CONCLUSIE VAN DE ADVOCAAT-GENERAAL

P. VERLOREN VAN THEMAAT

VAN 24 JANUARI 1984

Mijnheer de President,

mijne beren Rechters,

1. Voorwerp van de procedure

De vandaag door mij aan de orde gestelde zaak 324/82 betreft een procedure ex artikel 169 van het EEG-Verdrag. De Commissie verzoekt in deze procedure Uw Hof vast te stellen, dat het Koninkrijk België ten aanzien van de berekening van de belastinggrondslagen voor nieuwe auto's en voor zogenaamde „directieauto's” in strijd heeft gehandeld met artikel 11 van de zesde omzetbelastingrichtlijn (nr. 77/388/EEG van 17. 5. 1977, PB L 145 van 1977, blz. 1).

De Belgische regeling van de belastinggrondslag (of „maatstaf van heffing”) voor de heffing van omzetbelasting op nieuwe auto's is geregeld in KB nr. 17 van 20 juli 1970, waarbij — dit in duidelijke afwijking van artikel 11 van de richtlijn — voor deze auto's niet van de effectieve aankoopprijs wordt uitgegaan, maar van de catalogusprijs als minimumgrondslag. Voor de berekening van de belastinggrondslag voor het eigen gebruik en de latere verkoop van directieauto's gaat de Belgische belastingadministratie eveneens uit van vaste regels, die neergelegd zijn in de circulaires nr. 4 van 12 januari 1971 en nr. 74 van 11 juli 1972. Ook deze vaste regels wijken van artikel 11 van de richtlijn af. Zij differentiëren het toe te passen belastingregime naar gelang de duur van het gebruik van deze auto's als directieauto's. Bij verkoop binnen zes maanden betaalt de handelaar voor het eigen gebruik geen belasting, maar de door de koper te betalen BTW wordt ook in dit geval nog berekend op de grondslag van de cataloguswaarde, waardoor wederom van artikel 11 van de richtlijn wordt afgeweken. Verdere afwijkingen betreffen de maatstaf van heffing bij eigen gebruik van langer dan zes maanden, alsmede de dan geldende ficties ten aanzien van de verkoopwaarde. Voor verdere bijzonderheden van het Belgische regime verwijs ik naar het rapport ter terechtzitting. Voor mijn verdere betoog is slechts van belang, dat de ficties waarvan de Belgische wetgever en administratie uitgaan in vele, zo niet de meeste, gevallen tot een hogere belastinggrondslag leiden dan de maatstaf van heffing die artikel 11 van de richtlijn voorschrijft. Als gezegd, gaat dit artikel bij verkoop uit van de effectieve verkoopprijs. Voor eigen gebruik door de handelaar acht de Commissie artikel 11 A.1.b) en c) van toepassing.

2. De relevante uitzonderingsbepalingen in de richtlijn

De Belgische regering erkent genoemde afwijkingen, maar beroept zich ter verdediging van haar regeling op artikel 27, vijfde lid, van de richtlijn. Dit artikel luidt als volgt:

„De Lid-Staten die op 1 januari 1977 bijzondere maatregelen als bedoeld in lid 1 toepasten, mogen deze handhaven op voorwaarde dat zij de Commissie vóór 1 januari 1978 van de maatregelen in kennis stellen en onder het voorbehoud dat die maatregelen, wanneer zij ten doel hebben de belastingheffing te vereenvoudigen, voldoen aan de in lid 1 omschreven voorwaarde.”

De bijzondere maatregelen als bedoeld in lid 1 zijn maatregelen „teneinde de belastingheffing te vereenvoudigen of bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking te voorkomen”. Alleen ten aanzien van de „maatregelen tot vereenvoudiging van de belastingheffing” bepaalt de tweede volzin van het eerste lid, dat deze „geen noemenswaardige invloed (mogen) hebben op het belastingbedrag dat verschuldigd is in het stadium van het eindverbruik”. De onderhavige bijzondere maatregelen werden door de Belgische regering overeenkomstig artikel 27, vijfde lid, op 23 december 1977 ter kennis van de Commissie gebracht. Niet omstreden is, dat deze maatregelen reeds op 1 januari 1977 werden toegepast. De toepasselijkheid van artikel 27, vijfde lid, staat dus in zoverre vast.

