CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

P. CRUZ VILLALÓN

van 26 april 2012 ( 1 )

Zaak C-511/10

Finanzamt Hildesheim

tegen

BLC Baumarkt GmbH & Co. KG

[verzoek van het Bundesfinanzhof (Duitsland) om een prejudiciële beslissing]

„Belasting over de toegevoegde waarde — Zesde richtlijn — Aftrek van voorbelasting — Goederen en diensten die zowel voor belastbare handelingen als voor vrijgestelde handelingen worden gebruikt — Verhuur van gebouw voor bedrijfsmatig gebruik en bewoning — Berekening van pro rata voor toepassing van aftrek — Nationale regeling waarbij pro rata wordt berekend aan hand van oppervlakte van gebouw die voor elk van beide soorten verhuur wordt gebruikt”

1. Aan de hand van één enkele vraag, die het Bundesfinanzhof op het eerste gezicht zeer duidelijk heeft geformuleerd, biedt de onderhavige prejudiciële verwijzing het Hof de gelegenheid de opzet en de strekking van het stelsel van artikel 17, lid 5, en meer in het bijzonder de derde alinea, sub c, van de Zesde richtlijn ( 2 ) verder uit te leggen, hetgeen geen eenvoudige zaak is. De centrale vraag betreft immers, zoals zal blijken, de strekking van het bepaalde sub c, dat zoals bekend de lidstaten machtigt om bij goederen en diensten die zowel worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor dat niet het geval is („gemengd gebruik”), de belastingplichtige toe te staan of te verplichten de aftrekbare btw te berekenen aan de hand van het „gebruik” ( 3 ) van deze goederen en diensten.

I – Toepasselijke bepalingen

A – Unierecht. Zesde richtlijn

2. Volgens de twaalfde overweging van de considerans van de Zesde richtlijn „[moeten] de aftrekregelingen [...] worden geharmoniseerd voor zover hiervan invloed uitgaat op het werkelijke niveau van heffing en [...] [moet] de berekening van het pro rata voor de toepassing van de aftrek in alle lidstaten op overeenkomstige wijze [...] geschieden”.

3. Artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn luidt: „Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen als bedoeld in de leden 2 en 3, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor dat gedeelte van de [btw], dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (pro rata). Dit pro rata wordt overeenkomstig de bepalingen van artikel 19 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen. De lidstaten kunnen evenwel: a) de belastingplichtige toestaan een pro rata te bepalen voor iedere sector van zijn bedrijfsuitoefening, indien voor ieder van deze sectoren een aparte boekhouding wordt gevoerd; b) de belastingplichtige verplichten voor iedere sector van zijn bedrijfsuitoefening een pro rata te bepalen en voor ieder van deze sectoren een aparte boekhouding te voeren; c) de belastingplichtige toestaan of verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan; d) de belastingplichtige toestaan of verplichten de aftrek toe te passen volgens de in de eerste alinea vastgestelde regel voor alle goederen en diensten die zijn gebruikt voor alle daarin bedoelde handelingen; e) bepalen dat, wanneer de [btw] die niet door de belastingplichtige kan worden afgetrokken, onbeduidend is, hiermee geen rekening wordt gehouden.”

4. Artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn luidt: „Het pro rata voor de toepassing van de aftrek, als bedoeld in artikel 17, lid 5, eerste alinea, is de uitkomst van een breuk, waarvan: — de teller bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief [btw], met betrekking tot de handelingen waarvoor overeenkomstig artikel 17, leden 2 en 3, recht op aftrek bestaat, en — de noemer bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief [btw], met betrekking tot de handelingen die in de teller zijn opgenomen, alsmede die waarvoor geen recht op aftrek bestaat. De lidstaten kunnen in de noemer ook het bedrag van subsidies opnemen, met uitzondering van die bedoeld in artikel 11, A, lid 1 , sub a. Het pro rata wordt op jaarbasis vastgesteld, uitgedrukt in een percentage en op de hogere eenheid afgerond.”

B – Nationaal recht

5. Krachtens § 1, lid 1, van het Umsatzsteuergesetz (btw-wet) ( 4 ), zoals gewijzigd bij het Steueränderungsgesetz 2003 (belastinghervormingswet) ( 5 ), hierna „UStG”, „[zijn] [a]an de omzetbelasting [...] onderworpen [...]: 1. de leveringen en diensten die door een ondernemer in het binnenland in het kader van zijn onderneming onder bezwarende titel worden verricht [...]”.

