CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

L. A. GEELHOED

van 8 mei 2003 ( )

Zaak C-240/01

Commissie van de Europese Gemeenschappen

tegen

Bondsrepubliek Duitsland

„Niet-nakoming – Artikel 2, lid 2, van richtlijn 92/81/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op minerale oliën – Gebruik als brandstof – Nationale bepalingen die voorzien in niet-heffing voor bepaald gebruik dat geacht wordt niet te zijn bestemd voor gebruik als brandstof (Mineralölsteuergesetz, § 4, lid 1, punt 2, sub b, en Erlaß des Bundesministers der Finanzen van 2 februari 1998, III A 1-V 0355 – 10/97)”

I – Inleiding

1. Ingevolge artikel 226 EG verzoekt de Commissie het Hof in deze zaak vast te stellen, dat de Bondsrepubliek Duitsland door toepassing van § 4, lid 1, punt 2, sub b, van het Mineralölsteuergesetz inbreuk heeft gemaakt op haar verplichtingen voortvloeiend uit artikel 2, lid 2, van richtlijn 92/81/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op minerale oliën( ), omdat zij niet alle minerale oliën die voor gebruik als brandstof zijn bestemd, aan de accijns heeft onderworpen.

II – Juridisch kader

A – Het gemeenschapsrecht

2. De vierde overweging van richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop( ) luidt als volgt:

„Overwegende dat, om de totstandbrenging en de werking van de interne markt te waarborgen, de verschuldigdheid van de accijnzen in alle lidstaten gelijk moet worden geregeld.”

3. Volgens artikel 1, lid 1, van richtlijn 92/12 behelst deze richtlijn de regeling van de producten onderworpen aan accijnzen en andere indirecte belastingen die direct of indirect worden geheven op het verbruik van die producten, met uitzondering van de belasting over de toegevoegde waarde en de door de Europese Gemeenschappen vastgestelde belastingen. Blijkens artikel 1, lid 2, van deze richtlijn worden de bijzondere bepalingen betreffende de structuren en de tarieven van de accijnzen vervat in specifieke richtlijnen.

4. Artikel 3, lid 1, van richtlijn 92/12 bepaalt:

„Deze richtlijn is op communautair niveau van toepassing op de volgende producten zoals die zijn omschreven in de desbetreffende richtlijnen:

– minerale oliën,

[…]”.

5. De bijzondere richtlijnen die overeenkomstig artikel 1, lid 2, van richtlijn 92/12 zijn vastgesteld ten aanzien van minerale oliën zijn richtlijn 92/81/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op minerale oliën en richtlijn 92/82/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 met betrekking tot de minimumaccijnzen op bepaalde minerale oliën( ).

6. Volgens de derde overweging van de considerans bij richtlijn 92/81 is het „voor de goede werking van de interne markt van belang […] dat er gemeenschappelijke definities worden vastgesteld voor alle minerale oliën die vallen onder de algemene regeling voor accijnsproducten”.

7. Artikel 1, leden 1 en 2, van richtlijn 92/81 bepalen:

„1. De lidstaten heffen een geharmoniseerde accijns op minerale oliën overeenkomstig deze richtlijn.

2. De lidstaten stellen hun tarieven vast overeenkomstig richtlijn 92/82/EEG betreffende de onderlinge aanpassing van de accijnstarieven voor minerale oliën.”

8. Artikel 2, lid 2, van richtlijn 92/81 luidt als volgt:

„Minerale oliën waarvoor in richtlijn 92/82 geen accijnstarief is bepaald, zijn aan accijns onderworpen indien zij zijn bestemd voor gebruik, worden aangeboden voor verkoop of worden gebruikt als brandstof voor verwarming of als motorbrandstof. Het toe te passen tarief wordt, naar gelang van het gebruik, vastgesteld op het tarief voor de gelijkwaardige brandstof voor verwarming of motorbrandstof.”

9. In artikel 8, lid 1, sub d, van richtlijn 92/81, zoals gewijzigd bij richtlijn 94/74/EG van de Raad van 22 december 1994( ) is neergelegd dat:

„1. Ongeacht de algemene bepalingen inzake vrijgesteld gebruik van accijnsproducten van richtlijn 92/12/EEG en onverminderd andere communautaire bepalingen, verlenen de lidstaten vrijstelling van de geharmoniseerde accijns voor de onderstaande producten, op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen:

[…]

d) minerale oliën die in hoogovens met het oog op chemische reductie worden ingespoten als toevoeging aan de steenkool, die wordt gebruikt als voornaamste brandstof.”

10. Volgens de achttiende overweging van de considerans van richtlijn 94/74, waarbij onderdeel d aan artikel 8, lid 1, van richtlijn 92/81 werd toegevoegd, „[dient] een verplichte vrijstelling op communautair niveau […] te gelden voor minerale oliën die met het oog op chemische reductie ingespoten worden in hoogovens, teneinde concurrentiedistorsies te voorkomen die voortvloeien uit verschillen in de stelsels van belastingheffing tussen de lidstaten”.

B – Het nationale recht

11. De nationale regeling die voorwerp van geschil is het Mineralölsteuergesetz van 21 december 1992 (Wet op de belasting van minerale oliën; hierna: „MinöStG”)( ), laatstelijk gewijzigd bij het Agrardieselgesetz van 21 december 2000( ).

