CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

D. RUIZ-JARABO COLOMER

van 28 juni 2005 ( )

Zaak C‑451/03

Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti Srl

tegen

Giuseppe Calafiori

[verzoek van de Corte d’appello di Milano (Italië) om een prejudiciële beslissing]

„Artikel 43 EG – Recht van vestiging – Artikelen 82 EG en 86 EG – Vrijheid van mededinging – Misbruik van machtspositie – Artikel 87 EG – Staatssteun – Nationale regeling waarbij aan bepaalde organisaties een uitsluitend recht wordt verleend om bepaalde activiteiten op gebied van advies‑ en bijstandsverlening in fiscale zaken ten behoeve van loontrekkenden en kleine ondernemingen voor de aangifte in de inkomstenbelasting uit te oefenen”

1. Het Italiaanse recht belast enige, in bepaalde gevallen uit de staatskas betaalde, ad hoc entiteiten met het verrichten van specifieke diensten bij de afhandeling van de inkomstenbelasting ten behoeve van verschillende categorieën van belastingplichtigen.

2. De Corte d’appello di Milano (Italië) betwijfelt de verenigbaarheid van dit stelsel met het gemeenschapsrecht, zodat zij zich met drie vragen tot het Hof heeft gewend opdat haar onzekerheid terzake wordt opgeheven. Zij wenst te vernemen of deze regeling misbruik van machtspositie oplevert (eerste vraag), of zij in strijd is met de vrijheden van vestiging en dienstverrichting (tweede vraag) en ten slotte of zij inderdaad neerkomt op staatssteun (derde vraag).

I – Gemeenschaprecht

A – Vrijheid van mededinging

3. De in artikel 2 EG genoemde doelstellingen moeten volgens de artikelen 4 EG en 98 EG worden bereikt door de ontwikkeling van een open markteconomie met vrije mededinging in het kader van de loyale samenwerking in de zin van artikel 10 EG.

4. Overeenkomstig deze doelstellingen verbiedt artikel 86 EG-Verdrag (thans artikel 82 EG) het misbruik maken van een machtspositie op de gemeenschappelijke markt of op een wezenlijk deel daarvan door een of meer ondernemingen, voorzover dit ertoe kan leiden dat de handel tussen de lidstaten ongunstig wordt beïnvloed.

5. Artikel 90 EG-Verdrag (thans artikel 86 EG) verbiedt de lidstaten met betrekking tot de openbare bedrijven en de ondernemingen waaraan zij bijzondere of uitsluitende rechten verlenen, maatregelen te nemen of te handhaven die in strijd zijn met het Verdrag en, voorzover in casu van belang, met de vrijheid van mededinging.

6. Het in geval van een nadelige beïnvloeding van de handel tussen de lidstaten geldende verbod van steunmaatregelen die „de mededinging [...] vervalsen of dreigen te vervalsen” door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producten is een aan dit vereiste voorafgaande voorwaarde, geformuleerd in artikel 87, lid 1, EG (voorheen artikel 92 van het EG-Verdrag). Lid 2 bevat een opsomming van de steunmaatregelen die bij wijze van uitzondering zijn toegestaan en lid 3 noemt de maatregelen die als verenigbaar met de gemeenschappelijke markt kunnen worden beschouwd.

B – Het recht van vestiging en de vrijheid van dienstverrichting

7. Artikel 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG) verankert de vrijheid van vestiging van de onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat, welke de toegang tot werkzaamheden anders dan in loondienst en de uitoefening daarvan, alsmede de oprichting en het beheer van ondernemingen, en met name van vennootschappen, omvat. Dit artikel verbiedt beperkingen van de genoemde vrijheid en breidt deze vrijheid uit tot de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen in een andere lidstaat.

8. Krachtens artikel 55 EG-Verdrag (thans artikel 45 EG) zijn evenwel uitgezonderd de werkzaamheden ter uitoefening van het openbaar gezag, zelfs indien deze bij wijze van uitzondering geschieden, en krachtens artikel 56 EG-Verdrag (thans artikel 46 EG) de nationale bepalingen waarbij een bijzondere regeling is vastgelegd voor vreemdelingen, welke bepalingen uit hoofde van de openbare orde, de openbare veiligheid en de volksgezondheid gerechtvaardigd zijn.

9. Ten aanzien van vennootschappen garandeert artikel 58 EG-Verdrag (thans artikel 48 EG) dit recht, voorzover zij zijn opgericht in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat en hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Gemeenschap hebben. Daartoe worden onder vennootschappen verstaan maatschappen naar burgerlijk recht of handelsrecht, coöperatieve verenigingen en de overige rechtspersonen naar publiek‑ of privaatrecht, met uitzondering van vennootschappen welke geen winst beogen.

10. Artikel 59 EG-Verdrag (thans artikel 49 EG) beschermt de vrijheid van dienstverrichting, te weten, volgens artikel 60 EG-Verdrag (thans artikel 50 EG), de dienstverrichtingen welke tegen vergoeding geschieden en met name de werkzaamheden van de vrije beroepen.

