Voorlopige editie

ARREST VAN HET GERECHT (Tweede kamer – uitgebreid)

6 april 2022 ( )

„Staatssteun – Steunregeling die door de regering van Gibraltar ten uitvoer is gelegd met betrekking tot de vennootschapsbelasting – Belastingvrijstelling voor inkomsten uit rente en royalty’s – Fiscale rulings ten gunste van multinationale ondernemingen – Besluit van de Commissie waarbij de steun onverenigbaar met de interne markt wordt verklaard – Motiveringsplicht – Kennelijk onjuiste beoordeling – Selectief voordeel – Recht om opmerkingen te maken”

In zaak T‑508/19,

Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) Pte Ltd, gevestigd te Singapore (Singapore),

MJN Global Holdings BV, gevestigd te Amsterdam (Nederland),

Mead Johnson BV, gevestigd te Nijmegen (Nederland),

Mead Johnson Nutrition Co., gevestigd te Chicago, Illinois (Verenigde Staten),

vertegenwoordigd door C. Quigley, barrister, M. Whitehouse en P. Halford, solicitors,

verzoekende partijen,

tegen

Europese Commissie, vertegenwoordigd door L. Flynn, B. Stromsky en P. Němečková als gemachtigden,

verwerende partij,

betreffende een verzoek krachtens artikel 263 VWEU tot gedeeltelijke nietigverklaring van besluit (EU) 2019/700 van de Commissie van 19 december 2018 inzake steunmaatregel SA.34914 (2013/C) die ten uitvoer is gelegd door het Verenigd Koninkrijk met betrekking tot het vennootschapsbelastingstelsel in Gibraltar (PB 2019, L 119, blz. 151),

wijst

HET GERECHT (Tweede kamer – uitgebreid),

samengesteld als volgt: V. Tomljenović (rapporteur), president, F. Schalin, P. Škvařilová-Pelzl, I. Nõmm en G. Steinfatt, rechters,

griffier: I. Pollalis, administrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 28 juni 2021,

het navolgende

Arrest

I. Voorgeschiedenis van het geding

A. Vaststelling van de Income Tax Act 2010 en verlening van de fiscale ruling inzake MJN GibCo van 2012

1 Op 1 januari 2011 is de Income Tax Act 2010 (wet betreffende de inkomsten- en vennootschapsbelasting van Gibraltar van 2010; hierna: „ITA 2010”) in werking getreden, waarbij de Income Tax Act 1952 (wet betreffende de inkomsten- en vennootschapsbelasting van Gibraltar van 1952; hierna: „ITA 1952”) is ingetrokken. Bij de ITA 2010 is een algemeen tarief van de vennootschapsbelasting van 10 % ingevoerd. Tot de wijziging van de ITA 2010, die op 30 juni 2013 in werking is getreden met betrekking tot inkomsten uit passieve rente en die vervolgens op 31 december van dat jaar in werking is getreden met betrekking tot inkomsten uit royalty’s (hierna: „wijziging van de ITA 2010 in 2013”), waren deze inkomsten niet opgenomen in de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van inkomsten die belastbaar waren in Gibraltar.

2 MJN Holdings (Gibraltar) Ltd (hierna: „MJN GibCo”) was – totdat zij werd ontbonden op 16 oktober 2018 – een in Gibraltar gevestigde vennootschap, behorend tot de internationale groep Mead Johnson Nutrition (hierna: „MJN-groep”), die actief was in de vervaardiging van zuigelingen- en kindervoeding. MJN GibCo had als commanditaire vennoot een deelneming in het kapitaal van Mead Johnson Three CV (hierna: „MJT CV”), een commanditaire vennootschap naar Nederlands recht (hierna: „Nederlandse CV”), gevestigd in Nederland totdat zij op 15 december 2017 werd ontbonden.

3 MJT CV was houder van licenties voor intellectuele-eigendomsrechten (met name octrooien, handelsmerken en technische informatie), waarvoor zij tegen betaling van royalty’s sublicenties verleende aan Mead Johnson BV (hierna: „MJ BV”), een vennootschap naar Nederlands recht.

4 De aandeelhouders van MJT CV waren enerzijds MJN GibCo (99,99 %) en anderzijds MJN Asia Pacific Holding LLC (0,01 %), een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid naar Amerikaans recht. De deelneming van MJN GibCo in het kapitaal van MJT CV gaf haar recht op 99,99 % van de winst van MJT CV.

5 Tot juni 2017 was Mead Johnson Nutrition Co. (hierna: „MJN US”), een in Delaware (Verenigde Staten) gevestigde vennootschap, de moedermaatschappij van de MJN-groep. Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) Pte Ltd, gevestigd te Singapore (Singapore) en actief in de vervaardiging en de verkoop van zuigelingenvoeding, was de 100 %-moedermaatschappij van MJN GibCo, tot de ontbinding van MJN GibCo.

6 Op 11 september 2012 hebben de belastingautoriteiten van Gibraltar, na een op dezelfde dag ingediend verzoek (hierna: „verzoek om een fiscale ruling”) van de advocaten van MJN US, de moedermaatschappij van de MJN-groep, aan MJN GibCo een fiscale ruling (advance tax ruling, ATR) verleend waarin werd bevestigd dat de royalty-inkomsten van MJT CV bij MJN GibCo niet zouden worden belast (hierna: „ATR inzake MJN GibCo van 2012”).

7 In het verzoek om een fiscale ruling werd verduidelijkt dat MJT CV als een commanditaire vennootschap werd beschouwd naar het belastingrecht van Gibraltar. Aangezien een dergelijke vennootschap een transparante entiteit is voor de belastingheffing in Gibraltar, moesten – volgens de opstellers van het verzoek om een fiscale ruling – alle inkomsten uit door MJT CV ontvangen royalty’s worden geacht rechtstreeks door MJN GibCo te zijn ontvangen. Evenwel werd aangegeven dat volgens hen eventuele inkomsten uit royalty’s niet vielen onder de categorieën van inkomsten die belastbaar waren krachtens de ITA 2010 („heads of charge taxable under the ITA 2010”). De autoriteiten van Gibraltar werd derhalve verzocht deze uitlegging van de ITA 2010 te bekrachtigen en te bevestigen dat over eventuele royalty-inkomsten die MJN GibCo zou ontvangen als gevolg van haar belang in MJT CV, geen belasting zou worden geheven.

8 In de ATR inzake MJN GibCo van 2012 heeft de dienst inkomstenbelasting (Income Tax Office) geantwoord dat „op basis van de feiten en omstandigheden die in [het verzoek om een fiscale ruling] zijn uiteengezet, namens de commissaris [voor de inkomstenbelasting van Gibraltar] [is] bevestigd dat toekomstige inkomsten uit door [MJN GibCo] ontvangen royalty’s volgens de bepalingen van [de ITA 2010] niet aan belasting [zouden] worden onderworpen”.

B. Administratieve procedure bij de Commissie

9 Op 1 juni 2012 heeft het Koninkrijk Spanje bij de Europese Commissie een klacht ingediend over de staatssteun die de offshorevennootschappen van Gibraltar zouden hebben ontvangen in het kader van de door ITA 2010 vastgestelde belastingregeling.

10 Op 16 oktober 2013 heeft de Commissie de formele onderzoeksprocedure ingeleid (hierna: „besluit tot inleiding van de procedure”) om na te gaan of het krachtens ITA 2010 niet-belasten („belastingvrijstelling” in de bewoordingen van dat besluit) van inkomsten uit passieve rente en royalty’s een selectief voordeel verschafte aan bepaalde ondernemingen, in strijd met de staatssteunregels van de Europese Unie.

11 Op 1 oktober 2014 heeft de Commissie het Verenigd Koninkrijk in kennis gesteld van haar besluit om de procedure van artikel 108, lid 2, VWEU uit te breiden (hierna: „besluit tot uitbreiding van de procedure”), teneinde daarin de praktijk van fiscale rulings in Gibraltar op te nemen, en meer bepaald de vaststelling van 165 fiscale rulings.

C. Bestreden besluit

12 Op 19 december 2018 heeft de Commissie besluit (EU) 2019/700 vastgesteld inzake steunmaatregel SA.34914 (2013/C) die ten uitvoer is gelegd door het Verenigd Koninkrijk met betrekking tot het vennootschapsbelastingstelsel in Gibraltar (PB 2019, L 119, blz. 151; hierna: „bestreden besluit”). De Commissie heeft in wezen vastgesteld dat de „vrijstelling” voor inkomsten uit passieve rente en royalty’s, die in Gibraltar van toepassing was tussen 2011 en 2013 op grond van de ITA 2010, een onrechtmatig ten uitvoer gelegde en met de interne markt onverenigbare staatssteunregeling vormde, en dat de fiscale behandeling door de regering van Gibraltar op grond van fiscale rulings die waren verleend aan vijf in Gibraltar gevestigde vennootschappen die belangen hadden in Nederlandse CV’s en die inkomsten ontvingen uit passieve rente en royalty’s (hierna: „vijf fiscale rulings”), onrechtmatige en met de interne markt onverenigbare individuele staatssteun vormde.

1. „Vrijstelling” voor inkomsten uit passieve rente en royalty’s (steunregeling)

13 In het besluit tot inleiding van de procedure heeft de Commissie op voorlopige basis geconcludeerd dat de „vrijstelling” voor inkomsten uit passieve rente (hierna: „niet-belasten van inkomsten uit passieve rente”) en de „vrijstelling” voor inkomsten uit royalty’s (hierna: „niet-belasten van inkomsten uit royalty’s”) elk een steunregeling vormde. Om rekening te houden met de wijziging van de ITA 2010 in 2013 – die plaatsvond na het besluit tot inleiding van de procedure – waarbij de inkomsten uit royalty’s en passieve rente zijn toegevoegd aan de in bijlage 1 bij de ITA 2010 opgenomen categorieën van inkomsten die belastbaar zijn in Gibraltar, heeft de Commissie de werkingssfeer van het bestreden besluit beperkt tot de ontvangen of te ontvangen inkomsten uit passieve rente en uit royalty’s tussen de inwerkingtreding van de ITA 2010 (1 januari 2010) en 30 juni 2013 (voor inkomsten uit passieve rente) of 31 december 2013 (voor inkomsten uit royalty’s).

14 Wat de analyse van het criterium van het voordeel betreft, heeft de Commissie in wezen vastgesteld dat door Gibraltarese ondernemingen ontvangen inkomsten uit passieve rente en royalty’s normaliter werden geacht te zijn opgebouwd in of voort te komen uit Gibraltar en derhalve normaliter volgens het territorialiteitsbeginsel in Gibraltar aan belasting werden onderworpen. Bijgevolg heeft zij geconcludeerd dat deze „vrijstelling” leidde tot een beperking van lasten die ondernemingen die de vrijstelling genieten anders zouden hebben moeten dragen (overwegingen 81‑83 van het bestreden besluit).

15 Wat de analyse van de selectiviteit betreft, heeft de Commissie op grond van de rechtspraak inzake de materiële selectiviteit van fiscale maatregelen om te beginnen geoordeeld dat de ITA 2010 – die tot doel had inkomstenbelasting te innen van belastingplichtigen die inkomsten ontvingen die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar – het referentiekader vormde dat in aanmerking moest worden genomen om het niet-belasten van inkomsten uit passieve rente en royalty’s te onderzoeken. Voorts heeft de Commissie verduidelijkt dat de „vrijstelling” voor inkomsten uit passieve rente en royalty’s niet uit een formele afwijking van het belastingstelsel volgde, maar uit het niet opnemen van dergelijke inkomsten in de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van inkomsten die belastbaar zijn in Gibraltar, met andere woorden, het ging om een „impliciete vrijstelling” (overwegingen 89‑93 van het bestreden besluit).

16 Vervolgens heeft de Commissie onderzocht of het niet-belasten van inkomsten uit passieve rente en royalty’s ertoe leidde dat ondernemingen die zich in een vergelijkbare situatie bevonden, fiscaal anders werden behandeld. Zij heeft opgemerkt dat bij gebreke van een „vrijstelling” voor inkomsten uit royalty’s en passieve rente, deze inkomsten overeenkomstig het territorialiteitsbeginsel in Gibraltar zouden zijn belast.

