CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

N. FENNELLY

van 27 juni 1996 ( *1 )

1. Dit verzoek om een prejudiciële beslissing betreft vragen inzake de BTW-heffing over door een onderneming uitgegeven bonnen die in haar toonzalen kunnen worden gebruikt bij de aankoop van via een catalogus aangeboden goederen. Die vragen zijn gesteld door het Value Added Tax Tribunal te Londen.

I — De feiten en het rechtskader

2. Argos Distributors Ltd, verzoekster in het hoofdgeding (hierna: „Argos”), is een detailhandelsonderneming die haar goederen per catalogus aanbiedt en in meer dan 300 toonzalen verkoopt aan klanten die hun keus aan de hand van de catalogus maken. De klanten kunnen de goederen op diverse manieren betalen, onder meer door middel van bonnen die Argos uitgeeft en, voor een bedrag gelijk aan hun nominale waarde dan wel, wanneer het om grotere hoeveelheden gaat, met korting, verkoopt aan derden, die de bonnen verdelen onder particulieren die ze op hun beurt gebruiken om goederen bij Argos te kopen. De korting bedraagt 5 % van de nominale waarde van de bonnen bij bestellingen voor een bedrag van ten minste 500 UKL. Bovendien wordt bij bestellingen van meer dan 10000 of 50000 UKL per jaar achteraf een extra korting van 1 % respectievelijk 2,5 % verleend. ( 1 )

3. De bonnen worden uitgegeven in de vorm van een biljet bedrukt met een nominale waarde in Engelse ponden en een serienummer. Aan de hand van dit nummer zou Argos, wanneer de bon wordt aangeboden, via haar elektronische kasregisters in beginsel kunnen nagaan, wat de oorspronkelijke aankoopprijs ervan was. Argos verkoopt de bonnen aan bedrijven die ze als aanmoedigingspremie aan hun werknemers of vertegenwoordigers uitdelen, dan wel aan financiële dienstverleners, die de bonnen, op verschillende manieren, tegen de nominale waarde aan klanten doorverkopen. Slechts in uitzonderingsgevallen zullen die klanten weten, hoeveel korting Argos heeft verleend. Ook particulieren kunnen in elke toonzaal van Argos bonnen kopen voor eigen gebruik of om ze cadeau te geven. ( 2 )

4. In het hoofdgeding gaat het om de vraag, hoeveel BTW Argos verschuldigd is over haar inkomsten uit de verkoop van met bonnen betaalde goederen. De Commissioners of Customs & Excise, de ter zake bevoegde belastingdienst (hierna: „Commissioners”), hebben zich bij het bepalen van de maatstaf van heffing steeds op het standpunt gesteld, dat de nominale waarde van de bon de werkelijke contante tegenprestatie voor de levering van het goed vormt, ongeacht of de bon aanvankelijk met korting is verkocht. Met het betoog dat zij enkel de gereduceerde en niet de volledige nominale waarde van de bonnen als tegenprestatie had ontvangen, verzocht Argos de Commissioners op 14 mei 1993 om terugbetaling van een totaalbedrag van 1363245 UKL, overeenkomend met een gedeelte van de tussen 1 april 1983 en 27 maart 1993 afgedragen BTW. Na afwijzing van dat verzoek heeft Argos beroep ingesteld bij het Value Added Tax Tribunal te Londen (hierna: „Tribunal”). ( 3 )

5. Van oordeel, dat voor de interpretatie van het begrip „tegenprestatie” in het feitelijke kader van het hoofdgeding, de uitlegging vereist was van artikel 11 A van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (hierna: „Zesde richtlijn”) ( 4 ), heeft het Tribunal zich met het onderhavige prejudiciële verzoek tot het Hof gewend. De relevante bepalingen van artikel 11 A luiden als volgt: „Artikel 11 A. In het binnenland 1. De maatstaf van heffing is: a) voor andere goederenleveringen en diensten dan hierna bedoeld sub b, c en d: alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden; (...) 3. In de maatstaf van heffing worden niet opgenomen: (...) b) prijskortingen en -rabatten die aan de koper of de ontvanger worden toegekend en die zijn verkregen op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht; (...)”

6. De Zesde richtlijn is in het Verenigd Koninkrijk ten uitvoer gelegd bij de Value Added Tax Act 1983, zoals gewijzigd. Section 10(2) bepaalt, dat de waarde van de levering „moet worden geacht een bedrag te zijn dat, vermeerderd met de verschuldigde belasting, overeenkomt met het bedrag van de tegenprestatie”. Section 10(2) is ingevolge Section 10(1), zoals gewijzigd, evenwel uitdrukkelijk slechts van toepassing behoudens de bepalingen van bijlage 4 bij de Act. Punt 6 van die bijlage bepaalt ( 5 ) „Wanneer het recht om goederen of diensten te ontvangen tegen een op een penning, zegel of bon vermeld bedrag, in ruil voor een tegenprestatie wordt verleend, zal voor de toepassing van deze wet geen rekening met deze tegenprestatie worden gehouden, tenzij en voor zover dat bedrag wordt overschreden.” In het Verenigd Koninkrijk is dus geen BTW verschuldigd over de verkoop van bonnen. De enige belastbare transactie is de verkoop van goederen wanneer de bon als tegenprestatie dient.

