Arrest van het Hof (Vijfde kamer) van 3 oktober 2002. - Rolf Dieter Danner. - Verzoek om een prejudiciële beslissing: Kuopion hallinto-oikeus - Finland. - Vrijwillige pensioenverzekering - Afsluiting bij in andere lidstaat gevestigde maatschappij - Nietaftrekbaarheid van premies - Verenigbaarheid met artikelen 6 en 59 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikelen 12 EG en 49 EG), 60, 73 B en 73 D EG-Verdrag (thans artikelen 50 EG, 56 EG en 58 EG), en 92 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 87 EG). - Zaak C-136/00.



Jurisprudentie 2002 bladzijde I-08147



Samenvatting

Partijen

Overwegingen van het arrest

Beslissing inzake de kosten

Dictum



Trefwoorden

1. Vrij verrichten van diensten - Verdragsbepalingen - Werkingssfeer - Vrijwillige pensioenverzekering - Daaronder begrepen

[EG-Verdrag, art. 59 (thans, na wijziging, art. 49 EG) en art. 60 (thans art. 50 EG)]

2. Vrij verrichten van diensten - Beperkingen - Inkomstenbelasting - Aftrekbaarheid van verzekeringspremies (vrijwillig pensioen) van belastbaar inkomen - Uitsluiting van premies betaald aan in andere lidstaat gevestigde pensioenverstrekker, ofschoon uitgekeerde pensioenen belastbaar zijn - Ontoelaatbaarheid - Rechtvaardiging - Geen

[EG-Verdrag, art. 59 (thans, na wijziging, art. 49 EG)]

Samenvatting

1. De verdragsbepalingen inzake het vrij verrichten van diensten zijn van toepassing op een regeling van vrijwillige pensioenverzekering voorzover de premies die de verzekerde betaalt, de economische tegenprestatie vormen voor de pensioenen die hem zullen worden uitgekeerd na de stopzetting van zijn werkzaamheden, en zij voor de instelling die ze ontvangt, het karakter van een vergoeding hebben. In de zin van artikel 60 van het Verdrag (thans artikel 50 EG), dat preciseert dat het hoofdstuk betreffende de diensten van toepassing is op dienstverrichtingen welke gewoonlijk tegen vergoeding geschieden, is het wezenlijke kenmerk van de vergoeding namelijk dat zij de economische tegenprestatie voor de betrokken dienst vormt.

( cf. punten 26-27 )

2. Artikel 59 van het Verdrag (thans, na wijziging, artikel 49 EG) moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een fiscale regeling van een lidstaat die de mogelijkheid beperkt of uitsluit om premies voor vrijwillige pensioenverzekering die aan in andere lidstaten gevestigde pensioenverstrekkers zijn betaald, voor de toepassing van de inkomstenbelasting af te trekken, terwijl wel de mogelijkheid wordt geboden om dergelijke premies af trekken wanneer zij aan in eerstgenoemde lidstaat gevestigde instellingen zijn betaald, indien deze regeling niet tegelijkertijd de belastbaarheid van de door deze pensioenverstrekkers betaalde pensioenen uitsluit.

Gelet op het belang van de mogelijkheid om bij het sluiten van een pensioenverzekeringsovereenkomst uit dien hoofde belastingvermindering te verkrijgen, kunnen dergelijke bepalingen de betrokkenen immers ervan weerhouden, vrijwillige pensioenverzekeringen af te sluiten met maatschappijen die in andere lidstaten zijn gevestigd, en kunnen zij deze maatschappijen ervan weerhouden, hun diensten op de markt van de eerste lidstaat aan te bieden.

De noodzaak om de fiscale samenhang en de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen, of het streven de belastinggrondslag te vrijwaren, kunnen een dergelijke regeling niet rechtvaardigen voorzover

- in de eerste plaats er geen rechtstreeks verband bestaat tussen de aftrekbaarheid van de verzekeringspremies en de heffing van belasting over de door de verzekeraar uitgekeerde pensioenen, en als gevolg van de overeenkomsten tegen dubbele belasting de fiscale samenhang niet meer bestaat op het niveau van eenzelfde persoon;

- in de tweede plaats, naast het feit dat niets de betrokken belastingautoriteiten belet, van de belastingplichtige de bewijzen te verlangen die zij noodzakelijk achten om te beoordelen of is voldaan aan de voorwaarden voor aftrekbaarheid van de premies, van een lidstaat zich kan beroepen op richtlijn 77/799 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen om alle inlichtingen te verkrijgen die voor hem van nut kunnen zijn om het juiste bedrag van de inkomstenbelasting te bepalen, waarbij de doeltreffendheid van de controle op de heffing van belasting over de uitgekeerde pensioenen kan worden verzekerd met middelen die het vrij verrichten van diensten minder beperken;

- in de derde plaats de noodzaak om lagere belastinginkomsten te voorkomen niet een van de in artikel 56 van het Verdrag (thans, na wijziging, artikel 46 EG) genoemde gronden en evenmin een dwingende reden van algemeen belang is, en een eventueel fiscaal voordeel voor de dienstverrichters in de vorm van een lage belastingdruk in de lidstaat waar zij zijn gevestigd, een andere lidstaat niet het recht verleent om de op zijn grondgebied gevestigde ontvangers van de dienst fiscaal minder gunstig te behandelen.

