Conclusie van advocaat-generaal Darmon van 7 juni 1988. - THE QUEEN TEGEN H. M. TREASURY EN COMMISSIONERS OF INLAND REVENUE, EX PARTE DAILY MAIL EN GENERAL TRUST PLC. - VERZOEK OM EEN PREJUDICIELE BESLISSING, INGEDIEND DOOR DE HIGH COURT OF JUSTICE, QUEEN'S BENCH DIVISION. - VRIJHEID VAN VESTIGING - RECHT OM DE LID-STAAT VAN OORSPRONG TE VERLATEN - RECHTSPERSOON. - ZAAK 81/87.



Jurisprudentie 1988 bladzijde 05483

Zweedse bijz. uitgave bladzijde 00693

Finse bijz. uitgave bladzijde 00713



Conclusie van de advocaat generaal

++++

Mijnheer de President,

mijne heren Rechters,

1 . In het hoofdgeding gaat het om een probleem waarin het vennootschapsrecht en het belastingrecht in elkaar overlopen . In het Verenigd Koninkrijk is het niet per se noodzakelijk, dat de aanknoping van een rechtspersoon ten aanzien van één van die twee rechtstakken samenvalt met de aanknoping ten aanzien van de andere . Bij het begrip "incorporation" in de zin van het Britse recht is het mogelijk het "domicile", dat wil zeggen de statutaire zetel, en de nationaliteit van een vennootschap los te maken van de "residence", de vestiging, die bepalend is voor het belastingstelsel waaronder de vennootschap valt . Het is deze ontkoppelingsmogelijkheid die ten grondslag ligt aan het geschil dat bij de verwijzende rechter aanhangig is .

2 . De wetgeving van de Lid-Staten vertoont op dit punt grote verschillen, waarbij komt dat de inhoud van de gebruikte begrippen niet steeds dezelfde is . Om de daaruit voortvloeiende moeilijkheden te verhelpen, zou men zijn toevlucht moeten zoeken tot een harmonisatie op gemeenschapsniveau en tot overeenkomsten tussen de Lid-Staten . Hoe dit ook zij, het Hof dient uitlegging te geven aan het gemeenschapsrecht in de stand waarin dit zich thans bevindt . De context van de zaak die tot de prejudiciële verwijzing van de High Court, Queen' s Bench Division, heeft geleid en die uit de processtukken blijkt, maakt dan ook enige algemene opmerkingen noodzakelijk alvorens wij kunnen proberen een antwoord te vinden op de prejudiciële vragen . Deze vragen stellen enkele moeilijke problemen aan de orde met betrekking tot de uitlegging van de gemeenschapsbepalingen betreffende het recht van vestiging, waarmee het Hof zich tot nu toe niet heeft beziggehouden . Het gaat om de uitoefening, door een vennootschap, van het recht van vestiging en, meer bepaald, om de voorwaarden die de staat van oorsprong, waar de vennootschap haar statutaire zetel behoudt, kan stellen aan de verplaatsing van haar centrale bestuurszetel naar een andere Lid-Staat .

3 . Valt een dergelijke operatie onder het door het EEG-Verdrag gewaarborgde recht van vestiging? Zich vestigen betekent "zich in een nationale economie integreren ." ( 1 ) Vestiging in de zin van het Verdrag betekent dan ook tweeërlei : materiële vestiging en uitoefening van een economische activiteit; beide elementen moeten zo al niet permanent dan toch van langere duur zijn . ( 2 )

4 . Ik herinner eraan, dat het recht van vestiging, zoals voorzien in de artikelen 52 en 58 EEG-Verdrag, geldt voor "vennootschappen welke in overeenstemming met de wetgeving van een Lid-Staat zijn opgericht en welke hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Gemeenschap hebben ". ( 3 ) Concreet kan zich het recht van vestiging op twee verschillende manieren materialiseren . ( 4 ) In de eerste plaats kan het gaan om de oprichting van dochterondernemingen, filialen of agentschappen . Men spreekt dan van secundaire vestiging . In het arrest van 4 december 1986 ( Commissie/Duitsland ( 5 )) stelde het Hof vast, dat er sprake is van vestiging zodra er een permanente aanwezigheid is, ook indien die aanwezigheid de vorm heeft van