II – Italiaans recht

11. Wet nr. 413 van 30 december 1991( ) verleent aan werknemers, gepensioneerden en daarmee gelijkgestelden( ) de mogelijkheid om aan hun fiscale verplichtingen te voldoen door de indiening van een vereenvoudigde aangifte (model 730) in plaats van de normale aangifte (model 740, thans Eenvormig Model), door middel waarvan belastingplichtigen eventuele teruggaven op korte termijn en rechtstreeks via de werkgever of, in voorkomend geval, de instelling die hun loon uitbetaalt, kunnen verkrijgen.

12. Bij artikel 78 van de reeds genoemde wet werden Centri di Assistenza Fiscale (centra voor belastingadvies, bekend onder de afkorting „CAF”) opgericht, die later zijn geregeld bij decreto legislativo nr. 241 van 9 juli 1997( ), dat de mogelijkheid om deze entiteiten op te richten voorbehoudt:

a) aan werkgeversorganisaties per branche, die ten minste 10 jaar bestaan en vertegenwoordigd zijn in de Nationale Raad voor de Economie, en aan organisaties waarvan het belang door het ministerie van Financiën is erkend op grond dat zij ten minste 5 % van de in het register van de Kamer van Koophandel ingeschreven ondernemers vertegenwoordigen en in ten minste 30 provincies een vestiging hebben; ditzelfde recht genieten hun gevolmachtigde dochterondernemingen (artikel 32, lid 1, sub a, b, en c). Deze categorie (hierna: „werkgeverscentra”) staat ondernemingen bij (artikel 34, lid 1);

b) aan vakbondsorganisaties van werknemers en hun plaatselijke organisaties met ten minste 50 000 leden, werknemersorganisaties die istituti di patronato (belangenverenigingen) hebben opgericht met ten minste hetzelfde aantal leden, alsmede entiteiten met hetzelfde aantal werknemers die aan belasting onderworpen lonen uitbetalen (fiscaal gemachtigden belast met de inning van de belasting) (artikel 32, lid 1, sub d, f, en e). Deze organisaties (hierna: „werknemerscentra”) staan personen bij die geen inkomen ontvangen uit een zelfstandige activiteit of uit onderneming (artikel 34, lid 2), dat wil zeggen werknemers in loondienst en daarmee gelijkgestelden die van model 730 gebruik kunnen maken.( )

13. Volgens artikel 33 moeten de CAF worden opgericht in de vorm van naamloze vennootschappen die, alvorens hun activiteiten uit te oefenen, een vergunning van het ministerie van Financiën verkregen hebben; hun statutair doel beperkt zich tot het verlenen van fiscale bijstand overeenkomstig artikel 34, waarvoor een of meer personen worden aangewezen, daartoe gekozen uit de leden van de orde van boekhouders of de orde van accountants, die bevoegd zijn hun werkzaamheden als werknemers van de entiteit te verrichten.

14. De inhoud van de activiteit, die op verzoek van de gebruiker wordt uitgeoefend, is omschreven in artikel 34, leden 3 en 4.

15. De werknemerscentra, die bijstand verlenen bij de invulling van model 730, verifiëren de juistheid van de verschafte inlichtingen, overhandigen aan de belastingplichtigen een afschrift van de fiche met het verschuldigde belastingbedrag, delen het resultaat mee aan de fiscaal gemachtigden belast met de inning van de belasting, zodat deze overgaan tot verrekening van de inhoudingen aan de bron, en dienen de aangifte bij de belastingdienst in (artikel 34, lid 4).( ) De verantwoordelijke adviseur controleert op verzoek van de belanghebbende of de op het formulier vermelde cijfers en de cijfers in de bijgevoegde stukken overeenstemmen (artikel 35, lid 2). De werknemerscentra ontvangen voor elk ingediend formulier 730 een vergoeding van 13,98 euro, die volgens een vooraf vastgestelde methode wordt aangepast (artikel 38).( )

16. Bij de uitoefening van hun taak stellen de werkgeverscentra, naast de vervulling van de verplichtingen van de werknemerscentra, de belastingaangiften op en voeren zij de boekhouding van de ondernemingen die zij bijstaan (artikel 34, lid 3); ook op deze stukken brengen zij hun „conformiteitsparaaf” aan (artikel 35, lid 1). Zij ontvangen geen vergoeding uit de staatskas.

III – Feiten van het hoofdgeding en prejudiciële vragen

17. De vennootschap Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti Srl (hierna: „ADC Servizi”) is op 4 juli 2002 opgericht met als doelstelling advies‑ en bijstandsverlening in boekhoudkundige en administratieve zaken. De buitengewone algemene vergadering die op 25 februari 2003 werd gehouden, heeft het statutaire doel uitgebreid tot advies‑ en bijstandsverlening in fiscale zaken ten behoeve van ondernemingen en werknemers overeenkomstig decreto legislativo nr. 241 van 1997.

18. Notaris Guiseppe Calafiori, belast met de opstelling van de minuut van de vergadering, heeft geweigerd het besluit tot wijziging van de statuten in het ondernemingsregister te doen inschrijven, omdat artikel 34 van het al genoemde decreto legislativo deze werkzaamheden voorbehoudt aan de CAF, waartoe ADC Servizi niet behoort.

