Conclusie van advocaat-generaal Jacobs van 8 februari 1990. - PETER JOHN KRIER TITHER TEGEN COMMISSIONERS OF INLAND REVENUE. - VERZOEK OM EEN PREJUDICIELE BESLISSING: SPECIAL COMMISSIONERS OF INCOME TAX - VERENIGD KONINKRIJK. - PROTOCOL BETREFFENDE DE VOORRECHTEN EN IMMUNITEITEN VAN DE GEMEENSCHAPPEN - VERLAGING VAN HYPOTHEEKRENTE. - ZAAK 333/88.



Jurisprudentie 1990 bladzijde I-01133



Conclusie van de advocaat generaal

++++

Mijnheer de President,

mijne heren Rechters,

1 . Deze zaak is naar het Hof verwezen door een belastingrechter in het Verenigd Koninkrijk, de Special Commissioners of Income Tax . Het hoofdgeding betreft een door Tither ingesteld beroep tegen de weigering van de Commissioners of Inland Revenue ( hierna : de Commissioners ) om hem in aanmerking te doen komen voor de zogenoemde MIRAS (" mortgage interest relief at source")-regeling voor rente over een lening die hij wilde opnemen voor het aanbrengen van verbeteringen aan zijn huis . Tither was ten tijde van de feiten ambtenaar bij de Commissie van de Europese Gemeenschappen, en de zaak draait dan ook in de eerste plaats om de uitlegging van artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen ( hierna : het Protocol ).

De feiten

2 . In 1977 kocht Tither een onroerend goed gelegen te Heoly Bont, Cydweli, Dyfed, in Wales, en ter plaatse bekend als The Old Steam Bakery . Te dien einde verwierf hij een door de staat gesubsidieerde lening van de Llanelli Borough Council, ad 9 000 UKL . In augustus 1978 trad Tither in dienst van de Commissie . Ingevolge artikel 13 van het Protocol is hij sindsdien onderworpen aan een belasting ten bate van de Gemeenschappen, maar geniet hij vrijstelling van nationale belasting over deze inkomsten . In 1982 besloot Tither enige verbeteringen aan de Old Steam Bakery aan te brengen en hij kwam een lening overeen met een hypotheekbank waarmee het totaal door hem geleende bedrag op 25 000 UKL zou komen . Zoals ik hierna nog nader zal toelichten, kon indertijd slechts voor leningen tot dit bedrag aftrek van de belasting worden verkregen . Daar hij echter van de Commissioner geen toestemming kreeg om van de MIRAS-regeling gebruik te maken, nam hij de lening niet op, met als gevolg dat de verbeteringen niet plaatsvonden . Tither stelde tegen de weigering van de Commissioner om de MIRAS-regeling op hem toe te passen beroep in bij de Special Commissioners, die de zaak bij beschikking van 15 november 1988 krachtens artikel 177 EEG-Verdrag naar het Hof heeft verwezen . De voorgelegde vragen luiden als volgt :

"Indien een Lid-Staat de rente subsidieert die door iemand wordt betaald over een lening voor de aankoop of verbetering van zijn op het grondgebied van deze staat gelegen hoofdverblijf, indien zijn belastbaar inkomen in die staat lager is dan het bedrag van de betaalde rente, doch deze rente onder dezelfde omstandigheden niet subsidieert, indien de betrokkene of diens echtgenoot een salaris ontvangt dat in deze staat niet wordt belast op grond van een bijzondere vrijstelling of vrijdom :

1 ) Moet dan

a ) artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen, of

b ) artikel 5, of

c ) artikel 7 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap, of

d ) enige andere bepaling van het gemeenschapsrecht,

aldus worden uitgelegd, dat deze Lid-Staat verplicht is, de rente te subsidiëren die is betaald door iemand die onderdaan is van deze Lid-Staat en een salaris ontvangt dat in deze staat van belasting is vrijgesteld krachtens voornoemd artikel 13, en wiens belastbaar inkomen in deze staat lager is dan het bedrag van de betaalde rente?