7. Volgens het Tribunal moet, gelet op 's Hofs rechtspraak in de zaak Boots Company ( 6 ), eerst worden beslist, of de zinsnede „prijskortingen en-rabatten die aan de koper worden toegekend en die zijn verkregen op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht” in artikel IIA, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn, van toepassing kan zijn wanneer Argos bonnen accepteert ter gehele of gedeeltelijke voldoening van de prijs die anders voor haar goederen moet worden betaald. Onder verwijzing naar het „slimme argument” van Argos, dat er een rechtstreeks verband kan worden gelegd tussen de verkoop van de bon aan de oorspronkelijke verkrijger en de latere verkoop van goederen aan klanten in haar toonzalen, is het Tribunal van mening, dat „moeilijk kan worden gesteld, dat de aan de oorspronkelijke verkrijger verleende korting ‚aan de koper is toegekend’ in de zin van artikel 11 A, lid 3, sub b”.

8. Het Tribunal twijfelt aan de juistheid van Argos' subsidiaire, op artikel HA, lid 1, sub a, gebaseerde argument, dat de in de bon belichaamde tegenprestatie overeenkomt met de gereduceerde verkoopprijs ervan. Hoewel het erkent, dat een door een derde geleverde tegenprestatie uitdrukkelijk is toegestaan, neigt het Tribunal tot de opvatting, dat de waarde van die tegenprestatie de waarde moet zijn die partijen bij de transactie inzake de levering van goederen, te weten Argos en de klant die de bon aanbiedt, daaraan toekennen. Volgens het Tribunal staat vast, dat de klant doorgaans absoluut niet weet, welk bedrag oorspronkelijk voor de bon is betaald.

9. Ten slotte verklaart het Tribunal, dat het „in overeenstemming is met de commerciële werkelijkheid” om ervan uit te gaan, dat de waarde van dit soort bonnen gelijk is aan hun nominale waarde. Verder wijst het erop, dat Argos ingevolge artikel 22, lid 3, verplicht is bij verkoop aan belastingplichtige personen een factuur af te geven. De tussen partijen overeengekomen prijs moet duidelijk in die factuur worden vermeld en kan niet variëren naar gelang van feiten die maar aan één van de partijen bij de transactie (in casu Argos) bekend zijn, en zij kan zeker niet met terugwerkende kracht variëren wanneer een derde achteraf een extra korting krijgt.

10. Van mening, dat het Hof in zijn arrest Boots Company niet had beslist over de in deze zaak gerezen problemen van uitlegging van artikel 11 A van de Zesde richtlijn, heeft het Tribunal het Hof de volgende vragen voorgelegd: „1) Moet artikel 11 A, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn aldus worden uitgelegd, dat de term ‚prijskortingen en -rabatten’van toepassing kan zijn in gevallen waarin de nominale waarde van een door de leverancier van goederen uitgegeven bon de gehele door die leverancier berekende normale verkoopprijs dekt of kan dekken? 2) Wanneer een leverancier van goederen een bon met korting aan een koper heeft verkocht en die bon later ter volledige of (zoals meestal het geval is) gedeeltelijke betaling van goederen wordt aangeboden door een klant die niet de koper van de bon was en die in de regel niet weet hoeveel voor de bon is betaald, moet artikel 11 A, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn dan aldus worden uitgelegd, dat de zinsnede ‚prijskortingen en -rabatten die aan de koper of de ontvanger worden toegekend en die zijn verkregen op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht’, betrekking heeft op a) het verschil tussen de nominale waarde van de bon en de prijs die de leverancier de oorspronkelijke koper van de bon in rekening heeft gebracht, of b) de volle nominale waarde van de bon, of c) geen van beide? 3) Indien artikel 11 A, lid 3, sub b, in bovengenoemde gevallen niet van toepassing is, moet dan artikel 11 A, lid 1, sub a, aldus worden uitgelegd, dat het gedeelte dat de bon in de tegenprestatie vertegenwoordigt, gelijk is aan a) de nominale waarde van de bon, of b) het bedrag dat de leverancier van de goederen in werkelijkheid bij verkoop van de bon heeft ontvangen?”

II — Bij het Hof ingediende opmerkingen

11. Argos, het Verenigd Koninkrijk, de Helleense Republiek en de Commissie hebben schriftelijke en mondelinge opmerkingen ingediend.

III — Onderzoek van de aan het Hof gestelde vragen

A — De derde vraag

12. Ik zal beginnen met de derde vraag van het Tribunal. Deze aanpak is consistent met het standpunt van het Hof, dat artikel 11 A, lid 3, sub b, enkel een toepassing vormt van de regel van artikel 11 A, lid 1, sub a, dat het onderwerp is van deze vraag. ( 7 ) Het gaat hierbij specifiek om de functie van de bon als tegenprestatie bij aankoop van door Argos verkochte goederen. Ervan uitgaande dat de bon iets belichaamt wat althans gedeeltelijk „de tegenprestatie vormt” voor de levering van goederen, formuleert het Tribunal de kernvraag van het onderhavige geschil, namelijk of die tegenprestatie bestaat in de volledige nominale waarde van de bon of enkel in het bedrag dat Argos na toepassing van de korting bij de verkoop van de bon aan een derde heeft ontvangen.

13. In haar betoog op dit punt, dat zij „analyse A” noemt, gaat Argos volledig uit van het totaal van haar transacties en stelt zij, dat de BTW enkel over haar werkelijke omzet moet worden geheven en niet over een wat zij noemt „hoger fictief bedrag”. Zij verwijst naar artikel 2 van de Eerste richtlijn (67/227/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (hierna: „Eerste richtlijn”) ( 8 ), waarin wordt verklaard, dat het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde berust op het beginsel, „dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van die goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties welke tijdens het produktie- en distributieproces voor de fase van heffing plaatsvonden”.

