Voorlopige editie

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. KOKOTT

van 5 mei 2022 ( )

Zaak C‑227/21

UAB „HA.EN.”

tegen

Valstybinė mokesčių inspekcija

[verzoek van de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (hoogste bestuursrechter, Litouwen) om een prejudiciële beslissing]

„Verzoek om een prejudiciële beslissing – Belastingrecht – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Recht op btw-aftrek – Reikwijdte van de zogenoemde rechtspraak over btw-fraude – Misbruik van recht – Weigering van het recht op btw-aftrek, omdat de afnemer van een goed wist of had moeten weten dat de leverancier wegens zijn financiële situatie niet in staat zou zijn de verschuldigde btw af te dragen aan de schatkist – Btw-last bij verrekening van de prijs met bestaande schulden”





I. Inleiding

1. Deze prejudiciële procedure zou kunnen herinneren aan een passage in „der Zauberlehrling” (de tovenaarsleerling) van Johann Wolfgang von Goethe: „Heer, ’t is hoogste tijd! De geesten die ik riep, raak ik niet meer kwijt”. Deze prejudiciële procedure brengt namelijk opnieuw de onzekerheden en problemen aan het licht die ontstaan wanneer het btw-recht op een minder klassieke wijze wordt opgevat, maar in de rechtspraak ook wordt gebruikt voor de bestrijding van fraude en misbruik.

2. Volgens die rechtspraak heeft de belastingdienst onder meer het recht of zelfs de plicht om een btw-plichtige het recht op btw-aftrek te weigeren wanneer hij wist of had moeten weten dat een handeling die voor of na hem in de leveringsketen plaatsvond, onderdeel was van btw-fraude.( ) Bestraffing van fraude door middel van het belastingrecht, buiten het eigenlijk daarvoor bedoelde strafrecht om, doet meteen vragen rijzen met betrekking tot de (grond-)rechten van belastingplichtigen. Dit klemt te meer( ) wanneer daartoe reeds zou volstaan dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat de medecontractant de door hem verschuldigde btw mogelijk niet zou afdragen. Enerzijds vormt de loutere mogelijkheid dat een belasting niet wordt betaald nog geen belastingfraude; anderzijds worden daardoor transacties met ondernemingen die in financiële moeilijkheden verkeren [dat wil zeggen ondernemingen die (nagenoeg) insolvent zijn] vrijwel onmogelijk gemaakt.

3. Een onderneming die van haar debiteur met hoge schulden goederen overneemt als dekking voor een deel van de schuld, zou altijd kunnen worden verweten dat zij had moeten weten dat de debiteur de over de verkoop van een goed verschuldigde btw mogelijk niet zou (kunnen) afdragen. In Litouwen lijkt dit intussen de vaste praktijk van de belastingdienst te zijn. Daar wordt de verwerving van goederen van een onderneming met financiële moeilijkheden als misbruik van recht aangemerkt en wordt om die reden het recht op btw-aftrek geweigerd.

4. De onderhavige zaak biedt het Hof de gelegenheid om de grenzen van zijn „rechtspraak over btw-fraude” aan te geven.

II. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

5. Het Unierechtelijke kader wordt bepaald door richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw-richtlijn”).( )

6. Artikel 168, onder a), van deze richtlijn regelt de materiële omvang van het recht op btw-aftrek:

„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:

a) de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht”.

7. Artikel 199, lid 1, onder g), van de btw-richtlijn biedt de lidstaten de mogelijkheid om te bepalen dat de belastingplicht wordt verlegd naar de afnemer van diensten of goederen:

„1. De lidstaten kunnen bepalen dat de tot voldoening van de belasting gehouden persoon degene is voor wie de volgende goederenleveringen of diensten worden verricht:

g) de levering van onroerend goed dat in een openbare verkoop op grond van een executoriale titel door de executieschuldenaar aan een andere persoon wordt verkocht.”

8. Artikel 273 van de btw-richtlijn regelt evenwel mogelijkheden voor de lidstaten om belastingfraude enz. te bestrijden:

„De lidstaten kunnen, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding. [...]”

B. Litouws recht

9. Artikel 58, lid 1, punt 1, van de Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (wet van de Republiek Litouwen inzake belasting over de toegevoegde waarde) (in de versie van wet nr. IX‑751 van 5 maart 2020) luidt:

„Een btw-plichtige heeft recht op aftrek van voorbelasting en/of van btw bij invoer die is verschuldigd voor verworven en/of ingevoerde goederen en/of diensten, indien deze goederen en/of diensten bestemd zijn om te worden gebruikt voor een van de volgende activiteiten van deze btw-plichtige: [...] het leveren van goederen en/of het verrichten van diensten waarover btw is verschuldigd [...]”.