2 ) Indien op de Lid-Staat een verplichting rust als in vraag 1 vermeld, kan de betrokkene zich dan op grond van het gemeenschapsrecht voor de rechterlijke instanties van de Lid-Staat op deze verplichting beroepen, indien deze verplichting in het nationale recht van deze Lid-Staat niet ten uitvoer wordt gelegd?"

De inkomstenbelasting in het Verenigd Koninkrijk en de MIRAS-regeling

3 . De gestelde vragen kunnen niet goed worden beantwoord zonder een nadere beschouwing van de Britse inkomstenbelasting en van de wijze waarop rente over leningen die zijn aangegaan voor de aankoop of - tot voor kort - de verbetering van een woning, daarin wordt behandeld .

4 . De inkomstenbelasting drukt op het inkomen van particulieren, leden van een maatschap en trustees . De particuliere belastingplichtige wordt gewoonlijk niet belast over de eerste schijf van zijn inkomen . Daarna betaalt hij belasting volgens het basistarief . Zodra zijn inkomen een bepaald bedrag overschrijdt, betaalt hij over dat meerdere een hoger tarief .

5 . Ter bevordering van het eigen-huisbezit kent het Britse belastingstelsel sinds een aantal jaren een aanmoedigingssysteem voor mensen die graag een eigen huis willen kopen . De aankopen worden gewoonlijk gefinancierd met een lening van een hypotheekbank of een andere institutionele belegger, met een hypotheek of andere zekerheid op het aangekochte goed . Tot 1982 was de rente over zo' n lening - die gewoonlijk varieert met de marktkoersen - aftrekbaar van het belastbaar inkomen van de lener, voor zover de lening een bepaald bedrag niet overschreed . In dat stelsel, dat in bepaalde gevallen nog steeds geldt, werd de hypotheekrente integraal aan de kredietgevers voldaan . De lener kon ofwel aan het eind van elk belastingjaar bij de Commissioners een aftrek geldend maken, of, wanneer hij werknemer was, aftrek verkrijgen via het "Pay as you Earn" ( PAYE)-systeem, waarbij de werkgever een aftrek toepast op de loonbelasting over het salaris van de werknemer .

6 . Om onder deze regelingen volledige aftrek te verkrijgen, diende de lener minstens evenveel belastbaar inkomen te genieten als hij aan hypotheekrente moest betalen . Voordat de MIRAS-regeling bestond, kon de lener met minder belastbaar inkomen dan de te betalen hypotheekrente bij wijze van alternatief een soort gesubsidieerde lening ( de zogenoemde "option mortgage ") aangaan, volgens een bij de Housing Subsidies Act 1967 ingevoerde regeling, die door de regering in samenwerking met de gemeenten en bepaalde kredietgevers werd uitgevoerd .

7 . Volgens deze "option mortgage"-regeling kon de lener desgewenst een hypotheekrente beneden de marktrente betalen, waarbij het verschil door de overheid werd aangezuiverd . Als compensatie voor deze overheidssubsidie kon de lener dan geen aanspraak meer maken op belastingaftrek voor de rente die hij daadwerkelijk aan de kredietgever betaalde . Voor iemand met een voldoende belastbaar inkomen om de hypotheekrente te dekken, was deze regeling minder aantrekkelijk dan de normale aftrekregeling . Voor een lener met minder belastbaar inkomen dan de te betalen hypotheekrente bood deze "option mortgage" een vorm van subsidie die ruwweg overeenkwam met de belastingaftrek waar hij anders recht op zou hebben gehad . Een punt bij het "option mortgage"-systeem was echter, dat buitenlandse diplomaten en andere inwoners van het Verenigd Koninkrijk met een van inkomstenbelasting vrijgesteld inkomen eveneens ingevolge de Act van 1967 "options mortgages" konden verkrijgen . De door de overheid betaalde subsidie was niet voor zulke personen bedoeld .