17 Bovendien heeft de Commissie, na te hebben uiteengezet dat – wanneer de onderzochte maatregel niet uit een formele afwijking van het belastingstelsel voortvloeide – de effecten ervan moesten worden beoordeeld teneinde vast te stellen of de maatregel ten goede kwam aan een bepaalde groep ondernemingen, op basis van cijfermatige gegevens geoordeeld dat het niet-belasten van inkomsten uit passieve rente en royalty’s ten goede kwam aan ondernemingen die deel uitmaakten van multinationale groepen die activiteiten uitoefenden zoals het verstrekken van leningen binnen de groep of het verlenen van rechten om immateriële activa te gebruiken. Aangezien deze ondernemingen zich, wat de doelstelling van de ITA 2010 betreft, in dezelfde juridische en feitelijke situatie bevonden als andere ondernemingen die in Gibraltar opgebouwde of uit Gibraltar voortkomende inkomsten genereren, heeft de Commissie daaruit geconcludeerd dat deze maatregelen prima facie selectief waren (overwegingen 94‑104 van het bestreden besluit).

18 Ten slotte heeft de Commissie geoordeeld dat het niet-belasten van inkomsten uit passieve rente en royalty’s niet werd gerechtvaardigd door de intrinsieke logica van de belastingregeling van de ITA 2010. Zij heeft in het bijzonder de door de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk aangevoerde rechtvaardigingsgronden, zoals de administratieve beheersbaarheid, afgewezen (overwegingen 105‑109 van het bestreden besluit). Bijgevolg heeft de Commissie geoordeeld dat elk van deze maatregelen een onrechtmatige en met de interne markt onverenigbare steunregeling vormde.

2. Vijf fiscale rulings (individuele steunmaatregelen)

19 In het besluit tot uitbreiding van de procedure had de Commissie 165 fiscale rulings geïdentificeerd die door de belastingautoriteiten in Gibraltar waren verleend, waarvoor zij op voorlopige basis geconcludeerd had dat ze materieel selectief waren en potentieel staatssteun vormden.

20 In het bestreden besluit heeft de Commissie zich op het standpunt gesteld dat 160 van de 165 geanalyseerde fiscale rulings aansloten bij een normale toepassing van het gewone belastingstelsel van Gibraltar, zonder dat er sprake was van enige andere aanwijzing voor het bestaan van staatssteun (overwegingen 132‑150 van het bestreden besluit). Zij was daarentegen van oordeel dat de vijf fiscale rulings, waaronder de ATR inzake MJN GibCo van 2012, die nog moesten worden onderzocht, individuele steunmaatregelen vormden. In de vijf fiscale rulings, die van kracht waren gebleven na de wijziging van de ITA 2010 in 2013 – ook na de in 2015 verrichte controles – hadden de belastingautoriteiten van Gibraltar aan de adressaten ervan bevestigd dat de inkomsten uit royalty’s op het niveau van Nederlandse CV’s waarin zij aandelen hadden, ingevolge de ITA 2010 niet belastbaar waren.

21 Om te beginnen heeft de Commissie in overweging 153 van het bestreden besluit aangegeven dat de vijf fiscale rulings in het algemeen betrekking hadden op de volgende groepsstructuur:

22 De Commissie heeft verduidelijkt dat uit opmerkingen van de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk blijkt dat de belastingautoriteiten van Gibraltar van mening waren dat de door Nederlandse CV’s ontvangen inkomsten rechtstreeks werden ontvangen door Gibraltarese ondernemingen met een belang in die CV’s. Zij voegde daaraan toe dat, aangezien inkomsten uit passieve rente en royalty’s in de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van inkomsten zijn opgenomen en ongeacht de herkomst ervan in Gibraltar belastbaar zijn geworden als gevolg van de wijzigingen van de ITA 2010, dergelijke inkomsten op het niveau van de Gibraltarese partners belastbaar zijn geworden. De Commissie heeft vervolgens in de overwegingen 161 en 162 van het bestreden besluit vastgesteld welke aandelen in de winst uit passieve inkomsten of royalty’s hadden moeten worden opgenomen in de belastinggrondslag van de vijf in Gibraltar gevestigde ondernemingen die begunstigden van deze rulings waren en die hadden moeten worden belast overeenkomstig de „normale belastingvoorschriften van Gibraltar”. De Commissie heeft verklaard dat MJN GibCo 99,99 % van de aandelen in handen had en dat haar belastbare winst in Gibraltar 330 785 918,10 Amerikaanse dollar (USD) bedroeg voor 2014, 254 328 564,60 USD voor 2015 en 232 375 224,15 USD voor 2016. Deze aandelen hadden volgens haar in de belastinggrondslag van MJN GibCo moeten worden opgenomen en hadden moeten worden belast overeenkomstig de belastingvoorschriften van Gibraltar.

23 Wat het selectieve voordeel betreft, heeft de Commissie om te beginnen geoordeeld dat de ITA 2010 het relevante referentiekader voor de beoordeling van de selectiviteit was en zij heeft in dat verband verwezen naar de overwegingen in punt 7.1.3.1 van het bestreden besluit, die betrekking hadden op de beoordeling van de selectiviteit van steunregelingen bestaande in het niet-belasten van inkomsten uit passieve rente en royalty’s. Zij heeft daaraan toegevoegd dat, in overeenstemming met de regels van het common-law-stelsel, het aandeel in de winst of de vermogenswinst van een CV, als partneronderneming, moet worden beoordeeld alsof dat aandeel de winst of de vermogenswinst van de in Gibraltar gevestigde onderneming vormt.

24 De Commissie heeft vervolgens vastgesteld dat bij de fiscale rulings, voor de periode voorafgaand aan de wijziging van 2013, uitvoering was gegeven aan steunregelingen die voorzagen in de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty’s, die in punt 7 van het bestreden besluit waren onderzocht. Voor de periode na deze wijziging heeft zij opgemerkt dat de begunstigden op grond van de vijf fiscale rulings konden blijven profiteren van de vrijstellingsregelingen voor inkomsten uit passieve rente en royalty’s, en zij heeft daaruit geconcludeerd dat de belastingautoriteiten van Gibraltar in vijf individuele gevallen het bestaan van deze regeling hadden verlengd, hetgeen een afwijking van het gewone belastingstelsel was.

25 Ten slotte was de Commissie van mening dat de vijf vennootschappen in Gibraltar die door de vijf fiscale rulings waren begunstigd, zich in een juridische en feitelijke situatie bevonden die vergelijkbaar was met die van alle belastingplichtige vennootschappen met inkomsten die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar en die waren onderworpen aan belasting in Gibraltar, en dat deze afwijking niet kon worden gerechtvaardigd door de aard en de logica van het stelsel.

26 Wat de begunstigden van de geïdentificeerde steunmaatregelen betreft, was de Commissie van mening dat de moedermaatschappijen, die eigenaar waren van de in Gibraltar gevestigde partnervennootschappen, uiteindelijk begunstigden van deze maatregelen waren. Zij heeft opgemerkt dat de vijf Gibraltarese vennootschappen – waaronder MJN GibCo – die profiteerden van de vijf fiscale rulings, deel uitmaakten van grote internationale groepen en dat de groepsopzet waarvan een Nederlandse CV deel uitmaakte, ten goede kwam aan de moedermaatschappijen doordat zij winst konden genereren uit de exploitatie van intellectuele-eigendomsrechten, zonder dat die winsten werden belast. De Commissie heeft hieraan toegevoegd dat de groepsopzet, waarvan een Nederlandse vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, een Nederlandse CV, Gibraltarese partnervennootschappen en een moedermaatschappij deel uitmaakten, één economische eenheid vormde in de zin van de rechtspraak, zodat al deze verschillende vennootschappen moesten worden beschouwd als begunstigden van de steunmaatregel waarvan deze onderneming had geprofiteerd.

D. Dispositief van het bestreden besluit

27 Het dispositief van het bestreden besluit luidt als volgt:

„Artikel 1

1. De staatssteunregeling in de vorm van de vrijstelling van vennootschapsbelasting voor inkomsten uit passieve rente die van 1 januari 2011 tot en met 30 juni 2013 van toepassing was in Gibraltar op grond van de [ITA] 2010 en die onrechtmatig ten uitvoer is gelegd door Gibraltar in strijd met artikel 108, lid 3, [VWEU], is onverenigbaar met de interne markt in de zin van artikel 107, lid 1, [VWEU].

2. De staatssteunregeling in de vorm van de vrijstelling van vennootschapsbelasting voor inkomsten uit royalty’s die van 1 januari 2011 tot en met 31 december 2013 van toepassing was in Gibraltar op grond van de [ITA] 2010 en die onrechtmatig ten uitvoer is gelegd door Gibraltar in strijd met artikel 108, lid 3, [VWEU], is onverenigbaar met de interne markt in de zin van artikel 107, lid 1, [VWEU].

Artikel 2

De individuele staatssteun die de regering van Gibraltar op grond van de fiscale rulings [...] heeft verleend aan vijf Gibraltarese ondernemingen die belangen hadden in Nederlandse [CV’s] en daaruit inkomsten uit passieve rente en royalty’s ontvingen, en die door het Verenigd Koninkrijk onrechtmatig ten uitvoer is gelegd in strijd met artikel 108, lid 3, [VWEU], is onverenigbaar met de interne markt in de zin van artikel 107, lid 1, [VWEU].

[...]

Artikel 5

1. Het Verenigd Koninkrijk vordert alle op grond van de in artikel 1 bedoelde steunregelingen of op grond van de in artikel 2 bedoelde [vijf] fiscale rulings verleende onverenigbare steun terug van de begunstigden van die steun.

2. Individuele steun die is verleend op grond van de in artikel 2 bedoelde [vijf] fiscale rulings die niet kan worden teruggevorderd van de Gibraltarese onderneming in kwestie, wordt teruggevorderd van andere entiteiten die één economische eenheid vormen met die Gibraltarese onderneming, dat wil zeggen de betrokken Nederlandse BV, de Nederlandse CV of de moederonderneming van de Gibraltarese onderneming.

[...]”

II. Procedure en conclusies van partijen

28 Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 15 juli 2019, hebben verzoeksters, Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific), MJN Global Holdings BV, MJ BV en MJN US, het onderhavige beroep ingesteld.

29 Overeenkomstig artikel 106, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering van het Gerecht hebben verzoeksters op 27 maart 2020 een met redenen omkleed verzoek om een pleitzitting ingediend.

30 Op voorstel van de Tweede kamer heeft het Gerecht overeenkomstig artikel 28 van het Reglement voor de procesvoering besloten de zaak te verwijzen naar een uitgebreide kamer.

31 Op 12 mei 2021 heeft het Gerecht partijen schriftelijke vragen gesteld bij wege van maatregel tot organisatie van de procesgang als bedoeld in artikel 89, lid 3, van het Reglement voor de procesvoering. Partijen hebben binnen de gestelde termijn aan het verzoek van het Gerecht voldaan.

32 Ter terechtzitting van 28 juni 2021 hebben partijen pleidooi gehouden en geantwoord op de vragen van het Gerecht.

33 Verzoeksters verzoeken het Gerecht:

– artikel 1, lid 2, artikel 2 en artikel 5, leden 1 en 2, van het bestreden besluit nietig te verklaren voor zover deze bepalingen op hen van toepassing zijn;

– de Commissie te verwijzen in de kosten.

34 De Commissie verzoekt het Gerecht:

– het beroep niet-ontvankelijk of ongegrond te verklaren;

– verzoeksters te verwijzen in de kosten.

III. In rechte

35 Om te beginnen moet worden opgemerkt dat de Commissie in dupliek ervan heeft afgezien zich te beroepen op de niet-ontvankelijkheid van het beroep omdat het te laat was ingesteld.

A. Structuur van het beroep

36 Zoals blijkt uit het dispositief van het bestreden besluit en uit de punten 13 tot en met 26 hierboven, heeft het bestreden besluit in de eerste plaats betrekking op twee steunregelingen, namelijk, ten eerste, het in artikel 1, lid 1, van dat besluit bedoelde niet-belasten van inkomsten uit passieve rente en, ten tweede, het in artikel 1, lid 2, van dat besluit bedoelde niet-belasten van inkomsten uit royalty’s, en in de tweede plaats betrekking op vijf individuele maatregelen die zijn toegekend op grond van de vijf fiscale rulings, als bedoeld in artikel 2 van dat besluit.

37 De kwalificatie van de vijf fiscale rulings als individuele steunmaatregelen voor de periode na 31 december 2013 (de datum waarop de steunregelingen zijn beëindigd) staat volledig los van de kwalificatie van het niet-belasten van inkomsten uit passieve rente en royalty’s als steunregeling. Het bestreden besluit bevat dus twee afzonderlijke onderdelen waarin de verschillende criteria voor het bestaan van staatssteun afzonderlijk worden onderzocht.

