CONCLUSIE VAN DE ADVOCAAT-GENERAAL G. REISCHL

VAN 8 MEI 1979 ( 1 )

Mijnheer de President,

mijne heren Rechters,

Op 11 april 1967 heeft de Raad op grond van de artikelen 99 en 100 EEG-Verdrag, de eerste en tweede richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten — Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde vastgesteld (de richtlijnen 67/227/EEG en 67/228/EEG, PB L 71 van 1967, blz. 1301 en 1303). Krachtens deze harmonisatierichtlijnen moesten de Lid-Staten de cumulatieve cascadestelsels opheffen en zo snel mogelijk, doch uiterlijk op 1 januari 1970, een gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde invoeren; de derde BTW-richtlijn heeft deze termijn later uitgesteld tot 1 januari 1972.

Ter uitvoering van de tweede richtlijn heeft het Koninkrijk der Nederlanden de wet van 28 juni 1968, houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde (wet op de Omzetbelasting 1968; Stb. 1968, 329) uitgevaardigd, die op 1 januari 1969 in werking is getreden.

De partijen in de geschillen die aan de gevoegde zaken ten grondslag liggen, zijn het er niet over eens, of het in deze wet gehanteerde begrip belastingplichtige „ondernemer” in overeenstemming is met 's Raads tweede richtlijn betreffende de harmonisatie van de omzetbelastingen. Artikel 4 daarvan bepaalt:

„Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die zelfstandig en regelmatig, met of zonder winstoogmerk, handelingen verricht welke tot de werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter behoren”.

In bijlage A, punt 2, „Ad artikel 4” wordt de term „zelfstandig” nader omschreven als volgt:

„De term, zelfstandig' beoogt met name loontrekkenden die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan, van de belastingheffing uit te sluiten. Voorts biedt deze term elke Lid-Staat de mogelijkheid personen, die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch onderling financieel, economisch en organisatorisch verbonden zijn, niet als afzonderlijke belastingplichtigen te beschouwen, maar tezamen als één belastingplichtige aan te merken. De Lid-Staat die voornemens is een dergelijke regeling in te voeren, gaat over tot de in artikel 16 bedoelde raadpleging”.

Artikel 16 bepaalt:

„In de gevallen waarin een Lid-Staat volgens de bepalingen van deze richtlijn tot raadpleging dient over te gaan, wendt hij zich tijdig en met het oog op de toepassing van artikel 102 van het Verdrag tot de Commissie”.

In overeenstemming met het genoemde artikel 4 bepaalt artikel 7, lid 1, van de Nederlandse wet op de Omzetbelasting 1968:

„Ondernemer” — (toevoeging: en derhalve belastingplichtig) — „is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent”.

Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de wet op de Omzetbelasting 1968 blijkt echter dat de Nederlandse wetgever aan het begrip „ondernemer” geen andere inhoud heeft willen geven, dan het had in de tot dan toe geldende praktijk van de heffing, de rechtspraak en de literatuur. Op grond hiervan kon onder dit begrip ook een combinatie van personen vallen die ieder voor zich wel zelfstandig zijn, doch onderling financieel, economisch en organisatorisch zijn verbonden. Dit leerstuk van de zogenoemde „fiscale eenheid” is het onderwerp van de twee gedingen die tot de prejudiciële procedures hebben geleid.

Aan zaak 181/78 (Ketelhandel P. van Paassen BV tegen staatssecretaris van Financiën) liggen de volgende feiten ten grondslag:

De Besloten Vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Ketelhandel P. van Paassen BV, verzoekster in het hoofdgeding, handelt in stoom- en verwarmingsketels. Via haar dochteronderneming SKS Siller en Jamart NV, waarvan zij alle aandelen bezit, was zij ook in het bezit van alle aandelen van de NV Circula, te Stiens, die tot haar faillissement in 1972 verwarmingsketels vervaardigde en aan betrokkene leverde, waarbij BTW in rekening werd gebracht.

In de maanden september en oktober 1971 heeft P. van Paassen BV deze BTW krachtens de artikelen 15 en 2 van de wet op de Omzetbelasting 1968 als betaalde voorbelasting in aftrek gebracht. De NV Circula had de in rekening gebrachte omzetbelasting echter, vóórdat zij failliet ging, niet afgedragen.

De Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, verweerder in het hoofdgeding, zag zich genoopt de in aftrek gebrachte voorbelasting na te heffen, aangezien zijns inziens beide ondernemingen als een „fiscale eenheid” moesten worden beschouwd met als gevolg dat over de geleverde goederen geen omzetbelasting behoefde te worden betaald en des wege de door Circula in rekening gebrachte belasting ten onrechte in aftrek was gebracht. In haar bezwaarschrift tegen deze aanslag stelde verzoekster dat de NV Circula in 1971 niet op een dusdanige wijze in financieel, organisatorisch en economisch opzicht door haar werd beheerst, dat beide ondernemingen als één onderneming in de zin van artikel 7, lid 1, van de wet konden worden beschouwd. Aangezien de Inspecteur de naheffingsaanslag slechts verminderde — thans is nog in het geding HFL 44034,01, (alsmede een verhoging van 10 %) —, voor het overige het bezwaarschrift echter afwees, is verzoekster in beroep gekomen bij de Tariefcommissie, die op 1 februari 1977 de uitspraak van de Inspecteur heeft bevestigd.

Hiertegen heeft verzoekster beroep tot cassatie ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden die bij arrest van 6 september 1978 de procedure heeft geschorst en krachtens artikel 177 EEG-Verdrag heeft verzocht om een antwoord op de volgende vier vragen over de uitlegging van de tweede richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de omzetbelastingen:

„1. Heeft een Lid-Staat een regeling ingevoerd, als bedoeld in Bijlage A, punt 2, ‚Ad artikel 4’, van de tweede richtlijn, indien die Lid-Staat bij wet heeft bepaald dat een omzetbelasting wordt geheven onder meer ter zake van leveringen van goederen en diensten welke door ondernemers worden verricht en in die wet vervolgens het begrip ondernemer niet anders wordt omschreven dan met, ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent' terwijl uit de geschiedenis van de totstandkoming van de wet moet worden afgeleid dat onder het begrip werknemer ook kan vallen een combinatie van personen, die juridisch gezien ieder voor zich wel zelfstandig zijn, doch onderling financieel, economisch en organisatorisch met elkaar verbonden zijn?

2. Indien vraag 1 ontkennend wordt beantwoord: heeft de nationale rechter niettemin de vrijheid om bij toepassing van de wet het begrip onder nemer in voormelde, door de nationale wetgever bedoelde, zin uit te leggen?

3. Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord: is Nederland tot de raadpleging als bedoeld in Bijlage A, punt 2, ‚Ad artikel 4’, van de tweede richtlijn overgegaan?

4. Indien vraag 3 ontkennend wordt beantwoord: welke zijn voor de nationale rechter de gevolgen van het ontbreken van de raadpleging? Komt hem met name de vrijheid toe om bij toepassing van de wet het begrip ondernemer in voormelde, door de nationale wetgever bedoelde, zin uit te leggen?”

In zaak 229/78 (minister van Financiën tegen Denkavit Dienstbetoon BV) zijn de feiten als volgt:

De Besloten Vennootschap Denkavit Dienstbetoon BV die onder meer handelt in vee, kocht en verkocht in de jaren 1973-1974 voornamelijk kalveren voor Denkavit Nederland BV, die onder deze naam kalvermelk produceert en verkoopt en daarnaast een kalvermesterij heeft. De aandelen van beide vennootschappen zijn in handen van dezelfde aandeelhouders. Beide vennootschappen hebben als directie dezelfde personen.

De beide vennootschappen werken op de volgende wijze samen: Denkavit Dienstbetoon BV koopt als commissionair in eigen naam doch voor rekening van Denkavit Nederland BV nuchtere kalveren in ten behoeve van haar kalvermestbedrijf. De door Denkavit Nederland BV gemeste kalveren verkoopt zij weer als comissionair aan derden.

Aangezien Denkavit Dienstbetoon BV zich als commissionair ingevolge artikel 3, lid 5, van de wet op de Omzetbelasting 1968 als een zelfstandige ondernemer beschouwde, betaalde zij over de verkoop van de nuchtere kalveren aan Denkavit Nederland BV en van de gemeste kalveren aan derden een omzetbelasting van 4 % over haar omzet, exclusief de omzetbelasting, dat wil zeggen 3,85 % over de totale verkoopprijs. Tezelfder tijd bracht zij op de voet van artikel 15 van de wet op de Omzetbelasting 1968 de in de inkoopprijs begrepen belasting van 4,25 % in aftrek op haar inkoop van nuchtere kalveren van derden en van gemeste kalveren van Denkavit Nederland BV. In haar aangifte voor de omzetbelasting vroeg en kreeg zij aldus de volgens haar te veel betaalde omzetbelasting terug ten bedrage van het verschil tussen 4,25 % en 3,85 % van de prijzen, waartegen bedoelde in- en verkopen waren verricht.

De Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen te Amersfoort — van oordeel dat Denkavit Dienstbetoon BV geen ondernemer is in de zin van de wet op de Omzetbelasting 1968 en dat zij niet kan worden beschouwd als commissionair in de zin van artikel 3, lid 5, van deze wet — heeft over de jaren 1973 en 1974 een naheffingsaanslag opgelegd van HFL 655707, die hij ook na het bezwaarschrift van Denkavit Dienstbetoon BV, bij uitspraak van 24 juni 1976 heeft gehandhaafd. Denkavit Dienstbetoon is hiervan in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam, dat het beroep bij arrest van 5 oktober 1977 gegrond heeft verklaard.

De minister van Financiën heeft tegen dit arrest beroep tot cassatie ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden die bij arrest van 11 oktober 1978 de procedure heeft geschorst en krachtens artikel 177 EEG-Verdrag dezelfde vier vragen als in zaak 181/78 ter prejudiciële beslissing heeft voorgelegd.

I — Alvorens op deze vragen in te gaan, lijkt het mij op zijn plaats, enige inleidende opmerkingen te maken over de toelaatbaarheid van de prejudiciële vragen.

1. In het hoofdgeding gaat het kennelijk om de vraag of het begrip belastingplichtige ondernemer, als bedoeld in de Nederlandse wet op de Omzetbelasting 1968, in overeenstemming is met de desbetreffende bepalingen van de tweede BTW-richtlijn van de Raad. De zaken zijn deswege bijzonder, omdat het relevante artikel 7 van de Nederlandse wet op de Omzetbelasting — die ter uitvoering van de genoemde richtlijn is vastgesteld — weliswaar tekstueel met het overeenkomstige artikel 4 van de richtlijn overeenstemt, doch in de praktijk anders wordt toegepast. Volgens de Nederlandse rechtspraak en doctrine worden namelijk ook personen, die juridisch gezien wel zelfstandig zijn doch onderling financieel, economisch en organisatorisch met elkaar verbonden zijn, traditioneel tezamen als één belastingplichtige ondernemer aangemerkt. Deze zogenaamde „fiscale eenheid” heeft de Nederlandse wetgever ook in de wet op de Omzetbelasting 1968 willen handhaven, zonder dat dit evenwel in de wet tot uiting is gebracht, zoals bij voorbeeld het geval is in het Duitse Umsatzsteuergesetz, dat de vergelijkbare „Organgesellschaft” uitdrukkelijk vermeldt. Bijlage A, punt 2, „Ad artikel 4”, bij de tweede BTW-richtlijn, staat ook toe dat een dergelijke regeling wordt ingevoerd; het bepaalt uitsluitend dat in dat geval moet worden overgegaan tot de in artikel 16 bedoelde raadpleging. Deze communautaire regeling is het onderwerp van de eerste en de derde vraag. In dit verband behoef ik er wel niet uitdrukkelijk op te wijzen dat in het kader van een prejudiciële procedure overeenkomstig artikel 177 EEG-Verdrag feitelijke vragen niet zijn toegelaten (vgl. arrest van 23 januari 1975, zaak 51/74, P. J. van der Hulst's Zonen, Jurispr. 1975, blz. 79) en dat het Hof van Justitie in het kader van een dergelijke procedure ook niet de bevoegdheid heeft bepalingen van nationaal recht uit te leggen of zich uit te spreken over hun eventuele verenigbaarheid met het gemeenschapsrecht. Bij de uitlegging van het gemeenschapsrecht kan het evenwel de nationale rechter de criteria verschaffen die hem in staat stellen het hem voorgelegde geschil, met name ter zake van een eventuele onverenigbaarheid van nationale en gemeenschapsrechtelijke bepalingen te beslechten, of de ter uitvoering van een richtlijn uitgevaardigde wet in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te leggen (vgl. arrest van 23 november 1977, zaak 38/77, Enka BV, Jurispr. 1977, blz. 2203; arrest van 20 mei 1976, zaak 111/75, Mazzalai/Ferrovia del Renon, Jurispr. 1976, blz. 657). Bij gevolg moet de eerste vraag zo worden uitgelegd dat de Hoge Raad wil weten of ingevolge de bepalingen van Bijlage A, punt 2, „Ad artikel 4”, bij de tweede richtlijn van de Raad, een „fiscale eenheid” uitsluitend mag worden ingevoerd, wanneer deze uitdrukkelijk in de wet wordt geregeld of dat het ook voldoende is, wanneer het voornemen hiertoe enkel uit de geschiedenis van de totstandkoming van de wet kan worden afgeleid. De derde vraag beoogt — gelet op de tekst ervan — de vaststelling van een feitelijk punt en is dus, zoals met name de regering van de Bondsrepubliek Duitsland opmerkt, strikt genomen niet toelaatbaar. Mijns inziens wil de Hoge Raad echter niet vastgesteld zien of de Nederlandse regering op een of andere manier maatregelen heeft genomen met het oog op de uit de tweede BTW-richtlijn voortvloeiende verplichting tot raadpleging, doch of maatregelen tot raadpleging als de Nederlandse regering heeft genomen, voldoen aan de eisen die de bepaling van Bijlage A, punt 2, „Ad artikel 4”, van de tweede BTW-richtlijn stelt aan een raadpleging als bedoeld in artikel 16 van de richtlijn. Ik meen dat tegen een dergelijke herinterpretatie van de vraag geen bezwaren bestaan.