19. Deze vennootschap heeft zich tot het Tribunale di Milano gewend met het verzoek de door de openbaar ambtenaar geweigerde inschrijving in het ondernemingsregister te gelasten; het Tribunale heeft op 15 mei 2003 het verzoek afgewezen op grond dat het middel gebaseerd op de onverenigbaarheid van de Italiaanse regeling met het gemeenschapsrecht ontoereikend was gemotiveerd.

20. Met een beroep op de tegenstrijdigheid tussen de twee rechtsstelsels heeft ADC Servizi beroep ingesteld bij de Corte d’appello di Milano, die ter beslechting van het geschil krachtens artikel 234 EG de volgende vragen aan het Hof van Justitie heeft gesteld:

„1) Moeten de artikelen 4 EG, 10 EG, 82 EG, 86 EG en 98 EG aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale regeling als die welke voortvloeit uit [decreto legislativo nr. 241/97], met name gelet op de gecoördineerde wetten( ) inzake de inkomstenbelasting [Decreto del Presidente della Repubblica (DPR) nr. 917 van 22 december 1986] en op wet nr. 413 van 30 december 1991, waarbij het recht van uitoefening van bepaalde activiteiten op het gebied van adviesverlening in fiscale zaken bij uitsluiting wordt voorbehouden aan een categorie van rechtssubjecten, de […] CAF, en aan de andere marktdeelnemers in de sector, zelfs wanneer die beschikken over een vergunning voor het beroepsmatig verlenen van advies in fiscale en boekhoudkundige zaken (economen, commercieel adviseurs, advocaten en arbeidsconsulenten) wordt verboden de aan de CAF voorbehouden activiteiten onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden uit te oefenen?

2) Moeten de artikelen 43 EG, 48 EG en 49 EG aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale regeling als die welke voortvloeit uit [decreto legislativo nr. 241/97], met name gelet op de gecoördineerde wetten inzake de inkomstenbelasting (DPR […] nr. 917 van 22 december 1986) en op wet nr. 413 van 30 december 1991, waarbij het recht van uitoefening van bepaalde activiteiten op het gebied van adviesverlening in fiscale zaken bij uitsluiting wordt voorbehouden aan een categorie van rechtssubjecten, de […] CAF, en aan de andere marktdeelnemers in de sector, zelfs wanneer die beschikken over een vergunning voor het beroepsmatig verlenen van advies in fiscale en boekhoudkundige zaken (economen, commercieel adviseurs, advocaten en arbeidsconsulenten) wordt verboden, de aan de CAF voorbehouden activiteiten onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden uit te oefenen?

3) Moet artikel 87 EG aldus worden uitgelegd dat als staatssteun te beschouwen is een maatregel als die van [decreto legislativo nr. 241/97], inzonderheid artikel 38 ervan, volgens hetwelk aan de CAF met staatsmiddelen een vergoeding wordt betaald voor de uitoefening van de in de artikelen 34, lid 4, en 37, lid 2, van dat decreto legislativo bedoelde activiteiten?”

IV – Procesverloop voor het Hof

21. De Commissie van de Europese Gemeenschappen, de Italiaanse regering en ADC Servizi hebben opmerkingen ingediend binnen de bij artikel 20 van ’s Hofs Statuut-EG gestelde termijn.

22. De vertegenwoordigers van degenen die hebben deelgenomen aan de schriftelijke procedure zijn ter terechtzitting van 25 mei 2005 verschenen om mondelinge opmerkingen te maken.

V – Analyse van de prejudiciële vragen

A – Twee voorafgaande preciseringen

23. De Commissie acht het noodzakelijk de ontvankelijkheid van de prejudiciële vragen te motiveren, die door geen enkele partij ter discussie is gesteld en die in het licht van de communautaire rechtspraak onbetwistbaar lijkt. Zoals deze instelling zelf uiteenzet, heeft het Hof in zijn arresten Job Centre II( ) en Payroll e.a.( ) uitspraak gedaan zonder in te gaan op de ontvankelijkheid van twee verwijzingsbeschikkingen van de Corte d’appello di Milano naar aanleiding van uitspraken van het Tribunale di Milano waarbij de goedkeuring van bepaalde ondernemersbesluiten was geweigerd.

24. De Corte d’appello di Milano preciseert niet of de vragen betrekking hebben op alle CAF of alleen op de CAF die ik werknemerscentra heb genoemd. De derde vraag heeft alleen op deze laatste categorie betrekking, de enige die een vergoeding van de staat ontvangen. In deze omstandigheden heeft het onderzoek van de eerste twee vragen zonder onderscheid betrekking op alle CAF, terwijl het onderzoek van de laatste vraag is beperkt tot deze concrete categorie van centra.

B – De eerste vraag: de CAF en hun positie op de markt

25. De verwijzing in deze vraag naar de artikelen 4 EG, 10 EG en 98 EG laat zien, om welke uitleggingstwijfel van de Corte d’appello het in wezen gaat. Deze programmatische bepalingen definiëren, zoals ADC Servizi aanvoert, de fundamentele beginselen van economische ordening van het communautaire stelsel en scheppen de context voor de artikelen 82 EG en 86 EG, die het eigenlijke voorwerp vormen van de verzochte uitlegging.

