CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. KOKOTT

van 15 oktober 2020 ( 1 )

Zaak C‑562/19 P

Europese Commissie

tegen

Republiek Polen

„Hogere voorziening – Staatssteun – Belasting op de detailhandel – Artikel 107, lid 1, VWEU – Voordeel en selectiviteit – Toetsingsmaatstaf bij de totstandbrenging van het referentiestelsel – Coherentie van het referentiestelsel – Voordeel bij een progressief belastingtarief – Ongelijke behandeling – Rechtvaardigingsgronden voor ongelijke behandeling – Intrekking van het negatieve besluit en gelijktijdige toetsing van het inleidingsbesluit en van een opschortingsbevel”

I. Inleiding

1. De onderhavige hogere voorziening biedt het Hof opnieuw ( 2 ) de mogelijkheid om een nieuwe belastingwet tegen de achtergrond van de regels inzake staatssteun aan toetsing te onderwerpen. In navolging van de internationale trend heeft de Republiek Polen een directe vennootschapsbelasting niet gebaseerd op de winst, maar op de omzet en daarbij gekozen voor een progressieve tariefstructuur. Hiermee wordt – in principe net als met de door de Commissie voorgestelde digitaledienstenbelasting op EU-niveau ( 3 ) – beoogd vooral ondernemingen met een hoge omzet (dat wil zeggen grote ondernemingen) te treffen en aan belasting te onderwerpen.

2. Doordat het gemiddelde belastingtarief stijgt met de omvang van de omzet, wordt de belastingdruk ten gunste van de „kleinere” ondernemingen in zekere mate verlicht respectievelijk herverdeeld. Ook al zijn de geplande digitaledienstenbelasting op EU-niveau en de Poolse belasting op de detailhandel in dit opzicht met elkaar vergelijkbaar, de Poolse belasting vormt in de visie van de Commissie steun ten gunste van de „te weinig belaste” kleinere ondernemingen. Om die reden had de Commissie de tenuitvoerlegging van de betrokken wet al op voorhand verboden tot het einde van de onderzoeksprocedure. De Republiek Polen ziet hierin – net als Hongarije in een parallelle procedure ( 4 ) – een inbreuk op haar fiscale autonomie.

3. De hogere voorziening doet derhalve niet alleen de vraag rijzen of een progressieve vennootschapsbelasting überhaupt een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU kan vormen, een vraag die door het Gerecht in zijn arrest in eerste aanleg ontkennend is beantwoord. ( 5 ) Tevens is in casu de vraag aan de orde of de staatssteunregels wel het juiste instrument zijn om nationale belastingwetgeving aan een dermate grondige toetsing te onderwerpen en, zoals in casu het geval was, jarenlang te blokkeren. Daarmee houdt de vraag verband of er op het vlak van de staatssteunregels met betrekking tot (algemeen geldende) belastingwetten in hun geheel niet een andere toetsingsmaatstaf moet worden toegepast dan met betrekking tot individuele subsidies.

4. Tevens moet in aanmerking worden genomen dat er vanuit het oogpunt van de fundamentele vrijheden reeds streng toezicht wordt gehouden op eventuele discriminatie. Met betrekking tot de onderhavige context heeft het Hof reeds geoordeeld dat twee soortgelijke, op de omzet gebaseerde directe ondernemingsbelastingen van Hongarije en de hieraan inherente herverdelingslogica verenigbaar zijn met de fundamentele vrijheden. ( 6 ) Dienaangaande heeft de Commissie ter terechtzitting terecht opgemerkt dat de te vergelijken groepen van elkaar verschillen: terwijl de fundamentele vrijheden op het vlak van het belastingrecht een nadelige behandeling van buitenlandse ondernemingen verbieden, verzet het steunverbod zich tegen een preferentiële behandeling van „bepaalde ondernemingen”. Beide discriminatieverboden strekken echter tot verwezenlijking van de interne markt. Indien een maatregel verenigbaar is met het uit de fundamentele vrijheden voortvloeiende discriminatieverbod, dan kan deze normaliter ook niet worden beschouwd als niet met de interne markt verenigbare steun.

II. Toepasselijke bepalingen

5. Het wettelijke kader van de onderhavige zaak wordt gevormd door de artikelen 107 e.v. VWEU. De procedure betreffende onrechtmatige steun is geregeld in hoofdstuk III van verordening (EU) 2015/1589 ( 7 ).

6. Artikel 13, lid 1, van die verordening bepaalt het volgende: „Na de betrokken lidstaat de gelegenheid te hebben gegeven zijn opmerkingen in te dienen, kan de Commissie een besluit nemen waarbij de lidstaat wordt gelast alle onrechtmatige steun op te schorten, totdat de Commissie een besluit heeft genomen over de verenigbaarheid van de steun met de interne markt (‚opschortingsbevel’).”

III. Achtergrond van het geding

7. Begin 2016 stelde de Poolse regering een nieuwe belasting op de verkoop van goederen in de sector detailhandel in het vooruitzicht. Het ging hierbij om een progressieve belasting waarvoor de omzet als heffingsgrondslag zou fungeren. Nadat de Commissie op de hoogte was gesteld van dit voornemen, verzocht zij de Poolse autoriteiten schriftelijk om inlichtingen en merkte daarbij op hetgeen volgt.

8. „De tarieven van de progressieve omzetbelasting die door ondernemingen wordt betaald, zijn in feite gerelateerd aan de omvang van de onderneming en niet aan de winstgevendheid of de solvabiliteit ervan. Zij leiden tot discriminatie tussen ondernemingen en kunnen ernstige verstoringen van de markt veroorzaken. Zij behelzen ongelijke behandeling van ondernemingen en worden derhalve beschouwd als selectief. Aangezien is voldaan aan alle voorwaarden van artikel 107, lid 1, VWEU, [leveren zij staatssteun op in de zin van dat artikel].”

9. Op 6 juli 2016 stelde de Republiek Polen de wet op de belasting op de detailhandel vast. De belasting is van toepassing op de detailhandelsverkoop aan consumenten die natuurlijke personen zijn. Belastingplichtig zijn alle detailhandelaren, ongeacht hun rechtsvorm. De heffingsgrondslag wordt gevormd door de maandomzet boven de grens van 17 miljoen zloty (PLN), dat wil zeggen ongeveer 4 miljoen EUR. De tarieven zijn 0,8 % voor een maandelijkse omzet tussen 17 en 170 miljoen PLN en 1,4 % voor een maandelijkse omzet daarboven. Deze wet is op 1 september 2016 in werking getreden.

10. Na een briefwisseling tussen de Poolse autoriteiten en de Commissie heeft de Commissie bij besluit van 19 september 2016 inzake steunmaatregel SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) de procedure van artikel 108, lid 2, VWEU ingeleid ten aanzien van deze maatregel (hierna: „inleidingsbesluit”). ( 8 ) Bij dat besluit heeft de Commissie niet alleen de belanghebbenden aangemaand hun opmerkingen te maken, maar ook op grond van artikel 13, lid 1, van verordening 2015/1589 de Poolse autoriteiten gelast onverwijld de „toepassing van het progressieve tarief van de belasting te schorsen totdat de Commissie een besluit heeft genomen over de verenigbaarheid ervan met de interne markt”. De Republiek Polen heeft de toepassing van de geplande belasting vervolgens geschorst.

11. De Poolse regering heeft, parallel aan de voortzetting van de gesprekken met de Commissie, op 30 november 2016 beroep ingesteld bij het Gerecht tot nietigverklaring van het inleidingsbesluit (zaak T‑836/16). Bij besluit van de president van de Negende kamer van het Gerecht van 27 april 2017 is Hongarije toegelaten tot interventie ter ondersteuning van de Republiek Polen.

12. De Commissie heeft de procedure afgesloten bij besluit (EU) 2018/160 van 30 juni 2017 betreffende steunmaatregel SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) ten uitvoer gelegd door Polen in de vorm van een belasting op de detailhandel (hierna: „negatief besluit”). ( 9 )

13. De Commissie stelde in dat besluit dat de betrokken maatregel staatssteun vormde die onverenigbaar was met de interne markt en dat zij onrechtmatig ten uitvoer was gelegd. De Poolse autoriteiten moesten alle betalingen die uit hoofde van het inleidingsbesluit waren geschorst, definitief annuleren. Aangezien de betrokken steunmaatregel niet concreet ten uitvoer was gelegd, was er volgens de Commissie geen reden om steun bij begunstigden terug te vorderen.

