CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

N. JÄÄSKINEN

van 25 juni 2015 ( 1 )

Zaak C‑174/14

Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos de Saúde dos Açores SA

tegen

Fazenda Pública

[verzoek van het Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) om een prejudiciële beslissing]

„Prejudiciële verwijzing — Btw — Richtlijn 2006/112/EG — Artikel 13, lid 1 — Behandeling als niet-belastingplichtige — Begrip ‚andere publiekrechtelijke lichamen’ — Autonome regio Azoren — Entiteit die is opgericht in de vorm van een naamloze vennootschap door en voor 100 % in handen is van de regio en hieraan diensten van algemeen economisch belang levert op het gebied van de gezondheidszorg in deze regio — Bepaling van de modaliteiten van deze diensten, met inbegrip van de betaling hiervoor, in de tussen de entiteit en de regio gesloten programmaovereenkomsten”

I – Inleiding

1. In de onderhavige zaak gaat het om de uitlegging van artikel 13, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde ( 2 ), meer in het bijzonder de uitlegging van het begrip „andere publiekrechtelijke lichamen”. Ingevolge dit artikel zijn bepaalde handelingen van publiekrechtelijke lichamen vrijgesteld van de btw.

2. Verzoekster in het hoofdgeding, Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos de Saúde dos Açores SA (hierna: „Saudaçor”), is een naamloze vennootschap met uitsluitend publiek kapitaal, waarvan het maatschappelijk kapitaal voor 100 % in handen is van de Autonome regio Azoren. Omdat het voor deze vennootschap geldende regime zowel publieke als private kenmerken vertoont, heeft het Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) twijfels met betrekking tot de kwalificatie ervan als publiekrechtelijk lichaam in de zin van artikel 13, lid 1, van richtlijn 2006/112.

3. De rechtspraak van het Hof met betrekking tot deze bepaling (voorheen artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag) ( 3 ) is omvangrijk, maar betreft hoofdzakelijk het tweede in dit artikel opgenomen cumulatieve criterium, te weten de voorwaarde inzake de werkzaamheden of handelingen die door publiekrechtelijke lichamen „als overheid” worden verricht. Het begrip „andere publiekrechtelijke lichamen” daarentegen is minder vaak voorwerp van onderzoek geweest.

II – Toepasselijke bepalingen

A – Unierecht

1. Richtlijn 2004/18

4. Artikel 1, lid 9, van richtlijn 2004/18/EG van het Europees Parlement en de Raad van 31 maart 2004 betreffende de coördinatie van de procedures voor het plaatsen van overheidsopdrachten voor werken, leveringen en diensten ( 4 ) luidt: „Als ‚aanbestedende diensten’ worden aangemerkt de staat, de territoriale lichamen, publiekrechtelijke instellingen en verenigingen gevormd door een of meer van deze lichamen of een of meer van deze publiekrechtelijke instellingen. Onder ‚publiekrechtelijke instelling’ wordt iedere instelling verstaan: a) die is opgericht met het specifieke doel te voorzien in behoeften van algemeen belang die niet van industriële of commerciële aard zijn, b) die rechtspersoonlijkheid bezit, en c) waarvan ofwel de activiteiten in hoofdzaak door de staat, de territoriale lichamen of andere publiekrechtelijke instellingen worden gefinancierd, ofwel het beheer onderworpen is aan toezicht door deze laatste, ofwel de leden van het bestuursorgaan, het leidinggevend of het toezichthoudend orgaan voor meer dan de helft door de staat, de territoriale lichamen of andere publiekrechtelijke instellingen zijn aangewezen. De niet-limitatieve lijsten van de publiekrechtelijke instellingen en van de categorieën publiekrechtelijke instellingen die aan de in de tweede alinea onder a), b) en c), genoemde criteria voldoen, zijn in bijlage III opgenomen. [...]”

2. Richtlijn 2006/112

5. Richtlijn 2006/112 heeft met ingang van 1 januari 2007 de bestaande communautaire btw-regeling, met name de Zesde richtlijn, ingetrokken en vervangen. ( 5 )

6. Artikel 2, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112 bepaalt het volgende: „De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen: [...] c) de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht; [...]”

7. Artikel 9, lid 1, van deze richtlijn luidt: „Als ‚belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Als ‚economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”

8. Artikel 13, lid 1, van deze richtlijn luidt: „De staat, de regio’s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen worden niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen. Wanneer deze lichamen evenwel zodanige werkzaamheden of handelingen verrichten, moeten zij daarvoor als belastingplichtige worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis zou leiden. De publiekrechtelijke lichamen worden in elk geval als belastingplichtige beschouwd voor de in bijlage I genoemde werkzaamheden, voor zover deze niet van onbeduidende omvang zijn.”

B – Portugees recht

1. Wetgeving inzake de btw

9. Artikel 2, lid 2, van het Portugese btw-wetboek bepaalt dat de staat en de overige publiekrechtelijke rechtspersonen niet btw-plichtig zijn wanneer zij handelingen verrichten als overheid, zelfs niet wanneer zij daarvoor retributies of andere tegenprestaties ontvangen, mits die behandeling als niet-belastingplichtige geen concurrentievervalsing veroorzaakt.

10. Artikel 2, lid 3, van dit wetboek bepaalt dat de staat en de overige publiekrechtelijke rechtspersonen in elk geval btw-plichtig zijn wanneer zij bepaalde werkzaamheden verrichten en voor de belastbare handelingen die daaruit voortvloeien, tenzij wordt bewezen dat die van onbeduidende omvang zijn.

2. Juridisch regime van Saudaçor

11. Saudaçor is een naamloze vennootschap met uitsluitend publiek kapitaal die bij Decreto Legislativo Regional nr. 41/2003/A van 17 oktober 2003 van de Autonome regio Azoren ( 6 ) is opgericht en waarvan het maatschappelijk kapitaal voor 100 % in handen is van de Autonome regio Azoren. Saudaçor is opgericht ter omvorming van het Instituto de Gestão Financeira da Saúde da Região Autónoma dos Açores (instituut voor het financiële beheer van de gezondheidszorg van de Autonome regio Azoren) in een naamloze vennootschap.

12. Ingevolge artikel 2, lid 1, van Decreto Legislativo Regional nr. 41/2003/A heeft Saudaçor tot taak om diensten van algemeen economisch belang op het gebied van de gezondheidszorg te verrichten. Hieronder vallen de planning en het beheer van de regionale gezondheidsdienst en van de daarmee verband houdende informatiesystemen, infrastructuur en installaties, alsook werkzaamheden met betrekking tot de bouw, het onderhoud, het herstel en de wederopbouw van gezondheidscentra en -diensten, met name in regio’s die getroffen zijn door natuurrampen en in risicogebieden.

13. Artikel 3 van Real Decreto Legislativo nr. 41/2003/A luidt als volgt: „In het kader van haar taak om diensten van algemeen economisch belang te verrichten, dient Saudaçor: a) de gecentraliseerde voorziening van de regionale gezondheidssector te verzorgen; b) goederen en diensten te leveren aan de entiteiten die deel uitmaken van de regionale gezondheidsdienst; c) bij te dragen aan de financiering van gezondheidsinrichtingen overeenkomstig de doelstellingen van de zorgverlening waartoe zich elke inrichting krachtens de door haar ondertekende overeenkomsten heeft verplicht; d) de hoofdregels en de uitgangspunten van het budgettaire beheer van de gezondheidsinrichtingen vast te stellen en toe te zien op de uitvoering ervan; e) het financieel-economische beheer van de inrichtingen en diensten die zijn opgenomen in de regionale gezondheidsdienst of hierdoor worden gefinancierd, te beoordelen en periodieke verslagen met betrekking tot zijn financiële situatie en het beheer van de personele en de materiële middelen op te stellen; f) de ontwikkeling van de informatiesystemen voor inrichtingen die afhankelijk zijn van de regionale gezondheidsdienst te bevorderen; g) bouwwerkzaamheden verband houdend met de regionale gezondheidsdienst die van algemeen belang zijn uit te voeren; h) de diensten en inrichtingen van de regionale gezondheidsdienst te ondersteunen op terreinen waarop dit noodzakelijk blijkt.”

