De artikelen 49 EG en 56 EG moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich niet ertegen verzetten dat, wanneer voor de belastingautoriteiten van een lidstaat spaartegoeden en inkomsten uit deze tegoeden zijn verzwegen en deze autoriteiten niet beschikken over aanwijzingen over het bestaan ervan op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen, deze lidstaat een langere navorderingstermijn toepast wanneer deze tegoeden in een andere lidstaat zijn aangehouden, dan wanneer zij in eerstgenoemde lidstaat zijn aangehouden. De omstandigheid dat deze andere lidstaat het bankgeheim kent, is in dit opzicht van geen belang.

Weliswaar vormt een dergelijke regeling een door de artikelen 49 EG respectievelijk 56 EG in beginsel verboden beperking van zowel het vrij verrichten van diensten als het vrije verkeer van kapitaal, doordat toepassing van een verlengde navorderingstermijn op belastingplichtigen die in de betrokken lidstaat wonen, voor buiten deze lidstaat aangehouden tegoeden en inkomsten daaruit, het voor deze belastingplichtigen minder aantrekkelijk kan maken om tegoeden naar een andere lidstaat over te brengen teneinde de aldaar aangeboden financiële diensten af te nemen dan om in eerstgenoemde lidstaat deze tegoeden aan te houden en financiële diensten af te nemen.

Deze beperking kan evenwel worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen en door de bestrijding van belastingfraude, op voorwaarde dat het evenredigheidsbeginsel wordt geëerbiedigd in die zin dat zij geschikt moet zijn om het ermee nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken.

In deze context draagt een dergelijke regeling bij tot het waarborgen van de doeltreffendheid van de fiscale controles en tot de bestrijding van belastingfraude. Hoewel de verlenging van een navorderingstermijn als zodanig de onderzoeksbevoegdheden van de belastingautoriteiten van een lidstaat niet versterkt, biedt zij deze autoriteiten immers de mogelijkheid bij ontdekking van in een andere lidstaat aangehouden belastbare bestanddelen waarvan zij niet op de hoogte waren, een onderzoek in te stellen en een navorderingsaanslag op te leggen wanneer blijkt dat deze bestanddelen niet of voor een te klein bedrag in de belastingheffing waren betrokken. Dit geldt ook wanneer de belastingautoriteiten van een lidstaat kennis krijgen van het bestaan van belastbare bestanddelen die worden aangehouden in een andere lidstaat die het bankgeheim kent. Bovendien kan toepassing door een lidstaat van een verlengde navorderingstermijn voor belastbare bestanddelen die in een andere lidstaat zijn aangehouden of opgedoken, belastingplichtigen met dergelijke tegoeden ervan weerhouden, deze tegoeden of de inkomsten daaruit voor de fiscus te verzwijgen, teneinde te vermijden dat hun naderhand een navorderingsaanslag alsmede, in voorkomend geval, een geldboete worden opgelegd, die allebei worden bepaald op basis van een periode die tot twaalf jaar kan belopen.

Aangaande de beoordeling of de betrokken regeling niet verder gaat dan noodzakelijk is om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen en om belastingfraude te bestrijden, zij opgemerkt dat de bijkomende termijn waarover de belastingautoriteiten van de betrokken lidstaat beschikken om een navorderingsaanslag vast te stellen voor belastbare bestanddelen die in een andere lidstaat zijn aangehouden of opgedoken, niet noodzakelijk overeenstemt met de termijn die deze autoriteiten nodig hebben om bepaalde informatie bij deze andere lidstaat te verifiëren door gebruik te maken van de in richtlijn 77/799 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe en de indirecte belastingen vervatte regeling inzake wederzijdse bijstand of via de in een bilaterale overeenkomst neergelegde regeling voor uitwisseling van inlichtingen. Dit brengt evenwel nog niet mee dat de verlenging van de termijn waarbinnen deze autoriteiten een navorderingsaanslag kunnen vaststellen voor tegoeden of inkomsten uit een andere lidstaat, op algemene wijze onevenredig is met de doelstelling, de naleving van de nationale belastingbepalingen te verzekeren. Onverminderd de eventueel toepasselijke communautaire harmonisatievoorschriften kan een lidstaat niet worden verplicht, zijn regeling inzake fiscale controles af te stemmen op de specifieke toestand die in elke andere lidstaat of derde staat heerst.