14. De Poolse regering heeft op 13 september 2017 ook tegen het negatieve besluit beroep tot nietigverklaring ingesteld bij het Gerecht (zaak T‑624/17). Bij besluit van de president van de Negende kamer van het Gerecht van 12 januari 2018 is Hongarije toegelaten tot interventie ter ondersteuning van de Republiek Polen.

15. In het inleidingsbesluit en in het negatieve besluit (hierna gezamenlijk: „litigieuze besluiten”) heeft de Commissie, met een betoog dat in het negatieve besluit op bepaalde punten was aangevuld, de kwalificatie van de betrokken maatregel als staatssteun in de zin van de definitie van artikel 107, lid 1, VWEU, onderbouwd als hieronder volgt.

16. Om te beginnen komen ondernemingen met een lagere omzet door de wet op de belasting op de detailhandel in het genot van een gunstigere fiscale behandeling dan andere belastingplichtige ondernemingen. Het feit dat de staat afziet van belastinginkomsten die hij zou hebben geboekt indien alle ondernemingen volgens hetzelfde gemiddelde effectieve tarief waren belast, leidt tot een overdracht van staatsmiddelen aan de begunstigde ondernemingen. Het nultarief of gemiddeld lagere belastingtarief voor ondernemingen met een lagere omzet in vergelijking met het gemiddeld hogere belastingtarief voor ondernemingen met een hogere omzet komt neer op een voordeel voor de ondernemingen met een lagere omzet.

17. Daarnaast stelde de Commissie zich op het standpunt dat het referentiestelsel ter beoordeling van een selectief voordeel de belasting op de omzet van de detailhandel was, met inbegrip van ondernemingen met een omzet van minder dan 17 miljoen PLN, maar zonder de progressie. Aangezien de progressieve tariefstructuur voor de ondernemingen niet enkel verschillende marginale tarieven kent, maar ook gemiddelde tarieven die verschillen tussen ondernemingen, vormt zij een afwijking van het referentiestelsel van één enkel tarief.

18. De afwijking van het referentiestelsel in de vorm van de progressie wordt volgens de Commissie niet gerechtvaardigd door de aard of de algemene opzet van het stelsel. In het inleidingsbesluit heeft de Commissie erop gewezen dat doelstellingen op het vlak van sectoraal beleid, zoals regionaal beleid, milieubeleid of industriebeleid, in dat verband niet in aanmerking kunnen worden genomen. De Poolse autoriteiten hadden aangevoerd dat de progressieve belastingstructuur een herverdelende functie heeft, die huns inziens gerechtvaardigd is omdat ondernemingen met een hoge omzet kunnen profiteren van schaalvoordelen, betere leveringsvoorwaarden of fiscale strategieën, die voor kleinere ondernemingen niet toegankelijk zijn.

19. In de visie van de Commissie is een dergelijke herverdelingsdoelstelling niet verenigbaar met een op de omzet gebaseerde belasting, die ondernemingen slechts belast op basis van het volume van hun activiteiten en niet op basis van hun kosten, winstgevendheid, draagkracht of de voordelen waarvan volgens de Poolse autoriteiten enkel grote ondernemingen profiteren. Voor de Commissie kan een progressieve omzetbelasting gerechtvaardigd zijn om bepaalde negatieve externe effecten van activiteiten tegen te gaan die met de omzet toenemen, maar is een dergelijke situatie in casu niet aangetoond. De argumentatie van de Poolse autoriteiten dat de progressieve tariefstructuur het mogelijk maakt dat kleine detailhandelaren overleven ten opzichte van grote handelsketens, beschouwt de Commissie als bewijs dat de Republiek Polen tracht de mededingingsstructuur op de markt te beïnvloeden.

20. Bij beslissing van het Gerecht van 4 juli 2018 zijn de zaken T‑836/16 en T‑624/17 gevoegd voor de mondelinge behandeling.

21. Het Gerecht heeft de twee beroepen van de Republiek Polen bij het bestreden arrest van 16 mei 2019 toegewezen en zowel het inleidingsbesluit als het negatieve besluit van de Commissie nietig verklaard.

IV. Procedure bij het Hof

22. De Commissie heeft op 24 juli 2019 bij het Hof de onderhavige hogere voorziening ingesteld. De Commissie verzoekt het Hof: – het bestreden arrest te vernietigen; – de door de Republiek Polen tegen de litigieuze besluiten aangevoerde middelen af te wijzen en de Republiek Polen te verwijzen in de kosten; – subsidiair, de zaak terug te verwijzen naar het Gerecht voor een beslissing over de nog niet onderzochte middelen.

23. De Republiek Polen, ondersteund door Hongarije, verzoekt het Hof: – de hogere voorziening ongegrond te verklaren; – de Commissie te verwijzen in de kosten.

24. De Republiek Polen, Hongarije en de Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend bij het Hof en ter terechtzitting op 1 september 2020 pleidooi gehouden over de hogere voorziening.

V. Aangevoerde middelen

25. De Commissie voert twee middelen aan. Met het eerste stelt zij dat het Gerecht artikel 107, lid 1, VWEU verkeerd heeft toegepast door te ontkennen dat de Poolse belasting op de detailhandel ondernemingen met een lagere omzet een selectief voordeel verschaft. Met het tweede middel argumenteert de Commissie dat het Gerecht artikel 108, lid 2, VWEU en artikel 13, lid 1, van verordening 2015/1589 verkeerd heeft uitgelegd door ook het inleidingsbesluit, dat een voorlopig opschortingsbevel bevatte, nietig te verklaren.

A. Eerste middel: onjuiste uitlegging van artikel 107, lid 1, VWEU

26. Met haar eerste middel stelt de Commissie dat het Gerecht bij de uitlegging van artikel 107, lid 1, VWEU blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. In wezen stelt zij dat het Gerecht ten onrechte heeft ontkend dat er sprake was van een selectief voordeel en dus van staatssteun. In haar uit drie delen bestaande argumentatie voert zij aan dat het Gerecht een verkeerd referentiekader heeft gekozen [zie punt 1, onder a)], dat het bij de beoordeling van de vergelijkbaarheid van de ondernemingen is uitgegaan van een niet-fiscaal doel [zie punt 2, onder a)], en dat het bij de toetsing van de selectiviteit een doelstelling in aanmerking heeft genomen die niet per se verband houdt met de belasting op de detailhandel [zie punt 2, onder b)].

27. Volgens vaste rechtspraak van het Hof – waardoor het Gerecht zich ook heeft laten leiden – vereist de kwalificatie als „staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU ten eerste dat het moet gaan om een maatregel van de staat of met staatsmiddelen bekostigd. Ten tweede moet de maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden. Ten derde moet de maatregel de begunstigde een selectief voordeel verschaffen en ten vierde moet deze de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen. ( 10 ) In casu behoeft alleen de rechtsopvatting van het Gerecht betreffende het kenmerk van de selectiviteit te worden onderzocht.

28. Volgens de gebruikelijke toetsingsmaatstaf is het doorslaggevend of de criteria waarin het nationale belastingstelsel voorziet om het fiscaalrechtelijke voordeel te verkrijgen, op niet-discriminerende wijze zijn gekozen. ( 11 ) Te dien einde moet ten eerste worden bepaald welke algemene of „normale” belastingregeling in de betrokken lidstaat geldt (het zogenoemde referentiekader). Uitgaande van die algemene of „normale” belastingregeling moet dan vervolgens worden beoordeeld of het door de betrokken fiscale maatregel verschafte voordeel een ongerechtvaardigde uitzondering vormt en dus selectief is. ( 12 )

1. Bestaan van een selectief voordeel respectievelijk juiste keuze van het referentiekader (eerste deel van het eerste middel)

29. De Commissie laakt in het bijzonder dat het Gerecht bij de beoordeling van de vraag of er sprake was van selectiviteit een verkeerd referentiekader heeft gekozen. Terwijl de Commissie is uitgegaan van een op de omzet gebaseerde belasting met een uniform (proportioneel) tarief (van onbekende hoogte), heeft het Gerecht in haar ogen ten onrechte het door de Poolse wetgever gekozen progressieve tarief in aanmerking genomen.

a) Selectief voordeel door een algemene belastingwet: analysemethode bij de totstandbrenging van een referentiekader

30. Aangezien artikel 107, lid 1, VWEU niet voorziet in een omschrijving van een referentiekader en de toetsing ervan keer op keer aanzienlijke problemen oplevert – ik verwijs in zoverre naar de inmiddels door meerdere advocaten-generaal geuite bedenkingen ( 13 ) – moet aan deze problematiek iets ruimer aandacht worden besteed.

