Conclusie van advocaat-generaal Ruiz-Jarabo Colomer van 14 mei 1998. - Ministero delle Finanze tegen IN.CO.GE.'90 Srl, Idelgard Srl, Iris'90 Srl, Camed Srl, Pomezia Progetti Appalti Srl (PPA), Edilcam Srl, A. Cecchini & C. Srl, EMO Srl, Emoda Srl, Sappesi Srl, Ing. Luigi Martini Srl, Giacomo Srl en Mafar Srl. - Verzoek om een prejudiciële beslissing: Pretura circondariale di Roma - Italië. - Terugvordering van het onverschuldigd betaalde - Met gemeenschapsrecht onverenigbare nationale belasting. - Gevoegde zaken C-10/97 tot C-22/97.



Jurisprudentie 1998 bladzijde I-06307



Conclusie van de advocaat generaal

1 In elk van deze gevoegde zaken stelt de Pretore di Roma dezelfde prejudiciële vraag, namelijk die naar de consequenties van de onverenigbaarheid van een nationale bepaling met het gemeenschapsrecht, indien die bepaling een met het gemeenschapsrecht onverenigbare heffing oplegt en de belastingplichtigen een vordering instellen tot teruggaaf van hetgeen ter zake van die heffing is betaald.

De feiten, het procesverloop in het hoofdgeding en de prejudiciële vraag.

2 De verwijzingsbeschikkingen bevatten weinig gegevens over de feiten van het hoofdgeding. Zoveel is duidelijk, dat de vennootschappen die in het hoofdgeding verweer voeren, gedurende een niet nader genoemd aantal jaren een jaarlijkse belasting hebben betaald voor de overheidsvergunning voor inschrijving van vennootschappen in het ondernemingsregister; deze heffing, waarvan het bedrag meermaals bij wet is gewijzigd(1), is ingevoerd bij decreet nr. 641/72 van de president van de Republiek van 26 oktober 1972.

3 Naar aanleiding van het arrest van het Hof van 20 april 1993 in de zaken Ponente Carni en Cispadana Costruzioni(2), waarin verscheidene prejudiciële vragen waren gesteld over de uitlegging van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal(3), schafte de Italiaanse wetgever de jaarlijkse belasting af en verlaagde hij het bedrag van de heffing voor de eerste inschrijving van vennootschappen in het register tot 500 000 LIT.(4)

4 Hunnerzijds stelden ook de Italiaanse rechters vast, dat de jaarlijkse belasting onverenigbaar was met het gemeenschapsrecht en dat de uit dien hoofde geïnde bedragen onverschuldigd waren betaald.(5)

5 Op verzoek van de vennootschappen vaardigde de Pretore di Roma tegen de Italiaanse belastingdienst een rechterlijk bevel uit (decreto ingiuntivo)(6) tot terugbetaling van de in de voorgaande jaren betaalde bedragen. Het Ministerie van Financiën deed verzet tegen dit rechterlijk bevel, waarbij het ten exceptieve onder meer aanvoerde, dat de Pretore niet bevoegd was van het geschil kennis te nemen, en dat de vordering tot terugbetaling was verjaard.

6 De Pretore ziet zich voor een probleem gesteld dat eerst door het Hof dient te worden opgelost, alvorens hij uitspraak kan doen op die twee excepties: indien de rechtsverhouding tussen de belastingdienst en de ondernemingen die de heffing hebben betaald, van fiscale aard is, zou de Pretore onbevoegd zijn van het geschil kennis te nemen, want hij is niet bevoegd voor "zaken in verband met belastingen en heffingen". Evenzo hangt de toepassing van de voorschriften inzake verval of verjaring van rechtsvorderingen af van de juridische kwalificatie - fiscaal- of eenvoudig civielrechtelijk - die aan die rechtsverhouding toekomt.

7 Ervan uitgaande dat de nationale wet waarbij de heffing is ingevoerd, onverenigbaar is met het gemeenschapsrecht, wendt de Pretore zich daarom tot het Hof met de vraag, of die onverenigbaarheid tot gevolg heeft dat de wet geheel buiten toepassing moet blijven, en tevens van invloed is op de kwalificatie van de rechtsverhouding tussen de belastingdienst en de belastingbetaler, op welke verhouding de terugbetalingsvordering is gebaseerd.

8 De prejudiciële vraag luidt als volgt:

"Heeft de onverenigbaarheid van artikel 3, leden 18 en 19, van besluitwet nr. 853 van 19 december 1984, omgezet in wet nr. 17 van 17 februari 1985, met artikel 10 van richtlijn 69/335/EEG van de Raad, zoals door het Hof uitgelegd in zijn arrest van 20 april 1993 (in de gevoegde zaken C-71/91 en C-178/91), tot gevolg dat de leden 18 en 19 van artikel 3, overeenkomstig de door het Hof geformuleerde regels voor de integratie van nationale wetgeving met gemeenschapswetgeving, geheel buiten toepassing blijven, en met name dat de nationale rechter genoemde nationale bepalingen volledig buiten beschouwing moet laten, ook voor de kwalificatie van de rechtsverhouding op grond waarvan de onderdaan van een lidstaat de belastingdienst verzoekt om terugbetaling van hetgeen in strijd met genoemd artikel 10 van richtlijn 69/335/EEG is betaald?"

Het eerste deel van de prejudiciële vraag

9 De prejudiciële vraag stelt in werkelijkheid twee opeenvolgende problemen aan de orde, waarvan het eerste een verdergaande strekking heeft dan het tweede. Eerst vraagt de Pretore naar de relatie tussen de onverenigbaarheid van de nationale bepaling met het gemeenschapsrecht en de buitentoepassingverklaring van die bepaling, en vervolgens concentreert hij zich op een specifiek aspect van deze buitentoepassingverklaring, namelijk in hoeverre die van invloed is voor de "kwalificatie" van een bepaalde rechtsverhouding.

10 De oplossing van het eerste deel van de vraag is door het Hof reeds vele malen aangereikt: de nationale regel die onverenigbaar is met het gemeenschapsrecht, kan geen toepassing vinden en de nationale rechter dient hem in het bij hem aanhangige geschil dan ook buiten toepassing te laten.