( cf. punten 31-32, 37, 41, 49-52, 56-57 en dictum )

Partijen

In zaak C-136/00,

betreffende een verzoek aan het Hof krachtens artikel 234 EG van de Kuopion hallinto-oikeus (Finland), in een procedure aldaar ingeleid door

Rolf Dieter Danner,

om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van de artikelen 6 en 59 EG-Verdrag (thans, na wijziging, de artikelen 12 EG en 49 EG), 60, 73 B en 73 D EG-Verdrag (thans de artikelen 50 EG, 56 EG en 58 EG), en 92 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 87 EG),

wijst

HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),

samengesteld als volgt: P. Jann, kamerpresident, S. von Bahr, D. A. O. Edward, A. La Pergola en M. Wathelet (rapporteur), rechters,

advocaat-generaal: F. G. Jacobs,

griffier: H. von Holstein, adjunct-griffier,

gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:

- Danner, vertegenwoordigd door P. Manninen, varatuomari,

- de Finse regering, vertegenwoordigd door T. Pynnä als gemachtigde,

- de Deense regering, vertegenwoordigd door J. Molde als gemachtigde,

- de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door R. Lyal en M. Huttunen als gemachtigden,

- de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA, vertegenwoordigd door E. Wright als gemachtigde,

gezien het rapport ter terechtzitting,

gehoord de mondelinge opmerkingen van Danner, vertegenwoordigd door P. Manninen; de Finse regering, vertegenwoordigd door E. Bygglin en K. Seppälä als gemachtigden; de Deense regering, vertegenwoordigd door J. Molde; de Commissie, vertegenwoordigd door R. Lyal en M. Huttunen, en de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA, vertegenwoordigd door E. Wright en door P. Bjorgan als gemachtigde, ter terechtzitting van 6 december 2001,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 21 maart 2002,

het navolgende

Arrest

Overwegingen van het arrest

1 Bij beschikking van 22 maart 2000, ingekomen bij het Hof op 10 april daaraanvolgend, heeft de Kuopion hallinto-oikeus (administratieve rechtbank van Kuopio) krachtens artikel 234 EG een prejudiciële vraag gesteld over de uitlegging van de artikelen 6 en 59 EG-Verdrag (thans, na wijziging, de artikelen 12 EG en 49 EG), 60, 73 B en 73 D EG-Verdrag (thans de artikelen 50 EG, 56 EG en 58 EG), en 92 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 87 EG).

2 Deze vraag is gerezen in het kader van een door Danner ingesteld beroep tegen de weigering van de Siilinjärven verotuksen oikaisulautakunta (commissie voor onderzoek van belastingaanslagen van Siilinjärvi) om hem toe te staan de pensioenverzekeringspremies die hij aan door Duitse instellingen beheerde pensioenverzekeringsstelsels heeft betaald, volledig af te trekken.

Toepasselijke bepalingen

De Finse regeling inzake de aftrekbaarheid van pensioenverzekeringspremies

3 Overeenkomstig § 96, lid 1, van de tuloverolaki (wet inzake inkomstenbelasting; hierna: TVL") kunnen de pensioenverzekeringspremies die aan bepaalde verplichte of bij wet vastgestelde pensioenstelsels zijn betaald, volledig in mindering worden gebracht van het netto belastbaar inkomen. Deze regel geldt ook voor soortgelijke buitenlandse stelsels.

4 Daarentegen is een verschillende rechtsregeling van toepassing op premies voor vrijwillige pensioenverzekering naargelang deze zijn betaald aan instellingen die in Finland dan wel in het buitenland zijn gevestigd, en in dit laatste geval naar gelang van de datum waarop de verzekering werd afgesloten.