31. Volgens vaste rechtspraak van het Hof worden maatregelen die, in welke vorm ook, ondernemingen rechtstreeks of indirect kunnen bevoordelen of die moeten worden beschouwd als een economisch voordeel dat de begunstigde onderneming onder normale marktvoorwaarden niet zou hebben verkregen, als staatssteun beschouwd. ( 14 )

32. Die rechtspraak is overgedragen op het belastingrecht. Een belastingmaatregel die weliswaar niet gepaard gaat met de overdracht van staatsmiddelen, maar die de financiële situatie van de begunstigden verbetert ten opzichte van de andere belastingplichtigen, kan onder artikel 107, lid 1, VWEU vallen. ( 15 ) Als steunmaatregelen worden daarbij in het bijzonder maatregelen beschouwd die, in verschillende vormen, de lasten verlichten die normaliter op het budget van een onderneming drukken en daardoor, zonder subsidies in de strikte zin van het woord te zijn, van dezelfde aard zijn en identieke gevolgen hebben. ( 16 )

33. Achtergrond van die rechtspraak waren fiscaalrechtelijke uitzonderingen die de eigenlijk op het budget van de ondernemingen drukkende belastingen voor een enkele onderneming verlichtten of die onderneming daarvan vrijstelden. ( 17 ) Aangezien in het onderhavige geval alle ondernemingen „profiteren” van de belastingvrije voet (tot 17 miljoen PLN) en tevens van het verlaagde tarief van 0,8 % voor de omzetschijf tussen 17 en 170 miljoen PLN per maand, kan dit niet het selectieve voordeel zijn. Hoogstens het uit de progressie voortvloeiende verschil in het gemiddelde belastingtarief zou een selectief voordeel kunnen vormen dat belastingplichtigen met een lagere omzet begunstigt.

1) Beginsel: bepalen de lidstaten of de Commissie wat de „normale” belastingregeling is?

34. In wezen doet het eerste middel van de Commissie de vraag rijzen wie bevoegd is om te bepalen welke belasting normaliter op het budget van een onderneming drukt, zodat de niet-belasting van anderen deze laatsten een voordeel verschaft. Volgens de Commissie is de „normale” belastingregeling een op de omzet gebaseerde inkomstenbelasting met een proportioneel tarief (van onbekende hoogte). In de visie van de Poolse wetgever is de „normale” belastingregeling daarentegen een op de omzet gebaseerde inkomstenbelasting met een progressief tarief van 0 % tot iets beneden de 1,4 %. De uit het progressieve tarief voortvloeiende uiteenlopende gemiddelde belastingtarieven zijn hiervan het automatische gevolg, dat wil zeggen de normale belasting. De Republiek Polen beroept zich in dit verband op haar fiscale soevereiniteit.

35. Ook in de rechtspraak van het Hof wordt de fiscale autonomie van de lidstaten keer op keer benadrukt en in aanmerking genomen. Zo heeft de Grote kamer van het Hof pas recentelijk weer vastgesteld dat het de lidstaten bij de huidige stand van harmonisatie van het belastingrecht van de Unie vrijstaat om het belastingstelsel in te voeren dat zij het meest geschikt achten, zodat de toepassing van een progressieve belastingheffing tot de beoordelingsbevoegdheid van elke lidstaat behoort. ( 18 ) In dat verband kan volgens de Grote kamer „een progressieve belastingheffing – anders dan de Commissie stelt – worden gebaseerd op de omzet, aangezien het bedrag van de omzet een neutraal onderscheidingscriterium is en een relevante indicator vormt voor de draagkracht van de belastingplichtigen”. ( 19 )

36. Deze rechtspraak, die is gewezen in de context van de fundamentele vrijheden, is eveneens van toepassing op het vlak van de staatssteunregels. Ook hier heeft het Hof reeds vastgesteld dat de vaststelling van de heffingsgrondslagen en de verdeling van de belastingdruk over de verschillende productiefactoren en economische sectoren, bij gebreke van regelgeving van de Unie op dit gebied, tot de fiscale bevoegdheid van de lidstaten behoren. ( 20 ) Bijgevolg kan in beginsel pas een uitzondering op dit autonoom gecreëerde belastingstelsel worden getoetst aan de staatssteunregels, maar niet het creëren van het belastingstelsel zelf.

37. Dit wordt door de Commissie in punt 156 van haar mededeling betreffende het begrip „staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie ( 21 ) in beginsel erkend, voor zover zij hierin stelt dat het „de lidstaten vrij[staat] [in overeenstemming met het Unierecht] het economische beleid te kiezen dat zij het meest geschikt achten, en met name om de belastingdruk naar eigen inzicht over de verschillende productiefactoren te verdelen”.

38. Bovendien bestaat er mijns inziens geen enkele Unierechtelijke bepaling– afgezien van de geharmoniseerde belastingen – die de lidstaten voorschrijft hoe zij hun nationale belastingen concreet dienen te structureren. Uit het Unierecht kan dan ook niet worden afgeleid wat een „normale” belastingheffing is. Doorslaggevend is altijd welke belastingregeling de nationale wetgever als normale belastingregeling wenst te beschouwen. In het onderhavige geval is dit een progressief gestructureerde inkomstenbelasting voor ondernemingen in de sector detailhandel die qua heffingsgrondslag gebaseerd is op de omzet.

39. Dat impliceert dat de nationale wetgever met name het voorwerp van de belasting, de heffingsgrondslag en het belastingtarief kan bepalen. Van die bevoegdheid heeft de Republiek Polen in casu gebruikgemaakt door een op de omzet gebaseerde inkomstenbelasting voor ondernemingen in de sector detailhandel vast te stellen met een progressief gemiddeld tarief van 0 % tot iets beneden de 1,4 % (dat voortvloeit uit de belastingvrije voet en twee belastingschijven). De staatssteunregels staan principieel niet in de weg aan een dergelijke regeling.

2) Uitzondering: coherentietoetsing door het Hof in het arrest Gibraltar

40. Ook uit het door de Commissie keer op keer aangevoerde arrest van het Hof in de zaak Gibraltar volgt niets anders. In die zaak heeft het Hof het vennootschapsbelastingstelsel van Gibraltar weliswaar getoetst aan de staatssteunregels en is het daarbij tot de conclusie gekomen dat er sprake was van staatssteun. Het Hof heeft echter niet zijn eigen opvatting van een algemene normale belastingheffing in de plaats gesteld van die van de lidstaat.

41. In het voornoemde arrest heeft het Hof geenszins vastgesteld dat de staatssteunregels een bepaalde belastingregeling voorschrijven. Het heeft de betrokken wet „louter” beoordeeld wat de interne logica ervan betreft. Met de destijds geplande belastinghervorming werd blijkens de motivering ervan beoogd een gelijkmatige, op de winst gebaseerde inkomstenbelasting voor alle in Gibraltar gevestigde ondernemingen in te voeren. ( 22 ) Het was echter duidelijk dat de door de wetgever gekozen factoren, zoals het aantal werknemers, de bedrijfsruimten en het registratierecht, niets te maken hadden met een gelijkmatige inkomstenbelasting van alle ondernemingen. Het Verenigd Koninkrijk had ook geen enkele poging ondernomen om die factoren te rechtvaardigen. ( 23 )

42. Het betrokken arrest vormt weliswaar een uitzondering ( 24 ) op het eerder toegelichte beginsel dat de lidstaten autonomie genieten bij de vaststelling van het referentiekader, voor zover het Hof met betrekking tot het scheppen van een referentiekader inderdaad heeft onderzocht of er sprake was van staatssteun. Maar het Hof heeft hier niet meer gedaan dan controleren of er bij de uitoefening van de fiscale soevereiniteit van de lidstaten sprake was van misbruik. In wezen heeft het Hof namelijk enkel getoetst of de lidstaat zich bij de uitoefening van zijn fiscale soevereiniteit coherent had gedragen (en zich dus niet schuldig had gemaakt aan misbruik).

