CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

F. G. JACOBS

van 20 januari 2005 ( )

Zaak C‑464/02

Commissie van de Europese Gemeenschappen

tegen

Koninkrijk Denemarken





1. In de onderhavige zaak heeft de Commissie krachtens artikel 226 EG een beroep ingesteld tegen Denemarken, in verband met de wetgeving en praktijk inzake het gebruik door ingezetenen van die staat van motorvoertuigen die in een andere lidstaat zijn geregistreerd.

2. Deze situatie doet zich meestal voor wanneer een inwoner van Denemarken in dienst is van een in een andere lidstaat gevestigde onderneming, en deze werkgever de werknemer een motorvoertuig ter beschikking wil stellen dat op naam van de werkgever is geregistreerd in de staat waar de werkgever is gevestigd, met het oog op hetzij beroepsmatig gebruik, hetzij beroepsmatig en privé-gebruik.

Achtergrond van het geschil

3. Denemarken heft over de aanschaf van een nieuw motorvoertuig een registratiebelasting, berekend op basis van de waarde van het voertuig. Het belastingtarief bedraagt 105 % van de aanschafprijs (inclusief BTW en andere belastingen ter hoogte van in totaal 34 %), tot aan een jaarlijks vastgesteld drempelbedrag, en 180 % van het resterende bedrag.( ) Hoewel sommige andere lidstaten een soortgelijke – zij het beduidend lagere – belasting heffen, kennen Zweden en Duitsland, de lidstaten met directe wegverbindingen met Denemarken, een dergelijke belasting niet.

4. Krachtens de vóór 1 juli 1999( ), en in bepaalde gevallen nog steeds algemeen toepasselijke regeling (hierna: „oorspronkelijke regeling”), mogen Deense ingezetenen geen in een andere lidstaat geregistreerd motorvoertuig gebruiken zonder toestemming, die alleen wordt verleend indien het motorvoertuig voornamelijk buiten Denemarken wordt gebruikt en er zeer bijzondere redenen zijn om af te zien van de verplichting tot registratie in Denemarken. Vaststaat dat de toestemming in wezen alleen wordt verleend voor rechtstreekse reizen tijdens weekenden en feestdagen tussen de Duitse of Zweedse grens en de woonplaats van de bestuurder en dat het motorvoertuig op grond van deze toestemming niet op een andere wijze voor privé-doeleinden mag worden gebruikt. Overtreding wordt bestraft met een geldboete. Wanneer een Deense ingezetene gebruik wil maken van een bedrijfsauto die is verstrekt door een in een andere lidstaat gevestigde werkgever, en het beoogde gebruik niet voldoet aan de toestemmingsvoorwaarden, kan dit volgens de oorspronkelijke regeling alleen wanneer hij de auto in Denemarken opnieuw registreert en de volledige registratiebelasting betaalt.

5. In 1999 werd de oorspronkelijke regeling gewijzigd( ), teneinde een Deense ingezetene in staat te stellen in Denemarken gebruik te maken van een in een andere lidstaat op naam van zijn werkgever geregistreerd motorvoertuig, op voorwaarde dat de ingezetene daartoe een vergunning verkrijgt en zijn „voornaamste werkzaamheid” bij deze werkgever verricht. Aan deze voorwaarde is voldaan wanneer de werknemer hetzij voltijds in dienst is bij deze werkgever, hetzij uit die dienstbetrekking ten minste de helft van zijn inkomsten ontvangt. Volgens Denemarken was het criterium „voornaamste werkzaamheid” gekozen om het gevaar van misbruik van deze bepalingen zoveel mogelijk te reduceren.

6. De vergunning, die in het motorvoertuig moet worden bewaard en op verzoek aan de politie moet worden getoond, wordt slechts verstrekt na betaling van een belasting ter hoogte van een evenredig deel van de Deense registratiebelasting. Deze belasting wordt berekend volgens een van de twee volgende methoden.