3. Verschillen met zaak 95/82 (Commissie tegen Frankrijk, renpaarden)

De Commissie heeft tijdens de mondelinge behandeling betoogd, dat de interpretatievragen die in de onderhavige zaak aan de orde zijn, in wezen dezelfde zijn als in de U bekende „renpaardenzaak” tegen Frankrijk. Dit betoog lijkt mij echter in zoverre onjuist, dat Frankrijk zich in de renpaardenzaak beriep op de nagestreefde „vereenvoudiging van de belastingheffing”. Ik verwijs hiervoor naar de conclusie van de advocaat-generaal Mancini in de zaak 95/82 van 29 juni 1983. België beroept zich daarentegen op de in artikel 27, vijfde lid, vervatte uitzondering voor maatregelen teneinde bepaalde „vormen van belastingfraude of -ontwijking te voorkomen”. De Commissie geeft ook toe, dat het Belgische stelsel van een minimumheffing op basis van de cataloguswaarde een goed middel vormt om belastingfraude tegen te gaan.

Het genoemde verschil met de Franse zaak lijkt mij in zoverre essentieel, dat als eerder opgemerkt de tweede volzin van artikel 27, eerste lid (waarnaar artikel 27, vijfde lid verwijst) alleen ten aanzien van vereenvoudigingsmaatregelen de voorwaarde stelt, dat deze geen noemenswaardige invloed mogen hebben op het belastingbedrag dat verschuldigd is in het stadium van het eindverbruik. Van strijd met de letter van artikel 27, vijfde lid, is in casu dan ook naar mijn oordeel geen sprake. De vraag die dan overblijft is de vraag, of systeem en doel van de richtlijn medebrengen, dat artikel 27, vijfde lid, van de richtlijn niet zo mag worden uitgelegd, dat het toelaat artikel 11 voor een gehele, belangrijke, economische sector geheel buiten werking te stellen. Dit is uiteindelijk de hoofdstelling van de Commissie, die ik thans afzonderlijk zal onderzoeken.

4. De beweerde strijd met artikel 11 van de richtlijn

Anders dan de Belgische regering in haar tweede middel meent, is de Commissie inderdaad van oordeel, dat in casu alleen artikel 11 van de richtlijn van toepassing is. Artikel 27 zou geen betrekking hebben op algemeen en systematisch voor een gehele sector geldende stelsels van belastingheffing, die door vaststelling van een minimumgrondslag voor de berekening van de BTW, af zouden wijken van het fundamentele artikel 11. Dit artikel stelt een uniforme maatstaf van heffing voor de BTW vast voor alle Lid-Staten.

Artikel 27, vijfde lid, van de richtlijn zou — aldus de Commissie — impliciet de beperking bevatten, dat maatregelen in de zin van dit voorschrift het systeem van de zesde richtlijn en in het bijzonder de essentie van artikel 11 zouden moeten respecteren. In elk geval zouden de bijzondere fraudebestrijdingsmaatregelen conform het evenredigheidsbeginsel niet verder van artikel 11 mogen afwijken dan door het doel van fraudebestrijding strikt wordt vereist. Essentieel zou zijn, in de eerste plaats, dat de BTW over de effectieve prijs en niet op een fictieve grondslag zou moeten worden berekend en in de tweede plaats, dat de noodzakelijke fiscale controle op een meer richtlijnconforme wijze zou kunnen worden uitgevoerd.