43. Het Hof heeft in die zaak op goede gronden vastgesteld dat dit niet het geval was. De belastingwet voor Gibraltar had enkel tot doel de staatssteunregels te omzeilen, voor zover er werd beoogd met behulp van een zogenaamd algemene, op de winst gebaseerde inkomstenbelasting een zeer lage belastingdruk voor bepaalde winstgeoriënteerde ondernemingen (zogenoemde offshorevennootschappen) tot stand te brengen. Dit werd door de Commissie en het Hof terecht als staatssteun gekwalificeerd. Het selectieve voordeel bestond in de interne tegenstelling tussen de motivering respectievelijk het doel van de wet, enerzijds, en de vorm waarin deze werd gegoten, anderzijds. Alhoewel een op de winst gebaseerde algemene inkomstenbelasting van alle in Gibraltar gevestigde ondernemingen tot stand diende te worden gebracht, werden sommige ondernemingen op gerichte wijze slechts aan een zeer lage belasting onderworpen. ( 25 )

44. Het Hof heeft derhalve in het arrest Gibraltar – in tegenstelling tot hetgeen de Commissie in casu beweert – juist niet zijn opvatting van een algemene normale belastingregeling in de plaats gesteld van die van de lidstaat. Het heeft ook niet verklaard dat het Unierecht een bepaalde belastingtariefstructuur voorschrijft. Het Hof heeft slechts geheel terecht geoordeeld dat een voor alle in Gibraltar gevestigde ondernemingen geldende algemene inkomstenbelasting niet kan aanknopen bij wezensvreemde factoren die uitsluitend tot doel hebben bepaalde ondernemingen die per definitie geen behoefte hebben aan grote bedrijfsruimten of veel personeel, zoals de zogenoemde offshorevennootschappen, een voordeel te verschaffen. ( 26 )

45. In wezen heeft het Hof daarmee voorkomen dat de lidstaten misbruik maken van hun algemene belastingrecht om specifieke ondernemingen in weerwil van de staatssteunregels toch voordelen te verschaffen. Dit misbruik van de fiscale autonomie was het gevolg van de duidelijk incoherente opzet van de belastingwet voor Gibraltar.

3) Coherentie van de Poolse belasting op de detailhandel

46. Meer behoeft bij algemeen geldende belastingwetten niet te worden onderzocht. Aangezien het Unierecht de fiscale soevereiniteit van de lidstaten eerbiedigt en de staatssteunregels geen bepaalde structuur van de nationale belastingstelsels voorschrijven, kan een algemene belastingwet – die het referentiekader juist pas tot stand brengt – slechts dan als staatssteun worden beschouwd indien die wet qua opzet duidelijk incoherent is. ( 27 )

47. De toetsing van de selectiviteit beperkt zich bij een algemene belastingwet dan slechts tot dat ene element. Op de overige elementen, die telkens weer aanleiding geven tot onenigheid (hoe wordt het juiste referentiekader bepaald, zijn er uitzonderingen of is er sprake van een uitzondering op de uitzondering, zijn de differentiaties in detail gerechtvaardigd en wie draagt waarvoor de bewijslast), behoeft dan niet meer te worden ingegaan.

48. Het Gerecht heeft in wezen terecht gesteld dat de Poolse belasting op de detailhandel niet wordt gekenmerkt door een dergelijke incoherentie. Het merkt dienaangaande in de punten 67 e.v. van het bestreden arrest op dat de normale regeling de Poolse wet met zijn concrete progressieve structuur is, die tot gevolg heeft dat ondernemingen met een hogere omzet sterker en ondernemingen met een lagere omzet minder worden belast (punt 75). Dit volgt uit de aan een progressief belastingtarief inherente herverdelingslogica (punt 83). Derhalve kan louter uit de progressieve structuur niet worden afgeleid dat er sprake is van een selectief voordeel (punt 93). Aangezien de Commissie ook geen andere incoherentie heeft aangevoerd en bewezen (punten 94 e.v.), kan de betrokken wet niet als staatssteun worden gekwalificeerd.

49. De hiertegen door de Commissie in hogere voorziening aangevoerde argumenten weten mij niet te overtuigen. ( 28 )

i) Op de omzet gebaseerde inkomstenbelasting

50. Zo kan het creëren van een op de omzet gebaseerde inkomstenbelasting niet als incoherent worden aangezien. De Commissie gaat in haar argumentatie in wezen telkens weer uit van de stelling dat voor de heffing van belasting over de financiële draagkracht uitsluitend mag worden uitgegaan van de winst (respectievelijk de efficiëntie, dat wil zeggen de winstmarge). Slechts de winst zou een juist beeld van de te belasten financiële draagkracht geven. Ook ter terechtzitting heeft de Commissie herhaaldelijk benadrukt dat enkel een op de winst gebaseerde inkomstenbelasting geschikt is om een adequate belastingheffing over de draagkracht te waarborgen.

51. De Commissie ziet hier echter over het hoofd dat ook de winst slechts een (fictieve) maatstaf is voor een gelijkmatige heffing van belasting over de draagkracht. Over de reële draagkracht geeft die maatstaf slechts in beperkte mate uitsluitsel, hetgeen momenteel blijkt uit het zogenoemde BEPS-debat ( 29 ). Achtergrond van dit wereldwijde debat is het feit dat bedrijven met hoge winsten klaarblijkelijk niet de overeenkomstige belastingen betalen doordat ze de belastinggrondslag sterk kunnen verlagen (base erosion) of winsten kunnen doorschuiven naar landen met lage belastingen (profit shifting).

52. Een op de winst gebaseerde inkomstenbelasting heeft – net als een op de omzet gebaseerde inkomstenbelasting – voor- en nadelen. Het staat echter niet aan een autoriteit of een rechter, maar aan de democratisch gelegitimeerde wetgever om die voor- en nadelen tegen elkaar af te wegen en de verantwoordelijkheid voor de keuze op zich te nemen. De belastingwetgever (in casu de Poolse wetgever) kan beslissen welke belasting in zijn visie het meest geschikt is. De staatssteunregels verlangen in elk geval niet dat de belasting moet worden ingevoerd die de Commissie het meest geschikt acht.

53. Daarom zijn de door de Commissie in de motivering van de hogere voorziening aangevoerde berekeningen en statistieken ook niet relevant, daar zij gebaseerd zijn op een winstmarge. Wanneer de Poolse wetgever juist uitgaat van de omzet om de problemen van een winstbelasting te voorkomen, dan kan niet worden uitgegaan van een winstmarge, die wederom gebaseerd is op die gemakkelijker te beïnvloeden winst, om aan te tonen dat de op de omzet gebaseerde belasting „niet geschikt” is.

54. Anders dan de Commissie stelt, staat het ook niet onomstreden vast dat een op de winst gebaseerde inkomstenbelasting de voorkeur verdient (of in de woorden van de Commissie „geschikt” is). Integendeel, overal ter wereld zijn op de omzet gebaseerde inkomstenbelastingen in opkomst, hetgeen ook blijkt uit de door de Commissie voorgestelde digitaledienstenbelasting. ( 30 ) Die belasting haakt in op de jaarlijkse omzet van de ondernemingen. In zoverre bestaat er geen verschil tussen de Poolse belasting op de detailhandel en de geplande digitaledienstenbelasting op EU-niveau.

ii) Progressief tarief

55. Evenmin vormt een progressief tarief op zich een incoherentie. Op het vlak van de inkomstenbelasting zijn progressieve tarieven een vrij gebruikelijk instrument om belastingheffing naargelang van de financiële draagkracht te bereiken. Dit geldt zowel voor op de winst als voor op de omzet gebaseerde inkomstenbelastingen. Ook hier blijkt uit de door de Commissie voorgestelde digitaledienstenbelasting dat een progressieve tariefstructuur een in de fiscale regelgeving gebruikelijk middel is voor de heffing van belasting op ondernemingen met een bijzonder grote draagkracht.

56. De Commissie betwist in haar schriftelijke opmerkingen dat de voorgestelde digitaledienstenbelasting op EU-niveau een progressief tarief heeft. Dit is echter slechts op het eerste gezicht juist. Volgens artikel 8 van het voorstel voor een richtlijn bedraagt het belastingtarief inderdaad algemeen 3 % en is het dus proportioneel. De Commissie gaat echter voorbij aan het feit dat elke belastingvrije voet van een proportionele belasting uiteenlopende gemiddelde belastingtarieven en dus een progressieve tariefcurve tot gevolg heeft. ( 31 ) Dit geldt op soortgelijke wijze voor een vrijstelling. De tariefcurve van de voorgestelde, op de omzet gebaseerde digitaledienstenbelasting op EU-niveau varieert met haar (twee gemiddelde) belastingtarieven van 0 % tot 3 %, met dien verstande dat het gemiddelde belastingtarief stijgt van 0 % naar 3 % zodra de omzet boven de desbetreffende drempels uitkomt. Dat betekent dat de belasting een progressief karakter heeft.