7. Wanneer het motorvoertuig enkel voor het werk wordt gebruikt, bestaat de belasting uit een dagheffing van hetzij 60 DKK (ongeveer 8 EUR) voor personenauto’s en motorrijwielen, hetzij 30 DKK (ongeveer 4 EUR) voor vrachtwagens, voor elke dag dat het motorvoertuig in Denemarken wordt gebruikt.

8. Indien en voor zover het motorvoertuig zowel privé als voor het werk wordt gebruikt, is het volledige bedrag verschuldigd dat als belasting zou worden geheven bij het opnieuw registreren in Denemarken, te betalen in kwartaaltermijnen van telkens 3 % van dat volledige bedrag, vermeerderd met een heffingstoeslag van 1,5 % van het resterende bedrag, alsmede een eenmalige waarborgsom ter grootte van één kwartaaltermijn met heffingstoeslag. Een circulaire( ) licht toe dat het dagelijkse pendelen van de werknemer tussen zijn Deense woonplaats en zijn werkplek in een andere lidstaat beschouwd wordt als privé-gebruik. Een dergelijk beoogd gebruik betekent derhalve dat de dagheffing niet kan worden toegepast.

9. In beide gevallen is de belasting verschuldigd door de werkgever.

10. Volgens de gewijzigde regeling verloopt de procedure voor het verkrijgen van een vergunning als volgt. De vergunning dient schriftelijk te worden aangevraagd bij de lokale douane‑ en belastingautoriteiten, waarbij vermeld moet worden of deze betrekking heeft op de dag‑ of de kwartaalheffing. Bijgevoegd dient te worden een certificaat van de werkgever, dat gegevens bevat betreffende de voorwaarden voor indienstneming en waarin met name wordt verklaard dat de betrekking de „voornaamste werkzaamheid” van de werknemer vormt.

11. Wanneer de kwartaalheffing – vastgesteld aan de hand van de waarde van het motorvoertuig – is verschuldigd, verrichten de douane‑ en belastingautoriteiten een voorlopige waardebepaling, waarbij het motorvoertuig zelf doorgaans niet behoeft te worden aangeboden. De vergunning wordt kort daarop verstrekt. Vervolgens verricht de waardebepalende autoriteit – die onafhankelijk is van de douaneautoriteiten – een definitieve waardepaling.

12. Wanneer de aanvraag in orde is, wordt de vergunning automatisch verstrekt. Bovendien worden voorruitvignetten met het kentekennummer van het motorvoertuig verstrekt. Wanneer de dagheffing is verschuldigd, dient de werkgever of de werknemer de gebruiksdatum op een vignet te vermelden, waarna het motorvoertuig op die datum in Denemarken wettig kan worden gebruikt. Wanneer de kwartaalheffing is verschuldigd, wordt één vignet verstrekt per periode van toegestaan gebruik (tot een maximum van twee jaar).

13. Wanneer een Deense ingezetene die een in het buitenland geregistreerd motorvoertuig bestuurt niet de vergunning en de vignetten kan tonen, is een geldboete verschuldigd. Bovendien kan het motorvoertuig in beslag genomen worden.

14. Wanneer niet is voldaan aan de door de gewijzigde regeling vereiste voorwaarde betreffende de „voornaamste werkzaamheid”, blijft de oorspronkelijke regeling van toepassing.

15. De Commissie verzocht om vaststelling dat Denemarken niet heeft voldaan aan de verplichtingen die op hem rusten krachtens de artikelen 10 EG en 39 EG, voor zover op grond van zijn wetgeving en administratieve praktijk (1) het niet is toegestaan dat Deense ingezetenen die in een aangrenzende lidstaat werkzaam zijn voor beroepsmatige of privé-doeleinden een aan de werkgever toebehorend motorvoertuig (hierna ook: „bedrijfsauto”) gebruiken dat in de aangrenzende staat, waar hun werkgever is gevestigd, is geregistreerd, en (2) het gebruik door Deense ingezetenen die in een andere lidstaat van de EU werkzaam zijn, voor beroepsmatige en/of privé-doeleinden van een motorvoertuig, en met name een aan de werkgever toebehorend motorvoertuig, dat in een andere lidstaat, waar hun werkgever is gevestigd, is geregistreerd, alleen is toegestaan (i) voorzover deze betrekking hun voornaamste werkzaamheid vormt, en (ii) mits voor dat motorvoertuig belasting wordt betaald.