26. De verwijzende rechter wenst te vernemen of het bij uitsluiting voorbehouden van bepaalde fiscale adviesactiviteiten een bij artikel 82 EG – dat op het onderhavige geval krachtens artikel 86, lid 1, EG van toepassing is – verboden misbruik van een machtspositie oplevert. Er moet derhalve worden nagegaan of het Italiaanse stelsel aldus is ingericht dat het de CAF ertoe aanzet, zich in strijd met artikel 82 EG te gedragen.

27. De redenering moet gebaseerd worden op twee stellingen die in de prejudiciële procedure niet zijn betwist: volgens het Verdrag worden de CAF aangemerkt als ondernemingen( ) en de omstandigheid dat bepaalde fiscale bijstandsverleningen aan hen zijn voorbehouden kan als een bijzonder recht worden gekwalificeerd.( )

28. Ik herinner er in dit verband aan dat, ofschoon artikel 82 EG betrekking heeft op ondernemingen die tot de publieke sector behoren of uitsluitende of bijzondere rechten bezitten overeenkomstig artikel 86, lid 2, het eerste lid van laatstgenoemde bepaling de lidstaten verbiedt om, wat deze ondernemingen betreft, maatregelen te handhaven die in strijd zijn met het Verdrag, inzonderheid de maatregelen genoemd in de artikelen 81 EG tot en met 89 EG. Elke regeling die een situatie schept waarin de genoemde ondernemingen zich gedwongen zien, artikel 82 EG te schenden door daaraan zijn nuttig effect te ontnemen, is derhalve onverenigbaar met het gemeenschapsrecht.( )

29. Vervolgens moet worden onderzocht of de CAF, waartussen de gebruikers vrijelijk hun keuze kunnen maken( ), een machtspositie genieten. Volgens de gegevens van het dossier, bestaan er thans meer dan 70 van dergelijke instellingen( ), zodat geen enkele van hen op zich de Italiaanse markt kan beheersen. Nochtans plaatst het wettelijk monopolie dat zij bezitten hen gezamenlijk in deze geprivilegieerde positie( ), die van invloed kan zijn op een wezenlijk deel van de gemeenschappelijke markt.( )

30. Volgens artikel 82 EG kan een dergelijke positie worden ingenomen door „een of meer ondernemingen”, waarmee op de mogelijkheid wordt geduid dat twee of meer vennootschappen die juridisch onafhankelijk van elkaar zijn maar economisch gezien in een bepaalde sector gezamenlijk optreden of handelen, zich in die positie bevinden. Op deze wijze ontstond het begrip „collectieve machtspositie”, wanneer ondernemingen een eenheid vormen( ), hun optreden op de markt coördineren, één front vormen op de markt en in aanzienlijke mate onafhankelijk van de andere concurrenten, de klanten en, ten slotte, de verbruikers( ), handelen, welke elementen voldoende moeten worden gestaafd.

31. In de onderhavige zaak is evenwel het bestaan van dergelijke banden tussen de verschillende CAF( ) – die zijn samengesteld uit zeer verschillende entiteiten: werkgeversorganisaties, vakbonden en werknemersorganisaties of fiscaal gemachtigden belast met de inning van de belasting – onvoldoende aangetoond.

32. Om te beginnen verleent de eerste categorie bijstand aan ondernemingen, terwijl de twee andere optreden als adviseurs van loontrekkenden, gepensioneerden en daarmee gelijkgestelde personen, zodat tussen deze categorieën geen enkele band bestaat.

33. In deze laatste categorie en bij de bemiddelingsactiviteiten die worden uitgeoefend met het oog op de aangifte in de inkomstenbelasting volgens model 730, dat volgens de Italiaanse regering door circa 14 miljoen belastingplichtigen wordt gebruikt, bestrijken de ondernemingen die CAF kunnen oprichten verschillende sociale sectoren en belangen, omdat het actieterrein van vakverenigingen en de bescherming van werknemers niets van doen hebben met de betaling van „aan belasting onderworpen lonen”, welke uitdrukking slaat op de fiscaal gemachtigden belast met de inning van de belasting. Binnen elke categorie lijkt de mogelijkheid van onderlinge afstemming teneinde een voordeel te verkrijgen en daarvan misbruik te maken illusoir. Zoals de Commissie beklemtoont, beconcurreren de grote Italiaanse vakbonden( ) elkaar op ideologisch en politiek niveau in de strijd om de bescherming van de werknemers, zodat het onlogisch is aan te nemen dat zij een gemeenschappelijk front vormen om ten nadele van hun leden misbruik te maken van een gestelde collectieve machtspositie in de markt van bijstandsverlening bij de vereenvoudigde aangifte in de inkomstenbelasting. Soortgelijke argumenten zijn ook van toepassing op werkgeversverenigingen. Bij de fiscaal gemachtigden belast met de inning van de belasting staat iedere werkgever zijn eigen werknemers op fiscaal gebied bij, overeenkomstig artikel 37, lid 1, van decreto legislativo nr. 241, zodat er in beginsel geen basis voor een gezamenlijk optreden bestaat.

