CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. KOKOTT

van 15 februari 2007 1( )

Zaak C‑464/05

Maria Geurts

Dennis Vogten

tegen

Belgische Staat

[verzoek van de Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt (België) om een prejudiciële beslissing]

„Fiscale bepalingen – Successierecht – Vrijstelling voor aandelen in familiale vennootschappen die ten minste vijf werknemers in Vlaams Gewest tewerkstellen”





I – Inleiding

1. De successierechten op een aanmerkelijke participatie in een familiale vennootschap kunnen de continuïteit van deze onderneming na het overlijden van de ondernemer in gevaar brengen wanneer aan de onderneming financiële middelen moeten worden onttrokken om de belastingschuld te betalen. Het Vlaamse Gewest van België stelt dergelijke participaties daarom vrij van successierechten. Voorwaarde is echter dat de onderneming in de drie jaar voorafgaand aan het overlijden ten minste vijf werknemers in het Vlaamse Gewest heeft tewerkgesteld en dat de erfgenamen de tewerkstelling gedurende een daaropvolgende periode van vijf jaar behouden.

2. De Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt twijfelt eraan of een dergelijke regeling verenigbaar is met de vrijheid van vestiging en met het vrije verkeer van kapitaal, aangezien participaties in een onderneming met zetel in een andere lidstaat minder gunstig worden behandeld dan participaties in binnenlandse vennootschappen.

II – Rechtskader

3. Artikel 60bis van het Wetboek der successierechten, in de versie die is ingevoegd bij decreet van het Vlaamse Parlement en gold ten tijde van het overlijden van de erflater, luidt als volgt:

„§ 1. In afwijking van artikelen 48 en 482 wordt van het successierecht vrijgesteld, de nettowaarde van:

a) de activa die door de erflater of zijn echtgenoot beroepsmatig zijn geïnvesteerd in een familiale onderneming; en

b) de aandelen in een familiale vennootschap of vorderingen op een dergelijke vennootschap, op voorwaarde dat de onderneming of de aandelen van de vennootschap in de drie jaar voorafgaand aan het overlijden ononderbroken voor ten minste 50 procent toebehoorden aan de overledene en/of zijn echtgenoot, en dat deze spontaan in de aangifte van nalatenschap worden vermeld.

[...]

§ 3. Onder familiale vennootschap wordt verstaan: de vennootschap met zetel van werkelijke leiding in een van de lidstaten van de Europese Unie, die:

– ofwel zelf beantwoordt aan de voorwaarden van §§ 1, 5 en 8;

– ofwel, die aandelen en desgevallend vorderingen houdt van dochtervennootschappen die aan deze voorwaarden beantwoorden.

In dit laatste geval wordt de participatievoorwaarde op geconsolideerde basis berekend; de tewerkstellingsvoorwaarde, bedoeld in § 5, wordt echter per vennootschap berekend.

§ 4. [...]

§ 5. De vrijstelling wordt slechts toegestaan op voorwaarde dat de onderneming of de vennootschap in de drie jaar voorafgaand aan het overlijden, minstens vijf in het Vlaamse Gewest tewerkgestelde werknemers telt, uitgedrukt in voltijdse eenheden.

[...] Deze vrijstelling wordt slechts toegekend en behouden voor zover gedurende 5 jaar na het overlijden de aandelen of de vorderingen toebehoren aan de erfgenamen die de vrijstelling genoten. Wanneer een erfgenaam in de periode van vijf jaar komt te overlijden, blijft de vrijstelling slechts behouden voor zover diens aandeel in rechte lijn of tussen echtgenoten wordt vererfd.

[...]

§ 10. Op straffe van verval is artikel 60bis slechts toepasselijk voor zover de volgende voorwaarden zijn vervuld:

1° in de aangifte wordt uitdrukkelijk om de toepassing van artikel 60bis verzocht;

2° het door het Vlaamse Gewest uitgereikte attest waaruit blijkt dat aan de door dit artikel gestelde voorwaarden, op het vlak van tewerkstelling en kapitaal, is voldaan, is bij de aangifte gevoegd.