6. Volgens § 4 UStG „[zijn] van de onder § 1, lid 1, punt 1, vallende handelingen [...] vrijgesteld: [...] 12. a) verhuur en verpachting van grondeigendommen, [...]”.

7. Overeenkomstig § 9, lid 1, UStG „[kan] de ondernemer [...] een handeling die volgens § 4, [...] punt 12, [...] belasting vrij is, als belastbaar behandelen wanneer de handeling voor een andere ondernemer ten behoeve van diens onderneming wordt verricht [...]”.

8. § 15 UStG bepaalt: „1) De ondernemer kan de volgende voorbelasting aftrekken: 1. de wettelijk verschuldigde belasting over leveringen en overige diensten die door andere ondernemingen voor zijn onderneming zijn verricht. [...] [...] 2) Van de aftrek van voorbelasting is uitgesloten de belasting over de levering, de invoer en de intracommunautaire verwerving van goederen alsmede over de overige dienstverrichtingen die de ondernemer voor de volgende handelingen gebruikt: 1. belastingvrije handelingen; [...] 4) Gebruikt de ondernemer een voor zijn onderneming geleverd, ingevoerd of intracommunautair verworven goed of een overige door hem ontvangen dienstverrichting slechts gedeeltelijk ter uitvoering van handelingen die de aftrek van voorbelasting uitsluiten, dan is het gedeelte van de desbetreffende voorbelasting dat economisch kan worden toegerekend aan deze handelingen, niet aftrekbaar. De ondernemer kan de niet-aftrekbare deelbedragen via een objectieve schatting vaststellen. Vaststelling van het niet-aftrekbare deelbedrag van de voorbelasting volgens de verhouding handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat over handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, is alleen toegestaan wanneer geen andere economische toerekening mogelijk is.”

II – Feiten

9. BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (hierna: „BLC”) bouwde tussen 2003 en 2004 een gebouw met woningen en bedrijfsruimten. In 2004 verhuurde zij dit gebouw, waarbij voor de bedrijfsruimten btw moest worden betaald en voor de woningen een btw-vrijstelling gold.

10. In haar btw-aangifte voor 2004 trok BLC de met betrekking tot het gebouw verschuldigde btw gedeeltelijk af. Daarbij hanteerde zij een pro rata op basis van de omzet van de bedrijfsmatige verhuur en de omzet van de woningverhuur (hierna: „omzetverhouding”).

11. Na een controle stelde het Finanzamt Hildesheim (belastingdienst; hierna: „Finanzamt”) zich op het standpunt dat volgens § 15, lid 4, derde volzin, UStG, zoals gewijzigd in 2003, het aftrekbare bedrag moest worden vastgesteld op basis van de oppervlakte van de bedrijfsruimten en de oppervlakte van de woningen (hierna: „oppervlakteverhouding”). Dit betekende in casu dat het aftrekbare bedrag moest worden verlaagd en een nieuwe aangifte moest worden gedaan.

12. BLC stelde tegen de nieuwe aangifte beroep in bij het Finanzgericht, dat het beroep toewees op de grond dat § 15, lid 4, derde volzin, UStG in strijd was met het Unierecht. Volgens het Finanzgericht verzet artikel 17, lid 5, derde alinea, sub c, van de Zesde richtlijn zich ertegen dat een lidstaat in de eerste plaats een andere berekeningsmethode dan de omzetverhouding vaststelt.

III – Prejudiciële vraag

13. Tegen die uitspraak heeft het Finanzamt beroep in Revision ingesteld bij het Bundesfinanzhof, dat de volgende prejudiciële vraag heeft gesteld: „Moet artikel 17, lid 5, derde alinea, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting aldus worden uitgelegd dat het de lidstaten op grond van deze bepaling is toegestaan voor de verdeling van de voorbelasting over de oprichting van een gebouw voor gemengd gebruik prioritair een andere verdeelsleutel dan de omzetverhouding op te leggen?”

14. De verwijzende rechter wenst te vernemen of de nationale wetgever op grond van artikel 17, lid 5, derde alinea, sub c, van de Zesde richtlijn de toepassing van de omzetverhouding kan beperken en de omzetsleutel dus mag vervangen door een andere sleutel zoals de oppervlakteverhouding.