2. Een andere aanmerking, waarop ik eveneens vooraf moet ingaan, is afkomstig van de Nederlandse en de Duitse regering. Beide regeringen wijzen erop dat het in de tweede richtlijn van de Raad nader omschreven BTW-stelsel pas op 1 januari 1972 behoefde te worden ingevoerd, en betwijfelen derhalve of de Lid-Staten vóór dat tijdstip wel gebonden waren aan de bepalingen van de richtlijn. Voorts merken zij op dat in zaak 181/78 het fiscale gebeuren waarover het hoofdgeding gaat, reeds in 1971 had plaats gevonden en op het tijdstip van de inwerkingtreding van de genoemde richtlijn reeds tot het verleden behoorde. Deze bezwaren hebben kennelijk betrekking op het probleem van het belang van de beslissing, dat wil zeggen, op de vraag of de uitlegging van deze richtlijn voor een geval als het onderhavige wel van belang kan zijn. Volgens mij kan daaraan — dat kan ik thans reeds zeggen — weinig twijfel bestaan. Zoals u weet, heeft de Raad op 11 mei 1967 de eerste en de tweede BTW-richtlijn vastgesteld. De eerste richtlijn bepaalt dat de Lid-Staten hun omzetbelastingstelsel moeten vervangen door het daarin omschreven BTW-stelsel. De tweede richtlijn van de Raad regelt in nauw verband daarmee de structuur en de wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. Beide richtlijnen werden kort daarna gepubliceerd in het Publikatieblad van de Europese Gemeenschappen en van de richtlijnen werd kennis gegeven aan de Lid-Staten. Ingevolge artikel 191, tweede alinea, zijn ze door deze kennisgeving van kracht geworden. Men moet onderscheid maken tussen dit tijdstip waarop richtlijnen in werking treden en de in de eerste richtlijn genoemde datum, waarop de richtlijnen uiterlijk moesten zijn omgezet in national recht. Artikel 1, lid 2, van de eerste richtlijn zegt op dit punt: „In elke Lid-Staat wordt de wet waarbij deze vervanging zal plaatsvinden zo spoedig mogelijk afgekondigd, opdat zij in werking kan treden op een tijdstip dat door de Lid-Staat, rekening houdende met de conjuncturele toestand, zal worden bepaald en dat uiterlijk op 1 januari 1970 ligt”. In de derde richtlijn werd dit tijdstip uitgesteld tot 1 januari 1972. Deze termijn, waarbinnen de nationale omzetbelastingwetten in werking moesten treden, doet echter niets af aan het feit dat de in de richtlijnen van de Raad vervatte beginselen en uitvoeringsbepalingen van het BTW-stelsel al wegens het doel ervan — namelijk de totstandbrenging van een zo groot mogelijke uniformiteit bij het in te voeren BTW-recht — reeds vanaf het van kracht worden van de richtlijnen — dus juist gedurende de tijd dat de BTW-wetten werden uitgewerkt — verbindend moesten zijn voor de Lid-Staten. De uitlegging van de richtlijnen is derhalve ook van belang voor de beslissing van de hoofdgedingen.

II — Na deze inleidende opmerkingen over de toelaatbaarheid kan ik thans de vragen zelf gaan behandelen.