10. Artikel 719, lid 1, van de Lietuvos Respublikos civilinio proceso kodeksas (wetboek van burgerlijke rechtsvordering van de Republiek Litouwen) (zoals gewijzigd bij wet nr. XII‑889 van 15 mei 2014) luidt:

„Indien een openbare verkoop wegens het ontbreken van bieders nietig wordt verklaard [...], wordt het goed aan de executant overgedragen tegen de oorspronkelijke verkoopprijs voor het goed in het kader van de openbare verkoop.”

III. Feiten en prejudiciële procedure

11. Bij kredietovereenkomst van 21 september 2007 heeft „Medicinos bankas” UAB (hierna: „bank”) een lening aan „Sostinės būstai” UAB (hierna: „verkoper”) verstrekt voor de uitvoering van vastgoedontwikkelingsactiviteiten. Ter waarborging van de behoorlijke uitvoering van de overeenkomsten heeft deze verkoper ten behoeve van de bank een contractuele hypotheek gevestigd op een in de stad Vilnius (Litouwen) gelegen perceel grond waarop zich een gebouw in aanbouw bevond.

12. Krachtens een overeenkomst tot cessie van schuldvorderingen van 27 november 2015 heeft UAB „HA.EN” (hierna: „verzoekster”) onder bezwarende titel van de bank alle financiële aanspraken verkregen die voortvloeiden uit deze kredietovereenkomst, alsook alle ter waarborging van de uitvoeringsverplichtingen vastgestelde rechten, waaronder de contractuele hypotheek. Door die overeenkomst aan te gaan heeft verzoekster onder meer bevestigd dat de economische en financiële situatie alsook de juridische status van de verkoper haar bekend waren en dat zij wist dat de verkoper insolvent was en een herstructureringsprocedure moest ondergaan.

13. Bij deurwaardersbevel van 23 mei 2016 werd de openbare verkoop van een deel van de onroerende goederen van de verkoper aangekondigd, maar er daagden geen gegadigden op. Na de mislukte openbare verkoop werd aan verzoekster naar aanleiding van die openbare verkoop het aanbod gedaan om de betreffende onroerende goederen van de verkoper (hierna: „onroerend goed”) over te nemen, waarbij verzoeksters vorderingen gedeeltelijk zouden worden gerealiseerd. Of dit gebeurde ten belope van het nettobedrag (dat wil zeggen de waarde zonder btw) of het brutobedrag (dat wil zeggen de waarde plus btw), is het Hof niet bekend. Verzoekster heeft gebruikgemaakt van dit recht en het onroerend goed overgenomen.

14. Daartoe werd op 21 juli 2016 een akte van overdracht van eigendom aan een executant opgesteld, waarbij de deurwaarder het onroerend goed voor de prijs van 5 468 000 EUR aan verzoekster heeft overgedragen.

15. Op 5 augustus 2016 heeft de verkoper een btw-factuur opgesteld, waarin stond dat het onroerend goed was overgedragen voor de prijs van 4 519 008,26 EUR plus 948 991,74 EUR btw. Verzoekster heeft de btw-factuur opgenomen in haar boekhouding, de btw in aftrek gebracht en aangegeven in haar btw-aangifte voor november 2016. Ook de verkoper heeft de btw-factuur opgenomen in zijn boekhouding en het op de btw-factuur vermelde bedrag aan btw aangegeven in zijn btw-aangifte voor augustus 2016 als verschuldigde btw, maar hij heeft dit bedrag niet aan de schatkist afgedragen. Op 1 oktober 2016 werd de insolventieprocedure tegen de verkoper ingeleid.

16. Op 20 december 2016 heeft verzoekster de Valstybinė mokesčių inspekcija (nationale belastinginspectie; hierna: „belastingdienst”) verzocht om teruggaaf van de btw die, gelet op de aangegeven aftrekbare btw, te veel was betaald. De belastingdienst heeft bij verzoekster een belastingcontrole uitgevoerd en daarbij vastgesteld dat verzoekster, doordat zij transacties voor de aankoop van het onroerend goed was aangegaan en wist of had moeten weten dat de verkoper geen btw over een dergelijke transactie zou betalen, oneerlijk had gehandeld en zich schuldig had gemaakt aan rechtsmisbruik, en derhalve geen recht op btw-aftrek had. Bij besluit van 12 juli 2017 werd verzoekster om die reden het recht op aftrek van 948 980 EUR aan btw geweigerd, rente ten belope van 38 148,46 EUR wegens te late betaling van de btw in rekening gebracht en een btw-boete van 284 694 EUR opgelegd.

17. Verzoekster heeft tegen dat besluit van de belastingdienst bezwaar gemaakt bij de Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (commissie voor belastinggeschillen bij de regering van de Republiek Litouwen; hierna: „commissie voor belastinggeschillen”). Bij besluit van 22 januari 2018 heeft deze commissie het besluit van de belastingdienst nietig verklaard, voor zover daarbij vertragingsrente werd aangerekend en een geldboete werd opgelegd, maar op grond van haar bevinding dat verzoekster zich schuldig had gemaakt aan rechtsmisbruik, heeft zij het besluit van de belastingdienst op dat punt bevestigd.