15. Het Bundesfinanzhof wijst erop dat de Duitse wetgever de beperking van het gebruik van de omzetsleutel in § 15, lid 4, derde volzin, UStG uitdrukkelijk op artikel 17, lid 5, derde alinea, sub c, van de Zesde richtlijn heeft gebaseerd op de grond dat de lidstaten niet verplicht zijn om deze sleutel te gebruiken, aangezien zij volgens dat artikel afwijkende sleutels kunnen vaststellen.

16. Het Bundesfinanzhof erkent evenwel dat tegen deze uitlegging kan worden aangevoerd dat de bewoordingen van artikel 17, lid 5, derde alinea, sub c, van de Zesde richtlijn verre van duidelijk zijn en dat zowel de systematiek als het doel van de bepaling ervoor pleiten dat de omzetsleutel wordt gehandhaafd.

IV – Procesverloop voor het Hof

17. Het verzoek om een prejudiciële beslissing is op 27 oktober 2010 bij de griffie van het Hof ingekomen.

18. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door de Duitse, de Britse en de Griekse regering, alsmede door de Commissie. Een mondelinge behandeling heeft niet plaatsgevonden.

19. Zowel de Commissie als al de regeringen die in deze zaak opmerkingen hebben ingediend, zijn van mening dat de prejudiciële vraag bevestigend moet worden beantwoord. Weliswaar geldt in beginsel de omzetverhouding, maar blijkens het arrest Royal Bank of Scotland ( 6 ) kunnen de lidstaten op grond van artikel 17, lid 5, derde alinea, van de Zesde richtlijn in meerdere of mindere mate van die regel afwijken en zelfs het recht op aftrek uitsluiten. Dit vindt volgens hen steun in de bewoordingen en de opzet van artikel 17, lid 5, derde alinea, sub c, van de Zesde richtlijn, waaruit blijkt dat de wetgever de lidstaten geen specifieke sleutel voor de berekening van het aftrekbare gedeelte oplegt. Ook de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn bevestigt dit. Ten slotte wijzen partijen erop dat de oppervlakteverhouding niet alleen gemakkelijker kan worden toegepast, maar ook nauwkeurigere resultaten oplevert, zodat een betere toepassing van het fiscale neutraliteitsbeginsel wordt gewaarborgd.

20. De Britse regering stelt dat de uitzonderingen geen regel mogen worden, met als gevolg dat de omzet slechts een restfunctie heeft. Uitzonderingen zijn op zich alleen toegestaan wanneer de omzetverhouding een resultaat geeft dat onredelijk of onnauwkeurig is.

V – Beoordeling

21. Alvorens een passend antwoord op de vraag van het Bundesfinanzhof kan worden gegeven, moeten enige inleidende opmerkingen worden gemaakt. Om te beginnen moet worden opgemerkt dat de vraag betrekking heeft op twee aspecten, namelijk een specifiek soort goederen waarvoor mogelijkerwijs een recht op aftrek kan ontstaan, en een bepaalde manier om dat recht te berekenen in, eenvoudig gezegd, gevallen van „gemengd gebruik”.

22. Zoals ik meteen heb opgemerkt, lijkt het Bundesfinanzhof dus slechts twijfels te koesteren omtrent de berekening van de aftrek van voorbelasting bij de oprichting van een zeer specifiek soort goed, namelijk een „gebouw”, wanneer daarbij sprake is van „gemengd gebruik” en het dus wordt gebruikt op een wijze die zowel handelingen omvat waarvoor recht op aftrek bestaat, als handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat.

23. Daarnaast verwijst de verwijzende rechter naar een vrij specifieke manier om de aftrek te berekenen, die hij omschrijft als „prioritair een andere verdeelsleutel dan de omzetverhouding”, wat een nauwelijks verborgen verwijzing naar de overeenkomstige nationale bepaling (§ 15, lid 4, UStG) is. Zoals bekend is de Zesde richtlijn wat dit aspect betreft veel explicieter. Artikel 17, lid 5, van de richtlijn bevat een groot aantal bindende criteria voor de lidstaten. Zoals reeds is aangegeven, bestaat de moeilijkheid erin om te weten over welke beoordelingsmarge de lidstaten beschikken bij de vaststelling van de „sleutel” die in dergelijke gevallen moet gelden ter bepaling van het recht op aftrek.