11 De uniforme toepassing van het gemeenschapsrecht zou immers niet zijn gewaarborgd wanneer de lidstaten hun eigen nationale recht zouden doen prevaleren boven de gemeenschapsbepalingen, dat wil zeggen wanneer zij de voorkeur zouden kunnen geven aan toepassing van het nationale recht telkens waar dit afwijkt van het gemeenschapsrecht.

12 Reeds in het inmiddels klassieke arrest van 9 maart 1978, Simmenthal(7), is deze regel in vrij stellige bewoordingen geformuleerd. De destijds door de Pretore te Susa gestelde prejudiciële vragen hadden, evenals de in deze zaak gestelde vraag, betrekking op de terugbetaling van heffingen die door de Italiaanse belastingdienst waren geïnd uit hoofde van nationale voorschriften die in strijd waren met het gemeenschapsrecht (concreet ging het om rechten ter zake van sanitaire controle, die werden geheven bij invoer van rundvlees).

13 Twintig jaar geleden al vroeg de Pretore te Susa het Hof, welke consequenties voortvloeiden uit de rechtstreekse werking van een gemeenschapsrechtelijke bepaling, ingeval die bepaling onverenigbaar blijkt met een latere wettelijke bepaling van een lidstaat. Het antwoord van het Hof, nadien min of meer een vaste formule geworden in de rechtspraak op dit punt, luidde dat de nationale rechter, belast met de toepassing, in het kader van zijn bevoegdheid, van de bepalingen van het gemeenschapsrecht, verplicht is zorg te dragen voor de volle werking van die normen, daarbij zonodig, op eigen gezag, elke strijdige bepaling van ook latere nationale wetgeving buiten toepassing latende, zonder dat hij de voorafgaande opheffing hiervan via de wetgeving of enige andere constitutionele procedure behoeft te vragen of af te wachten.

14 Dit beginsel uit de rechtspraak, dat niet zonder discussie tot de juridische werkelijkheid van de lidstaten is doorgedrongen(8), is door het Hof herhaaldelijk bevestigd.(9) Het geldt stellig voor de hier in geding zijnde heffing en dat is ook inderdaad wat de hoogste Italiaanse rechterlijke instanties hebben verklaard.(10) Bovendien wordt dit beginsel door geen der partijen in de prejudiciële procedure betwist.

15 Daarom moet in antwoord op het eerste deel van de prejudiciële vraag worden bevestigd, dat de nationale rechter, gesteld voor een nationale bepaling die onverenigbaar is met het gemeenschapsrecht, die bepaling buiten toepassing moet laten.

Het tweede deel van de prejudiciële vraag: de gevolgen die zijn verbonden aan de buitentoepassingverklaring van het nationale recht, voor wat de kwalificatie van bepaalde rechtsverhoudingen betreft

16 Het Hof heeft zich niet alleen vastbesloten betoond in de handhaving van het beginsel van voorrang van het gemeenschapsrecht, maar tevens zo voorzichtig om niet te preciseren onder welke juridische noemer een met het gemeenschapsrecht strijdige nationale bepaling buiten toepassing moet blijven.

17 Zoals ik zojuist vermeldde, heeft het Hof zich beperkt tot de uitspraak, dat zulke nationale bepalingen geen toepassing mogen krijgen, omdat anders de verwerkelijking van de Europese Gemeenschap als rechtsgemeenschap zou worden doorkruist. Het onthield zich evenwel - volgens mij terecht - van een uitspraak over het algemene en abstracte begrip, dat wil zeggen de juridische noemer, waaruit de verplichting om de bedoelde nationale bepaling buiten toepassing te laten, voortvloeit.

18 Het Hof had, zo neem ik aan, in zijn rechtspraak een van de juridische noemers uit de algemene rechtstheorie kunnen gebruiken (zoals bijvoorbeeld "non-existentie", "ongeldigheid", "nietigheid", "niet-rechtsgeldigheid", "verval van recht", "onwettigheid" of andere dergelijke begrippen) om het gebrek te benoemen waaraan een nationale bepaling lijdt wanneer hij in strijd is met de communautaire rechtsorde.

19 Het Hof heeft echter in zijn rechtspraak op dit gebied zorgvuldig vermeden zulke begrippen te gebruiken, stellig omdat het meent dat de keuze van een van deze termen - die in de verschillende rechtssystemen ook nog een uiteenlopende betekenis hebben - van het betrokken rechtsstelsel zelf afhangt. In het kader van de in de respectieve rechtsordes gekozen oplossing is het aan de nationale rechterlijke instanties, in het bijzonder de instanties die in een lidstaat zijn belast met de controle van de "regelmatigheid" van het regelgevingsproces, zich op dit punt uit te spreken.(11)

20 In het arrest van 4 april 1968, Lück(12), heeft het Hof zich daar uitdrukkelijk over uitgesproken: de prejudiciële vraag in die zaak luidde, of wegens de voorrang van een gemeenschapsrechtelijke bepaling - in casu artikel 95 EEG-Verdrag - de daarmee strijdige nationaalrechtelijke bepalingen als nietig (met ingang van het in de derde alinea van artikel 95 genoemde tijdstip) dan wel enkel als afgeschaft te beschouwen waren.

21 Het Hof antwoordde, dat ofschoon de aan artikel 95 toegekende werking de toepassing van alle met dit voorschrift strijdige binnenlandse maatregelen uitsluit, dit artikel niet de bevoegdheid van de nationale rechter beperkt om wanneer naar binnenlands recht verschillende wegen kunnen worden bewandeld, zijn keuze te bepalen op middelen welke geëigend zijn om door de bepalingen van het gemeenschapsrecht verleende individuele rechten te waarborgen. Daarom is het "aan de verwijzende rechter om te kiezen tussen de in de prejudiciële vraag genoemde oplossingen of eventueel ook andere oplossingen".