Indien dit attest niet wordt ingediend voordat de rechten opeisbaar zijn, moeten deze, tegen het normale tarief berekend, binnen de wettelijke termijn betaald worden, behoudens teruggave, overeenkomstig het bepaalde in artikel 135, 8°;

3° in de aangifte wordt in een afzonderlijke rubriek vermeld voor welke activa of aandelen de toepassing van artikel 60bis wordt gevraagd.”

4. Overeenkomstig artikel 3, eerste alinea, 4°, en artikel 4, § 2, van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten( ) en op grond van de omstandigheid dat de nalatenschap van de erflater in het Vlaamse Gewest is opengevallen, is artikel 60bis van het Wetboek der successierechten, zoals dat van toepassing is op nalatenschappen die in het Vlaamse Gewest zijn opgevallen, in het hoofdgeding van toepassing.

III – Hoofdgeding en prejudiciële vraag

5. Verzoekers zijn de erfgenamen van de op 6 januari 2003 overleden Joseph Vogten (de erflater). Maria Geurts was zijn echtgenote; Dennis Vogten zijn zoon. Op het tijdstip van zijn overlijden woonde de erflater reeds dertien jaar in België, met name in het Vlaamse Gewest. Daar wordt overeenkomstig het Wetboek der successierechten een successierecht op zijn nalatenschap geheven.

6. Verzoekster en de erflater waren gehuwd onder het stelsel van gemeenschap van goederen. Tot hun gemeenschappelijk vermogen behoorde 100 % van de aandelen in de vennootschap Jos Vogten Beheer BV, die 100 % van de aandelen van de vennootschap Vogten Staal BV bezit. Beide vennootschappen hebben hun zetel in Maastricht, Nederland, en stellen daar sinds meer dan drie jaar vóór het overlijden van de erflater ononderbroken elk meer dan vijf personen tewerk. Verder behoorden tot het gemeenschappelijke vermogen vorderingen ten bedrage van 1 043 691 EUR en een vordering in rekening-courant van 66 877 EUR jegens Jos Vogten Beheer BV. De participatie van Jos Vogten Beheer BV in Vogten Staal BV is 4 833 004 EUR waard en vertegenwoordigt 62,1 % van de totale waarde van de activa van Jos Vogten Beheer BV.

7. Op 4 augustus 2003 hebben verzoekers 839 485,60 EUR aan successierechten betaald. Zij hebben dat bedrag betaald om een dwangbevel naar Belgisch successierecht alsmede geldboeten, belastingverhoging en interesten te vermijden, doch betwisten in beginsel de omvang van de door hen verschuldigde successierechten.

8. In hun successieaangifte van 9 februari 2004 hebben zij aangegeven dat het actief van de nalatenschap 3 666 483,13 EUR bedroeg. Na aftrek van het passief bedroeg de belastbare nalatenschap nog 3 598 717,33 EUR. Dat bedrag bestaat voornamelijk uit de waarde van de participaties in de vennootschappen en uit alle vorderingen op deze vennootschappen, voor zover zij de erflater onder het huwelijksstelsel van gemeenschap van goederen toekwamen. De omvang van de belastinggrondslag voor de successierechten is niet in geding.

9. In geding is alleen de vraag of verzoekers voor dat deel van de nalatenschap een beroep kunnen doen op de toepassing van artikel 60bis van het Wetboek der successierechten en op het dan geldende nultarief. Verweerder wees een daartoe strekkend verzoek af bij beslissingen van 28 oktober 2003 en 13 februari 2004, op grond dat verzoekers geen door het Vlaamse Gewest afgegeven attest hadden overgelegd waaruit blijkt dat is voldaan aan de voorwaarden inzake werkgelegenheid en kapitaal.

10. Verzoekers in het hoofdgeding hebben tegen deze beslissingen beroep ingesteld op grond dat zij het attest niet hebben gekregen om de enkele reden dat de werknemers van Jos Vogten Beheer BV en van Vogten Staal BV in Nederland en niet in het Vlaamse Gewest zijn tewerkgesteld. Verzoekers zijn van mening dat de betrokken regeling in strijd is met de artikelen 43 EG en 56 EG.

