CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

P. LÉGER

van 22 juni 2006 ( )

Zaak C‑345/04

Centro Equestre da Leziria Grande Lda

tegen

Bundesamt für Finanzen

[verzoek van het Bundesfinanzhof (Duitsland) om een prejudiciële beslissing]

„Belastingwetgeving – Inkomstenbelasting – Artikel 59 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 49 EG) – Voorstellingen met paardendressuur en dressuurlessen in een lidstaat door een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap – Aftrekbaarheid van kosten die in economisch verband staan met de in de heffingsstaat verrichte diensten”

1. Moet artikel 59 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 49 EG) aldus worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een belastingregeling van een lidstaat volgens welke een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap in het kader van een procedure tot belastingteruggaaf de bedrijfskosten die zij ten behoeve van het verrichten van een dienst in de eerstgenoemde lidstaat heeft gemaakt, slechts kan doen meetellen wanneer die in rechtstreeks economisch verband staan met de uit die dienstverrichting verworven inkomsten, terwijl deze voorwaarde niet geldt voor een in die lidstaat gevestigde vennootschap?

2. Verzet artikel 59 van het Verdrag zich voorts tegen een belastingregeling van een lidstaat volgens welke de door een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap eerder betaalde belasting slechts kan worden terugbetaald, wanneer de bedrijfskosten om meetelling waarvan wordt verzocht meer dan de helft bedragen van de door deze vennootschap in eerstgenoemde lidstaat verworven inkomsten?

3. Dat zijn in wezen de vragen van het Bundesfinanzhof (Duitsland) in het kader van deze prejudiciële verwijzing, die voortvloeit uit een geschil tussen een vennootschap naar Portugees recht en de Duitse belastingdienst wegens de weigering van laatstgenoemde om in het kader van een procedure tot teruggaaf van de belasting die door die vennootschap is betaald over de inkomsten die met door haar in Duitsland gegeven voorstellingen met paardendressuur zijn verworven, alle bedrijfskosten in aanmerking te nemen die in verband met die voorstellingen zijn gemaakt.

I – Nationale bepalingen

4. Volgens het Duitse recht zijn vennootschappen waarvan de zetel noch de bedrijfsleiding in Duitsland is gevestigd, beperkt belastingplichtig, dat wil zeggen slechts belastingplichtig voor de in die lidstaat verworven inkomsten.( )

5. Aldus zijn de inkomsten die door een kapitaalvennootschap naar Portugees recht waarvan de zetel noch de bedrijfsleiding in Duitsland is gevestigd als tegenprestatie zijn verworven voor voorstellingen met paarden in die lidstaat, aldaar onderworpen aan vennootschapsbelasting.( ) Deze vennootschap maakt dus deel uit van de categorie belastingplichtigen die in Duitsland beperkt belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting. Zij is in die lidstaat derhalve beperkt belastingplichtig.

6. Ten aanzien van beperkt belastingplichtigen wordt de inkomstenbelasting geheven door inhouding aan de bron bij inkomsten die door binnenlandse kunstzinnige, sportieve, artistieke of soortgelijke prestaties worden verworven.( ) Ten tijde van de feiten van het hoofdgeding bedroeg het op een in Duitsland beperkt belastingplichtige vennootschap toepasselijke tarief van de broninhouding 45 %.( )

7. Omdat de belasting over de aan broninhouding onderworpen inkomsten wordt geacht te zijn betaald door de toepassing van die inhouding( ), wordt de inhouding als definitief aangemerkt.

8. Op deze regel bestaat evenwel een uitzondering, voor zover een beperkt belastingplichtige volledige of gedeeltelijke teruggaaf van de ingehouden en betaalde belasting kan vragen.

9. Voor deze teruggaaf is vereist dat de bedrijfskosten die in rechtstreeks economisch verband staan met de belaste inkomsten meer dan de helft van het bedrag daarvan bedragen.( )

10. De betaalde belasting wordt dan terugbetaald wanneer het bedrag daarvan meer bedraagt dan 50 % van het verschil tussen de inkomsten en de bedrijfskosten die daarmee in rechtstreeks economisch verband staan.( )

11. Anders dan beperkt belastingplichtigen, kunnen in Duitsland onbeperkt belastingplichtigen alle kosten die verband houden met artistieke of sportieve prestaties die op het Duitse grondgebied hebben plaatsgevonden van hun belastbaar inkomen in die lidstaat aftrekken, ongeacht of die kosten al dan niet in rechtstreeks economisch verband staan met die inkomsten. Ook hun algemene kosten zijn dus aftrekbaar.