24. Op die manier gesteld doet de vraag van het Bundesfinanzhof onmiddellijk de volgende vraag rijzen: vraagt de verwijzende rechter of de in die bewoordingen omschreven „sleutel” als zodanig geldig is, en dus algemeen geldt voor de kwantificering van de aftrek bij alle goederen en diensten, of heeft de vraag slechts betrekking op de rechtmatigheid van die sleutel in het specifieke geval van het betrokken soort goederen?

25. Wordt gekeken naar de bewoordingen van de vraag, zoals zij is geformuleerd, dan kan de indruk ontstaan dat de verwijzende rechter slechts een antwoord wenst met betrekking tot het geval van gemengd gebruikte gebouwen. Uit de structuur van de verwijzingsbeslissing en de schriftelijke opmerkingen wordt echter snel duidelijk dat het aan het geding ten grondslag liggende goed slechts van gering belang is. Centraal staat de beoordelingsvrijheid die de lidstaten in artikel 17, lid 5, derde alinea, van de Zesde richtlijn wordt gelaten, en dit steeds tegen de achtergrond van de door de nationale wetgever gedane keuze.

26. In hoeverre kunnen de lidstaten dus van de omzetregel afwijken en de voorkeur geven aan een methode op basis van „gebruik”? In dit verband is het beslist niet irrelevant dat het gaat om de berekening van de aftrek van voorbelasting over de oprichting van een gemengd gebruikt gebouw. Niettemin ben ik van mening dat de meer algemene juridische context waarin dit concrete geval zich voordoet, dient te worden onderzocht.

27. Na de vraag aldus te hebben geformuleerd, zal ik het antwoord dat ik in overweging geef, in drie stappen behandelen. In de eerste plaats zal ik trachten een in wezen systematische en teleologische uitlegging van het relevante deel van artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn te geven, die ook een sleutel kan verschaffen wat betreft de berekeningsmethode die de verwijzende rechter omschrijft aan de hand van de geciteerde passage. In de tweede plaats zal ik, veel korter, ingaan op het specifieke geval van voorbelasting over de oprichting van een gemengd gebruikt gebouw. Ten slotte zal ik in de derde plaats stilstaan bij wat de nationale rechter in de omstandigheden van de onderhavige zaak dient te doen.

A – Artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn: een „aanpasbare” bepaling

28. Ik start mijn uiteenzetting van deze eerste stap met de opmerking dat artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn een bron van onmiskenbare uitleggingsproblemen vormt, met name de derde alinea ervan, waarin de richtlijn voorziet in een aantal verschillende en uiteenlopende mogelijkheden voor de lidstaten, die allemaal worden voorafgegaan door het tegenstellend partikel „evenwel” ( 7 ), waardoor al die mogelijkheden in zekere mate als uitzonderingen gelden. De omvang van de mate waarin de derde alinea kan afwijken van het bepaalde in de eerste twee alinea’s, is in wezen aan de orde in de onderhavige zaak.

29. Krachtens de derde alinea van artikel 17, lid 5, kunnen de lidstaten immers A) toestaan of verplichten dat per „sector van de bedrijfsuitoefening” een aparte berekening wordt gemaakt (sub a en b), B) voorschrijven dat de toepassing van de hoofd-pro-rataregeling verplicht of facultatief is, in welk laatste geval andere pro-rataregelingen mogelijk zijn (sub d), of ten slotte, en specifiek van belang voor de onderhavige zaak, C) bepalen dat de aftrek wordt berekend op basis van het „gebruik” van de gemengd gebruikte goederen en diensten of van een deel daarvan (sub c). ( 8 )

30. In voorbeschouwing op mijn conclusie ter zake ben ik van mening dat artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn duidelijk een regel bevat voor de berekening van het aftrekbare bedrag in de daarin bedoelde gevallen van gemengd gebruik, namelijk dat het pro rata wordt bepaald aan de hand van de omzet en wordt berekend volgens de formule van artikel 19, lid 1, van de richtlijn.