5 Overeenkomstig § 96, leden 2 tot en met 5, TVL zijn de premies betaald aan vrijwillige-pensioenverzekeringsstelsels die door Finse instellingen worden beheerd, volledig of gedeeltelijk aftrekbaar onder bepaalde voorwaarden en binnen bepaalde grenzen. Premies tot 50 000 FIM kunnen bijvoorbeeld volledig worden afgetrokken indien het pensioen ten vroegste vanaf het 58e levensjaar van de verzekerde als ouderdomspensioen wordt uitgekeerd en deze laatste kan aantonen dat het pensioen waarop hij theoretisch recht heeft, een bepaald percentage van zijn inkomen niet overschrijdt.

6 § 96, lid 6, TVL bepaalt, dat indien de vrijwillige pensioenverzekering niet voldoet aan de in de leden 1 tot en met 5 van deze § vermelde criteria, de belastingplichtige het recht heeft 60 % van zijn premies af te trekken met evenwel een maximum van 30 000 FIM per jaar.

7 Vaststaat dat tot 1996 de bepalingen van § 96, leden 2 tot en met 6, TVL zonder onderscheid van toepassing waren op premies betaald aan Finse of buitenlandse pensioeninstellingen.

8 Volgens § 96, lid 9, TVL - dat minder dan twaalf maanden na de toetreding van de Republiek Finland tot de Europese Unie in de TVL is opgenomen en op 1 januari 1996 in werking is getreden - kunnen premies voor vrijwillige pensioenverzekeringen die bij buitenlandse instellingen zijn afgesloten voortaan niet meer worden afgetrokken, behoudens in twee gevallen:

- wanneer het pensioen wordt toegekend door een vaste inrichting in Finland van een buitenlandse instelling, en

- wanneer de betrokkene zijn woonplaats vanuit het buitenland naar Finland heeft overgebracht en in Finland niet belastingplichtig was tijdens de vijf jaren die aan zijn vestiging aldaar zijn voorafgegaan. In dat geval zijn de premies evenwel alleen aftrekbaar in het jaar van wijziging van de woonplaats en in de drie daaraanvolgende jaren.

9 Voor § 96, lid 9, geldt een overgangsregeling. Voor de belastingjaren 1996 en 1997 blijven de premies die zijn betaald voor vrijwillige pensioenverzekeringen die vóór 1 september 1995 bij buitenlandse instellingen zijn afgesloten, onderworpen aan de regeling die in 1995 van kracht was, waarbij het maximaal aftrekbaar bedrag 15 000 FIM per jaar bedraagt.

10 Overeenkomstig een andere overgangsbepaling, § 143, vijfde alinea, TVL, is het recht op aftrek hoger voor de vóór 1 oktober 1992 afgesloten en betaalde verzekeringen die niet voldoen aan de criteria van § 96, leden 2 en 4, TVL. In dat geval kan de belastingplichtige maximaal 10 % van zijn netto-inkomen van het belastingjaar aftrekken, met een maximum evenwel van 50 000 FIM per jaar.

11 Tijdens de wetgevingsprocedure die tot de vaststelling van § 96, lid 9, heeft geleid, was de Finse regering van mening dat de fiscale regeling van de vrijwillige pensioenverzekering een samenhangend geheel vormde, waarin de aftrekbaarheid van de premies berustte op de premisse dat de aan de gepensioneerde betaalde uitkeringen later zouden worden belast. De nieuwe regel wordt dus gerechtvaardigd door de onmogelijkheid, belastingheffing in Finland over de door buitenlandse instellingen uitgekeerde pensioenen te waarborgen of na te gaan of is voldaan aan de in § 96, leden 2 tot en met 8, TVL gestelde voorwaarden voor aftrekbaarheid. Dienaangaande was de werkgroep die aan de basis ligt van het nieuwe § 96, lid 9, van mening dat in de praktijk dergelijke pensioenen in Finland vaak aan belasting ontsnappen, hetzij omdat de rechthebbende op het pensioen naar het buitenland is vertrokken, hetzij door onvolledige doorstroming van informatie over de uitgekeerde pensioenen.

De overeenkomst inzake dubbele belasting tussen de Republiek Finland en de Bondsrepubliek Duitsland

12 Op 11 augustus 1979 sloten de Republiek Finland en de Bondsrepubliek Duitsland een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting inzake belastingen op het inkomen en op het vermogen (SopS 18/1982; BGBl. 1981 II, blz. 1072; hierna: overeenkomst").

13 Artikel 18, lid 2, van de overeenkomst, inzake verplichte sociale verzekeringen, bepaalt:

Onverminderd het bepaalde in lid 1 van dit artikel, zijn de bedragen die een in een overeenkomstsluitende staat wonende persoon ontvangt ter uitvoering van een wettelijke sociale verzekering van de andere overeenkomstsluitende staat, in de eerstgenoemde staat vrijgesteld van belastingen. [...]"