14. Artikel 4, lid 1, van Decreto Legislativo Regional nr. 41/2003/A bepaalt dat Saudaçor is onderworpen aan de „bepalingen van dit Decreto Legislativo Regional, de aangehechte statuten, het in Decreto Legislativo nr. 558/99 van 17 december 1999[ ( 7 ) ] verankerde juridische regime inzake staatsondernemingen en het privaatrecht”. Ingevolge lid 2 van dit artikel moet Saudaçor in het kader van haar activiteiten de voorschriften inzake organisatie en werking van de regionale gezondheidsdienst van de Autonome regio Azoren in acht nemen.

15. Artikel 10 van Decreto Legislativo Regional nr. 41/2003/A bepaalt dat Saudaçor in het kader van de uitoefening van haar activiteiten beschikt over dezelfde overheidsbevoegdheden als de Autonome regio Azoren, en noemt vervolgens enkele voorbeelden van deze bevoegdheden, waaronder de bevoegdheid tot onteigening.

16. Ingevolge artikel 4, lid 1, van Decreto Legislativo Regional nr. 41/2003/A, dat de oprichting van Saudaçor betreft, valt deze entiteit onder het juridische regime voor staatsondernemingen van Decreto Legislativo nr. 558/99. Volgens artikel 3 van dit Decreto Legislativo nr. 558/99 ( 8 ) worden als openbare ondernemingen aangemerkt de vennootschappen die conform het Wetboek van Koophandel zijn opgericht en waarin de staat of andere openbare lichamen, afzonderlijk of gezamenlijk, direct of indirect, de doorslaggevende zeggenschap hebben, alsmede de entiteiten in de vorm van de in hoofdstuk III van dit regime bedoelde ondernemingen, de zogenoemde publieke ondernemingsentiteiten.

17. Krachtens artikel 7 van Decreto Legislativo nr. 558/99 vallen – onverminderd de wettelijke bepalingen inzake de regionale ( 9 ), de intergemeentelijke en de gemeentelijke openbare ondernemingen – openbare ondernemingen van privaatrecht, behoudens hetgeen is bepaald in het onderhavige Decreto Legislativo en de regelingen inzake de vaststelling van de statuten van deze bedrijven. De openbare ondernemingen worden, direct en indirect, volgens de gewone regels voor heffingen en belastingen aangeslagen. ( 10 )

18. Saudaçor oefent haar werkzaamheden uit in het kader van met de Autonome regio Azoren gesloten programmaovereenkomsten, overeenkomstig artikel 20, lid 1, van haar statuten, waarin een beschrijving is opgenomen van onder andere de door Saudaçor te verrichten diensten op het gebied van de planning en het beheer van de regionale gezondheidsdienst en van de vergoeding, aangeduid als „financiële bijdrage”, die door de Autome Regio Azoren moet worden betaald als „tegenprestatie voor het verrichten van de overeengekomen diensten” en „toereikend wordt geacht om de bedrijfskosten van Saudaçor te dekken”.

19. Zo is op 23 juli 2004 een eerste programmaovereenkomst gesloten die de periode 2004‑2008 bestreek en waarin een totale vergoeding van 15905000 EUR was overeengekomen, waarvan 3990000 EUR voor het jaar 2007 en 4050000 EUR voor het jaar 2008. Met ingang van 1 januari 2009 ( 11 ) is voor de periode 2009‑2012 een tweede programmaovereenkomst gesloten die voorzag in een jaarlijkse vergoeding van 8500000 EUR, welk bedrag bij gezamenlijk besluit van 8 maart 2010 ( 12 ) is verlaagd tot 6599147 EUR voor het jaar 2009. Ingevolge clausule 5 van elk van deze programmaovereenkomsten kunnen deze bedragen worden herzien, wanneer ze wegens een wijziging van de omstandigheden kennelijk ontoereikend zijn voor de uitvoering van de programmaovereenkomst.

20. Clausule 3 van elk van de programmaovereenkomsten bevat een opsomming van de contractuele verplichtingen van Saudaçor; de door Saudaçor te verrichten diensten van algemeen belang worden vermeld in de bijlagen III. Deze diensten van algemeen belang omvatten drie categorieën diensten, namelijk ondersteuning van de regionale gezondheidsdienst bij de planning, de begeleiding en de financiering van de regionale gezondheidsdienst, en de installatie, het beheer en het onderhoud van het informatie‑ en informaticasysteem ter ondersteuning van de gezondheidssector van de Autonome regio Azoren.

III – Hoofdgeding, prejudiciële vragen en procesverloop voor het Hof

21. De Portugese belastingdienst heeft op 2 maart 2011 een ontwerp-controlerapport opgesteld, dat correcties bevatte op de door Saudaçor uit hoofde van haar werkzaamheden verschuldigde btw over de jaren 2007‑2010 voor in totaal 4750586, 24 EUR.

22. Nadat Saudaçor was gehoord, is het rapport op 6 april 2011 vastgesteld.

23. Volgens dit in de verwijzingsbeslissing aangehaalde rapport heeft Saudaçor in de onderzochte boekjaren het bedrag dat de Autonome regio Azoren als tegenprestatie voor de door haar geleverde diensten heeft betaald, geboekt als van btw vrijgestelde subsidies. Tijdens de procedure heeft Saudaçor evenwel afstand genomen van de kwalificatie „subsidie” en wenste te worden gezien als „publiekrechtelijk rechtspersoon” in de zin van artikel 2, lid 2, van het btw‑wetboek, welke bepaling strekt tot omzetting van artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, waarvan de inhoud overeenkomt met die van artikel 13, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112.

24. In dit controlerapport heeft de belastingdienst onder andere in aanmerking genomen dat Saudaçor, gelet op het voor haar geldende juridische regime, onder de gewone btw-regeling viel en zich niet kon beroepen op de voor publiekrechtelijke lichamen geldende btw-vrijstelling van artikel 2, lid 2, van het btw-wetboek. Bovendien zou Saudaçor hebben erkend btw-plichtig te zijn door een totaal bedrag van 2300273, 17 EUR aan betaalde btw voor goederen en diensten af te trekken, zonder evenwel over de van de Autonome regio Azoren ontvangen bedragen btw af te dragen.

25. De belastingdienst heeft verwezen naar circulaire nr. 1271 van 21 maart 2006 ( 13 ), volgens welke artikel 2, lid 2, van het btw‑wetboek de uitsluiting van de werkingssfeer van de belasting onder de hierin bepaalde voorwaarden beperkt tot de staat en publiekrechtelijke rechtspersonen. De overige lichamen komen hiervoor niet in aanmerking, ook al gaat om openbare ondernemingen in de zin van het regime inzake staatsondernemingen, zoals in casu, waarin sprake is van een naamloze vennootschap waarvan het kapitaal in handen van de overheid is, en zelfs wanneer hieraan bepaalde activiteiten zijn overgedragen behorend tot de uitoefening van gedelegeerde overheidsbevoegdheden, die niet leiden tot verstoring van de mededinging.

26. Voorts is de belastingdienst van mening dat de diensten die Saudaçor in het kader van de programmaovereenkomsten verricht op het gebied van de planning en het beheer van de regionale gezondheidsdienst, gebieden betreffen waarop particuliere initiatieven worden ontplooid, hetgeen ook inhoudt dat de btw-vrijstelling tot verstoring van de mededinging kan leiden. Hiervan zou bijvoorbeeld sprake zijn in het geval van de installatie, het beheer en het onderhoud van het informaticasysteem voor de gezondheidssector van een regio.

27. Vervolgens zijn navorderingsaanslagen aan Saudaçor betekend. Op 27 juli 2011 werd een fiscale executieprocedure tegen haar ingesteld, strekkende tot inning van de btw met vertragingsrente.

28. Saudaçor heeft beroep ingesteld bij het Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada tegen de navordering van btw met vertragingsrente over de jaren 2007‑2010, neerkomend op een totaalbedrag van 5157249, 72 EUR.

29. Deze rechter van eerste aanleg heeft dit beroep verworpen met name op grond dat de in artikel 13, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 opgenomen btw‑vrijstelling van publiekrechtelijke lichamen zich niet uitstrekt tot een lichaam als Saudaçor dat, hoewel opgericht door de Autonome regio Azoren, een van de regio losstaande naamloze vennootschap is die onder het privaatrecht valt en onafhankelijk is in de uitoefening van haar taken en de verwezenlijking van haar doelstellingen.