Voor nieuwe en ingevoerde auto's zou het Belgische stelsel onverenigbaar zijn met artikel 11 A.1.a) en B. 1 en 2 van de zesde richtlijn. Voor directieauto's zou het Belgische stelsel in strijd zijn met artikel 11 A.1.b) en c). Voor nadere bijzonderheden terzake verwijs ik naar het rapport ter terechtzitting. Hoewel aard en omvang van de Belgische afwijkingen van artikel 11 door deze bijzonderheden stellig worden verduidelijkt, zijn zij voor de beoordeling van de eerder vermelde hoofdstelling van de Commissie slechts van ondergeschikt belang. Evenmin is daarvoor van belang het betoog van de Commissie, dat ¡n casu niet van vereenvoudigingsmaatregelen zou kunnen worden gesproken. De Belgische regering beroept zich immers in haar verweerschrift niet op de uitzondering voor vereenvoudigingsmaatregelen, maar op de uitzondering voor maatregelen ter bestrijding van belastingfraude of -ontduiking. Dat dit het hoofddoel van de Belgische maatregelen zou zijn, heeft de Commissie ook niet werkelijk bestreden.

Op de excepties van niet-ontvankelijkheid, die de Belgische regering heeft opgeworpen, zal ik in het laatste deel van mijn conclusie nog kort ingaan.

Wat de zaak ten gronde betreft beroept de Belgische regering zich in hoofdzaak op het reeds door mij behandelde uitzonderingsvoorschrift in artikel 27, vijfde lid. Ten aanzien van de fraudebestrijding constateert ook de Belgische regering, dat de tekst van dit artikellid — anders dan bij vereenvoudigingsmaatregelen — geen inhoudelijke beperkingen voor de aard van de getroffen maatregelen bevat, wanneer het exclusieve doel van fraudebestrijding — gelijk in casu — vaststaat. Ook een evenredigheidsbeginsel als door de Commissie gesteld, zou in de tekst van artikel 27, vijfde lid, geen grondslag vinden. Het beroep, dat de Belgische regering ter ondersteuning van dit standpunt mede doet op een noot in de notulen van de zitting van de Raad, waarin de richtlijn werd vastgesteld, kan op grond van Uw rechtspraak over dergelijke verklaringen in de notulen buiten beschouwing blijven. Wel van enig belang is daarentegen het beroep, dat de Belgische regering doet op de rechtspraktijk van Commissie en Raad bij de toepassing van artikel 27, eerste lid. Uit bijlage IV van de repliek van de Commissie blijkt inderdaad, dat Raad en Commissie in tenminste één geval een minimumbelastinggrondslag ter voorkoming van fraude hebben aanvaard (artikel 10, lid 5 van de Duitse omzetbelastingwet). Ook in enkele gevallen, waarin vergelijkbare maatregelen niet op zich zelf stonden, maar deel uitmaakten van een stelsel van maatregelen ter bestrijding van fraudes op uiteenlopende terreinen (inclusief directe belastingen en heffingen sociale zekerheid) werden dergelijke maatregelen aanvaard. Daarentegen heeft de Commissie zich in 1980 inderdaad met soortgelijke argumenten als thans aangevoerd, verzet tegen de invoering van een nieuwe Belgische maatregel met betrekking tot tweedehands auto's. De Raad was het echter blijkens genoemde bijlage niet zonder meer eens met de afwijzende conclusie van de Commissie. Dientengevolge is deze nieuwe zaak nog hangende. De Commissie suggereert dan ook in genoemde bijlage ten onrechte, dat deze nieuwe zaak een beslissende steun aan haar thans naar voren gebrachte argumenten zou opleveren. Gelet op de blijkbaar andersluidende opvatting van de Raad kan de Belgische regering zich met evenveel recht op laatstgenoemde zaak beroepen als de Commissie. Ook in haar totaliteit bezien, bevatten de precedenten naar mijn oordeel per saldo ongeveer evenveel argumenten voor het standpunt van de Commissie als voor dat van de Belgische regering in de onderhavige procedure. Uiteindelijk zullen dus de in deze procedure naar voren gebrachte argumenten de doorslag moeten geven.