" een eenvoudig bureau, beheerd door eigen personeel van de onderneming of door een zelfstandig persoon die echter gemachtigd is duurzaam voor die onderneming op te treden zoals een agentschap zou doen ". ( 6 )

In de tweede plaats kan het gaan om oprichting van een nieuwe vennootschap of verplaatsing van de centrale bestuurszetel, wat vaak hetzelfde is als de feitelijke zetel van de vennootschap . Dat is dan de hoofdvestiging . In dit verband is geschreven, dat "de bestuurszetel geen juridisch, maar een economisch begrip is" ( 7 ) en dat zij "zich daar bevindt waar de organen van de vennootschap de beslissingen nemen die voor haar activiteiten van wezenlijk belang zijn ". ( 8 )

5 . Het begrip vestiging is zelf een vooral economisch begrip . ( 9 ) Het impliceert steeds een reële economische band . ( 10 ) De verplaatsing van de centrale bestuurszetel, opgevat in de zin van "meer economische dan juridische criteria" ( 11 ), valt onder het recht van vestiging, indien het gaat om de concrete situering van "het economisch zwaartepunt van de onderneming ". ( 12 ) "Het begrip bestuurszetel ... komt niet enkel overeen met de plaats waar de voornaamste administratieve diensten zich bevinden, maar ook, en misschien vooral, met de plaats van waaruit de vennootschap daadwerkelijk wordt geleid ." ( 13 ) De werkelijke zetel is gewoonlijk de plaats waar het hoofdbestuur van de vennootschap zich bevindt, dat wil zeggen de plaats "waar de beslissingen worden genomen die betrekking hebben op de zelfstandige activiteit (( van de vennootschap )), en vanwaar zij haar impulsen krijgt; het is met andere woorden het centrum waar die activiteit wordt uitgeoefend ..." ( 14 )

6 . Met betrekking tot de vraag, of de verplaatsing van de bestuurszetel van een vennootschap een "vestiging" is in de zin van het EEG-Verdrag, houden partijen in het hoofdgeding er volledig tegengestelde opvattingen op na . Volgens Daily Mail and General Trust, verzoekster in het hoofdgeding, valt die verplaatsing binnen de werkingssfeer van het recht van vestiging . Uitgaande van de artikelen 52 en 58 EEG-Verdrag en het Algemeen programma voor de opheffing van de beperkingen van de vrijheid van vestiging ( 15 ), meent verzoekster, dat de lokalisatie van haar bestuurszetel in een Lid-Staat volstaat voor het vermoeden dat er "een werkelijk en duurzaam verband" ( 16 ) bestaat met de economie van dat land, en dan zou er dus "vestiging" zijn in de zin van het Verdrag . Volgens de Britse regering daarentegen impliceert de wijziging van de plaats van vestiging van een vennootschap geen "vestiging" in de zin van het Verdrag . Het zou niet noodzakelijkerwijs een wijziging inhouden van de economische activiteit, vooral omdat een vennootschap die zo een activiteit wenst uit te oefenen, dit kan doen door middel van een secundaire vestiging . De Commissie ten slotte meent, dat de nationale wetgeving dient te bepalen, of een vennootschap haar vestiging kan verplaatsen zonder zich eerst te ontbinden . Artikel 52 zou van toepassing zijn wanneer de nationale wetgeving toelaat dat een vennootschap haar vestiging verplaatst zonder haar nationaliteit te verliezen .

