Conclusie van advocaat-generaal Ruiz-Jarabo Colomer van 25 maart 1999. - Georges Vander Zwalmen en Elisabeth Massart tegen Belgische Staat. - Verzoek om een prejudiciële beslissing: Cour d'appel de Bruxelles - België. - Ambtenaren en overige personeelsleden van de Europese Gemeenschappen - Inkomstenbelasting voor natuurlijke personen - Belastingheffing bij echtgenoot van gemeenschapsambtenaar. - Zaak C-229/98.



Jurisprudentie 1999 bladzijde I-07113



Conclusie van de advocaat generaal

1 Het Hof van Beroep te Brussel (België) heeft het Hof twee prejudiciële vragen voorgelegd over de uitlegging van artikel 13 van het Protocol van 8 april 1965 betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen (hierna: "protocol"), in verband met een fiscale regeling die voor de inkomstenbelasting rekening houdt met de in dat artikel van het protocol bedoelde bezoldiging van ambtenaren.

De feiten, het procesverloop en de prejudiciële vragen

2 De feiten van de zaak, zoals weergegeven in het verwijzingsarrest, zijn de volgende:

- G. Vander Zwalmen is Belgisch ambtenaar, hoofdgriffier van het Hof van Cassatie, en voor zijn inkomen onderworpen aan de Belgische inkomstenbelasting (personenbelasting). Zijn echtgenote E. Massart is ambtenaar van de Europese Gemeenschappen; daar zij vóór haar aanstelling als Europees ambtenaar in België woonachtig was, valt ook zij onder de Belgische inkomstenbelasting, omdat het bepaalde in artikel 14 van het protocol, betreffende het fiscaal domicilie van de ambtenaren, niet op haar van toepassing is.

- De Belgische belastingdienst heeft de echtelieden Vander Zwalmen-Massart het voordeel van de "huwelijksquotiënt" - van toepassing op bepaalde inkomsten van belastingplichtige echtparen - geweigerd, omdat zij als gevolg van bepaalde wijzigingen in de belastingwetgeving(1) belastingtechnisch niet meer als echtgenoten, maar als alleenstaanden waren aan te merken.

- In bezwaarschriften tegen die beslissing heeft Vander Zwalmen gesteld, dat de betrokken belasting in strijd met artikel 13 van het protocol was vastgesteld, omdat die belasting, in zoverre de Belgische wet hem de toepassing van de huwelijksquotiënt ontzegt, indirect de vrijgestelde bezoldiging van Massart belast.

3 Na de afwijzing van die bezwaarschriften hebben de echtelieden Vander Zwalmen-Massart beroep ingesteld bij het Hof van Beroep te Brussel, dat wegens de twijfels die het met betrekking tot de uitlegging van artikel 13 van het Protocol koesterde, het Hof de volgende prejudiciële vragen heeft gesteld:

"Moet artikel 13 van het protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen aldus worden uitgelegd,

dat het de lidstaten verbiedt om in het kader van de op de personenbelasting toepasselijke fiscale wetgeving voor de belasting van echtgenoten en hun kinderen een afzonderlijke categorie van belastingplichtigen in te stellen omdat een van hen Europees ambtenaar is die uit dien hoofde beroepsinkomsten ontvangt die bij overeenkomst zonder progressievoorbehoud zijn vrijgesteld, en voor deze categorie twee verschillende aanslagen vast te stellen waarbij de belasting voor ieder van hen wordt vastgesteld op basis van zijn eigen inkomsten en die van zijn kinderen waarvan hij het wettelijk genot heeft, hoewel zij in voorkomend geval de belastingschuld van het gezin solidair verschuldigd blijven(2); zulks gelet op de omstandigheid dat voor echtgenoten waarvan de ene geen belastbare of slechts geringe beroepsinkomsten heeft, de aanslag naar nationaal recht op naam van de twee echtgenoten wordt gevestigd, dat met uitzondering van de beroepsinkomsten, de inkomsten van de echtgenoten worden gecumuleerd met de inkomsten van de echtgenoten die de hoogste inkomsten heeft en dat wanneer de inkomsten van een van de echtgenoten minder bedragen dan 30 % van het totaal van de beroepsinkomsten van beide echtgenoten, hem een deel van de beroepsinkomsten van de andere echtgenoot wordt toegekend dat bij zijn eigen beroepsinkomsten wordt gevoegd zodat hij 30 % van dat totaal kan bereiken, met een plafond van 270 000 BF (geïndexeerd), wat ingevolge het progressieve belastingtarief kan leiden tot een belastingverlaging in hoofde van de echtgenoten?

dat het een lidstaat verbiedt om via vorenomschreven afzonderlijke belasting het voordeel van het huwelijksquotiënt te weigeren aan de echtgenoot van een Europees ambtenaar - met uitzondering van degenen die beroepsinkomsten van minder dan 270 000 BF (geïndexeerd) aangeven die zonder progressievoorbehoud bij overeenkomst zijn vrijgesteld -, wiens niet-vrijgestelde inkomsten ontoereikend zijn opdat het voordeel van het huwelijksquotiënt volledig zou worden gecompenseerd door de ingevolge de cumulatie van de inkomsten van de echtgenoten en de progressiviteit van het belastingtarief verschuldigde belasting?"

De toepasselijke bepalingen

4 Artikel 13 van het protocol bepaalt:

"(...) de ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen [worden] onderworpen aan een belasting ten bate van de Gemeenschappen op de door hun betaalde salarissen, lonen en emolumenten.

Zij zijn vrijgesteld van nationale belastingen op de door de Gemeenschappen betaalde salarissen, lonen en emolumenten."