12. Ten slotte merk ik op dat artikel 24, lid 1, sub a, van de overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting bepaalt dat wanneer een ingezetene van de Portugese Republiek inkomsten ontvangt die op grond van deze overeenkomst in Duitsland belastbaar zijn, de eerstgenoemde staat de in Duitsland betaalde inkomstenbelasting aftrekt van het bedrag van de te heffen belasting over het inkomen van deze persoon.

II – Feiten en procesverloop in het hoofdgeding

13. Centro Equestre da Leziria Grande Lda (hierna: „CELG” of „verzoekster”) is een kapitaalvennootschap naar Portugees recht, waarvan de zetel en de bedrijfsleiding gevestigd zijn in Portugal. In 1996 is CELG op tournee geweest met voorstellingen met paardendressuur en dressuurlessen in Duitsland, Ierland en het Verenigd Koninkrijk.

14. CELG is in Duitsland beperkt onderworpen aan de vennootschapsbelasting over in die lidstaat verworven inkomsten. In 1997 heeft CELG het Bundesamt für Finanzen (federale belastingdienst; hierna: „BfF”) op basis van § 50, lid 5, vierde zin, punt 3, EStG verzocht om teruggaaf van het bedrag van de over deze inkomsten ingehouden vennootschapsbelasting, namelijk 71 758 DEM, alsmede van de solidariteitsheffing ten bedrage van 5 381,85 DEM.

15. Daartoe en op verzoek van het BfF heeft CELG een voor eensluidend gewaarmerkte Portugese balans ingediend, waarin een aantal kosten met betrekking tot de gehele tournee van 1996, namelijk 14 voorstellingen, stond vermeld.

16. In deze balans waren de volgende kosten opgenomen: kosten voor communicatie, reis‑ en verblijfskosten, en reclamekosten; personeelskosten; lopende uitgaven voor de paarden; kosten van water en elektriciteit; kosten van een dierenarts en geneesmiddelen; kosten van de hoefsmid; uitrusting van de paarden en ruiters en afschrijving van de kostuums; afschrijving van de paarden; kosten van het vervoer per vrachtwagen (meer reparaties vanwege lange trajecten en afschrijving) en, ten slotte, kosten van belastingadvies.

17. Omdat de voorstellingen in 11 Duitse steden hebben plaatsgevonden, heeft CELG berekend dat 11/14 van de kosten betrekking had op Duitsland, hetgeen overeenkomt met 367 028,70 DEM. Daar de inkomsten van de gehele tournee 354 361 DEM bedroegen, heeft CELG een verlies geleden van 12 667,70 DEM.

18. Het BfF heeft de door CELG gevraagde teruggaaf geweigerd, met name op grond dat een rechtstreeks economisch verband tussen de kosten en de in Duitsland verworven inkomsten gedeeltelijk ontbrak.

19. CELG heeft tegen dit besluit beroep ingesteld bij het Finanzgericht (gerecht voor belastinggeschillen). Het heeft daarbij andere kosten opgevoerd, waarbij het met name in feite ging om de helft van de kosten van boekhouding en een evenredig bedrag van de licentiekosten. Het Finanzgericht heeft het beroep ongegrond verklaard op grond dat meer dan 50 % van de opgevoerde kosten niet in rechtstreeks verband stond met de inkomsten. De kosten van verzoekster die rechtstreeks verband hielden met de in Duitsland verworven inkomsten zouden volgens deze rechterlijke instantie voorts niet meer dan de helft daarvan bedragen. CELG heeft vervolgens beroep in Revision ingesteld bij het Bundesfinanzhof.

III – Prejudiciële verwijzing

20. In zijn verwijzingsbeslissing merkt het Bundesfinanzhof om te beginnen op dat, gelet op de constateringen van het Finanzgericht, ook al bedragen de door verzoekster opgevoerde kosten in hun totaliteit meer dan de helft van de inkomsten, dit niet betekent dat het beroep in Revision kan worden toegewezen, daar de algemene kosten niet geacht kunnen worden in rechtstreeks economisch verband te staan met de in Duitsland verworven inkomsten in de zin van § 50, lid 5, vierde zin, punt 3, tweede zin, EStG.