14. Zo beroept zij zich op het arrest Glawe ( 9 ) voor haar stelling, dat de BTW enkel verschuldigd is over de werkelijke omzet — in die zaak de omzet van een dienstverlener. De dienst betrof de installatie en exploitatie van kansspelautomaten en de belasting moest slechts worden geheven over het gedeelte — een min of meer vast aandeel van 40 % — van de totale inzet, dat de eigenaar van de apparaten toekwam; de apparaten waren zo afgesteld, dat minimaal 60 % van de inzet aan de spelers werd uitbetaald.

15. Volgens Argos bestaat haar werkelijke omzet uit de som van de bedragen die zij ontvangt bij de verkoop van bonnen en van de daarmee geheel of gedeeltelijk betaalde goederen. Zij zou dan ook het recht hebben om de bij de verkoop van de bonnen verleende korting van haar totale belastbare omzet af te trekken, aangezien de verkoop van de bonnen in het Verenigd Koninkrijk niet wordt belast. De enige belastbare transactie is de verkoop van de goederen, die in het Verenigd Koninkrijk over hun volle nominale waarde worden belast. Door zo de klemtoon te leggen op een onderstelde werkelijke omzet, gaat Argos voorbij aan het liquiditeitsvoordeel dat uit de eerdere verkoop van de bonnen voortvloeit, alsook uit het feit dat een klein percentage van die bonnen nooit gebruikt wordt.

16. De juistheid van dit argument van Argos hangt af van de uitlegging van artikel 11 A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn. ( 10 ) De bon speelt een rol bij twee transacties: eerst als object van een zelfstandige verkoop door Argos aan een derde, vervolgens wordt de bon zelf gebruikt ter voldoening, gedeeltelijk of geheel, van de aankoopprijs van goederen. Om enkel belasting te hoeven betalen over de gereduceerde waarde van de bonnen, zou Argos mijns inziens eigenlijk moeten stellen, dat de verkoopprijs van de bon de tegenprestatie vormt die „de leverancier (...) voor [zijn] handelingen verkrijgt (...) van een derde”. Argos vermijdt deze benadering. In haar betoog met betrekking tot de derde vraag gaat zij ervan uit, dat de bon zelf de tegenprestatie voor de verkoop van de goederen vormt, wanneer de koper de prijs geheel of gedeeltelijk met die bon betaalt. Zij zegt enkel, dat de waarde die de bon belichaamt, het bedrag is dat zij bij de eerdere verkoop ervan heeft ontvangen.

17. Het is duidelijk, dat Argos niet kán stellen dat de tegenprestatie van een derde is verkregen. De woorden „voor deze handelingen” verhinderen dat. „Deze handelingen” zijn in dit verband de leveringen van goederen door Argos aan haar klanten. De tegenprestatie voor deze handelingen kan in beginsel van een derde worden verkregen en zal dan in zoverre belast zijn. De betaling moet echter een tegenprestatie voor „deze handelingen” zijn. De prijs van de bon is echter niet betaald als tegenprestatie voor de levering van goederen, maar voor de bon zelf. Verbintenisrechtelijk zou men wellicht kunnen zeggen, dat de betaling van de prijs van de bon ook de tegenprestatie is voor de verbintenis van Argos om nog onbepaalde goederen uit haar catalogus te leveren aan een nog onbepaalde houder van de bon. Argos verbindt zich ertoe, aan elke houder van een bon goederen te leveren tot het bedrag van de nominale waarde ervan. De tegenprestatie voor de levering van goederen wordt echter gevormd door de bon en niet door de eerdere verkoopprijs van de bon. Het Verenigd Koninkrijk en de Helleense Republiek beklemtonen, dat de bon de tegenprestatie vormt voor de verkoop van de goederen, en Argos ontkent dat ook niet. In handen van een potentiële koper belichaamt de bon het recht om van Argos te verlangen de bon tegen de nominale waarde te accepteren voor de catalogusprijs van de aangeboden goederen. De bon heeft dus waarde.

18. Het feit dat Argos bij verkoop van de bon belooft, hem later tegen de nominale waarde te accepteren als betaling voor de aankoop van goederen, kan die belofte tot een gedeelte van de tegenprestatie voor de door de koper van de bon betaalde prijs maken; maar het beantwoordt niet de vraag, wat de tegenprestatie voor de latere verkoop van de goederen is. Die vraag wordt beantwoord door artikel 11 A, lid 1, sub a, zoals uitgelegd door het Hof. In de eerste plaats bevat die bepaling de regel „dat de maatstaf van heffing wordt gevormd door de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie”. ( 11 ) Meer bepaald overwoog het Hof in het arrest Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, betreffende een dienstverrichting, dat deze belastbaar is „wanneer zij onder bezwarende titel wordt verricht, terwijl dan de belastinggrondslag bestaat in al hetgeen als tegenwaarde voor die dienst wordt ontvangen. Er moet dus een rechtstreeks verband bestaan tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde.” ( 12 ) Zowel bij levering van goederen als bij diensten is deze regel steeds toegepast. De zaak Naturally Yours Cosmetics is in dit opzicht leerzaam. ( 13 ) De belastingplichtige, een groothandel in cosmetica voor de wederverkoop via zogenoemde „beauty consultants”, schakelde gastvrouwen in om „parties” te organiseren voor de verkoop van zijn produkten. De beauty consultants kregen tegen gereduceerde prijs een pot crème als „dating gift”, waarmee zij de gastvrouwen konden belonen. Wanneer de party om een of andere reden niet doorging, moest het geschenk aan Naturally Yours Cosmetics worden teruggegeven of volgens de normale groothandelsprijs worden gekocht. Het Hof onderzocht, of er „een rechtstreeks verband [bestond] tussen de levering van het goed beneden de normale prijs en de waarde van de door de beauty consultant te verrichten dienst”. ( 14 ) Het concludeerde, dat een dergelijk verband inderdaad bestond en dat het produkt voor de volle prijs moest worden belast. In de onderhavige zaak ontbreekt dit rechtstreekse verband. De verkoop van bonnen en de verkoop van goederen geschieden onafhankelijk van elkaar.