31. Het Hof heeft dat reeds vastgesteld in het arrest RBS, waarnaar alle partijen hebben verwezen ter ondersteuning van hun onderscheiden standpunten. In dat arrest heeft het Hof om te beginnen geoordeeld dat „[a]rtikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn [...] het recht op aftrek van de btw [regelt], wanneer die btw betrekking heeft op goederen of diensten die door de belastingplichtige zowel worden gebruikt ‚voor handelingen als bedoeld in de leden 2 en 3, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat’. In een dergelijk geval is overeenkomstig artikel 17, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn de aftrek slechts mogelijk voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van eerstgenoemde belaste handelingen (arrest Abbey National, reeds aangehaald, punt 37, en arrest van 27 september 2001, Cibo Participations, C-16/00, Jurispr. blz. I-6663, punt 34).” (punt 17)

32. Vervolgens wordt uiteengezet dat dit bedrag „volgens artikel 17, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn [wordt] berekend aan de hand van een overeenkomstig artikel 19 van deze richtlijn vastgesteld pro rata”. (punt 18)

33. Zoals de Britse regering heeft gesteld, wordt bij de algemene regel van artikel 19 van de Zesde richtlijn, die is gebaseerd op de verhouding tussen het bedrag van de omzet met betrekking tot handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en het bedrag van de omzet met betrekking tot handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, gebruikgemaakt van boekhoudgegevens waartoe alle belastingplichtigen vlot toegang hebben, en is het in beginsel mogelijk om het uiteindelijk aftrekbare bedrag eerlijk en redelijk nauwkeurig te berekenen. Daarnaast is het natuurlijk ook de regel waarvoor de Uniewetgever principieel heeft gekozen, aangezien andere mogelijke methoden waarvan de lidstaten gebruik kunnen maken, slechts worden vermeld, terwijl de omzetregel als enige wordt omschreven en de toepassing ervan wordt uiteengezet.

34. Punt 19 van het arrest RBS bevat inderdaad een vaststelling die mijns inziens ten grondslag ligt aan een redelijk wijd verbreid misverstand ( 9 ), waarop de opvatting berust dat de lidstaten volgens artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn mogen voorzien in bepaalde uitzonderingen, die volgens mij geen steun vinden in de bewoordingen van de bepaling en evenmin in die van het arrest RBS.

35. In punt 19 van het arrest RBS heeft het Hof immers geoordeeld dat „[a]rtikel 17, lid 5, derde alinea, [...] toe[staat] van deze [in de tweede alinea opgenomen] regel af te wijken, aangezien de lidstaten kunnen voorzien in een van de andere in deze alinea genoemde methoden voor de berekening van het recht op aftrek, te weten de vaststelling van een afzonderlijk pro rata voor elke sector van bedrijfsuitoefening, of aftrek volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan voor een specifieke activiteit, of nog uitsluiting van het recht op aftrek onder bepaalde voorwaarden”. Daaruit zou kunnen worden afgeleid dat de methode van de eerste twee alinea’s eigenlijk niet bindend is voor de lidstaten, aangezien zij krachtens de derde alinea „andere methoden” mogen vaststellen, die verschillend zijn.

36. Deze uit die passage getrokken conclusie lijkt mij overhaast. In de eerste plaats mag de context niet uit het oog worden verloren. Met betrekking tot een beslissing die ziet op de mogelijkheden om bij de berekening van de aftrek cijfers „af te ronden”, wat in artikel 19, lid 1, tweede alinea, van de Zesde richtlijn is geregeld, lijkt het immers niet gewaagd te stellen dat de hiervoor weergegeven passage een obiter dictum is.

37. Het was toen namelijk niet de bedoeling om een algemene uitspraak te doen over hoe de verschillende alinea’s van artikel 17, lid 5, zich onderling verhouden, maar wel om een zeer specifiek aspect van het systeem voor de berekening van het aftrekbare gedeelte te beoordelen. In de onderhavige zaak daarentegen is, hoewel de prejudiciële vraag van het Bundesfinanzhof concreet lijkt, wel een algemene uitspraak vereist, zoals ik in punt 25 heb opgemerkt.

38. In de tweede plaats is er, ook al biedt de derde alinea de lidstaten de mogelijkheid om „andere methoden” vast te stellen, in geen geval sprake van een algemeen en onvoorwaardelijk recht om af te wijken van de in de voorgaande twee alinea’s opgenomen regel, die in artikel 19 nader is uitgewerkt.