21. Het Bundesfinanzhof betwijfelt of de uit de Duitse belastingwetgeving voortvloeiende ongelijke behandeling met betrekking tot de vaststelling van de inkomsten tussen enerzijds onbeperkt belastingplichtigen en anderzijds beperkt belastingplichtigen, verenigbaar is met het gemeenschapsrecht. Meer in het bijzonder zou deze ongelijke behandeling volgens de verwijzende rechter in strijd kunnen zijn met de in de artikelen 59 van het Verdrag en 60 van het Verdrag (thans artikel 50 EG) gewaarborgde vrijheid van dienstverrichting, en kunnen indruisen tegen de rechtspraak van het Hof van Justitie zoals die voortvloeit uit zijn arrest Gerritse van 12 juni 2003.( )

22. Met verwijzing naar dit arrest, dat het ook van toepassing acht op rechtspersonen, vraagt het Bundesfinanzhof zich af om welke redenen niet-ingezeten belastingplichtigen op grond van de Duitse belastingwetgeving worden benadeeld ten opzichte van ingezetenen.

23. Het Bundesfinanzhof merkt in dit verband op dat hoewel een dergelijke ongelijke behandeling zou kunnen worden gerechtvaardigd door het feit dat de betrokken indirecte kosten zowel in Duitsland als in de woonstaat via een teruggaafprocedure in aftrek zouden kunnen worden gebracht, dit gevaar van dubbele aftrek evenzeer bestaat bij de kosten die in rechtstreeks economisch verband staan met de in Duitsland verworven inkomsten.

24. Overigens is het gevaar van dubbele aftrek van de bedrijfskosten volgens het Bundesfinanzhof niet relevant, omdat de woonstaat dubbele belastingheffing in de relatie met de bronstaat van de inkomsten – zoals in casu de Portugese Republiek en de Bondsrepubliek Duitsland – niet voorkomt door vrijstelling, maar door de in Duitsland geheven bronbelasting af te trekken van de in Portugal te heffen belasting.

25. Volgens de verwijzende rechter kan het mogelijke gevaar van dubbele aftrek van bedrijfskosten de benadeling van niet-ingezetenen voorts niet rechtvaardigen omdat het vermijden van een vermindering van de belastinginkomsten in geen geval kan worden aangemerkt als een dwingende reden van algemeen belang.( ) Ten slotte kan deze ongelijke behandeling zijns inziens ook niet worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de coherentie van de betrokken belastingregeling te waarborgen.

26. Gelet op het bovenstaande, heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:

„Staat artikel 59 EG-Verdrag eraan in de weg dat een in Duitsland beperkt belastingplichtige onderdaan van een andere lidstaat slechts aanspraak kan maken op terugbetaling van de door inhouding aan de bron over zijn in Duitsland verworven inkomsten geheven belasting, wanneer de met deze inkomsten in rechtstreeks economisch verband staande bedrijfskosten meer dan de helft van de inkomsten bedragen?”

IV – Analyse

27. Deze prejudiciële vraag heeft naar mijn mening twee aspecten.

28. In de eerste plaats wenst het Bundesfinanzhof te vernemen of artikel 59 van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat volgens welke een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap in een procedure tot terugbetaling van de eerder geheven belasting over de inkomsten uit een in eerstgenoemde staat verrichte dienst, de voor de verrichting van die dienst gemaakte bedrijfskosten slechts kan doen meetellen wanneer die in rechtstreeks economisch verband staan met die inkomsten, terwijl een dergelijke voorwaarde niet geldt voor een in die lidstaat gevestigde vennootschap.

29. In de tweede plaats vraagt het Bundesfinanzhof zich af of dit verdragsartikel zich verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat volgens welke de door een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap eerder betaalde belasting slechts kan worden terugbetaald, wanneer de bedrijfskosten om meetelling waarvan wordt verzocht meer dan de helft bedragen van de door deze vennootschap in eerstgenoemde staat verworven inkomsten.

30. Kortom, het Bundesfinanzhof verzoekt het Hof de verenigbaarheid van § 50, lid 5, vierde zin, punt 3, tweede zin, EStG met artikel 59 van het Verdrag te onderzoeken, voor zover deze nationale bepaling het meetellen van de door een niet-ingezeten dienstverrichter gemaakte bedrijfskosten afhankelijk stelt van twee cumulatieve voorwaarden: de voorwaarde van een rechtstreeks economisch verband tussen de bedrijfskosten en de inkomsten, en de voorwaarde dat die kosten meer dan de helft moeten bedragen van de door die dienstverrichter in de werkstaat verworven inkomsten.