19. Bij de transactie inzake de verkoop van goederen speelt de eerdere korting geen enkele rol. De prijzen staan vermeld in catalogi, waaruit de klanten hun keuze kunnen maken. Elke klant vult een „Customer Selection Form” in, waarop hij door middel van een referentienummer aangeeft, welke goederen hij wenst en in welke hoeveelheid. Een verkoper vult het formulier verder in of, in andere winkels, voert de verkoopgegevens rechtstreeks in in een computer. Hoewel in beginsel kan worden nagegaan met hoeveel korting de bon oorspronkelijk is verkocht, gebeurt dat in de praktijk niet. Het Tribunal heeft vastgesteld dat de koper maar zelden van die korting afweet. Dat is ook nergens voor nodig. De bon wordt geaccepteerd voor zijn volle nominale waarde. Als betaling voor de gekochte goederen is hij even goed als contant geld. Wanneer de bonnen dus duidelijk de tegenprestatie vormen die wordt verkregen van de koper van de goederen en niet van een derde, kan hun waarde mijns inziens enkel de erop vermelde nominale waarde zijn en niet de gereduceerde prijs die er bij de eerdere transactie met een derde voor is betaald.

20. Op dit punt wil ik enkele opmerkingen maken over de mijns inziens verkeerde nadruk die Argos op bepaalde rechtspraak van het Hof legt. In het arrest Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats verklaarde het Hof, dat de werkelijk ontvangen tegenprestatie een subjectieve waarde is en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde. ( 15 ) Onder verwijzing naar de conclusie van advocaat-generaal Cruz Vilaça in de zaak Naturally Yours Cosmetics betoogt Argos, dat de waarde van de tegenprestatie afhangt van de concrete inhoud van de individuele verbintenissen en niet van de opvattingen van de klant. ( 16 )

21. In de in deze zaak ingediende opmerkingen wordt erkend, dat in deze context de term „subjectief” niet in de normale betekenis wordt gebruikt, maar om de waarde te omschrijven die de partijen aan de wezenlijke elementen van een transactie hechten. Een betekenis die men evengoed als „objectief” zou kunnen kwalificeren. Waar het in die beslissingen om gaat en wat erdoor wordt uitgesloten, is een onafhankelijke waardering van de tegenprestatie bij een verkoop, afwijkend van de waardering door de partijen. ( 17 ) Dit punt is ook in de zaak Naturally Yours Cosmetics definitief opgelost: „(...) hebben de partijen bij de overeenkomst op de groothandelsprijs van de pot crème een bepaald bedrag in mindering gebracht (...) [dan] kan worden vastgesteld welke geldelijke waarde de twee partijen bij de overeenkomst aan die dienst hebben toegekend (...)”. ( 18 ) Die redenering gaat ook op voor de bepaling van de waarde van de hier bedoelde bon. Deze vormt voor de volle nominale waarde de tegenprestatie voor de overeengekomen „subjectieve” prijs van de goederen. In die zin ben ik het dus eens met het Verenigd Koninkrijk, dat het niet in strijd is met beslissingen zoals die in de zaak Naturally Yours Cosmetics, om de waarde van de bonnen op hun nominale waarde te stellen.

22. Hetzelfde resultaat werd langs een enigszins andere weg bereikt in de zaak Bally ( 19 ), waarin de belastingplichtige had verzocht om verlaging van de maatstaf van heffing voor goederen die zijn klanten door middel van een kredietkaart hadden betaald. Op de aan de verkoper betaalde verkoopprijs werd door de kredietkaartmaatschappij immers 5 % commissie ingehouden. Het Hof beklemtoonde, dat de door de consument werkelijk betaalde prijs ook de door die consument gedragen BTW omvatte. De maatstaf van heffing kon niet worden gewijzigd wanneer de verkoper zijn omzet bij de belastingdienst aangaf. Deze redenering gaat ook in de onderhavige zaak op. Of zij hun aankoop met bonnen betalen of niet, de klanten van Argos betalen dezelfde prijs.

23. Mijns inziens kan de zaak Glawe Argos evenmin steun bieden. Daarin ging het in wezen om transacties in één enkel belastingstadium tussen twee partijen, namelijk de eigenaren of exploitanten van de speelautomaten en de spelers. Er was geen reden om bij de bepaling van de waarde van de tegenprestatie rekening te houden met eerdere transacties. Door zo sterk de klemtoon te leggen op haar algemene omzet en op de werkelijk ontvangen bedragen, pakt Argos het probleem van de tegenprestatie en de daarvoor geleverde goederen verkeerd aan. Zij had daarbij moeten uitgaan van de kleinhandelstransactie tussen haar en haar klant.