57. Bovendien faalt ook het betoog waarmee de Commissie stelt dat een progressieve tariefstructuur alleen geschikt is voor de belastingheffing van natuurlijke personen aangezien enkel bij hen – volgens de zogenoemde grensnuttheorie – de individuele toename van het „nut” daalt naargelang het inkomen stijgt. De Commissie stelt dat progressieve tarieven derhalve slechts worden toegepast bij de belastingheffing van natuurlijke personen.

58. De Commissie ziet over het hoofd dat de grensnuttheorie een economische theorie is en geen rechtsregel. Daar „nut” niet meetbaar is, konden uit die theorie tot dusver nog geen bindende (juridische) vaststellingen omtrent het juiste belastingtarief worden afgeleid. ( 32 ) In het verleden werden integendeel soms juist proportionele tarieven als discriminerend beschouwd. ( 33 )

59. Dat progressieve tarieven bij voorkeur worden toegepast bij de belastingheffing van natuurlijke personen is – zoals de Commissie terecht benadrukt – derhalve kennelijk eerder te wijten aan het feit dat rechtspersonen zich naar believen aan het progressieve effect kunnen onttrekken door splitsingen respectievelijk grotere ondernemingsstructuren. Die problematiek impliceert echter niet dat een progressieve ondernemingsbelasting die zowel ziet op natuurlijke als op rechtspersonen, incoherent is.

60. Ook de door de Commissie aangevoerde en als onrechtvaardig aangemerkte voorbeelden van belastingheffing duiden niet op incoherentie. De Commissie stelt bijvoorbeeld dat het Poolse progressieve belastingtarief geen geschikt middel is, aangezien er bij een tien keer hogere omzet een dertig keer hogere belasting moet worden betaald. Dit voorbeeld illustreert echter enkel de logische gevolgen van een progressieve belastingcurve. Met betrekking tot de door de Commissie voorgestelde digitaledienstenbelasting met de bijbehorende vrijstellingen kunnen nog extremere voorbeelden worden aangevoerd. ( 34 )

61. Afgezien daarvan is „geschiktheid” sowieso niet het juiste criterium. Of een nationale belasting geschikt is, moet – zoals reeds uiteengezet in punt 52 van deze conclusie – door de nationale wetgever worden beoordeeld. De staatssteunregels kunnen in een dergelijk geval, waarin het referentiekader net pas is vastgelegd, enkel de incoherenties uit de weg ruimen. De Poolse belasting op de detailhandel past de progressieve belastingstructuur echter op coherente wijze toe.

b) Tussentijdse conclusie

62. Tegen de achtergrond van het voorgaande stel ik vast dat het Gerecht terecht heeft ontkend dat er sprake was van staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. Het eerste deel van het eerste middel is ongegrond en moet derhalve worden afgewezen.

c) Subsidiair: gebruikelijke maatstaf voor de toetsing van een selectief voordeel

63. Zelfs indien het Hof zich bij de toetsing van een algemene belastingwet als die in de onderhavige zaak niet zou beperken tot de controle van de coherentie, zie ik niet dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door het bestaan van staatssteun te ontkennen.

64. Volgens de gebruikelijke toetsingsmaatstaf moet om te beginnen worden bepaald welke algemene of „normale” belastingregeling in de betrokken lidstaat geldt. Op basis van die algemene of „normale” belastingregeling moet vervolgens worden beoordeeld of het door de betrokken belastingmaatregel verleende voordeel moet worden beschouwd als ongerechtvaardigde uitzondering en dus als selectief. ( 35 )

65. Van een dergelijke selectiviteit is sprake wanneer ondernemingen die zich in een vergelijkbare situatie bevinden, ongelijk worden behandeld en die ongelijke behandeling niet kan worden gerechtvaardigd. ( 36 ) Een maatregel die een uitzondering vormt op de toepassing van het algemene belastingstelsel, kan gerechtvaardigd zijn wanneer de betrokken lidstaat kan aantonen dat die maatregel rechtstreeks voortvloeit uit de basis- of hoofdbeginselen van zijn belastingstelsel. ( 37 ) Uiteindelijk komt deze beoordeling van de selectiviteit neer op een discriminatietoets. ( 38 )

66. Het Gerecht heeft op goede gronden vastgesteld dat de Commissie het verkeerde referentiekader heeft gekozen. Het relevante referentiekader kan uitsluitend de aan de orde zijnde nationale wet zijn en geen hypothetische of fictieve wet. Elke andere zienswijze zou de Commissie toestaan de plaats van de betrokken nationale wetgever in te nemen en het door haar geprefereerde belastingstelsel als referentiekader aan te wijzen.

67. Voor zover de Commissie in deze context verwijst naar het arrest Gibraltar van het Hof, miskent zij – zoals reeds toegelicht in de punten 40 e.v. van deze conclusie – de hierin geformuleerde overwegingen. Het Hof heeft in dat arrest geenszins zelf een fictief referentiekader geschapen.

68. Reeds de keuze van het verkeerde referentiekader heeft volgens de rechtspraak van het Hof ( 39 ) noodzakelijkerwijze tot gevolg dat „de geldigheid van het gehele onderzoek van de selectiviteitsvoorwaarde wordt aangetast”. Dat betekent dat het litigieuze negatieve besluit reeds om die reden nietig moet worden verklaard. Het eerste deel van het eerste middel is derhalve ook bij toepassing van de gebruikelijke toetsingsmaatstaf ongegrond.

2. De twee overige delen van het eerste middel

69. Met de twee overige delen van het eerste middel komt de Commissie op tegen de bijkomende overwegingen van het Gerecht, waarin het het bestaan van staatssteun ook aldaar ten onrechte zou hebben ontkend. Aangezien het Gerecht in zijn bijkomende overwegingen blijkens de punten 69 en 70 van het bestreden arrest enkel nagaat of uit het arrest van het Hof in de zaak Gibraltar iets anders voortvloeit, hetgeen reeds is ontkend (zie de punten 40 e.v. van deze conclusie), behoeft op de overige delen van het eerste middel niet meer te worden ingegaan.

70. Het Gerecht heeft echter niettemin verder onderzocht of er niet toch sprake was van staatssteun. Mogelijkerwijs heeft het Gerecht in de punten 69 en 70 ten gunste van de Commissie aangenomen dat deze in haar litigieuze besluiten toch ook het juiste referentiekader (een progressieve, op de omzet gebaseerde inkomstenbelasting) in aanmerking heeft genomen en ook op die basis het bestaan van staatssteun heeft bevestigd. Zo niet, dan zou de verdere toetsing van de vergelijkbaarheid van de situaties en van de rechtvaardiging van een ongelijke behandeling geen zin hebben. Het Gerecht heeft ook in zoverre ontkend dat er sprake was van staatssteun. Hiertegen komt de Commissie op met de twee overige delen van het eerste middel. Ter terechtzitting werd in die context duidelijk dat de Commissie het Gerecht in het bijzonder verwijt dat het heeft ontkend dat ondernemingen met een hoge en ondernemingen met een lage omzet zich in een vergelijkbare situatie bevinden.

a) Subsidiair: tweede deel van het eerste middel – vergelijkbaarheid van ondernemingen met een hogere en ondernemingen met een lagere omzet

71. Derhalve – en omdat hierover ter terechtzitting door partijen lang en breed van gedachten is gewisseld – zal ik thans subsidiair nog onderzoeken of het Gerecht ook op basis van deze premisse (toepassing van het juiste referentiekader door de Commissie) zonder een fout te begaan het bestaan van een selectief voordeel heeft ontkend. De Commissie is van mening dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door – voorbijgaande aan het met de wet nagestreefde doel – te ontkennen dat ondernemingen met een lagere omzet en ondernemingen met een hogere omzet vergelijkbaar zijn (tweede deel van het eerste middel).

72. Ook dit deel van het eerste middel is ongegrond. Wanneer de progressieve, op de omzet gebaseerde inkomstenbelasting het eigenlijke referentiekader vormt, dan is de consequente omzetting van dat referentiekader reeds geen uitzondering die op enige wijze moet worden gerechtvaardigd, maar de regel.