A – De voorwaarde van een rechtstreeks economisch verband tussen de bedrijfskosten en de inkomsten

31. Zoals gezegd, moet worden bepaald of artikel 59 van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat volgens welke een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap in een procedure tot terugbetaling van de eerder geheven belasting over de inkomsten uit een in eerstgenoemde staat verrichte dienst, de voor de verrichting van die dienst gemaakte bedrijfskosten slechts kan doen meetellen wanneer die in rechtstreeks economisch verband staan met die inkomsten, terwijl een dergelijke voorwaarde niet geldt voor een in die lidstaat gevestigde vennootschap.

32. De voorwaarde inzake een economisch verband dat krachtens het nationale recht moet bestaan tussen de bedrijfskosten om de aftrek waarvan wordt gevraagd, en de bedrijvigheid waarmee de belaste inkomsten zijn behaald, vormt mijns inziens een uiting van het fiscale territorialiteitsbeginsel dat het Hof als in het gemeenschapsrecht geldend heeft erkend.( )

33. Conform dit beginsel legt een lidstaat de ingezeten belastingplichtigen een onbeperkte belastingplicht op, dat wil zeggen een belastingheffing over hun wereldinkomen, en hebben de niet-ingezeten belastingplichtigen een beperkte belastingplicht in die staat, hetgeen betekent dat zij slechts worden belast over de inkomsten die voortvloeien uit een in die staat uitgeoefende activiteit.

34. Wat de niet-ingezeten belastingplichtigen betreft, worden conform het fiscale territorialiteitsbeginsel bij de bepaling van de grondslag voor de door hen te betalen belasting voorts uitsluitend de inkomsten en uitgaven die verband houden met hun in de heffingsstaat uitgeoefende activiteit, meegeteld voor de berekening van de in die staat verschuldigde belasting.

35. In dit verband is de reeds aangehaalde zaak Futura Participations en Singer interessant, waarin het Hof met name diende vast te stellen of artikel 52 EG‑Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG) zich ertegen verzet, dat een lidstaat de overbrenging van verliezen uit eerdere jaren door een belastingplichtige die in die staat een filiaal heeft zonder er te zijn gevestigd, afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de verliezen economisch verband houden met de door de belastingplichtige in die staat verworven inkomsten. Deze voorwaarde betekende dat alleen de verliezen konden worden overgebracht die voortvloeiden uit de activiteit van de niet-ingezeten belastingplichtige op het grondgebied van de heffingsstaat.

36. Na de constatering dat voor de berekening van de maatstaf van heffing voor de niet-ingezeten belastingplichtigen alleen de winsten en de verliezen uit hun Luxemburgse activiteiten in aanmerking werden genomen, heeft het Hof overwogen dat „[e]en dergelijke regeling, die in overeenstemming is met het fiscale territorialiteitsbeginsel, […] niet [kan] worden geacht een door het Verdrag verboden zichtbare of verkapte discriminatie op te leveren”.( )

37. Uit deze rechtspraak kan mijns inziens worden afgeleid dat artikel 59 van het Verdrag zich als zodanig niet verzet tegen een voorwaarde inzake het bestaan van een economisch verband tussen de bedrijfskosten om de aftrek waarvan wordt gevraagd en de belaste inkomsten, zoals die voortvloeit uit § 50, lid 5, vierde zin, punt 3, tweede zin, EStG.

38. Hoewel deze door de lidstaat van belastingheffing gestelde voorwaarde voor de aftrekbaarheid van bedrijfskosten die door in een andere lidstaat gevestigde dienstverlenende vennootschappen zijn gemaakt, mij dus gerechtvaardigd lijkt, gelet op het fiscale territorialiteitsbeginsel, mogen de modaliteiten volgens welke die voorwaarde in het nationale recht wordt toegepast, evenwel niet leiden tot een discriminerende behandeling van deze vennootschappen ten opzichte van in de heffingsstaat gevestigde dienstverlenende vennootschappen.