30. De verwijzende rechter, bij wie in het hoofdgeding cassatieberoep is ingesteld, is van mening dat het in deze zaak primair gaat om de vraag of een lichaam als Saudaçor zich kan beroepen op de btw-vrijstelling voor publiekrechtelijke lichamen in artikel 2, lid 2, van het btw‑wetboek, waarvan de inhoud overeenkomt met artikel 13, lid 1, van richtlijn 2006/112, en of de nagevorderde bedragen aan btw moeten worden aangemerkt als overdracht van begrotingsmiddelen tussen openbare lichamen.

31. Volgens de nationale rechter blijkt uit de rechtspraak van het Hof weliswaar duidelijk dat de btw-vrijstelling enkel geldt voor activiteiten van publiekrechtelijke lichamen die als overheid handelen, maar niet of een lichaam als Saudaçor, gelet op haar juridische status als naamloze vennootschap die voorkomt uit de omzetting van een overheidsinstelling, onder het begrip publiekrechtelijk lichaam valt, en of in deze omstandigheden dit begrip samenvalt met dat van artikel 1, lid 9, van richtlijn 2004/18, zoals wordt betoogd door Saudaçor.

32. Daar het Supremo Tribunal Administrativo twijfelt over de uitlegging van artikel 13, lid 1, van richtlijn 2006/112, heeft het bij beslissing van 12 maart 2014 de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld: „1) Moet de nationale rechter het begrip publiekrechtelijk lichaam in de zin van artikel 13, lid 1, eerste alinea, van richtlijn [2006/112] uitleggen onder verwijzing naar het juridische begrip publiekrechtelijke instelling in artikel 1, lid 9, van richtlijn [2004/18]? 2) Valt een entiteit die de vorm heeft van een naamloze vennootschap met uitsluitend publiek kapitaal, die voor 100 % in handen is van de Autonome regio Azoren en waarvan het maatschappelijke doel erin bestaat om, met het oog op de verdere ontwikkeling en de rationalisering van de regionale gezondheidsdienst, op dit gebied adviezen te verstrekken en beheersactiviteiten te verrichten in het kader van programmaovereenkomsten die zijn gesloten met de Autonome regio Azoren, en waaraan deze regio, waarop oorspronkelijk de verplichting rust om openbare gezondheidsdiensten te verstrekken, de bevoegdheden heeft gedelegeerd waarover zij op dit domein beschikt, onder het begrip publiekrechtelijk lichaam dat als overheid werkzaam is in de zin van artikel 13, lid 1, eerste alinea, van richtlijn [2006/112]? 3) Kan de door deze vennootschap ontvangen tegenprestatie, bestaande in de financiële middelen die nodig zijn voor de uitvoering van deze programmaovereenkomsten, in het licht van deze richtlijn worden beschouwd als een vergoeding voor verrichte diensten die aan de btw onderworpen is? 4) Zo ja, voldoet deze vennootschap dan aan de voorwaarden om te kunnen genieten van de belastingvrijstelling van artikel 13, lid 1, van richtlijn [2006/112]?”

33. Saudaçor, de Portugese regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk alsook de Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. Deze partijen waren eveneens vertegenwoordigd ter terechtzitting van 19 maart 2015.

IV – Analyse

A – Inleidende opmerkingen

34. Alvorens mij te buigen over de prejudiciële vragen zal ik stilstaan bij de volgorde waarin deze vragen dienen te worden behandeld. Saudaçor heeft in overweging geven om te beginnen met de derde vraag, waarmee de verwijzende rechter wenst te vernemen of de door de Autonome regio Azoren betaalde tegenprestatie moet worden beschouwd als een vergoeding voor de verrichte diensten. Volgens Saudaçor gaat het hierbij om een vraag die betrekking heeft op de aard van haar werkzaamheden, welke niet „economisch” in de zin van artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112 zouden zijn.

35. De artikelen 9 en 13 van richtlijn 2006/112 maken deel uit van titel III, „Belastingplichtigen”. Deze titel III bevat regels met betrekking tot de btw-plichtigheid in het algemeen en de bijzondere gevallen, zoals de vorming van btw‑groepen en de bepalingen inzake overheidsinstanties.

36. Dienaangaande wijs ik erop dat artikel 9 van richtlijn 2006/112 de algemene regel bevat, terwijl artikel 13 een vrijstellingsbepaling is. ( 14 ) Volgens de rechtspraak van het Hof impliceert de toepassing van artikel 13, lid 1, van richtlijn 2006/112 dat vooraf is vastgesteld dat de betrokken activiteit van economische aard is. ( 15 )

37. Het begrip „economische activiteit” in artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112 hangt samen met artikel 2 van deze richtlijn, aangezien een activiteit enkel als economisch kan worden aangemerkt, indien zij onder bezwarende titel is verricht. Bestaan iemands werkzaamheden uitsluitend in het verrichten van prestaties zonder directe tegenprestatie, dan ontbreekt een belastinggrondslag en zijn deze prestaties dus niet onderworpen aan de btw. De economische activiteiten van de belastingplichtigen zijn noodzakelijkerwijs activiteiten die worden verricht met het oog op het verkrijgen van een tegenwaarde of die met een tegenwaarde kunnen worden gecompenseerd. ( 16 )

38. Mijns inziens zou het Hof dus maar twee rechtsvragen hoeven te beantwoorden om de verwijzende rechter een nuttig antwoord te kunnen geven.

39. De beslechting van het hoofdgeding hangt immers af van, in de eerste plaats, de vraag of een lichaam als Saudaçor als belastingplichtig moet worden beschouwd, waarbij het antwoord op deze vraag op zijn beurt afhangt van de al dan niet economische aard van haar activiteiten in de zin van artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112. Om deze vraag te beantwoorden moet worden nagegaan of de door de Autonome regio Azoren betaalde vergoeding de tegenprestatie vormt van de door Saudaçor verrichte diensten.

40. Moet Saudaçor als belastingplichtig worden beschouwd, dan moet in de tweede plaats worden nagegaan of zij evenwel als publiekrechtelijk lichaam dat de betrokken werkzaamheden als overheid verricht, krachtens artikel 13, lid 1, van richtlijn 2006/112 is vrijgesteld van de btw.

41. Ik stel daarom voor om de prejudiciële vragen van het Supremo Tribunal Administrativo in deze volgorde te behandelen.

42. Ik wijs er overigens op de Portugese regering haar standpunt dat artikel 13, lid 1, van richtlijn 2006/112 niet ter zake doet in het hoofdgeding heeft gestaafd met het argument dat, aangezien Saudaçor werkzaamheden heeft verricht die – naar zij zelf toegeeft – haar in staat stelden de btw over haar verwervingen af te trekken, zij niet meer in aanmerking komt voor de vrijstelling van btw over dezelfde werkzaamheden. Dienaangaande verwijst de Portugese regering naar de arresten Cantor Fitzgerald International ( 17 ) en MDDP. ( 18 ) Mijns inziens zijn deze arresten echter noch rechtstreeks toepasbaar op de onderhavige zaak, noch relevant voor het hoofdgeding.

43. Mijns inziens is namelijk zowel het begrip „economische activiteit” in de zin van artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112, als het begrip „andere publiekrechtelijke lichamen”, bedoeld in artikel 13, lid 1, van deze richtlijn gebaseerd op objectieve elementen. De gedragingen van een persoon, btw-plichtig of niet, kunnen niet afdoen aan de strekking en de werkingssfeer van deze artikelen. ( 19 )

B – Economische aard van de werkzaamheden van Saudaçor en haar btw‑verplichting

44. De twijfels van de verwijzende rechter in zijn derde prejudiciële vraag met betrekking tot aard van de diensten van Saudaçor vloeien voort uit de bewering van Saudaçor dat de door de Autonome regio Azoren betaalde vergoedingen neerkomen op een overdracht van begrotingsmiddelen tussen twee publiekrechtelijke rechtspersonen, die Saudaçor in staat moet stellen niet‑marktdiensten te verrichten op het gebied van de uitvoering en het beheer van de regionale gezondheidsdienst.

45. De andere partijen die opmerkingen hebben ingediend zijn daarentegen van mening dat de betalingen van de Autonome regio Azoren aan Saudaçor rechtstreeks verband houden met de diensten die Saudaçor aan de Autonome regio Azoren dient te leveren.