5 De in het verwijzingsarrest weergegeven toepasselijke Belgische wettelijke bepalingen zijn de volgende:

- Wet van 7 december 1988 houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen

Artikel 1

"Voor de toepassing van deze wet wordt verstaan:

1. onder echtgenoten: de gehuwden die zich niet in een van de in artikel 75, § 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen bedoelde gevallen bevinden;

2. onder alleenstaanden: de niet in 1_ bedoelde belastingplichtigen."

Artikel 4

"1. Wanneer slechts een van de echtgenoten bedrijfsinkomsten heeft, wordt een gedeelte daarvan toegekend aan de andere echtgenoot.

Dat gedeelte is gelijk aan 30 pct. van die inkomsten maar mag niet meer dan 270 000 frank bedragen.

2. Wanneer de bedrijfsinkomsten van een van de echtgenoten, in de zin van de artikelen 2 en 3, minder bedragen dan 30 pct van het totaal van de bedrijfsinkomsten van beide echtgenoten, wordt hem van de bedrijfsinkomsten van de andere echtgenoot een zodanig gedeelte toegekend, dat hij, als het bij zijn eigen bedrijfsinkomsten wordt gevoegd, 30 pct. van dat totaal kan bereiken, zonder 270 000 frank te overschrijden."

- Wet van 28 december 1990 betreffende verscheidene fiscale en niet-fiscale bepalingen

Artikel 21

"Artikel 1 van de wet van 7 december 1988 houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen wordt aangevuld met het volgende lid:

Als alleenstaanden worden eveneens beschouwd de belastingplichtigen waarvan de echtgenoot bedrijfsinkomsten heeft van meer dan 270 000 frank die bij overeenkomst zijn vrijgesteld en die niet in aanmerking komen voor de berekening van de belasting op andere inkomsten van het gezin."

- Wet inkomstenbelasting 1992

Artikel 87

"Wanneer de aanslag op naam van beide echtgenoten wordt gevestigd en slechts één van de echtgenoten beroepsinkomsten heeft verkregen, wordt een deel daarvan toegerekend aan de andere echtgenoot.

Dat deel bedraagt 30 pct. van die inkomsten, doch mag niet hoger zijn dan 270 000 frank."

Artikel 88

"Wanneer de aanslag op naam van beide echtgenoten wordt gevestigd en de beroepsinkomsten van één echtgenoot minder bedragen dan 30 pct. van het totale bedrag van de beroepsinkomsten van beide echtgenoten, wordt hem van de beroepsinkomsten van de andere echtgenoot een zodanig deel toegerekend dat de som van zijn eigen beroepsinkomsten en het toegerekend deel 30 pct. van dat totale bedrag bereikt, doch niet hoger is dan 270 000 frank."

Artikel 128

"Voor de toepassing van deze afdeling en voor de berekening van de belasting worden gehuwde personen niet als echtgenoten maar als alleenstaanden aangemerkt:

(...)

4. wanneer een echtgenoot beroepsinkomsten heeft van meer dan 270 000 frank die bij overeenkomst zijn vrijgesteld en die niet in aanmerking komen voor de berekening van de andere inkomsten van het gezin.

In deze gevallen worden twee afzonderlijke aanslagen gevestigd en wordt de belasting voor elke betrokkene bepaald naar zijn eigen inkomsten en die van zijn kinderen waarvan hij het wettelijk genot heeft."

De rechtspraak van het Hof betreffende de in geding zijnde vrijstelling (artikel 13 van het protocol en overeenkomstige bepalingen)

6 Tot op heden heeft het Hof zeven arresten(3) gewezen over de draagwijdte van de vrijstelling van nationale belastingen ingevolge artikel 13 van het protocol (of overeenkomstige eerdere bepalingen) en over de verhouding van die vrijstelling tot bepaalde nationale belastingen. Ik bespreek deze arresten hierna niet in chronologische volgorde, maar gerangschikt naar hun inhoud.

i) Arresten waarin werd vastgesteld dat de vrijstelling de inning van een bepaalde nationale belasting niet belette

7 In zijn arrest van 8 februari 1968, Van Leeuwen(4), onderzocht het Hof de vrijstelling(5) in verband met een Nederlandse schoolgeldheffing waarvan het bedrag afhing van de door de ouders verschuldigde inkomstenbelasting. Het Hof verklaarde, dat de in het protocol geregelde vrijstelling betrekking had op alle nationale belastingen op het loon, in welke vorm en onder welke benaming ook geheven, maar niet op bijdragen en retributies die voor een door de overheid verrichte dienst verschuldigd zijn. Dat gold ook in het geval waarin in de berekening van het bedrag van de bijdrage het inkomen van de betrokkene in aanmerking werd genomen. De Nederlandse autoriteiten waren derhalve gerechtigd bij de berekening van de door een EEG-ambtenaar verschuldigde heffing uit te gaan van het door die ambtenaar ontvangen salaris.

8 In zijn arrest van 3 juli 1974, Brouerius van Nidek(6), verklaarde het Hof, dat successiebelastingen "geen nationale belastingen op de door de Gemeenschappen betaalde salarissen, lonen en emolumenten in de zin van artikel 13 van het protocol zijn". Bijgevolg kunnen de successierechten van een lidstaat verhaald worden op het door de Gemeenschap aan de weduwe van een ambtenaar betaalde ouderdomspensioen, ook indien dat pensioen wordt beschouwd als een door de Gemeenschap betaald emolument.

9 In zijn arrest van 22 maart 1990, Tither(7), besliste het Hof, dat artikel 13 van het protocol niet in de weg stond aan een nationale bepaling die voor de toekenning van een subsidie (in casu een subsidie voor de aankoop of verbetering van een woning) de voorwaarde stelde, dat het belastbaar inkomen van de begunstigde (in voorkomend geval inclusief het beroepsinkomen van een gemeenschapsambtenaar) beneden een bepaalde belastingschijf lag. Artikel 13 van het protocol verplicht de lidstaten niet, aan ambtenaren en andere personeelsleden van de Gemeenschap dezelfde subsidies toe te kennen als aan rechthebbenden in de zin van de betrokken nationale bepalingen. Het artikel verlangt enkel, dat wanneer de erin bedoelde personen aan bepaalde belastingen worden onderworpen, zij de belastingvoordelen krijgen die normaal voor alle belastingplichtigen gelden, om te vermijden dat zij zwaarder zouden worden belast.

