CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

E. SHARPSTON

van 21 september 2006( )

Zaak C‑313/05

Maciej Brzeziński

tegen

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie





1. Met dit verzoek om een prejudiciële beslissing wenst de Wojewódzki Sąd Administracyny w Warszawie (provinciale administratieve rechtbank van Warschau) in wezen te vernemen of het verenigbaar is met de artikelen 25, 28 en 90 EG, en artikel 3, lid 3, van richtlijn 92/12/EEG van de Raad( ) dat een lidstaat personenwagens belast met een accijns

– die bij verwerving van een voertuig, ongeacht de plaats van herkomst ervan, wordt geheven vóór de eerste inschrijving in de lidstaat,

– die, met toepassing van een volgens de ouderdom van het voertuig en de cilinderinhoud gedifferentieerd tarief, wordt geheven op uit andere lidstaten ingevoerde gebruikte voertuigen, maar niet op voertuigen die reeds in de betrokken lidstaat zijn ingeschreven, waarop deze accijns reeds is geheven vóór de eerste inschrijving en waarvan de latere prijs bij wederverkoop door deze accijns wordt beïnvloed,

– waarvoor personen die voertuigen in een andere lidstaat verwerven, binnen vijf dagen na die verwerving een vereenvoudigde verklaring bij de douane moeten indienen.

Indien onverenigbaarheid met die bepalingen wordt vastgesteld, verzoekt de verwijzende rechter het Hof van Justitie te beslissen of er termen zijn om de werking in de tijd van zijn arrest te beperken.

Relevant gemeenschapsrecht

Verdragsbepalingen en wetgeving

2. Artikel 23 EG( ) bepaalt:

„1. De Gemeenschap is gegrondvest op een douane-unie welke zich uitstrekt over het gehele goederenverkeer en welke zowel het verbod medebrengt van in‑ en uitvoerrechten en van alle heffingen van gelijke werking in het verkeer tussen de lidstaten onderling als de invoering van een gemeenschappelijk douanetarief voor hun betrekkingen met derde landen.

2. De bepalingen van artikel 25 [...] zijn van toepassing op de producten welke van oorsprong zijn uit de lidstaten alsook op de producten uit derde landen welke zich in de lidstaten in het vrije verkeer bevinden.”

3. Artikel 25 EG bepaalt:

„In‑ en uitvoerrechten of heffingen van gelijke werking zijn tussen de lidstaten verboden. Zulks geldt eveneens voor douanerechten van fiscale aard.”

4. Artikel 28 EG bepaalt:

„Kwantitatieve invoerbeperkingen en alle maatregelen van gelijke werking zijn tussen de lidstaten verboden.”

5. Artikel 90 EG bepaalt:

„De lidstaten heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven.

Bovendien heffen de lidstaten op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd.”

6. Artikel 3, lid 1, van richtlijn 92/12 bepaalt dat de richtlijn op communautair niveau van toepassing is op minerale oliën, alcohol, alcoholhoudende dranken, en tabaksfabrikaten. Voor zover relevant voor andere producten bepaalt artikel 3, lid 3:

„De lidstaten blijven bevoegd belastingen op andere dan de in lid 1 genoemde producten in te stellen of te handhaven, mits deze belastingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens.

[...]”

Rechtspraak

7. De aangehaalde verdragsbepalingen zijn een aantal malen door het Hof onderzocht, in het bijzonder met betrekking tot de heffing van binnenlandse belastingen op uit andere lidstaten ingevoerde motorvoertuigen.

8. Om te beginnen heeft het Hof geoordeeld dat het verbod op kwantitatieve beperkingen dat is neergelegd in artikel 28 EG, zich niet uitstrekt tot handelsbelemmeringen die onder andere, meer bijzondere bepalingen van het Verdrag vallen, zoals belemmeringen van gelijke werking als douanerechten of belemmeringen van fiscale aard, die respectievelijk onder de artikelen 25 en 90 EG vallen.( ) Evenmin zijn de bepalingen van de twee laatstgenoemde artikelen cumulatief toepasselijk: een heffing kan niet gelijktijdig tot beide categorieën behoren.( )

9. Dienaangaande moet een heffing van fiscale aard op de registratie van motorvoertuigen, die niet wordt geheven wegens overschrijding van de grens van een lidstaat, maar bij de eerste registratie van het voertuig op het grondgebied van die staat, worden geacht deel uit te maken van een algemeen stelsel van binnenlandse belastingen op goederen, en derhalve worden getoetst aan artikel 90 EG.( )

10. Met betrekking tot de belasting van gebruikte voertuigen in het licht van artikel 90 EG, heb ik de meest relevante beslissingen van het Hof( ) samengevat in de punten 4 tot en met 22 van mijn recente conclusie in de zaak Nádasdi,( ) waarnaar ik verwijs.

11. Uit die rechtspraak kan worden afgeleid dat een binnenlandse belasting die slechts één keer, bij de eerste registratie in een lidstaat, op een voertuig wordt geheven, alleen verenigbaar is met artikel 90, eerste alinea, EG, wanneer zij, voor zover zij betrekking heeft op gebruikte voertuigen, aldus wordt berekend dat discriminatie van dergelijke voertuigen uit andere lidstaten wordt vermeden. Een dergelijke belasting mag voor ingevoerde gebruikte voertuigen derhalve geen last inhouden die groter is dan de restbelasting die is vervat in de kostprijs van een vergelijkbaar voertuig dat eerder in dezelfde lidstaat voor het eerst is geregistreerd.

12. In die arresten heeft het Hof onder andere ook bepaald dat bij de beoordeling van de verenigbaarheid met artikel 90 EG de gedetailleerde regels voor de heffing van de belasting in aanmerking moeten worden genomen; dat het nastreven van milieudoelstellingen een lidstaat niet ontslaat van de verplichting discriminatie te vermijden; dat de waardevermindering niet in elk geval afzonderlijk moet worden beoordeeld, maar kan worden gebaseerd op tabellen met relevante criteria voor een degelijke benadering van de verminderde waarde, en dat een eigenaar de toepassing van dergelijke tabellen moet kunnen aanvechten als zij geen rekening houden met de daadwerkelijke kenmerken van een specifiek voertuig.