38 Voorts heeft artikel 5, leden 1 en 2, van het bestreden besluit betrekking op de terugvordering van de in de artikelen 1 en 2 van dat besluit bedoelde steunmaatregelen.

39 Met hun beroep vorderen verzoeksters gedeeltelijke nietigverklaring van het bestreden besluit en meer in het bijzonder nietigverklaring van artikel 1, lid 2, artikel 2 en artikel 5, leden 1 en 2, van dat besluit, voor zover deze bepalingen op hen van toepassing zijn.

40 Het verzoekschrift bestaat uit drie afzonderlijke onderdelen. Het eerste onderdeel van het beroep strekt tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit, voor zover de Commissie het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s als steunregeling heeft aangemerkt, alsmede tot nietigverklaring van het aan deze maatregel verbonden bevel tot terugvordering. Het tweede onderdeel van het beroep strekt tot nietigverklaring van artikel 2 van het bestreden besluit, voor zover de Commissie tot de conclusie is gekomen dat MJN GibCo voor de periode tot en met 31 december 2013 steunmaatregelen heeft genoten, en, voor de periode daarna, op basis van de ATR inzake MJN GibCo van 2012, alsmede tot nietigverklaring van het aan deze maatregelen verbonden bevel tot terugvordering. Het derde onderdeel van het beroep strekt tot nietigverklaring van artikel 5, lid 2, van het bestreden besluit, voor zover de Commissie de terugvordering van de steunmaatregelen heeft gelast van MJN GibCo en, bij gebreke daarvan, van verzoeksters.

41 Elk van deze onderdelen zal dus achtereenvolgens moeten worden onderzocht.

42 In dit verband voert de Commissie aan dat verzoeksters, willen zij dat het onderhavige beroep wordt toegewezen, zowel artikel 1, lid 2, als artikel 2 van het bestreden besluit doeltreffend moeten aanvechten. Voorts beklemtoont zij dat, zelfs indien het beroep gedeeltelijk zou worden toegewezen, de betwisting van het bevel tot terugvordering in artikel 5 van het bestreden besluit slechts kan worden aanvaard voor het gedeelte van de steun waarvoor het beroep is toegewezen, en enkel voor zover het verzoeksters betreft. Verzoeksters betogen dat, aangezien het verzoekschrift afzonderlijke onderdelen bevat waarin verschillende artikelen van het dispositief van het bestreden besluit worden betwist, zij in het gelijk kunnen worden gesteld met betrekking tot een van beide artikelen of met betrekking tot beide artikelen waarop het beroep betrekking heeft.

43 Volgens de rechtspraak kan het Gerecht de bestreden handeling niet automatisch in haar geheel nietig verklaren op basis van het enkele feit dat het een door de verzoekende partij ter ondersteuning van haar beroep tot nietigverklaring aangevoerd middel gegrond acht. Volledige nietigverklaring kan namelijk niet in aanmerking worden genomen wanneer het overduidelijk is dat dit middel, dat slechts gericht is tegen een specifiek onderdeel van de bestreden handeling, enkel de grondslag kan vormen voor een gedeeltelijke nietigverklaring (arrest van 11 december 2008, Commissie/Département du Loiret, C‑295/07 P, EU:C:2008:707, punt 104).

44 De gedeeltelijke nietigverklaring van een handeling van de Unie is echter alleen dan mogelijk wanneer de elementen waarvan nietigverklaring wordt gevorderd, kunnen worden gescheiden van de rest van de handeling. Aan dit vereiste van scheidbaarheid is niet voldaan wanneer de gedeeltelijke nietigverklaring van een handeling tot gevolg heeft dat de kern van die handeling wordt gewijzigd (zie arrest van 11 december 2008, Commissie/Département du Loiret, C‑295/07 P, EU:C:2008:707, punten 105 en 106 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

45 Om te beginnen moet worden vastgesteld dat de verschillende onderdelen van het beroep elk strekken tot gedeeltelijke nietigverklaring van het bestreden besluit en betrekking hebben op verschillende onderdelen van het dispositief van dit besluit die elk volstrekt afzonderlijke en onafhankelijke steunmaatregelen betreffen, zodat – indien bepaalde ter ondersteuning van deze onderdelen aangevoerde middelen zouden worden aanvaard – ze slechts tot gedeeltelijke nietigverklaring van het bestreden besluit kunnen leiden. Vervolgens strekt hun beroep, zoals verzoeksters ter terechtzitting hebben bevestigd, uitsluitend tot nietigverklaring van artikel 2 van het bestreden besluit voor zover dit betrekking heeft op de aan MJN GibCo verleende steun en niet op de individuele steun die aan de begunstigden van de andere vier fiscale rulings is verleend, zodat – indien de middelen tot nietigverklaring van dit artikel zouden worden aanvaard – dit enkel zou leiden tot nietigverklaring van dat artikel voor zover het betrekking heeft op de steunmaatregel ten gunste van MJN GibCo en verzoeksters. Indien de grieven tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit of van artikel 2 van dat besluit, voor zover dit van toepassing is op verzoeksters, zouden worden aanvaard, zou dat bovendien leiden tot nietigverklaring van artikel 5 van het bestreden besluit voor zover dit strekt tot terugvordering van de bedragen die zijn betaald op grond van de in die verschillende onderdelen van het dispositief genoemde steunmaatregelen.

B. Eerste onderdeel van het beroep tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit betreffende het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s, alsmede van het aan deze maatregel verbonden bevel tot terugvordering

46 Ter ondersteuning van het eerste onderdeel van hun beroep tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, en artikel 5, lid 1, van het bestreden besluit, voor zover deze bepalingen op hen van toepassing zijn, voeren verzoeksters in wezen drie reeksen middelen aan.

47 Het eerste middel betreft kennelijke beoordelingsfouten, schending van het in artikel 5 VEU neergelegde beginsel van bevoegdheidstoedeling, schending van het beginsel van fiscale autonomie en van fiscale soevereiniteit van de lidstaten alsmede overschrijding van de bevoegdheid van de Commissie [deel b) van het eerste onderdeel van het verzoekschrift].

48 Het tweede, het derde en het vierde middel zijn ontleend aan kennelijke beoordelingsfouten en schending van artikel 107, lid 1, VWEU, doordat de Commissie niet heeft aangetoond dat er sprake was van een voordeel en evenmin dat dit voordeel selectief was [delen c), d) en e) van het eerste onderdeel van het verzoekschrift].

49 Het vijfde middel betreft kennelijke beoordelingsfouten en schending van artikel 1, onder c), van verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad van 22 maart 1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel [108 VWEU] (PB 1999, L 83, blz. 1), doordat de Commissie heeft geoordeeld dat de vrijstellingsregeling bestaande steun vormde [deel f) van het eerste onderdeel van het verzoekschrift].

50 Bovendien wijzen verzoeksters in deel a) van het eerste onderdeel van het verzoekschrift op verschillende kennelijke beoordelingsfouten met betrekking tot de uitlegging van de bepalingen van de ITA 2010 en de ITA 1952, waarnaar wordt verwezen in de verschillende middelen tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit.

51 Het Gerecht zal achtereenvolgens de verschillende in de punten 47 tot en met 49 genoemde middelen onderzoeken, en in deze context de verschillende in deel a) van het eerste onderdeel van het verzoekschrift genoemde fouten onderzoeken.

1. Middel inzake kennelijke beoordelingsfout, schending van artikel 5 VEU, schending van het beginsel van fiscale soevereiniteit en overschrijding van bevoegdheid (eerste middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit)

52 Met hun eerste middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit betogen verzoeksters in wezen dat de Commissie het in artikel 5 VEU neergelegde beginsel van bevoegdheidstoedeling heeft geschonden, op grond waarvan directe belastingen onder de soevereiniteit en de bevoegdheid van de lidstaten vallen, en dat de Commissie haar bevoegdheden in het licht van artikel 17, lid 1, VEU heeft overschreden door haar bevoegdheden op het gebied van staatssteun te gebruiken om een kennelijke dubbele vrijstelling te bestrijden. De Commissie heeft aldus de procedure van artikel 116 VWEU omzeild, op grond waarvan zij kan optreden wanneer zij vaststelt dat een dispariteit tussen de wettelijke bepalingen van de lidstaten de mededingingsvoorwaarden op de interne markt vervalst.

53 Verzoeksters benadrukken dat het toezicht op staatssteun niets afdoet aan de bevoegdheid van de lidstaten om de belastingregeling te kiezen die zij het meest geschikt achten en om in dat kader op soevereine wijze de categorieën en de wijze van berekening van de belastbare inkomsten en winsten (belastinggrondslag) te bepalen. Uit de rechtspraak blijkt duidelijk dat het bestaan van een voordeel moet worden vastgesteld aan de hand van de „normale” belastingheffing, zoals omschreven in de nationale belastingregels, aangezien de Commissie niet over een bevoegdheid beschikt op grond waarvan zij autonoom zou kunnen bepalen wat de „normale” belastingheffing is. De lidstaten moeten hun fiscale bevoegdheid dus weliswaar met inachtneming van het Unierecht uitoefenen, maar hierdoor wordt de Commissie niet de bevoegdheid verleend om de werkingssfeer van de normale belastingregels die het relevante referentiekader vormen, uit te breiden, en evenmin om zich te mengen in soevereine beslissingen van een lidstaat, afgezien van het afschaffen van afwijkingen van de regels die dit kader vormen.

54 Verzoeksters betogen ten eerste dat de Commissie een kennelijke beoordelingsfout heeft gemaakt door ervan uit te gaan dat de ITA 2010 tot doel heeft vennootschappen te belasten over het totale bedrag van hun winst of hun vermogenswinst, en door te oordelen dat het niet-belasten van de (passieve) inkomsten uit royalty’s een afwijking vormt van de ITA 2010. Ten tweede betogen zij dat de Commissie artikel 107, lid 1, VWEU en het beginsel dat staatssteun wordt bepaald door de gevolgen ervan, te ruim heeft toegepast en dat het onderhavige geval verschilt van de zaken die hebben geleid tot de arresten van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732), en 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981), die in het bestreden besluit zijn aangehaald.

55 De Commissie betwist dit betoog.

56 Wat in de eerste plaats de gestelde schending van artikel 5 VEU betreft, zij eraan herinnerd dat buiten de gebieden waarop het belastingrecht van de Unie is geharmoniseerd, de fiscale autonomie van de lidstaten dan ook met zich meebrengt dat het tot de beoordelingsbevoegdheid van de lidstaten behoort om de wezenlijke kenmerken van elke belasting vast te stellen, met dien verstande dat deze bevoegdheid hoe dan ook moet worden uitgeoefend met inachtneming van het Unierecht. Dit geldt met name voor de keuze van het belastingtarief, dat evenredig dan wel progressief kan zijn, maar ook voor de vaststelling van zowel de belastinggrondslag als het belastbare feit (arrest van 16 maart 2021, Commissie/Polen, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punt 38).

57 Volgens vaste rechtspraak zijn de lidstaten, hoewel de directe belastingen bij de huidige stand van het Unierecht tot hun bevoegdheid behoren, niettemin verplicht deze bevoegdheid in overeenstemming met het Unierecht uit te oefenen (zie arrest van 12 juli 2012, Commissie/Spanje, C‑269/09, EU:C:2012:439, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Aldus zijn maatregelen die de lidstaten nemen in domeinen die niet binnen de Unie zijn geharmoniseerd, zoals directe belastingen, niet van de werkingssfeer van de regels inzake toezicht op staatssteun uitgesloten.

58 Lidstaten dienen hun fiscale bevoegdheid immers in overeenstemming met het Unierecht uit te oefenen en in die context af te zien van het nemen van maatregelen die met de interne markt onverenigbare staatssteun kunnen vormen (zie in die zin arrest van 3 juni 2010, Commissie/Spanje, C‑487/08, EU:C:2010:310, punt 37).

59 Bijgevolg kan de Commissie een belastingmaatregel als staatssteun kwalificeren mits is voldaan aan de voorwaarden voor een dergelijke kwalificatie (zie in die zin arresten van 2 juli 1974, Italië/Commissie, 173/73, EU:C:1974:71, punt 28; 22 juni 2006, België en Forum 187/Commissie, C‑182/03 en C‑217/03, EU:C:2006:416, punt 81, en 25 maart 2015, België/Commissie, T‑538/11, EU:T:2015:188, punten 65 en 66).