10 In zijn arrest van 25 mei 1993, Kristoffersen(8), ten slotte verklaarde het Hof, dat artikel 13, tweede alinea, van het protocol aldus moest worden uitgelegd, dat de inkomstenbelasting over de huurwaarde van de aan een ambtenaar of ander personeelslid van de Gemeenschap toebehorende woning, wanneer het gaat om een onroerend goed dat ter beschikking van de betrokkene staat, geen indirecte belasting op door de Gemeenschappen betaalde salarissen, lonen en emolumenten vormt.

ii) Arresten waarin werd vastgesteld dat de vrijstelling zich tegen de heffing van bepaalde nationale belastingen verzette

11 In zijn arrest van 16 december 1960, Humblet/Belgische Staat(9), onderzocht het Hof een aanvullende Belgische inkomstenbelasting, die op het geheel van de inkomsten van de twee echtelieden werd gelegd, hetgeen in het geval van de EGKS-ambtenaar Humblet betekende, dat zijn nettobezoldiging als ambtenaar bij het inkomen van zijn echtgenote werd geteld voor de berekening van het eindbedrag van de door haar verschuldigde belasting. Het Hof overwoog, dat deze regeling in strijd was met de betrokken bepaling(10), omdat deze "duidelijk weergeeft dat de vrijstelling geldt voor elke belastingheffing die zowel direct als indirect op de vrijgestelde inkomsten is gebaseerd". Volgens het Hof moest de Gemeenschap in staat zijn het netto inkomen van haar ambtenaren te bepalen, want alleen zo was het voor de instellingen mogelijk de door hun ambtenaren verrichte diensten te waarderen, en konden de ambtenaren zich een beeld vormen van de hun aangeboden positie. De vrijstelling van nationale belastingen was voorts onmisbaar om de gelijke beloning te verzekeren van ambtenaren van gelijk niveau, maar verschillende nationaliteit. Daaruit werd in het arrest de slotsom getrokken, dat "elke niet alleen directe, maar ook indirecte belastingheffing op de niet aan de bevoegdheid der lidstaten onderworpen inkomsten" moest worden uitgesloten.

12 In zijn arrest van 13 juli 1983, Forcheri(11), verklaarde het Hof, dat het inschrijfgeld voor opleidingen hoger beroepsonderwijs, dat door de Belgische instanties uitsluitend verlangd werd van vreemdelingen (waaronder de echtgenote van een gemeenschapsambtenaar, op grond dat deze "in België geen belastingen betaalt"), een door artikel 7 EEG-Verdrag verboden discriminatie op grond van nationaliteit opleverde. In verband met de onderhavige zaak citeer ik punt 19 van dat arrest, waarin het Hof vervolgde: "Met betrekking tot de bijzondere positie van de gemeenschapsambtenaar en zijn gezin zij erop gewezen, dat de ambtenaar krachtens artikel 20 Ambtenarenstatuut verplicht is in zijn standplaats te wonen. Voorts is hij weliswaar krachtens artikel 13, tweede alinea, van het protocol (...) vrijgesteld van nationale belastingen op de door de Gemeenschappen betaalde salarissen, lonen en emolumenten, doch ingevolge artikel 13, eerste alinea, zijn die salarissen, lonen en emolumenten onderworpen aan een belasting ten bate van de Gemeenschappen, waaruit de ontvangende lidstaat als lid van de Gemeenschappen indirect voordeel haalt."

13 In zijn arrest van 24 februari 1988, Commissie/België(12), onderzocht het Hof de verenigbaarheid met artikel 13 van het protocol van een Belgische wet ingevolge welke een directe belasting werd geheven over het inkomen uit in België gelegen onroerend goed. Die belasting was verschuldigd door de eigenaar, maar er werd rekening gehouden met de situatie van de huurder, welke aanleiding kon geven tot een belastingvermindering. In werkelijkheid werd de belasting op de huurder afgewenteld. De van de situatie van de huurder afhankelijke verminderingen (die, ongeacht ieder andersluidend contractueel beding, aftrekbaar waren van de huur) golden echter niet wanneer het onroerend goed bewoond werd "door een huurder die, te zijnen name of ten name van zijn echtgenoot, op grond van internationale verdragen is vrijgesteld van personenbelasting" (dit was het geval wanneer de huurder of zijn echtgenoot gemeenschapsambtenaar was). Het Hof besliste, dat deze wettelijke regeling onverenigbaar was met artikel 13 van het protocol, omdat dit zich verzet "tegen elke nationale belasting, ongeacht haar aard of de wijze waarop zij wordt geheven, die tot gevolg heeft dat de ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen direct of indirect worden belast op grond van de bezoldiging die zij van de Gemeenschappen ontvangen, ook al wordt de betrokken belasting niet naar rato van deze bezoldiging berekend." Wanneer echter de huurder of zijn echtgenoot gemeenschapsambtenaar waren, doch overigens aanspraak op de vermindering hadden, moesten zij een extra financiële last dragen "juist omdat zij een bezoldiging ontvangen die niet aan de nationale belastingen is onderworpen".

De eerste prejudiciële vraag

14 Ik wil beginnen met te wijzen op de ingewikkeldheid van het probleem en op het bestaan van serieuze argumenten voor en tegen elk van de mogelijke oplossingen, hetgeen met name blijkt uit de opstelling van de Commissie, die, na eerder officieel te hebben verklaard dat de Belgische wettelijke regeling onverenigbaar was met artikel 13 van het protocol(13), voor het Hof de tegengestelde opvatting verdedigt.