In een situatie waarin bestanddelen die in een lidstaat belastbaar zijn en in een andere lidstaat zijn ondergebracht, voor de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat zijn verzwegen en deze autoriteiten niet beschikken over aanwijzingen over het bestaan van deze bestanddelen op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen, gaat toepassing van een verlengde navorderingstermijn op voor de fiscus verzwegen belastbare bestanddelen niet verder dan noodzakelijk is om de doeltreffendheid van fiscale controles te waarborgen en om belastingfraude te bestrijden. In dit geval is het voor eerstgenoemde lidstaat niet mogelijk zich tot de bevoegde autoriteiten van de andere lidstaat te wenden met het verzoek hem de inlichtingen te verstrekken die nodig zijn voor de juiste vaststelling van de belastingschuld. Wanneer geen aanknopingspunten voor het instellen van een onderzoek voorhanden zijn en dus geen gebruik kan worden gemaakt van een regeling voor uitwisseling van inlichtingen, moet de toekenning aan de belastingautoriteiten van een lidstaat van een langere termijn voor de vaststelling van de belasting wanneer belastbare bestanddelen in een andere lidstaat zijn ondergebracht, worden beschouwd als een middel dat niet ertoe strekt deze autoriteiten de noodzakelijke tijd te gunnen om van deze andere lidstaat inlichtingen over de aldaar ondergebrachte belastbare bestanddelen te verkrijgen, doch dat enkel voorziet in een langere termijn waarbinnen bij een eventuele ontdekking van deze belastbare bestanddelen nog een navorderingsaanslag kan worden opgelegd voor zover het onderzoek dat na deze ontdekking is ingesteld, tot deze navorderingsaanslag kan leiden vóór het verstrijken van deze termijn. Aangezien toepassing door een lidstaat van een verlengde navorderingstermijn in deze omstandigheden niet afhangt van de mogelijkheid om inlichtingen te krijgen van deze andere lidstaat, is de vraag of laatstgenoemde lidstaat het bankgeheim kent, bovendien evenmin relevant. Voorts lijkt de keuze van een lidstaat om deze termijn in de tijd te beperken en deze beperking te koppelen aan de termijn voor het instellen van een strafvervolging voor het misdrijf van belastingfraude niet onevenredig. Verder kan een lidstaat niet worden verweten dat hij de werkingssfeer van de verlengde navorderingstermijn in het geval van belastbare bestanddelen waarvan de belastingautoriteiten geen kennis hebben, beperkt tot belastbare bestanddelen die niet op zijn grondgebied zijn ondergebracht.

Wanneer de belastingautoriteiten van een lidstaat over aanwijzingen beschikken op basis waarvan zij zich tot de bevoegde autoriteiten van andere lidstaten hadden kunnen wenden, hetzij op grond van de in richtlijn 77/799 neergelegde regeling voor wederzijdse bijstand hetzij op grond van de regeling van bilaterale overeenkomsten, met het verzoek om mededeling van de inlichtingen die hun van nut zijn voor de juiste vaststelling van de belastingschuld, is het loutere feit dat de betrokken belastbare bestanddelen in een andere lidstaat zijn ondergebracht, daarentegen geen rechtvaardiging voor de algemene toepassing van een bijkomende navorderingstermijn die niet afhankelijk is van de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om op nuttige wijze gebruik te maken van deze regelingen voor wederzijdse bijstand.

(cf. punten 39-40, 45, 47, 49-52, 59-61, 63, 67-70, 73, 75-76, dictum 1)