73. Bovendien kan binnen dat referentiekader evenmin een niet te rechtvaardigen ongelijke behandeling van ondernemingen in een vergelijkbare situatie worden vastgesteld. Grotere en kleinere ondernemingen in de sector detailhandel verschillen in dat referentiestelsel juist van elkaar door hun omzet en de daaruit voortkomende financiële draagkracht. In de visie van de lidstaat – die hier niet kennelijk onjuist is (aangaande de coherentie, zie hierboven de punten 46 e.v. van deze conclusie) – bevinden die ondernemingen zich niet in een juridisch en feitelijk vergelijkbare situatie.

74. De Commissie is echter kennelijk van mening dat uit het doel van een belasting, namelijk inkomsten voor de schatkist genereren, volgt dat de (relatieve) belastingdruk voor elke belastingplichtige gelijk moet zijn. Daarom had het Gerecht met betrekking tot de vergelijkbaarheid alleen mogen uitgaan van het doel van het genereren van belastinginkomsten. Met betrekking tot dat doel speelt de hoogte van de omzet geen rol, zodat een lagere belastingdruk voor ondernemingen met een lage omzet niet kan worden gerechtvaardigd, aldus de Commissie.

75. Die argumentatie snijdt geen hout. Het doel van een belasting kan in het kader van het toezicht op staatssteun niet worden beperkt tot het louter genereren van inkomsten. Doorslaggevend is veeleer het concrete doel dat de wetgever met de betrokken belasting nastreeft. ( 40 ) Dat doel kan via uitlegging van de wet worden afgeleid uit de aard van de belasting en de vorm waarin deze is gegoten. Een absoluut en relatief hogere belastingheffing van belastingplichtigen met meer draagkracht is een inherent doel van een progressieve belasting. Bijgevolg dient dit in aanmerking te worden genomen bij het onderzoek van de vergelijkbaarheid, hetgeen het Gerecht geheel terecht ook heeft gedaan.

76. Volgens het Gerecht (punt 75 van het bestreden arrest) kan ervan worden uitgegaan dat een onderneming met een hoge omzet dankzij schaalvoordelen naar verhouding lagere kosten heeft dan een onderneming met een bescheidener omzet en dientengevolge meer belasting kan betalen. Ook hier valt vanuit juridisch oogpunt niet aan te tornen. Zoals het Hof ( 41 ) immers reeds heeft vastgesteld, kan de hoogte van de omzet zeker worden beschouwd als een relevante indicator voor de fiscale draagkracht.

77. Hiervoor pleit enerzijds dat het zonder hoge omzet simpelweg niet mogelijk is om hoge winst te behalen en anderzijds dat het rendement op de extra omzet (marginale winst) in de regel toeneemt doordat de vaste kosten per producteenheid dalen. Het is derhalve zeker niet onredelijk om de omzet te beschouwen als een uitdrukking van de omvang of van de marktpositie en om de potentiële winst van een onderneming ook te zien als een uitdrukking van haar financiële draagkracht en de belastingheffing hierop af te stemmen. ( 42 )

78. Ter terechtzitting is gebleken dat de Commissie veel heeft nagedacht over de juiste belastingheffing over de draagkracht. In dat verband zijn de nadelen van een op de omzet gebaseerde inkomstenbelasting passend naar voren gebracht en zijn er mogelijk zinvollere alternatieven voorgesteld. Niet duidelijk is echter geworden in hoeverre die zeker zeer diepgaande fiscaalrechtelijke overwegingen verband houden met de staatssteunregels. De dienaangaande door het Hof ter terechtzitting gestelde vraag is door de Commissie evenmin beantwoord. Wellicht is een winstberekening via een vergelijking van de bedrijfsvermogens nauwkeuriger dan een benadering die uitgaat van de netto-omzet. In tegenstelling tot de opvatting van de Commissie is het met betrekking tot de staatssteunregels echter niet relevant welk belastingstelsel zinvoller of nauwkeuriger is, maar of er sprake is van een selectief voordeel voor bepaalde ondernemingen ten opzichte van andere ondernemingen die zich in dezelfde situatie bevinden.

79. Hieruit volgt dat ook het tweede deel van het eerste middel ongegrond is.

b) Subsidiair: derde deel van het eerste middel – rechtvaardiging van differentiatie

80. Met het derde deel van het eerste middel verwijt de Commissie het Gerecht dat het blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door ter rechtvaardiging van een ongelijke behandeling externe rechtvaardigingsgronden in aanmerking te nemen.

81. Dit deel van het door de Commissie aangevoerde middel is gebaseerd op haar onjuiste veronderstelling dat er in casu sprake is van een ongelijke behandeling van vergelijkbare belastingplichtigen, aangezien slechts in een dergelijke situatie de vraag naar een rechtvaardiging rijst. Aangezien dit, zoals reeds toegelicht, niet het geval is, behandel ik dit deel van het middel slechts subsidiair, voor het geval dat het Hof tegen de verwachting in bevestigt dat een detailhandelsonderneming met een maandelijkse netto-omzet van bijvoorbeeld 50000 EUR/PLN vergelijkbaar is met een detailhandelsonderneming met een maandelijkse netto-omzet van bijvoorbeeld 200 miljoen EUR/PLN.

82. Vervolgens zal ik nagaan of het Gerecht de met het uiteenlopende gemiddelde tarief van een progressieve belasting gepaard gaande ongelijke behandeling ten onrechte als gerechtvaardigd heeft beschouwd. Anders dan de Commissie meent, kunnen ter rechtvaardiging van een ongelijke behandeling ook andere dan puur fiscale gronden in aanmerking worden genomen. Ook aannemelijke niet-fiscale redenen kunnen een differentiatie rechtvaardigen. In de zaak ANGED waren dit bijvoorbeeld redenen op het gebied van het milieu en de ruimtelijke ordening in verband met een heffing op de verkoopoppervlakte van detailhandelszaken. ( 43 )

83. In het onderhavige geval heeft het Gerecht geen onjuiste rechtvaardigingsgronden in aanmerking genomen. Blijkens de punten 75 en 76 van het bestreden arrest acht het Gerecht het uiteenlopende gemiddelde belastingtarief gerechtvaardigd tegen de achtergrond van het beginsel van belastingheffing naargelang van de draagkracht en de daarmee tevens nagestreefde herverdeling van de belastingdruk tussen belastingplichtigen met meer en belastingplichtigen met minder draagkracht.

84. Daar valt juridisch geen speld tussen te krijgen. Niets duidt er voorts op dat het progressieve tariefverloop van de Poolse belasting op de detailhandel niet inherent is aan de concrete belastingwet zelf, maar dat hiermee een doelstelling wordt nagestreefd die vreemd is aan het belastingstelsel waarvan het deel uitmaakt. ( 44 ) Op basis van de omvang van de omzet kunnen (althans niet zonder meer verkeerde) conclusies worden getrokken omtrent een bepaalde financiële draagkracht. In zoverre kan de omzet – zoals de Commissie met haar ontwerp voor een digitaledienstenbelasting ( 45 ) zelf aangeeft – ook worden beschouwd als een (iets grovere) indicator voor een grotere economische macht en dus voor meer financiële draagkracht.

85. Bovendien rechtvaardigt ook het beginsel van de verzorgingsstaat – een idee die de Europese Unie in artikel 3, lid 3, VEU heeft onderschreven – een progressief belastingtarief dat de belastingplichtigen met een grotere financiële draagkracht ook relatief gezien sterker belast dan belastingplichtigen met een lagere financiële draagkracht. Dit geldt in ieder geval voor een belasting die ook van toepassing is op natuurlijke personen, zoals die in casu.

86. Tot besluit weet ook het verwijt van de Commissie dat het Gerecht in punt 94 van het bestreden arrest de bewijslast verkeerd heeft beoordeeld, niet te overtuigen. Het is gebaseerd op de onjuiste opvatting dat op de omzet gebaseerde progressieve belastingen principieel moeten worden beschouwd als staatssteun waarvoor een rechtvaardiging vereist is.

3. Tussentijdse conclusie

87. Tegen de achtergrond van het voorgaande stel ik vast dat het eerste middel van de Commissie in zijn geheel ongegrond is.

B. Tweede middel: onjuiste uitlegging van artikel 108, lid 2, VWEU en van artikel 13 van verordening 2015/1589

88. Met het tweede middel voert de Commissie aan dat het Gerecht bij de nietigverklaring van het inleidingsbesluit en het opschortingsbevel voorbij is gegaan aan het feit dat er was voldaan aan de voorwaarden van artikel 108, lid 2, VWEU en van artikel 13 van verordening 2015/1589. Het inleidingsbesluit en het opschortingsbevel waren derhalve nog steeds rechtmatig en zij konden niet worden opgeheven op grond van het loutere feit dat het negatieve besluit nietig was verklaard.