13. Het spreekt vanzelf dat de belasting van nieuwe voertuigen uitsluitend onder artikel 90, eerste alinea, EG, kan vallen als er sprake is van nationale productie. (Overigens zij voor het begrip van deze zaak opgemerkt dat een dergelijke productie in Polen bestaat.) Zelfs indien de belasting niet openlijk discrimineert tegen uit andere lidstaten ingevoerde voertuigen, hetgeen duidelijk in strijd zou zijn met die bepaling, kan niettemin de vraag rijzen of het belastingstelsel zodanig is ingericht dat een bepaalde belasting zijdelings discriminerende of beschermende werking heeft.

14. Dienaangaande heeft het Hof geoordeeld dat een belastingregeling niet kan worden geacht een discriminerende of beschermende werking te hebben, enkel en alleen omdat louter ingevoerde producten, met name vanuit andere lidstaten, tot de zwaarder belaste categorie behoren, mits de verkoop van voertuigen van nationale makelij door het tariefverschil niet wordt bevorderd ten opzichte van die van uit andere lidstaten ingevoerde voertuigen.( )

15. Artikel 90, tweede alinea, EG, verbiedt binnenlandse belastingen die kunnen leiden tot „zijdelings fiscaal protectionisme in het geval van producten die, hoewel niet gelijksoortig in de zin van de eerste alinea [van artikel 90 EG], toch gedeeltelijk, indirect of potentieel in een mededingingsverhouding staan met sommige producties van het land van invoer”.( ) Voertuigen zijn „gelijksoortig” wanneer zij zich door hun eigenschappen en de behoeften waarin zij voorzien in een dergelijke verhouding bevinden. De mededinging tussen twee modellen hangt af van de mate waarin zij voldoen aan een aantal vereisten op het punt van, onder meer, prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid en betrouwbaarheid.( ) Er lijken echter geen zaken te zijn waarin is geoordeeld, of zelfs maar bepleit, dat belasting op ingevoerde motorvoertuigen leidt tot zijdelingse bescherming van andere producten dan motorvoertuigen.

Relevante nationale wetgeving

16. Volgens de verwijzingsbeslissing wordt krachtens artikel 80 van de Poolse accijnswet( ) accijns geheven op personenwagens die niet overeenkomstig de wegenverkeerswet in Polen zijn geregistreerd. Accijnsplichtig zijn degenen die personenwagens vóór de eerste registratie ervan in Polen verkopen, invoerders en degenen die een „intracommunautaire verwerving” van een dergelijk voertuig verrichten. Onder het begrip „intracommunautaire verwerving” wordt verstaan de verwerving van een voertuig in een andere lidstaat en de invoer ervan in Polen, welke verwerving – zoals de Poolse regering en de Commissie in hun opmerkingen hebben vermeld –overeenkomstig artikel 2 van de wet geacht wordt plaats te vinden op de dag waarop het voertuig daadwerkelijk in Polen wordt ingevoerd en niet op de dag van aanschaf. Verder bleek ter terechtzitting dat een Poolse fabrikant van personenwagens accijns verschuldigd is, indien hij een voertuig op eigen naam registreert alvorens het te verkopen, in welk geval er in de praktijk geen verdere accijns verschuldigd zou zijn.

17. Krachtens artikel 81 van dezelfde wet moeten personen die een intracommunautaire verwerving verrichten, binnen vijf dagen na de dag van de verwerving een vereenvoudigde verklaring indienen bij het bevoegde douanekantoor, en moeten zij de accijns betalen uiterlijk op het tijdstip van registratie van dit voertuig in Polen.

18. Krachtens artikel 75 van de accijnswet bedraagt de accijns, tenzij anders aangegeven, 65 % van de heffingsgrondslag, die overeenkomstig artikel 10 in wezen de betaalde of verschuldigde prijs is. Dit percentage kan echter bij ministerieel besluit worden gewijzigd.

19. Een dergelijk besluit is genomen in 2004.( ) Overeenkomstig § 7 van dat besluit, juncto de bijlagen 1 en 2 daarbij, bedraagt het accijnstarief op personenwagens met een cilinderinhoud van meer dan 2 000 cm3 13,6 % van de heffingsgrondslag, en voor andere voertuigen 3,1 % van de heffingsgrondslag.

20. Bij verkoop, invoer of intracommunautaire verwerving van een personenwagen meer dan twee kalenderjaren na de productie (waarbij het bouwjaar als eerste kalenderjaar geldt), wordt bij dat percentage de uitkomst opgeteld van de formule (12 x (W-2)) %, waarbij W staat voor de in kalenderjaren uitgedrukte ouderdom van de personenwagen, berekend vanaf het bouwjaar tot en met het jaar van de belaste handeling. Het totale percentage kan echter nooit meer bedragen dan 65 %, zoals vastgesteld in artikel 75 van de accijnswet.

21. Hieruit leid ik af dat het accijnstarief op alle in Polen ingevoerde dan wel geproduceerde personenwagens, in het bouwjaar of het daaropvolgende jaar, afhankelijk van de cilinderinhoud, 13,6 % of 3,1 % van de nieuwprijs of de prijs bij wederverkoop bedraagt.

22. Vervolgens stijgt dit tarief met 12 % per jaar. In het vijfde jaar bedraagt het dus 36 % – namelijk 12 maal (5 min 2 = 3) – plus 3,1 % of 13,6 % afhankelijk van de cilinderinhoud, hetgeen een totaal oplevert van 39,1 % of 49,6 % van de prijs bij wederverkoop op dat moment. In het zesde jaar bedraagt het aldus berekende tarief 51,1 % of 61,6 % van de desbetreffende prijs, en het maximum van 65 % wordt, naargelang het geval, in het zevende of achtste jaar bereikt.

23. Opnieuw ga ik ervan uit dat dit geldt voor alle voertuigen, of zij nu in Polen worden ingevoerd of daar zijn geproduceerd. Redelijkerwijs kan echter worden aangenomen dat alle voertuigen uit de laatstgenoemde categorie in de praktijk (met uitzondering van niet in het binnenland verkochte, maar uitgevoerde voertuigen, waarop nooit Poolse accijns wordt geheven) vóór het einde van het jaar volgend op hun bouwjaar zullen zijn geregistreerd – hetzij omdat die voertuigen, in het meest waarschijnlijke geval, tegen die tijd verkocht zijn of omdat de fabrikant, in uitzonderlijke gevallen, de voertuigen op zijn eigen naam heeft geregistreerd om de extra accijns te ontlopen.