34. Bijgevolg wijst niets erop dat tussen de CAF voldoende banden bestaan die een collectieve machtspositie opleveren. In deze omstandigheden geeft de Commissie het Hof in overweging de eerste vraag niet te beantwoorden op grond van het feit dat de verwijzingsbeslissing geen nauwkeurige inlichtingen over dit concrete punt bevat. Wat hiervan ook zij, in het licht van het arrest Sodemare e.a., aangehaald in voetnoot 18 (punt 57) dient te worden bevestigd dat de artikelen 82 EG en 86 EG niet van toepassing zijn op een nationale regeling zoals die welke het voorwerp is van het hoofdgeding.

C – De tweede vraag: de CAF en de vrijheden van vestiging en dienstverrichting

1. Ontvankelijkheid

35. De Italiaanse regering betoogt dat ADC Servizi, die geen enkele band heeft met vennootschappen uit andere lidstaten, op deze vrijheden geen beroep kan doen, omdat alle elementen van het geding van nationale aard zijn. Deze stelling, die door de Commissie wordt betwist, miskent evenwel dat de nationale regelgeving zonder onderscheid geldt voor Italiaanse en buitenlandse vennootschappen, zodat een buitenlandse vennootschap die zich in Italië zou willen vestigen om aldaar fiscale bijstandsdiensten aan te bieden, zou stuiten op de belemmering dat bepaalde prestaties aan de CAF zijn voorbehouden.

36. De omstandigheid dat alle objectieve en subjectieve elementen in casu Italiaans zijn, doet echter de vraag rijzen of de Corte d’appello di Milano wel een uitlegging van de artikelen van het Verdrag nodig heeft die zij in de tweede vraag aanhaalt. Volgens vaste rechtspraak staat het aan de verwijzende rechter te beoordelen of een prejudiciële beslissing noodzakelijk is om het hem voorgelegde geschil te beslechten, behoudens wanneer de uitlegging van het gemeenschapsrecht geen enkel verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, in welk geval het Hof in limine litis zijn tussenkomst kan weigeren. In de onderhavige zaak zou evenwel – voorzover geoordeeld wordt dat de litigieuze regelgeving de genoemde vrijheden miskent en derhalve niet aan in andere lidstaten gevestigde vennootschappen het recht kan ontzeggen de aan de CAF toevertrouwde diensten te verrichten, op grond van het gelijkheidsbeginsel dat in artikel 3 van de Italiaanse Grondwet( ) is verankerd – de uitspraak van het Hof nuttig kunnen zijn voor de beslechting van het geschil.( )

37. Er moet derhalve worden vastgesteld of de bepalingen van het Verdrag waarvan de Corte d’appello di Milano uitlegging heeft verzocht, zich verzetten tegen de nationale regelgeving wanneer deze van toepassing is op personen en vennootschappen die in andere lidstaten woonachtig, respectievelijk gevestigd zijn.

2. Precisering van het voorwerp van het geding

38. De Italiaanse rechter vraagt of de regeling van de CAF voldoet aan de voorwaarden die inherent zijn aan de vrijheden van vestiging en dienstverrichting, in aanmerking genomen dat deze twee vrijheden dezelfde grondslag hebben en hetzelfde doel nastreven, zodat artikel 55 EG de bepalingen van de artikelen 45 EG tot en met 48 EG, die voor de vrijheid van vestiging gelden, van toepassing verklaart op de vrijheid van dienstverrichting.

39. Aangezien het hoofdgeding echter betrekking heeft op de goedkeuring van een ontwerpwijziging van de statuten van een vennootschap, ten aanzien waarvan indirect (à rebours) een beroep kan worden gedaan op de verdragsregeling inzake de vrijheid van vestiging (artikel 43 EG), komt het overbodig voor dat het Hof zich uitspreekt over de waarborg van artikel 49 EG( ), daar, zoals de Commissie betoogt, de argumenten mutatis mutandis van de ene vrijheid op de andere kunnen worden getransponeerd.( )

3. De vrijheid van vestiging

a) Een belemmering voor de doeltreffendheid ervan

40. Dit recht, dat zowel aan natuurlijke personen als aan rechtspersonen toekomt, omvat volgens vaste rechtspraak( ) en behoudens de uitzonderingen en voorwaarden die ik hieronder zal bespreken, de toegang tot en de uitoefening van alle soorten werkzaamheden anders dan in loondienst op het grondgebied van elke andere lidstaat, alsmede de oprichting en het beheer van ondernemingen, en de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen.

41. Bijgevolg moeten nationale maatregelen die vennootschappen uit andere lidstaten in een nadelige feitelijke of juridische situatie kunnen brengen ten opzichte van vennootschappen uit de lidstaat van vestiging, beschouwd worden als een in strijd met de artikelen 43 EG en 48 EG zijnde belemmering.( )

42. Ik ben van mening dat het litigieuze fiscale stelsel om twee soorten redenen in strijd is met de onderhavige vrijheid.