60 Aangaande de voorwaarde dat de betrokken maatregel een economisch voordeel verschaft, dient in herinnering te worden gebracht dat volgens vaste rechtspraak als staatsteun worden aangemerkt maatregelen die, in welke vorm ook, ondernemingen rechtstreeks of indirect kunnen bevoordelen of die moeten worden beschouwd als een economisch voordeel dat de begunstigde onderneming onder normale marktvoorwaarden niet zou hebben verkregen (zie arrest van 2 september 2010, Commissie/Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak; arrest van 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa en Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punt 21).

61 Meer in het bijzonder is een maatregel waarbij de overheid bepaalde ondernemingen fiscaal gunstiger behandelt waardoor, hoewel in dat kader geen staatsmiddelen worden overgedragen, de financiële situatie van de begunstigden verbetert ten opzichte van de andere belastingplichtigen, bijgevolg als een steunmaatregel van de staat in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU aan te merken (arrest van 15 maart 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, punt 14; zie ook arrest van 8 september 2011, Paint Graphos e.a., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Voorts kan, in het geval van fiscale maatregelen, het bestaan van een voordeel slechts ten opzichte van een „normale” belasting worden vastgesteld (arrest van 6 september 2006, Portugal/Commissie, C‑88/03, EU:C:2006:511, punt 56) of ten opzichte van de fiscale regels die de lidstaat op grond van zijn fiscale autonomie heeft vastgesteld.

62 Bijgevolg impliceert de fiscale autonomie van de lidstaten niet dat elke fiscale maatregel, die met name van invloed is op de door de belastingautoriteiten in aanmerking genomen belastinggrondslag, ontkomt aan toepassing van artikel 107 VWEU. Indien een belastingmaatregel in feite leidt tot discriminatie tussen vennootschappen die zich in een vergelijkbare situatie bevinden, gelet op de doelstelling van de normale belastingregeling die het in aanmerking te nemen referentiekader vormt, en daardoor aan de begunstigden van de maatregel selectieve voordelen verschaft die „bepaalde” ondernemingen of „bepaalde” producties begunstigen, kan deze maatregel immers als staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU worden beschouwd (zie in die zin arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 104).

63 Uit het voorgaande volgt dat de Commissie, die bevoegd is om toe te zien op de naleving van artikel 107 VWEU, haar bevoegdheden niet heeft overschreden toen zij het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s heeft onderzocht teneinde na te gaan of deze maatregel een steunregeling vormde en, zo ja, of deze verenigbaar was met de interne markt in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.

64 Geen van verzoeksters argumenten kan afdoen aan deze vaststelling.

65 Ten eerste is het juist dat uit de in punt 57 hierboven uiteengezette rechtspraak volgt dat de Commissie bij de huidige stand van het Unierecht niet beschikt over de bevoegdheid om autonoom te bepalen wat de „normale” belastingheffing van een onderneming is en daarbij de nationale belastingregels buiten beschouwing te laten. Opgemerkt zij evenwel dat de Commissie bij de analyse van de criteria van het voordeel en van de selectiviteit heeft verwezen naar de bepalingen van het belastingrecht die van toepassing zijn in Gibraltar, te weten de bepalingen van de ITA 2010 en meer bepaald de sections 11, 16 en 74 van die wet en bijlage 1 daarbij, alsook naar de opmerkingen van het Verenigd Koninkrijk en van de autoriteiten van Gibraltar die ertoe strekken de inhoud en de leidende beginselen van het door de ITA 2010 ingevoerde belastingstelsel te verduidelijken. Anders dan verzoeksters stellen, heeft de Commissie de „normale” belastingheffing dus niet autonoom vastgesteld en kan zij in casu het beginsel van bevoegdheidstoedeling niet hebben geschonden.

66 Ten tweede kan de Commissie de aan de lidstaten voorbehouden bevoegdheid inzake directe belastingen niet met voeten treden doordat zij een uitlegging geeft van de in Gibraltar toepasselijke fiscale bepalingen. De Commissie kan namelijk, bij het uitoefenen van toezicht op fiscale maatregelen in het licht van de regels inzake staatssteun, zelf de nationale fiscale bepalingen beoordelen, waarbij deze beoordeling in voorkomend geval door de betrokken lidstaat of eventuele belanghebbenden in het kader van een beroep tot nietigverklaring voor het Gerecht kan worden betwist.

67 Dienaangaande zij erop gewezen dat de Commissie haar beoordeling van de in Gibraltar toepasselijke fiscale bepalingen heeft gebaseerd op de door de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk en van Gibraltar verstrekte informatie. In het bijzonder heeft de Commissie, zoals blijkt uit overweging 93 van het bestreden besluit en voetnoot 46 van datzelfde besluit, het referentiekader – daaronder begrepen de leidende beginselen voor een normale belasting – en het doel van dit referentiekader vastgesteld op basis van de informatie die haar door de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk in de loop van de administratieve procedure is verstrekt.

68 Ten derde is haar bevoegdheid om te controleren of er sprake is van staatssteun op fiscaal gebied, zoals de Commissie in punt 75 van haar verweerschrift opmerkt, niet beperkt tot het geval waarin er sprake is van een formele afwijking van de nationale belastingregel. De regelgevingstechniek is immers niet relevant voor de beoordeling van de gevolgen van een nationale maatregel in het licht van artikel 107, lid 1, VWEU (zie in die zin arrest van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 79). Anders dan verzoeksters stellen, heeft de Commissie haar bevoegdheden dus niet overschreden door het niet-belasten van een inkomstencategorie, dat wil zeggen het niet-opnemen van die inkomsten in de categorieën van belastbare inkomsten, te onderzoeken in het licht van de leidende beginselen van het door de ITA 2010 ingevoerde belastingstelsel.

69 Ten vierde zijn de door verzoeksters aangevoerde beoordelingsfouten en schendingen, met name met betrekking tot de bepaling van het doel en de leidende beginselen van de ITA 2010, het ontbreken van bewijs van eventuele discriminatie en de toepassing op het onderhavige geval van de arresten van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732), en 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981), niet ter zake dienend om de eventuele onbevoegdheid van de Commissie aan te tonen. Dergelijke argumenten hebben veeleer betrekking op ofwel kennelijke beoordelingsfouten en schending door de Commissie van artikel 107 VWEU, ofwel fouten en schending door de Commissie in het kader van de uitoefening van haar bevoegdheid.

70 Gelet op een en ander moet worden vastgesteld dat de Commissie artikel 5 VEU niet heeft geschonden door het bestreden besluit vast te stellen.

71 Wat in de tweede plaats het verwijt van misbruik van bevoegdheid betreft, is het van belang eraan te herinneren dat, volgens vaste rechtspraak, van misbruik van bevoegdheid slechts sprake is wanneer op grond van objectieve, relevante en onderling overeenstemmende aanwijzingen blijkt dat de handeling uitsluitend of althans overwegend is vastgesteld om andere dan de aangegeven doeleinden te bereiken, of om zich te onttrekken aan de toepassing van een procedure waarin het Verdrag speciaal heeft voorzien (zie in die zin arresten van 16 april 2013, Spanje en Italië/Raad, C‑274/11 en C‑295/11, EU:C:2013:240, punt 33, en 12 juli 2018, PA/Parlement, T‑608/16, niet gepubliceerd, EU:T:2018:440, punt 42).

72 In casu kan de Commissie niet worden verweten misbruik te hebben gemaakt van haar bevoegdheid door het bestreden besluit vast te stellen, dat na een formele onderzoeksfase tot doel heeft vast te stellen dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s met de interne markt onverenigbare staatssteun vormt.

73 Bovendien vormt de loutere stelling dat de Commissie haar bevoegdheden op het gebied van staatssteun heeft gebruikt om een kennelijke dubbele vrijstelling te bestrijden, geen geheel van objectieve, relevante en onderling overeenstemmende aanwijzingen op grond waarvan kan worden vastgesteld dat zij heeft getracht de procedure van artikel 116 VWEU te omzeilen. Afgezien van het feit dat het bestreden besluit niet ertoe strekt de toepassing van het territorialiteitsbeginsel ter discussie te stellen, moet ten eerste worden opgemerkt dat bij de analyse dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s een steunmaatregel vormt, geen rekening is gehouden met de vraag of deze inkomsten al dan niet in andere belastinggebieden worden belast en dat deze analyse uitsluitend is gebaseerd op de belastingregels die in Gibraltar gelden. Ten tweede blijkt uit het bestreden besluit niet dat de Commissie heeft getracht het in Gibraltar toepasselijke belastingrecht in overeenstemming te brengen met de in de verschillende lidstaten geldende rechten.

74 Derhalve moet worden vastgesteld dat de Commissie haar bevoegdheid niet heeft misbruikt.

75 Gelet op een en ander moet het eerste middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit worden afgewezen.

2. Middelen inzake kennelijke beoordelingsfouten en schending van artikel 107, lid 1, VWEU (tweede, derde en vierde middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit)

76 Het tweede, het derde en het vierde middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit, zijn in wezen ontleend aan kennelijke beoordelingsfouten en schending van artikel 107, lid 1, VWEU, voor zover de Commissie heeft geoordeeld dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s de begunstigden ervan een selectief voordeel verleende. Verzoeksters betwisten, ten eerste, de analyse van het voordeel (tweede middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit), ten tweede, de conclusies inzake de selectiviteit (derde middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit) en, ten derde, de omvang van het door de Commissie vastgestelde selectieve voordeel (derde middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit). De verschillende door verzoeksters aangevoerde middelen verwijzen naar de in deel a) van het eerste onderdeel van het beroep genoemde kennelijke beoordelingsfouten met betrekking tot de inhoud en de draagwijdte van het belastingrecht van Gibraltar.

a) Voorafgaande overwegingen

1) De steunmaatregel waarop artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit betrekking heeft

77 Om te beginnen zij eraan herinnerd dat, zoals blijkt uit de overwegingen 28, 33, 82 van het bestreden besluit, de in artikel 1, lid 2, van dat besluit bedoelde steunmaatregel het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s betreft, die door de Commissie is aangemerkt als een „vrijstelling van [vennootschapsbelasting voor inkomsten uit] royalty’s”. Zoals de Commissie in de overwegingen 28, 33 en 93 van het bestreden besluit heeft opgemerkt, is dit niet-belasten het gevolg van het feit dat de inkomsten uit royalty’s niet zijn opgenomen in de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van inkomsten die belastbaar zijn in Gibraltar, waarin een uitputtende beschrijving wordt gegeven van de categorieën van in Gibraltar belastbare inkomsten.

78 In dit verband dient te worden opgemerkt dat uit het besluit tot inleiding van de procedure blijkt (zie met name overweging 34 van dat besluit), in het licht waarvan het bestreden besluit moet worden gelezen, dat de in artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit bedoelde steunmaatregel meer bepaald het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s als passieve inkomsten („passive income”) betreft. Een dergelijke lezing blijkt ook uit overweging 76 van het bestreden besluit, gelezen in samenhang met voetnoot 25 van dat besluit, waarin de Commissie heeft uitgelegd dat de beoordeling in het bestreden besluit enkel betrekking had op inkomsten uit passieve rente en royalty’s en geen betrekking had op andere categorieën van passieve inkomsten. Voorts had de beoordeling van het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s, zoals in overweging 76 van het bestreden besluit is verduidelijkt, enkel betrekking op de periode tussen 1 januari 2011 en 31 december 2013.

79 Ten eerste moet worden opgemerkt dat, aangezien verzoeksters stellen dat de Commissie het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s ten onrechte als een „impliciete vrijstelling” heeft aangemerkt en geen rekening heeft gehouden met het feit dat volgens section 11 ITA 2010 alleen de inkomsten die onder een van de in bijlage 1 genoemde categorieën vielen, in Gibraltar aan belasting waren onderworpen, de Commissie in overweging 93 van het bestreden besluit wel degelijk rekening heeft gehouden met het feit dat volgens section 11 ITA 2010 enkel de inkomsten die onder een van de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën vielen, in Gibraltar aan belasting waren onderworpen. Zij heeft in het bestreden besluit immers verduidelijkt dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s een „impliciete vrijstelling” vormde, aangezien de inkomsten uit royalty’s niet waren opgenomen in de in bijlage 1 genoemde categorieën van inkomsten die in Gibraltar belastbaar waren en die binnen de werkingssfeer van het belastingstelsel van de ITA 2010 vielen. Uit de overwegingen 28, 32 en 33 en voetnoot 17 van het bestreden besluit blijkt ook dat de Commissie wel degelijk rekening heeft gehouden met het feit dat de inkomsten uit royalty’s tussen 1 januari 2011 en 31 december 2013 niet waren opgenomen in de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van inkomsten die in Gibraltar belastbaar waren, en niet aan belasting waren onderworpen.