46. Zoals gezegd heeft Saudaçor tot taak om diensten van algemeen economisch belang op het gebied van de gezondheidszorg te verrichten. Hiertoe behoort de planning en het beheer van de regionale gezondheidszorg en van de daarmee verband houdende informatiesystemen, infrastructuur en installaties, alsook het verrichten van werkzaamheden met betrekking tot de bouw, het onderhoud, het herstel en de wederopbouw van gezondheidscentra en –diensten. ( 20 )

47. De Portugese regering heeft opgemerkt dat het hoofdgeding uitsluitend betrekking heeft op de betalingen bedoeld in de clausules 2, onder a), en 5, leden 1, en in de bijlagen I bij de programmaovereenkomsten voor de tijdvakken 2004‑2008 en 2009‑2012, ter zake van de diensten tot verrichting waarvan Saudaçor zich jegens de Autonome regio Azoren had verbonden, aangezien de in het hoofdgeding betwiste btw-navordering enkel betrekking zou hebben op deze betalingen. ( 21 ) Bovendien zou het, volgens deze regering, bij de betrokken diensten enkel gaan om technische en administratieve ondersteuning, vaak ook aangeduid als „backofficediensten”.

48. Bij de op 8 maart 2010 besloten verlaging van de financiële bijdrage voor het jaar 2009 ging het volgens de Portugese regering om een rectificatie van een ernstige fout in de programmaovereenkomst betreffende de jaren 2009‑2012 ( 22 ), en niet om een eenzijdige vaststelling van de vergoeding die de Autonome regio Azoren verschuldigd was aan Saudaçor, die overigens zou beschikken over een eigen en zelfstandige raad van bestuur en alle bevoegdheden om te onderhandelen en overeenkomsten te sluiten.

49. Er zij om te beginnen aan herinnerd dat, volgens artikel 9, lid 1, tweede alinea, van richtlijn 2006/112 als „economische activiteit” worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, en in het bijzonder de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Volgens de rechtspraak blijkt uit deze definities dat het begrip economische activiteiten een ruime werkingssfeer heeft, alsook dat het een objectief karakter heeft, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de activiteit. Een activiteit wordt aldus in de regel als economisch beschouwd wanneer zij permanent wordt verricht en degene die haar verricht een vergoeding ontvangt. ( 23 )

50. Volgens vaste rechtspraak is voor de kwalificatie van een handeling als een handeling onder bezwarende titel alleen vereist dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de goederenlevering of de dienstverrichting en een werkelijk door de belastingplichtige ontvangen tegenprestatie. Uit het voorgaande volgt dat een dienst enkel onder bezwarende titel wordt verricht en dus enkel belastbaar is, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. ( 24 )

51. Het feit dat de werkzaamheden van een marktdeelnemer bestaan uit het in het algemeen belang verrichten van bij de wet opgedragen en wettelijk geregelde taken doet verder niet ter zake. ( 25 ) Een betaling die de overheid in het algemeen belang verricht, kan derhalve de tegenprestatie zijn van een dienst in de zin van richtlijn 2006/112. Ook hangt het begrip dienst niet af van de bestemming die aan de dienst wordt gegeven door degene die ervoor betaalt. Enkel de aard van de aangegane verbintenis dient te worden beschouwd: een dergelijke verbintenis valt slechts onder het gemeenschappelijk btw-stelsel indien er sprake is van verbruik. ( 26 )

52. Om een dienstverrichting te kunnen aanmerken als verricht onder bezwarende titel in de zin van verordening 2006/112 is het bovendien zelfs niet noodzakelijk dat de tegenprestatie voor die dienstverrichting rechtstreeks wordt verkregen van degene voor wie zij bestemd is; de tegenprestatie kan ook worden verkregen van een derde. ( 27 ) Hiervan is evenwel in het hoofdgeding geen sprake, aangezien de diensten door Saudaçor worden geleverd aan de Autonome regio Azoren, dat wil zeggen het overheidslichaam dat verantwoordelijk is voor het regionale gezondheidsstelsel van de Azoren, dat de betaling verricht en de begunstigde van deze diensten is.

53. Tot slot volgt uit de rechtspraak van het Hof dat wanneer de betrokken dienstverrichting er met name door wordt gekenmerkt dat de dienstverrichter permanent ter beschikking staat om waar nodig de vereiste diensten te verrichten, niet hoeft te worden aangetoond dat een betaling betrekking heeft op een geïndividualiseerde, op een bepaald moment verrichte dienst, om het bestaan te kunnen vaststellen van een rechtstreeks verband tussen die verrichting en de tegenprestatie die daarvoor wordt ontvangen. ( 28 )

54. Mijns inziens volgt uit de programmaovereenkomsten, waarin uitdrukkelijk een vergoeding als „tegenprestatie voor het verrichten van de overeengekomen diensten” is opgenomen, zonder meer dat er sprake is van een rechtstreeks verband tussen de door de Autonome regio Azoren gedane betalingen en de door Saudaçor verrichte diensten van algemeen belang. Ik herinner eraan dat een betaling die de overheid in het algemeen belang verricht, niet de mogelijkheid uitsluit om deze te beschouwen als tegenprestatie voor een dienst in de zin van richtlijn 2006/112. ( 29 )

55. Voorts vormt, volgens de rechtspraak van het Hof, de inaanmerkingneming van de economische en commerciële realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel. Aangezien de contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, vormen zij, omwille van de rechtszekerheid, een in aanmerking te nemen factor, tenzij blijkt dat deze contractuele bepalingen een zuiver kunstmatige constructie vormen die niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit van de handelingen. ( 30 ) Dat lijkt niet het geval te zijn in het hoofdgeding. Bijgevolg kunnen de contractuele bepalingen als factor in aanmerking worden genomen.

56. Ook wijst in het onderhavige geval niets erop dat de door Saudaçor ontvangen bijdrage kennelijk niet overeenkomt met de reële waarde van de verleende dienst. ( 31 ) Veeleer kan volgens de programmaovereenkomsten de bijdrage worden herzien, wanneer dit bedrag ontoereikend blijkt te zijn voor de uitvoering van deze programmaovereenkomst. Blijkbaar hebben in de periode 2007‑2010 dergelijke herzieningen tot verhoging van het bedrag niet plaatsgevonden. Daarentegen heeft de herziening van de financiële bijdrage voor het jaar 2009, in de vorm van een verlaging van deze bijdrage, plaatsgevonden in omstandigheden waarin de reeds door Saudaçor in rekening gebrachte bedragen op het moment van de ondertekening van de programmaovereenkomst voor het betrokken jaar, bijna twee miljoen euro lager waren dan het bedrag dat was opgenomen in de in 2010 ondertekende programmaovereenkomst.

57. De werkzaamheden van Saudaçor, die diensten op het gebied van planning, beheer en advies omvatten, hebben een permanent karakter, en Saudaçor ontvangt een vergoeding als tegenprestatie voor deze diensten. Bijgevolg zijn de betrokken werkzaamheden van Saudaçor economisch van aard en worden onder bezwarende titel verricht. Ook zij erop gewezen dat Saudaçor geen openbare gezondheidsdiensten aan de inwoners van de Azoren levert. Laatstgenoemde diensten worden verricht door lichamen die deel uitmaken van het regionale gezondheidszorgstelsel.

58. Aangezien de door Saudaçor verrichte diensten waar het in het hoofdgeding om gaat, als economisch van aard dienen te worden beschouwd, moet Saudaçor worden aangemerkt als btw-plichtig in de zin van artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112. Bijgevolg zal ik mij hierna buigen over het in artikel 13, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 opgenomen begrip publiekrechtelijk lichaam, teneinde te kunnen bepalen of Saudaçor als publiekrechtelijk lichaam dat als overheid optreedt toch onder de btw‑vrijstelling kan vallen.

C – Mogelijkheid om de vrijstelling krachtens artikel 13, lid 1, van richtlijn 2006/112 toe te passen op de economische activiteiten van Saudaçor

1. Irrelevantie van het begrip „publiekrechtelijke instelling” in de zin van richtlijn 2004/18 voor de uitlegging van artikel 13, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112

59. In het hoofdgeding heeft Saudaçor – omwille van de interne samenhang van het stelsel – in overweging gegeven om het begrip „andere publiekrechtelijke lichamen” in de zin van artikel 13, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 uit te leggen in het licht van het begrip „publiekrechtelijke instelling” in de zin van artikel 1, lid 9, van richtlijn 2004/18. Volgens Saudaçor vormt het begrip publiekrechtelijk lichaam een horizontaal begrip in het Unierecht. Met zijn eerste prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of een dergelijke uitlegging mogelijk is.