18. Verzoekster heeft tegen het laatste onderdeel van het besluit van de commissie voor belastinggeschillen beroep ingesteld bij de Vilniaus apygardos administracinis teismas (bestuursrechter in eerste aanleg Vilnius, Litouwen), die bij vonnis van 14 november 2018 het beroep ongegrond heeft verklaard.

19. Bij arrest van 13 mei 2020 heeft de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (hoogste bestuursrechter, Litouwen) verzoeksters hoger beroep gedeeltelijk toegewezen, waarbij deze rechter heeft verklaard dat de rechter in eerste aanleg onder andere had moeten nagaan onder welke voorwaarden sprake was van rechtsmisbruik en of er in het onderhavige geval aanwijzingen daarvoor waren.

20. Nadat de Vilniaus apygardos administracinis teismas het belastinggeschil opnieuw had onderzocht, is bij vonnis van 3 september 2020 opnieuw vastgesteld dat verzoekster zich schuldig had gemaakt aan rechtsmisbruik en dat de belastingdienst haar het recht op btw-aftrek dus terecht had geweigerd. Verzoekster is wederom in hoger beroep gegaan bij de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, die de behandeling van de zaak heeft geschorst en het Hof krachtens artikel 267 VWEU heeft verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

„Moet richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, aldus worden uitgelegd dat zij zich verzet tegen een praktijk van nationale autoriteiten waarbij een belastingplichtige het recht op aftrek van voorbelasting wordt geweigerd wanneer hij bij de verwerving van onroerende goederen wist (of had moeten weten) dat de leverancier wegens zijn insolventie de verschuldigde btw niet zou (kunnen) afdragen aan de schatkist?”

21. In de procedure bij het Hof hebben verzoekster, Litouwen, Tsjechië en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Het Hof heeft afgezien van een pleitzitting, overeenkomstig artikel 76, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof.

IV. Juridische beoordeling

A. Prejudiciële vraag en verloop van het onderzoek

22. De prejudiciële vraag betreft in wezen de behandeling van transacties die zijn verricht door een belastingplichtige leverancier die in financiële moeilijkheden verkeert. In het onderhavige geval rijst deze vraag specifiek met betrekking tot de weigering van het recht op btw-aftrek voor de afnemer (artikel 168 van de btw-richtlijn).

23. De btw-rechtelijke behandeling van handelingen tussen ondernemingen waarvan er een in financiële moeilijkheden verkeert, lijkt de belastingdiensten doorgaans voor problemen te stellen. Deze problemen doen zich ook voor bij transacties met een afnemer die financiële moeilijkheden ondervindt. Die constellatie was reeds in verschillende arresten van het Hof aan de orde. Voor een consistent antwoord op de prejudiciële vraag is het nodig om eerst deze rechtspraak onder de loep te nemen (zie onder B).

24. Vervolgens wordt onderzocht of de „rechtspraak over btw-fraude” van het Hof, waarop Tsjechië zich in wezen baseert, in het onderhavige geval wel van toepassing is (zie onder C) dan wel of, zoals Litouwen stelt, ervan moet worden uitgegaan dat de afnemer zich schuldig heeft gemaakt aan rechtsmisbruik (zie onder D). Voorts is niet uitgesloten dat het recht op btw-aftrek op grond van artikel 273 van de btw-richtlijn kan worden geweigerd (zie onder E).

25. Dit alles staat los van de vraag of aan de voorwaarden voor btw-aftrek als bedoeld in artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn is voldaan, wanneer de totale waarde van de levering niet wordt betaald, maar volledig voor de voldoening van bestaande schulden van de leverancier bij de afnemer wordt aangewend. Hoewel de verwijzende rechter deze vraag niet uitdrukkelijk stelt, kan weigering van de btw-aftrek überhaupt slechts worden geweigerd indien is voldaan aan de voorwaarden voor btw-aftrek. Derhalve is een antwoord op deze logische prealabele vraag nuttig voor de beslechting van het geschil in het hoofdgeding (zie onder F).

B. Invloed van financiële moeilijkheden van een belastingplichtige op de inkomsten uit btw

26. In materieel opzicht dient de btw als algemene verbruiksbelasting niet te drukken op de onderneming die de prestatie verricht, maar strekt zij ertoe dat belasting wordt geheven over de draagkracht van de consument, die blijkt uit het feit dat die consument zijn vermogen aanspreekt om zich een verbruikbaar voordeel te verschaffen.( ) Dit wordt met name duidelijk in artikel 73 van de btw-richtlijn. Ingevolge dit artikel omvat de maatstaf van heffing alles wat de leverancier of dienstverrichter (dat wil zeggen de onderneming die de belastbare handeling verricht) als tegenprestatie „verkrijgt of moet verkrijgen”.