16. Ik ga ervan uit dat het eerste onderdeel van de gevraagde vaststelling betrekking heeft op de oorspronkelijke regeling, terwijl het tweede onderdeel de gewijzigde regeling betreft.

De werkingssfeer van artikel 39 EG

17. Het voornaamste argument van de Commissie is dat zowel de oorspronkelijke als de gewijzigde regeling in strijd is met het vrije verkeer van werknemers zoals neergelegd in artikel 39 EG, omdat beide regelingen het recht van werknemers om een betrekking te zoeken in een andere lidstaat en de vrijheid van in een andere lidstaat gevestigde werkgevers om in Denemarken woonachtige werknemers in dienst te nemen, beperken.

18. Denemarken – ondersteund door Finland, dat in het geding is tussengekomen – betoogt in de eerste plaats, dat de regeling – zowel de oorspronkelijke als de gewijzigde – buiten de werkingssfeer van artikel 39 EG valt, aangezien zij geen belemmering vormt voor de toegang tot de arbeidsmarkt. Denemarken stelt met name dat de regeling noch de toegang belemmert van Deense ingezetenen tot de arbeidsmarkten van andere lidstaten, noch de mogelijkheid beperkt van in andere lidstaten gevestigde ondernemingen om Deense ingezetenen aan te werven. Zij regelt enkel de voorwaarden waaronder Deense ingezetenen in Denemarken gebruik kunnen maken van bedrijfsauto’s die in een andere lidstaat zijn geregistreerd.

19. Nadat de Commissie en Denemarken in de onderhavige zaak hun memories hadden ingediend, wees het Hof zijn arrest in de zaak Van Lent.( ) In die zaak, die betrekking had op het gebruik door een Belgische ingezetene van een motorvoertuig dat hem door zijn Luxemburgse werkgever ter beschikking was gesteld, oordeelde het Hof dat artikel 39 EG zich verzet tegen een nationale regeling, volgens welke het een in een lidstaat wonende werknemer verboden is op het grondgebied daarvan een in een aangrenzende lidstaat ingeschreven motorvoertuig te gebruiken dat toebehoort aan een leasemaatschappij en ter beschikking van de werknemer is gesteld door zijn werkgever, die net als de leasemaatschappij in deze aangrenzende staat is gevestigd.

20. Ter terechtzitting in onderhavige zaak trachtte Denemarken een onderscheid aan te brengen tussen deze zaak en de zaak Van Lent, voornamelijk op de grond dat in laatstgenoemde zaak de gebruiker van het betrokken motorvoertuig dit volgens de destijds geldende Belgische regels in België niet op zijn naam kon registreren. Een aanvraag om registratie kon alleen worden ingediend door de eigenaar, die diende te beschikken over een Belgisch BTW-nummer of een zetel in België. Daarentegen staat de gewijzigde Deense regeling wél toe dat de gebruiker van een bedrijfsauto een motorvoertuig registreert dat eigendom is van zijn werkgever.

21. Ik acht dit onderscheid evenwel niet relevant. Het Hof stelde in het arrest van Lent inderdaad dat de werknemer het motorvoertuig niet in België kon registreren omdat hij niet de eigenaar was, en dat de eigenaar, een leasemaatschappij, het niet kon registreren omdat deze niet in België was gevestigd en niet beschikte over een Belgisch BTW-nummer.( ) Het Hof stelde echter ook dat „deze regeling een in een lidstaat gevestigde werkgever ervan [kan] weerhouden, een in een andere lidstaat wonende werknemer in dienst te nemen, gezien de hogere kosten en de administratieve moeilijkheden waarmee een dergelijke aanwerving gepaard gaat.”( )

22. Deze analyse geldt evenzeer voor de onderhavige zaak, waarin een in een andere lidstaat gevestigde werkgever – ook voor louter beroepsmatig gebruik –alleen een bedrijfsauto ter beschikking van een werknemer kan stellen, wanneer de werkgever bereid is (i) hetzij het motorvoertuig in Denemarken opnieuw te registreren en de prohibitieve registratiebelasting te betalen, (ii) hetzij de procedure ter verkrijging van een vergunning te volgen en ofwel de dag‑ ofwel de kwartaalheffing, inclusief de rentebijbetaling en de waarborgsom, te betalen.