22 Om de voorrang van het gemeenschapsrecht boven ermee strijdige nationale bepalingen veilig te stellen, is het van essentieel belang dat die bepalingen geen toepassing vinden in de nationale rechtsorde: op die wijze wordt zowel de eerbiediging van het gemeenschapsrecht zelf als de uniforme toepassing ervan in alle lidstaten gewaarborgd.

i) De gestelde "non-existentie" van de met het gemeenschapsrecht strijdige nationale bepaling

23 In haar schriftelijke opmerkingen(13) stelt de Commissie, dat het Hof in het geval van een nationale bepaling waarbij een met het gemeenschapsrecht strijdige heffing wordt ingevoerd, moet nagaan of die bepaling is te beschouwen als "non-existent ex tunc", of integendeel als "afgeschaft ex nunc, door de gemeenschapsrechtelijke onwettigverklaring". Elders in haar opmerkingen volstaat zij met de stelling, dat in zulke gevallen het "ontbreken van wetgevende bevoegdheid zijdens de staat" of het enkele "ontbreken van belastingplicht" de doorslaggevende elementen zijn voor de beantwoording van de vraag van de verwijzende rechter.

24 Ik zal onder deze rubriek eerst de problemen behandelen die rijzen indien men zou pleiten voor non-existentverklaring van de met het gemeenschapsrecht strijdige nationale bepaling. In de volgende rubriek zal ik dan ingaan op de these, dat de staat in de onderhavige zaak geen bevoegdheid op fiscaal gebied heeft, aangezien de verwijzende rechter deze vraag ter sprake brengt met het oog op de kwalificatie van de - al dan niet fiscale - rechtsverhouding.

25 Naar mijn oordeel mag het Hof de door mij zojuist gesignaleerde voorzichtigheid niet loslaten door zich te wagen aan een hachelijke definitie of keuze van rechtstheoretische constructies op dit gebied, of door een einde te willen maken aan de nogal theoretische discussie, welke van de genoemde begrippen nu van toepassing is. Dat zou overbodige moeite zijn - het buiten toepassing laten van de nationale bepaling volstaat immers om de voorrang van de gemeenschapsbepaling te waarborgen - en ongetwijfeld ook niet gewenst, gezien de uiteenlopende opvattingen die op dit gebied verdedigbaar zijn.

26 Een passage in punt 17 van het arrest Simmenthal zou weliswaar kunnen worden uitgelegd - en dat is ook gebeurd - in een zin die tegengesteld is aan wat ik hier bepleit. In die passage overwoog het Hof, "dat daarenboven, krachtens het beginsel van de voorrang van het gemeenschapsrecht, de verdragsbepalingen en de rechtstreeks toepasselijke handelingen der instellingen, in hun verhouding tot het nationale recht der lidstaten tot gevolg hebben niet alleen dat zij door het enkele feit van hun inwerkingtreding elke strijdige bepaling van de bestaande nationale wetgeving van rechtswege buiten toepassing doen treden, maar ook - daar die bepalingen en handelingen een onderdeel van hogere rang vormen van de op het grondgebied van elk der lidstaat geldende rechtsorde - dat zij in de weg staan aan de geldige totstandkoming van nieuwe nationale wetgevende handelingen, voor zover die onverenigbaar met de gemeenschapsregels zouden zijn".(14)

27 Een aantal auteurs, op dit punt overigens in de minderheid, menen uit deze passage de non-existentie van de met het gemeenschapsrecht strijdige latere nationale wet te kunnen afleiden. De Commissie lijkt zich in haar opmerkingen bij deze zienswijze aan te sluiten, omdat zij punt 17 van het arrest Simmenthal citeert en daaraan de conclusie verbindt, dat de onverenigbaarheid van de nationale bepaling met het gemeenschapsrecht "het volledige ontbreken van bevoegdheid van de lidstaat tot belastingheffing" met zich brengt, en in punt 20 van haar opmerkingen het Hof in overweging geeft de nationale bepaling non-existent te verklaren.

28 Ondanks de zwaarwegende argumenten voor deze uitlegging, kan ik deze zienswijze niet delen.

29 Het standpunt van de Commissie omtrent de keuze tussen non-existentie en afschaffing als enige in aanmerking komende juridische noemers lijkt mij enerzijds te simplistisch en anderzijds verwarrend, aangezien zij de temporele en de materiële aspecten van elk van beide begrippen door elkaar haalt.

30 Het is immers mogelijk - en in zekere mate in vele rechtsstelsels ook niet zeldzaam - dat een nationale bepaling ongeldig wordt verklaard, en wel ex tunc, zonder dat dit juridisch gelijk te stellen is met non-existentverklaring van die regel.

31 Evenzo is het zeer wel denkbaar, dat de afschaffing van een bepaling vergezeld gaat van een bepaling waarbij aan die afschaffing terugwerkende kracht wordt verleend. Weliswaar vormt dat een uitzondering op het algemene beginsel, dat afschaffing eerst ex nunc werkt, maar de wetgever kan aan zijn besluit tot afschaffing terugwerkende kracht toekennen. Welke juridische regeling hij treft voor situaties die zijn ontstaan onder vigeur van de afgeschafte bepaling, is een andere vraag.

32 Derhalve mag men de temporele aspecten niet verwarren met de aard en de eigen effecten van de verschillende genoemde rechtsbegrippen. Het gaat om afzonderlijke vraagstukken die een gedifferentieerde bespreking vergen.

33 Maar los van deze vraag lijkt het standpunt van de Commissie over het alternatief tussen non-existentie en afschaffing (het enige alternatief dat zij het Hof kan bieden) mij wel erg simplistisch. In werkelijkheid heeft het Hof het niet nodig gevonden zich in zijn rechtspraak over dit punt uit te laten, want het heeft gekozen voor een oplossing (buiten toepassing laten) waarmee de problemen die aan deze twee begrippen zijn verbonden, worden vermeden.

34 Wat de beweerde non-existentie aangaat van de nationale bepaling die in strijd is met het gemeenschapsrecht, wil ik in de eerste plaats zeggen, dat een dergelijke fictie - want er is zonder twijfel sprake van een juridische fictie, omdat de wet nu eenmaal heeft bestaan en in gevallen als het onderhavige, jarenlang zijn werking heeft ontplooid - niet eens wordt verlangd in punt 17 van het arrest Simmenthal, waarin uitsluitend wordt gesproken van de onmogelijkheid van "geldige totstandkoming" van nationale wetten die onverenigbaar zijn met het gemeenschapsrecht. Er is dus eerder sprake van ongeldigheid dan van non-existentie.