80 Voorts zij in dit verband herinnerd aan de vaste rechtspraak volgens welke artikel 107, lid 1, VWEU geen onderscheid maakt naar de redenen of doeleinden van de maatregelen van de staten, maar op hun gevolgen ziet, onafhankelijk dus van de gebruikte technieken (zie in die zin arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 87 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

81 De omstandigheid dat de inkomsten uit royalty’s in Gibraltar niet aan inkomstenbelasting zijn onderworpen omdat zij niet waren opgenomen in de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van inkomsten, had dus dezelfde gevolgen als wanneer deze categorie van inkomsten in die bijlage was opgenomen, maar formeel in aanmerking kwam voor een belastingvrijstelling. Zoals advocaat-generaal Campos Sánchez-Bordona immers heeft opgemerkt in zijn conclusie in de zaak Wereldhave Belgium e.a. (C‑448/15, EU:C:2016:808, punten 40 en 42), is er in het geval van niet-onderwerping geen sprake van een belastbaar feit, terwijl er in het geval van vrijstelling wel sprake is van een belastbaar feit. In dit laatste geval ontstaat de fiscale hoofdverplichting theoretisch gezien wel, maar wordt de belastingplichtige bij de wet geheel of gedeeltelijk vrijgesteld van zijn betalingsverplichting die in wezen niet opeisbaar is. De „niet-onderwerping” en de „vrijstelling” hebben dus dezelfde gevolgen, namelijk het niet-belasten. Hieruit volgt dat de Commissie geen fout heeft gemaakt door het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s als een „impliciete vrijstelling” aan te merken.

82 Ten tweede moet het volgende worden opgemerkt, voor zover verzoeksters opkomen tegen de verklaring in overweging 33 van het bestreden besluit dat inkomsten uit royalty’s nooit belastbaar waren krachtens de ITA 2010, en betogen dat dergelijke inkomsten, ook vóór de wijziging van de ITA 2010 in 2013, onder categorie A van de in bijlage 1 bij de ITA 2010 vermelde inkomsten vielen, te weten „commerciële winst, winst uit onderneming en bedrijfswinst”.

83 Zoals volgt uit de punten 77 en 78 hierboven, betreft de in artikel 1, lid 2, van dat besluit bedoelde steunmaatregel het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s, die door de Commissie is aangemerkt als een „vrijstelling van [vennootschapsbelasting voor inkomsten uit] royalty’s”, als gevolg van het feit dat de inkomsten uit royalty’s niet zijn opgenomen in de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van inkomsten die in Gibraltar belastbaar zijn. Deze steunmaatregel betreft specifiek de inkomsten uit royalty’s, voor zover zij passieve inkomsten vormen. Verzoeksters erkennen zelf dat de inkomsten uit „zuiver passieve” royalty’s, die niet voortvloeiden uit een ondernemingsactiviteit, tot aan de inwerkingtreding, op 1 januari 2014, van de wijzigingen van de ITA 2010 in 2013 niet behoorden tot de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorie van inkomsten en om die reden niet belastbaar waren in Gibraltar.

84 Hieruit volgt dat de door verzoeksters aangevoerde fouten niet kunnen afdoen aan de vaststelling dat inkomsten uit royalty’s, die passieve inkomsten vormen, in beginsel niet waren opgenomen in de in bijlage 1 bij de ITA 2010 – in de versie vóór 1 januari 2014 – vermelde categorieën van inkomsten en bijgevolg in Gibraltar niet belastbaar waren. Bijgevolg kunnen deze argumenten niet afdoen aan de rechtmatigheid van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit en moeten zij als niet ter zake dienend worden afgewezen.

85 Hoe dan ook heeft de Commissie geen fout gemaakt door te verklaren dat inkomsten uit royalty’s niet belastbaar waren in Gibraltar, zonder te onderzoeken of deze inkomsten konden worden belast op grond van categorie A van de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde inkomsten.

86 De autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk en van Gibraltar hebben immers in hun verschillende opmerkingen die zij in de administratieve procedure hebben ingediend, steeds bevestigd dat inkomsten uit royalty’s in Gibraltar niet belastbaar waren krachtens de ITA 2010, in de versie die van kracht was tussen 1 januari 2011 en 31 december 2013. Bovendien heeft het Verenigd Koninkrijk in zijn uiteenzetting over de ITA 2010 die was gevoegd bij zijn opmerkingen van 14 september 2012, duidelijk verklaard dat de inkomsten uit dergelijke royalty’s niet waren opgenomen in de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van inkomsten die belastbaar waren in Gibraltar en in het bijzonder niet konden worden beschouwd als handels- of bedrijfswinst die onder categorie A van de in die bijlage genoemde categorieën van inkomsten viel.

87 Voorts moet worden opgemerkt dat de uitlegging van de ITA 2010 dat inkomsten uit royalty’s nooit belastbaar waren in Gibraltar, strookt met de inhoud van het verzoek om een fiscale ruling van 11 september 2012, op basis waarvan de ATR inzake MJN GibCo van 2012 is verleend. In dit document hadden verzoeksters immers zelf aangegeven dat volgens hen alle inkomsten uit royalty’s die door MJN GibCo waren ontvangen, onder geen van de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van in Gibraltar belastbare inkomsten vielen.

88 Hieruit volgt dat de Commissie geen fout heeft gemaakt door te oordelen dat de inkomsten uit royalty’s tussen 1 januari 2011 en 31 december 2013 niet belastbaar waren in Gibraltar, en evenmin door te onderzoeken of een dergelijke maatregel van niet-belasten de begunstigden ervan een selectief voordeel kon verschaffen en dus staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU kon vormen.

2) Onderzoek van de criteria van het voordeel en van de selectiviteit

89 Volgens de rechtspraak kan een maatregel slechts als staatssteun worden aangemerkt indien aan alle voorwaarden van artikel 107 VWEU is voldaan. Aldus staat vast dat het bij een maatregel, om als staatssteun in de zin van die bepaling te kunnen worden aangemerkt, ten eerste moet gaan om een maatregel van de staat of om een maatregel die met staatsmiddelen is bekostigd. Ten tweede moet deze maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden; ten derde moet deze maatregel een selectief voordeel verschaffen aan de begunstigde ervan, en ten vierde moet hij de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen (zie arrest van 21 december 2016, Commissie/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

90 In dit verband moet worden opgemerkt dat bij de toetsing van fiscale maatregelen aan artikel 107, lid 1, VWEU zowel het onderzoek van het criterium van het voordeel als dat van het criterium van de selectiviteit impliceert dat vooraf wordt bepaald welke normale belastingregels het relevante referentiekader voor dat onderzoek vormen.

91 Ten eerste kan, in het geval van fiscale maatregelen, het bestaan van een voordeel slechts ten opzichte van een „normale” belasting worden vastgesteld (arrest van 6 september 2006, Portugal/Commissie, C‑88/03, EU:C:2006:511, punt 56). Bijgevolg verleent een dergelijke maatregel een economisch voordeel aan de begunstigde ervan wanneer die maatregel de lasten verlicht die normaliter op het budget van een onderneming drukken en daardoor – zonder een subsidie in de strikte zin van het woord te zijn – van dezelfde aard is en identieke gevolgen heeft (arrest van 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa en Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punt 22). Het is dus precies deze „normale” belasting die door het referentiekader wordt bepaald.

92 Ten tweede veronderstelt het feit dat een nationale belastingmaatregel als selectief wordt aangemerkt, dus in de eerste plaats dat wordt bepaald en onderzocht welke algemene of normale belastingregeling geldt in de betrokken lidstaat (arrest van 8 september 2011, Paint Graphos e.a., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punt 49).

93 Bovendien heeft de Commissie haar uitlegging van het begrip referentiekader verduidelijkt in haar mededeling betreffende het begrip „staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU (PB 2016, C 262, blz. 1). Deze mededeling is weliswaar niet bindend voor het Gerecht, maar kan niettemin dienen als een nuttige inspiratiebron (zie in die zin en naar analogie arrest van 26 juli 2017, Tsjechië/Commissie, C‑696/15 P, EU:C:2017:595, punt 53).

94 In punt 133 van de mededeling betreffende het begrip „staatssteun” wordt met name aangegeven dat de referentieregeling bestaat uit een coherent geheel van regels die – op grond van objectieve criteria – algemeen toepasselijk zijn voor alle ondernemingen die vallen binnen het toepassingsgebied ervan zoals dat door de doelstelling ervan is omschreven. In dit punt van de mededeling betreffende het begrip „staatssteun” wordt gepreciseerd dat deze regels meestal niet alleen het toepassingsgebied van de regeling afbakenen, maar ook de voorwaarden waaronder de regeling van toepassing is, de rechten en plichten van de daaraan onderworpen ondernemingen en de technische details van het functioneren van de regeling.

95 In casu betwisten verzoeksters weliswaar niet dat de Commissie terecht heeft geoordeeld dat de normale belastingregels werden gevormd door de ITA 2010 die het relevante referentiekader vormde voor het onderzoek van het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s, maar zij betwisten de uitlegging die de Commissie heeft gegeven aan de inhoud en het doel van de ITA 2010, ter ondersteuning van het tweede tot en met het vierde middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit.

96 Bijgevolg moeten in de eerste plaats de argumenten van verzoeksters worden onderzocht waarmee zij opkomen tegen de uitlegging door de Commissie van de inhoud en het doel van de normale vennootschapsbelastingregels in Gibraltar, die het referentiekader vormen, alvorens in de tweede plaats de verschillende middelen achtereenvolgens te onderzoeken waarmee zij opkomen tegen de analyse van het selectieve voordeel door de Commissie.

b) Beoordeling door de Commissie met betrekking tot het referentiekader en de normale belastingregels in Gibraltar

97 Zoals blijkt uit de overwegingen 28 tot en met 30 van het bestreden besluit, waren hoofdzakelijk de sections 11, 16 en 74 de relevante bepalingen van de ITA 2010 inzake het vennootschapsbelastingstelsel in Gibraltar.

98 Deel II van de ITA 2010, met als opschrift „Belastingplicht” („Charge to Tax”), omvatte onder meer section 11 ITA 2010, met als opschrift „De onderwerping aan belasting” („The Charge to Taxation”), dat bepaalt:

„(1) Belasting is, onverminderd de bepalingen van [de ITA 2010] en de regels, verschuldigd tegen het tarief dat periodiek voor elk belastingjaar of voor elke boekhoudperiode wordt vastgesteld over de in Gibraltar opgebouwde of uit Gibraltar voortkomende inkomsten van de in de tabellen A tot en met C [...] van bijlage 1 vermelde personen.

[...]”

99 In de versie die van toepassing was tussen 1 januari 2011 en 31 december 2013, bevatte bijlage 1, met als opschrift „Heads of charge”, waarnaar section 11, lid 1, ITA 2010 rechtstreeks verwijst, drie categorieën van inkomsten die belastbaar waren in Gibraltar, te weten:

– categorie A, die enerzijds de winst uit een onderneming of een trust omvatte die voortvloeide uit alle handels-, ondernemings- of beroepsactiviteiten (trade, business, profession or vocation) en anderzijds inkomsten uit onroerend goed (real property);

– categorie B, die betrekking had op inkomsten uit arbeid als werknemer of zelfstandige;

– categorie C, die betrekking had op „Overige inkomsten” (other income), waaronder in het bijzonder dividenden en inkomsten uit fondsen en pensioenregelingen.

100 Voorts werd in section 74 ITA 2010 het begrip „zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar”, dat in section 11 ITA 2010 werd gebruikt, als volgt gedefinieerd:

„(a) Behoudens het bepaalde onder b), [moet het begrip] worden gedefinieerd op basis van de locatie van de activiteiten (of het merendeel van de activiteiten) waar de winst is gegenereerd.

(b) voor de toepassing van a) wordt het merendeel van de activiteiten die tot de winst van de onderneming leiden, [geacht] in Gibraltar te hebben plaatsgevonden indien:

(i) een onderneming waarvan de onderliggende activiteit die de inkomsten genereert, onderworpen is aan een vergunning en aan een regeling die onder enige wet in Gibraltar valt of:

(ii) een onderneming die rechtmatig transacties kan verrichten in Gibraltar, via een vestiging of enige vorm van vaste inrichting, omdat zij beschikt over een vergunning in een andere jurisdictie die doorgangsrechten heeft in Gibraltar, en die anders een dergelijke vergunning en reglementering in Gibraltar zou vereisen;

(c) punt b) is niet van toepassing op een vestiging of vaste inrichting van een Gibraltarese vennootschap die buiten Gibraltar activiteiten uitoefent, voor zover het gaat om aldus buiten Gibraltar uitgeoefende activiteiten.”