8 . Met de Finance Act 1982 kwam er een nieuw systeem om hulp te bieden aan mensen die een eigen huis wilden kopen . Dat systeem staat algemeen bekend als de MIRAS-regeling, en de weigering van de Commissioners om Tither van deze regeling gebruik te laten maken, heeft tot de onderhavige procedure geleid . De wettelijke bepalingen waarin de MIRAS is geregeld, maakten indertijd deel uit van de Act van 1982 . Thans zijn deze bepalingen - grotendeels ongewijzigd - terug te vinden in de Income and Corporation Taxes Act 1988 .

9 . De MIRAS kwam in de plaats van zowel de "option mortgage"-regeling als de oude regeling voor aftrek van hypotheekrente van de inkomstenbelasting tegen het basistarief . Ingevolge de MIRAS-regeling kan de lener, wanneer hij rente betaalt over een lening die strekt tot het door de wetgever beoogde doel en zowel hijzelf als de kredietgever aan door de wet gestelde nadere voorwaarden voldoen, op de te betalen rente een bedrag in mindering brengen dat gelijk is aan de inkomstenbelasting daarover volgens het basistarief ( section 26, lid 1, Finance Act 1982 ). De kredietgever is verplicht deze inhouding toe te staan, maar kan van de Commissioners datzelfde bedrag weer terugvragen . Wanneer de rente volledig is gedekt door het belastbare inkomen van de lener, leidt deze procedure tot hetzelfde resultaat als de oude aftrekregeling . Anders dan onder de oude regeling evenwel, is het voor de MIRAS-regeling niet nodig dat de lener voldoende belastbaar inkomen heeft om de hypotheekrente te dekken . Zij staat open voor alle "in aanmerking komende" leners, ongeacht hun fiscale positie .

10 . Hierbij moet worden aangetekend, dat de MIRAS-regeling alleen aftrek toelaat van bedragen die overeenkomen met inkomstenbelasting tegen het basistarief . Wanneer de lener inkomstenbelasting tegen het hogere tarief betaalt, kan aftrek voor de boven het basistarief te betalen belasting slechts worden verkregen via de oude regelingen voor aftrek van rente van het belastbaar inkomen, via het PAYE-systeem of een aanslag door de belastingautoriteiten . Bovendien geldt er - evenals onder het oude systeem - een wettelijke grens voor het geleende bedrag dat voor de MIRAS-regeling in aanmerking komt . Die grens is met ingang van het belastingjaar 1984/1985 opgetrokken van 25 000 UKL tot 30 000 UKL .

11 . Een lener kan pas van de MIRAS-regeling profiteren wanneer een aantal formaliteiten zijn vervuld . In het geval van Tither moesten de Commissioners eerst zowel aan Tither zelf als aan de kredietgever een verklaring afgeven, dat een bedrag gelijk aan de inkomstenbelasting tegen het basistarief van de te betalen rente mocht worden afgetrokken . Toen Tither bij de Commissioners een aanvraag deed voor goedkeuring van de lening die hij was overeengekomen, werd deze afgewezen op grond dat hij geen "in aanmerking komende lener" was . Indertijd was de definitie van dit begrip nog vervat in paragraaf 13 van bijlage 7 bij de Finance Act 1982 . Van belang in dit verband is met name subparagraaf 2 . Hierin staat dat een lener die uit hoofde van een ambt of dienstbetrekking inkomsten geniet waarover hij vanwege een bijzondere vrijstelling of vrijdom geen inkomstenbelasting hoeft te betalen, geen "in aanmerking komende lener" is . Met de Act van 1982 werden aldus van de MIRAS-regeling uitgesloten bepaalde personen, die onder de Housing Subsidies Act 1967 nog wel "option mortgages" hadden kunnen krijgen, maar voor wie de door de overheid krachtens die wet betaalde subsidie niet bedoeld was .