60. Ik ben met de Portugese regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk alsook de Commissie van mening dat een dergelijke uitlegging om de hierna volgende redenen niet kan worden aanvaard.

61. Er zij aan herinnerd dat de artikelen 9 en 13 van richtlijn 2006/112 de btw een zeer ruime werkingssfeer toewijzen. Het Hof heeft herhaaldelijk verklaard dat uit de opzet en het doel van richtlijn 2006/112, alsook de plaats die artikel 13 van deze richtlijn inneemt in het door de Zesde richtlijn tot stand gebrachte gemeenschappelijke stelsel van btw, volgt dat in beginsel elke economische activiteit belastbaar is. ( 32 )

62. De wetgever van de Unie heeft namelijk de werkingssfeer van de behandeling van publiekrechtelijke lichamen als niet-belastingplichtigen willen beperken opdat de algemene regel in acht wordt genomen. ( 33 ) Artikel 13, lid 1, van richtlijn 2006/112 heeft daarom tot doel om enkel die economische activiteiten vrij te stellen van btw die door publiekrechtelijke lichamen als overheid worden verricht, met uitzondering van situaties waarin vrijstelling zou leiden tot een „verstoring van de mededinging van enige betekenis”. ( 34 )

63. Volgens de rechtspraak van het Hof moet artikel 13 worden beschouwd als een vrijstellingsbepaling die in het algemene kader van het gemeenschappelijke btw-stelsel dient te worden geplaatst. ( 35 ) Bijgevolg vereist artikel 13, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 als afwijking van de algemene regel dat alle activiteiten van economische aard aan de belasting zijn onderworpen, een strikte uitlegging. ( 36 ) Dit geldt vanzelfsprekend ook voor de uitlegging van het begrip „andere publiekrechtelijke lichamen” bedoeld in artikel 13, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112.

64. Gelet evenwel op de doelstellingen van de Unierechtelijke bepalingen betreffende de coördinatie van de procedures voor het plaatsen van overheidsopdrachten en in het bijzonder de dubbele doelstelling van openstelling voor concurrentie en transparantie, moet het begrip „publiekrechtelijke instelling” in de zin van artikel 1, lid 9, van richtlijn 2004/18 in ruime en functionele zin worden opgevat. ( 37 )

65. Ik wijs erop dat de betekenis van enerzijds het begrip „publiekrechtelijke instelling” bedoeld in richtlijn 2004/18 en van anderzijds het begrip „andere publiekrechtelijke lichamen” in de zin van richtlijn 2006/112 niet overeenkomt, omdat deze twee richtlijnen een zeer verschillende doelstelling hebben. Zoals de Portugese regering benadrukt, zou namelijk afbreuk worden gedaan aan de doelstellingen van het gemeenschappelijke btw-stelsel wanneer, waar het deze belasting betreft, het begrip „andere publiekrechtelijke lichamen” even ruim kan worden uitgelegd als – om functionele redenen voor de naleving van de voorschriften inzake het plaatsen van overheidsopdrachten – het begrip „publiekrechtelijke instelling” in richtlijn 2004/18. Een dergelijke benadering zou feitelijk neerkomen op een ongerechtvaardigde btw-vrijstelling van economische activiteiten die worden uitgeoefend door de overheids- en particuliere instanties bedoeld in artikel 1, lid 9, van richtlijn 2004/18.

66. Hieraan moet worden toegevoegd dat, zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk terecht opmerkt, de wetgever van de Unie bewust de keuze heeft gemaakt om in richtlijn 2006/112 niet te verwijzen naar het begrip „publiekrechtelijke instelling” bedoeld in richtlijn 2004/18. In andere situaties, waarin de wetgever van de Unie het nodig heeft geacht om een samenhang tussen twee Unierechtelijke wetgevingsinstrumenten tot stand te brengen, heeft hij namelijk wel – door middel van een verwijzing – gekozen voor overneming van de in richtlijn 2004/18 gebruikte definitie. ( 38 )

67. Bijgevolg dient bij de uitlegging van het begrip „andere publiekrechtelijke lichamen” bedoeld in artikel 13, lid 1, van richtlijn 2006/112 enkel rekening te worden gehouden met de opzet en het doel van deze richtlijn en met de plaats van dit artikel in het door de Zesde richtlijn tot stand gebrachte gemeenschappelijke btw-stelsel. ( 39 )

2. Uitlegging van het begrip „andere publiekrechtelijke lichamen” en de juridische kwalificatie van Saudaçor in dat licht

68. Wat de tweede en de vierde prejudiciële vraag betreft is het voor de uitlegging van het begrip „andere publiekrechtelijke lichamen” in de zin van artikel 13, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 van wezenlijk belang om na te gaan of het hierbij gaat om een autonoom Unierechtelijk begrip, zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk betoogt, of veeleer om een impliciete verwijzing naar het nationale recht van de lidstaten.

69. Ik breng om te beginnen in herinnering dat de wetgever van de Unie ervoor heeft gekozen om dit begrip niet in het kader van richtlijn 2006/112 te definiëren en – zoals ik reeds in punt 66 van deze conclusie heb uiteengezet – geen verwijzing op te nemen naar het begrip „publiekrechtelijke instelling” zoals bedoeld in onder andere richtlijn 2004/18.

70. Het begrip „andere publiekrechtelijke lichamen” was reeds opgenomen in artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, waarvan de bewoordingen overeenkomen met die van artikel 13, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112. Het eerstgenoemde artikel vermeldde in de Franstalige versie ervan „[l]es États, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public”.

71. De artikelen 13, lid 1, van richtlijn 2006/112 en 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde btw-richtlijn TVA hebben in zoverre in de Duitse en de Engelse taalversie dezelfde formulering behouden. In het Duits luidt de opsomming als volgt: „Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts”, terwijl in de Engelse taalversie sprake is van „states, regional and local government authorities and other bodies governed by public law”.

72. Ik wijs er evenwel op dat de verschillende taalversies niet volkomen met elkaar overeenstemmen, aangezien de Franse taalversie naast „autres organismes de droit public” [andere publiekrechtelijke lichamen], nog vier andere niveaus van publiekrechtelijke lichamen vermeldt, terwijl de Duitse en de Engelse taalversie slechts drie niveaus vermelden. Wat de andere oorspronkelijke taalversies van dit artikel betreft is er in de versies in het Deens en het Italiaans – net als in de Franse taalversie – sprake van vier niveaus van lichamen, terwijl de Nederlandse taalversie vijf niveaus opsomt: „[d]e Staat, de regio’s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen”.

73. De benadering die is gevolgd bij de opstelling van deze lijst is niet toegelicht in de motivering bij het voorstel voor de Zesde btw‑richtlijn ( 40 ), maar verschillende taalversies ( 41 ) van het oorspronkelijke voorstel van de Zesde richtlijn zijn vóór de vaststelling van deze richtlijn gewijzigd om het woord „andere” in te voegen. ( 42 )

74. Gelet op de verschillen tussen de taalversies alsook het gebruik van het woord „andere” in de lijst lijkt het mij duidelijk dat deze lijst een niet-uitputtende opsomming beoogt te geven van de lichamen die krachtens artikel 13 van richtlijn 2006/112 in aanmerking komen voor btw‑vrijstelling. Bijgevolg vormen de Staat, de regio’s, de gewesten en de gemeenten slechts voorbeelden van lichamen die kunnen worden vrijgesteld.

75. Mijns inziens heeft het begrip „andere publiekrechtelijke lichamen” in de betrokken bepaling dus enkel tot doel om de niet‑exhaustieve aard van deze bepaling tot uitdrukking te brengen. Dat er verschillen tussen de taalversies bestaan met betrekking tot het aantal en de aanduiding van de instellingen of lichamen die kunnen worden vrijgesteld, bevestigt dit.

76. Bijgevolg ben ik van mening dat wat het begrip „andere publiekrechtelijke lichamen” betreft de opsomming in artikel 13, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 impliciet verwijst naar de wetgeving van de lidstaten.