11. Bij beslissing van 21 december 2005 heeft de Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt krachtens artikel 234 EG de volgende prejudiciële vraag gesteld:

„Moeten het gemeenschapsrecht en in het bijzonder de artikelen 43 en 56 EG‑Verdrag aldus worden uitgelegd dat een beperking voortvloeiende uit een bepaling in de successiewetgeving van een regio van de lidstaat, in casu artikel 60bis van het Belgisch Wetboek van Successierechten zoals van toepassing voor een nalatenschap die openvalt in het Vlaamse Gewest, die de aandelen in een familiale vennootschap of vordering op een dergelijke vennootschap voor de rechtsopvolger van de erflater, zijnde de erfgenaam, vrijstelt van successierechten indien de vennootschap ten minste vijf werknemers tewerkstelt in de drie jaar voorafgaand aan het overlijden, maar die vrijstelling beperkt tot het geval waarin ten minste vijf werknemers zijn tewerkgesteld in een bepaalde regio van die lidstaat (met name het Vlaamse Gewest), met die artikelen onverenigbaar is?”

12. Verzoekers, de Belgische regering en de Commissie van de Europese Gemeenschappen hebben bij het Hof opmerkingen ingediend.

IV – In rechte

13. De verwijzende rechter verzoekt het Hof om uitlegging van de artikelen 43 EG en 56 EG met betrekking tot een regeling inzake successierechten.

14. Vooraf zij eraan herinnerd dat, ofschoon de directe belastingen, met inbegrip van de successierechten, tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, deze niettemin verplicht zijn, die bevoegdheid met eerbiediging van het gemeenschapsrecht uit te oefenen.( )

A – Toepasselijke fundamentele vrijheid

15. Aangezien de verwijzende rechter de toepassing van zowel de voorschriften inzake de vrijheid van vestiging als die inzake het vrije verkeer van kapitaal in overweging neemt, dient allereerst te worden onderzocht welke van deze bepalingen in een geval als dat in het hoofdgeding relevant zijn.

– Vrijheid van vestiging

16. Het begrip vestiging in de zin van artikel 43 EG is volgens vaste rechtspraak zeer ruim en het houdt in dat een gemeenschapsonderdaan duurzaam kan deelnemen aan het economische leven van een andere lidstaat dan zijn staat van herkomst.( ) Meer in het bijzonder heeft het Hof geoordeeld dat een belastingplichtige met een 100 %-deelneming in het kapitaal van een vennootschap die is gevestigd in een andere lidstaat dan die van zijn woonplaats, stellig binnen de werkingssfeer van de verdragsbepalingen inzake het recht van vestiging valt.( )

17. Een gemeenschapsonderdaan die in een lidstaat woont en die in het kapitaal van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap een deelneming houdt die hem een zodanige invloed op de besluiten van die vennootschap verleent dat hij de activiteiten ervan kan bepalen – hetgeen altijd het geval is wanneer hij 100 % van de aandeelhoudersrechten bezit – kan derhalve onder de vrijheid van vestiging vallen.( )

18. De erflater woonde in België en bezat samen met zijn echtgenote ten dele rechtstreeks en ten dele indirect 100 % van de aandelen in vennootschappen met zetel in Nederland. Door vererving zijn deze controleparticipaties overgegaan op verzoekers, die ook in België wonen. Bijgevolg valt deze situatie binnen de werkingssfeer van de voorschriften inzake vrijheid van vestiging.

– Vrij verkeer van kapitaal

19. Het Verdrag geeft geen definitie van het begrip „kapitaalverkeer”. Voor zover artikel 56 EG evenwel in hoofdzaak de inhoud van artikel 1 van richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag( ) heeft overgenomen, behoudt de nomenclatuur van het kapitaalverkeer gehecht in bijlage bij de richtlijn, ook al is deze laatste vastgesteld op basis van de artikelen 69 en 70, lid 1, EEG-Verdrag (de artikelen 67‑73 EEG-Verdrag zijn inmiddels vervangen door de artikelen 73 B‑73 G EG-Verdrag, thans de artikelen 56 EG‑60 EG), haar indicatieve waarde voor de definitie van het begrip kapitaalverkeer.( )