1. Ten aanzien van de eerste vraag zijn de vennootschappen van mening dat de Nederlandse wet op de Omzetbelasting 1968 niet mag worden geïnterpreteerd in het licht van het begrip „ondernemer” in de vroegere Nederlandse wet op de Omzetbelasting 1954, doch uitsluitend in het licht van de richtlijn, gelet op het dwingend karakter ervan. Blijkens de hoofdregel van artikel 4 van de tweede richtlijn is echter in beginsel elke onderneming belastingplichtig. Een Lid-Staat kan het leerstuk van de „fiscale eenheid” enkel invoeren door gebruik te maken van de in Bijlage A, punt 2, vervatte bijzondere uitzonderingsbepaling. De vennootschappen leiden uit de voor de Lid-Staten bindende werking van de richtlijn en uit de verhouding regel-uitzondering af, dat een Lid-Staat personen die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch onderling financieel, economisch en organisatorisch zijn verbonden, alleen dan als een belastingplichtige ondernemer kan aanmerken, indien hij: uitdrukkelijk voornemens is geweest een dergelijke regeling in te voeren, tot de raadpleging volgens artikel 16 is overgegaan en de Commissie tegen de voorgestelde regeling geen bezwaar heeft gemaakt; en ten slotte een dergelijke regeling uitdrukkelijk heeft ingevoerd. Uit het ontbreken van een uitdrukkelijke regeling — zoals bij voorbeeld die van de Duitse Organgesellschaft — kan worden geconcludeerd dat geen regeling als bedoeld in Bijlage A, punt 2, van de richtlijn, daadwerkelijk is ingevoerd. Bovendien moet uit het ontbreken van de voorgeschreven raadpleging worden afgeleid, dat men rechtens niet eens voornemens is geweest een regeling betreffende de „fiscale eenheid” in te voeren. Deze beide laatste argumenten kunnen mij niet overtuigen. Allereerst kan uit een gebrekkige of achterwege gelaten raadpleging niet worden geconcludeerd, dat men niet voornemens is geweest de rechtsfiguur van de „fiscale eenheid” in te voeren. Bovendien hebben wij van de Hoge Raad, die zich op de kamerstukken baseert, vernomen dat de Nederlandse wetgever wel degelijk voornemens is geweest de „fiscale eenheid” ook te handhaven in de wet op de Omzetbelasting 1968. Aan deze constatering is uw Hof gebonden, daar het in het kader van de prejudiciële procedure niet bevoegd is het nationale recht uit te leggen. Evenmin kan ik echter uit de tekst of uit de ratio van de desbetreffende bepalingen iets opmaken, dat de opvatting van de vennootschappen met betrekking tot de verhouding regel-uitzondering zou kunnen bevestigen. Blijkens de tekst behoeft de invoering van een dusdanige regeling noch uitdrukkelijk te zijn voorgenomen, noch uitdrukkelijk te zijn geschied. Bovendien ben ik van mening dat artikel 4 van de richtlijn zich niet tot Bijlage A, punt 2, verhoudt als een regel tot een uitzondering. Zoals uit de considerans van de tweede richtlijn kan worden afgeleid, heeft de Raad het nodig geoordeeld een betrekkelijk groot aantal bijzondere bepalingen vast te stellen, welke interpretatievoorschriften, afwijkingen en enkele gedetailleerde regelingen voor de toepassing bevatten. Deze zijn opgenomen in de genoemde Bijlage A en vormen een onderdeel van deze richtlijn. Er diende vooral rekening te worden gehouden met de omstandigheid dat termen in het gemeenschapsrecht die uitlegging be hoeven — zoals bij voorbeeld het begrip „zelfstandig” — niet door de Lid-Staten behoren te worden uitgelegd, ten einde een uniforme toepassing van het BTW-stelsel te verzekeren. Bij gevolg zag de Raad zich genoopt, onder Bijlage A, punt 2, bij wege van uitleggingsregel te stellen dat de Lid-Staten bij de beoordeling wie belastingplichtig is niet alleen met de juridische zelfstandigheid, doch met de feitelijke zelfstandigheid rekening mogen houden. In feite wordt de Lid-Staten door dit interpretatievoorschrift — dat een onderdeel vormt van de richtlijn en dus eveneens een dwingend karakter heeft — een grote beleidsvrijheid gegeven; de Commissie, de Nederlandse regering, alsmede de Duitse regering wijzen hierop. Mitsdien kan uit zin en doel van de richtlijn niet worden afgeleid dat er voor de invoering van een dusdanige regeling hoe dan ook altijd een formele handeling nodig is. Voor de invoering van een „fiscale eenheid”, als bedoeld in Bijlage A, punt 2, is het integendeel voldoende dat de wetgever concludent tot uitdrukking heeft gebracht dat hij voornemens is de desbetreffende rechtsfiguur in te voeren.

2. Aangezien de eerste vraag uiteindelijk dus bevestigend moet worden beantwoord, acht ik het niet nodig op de tweede vraag in te gaan.