39. Derhalve moet worden nagegaan of de toepassing van de Duitse belastingregeling, voor zover deze eist dat het economisch verband tussen de bedrijfskosten en de inkomsten van de in een andere lidstaat gevestigde dienstverlenende vennootschappen rechtstreeks is, niet tot een discriminerende behandeling van deze vennootschappen leidt die in strijd met de vrijheid van dienstverrichting zou zijn.

40. Zoals de Duitse regering aangeeft, moeten naar nationaal recht drie gevallen worden onderscheiden.( )

41. In de eerste plaats mag een kapitaalvennootschap die in Duitsland onbeperkt belastingplichtig is, op grond van de wetgeving van die staat alle bedrijfskosten die verband houden met door haar gegeven voorstellingen met paardendressuur van haar belastbaar inkomen aftrekken. Daarbij wordt geen onderscheid gemaakt naargelang van het al dan niet rechtstreekse economische verband tussen deze kosten en de inkomsten. Dus ook de algemene kosten kunnen van het belastbaar inkomen worden afgetrokken.

42. In de tweede plaats mag een kapitaalvennootschap die in Duitsland beperkt belastingplichtig is en aldaar soortgelijke activiteiten uitoefent, alle bedrijfskosten aftrekken, indien die vennootschap een bedrijf in die lidstaat exploiteert. Daarvan is reeds sprake wanneer de vennootschap in Duitsland een vaste vertegenwoordiger of een bedrijfsinrichting heeft.

43. In de derde plaats kan een kapitaalvennootschap die soortgelijke activiteiten in Duitsland uitoefent en die beperkt belastingplichtig is en aldaar geen bedrijf exploiteert, slechts de bedrijfskosten doen meetellen die in rechtstreeks economisch verband staan met haar inkomsten uit Duitse bron, en dus met de reeks voorstellingen die in Duitsland hebben plaatsgevonden. Dat is de situatie die overeenkomt met die van CELG in de onderhavige zaak.

44. De Duitse regering erkent dat vennootschappen als CELG, die beperkt belastingplichtig zijn en die geen bedrijf in Duitsland exploiteren, fiscaal anders worden behandeld dan de in de eerste twee gevallen bedoelde vennootschappen. Volgens haar is deze ongelijke behandeling geen discriminatie die indruist tegen de vrijheid van dienstverrichting, daar de situatie van een kapitaalvennootschap die beperkt belastingplichtig is en geen bedrijf in Duitsland exploiteert niet te vergelijken is met die van een beperkt of onbeperkt belastingplichtige kapitaalvennootschap met een bedrijf in die lidstaat.( ) In dit verband merkt de Duitse regering met name op dat een beperkt belastingplichtige kapitaalvennootschap die geen bedrijf in Duitsland exploiteert, minder intensief deelneemt aan het nationale economische leven.( )

45. Ik deel die opvatting niet.

46. In tegenstelling tot wat deze regering betoogt, ben ik van mening dat een beperkt belastingplichtige vennootschap die geen bedrijf in Duitsland exploiteert, zich ten aanzien van de mogelijkheid tot aftrek van kosten die in economisch verband staan met artistieke of sportieve prestaties in die lidstaat, niet in een situatie bevindt die objectief verschilt van die van een beperkt of onbeperkt belastingplichtige vennootschap die wel een bedrijf in Duitsland exploiteert.

47. Wat de verrichting van eenzelfde soort dienst betreft, hebben deze vennootschappen namelijk te maken met qua aard en bedrag vergelijkbare kosten, die noodzakelijk zijn om hun diensten te kunnen verrichten. Bij eenzelfde soort in Duitsland uitgeoefende activiteit vallen hun inkomsten dus evenzeer lager uit als gevolg van de kosten die economisch verband houden met hun activiteit in de staat waar de diensten zijn verricht.

48. Hen fiscaal anders behandelen op het punt van de mogelijkheid tot aftrek van dergelijke kosten die verband houden met de in de heffingsstaat verrichte diensten, is mijns inziens derhalve een met artikel 59 van het Verdrag strijdige discriminatie.

49. Deze analyse wordt mijns inziens bevestigd door de beslissing van het Hof in het reeds aangehaalde arrest Gerritse inzake de aftrekbaarheid van bedrijfskosten.