7 . Mijns inziens moet het probleem in andere termen worden gesteld . Centrale bestuurszetel is een moeilijk te bepalen begrip . Zelfs wanneer het de plaats aanduidt waar het bestuur vergadert, is het geen bevredigend aanknopingscriterium . "Door de vooruitgang van de communicatiemiddelen", zo kan men vaststellen, "is het niet meer noodzakelijk formele vergaderingen van het bestuur te organiseren . Telefoon, telex en telefax bieden ieder bestuurslid de mogelijkheid zijn standpunt duidelijk te maken en deel te nemen in de besluitvorming zonder fysiek op een bepaalde plaats aanwezig te zijn . Bestuursvergaderingen waaraan ieder bestuurslid deelneemt via de televisie, zullen voor vennootschappen dagelijkse praktijk worden . Voor het overige kan het bestuur vergaderen op een willekeurige plaats, zonder enig reëel verband met het beslissingscentrum van de vennootschap ." ( 17 ) De plaats waar het bestuur bijeenkomt, kan dus niet het enige criterium zijn om in alle gevallen met zekerheid de bestuurszetel te bepalen . De aanwijzing daarvan kan niet het resultaat zijn van een formele juridische beoordeling, die geen rekening houdt met een veelheid van materiële elementen waarvan de respectieve draagwijdte kan verschillen naar gelang van de soort vennootschap .

8 . Bij de vraag of verplaatsing van de bestuurszetel vestiging is in de zin van het Verdrag, dient men dus rekening te houden met tal van factoren . Tot de belangrijkste behoren weliswaar de plaats waar de bestuurders van de vennootschap vergaderen en de plaats - meestal dezelfde - waar het algemeen beleid van de vennootschap wordt bepaald, maar in sommige gevallen behoeven deze factoren noch exclusief noch doorslaggevend te zijn . Men zal dan wellicht rekening moeten houden met de woonplaats van de voornaamste directeuren, de plaats waar de algemene vergaderingen worden gehouden, waar de administratie en de boekhouding zich bevinden en waar de financiële en vooral de bankactiviteiten zich afspelen . Deze opsomming mag niet als volledig worden beschouwd . Bovendien kan aan die elementen een verschillend belang toekomen, al naar gelang het bij voorbeeld gaat om een produktieonderneming of een beleggingsmaatschappij . In het laatste geval kan het volkomen gewettigd zijn, rekening te houden met de markt waarop de commerciële en de beursverrichtingen van de vennootschap in hoofdzaak worden uitgevoerd alsook met de omvang ervan .

9 . In het licht van het arrest Leclerc ( 18 ) kan men zeggen, dat geen beroep kan worden gedaan op het gemeenschapsrecht wanneer uit "objectieve omstandigheden" blijkt dat op een bepaalde wijze wordt gehandeld ten einde een nationale wettelijke regeling "te ontduiken ". ( 19 ) Het valt dan ook niet uit te sluiten, dat rekening wordt gehouden met het feit dat de werkzaamheden van een vennootschap voornamelijk plaatsvinden op het grondgebied van een andere Lid-Staat dan die waarheen zij haar bestuurszetel wil verplaatsen . Een dergelijke omstandigheid zou er eventueel op kunnen wijzen, dat het niet om een echte vestiging gaat, met name wanneer de verplaatsing van de bestuurszetel tot gevolg heeft, dat de vennootschap ontkomt aan de toepassing van een wettelijke regeling waaraan zij anders zou onderworpen zijn . Ik meen dat dit kan worden afgeleid uit de arresten Van Binsbergen ( 20 ) en Knoors . ( 21 ) In het algemeen zal de nationale rechter kunnen beoordelen, of in een bepaald geval en gelet op de betrokken context men al dan niet te maken heeft met rechtsmisbruik of wetsontduiking, en of men eventueel tot de conclusie moet komen, dat het gemeenschapsrecht niet moet worden toegepast .

10 . Wanneer echter uit een correcte beoordeling van het feitelijk kader blijkt, dat de verplaatsing van de bestuurszetel wel degelijk een vestiging vormt in de zin van het Verdrag, rijst de vraag of die verplaatsing afhankelijk kan worden gesteld van toestemming van de nationale autoriteiten en of deze zich om fiscale redenen daartegen kunnen verzetten .