39. Ik meen dan ook dat aan de hand van een systematische uitlegging van de bepaling kan worden uitgesloten dat artikel 17, lid 5, derde alinea, van de Zesde richtlijn tot gevolg heeft dat de in de eerste twee alinea’s opgenomen regel, een regel is waarvan algemeen of onbeperkt kan worden afgeweken.

40. Ook een teleologische uitlegging leidt tot dezelfde conclusie. Volgens de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn ( 10 ) ligt aan artikel 17, lid 5, de noodzaak ten grondslag om ongelijkheden in de toepassing van de belasting te vermijden, en hebben de lidstaten daarom „de bevoegdheid de belastingplichtige toe te staan of te verplichten bijzondere verhoudingsgetallen vast te stellen en de aftrek toe te passen naargelang de goederen en diensten of een gedeelte daarvan in feite voor belaste bedrijfshandelingen worden gebezigd”.

41. Tegen de achtergrond van een richtlijn die blijkens de twaalfde overweging ervan tot doel heeft de aftrekregelingen te harmoniseren „voor zover hiervan invloed uitgaat op het werkelijke niveau van heffing” en met het oog daarop bepaalt dat „de berekening van het pro rata voor de toepassing van de aftrek in alle lidstaten op overeenkomstige wijze moet geschieden”, is ook duidelijk dat de mogelijkheid voor de lidstaten om algemeen en vrijelijk gebruik te maken van de verschillende in de derde alinea genoemde keuzemogelijkheden, in strijd zou zijn met het door de Unie nagestreefde doel. Het zou geen zin hebben weer voor verscheidenheid te zorgen door de lidstaten toe te staan af te wijken van de als algemene regel vastgestelde methode, althans niet, zoals hierna zal blijken, wanneer dit geen rechtvaardiging vindt in het doel om beter te voldoen aan de eisen die eigen zijn aan de filosofie en de opzet van de belastingregeling.

42. Gelet op een en ander kom ik tot de slotsom dat artikel 17, lid 5, derde alinea, in wezen ertoe strekt de starheid van de in de voorgaande leden opgenomen regel te voorkomen door aan de lidstaten verschillende instrumenten ter beschikking te stellen, die flexibel zijn wat de opzet en de strekking ervan betreft en die steeds gericht zijn op het voor de belasting essentiële beginsel van de neutraliteit. ( 11 )

43. Deze „aanpasbaarheid” van de regel, waarvan de lidstaten gebruik kunnen maken, kan echter slechts rechtvaardiging vinden voor zover met de maatregelen waarmee daarvoor wordt gezorgd, het doel kan worden bereikt dat de Uniewetgever nastreeft door de lidstaten toe te staan gebruik te maken van een van de mogelijkheden van artikel 17, lid 5, derde alinea, sub a tot en met d, van de Zesde richtlijn. In de bewoordingen van lid 24 van het arrest RBS bestaat dat doel erin „de lidstaten in staat te stellen tot nauwkeurigere resultaten te komen door rekening te houden met de specifieke kenmerken van de activiteiten van de belastingplichtige”. Het uiteindelijk beoogde doel is dus, zoals dat op fiscaal gebied is vereist, dat de aftrek waarop de belastingplichtige rechtmatig aanspraak kan maken, nauwkeurig wordt berekend en dat de neutraliteit wordt gewaarborgd als een leidend beginsel van de betrokken belasting. ( 12 )

44. Gelet op al het voorgaande kan reeds een eerste algemene conclusie worden getrokken: op grond van artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn mogen de lidstaten afwijken van de in de eerste twee alinea’s juncto artikel 19 opgenomen algemene regel inzake de omzetverhouding, en wel met gebruikmaking van de verschillende in artikel 17, lid 5, derde alinea, geboden mogelijkheden. Meer in het bijzonder biedt de derde alinea, sub c, de lidstaten ongetwijfeld de mogelijkheid om van de algemene regel af te wijken, aangezien zij kunnen kiezen voor een pro rata op basis van werkelijk gebruik. Een systematische en teleologische uitlegging van deze specifieke bepaling verzet zich er evenwel tegen dat daaraan een strekking wordt gegeven waardoor de als uitgangspunt vastgestelde regel nagenoeg algemeen kan worden „gedesactiveerd” dan wel duidelijk ondergeschikt of zeer moeilijk toepasbaar wordt.