15 Wat de zaak zo moeilijk maakt, is het feit dat bij de Belgische wettelijke regeling een fiscaal mechanisme is ingevoerd waardoor de salarissen van gemeenschapsambtenaren weliswaar niet rechtstreeks worden belast (alle partijen zijn het hierover eens), maar voor de inkomstenbelasting wel in aanmerking worden genomen, met alle ongunstige consequenties van dien voor de fiscale last die die ambtenaren of hun echtgenoten moeten dragen. Men dient zich dan ook af te vragen, of het Belgische belastingstelsel daarmee niet een indirecte belasting op de salarissen van gemeenschapsambtenaren heeft ingesteld.

16 Het lijkt mij van belang hier te herinneren aan de ratio legis van artikel 13 van het protocol. Aanvankelijk(14) bracht het Hof de vrijstelling in verband met de gelijkheid van behandeling van de ambtenaren, ongeacht hun nationaliteit of woonplaats, en met de eigen bevoegdheid van de Gemeenschappen om de arbeidsvoorwaarden - ook de financiële - van hun ambtenaren en andere personeelsleden te bepalen. Het arrest Humblet/Belgische Staat, waarin die gedachte te vinden is, is gewezen toen de Gemeenschappen nog geen eigen speciale belasting op de ambtenarensalarissen kenden.

17 Nadat de bepaling van artikel 13 van het protocol met betrekking tot die belasting was ingevoerd, kreeg de vrijstelling van nationale belastingen zijn volle betekenis: zij houdt nu immers niet meer enkel verband met de twee eerder genoemde doelstellingen, maar tevens met het bestaan van een gemeenschappelijke belasting op de ambtenarensalarissen.

18 Dit argument is in alle duidelijkheid uiteengezet in het arrest Brouerius van Nidek (reeds aangehaald), waar dit de nauwe samenhang tussen de eerste en de tweede alinea van artikel 13 van het protocol analyseert:

"(...) dat deze tweede alinea niet mag worden losgemaakt van de eerste, bepalende dat (...) de ambtenaren en overige personeelsleden worden onderworpen aan een belasting ten bate van de Gemeenschappen op de door hen betaalde salarissen, lonen en emolumenten;

dat de tweede alinea, ten gevolge van deze belastingheffing, genoemde salarissen, lonen en emolumenten vrijstelt van de nationale belastingen, zodanig dat in het gehele artikel een uniforme belastingheffing over de salarissen, lonen en emolumenten voor alle ambtenaren en personeelsleden der Gemeenschap is verzekerd, en met name wordt voorkomen dat enerzijds door de heffing van uiteenlopende nationale belastingen hun feitelijke bezoldiging verschilt naar gelang van hun nationaliteit of woonplaats, en anderzijds deze bezoldiging door een dubbele belastingheffing abnormaal zwaar wordt getroffen".(15)

19 Deze overweging is mijns inziens van elementair belang voor een goed begrip van de hier besproken vrijstelling. Men is vaak geneigd over het hoofd te zien, dat de salarissen van de gemeenschapsambtenaren aan de bron worden belast met een specifieke, progressieve(16) belasting, die aan de eigen middelen van de Gemeenschappen wordt toegevoegd en waarvan, in zoverre, ook elke lidstaat het voordeel heeft.(17) Daartegenover hebben de lidstaten zich verplicht, die inkomens niet nogmaals - direct dan wel indirect - te belasten met belastingen van overeenkomstige aard als de gemeenschapsbelasting. Dit belet hun uiteraard niet, belasting te heffen over alle andere inkomsten, uit beroep of bedrijf dan wel uit andere bron, van gemeenschapsambtenaren en hun gezinsleden.

20 Na deze beschrijving van de ratio legis van het beginsel lijkt mij ook een precisering van de draagwijdte ervan nuttig. Hoewel in artikel 13 van het protocol wordt gezegd, dat de ambtenaren zijn "vrijgesteld", zou het belastingtechnisch juister zijn geweest de term "niet belastingplichtig" (of uitgesloten van het toepassingsgebied van de nationale belastingwet) te gebruiken, aangezien artikel 13 van het protocol juist beoogt de bezoldiging van de gemeenschapsambtenaren buiten het bereik te houden van de nationale wetten betreffende de belastingheffing op inkomsten uit arbeid.

21 Op het eerste gezicht zou men kunnen menen, dat het verschil tussen de twee termen praktisch gezien van weinig belang is. Mijns inziens is het echter wel degelijk relevant. De Belgische regering erkent zelf in haar schriftelijke opmerkingen, dat 's Hofs rechtspraak haar belet, het communautaire inkomen "in aanmerking te nemen". Om de reeds genoemde redenen is dat inkomen, voor zover het de inkomstenbelasting betreft, onaantastbaar, immuun, voor het belastingprerogatief van de lidstaten. Deze kunnen noch aan het bestaan noch aan de hoogte van dat inkomen welke fiscale consequentie ook verbinden met betrekking tot die belasting, ten aanzien waarvan dat inkomen in werkelijkheid non-existent is. Niet-belastingplichtig is derhalve de beste term om die fiscale situatie te kwalificeren.