101 Deel III van de ITA 2010, met als opschrift „Berekening van de belasting” („Computation of assessments”), bevatte section 16, lid 1, met als opschrift „Belastinggrondslag” („Basis of assessment”), dat bepaalde:

„Tenzij anders bepaald, is de belastbare winst en vermogenswinst van een onderneming gelijk aan het volledige bedrag van de winst en vermogenswinst die de onderneming over een boekhoudperiode heeft geboekt.”

102 Ten eerste betogen verzoeksters dat de Commissie, in strijd met het „analytische” karakter van het vennootschapsbelastingstelsel in Gibraltar, ten onrechte heeft geoordeeld dat de ITA 2010 tot doel had de boekhoudkundige winst en dus alle inkomsten van de belastingplichtige vennootschappen te belasten. Ten tweede betogen zij dat de Commissie ten onrechte ervan is uitgegaan dat de door Gibraltarese ondernemingen ontvangen inkomsten uit royalty’s krachtens het territorialiteitsbeginsel werden geacht te zijn opgebouwd in of voort te komen uit Gibraltar.

103 Voor zover partijen het oneens zijn over de bewijslast en over de omvang van de door het Gerecht te verrichten toetsing van de beoordeling door de Commissie van de inhoud en de draagwijdte van het belastingrecht in Gibraltar, moet worden opgemerkt dat, in het kader van de vaststelling van een staatssteunbesluit, de vaststelling van het nationale recht een feitelijke vraag is (zie in die zin arrest van 21 december 2011, A2A/Commissie, C‑318/09 P, niet gepubliceerd, EU:C:2011:856, punt 125 en aldaar aangehaalde rechtspraak). De vraag of en in hoeverre de Commissie de inhoud en de strekking van een nationale regel correct heeft uitgelegd, behoort tot de beoordeling van de feiten door de Unierechter en daarvoor gelden de regels inzake de bewijsvoering en de verdeling van de bewijslast (zie in die zin arrest van 26 november 2015, Comunidad Autónoma del País Vasco en Itelazpi/Commissie, T‑462/13, EU:T:2015:902, punt 71 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

104 Dienaangaande dient in herinnering te worden gebracht dat het in het kader van het toezicht op staatssteun in beginsel aan de Commissie staat om – in het bestreden besluit – het bewijs van het bestaan van dergelijke steun te leveren (zie in die zin arresten van 12 september 2007, Olympiaki Aeroporia Ypiresies/Commissie, T‑68/03, EU:T:2007:253, punt 34, en 25 juni 2015, SACE en Sace BT/Commissie, T‑305/13, EU:T:2015:435, punt 95). In deze context is de Commissie ertoe gehouden de procedure van onderzoek van de betrokken maatregelen zorgvuldig en onpartijdig te voeren, zodat zij haar eindbeslissing inzake het bestaan en, in voorkomend geval, de onverenigbaarheid of de onwettigheid van de steun kan vaststellen op basis van gegevens die zo volledig en betrouwbaar mogelijk zijn (zie in die zin arresten van 2 september 2010, Commissie/Scott, C‑290/07 P, EU:C:2010:480, punt 90, en 3 april 2014, Frankrijk/Commissie, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, punt 63).

105 Voorts is de verdeling van de bewijslast op het gebied van staatssteun afhankelijk van de naleving van de respectieve procedureverplichtingen die op de Commissie en de betrokken lidstaat rusten, in het kader van de uitoefening door die instelling van de bevoegdheid waarover zij beschikt om de lidstaat ertoe te bewegen, haar alle nodige inlichtingen te verstrekken (zie arrest van 28 november 2008, Hotel Cipriani e.a./Commissie, T‑254/00, T‑270/00 en T‑277/00, EU:T:2008:537, punt 232 en aldaar aangehaalde rechtspraak). In het bijzonder staat het aan de betrokken lidstaat, uit hoofde van zijn plicht tot samenwerking met de Commissie, en aan de belanghebbende derden die overeenkomstig artikel 108, lid 2, VWEU naar behoren zijn uitgenodigd om hun opmerkingen in te dienen, om hun argumenten naar voren te brengen en om de Commissie alle informatie te verschaffen om haar over alle gegevens van de zaak in te lichten (zie in die zin arrest van 28 november 2008, Hotel Cipriani e.a./Commissie, T‑254/00, T‑270/00 en T‑277/00, EU:T:2008:537, punt 233).

106 Er rust immers geen verplichting op de Commissie om zich ambtshalve en bij benadering voor te stellen welke feitelijke of juridische gegevens haar tijdens de administratieve procedure hadden kunnen worden voorgelegd (zie in die zin arresten van 2 april 1998, Commissie/Sytraval en Brink’s France, C‑367/95 P, EU:C:1998:154, punt 60, en 14 januari 2004, Fleuren Compost/Commissie, T‑109/01, EU:T:2004:4, punt 49).

107 Ten slotte zij opgemerkt dat in het kader van een beroep tot nietigverklaring krachtens artikel 263 VWEU de wettigheid van een besluit inzake staatssteun moet worden beoordeeld aan de hand van de informatie, met name met betrekking tot het nationale rechtskader, waarover de Commissie kon beschikken op het ogenblik waarop zij haar besluit vaststelde (zie in die zin arrest van 16 juli 2014, Zweckverband Tierkörperbeseitigung/Commissie, T‑309/12, niet gepubliceerd, EU:T:2014:676, punt 97 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

108 In het licht van deze beginselen moeten de verschillende door verzoeksters aangevoerde fouten betreffende de beoordeling door de Commissie van de inhoud en de draagwijdte van de ITA 2010 worden onderzocht.

1) Doelstelling van de ITA 2010 en vaststelling van de inkomsten die belastbaar zijn op grond van deze wet

109 Met een eerste reeks argumenten komen verzoeksters in wezen op tegen het oordeel van de Commissie dat de ITA 2010 tot doel had de volledige boekhoudkundige winst en dus alle inkomsten die werden opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar, te belasten. Zij verwijten de Commissie in het bijzonder geen rekening te hebben gehouden met het feit dat alleen bepaalde in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van inkomsten in Gibraltar belastbaar waren.

110 Verzoeksters betogen dat de Commissie, met name in overweging 90 van het bestreden besluit, ten onrechte heeft geoordeeld dat de boekhoudkundige winst de belastinggrondslag van de in Gibraltar gevestigde vennootschappen vormde en dat de ITA 2010 tot doel had de volledige „boekhoudkundige winst” van deze vennootschappen te belasten, zodat al hun inkomsten binnen de werkingssfeer van de ITA 2010 vielen. Volgens verzoeksters waren de inkomsten van de vennootschappen in Gibraltar immers enkel belastbaar onder de dubbele voorwaarde dat zij behoorden tot de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde „categorieën van inkomsten die belastbaar zijn” (section 11 ITA 2010) en dat zij waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar (sections 11 en 74 ITA 2010). Dienaangaande stellen verzoeksters dat het belastingstelsel in Gibraltar een „analytisch” belastingstelsel was, aangezien enkel bepaalde, in de wet nauwkeurig omschreven categorieën van inkomsten werden belast. Er bestaat namelijk geen algemene regel op grond waarvan inkomsten van een in Gibraltar gevestigde vennootschap in het algemeen worden belast. Bovendien heeft de Commissie volgens verzoeksters onvoldoende rekening gehouden met section 11 ITA 2010, dat de fundamentele bepaling was om vast te stellen welke inkomsten in Gibraltar belastbaar waren, en in het licht waarvan de andere bepalingen van de ITA 2010, waaronder section 16, hadden moeten worden gelezen.

111 In het bijzonder benadrukken verzoeksters dat passieve inkomsten uit royalty’s niet in de belastinggrondslag waren opgenomen en dus niet binnen de werkingssfeer van de ITA 2010 vielen. De ITA 2010 had niet tot doel de vennootschappen te belasten over hun volledige boekhoudkundige winst, maar had enkel tot doel hen te belasten over de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van inkomsten.

112 Voorts betogen verzoeksters dat de Commissie met name in overweging 28 van het bestreden besluit ten onrechte heeft verklaard dat vennootschappen die ingezetene van Gibraltar waren, in beginsel in Gibraltar belastingplichtig waren. Het belastingstelsel in Gibraltar was volgens hen „gebaseerd op de plaats van oorsprong” of „op de bron” van de ontvangen inkomsten en niet „op de plaats van vestiging” van de vennootschap die deze inkomsten ontving, en de belasting was in Gibraltar enkel verschuldigd over inkomsten die „[waren] opgebouwd in of [voortkwamen] uit Gibraltar”.

113 De Commissie betwist dit betoog.

114 Vooraf moet worden opgemerkt dat de Commissie, anders dan verzoeksters stellen, in overweging 28 van het bestreden besluit niet heeft verklaard dat de vennootschappen die ingezetene in Gibraltar waren, daar in beginsel belastingplichtig waren, noch dat het belastingstelsel in Gibraltar was gebaseerd op de plaats van oorsprong van de belastingplichtige. Zij heeft immers enkel gesteld dat vennootschappen die ingezetene van Gibraltar waren, in Gibraltar belastingplichtig „konden” zijn. De Commissie heeft voorts in de overwegingen 28 en 30 van het bestreden besluit uiteengezet dat de categorieën van inkomsten die in Gibraltar belastbaar waren, waren opgenomen in bijlage 1 bij de ITA 2010 en dat deze inkomsten enkel in Gibraltar konden worden belast indien zij waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar.

115 Bovendien heeft de Commissie, anders dan verzoeksters stellen, wel degelijk rekening gehouden met het feit dat section 11 ITA 2010 bepaalde dat enkel de inkomsten die waren opgenomen in de in bijlage 1 bij die wet genoemde categorieën van inkomsten, belastbaar waren. Een dergelijke vaststelling blijkt met name uit overweging 28 van het bestreden besluit, waarin de Commissie de drie categorieën van inkomsten heeft weergegeven die waren opgenomen in de tabellen A, B en C van bijlage 1 bij de ITA 2010, en uit overweging 93 van datzelfde besluit, waarin zij op basis van de vaststelling dat royalty’s niet waren opgenomen in de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van in Gibraltar belastbare inkomsten, heeft geconcludeerd dat zij impliciet waren vrijgesteld van belasting.

116 Anders dan verzoeksters stellen, heeft de Commissie in het bestreden besluit evenmin geoordeeld dat de ITA 2010 tot doel had belastingplichtigen te belasten over hun volledige boekhoudkundige winst. In overweging 93 van het bestreden besluit heeft de Commissie immers vastgesteld dat de ITA 2010 tot doel had „inkomsten te innen van belastingplichtigen in Gibraltar (d.w.z. belastingplichtigen die inkomsten ontvangen die zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar)”. Bovendien blijkt uit overweging 82 van het bestreden besluit dat de Commissie haar analyse van het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s heeft gebaseerd op de vaststelling dat de ITA 2010 berustte op het „algemene beginsel dat vennootschapsbelasting wordt geïnd van alle belastingplichtigen die inkomsten ontvangen die zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar”.

117 Gelet op deze elementen en aangezien verzoeksters de Commissie verwijten geen rekening te hebben gehouden met het feit dat de belastingregeling in Gibraltar een analytische regeling was die tot doel had de vennootschappen enkel te belasten over de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van inkomsten, moet worden onderzocht of de Commissie terecht heeft geoordeeld dat de ITA 2010 tot doel had inkomsten te belasten die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar.

118 In dit verband zij eraan herinnerd dat het begrip doelstelling of aard van het normale belastingstelsel dat het referentiekader vormt, verwijst naar de basis- of leidende beginselen van dat belastingstelsel en niet naar de beleidsmaatregelen die in voorkomend geval met behulp van de daarmee opgebrachte middelen kunnen worden gefinancierd, noch naar de doelstellingen die met derogaties aan dat belastingstelsel kunnen worden nagestreefd (arrest van 16 mei 2019, Polen/Commissie, T‑836/16 en T‑624/17, EU:T:2019:338, punt 62).