43. In de eerste plaats, omdat aan de voorwaarden voor de oprichting van een CAF (uiteengezet in punt 13 van deze conclusie) alleen door Italiaanse entiteiten kan worden voldaan, zodat buitenlandse ondernemers indirect gediscrimineerd worden.( )

44. In de tweede plaats, omdat het aan die centra de exclusieve bevoegdheid verleent bepaalde adviesactiviteiten uit te oefenen (genoemd in de punten 15 en 16 van deze conclusie), door overeenkomstig het besluit van de Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato van 10 november 1999( ) twee sectoren te scheppen, waarvan de ene vrij toegankelijk is en de andere beperkt is tot de al genoemde organisaties en verboden is voor andere marktdeelnemers die de vereiste beroepskwalificaties bezitten, ongeacht of zij Italiaanse onderdanen zijn dan wel uit andere lidstaten afkomstig. Door aldus hun activiteiten te beperken, is decreto legislativo nr. 241 van 1997 in strijd met de vrijheid van vestiging van buitenlandse vennootschappen in Italië. Een belastingplichtige zal nauwelijks een buitenlandse adviseur belasten met de invulling van de vereenvoudigde aangifte wanneer hij weet dat deze geen conformiteitsparaaf kan aanbrengen en de aangifte niet in handen kan stellen van de fiscaal gemachtigde belast met de restitutie van de aan de bron geheven bedragen, kortom de aangifte niet kan doen toekomen aan de belastingdienst, welke taken alleen een CAF mag verrichten.

b) Een ongerechtvaardigde beperking

45. Vanuit het eerste gezichtspunt, namelijk de indirecte discriminatie op grond van nationaliteit, blijkt de litigieuze regelgeving in alle opzichten ontoelaatbaar, omdat de enige redenen van algemeen belang die haar zouden kunnen rechtvaardigen, te weten de in artikel 46, lid 1, EG( ) genoemde redenen van openbare orde, openbare veiligheid en volksgezondheid, in casu niet relevant zijn.

46. Vanuit het tweede gezichtspunt zou de nationale maatregel uitsluitend verenigbaar zijn met artikel 43 EG, indien zij a) gerechtvaardigd werd door dwingende redenen van algemeen belang, b) geschikt was om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen en c) niet verder ging dan ter bereiking van dat doel noodzakelijk is.( )

47. De CAF hebben tot doel, loontrekkenden en kleine ondernemingen bij te staan bij de vervulling van een aantal verplichtingen jegens de fiscus. Vanuit dat perspectief kan de beperking worden verklaard door de bescherming van de werknemers, een aspect waarmee het Hof herhaaldelijk rekening heeft gehouden( ), of door de noodzaak een minimum aan bekwaamheid of beroepskwalificaties op het gebied van deze activiteit te waarborgen.( )

48. Wanneer men evenwel nauwkeurig analyseert, welke activiteiten de Italiaanse wetgeving aan een oligopolie onderwerpt, blijkt duidelijk dat deze ongeschikt zijn om deze doeleinden te verwezenlijken.

49. Sommige van deze taken zijn loutere beheerstaken en vergen geen speciale opleiding: de overhandiging aan de belastingplichtige van een afschift van de belastingaangifte, de overhandiging ervan aan de fiscaal gemachtigden belast met de inning van de belasting door inhouding aan de bron en de indiening van de aangifte bij de belastingdienst.( )

50. Andere taken zijn evenwel van groter belang: het verifiëren of de verschafte gegevens overeenstemmen, het opstellen van de belastingaangifte of het bijhouden van de boekhouding van de ondernemingen. Wat hiervan ook zij, de beperking is evenmin gerechtvaardigd ten aanzien van deze taken. De Corte d’appello di Milano heeft gelijk wanneer zij in haar verwijzingsbeslissing (hoofdstuk 3, paragraaf 5) preciseert dat de ondernemingen die centra mogen vormen geen bijzondere beroepskwalificatie hebben. De in de Italiaanse wet gestelde vereisten bieden geen enkele waarborg voor het bezit van specifieke vaardigheden of een bijzondere bekwaamheid, maar hebben slechts betrekking op getalsmatige parameters betreffende het aantal leden of werknemers die geen betere geschiktheid impliceren, omdat een grote representativiteit geen garantie vormt voor een hoger opleidingsniveau.

51. De certificering dat de verschafte gegevens overeenstemmen met de boekhouding van de onderneming dient te geschieden door functionarissen die door de CAF zijn aangewezen en die, zoals ik heb uiteengezet, lid moeten zijn van de orde van boekhouders of de orde van accountants, deskundigen die door hun specifieke kennis bij uitstek geschikt zijn deze taken te verrichten maar dit niet voor eigen rekening mogen doen. Aldus fungeren de CAF louter als tussenpersonen tussen de belastingplichtigen en de deskundigen voor wie, zoals de Commissie dit heeft uitgedrukt (punt 42 van haar schriftelijke opmerkingen), het venster wordt geopend om hen toegang te verschaffen tot een verschansing waarvan de deur voor hen was gesloten.