23. Zoals de Commissie opmerkt, zijn voorschriften die de uitoefening door een werknemer van zijn beroepsactiviteit belemmeren of bemoeilijken – in casu doordat zij zijn potentiële werkgever een administratieve en financiële last opleggen – van invloed op de toegang tot het arbeidsproces. Meer in het algemeen heeft het Hof uitgemaakt, dat de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van personen beogen het de gemeenschapsonderdanen gemakkelijker te maken, om het even welk beroep uit te oefenen op het gehele grondgebied van de Gemeenschap, en in de weg staan aan regelingen die deze onderdanen minder gunstig behandelen wanneer zij op het grondgebied van een andere lidstaat een economische activiteit willen verrichten.( )

24. Hoewel Denemarken erkent dat de regeling, op zich beschouwd, een werkgever in een andere lidstaat ervan lijkt te kunnen weerhouden een in Denemarken woonachtige werknemer in dienst te nemen, betoogt zij dat de regeling niet op zich moet worden beschouwd, en die uitwerking niet heeft wanneer zij wordt gezien in de bredere context van beloning en andere voordelen.

25. Ik acht het evenwel niet noodzakelijk om dit argument afzonderlijk te behandelen. Zoals het Hof vaststelde in het arrest Clean Car Autoservice( ), moet het recht van werknemers om zonder discriminatie te worden tewerkgesteld en een beroep uit te oefenen, wil het doeltreffend en zinvol zijn, noodzakelijkerwijs het recht van de werkgevers om werknemers met inachtneming van de regels betreffende het vrije verkeer in dienst te nemen als complement hebben; aan die regels zou immers gemakkelijk afbreuk kunnen worden gedaan indien de lidstaten, teneinde ze te ontlopen, ermee konden volstaan werkgevers ter zake van de indienstneming van een werknemer voorwaarden op te leggen waaraan deze werknemer moet voldoen en die, waren zij de werknemer rechtstreeks opgelegd, beperkingen zouden vormen van de uitoefening van het recht van vrij verkeer dat hij aan artikel 39 EG ontleent.

26. Deze beginselen gelden mijns inziens eveneens in een zaak als de onderhavige, waarin de wetgeving van een lidstaat geen discriminerende vereisten oplegt, maar een bestanddeel van het salaris of van de voordelen afhankelijk stelt van voorwaarden die werkgevers in een andere lidstaat ervan zouden kunnen weerhouden om een ingezetene van de eerste lidstaat in dienst te nemen. Ik merk nog op dat vergunning en betaling van de dagheffing zelfs worden vereist wanneer het motorvoertuig is bestemd om enkel te worden gebruikt voor beroepsdoeleinden. Derhalve lijkt het, zelfs in die gevallen waarin de verstrekking van het motorvoertuig niet kan worden gezien als een onderdeel van het totale pakket van salaris en voordelen, vrijwel zeker dat, zoals de Commissie betoogt, een werkgever in Duitsland (of Zweden) voor een betrekking waarvoor de werknemer zakenreizen naar of door Denemarken moet maken, bij voorkeur een ingezetene uit eigen land in dienst zal nemen.

27. Derhalve ben ik van mening dat de in casu aan de orde zijnde regeling binnen de werkingssfeer van artikel 39 EG valt, en in beginsel met deze bepaling in strijd is.