14 Artikel 21 van de overeenkomst, dat betrekking heeft op de belasting van vrijwillige pensioenen, bepaalt:

Niet uitdrukkelijk in de voorgaande artikelen van de onderhavige overeenkomst vermelde inkomsten van een persoon die in een van de overeenkomstsluitende staten woont, worden alleen in die staat belast."

Het hoofdgeding en de prejudiciële vraag

15 Danner is arts en bezit de Duitse en de Finse nationaliteit. Blijkbaar heeft hij in Duitsland gewoond en gewerkt tot hij zich in 1977 in Finland heeft gevestigd.

16 In 1976 begon hij pensioenverzekeringspremies te betalen aan twee Duitse instellingen, de Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (hierna: BfA") en de Berliner Ärzteversorgung. Volgens de door Danner verstrekte inlichtingen beheert de BfA een algemeen pensioenverzekeringsstelsel dat in beginsel verplicht is voor eenieder die in Duitsland als werknemer werkzaam is. De aan de BfA verschuldigde premies en de uitkeringen die de BfA betaalt, zijn bij wet vastgesteld. De Berliner Ärzteversorgung beheert een aanvullendpensioenstelsel voor artsen, dat is ingesteld door een beroepsorganisatie van artsen en in beginsel verplicht is voor de artsen die werkzaam zijn in het geografische toepassingsgebied ervan, namelijk de stad Berlijn (Duitsland). De aan de Berliner Ärzteversorgung betaalde premies en de uitkeringen die deze betaalt, zijn onderworpen aan de interne voorschriften van deze instelling.

17 Nadat hij zich in Finland had gevestigd, besloot Danner de betaling van premies aan de twee in het vorige punt genoemde stelsels voort te zetten. Voor deze keuze voerde hij twee redenen aan. Enerzijds diende hij, hoewel hij daartoe niet langer was verplicht, de betaling van premies aan BfA voort te zetten om aanspraak te kunnen maken op een pensioen in geval van invaliditeit. Anderzijds verhoogden de aan deze twee stelsels betaalde bijdragen zijn pensioenrechten.

18 Volgens de bij zijn belastingaangifte gevoegde stukken heeft Danner in 1996 in totaal 11 176,20 DEM (33 582 FIM of 5 700 euro) betaald aan deze stelsels en 17 635,06 FIM (3 000 euro) aan een Finse levensverzekeringsmaatschappij. Zijn pensioenpremies voor het belastingjaar 1996 bedroegen dus in totaal 51 217 FIM (ongeveer 8 700 euro).

19 In zijn belastingaangifte voor 1996 bracht hij zijn pensioenverzekeringspremies in mindering van zijn belastbaar inkomen.

20 De belastingautoriteiten hebben hem de aftrek van zijn premies voor vrijwillige pensioenverzekering evenwel slechts toegestaan ten belope van 10 % van dit netto belastbaar inkomen, te weten 22 562 FIM (ongeveer 3 800 euro).

21 Het door Danner bij de Siilinjärven verotuksen oikaisulautakunta ingediende verzoek tot herziening van deze beslissing is op 17 februari 1998 afgewezen. Danner heeft tegen deze afwijzing beroep ingesteld bij de Kuopion hallinto-oikeus.

22 Hij betoogde, primair, dat de premies aan de BfA en de Berliner Ärzteversorgung, verplichte premies waren en bijgevolg moesten worden geacht volledig aftrekbaar te zijn op grond van § 96, lid 1, TVL. Subsidiair stelde hij dat deze premies in dezelfde mate aftrekbaar moesten zijn als premies voor vrijwillige pensioenverzekeringsstelsels bij Finse instellingen, namelijk binnen de limiet van 60 % van de betaalde bijdragen en 30 000 FIM per jaar overeenkomstig de regel die is neergelegd in § 96, lid 6, TVL.

23 In die omstandigheden heeft de Kuopion hallinto-oikeus de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

Is de [...] beperking van het recht om buiten Finland betaalde pensioenverzekeringspremies in mindering te brengen van het belastbaar inkomen, zoals deze beperking is geformuleerd in § 96, lid 9, eerste streepje, van de Finse wet betreffende de inkomstenbelasting, in strijd met het in het beroep genoemde artikel 59 EG-Verdrag [...] of met de andere in het beroepschrift genoemde artikelen (6, 60, 73 B, 73 D en 92 EG-Verdrag [...])?"