Thans tot de beoordeling van die argumenten overgaande, stel ik voorop, dat de tekst van artikel 27, lid 5, van de richtlijn zich, als eerder opgemerkt, niet tegen de Belgische maatregelen verzet. Een beslissende betekenis hecht ik in dit verband aan de tweede volzin van het eerste lid van genoemd artikel, waarnaar het vijfde lid uitdrukkelijk verwijst. Deze tweede volzin houdt immers alleen ten aanzien van „vereenvoudigingsmaatrege-len” inhoudelijke beperkingen in.

In beginsel ben ik intussen wel met de Commissie van oordeel, dat bijzondere maatregelen als in artikel 17 bij uitzondering toegestaan, op grond van de aard van een dergelijke uitzonderingsbepaling niet verder mogen afwijken van het normale stelsel van de richtlijn dan de in dit artikel aangegeven doeleinden rechtvaardigen. De „bijzondere, van de bepalingen van deze richtlijn afwijkende maatregelen” mogen blijkens het eerste lid, waarnaar het vijfde lid verwijst, slechts worden gehandhaafd „teneinde de belastingheffing te vereenvoudigen of bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking te voorkomen”. Een zinvolle uitlegging van deze bepaling vereist inderdaad, dat de afwijkingen van de bepalingen van de richtlijn niet verder mogen gaan dan door de aangegeven doeleinden gerechtvaardigd wordt. Er moet met andere woorden in casu een voldoende dwingende relatie tussen doel en middelen van de fraudebestrijdingsmaatregelen bestaan en de hoofddoelstellingen van de richtlijn mogen voorts ook naar mijn oordeel door de uitzonderingsmaatregelen niet in aanzienlijke mate worden ondergraven.

Dat de in de automobielbranche voorkomende en door de onderhavige maatregelen bestreden fraudes slechts sporadisch zouden voorkomen, is door de Commissie naar mijn oordeel niet aannemelijk gemaakt.

Evenmin heeft zij naar mijn oordeel in concreto aannemelijk gemaakt, dat met minder vergaande afwijkingen van het normale stelsel zonder een onevenredig zware last op de belastingadministratie en haar controleurs, een even goed resultaat zou kunnen worden bereikt. De Commissie beperkt zich terzake tot vage en abstracte stellingen. Zij beroept zich bijvoorbeeld niet op even doelmatige regelingen in andere Lid-Staten die minder van artikel 11 zouden afwijken. De stelling van de Commissie, dat de maatregelen alleen op de invordering van de belastingen en niet op de belastinggrondslag betrekking zouden mogen hebben, vindt naar mijn oordeel geen steun in de tekst van artikel 27. Deze tekst maakt in beginsel afwijkingen van de en dus van alle bepalingen van de richtlijn mogelijk.

Tenslotte heeft de Commissie naar mijn oordeel niet aannemelijk gemaakt, dat het bereiken van de hoofddoeleinden van de richtlijn door de onderwerpelijke Belgische maatregelen wezenlijk in gevaar wordt gebracht.

Als eerste doel vermeldt de considerans van de richtlijn het verschaffen van eigen middelen aan de Gemeenschap „door toepassing van een gemeenschappelijk percentage op een grondslag welke op uniforme wijze volgens communautaire voorschriften wordt vastgesteld”. Dit doel wordt naar mijn oordeel niet in gevaar gebracht, maar eerder gediend door de onderwerpelijke fraudebestrijdingsmaatregelen, die verzekeren, dat de belasting op auto's tenminste het bedrag opbrengt, dat de richtlijn beoogt.

De verder genoemde doelstellingen van vrijmaking van onder meer het goederen- en dienstenverkeer en van een mededingingsneutraal karakter van de omzetbelasting worden naar mijn oordeel evenmin door de Belgische maatregelen in gevaar gebracht. Ingevoerde auto's worden níet zwaarder belast dan in België zelf geproduceerde of geassembleerde auto's. Tussen geïntegreerde en niet geïntegreerde ondernemingen of tussen officiële invoer en „parallelle invoer” wordt geen verschil gemaakt. Op geen van deze punten heeft de Commissie grieven naar voren gebracht. Ook concurrentievervalsende handelsverleggingen als in de Franse renpaardenzaak aan de orde, zijn in casu niet gesteld. Het uiteindelijke doel van afschaffing van het belasten bij invoer en het ontlasten bij uitvoer wordt door de Belgische maatregelen ook niet moeilijker bereikbaar gemaakt.