11 . In het algemeen, en dit is het geval in de meeste Lid-Staten, is de verplaatsing van de centrale bestuurszetel, dat wil zeggen de werkelijke zetel van de vennootschap, enkel mogelijk door de vennootschap te ontbinden en ze in de Lid-Staat van ontvangst opnieuw op te richten . De "burgerlijke dood" van de vennootschap houdt in, dat haar fiscale verplichtingen zoals vastgesteld op de dag van de ontbinding, worden afgewikkeld, zowel wat de bestaande schuld betreft als met betrekking tot de belastingen waarvoor het belastbare feit zich nog niet heeft voorgedaan . Er vindt dan belastingheffing plaats over de vermogenswinst, ook wanneer er nog geen goederen zijn verkocht . In de vorenbedoelde Lid-Staten zou de verplaatsing van de bestuurszetel zonder verlies van rechtspersoonlijkheid of nationaliteit kunnen plaatsvinden ingevolge bilaterale verdragen als bedoeld in artikel 220 EEG-Verdrag .

12 . Voor de uitoefening van een in het Verdrag neergelegde fundamentele vrijheid mag geen enkele voorafgaande toestemming worden verlangd . Een Lid-Staat mag een vennootschap evenmin beletten haar recht van vestiging uit te oefenen, op grond dat dat zou leiden tot fiscale verliezen ten aanzien van de belastingen die over toekomstige werkzaamheden zouden kunnen worden geheven indien de vennootschap aan de wetgeving van die staat onderworpen bleef .

13 . Mijns inziens staat het gemeenschapsrecht er in zijn huidige stand echter niet aan in de weg, dat een Lid-Staat verlangt dat een vennootschap, wanneer zij haar bestuurszetel verplaatst, haar fiscale verplichtingen regelt, zelfs indien het niet nodig is de vennootschap te ontbinden . Het is immers algemeen aanvaard, dat het met het gemeenschapsrecht niet in strijd is, wanneer de nationale wettelijke regeling de ontbinding voorschrijft als voorafgaande voorwaarde voor de emigratie van de vennootschap . ( 22 ) Het zou paradoxaal zijn, dat een Lid-Staat die geen ontbinding verlangt, door het gemeenschapsrecht in een nadelige fiscale situatie wordt geplaatst, terwijl juist haar vennootschapswetgeving het meest overeenstemt met de communautaire doelstellingen inzake vestiging . Een vennootschap die is opgericht naar het recht van een Lid-Staat waar de "allégeance fiscale" ( 23 ) wordt bepaald door de plaats van de bestuurszetel, zal haar statutaire zetel in en haar nationaliteit van die staat behouden, zelfs nadat zij haar vestiging, en meer bepaald haar hoofdkantoor, naar een andere staat heeft overgebracht . Om de hierboven uiteengezette redenen meen ik echter dat dit feit bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht de nationale autoriteiten niet het recht ontzegt, op fiscaal vlak daaraan vergelijkbare gevolgen te verbinden als die welke elders met ontbinding samenhangen .

14 . Deze gedachten moeten het Hof, indien het zich erbij aansluit, in staat stellen antwoord te geven op de eerste en de derde vraag van de High Court . Beantwoording van de vierde vraag is dan overbodig . De overblijvende vraag vraagt geen lange uiteenzettingen . Waar immers artikel 58, eerste alinea, bepaalt, dat vennootschappen voor de toepassing van de verdragsbepalingen inzake vestiging worden gelijkgesteld met natuurlijke personen die onderdaan zijn van de Lid-Staten, is het duidelijk dat die gelijkstelling niet absoluut is, en met de Britse regering en de Commissie ben ik van mening, dat richtlijn 73/148 van de Raad niet van toepassing is op rechtspersonen .