52. Ik vat samen: evenals de adviseurs in de zaak Säger beperken de CAF zich tot eenvoudige taken van boekhouding en bemiddeling waarvoor geen bijzondere vaardigheden zijn vereist, zodat de beperking van de vrijheid van vestiging die in het onderhavige geval uit de litigieuze regelgeving voortvloeit, niet gerechtvaardigd is. Anders gezegd, de bescherming van de belangen van werknemers en kleine ondernemingen in hun hoedanigheid van betalers van inkomstenbelasting en de noodzaak om een minimumkwaliteit van de dienstverlening te waarborgen, vereisen niet dat de onderhavige diensten aan de vrijheid van mededinging worden onttrokken en worden toevertrouwd aan entiteiten die daarvoor niet over specifieke vaardigheden beschikken.

53. Gezien mijn overtuiging dat de nationale maatregel ongeschikt is de beschermingsdoelstelling die haar zou kunnen rechtvaardigen te verwezenlijken, acht ik het niet zinvol in te gaan op de evenredigheid ervan.

54. De betrokken maatregel zou evenwel op grond van artikel 45 EG geoorloofd kunnen zijn, voorzover mocht blijken dat hij betrekking heeft op een activiteit die verband houdt met de uitoefening van het openbaar gezag, maar ik ben van mening dat dit in casu niet opgaat. De CAF spelen een voorbereidende en ondersteunende rol, waarna door de belastingdienst wordt gecontroleerd of aan de verplichting om bij te dragen in de openbare uitgaven is voldaan( ); door middel van de diensten van beheer, inspectie en het opleggen van belastingaanslagen( ) vervult de belastingdienst haar belangrijke taak, waarmee overheidsgezag wordt uitgeoefend. Tussen de centra en deze overheidsprerogatieven bestaat een dergelijke rechtstreekse band echter niet, omdat hun rol eenvoudigweg is beperkt tot het berekenen van het bedrag van de fiscale schuld en het mededelen daarvan, hetgeen later nog wordt gecontroleerd en in voorkomend geval gecorrigeerd.( )

55. Gelet op bovenstaande overwegingen geef ik het Hof in overweging om in antwoord op de tweede vraag van de Corte d’appello di Milano voor recht te verklaren, dat artikel 43 EG zich verzet tegen een regeling van een lidstaat waarbij het recht om bepaalde diensten op het gebied van advisering en certificering in fiscale zaken te verrichten, wordt voorbehouden aan een bepaalde categorie organisaties, door marktdeelnemers uit andere lidstaten die daartoe over de nodige beroepskwalificaties beschikken en zich op zijn grondgebied willen vestigen te verbieden deze activiteiten uit te oefenen.

D – De derde vraag: de vergoeding voor de diensten in verband met de vereenvoudigde aangifte

56. Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of de bedragen die de CAF ontvangen en die hun uit de staatskas worden betaald voor hun activiteiten in verband met model 730 bij artikel 87 EG verboden staatssteun vormen.

57. Dit duidelijk in de communautaire rechtspraak omschreven begrip( ) vereist dat aan de vier voorwaarden van artikel 87, lid 1, EG is voldaan: a) een tussenkomst van de staat of door middel van staatsmiddelen, b) die het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kan beïnvloeden, c) de ontvanger ervan begunstigt en d) de mededinging vervalst of dreigt te vervalsen.

58. Het lijdt geen enkele twijfel dat de betrokken Italiaanse regeling voldoet aan de eerste voorwaarde, omdat lezing van artikel 38, leden 1 en 2, van decreto legislativo nr. 241 van 1997 uitwijst dat de betaling ten laste van de begroting van de staat plaatsvindt.

59. Ook aan de tweede voorwaarde is voldaan omdat, zoals de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen beklemtoont, de vergoeding wordt betaald voor het verrichten van bepaalde diensten die, gelet op het door mij voorgestelde antwoord op de tweede prejudiciële vraag( ), ook verricht zouden kunnen worden door ondernemingen uit andere lidstaten, ofschoon zij uit de Italiaanse schatkist geen vergoeding zouden ontvangen.( ) De vrije markt zou aldus vervalst worden, waarmee aan de vierde voorwaarde zou zijn voldaan, aangezien door deze vergoeding uit de openbare middelen de positie van de CAF, die de diensten zonder kosten voor de gebruikers kunnen verrichten, zou worden versterkt.( )

60. De analyse van de derde vraag, te weten of de tussenkomst van de staat een voordeel oplevert voor de begunstigde onderneming, lijkt gecompliceerder te zijn. In abstracto betekent het begrip „voordeel” dat tegenover het financiële offer van de maatschappij geen of slechts een puur symbolische tegenprestatie staat. Zoals dit het geval was in de zaak Altmark Trans en Regierungspräsidium Magdeburg, aangehaald in voetnoot 38, leidt deze redenering ertoe dat het karakter van staatssteun wordt ontzegd aan de vergoeding voor diensten ter vervulling van openbaredienstverplichtingen, welke vergoeding er alleen toe strekt de aan deze verplichtingen inherente bijkomende kosten te compenseren, zodat zij geen concurrentieel voordeel oplevert.