20. Nalatenschappen en legaten staan vermeld sub D van rubriek XI „Kapitaalverkeer van persoonlijke aard” van bijlage I bij richtlijn 88/361. Verder heeft het Hof in de arresten Barbier en Van Hilten-van der Heijden reeds bevestigd dat successies kapitaalverkeer in de zin van artikel 56 EG vormen, behalve in gevallen waarin alle constituerende elementen binnen een lidstaat gelegen zijn.( ) Daarenboven zijn door niet-ingezetenen aan ingezetenen verstrekte leningen en kredieten opgenomen onder rubriek VIII van bijlage I bij richtlijn 88/361.

21. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde binnenlandse regelingen hebben dus betrekking op het vrije verkeer van kapitaal, aangezien verzoekers in een andere lidstaat gelegen vermogenbestanddelen door erflating hebben verkregen. Bovendien kunnen zij zich eventueel in hun hoedanigheid van verlener van krediet aan een vennootschap die in een andere lidstaat is gevestigd, beroepen op artikel 56 EG.

– Verhouding tussen de vrijheid van vestiging en het vrije verkeer van kapitaal

22. In mijn conclusie in de zaak Oy AA heb ik onlangs het standpunt verdedigd dat de vrijheid van vestiging en het vrije verkeer van kapitaal in beginsel naast elkaar van toepassing kunnen zijn.( )

23. Toch heeft het Hof feitelijke situaties die binnen de werkingssfeer van beide fundamentele vrijheden vielen, nu eens prioritair aan het criterium van het vrije verkeer van kapitaal getoetst( ) en dan weer prioritair aan het criterium van de vrijheid van vestiging.( ) Zo heeft het Hof in het arrest X en Y gepreciseerd dat het beginsel van het vrije verkeer van kapitaal geen autonome betekenis toekomt voor zover een regeling reeds binnen de werkingssfeer van het beginsel van vrijheid van vestiging valt, daar het gaat om de verwerving van een kapitaalparticipatie waardoor een controlerende invloed op de besluiten van de betrokken onderneming kan worden uitgeoefend.( ) In het arrest Fidium Finanz kwam het recent tot het oordeel dat het ratione materiae prioritair geldende beginsel van het vrij verrichten van diensten het beginsel van het vrije verkeer van kapitaal ook dan terzijde schuift wanneer de betrokkene zich als onderdaan van een derde staat in het concrete geval alleen op het vrije verkeer van kapitaal en niet op het vrij verrichten van diensten kan beroepen.( )

24. Derhalve dient alleen te worden getoetst aan die fundamentele vrijheid die in materieel opzicht vooral wordt bedreigd.

25. Met de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling inzake successierechten wordt beoogd, de continuïteit van familiale vennootschappen na een overlijden te garanderen. Familiale vennootschappen worden aldus gedefinieerd dat een natuurlijke persoon, in voorkomend geval samen met zijn echtgenoot, controle uitoefent over de onderneming. Daarbij worden leningen aan dergelijke vennootschappen overeenkomstig artikel 60bis, § 1, sub b, van het Wetboek der successierechten gelijkgesteld met participaties. In feite komen dergelijke leningen vaak in de plaats van het eigen vermogen van een vennootschap.( ) Op participaties met het karakter van een kapitaalinvestering is de regeling daarentegen niet van toepassing.

26. Bijgevolg raken de betrokken regelingen vooral de vrijheid van vestiging en dienen zij uitsluitend aan dit criterium te worden getoetst.

27. Aan deze bevinding wordt niet afgedaan door het feit dat het Hof in de arresten Barbier en Van Hilten-van der Heijden regelingen inzake successierechten heeft beoordeeld tegen de achtergrond van het vrije verkeer van kapitaal. Anders dan in casu bestonden de nalatenschappen in die zaken telkens in hoofdzaak uit onroerende goederen en kapitaalinvesteringen en niet uit aandelen in vennootschappen die een controlerende invloed op een onderneming verlenen. De toepassing van de vrijheid van vestiging was in die zaken bijgevolg hoegenaamd niet aan de orde.