De negende overweging van de considerans, die in het bijzonder op artikel 11 betrekking heeft, stelt slechts „dat de maatstaf van de heffing moet worden geharmoniseerd, opdat de toepassing van het communautaire tarief op de belastbare handelingen in alle Lid-Staten tot vergelijkbare resultaten leidt”. Maatregelen die er hoogstens toe kunnen leiden, dat België iets te veel belasting op auto's heft, kunnen dit doel niet wezenlijk in gevaar brengen. De bezwaren, die de Belgische consumenten wellicht tegen het stelsel naar voren zouden kunnen brengen, zijn een zuiver nationale aangelegenheid. De richtlijn beschermt consumenten ook niet tegen de veel grotere prijsverschillen, die door de aanzienlijke tariefverschillen tussen de Lid-Staten worden veroorzaakt.

Ik ben derhalve van oordeel, dat ook het beroep van de Commissie op strijd van de onderwerpelijke maatregelen met artikel 11 van de richtlijn moet falen, nu de Commissie niet concreet aannemelijk heeft gemaakt, dat belastingfraude met minder vergaande afwijkingen van artikel 11 even doeltreffend bestreden zou kunnen worden en ook niet, dat de doeleinden van artikel 11 door de Belgische maatregelen wezenlijk gefrusteerd zouden kunnen worden.

5. Slotopmerkingen en conclusie

Daar naar mijn oordeel het beroep van de Commissie op inhoudelijke gronden moet worden verworpen, acht ik het niet noodzakelijk uitvoerig in te gaan op de drie excepties van niet-ontvankelijkheid die de Belgische regering heeft opgeworpen.

De Commissie heeft het verwijt, dat zij pas na ongeveer twee jaar op de aangemelde Belgische uitzonderingsmaatregelen heeft gereageerd, terecht bestreden door te wijzen op haar permanente controletaak ex artikel 155 van het EEG-Verdrag, alsmede op de doelmatigheid eventuele inbreuken eerst te vervolgen na het verkrijgen van een inzicht in de uitvoeringsmaatregelen in alle Lid-Staten.

De tweede Belgische exceptie is gebaseerd op het feit, dat de Commissie aan België geen inbreuk op artikel 27 verwijt, maar uitsluitend een inbreuk op artikel 11. Hoewel de Commissie zich tegen deze exceptie ten onrechte verweerd heeft met de stelling, dat artikel 27 slechts een procedurevoorschrift zou zijn (hetgeen blijkens mijn tekstanalyse onjuist is), ben ik in mijn voorgaande betoog op andere gronden tot de conclusie gekomen, dat de Commissie inderdaad haar beroep niet uitsluitend op artikel 27 kon baseren. Wanneer een uitzonderingsregel beweerdelijk niet van toepassing is, geldt trouwens in het algemeen, dat de hoofdregel, waarop inbreuk wordt gesteld, moet worden ingeroepen.

Tenslotte zal de exceptie van niet-ontvankelijkheid ten aanzien van het beroep van de Commissie op het evenredigheidsbeginsel moeten falen, omdat het beroep op dit beginsel kennelijk een nadere uitwerking vormt van de eerder door de Commissie tijdens de administratieve procedure reeds naar voren gebrachte bezwaren. Ik verwijs hiervoor in het bijzonder naar het met redenen omkleed advies van 25 maart 1981, dat als bijlage II bij het verzoekschrift is gevoegd.

Op grond van mijn analyses van de argumenten ten gronde, concludeer ik echter tenslotte :

1) tot verwerping van het onderhavige beroep van de Commissie tegen het Koninkrijk België,