45. Met andere woorden, artikel 17, lid 5, verzet zich ertegen dat „in wezen afbreuk wordt gedaan” aan de basisregeling voor de berekening van de aftrek die de Uniewetgever heeft vastgesteld om de in de lidstaten geldende aftrekregelingen te harmoniseren door in alle lidstaten een soortgelijke berekeningsmethode op te leggen. Deze nagestreefde harmonisatie sluit echter niet uit dat de lidstaten kunnen voorzien in een onbeperkt aantal gevallen die niet noodzakelijkerwijs onder de algemene regel vallen en die gerechtvaardigd zijn door de noodzaak om volledig te voldoen aan het beginsel van de neutraliteit van de belasting en om bij de berekening van de aftrek steeds de grootst mogelijke nauwkeurigheid te verzekeren. ( 13 ) Tegen deze achtergrond moet thans worden onderzocht of de door de verwijzende rechter uiteengezette omstandigheden van de onderhavige zaak rechtvaardigen dat een berekeningsmethode wordt toegepast die mogelijkerwijs verschilt van de omzetverhouding.

B – „Gemengd gebruikte” gebouwen

46. Zoals reeds is opgemerkt, wenst het Bundesfinanzhof immers geen algemeen antwoord op de vraag die tot dusver is onderzocht, maar een specifiek antwoord betreffende de berekening van de aftrek van voorbelasting over de oprichting van een gemengd gebruikt gebouw. Aan de hand van de hiervoor uiteengezette overwegingen zou het redelijk eenvoudig moeten zijn om dat antwoord te verstrekken.

47. Alle partijen zijn het erover eens dat de in de Zesde richtlijn als algemene regel vastgestelde omzetverhouding in sommige gevallen minder eerlijk en geschikt kan zijn dan andere mogelijke methoden. Omgekeerd gesteld kan het gebeuren dat er, gelet op de bijzondere kenmerken van de betrokken transacties, nauwkeurigere methoden ter bepaling van het aftrekbare bedrag zijn dan de methode die de wetgever in de Zesde richtlijn als hoofdmethode heeft vastgesteld. Aangezien meer rechtvaardigheid en nauwkeurigheid bij de berekening van het bedrag slechts kan betekenen dat beter wordt voldaan aan het beginsel van de neutraliteit van de btw, moet worden erkend dat die omstandigheid volstaat ter rechtvaardiging van de vervanging van de omzetregel door een regel die een dergelijk resultaat waarborgt.

48. Meer specifiek zijn alle partijen bij de procedure van mening dat in een geval als dat van het hoofdgeding, dus bij de oprichting van een gemengd gebruikt gebouw, het op de oppervlaktesleutel gebaseerde werkelijke gebruik nauwkeuriger aangeeft op welk aftrekbaar bedrag de belastingplichtige rechtmatig aanspraak kan maken.

49. In dat opzicht ben ik van mening dat in elk geval ervan mag worden uitgegaan dat gemengd gebruikte gebouwen kunnen worden aangemerkt als een serieuze „kandidaat” voor een andere berekeningsmethode dan de omzetverhouding.

50. Indien dat inderdaad het geval is, hetgeen door de verwijzende rechter moet worden onderzocht, dan is er naar het Unierecht geen bezwaar tegen dat de methode die wordt gehanteerd om het aftrekbare bedrag te berekenen, de methode op basis van werkelijk gebruik is.

51. De vraag blijft echter of de lidstaat daarmee een specifieke keuze heeft gemaakt in die zin dat hij heeft bepaald dat voor die categorie van goederen een berekening wordt gehanteerd die, althans in de eerste plaats, niet op de omzet is gebaseerd. Het is immers in elk geval duidelijk dat het geen keuze betreft die automatisch wordt uitgevoerd, maar dat integendeel een beslissing van de lidstaat op dit punt is vereist. Daarmee ben ik aanbeland bij het laatste aspect waarnaar ik bij het begin van deze conclusie heb verwezen.