B – Beperking van de vrijheid van vestiging

28. Hoewel de bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging volgens de bewoordingen ervan vooral het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst beogen te garanderen, verbieden zij de lidstaat van oorsprong ook, de vestiging in een andere lidstaat van een van zijn onderdanen of van een naar zijn nationale regeling opgerichte vennootschap te bemoeilijken.( )

29. De Belgische regering voert terecht aan dat de litigieuze regeling de erfgenamen niet op grond van hun nationaliteit discrimineert.

30. Toch kan er sprake zijn van een beperking van de vrijheid van vestiging wanneer de vennoten van een kapitaalvennootschap door een lidstaat verschillend worden behandeld naargelang de vennootschap waarin zij een aanmerkelijke participatie bezitten, haar zetel in deze lidstaat of in een andere lidstaat heeft.( ) Deze verschillende behandeling kan immers de uitoefening van de door het EG-Verdrag gewaarborgde vrijheid van vestiging verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken.( )

31. De litigieuze regeling inzake successierechten is alleen voordeliger voor participaties in vennootschappen die ononderbroken vijf werknemers in het Vlaamse Gewest tewerkstellen, waardoor deze gunstiger worden behandeld dan participaties in ondernemingen die niet aan dat criterium voldoen.

32. De Belgische regering betoogt derhalve dat de regeling geen vereiste van vestiging in het Vlaamse Gewest inhoudt, doch wel een vereiste van tewerkstelling in dat gewest. Ondernemingen met zetel in een andere lidstaat krijgen evenzeer een gunstige behandeling op voorwaarde dat zij ten minste vijf werknemers in het Vlaamse Gewest tewerkstellen.

33. Uit de rechtspraak volgt dat de bepalingen inzake gelijke behandeling niet alleen openlijke discriminatie op grond van nationaliteit of in geval van vennootschappen op grond van de plaats van de zetel verbieden, maar ook alle vormen van verkapte discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria in feite tot hetzelfde resultaat leiden.( ) Bijgevolg is een ongelijke behandeling ook dan in strijd met de vrijheid van vestiging wanneer weliswaar niet rechtstreeks wordt aangeknoopt bij de plaats van vestiging van de vennootschap waarin de belastingplichtige een participatie heeft, doch aan de hand van andere criteria in feite in de eerste plaats participaties in vennootschappen met zetel in een andere lidstaat ongelijk worden behandeld.

34. In de praktijk zijn het meestal slechts ondernemingen met zetel in het Vlaamse Gewest die ook aan de voorwaarde inzake tewerkstelling in dat gewest zullen voldoen. Zoals de gemachtigde van de Belgische regering ter terechtzitting heeft erkend, valt het in de praktijk immers moeilijk, voor te stellen dat een onderneming ononderbroken vijf werknemers in het Vlaamse Gewest tewerkstelt zonder daar over een vestiging – minstens in de vorm van een vaste inrichting – te beschikken.

35. Een regeling als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling inzake successierechten vormt derhalve een beperking van de vrijheid van vestiging voor zover personen die aandelen in een familiale vennootschap erven, slechts van de successierechten op deze aandelen worden vrijgesteld wanneer de onderneming in de drie jaar voorafgaand aan het overlijden ten minste vijf werknemers in het Vlaamse Gewest heeft tewerkgesteld en de tewerkstelling gedurende een daaropvolgende periode van vijf jaar behouden blijft.

C – Rechtvaardigingsgronden

36. Een regeling als de litigieuze regeling inzake successierechten kan echter verenigbaar met artikel 43 EG worden beschouwd wanneer de ongelijke behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang.( ) Een regeling kan bovendien slechts door een reden van algemeen belang gerechtvaardigd zijn wanneer zij geschikt is om het nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan voor het bereiken van dat doel nodig is.( )

– Werkgelegenheidsbeleid

37. Volgens de Belgische regering strekt de litigieuze regeling tot het behoud van de werkgelegenheid in het Vlaamse Gewest en is zij om redenen van werkgelegenheidsbeleid gerechtvaardigd. De regeling kan slechts voor de binnenlandse werkgelegenheid betrekking hebben, omdat het Vlaamse Gewest niet bevoegd is om de werkgelegenheid bevorderende maatregelen te nemen die uitwerking hebben in andere lidstaten.