119 Ten eerste wordt niet betwist dat uit section 11 ITA 2010, met als opschrift „De onderwerping aan belasting”, zoals weergegeven in punt 98 hierboven, blijkt dat het belastingstelsel van Gibraltar is gebaseerd op het territorialiteitsbeginsel, volgens hetwelk inkomsten die zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar, belastbaar zijn. Bovendien hebben de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk meermaals verduidelijkt, met name in hun opmerkingen van 14 september 2012, dat de territoriale belastinggrondslag een centrale rol speelt bij of de algemene norm („general norm”) vormt van het belastingstelsel in Gibraltar.

120 Ten tweede moet worden benadrukt dat section 16 ITA 2010, met als opschrift „Belastinggrondslag”, bepaalt dat de belastbare inkomsten van een vennootschap het volledige bedrag van de boekhoudkundige winst is over die boekhoudperiode. Anders dan verzoeksters stellen, en zoals de Commissie terecht betoogt, blijkt uit het opschrift en de bewoordingen van section 16 ITA 2010 (zie punt 101 hierboven) dat dit artikel betrekking heeft op de vaststelling van de belastinggrondslag als zodanig, en niet alleen op de referentieperiode die in aanmerking moet worden genomen om die grondslag te bepalen.

121 Uit dat artikel volgt dat alle door de belastingplichtige ontvangen boekhoudkundige inkomsten in aanmerking worden genomen voor de belastingheffing in Gibraltar. Niettemin moet worden opgemerkt dat, zoals blijkt uit de overwegingen 30, 90 en 91 van het bestreden besluit, de belastinggrondslag van vennootschappen op territoriale basis wordt berekend, zoals is aangegeven in section 11 ITA 2010, zodat de boekhoudkundige inkomsten enkel kunnen worden belast indien zij „zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar”.

122 In dit verband moet worden opgemerkt dat de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk in hun opmerkingen van 3 december 2012 hebben verduidelijkt dat alle vennootschappen die inkomsten ontvingen die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar, krachtens de ITA 2010 belastingplichtig waren. Zij hebben daaraan toegevoegd dat het territorialiteitsbeginsel in het algemeen van toepassing was op alle vennootschappen en op alle soorten inkomsten van deze vennootschappen. Evenzo hebben de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk in hun opmerkingen van 18 april 2013 nogmaals gepreciseerd dat het territoriale belastingstelsel van de ITA 2010 van toepassing was op alle ondernemingen in alle sectoren van de industrie, de financiële dienstverlening en de handel en dat een dergelijk beginsel universeel werd toegepast.

123 Uit de sections 11 en 16 ITA 2010, zoals aangehaald in de punten 98 tot en met 101 hierboven, en uit de opmerkingen die de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk tijdens de administratieve procedure hebben ingediend, blijkt derhalve dat deze bepalingen aldus moeten worden uitgelegd dat het door de ITA 2010 ingevoerde belastingstelsel op twee leidende beginselen is gebaseerd, te weten het territorialiteitsbeginsel, volgens hetwelk de inkomsten die zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar aan belasting zijn onderworpen, en het beginsel dat alle boekhoudkundige inkomsten van de belastingplichtigen belastbaar zijn. Hieruit volgt dat de Commissie terecht heeft aangenomen dat het door de ITA 2010 ingevoerde belastingstelsel in Gibraltar was gebaseerd op de doelstelling om alle belastingplichtigen te belasten over hun inkomsten die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar.

124 Bovendien moet worden opgemerkt dat noch de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk noch de autoriteiten van Gibraltar in hun respectieve opmerkingen over het besluit tot inleiding van de procedure zijn opgekomen tegen de lezing van de Commissie dat de ITA 2010 tot doel had alle belastingplichtigen te belasten over hun inkomsten die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar. De autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk en van Gibraltar hebben namelijk enkel aangevoerd dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s geen selectieve maatregel was, aangezien het een algemene maatregel betrof die van toepassing was op alle sectoren van de industrie, de handel en de financiële dienstverlening en voor alle ondernemingen openstond. Zij hebben geen enkele opmerking gemaakt over overweging 32 van het besluit tot inleiding van de procedure, waarin de Commissie uitdrukkelijk heeft verklaard dat het leidende beginsel van het belastingstelsel van Gibraltar erin bestond dat alle vennootschappen die inkomsten ontvingen die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar, werden belast zodat dubbele belasting werd vermeden en vereenvoudiging mogelijk werd gemaakt. De autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk en van Gibraltar hebben evenmin de inhoud betwist van overweging 35 van het besluit tot inleiding van de procedure, waarin de Commissie duidelijk heeft uiteengezet dat het belastingstelsel van Gibraltar tot doel had alle vennootschappen te belasten die inkomsten ontvingen die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar.

125 Voor zover verzoeksters de relevantie van de opmerkingen van het Verenigd Koninkrijk ter discussie stellen en betogen dat het feit dat noch de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk noch die van Gibraltar zijn opgekomen tegen de uitlegging die de Commissie tijdens de formele onderzoeksprocedure aan de bepalingen van de ITA 2010 heeft gegeven, niet eraan in de weg staat dat zij deze uitlegging ter discussie stellen, dient in dit verband te worden opgemerkt dat – zoals blijkt uit de punten 103 tot en met 107 hierboven – de uitlegging van het nationale recht door Commissie, hetgeen een feitenkwestie is, in het kader van het onderzoek van een belastingmaatregel op grond van artikel 107 VWEU moet worden getoetst aan de gegevens die beschikbaar zijn ten tijde van de vaststelling van het bestreden besluit en daarbij rekening moet worden gehouden met de door de betrokken lidstaat en de belanghebbenden verstrekte informatie. In dit verband moet in het bijzonder worden opgemerkt dat het in de formele onderzoeksprocedure aan de lidstaat en aan de potentieel begunstigde van de maatregel waarop die procedure betrekking heeft, staat om de Commissie over alle gegevens van de zaak in te lichten (zie in die zin arrest van 18 november 2004, Ferriere Nord/Commissie, T‑176/01, EU:T:2004:336, punt 93).

126 Aangezien de informatie waarop de Commissie zich voor de uitlegging van het nationale recht heeft gebaseerd, rechtstreeks afkomstig was van de bij de procedure betrokken autoriteiten van de lidstaat en van het grondgebied, en deze informatie in verschillende uitwisselingen was herhaald, en aangezien de Commissie na het besluit tot inleiding van de procedure stilzwijgend had bevestigd dat zij de door deze autoriteiten verstrekte informatie had begrepen, kan de Commissie niet worden verweten van mening te zijn geweest dat die informatie voldoende betrouwbaar en geloofwaardig was. Aangezien de opmerkingen van de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk en van Gibraltar bovendien niet in tegenspraak waren met de inhoud van de relevante bepalingen van de ITA 2010 en aangezien de Commissie niet over informatie beschikte waardoor deze opmerkingen in twijfel konden worden getrokken, kon zij zich ten tijde van de vaststelling van het bestreden besluit daarop baseren om het belastingrecht van Gibraltar uit te leggen.

127 Voorts zij opgemerkt dat verzoeksters het niet nodig hebben geacht om opmerkingen te maken, ofschoon ze in de gelegenheid waren gesteld om opmerkingen te maken over het besluit tot inleiding van de procedure en uit dat besluit duidelijk bleek dat de procedure betrekking had op de inkomsten uit royalty’s die de vennootschappen in Gibraltar tussen 1 januari 2011 en 31 december 2013 hadden ontvangen. Noch het deskundigenrapport dat verzoeksters als bijlage bij de repliek hebben overgelegd (hierna: „deskundigenrapport”), noch de daarin vervatte informatie over het vermeende analytische karakter van het belastingstelsel in Gibraltar, is door partijen vóór de vaststelling van het bestreden besluit aan de Commissie meegedeeld. Zoals blijkt uit punt 106 hierboven, kon de Commissie, bij gebreke van informatie waardoor de uitlegging van het nationale belastingrecht in het besluit tot inleiding van de procedure ter discussie kon worden gesteld, niet bij benadering alle argumenten onderzoeken die mogelijkerwijs konden afdoen aan haar uitlegging van het nationale recht, die overigens door de betrokken autoriteiten van de lidstaat en van het grondgebied was bevestigd. Bovendien zijn verzoeksters er blijkens het voorgaande niet in geslaagd aan te tonen dat de informatie waarop de Commissie zich heeft gebaseerd onjuist was, of onbetrouwbaar en ongeloofwaardig.

128 Uit het voorgaande volgt dat de Commissie terecht heeft geoordeeld dat het belastingstelsel van Gibraltar een territoriaal belastingstelsel was, volgens hetwelk alle inkomsten die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar, aldaar moesten worden belast.

129 Aan deze vaststelling wordt niet afgedaan door de overige argumenten van verzoeksters.

130 Voor zover verzoeksters betogen dat het belastingstelsel van Gibraltar een analytisch belastingstelsel was, dat tot doel had de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde inkomstencategorieën te belasten, moet met name inderdaad worden opgemerkt dat section 11 ITA 2010 impliceert dat, zoals verzoeksters betogen, de inkomsten van de vennootschappen enkel belastbaar zijn indien zij onder een van de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde inkomstencategorieën vallen. Aangezien inkomsten, zoals in het geval van inkomsten uit royalty’s, niet waren opgenomen in de genoemde categorieën, konden bepaalde soorten inkomsten dus technisch gezien buiten iedere belastingheffing op grond van de ITA 2010 vallen.

131 Evenwel moet om te beginnen worden benadrukt dat noch de autoriteiten van Gibraltar noch die van het Verenigd Koninkrijk ooit hebben verklaard dat het belastingstelsel in Gibraltar een analytisch belastingstelsel was. Zij hebben in hun opmerkingen van 14 november 2013 daarentegen gepreciseerd dat de ITA 2010 in één enkel belastingstelsel voorzag, ongeacht de categorieën van belastbare inkomsten die waren vermeld in de tabellen A tot en met C van bijlage 1 bij de ITA 2010. Voorts hebben de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk in de verschillende opmerkingen die tijdens de administratieve procedure zijn ingediend, het belastingstelsel van Gibraltar enkel omschreven als een territoriaal belastingstelsel.

132 Vervolgens moet worden opgemerkt dat de normale belastingregels of, met andere woorden, de regels die het referentiekader vormen, in hun geheel en in het licht van de leidende beginselen van het nationale belastingstelsel moeten worden onderzocht. Een belastingmaatregel kan niet juist worden beoordeeld aan de hand van enkele bepalingen die kunstmatig uit een ruimer rechtskader zijn gelicht [zie in die zin arrest van 28 juni 2018, Andres (Faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punt 103].

133 Indien wordt aangenomen dat – zoals verzoeksters betogen – het door de ITA 2010 ingevoerde belastingstelsel van Gibraltar een analytisch belastingstelsel is, dat tot doel heeft de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde inkomstencategorieën te belasten, zou dit erop neerkomen dat de andere bepalingen van de ITA 2010 en dus de logica van de leidende beginselen van dit belastingstelsel buiten beschouwing worden gelaten. Zoals in punt 121 hierboven is opgemerkt, is de ITA 2010 immers niet alleen gebaseerd op het territorialiteitsbeginsel, zoals neergelegd in section 11, maar ook op het beginsel dat alle boekhoudkundige inkomsten van de belastingplichtigen aan belasting zijn onderworpen, zoals volgt uit section 16 ITA 2010. Deze twee beginselen moeten in aanmerking worden genomen bij het onderzoek van het doel van de ITA 2010.

134 Ten slotte kan de keuze voor een bepaalde regelgevingstechniek volgens de rechtspraak er niet toe leiden dat nationale belastingregels daardoor meteen aan het in het VWEU vastgestelde toezicht op het gebied van staatssteun ontsnappen. De gebruikte regelgevingstechniek kan dus evenmin een beslissende factor zijn bij het onderzoek van de inhoud en de strekking van de regels die het referentiekader vormen, aangezien anders kennelijk meer belang wordt gehecht aan de vorm van de overheidsmaatregelen dan aan de gevolgen ervan [zie naar analogie arrest van 28 juni 2018, Andres (Faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punt 92].

135 In casu heeft de omstandigheid dat in section 11 ITA 2010, gelezen in samenhang met bijlage 1 bij de ITA 2010, de onderwerping aan de belasting positief wordt omschreven, zodat alleen de uitdrukkelijk in die bijlage 1 genoemde categorieën van inkomsten aan belasting zijn onderworpen, in de praktijk dezelfde gevolgen als een uitdrukkelijke vrijstelling van belasting of een situatie waarin de niet-onderwerping aan de belasting negatief is omschreven, zodat alle inkomsten aan belasting zijn onderworpen en enkel bepaalde categorieën van inkomsten zijn uitgesloten van de werkingssfeer van de ITA 2010. Zoals in punt 81 hierboven is uiteengezet, hebben de „niet-onderwerping” en de „vrijstelling” dus dezelfde gevolgen, te weten dat inkomsten niet worden belast. Wat verzoeksters als een „analytisch belastingstelsel” kwalificeren, was dus in werkelijkheid slechts de keuze voor een regelgevingstechniek en niet de keuze voor een belastingvoorschrift dat voor de analyse van het belastingstelsel van Gibraltar van doorslaggevend belang is.