Hoofdgeding en verwijzingsbeschikking

24. In juni 2004 deed de heer Brzeziński, verzoeker in het hoofdgeding, aangifte van de intracommunautaire verwerving van een personenwagen van het merk Volkswagen Golf II met bouwjaar 1989 en betaalde hij, teneinde het voertuig in Polen te registreren, de verschuldigde accijns van 855 PLN.( )

25. Vervolgens verzocht hij echter om teruggaaf van die accijns. Hij betoogde dat de verplichting tot betaling van deze accijns in strijd was met de artikelen 23, 25 en 90 EG. Het douanekantoor weigerde de teruggaaf van de accijns op de grond dat „het fiscaal beleid een symbool is van de nationale soevereiniteit en deel uitmaakt van het economisch beleid van het land”. De heer Brzeziński stelde bezwaar in tegen die weigering, maar zijn bezwaar werd verworpen, in wezen omdat de relevante Poolse bepalingen bindend waren en in overeenstemming met de communautaire basisbepaling ter zake, te weten artikel 3, lid 3, van richtlijn 92/12.

26. De heer Brzeziński vordert thans in hoger beroep nietigverklaring van de beschikking van het douanekantoor en teruggaaf van de betaalde accijns.

27. De nationale rechter twijfelt over de juiste toepassing van diverse bepalingen van het gemeenschapsrecht op een dergelijk geval en verzoekt derhalve om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1) Staat artikel 25 [EG], dat in‑ en uitvoerrechten en heffingen van gelijke werking tussen de lidstaten verbiedt, eraan in de weg dat een lidstaat artikel 80 van de [Poolse accijnswet] toepast in een situatie waarin bij iedere verwerving van een voertuig accijns wordt geheven, ongeacht de plaats waar het voertuig zich vóór de eerste inschrijving op het nationale grondgebied bevond?

2) Strookt het met artikel 90, eerste alinea, [EG], volgens hetwelk de lidstaten op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook heffen dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op soortgelijke nationale producten worden geheven, dat een lidstaat accijns heft op uit andere lidstaten ingevoerde gebruikte voertuigen, zonder deze accijns te heffen op reeds op het nationale grondgebied ingeschreven gebruikte voertuigen, wanneer de accijns krachtens artikel 80 van de Poolse accijnswet wordt opgelegd voor alle voertuigen die niet op het nationale grondgebied zijn ingeschreven?

3) Strookt het met artikel 90, tweede alinea, [EG], volgens hetwelk de lidstaten op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen heffen dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd, dat een lidstaat op uit andere lidstaten ingevoerde gebruikte voertuigen accijns heft met toepassing van een volgens de ouderdom van het voertuig en de cilinderinhoud gedifferentieerd tarief, dat is neergelegd in het [besluit van 2004], wanneer de belasting over de aan de eerste inschrijving in het binnenland voorafgaande verkoop van gebruikte voertuigen volgens een soortgelijke formule wordt berekend en deze belasting vervolgens de prijs bij de wederverkoop van het betrokken voertuig beïnvloedt?

4) Verzet artikel 28 [EG], dat kwantitatieve invoerbeperkingen en alle maatregelen van gelijke werking tussen de lidstaten verbiedt, juncto artikel 3, lid 3, van [richtlijn 92/12/EEG] zich ertegen dat een lidstaat bepalingen vaststelt als neergelegd in artikel 81 van de Poolse accijnswet, volgens welke personen die in de Gemeenschap een personenwagen verwerven die niet overeenkomstig de wegenverkeerswet op het nationale grondgebied is ingeschreven, na de invoer op het nationale grondgebied binnen vijf dagen na de dag van de intracommunautaire verwerving, bij het bevoegde douanekantoor een vereenvoudigde verklaring moeten indienen?”

28. De verwijzende rechter verzoekt het Hof verder eventueel de werking in de tijd vast te stellen van het te wijzen arrest, voor zover dit van invloed zou kunnen zijn op de staatsbegroting.

29. De Poolse regering en de Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. Evenals de heer Brzeziński, waren zij ter terechtzitting vertegenwoordigd.

Beoordeling

Opmerking vooraf

30. Behalve op artikel 3, lid 3, van richtlijn 92/12 hebben de door de verwijzende rechter gestelde vragen betrekking op drie verdragsbepalingen: de artikelen 25, 28 en 90 EG.

31. Zoals ik hierboven echter heb opgemerkt,( ) kan volgens de rechtspraak van het Hof een nationale maatregel die wordt bestreden omdat hij het intracommunautaire verkeer zou belemmeren, niet tegelijkertijd worden beoordeeld in het licht van meer dan een van die drie bepalingen. Artikel 28 EG is van toepassing als het gaat om een maatregel die niet fiscaal van aard is, artikel 25 EG als het gaat om een douane‑ of andere fiscale maatregel die verband houdt met de overschrijding van een intracommunautaire grens, en artikel 90 EG als het gaat om een binnenlandse fiscale maatregel.

32. Bij de beoordeling van de prejudiciële vragen moet derhalve ermee rekening worden gehouden dat de werkingssferen van deze verdragsbepalingen elkaar wederzijds uitsluiten.

Vraag 1

33. De eerste vraag van de verwijzende rechter komt er in wezen op neer of een accijns die wordt geheven bij iedere verwerving van een voertuig, ongeacht de plaats waar het voertuig zich vóór de eerste inschrijving op het nationale grondgebied bevond, een invoerrecht of een heffing met gelijke werking vormt in de zin van artikel 25 EG, dat dergelijke rechten of heffingen in het verkeer tussen de lidstaten verbiedt.

34. De benaming van de heffing in kwestie luidt niet „douanerecht” maar „accijns”.

35. Blijkens de rechtspraak van het Hof( ) vormt elke eenzijdig opgelegde geldelijke last, ongeacht de benaming of de structuur ervan, die wegens grensoverschrijding over goederen wordt geheven en geen douanerecht stricto sensu is, een heffing van gelijke werking in de zin van artikel 25 EG. Een heffing die behoort tot een algemeen stelsel van binnenlandse belastingen waardoor categorieën producten stelselmatig worden getroffen volgens objectieve, onafhankelijk van de oorsprong van de producten toegepaste criteria, valt echter onder artikel 90 EG.