27. Logischerwijze heeft het Hof( ) meermaals uitdrukkelijk geoordeeld dat „de maatstaf van heffing van de aan de fiscus af te dragen btw niet hoger [kan] zijn dan de door de eindverbruiker daadwerkelijk betaalde tegenprestatie, waarover de uiteindelijk door hem verschuldigde btw is berekend”.

28. De btw-richtlijn heeft als uitgangspunt dat wanneer de afnemer wegens insolventie wegvalt, tevens de desbetreffende belastinginkomsten uit een indirecte verbruiksbelasting wegvallen die anders over de voorgenomen betaling verschuldigd zouden zijn. Derhalve draagt de fiscus wat de belastinginkomsten betreft het insolventierisico van de door hem bij de belastinginning ingeschakelde personen. Dit heeft het Hof reeds uitdrukkelijk gepreciseerd in het geval van insolventie van de afnemer.( )

29. De vraag die in casu moet worden beantwoord, is of dit anders ligt wanneer niet de afnemer maar de leverancier in financiële moeilijkheden verkeert. Ook hij is slechts hulppersoon van de staat bij de belastinginning. Uiteindelijk gaat het hier eveneens om de kwestie of de staat dan wel de belastingplichtige handelspartner van een belastingplichtige moet instaan voor de derving van belastinginkomsten als gevolg van insolventie. In casu relateert deze vraag echter niet aan de verschuldigde belasting, maar aan de aftrekregeling als bedoeld in artikel 168 van de btw-richtlijn die ertoe strekt de ondernemingen te bevrijden van de btw-last. Om die reden moet voor de beantwoording van de onderhavige vraag tevens rekening worden gehouden met het beginsel van fiscale neutraliteit.

30. De fiscale neutraliteit vormt een fundamenteel beginsel( ) van het btw-stelsel. Het impliceert onder meer dat de onderneming als belastingontvanger voor rekening van de staat wordt bevrijd van de uiteindelijke btw-last( ), voor zover de ondernemingsactiviteiten zelf dienen om handelingen te verrichten die belastbaar zijn.( )

31. Volgens vaste rechtspraak van het Hof is de vraag of over de vroegere of latere verkopen van de betrokken goederen verschuldigde btw al dan niet aan de schatkist is betaald, niet van invloed op het recht van de belastingplichtige op btw-aftrek,( ) wanneer de afnemer deze btw verschuldigd was.

32. Uiteindelijk blijft dus het recht op btw-aftrek in beginsel bestaan, zelfs indien de leverancier het ontvangen bedrag niet aanwendt voor de betaling van de door hem verschuldigde btw en de fiscus deze belasting niet met succes kan innen wegens het ontbreken van activa.

C. Rechtspraak van het Hof over de bestrijding van belastingfraude

33. Wanneer – zoals Tsjechië stelt – een beroep kan worden gedaan op de rechtspraak van het Hof over de fraudebestrijding in het btw-recht, is een andere uitkomst echter niet uitgesloten. Het Hof heeft namelijk bij herhaling benadrukt dat de bestrijding van fraude, belastingontwijking en mogelijke vormen van misbruik een doel is dat door de btw-richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd.( )

34. Voor de bestrijding van belastingontduiking volstaat – anders( ) dan bij de bestrijding van misbruik (zie onder D) – dat de belastingplichtige niet zelf de belasting ontduikt.( ) Veeleer is het voldoende dat hij wist of had moeten weten( ) dat hij deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude. In dat geval moet hij voor de toepassing van de btw-richtlijn als deelnemer aan deze btw-fraude worden beschouwd.( ) Dit legt de lidstaten de verplichting op om de belastingplichtige (wanneer hij – zoals in casu – de afnemer is) het recht op btw-aftrek te weigeren.( )

35. Van deze constellatie – te weten deelname aan een handeling die onderdeel is van btw-fraude – is in casu geen sprake, wat ook de Commissie stelt. De loutere te late of niet-betaling van aangegeven btw kan niet worden aangemerkt als belastingontduiking of btw-fraude in de zin van de hierboven aangehaalde rechtspraak.

36. Zoals de Grote kamer van het Hof reeds heeft geoordeeld in de zaak Scialdone, moet immers een onderscheid worden gemaakt tussen het loutere verzuim van betaling en de niet-aangifte van de btw door de schuldenaar van de belasting.( ) In zoverre de belastingplichtige de aangegeven btw niet binnen de bij de wet gestelde termijn betaalt, verkrijgt hij geen voordeel, aangezien de belasting verschuldigd blijft. Daarenboven – zoals het Hof( ) voorts opmerkt – zijn dergelijke gevallen van verzuim om de aangegeven btw te betalen minder ernstig dan btw-fraude.