50. In die zaak had Gerritse, Nederlands onderdaan en woonachtig in Nederland, in 1996 voor een optreden als drummer voor een radiostation in Berlijn een vergoeding ontvangen. Over die vergoeding was bij wege van inhouding aan de bron een inkomstenbelasting van 25 % geheven. Voor het Hof stelden Gerritse en de Commissie van de Europese Gemeenschappen met name dat in het geval van onbeperkt belastingplichtige zelfstandigen enkel inkomstenbelasting over de opbrengst werd geheven, terwijl de beroepskosten in het algemeen niet in de heffingsgrondslag werden betrokken, terwijl bij beperkt belastingplichtigen de belasting ad 25 % werd geheven over de inkomsten en de beroepskosten niet aftrekbaar waren. Gerritse had ook gewezen op de ernst van de gevolgen van de bestreden bepalingen van de Duitse belastingregeling voor niet-ingezeten kunstenaars die in Duitsland op tournee zijn, die in het algemeen zeer hoge beroepskosten hebben.

51. In zijn arrest heeft het Hof geoordeeld dat „een nationale regeling die bij de belastingheffing geen aftrek van beroepskosten toestaat aan niet-ingezetenen maar wel aan ingezetenen, in het nadeel [kan] werken van hoofdzakelijk onderdanen van andere lidstaten en dus een in beginsel met de artikelen 59 en 60 van het Verdrag strijdige indirecte discriminatie op grond van nationaliteit [kan] inhouden”.( )

52. Om tot dit oordeel te komen moest het Hof zich ervan vergewissen of sprake was van een vergelijkbare situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen wat de mogelijkheid tot aftrek van beroepskosten betreft. Op dit punt heeft het vastgesteld dat „de betrokken beroepskosten rechtstreeks verband houden met de activiteit waardoor de in Duitsland belastbare inkomsten zijn verworven, zodat ingezetenen en niet-ingezetenen in dat opzicht in een vergelijkbare situatie verkeren”.( )

53. Het criterium van vergelijkbaarheid van ingezetenen en niet-ingezetenen berust in casu op de gedachte dat de inkomsten die deze twee categorieën belastingplichtigen voor dezelfde in Duitsland uitgeoefende beroepsactiviteit hebben verworven, evenzeer lager uitvallen door de bedrijfskosten die zij hebben moeten maken voor de uitoefening van de betrokken activiteit. Omdat er zo gezien geen objectief verschil tussen hen bestaat, vormt het een met de artikelen 59 en 60 van het Verdrag strijdige indirecte discriminatie op grond van nationaliteit wanneer zij ongelijk worden behandeld op het punt van de aftrekbaarheid van dergelijke kosten.

54. Het Hof heeft dus erkend dat ingezeten en niet-ingezeten dienstverrichters op dezelfde manier moeten worden behandeld ten aanzien van de heffingsgrondslag, en, meer in het bijzonder, ten aanzien van de aftrek van de beroepskosten die rechtstreeks verband houden met de activiteit waardoor de in Duitsland belastbare inkomsten zijn verworven.

55. Mijns inziens staat niets eraan in de weg dat dit ook het geval is wanneer vennootschappen en niet natuurlijke personen zich op de vrijheid van dienstverrichting beroepen.

56. Voorts heeft het Hof in dat arrest weliswaar het accent gelegd op het bestaan van een rechtstreeks verband tussen de beroepskosten en de bedrijvigheid waarmee de in Duitsland belaste inkomsten zijn behaald, maar stemt mijns inziens de betekenis die aan deze voorwaarde moet worden gegeven niet overeen met die welke in het nationale recht wordt gegeven aan het in § 50, lid 5, vierde zin, punt 3, tweede zin, EStG als voorwaarde gestelde „rechtstreekse economische verband”. Ik breng op dit punt in herinnering dat vennootschappen die beperkt belastingplichtig in Duitsland zijn en geen bedrijf in die lidstaat exploiteren, op grond van laatstgenoemde bepaling hun algemene kosten niet kunnen doen meetellen, ook al zouden deze in economisch verband staan met hun in die lidstaat uitgeoefende activiteit.

57. Evenmin denk ik dat het Hof met zijn vaststelling dat „de betrokken beroepskosten rechtstreeks verband houden met de activiteit waardoor de in Duitsland belastbare inkomsten zijn verworven”, om aan te tonen dat de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen vergelijkbaar is, iets anders heeft willen uitdrukken dan de noodzaak van een economisch causaal verband tussen die kosten en inkomsten, in overeenstemming met datgene wat, zoals gezegd, het fiscale territorialiteitsbeginsel inhoudt.