24 Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of een fiscale regeling van een lidstaat die de mogelijkheid beperkt of uitsluit om premies voor vrijwillige pensioenverzekering die aan in andere lidstaten gevestigde pensioenverstrekkers zijn betaald, voor de toepassing van de inkomstenbelasting af te trekken, terwijl wel de mogelijkheid wordt geboden om dergelijke premies af trekken wanneer zij aan in eerstgenoemde lidstaat gevestigde instellingen zijn betaald, in strijd is met de artikelen 6, 59, 60, 73 B, 73 D en 92 van het Verdrag.

Het vrij verrichten van diensten

De toepasselijkheid van de verdragsbepalingen inzake het vrij verrichten van diensten

25 Om te beginnen zij vastgesteld dat de verdragsbepalingen inzake het vrij verrichten van diensten van toepassing zijn op een situatie als die van het hoofdgeding.

26 Artikel 60 van het Verdrag preciseert immers dat het hoofdstuk betreffende de diensten van toepassing is op dienstverrichtingen welke gewoonlijk tegen vergoeding geschieden. Eerder is al geoordeeld dat het wezenlijke kenmerk van de vergoeding in de zin van deze bepaling hierin bestaat, dat zij de economische tegenprestatie voor de betrokken dienst vormt (zie arrest van 27 september 1988, Humbel en Edel, 263/86, Jurispr. blz. 5365, punt 17).

27 In casu vormen de premies die Danner betaalt, wel degelijk de economische tegenprestatie voor de pensioenen die hem zullen worden uitgekeerd na de stopzetting van zijn werkzaamheden, en hebben zij voor de twee Duitse instellingen die ze ontvangen, zonder enige twijfel het karakter van een vergoeding (zie in die zin arrest van 12 juli 2001, Smits en Peerbooms, C-157/99, Jurispr. blz. I-5473, punt 58).

Beperking van het vrij verrichten van diensten

28 Om te beginnen zij eraan herinnerd, dat ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, deze niettemin verplicht zijn die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen (arresten van 11 augustus 1995, Wielockx, C-80/94, Jurispr. blz. I-2493, punt 16; 16 juli 1998, ICI, C-264/96, Jurispr. blz. I-4695, punt 19; 29 april 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Jurispr. blz. I-2651, punt 19, en 6 juni 2000, Verkooijen, C-35/98, Jurispr. blz. I-4071, punt 32).

29 In de optiek van de interne markt en om de verwezenlijking van de doelstellingen daarvan mogelijk te maken, verzet artikel 59 van het Verdrag zich tegen de toepassing van een nationale regeling die ertoe leidt dat het verrichten van diensten tussen lidstaten moeilijker wordt dan het verrichten van diensten binnen een enkele lidstaat (zie, met name, arrest van 5 oktober 1994, Commissie/Frankrijk, C-381/93, Jurispr. blz. I-5145, punt 17).

30 Dienaangaande is voor het Hof niet betwist dat nationale bepalingen als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, het vrij verrichten van diensten beperken.

31 Gelet immers op het belang van de mogelijkheid om bij het sluiten van een pensioenverzekeringsovereenkomst uit dien hoofde belastingvermindering te verkrijgen, kunnen dergelijke bepalingen de betrokkenen ervan weerhouden, vrijwillige pensioenverzekeringen af te sluiten met maatschappijen die in een andere lidstaat dan de Republiek Finland zijn gevestigd, en kunnen zij deze maatschappijen ervan weerhouden, om hun diensten op de Finse markt aan te bieden (zie in die zin arrest van 28 april 1998, Safir, C-118/96, Jurispr. blz. I-1897, punt 30).

De aangevoerde rechtvaardigingsgronden

32 Als rechtvaardigingsgronden voor de betrokken wettelijke regeling zijn aangevoerd: de noodzaak om de fiscale samenhang van het nationale stelsel en de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen, waaraan de Deense regering heeft toegevoegd het streven de belastinggrondslag van de betrokken lidstaat te vrijwaren.

De fiscale samenhang

33 De Finse en de Deense regering betogen dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van het Finse belastingstelsel te bewaren. Volgens deze regeringen berust dit stelsel op het bestaan van een rechtstreeks verband tussen de aftrekbaarheid van de premies voor vrijwillige pensioenverzekering en de belastbaarheid van de door de verzekeraars betaalde bedragen. Het verlies aan inkomsten als gevolg van de aftrek van de verzekeringspremies wordt in beginsel gecompenseerd door de latere heffing van belasting over de pensioenen. Onder verwijzing naar de recente mededeling van de Commissie aan de Raad, het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité inzake de opheffing van fiscale barrières voor grensoverschrijdende bedrijfspensioenregelingen (PB 2001, C 165, blz. 4), stellen beide regeringen dat het Finse belastingstelsel het sparen en de opbouw van pensioenregelingen aanmoedigt door de heffing van belasting over de betaalde premies uit te stellen, waarbij de vergrijzing van de bevolking kan worden opgevangen door een vermindering van de huidige belastinginkomsten in ruil voor latere hogere inkomsten.