22 Op die basis moeten wij de eerder beschreven Belgische regeling analyseren. Daarbij moet men constateren dat alle partijen het over de volgende punten eens zijn:

a) Het stelsel van de huwelijksquotiënt houdt een belastingverlichting of -voordeel in voor degenen die er recht op hebben (belastingplichtigen voor de Belgische inkomstenbelasting), die, bij de toepassing ervan, een verlaging van het eindbedrag van die belasting krijgen.

b) Gemeenschapsambtenaren komen niet voor toepassing van dat stelsel in aanmerking, juist en uitsluitend omdat zij een gemeenschapssalaris van meer dan 270 000 BFR ontvangen: deze omstandigheid wordt door de Belgische wet in aanmerking genomen om hen van de belastingregeling voor gehuwden uit te sluiten en te beschouwen als alleenstaanden, dat wil dus zeggen als personen op wie de huwelijksquotiënt niet kan worden toegepast.

c) In de onderhavige zaak, aldus het verwijzingsarrest, "geven de toepassing van artikel 128, sub 4, [van de Wet inkomstenbelasting 1992] en de inaanmerkingneming van de vrijgestelde inkomsten van Massart onbetwist een resultaat waardoor het inkomen van Vander Zwalmen zwaarder wordt belast dan wanneer het vrijgestelde inkomen niet was ontvangen".

23 De Commissie betoogt, dat artikel 13 van het protocol er niet aan in de weg staat, dat men de gemeenschapsambtenaren een belastingverlichting of -voordeel zoals toepassing van de huwelijksquotiënt weigert, wanneer die ambtenaren "niet aan de objectieve toepassingsvoorwaarden voldoen". Met dit betoog zou men kunnen instemmen, ware het niet, dat de in de Belgische wet opgenomen uitsluitingsgrond juist de omstandigheid betreft dat iemand gemeenschapsambtenaar is en van de Gemeenschap een salaris van meer dan 270 000 BFR ontvangt.

24 In werkelijkheid creëert de Belgische wettelijke regeling een bijzondere categorie(18) van belastingplichtigen (omschreven als personen die "inkomsten [hebben] van meer dan 270 000 frank die bij overeenkomst zijn vrijgesteld"), speciaal bedoeld voor gemeenschapsambtenaren of daarmee gelijkgestelden, wegens hun vrijgesteld inkomen. Daarmee wijzigt de Belgische regeling voor die personen de objectieve voorwaarden die zij normalerwijze stelt aan belastingplichtigen die voor toepassing van het huwelijksquotiënt in aanmerking komen.

25 Die wijziging is ingevoerd bij de wet van 28 december 1990 en springt in het oog wanneer men ze leest tezamen met artikel 88 van de Wet inkomstenbelasting 1992, die de toepassing van het huwelijksquotiënt aan twee voorwaarden bindt: het moet gaan om een echtpaar, en het inkomen van een van de echtelieden mag niet hoger zijn dan 30 % van het gezamenlijke inkomen, zonder het bedrag van 270 00 BFR te boven te gaan. Daar bij een "normale" toepassing van die voorwaarden het vrijgestelde inkomen van de echtgenoot die gemeenschapsambtenaar is, buiten beschouwing zou blijven, wijzigt de Belgische wetgever te hunnen aanzien de reeds meermaals genoemde "objectieve voorwaarden" door het invoeren van een fiscale fictie, inhoudende dat personen die in werkelijkheid echtgenoten zijn, als alleenstaanden worden beschouwd. Zo lost hij het probleem op door voor dit bijzondere geval de algemene categorie (echtgenoten) te schrappen en te vervangen door een fictieve categorie sui generis (gehuwden die geen echtgenoten zijn), waartoe gemeenschapsambtenaren of in een vergelijkbare situatie verkerende andere personen behoren.

26 Het directe gevolg van dit samenspel van wettelijke bepalingen is, dat het voor gemeenschapsambtenaren, enkel doordat zij hun salaris van de Gemeenschap ontvangen, niet langer mogelijk is een belastingverlichting of -voordeel te krijgen dat zij anders wel gekregen zouden hebben (en dat zij in feite tot de wetswijziging van 1990 zonder enige discussie steeds hadden gekregen).

27 De Belgische regering, de Commissie en deels ook de verwijzende rechter trachten deze wijziging van de Belgische wettelijke regeling te verdedigen met het argument, dat zij op het gelijkheidsbeginsel is gebaseerd: wanneer in België belastingplichtige echtparen waarvan een der echtgenoten een beroepsinkomen van meer dan 270 000 BFR heeft, niet voor toepassing van het huwelijksquotiënt in aanmerking komen, waarom zou dat dan wel het geval moeten zijn met echtparen waarvan een der echtgenoten gemeenschapsambtenaar is en een beroepsinkomen van meer dan dat bedrag heeft?

28 Ik moet toegeven, dat er op het eerste gezicht wel wat valt te zeggen voor dit argument, dat in de lijn lijkt te liggen van het beginsel van progressiviteit van de inkomstenbelasting, dat wil zeggen dat wie meer verdient, meer moet betalen. Maar die schijn van gelijkheid vervliegt wanneer men zich het volgende essentiële aspect voor ogen stelt: een in België belastingplichtig echtpaar waarvan een der echtgenoten een beroepsinkomen van meer dan 270 000 BFR heeft, heeft tevoren geen enkele directe belasting over dat inkomen betaald. In het geval daarentegen van een echtpaar waarvan een der echtgenoten gemeenschapsambtenaar is, is over het beroepsinkomen van deze ambtenaar reeds een specifieke gemeenschapsbelasting geheven die, evenals de nationale inkomstenbelasting, door progressiviteit wordt gekenmerkt. Er is echter sprake van dubbele heffing van een zelfde soort belasting (die op het inkomen), wanneer men dat reeds belaste inkomen opnieuw in aanmerking neemt als doorslaggevend element om de betrokkene een belastingvoordeel te ontzeggen waarop hij anders recht had gehad. En het is juist om dit ongewenste effect te voorkomen, dat artikel 13 van het protocol voor dat inkomen voorziet in vrijstelling van nationale belastingen.