35 Wil men trouwens analyseren wat de gevolgen zijn wanneer een daadwerkelijk toegepaste nationale wet achteraf onverenigbaar wordt verklaard met het gemeenschapsrecht, dan is het strikt juridisch gezien niet zinvol te spreken van non-existentie van een wet.

36 Een aantal lidstaten kennen in hun rechtsstelsel de term non-existentie als consequentie of sanctie voor buitengewoon zwaarwegende gebreken die aan bepaalde administratieve handelingen kleven. Bij analogie met die rechtsstelsels heeft het Hof aanvaard, dat een communautaire administratieve handeling waaraan bijzonder ernstige en klaarblijkelijke gebreken kleven, eveneens als non-existent kan worden aangemerkt.(15)

37 Daarentegen wordt in diezelfde nationale rechtsstelsels - dat wil zeggen de rechtsstelsels die de non-existentie kennen als zeer uitzonderlijke sanctie op klaarblijkelijke zwaarwegende gebreken - de term non-existent in het algemeen niet gebezigd voor wettelijke bepalingen, die zijn gepubliceerd en van kracht zijn en afkomstig van het respectieve parlement, zelfs al zouden die bepalingen gebreken vertonen die tot ongeldigheid moeten leiden.

38 In het kader van deze redenering hoort het fenomeen thuis dat in talrijke rechtsstelsels bekend is, namelijk de onwettigverklaring (ik gebruik de term "onwettigheid" in de meest ruime betekenis, die alle gevallen volgens de diverse rechtsstelsels omvat waarin een bepaling verbindende kracht mist, in het algemeen wegens zijn onverenigbaarheid met hogere rechtsregels). Wanneer dus krachtens een ongrondwettigverklaring of vergelijkbare procedure achteraf wordt uitgemaakt dat een wet een gebrek vertoont dat de geldigheid ervan teniet doet, zegt men toch niet, dat die wet non-existent was.(16)

39 In het gemeenschapsrecht - om terug te komen op de door mij zojuist gebruikte analogie - spreekt men evenmin van non-existentie wanneer een communautaire wettelijke bepaling elementen in zich draagt waardoor zij tot ongeldigheid is gedoemd. Zoals ik hierboven heb uiteengezet, blijft deze kwalificatie voorbehouden aan handelingen en niet aan wettelijke bepalingen.(17)

40 Analyseert men bovendien de rechtspraak waarin het Hof met name de eventuele onverenigbaarheid van nationale belastingwetten met het gemeenschapsrecht heeft getoetst, dan blijkt het in deze context misplaatst te spreken van non-existentie. Deze kwalificatie zou indruisen tegen een uitspraak waarbij bepaalde effecten van de nationale wet in stand worden gelaten, ook al is die wetgeving in strijd met de communautaire rechtsorde.

41 Ik zal twee voorbeelden noemen. Het eerste is gemakkelijk te halen uit de vaste rechtspraak van het Hof inzake de terugbetaling door de lidstaten van ten onrechte geheven belastingen. In deze rechtspraak is bevestigd dat vorderingen tot terugbetaling (wanneer het gaat om heffingen die zijn verlangd krachtens een met het gemeenschapsrecht strijdig nationaal voorschrift) gebonden kunnen zijn aan een door de nationale wet gestelde termijn van vijf jaar, ook al kan een dergelijke bepaling tot gevolg hebben dat de terugbetaling van die heffingen geheel of gedeeltelijk wordt verijdeld.(18)

42 Deze rechtspraak doet impliciet uitkomen, dat ook al is een nationale bepaling onverenigbaar met het gemeenschapsrecht, zij niettemin heeft bestaan en effecten in de tijd heeft gesorteerd, die, omdat zij aan te merken zijn als juridisch "uitgewerkte" situaties, zich aan rechterlijke controle onttrekken. Die effecten zouden niet kunnen worden erkend wanneer de betrokken nationale wet als geheel non-existent werd beschouwd.

43 Het tweede voorbeeld is te ontlenen aan sommige uitspraken van het Hof inzake de werking in de tijd van de onverenigbaarverklaring van nationale belastingbepalingen met het gemeenschapsrecht. Zoals bekend heeft het Hof in een aantal gevallen de werking in de tijd van zijn eigen arresten met het oog op de rechtszekerheid beperkt(19), zodat die arresten zelfs niet kunnen worden toegepast op rechtssituaties die nog voor rechterlijke controle vatbaar zijn.

44 Dat houdt dus erkenning in - zij het ook bij wijze van uitzondering - niet alleen van het bestaan, maar zelfs van de toepasbaarheid van een nationale wet die met het gemeenschapsrecht in strijd is. Deze techniek van beperking in de tijd van de gevolgen van een arrest zou niet denkbaar zijn wanneer de met het gemeenschapsrecht strijdige nationale belastingwet als non-existent werd beschouwd.

ii) De kwalificatie van de rechtsverhoudingen in het hoofdgeding

45 Zoals de Italiaanse en de Franse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk hebben opgemerkt, behoort de kwalificatie van de rechtsverhouding tussen de partijen in het hoofdgeding tot de bevoegdheid van de nationale rechter en niet van het Hof. Het is aan de nationale rechter om uit te maken of het gaat om een fiscale of een zuiver civielrechtelijke verhouding, en daaraan consequenties te verbinden voor het geschil.

46 De verwijzende rechter verkeert echter in onzekerheid over de vraag, of en in hoeverre de onverenigbaarverklaring van een bepaling met het gemeenschapsrecht van invloed is op de juridische kwalificatie van die rechtsverhoudingen. Zo bezien is zijn vraag ontvankelijk, want het Hof kan hem helpen de consequenties van het beginsel van buiten toepassing blijven van de nationale bepaling nader te bepalen.

47 Het is wellicht een open deur, maar wanneer de belastingdienst van een als zodanig handelend belastingplichtige het met een belasting overeenkomende en ter voldoening van een tevoren vastgestelde belastingschuld betaalde bedrag ontvangt, lijkt mij moeilijk te ontkennen dat de daarmee totstandgekomen rechtsverhouding eveneens van fiscale aard is.