34 De Finse regering voegt hieraan toe dat op grond van de TVL niet alleen de door Finse en buitenlandse instellingen aan ingezetenen uitgekeerde pensioenen worden belast, maar ook de pensioenen welke door Finse instellingen aan niet-ingezetenen worden betaald (bronbelasting). Indien premies aan een Finse verzekeringsmaatschappij zijn betaald, zal het pensioen bijgevolg noodzakelijkerwijs in Finland worden belast, zelfs indien de betrokkene zich in het buitenland heeft gevestigd. Dit is niet het geval wanneer de belastingplichtige die het land verlaat, premies heeft betaald aan een buitenlandse verzekeringsmaatschappij. De noodzaak om de samenhang van het Finse belastingstelsel te vrijwaren, verzet zich dus tegen de aftrek van laatstgenoemde premies.

35 Dit betoog kan niet worden aanvaard.

36 Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de arresten van het Hof van 28 januari 1992 in de zaken Bachmann (C-204/90, Jurispr. blz. I-249) en Commissie/België (C-300/90, Jurispr. blz. I-305) berustten op de vaststelling dat er in het Belgische recht een rechtstreeks verband bestond tussen de aftrekbaarheid van de premies en de belastbaarheid van de door de verzekeraars betaalde bedragen. In het Belgische belastingstelsel werd het verlies aan inkomsten als gevolg van de aftrek van de verzekeringspremies gecompenseerd door de heffing van belasting over de door de verzekeraars verschuldigde pensioenen, renten of kapitalen. Wanneer de premies daarentegen niet konden worden afgetrokken, waren de uitgekeerde bedragen vrijgesteld van belasting.

37 In het hoofdgeding ontbreekt evenwel een dergelijk rechtstreeks verband tussen de aftrekbaarheid van de verzekeringspremies en de heffing van belasting over de door de verzekeraar betaalde pensioenen.

38 In het Finse belastingstelsel worden de pensioenen die door buitenlandse instellingen worden uitgekeerd aan personen die in Finland wonen, immers belast, ongeacht of de voor de opbouw van dergelijke pensioenen betaalde verzekeringspremies in mindering zijn gebracht van de belastbare inkomsten van de rechthebbenden op deze pensioenen. Indien Danner in Finland blijft wonen, zullen de pensioenen die hem door de BfA en de Berliner Ärzteversorgung worden uitgekeerd, in deze lidstaat aan de inkomstenbelasting worden onderworpen, hoewel hij de aan deze instellingen betaalde premies niet heeft kunnen aftrekken.

39 Bij deze analyse van het Finse belastingstelsel is geen rekening gehouden met de verklaring van de Finse regering dat volgens de algemene beginselen van het belastingrecht, verzoeker in het hoofdgeding een zogenaamde natuurlijke" aftrek kan vorderen. Niet alleen is deze mogelijkheid niet vermeld in de beschrijving van het nationale recht door de verwijzende rechter, de Finse regering heeft er in haar schriftelijke opmerkingen ook op gewezen dat er hierover nog geen rechtspraak was.

40 De Republiek Finland en de Bondsrepubliek Duitsland hebben bovendien een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting inzake belastingen op het inkomen en op het vermogen en andere belastingen gesloten (zie punten 12-14 van het onderhavige arrest).

41 Uit de punten 24 en 25 van het arrest Wielockx, reeds aangehaald, vloeit voort, dat wanneer als gevolg van overeenkomsten tegen dubbele belasting die, zoals de overeenkomst tussen de Republiek Finland en de Bondsrepubliek Duitsland, zijn opgesteld volgens het model van de overeenkomst van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO), de fiscale samenhang niet meer bestaat op het niveau van eenzelfde persoon, door een strikte correlatie tussen de aftrekbaarheid van de premies en de belastbaarheid van de pensioenen, maar zich op een ander niveau bevindt, namelijk dat van de wederkerigheid van de in de verdragsluitende staten toepasselijke voorschriften, het beginsel van fiscale samenhang niet kan worden aangevoerd als rechtvaardiging om een aftrek als de onderhavige te weigeren.

42 De Finse regering betoogt evenwel dat de beslechting van een geschil als het onderhavige niet kan afhangen van het bestaan van een dergelijke overeenkomst in een concreet geval. Het was ook mogelijk dat er geen overeenkomst met de Bondsrepubliek Duitsland bestond.