36. De accijns die in de verwijzingsbeslissing wordt beschreven, wordt niet geheven op goederen wegens overschrijding van een grens, aangezien hij immers ook wordt geheven op dezelfde producten van nationale makelij. Het gaat derhalve om een binnenlandse belasting waardoor categorieën producten stelselmatig worden getroffen volgens objectieve, onafhankelijk van de oorsprong van de producten toegepaste criteria.

37. Bijgevolg valt een dergelijke heffing niet onder artikel 25 EG. Of deze als binnenlandse belasting verenigbaar is met artikel 90 EG, komt aan de orde in de tweede en derde vraag.

Vraag 2

38. De tweede vraag komt er in wezen op neer of een accijns die wordt geheven bij de verwerving van uit andere lidstaten ingevoerde gebruikte voertuigen, maar niet over dergelijke voertuigen die reeds in de betrokken lidstaat zijn ingeschreven (waarover deze accijns reeds is geheven vóór de eerste inschrijving), een hogere binnenlandse belasting vormt op producten van de overige lidstaten dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten wordt geheven, in de zin van artikel 90, eerste alinea, EG.

39. Die vraag moet worden onderzocht in het licht van de gedetailleerde regels voor de heffing van de specifieke belasting die aan de orde is.( ) Ik heb die regels in de punten 16 tot en met 21 hierboven uiteengezet.

40. De tweede vraag moet tevens worden onderzocht in het licht van de rechtspraak van het Hof – waarnaar ik in de punten 10 tot en met 14 hierboven heb verwezen – inzake de beoordeling in het licht van artikel 90, eerste alinea, EG, van de eenmalig geheven binnenlandse belastingen die worden toegepast op zowel nieuwe als gebruikte voertuigen, hetzij geproduceerd in de lidstaat, hetzij ingevoerd uit andere lidstaten. Volgens die rechtspraak moet een dergelijke belasting aldus worden berekend dat discriminatie van dergelijke voertuigen uit andere lidstaten wordt vermeden. Zij mag voor ingevoerde gebruikte voertuigen derhalve geen last inhouden die groter is dan de restbelasting die is vervat in de kostprijs van een vergelijkbaar voertuig dat eerder in dezelfde lidstaat voor het eerst is geregistreerd.

41. In dat verband zij eraan herinnerd dat de marktwaarde van motorvoertuigen afneemt naarmate de tijd verstrijkt. De basis van de rechtspraak van het Hof is steeds geweest dat indien de belasting op een nieuw voertuig een bepaald gedeelte van zijn prijs vertegenwoordigt, de restbelasting die is vervat in de latere prijs bij wederverkoop na waardevermindering hetzelfde gedeelte van die prijs bedraagt. Die belasting wordt een onderdeel van de handelswaarde van het voertuig. Zij blijft na de waardevermindering derhalve een vast gedeelte van die waarde uitmaken.

42. Stel bijvoorbeeld dat de verkoopprijs van een nieuw voertuig voor 50 % bestaat uit een vergoeding (kosten plus winst) voor de verkoper en voor 50 % uit belasting, dan bestaat de verminderde waarde van het voertuig na een bepaalde periode – bijvoorbeeld 60 % van de nieuwprijs – op vergelijkbare wijze uit gelijke delen restvergoeding voor de verkoper en restbelasting. Dit beginsel blijft van kracht ongeacht de verhouding tussen de prijs die de verkoper vraagt en de belasting. Eventuele problemen bij de berekening vloeien niet zozeer voort uit het bepalen van die delen (die immers in een vaste verhouding tot elkaar staan), als wel uit het vaststellen van het waardeverminderingspercentage voor het betreffende voertuig na het verstrijken van de relevante periode. Dat percentage is afhankelijk van factoren die onder meer kunnen verschillen per merk, model en exemplaar.

43. Het Hof heeft verklaard dat waardevermindering niet alleen kan worden bepaald door een waardeschatting of expertise van elk exemplaar, maar ook, bijvoorbeeld, door middel van forfaitaire tabellen op basis van criteria als ouderdom, kilometerstand, staat van onderhoud, type aandrijving, merk of model. Voor dergelijke forfaitaire tabellen kan worden uitgegaan van een lijst van gemiddelde courante prijzen van gebruikte voertuigen op de nationale markt.( )

44. Het schijnt mij toe dat in dergelijke verklaringen geen definitief en uitputtend overzicht wordt gegeven. Ook andere methoden kunnen een bruikbaar resultaat opleveren. In dit verband is duidelijk dat bij de berekening van de Poolse accijns op personenwagens rekening wordt gehouden met waardevermindering, aangezien die berekening is gebaseerd op de daadwerkelijk aangegeven prijs van de betrokken transactie.

45. Overeenkomstig de gedetailleerde regels die voor die berekening gelden,( ) bedraagt het verschuldigde accijnstarief in het bouwjaar of het daarop volgende jaar, afhankelijk van de cilinderinhoud, 3,1 % of 13,6 % van de prijs van het voertuig. Bij dit percentage wordt in beide gevallen 12 % per elk daaropvolgend kalenderjaar opgeteld tot een maximum van 65 %, dat in het zevende jaar wordt bereikt voor voertuigen met een cilinderinhoud van meer dan 2 000 cm3 en in het achtste jaar voor andere voertuigen. Het gaat altijd om een percentage van de verkoopprijs op het betreffende tijdstip.

46. Bijgevolg worden nieuw (dat wil zeggen, aan hun eerste koper) verkochte voertuigen in hun bouwjaar en het daaropvolgende jaar op gelijke wijze behandeld, of zij nu zijn vervaardigd in Polen of in een andere lidstaat.

47. Daarnaast is het accijnstarief (3,1 % of 13,6 % van de verkoopprijs) op een in het bouwjaar of het daarop volgende jaar in Polen ingevoerd gebruikt voertuig hetzelfde als het restant van de accijns (3,1 % of 13,6 % van de vergoeding voor de verkoper) die is vervat in de waarde van een vergelijkbaar voertuig waarop toen het nieuw was in Polen accijns is geheven en dat vervolgens als gebruikt voertuig in Polen is verkocht.