28. Aangezien de regeling vanwege haar belemmerend effect in strijd is met artikel 39 EG, behoeft mijns inziens niet te worden ingegaan op het subsidiaire argument van Denemarken dat de regeling niet discriminerend is. Ongeacht de juistheid van dit argument, is het duidelijk dat artikel 39 EG niet alleen iedere discriminatie verbiedt op grond van nationaliteit tussen de werknemers der lidstaten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden, maar zich ook verzet tegen nationale regelingen die, hoewel zij onafhankelijk van de nationaliteit van de betrokken werknemers van toepassing zijn, het recht van vrij verkeer van werknemers belemmeren.( ) Zelfs wanneer Denemarken terecht zou beweren dat de regeling niet discriminerend is, dan nog zou de regeling in strijd zijn met artikel 39 EG.

29. Aangezien de zaak wordt beslist op basis van artikel 39 EG, zal ik niet afzonderlijk ingaan op het argument van de Commissie dat de Deense regeling in strijd is met artikel 10 EG.

Mogelijke rechtvaardiging

30. Meer subsidiair stelt Denemarken dat de betrokken regeling gerechtvaardigd is.

31. Het lijdt geen twijfel dat nationale maatregelen die anders in strijd zouden zijn met artikel 39 EG, kunnen worden gerechtvaardigd indien zij een rechtmatig, met het Verdrag verenigbaar doel nastreven en hun rechtvaardiging vinden in dwingende redenen van algemeen belang, en mits zij geschikt zijn om de verwezenlijking van het betrokken doel te waarborgen en niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel.( ) Denemarken betoogt met name dat de regeling een legitiem doel nastreeft en niet onevenredig is.

32. Denemarken merkt in de eerste plaats op dat uit de rechtspraak van het Hof volgt dat de Deense motorvoertuigregistratiebelasting verenigbaar is met het gemeenschapsrecht( ), dat registratie het natuurlijke uitvloeisel is van de uitoefening van fiscale bevoegdheid en dat in een situatie waarin op het wegennet van een lidstaat daadwerkelijk gebruik wordt gemaakt van een motorvoertuig dat van een in een andere lidstaat gevestigde onderneming wordt geleasd, eerstgenoemde lidstaat dus kan bepalen dat dit motorvoertuig op zijn grondgebied moet worden geregistreerd.( ) Volgens Denemarken volgt hieruit dat lidstaten er ook mogen voor zorgen dat hun regelingen op dit gebied correct worden toegepast, en met name gerechtigd zijn om maatregelen te nemen ter verzekering dat de belasting wordt betaald.

33. Het feit dat het Hof in de arresten Commissie/Denemarken en De Danske Bilimportører oordeelde dat de Deense motorvoertuigregistratiebelasting niet in strijd is met artikel 28 of 90 EG, hoeft echter nog niet te betekenen dat deze niet in strijd met artikel 39 EG het vrije verkeer van werknemers beperkt, of dat een dergelijke beperking steeds gerechtvaardigd en evenredig is. Ook kan worden opgemerkt, dat de onderhavige zaak geen normale toepassing van de belasting betreft, maar toepassing ervan op motorvoertuigen die door een in een andere lidstaat gevestigde eigenaar in die lidstaat zijn geregistreerd. Bovendien is het evident dat lidstaten hun fiscale bevoegdheden op het niet-geharmoniseerde gebied van motorvoertuigbelasting moeten uitoefenen in overeenstemming met het gemeenschapsrecht. In het arrest Cura Anlagen, een van de zaken waarop Denemarken zich beroept, heeft het Hof dit zelfs uitdrukkelijk vastgesteld.( ) Denemarken kan dus niet volstaan met een beroep op zijn bevoegdheid om registratiebelasting te heffen; het moet ook aantonen dat het een juist gebruik heeft gemaakt van deze bevoegdheid.

34. Hetzelfde geldt voor het argument van de Finse regering dat de belasting van motorvoertuigen een bevoegdheid van de lidstaten is.

35. Denemarken voert in de eerste plaats aan, dat het mogelijk beperkend effect van de regeling is gebaseerd op de noodzaak om te waarborgen dat Deense ingezetenen geen registratiebelasting ontwijken. Zonder deze voorschriften zouden Deense ingezetenen kunnen ontsnappen aan belastingbetaling, door in een andere lidstaat vennootschappen of filialen op te richten via welke zij motorvoertuigen kunnen kopen en in Denemarken gebruiken die in die andere lidstaat zijn geregistreerd.