43 Dit argument moet hoe dan ook worden afgewezen. De mogelijkheid dat er geen overeenkomst bestond, is van geen belang. In casu bestaat een dergelijke overeenkomst, zodat de conclusie in punt 24 van het arrest Wielockx, reeds aangehaald, volgens welke de vereiste fiscale samenhang zich op het niveau van de wederkerigheid van de in de verdragsluitende staten toepasselijke voorschriften bevindt, ook geldt voor het hoofdgeding.

De doeltreffendheid van de fiscale controles

44 De Finse en de Deense regering stellen eveneens dat de niet-aftrekbaarheid van de premies die zijn betaald aan door buitenlandse instellingen beheerde stelsels, wordt gerechtvaardigd door de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen en om belastingfraude te voorkomen.

45 Enerzijds lijkt het hen moeilijk of zelfs onmogelijk, na te gaan of dergelijke stelsels voldoen aan de verschillende in § 96, leden 2 tot en met 6, TVL gestelde voorwaarden voor aftrekbaarheid. Bovendien, zelfs indien op het ogenblik van de aftrek aan deze voorwaarden is voldaan, kan niet worden uitgesloten dat de regels betreffende de werking van deze stelsels later worden gewijzigd.

46 Anderzijds is het eveneens onmogelijk, de door buitenlandse instellingen aan Finse ingezetenen betaalde pensioenen of andere uitkeringen te controleren en bijgevolg doeltreffend te belasten. Dienaangaande betoogt de Finse regering dat de reclame voor sommige van deze stelsels aangeeft dat de uitkeringen van deze stelsels in Finland aan de inkomstenbelasting ontsnappen.

47 Volgens de Finse en de Deense regering zijn deze moeilijkheden allereerst te wijten aan de omstandigheid, dat de Finse autoriteiten weliswaar de nationale instellingen kunnen verplichten de belastingdiensten in kennis te stellen van elke betaling, doch de in het buitenland gevestigde verzekeraars daartoe niet kunnen verplichten. Terwijl de belastingplichtige die de premies wil aftrekken die hij aan door buitenlandse instellingen beheerde stelsels heeft betaald, er werkelijk belang bij heeft de nodige gegevens te verstrekken, ontbreekt dezelfde stimulans om volledige en correcte inlichtingen te verstrekken met betrekking tot de latere wijzigingen van de verzekeringspolis of de door dergelijke instellingen betaalde pensioenen en uitkeringen. Tot slot is de uitwisseling van inlichtingen tussen de lidstaten waarin richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15) voorziet, evenmin een voldoende doeltreffend middel om de ondervonden moeilijkheden te overwinnen.

48 Dit standpunt kan niet worden aanvaard.

49 Er zij meteen aan herinnerd dat een lidstaat op grond van richtlijn 77/799 de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat kan verzoeken, hem alle inlichtingen te verstrekken die voor hem van nut kunnen zijn om het juiste bedrag van de inkomstenbelasting te bepalen (zie arrest van 28 oktober 1999, Vestergaard, C-55/98, Jurispr. blz. I-7641, punt 26), of alle inlichtingen die hij noodzakelijk acht voor de beoordeling van het juiste bedrag van de door een belastingplichtige verschuldigde inkomstenbelasting overeenkomstig de wetgeving die hij toepast (zie arrest Wielockx, reeds aangehaald, punt 26).

50 Een lidstaat kan dus nagaan of een van zijn belastingplichtigen daadwerkelijk premies heeft betaald aan een instelling van een andere lidstaat. Bovendien belet niets de betrokken belastingautoriteiten, van de belastingplichtige zelf de bewijzen te verlangen die zij noodzakelijk achten om te beoordelen of is voldaan aan de in de betrokken wettelijke regeling gestelde voorwaarden voor aftrekbaarheid van de premies, en bijgevolg of de gevraagde aftrek moet worden toegestaan (zie in die zin de reeds aangehaalde arresten Bachmann, punten 18 en 20, en Commissie/België, punten 11 en 13).

51 De doeltreffendheid van de controle op de heffing van belasting over de aan Finse ingezetenen betaalde pensioenen kan worden verzekerd met middelen die het vrij verrichten van diensten minder beperken dan een nationale regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is.

52 Naast de in punt 49 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte mogelijkheden van richtlijn 77/799/EG, zij erop gewezen dat vooraleer een belastingplichtige een pensioen ontvangt uit hoofde van een door een buitenlandse instelling beheerd stelsel, hij doorgaans zal hebben verzocht om de aftrek van de desbetreffende premies. De verzoeken om aftrek en de bewijsstukken die de belastingplichtigen bij dergelijke verzoeken hebben gevoegd, vormen in dit verband een nuttige bron van informatie over de pensioenen die later aan deze laatsten zullen worden uitgekeerd.