3. Bij gevolg kan ik de derde vraag beantwoorden, over inhoud en omvang van de raadpleging waartoe krachtens artikel 16 van de tweede BTW-richtlijn moet worden overgegaan. Allereerst wil ik iets zeggen over het verplichtende karakter van de in artikel 16 van de tweede richtlijn voorziene raadplegingsprocedure. Daartoe voel ik mij genoopt, aangezien de Commissie van oordeel is dat het bedoelde artikel weinig duidelijk is wat betreft de verplichting tot raadpleging voor een Lid-Staat die een regeling betreffende de „fiscale eenheid” niet uitdrukkelijk invoert, doch een bestaande traditionele regeling behoudt en dat in dit geval dus betwijfeld kan worden of de raadpleging dwingend is voorgeschreven. Tegen deze opvatting pleit evenwel de tekst van Bijlage A, punt 2, van de richtlijn. Wanneer daarin sprake is van „voornemens zijn een regeling in te voeren”, dan wordt natuurlijk gedoeld op de uitvaardiging van een nationale wet ter uitvoering van de richtlijn. Is men voornemens een „fiscale eenheid” in een dergelijke wet op te nemen, dan houdt dit altijd de invoering van de betrokken regeling in, ongeacht of er vroeger reeds een heeft bestaan of niet. Mitsdien moet ervan worden uitgegaan dat de in artikel 16 bedoelde raadpleging dwingend is voorgeschreven, wanneer men voornemens is een dergelijke regeling op te nemen in de wet ter uitvoering van de richtlijn. De Permanente Vertegenwoordiging van het Koninkrijk der Nederlanden bij de Europese Gemeenschappen heeft, naar ons werd medegedeeld, de Commissie over de totstandkoming van de wet ingelicht in drie brieven die een algemene verwijzing bevatten naar de bepalingen van de richtlijnen van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen van de Lid-Staten inzake de omzetbelasting. Daarbij werden naast het wetsontwerp ook de kamerstukken overgelegd. Pas in de laatste brief, met als bijlage de reeds in het Staatsblad verschenen wet op de Omzetbelasting 1968, wordt in algemene zin verwezen naar de voorgeschreven raadplegingsprocedure met aanduiding van de artikelen waarvoor een dergelijke procedure vereist is. In geen der drie brieven wordt echter gewezen op de invoering van de „fiscale eenheid” die, zoals wij zagen, niet uit de tekst blijkt. De vennootschappen en de Commissie betwijfelen mijns inziens dan ook terecht of deze inlichting voldoet aan de eisen die de bepaling van Bijlage A, punt 2, van de tweede BTW-richtlijn stelt voor een raadpleging als bedoeld in artikel 16 van de richtlijn. Hoewel met de Nederlandse en de Duitse regering moet worden erkend dat aan de hierin voorgeschreven raadpleging geen speciale formele eisen worden gesteld, kan toch niet worden ontkend dat inhoud en omvang van de voorgeschreven raadpleging nauw verband houden met het doel van deze raadpleging. Een raadpleging als bedoeld in artikel 16 van de richtlijn kan echter slechts ten doel hebben de Commissie in te lichten over de invoering van een bepaalde regeling en haar in staat te stellen na te gaan of deze de aan de Lid-Staten gelaten beleidsmarge overschrijdt en daardoor de mededingingsvoorwaarden tussen de Lid-Staten vervalst, alsmede een latere, verdere harmonisatie bemoeilijkt. Dit doel blijkt mijns inziens eveneens uit de verwijzing naar artikel 102 EEG-Verdrag. Artikel 16 behoeft dus alleen maar te verzekeren, dat de Commissie op grond van deze raadpleging eventueel in verband met het gevaar van een concurrentiedistorsie, de procedure van artikel 102 EEG-Verdrag kan inleiden. Uit het preventieve karakter van laatstgenoemde bepaling volgt dat de raadpleging in beginsel vóór de invoering van de betrokken regeling moet plaatsvinden. Dit resultaat kan overigens ook al uit de tekst van Bijlage A, punt 2, „Ad artikel 4”, worden afgeleid, dat bepaalt dat een Lid-Staat die voornemens is een dergelijke regeling in te voeren, dient over te gaan tot raadpleging. Wil de Commissie haar taak kunnen vervullen, dan is het echter nodig dat de betrokken staat ten minste de bepaling van de richtlijn die tot raadpleging noodzaakt, de gemeenschapsbepalingen waarvan het ontwerp afwijkt en de afwijking in het ontwerp zelf aanwijst. Dit is vooral het geval, wanneer de tekst van het wetsontwerp wat de bewoordingen betreft overeenstemt met de desbetreffende gemeenschapsregeling, doch materieel daarvan afwijkt. Blijkens het dossier heeft de Nederlandse regering echter pas in haar brief van 16 juli 1968, waarmee zij de reeds in het Staatsblad gepubliceerde wet toezond, uitdrukkelijk vermeld, dat het een raadpleging als bedoeld in de tweede richtlijn betreft en tevens een aantal artikelen genoemd, waarover tot raadpleging diende te worden overgegaan. Daarbij is het opvallend dat noch het onderhavige artikel 7 van de Nederlandse wet op de Omzetbelasting, noch de desbetreffende bepalingen van de richtlijn worden genoemd. Ik kom mitsdien tezamen met de vennootschappen en de Commissie, doch in tegenstelling met de Nederlandse en de Duitse regering, tot de conclusie, dat de briefwisseling van de Nederlandse regering niet voldoet aan de eisen die de bepalingen van Bijlage A, punt 2, „Ad artikel 4”, van de tweede BTW-richtlijn stelt voor een raadpleging overeenkomstig artikel 16.