24. De Commissie betoogt, dat de verkoop van bonnen als een afzonderlijke transactie aan BTW moet worden onderworpen. Zij ondersteunt het standpunt van Argos, dat de volle waarde van de bon als een korting moet worden behandeld (het onderwerp van de tweede vraag), en wijst haar opvatting met betrekking tot de derde vraag af. Ik meen echter dat wij enkel de gestelde vraag moeten behandelen. Ik ben het met de Commissie eens, dat er in casu sprake is van twee afzonderlijke transacties. ( 20 ) De vraag of het Verenigd Koninkrijk de verkoop van bonnen al dan niet terecht van BTW heeft vrijgesteld, is door de verwijzende rechter niet gesteld en behoeft dus niet te worden beantwoord. Maar het blijft een feit dat de verkoop van bonnen, belastbaar of niet, een afzonderlijke transactie is. In casu gaat het echter om een andere transactie, namelijk de verkoop van goederen. Ik ben geneigd de opvatting te volgen van advocaat-generaal Gulmann in de zaak Bally, Hij wees erop, dat de transactie tussen Bally en de kredietkaartemittent van BTW was vrijgesteld, maar achtte het niet noodzakelijk een oplossing te vinden voor rechtsbetrekkingen waarover het Hof geen vragen waren gesteld. ( 21 ) Zo er sprake zou zijn geweest van een afzonderlijke eerdere belastbare transactie inzake de verkoop van bonnen, zou dat aan de belastbaarheid van de verkoop van goederen niet afdoen. ( 22 )

25. Het lijkt mij dan ook duidelijk, dat in de beschreven situatie de door de bon gevormde tegenprestatie bestaat in de nominale waarde ervan. Dat is de waarde die de partijen bij de transactie eraan toekennen. Wanneer een klant een produkt wil kopen, zal hij voor het bedrag van de catalogusprijs een tegenprestatie moeten leveren, hetzij door middel van een bon hetzij door op andere wijze te betalen. De goederen zullen hem niet ter hand worden gesteld tenzij die tegenprestatie wordt geleverd. Wanneer er een bon wordt gebruikt, is de volle nominale waarde ervan dus de tegenprestatie die de bon in die transactie belichaamt.

Β — De tweede vraag

26. Ik kom nu tot de tweede vraag, namelijk of de door Argos aan de oorspronkelijke koper van de bon gegeven korting valt onder de „prijskortingen en-rabatten die aan de koper of de ontvanger worden toegekend en die zijn verkregen op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht” in de zin van artikel 11 A, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn.

27. Voor het Tribunal heeft Argos verklaard, dat zij aan deze benadering de voorkeur gaf, en in haar schriftelijke opmerkingen en ter terechtzitting heeft zij haar verder uitgewerkt („analyse B”), daarbij vooral steunend op het arrest Boots Company. Voor haar betoog krijgt Argos de steun van de Commissie.

28. In haar analyse Β stelt Argos, dat indien de bon niet de belichaming is van de — met de korting op zijn verkoopprijs verminderde — tegenprestatie voor de verkoop van goederen, men hem zou moeten behandelen als een korting op de prijs.

29. Zo simpel weergegeven plaatst het argument Argos voor een ernstig dilemma. Dat de korting op het tijdstip van de levering van de goederen moet zijn verkregen, laat ik nog maar even buiten beschouwing. Maar wat is in dat geval het bedrag van de korting? Eerst zegt Argos, dat het het verschil is tussen het voor de bon betaalde bedrag en de nominale waarde ervan; met andere woorden, de bij de verkoop van de bon verleende korting. Vervolgens zegt zij echter, dat het ook de volle nominale waarde van de bon zou kunnen zijn, en dat die opvatting in het licht van het arrest Boots Company wellicht de voorkeur verdient. Daarmee wijkt zij mijns inziens fundamenteel af van het argument inzake de „werkelijke omzet”, waarop haar benadering van de derde vraag berust.

30. Ook stelt zij, dat het bij aankoop van de bon betaalde bedrag niet de tegenprestatie voor een levering van goederen is: de koper van de goederen geeft Argos geen tegenprestatie tot het bedrag van de nominale waarde van de bon. Ik moet al meteen zeggen, dat deze zienswijze onjuist is. Zo lang de bon niet is gebruikt, belichaamt hij een potentiële vordering op Argos tot levering van goederen voor de nominale waarde ervan. De tegenprestatie bestaat in het inleveren van de bon op het moment van de verkoop.

31. De twee in punt 29 vermelde alternatieven met betrekking tot de korting lijken mij evenmin aanvaardbaar. De bij de eerdere verkoop van de bonnen verleende korting speelt geen enkele rol bij de verkoop van de goederen. De catalogusprijs moet volledig worden betaald, hetzij in contanten, hetzij in bonnen tegen hun nominale waarde. De computergegevens waarover Argos beschikt, zijn irrelevant voor de verlangde verkoopprijs van de goederen of voor de waarde, als tegenprestatie, die aan de bonnen wordt toegekend en in elk geval heeft de koper geen kennis van die korting. De korting wordt derhalve niet „op het tijdstip van de levering verkregen”.