29 Dat is in wezen de reden waarom het Hof in zijn arrest Humblet/Belgische Staat verklaarde, dat "indien het de lidstaten was toegestaan de bezoldiging van de ambtenaren van de Gemeenschap in aanmerking te nemen voor de vaststelling van het tarief dat op hun overige inkomsten wordt toegepast, voornoemde differentiatie niet alleen zou ontstaan doordat de belastingtabellen van de onderscheiden nationale wetgevingen niet gelijk zijn, doch ook doordat op inkomsten waarvoor het recht van de Gemeenschap geldt en die volgens dit recht op gelijke wijze behoren te worden behandeld, verschillende nationale wetgevingen zouden worden toegepast".(19) Daarom kwam het Hof in die zaak tot de conclusie, dat "het derhalve in strijd is met het Verdrag, de in artikel 11, sub b, van het protocol[(20)] bedoelde inkomsten in aanmerking te nemen voor de berekening van het tarief dat op andere inkomsten van dezelfde belastingplichtige van toepassing is".(21)

30 Anders gezegd, indien, zoals tot de wijziging van de Belgische wettelijke regeling het geval was, het stelsel van de huwelijksquotiënt van toepassing was op echtparen waarvan een van de echtgenoten gemeenschapsambtenaar was, dan kwam dat doordat diens inkomen als gemeenschapsambtenaar ingevolge de vrijstelling van nationale belastingen krachtens artikel 13 van het protocol, niet in aanmerking kon worden genomen. De wijziging van de Belgische wettelijke regeling, die hetzelfde stelsel handhaaft voor degenen die belastingplichtig zijn voor de inkomstenbelasting, onthoudt de toepassing ervan aan gemeenschapsambtenaren door middel van de fictie, dat zij met betrekking tot die belasting als niet gehuwd zijn te beschouwen. De consequentie van die fictie is juist niet, dat de belastingregeling ten aanzien van belastingplichtingen die zich in een vergelijkbare situatie bevinden, wordt geüniformeerd, maar dat een bijzondere categorie van belastingplichtigen wordt gecreëerd, wier enige kenmerk is dat zij een beroepsinkomen van de Gemeenschap ontvangen (of in een vergelijkbare situatie verkeren) en die enkel om die reden een belastingvoordeel verliezen.

31 Het is wel meteen duidelijk, dat deze situatie enorm veel lijkt op die welke het Hof in het eveneens al aangehaalde arrest Commissie/België heeft afgekeurd. Ook in die zaak had de Belgische wetgever:

a) een bijzondere fiscale categorie ingevoerd, bestaande uit de huurder "die, te zijnen name of ten name van zijn echtgenoot, op grond van internationale verdragen is vrijgesteld van personenbelasting", volgens de toen gebruikte formulering, die praktisch identiek is aan die in de onderhavige zaak;

b) voor die categorie van belastingplichtigen een bepaalde belastingverlichting of belastingvoordeel afgeschaft, waarop gemeenschapsambtenaren als huurders aanspraak konden maken wanneer hun inkomen overeenkomstig artikel 13 van het protocol als vrijgesteld werd beschouwd.

32 Het Hof heeft in dat arrest gereageerd met de verklaring, dat het feit dat men een van nationale belastingen vrijgestelde bezoldiging van de Gemeenschap ontvangt, er niet toe mag leiden, dat "een bijkomende financiële last wordt opgelegd naar rato van het verschil tussen het normale tarief en het verminderde tarief (...)". Zet men deze begrippen om naar de onderhavige zaak en vervangt men de term "belastingtarief" door de term "belastingverlichting of belastingvoordeel", dan is de redenering volledig toepasselijk.

33 Wanneer immers de salarissen die de Gemeenschap aan hun ambtenaren betalen en waarover dezen belasting aan de bron betalen, een ongunstig effect (hetzij door een verhoging van het tarief, hetzij door het wegvallen van aftrekposten) zouden kunnen hebben op het bedrag aan belasting dat de ambtenaar of zijn echtgenoot over hun andere inkomsten verschuldigd zijn, zou ernstig afbreuk worden gedaan aan het nuttig effect van artikel 13 van het protocol. Is die deur eenmaal opengezet, dan belet niets meer, dat stap voor stap wettelijke bepalingen voor het bijzondere geval van "bij overeenkomst vrijgestelde inkomsten" worden ingevoerd en de betrokkenen onder een belastingregeling ad hoc worden gebracht, met als uiteindelijk resultaat dat hun (nationale) fiscale last gelijk wordt gemaakt aan die van de andere onder de nationale regeling vallende belastingplichtigen. De nationale belastingen, verjaagd langs de deur van artikel 13 van het protocol, zouden langs het venster van bijzondere bepalingen van de lidstaten weer naar binnen klimmen.

34 Voor het overige moet ik toegeven, dat wij het in deze zaak uitsluitend hebben over een eventuele inbreuk op het gemeenschapsrecht, en het zou weinig nut hebben om in te gaan op, bijvoorbeeld, de overwegingen van sociale, economische of culturele aard(22) die bepalend zijn geweest voor het uitsluiten van echtparen waarvan een der echtgenoten gemeenschapsambtenaar is, van de toepassing van het huwelijksquotiënt. Dat die motieven doorslaggevend waren, is door de Belgische regering op diverse plaatsen in haar schriftelijke en mondelinge opmerkingen uitentreuren herhaald, maar, verbazingwekkend genoeg, zonder de aard, de strekking en de inhoud ervan te preciseren.