12 . De Commissioner was van mening dat Tither viel onder paragraaf 13, lid 2, van bijlage 7 bij de Finance Act 1982, en wel ingevolge artikel 13 van het Protocol . Deze bepaling luidt als volgt :

"... worden de ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen onderworpen aan een belasting ten bate van de Gemeenschappen op de door hun betaalde salarissen, lonen en emolumenten .

Zij zijn vrijgesteld van nationale belastingen op de door de Gemeenschappen betaalde salarissen, lonen en emolumenten ."

Daarnaast zij gewezen op artikel 14, eerste volzin, van het Protocol :

"De ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen, die zich uitsluitend uit hoofde van de uitoefening van hun ambt in dienst van de Gemeenschappen vestigen op het grondgebied van een andere Lid-Staat dan de staat van de fiscale woonplaats, welke zij bezitten op het ogenblik van hun indiensttreding bij de Gemeenschappen, worden voor de toepassing van de inkomsten ... belastingen ..., zowel in de staat waar zij zich gevestigd hebben als in de staat van de fiscale woonplaats, geacht hun woonplaats te hebben behouden in de laatstgenoemde staat, indien deze lid is van de Gemeenschappen ."

13 . Volledigheidshalve moet ik nog vermelden dat onder "in aanmerking komende rente" wordt verstaan de rente over een lening die onder meer strekt tot de aankoop van onroerend goed in het Verenigd Koninkrijk, dat bestemd is als enig of hoofdverblijf van de lener of een van hem afhankelijk familielid of zijn voormalige of niet samenwonende echtgenoot . Indertijd vielen daaronder ook leningen ter financiering van bepaalde verbeteringen aan het eigen huis . De belangrijkste "in aanmerking komende" geldverstrekkers zijn hypotheekbanken, gemeentes en bepaalde verzekeringsmaatschappijen . Niet in geschil is, dat de rente over de lening die Tither wilde opnemen, zou hebben gegolden als "in aanmerking komende rente" en de instelling waarmee hij de lening was overeengekomen als "in aanmerking komende" kredietgever .

14 . In casu gaat het in hoofdzaak over de vraag, of de weigering van de Commissioner om Tither gebruik te laten maken van de MIRAS-regeling verenigbaar is met artikel 13 van het Protocol . In het hoofdgeding wordt als vaststaand aangenomen dat Tither in de desbetreffende periode zijn fiscale woonplaats in het Verenigd Koninkrijk had en dat hij in het Verenigd Koninkrijk inkomstenbelasting zou hebben betaald over het hem door de Commissie betaalde salaris, wanneer artikel 13 van het Protocol niet anders had voorgeschreven . Met andere woorden : wanneer er geen vrijstelling van nationale belastingen had gegolden uit hoofde van dat artikel, zou Tither gerechtigd zijn geweest om van de MIRAS-regeling gebruik te maken . Bovendien had hij, als hij in het Verenigd Koninkrijk nog voldoende belastbaar inkomen zou hebben waarvoor artikel 13 van het Protocol niet geldt, belastingaftrek kunnen verkrijgen volgens de regelingen zoals deze golden vóórdat de MIRAS werd ingevoerd, namelijk door de over de lening te betalen rente van dat inkomen af te trekken . Deze regelingen voor aftrek van rente van het belastbaar inkomen bestaan nog steeds naast het nieuwe systeem, zij het dat zij niet dezelfde ruime werkingsfeer hebben als de MIRAS-regeling .

De rechtspraak van het Hof

15 . Het Hof heeft reeds meermaals de reikwijdte moeten onderzoeken van de vrijstelling van nationale belastingen die ambtenaren en andere personeelsleden van de Gemeenschappen genieten . In zaak 6/60 ( Humblet, Jurispr . 1960, blz . 1171 ) ging het om een aanvullende personele belasting die krachtens Belgisch recht boven de normale inkomstenbelasting over het inkomen van natuurlijke personen werd geheven . De aanvullende belasting werd geheven over het gezamenlijke inkomen van de echtgenoten, volgens een progressief tarief per inkomensschijf . Humblet was ambtenaar van de EGKS en van Belgische nationaliteit . In de litigieuze aanslag hadden de Belgische belastingautoriteiten het netto door de Gemeenschap betaalde salaris opgeteld bij dat van de echtgenote van de ambtenaar, met als resultaat dat de echtgenote belasting moest betalen volgens een veel hoger tarief dan wanneer het salaris van Humblet buiten beschouwing was gelaten .