136 In dit verband moet worden opgemerkt dat, zoals de Commissie in overweging 27 van het bestreden besluit heeft benadrukt, bij de ITA 2010 een algemeen vennootschapsbelastingtarief van 10 % werd ingevoerd voor alle ondernemingen die actief zijn in de economie van Gibraltar, met uitzondering van bepaalde dienstverleners. Hieruit volgt dat de verschillende categorieën van belastbare inkomsten aan één enkel tarief van 10 % waren onderworpen en niet onder een afzonderlijke belastingregeling vielen. Een dergelijke analyse blijkt overigens uit de opmerkingen van 14 november 2013, waarin de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk hebben uitgelegd dat de wetgeving van Gibraltar niet voorzag in de heffing van belasting per inkomstencategorie. Zij hebben gepreciseerd dat het belastingstelsel van Gibraltar niet vereiste dat vooraf werd bepaald onder welke categorie de ontvangen inkomsten vielen, opdat over deze inkomsten belasting kon worden geheven die specifiek van toepassing was op een bepaalde inkomstencategorie, maar dat dit belastingstelsel enkel voorzag in een algemene belastingregeling voor inkomsten die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar.

137 Uit het voorgaande volgt dus dat section 11 van en bijlage 1 bij de ITA 2010, voor zover zij voorzien in categorieën van belastbare inkomsten, enkel regels voor belastingheffing vormen, en dat deze bepalingen niet kunstmatig uit hun context kunnen worden gehaald om het doel van de ITA 2010 te definiëren. Anders dan verzoeksters stellen, kan uit section 11 ITA 2010 dus niet worden afgeleid dat het belastingstelsel van Gibraltar tot doel had de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde inkomstencategorieën te belasten.

138 Gelet op een en ander moeten de grieven van verzoeksters dat de Commissie een fout heeft begaan bij de vaststelling van het doel van de ITA 2010, worden afgewezen.

2) Toepassing van het territorialiteitsbeginsel op royalty’s

139 Verzoeksters betogen dat de Commissie een kennelijke beoordelingsfout heeft gemaakt door in de overwegingen 42, 82, 94 en 106 van het bestreden besluit te verklaren dat de toepassing van het territorialiteitsbeginsel betekende dat inkomsten uit royalty’s waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar vanwege het enkele feit dat zij door een Gibraltarese vennootschap waren ontvangen. Verzoeksters betogen dat de verklaring in de mededeling van het Verenigd Koninkrijk van 14 september 2012, waarop de Commissie zich voor de formulering van die beoordelingen heeft gebaseerd, incoherent en onjuist is. Volgens verzoeksters waren de inkomsten die een Gibraltarese vennootschap haalde uit activiteiten die buiten dit grondgebied waren verricht, waaronder inkomsten uit royalty’s, niet belastbaar in Gibraltar. In de situatie waarin geen van de intellectuele-eigendomsrechten wordt beheerd in Gibraltar, waarin noch deze rechten noch de licentiehouder zich in Gibraltar bevinden en de royalty’s niet in Gibraltar worden betaald, kunnen de door deze royalty’s gegenereerde inkomsten niet worden geacht te zijn opgebouwd in of voort te komen uit Gibraltar.

140 De Commissie betwist dit betoog.

141 Zoals in punt 125 hierboven is vastgesteld, moet de uitlegging van het nationale recht door de Commissie, hetgeen een feitenkwestie is, in het kader van het onderzoek van een belastingmaatregel op grond van artikel 107 VWEU worden getoetst aan de gegevens die beschikbaar zijn ten tijde van de vaststelling van het bestreden besluit en moet daarbij rekening worden gehouden met de door de betrokken lidstaat en de belanghebbenden verstrekte informatie.

142 In casu is het juist dat de ITA 2010, in de versie die van toepassing was tussen 1 januari 2010 en 31 december 2013, geen bepaling bevatte waarin uitdrukkelijk was bepaald dat inkomsten uit royalty’s die door Gibraltarese vennootschappen waren ontvangen, werden geacht te zijn opgebouwd in of voort te komen uit Gibraltar. Een dergelijke regel is immers pas uitdrukkelijk in de ITA 2010 opgenomen na de wijziging van de ITA 2010 in 2013, die op 1 januari 2014 in werking is getreden.

143 Zoals in voetnoot 49 van het bestreden besluit is aangegeven, berust de verklaring dat inkomsten uit royalty’s die door de Gibraltarese vennootschappen waren ontvangen noodzakelijkerwijs werden geacht op dat grondgebied te zijn opgebouwd of daaruit te zijn voortgekomen, evenwel op informatie die rechtstreeks afkomstig was van de betrokken lidstaat. De autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk hebben immers in hun opmerkingen van 14 september 2012 uitdrukkelijk verklaard dat het territorialiteitsbeginsel impliceerde dat „alle inkomsten uit royalty’s die door een Gibraltarese vennootschap [waren] ontvangen, [waren] opgebouwd in of [voortkwamen] uit Gibraltar”.

144 In dit verband moet ten eerste worden vastgesteld dat de verklaring dat inkomsten uit royalty’s die door de Gibraltarese vennootschappen waren ontvangen, waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar, verenigbaar was met de inhoud van section 74 ITA 2010 en dus kon voortvloeien uit de loutere toepassing van het territorialiteitsbeginsel en uit de regel dat rekening moest worden gehouden met de plaats van de activiteit waaruit de inkomsten voortkwamen.

145 In section 74 ITA 2010 werd het begrip „zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar”, immers gedefinieerd op basis van „de locatie van de activiteiten waar de winst [werd] gegenereerd”.

146 Voor zover het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s echter betrekking had op passieve inkomsten, ofwel – anders geformuleerd – op inkomsten van entiteiten die houders waren van intellectuele-eigendomsrechten, was het logisch om te oordelen dat „de activiteit waaruit de inkomsten voortkwamen” in de zin van section 74 ITA 2010 zich bevond in de vestigingsplaats van de vennootschappen die houders waren van de intellectuele-eigendomsrechten die recht gaven op deze royalty’s. Anders dan verzoeksters betogen, impliceert de verklaring dat inkomsten uit royalty’s die door een Gibraltarese vennootschap waren ontvangen, werden geacht opgebouwd te zijn in of voort te komen uit Gibraltar, dus wel degelijk dat er sprake was van een element op grond waarvan die inkomsten met het grondgebied van Gibraltar in verband konden worden gebracht.

147 Bovendien is de verklaring van de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk evenmin onverenigbaar met de tijdens de administratieve procedure aangevoerde rechtspraak van de Judicial Committee of the Privy Council (rechter in laatste aanleg voor overzeese gebieden, direct van de Britse Kroon afhankelijke gebieden en bepaalde landen van het Gemenebest, Verenigd Koninkrijk; hierna: „JCPC”), die weliswaar niet bindend was, maar relevant was voor de uitlegging van section 74 ITA 2010. In de beslissing van de JCPC betreffende Hongkong in de zaak Commissioner of Inland Revenue tegen HK-TVB International Ltd [1992] 2 AC 397, had de JCPC namelijk aangegeven dat de inkomsten die een vennootschap uit Hongkong ontving door sublicenties voor films te verlenen aan in het buitenland gevestigde vennootschappen die deze in het buitenland exploiteerden, waren opgebouwd in en voortkwamen uit Hongkong. Zoals verzoeksters opmerken, had de JCPC in die zaak rekening gehouden met een aantal elementen die specifiek waren voor het concrete geval, waaronder de omstandigheid dat de sublicentieovereenkomsten in Hong Kong waren voorbereid en bepaalde extra diensten soms vanuit Hong Kong werden verricht. Opgemerkt zij evenwel dat de JCPC ook rekening heeft gehouden met het feit dat aan de belastingplichtige in Hongkong een vaste royalty was betaald. Zoals de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk in hun opmerkingen van 14 november 2013 hebben benadrukt, heeft de door de JCPC genomen beslissing bovendien duidelijk bevestigd dat inkomsten uit royalty’s die door een Gibraltarese vennootschap waren ontvangen, konden worden opgebouwd in of konden voortkomen uit dat grondgebied, ook al werden de intellectuele-eigendomsrechten enkel buiten dat grondgebied geëxploiteerd.

148 Ten tweede stond de verklaring in de opmerkingen van 14 september 2012, anders dan verzoeksters stellen, niet op zichzelf en was zij niet in tegenspraak met de andere informatie in dat document.

149 Deze verklaring werd namelijk bevestigd door een grafiek op bladzijde 22 van de opmerkingen van 14 september 2012, die diende ter illustratie van de gevolgen van het niet-belasten van inkomsten uit passieve rente en royalty’s krachtens de ITA 2010. In deze grafiek werd gewezen op de bedragen aan inkomsten uit passieve rente en royalty’s die door de belastingplichtigen waren ontvangen voor de periode na 1 januari 2010, waarbij een onderscheid werd gemaakt tussen inkomsten die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar en inkomsten die buiten dit grondgebied waren opgebouwd of voortkwamen. Het feit dat alle inkomsten uit royalty’s werden vermeld als voortgekomen uit Gibraltar, bevestigt echter wel degelijk dat deze inkomsten gewoonlijk werden aangemerkt als inkomsten die voortkwamen uit Gibraltar.

150 Voor zover verzoeksters aanvoeren dat de in punt 143 hierboven bedoelde verklaring van de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk in tegenspraak was met de verklaring op bladzijde 10 van de opmerkingen van 14 september 2012 dat „[d]e 785 voormalige ‚exempt companies’ (vrijgestelde vennootschappen) die belastbare inkomsten [hadden] die niet waren opgebouwd in of niet voortkwamen uit Gibraltar, over het algemeen commercieel onroerend goed buiten Gibraltar in eigendom hadden (en derhalve [waren] onderworpen aan belasting op verhuurinkomsten in het land waar het onroerend goed [was] gelegen), of [inkomsten uit] dividenden, rente of royalty’s ontvingen”, dient te worden opgemerkt dat dit gedeelte uit de tekst inderdaad de indruk zou kunnen wekken dat inkomsten uit royalty’s volgens de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk belastbare inkomsten vormden die niet voortkwamen uit Gibraltar.

151 Vastgesteld moet echter worden dat dit gedeelte uit de opmerkingen een schrijffout bevat. Zoals verzoeksters opmerken, had deze zin immers betrekking op de situatie onder de ITA 2010, zoals van kracht tot en met 31 december 2013. De autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk hebben in het betrokken document echter herhaaldelijk verklaard dat inkomsten uit royalty’s in die periode geen belastbare inkomsten vormden. In het bijzonder blijkt uit bladzijde 10 van de opmerkingen van 14 september 2012 dat de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk wel degelijk onderscheid maakten tussen ondernemingen die niet belastingplichtig waren in Gibraltar, ondernemingen die geen belastbare inkomsten hadden (te weten ondernemingen die passieve inkomsten ontvingen) en ondernemingen waarvan de inkomsten niet waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar.

152 De door verzoeksters aangevoerde tegenstrijdigheid kan dus niet afdoen aan de geloofwaardigheid van de verklaring van de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk dat inkomsten uit royalty’s worden geacht te zijn opgebouwd in of voort te komen uit Gibraltar.

153 Ten derde heeft de Commissie in overweging 45 van het besluit tot inleiding van de procedure uitdrukkelijk gepreciseerd dat de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk haar hadden meegedeeld dat het territorialiteitsbeginsel inhield dat alle inkomsten uit royalty’s die door een Gibraltarese vennootschap waren ontvangen, waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar. Het feit dat de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk en van Gibraltar deze verklaring niet hebben betwist in hun opmerkingen over het besluit tot inleiding van de procedure, bevestigt echter wel degelijk dat de Commissie de haar tijdens de administratieve procedure verstrekte informatie goed heeft begrepen en dat het territorialiteitsbeginsel van toepassing was op inkomsten uit royalty’s.

154 Voorts zij erop gewezen dat de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk en van Gibraltar in hun opmerkingen over het besluit tot inleiding van de procedure onderscheid heb