38. Volgens vaste rechtspraak van het Hof kunnen zuiver economische doelstellingen geen rechtvaardiging vormen voor een belemmering van de fundamentele vrijheden.( ) Hoewel het behoud van de binnenlandse werkgelegenheid in het algemeen belang is, kan deze doelstelling geen beperking van het gebruik van de vrijheid van vestiging rechtvaardigen. Anders wordt deze vrijheid volledig ondermijnd, aangezien bijna elke begunstiging van binnenlandse ondernemingen haar rechtvaardiging kan vinden in de bevordering van de binnenlandse werkgelegenheid.

39. Zelfs indien werkgelegenheidsoverwegingen als een dwingende reden van algemeen belang zouden worden erkend, is het daarvoor niet nodig, alleen die ondernemingen gunstiger te behandelen die tot op zekere hoogte binnenlandse arbeidsplaatsen creëren.

40. Het argument dat het Vlaamse Gewest niet bevoegd is om voor ondernemingen met zetel in het buitenland soortgelijke werkgelegenheid bevorderende maatregelen te nemen, overtuigt niet. Het gaat immers in de eerste plaats om een regeling inzake successierechten, die binnen de bevoegdheid van de gewesten vallen. Daarbij wordt niet alleen op het binnenlandse vermogen van de in het gewest wonende erflater belasting geheven, maar ook op het vermogen dat in andere lidstaten is gelegen. Derhalve is niet duidelijk waarom het gewest niet, net als ter zake van zijn heffingsbevoegdheid, ook voor participaties in ondernemingen met zetel in een andere lidstaat belastingvrijstelling kan verlenen.

41. De op de erfgenamen rustende financiële last, die de continuïteit van zowel binnenlandse als buitenlandse ondernemingen in gevaar kan brengen, ontstaat uit de door het Vlaamse Gewest geheven successierechten. Gelet op de doelstelling van de nationale maatregel, namelijk de continuïteit van familiale vennootschappen niet in gevaar te brengen door de heffing van successierechten, is de situatie van ondernemingen met zetel in een andere lidstaat vergelijkbaar met die van een binnenlandse onderneming. Bijgevolg is het Vlaamse Gewest verplicht, voor participaties in familiale vennootschappen, ongeacht de plaats van vestiging van de onderneming of het aantal in het gewest tewerkgestelde werknemers, dezelfde belastingvrijstelling te verlenen.

42. Deze zienswijze is in overeenstemming met de arresten Laboratoires Fournier( ) en Commissie/Portugal( ).

43. In eerstgenoemd arrest heeft het Hof geoordeeld dat nationale voorschriften waarbij het voordeel van een belastingkrediet wordt voorbehouden aan onderzoek dat in de betrokken lidstaat wordt verricht, in strijd zijn met het beginsel van het vrij verrichten van diensten. In dat verband heeft het Hof met name afwijzend beslist op het argument dat een lidstaat niet de verplichting heeft, onderzoek in een andere lidstaat te bevorderen. Het Hof heeft er dienaangaande ook op gewezen dat het communautaire beleid op het gebied van onderzoek overeenkomstig artikel 163, lid 2, EG precies strekt tot opheffing van de fiscale belemmeringen die de samenwerking op het gebied van onderzoek in de weg staan.( )

44. Het arrest Commissie/Portugal betrof een regeling waarbij de winst uit de verkoop van een door de belastingplichtige bewoonde woning van belasting was vrijgesteld voor zover de opbrengst werd geherinvesteerd in een op Portugees grondgebied gelegen soortgelijk onroerend goed. Het feit dat het belastingvoordeel niet werd toegekend bij het verwerven van een vervangend onroerend goed dat in een andere lidstaat was gelegen, was volgens het Hof in strijd met de fundamentele vrijheden, namelijk het vrije verkeer van personen (artikelen 18 EG, 39 EG en 43 EG). Voor de stimulering van de binnenlandse woningbouw is het volgens het Hof niet noodzakelijk om de verwerving van een onroerend goed in het buitenland van het belastingvoordeel uit te sluiten en aldus het vrije verkeer te belemmeren.( )

– Invloed van de voorschriften inzake staatssteun

45. Ter terechtzitting is de vraag gerezen of een nationale regeling waarbij alleen participaties in binnenlandse ondernemingen gunstig worden behandeld met het oog op het behoud van de werkgelegenheid, in bepaalde omstandigheden kan worden aangemerkt als rechtmatige staatssteun.