37. Derhalve is er ook geen sprake van belastingfraude, wanneer een belastingplichtige die in financiële moeilijkheden verkeert, zoals in het hoofdgeding, goederen verkoopt om zijn schulden af te lossen, de btw daarover aangeeft, maar de btw later toch niet of niet volledig afdraagt. Om die reden kan verzoekster evenmin worden tegengeworpen dat zij wist of had moeten weten dat zij betrokken was bij btw-fraude.

D. Bestaan van misbruik bij de verwerving van goederen van een onderneming die in financiële moeilijkheden verkeert

38. Dientengevolge rijst de vraag of verzoekster rechtsmisbruik kan worden verweten. Het misbruik zou kunnen bestaan in het feit dat verzoekster bij de executoriale openbare verkoop een perceel grond heeft overgenomen, hoewel zij wist dat de verkoper in financiële moeilijkheden verkeerde en daarom de verschuldigde belasting mogelijk niet volledig zou kunnen voldoen.

39. Volgens de rechtspraak van het Hof moet voor de vaststelling van rechtsmisbruik aan twee voorwaarden zijn voldaan. Ten eerste moeten de betrokken handelingen ertoe leiden dat in strijd met het door de btw-richtlijn beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend en, ten tweede, moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken handelingen uitsluitend dan wel in wezen( ) erin bestaat dat belastingvoordeel te verkrijgen.( )

1. Bewoordingen en beoordeling van de btw-richtlijn

40. In casu kan enkel het feit dat verzoekster de btw aftrekt terwijl tegelijkertijd de insolvente verkoper gehouden is die belasting te voldoen, als „voordeel” worden beschouwd. Alleen al uit de bewoordingen van de btw-richtlijn blijkt duidelijk dat het niet gaat om een belastingvoordeel dat in strijd is met het door de btw-richtlijn beoogde doel. Dit volgt met name uit artikel 199, lid 1, onder g), van de btw-richtlijn, dat de lidstaten de mogelijkheid biedt om in het geval van een executoriale openbare verkoop te bepalen dat de belastingplicht wordt verlegd naar de persoon voor wie goederenleveringen of diensten worden verricht. Uit deze beslissing van de wetgever kunnen namelijk drie conclusies worden getrokken.

41. In de eerste plaats beschouwt de Uniewetgever – anders dan de belastingdienst in Litouwen – de verwerving van goederen van een onderneming waarvan de activa openbaar worden verkocht (dus van een onderneming die in financiële moeilijkheden verkeert) niet als rechtsmisbruik. Anders zou de Uniewetgever de lidstaten deze mogelijkheid van verlegging niet bieden.

42. In de tweede plaats heeft de Uniewetgever het probleem erkend dat de fiscus moeilijkheden heeft de verschuldigde belasting vast te stellen en te innen bij een belastingplichtige tegen wie een executoriale openbare verkoop is ingeleid. Dit is de reden waarom in een facultatieve verleggingsregeling is voorzien. Van een onbedoelde lacune in de wetgeving waardoor voor de fiscus een bijzonder risico van belastingderving ontstaat, is geen sprake.

43. In de derde plaats heeft de Uniewetgever uitsluitend voor de executoriale openbare verkoop van onroerend goed voorzien in de mogelijkheid van verlegging. A contrario volgt hieruit dat voor andere goederen die bij een openbare verkoop worden verworven de normale regeling geldt (waarbij dus de leverancier de btw verschuldigd is). Wanneer de Uniewetgever er echter van uitgaat dat in het geval van een openbare verkoop de executieschuldenaar de belastingplichtige blijft, kan de verwerving van goederen van een (in de regel op dat moment insolvente) onderneming bij een executoriale openbare verkoop nauwelijks misbruik van recht opleveren. Dat heeft ook de Commissie benadrukt.

44. Hetzelfde geldt wanneer de koper van goederen bij een openbare verkoop zeker weet dat de executieschuldenaar (te weten de leverancier) zulke hoge schulden heeft dat hij de door hem verschuldigde btw hoogstwaarschijnlijk niet kan betalen. De aanname van rechtsmisbruik zou in deze constellatie ingaan tegen de wil van de richtlijngever.

2. Toepassing van de overwegingen in het arrest ALTI?

45. Hieraan doen ook de recente vergaande overwegingen van het Hof in het arrest ALTI( ) niets af. In die zaak heeft het Hof in de motivering van zijn beslissing als volgt overwogen: „de verplichting van een medecontractant – die wegens zijn vrijwillige deelneming aan btw-misbruik wordt geacht van meet af aan te hebben ingestemd met het onwettige voornemen van die schuldenaar om die belasting niet af te dragen – om in te staan voor de gevolgen van de vertraging in de betaling daarvan, waarvoor hij ook deels verantwoordelijk is, [lijkt] zowel evenredig te zijn als te stroken met het rechtszekerheidsbeginsel”.