48 Iets anders is, dat aan de rechtsgrond waarop de betaling van de heffing was gebaseerd (dat wil zeggen de bepaling waarin die heffing is geregeld), achteraf een gebrek wordt geconstateerd dat tot ongeldigheid ervan leidt. Dit gebrek, alsmede de ongeldigheid van de verplichting zelf, zal zonder twijfel bepaalde rechtsgevolgen hebben (waaronder in beginsel de terugvorderbaarheid van het onverschuldigd betaalde), maar is geen reden om eraan voorbij te zien, dat de verhouding waarbinnen de betaling heeft plaatsgevonden, van meet af aan een fiscaal karakter had.

49 De Commissie, die in haar schriftelijke opmerkingen reeds had gepleit voor non-existentie van de fiscale verplichting die uit een dergelijke rechtsregel voortvloeit, heeft ter terechtzitting hardnekkig aan haar betoog vastgehouden, onder aanhaling van verschillende arresten van het Hof op dit gebied.(20)

50 Naar mijn mening verdient deze redenering enige nuancering. Inderdaad heeft de onverenigbaarheid van een nationale fiscale bepaling met het gemeenschapsrecht tot gevolg, dat de belastingplichtigen niet gehouden zijn de betrokken heffing te betalen en, zo zij dit doen, recht hebben op terugbetaling. In dat laatste geval is het feit dat er geen belastingplicht gold, niet noodzakelijkerwijs van invloed op deze of gene kwalificatie van de vroegere rechtsverhouding: het zal aan de betrokken nationale rechtsorde staan om zich op dit punt uit te spreken. Het kan gebeuren dat sommige fiscale rechtsverhoudingen, ook wanneer zij zijn gestoeld op nietigverklaarde bepalingen, met het oog op de rechtszekerheid geen nieuwe kwalificatie kunnen krijgen en de daaruit voortgesproten rechtssituaties juridisch onaantastbaar vastleggen.

51 Dit soort situatie doet zich niet alleen voor in nationale rechtsstelsels, maar ook in het gemeenschapsrecht: ter terechtzitting heeft de Commissie voor de non-existentie van de fiscale rechtsverhouding die uit een nietigverklaarde bepaling voortvloeide, steun gezocht in een passage uit het arrest van 8 februari 1996, FMC e.a.(21), waarin het Hof heeft uitgemaakt dat de betrokken marktdeelnemers de ongeldigheid van een communautaire verordening op grond waarvan zij verplicht waren een geldbedrag te betalen, reeds kunnen inroepen vanaf het moment van inwerkingtreding, en niet eerst te rekenen vanaf de dag waarop zij een rechtsvordering tegen die verordening hadden ingesteld.(22) Maar in datzelfde arrest wordt onmiddellijk daarna erkend, dat het gemeenschapsrecht zich niet verzet "tegen de toepassing van een verjaringsregel van nationaal recht, die het tijdvak voor de indiening van het verzoek op nationaal vlak, waarover terugbetaling van onverschuldigde betalingen kan worden verkregen, beperkt (...)".(23) Het Hof erkent daarmee, dat rechtssituaties die uit een nietigverklaarde communautaire rechtsregel voortvloeien, definitief en onaantastbaar kunnen zijn geworden, de ongeldigheid van de onderliggende verplichting ten spijt.

52 In de meeste lidstaten vereist de ongeldigverklaring van rechtsregels die een heffingsplicht opleggen, een rechterlijke beslissing, hetzij - in geval van een wet - in de vorm van ongrondwettigverklaring door de constitutionele rechter of een daarmee overeenkomende instantie(24), hetzij in de vorm van een daarmee vergelijkbare uitspraak door de naar de plaats van die wetsregels in de wetshiërarchie daartoe bevoegde rechter.(25)

53 Al naar het geval kan deze ongeldigverklaring van een norm eventueel betekenen, dat de onder vigeur van die norm ontstane rechtssituatie een nieuwe kwalificatie moet krijgen; is dit het geval, dan kan die nieuwe kwalificatie van invloed zijn ofwel alleen op de situaties die nog hangende zijn, ofwel tevens (maar dat geval is zeldzamer) op situaties die reeds geheel zijn uitgewerkt.

54 Het is aan de nationale rechtsorde om deze kwesties te regelen en, in het geval van fiscale bepalingen, de rechtsgevolgen aan te geven van een eventuele verklaring, dat een van die bepalingen in strijd is met een hogere rechtsregel. Niets belet de nationale wetgever of rechter om tot die rechtsgevolgen te rekenen, dat de onder vigeur van die bepaling ontstane rechtsverhouding een nieuwe kwalificatie krijgt, zodat wat tevoren een fiscale rechtsverhouding was, nadien als zuiver civielrechtelijke rechtsverhouding wordt gekwalificeerd.

55 De verwijzende rechter is zich ervan bewust, dat de Corte suprema di cassazione het probleem in Italië reeds heeft opgelost door uit te maken, dat de oorspronkelijke rechtsverhouding van fiscale aard was en dat derhalve de rechtsregels die specifiek de terugbetaling van onverschuldigd betaalde heffingen regelen, van toepassing zijn. Hij voegt daaraan echter toe, deze in de rechtspraak gevonden oplossing "niet overtuigend" te vinden, vasthoudend aan de opvatting, dat het feit dat de nationale fiscale bepaling die met het gemeenschapsrecht in strijd is, buiten toepassing blijft, een "absolute onbevoegdheid van de staat [impliceert] om met reeds bestaande gemeenschapswetgeving in strijd zijnde belastingen in te voeren".

56 Hiervóór vermeldde ik reeds dat de Commissie in verband met deze zelfde situatie eveneens nadrukkelijk en herhaaldelijk spreekt van het "absoluut ontbreken van bevoegdheid van de staat om belasting te heffen".

57 Ik acht deze benadering van het probleem minder juist. De lidstaten behouden in beginsel de bevoegdheid nationale belastingen in te voeren. Voor zover het gaat om indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, dienen zij zich te houden aan het bepaalde in richtlijn 69/335, die strekt tot harmonisatie van de nationale wetgevingen op dit gebied. Deze richtlijn machtigt hen, onder meer, tot het heffen van "rechten met het karakter van een vergoeding", dat wil zeggen rechten die bijdragen in de kosten van een bepaalde dienst, zoals inschrijving van ondernemingen en van vennootschapsakten in een openbaar register.