16 . Het Hof beschouwde dat als onverenigbaar met artikel 11, sub b, van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de EGKS, dat in wezen gelijk was geformuleerd als de bepaling waar het in deze zaak om gaat . Artikel 11 gaf, aldus het Hof, "duidelijk weer dat de vrijstelling geldt voor elke belastingaanslag, die zowel direct als indirect op de vrijgestelde inkomsten is gebaseerd" ( blz . 1196 ). Nader ingaande op het oogmerk van die vrijstelling, overwoog het Hof dat de Gemeenschap over de bevoegdheid moet beschikken om de netto-inkomsten van haar ambtenaren vast te stellen, omdat alleen op deze wijze de instellingen de diensten van hun ambtenaren kunnen waarderen en de ambtenaren zich een beeld kunnen vormen van de hun aangeboden positie . Bovendien, aldus het arrest, is vrijstelling van nationale belastingen onontbeerlijk om de gelijkheid van beloning tussen ambtenaren van gelijke rang maar van verschillende nationaliteit te verzekeren . "In dit verband", zo overwoog het Hof, "dient een vergelijking te worden getrokken tussen de ambtenaren van de Gemeenschap die tot verschillende nationaliteiten behoren, die dezelfde bruto-inkomsten genieten en die voorts in hun eigen land belastbare neveninkomsten van gelijke omvang hebben" ( blz . 1203 ). Volgens het Hof was derhalve "elke - niet alleen directe maar ook indirecte - belastingheffing op de niet aan de bevoegdheid der Lid-Staten onderworpen inkomsten ... uitgesloten" ( blz . 1201 ).

17 . In zaak 32/67 ( Van Leeuwen, Jurispr . 1968, blz . 43 ) werd het Hof de vraag voorgelegd, of een schoolgeldheffing krachtens een Nederlandse wettelijke regeling verenigbaar was met artikel 12 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten, gevoegd bij het EEG-Verdrag ( de voorloper van de bepaling die in deze zaak aan de orde is ). De hoogte van deze heffing verschilde naar gelang de hoogte van de inkomstenbelasting die de ouders moesten betalen . Wanneer een ouder geheel of gedeeltelijk van belasting was vrijgesteld, moest hij de maximale heffing betalen, tenzij hij kon bewijzen dat hij minder zou hoeven te betalen als hij geen vrijstelling had genoten .

18 . Het Hof was van oordeel, dat artikel 12 het oog heeft op elke nationale belasting die "onder welke vorm of welke benaming ook, van de salarissen wordt geheven" ( blz . 71 ). Artikel 12 gold volgens het Hof echter niet voor "een bijdrage en retributie welke wordt geheven als vergoeding voor een bepaalde door de overheid verstrekte dienst", zelfs wanneer "bij de bepaling van de te betalen bijdrage de inkomsten van de betrokkene in aanmerking worden genomen" ( blz . 71 ). De Nederlandse autoriteiten waren daarom gerechtigd om voor de berekening van de hoogte van de te betalen heffing het door een EEG-ambtenaar genoten salaris in aanmerking te nemen .