C – Keuze van de lidstaat op grond van artikel 17, lid 5

52. Om te beginnen wens ik erop te wijzen dat een specifieke beslissing van de nationale wetgever met betrekking tot de berekening van de aftrek in het geval van gemengd gebruikte goederen de zaken zeker zou hebben vergemakkelijkt voor de nationale rechter. Zoals is uiteengezet, heeft de nationale wetgever gekozen voor een bepaling die, door de belastingplichtige op algemene wijze toe te staan de bedragen die gedeeltelijk niet aftrekbaar zijn aan de hand van een objectieve raming te bepalen, een geval als het onderhavige afdoende regelt. Niettemin, is het, zoals uit de hiervoor uiteengezette overwegingen blijkt, juist dat algemene karakter dat zou kunnen leiden tot een probleem vanuit het oogpunt van het Unierecht, omdat de nationale bepaling de omzetsleutel tot een laatste, ondergeschikte mogelijkheid maakt, die slechts van toepassing is wanneer geen andere economische toerekening van de gemengd gebruikte goederen en diensten mogelijk is.

53. Het gevolg van die „alomvattende” behandeling door de nationale wetgever is dus dat niet kan worden achterhaald wat de lidstaat er in dit geval – net als in andere gevallen – precies toe heeft gebracht om van de algemene regel af te wijken.

54. Die situatie met betrekking tot de nationale wettelijke regeling brengt mij tot de slotsom dat het in omstandigheden als deze, hoewel het in het voorgelegde geval op het eerste gezicht mogelijk lijkt om van de algemene regel af te wijken, aan de nationale rechter staat om de beslissing van de nationale autoriteit in voorkomend geval te bevestigen, welke beslissing in het hoofdgeding eraan in de weg stond dat het recht op aftrek werd berekend aan de hand van de omzet.

VI – Conclusie

55. Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van het Bundesfinanzhof als volgt te beantwoorden: „Artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting moet aldus worden uitgelegd dat het zich er in beginsel niet tegen verzet dat de lidstaten in een geval als dat van de verdeling van de voorbelasting over de oprichting van een gebouw voor gemengd gebruik bepalen dat prioritair een andere verdeelsleutel dan de omzetverhouding geldt. In de omstandigheden die voortvloeien uit de opzet van de in het betrokken geval toepasselijke nationale wettelijke regeling, dient de nationale rechter zich er evenwel van te vergewissen dat deze verdeelsleutel in casu erop is gericht een nauwkeuriger resultaat te waarborgen dan de als algemene regel vastgestelde verdeelsleutel.”

( 1 ) Oorspronkelijke taal: Spaans.

( 2 ) Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1).

( 3 ) „Gebruik” is het woord dat in de Nederlandse versie van artikel 17, lid 5, derde alinea, sub c, van de Zesde richtlijn wordt gebruikt. In de Duitse versie heet het „Zuordnung”, in de Engelse „use” en in de Franse „affectation”.

( 4 ) BGBl. 1999 I, blz. 1270.

( 5 ) BGBl. 2003 I, blz. 2645.

( 6 ) Arrest van 18 december 2008 (C-488/07, Jurispr. blz. I-10409; hierna: „arrest RBS”).

( 7 ) Dat tegenstellende partikel is thans geschrapt in artikel 173 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB L 347, blz. 1).

( 8 ) Het bepaalde sub e doet in casu niet ter zake, daar het slechts voorziet in de mogelijkheid dat de aftrek wordt uitgesloten wanneer het om een onbeduidend bedrag gaat.

( 9 ) Zoals blijkt uit de standpunten van de partijen die in deze zaak opmerkingen hebben ingediend.

( 10 ) Gepubliceerd in het Bulletin van de Europese Gemeenschappen, supplement 11/73.

( 11 ) Veelzeggend is dat in artikel 173, lid 2, van richtlijn 2006/112 artikel 17, lid 5, derde alinea, van de Zesde richtlijn inhoudelijk ongewijzigd is overgenomen. Dat artikel bepaalt dat „[d]e lidstaten [...] de volgende maatregelen [kunnen] nemen”, waarna de derde alinea, sub a tot en met e, is overgenomen. Hieruit blijkt nog duidelijker dat het niet zozeer om echte „uitzonderingen” op de algemene regel gaat, maar wel om „maatregelen” die daaraan een zekere nuancering of soepelheid verlenen, uiteraard zonder dat in wezen afbreuk wordt gedaan aan die regel.

( 12 ) Zie in die zin arrest van 29 oktober 2009, NCC Construction Danmark (C-174/08, Jurispr. blz. I-10567, punt 27).

( 13 ) Het Hof heeft zich duidelijk in die zin uitgesproken, bijvoorbeeld in het arrest van 13 maart 2008, Securenta (C-437/06, Jurispr. blz. I-1597, punten 34-39).