32. Het alternatief is de bonnen te behandelen als een korting ten bedrage van hun volle nominale waarde. Dat levert echter een ander probleem op, ook al is het ten minste duidelijk, dat de korting op het tijdstip van levering is verkregen. Argos zou dan belasting moeten betalen over de prijs van de goederen verminderd met de nominale waarde van eventueel gebruikte bonnen. Wanneer volledig met bonnen werd betaald, zou er geen tegenprestatie zijn, of zou er sprake zijn van een korting ten bedrage van de volledige waarde van de goederen, zodat geen BTW verschuldigd zou zijn. ( 23 ) Argos' betoog kan niet worden afgewezen enkel omdat een dergelijk resultaat onaanvaardbaar is. Of belasting verschuldigd is, hangt af van de juiste uitlegging van de Zesde richtlijn en vergt in dit geval nauwkeurige bestudering van 's Hofs arrest in de zaak Boots Company.

33. Boots is een zeer bekende winkelketen in het Verenigd Koninkrijk en verkoopt voornamelijk geneesmiddelen en toiletartikelen. Ter bevordering van haar verkoop verspreidt zij op diverse manieren waardebonnen: als uitknipbonnen in kranteadvertenties, in op grote schaal verspreide folders, of gedrukt op of ingesloten in de verpakking van produkten die in de winkels van Boots worden verkocht. In alle gevallen had een klant die in een Bootswinkel een bon inleverde, recht op een prijsvermindering ten belope van de op de bon gedrukte waarde. ( 24 ) De Commissioners (die ook in de zaak Boots Company de verwerende partij waren) aanvaardden de zienswijze, dat het gebruik van gratis verspreide bonnen tot een prijskorting leidde en dat BTW enkel verschuldigd was over de gereduceerde prijs. Het geschil betrof het gebruik van bonnen die bij een eerdere aankoop van goederen in Boots-winkcls waren verkregen. Volgens de Commissioners was de bij die eerdere aankoop verkregen bon voor een tegenprestatie verkregen en moest de nominale waarde ervan worden beschouwd als deel van de tegenprestatie voor ermee gekochte goederen.

34. Evenals in de tweede vraag in deze zaak ging het in de zaak Boots Company om de toepassing van artikel 11 A, lid 3, sub b. Volgens advocaat-generaal Van Gcrven stelt die bepaling „twee voorwaarden (...) waaraan cumulatief moet zijn voldaan: ten eerste, het moet om een prijskorting of prijsrabat gaan, die aan de koper van het goed of de ontvanger van de dienst is toegekend; ten tweede, de prijskorting of prijsrabat moet door hem zijn verkregen op het tijdstip waarop de koop of de dienst plaatsvindt”. ( 25 ) Hij wees erop, dat de tweede voorwaarde in die zaak geen bijzondere moeilijkheid opleverde. Zoals ik al opmerkte, is dat in casu enkel juist wanneer wij uitgaan van een korting gelijk aan de nominale waarde van de bonnen. Zo wij de gereduceerde prijs van de bonnen als een korting beschouwen, dan is het duidelijk, dat die korting niet op het tijdstip van de koop van de goederen is verkregen. Als de korting zou bestaan in de volle nominale waarde, moeten wij ons afvragen of het wel een echte korting is.

35. Evenals in de onderhavige zaak bracht ook in de zaak Boots Company een eerdere transactie de uitgifte van bonnen mee. Daar was de bon echter een bijkomstigheid bij die transactie. Advocaat-generaal Van Gerven vergeleek het geval met dat waarin bonnen gratis in een folder worden verspreid. ( 26 ) Omdat de bon voor de verkoper een verplichting en niet een voordeel inhield, vormde hij volgens de advocaat-generaal geen tegenprestatie bij de latere verkoop van het ermee gekochte produkt. Hij was van oordeel — en het Hof ging daarin met hem mee —, dat het een geval van prijskorting was. De uitlegging van het Hof is belangrijk: „Uit de (...) juridische en economische kenmerken van de waardebon blijkt immers, dat hoewel op de bon een ‚nominale waarde’staat vermeld, de waardebon niet onder bezwarende titel door de koper is verkregen en niet meer is dan een document waarin de verbintenis van Boots is belichaamd om de houder ervan bij aankoop van een voordeelartikel in ruil voor de bon een reductie te verlenen. Met de ‚nominale waarde’wordt dus enkel de omvang van de toegezegde reductie aangegeven.” Uit deze passage blijkt — en partijen in de zaak Boots Company erkenden dat ook —, dat de betekenis die „tegenprestatie” in het gemeenschapsrecht heeft, niet wordt bepaald door de bijzondere functie van dat begrip in het verbintenissenrecht van een of meer Lid-Staten. ( 27 ) Het Hof heeft dus zowel met de economische als met de juridische kenmerken van de bon rekening gehouden, door de Zesde richtlijn zo uit te leggen, dat de eenvormige toepassing en de belastingneutraliteit gewaarborgd waren. ( 28 )