35 Op dit punt wordt merkwaardigerwijze al evenmin duidelijkheid geschapen door het arrest 2/95 van 12 januari 1995(23), waarin het Belgische Hof van Arbitrage onderzocht of de hier in geding zijnde bepaling verenigbaar was met de artikelen 10 en 11 van de grondwet(24), waarbij het onder meer verwees naar de bovenbedoelde economische en sociale motieven. Het gaat om een rechterlijke beslissing over hetzelfde probleem als in de onderhavige zaak aan de orde is. De verzoeker, Micha, beroept zich op de door genoemde bepaling veroorzaakte ongerechtvaardigde discriminatie tussen met een ambtenaar van een supranationale instelling gehuwde belastingplichtigen enerzijds en de andere belastingplichtigen anderzijds. Hij wijst ook op de vaagheid van de Belgische autoriteiten wanneer het gaat om de motieven die tot de discriminatie hebben geleid. Maar het verweer van de autoriteiten is op geen enkele manier overtuigend. Zo luidt de verklaring van de ministerraad: "In de eerste plaats kan men niet volhouden, dat de wetgever in 1988 het huwelijksquotiënt heeft gewild in gevallen als dat van Micha. En zelfs als het zo was, is er niets wat de wetgever verhindert om later op basis van ruimere informatie in tegengestelde zin te beslissen."(25)

De aangevoerde rechtvaardiging is hoe dan ook onbevredigend. De Belgische autoriteiten geven geen enkele goede reden voor een zo ingrijpende wetswijziging en maken niet duidelijk, van welke aard de later verkregen informatie was, die tot de nieuwe, tegengestelde beslissing heeft geleid. Deze vage verklaringen zaaien twijfel omtrent de ware bedoeling van de Belgische autoriteiten, toen zij de in deze zaak besproken wetswijziging aanvatten. Die twijfel wordt nog sterker wanneer men die wijziging plaatst in het historisch perspectief van de arresten Humbert/Belgische Staat, Forcheri en Commissie/België, die verschillende pogingen van het Koninkrijk België aan het licht brachten om, in strijd met de door het gemeenschapsrecht verleende voorrechten en immuniteiten, de fiscale belasting van de ambtenaren van de Europese Gemeenschappen te verzwaren.

36 Mitsdien geef ik het Hof in overweging, op de eerste prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 13 van het protocol, waarbij de door de Gemeenschappen aan hun ambtenaren en personeelsleden betaalde salarissen, lonen en emolumenten zijn vrijgesteld van nationale belastingen, eraan in de weg staat, dat een nationale wet die ambtenaren en personeelsleden, of hun echtgenoten, een belastingverlichting of -voordeel ontneemt op de enkele grond dat zij dergelijke inkomsten hebben of voor meer dan een bepaald bedrag aan dergelijke inkomsten hebben. Dit geldt voor een belastingregeling die, om tot hetzelfde resultaat te komen, in het geval van een echtpaar waarvan een der echtgenoten dergelijke inkomsten heeft, die echtgenoten als "alleenstaanden" en niet als gehuwden aanmerkt.

De tweede prejudiciële vraag

37 In zijn tweede prejudiciële vraag tracht het Hof van Beroep te Brussel twee fiscale elementen met elkaar in verband te brengen met het oog op een eventuele "compensatie": kan de afschaffing van de toepassing van het huwelijksquotiënt ten aanzien van de gemeenschapsambtenaren die van rechtswege als alleenstaanden worden aangemerkt, niet gecompenseerd worden door de uiteindelijke vermindering van het bedrag van de belasting als gevolg van het feit dat de inkomens van de twee echtgenoten niet bij elkaar worden geteld, waardoor, gegeven de progressiviteit van de belasting, een hoger belastingtarief hun bespaard blijft?

38 Deze redenering vertoont mijns inziens een fundamenteel manco: zij abstraheert van de persoonlijke situatie van iedere belastingplichtige in verband met de aard van zijn belastingplichtig inkomen. Afhankelijk van dit inkomen, van de eenvormige of verschillende behandeling ervan door de toepasselijke belastingregeling en van de andere bijzondere kenmerken van elk geval, kan afzonderlijke belastingheffing voor een bepaald echtpaar gunstiger of minder gunstig zijn. Het is mogelijk, dat de "belastingbesparing" die het gevolg is van de scheiding van de inkomens der echtgenoten en de daaruit voortvloeiende geringere progressie van het tarief, in bepaalde gevallen groter is dan de besparing bij toepassing van het huwelijksquotiënt, maar dat behoeft niet altijd het geval te zijn. En zoals in het verwijzingsarrest wordt erkend, is het duidelijk niet het geval voor de verzoekers in het hoofdgeding.

39 Waar het echter op aankomt, is dat het schrappen van zelfs de mogelijkheid dat het huwelijksquotiënt van toepassing is, dat wil zeggen van een belastingvoordeel dat de gemeenschapsambtenaren wegens hun vrijgesteld inkomen wordt ontnomen, onverenigbaar is met artikel 13 van het protocol.

40 Hiervan uitgaande, en bij het ontbreken in casu van "de minimis"-regels - het gaat immers om een schending van primair gemeenschapsrecht -, volstaat een eventuele compensatie met andere hypothetische "belastingbesparingen" niet om de onverenigbaarheid van de nationale belastingregeling met artikel 13 van het protocol op te heffen. Dat wordt wel duidelijk gemaakt door het arrest van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk.(26) Hoewel het in dit arrest om een probleem van de vennootschapsbelasting gaat, kan het bij analogie ook op de onderhavige zaak worden toegepast.(27)

41 Ik ben derhalve van mening, dat aan de onverenigbaarheid tussen het gemeenschapsrecht en een belastingregeling als in casu aan de orde is, niet wordt afgedaan door de omstandigheid dat de afzonderljke belastingheffing bij de echtgenoten, waarin die wet voorziet, in bepaalde gevallen tot een vermindering van het eindbedrag van de belasting kan leiden.