4. Derhalve kan ik thans mijn aandacht wijden aan de vierde prejudiciële vraag over de rechtsgevolgen van een inbreuk op de verplichting tot raadpleging voor de werking van het nationale recht. Bij het onderzoek van de eerste vraag is gebleken dat de Lid-Staten bij de bepaling wie „belastingplichtig” is in de zin van artikel 4 van de tweede richtlijn, door de interpretatieregel van Bijlage A, punt 2, een beleidsvrijheid wordt gegeven. Zolang zij binnen dit door de richtlijn afgebakende kader blijven kan er materieel niets tegen de wet worden ingebracht en is het enige probleem of de werking van een dergelijke regeling wordt aangetast, wanneer niet behoorlijk is overgegaan tot de voorgeschreven raadpleging. Er zijn in het gemeenschapsrecht een aantal bepalingen waarin dergelijke raadplegingsprocedures worden voorzien. Onder meer wordt ook in artikel 102 EEG-Verdrag — dat uitdrukkelijk wordt vermeld in artikel 16 van de tweede richtlijn — bepaald dat, wanneer er aanleiding bestaat te vrezen dat de vaststelling of de wijziging van een wettelijke bepaling een concurrentiedistorsie kan veroorzaken, de Lid-Staat de Commissie raadpleegt. Ter uitlegging van deze bepaling heeft het Hof reeds in het arrest van 15 juli 1964 (zaak 6/64, Costa/ENEL, Jurispr. 1964, blz. 1209) verklaard, dat de Lid-Staten hier ten opzichte van de Gemeenschap een verplichting op zich hebben genomen die hen in hun hoedanigheid van staten bindt, doch die voor de burgers geen rechten schept, welker handhaving aan de nationale rechter kan worden gevraagd. De vennootschappen zijn nu van mening dat hoewel artikel 16 van de richtlijn naar artikel 102 EEG-Verdrag verwijst, hieruit niet mag worden geconcludeerd, dat de raadplegingsprocedure in het kader van de richtlijn hetzelfde vrijblijvende karakter — althans jegens particulieren — heeft als die volgens artikel 102 EEG-Verdrag. Artikel 16 schrijft in tegenstelling tot de laatstgenoemde bepaling een raadplegingsprocedure dwingend voor en laat de Lid-Staten geen enkele beleidsvrijheid. Op grond van de rechtspraak van uw Hof aangaande de rechtstreekse werking van richtlijnen moet deze werking, die de nationale rechter in acht behoort te nemen, derhalve aan de onderhavige richtlijn worden toegekend. Zolang de voorgeschreven raadpleging dus niet heeft plaatsgevonden, hebben de nationale rechters niet de vrijheid de onderling financieel, economisch en organisatorisch verbonden personen als één enkele belastingplichtige aan te merken. De Duitse regering stelt daarentegen dat de rechtspraak met betrekking tot artikel 102 EEG-Verdrag van bijzonder belang is, aangezien artikel 16 van de tweede BTW-richtlijn, gegeven het daardoor nagestreefde doel — dat onder andere duidelijk blijkt uit de voorbereidende stukken — enkel een weinig ontwikkeld „voorstadium” neerlegt van een eventuele procedure overeenkomstig artikel 102 EEG-Verdrag. Ik acht het niet nodig dieper in te gaan op deze argumenten tegen de rechtstreekse werking van de tweede richtlijn. In casu gaat het er enkel om door uitlegging van de richtlijn vast te stellen welke gevolgen de schending van de verplichting tot raadpleging heeft. Uit het doel van de verplichting blijkt al dat deze procedure slechts een „voorstadium” is van een eventueel daaropvolgende procedure ex artikel 102 EEG-Verdrag. Dit kan overigens ook worden afgeleid uit de ontstaansgeschiedenis van de richtlijn; de Duitse regering wijst hierop. Ik heb geen bezwaar tegen de raadpleging van de voorstukken, aangezien de verplichting tot raadpleging uitsluitend de rechtsbe trekkingen tussen de Commissie en de Lid-Staten raakt — die deze stukken reeds kenden — doch niet de belangen van de burgers. Waar de nationale rechterlijke instanties er niet op hoeven te letten of de in artikel 102 EEG-Verdrag aan de Lid-Staten opgelegde verplichting tot raadpleging is geschonden, geldt dit a fortiori voor de in de richtlijn voorgeschreven verplichting. Om dezelfde reden kan ik moeilijk inzien hoe de inbreuk op de verplichting tot raadpleging — zoals de vennootschappen menen — zou kunnen indruisen tegen een in het belang van het individu bestaande fundamentele eis van openbaarheid. Evenmin behoef ik in te gaan op de gevolgen die de invoering van een „fiscale eenheid” volgens de vennootschappen zal hebben voor het Nederlandse recht inzake de omzetbelasting, aangezien de invoering hiervan juist ingevolge de tweede BTW-richtlijn in ieder geval geoorloofd is. Het al dan niet nakomen van de verplichting tot consultatie kan hieraan niets afdoen. Het niet-nakomen van de verplichting tot raadpleging kan er mijns inziens niet toe leiden, dat door de ter uitvoering van de richtlijn uitgevaardigde wet het Verdrag wordt geschonden, en wel om de volgende redenen. Daarbij moet in aanmerking worden genomen dat blijkens artikel 173 EEG-Verdrag voor de onwettigheid van een normatieve handeling de schending van wezenlijke vormvoorschriften nodig is. Of de betrokken verplichting tot raadpleging ex artikel 16 van de tweede richtlijn een wezenlijk vormvoorschrift is kan worden aangetoond op grond van betekenis en doel van de raadpleging, waarover ik reeds een en ander heb opgemerkt; het beste geschiedt dit echter door een systematische vergelijking van dit artikel met andere bepalingen die eveneens voorschriften met betrekking tot raadpleging bevatten. Artikel 13 van dezelfde richtlijn bepaalt bij voorbeeld dat een Lid-Staat die van oordeel is dat er in uitzonderlijke gevallen bijzondere maatregelen moeten worden genomen, de Commissie en de andere Lid-Staten daarvan in kennis moet stellen. De zesde alinea van dit artikel bepaalt vervolgens dat de betreffende staat de voorgenomen maatregelen slechts kan toepassen na het verstrijken van de termijn waarbinnen bezwaar kan worden gemaakt of na een precies omschreven procedure. Een mededeling aan de Commissie is voorts bij voorbeeld voorzien in artikel 93, lid 3, EEG-Verdrag. Krachtens de laatste volzin hiervan kan de Lid-Staat de voorgenomen maatregel niet tot uitvoering brengen, voordat de procedure van artikel 93, lid 2, tot een eindbeslissing heeft geleid. Op grond van deze voorbeelden kan mijns inziens overtuigend worden geconcludeerd dat telkens wanneer het inleiden van de raadplegingsprocedure een dusdanig beslissende uitwerking op de nationale wetgevingsbevoegdheid dient te hebben, dat de staat geen maatregel kan treffen zonder dat tot raadpleging is overgegaan, dit in de betrokken bepaling inzake de raadpleging uitdrukkelijk moet worden vermeld. Wanneer dit niet is gebeurd, dient de schending van het betrokken vormvoorschrift niet zo wezenlijk te worden geacht, dat deze de onwettigheid van de nationale maatregel ten gevolge kan hebben. Overigens wordt deze conclusie bevestigd door de opmerking betreffende deze vraag van de Commissie, die eveneens betwijfelt of een vormgebrek als gevolg van de ontbrekende raadpleging als zodanig de onrechtmatigheid van de nationale regeling met zich kan brengen.