53 De Deense regering stelt verder dat de beperking van het recht om de verzekeringspremies af te trekken, wordt gerechtvaardigd door de noodzaak, de belastinggrondslag integraal te bewaren. Het Hof heeft in het arrest Safir, reeds aangehaald, erkend dat deze noodzaak een dwingende overweging van algemeen belang is. Indien de verzekeringspremies die aan door buitenlandse instellingen beheerde stelsels zijn betaald, aftrekbaar zijn, zouden de ingezetenen van lidstaten waar de inkomstenbelasting hoog is, er zeer sterk toe worden aangezet, verzekeringen af te sluiten met instellingen die zijn gevestigd in lidstaten waar deze belasting lager is. Dit zou leiden tot kunstgrepen om de gunstigste fiscale regeling te bekomen, tot misbruiken, en tot fiscal shopping" met desastreuze gevolgen voor de lidstaten die met belastinggelden sociale diensten van hoge kwaliteit financieren. Bovendien hebben de lidstaten er een legitiem belang bij, het belastingvoordeel van de aftrekbaarheid van premies niet toe te kennen wanneer het daardoor aangemoedigde sparen in het buitenland plaatsvindt.

54 Deze argumenten kunnen niet worden aanvaard.

55 Dienaangaande zij eraan herinnerd dat, anders dan de Deense regering aanvoert, het Hof in punt 34 van het arrest Safir, reeds aangehaald, heeft geoordeeld dat de noodzaak om de fiscale leemte op te vullen die zou ontstaan wanneer geen belasting werd geheven over spaartegoeden in de vorm van kapitaalverzekeringen bij maatschappijen die in een andere lidstaat zijn gevestigd dan die waar de spaarder woont, in dat geval geen rechtvaardiging vormde voor de betrokken nationale maatregel die het vrij verrichten van diensten beperkte.

56 Het Hof heeft eveneens geoordeeld dat de noodzaak om lagere belastinginkomsten te voorkomen niet een van de in artikel 56 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 46 EG) genoemde gronden is en evenmin een dwingende reden van algemeen belang (zie in die zin arrest van 21 september 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Jurispr. blz. I-6161, punt 51). Het Hof heeft bovendien geoordeeld dat een eventueel fiscaal voordeel voor dienstverrichters in de vorm van een lage belastingdruk in de lidstaat waar zij zijn gevestigd, een andere lidstaat niet het recht verleent om de op zijn grondgebied gevestigde ontvangers van de dienst fiscaal minder gunstig te behandelen (zie arrest van 26 oktober 1999, Eurowings Luftverkehrs, C-294/97, Jurispr. blz. I-7447, punt 44).

57 Gelet op een en ander, moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord dat artikel 59 van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een fiscale regeling van een lidstaat die de mogelijkheid beperkt of uitsluit om premies voor vrijwillige pensioenverzekering die aan in andere lidstaten gevestigde pensioenverstrekkers zijn betaald, voor de toepassing van de inkomstenbelasting af te trekken, terwijl wel de mogelijkheid wordt geboden om dergelijke premies af trekken wanneer zij aan in eerstgenoemde lidstaat gevestigde instellingen zijn betaald, indien deze regeling niet tegelijkertijd de belastbaarheid van de door deze pensioenverstrekkers betaalde pensioenen uitsluit.

De artikelen 6, 73 B, 73 D en 92 van het Verdrag

58 Gelet op het antwoord op de prejudiciële vraag met betrekking tot artikel 59 van het Verdrag, moet deze vraag niet worden onderzocht met betrekking tot de andere door de verwijzende rechter in deze vraag aangehaalde bepalingen van het Verdrag.

Beslissing inzake de kosten

Kosten

59 De kosten door de Finse en de Deense regering en de Commissie wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, komen niet voor vergoeding in aanmerking. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.

Dictum

HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),

uitspraak doende op de door de Kuopion hallinto-oikeus bij beschikking van 22 maart 2000 gestelde vraag, verklaart voor recht:

Artikel 59 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 49 EG) moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een fiscale regeling van een lidstaat die de mogelijkheid beperkt of uitsluit om premies voor vrijwillige pensioenverzekering die aan in andere lidstaten gevestigde pensioenverstrekkers zijn betaald, voor de toepassing van de inkomstenbelasting af te trekken, terwijl wel de mogelijkheid wordt geboden om dergelijke premies af trekken wanneer zij aan in eerstgenoemde lidstaat gevestigde instellingen zijn betaald, indien deze regeling niet tegelijkertijd de belastbaarheid van de door deze pensioenverstrekkers betaalde pensioenen uitsluit.