77. De regering van het Verenigd Koninkrijk heeft ter terechtzitting betoogd dat het begrip publiekrechtelijk lichaam een autonoom Unierechtelijk begrip is. Zij is van mening dat wanneer dit begrip enkel zou worden bepaald door de wetgeving van de lidstaten hieraan een veel te ruime strekking wordt gegeven. De kwalificatie van een entiteit als een publiekrechtelijk lichaam in de zin van de nationale wetgeving is weliswaar niet zonder belang, maar niet doorslaggevend.

78. Op het eerste gezicht lijkt deze zienswijze van het Verenigd Koninkrijk inderdaad steun te vinden in de rechtspraak van het Hof. Het Hof heeft namelijk verklaard dat hoewel de kwalificatie van een entiteit in het bestuursrecht van een lidstaat als publiekrechtelijk lichaam weliswaar van belang is bij de behandeling ervan voor de btw, deze kwalificatie niet doorslaggevend is wanneer uit de werkelijke aard en het wezen van de activiteiten van dit lichaam blijkt dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor de toepassing van de btw-vrijstelling. ( 43 )

79. Deze zaak Commissie/Spanje had evenwel betrekking op een situatie waarin de kwalificatie van een entiteit, in de nationale wetgeving, als publiekrechtelijk lichaam niet strookte met de aard en de daadwerkelijk door deze entiteit uitgeoefende activiteiten, aangezien de betrokken marktdeelnemers geen deel uitmaakten van het openbare bestuur en de door hen verrichte activiteiten overeenkwamen met de uitoefening van een vrij beroep. Daarom was de in deze bijzondere zaak gehanteerde benadering noodzakelijk ter waarborging van een strikte uitlegging van vrijstellingsbepalingen, zoals die van artikel 13, lid 1, van richtlijn 2006/112. ( 44 )

80. Het is daarentegen moeilijk voorstelbaar dat een lichaam dat krachtens de nationale wetgeving onder het privaatrecht valt als publiekrechtelijk lichaam in de zin van het Unierecht kan worden aangemerkt. Aangezien het Unierecht geen definitie kent van „publiek recht” moet worden verwezen naar de publiekrechtelijke voorschriften van de afzonderlijke lidstaten.

81. Zoals ik reeds in punt 63 van deze conclusie heb uiteengezet, moet artikel 13, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 als afwijking van de algemene regel dat alle activiteiten van economische aard aan de btw zijn onderworpen, strikt worden uitgelegd. Daarom kan deze bepaling, samen met het cumulatieve criterium van verrichting van activiteiten als overheid, worden gebruikt om de kwalificatie van een publiekrechtelijk lichaam in het nationale recht te beperken maar niet te verruimen, wanneer zij zou leiden tot een btw-vrijstelling die niet strookt met de geest van richtlijn 2006/112 en de doelstellingen van artikel 13 ervan.

82. Mijns inziens betekent dit dat artikel 13, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 niet aldus kan worden uitgelegd dat een entiteit die in het nationale recht als privaatrechtelijk wordt gekwalificeerd een publiekrechtelijk lichaam in de zin van Unierecht kan zijn. De lidstaten moeten het recht kunnen hebben om het begrip „andere publiekrechtelijke lichamen” strikt te definiëren zonder dat het Unierecht deze definitie kan uitbreiden tot andere lichamen die – overeenkomstig het toepasselijke nationale recht – privaatrechtelijk van aard zijn. Ik ben van mening dat de benadering van het Hof in voornoemd arrest Commissie/Spanje ( 45 ) deze slotsom onverlet laat.

83. Voorts kan, gelet op het voorgaande, mijns inziens de beperking van een nationale definitie van een publiekrechtelijk lichaam die geen weergave vormt van de werkelijke aard en de kern van de activiteiten van een dergelijk lichaam, ook worden bereikt via de tweede cumulatieve voorwaarde voor de btw-vrijstelling, namelijk dat het betrokken lichaam handelt „als overheid”. Het verrichten van activiteiten „als overheid” in de zin van artikel 13, lid 1, van richtlijn 2006/112 vormt een autonoom Unierechtelijk begrip. Volgens het reeds aangehaalde arrest Commissie/Spanje moet namelijk bij de toepassing van deze vrijstellingsregeling op een lichaam, naast de aanduiding van dit lichaam in het nationale recht, ook „de werkelijke aard en de kern van de door dit lichaam uitgeoefende activiteiten” ( 46 ) in aanmerking worden genomen. De uitdrukking „kern van de activiteiten” kan mijns inziens worden begrepen als een rechtstreekse verwijzing naar de voorwaarde inzake de verrichting van activiteiten „als overheid”.

84. Wat het cumulatieve criterium van verrichting van werkzaamheden als overheid betreft, is het vaste rechtspraak dat als werkzaamheden die door publiekrechtelijke lichamen als overheid worden verricht in de zin van artikel 13, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112, worden aangemerkt de werkzaamheden die door hen worden verricht in het kader van de specifiek voor hen geldende juridische regeling, met uitsluiting van de werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere marktdeelnemers verrichten. Het staat aan de nationale rechter om de in het hoofdgeding aan de orde zijnde werkzaamheden aan de hand van dit criterium te kwalificeren. ( 47 )

85. Dienaangaande dient, volgens de rechtspraak van het Hof, voor de afbakening van de draagwijdte van de niet-belastingplichtigheid van de publiekrechtelijke lichamen aansluiting te worden gezocht bij de modaliteiten van de uitoefening van de werkzaamheden. Waar artikel 13, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 de niet-belastingplichtigheid van de publiekrechtelijke lichamen namelijk afhankelijk stelt van de voorwaarde dat zij „als overheid” handelen, sluit zij die niet‑belastingplichtigheid uit voor die werkzaamheden die zij niet als subjecten van publiek recht, doch als privaatrechtelijke rechtssubjecten verrichten. Het enige zekere criterium om die twee categorieën werkzaamheden te onderscheiden, is bijgevolg het juridische regime dat naar nationaal recht van toepassing is. ( 48 ) Zo hangt ook de kwalificatie van handelingen als „werkzaamheden als overheid” in zekere mate af van het toepasselijke nationale recht.

86. Er zij aan herinnerd dat in de rechtspraak duidelijk het beginsel is geformuleerd dat door een particuliere marktdeelnemer verrichte werkzaamheden niet krachtens artikel 13, lid 1, van richtlijn 2006/112 van btw zijn vrijgesteld louter omdat zij bestaan in het verrichten van handelingen die tot de prerogatieven van de overheid behoren. ( 49 ) Wanneer dus een bepaalde particulier geen deel uitmaakt van het staatsapparaat worden zijn activiteiten niet verricht in de vorm van een publiekrechtelijk lichaam, doch in de vorm van een zelfstandige economische activiteit die wordt uitgeoefend in het kader van een vrij beroep. ( 50 ) Bijgevolg kan artikel 13, lid 1, van richtlijn 2006/112 niet worden toegepast op een privaatrechtelijke vennootschap, ook al is deze volledig in handen van een publiekrechtelijk lichaam. ( 51 )

87. Ik herinner eraan dat Saudaçor een naamloze vennootschap is en ingevolge artikel 4, lid 1, van Decreto Legislativo Regional nr. 41/2003/A onderworpen is aan het juridische regime inzake staatsondernemingen en het privaatrecht. Verder bepaalt artikel 7 van Decreto Legislativo nr. 558/99, houdende het juridische regime inzake staatsondernemingen, dat openbare ondernemingen worden beheerst door het privaatrecht.

88. Aangezien Saudaçor – als naamloze vennootschap met volledig overheidskapitaal die geen deel uitmaakt van het staatsapparaat – krachtens het toepasselijke nationale recht door het privaatrecht wordt beheerst, hetgeen hoe dan ook door de verwijzende rechter moet worden beoordeeld, en onder het gewone belastingrecht valt, moet zij dus zonder meer als particuliere marktdeelnemer worden aangemerkt.

89. Bijgevolg kan een dergelijke vennootschap niet als publiekrechtelijk lichaam in de zin van artikel 13, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 worden gekwalificeerd en kunnen haar werkzaamheden waar het in deze zaak om gaat, niet krachtens dit artikel van de btw worden vrijgesteld. Het feit dat Saudaçor wat de verrichting van bepaalde van haar taken betreft over dezelfde overheidsbevoegdheden beschikt als de Autonome regio Azoren doet aan deze vaststelling niet af.