36. De onderhavige zaak ligt in elk geval heel anders. In de eerste plaats wordt de bon door de oorspronkelijke koper verkregen in ruil voor een tegenprestatie. In die eerdere transactie is de afgifte van de bon de enige tegenprestatie van Argos voor de ontvangst van geld. Die afgifte is niet enkel maar een bijkomstigheid bij de eerdere transactie, zoals in de zaak Boots Company. Voor de bon wordt immers de volle waarde betaald. Hoewel het in deze zaak gaat om met korting verkochte bonnen, verkoopt Argos ook bonnen tegen hun volle nominale waarde. ( 29 ) Hoe de korting werkt, is door het Tribunal in zijn verwijzingsbeschikking uiteengezet. In het hoofdgeding gaat het blijkbaar steeds om gevallen waarin grote aantallen bonnen werden besteld en waarin dan een korting op de nominale waarde werd gegeven; meer in het bijzonder werd bij bestellingen voor meer dan 500 UKL een standaardkorting van 5 % gegeven, en bij zeer grote bestellingen een extra korting achteraf. Het voordeel van Argos bestaat niet enkel in verkoopbevordering, zoals in de zaak Boots Company, maar zoals het Tribunal uiteenzet, ook in een betere liquiditeitspositie. Verder wordt een klein gedeelte van de bonnen, ongeveer 2 %, nooit ingeleverd. Ten slotte wordt de korting niet „aan de koper toegekend” in de zin van artikel 11 A, lid 3, sub b, maar aan de koper van de bon. ( 30 )

37. Uitgegeven bonnen zijn volgens Argos volledig vrij overdraagbaar. ( 31 ) Zij zijn dus als het ware verhandelbaar waardepapier. De bon heeft bij gebruik in een Argos-winkel dezelfde waarde als geld. Bovendien kunnen de goederen van Argos gedeeltelijk of zelfs volledig met bonnen worden betaald. In zijn schriftelijke opmerkingen maakt het Verenigd Koninkrijk onderscheid tussen een betaalmiddel en een recht op prijsvermindering en vergelijkt het de bon met een boekenbon, die ook vaak ter volledige betaling van boeken wordt gebruikt. Zoals reeds gezegd, werkt Argos met een eigen stelsel van cadeaubonnen. ( 32 ) De gedachte dat er sprake is van 100 % korting op de prijs wanneer de goederen geheel met bonnen van Argos worden betaald, wordt door het Verenigd Koninkrijk afgedaan als complete onzin.

38. De bonnen van Argos belichamen mijns inziens geen korting op de prijs van de ermee gekochte goederen. Het maken van subtiele onderscheidingen met de zaak Boots Company is niet nodig. Deze zaak is volledig anders door de wezenlijke aard van de bonnen. Omdat er de volle prijs in geld voor wordt betaald en de eventuele korting enkel een prijsvermindering is bij grote bestellingen, zijn zij waardepapieren met een volstrekt andere functie dan een korting. Zij zijn in feite een betaalmiddel.

39. Uit de in punt 22 supra besproken zaak Bally blijkt nog duidelijker, waarom deze zaak van de zaak Boots Company verschilt. In die zaak wenste het Hof niet te aanvaarden, dat de klanten een bepaald, in de prijs van de goederen besloten liggend bedrag aan BTW betaalden, maar dat de leverancier een lager bedrag aan de belastingdienst afdroeg omdat hijzelf minder van de kredietkaartmaatschappij had ontvangen. In casu zou hetzelfde kunnen gelden. Argos' omzet aan geleverde goederen kan niet verschillend zijn al naar gelang haar klanten contant, met cen cheque, een kredietkaart of cen bankkaart dan wel met bonnen betalen. In casu zou het onderscheid zelfs nog groter zijn. Het in de bon belichaamde bedrag behoeft niet beperkt te zijn tot de 5 % commissie van de kredietkaartmaatschappij, waarom het in de zaak Bally ging. In de zaak Boots Company daarentegen waren slechts twee partijen bij de transacties betrokken. Door de aan de koper verleende korting werd de in de prijs besloten BTW lager, zodat Boots de belasting op die grondslag kon afdragen.

40. Bijgevolg zou ik ook de tweede vraag ontkennend willen beantwoorden. De eerste vraag kan dan onbeantwoord blijven.

IV — Conclusie

Bijgevolg geef ik in overweging de vragen van het Value Added Tax Tribunal te Londen te beantwoorden als volgt:

„1) Artikel 11 A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd, dat wanneer een leverancier aan een koper met korting een bon heeft verkocht die vervolgens ter gehele of gedeeltelijke betaling van een goed wordt aangeboden door een klant die niet de koper van de bon was en die de verkoopprijs van de bon doorgaans niet kent, is de in de bon belichaamde tegenprestatie gelijk aan de nominale waarde ervan.

2) Bij gebruik van een bon in de hiervoor beschreven omstandigheden is er geen sprake van een prijskorting of -rabat in de zin van artikel 11 A, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn van de Raad.”

( *1 ) Oorspronkelijke taal: Engels.

( 1 ) Bij zeer grote bestellingen kan, zo is het Hof medegedeeld, door onderhandelingen een nog grotere korting worden bedongen.

( 2 ) Uiteraard wordt bij dergelijke aankopen geen korting gegeven, tenzij de particulier bonnen voor een bedrag van ten minste 500 UKL zou afnemen.

( 3 ) In zijn schriftelijke opmerkingen wijst het Verenigd Koninkrijk erop, dat de naam van het Tribunal, nadat de verwijzingsbeschikking was gegeven, is gewijzigd in VAT and Duties Tribunal.

( 4 ) PB 1977, L 145, blz. 1.

( 5 ) In zijn schriftelijke opmerkingen wijst het Verenigd Koninkrijk erop, dat dit punt thans is opgenomen in punt 5 van bijlage 6 bij de Value Added Tax Act 1994.