19 . De meest recente casus hier van belang, is zaak 260/86 ( Commissie/België, Jurispr . 1988, blz . 955 ), waarin het ging om de vraag of een Belgische wet waarbij belasting werd geheven over inkomsten uit in België gelegen onroerend goed, verenigbaar was met het Protocol . De belasting moest worden betaald door de eigenaar van het onroerend goed, maar het tarief kon worden verlaagd wanneer de sociale positie van de huurder daartoe aanleiding gaf . De huurder was dan gerechtigd een dienevenredig bedrag op de huur in te houden . Maar wanneer het goed werd bewoond door "een huurder die te zijnen name of ten name van zijn echtgenoot, op grond van internationale verdragen is vrijgesteld van personenbelasting", werd geen reductie toegepast . Wanneer dus de huurder of diens echtgenoot EEG-ambtenaar was, werd geen reductie toegestaan .

20 . Het Hof beschouwde bovenbedoelde Belgische wetgeving als strijdig met artikel 13 van het Protocol . Daartoe overwoog het, dat

"deze bepaling zich verzet tegen elke nationale belasting, ongeacht haar aard of de wijze waarop zij wordt geheven, die tot gevolg heeft dat de ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen direct of indrect worden belast op grond van bezoldiging die zij van de Gemeenschappen ontvangen, ook al wordt de betrokken belasting niet naar rato van deze bezoldiging berekend" ( r.o . 10 ).

Zoals in dat arrest uiteengezet, werd de financiële last van de belasting door de eigenaar afgewenteld op de huurders, hetgeen ook bleek uit de bepaling dat de belastingvermindering van de huur kon worden afgetrokken . Dus wanneer de huurder of de echtgenoot gemeenschapsambtenaar was, maar voor het overige wel voor de vermindering in aanmerking zou komen, kregen zij een extra financiële last te dragen, "en zulks juist omdat zij een bezoldiging ontvangen die niet aan de nationale belastingen is onderworpen" ( r.o . 12 ).

De voorgelegde vragen

21 . Het Verenigd Koninkrijk bestrijdt dat de weigering om Tither van de MIRAS-regeling gebruik te laten maken, onverenigbaar zou zijn met artikel 13 van het Protocol, aangezien hiermee geen aanslag wordt gedaan op het nettosalaris dat hij van de Gemeenschap ontvangt . Het enige gevolg van deze weigering is, dat verzoeker een subsidie misloopt . De weigering om hem van de MIRAS gebruik te laten maken, zou dan ook geen gevolgen hebben voor de berekening van zijn salaris, maar alleen voor de besteding daarvan . Dit laatste is aan de werking van artikel 13 onttrokken .

22 . Tither beweert het tegendeel en vindt daarbij de Commissie aan zijn zijde . Er wordt hem zijns inziens een belastingvoordeel of subsidie onthouden waar ieder ander wel van kan profiteren, enkel omdat hij bij de Gemeenschappen in dienst is . De weigering van een subsidie die overigens iedereen kan krijgen, zou neerkomen op een indirecte belasting, waarvoor de omstandigheid dat verzoeker een salaris van de Gemeenschappen geniet, de rechtsgrondslag vormt . Daarmee zou afbreuk worden gedaan aan het recht van de Gemeenschappen om zijn netto salaris vast te stellen .

23 . Mijns inziens volgt uit de rechtspraak van het Hof, dat de term "nationale belastingen" in artikel 13 van het Protocol ruim moet worden uitgelegd . Dat neemt echter niet weg, dat dit artikel pas gaat spelen wanneer een Lid-Staat erop uit is om ambtenaren en andere personeelsleden van de Gemeenschap aan enigerlei vorm van belasting over de door de Gemeenschap betaalde salarissen te onderwerpen . Zoals de zaak Commissie/België laat zien, is een indirecte belasting daarvoor reeds voldoende . Zo kan dus ook het niet toestaan van een belastingaftrek onder het bereik van artikel 13 vallen, omdat dit tot gevolg zal hebben dat de betrokkene meer belasting moet betalen . Maar wanneer iedere directe of indirecte belastingplicht ontbreekt, geloof ik niet dat artikel 13 van toepassing is .