III — Mitsdien concludeer ik de vragen te beantwoorden als volgt: 1. Voor de invoering van een „fiscale eenheid” als bedoeld in Bijlage A, punt 2, „Ad artikel 4”, van de tweede richtlijn van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake de omzetbelasting is niet vereist dat de betrokken Lid-Staat een dergelijke regeling uitdrukkelijk opneemt in de wetstekst. Het is integendeel toereikend wanneer een voornemen daartoe duidelijk kan worden afgeleid uit de geschiedenis van de totstandkoming van de wet tot uitvoering van de richtlijn. 2. Een Lid-Staat voldoet niet aan de in artikel 16 van de genoemde richtlijn gestelde raadplegingsvereisten wanneer hij nalaat in het toegezonden wetsontwerp de bepaling van de richtlijn waarvoor raadpleging nodig is, de gemeenschapsbepalingen waarvan het ontwerp afwijkt en de afwijking in het ontwerp zelf aan te geven. Dit geldt in het bijzonder wanneer de tekst van het wetsontwerp wat de bewoordingen betreft overeenstemt met de betrokken gemeenschapsbepaling, doch materieel daarvan afwijkt. 3. De burgers kunnen zich voor de nationale rechterlijke instanties niet erop beroepen, dat de krachtens Bijlage A, punt 2, „Ad artikel 4”, juncto artikel 16 van de richtlijn voorgeschreven raadplegingsprocedure niet behoorlijk heeft plaatsgevonden. Wel zijn de nationale rechterlijke instanties verplicht vast te stellen of de nationale maatregel de door de richtlijn aan de Lid-Staten gelaten beleidsvrijheid materieel overschrijdt.

( 1 ) Vertaald uit het Duits.