46. Volgens vaste rechtspraak heeft het begrip steun een algemenere strekking dan het begrip subsidie, daar het niet alleen positieve prestaties zoals de subsidie zelf omvat, maar ook maatregelen die, in verschillende vormen, de lasten verlichten die normaliter op het budget van een onderneming drukken en daardoor – zonder nog subsidies in de strikte zin van het woord te zijn – van gelijke aard zijn en tot identieke gevolgen leiden.( )

47. Een maatregel waarbij de overheid aan bepaalde ondernemingen een belastingvrijstelling verleent die, hoewel in dat kader geen staatsmiddelen worden overgedragen, de financiële situatie van de begunstigden verbetert ten opzichte van de andere belastingplichtigen, is bijgevolg als een steunmaatregel van de staat in de zin van artikel 87, lid 1, EG aan te merken.( )

48. Aangezien de litigieuze regeling niet op alle marktdeelnemers, doch uitsluitend op familiale vennootschappen van toepassing is, kan zij niet worden aangemerkt als een algemene maatregel van fiscaal of economisch beleid.( ) Bovendien kan de maatregel op het eerste gezicht het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloeden en de mededinging vervalsen. Ook al begunstigt de regeling familiale vennootschappen, zij voorziet niet in bepaalde grenzen voor de maximumomvang van deze ondernemingen noch in een maximumbedrag van de belastingvrijstelling, zodat zij met name niet als de-minimissteun kan worden beschouwd.( )

49. Bijgevolg hebben de betrokken bepalingen van het Wetboek der successierechten in beginsel de goedkeuring van de Commissie nodig overeenkomstig artikel 88, lid 3, EG.

50. Uit de algemene structuur van het EG-Verdrag blijkt echter dat de procedure van artikel 88 EG nooit mag leiden tot een resultaat dat strijdig zou zijn met de specifieke verdragsbepalingen. Staatssteun die andere verdragsbepalingen – in casu de bepalingen inzake vrijheid van vestiging – schendt, kan door de Commissie derhalve niet verenigbaar met de gemeenschappelijke markt worden verklaard.( )

– Doeltreffendheid van de fiscale controles

51. De Belgische regering voert ook nog de doeltreffendheid van de fiscale controles als rechtvaardigingsgrond aan.

52. Het Hof heeft namelijk meermaals geoordeeld dat de doeltreffendheid van de fiscale controles een dwingende reden van algemeen belang vormt, die een beperking van de door het Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheden kan rechtvaardigen.( )

53. Toch gaat de niet-toekenning van de belastingvrijstelling voor participaties in familiale vennootschappen die slechts in een andere lidstaat ononderbroken vijf werknemers tewerkstellen, uitsluitend om redenen die verband houden met het toezicht op de belastingen, verder dan noodzakelijk is. Voor zover de erfgenaam die de successierechten verschuldigd is, ook in België woont, kan de overheid hem in elk geval zonder meer periodiek verzoeken om het bewijs van het aantal werknemers van de familiale vennootschap, ook al heeft die haar zetel in een andere lidstaat.( ) Daartoe kunnen, bijvoorbeeld, loonlijsten of bewijzen van betaling van socialezekerheidsbijdragen in de andere lidstaat worden overgelegd.

54. Bijgevolg faalt de rechtvaardigingsgrond inzake de doeltreffendheid van de fiscale controles, ongeacht welke mogelijkheden inzake administratieve bijstand voor de Belgische fiscus openstaan bij het verifiëren van de tewerkstellingssituatie binnen de familiale vennootschap die haar zetel in een andere lidstaat heeft.( )

– Verdeling van de fiscale bevoegdheden

55. Ten slotte betoogt de Belgische regering, zakelijk weergegeven, dat de regeling bijdraagt tot de verdeling van de fiscale bevoegdheden tussen de lidstaten.