24 . Hoe moet nu de MIRAS-regeling in dit verband worden gekwalificeerd? Het Verenigd Koninkrijk brengt in zijn schriftelijke opmerkingen naar voren, dat de regeling een tweeledige funktie heeft : voor een gedeelte belastingfaciliteit en voor een gedeelte subsidie . Ik kan de regeling niet anders zien dan als een subsidie : zij werkt namelijk in alle omstandigheden als een subsidie op hypotheekrente . Het is evenwel juist, dat de aard van deze subsidie zeer verschilt al naar gelang de betrokkene al dan geen belasting betaalt . Dat blijkt wel duidelijk uit de voorbeelden die het Verenigd Koninkrijk op verzoek van het Hof heeft uitgewerkt om een beeld te geven van de verschillende gevolgen die de MIRAS-regeling voor een lener kan hebben . Zoals deze voorbeelden laten zien, heeft de MIRAS-regeling in het geval waarin een belastingplichtige met een aan de inkomstenbelasting van het Verenigd Koninkrijk onderworpen inkomen dat hoog genoeg is om alle "in aanmerking komende rente" te dekken, hetzelfde effect als wanneer hij het bruto rentebedrag aftrekt van zijn belastbare inkomen . Maar wanneer iemand geen inkomen heeft dat onder de Britse inkomstenbelasting valt, maar wel gebruik kan maken van de MIRAS-regeling, ontvangt de fiscus van de lener niets, terwijl hij niettemin geld betaalt aan de kredietgever, hetgeen neerkomt op een zuivere uitgavenpost . De regeling is dus inderdaad tweeslachtig : voor belastingbetalers komt zij neer op belastingvermindering, voor niet-belastingbetalers op een niet-fiscaal geldelijk voordeel .

25 . Deze tweeslachtigheid van de MIRAS-regeling vindt haar verklaring in de ontstaansgeschiedenis ervan . Zij werd destijds ingevoerd als aanvulling op het traditionele systeem van aftrek van rente van de inkomstenbelasting en als opvolger van het "option mortgage"-systeem . In het geval van Tither, die geen belastbaar inkomen heeft, zou gebruikmaking van de MIRAS-regeling alleen kunnen leiden tot een niet-fiscaal geldelijk voordeel .

26 . Derhalve kan niet worden gesteld, dat de weigering van de Commissioners om Tither van de MIRAS-regeling gebruik te laten maken, ook al wordt deze regeling via de belastingdienst uitgevoerd, tot gevolg heeft dat hem een zij het ook maar indirecte fiscale last wordt opgelegd, die hij anders niet zou hebben gedragen . Ofschoon die weigering was gegrond op de vrijstelling van nationale belastingen die hij krachtens artikel 13 van het Protocol genoot, is het enige gevolg dat een vorm van financiële bijstand, waar hij anders misschien recht op zou hebben gehad, hem nu ontgaat . Hierin verschilt de onderhavige zaak van de zaak Commissie/België, waarin de door de eigenaars aan de Belgische belasting betaalde bedragen indirect door de huurders werden opgebracht . Hoe breed het toepassingsgebied van artikel 13 van het Protocol ongetwijfeld ook is, ik geloof toch niet dat van de Lid-Staten kan worden gevergd dat zij financiële bijstand verstrekken in gevallen als het onderhavige .

27 . Aan deze conclusie doet niet af, dat de MIRAS-regeling wordt uitgevoerd door de belastingautoriteiten, noch dat de door Tither verlangde uitkering wordt berekend aan de hand van het basistarief van de inkomstenbelasting . Dat zijn slechts formele aspecten die gemakkelijk kunnen worden veranderd zonder materiële wijzigingen in de desbetreffende regelingen . Hetgeen Tither verlangt, is in wezen een niet-fiscaal geldelijk voordeel, en niet de ontheffing van enige, al dan niet directe, belasting . Ofschoon dat in de onderhavige zaak niet direct van belang is, heeft iemand die van de MIRAS is uitgesloten vanwege een belastingvrijstelling, wel recht op belastingaftrek als hij maar genoeg belastbaar inkomen heeft om de rente over de lening die hij wil afsluiten, te dekken . Zoals ik al zei, kan immers iemand die niet voor de MIRAS in aanmerking komt, maar wel belastbaar inkomen heeft, buiten die regeling om toch fiscale aftrek van hypotheekrente verkrijgen door de rente van dat inkomen af te trekken . Hieruit volgt dat, of de betrokkene nu belastingbetaler is of niet, de weigering om hem van de MIRAS gebruik te laten maken onder de geldende wetgeving geen weigering van een belastingaftrek vormt .