46. In dit verband ging het enerzijds „enkel” om de vraag naar de omvang van de aansprakelijkheid als bedoeld in artikel 205 van de btw-richtlijn, wat in casu niet aan de orde is. Anderzijds kan in het geval van een onderneming met financiële moeilijkheden nauwelijks worden gesproken worden van een „onwettig voornemen [...] om de belasting niet af te dragen”. Evenmin kan worden uitgegaan van „btw-misbruik” wanneer uitsluitend transacties worden aangegaan met ondernemers die in financiële moeilijkheden verkeren. Dit geldt a fortiori wanneer de verwerving – zoals in het onderhavige geval – plaatsvindt in het kader van dan wel als afsluiting van een door de staat georganiseerde executoriale openbare verkoop.

47. Indien de overweging van het Hof in het arrest ALTI als basis wordt genomen, zou men het doel en de strekking van de executoriale openbare verkoop ad absurdum voeren. Het te gelde maken van de goederen van een ondernemer tegen wie de executie is gevraagd, zou de facto enkel nog mogelijk zijn jegens particulieren (en ondernemingen die geen handelingen verrichten waarvoor de aftrekregeling geldt), omdat zij niet in hun recht op aftrek van voorbelasting kunnen worden gekort. Dat zou de kring van potentiële kopers aanzienlijk inperken en daardoor indruisen tegen het doel van de executoriale openbare verkoop, dat inhoudt dat wordt getracht om goederen zo goed mogelijk te gelde te maken teneinde de schuldeisers nog zo veel mogelijk tegemoet te komen.

3. Zuiver kunstmatige constructie?

48. Het Hof vereist voor misbruik bovendien dat enkel pro forma of kunstmatig transacties zijn verricht waarvoor geen economische en commerciële rechtvaardiging bestaat, met als voornaamste doel een wederrechtelijk voordeel te verkrijgen.( ) Het aannemen van een aanbod bij een door de staat georganiseerde executoriale openbare verkoop is niet kunstmatig.

49. Ook gezien het rechtsgevolg kan niet van misbruik worden uitgegaan. Wanneer btw-rechtelijk misbruik is vastgesteld, moeten de met misbruik verrichte transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen.( )

50. In casu bestaat er echter geen enkel alternatief dat de afnemer in staat zou hebben gesteld het vermeende rechtsmisbruik te vermijden en dat dan als vergelijkingspunt had kunnen dienen. Hij kan niet slechts de nettoprijs betalen en de btw zelf afdragen wanneer hij niet tot voldoening van de btw is gehouden. De afnemer verwijten dat hij het onroerend goed van de schuldenaar heeft overgenomen om de schuld te voldoen, in plaats van een soortgelijk goed verwerven van een derde die de btw dan mogelijk had kunnen betalen, kan niet in ernst worden overwogen.

4. Handelsverbod via het btw-recht?

51. Wanneer wordt bevestigd dat in de onderhavige constellatie sprake is van misbruik, zou dit uiteindelijk neerkomen op een verbod handel te drijven met bepaalde (niet-criminele) personen, wat nog minder bij het btw-stelsel aansluit dan de bestraffing van crimineel gedrag of de kennis van crimineel gedrag van andere personen.( ) Ook een onderneming met financiële moeilijkheden oefent een (legale) economische activiteit uit in de zin van artikel 9 van de btw-richtlijn, is om die reden btw verschuldigd en moet de btw afzonderlijk vermelden (zie artikel 226, punt 10 van de btw-richtlijn) in een factuur (zie artikel 220 van de btw-richtlijn).

52. Indien de afnemer het desbetreffende recht op btw-aftrek louter en alleen wordt geweigerd omdat hij wist dat zijn medecontractant in financiële moeilijkheden verkeerde en bijgevolg de btw mogelijk niet zou (kunnen) betalen, zou dit deze belastingplichtigen van een groot deel van de markt afsnijden en dus een belemmering voor de toegang tot de markt vormen. Dit gaat in tegen de gedachte van het fiscale neutraliteitsbeginsel, dat net als het gehele btw-stelsel geen verschil maakt tussen succesvolle en minder succesvolle ondernemingen, tussen reeds gevestigde ondernemingen en ondernemingen in oprichting, en tussen financieel sterke ondernemingen of ondernemingen die diep in de schulden zitten.

53. Bovendien is de hier aan de orde zijnde rechtspraak van het Hof( ) ontwikkeld wegens de bijzondere fraudegevoeligheid van de btw. De bijzondere fraudegevoeligheid, waardoor volgens de rechtspraak van het Hof op de betrokken ondernemingen een doorgedreven zorgvuldigheidsplicht rust, speelt in casu echter niet. Veeleer gaat het hier om de vraag bij wie het insolventierisico (met betrekking tot de btw) komt te liggen bij transacties met ondernemingen die in financiële moeilijkheden verkeren.