48. Die twee situaties lijken volledig in overeenstemming met artikel 90, eerste alinea, EG, voor zover de belasting op nieuwe of gebruikte voertuigen uit andere lidstaten niet hoger is dan die welke wordt geheven op nieuwe of gebruikte voertuigen van oorsprong uit Polen.

49. Voor gebruikte voertuigen die worden verkocht na afloop van het jaar volgend op hun bouwjaar, blijft het restant van de accijns die is vervat in de waarde van een voertuig waarop toen het nieuw was in Polen accijns is geheven, gelijk, namelijk (afhankelijk van de cilinderinhoud) 3,1 % of 13,6 % van de verminderde waarde van de vergoeding voor de verkoper. Het tarief dat wordt geheven op uit andere lidstaten ingevoerde gebruikte voertuigen stijgt daarentegen jaarlijks, totdat het maximum van 65 % is bereikt.

50. Voor zover dat tarief hoger is dan het restant van de accijns die is vervat in de waarde van een gebruikt voertuig waarop toen het nieuw was in Polen accijns is geheven, is de binnenlandse belasting op uit andere lidstaten ingevoerde gebruikte voertuigen bijgevolg hoger dan die welke wordt geheven op gelijksoortige nationale producten. De accijns schendt daarmee artikel 90, eerste alinea, EG.( )

51. De Poolse regering heeft drie argumenten aangevoerd die de gebruikte berekeningsmethode naar haar mening rechtvaardigen. Hoewel noch het Verdrag noch de rechtspraak van het Hof enig aanknopingspunt biedt ter rechtvaardiging van discriminerende belastingen die in strijd zijn met artikel 90 EG( ), zal ik kort ingaan op die argumenten.

52. Ten eerste legt zij de nadruk op milieuoverwegingen, die behoren tot de in artikel 2 EG genoemde fundamentele doelstellingen van de Europese Gemeenschap. Oudere voertuigen zullen over het algemeen vervuilender zijn, zodat het gerechtvaardigd is om de aanschaf ervan te ontmoedigen door middel van een gedifferentieerde belasting.

53. Zoals ik echter reeds heb vermeld in mijn conclusie in de zaak Nádasdi,( ) heeft artikel 90 EG tot doel binnenlandse belastingen te verbieden die in overigens gelijke omstandigheden producten uit andere lidstaten zwaarder belasten dan gelijksoortige nationale producten. Een belasting kan zich niet aan dat verbod onttrekken om de enkele reden dat zij naast haar fundamentele doelstelling van het creëren van inkomsten milieuvriendelijke producten of gewoonten wil bevorderen. Integendeel, als zij die doelstelling nastreeft, moet zij dat aldus doen dat nationale producten niet minder worden belast dan die welke worden ingevoerd uit andere lidstaten.

54. Ten tweede verwijst de Poolse regering naar een factor die ook wordt genoemd in de verwijzingsbeslissing: de overtuiging of het vermoeden dat in veel, zo niet alle, gevallen de bij de autoriteiten aangegeven aankoopprijs beduidend lager is dan de daadwerkelijk betaalde prijs. Zij wijst erop dat de verminderde waarde die als basis wordt genomen voor de berekening, niet wordt vastgesteld met een formule die bekritiseerd zou kunnen worden omdat daarin geen rekening wordt gehouden met de daadwerkelijke waardevermindering. De waarde wordt immers objectief als aangegeven handelswaarde aangemerkt. Het is echter gerechtvaardigd een hoger accijnstarief toe te passen ter compensatie van het vermoedelijk kunstmatig lage niveau van de aangegeven waarde.

55. Dit lijkt mij in de onderhavige context geen geldig argument. Een dergelijk standpunt kan alleen verenigbaar zijn met de rechtspraak van het Hof inzake artikel 90 EG, als wordt aangenomen dat de aankoopprijs van een in een andere lidstaat verworven voertuig stelselmatig correct wordt aangegeven in het bouwjaar en het daarop volgende jaar, maar vervolgens stelselmatig te laag wordt aangegeven met een jaarlijks stijgend percentage dat na circa zeven jaar een maximum bereikt. Ik denk niet dat een dergelijke aanname redelijk is. Het is natuurlijk zeer goed mogelijk dat, nu het ontbreekt aan middelen om de werkelijk betaalde prijs te verifiëren, het probleem van de aangifte van te lage waarden zich voordoet. Om dat probleem op te lossen, moet echter worden gezocht naar een objectieve manier om de echte waarde van voertuigen te beoordelen, of ten minste, te komen tot een goede benadering van die waarde die, zo nodig, kan worden aangevochten.

56. Ten derde heeft de Poolse regering cijfers overgelegd waaruit blijkt dat de instelling van accijns bij de verwerving van uit andere lidstaten ingevoerde gebruikte voertuigen in mei 2004 gepaard ging met een onmiddellijke en zeer aanzienlijke toename van het aantal van dergelijke verwervingen. Zij betoogt derhalve dat er zeker geen sprake is van een bij artikel 90 EG verboden discriminatie van dergelijke verwervingen.

57. Het in dat artikel vervatte verbod doelt echter niet op de concrete werking, noch op de mate van werking van een maatregel. Artikel 90 EG bepaalt ondubbelzinnig dat geen enkele lidstaat „op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, [...] hogere binnenlandse belastingen [mag heffen] van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven”. Anders dan artikel 28 EG zegt artikel 90 EG niets over de werking die deze belasting kan hebben in het intracommunautaire verkeer. Volgens vaste rechtspraak „kan een belastingstelsel slechts worden geacht verenigbaar te zijn met [artikel 90 EG], indien vaststaat dat het zodanig is ingericht, dat het in alle gevallen is uitgesloten dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten en dat het bijgevolg in geen geval discriminerende gevolgen heeft”.( )

58. Bijgevolg is geen van de door de Poolse regering aangevoerde argumenten van invloed op mijn mening dat de betreffende accijns onverenigbaar is met artikel 90, eerste alinea, EG, voor zover het accijnstarief op uit andere lidstaten ingevoerde gebruikte voertuigen hoger is dan het restant van de accijns die is vervat in de waarde van een vergelijkbaar gebruikt voertuig waarover toen het nieuw was in Polen accijns is geheven.