58 Het kan gebeuren, dat een lidstaat bij de uitoefening van de wetgevende bevoegdheid tot invoering en regeling van die belastingen (dat is uiteindelijk wat men bevoegdheid tot belastingheffing noemt), de richtlijn overtreedt, door bijvoorbeeld een jaarlijkse heffing ter zake van de inschrijving in het openbare register in te voeren, waarvan het bedrag geen verband houdt met de kosten van de dienst, zodat de heffing in werkelijkheid niet "het karakter van een vergoeding" heeft. Dit was het geval met de litigieuze Italiaanse heffing.

59 Wanneer een lidstaat bij het uitvaardigen van regelgeving ter zake van een belasting die op communautair niveau is geharmoniseerd, de harmonisatiebepalingen overtreedt, betekent dat niet, dat hij zijn bevoegdheid tot belastingheffing verliest. Een dergelijke schending betekent niet meer dan dat de nationale wet die in strijd is met de gemeenschapsregeling, voor deze laatste moet wijken en dus geen toepassing kan vinden.

60 Men mag dus het "absoluut ontbreken van wetgevende bevoegdheid" niet verwarren met de onregelmatige of onjuiste uitoefening van deze bevoegdheid. Het eerstgenoemde begrip houdt in, dat men een orgaan - of in casu een staat - de bevoegdheid ontzegt een bepaalde materie wettelijk te regelen, omdat de regelgeving in deze materie is voorbehouden aan andere instanties.(26) Onregelmatige uitoefening van de bevoegdheid tot belastingheffing onderstelt integendeel dat degene aan wie de wetgevende bevoegdheid toekomt, deze op onjuiste wijze gebruikt, waardoor een wettelijke bepaling tot stand komt die wegens de voorrang van de gemeenschapsregel door de nationale rechter niet mag worden toegepast.

61 Wanneer een lidstaat door gebruikmaking van een eigen bevoegdheid, zoals die tot invoering van een indirecte belasting op de activiteiten van vennootschappen, op een bepaald punt tegen de communautaire harmonisatiebepaling ingaat, is hij niet bevoegd zijn eigen rechtsregels toe te passen - hij zou die zelfs moeten afschaffen - maar niettemin behoudt hij onmiskenbaar zijn eigen bevoegdheid of competentie om belastingen in te voeren en te regelen.

62 Daarom wijs ik de zowel door de verwijzende rechter als door de Commissie bepleite benadering van de hand. Hiervan uitgaande, en na te hebben herhaald dat de nationale rechter bevoegd is tot kwalificatie van de rechtsverhoudingen tussen partijen in een voor hem aanhangig geding, kom ik tot de conclusie, dat de toepassing van het beginsel van voorrang van het gemeenschapsrecht geen enkele rechtstreekse invloed heeft op deze vraag.

63 In het kader van rechtsstelsels die dat toestaan, kan de nationale rechter aan zulke situaties een nieuwe kwalificatie geven, wanneer de bepaling waaruit zij zijn voortgesproten, achteraf in strijd wordt bevonden met een hogere rechtsregel. Het beginsel dat de met het gemeenschapsrecht strijdige nationale rechtsregel buiten toepassing blijft, vereist noch belet - bezien vanuit het gemeenschapsrecht - dat aan de reeds bestaande rechtsverhoudingen een nieuwe kwalificatie wordt gegeven.

64 Het beginsel van gelijkwaardigheid van vorderingen tot terugbetaling van onverschuldigd betaalde heffingen, ongeacht of zij krachtens gemeenschapsrecht dan wel krachtens nationaal recht worden ingesteld, verbiedt evenwel, dat voor de onderhavige problematiek een andere oplossing wordt gevonden dan die het nationale recht biedt in geval van schending van de eigen rechtsregels. In andere woorden, wanneer nieuwe kwalificatie van de vroegere rechtsverhouding (waarbij een fiscale rechtsverhouding eenvoudig een civielrechtelijke, dus door het civiele recht beheerste rechtsverhouding zou worden) een onontkoombare consequentie zou zijn van de onverenigbaarheid van een nationale fiscale bepaling met een hogere rechtsregel - bijvoorbeeld een constitutionele bepaling - dan zou diezelfde consequentie ook moeten gelden bij onverenigbaarheid van de nationale bepaling met het gemeenschapsrecht.(27)

65 Gezien de gegevens in het dossier van deze zaak, schijnt het Italiaanse recht niet tegen deze regel in te gaan. Zoals ik reeds vermeldde in mijn conclusie in de zaak Edis (punten 58-64), luidt de rechtspraak van de Corte di cassazione(28) over de gevolgen van een uitspraak tot ongrondwettigverklaring van een fiscale wettelijke regeling voor de ingevolge die regeling reeds betaalde belastingen als volgt:

- De arresten van de Corte costituzionale houdende onwettigverklaring van bepalingen met de rangorde van wet leiden ertoe, dat deze bepalingen met terugwerkende kracht uit de rechtsorde worden geschrapt, zodat zij niet meer kunnen worden toegepast op lopende rechtsbetrekkingen; deze beslissingen zijn echter niet van invloed op reeds uitgewerkte rechtsbetrekkingen, dat wil zeggen rechtsbetrekkingen waarvan de constitutieve gevolgen in die mate zijn verwezenlijkt, dat zij onaantastbaar zijn geworden.

- Meer concreet hebben deze arresten geen gevolgen voor fiscale rechtsbetrekkingen die, om welke reden ook, als uitgewerkt moeten worden beschouwd. Deze redenen kunnen onder meer zijn, dat er een eerdere gerechtelijke uitspraak bestaat, dat de fiscale invordering een definitief karakter heeft gekregen (omdat zij niet is betwist of omdat de ertegen ingestelde procedure niet tot succes heeft geleid) of dat de in de toepasselijke fiscale regeling voorziene verjarings- of vervaltermijnen zijn verstreken.

- Onaantastbaar zijn derhalve de betalingen verricht ter voldoening van fiscale verplichtingen die voortvloeien uit een ongrondwettig verklaarde fiscale regeling, voor zover de belastingplichtigen die die betalingen hebben verricht, niets hebben ondernomen om de verwezenlijking van de overeenkomstige rechtsbetrekking te stuiten.