54. Dit insolventierisico van de staat zou op elk gewenst moment door de Uniewetgever kunnen worden beperkt. Meer dan tien jaar geleden bestonden er al overeenkomstige initiatieven van afzonderlijke lidstaten met betrekking tot de overgang naar een stelsel van directe belastingheffing bij handelingen tussen ondernemingen (verleggingsregeling), waaraan de Uniewetgever echter geen gevolg heeft gegeven.( ) De Uniewetgever heeft deze beslissing bewust genomen, omdat er goede redenen bestaan voor de gefractioneerde indirecte belastingheffing. Nog in 2008 heeft de Commissie het volgende verklaard: „Een algemene verleggingsregeling is onmiskenbaar een nieuw concept, dat zowel positieve als negatieve effecten kan sorteren.”( ) Kennelijk was men niet bereid deze negatieve effecten op de koop toe te nemen.

55. Wanneer de Uniewetgever echter afziet van dergelijke maatregelen tot bestrijding van insolventierisico’s, kunnen handelingen met ondernemingen die in financiële moeilijkheden verkeren de belastingplichtige niet worden verweten als rechtsmisbruik louter en alleen op grond van het feit dat hij had moeten weten (of zelfs wist) dat het bestaande insolventierisico zich mogelijk zou voordoen.

56. Trouwens, de Uniewetgever heeft de lidstaten niettemin toegestaan om te kiezen voor de verleggingsregeling. Litouwen had van de mogelijkheid in artikel 199, lid 1, onder g), van de btw-richtlijn gebruik kunnen maken. In dat geval zouden de belastinginkomsten uit de transactie met betrekking tot het perceel niet verloren zijn gegaan en zou verzoekster de btw-aftrek zonder meer zijn toegekend.

5. Conclusie

57. Mijns inziens is het dus niet verenigbaar met de btw-richtlijn om de hierboven aangehaalde rechtspraak uit te breiden tot de grief van rechtsmisbruik in geval van handelingen met ondernemingen die in financiële moeilijkheden verkeren.

E. Bestaan van een maatregel om de juiste inning van de btw te waarborgen

58. Indien de weigering van het recht op btw-aftrek bijgevolg niet mogelijk is omdat er geen sprake is van fraude door de leverancier en evenmin van misbruik door de afnemer, zou een lidstaat (in casu Litouwen) eventueel nog op grond van artikel 273 van de btw-richtlijn die aftrek kunnen weigeren.

59. Dat artikel laat maatregelen toe ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude. Er is geen sprake van fraude, zodat het hooguit om de waarborging van de juiste inning van de btw kan gaan. De nationale praktijk maakt het evenwel niet mogelijk de juiste inning van de belasting te waarborgen. De door de leverancier verschuldigde btw moet bij hem worden geïnd wanneer, zoals hier, de btw-schuld niet is verlegd. Door de afnemer het recht op btw-aftrek te weigeren wordt dan ook niet de juiste inning van de btw gewaarborgd.

60. Bovendien mogen de maatregelen die op artikel 273 van de btw-richtlijn zijn gebaseerd niet verder gaan dan noodzakelijk is voor de verwezenlijking van deze doelstellingen en geen afbreuk doen aan de neutraliteit van de btw.( ) Dit zou echter wel het geval zijn wanneer de afnemer de btw-last draagt louter en alleen op grond van het feit dat hij wist (of had moeten weten) dat de medecontractant in financiële moeilijkheden verkeerde, aangezien het niet binnen zijn invloedssfeer ligt of de leverancier de verschuldigde btw uiteindelijk zal betalen dan wel of de belastingdienst de schuld succesvol zal vaststellen en genoegdoening zal krijgen.

F. Logische prealabele vraag: is er voldaan aan de voorwaarden voor btw-aftrek?

61. Aldus staat vast dat de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, in die zin moet worden uitgelegd dat zij zich verzet tegen een praktijk van nationale autoriteiten waarbij een belastingplichtige het recht op btw-aftrek wordt geweigerd wanneer hij bij de verwerving van onroerende goederen wist (of had moeten weten) dat de leverancier wegens zijn insolventie de verschuldigde btw niet zou (kunnen) afdragen aan de schatkist.

62. Dit betekent echter niet dat ook in casu is voldaan aan de voorwaarden voor de btw-aftrek als bedoeld in artikel 168, onder a), btw-richtlijn. Hoewel de verwijzende rechter daar niet uitdrukkelijk om heeft verzocht, zou een nadere beschouwing van dit punt kunnen helpen bij het vinden van een nuttig antwoord. Dat is voldaan aan de voorwaarden voor btw-aftrek, is namelijk een logisch vereiste waaraan de door de verwijzende rechter gestelde vraag over de weigering van het recht op btw-aftrek moet worden gekoppeld. Mijns inziens is niet duidelijk of er in casu überhaupt aan de voorwaarden voor aftrek is voldaan, hoewel de verwijzende rechter klaarblijkelijk daarvan uitgaat.