36. Weliswaar mogen lidstaten het voordeel van het vrije verkeer onthouden aan personen die zich schuldig hebben gemaakt aan misbruik of fraude, doch enkel in individuele gevallen waarin bewijzen bestaan van een dergelijk gedrag. Het enkele risico van misbruik of fraude kan geen rechtvaardigingsgrond zijn voor een algemene beperking die de uitoefening te goeder trouw van gemeenschapsrechten verhindert.( ) Dergelijke beperkingen zijn per definitie onevenredig, aangezien zij de rechtmatige uitoefening van gemeenschapsrechten onmogelijk maken.

37. In de derde plaats voert Denemarken aan, dat de regeling bescherming biedt tegen een vermindering van de belastingopbrengst, die het raamt op ongeveer 15 miljard DKK (volgens cijfers uit 1997). Volgens vaste rechtspraak kan verlies van belastinginkomsten nooit de beperking van een fundamentele vrijheid rechtvaardigen.( )

38. In de vierde plaats betoogt Denemarken, dat de voorwaarde betreffende de „voornaamste werkzaamheid”, waaraan moet zijn voldaan voor de toepassing van de gewijzigde regeling, evenredig is. Deze voorwaarde beoogt te garanderen dat de werknemer die in het genot is gesteld van een bedrijfsauto, daadwerkelijk in dienst is bij degene die de auto heeft verstrekt, aangezien een louter formele arbeidsverhouding niet voldoende is. De voorwaarde is objectief, en eenvoudig te verifiëren. Denemarken voegt hieraan toe dat wanneer de gewijzigde regeling van toepassing zou zijn op alle Deense ingezetenen die een volledige of een deeltijdbaan hebben in een andere lidstaat, het veel moeilijker zou zijn om zich in te dekken tegen misbruik. Volgens haar zouden in dat geval de politiediensten ertoe worden gebracht alle in het buitenland geregistreerde motorvoertuigen die in Denemarken wordt bestuurd door een ingezetene van deze staat te controleren, teneinde te kunnen nagaan of deze bestuurders hun voornaamste werkzaamheid daadwerkelijk, voltijds of deeltijds, uitoefenen in een andere lidstaat, hetgeen inadequaat zou zijn.

39. Dit argument overtuigt mij niet. Een bruikbaar en minder beperkend alternatief lijkt mij de invoering van een vergunningstelsel dat het mogelijk maakt om te onderzoeken of er daadwerkelijk een link is te leggen met een dienstbetrekking, waarbij de belastingplicht vervalt indien deze link inderdaad bestaat.

40. Wanneer de betrekking bij de werkgever die de bedrijfsauto ter beschikking stelt niet de „voornaamste werkzaamheid” van de werknemer vormt, moet het motorvoertuig bovendien voor elk gebruik voor privé-doeleinden – inclusief het dagelijkse pendelen van en naar de werkplek – in Denemarken opnieuw worden geregistreerd. Deze situatie valt moeilijk te rechtvaardigen. Volgens vaste rechtspraak beschermt artikel 39 EG ook deeltijdwerkers en mensen met een laag inkomen.( ) Voor zover de betrokken regeling het vrije verkeer van dergelijke werknemers beperkt, is zij in strijd met het Verdrag, ook wanneer de dienstbetrekking die recht geeft op de bedrijfsauto volgens de nationale wetgeving niet hun „voornaamste werkzaamheid” vormt.