58. Op grond van deze analyse kan mijns inziens worden aangenomen dat een beperkt belastingplichtige vennootschap die geen bedrijf in Duitsland exploiteert, zich ten aanzien van de mogelijkheid tot aftrek van kosten die verband houden met voorstellingen met paardendressuur in die lidstaat en naar analogie van de situatie van dienstverrichters die natuurlijke personen zijn en al dan niet ingezetenen van de staat waar ze hun dienst verrichten, niet in een situatie bevindt die objectief verschilt van die van een beperkt of onbeperkt belastingplichtige vennootschap die wel een bedrijf in die staat exploiteert. Deze vennootschappen moeten derhalve gelijk worden behandeld wat hun belastinggrondslag betreft en, meer in het bijzonder, ten aanzien van de aftrek van hun bedrijfskosten die economisch verband houden met de activiteit waarmee de in Duitsland belaste inkomsten zijn verworven.

59. De argumenten die de Duitse regering noemt om de toepassing te rechtvaardigen van een fiscaal afwijkende behandeling van ingezeten en niet-ingezeten dienstverrichters ten aanzien van de aftrek van hun bedrijfskosten die economisch verband houden met hun activiteit in de heffingsstaat, zijn mijns inziens niet overtuigend.

60. Op het punt van het eventuele risico van dubbele aftrek van de bedrijfskosten, zowel in de staat waar de dienst is verricht als in de staat waar de betrokken vennootschap is gevestigd, moet om te beginnen worden opgemerkt dat uit de bepalingen van de Duitse belastingwetgeving voortvloeit dat het bondsministerie van Financiën in het kader van de in § 50, lid 5, EStG bedoelde teruggaafprocedure de woonstaat van de beperkt belastingplichtige kan informeren over de inhoud van het verzoek tot teruggaaf en over het bedrag daarvan, en dat de indiening van het verzoek als toestemming geldt om die lidstaat te informeren. De Bondsrepubliek Duitsland beschikt dus over een mechanisme dat de dubbele aftrek van de bedrijfskosten die in aanmerking mogen worden genomen, juist voorkomt. Ik denk dat een dergelijk mechanisme van samenwerking tussen de bevoegde autoriteiten van de heffingsstaat en van de woonstaat in ruimere mate zou moeten kunnen worden toegepast op alle bedrijfskosten die economisch verband houden met de activiteit die wordt uitgeoefend door een dienstverrichter die geen ingezetene van de heffingsstaat is.( )

61. Verder merk ik op dat artikel 24, lid 1, sub a, van de overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting bepaalt dat wanneer een ingezetene van de Portugese Republiek inkomsten ontvangt die op grond van deze overeenkomst in Duitsland belastbaar zijn, de eerstgenoemde staat de in Duitsland betaalde inkomstenbelasting aftrekt van het bedrag van de te heffen belasting over de inkomsten van deze persoon. De toepassing van die aftrekprocedure door de woonstaat kan ertoe leiden dat deze staat onderzoekt welke bedrijfskosten bij de berekening van de in de werkstaat betaalde belasting zijn meegeteld, teneinde de dubbele aftrek van dergelijke kosten te verhinderen.

62. Gelet op het bovenstaande, ben ik van mening dat, hoewel artikel 59 van het Verdrag zich er als zodanig niet tegen verzet dat op een niet-ingezeten dienstverrichter een voorwaarde wordt toegepast inzake het bestaan van een economisch verband tussen de bedrijfskosten om de aftrek waarvan wordt gevraagd en de belaste inkomsten, dit artikel aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat volgens welke een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap in een procedure tot teruggaaf van de eerder geheven belasting over de inkomsten uit een dienst die in eerstgenoemde staat is verricht, de voor de verrichting van die dienst gemaakte bedrijfskosten slechts kan doen meetellen wanneer die in rechtstreeks economisch verband staan met die inkomsten, terwijl een dergelijke voorwaarde niet geldt voor een in die staat gevestigde vennootschap.