89. Volgens de rechtspraak van het Hof – waardoor het Gerecht zich heeft laten leiden – volstaan voor de inleiding van een staatssteunprocedure overeenkomstig artikel 108, lid 2, VWEU twijfels omtrent het bestaan van een steunmaatregel. ( 46 ) Een opzichzelfstaande betwisting van een inleidingsbesluit kan derhalve slechts slagen indien de Commissie kennelijke beoordelingsfouten heeft gemaakt. ( 47 ) Dit geldt ook voor de uitvaardiging van een voorlopig opschortingsbevel volgens artikel 13 van verordening 2015/1589. Een dergelijk bevel kan in beginsel worden uitgevaardigd los van de vraag of de betrokken maatregel uiteindelijk daadwerkelijk als staatssteun moet worden gekwalificeerd. ( 48 )

90. De Commissie is derhalve van mening dat ten aanzien van het inleidingsbesluit een mildere toetsingsmaatstaf van toepassing is. Een dergelijke maatstaf is door het Hof ontwikkeld voor het geval dat het inleidingsbesluit respectievelijk het opschortingsbevel afzonderlijk wordt betwist. ( 49 )

91. Dit bijzondere toetsingscriterium (punt 89) dient de Commissie in staat te stellen om reeds bij een gegrond vermoeden van steun de betreffende staatssteunprocedure te kunnen inleiden en de noodzakelijke aspecten in kaart te brengen, ook wanneer nog niet vaststaat of de betrokken maatregel echt als steun moet worden gekwalificeerd. Dit is de grondslag, de zin en de strekking van de mildere toetsingsmaatstaf die geldt op het tijdstip van de inleiding van de staatssteunprocedure totdat de definitieve beslissing is gegeven.

92. De onzekerheid waarmee bij deze bijzondere toetsingsmaatstaf rekening wordt gehouden, is echter enerzijds kennelijk eerder van feitelijke dan van juridische aard. Een juridische onzekerheid kan door de verdere steunprocedure van de Commissie moeilijk worden weggenomen. Dit blijkt hier duidelijk: ofwel is een progressief tarief van een op de omzet gebaseerde inkomstenbelasting per definitie een selectief voordeel, ofwel is het dat niet. Die juridische beoordeling verschilde op het tijdstip van het inleidingsbesluit niet van die op het tijdstip van het negatieve besluit, aangezien de juridische randvoorwaarden in de tussentijd niet zijn veranderd. De Commissie loopt derhalve – net als altijd – het risico dat de rechter die haar acties toetst, haar juridische beoordeling onjuist zal achten.

93. Anderzijds bestaat er geen reden voor de toepassing van de bijzondere (milde) toetsingsmaatstaf indien het litigieuze negatieve besluit – zoals in het onderhavige geval – samen met het inleidingsbesluit en het opschortingsbevel wordt getoetst en vaststaat dat er in materieel opzicht nooit sprake was van steun. De behoefte aan een ongestoorde uitvoering van een steunprocedure bestaat niet meer wanneer die procedure is afgerond en – aangezien het bestaan van steun is ontkend – in die vorm ook niet meer kan worden heropend.

94. De vraag of de beoordeling van de Commissie ook kennelijk onjuist was wanneer de bijzondere toetsingsmaatstaf wordt gehanteerd – hetgeen ik gezien mijn eerdere vaststellingen (in de punten 26 e.v.) geneigd ben te bevestigen ( 50 ) – kan derhalve in het midden blijven.

95. Een automatische intrekking van het inleidingsbesluit kan in casu namelijk ook worden overwogen voor het geval dat het Hof zich niet schaart achter de aanname dat er op het tijdstip van het inleidingsbesluit kennelijk geen sprake was van steun. De regelingen die de Commissie de mogelijkheid bieden om reeds bij twijfel omtrent het bestaan van een steunmaatregel een inleidingsbesluit vast te stellen (artikel 108, lid 2, VWEU) en een opschortingsbevel uit te vaardigen (artikel 13 van verordening 2015/1589), zijn duidelijk gebaseerd op het vermoeden van mogelijke steun. ( 51 ) Indien echter definitief komt vast te staan, gelet op de onherroepelijke nietigverklaring van het negatieve besluit, dat dit vermoeden niet gegrond is, dan bestaat er geen reden meer om het lot van het inleidingsbesluit en het opschortingsbevel niet te koppelen aan dat van het nietig verklaarde negatieve besluit. Dit geldt in ieder geval wanneer alle besluiten samen worden aangevochten en deze alle gebaseerd zijn op dezelfde materiële onjuiste rechtsopvatting, in die zin dat ervan werd uitgegaan dat het om steun ging.

96. Beide besluiten (het inleidingsbesluit en het opschortingsbevel) – die ofwel door de onherroepelijkheid van het negatieve besluit ( 52 ) dan wel, zoals in casu, door de nietigverklaring van het negatieve besluit definitief komen te vervallen – delen in het geval van gelijktijdige toetsing ook om proceseconomische redenen het materiële lot van het besluit waarmee de betrokken procedure wordt afgerond. De nietigverklaring van het litigieuze inleidingsbesluit en van het daarin vervatte opschortingsbevel komt in zoverre slechts neer op een declaratoire intrekking, waardoor de rechters van de Unie niet behoeven vast te stellen dat het inleidingsbesluit is komen te vervallen en welke rechtsgevolgen hieraan verbonden zijn.

97. Dit betekent dat ook het tweede middel van de Commissie en dus haar gehele hogere voorziening ongegrond zijn.

VI. Kosten

98. Artikel 184, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering bepaalt dat wanneer de hogere voorziening ongegrond is, het Hof over de kosten beslist. Volgens artikel 138, lid 1, van het Reglement, dat krachtens artikel 184, lid 1, ervan van toepassing is op de procedure in hogere voorziening, wordt de in het ongelijk gestelde partij verwezen in de kosten, voor zover dit is gevorderd. Aangezien de Commissie in het ongelijk is gesteld, dient zij te worden verwezen in de kosten.

99. Overeenkomstig artikel 184, lid 1, juncto artikel 140, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering draagt Hongarije, interveniënt, zijn eigen kosten.

VII. Conclusie

100. Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging te oordelen als volgt: „1. De hogere voorziening van de Europese Commissie wordt afgewezen. 2. De Commissie draagt haar eigen kosten en de kosten van de Republiek Polen. 3. Hongarije draagt zijn eigen kosten.”

( 1 ) Oorspronkelijke taal: Duits.

( 2 ) Dit was voor het eerst het geval in het arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732), waarin de Commissie opkwam tegen de nieuwe wet op de vennootschapsbelasting voor Gibraltar. Een vergelijkbare feitelijke situatie was aan de orde in de arresten van 26 april 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280); 26 april 2018, ANGED (C‑234/16 en C‑235/16, EU:C:2018:281), en 26 april 2018, ANGED (C‑236/16 en C‑237/16, EU:C:2018:291).

( 3 ) Voorstel voor een richtlijn van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van een digitaledienstenbelasting op inkomsten uit de levering van bepaalde digitale diensten van 21 maart 2018, COM(2018) 148 final.

( 4 ) Deze zaak is onder nummer C‑596/19 P aanhangig bij het Hof.

( 5 ) Arrest van 16 mei 2019, Polen/Commissie (T‑836/16 en T‑624/17, EU:T:2019:338; hierna: „bestreden arrest”).

( 6 ) Arresten van 3 maart 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140), en 3 maart 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139).

( 7 ) Verordening van de Raad van 13 juli 2015 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 108 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (PB 2015, L 248, blz. 9).

( 8 ) PB 2016, C 406, blz. 76.

( 9 ) PB 2018, L 29, blz. 38.

( 10 ) Arresten van 27 juni 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, punt 38); 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 53), en 21 december 2016, Commissie/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punt 40).

( 11 ) Zie in die zin ook arresten van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 54), en 14 januari 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, punt 53); zie eveneens, uitdrukkelijk ook buiten het kader van het belastingrecht, arrest van 21 december 2016, Commissie/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punten 53 en 55).

( 12 ) Zie in zoverre bijvoorbeeld arrest van 19 december 2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, punt 36).