( 6 ) Arrest van 27 maart 1990 (zaak C-126/88, Jurispr. 1990, blz I-1235).

( 7 ) Zie bij voorbeeld het arrest Boots Company, reeds aangehaald, r. o. 19.

( 8 ) PD 1967, blz. 1301.

( 9 ) Arrest van 5 mei 1994 (zaak C-38/93, Jurispr. 1994, blz. I-1679).

( 10 ) Als een bepaling van gemeenschapsrecht, die onafhankelijk is van het recht van de Lid-Staten, dient dit artikel een communautaire uitlegging te krijgen. Het hangt dus niet af van het ovcrecnkomstcnrecht van een bepaalde Lid-Staat. Zie bij voorbeeld arrest van 5 februari 1981 (zaak 154/80, Coöperatieve Aardappelenbcwaarplaats, Jurispr. 1981, blz. 445, r. o. 9). Weliswaar ging het daar om het begrip tegenwaarde in de zin van artikel 8, sub a, van de Tweede richtlijn (67/228/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting —Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 1967, blz. 1303), maar later heeft het Hof verklaard, dat, gelet op de gemeenschappelijke doelstelling van beide richtlijnen, bij de uitlegging van de Zesde richtlijn rekening moest worden gehouden met zijn rechtspraak inzake de Tweede richtlijn; zie conclusie van advocaat-generaal Cruz Vilaça bij het arrest van 23 november 1988 (zaak 230/87, Naturally Yours Cosmetics, Jurispr. 1988, blz. 6365), waarin hij verwijst naar r. o. 10 van het arrest van 8 maart 1988 (zaak 102/86, Apple and Pear Development Council, Jurispr. 1988, blz. 1443).

( 11 ) Zie arresi Boots Company, reeds aangehaald, r. o. 19.

( 12 ) Zie arrest Coöperatieve Aardappelenbcwaarplaats, reeds aangehaald, r. o. 12, en, met betrekking lot de verkoop van goederen, arresi Naturally Yours Cosmetics, reeds aangehaald.

( 13 ) In hel arrest Naturally Yours Cosmetics overwoog het Hof: „Een dergelijk rechtstreeks verband moet ook bestaan lussen de levering van een goed en de verkregen tegenprestatie in de zin van artikel 11 A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn” (r. o. 12).

( 14 ) Arrest Naturally Yours Cosmetics, r. o. 13.

( 15 ) Arrest Coöperatieve Aardappelenbcwaarplaats, r. o. 13.

( 16 ) Zie de zaak Naturally Yours Cosmetics, punt 26 van de conclusie.

( 17 ) Bij voorbeeld de bijzondere bepaling inzake de „normale waarde” van artikel 11 A, lid 1, sub d, met betrekking tot de in artikel 6, lid 3, genoemde diensten.

( 18 ) R. o. 17 van het arrest.

( 19 ) Arrest van 25 mei 1993 (zaak C-18/92, Jurispr. 1993, blz. I-2871, r. o. 14).

( 20 ) Zo analyseerde het Hof de feiten in de zaak Bally: zie r. o. 9 van het arrest. Het ging daar enerzijds om de verkoop van goederen en anderzijds om de dienstverrichting ten behoeve van de leverancier door de kredietkaartmaatschappij.

( 21 ) Zie punten 10 en 11 van de conclusie.

( 22 ) De Commissie wijst op het probleem van dubbele belasting, wanneer zowel de bon als de verkoop van goederen belastbaar zijn, maar noemt in dat verband geen relevante bepaling van de Zesde richtlijn. Het probleem doet zich in casu niet voor, omdat de verkoop van de bon niet belast is, en het kan zich niet voordoen indien het Verenigd Koninkrijk terecht vrijstelling verleent.

( 23 ) Uiteraard zou dat niet het geval zijn wanneer de transactie waarbij de bon wordt verkocht, belastbaar was.

( 24 ) De omvang van de mogelijke korting was onduidelijk. In punt 3 van zijn conclusie verklaarde advocaat-generaal Van Gerven, dat de korting lussen 5% en 31 % van de verkoopprijs kon zijn. Volgens het Verenigd Koninkrijk mocht slechts één bon per transactie worden gebruikt „om een gespecificeerde korting op het te betalen bedrag te verkrijgen”.

( 25 ) Zie punt 9 van de conclusie.

( 26 ) Zie punt 15 van de conclusie.

( 27 ) Het Hof heeft de noodzaak van een communautaire uitlegging steeds beklemtoond: zie voetnoot 10 supra.

( 28 ) Het Hof heeft in zijn rechtspraak het belang van deze doelstelling beklemtoond; zie bij voorbeeld arrest van 27 oktober 1993 (zaak C-281/91, Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf, Jurispr. 1993, blz. I-5405, r. o. 14), en conclusie van advocaat-generaal Jacobs, die in punt 11 wijst op het „fundamentele beginsel van belastingneutraliteit”.

( 29 ) Zie punt 3 en voetnoot 2 daarbij.

( 30 ) Die koper zal bijna nooit een pewone klant zijn, tenzij hij voor ten minste 500 UKL aan bonnen koopt en ze in een winkel van Argos gaat besteden.

( 31 ) De serienummers van gestolen bonnen kunnen aan Argos worden gemeld, die dan nieuwe bonnen verstrekt, maar de gestolen bonnen weigert.

( 32 ) Zie punt 3 supra.