oordeel van de Lid-Staten, een bevoegdheid waarvan de meeste ten aanzien van gemeenschappelijke beleggingsfondsen tot nu toe overigens geen gebruik hebben gemaakt . De Nederlandse regering heeft evenwel terecht gesteld, dat elke Lid-Staat de mogelijkheid van vrijstelling mag beoordelen aan de hand van de bijzonderheden van zijn eigen rechtsorde . Weliswaar ontbreekt ons iedere verklaring omtrent de redenen waarom de Nederlandse wetgever deze fondsen aan het kapitaalrecht heeft onderworpen, doch de Nederlandse regering was geenszins verplicht een dergelijke verklaring te geven, aangezien gelijkstelling de regel is .

10 . Het staat derhalve aan de nationale rechter, van geval tot geval te bepalen of dit of dat organisme binnen het toepassingsgebied van artikel*3, lid*2, valt . Rest nog de vraag, welke criteria hij daarbij zal moeten toepassen . Gezien de uiterst ruime formulering van genoemde bepaling, heeft zij mijns inziens tot doel, in beginsel geen enkel collectief handelen dat dezelfde economische rol zou kunnen spelen als het handelen in het kader van een kapitaalvennootschap stricto*sensu, aan de belastingheffing te laten ontsnappen . Met kapitaalvennootschappen moeten derhalve worden gelijkgesteld alle verzamelingen van goederen en kapitalen waardoor een afgezonderd vermogen wordt gecreëerd met het doel daarmee winst te maken . Het uitleggingscriterium dat ik het Hof voor de toepassing van deze tekst voorstel, is dus een functioneel criterium . De verwijzing naar "alle andere op het maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen" suggereert noodzakelijkerwijs de vorming van een zelfstandig gemeenschappelijk vermogen ten einde daaruit een economisch voordeel te halen . Artikel*3, lid*2, lijkt derhalve te doelen op ieder organisme van dit soort, ongeacht zijn rechtsvorm .

11 . De samenbundeling van kapitaal mag daarom nog niet informeel zijn . De wil tot gemeenschappelijk optreden moet kunnen worden afgeleid uit de wijze waarop die samenbrenging plaatsvindt . De verschillende in lid*2 genoemde rechtsvormen vormen geen nauwkeurige klassificatie . De gebruikte termen zijn van generieke aard en zijn bedoeld om het grootst mogelijke aantal vormen waarin op winst maken gerichte samenbundeling van kapitaal formeel gestalte kan krijgen, te dekken . Zo kan het dus gaan om een handelsvennootschap of een burgerlijke vennootschap . Al heeft een vennootschap meestal rechtspersoonlijkheid, noodzakelijk is dit niet, zoals blijkt uit het voorbeeld van de maatschap naar Nederlands recht.*(9 ) Hetzelfde geldt voor verenigingen . Ik meen dan ook, dat men voor de toepassing van artikel 3, lid 2, niet genoeg heeft aan strikt juridische kwalificaties . De gemeenschapswetgever kon moeilijk anders dan verwijzen naar de in de verschillende Lid-Staten bekende juridische categorieën, maar zoals zowel de Nederlandse regering als de Commissie hebben gesuggereerd, moeten de gebruikte begrippen ruim worden uitgelegd en eerder in de gebruikelijke dan in de technische zin worden opgevat . De hier besproken bepaling maakt het mogelijk te voorkomen dat de door de richtlijn beoogde fiscale harmonisatie in gevaar wordt gebracht door de keuzemogelijkheid van de belanghebbenden ten aanzien van de verschillende rechtsfiguren die volgens de nationale rechtsstelsels voor samenbundelingen van kapitaal ter beschikking staan .

12 . Mitsdien geef ik het Hof in overweging de vraag van het Gerechtshof te Amsterdam te beantwoorden als volgt :

" De nationale rechter dient artikel*3, lid*2, van richtlijn nr.*69/335 van de Raad van 17*juli 1969 toe te passen, wanneer hij vaststelt dat een door de nationale wet aan het kapitaalrecht onderworpen samenbundeling van kapitaal, ongeacht in welke rechtsvorm deze is gegoten, gericht is op het maken van winst als bedoeld in de richtlijn, door de vorming van een zelfstandig gemeenschappelijk vermogen ."

(*)* Vertaald uit het Frans .

( 1 ) PB 1969, L 249, blz . 25 .

( 2 ) Tweede overweging van de considerans van de richtlijn .

( 3 ) Wet van 24*december 1970 op belastingen van rechtsverkeer, Stbl.*611 .

( 4 ) Zevende overweging van de considerans van de richtlijn .

( 5 ) Artikel*1 van de richtlijn .

( 6 ) Arrest van 15*juli 1982, zaak*270/81, Felicitas Rickmers-Linie, Jurispr.*1982, blz.*2771

( 7 ) Arrest 270/81, r.o . 14 .

( 8 ) Arrest 270/81, r.o . 18 .

( 9 ) Asser-Van*der*Grinten - Handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, zesde uitgave 1986, deel*II.2, "De Rechtspersoon", blz . 162 en 163 .