( 13 ) Zie conclusie van advocaat-generaal Saugmandsgaard Øe in de zaak A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:741, punten 61 e.v.); conclusie van advocaat-generaal Wahl in de zaak Andres/Commissie (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, punten 88 e.v.), en mijn conclusies in de zaken Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punten 151 e.v.), Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, punten 163 e.v.), en ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, punten 76 e.v.), alsook in de gevoegde zaken ANGED (C‑234/16 en C‑235/16, EU:C:2017:853, punten 74 e.v.), en in de gevoegde zaken ANGED (C‑236/16 en C‑237/16, EU:C:2017:854, punten 76 e.v.).

( 14 ) Arresten van 27 juni 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, punt 65), en 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa en Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, punt 21); in soortgelijke zin, arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 71 – „normaliter op het budget van een onderneming drukken”).

( 15 ) Zie onder meer arresten van 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa en Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, punt 23); 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 72), en 15 maart 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, punt 14).

( 16 ) Arresten van 27 juni 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, punt 66); 19 maart 2013, Bouygues en Bouygues Télécom/Commissie (C‑399/10 P en C‑401/10 P, EU:C:2013:175, punt 101); 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 71), en 15 maart 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, punt 13).

( 17 ) Zie arresten van 19 december 2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, punt 28); 28 juni 2018, Andres (faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punt 97); 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 68); 8 september 2011, Paint Graphos (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550), en 10 januari 2006, Cassa di Risparmio di Firenze e.a. (C‑222/04, EU:C:2006:8, punt 132).

( 18 ) Arresten van 3 maart 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punt 69), en 3 maart 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punt 49).

( 19 ) Arresten van 3 maart 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punt 70), en 3 maart 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punt 50).

( 20 ) Arresten van 26 april 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, punt 50), en 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 97).

( 21 ) PB 2016, C 262, blz. 1.

( 22 ) Zie arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 12).

( 23 ) Zie arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punten 149 en 150).

( 24 ) In die richting kennelijk ook arrest van 19 december 2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, punt 32).

( 25 ) Aldus uitdrukkelijk arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punten 99, 102 en 106).

( 26 ) Aldus uitdrukkelijk arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 106).

( 27 ) Zie in die zin reeds mijn conclusies in de zaken Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punten 151 e.v.); Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, punten 170 e.v.), en ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, punten 81 e.v.).

( 28 ) Het gaat hier in wezen nog steeds om dezelfde argumenten als in de zaken Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140), en Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139).

( 29 ) Zie bijvoorbeeld het Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting van de OESO – te raadplegen op https://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf –, blz. 13: „Fundamental changes are needed to effectively prevent double non-taxation, as well as cases of no or low taxation associated with practices that artificially segregate taxable income from the activities that generate it.”

( 30 ) Voorstel voor een richtlijn van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van een digitaledienstenbelasting op inkomsten uit de levering van bepaalde digitale diensten van 21 maart 2018, COM(2018) 148 final.

( 31 ) Zie in zoverre reeds de opmerkingen in mijn conclusies in de zaken Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, voetnoot 3 in punt 1), en Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, voetnoot 4 in punt 3).

( 32 ) Zie bijvoorbeeld de uiterst steekhoudende argumentatie in Birk, D., Desens, M., en Tappe, H., Steuerrecht, C.F. Müller, 22e druk, 2019, punt 38.

( 33 ) Zie bijvoorbeeld nog in 1958 het Bundesverfassungsgericht (federaal grondwettelijk hof, Duitsland) in zijn arrest van 24 juni 1958 – 2 BvF 1/57 Az., BVerfGE 8, 51 (68 en 69): „Hier eist de rechtvaardigheid dat, in de zin van proportionele gelijkheid, de economisch efficiëntere persoon een hoger percentage van zijn inkomsten als belasting moet betalen dan de economisch zwakkere.”

( 34 ) Een onderneming met een wereldwijde omzet van meer dan 750 miljoen EUR, waarvan de omzet in de EU de grens van 50 miljoen EUR niet overschrijdt (de omzet is precies 50 miljoen EUR), betaalt volgens het voorstel van de Commissie precies 0 EUR aan belastingen. Een ander bedrijf met een wereldwijde omzet van meer dan 750 miljoen EUR, dat de vrijstellingslimiet van 50 miljoen EUR in de EU met 50 miljoen EUR overschrijdt, betaalt 3 miljoen EUR aan belastingen. De dubbele omzet in de EU (100 in plaats van 50 miljoen EUR) leidt tot een oneindig veel hogere belastingdruk.

( 35 ) Zie bijvoorbeeld arrest van 19 december 2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, punt 36).

( 36 ) Arrest van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 58); zie in die zin ook arresten van 29 maart 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, punt 40); 8 september 2011, Paint Graphos (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punten 64 en 65), en 29 april 2004, Nederland/Commissie (C‑159/01, EU:C:2004:246, punten 42 en 43).

( 37 ) Arresten van 18 juli 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, punt 22), en 8 september 2011, Paint Graphos (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punt 65 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

( 38 ) Conclusie van advocaat-generaal Bobek in de zaak België/Commissie (C‑270/15 P, EU:C:2016:289, punt 29).

( 39 ) Arrest van 28 juni 2018, Andres (faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punt 107).

( 40 ) Zoals ook het Hof heeft aangegeven in zijn arresten van 19 december 2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, punten 48 en 49 – „de doelstellingen van een specifiek belastingstelsel”); 26 april 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, punt 55 – „gelet op de doelstellingen van de wetgeving waarbij dat criterium is vastgesteld”); 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 85), en 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 95 – „de Commissie heeft onderzocht of het betrokken belastingstelsel”).

( 41 ) Arresten van 3 maart 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punt 70), en 3 maart 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punt 50).

( 42 ) Zie mijn conclusies in de zaken Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punt 101); Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, punten 121 e.v.), en Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, punt 61).

( 43 ) Arresten van 26 april 2018, ANGED (C‑236/16 en C‑237/16, EU:C:2018:291, punten 40 e.v.); 26 april 2018, ANGED (C‑234/16 en C‑235/16, EU:C:2018:281, punten 45 e.v.), en 26 april 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, punten 52 e.v.).

( 44 ) Aldus uitdrukkelijk arrest van 8 september 2011, Paint Graphos (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punt 70).

( 45 ) Voorstel voor een richtlijn van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van een digitaledienstenbelasting op inkomsten uit de levering van bepaalde digitale diensten van 21 maart 2018, COM(2018) 148 final.

( 46 ) Zie arresten van 24 januari 2013, 3F/Commissie (C‑646/11 P, niet gepubliceerd, EU:C:2013:36, punt 27); 21 juli 2011, Alcoa Trasformazioni/Commissie (C‑194/09 P, EU:C:2011:497, punt 60), en 10 mei 2005, Italië/Commissie (C‑400/99, EU:C:2005:275, punt 47).

( 47 ) Arresten van 21 december 2016, Commissie/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punt 78), en 21 juli 2011, Alcoa Trasformazioni/Commissie (C‑194/09 P, EU:C:2011:497, punt 61), alsook arrest van het Gerecht van 9 september 2014, Hansestadt Lübeck/Commissie (T‑461/12, EU:T:2014:758, punt 12).

( 48 ) Zie conclusie van advocaat-generaal Mengozzi in de zaak Deutsche Lufthansa (C‑284/12, EU:C:2013:442, punt 27), en mijn conclusie in de zaak Hongarije/Commissie (C‑456/18 P, EU:C:2020:8, punten 36 en 69).

( 49 ) Zie de feiten die ten grondslag lagen aan het arrest van 21 december 2016, Commissie/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971 – besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure), en de soortgelijke situatie in de arresten van 24 januari 2013, 3F/Commissie (C‑646/11 P, niet gepubliceerd, EU:C:2013:36, punten 28 en 29), en 10 mei 2005, Italië/Commissie (C‑400/99, EU:C:2005:275, punt 47 – inleiding van de procedure).

( 50 ) Zoals blijkt uit het arrest van 21 december 2016, Commissie/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punt 50), volstaat het feit dat over de specifieke rechtsvraag nog geen rechterlijke beslissing is vastgesteld niet om een kennelijke beoordelingsfout van de Commissie uit te sluiten.

( 51 ) In die zin arrest van 21 november 2013, Deutsche Lufthansa (C‑284/12, EU:C:2013:755, punt 35): „De aanmeldingsplicht en het verbod tot uitvoering waarin artikel 108, lid 3, VWEU voorziet, hebben immers betrekking op alle voorgenomen maatregelen die als steun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU kunnen worden gekwalificeerd.”

( 52 ) Aangaande die bijzondere situatie, zie mijn conclusie in de zaak Hongarije/Commissie (C‑456/18 P, EU:C:2020:8, punt 32).