90. Ik herinner eraan dat voor de toepassing van artikel 13, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 cumulatief aan twee voorwaarden moet zijn voldaan, te weten uitoefening van activiteiten door een publiekrechtelijk lichaam en uitoefening van die activiteiten als overheid. ( 52 ) Aangezien de eerste voorwaarde in casu niet is vervuld, hoeven de activiteiten van Saudaçor niet in het licht van de tweede voorwaarde te worden bezien.

V – Conclusie

91. In het licht van het voorgaande geef ik het Hof in overweging de door het Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) gestelde prejudiciële vragen als volgt te beantwoorden: „De derde vraag: in een situatie als aan de orde in het hoofdgeding, vormen de ‚financiële bijdragen’ die krachtens een programmaovereenkomst als ‚tegenprestatie voor het verrichten van de overeengekomen diensten’ worden betaald door een overheidslichaam aan een privaatrechtelĳke naamloze vennootschap waarvan het kapitaal volledig in handen van dit lichaam is, de tegenprestatie voor de door deze vennootschap aan dit overheidslichaam geleverde diensten. De eerste vraag: het begrip ‚andere publiekrechtelijke lichamen’ in de zin van artikel 13, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, kan niet worden uitgelegd in het licht van het begrip ‚publiekrechtelijke instelling’ zoals gedefinieerd in artikel 1, lid 9, van richtlijn 2004/18/EG van het Europees Parlement en de Raad van 31 maart 2004 betreffende de coördinatie van de procedures voor het plaatsen van overheidsopdrachten voor werken, leveringen en diensten. De tweede en de vierde vraag: wat de toepassing van richtlijn 2006/112 betreft, kan een naamloze vennootschap met uitsluitend publiek kapitaal die geen deel uitmaakt van de organisatie van het openbaar bestuur en krachtens het toepasselijke nationale recht door het privaatrecht wordt beheerst en onder het gewone belastingrecht valt, niet als publiekrechtelijk lichaam in de zin van artikel 13, lid 1, van deze richtlijn worden gekwalificeerd.”

( 1 ) Oorspronkelijke taal: Frans.

( 2 ) PB L 347, blz. 1.

( 3 ) PB L 145, blz. 1 (hierna: „Zesde richtlijn”).

( 4 ) PB L 134, blz. 114.

( 5 ) In weerwil van de vele redactionele wijzigingen zijn de relevante bepalingen van richtlijn 2006/112 in wezen identiek met de overeenkomstige voorschriften van de Zesde richtlijn. Zie in die zin arrest Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, punt 6).

( 6 ) Diário da República I, serie A, nr. 257 van 6 november 2003, blz. 7430.

( 7 ) Diário da República I, serie A, nr. 292 van 17 december 1999, blz. 9012.

( 8 ) Zoals gewijzigd. Dit Decreto Legislativo is met ingang van 2 december 2013 ingetrokken bij Decreto Legislativo nr. 133/2013 van 3 oktober 2013 (Diário da República I, serie A, nr. 191 van 3 oktober 2013, blz. 5988), maar was van kracht ten tijde van de feiten van het hoofdgeding, te weten de jaren 2007‑2010.

( 9 ) Volgens de opmerkingen van de Portugese regering heeft deze uitzondering geen betrekking op de door de autonome regio’s opgerichte ondernemingen, maar op de op initiatief van de bestuurlijke regio’s opgerichte ondernemingen die ten tijde van de feiten van het hoofdgeding nog niet bestonden.

( 10 ) Afgezien van dit regime inzake staatsondernemingen dat ingevolge artikel 4, lid 1, van Decreto Legislativo Regional nr. 41/2003/A op Saudaçor van toepassing is, heeft de Europese Commissie verwezen naar de wettelijke regeling voor de overheidsondernemingen van de Autonome regio Azoren, vastgesteld bij Decreto Legislativo Regional nr. 7/2008/A (Diário da República I, serie A, nr. 58 van 24 maart 2008, blz. 1649). Artikel 9 van dit Decreto Legislativo Regional bevat bepalingen die in wezen overeenkomen met die van artikel 7 van Decreto Legislativo nr. 558/99.

( 11 ) Deze tweede programmaovereenkomst is echter pas in maart 2010 akkoord bevonden en ondertekend.

( 12 ) Besluit van de vice-premier van de regionale regering van de Azoren en het regionale secretariaat voor de volksgezondheid.

( 13 ) De verwijzingsbeslissing is dienaangaande niet erg duidelijk, maar mijns inziens gaat het om een circulaire die is opgesteld door de belastingdienst in procedure A200 2005045 ter zake van de vraag of de werkzaamheden van Saudaçor dienden te worden aangemerkt als werkzaamheden in het kader van de onder artikel 2, lid 2, van het btw‑wetboek vallende uitoefening van overheidsgezag, en zo niet, waaronder de werkzaamheden en de onderneming uit het oogpunt van de btw‑heffing dan wel vielen. De Portugese regering heeft ter terechtzitting opgemerkt dat Saudaçor zelf om deze circulaire heeft verzocht.

( 14 ) Zie met betrekking tot artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn, dat overeenkomt met het huidige artikel 13 van richtlijn 2006/112, arrest Commissie/Nederland (235/85, EU:C:1987:161, punt 18).

( 15 ) Zie in die zin arresten T-Mobile Austria e.a. (C‑284/04, EU:C:2007:381, punt 48), Götz (C‑408/06, EU:C:2007:789, punt 15) en Commissie/Finland (C‑246/08, EU:C:2009:671, punten 34 en 39).

( 16 ) Arresten Hong-Kong Trade Development Council (89/81, EU:C:1982:121, punten 10 en 11) en Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punt 12).

( 17 ) Volgens dit arrest (C‑108/99, EU:C:2001:526, punt 33) moet een belastingplichtige die ter bereiking van een bepaald economisch doel de keuze heeft tussen vrijgestelde en belastbare handelingen, zijn beslissing in zijn eigen belang nemen volgens de regels, rekening houdend met het objectieve btw-stelsel. Het beginsel van fiscale neutraliteit houdt niet in dat een belastingplichtige die de keuze tussen twee handelingen heeft, er één kan kiezen en de gevolgen van de andere kan laten gelden.

( 18 ) In dit arrest (C‑319/12, EU:C:2013:778, punt 45en dictum) heeft het Hof verklaard dat een belastingplichtige geen aanspraak kan maken op het recht op aftrek van de voldane voorbelasting indien zijn in een later stadium verrichte diensten wegens een nationale vrijstelling die in strijd is met het Unierecht niet aan de btw zijn onderworpen.

( 19 ) Voorts zij erop gewezen dat het hoe dan ook aan de nationale rechter staat om het recht op aftrek te weigeren wanneer op grond van objectieve gegevens vaststaat dat bij de inroeping van dit recht sprake is van fraude of misbruik (zie in die zin arrest Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, punten 33 en 34).

( 20 ) Zie punt 12 van deze conclusie.

( 21 ) Volgens de Portugese regering kan Saudaçor van de Autonome regio Azoren krachtens de clausules 2, 5 en 7 van de programmaovereenkomsten nog andere betalingen verkrijgen, in het bijzonder subsidies die door de Autonome regio Azoren aan Saudaçor worden verleend om bepaalde specifieke en belangrijke doelstellingen van openbaar belang te verwezenlijken.

( 22 ) Aangezien deze programmaovereenkomst pas op 5 maart 2010 is ondertekend, kwam het in de overeenkomst opgenomen bedrag niet overeen met het bedrag dat daadwerkelijk reeds voor de door Saudaçor in 2009 feitelijk verrichte diensten maandelijks was gefactureerd en betaald.

( 23 ) Arresten Commissie/Nederland (235/85, EU:C:1987:161, punten 8, 9 en 15), Commissie/Griekenland (C‑260/98, EU:C:2000:429, punten 26 en 28) en Commissie/Finland (C‑246/08, EU:C:2009:671, punt 37en aldaar aangehaalde rechtspraak).

( 24 ) Arresten Apple and Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, punten 11 en 12), Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punten 13 en 14), Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, punt 39), Commissie/Finland (C‑246/08, EU:C:2009:671, punt 44), GFKL Financial Services (C‑93/10, EU:C:2011:700, punt 18 en 19) en Serebryannay vek (C‑283/12, EU:C:2013:599, punt 37en aldaar aangehaalde rechtspraak).