- De stelling moet uitdrukkelijk worden verworpen, dat de fiscale verplichting, gelet op de terugwerkende kracht van de ongrondwettigverklaring, van meet af aan non-existent zou zijn, als gevolg waarvan de algemene bepaling inzake de terugvordering van het onverschuldigd betaalde (dat wil zeggen, artikel 2033 van de Italiaanse Codice civile) er rechtstreeks en onmiddellijk toe zou leiden, dat de vordering kan worden ingesteld buiten de procedures van betwisting van fiscale invorderingen om en los van de in de fiscale regeling voorziene vervaltermijn.

- Concluderend is de stelling ongegrond, dat in dergelijke gevallen (en zelfs wanneer er van meet af aan geen geldige fiscale rechtsbetrekking heeft bestaan of achteraf gezien niet blijkt te hebben bestaan) de in de Codice civile vervatte regeling van de actie uit ongerechtvaardigde betaling zou moeten worden toegepast, in plaats van de specifieke regels, zowel formeel als materieel, van het fiscale procesrecht.

66 Het schijnt dus niet zo te zijn, dat de toepassing van bepalingen van Italiaans recht op dit terrein, zoals geformuleerd door de hoogste rechterlijke instanties in dat land, een verschil in behandeling te zien geeft voor wat betreft de gevolgen van een uitspraak tot onverenigbaarverklaring met het gemeenschapsrecht en de gevolgen van een uitspraak tot ongrondwettigverklaring van diezelfde wet op zuiver nationaalrechtelijke gronden.

Conclusie

67 Derhalve geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van de Pretore di Roma te beantwoorden als volgt:

"De nationale rechter, belast met de toepassing, in het kader van zijn bevoegdheid, van de bepalingen van het gemeenschapsrecht, is verplicht zorg te dragen voor de volle werking van die bepalingen en daarbij zonodig elke strijdige bepaling van nationale wetgeving buiten toepassing te laten. Wanneer nationale wettelijke bepalingen een heffing invoeren die onverenigbaar is met de bepalingen van een richtlijn, en die bepalingen dus buiten toepassing moeten blijven, belet of vereist het gemeenschapsrecht niet een bepaalde kwalificatie of een nieuwe kwalificatie van de eerder bestaande rechtsverhoudingen die onder vigeur van de nationale bepaling zijn ontstaan."

(1) - Voor een nadere uiteenzetting van de wetsgeschiedenis van de heffing verwijs ik naar de punten 7 en volgende van mijn conclusie in de zaak Edis (C-231/96, Jurispr. 1998, blz. I-4951, I-4954).

(2) - C-71/91 en C-178/91, Jurispr. blz. I-1915.

(3) - PB L 249, blz. 25.

(4) - Zie besluitwet nr. 331 van 30 augustus 1993, omgezet in wet nr. 427 van 29 oktober 1993.

(5) - Zie in deze zin de arresten van de Corte suprema di cassazione (eerste civiele kamer) van 23 november 1994, nr. 9900, en 23 februari 1996, nrs. 4468/96 en 3458/96, welk laatste arrest in volle samenstelling (sezione unite) is gewezen. Zo ook heeft de Corte costituzionale in de tweede "overweging" van arrest nr. 56 van 24 februari 1995, na de wetgevingsperikelen rond de heffing in herinnering te hebben geroepen, met betrekking tot de jaren voorafgaande aan de afschaffing ervan (1993) gesteld: "Gelet op het feit dat de heffing ten onrechte door de Italiaanse Staat is geheven, met schending van artikel 10 van richtlijn 69/335/EEG van 17 juli 1969, zoals uitgelegd door het Hof in zijn arrest van 20 april 1993 in de zaken C-71/91 en C-178/91, moeten de betaalde bedragen worden terugbetaald ingevolge het gemeenschapsrecht, welk recht rechtstreeks toepasselijk is in de Italiaanse rechtsorde."

(6) - Artikel 633 van het Italiaanse wetboek van burgerlijke rechtsvordering machtigt de rechter zodra aan bepaalde voorwaarden is voldaan (er moet sprake zijn van een zekere, in geld waardeerbare en opeisbare schuld, die schriftelijk is vastgelegd), een "decreto ingiuntivo" uit te vaardigen, een executoriale titel, zij het op voorlopige basis, dat de debiteur verplicht tot betaling van het gevorderde bedrag.

(7) - 106/77, Jurispr. blz. 629.

(8) - Zie, voor het geval van Italië, A. Barav, "Cour constitutionnelle italienne et droit communautaire: le fantôme de Simmenthal", Revue trimestrielle de droit européen, 1985, blz. 313-341.

(9) - Zie, laatstelijk, arrest van 5 maart 1998, Solred (C-347/96, Jurispr. blz. I-937, punt 30).

(10) - Zie punt 4 supra en voetnoot 5.

(11) - Dit geldt onverminderd de verplichting van de nationale wetgever om met het oog op de rechtszekerheid de met het gemeenschapsrecht strijdige nationale wet af te schaffen.

(12) - 34/67, Jurispr. blz. 346.

(13) - Feitelijk gaat het om punt 20 van de schriftelijke opmerkingen in de zaak Edis, reeds aangehaald, waarnaar de Commissie in de onderhavige zaak verwijst.

(14) - Cursivering van mij.

(15) - Zie arrest van 26 februari 1987, Consorzio Cooperative d'Abruzzo/Commissie (15/85, Jurispr. blz. 1005, punt 10). Het onderscheid tussen non-existentie en eenvoudige ongeldigheid van een communautaire handeling is door het Hof geanalyseerd in de door de Commissie ingestelde hogere voorziening tegen het arrest van het Gerecht van eerste aanleg van 27 februari 1992, BASF e.a./Commissie (T-79/89, T-84/89-T-86/89, T-89/89, T-91/89, T-92/89, T-94/89, T-96/89, T-98/89, T-102/89 en T-104/89, Jurispr. blz. II-315). Bij arrest van het Hof van 15 juni 1994, Commissie/BASF (C-137/92 P, Jurispr. blz. I-2555) werd het arrest van het Gerecht vernietigd, waarbij het Hof overwoog, dat de non-existentverklaring door het Gerecht van beschikking 89/190/EEG van de Commissie van 21 december 1988 inzake een procedure op grond van artikel 85 van het Verdrag (IV/31.865, PVC, PB 1989, L 74, blz. 1), in strijd was met het recht; in plaats daarvan koos het Hof voor een eenvoudige nietigverklaring.