63. Ten slotte wijs ik erop dat deze oplossing conform het fiscale territorialiteitsbeginsel en in overeenstemming met hetgeen mijns inziens uit het arrest Gerritse voortvloeit, enkel geldt voor de bedrijfskosten die in economisch verband staan met de op het grondgebied van de heffingsstaat gegeven voorstellingen, dus de kosten die noodzakelijk waren om de voorstellingen met paardendressuur in die staat goed te kunnen laten verlopen. Wanneer een tournee in meerdere lidstaten is gehouden, zoals in het hoofdgeding, moeten de bedrijfskosten van de niet-ingezeten dienstverrichter door de heffingsstaat dus naar rato van de voorstellingen op het grondgebied van die staat worden meegeteld.

B – De voorwaarde dat de bedrijfskosten meer dan de helft moeten bedragen van de door de dienstverrichter in de werkstaat verworven inkomsten

64. Het Bundesfinanzhof wenst eveneens te vernemen of artikel 59 van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat volgens welke de door een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap eerder betaalde belasting slechts kan worden terugbetaald, wanneer de bedrijfskosten om meetelling waarvan wordt verzocht meer dan de helft bedragen van de door deze vennootschap in eerstgenoemde staat verworven inkomsten.

65. Zoals gezegd, volgt uit het arrest Gerritse dat ingezeten en niet-ingezeten dienstverrichters gelijk moeten worden behandeld wat hun belastinggrondslag betreft en, meer in het bijzonder, ten aanzien van de aftrekbaarheid van de kosten die in economisch verband staan met de dienst die in de heffingsstaat is verricht.

66. Door het meetellen van de door niet-ingezeten dienstverrichters gemaakte bedrijfskosten afhankelijk te stellen van een voorwaarde die bovenop de voor ingezetenen geldende voorwaarden komt, leidt de Duitse belastingregeling er evenwel toe dat de eerstgenoemde worden benadeeld ten opzichte van de laatstgenoemde. Wanneer een niet-ingezeten dienstverrichter namelijk niet voldoet aan de voorwaarde dat zijn bedrijfskosten, om meetelling waarvan hij verzoekt, meer dan de helft bedragen van de inkomsten die hij heeft verworven in de staat waar hij de dienst heeft verricht, kan hij deze kosten niet doen meetellen, anders dan wat geldt voor een ingezeten dienstverrichter. Daaruit vloeit in casu voort dat de niet-ingezeten dienstverrichter zwaarder wordt belast.

67. Daar, zoals reeds is aangetoond, de ingezeten en niet-ingezeten dienstverrichters zich in een vergelijkbare situatie bevinden op het punt van het meetellen van hun bedrijfskosten die economisch verband houden met hun activiteit in de heffingsstaat, vormt een dergelijke benadeling van niet-ingezeten dienstverrichters een met artikel 59 van het Verdrag strijdige discriminatie.

68. Ik geef het Hof derhalve in overweging het Bundesfinanzhof te antwoorden dat artikel 59 van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat volgens welke de door een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap eerder betaalde belasting slechts kan worden terugbetaald, wanneer de bedrijfskosten om meetelling waarvan wordt verzocht meer dan de helft bedragen van de door deze vennootschap in eerstgenoemde staat verworven inkomsten, terwijl een dergelijke voorwaarde niet geldt voor een in die staat gevestigde vennootschap.

V – Conclusie

69. Gelet op het bovenstaande, geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van het Bundesfinanzhof als volgt te beantwoorden:

„Hoewel artikel 59 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 49 EG) zich er als zodanig niet tegen verzet dat op een niet-ingezeten dienstverrichter een voorwaarde wordt toegepast inzake het bestaan van een economisch verband tussen de bedrijfskosten om de aftrek waarvan wordt gevraagd en de belaste inkomsten, moet dit artikel aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat volgens welke een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap in een procedure tot teruggaaf van de eerder geheven belasting over de inkomsten uit een dienst die in eerstgenoemde staat is verricht, de voor de verrichting van die dienst gemaakte bedrijfskosten slechts kan doen meetellen wanneer die in rechtstreeks economisch verband staan met die inkomsten, terwijl een dergelijke voorwaarde niet geldt voor een in die staat gevestigde vennootschap.

Voorts moet artikel 59 van het Verdrag aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat volgens welke de door een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap eerder betaalde belasting slechts kan worden terugbetaald, wanneer de bedrijfskosten om meetelling waarvan wordt verzocht meer dan de helft bedragen van de door deze vennootschap in eerstgenoemde staat verworven inkomsten, terwijl een dergelijke voorwaarde niet geldt voor een in die staat gevestigde vennootschap.”