28 . Daarmee kom ik tot de conclusie, dat artikel 13 van het Protocol de Commissioner niet belet om Tither gebruikmaking van de MIRAS-regeling te ontzeggen op grond dat hij indertijd was vrijgesteld van nationale belastingen over het door de Commissie betaalde salaris .

29 . De vraag of artikel 13 rechtstreekse werking heeft, hoeft ons niet lang bezig te houden . De regering van het Verenigd Koninkrijk erkent dat, mocht de weigering van de Commissioner om Tither van de MIRAS-regeling gebruik te laten maken, niettemin in strijd zijn met artikel 13 van het Protocol, Tither zich voor de rechterlijke instanties van het Verenigd Koninkrijk op deze bepaling kan beroepen . Dit lijkt mij een juist standpunt . Mocht het Hof beslissen dat een wettelijke regeling als de onderhavige in strijd is met artikel 13, dan is deze bepaling naar ik meen voldoende duidelijk en nauwkeurig om rechtstreekse werking te hebben .

30 . Wat artikel 5 EEG-Verdrag betreft, denk ik niet dat deze bepaling Tither kan baten, omdat zij niets toevoegt aan artikel 13 van het Protocol . In dit opzicht kan de onderhavige zaak worden onderscheiden van zaak 44/84 ( Hurd, Jurispr . 1986, blz . 29 ). In die zaak overwoog het Hof, dat artikel 5 de Lid-Staten - los van iedere andere bepaling van gemeenschapsrecht - belet om nationale belasting te heffen over de salarissen van het onderwijzend personeel aan de Europese scholen, wanneer deze belasting uiteindelijk ten laste komt van de gemeenschapsbegroting . Ook al zou in casu aan artikel 5 EEG-Verdrag een verdere reikwijdte worden toegekend dan aan artikel 13 van het Protocol, dan betwijfel ik nog, of het onder dergelijke omstandigheden rechtstreekse werking heeft : zie de zaak-Hurd, reeds aangehaald, punt 3 van het dictum .

31 . Wat artikel 7 EEG-Verdrag betreft, heeft de raadsman van Tither ter terechtzitting wijselijk afgezien van verder beroep op deze bepaling . Het is duidelijk dat de nationaliteit van Tither voor de Commissioner geen overweging was om hem het gebruik van de MIRAS-regeling te ontzeggen . Het komt mij voor, dat geen andere dan de hiervoor besproken bepalingen van gemeenschapsrecht voor deze zaak van belang zijn .

32 . Ik ben derhalve van mening, dat de door de Special Commissioners gestelde vragen als volgt moeten worden beantwoord :

"Wanneer een Lid-Staat een particulier rentesubsidie verleent voor leningen bestemd voor de aankoop of de verbetering van zijn hoofdverblijf in die Lid-Staat, indien de betrokkene in die Lid-Staat een belastbaar inkomen heeft dat lager is dan het bedrag van de betaalde rente, verzetten noch artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen noch enige andere bepaling van gemeenschapsrecht zich ertegen, dat die Lid-Staat die rentesubsidie weigert aan een persoon die daar zijn fiscale woonplaats heeft en ambtenaar of overig personeelslid van de Europese Gemeenschappen is, voor zover zijn belastbaar inkomen in die staat lager is dan het bedrag dat hij aan rente moet betalen ."

(*) Oorspronkelijke taal : Engels .