56. In dit verband stelt zij, onder verwijzing naar de feiten in de zaak Van Hilten-van der Heijden( ), dat Nederlandse onderdanen die overlijden binnen tien jaar nadat zij Nederland hebben verlaten, naar Nederlands recht nog steeds aan successierechten zijn onderworpen. Daarbij worden de in een andere lidstaat voldane successierechten evenwel in mindering gebracht. Wanneer in een dergelijke feitelijke context op grond van artikel 60bis van het Wetboek der successierechten vrijstelling van successierechten werd verleend voor participaties in Nederlandse vennootschappen, zouden in Nederland geen Belgische successierechten in mindering kunnen worden gebracht. Toch blijven de Nederlandse belastingen verschuldigd, die het voordeel van de vrijstelling weer opheffen. Bijgevolg leidt de vrijstelling alleen tot een groter aandeel van Nederland in de wegens overlijden te betalen successierechten.

57. Dienaangaande zij vooraf opgemerkt dat deze overweging louter hypothetisch is, gelet op de feiten in het hoofdgeding. Verzoekers hebben ter terechtzitting immers gepreciseerd dat de erflater dertien jaar geleden vanuit Nederland naar België is verhuisd.

58. Verder is het de vraag, in hoeverre de beperking van de vrijstelling tot participaties in familiale vennootschappen die ten minste vijf werknemers in het Vlaamse Gewest tewerkstellen, de opheffing van een belastingvoordeel door een andere lidstaat – in casu Nederland – kan verhinderen. De Belgische regering veronderstelt daarbij dat Nederland bij het overlijden van een Nederlands onderdaan binnen tien jaar na diens vertrek, alleen zijn participaties in ondernemingen met zetel in Nederland aan successierechten onderwerpt. Deze redenering is niet concludent. Het is ook denkbaar dat participaties, nadat de onderdaan uit de betrokken staat is vertrokken, uitsluitend op basis van de bevoegdheid ratione personae ten aanzien van eigen onderdanen worden belast, ongeacht de plaats van vestiging van de onderneming waarvan de erflater aandeelhouder was. In dat geval wordt de vrijstelling ook dan door de Nederlandse successierechten „opgeheven” wanneer de betrokken onderneming haar zetel in het Vlaamse Gewest heeft en daar ten minste vijf werknemers tewerkstelt.

59. Los van de concrete feiten van het hoofdgeding berust de redenering van de Belgische regering op de premisse dat de Belgische successierechten in Nederland in mindering kunnen worden gebracht. In het recente arrest Kerckhaert en Morres heeft het Hof (Grote kamer) evenwel gepreciseerd dat in geen geval uit de fundamentele vrijheden een verbod van dubbele belasting kan worden afgeleid.( )

60. Wanneer zou zijn voldaan aan de respectieve voorwaarden voor belastingheffing, zou de erfenis van verzoekers bijgevolg zowel door België als door Nederland onbeperkt kunnen worden belast.( ) De door de Belgische fiscus toegekende belastingvrijstelling voor participaties in een familiale vennootschap leidt in geval van dubbele belasting door twee staten dus, globaal gezien, tot een verlaging van de belastingdruk. Of en in welke mate volgens de Nederlandse regeling inzake successierechten de in het buitenland voldane belasting in mindering wordt gebracht, kan daarom geen invloed hebben op de toekenning van het voordeel in België.

V – Conclusie

61. Mitsdien geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van de Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt te beantwoorden als volgt:

„Artikel 43 EG verzet zich tegen een bepaling in de successiewetgeving van een regio van een lidstaat volgens welke een participatie in een familiale vennootschap of een vordering op een dergelijke vennootschap van successierechten wordt vrijgesteld wanneer de vennootschap in de drie jaar voorafgaand aan het overlijden van de erflater ten minste vijf werknemers heeft tewerkgesteld en de erfgenamen de tewerkstelling gedurende een daaropvolgende periode van vijf jaar behouden, onder de voorwaarde dat de werknemers in de betrokken regio zijn tewerkgesteld.”