Vraag 3

59. De derde prejudiciële vraag komt er in wezen op neer of artikel 90, tweede alinea, EG, zich verzet tegen een accijns die wordt geheven op uit andere lidstaten ingevoerde gebruikte voertuigen met toepassing van een volgens de ouderdom van het voertuig en de cilinderinhoud gedifferentieerd tarief, maar niet bij de verkoop van gebruikte voertuigen binnen de betrokken lidstaat (waarop deze accijns reeds volgens een soortgelijke formule is geheven vóór de eerste inschrijving aldaar en vervolgens de prijs bij de wederverkoop beïnvloedt).

60. Artikel 90, tweede alinea, EG, verbiedt binnenlandse belastingen die leiden tot zijdelingse fiscale bescherming in het geval van producten die, hoewel niet gelijksoortig in de zin van de eerste alinea, hiermee toch in een mededingingsverhouding staan.( )

61. De uitlegging waar de verwijzende rechter om verzoekt, betreft echter een vergelijking tussen gebruikte voertuigen die zich reeds op de binnenlandse markt bevinden en gebruikte voertuigen die in een andere lidstaat worden verworven. Deze twee categorieën zijn duidelijk gelijksoortige producten in de zin van artikel 90, eerste alinea, EG, waaraan de desbetreffende accijns derhalve moet worden getoetst.

62. Aangezien noch uit de verwijzingsbeschikking, noch uit de aan het Hof overgelegde opmerkingen kan worden afgeleid dat de accijns zijdelingse bescherming biedt aan andere binnenlandse producten die in een mededingingsverhouding staan met personenwagens, ben ik van mening dat de toetsing aan artikel 90, eerste alinea, EG, in de context van de tweede vraag van de nationale rechter, volstaat. ( )

Vraag 4

63. De vierde vraag van de verwijzende rechter komt er in wezen op neer of de vereiste dat een persoon die een personenwagen uit een andere lidstaat verwerft, binnen vijf dagen na de „intracommunautaire verwerving” een verklaring moet indienen, verenigbaar is met artikel 28 EG en/of artikel 3, lid 3, van richtlijn 92/12.

64. Vooraf zij opgemerkt dat deze vraag tot op zekere hoogte gebaseerd lijkt op een misvatting van de heer Brzeziński met betrekking tot de aanvang van de betreffende periode van vijf dagen.

65. Uit de verwijzingsbeschikking blijkt dat hij voor de nationale rechter heeft verklaard dat hij zijn verblijf in het buitenland moest verkorten en moest terugkeren naar Polen om binnen vijf dagen na de aanschaf in Duitsland van het betreffende voertuig de verklaring in te kunnen dienen, waardoor hij niet in staat was om aldaar andere voorgenomen zaken af te handelen.

66. De Poolse regering en de Commissie zijn het er in hun schriftelijke opmerkingen echter over eens dat de datum van een „intracommunautaire verwerving” in de zin van de accijnswet de datum is waarop het voertuig daadwerkelijk in Polen wordt ingevoerd. De heer Brzeziński heeft dit standpunt ter terechtzitting niet betwist, noch enige andere opmerking over deze vraag gemaakt.

67. Voor zover de vraag op een dergelijke misvatting mocht berusten, is het mogelijk dat de verwijzende rechter geen behoefte meer heeft aan beantwoording ervan. Niettemin zal ik de vraag behandelen, vanwege het mogelijke belang ervan voor enig ander aspect van het nationale geding.

68. Artikel 28 EG verbiedt kwantitatieve invoerbeperkingen en alle maatregelen van gelijke werking – met uitzondering van fiscale maatregelen – in het verkeer tussen lidstaten. Artikel 3, lid 3, van richtlijn 92/12 beperkt het recht op de heffing van belastingen (op andere producten dan minerale oliën, alcohol, alcoholhoudende dranken en tabaksfabrikaten) tot die producten die in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens.

69. Welke de juiste basis is voor de beoordeling van de vereiste om een verklaring in te dienen, hangt derhalve af van het antwoord op de vraag of die vereiste wordt aangemerkt als een maatregel van niet-fiscale aard die geen verband houdt met de accijns die in de eerste plaats aan de orde is (in welk geval artikel 28 EG van toepassing zou zijn) of als een formaliteit waartoe de heffing van die accijns aanleiding geeft (in welk geval artikel 3, lid 3, van richtlijn 92/12 van toepassing zou zijn).

70. De Commissie stelt dat de verklaring tot doel heeft informatie te verschaffen over het aantal ingevoerde voertuigen en de verschuldigde accijnsbedragen, een bewering die wordt gestaafd door het formulier dat de Poolse regering ter terechtzitting heeft overgelegd. De Commissie concludeert – volgens mij terecht op die basis – dat de vereiste om een verklaring in te dienen een verplichte formaliteit is die onlosmakelijk is verbonden met de daadwerkelijke betaling van de heffing. In deze omstandigheden kan artikel 28 EG niet van toepassing zijn.

71. Artikel 3, lid 3, van richtlijn 92/12 kan echter wel van toepassing zijn als de vereiste wordt beschouwd als een „formaliteit die verband houdt met het overschrijden van een grens” die leidt tot de heffing van accijns.

72. De verwijzende rechter stelt dat het niet indienen van een verklaring binnen de gestelde termijn van vijf dagen, voor de belastingplichtige geen nadelige gevolgen heeft. Enkel de verplichting tot betaling van de accijns vóór de eerste inschrijving van het voertuig is van belang.

73. De Commissie en de Poolse regering wijzen er beide op dat de verklaring niet hoeft te worden ingediend op het werkelijke tijdstip waarop het voertuig de Poolse grens overschrijdt. Voor zover de verklaring echter inderdaad vereist is, lijkt het exacte moment mij niet relevant voor het bepalen of de vereiste kan worden aangemerkt als een formaliteit die verband houdt met het overschrijden van een grens. Belangrijker is dat de vereiste inderdaad verband houdt met het moment waarop de grens wordt overschreden, en niet, zoals de heer Brzeziński blijkbaar meende, met het moment van aanschaf.

74. De Commissie stelt in haar schriftelijke opmerkingen verder dat de accijns waarmee de verklaring onlosmakelijk is verbonden, niet wordt geheven omdat het voertuig de grens overschrijdt, maar op basis van het objectieve criterium van de eerste inschrijving ervan in Polen.