63. De aftrekregeling is enkel bedoeld om de afnemer te bevrijden van de btw-last.( ) Derhalve biedt de aftrekregeling in beginsel slechts de mogelijkheid om bedragen af te trekken die de belastingplichtige voor de overeenkomstige handeling aan zijn leverancier (of in het kader van de verleggingsregeling aan de fiscus) daadwerkelijk als btw heeft betaald.( ) In casu was er echter enkel een verrekening met schulden bij verzoekster (als afnemer). Dit zou als een toereikende btw-last kunnen gelden, aangezien de vorderingen per slot van rekening met het bedrag van die verrekening zijn vereffend.

64. Deze benadering botst echter met het systeem van de btw-richtlijn en de functie van de leverancier c.q. dienstverrichter in het btw-recht, waarop het Hof in zijn vaste rechtspraak de nadruk legt. Op basis daarvan treedt degene die de handeling verricht (in casu de verkoper) op „als [belastingontvanger] voor rekening van de staat en in het belang van de schatkist”.( )

65. Wanneer verzoekster de verkoper de prijs had betaald zoals deze in de factuur was vermeld (4 519 008,26 EUR vermeerderd met btw ten bedrage van 948 991,74 EUR), had de verkoper met dit bedrag ook alleen maar zijn schulden bij verzoekster voor een bedrag 4 519 008,26 EUR kunnen vereffenen indien hij zijn plicht als belastingontvanger voor rekening van de staat zou zijn nagekomen. De verkoper had het bedrag van 948 991,74 EUR moeten aanwenden om de verschuldigde btw te betalen.

66. Hetzelfde resultaat zou worden bereikt wanneer Litouwen gebruik had gemaakt van artikel 199, lid 1, onder g), van de btw-richtlijn en de belastingplicht naar verzoekster had verlegd. Ook in dat geval zou slechts een aflossing ten belope van het nettobedrag (4 519 008,26 EUR) mogelijk zijn geweest, aangezien verzoekster dan het bedrag van 948 991,74 EUR voor de aflossing van haar eigen belastingschuld had moeten benutten.

67. Derhalve zouden in het kader van de onderhavige transactie steeds slechts de schulden van de verkoper bij verzoekster worden afgelost voor het nettobedrag. Zou dit resultaat anders zijn, wanneer de overeengekomen tegenprestatie meteen wordt gebruikt om de schulden van de leverancier bij de afnemer te voldoen?

68. Ik denk het niet. De wijze van belastinginning – indirecte belastingheffing waarbij de leverancier de btw-plichtige is of directe belastingheffing waarbij de btw-plicht naar de afnemer wordt verlegd – is slechts een fiscale techniek. Dit verandert niets aan het feit dat telkens enkel het nettobedrag beschikbaar is voor de betaling van de schulden van de leverancier bij de afnemer. De verschuldigde btw is in beide gevallen van meet af aan bedoeld om aan de staat te worden afgedragen, zoals Litouwen terecht benadrukt. De btw wordt in een indirect heffingssysteem zoals het onderhavige uiteindelijk slechts fiduciair betaald aan de leverancier, als belastingontvanger voor rekening van de staat.

69. Indien deze fiduciaire benadering als grondslag wordt genomen, kan verzoekster de btw slechts aftrekken wanneer zij naast het voor de aflossing van de schulden bedoelde (netto)bedrag ook de verschuldigde btw aan de leverancier heeft betaald. Alleen in dat geval draagt de afnemer de btw-last. Niettemin geldt de aftrekregeling ook wanneer de afnemer ervan uitging of moest uitgaan dat de leverancier dit bedrag niet zou gebruiken voor de voldoening van de verschuldigde btw, maar bijvoorbeeld voor de aflossing van een andere schuld. Ook in dat geval kan de afnemer immers het recht op btw-aftrek noch wegens misbruik noch wegens medeweten van fraude of een vergelijkbare praktijk worden geweigerd.

V. Conclusie

70. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas te beantwoorden als volgt:

„1) Artikel 168, onder a), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, moet aldus worden uitgelegd dat zij zich verzet tegen een praktijk van nationale autoriteiten waarbij een belastingplichtige het recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) wordt geweigerd wanneer hij bij de verwerving van onroerende goederen wist (of had moeten weten) dat de leverancier wegens zijn insolventie de verschuldigde btw niet zou (kunnen) afdragen aan de schatkist.

2) Het is echter aan de verwijzende rechter om te beoordelen of in het onderhavige geval de btw die de leverancier heeft verkregen van de belastingplichtige (afnemer) daadwerkelijk ten laste komt van deze afnemer. Dit kan niet het geval zijn voor zover de afnemer de middelen voor betaling van de verschuldigde btw nooit ter beschikking heeft gesteld van de tot voldoening van de belasting gehouden leverancier.”