41. Ook onder de gewijzigde regeling moet voor een in een andere lidstaat geregistreerde bedrijfsauto, voordat een Deense ingezetene dit motorvoertuig kan gebruiken een vergunning worden verkregen, zelfs voor gebruik van korte duur en wanneer het motorvoertuig regelmatig wordt teruggebracht bij de werkgever. Zelfs het dagelijkse pendelen tussen het woonadres van de werknemer en zijn werkplek wordt kennelijk als privé-gebruik aangemerkt, zodat, ook wanneer dit het enige gebruik is van de bedrijfsauto, de kwartaalheffing is verschuldigd. Ook dit vereiste gaat verder dan nodig is voor het bereiken van de door Denemarken aangevoerde doelstellingen. Hetzelfde geldt voor het feit dat de regeling geen mogelijkheid biedt om rekening te houden met de verschillende aandelen van privé‑ en beroepsmatig gebruik.

42. Ten slotte betoogt Denemarken dat het Hof in het arrest Cura Anlagen( ) heeft aanvaard dat een belasting op het brandstofverbruik die proportioneel is aan de duur van de registratie van het motorvoertuig in de staat waar het wordt gebruikt, evenredig is. ’s Hofs opvatting dat de in die zaak aan de orde zijnde belasting op het brandstofverbruik onwettig was, leek met name te berusten op het feit dat het belastingbedrag niet proportioneel was aan de duur van die registratie. Denemarken leidt hieruit af dat zijn regeling inzake de registratiebelasting voor motorvoertuigen die in een andere lidstaat zijn geregistreerd, niet onverenigbaar is met de verdragsbepalingen betreffende het vrije verkeer.

43. Mijns inziens is ’s Hofs opvatting omtrent de wettigheid van de in het arrest Cura Anlagen bedoelde belasting op het brandstofverbruik, waarvan de betaling een voorwaarde was voor registratie, niet relevant voor de onderhavige zaak. Een belasting op het brandstofverbruik verschilt wezenlijk van een motorvoertuigregistratiebelasting. De in het arrest Cura Anlagen aan de orde zijnde belasting op het brandstofverbruik had tot doel om bij de aankoop of leasing van particuliere motorvoertuigen milieuoverwegingen te laten meespelen, aangezien het belastingtarief was vastgesteld op basis van het verbruik van het motorvoertuig.

44. Tot slot wil ik aangaande de evenredigheid het volgende opmerken. Ik wijs erop dat de registratiebelasting buitengewoon hoog is – wat Denemarken zelf ook toegeeft – en derhalve om de hiervoor uiteengezette redenen een aanzienlijke afschrikwekkende werking kan hebben op het in dienst nemen van Deense ingezetenen door in andere lidstaten gevestigde werkgevers. Zelfs al zou de regeling een gewettigd, met het Verdrag verenigbaar doel nastreven, en haar rechtvaardiging vinden in dwingende redenen van algemeen belang – wat in de onderhavige zaak mijns inziens niet is aangetoond – dan nog kan volgens mij nauwelijks worden volgehouden dat zij de verwezenlijking van het gestelde doel waarborgt en niet verder gaat dan ter bereiking van dat doel noodzakelijk is.

Conclusie

45. Derhalve geef ik het Hof in overweging:

1) vast te stellen dat het Koninkrijk Denemarken niet heeft voldaan aan de verplichtingen die op hem rusten krachtens de artikelen 10 EG en 39 EG, voorzover op grond van zijn wetgeving en administratieve praktijk (1) het niet is toegestaan dat Deense ingezetenen die in een aangrenzende lidstaat werkzaam zijn, voor beroepsmatige of privé-doeleinden in Denemarken een aan de werkgever toebehorend motorvoertuig gebruiken dat in de aangrenzende staat, waar hun werkgever is gevestigd, is geregistreerd, en (2) het gebruik in Denemarken door Deense ingezetenen die in een andere lidstaat van de EU werkzaam zijn, voor beroepsmatige en/of privé-doeleinden van een motorvoertuig, en met name een aan de werkgever toebehorend motorvoertuig, dat in een andere lidstaat, waar hun werkgever is gevestigd, is geregistreerd, alleen is toegestaan (i) mits deze betrekking hun voornaamste werkzaamheid vormt en (ii) mits voor dat motorvoertuig belasting wordt betaald;

2) het Koninkrijk Denemarken te verwijzen in de kosten van de Commissie;

3) de Republiek Finland in haar eigen kosten te verwijzen.