75. Ter terechtzitting maakte de vertegenwoordiger van de Poolse regering duidelijk dat de accijns, en dus de vereiste om een verklaring in te dienen, gold voor alle personenwagens die het land worden binnengebracht, ook voor voertuigen die niet worden geregistreerd voor weggebruik – bijvoorbeeld, omdat zij bedoeld zijn voor tentoonstellingen, voor gebruik buiten de openbare weg op een privéterrein, voor ontmanteling ten behoeve van de reserveonderdelen, enz.

76. Ook komt duidelijk uit de door de Poolse regering op verzoek van het Hof overgelegde formulieren naar voren dat, in het kader van de betaling van de accijns, voor voertuigen van Poolse makelij, een vergelijkbare (zij het niet identieke) verklaring moet worden ingediend.

77. Uit de aan het Hof overgelegde informatie blijkt dat er accijns verschuldigd is voor alle personenwagens, hetzij geproduceerd in Polen hetzij ingevoerd; dat er in beide gevallen een verklaring moet worden ingediend bij de bevoegde autoriteiten; en dat het tijdstip van indiening van die verklaring in het eerste geval verband houdt met de eerste verkoop van het voertuig in Polen, en in het laatste geval met de invoer van het voertuig op Pools grondgebied.

78. Gezien de omstandigheden ben ik niet van mening dat de vereiste om in het laatste geval een verklaring in te dienen kan worden beschouwd als een formaliteit die verband houdt met het overschrijden van een grens in de zin van artikel 3, lid 3, van richtlijn 92/12. Wanneer een belasting op zichzelf rechtmatig is – en in de onderhavige zaak bestaat er mijns inziens in beginsel geen twijfel aan de rechtmatigheid van de Poolse accijns, maar uitsluitend aan de rechtmatigheid van de berekeningsmethode ervan met betrekking tot oudere voertuigen – kunnen lidstaten niet worden belet belastingbetalers te verplichten informatie te verschaffen op basis waarvan zij worden belast. Ik word in mijn mening gesterkt door de verklaring van de nationale rechter dat er kennelijk geen sancties worden opgelegd wanneer de termijn van vijf dagen niet in acht is genomen.

Mogelijke beperking van de werking in de tijd van het arrest

79. Uit mijn bovenstaande analyse volgt dat een belasting zoals de Poolse accijns wordt geheven in strijd met artikel 90, eerste alinea, EG, voor zover het accijnstarief op uit andere lidstaten ingevoerde gebruikte voertuigen hoger is dan het restant van de accijns die is vervat in de waarde van een vergelijkbaar gebruikt voertuig waarover toen het nieuw was in Polen accijns is geheven. Het Hof heeft herhaaldelijk geoordeeld dat personen recht hebben op teruggaaf van belastingen die een lidstaat in strijd met het gemeenschapsrecht heeft geïnd.( )

80. Gezien die mogelijkheid heeft de verwijzende rechter het Hof verzocht zich uit te spreken over een mogelijke beperking van de werking in de tijd van het te wijzen arrest. Zowel in haar schriftelijke opmerkingen als ter terechtzitting heeft de Poolse regering een dergelijke beperking bepleit.

81. Volgens vaste rechtspraak verklaart en preciseert de uitlegging die het Hof aan een voorschrift van gemeenschapsrecht geeft, zo nodig, de betekenis en de strekking van dat voorschrift zoals het sedert het tijdstip van de inwerkingtreding ervan moet of had moeten worden verstaan en toegepast. Het aldus uitgelegde voorschrift kan en moet door de rechter ook worden toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan en tot stand gekomen vóór het arrest waarbij op het verzoek om uitlegging is beslist.( )

82. Het Hof heeft zijn praktijk inzake de beperking van de werking in de tijd van zijn arresten recentelijk als volgt verwoord:

„Slechts bij uitzondering kan het Hof krachtens een aan de communautaire rechtsorde inherent algemeen beginsel van rechtszekerheid aanleiding vinden om beperkingen te stellen aan de mogelijkheid voor iedere belanghebbende, met een beroep op een door het Hof uitgelegde bepaling te goeder trouw tot stand gekomen rechtsbetrekkingen opnieuw aan de orde te stellen [...]

Bovendien is het vaste rechtspraak, dat de mogelijke financiële gevolgen die een prejudicieel arrest voor een lidstaat zou kunnen hebben, op zich geen rechtvaardiging vormen voor een beperking van de werking van dit arrest in de tijd [...]

Het Hof heeft slechts in zeer specifieke omstandigheden van deze mogelijkheid gebruikgemaakt, met name wanneer er gevaar bestond voor ernstige economische repercussies, inzonderheid gezien het grote aantal op basis van de geldig geachte wettelijke regeling te goeder trouw tot stand gekomen rechtsbetrekkingen, en wanneer bleek dat particulieren en de nationale autoriteiten tot een met de communautaire regeling strijdig gedrag waren gebracht op grond van een objectieve, grote onzekerheid over de strekking van de communautaire bepalingen, aan welke onzekerheid het gedrag van andere lidstaten of van de Commissie van de Europese Gemeenschappen eventueel had bijgedragen [...]”( )

83. Het is derhalve noodzakelijk eerst na te gaan of de methode voor het berekenen van de accijns op uit andere lidstaten ingevoerde gebruikte voertuigen te goeder trouw werd vastgesteld en toegepast, in een situatie van objectieve, grote onzekerheid,( ) waaraan andere lidstaten of de Commissie eventueel hadden bijgedragen, voor wat betreft de strekking van artikel 90 EG; en ten tweede of teruggaaf van accijns die in strijd met die bepaling is geïnd, ernstige economische repercussies zou hebben voor Polen.

84. Ten aanzien van het eerste aspect betoogt de Poolse regering dat de rechtspraak van het Hof op dit vlak niet zo volledig en eenduidig is, dat deze de mogelijkheid uitsluit dat iets wat door een lidstaat gezien wordt als een objectief criterium voor de toepassing van gedifferentieerde belastingtarieven op verschillende producten( ), door het Hof anders wordt beoordeeld. De Poolse regering benadrukt verder dat de Commissie volledig op de hoogte was van de details van de accijnsregeling bij de instelling ervan op 1 mei 2004, maar de Poolse regering pas op 13 juli 2005 mededeelde dat de accijns naar haar oordeel onverenigbaar was met het gemeenschapsrecht. Dit gebeurde na de datum waarop de nationale rechter besloot te verzoeken om een prejudiciële beslissing in de onderhavige zaak.