Conclusie

42 Ik geef het Hof mitsdien in overweging de prejudiciële vragen van het Hof van Beroep te Brussel te beantwoorden als volgt:

"Artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Eruropese Gemeenschappen, waarbij de door de Gemeenschappen aan hun ambtenaren en personeelsleden betaalde salarissen, lonen en emolumenten zijn vrijgesteld van nationale belastingen, staat eraan in de weg, dat een nationale wet die ambtenaren en personeelsleden, of hun echtgenoten, een belastingverlichting of -voordeel ontneemt op de enkele grond dat zij dergelijke inkomsten hebben of voor meer dan een bepaald bedrag aan dergelijke inkomsten hebben. Dit geldt voor een belastingregeling die, om tot hetzelfde resultaat te komen, in het geval van een echtpaar waarvan een der echtgenoten dergelijke inkomsten heeft, die echtgenoten als "alleenstaanden" en niet als gehuwden aanmerkt. Aan de onverenigbaarheid tussen het gemeenschapsrecht en die regeling wordt niet afgedaan door de omstandigheid, dat de afzonderlijke belastingheffing in bepaalde gevallen leidt tot een vermindering van het eindbedrag van de belasting."

(1) - Zie punt 5 infra.

(2) - Zie artikel 295 van de Wet inkomstenbelasting 1964 en artikel 394 van de Wet inkomstenbelasting 1992.

(3) - Niet meegerekend, gezien de context, het arrest van 25 februari 1969, Klomp (23/68, Jurispr. blz. 43). Deze zaak betrof immers de vraag, of artikel 11, sub b, van het protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de EGKS van toepassing was, wanneer van een gemeenschapsambtenaar de betaling van bijdragen aan een nationale sociale-zekerheidsregeling werd verlangd, welke bijdragen geen fiscaal karakter hebben.

(4) - 32/67, Jurispr. blz. 63.

(5) - Toen neergelegd in artikel 12 van het aan het EEG-Verdrag gehechte Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten.

(6) - 7/74, Jurispr. blz. 757.

(7) - C-333/88, Jurispr. blz. 1133.

(8) - C-263/91, Jurispr. blz. I-2755.

(9) - 6/60, Jurispr. blz. 1125.

(10) - Het ging in dit geval om artikel 11, sub b, van het protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de EGKS.

(11) - 152/82, Jurispr. blz. 2323.

(12) - 260/86, Jurispr. blz. 955.

(13) - Het bestaan van een niet-nakomingsprocedure tegen België over deze kwestie, waarin al een aanmaningsbrief is verzonden, blijkt uit twee jaarverslagen (het negende en het elfde) van de Commissie aan het Europees Parlement over het toezicht op de toepassing van het gemeenschapsrecht(PB 1992, C 250, blz. 1 e.v. en 42, resp. PB 1994, C 154, blz. 1 e.v. en 55). In haar antwoord op een schriftelijke parlementaire vraag verklaarde de Commissie voorts, dat zij de Belgische regering had meegedeeld, dat naar haar oordeel bedoelde wettelijke regeling onverenigbaar was met artikel 13, tweede alinea, van het protocol en dus in strijd zou kunnen zijn met het gemeenschapsrecht (PB 1991, C 259, blz. 24). In haar dertiende verslag aan het Europees Parlement over het toezicht op de toepassing van het gemeenschapsrecht (PB 1996, C 303, blz. 1 e.v. en 60) verklaart de Commissie ten slotte, dat zij de niet-nakomingsprocedure heeft beëindigd, omdat het Belgische Hof van Cassatie, waaraan een uitspraak was gevraagd over de grondwettigheid van de betrokken wettelijke regeling, in januari 1994 had beslist, dat die regeling niet onverenigbaar was met de grondwet.

(14) - Zie, in die zin, het arrest Humblet/Belgische Staat, reeds aangehaald, waarin die motivering voor het eerst verschijnt.

(15) - Cursiveringen van mij.

(16) - Zie verordening (EEG, Euratom, EGKS) nr. 260/68 van de Raad van 29 februari 1968 tot vaststelling van de voorwaarden en de wijze van heffing van de belasting ten bate van de Europese Gemeenschappen (PB L 56, blz. 8), zoals gewijzigd.

(17) - Zie de in punt 12 supra weergegeven overwegingen van het Hof in het arrest Forcheri, reeds aangehaald.

(18) - Het is het Hof van Beroep te Brussel dat in zijn verwijzingsarrest spreekt van het instellen van een "afzonderlijke categorie van belastingplichtigen (...) omdat een van hen Europees ambtenaar is (...)".

(19) - Reeds aangehaald in voetnoot 9.

(20) - In dit geval het in voetnoot 10 genoemde Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de EGKS.

(21) - Reeds aangehaald in voetnoot 9.

(22) - Volgens de Belgische regering wordt ermee beoogd de gezinsvorming en het hebben van kinderen te stimuleren en de huishoudelijke arbeid te belonen.

(23) - Belgisch Staatsblad van 3 maart 1995, blz. 4862.

(24) - Gesteld werd, dat artikel 21 van de wet van 28 december 1990 betreffende verscheidene fiscale en niet-fiscale bepalingen, in strijd kon zijn met de artikelen 10 en 11 van de grondwet, omdat het een ongerechtvaardigd en onredelijk onderscheid tussen belastingplichtigen maakte.

(25) - Punt A.3 van genoemd arrest van 12 januari 1995.

(26) - 270/83, Jurispr. blz. 273.

(27) - In punt 21 overwoog het Hof: "In tegenstelling tot wat de Franse regering verdedigt, kan het verschil in behandeling evenmin worden gerechtvaardigd door eventuele voordelen die filialen en agentschappen hebben ten opzichte van vennootschappen, en die volgens de Franse regering de uit de weigering van het $avoir fiscal' voortvloeiende nadelen zouden compenseren. Gesteld al dat deze voordelen bestaan, dan kunnen zij geen inbreuk op de in artikel 52 neergelegde verplichting rechtvaardigen (...)"