61. Hiertoe moet worden voldaan aan de volgende voorwaarden: 1) de onderneming die deze vergoeding ontvangt moet daadwerkelijk zijn belast met de uitvoering van duidelijk omschreven openbaredienstverplichtingen; 2) de parameters op basis waarvan de vergoeding wordt berekend moeten vooraf op objectieve en doorzichtige wijze worden vastgesteld; 3) het bedrag van de vergoeding mag niet hoger zijn dan nodig is om de aan deze openbaredienstverplichting inherente bijkomende kosten, vermeerderd met een redelijke winst, te dekken; 4) wanneer de onderneming niet is geselecteerd in het kader van een openbare aanbestedingsprocedure, bestemd om de kandidaat te selecteren die deze diensten tegen de laagste kosten voor de gemeenschap kan leveren, moet het bedrag van de vergoeding worden vastgesteld op basis van de kosten die een gemiddelde, goed beheerde onderneming zou hebben gemaakt om te voldoen aan de vereisten van de openbaredienstverplichting (zie de punten 87 tot en met 93 van het aangehaalde arrest).( )

62. Niet kan worden betwijfeld dat de Italiaanse regelgeving aan de eerste twee voorwaarden voldoet. De diensten beschreven in de punten 16 en 17 van deze conclusie die, wat betreft de vereenvoudigde aangifte, door de CAF moeten worden verricht, zijn duidelijk gedefinieerd en niets verzet zich ertegen dat een lidstaat deze diensten als openbaredienstverplichtingen kwalificeert, omdat zij de burgers bijstand beogen te verlenen bij de nakoming van hun fundamentele verplichting de staatskas te spekken en bij te dragen aan de financiering van de overheidsuitgaven. Bovendien is de vergoeding bij wet vastgelegd, welke wet tevens voorziet in de wijze van aanpassing ervan (in artikel 38, lid 3, van decreto legislativo nr. 241 van 1997).

63. Het onderzoek van de derde voorwaarde valt evenwel niet onder de bevoegdheid van het Hof en moet door de Corte d’appello di Milano worden verricht, omdat het betrekking heeft op de analyse van de feiten van het hoofdgeding en op de bevoegdheid deze te beoordelen. Hetzelfde geldt voor het tweede aspect van de laatste voorwaarde, want aangezien vaststaat dat de CAF niet worden opgericht door entiteiten die in het kader van een openbare aanbesteding zijn geselecteerd, staat het aan de nationale rechter om te verifiëren of de ontvangen tegenprestatie volgens de hierboven genoemde criteria is berekend.

64. Ik besluit mijn redenering met de precisering dat de litigieuze regeling niet kan worden gerechtvaardigd uit hoofde van een van de uitzonderingen van artikel 87, leden 2 en 3, EG; zij is overigens ook niet door de Italiaanse Republiek overeenkomstig artikel 88 EG bij de Commissie aangemeld.

65. Gelet op het bovenstaande geef ik het Hof in overweging om ten aanzien van de laatste prejudiciële vraag voor recht te verklaren, dat een maatregel als bedoeld in het hoofdgeding, die voorziet in de betaling van een vergoeding ten laste van de staatskas aan ondernemingen die bepaalde diensten op het gebied van advisering en certificering in fiscale zaken verrichten, staatssteun in de zin van artikel 87 EG vormt wanneer deze ondernemingen niet zijn geselecteerd in het kader van een openbare aanbestedingsprocedure, bestemd om de kandidaat te selecteren die deze diensten tegen de laagste kosten voor de gemeenschap kan leveren, en wanneer het bedrag van de vergoeding niet is vastgesteld op basis van de kosten die een gemiddelde, goed beheerde onderneming zou hebben gemaakt om te voldoen aan de vereisten van de openbare dienst, rekening houdend met een redelijke winst.

VI – Conclusie

66. Mitsdien geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de Corte d’appello di Milano te beantwoorden als volgt:

„1) De artikelen 82 EG en 86 EG zijn niet van toepassing op een nationale regeling zoals die welke het voorwerp is van het hoofdgeding.

2) Artikel 43 EG moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een regeling van een lidstaat waarbij het recht om bepaalde diensten op het gebied van advisering en certificering in fiscale zaken te verrichten, wordt voorbehouden aan een bepaalde categorie organisaties, door marktdeelnemers uit andere lidstaten die daartoe over de nodige beroepskwalificaties beschikken en zich op zijn grondgebied willen vestigen, te verbieden deze activiteiten uit te oefenen.

3) Een maatregel als bedoeld in het hoofdgeding, die voorziet in de betaling van een vergoeding ten laste van de staatskas aan ondernemingen die bepaalde diensten op het gebied van advisering en certificering in fiscale zaken verrichten, vormt staatssteun in de zin van artikel 87 EG wanneer deze ondernemingen niet zijn geselecteerd in het kader van een openbare aanbestedingsprocedure, bestemd om de kandidaat te selecteren die deze diensten tegen de laagste kosten voor de gemeenschap kan leveren, en wanneer het bedrag van de vergoeding niet is vastgesteld op basis van de kosten die een gemiddelde, goed beheerde onderneming zou hebben gemaakt om te voldoen aan de vereisten van de openbare dienst, rekening houdend met een redelijke winst.”