85. Ik kan moeilijk aanvaarden dat de rechtspraak van het Hof over deze kwestie dubbelzinnig zou zijn. Uit de arresten die ik heb opgesomd in de punten 4 tot en met 22 van mijn conclusie in de zaak Nádasdi en die ik hierboven heb samengevat in de punten 11 en 12, blijkt heel duidelijk het standpunt dat het Hof heeft ingenomen ten aanzien van de verhouding tussen het tarief van een eenmalige belasting op ingevoerde gebruikte voertuigen en het restant van de belasting die is vervat in de waarde van niet-ingevoerde gebruikte voertuigen. Er zijn voldoende beslissingen waaruit consequente beginselen kunnen worden afgeleid, en de methode die wordt gehanteerd om de Poolse accijns op uit andere lidstaten ingevoerde gebruikte voertuigen te berekenen, strookt niet met die consequente beginselen.

86. Evenmin ben ik van mening dat van de handelwijze van de Commissie kan worden gezegd dat die op enigerlei wijze heeft bijgedragen aan een dusdanig onzekere situatie voor de Poolse regering. Men kan van de Commissie immers niet verwachten dat zij terstond reageert op iedere maatregel waarvan zij in kennis wordt gesteld, aangezien de details ervan grondige bestudering kunnen vergen. Dit geldt temeer in een situatie zoals die bestond bij de uitbreiding van de Gemeenschap van 15 naar 25 lidstaten, toen de 10 nieuwe lidstaten in een korte periode waarschijnlijk melding hebben gemaakt van een aanzienlijk aantal uitvoeringsmaatregelen. In dergelijke omstandigheden is het feit dat de reactie van de Commissie 14 maanden op zich liet wachten in een ideale wereld misschien wel betreurenswaardig, maar kan niet worden beweerd dat dit heeft bijgedragen aan enige onzekerheid – in tegenstelling tot een situatie waarin zij de verenigbaarheid van de accijnsregeling met het gemeenschapsrecht bijvoorbeeld onder voorbehoud zou hebben verzekerd. In ieder geval vormt het loutere feit dat de Commissie vóór een bepaalde datum geen niet-nakomingsprocedure heeft ingeleid, geen rechtvaardiging voor een beperking van de werking in de tijd van een arrest.( )

87. Ten aanzien van het tweede aspect heeft de Poolse regering cijfers overgelegd waaruit blijkt dat de in de periode van 1 mei 2004 tot en met 30 april 2006 geïnde accijns op personenwagens in totaal 1,16 % bedraagt van de voor 2006 voorziene inkomsten.( )

88. Zij heeft echter geen specificatie van die cijfers overgelegd op basis waarvan zou kunnen worden vastgesteld welk deel van dit totaal zou moeten worden teruggegeven. Hierbij zij er met name aan herinnerd dat de accijns die op alle voertuigen (met inbegrip van alle ingevoerde voertuigen) is geheven in het bouwjaar of het daarop volgende jaar, volledig verenigbaar is met het gemeenschapsrecht. Van die accijns hoeft niets te worden teruggegeven. Daarnaast is het zo dat slechts een deel van de accijns die is geheven over voertuigen die na die periode zijn ingevoerd, voor teruggaaf in aanmerking kan komen. In de praktijk mag worden aangenomen dat niet iedereen die recht heeft op teruggaaf in de praktijk ook een vordering zal instellen. Bovendien staat het de Poolse autoriteiten vrij hun methode voor de berekening van accijns op personenwagens zodanig aan te passen dat er gedurende een bepaalde periode wordt gecompenseerd voor eventuele verliezen.

89. In deze omstandigheden ben ik van mening dat de aan het Hof verstrekte bewijsstukken niet volstaan voor het aantonen van ernstige economische repercussies, in de zin van zijn rechtspraak, die een beperking van de werking in de tijd van zijn arrest rechtvaardigen. Niets wijst erop dat onbeperkte werking – om de woorden van het arrest EKW( ) te gebruiken – „het stelsel van financiering van de Poolse Staat terugwerkend zou verstoren”.

Conclusie

90. Gelet op het voorgaande, geef ik het Hof in overweging de door de Wojewódzki Sąd Administracyny w Warszawie voorgelegde prejudiciële vragen te beantwoorden als volgt:

1) Een accijns die zowel wordt geheven op uit andere lidstaten ingevoerde producten als op gelijksoortige producten van nationale makelij, is geen krachtens artikel 25 EG verboden douanerecht of heffing van gelijke werking.

2) Een accijns die wordt geheven op alle personenwagens in een lidstaat, ongeacht of zij nieuw of gebruikt zijn en ongeacht hun herkomst, is verenigbaar met artikel 90, eerste alinea, EG, voor zover het accijnstarief op voertuigen van nationale makelij en uit andere lidstaten ingevoerde voertuigen hetzelfde is. Een dergelijke accijns is echter niet verenigbaar met die bepaling indien, en voor zover, het accijnstarief op uit andere lidstaten ingevoerde voertuigen hoger is dan het restant van de accijns die is vervat in de waarde van vergelijkbare gebruikte voertuigen waarop deze accijns in de betrokken lidstaat is geheven vóór hun eerste inschrijving aldaar.

3) Een dergelijke accijns hoeft slechts te worden getoetst aan artikel 90, eerste alinea, EG, en niet aan artikel 90, tweede alinea, EG, indien er geen andere nationale producten zijn die in een mededingingsverhouding staan met personenwagens.

4) Een vereiste dat goederen die in een lidstaat zijn onderworpen aan accijns binnen vijf dagen na de invoer ervan op het grondgebied van die staat moeten worden aangegeven bij de autoriteiten, zodat die autoriteiten accijns kunnen heffen, is geen kwantitatieve invoerbeperking of maatregel van gelijke werking in de zin van artikel 28 EG. Deze vereiste is evenmin, wanneer er een vergelijkbare vereiste bestaat voor gelijksoortige producten van nationale makelij, een formaliteit die verband houdt met het overschrijden van een grens in de zin van artikel 3, lid 3, van richtlijn 92/12/EEG van de Raad.