(16) - In theorie zou men kunnen aanvaarden dat deze kwalificatie wordt gegeven aan wetten waarvan de uitwerking of vaststelling met zeer ernstige onregelmatigheden gepaard is gegaan, die tot gevolg hebben dat er slechts een "schijn" van wet of slechts een de facto wet bestaat: zulke bepalingen zouden juridisch gezien non-existent zijn. Dit is bijvoorbeeld het geval bij een wet die, in een staat met een tweekamerstelsel, slechts door één kamer is goedgekeurd, of die is gepubliceerd zonder bekrachtiging door de volgens de grondwet daartoe bevoegde autoriteit.

(17) - In het arrest van 21 februari 1974, Schots-Kortner e.a./Raad, Commissie en Parlement (15/73-33/73, 52/73, 53/73, 57/73-109/73, 116/73, 117/73, 123/73, 132/73 en 135/73-137/73, Jurispr. blz. 177) verwierp het Hof nadrukkelijk de mogelijkheid van non-existentverklaring van een communautaire bepaling (in casu artikel 4, lid 3, van bijlage VII van het Ambtenarenstatuut) op grond dat die bepaling een ongelijke behandeling inhield die in een eerder arrest incidenteel tot nietigverklaring ervan had geleid. In zijn conclusie verwoordt advocaat-generaal Trabucchi hetzelfde standpunt dat ik hier verdedig: " (...) het is niet in te zien waarom men zich in een stelsel als dat van het gemeenschapsrecht niet zou houden aan de in het nationale recht van verschillende landen gehanteerde maatstaf dat een voor tenuitvoerlegging vatbare normatieve handeling, die wat haar totstandkoming en openbaarmaking betreft aan wezenlijke procedure-, vorm- en competentievoorwaarden voldoet, een handeling is die bij gebleken materiële onverenigbaarheid met hogere regelen of beginselen als ongeldig kan worden aangemerkt, doch niet als ongeschreven kan worden terzijde gelegd".

(18) - Dit probleem, alsmede de recente arresten van 17 juli 1997, Texaco en Olieselskabet Danmark (C-114/95 en C-115/95, Jurispr. blz. I-4263), Haahr Petroleum (C-90/94, Jurispr. blz. I-4085), en 2 december 1997, Fantask e.a. (C-188/95, Jurispr. blz. I-6783), behandel ik in mijn conclusie in de zaken Edis, Spac (C-260/96, Jurispr. 1998, blz. I-4997, I-5000), en Ansaldo e.a. (C-279/96, C-280/96 en C-281/96, Jurispr. 1998, blz. I-5025, blz. I-5027).

(19) - In mijn conclusie in de zaak Edis onderzoek ik de toepassing van deze regel in samenhang met de normale werking in de tijd van arresten op prejudiciële uitleggingsvragen.

(20) - In het bijzonder verwees zij naar punt 28 van het arrest van 9 juni 1992, Simba e.a. (C-228/90-C-234/90, C-339/90 en C-353/90, Jurispr. blz. I-3713), waarin het Hof overwoog, dat "wanneer de verwijzende rechters een nationale wet tot invoering van een heffing als de binnenlandse verbruiksbelasting onverenigbaar zouden achten met bepalingen in door de Gemeenschap gesloten akkoorden, waarbij aan particuliere rechten worden toegekend, de betrokken particulieren verplicht zijn, deze heffing te betalen".

(21) - C-212/94, Jurispr. blz. I-389.

(22) - Zie punt 62, waarin het Hof verklaarde, dat de betrokken marktdeelnemers de ongeldigheid van een communautaire verordening [die eerder ongeldig was verklaard] konden inroepen "zowel met betrekking tot de tijdvakken vóór als na de instelling van hun rechtsvordering of de indiening van een daarmee gelijk te stellen bezwaar (...), en wel in beginsel vanaf de inwerkingtreding van de door het Hof ongeldig verklaarde bepalingen".

(23) - Punt 64.

(24) - De ongrondwettigverklaring van een fiscale wet houdt niet noodzakelijkerwijs de nietigheid ex tunc in. Zie in deze zin het artikel van E. García de Enterría, "Un paso importante para el desarrollo de nuestra justicia constitucional: la doctrina prospectiva en la declaración de ineficacia de las leyes inconstitucionales", Revista Española de Derecho Administrativo, 1989, nr. 61, blz. 5 e.v.

(25) - In sommige lidstaten, zoals Spanje, strekt de toetsingsbevoegdheid van de gewone rechter zich zelfs uit tot besluitwetten, zodat hij kan controleren of de uitvoerende macht de hem door de wetgever gedelegeerde bevoegdheid niet heeft overschreden. R. Alonso García schrijft in zijn werk Derecho Comunitario: sistema constitucional y administrativo de la Comunidad Europea (Madrid, 1994, blz. 476), dat waar de uitvoerende macht op grond van de hem door de nationale wetgever toegekende bevoegdheid, de in de gemeenschapsbepalingen neergelegde grondbeginselen nader mag invullen, de gewone rechter bevoegd is zich rechtstreeks uit te spreken over het resultaat van deze invullende regelgeving.

(26) - Zo zijn bijvoorbeeld de lidstaten niet bevoegd een douanetarief in te voeren in hun relaties met derde landen, want zij hebben de vaststelling van een dergelijke regeling aan de Gemeenschap opgedragen.

(27) - De Commissie heeft dit punt aan de orde gesteld in haar opmerkingen in de zaak Edis, waarbij zij voorstelde de vraag van de verwijzende rechter opnieuw te formuleren. Ik verwijs naar de punten 51 e.v. van mijn conclusie in die zaak.

(28) - Arresten van 9 juni 1989, nr. 2876, en 21 juni 1996, nr. 5731.