( 25 ) Arresten Commissie/Nederland (235/85, EU:C:1987:161, punt 10), Commissie/Ierland (C‑358/97, EU:C:2000:425, punt 31) en Commissie/Verenigd Koninkrijk (C‑359/97, EU:C:2000:426, punt 43).

( 26 ) Arrest Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, punt 20).

( 27 ) Arresten Loyalty Management UK en Baxi Group (C‑53/09 en C‑55/09, EU:C:2010:590, punt 56) en Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, punt 34).

( 28 ) Arresten Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, punt 40) en Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, punt 36). In het onderhavige geval is de bijdrage van de Autonome Regio Azoren conform de programmaovereenkomsten in twaalf tranches aan Saudaçor overgemaakt en zijn volgens de Portugese regering de diensten van Saudaçor eveneens maandelijks gefactureerd.

( 29 ) Arrest Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, punt 20).

( 30 ) Arrest Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, punten 42‑45).

( 31 ) Zie dienaangaande arrest Commissie/Finland (C‑246/08, EU:C:2009:671, punten 49 en 51), waarin het Hof heeft verklaard dat het verband tussen de door de openbare bureaus verrichte rechtsbijstanddiensten en de door de ontvangers te betalen tegenwaarde in casu niet het rechtstreekse karakter bezat dat vereist was opdat die tegenwaarde kon worden geacht een beloning voor die diensten te vormen en opdat deze diensten konden worden aangemerkt als economische activiteiten, aangezien de gedeeltelijke vergoeding die de ontvangers van de rechtsbijstanddiensten aan de openbare bureaus betaalden, slechts gedeeltelijk werd bepaald door de reële waarde van de verleende diensten.

( 32 ) Arresten Isle of Wight Council e.a. (C‑288/07, EU:C:2008:505, punten 25‑28 en 38), Commissie/Ierland (C‑554/07, EU:C:2009:464, punt 39) en Commissie/Nederland (C‑79/09, EU:C:2010:171, punt 76).

( 33 ) Arrest Isle of Wight Council e.a. (C‑288/07, EU:C:2008:505, punt 38).

( 34 ) Artikel 13, lid 2, van richtlijn 2006/112.

( 35 ) Arrest Commissie/Nederland (235/85, EU:C:1987:161, punt 18).

( 36 ) Zie dienaangaande arresten Isle of Wight Council e.a. (C‑288/07, EU:C:2008:505, punt 60), Commissie/Ierland (C‑554/07, EU:C:2009:464, punt 42) en Commissie/Spanje (C‑154/08, EU:C:2009:695, punt 119), en beschikking Gmina Wrocław (C‑72/13, EU:C:2014:197, punt 19).

( 37 ) Zie onder andere arresten Adolf Truley (C‑373/00, EU:C:2003:110, punt 43) en Commissie/Spanje (C‑214/00, EU:C:2003:276, punt 53en aldaar aangehaalde rechtspraak).

( 38 ) Zie bijvoorbeeld artikel 2, punt 8, van richtlijn 2012/27/EU van het Europees Parlement en de Raad van 25 oktober 2012 betreffende energie-efficiëntie, tot wijziging van richtlijnen 2009/125/EG en 2010/30/EU en houdende intrekking van de richtlijnen 2004/8/EG en 2006/32/EG (PB L 315, blz. 1); artikel 2, punt 16, van verordening (EU) nr. 1303/2013 van het Europees Parlement en de Raad van 17 december 2013 houdende gemeenschappelijke bepalingen inzake het Europees Fonds voor regionale ontwikkeling, het Europees Sociaal Fonds, het Cohesiefonds, het Europees Landbouwfonds voor plattelandsontwikkeling en het Europees Fonds voor maritieme zaken en visserij en algemene bepalingen inzake het Europees Fonds voor regionale ontwikkeling, het Europees Sociaal Fonds, het Cohesiefonds en het Europees Fonds voor maritieme zaken en visserij, en tot intrekking van verordening (EG) nr. 1083/2006 van de Raad (PB L 347, blz. 320), en artikel 2, punt i, van verordening (EG) nr. 1698/2005 van de Raad van 20 september 2005 inzake steun voor plattelandsontwikkeling uit het Europees Landbouwfonds voor Plattelandsontwikkeling (ELFPO) (PB L 277, blz. 1). Laatstgenoemde verordening is vastgesteld vóór en de twee eerste handelingen na de vaststelling van richtlijn 2006/112, waaruit blijkt dat de praktijk van de wetgever van de Unie dienaangaande niet is veranderd.

( 39 ) Arrest Isle of Wight Council e.a. (C‑288/07, EU:C:2008:505, punt 25).

( 40 ) Explanatory Memorandum, COM(73) 950 van 20 juni 1973.

( 41 ) Te weten de Franse, de Duitse, de Italiaanse en de Nederlandse taalversie.

( 42 ) Zie het voorstel voor de Zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, dat door de Commissie op 29 juni 1973 aan de Raad is voorgelegd (PB 1973, C 80, blz. 1).

( 43 ) Arrest Commissie/Spanje (C‑154/08, EU:C:2009:695, punt 119).

( 44 ) Zie punt 63 van de onderhavige conclusie. Er zij evenwel op gewezen dat een „strikte” uitlegging niet noodzakelijkerwijs een „restrictieve” uitlegging betekent. Vrijstellingen van btw moeten namelijk strikt worden uitgelegd, maar niet worden weggeïnterpreteerd. De aan btw‑vrijstellingen verbonden voorwaarden dienen niet eng te worden uitgelegd, maar evenmin ruimer dan hun bewoordingen. Zowel de vrijstellingen als de daaraan verbonden voorwaarden dienen zodanig te worden uitgelegd dat de vrijstelling toepasselijk is op datgene waarvoor zij is bedoeld en meer niet (zie dienaangaande de conclusie van advocaat‑generaal Jacobs in de zaak Zoological Society, C‑267/00, EU:C:2001:698, punt 19).

( 45 ) C‑154/08, EU:C:2009:695.

( 46 ) Ibidem (punt 119).

( 47 ) Zie onder andere arresten Comune di Carpaneto Piacentino e.a. (231/87 en 129/88, EU:C:1989:381, punt 16), Comune di Carpaneto Piacentino e.a. (C‑4/89, EU:C:1990:204, punt 8), Commissie/Frankrijk (C‑276/97, EU:C:2000:424, punt 40), Commissie/Ierland (C‑358/97, EU:C:2000:425, punt 38), Commissie/Verenigd Koninkrijk (C‑359/97, EU:C:2000:426, punt 50), Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, punt 17) en Isle of Wight Council e.a. (C‑288/07, EU:C:2008:505, punt 21).

( 48 ) Zie in die zin arresten Comune di Carpaneto Piacentino e.a. (231/87 en 129/88, EU:C:1989:381, punt 15) en Comune di Carpaneto Piacentino e.a. (C‑4/89, EU:C:1990:204, punt 10).

( 49 ) Arresten Commissie/Frankrijk (C‑276/97, EU:C:2000:424, punten 45 en 46), Commissie/Ierland (C‑358/97, EU:C:2000:425, punten 43 en 44) en Commissie/Verenigd Koninkrijk (C‑359/97, EU:C:2000:426, punten 55 en 56).

( 50 ) Ibidem evenals arrest Commissie/Spanje (C‑154/08, EU:C:2009:695, punt 115). In het arrest CO.GE.P.(C‑174/06, EU:C:2007:634, punten 24 en 25) heeft het Hof verklaard dat een overheidslichaam met een economisch karakter, dat niet handelt op naam en voor rekening van de staat, maar op eigen naam en door het nemen van autonome beslissingen, niet voldoet aan de in artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn opgenomen cumulatieve voorwaarden voor niet‑belastingplichtigheid.

( 51 ) Zie dienaangaande het eindverslag van de Commissie van 1 maart 2011, getiteld „VAT in the public sector and exemptions in the public interest”, Final report for TAXUD/2009/DE/316, blz. 41.

( 52 ) Zie onder meer arresten Commissie/Frankrijk (C‑276/97, EU:C:2000:424, punt 39) en Isle of Wight Council e.a. (C‑288/07, EU:C:2008:505, punt 19).