15 . Mitsdien geef ik het Hof in overweging, voor recht te verklaren hetgeen volgt :

- De verplaatsing van de centrale bestuurszetel van een vennootschap naar een andere Lid-Staat kan een vorm van uitoefening van het recht van vestiging zijn; de nationale rechter zal echter moeten beoordelen, of op grond van feitelijke gegevens kan worden gezegd dat die verplaatsing de uitdrukking vormt van de daadwerkelijke integratie van de vennootschap in het economisch leven van de Lid-Staat van ontvangst .

- Het is in strijd met het gemeenschapsrecht, dat een Lid-Staat de vestiging van een vennootschap in een andere Lid-Staat, door de verplaatsing van haar bestuurszetel naar deze laatste staat, afhankelijk stelt van voorafgaande toestemming .

- Het gemeenschapsrecht staat er nochtans niet aan in de weg, dat een Lid-Staat een in die staat gevestigde vennootschap die zich in een andere Lid-Staat vestigt door haar bestuurszetel naar die staat te verplaatsen, verplicht haar fiscale verplichtingen af te wikkelen ten aanzien van het gedeelte van het vennootschapsvermogen dat bij die verplaatsing is betrokken, naar de waarde daarvan op de dag van de verplaatsing .

- Richtlijn 73/148 van de Raad is alleen van toepassing op natuurlijke personen .

(*) Vertaald uit het Frans .

( 1 ) J . Schapira, G . le Tallec, J . B . Blaise : Droit européen des affaires, PUF, Thémis, 1984, blz . 534 .

( 2 ) Zie bij voorbeeld : J . Renauld : Droit européen des sociétés, Brussel, Bruylant en Vander, 1969, blz . 2.08; M . Colomès : Le droit de l' établissement et des investissements dans la CEE, Paris, J . Delmas, 1971, blz . 78; F . Burrows : Free movement in European Community Law, Oxford, Clarendon Press, 1987, blz . 187 .

( 3 ) Artikel 58, eerste alinea .

( 4 ) Zie bij voorbeeld : J . Temple Lang : "The right of establishment of companies and free movement of capital in the European Economic Community", in W . R . Lafave en P . Hey, ( ed ): International Trade, Investment and Organization, University of Illinois Press, 1967, blz . 302 en 303 .

( 5 ) Zaak 205/84, Jurispr . 1986, blz . 3755 .

( 6 ) Idem, r.o . 21 .

( 7 ) M . Schwartz : Le droit d' établissement des sociétés commerciales dans le traité instituant la Communauté économique européenne, Genève, éditions médecine et hygiène, 1963, blz . 61 .

( 8 ) U . Everling : The Right of Establishment in the Common Market, Commerce Clearing House, 1964, blz . 75 .

( 9 ) J . Renauld, o.c ., blz . 2.19 en 2.35 .

( 10 ) R . W . Harding : "Freedom of establishment and the rights of companies", Current legal problems, 1963, blz . 162 en 163 .

( 11 ) J . Renauld, o.c ., blz . 2.43 .

( 12 ) Ibid ., blz . 2.44 .

( 13 ) Ibid ., blz . 2.31 .

( 14 ) B . Goldman en A . Lyon-Caen : Droit commercial européen, 4e druk, Dalloz, 1983, blz . 357 .

( 15 ) PB 1962, blz . 62 .

( 16 ) Terminologie ontleend aan voornoemd algemeen programma, titel I .

( 17 ) J.-M . Rivier : "Rapport général : La résidence fiscale des sociétés", Cahiers de droit fiscal international, Volume LXXIIa, blz . 44 .

( 18 ) Arrest van 10 januari 1985, zaak 229/83, Leclerc, Jurispr . 1985, blz . 1 .

( 19 ) Idem, r.o . 27 .

( 20 ) Zaak 33/74, Jurispr . 1974, blz . 1299 .

( 21 ) Zaak 115/78, Jurispr . 1979, blz . 399 .

( 22 ) J . Renauld, o.c ., blz . 2.47 .

( 23 ) Deze uitdrukking is van J.-M . Rivier, o.c ., blz . 15 .