12. § 4 van het MinöStG, dat de titel „vrijstellingen, definities” voert, bepaalt:

„Onverminderd de bepalingen van artikel 12, kunnen minerale oliën met vrijstelling van belasting worden gebruikt

[…]

2. voor andere doeleinden dan

a) het gebruik als motorbrandstof of de productie van motorbrandstof,

b) verstoken („zum Verheizen”),

c) de aandrijving van gasturbines;

[…].”

13. De toepassingsmodaliteiten van § 4, lid 1, punt 2, van het MinöStG zijn nader omschreven in een circulaire van 2 februari 1998( ) (hierna: „de circulaire”).

14. In deze circulaire is op basis van beginselen die zijn ontwikkeld in de rechtspraak van het Bundesfinanzhof nader gepreciseerd wat moet worden verstaan onder het begrip „verstoken” („Verheizen”) in de zin van § 4, lid 1, punt 2, van het MinöStG. Van een dergelijk gebruik is blijkens punt II van de circulaire sprake indien is voldaan aan de volgende criteria:

– Het gebruik van minerale olie voor het verstoken („zum Verheizen”) is de productie van thermische energie.

– Verstoken is het bewust gebruik van het calorisch vermogen van een stof, dat wil zeggen de (gehele of gedeeltelijke) verbranding van een minerale olie voor de productie van warmte, die (geheel of gedeeltelijk) wordt overgebracht op een andere stof, waarbij de productie van warmte en de overbrenging van die warmte, afgezien van de andere doeleinden van het gebruik van de minerale olie, niet slechts van bijkomstige betekenis mogen zijn.

– De stof waarnaar de warmte is overgebracht moet de hoedanigheid van nieuwe energie- of warmtedrager aannemen („Heizmittel”).

– Het concreet gebruik van de nieuwe warmtedrager als middel tot verwarming („Heizmittel”) rechtvaardigt de conclusie dat de minerale olie die is gebruikt voor het voortbrengen van deze warmtebron is „verstookt”.

Hieruit volgt dat, als het gaat om de vaststelling dat er sprake is van „verstoken” („Verheizen”), de overdracht van warmte de bepalende factor is. Als voorbeelden van warmtedragers („Heizmittel”) worden vermeld: heet water en stoom (zoals in het geval van de verwarming van een ruimte), warme omgevingslucht, verbrandingsgas (rookgas), verwarmingsketels, bekledingen etc.

15. Wat betreft het energetisch gebruik van minerale olie blijkt uit de jurisprudentie van het Bundesfinanzhof dat slechts in de volgende gevallen kan worden aangenomen dat er geen sprake is van „verstoken” (punt III van de circulaire):

– Direct contact van de vlam met de te behandelen, te verwerken of te vernietigen stof; als voorbeelden worden onder meer genoemd het afzengen van textielvezels, de verhitting van metalen om deze te kunnen vervormen en de verwarming van dakvilt in verband met betere hanteerbaarheid.

– De stof die de verbrandingsenergie absorbeert is zelf blootgesteld aan de warmte om te dienen voor de vervaardiging van een product van een andere aard en verliest daarbij haar eigen stoffelijke hoedanigheid. Stoffelijke verandering houdt dan in dat bestanddelen van de minerale olie ten minste ten dele in het product opgaan, zoals bij de productie van roet door thermisch kraken of bij het harden van staal door het zogenoemde „Aufkohlen” (cementatie). Ook in deze gevallen wordt minerale olie tenminste gedeeltelijk als grondstof gebruikt en vindt er een chemische verandering van de moleculaire structuur plaats. Een beslissende aanwijzing voor het bestaan van een dergelijk geval kan bijvoorbeeld zijn dat het gebruik van een andere energiedrager, zoals steenkolen of elektriciteit het productiedoel niet kan vervullen.

– Er is geen sprake van gebruik van het calorisch vermogen van minerale oliën die worden gebruikt voor de productie van warmte, wanneer het hoofddoel bestaat uit de verwijdering van schadelijke uitlaatgassen door middel van hun integrale verbranding, en voor dit doel, een waakvlam wordt gevoed door de minerale olie of doordat de minerale olie in een verbrandingskamer wordt vermengd met de te verwijderen uitlaatgassen en integraal wordt verbrand.

– Deze gevallen hebben gemeen dat de verbranding van de minerale olie in het kader van een homogeen proces samenvalt met verwerking of de vernietiging van de stof die de thermische energie absorbeert. De overbrenging van de geabsorbeerde energie op een andere stof is derhalve onmogelijk.

III – Procedure

16. De Commissie heeft bij brief van 26 mei 1999 de Bondsrepubliek Duitsland ingevolge artikel 226 EG ervan op de hoogte gesteld dat de in de circulaire gegeven interpretatie van het begrip „verstoken” („Verheizen”) naar haar oordeel niet in overeenstemming is met artikel 2, lid 2, eerste volzin, van richtlijn 92/81. Als gevolg van deze uitlegging zijn niet alle minerale oliën die worden „gebruikt als brandstof voor verwarming” aan accijns onderworpen.

17. Na afloop van de in deze ingebrekestelling gestelde termijn antwoordde de Duitse regering bij brief van 13 oktober 1999 dat het bij het ontbreken van een definitie van het begrip „gebruik als brandstof voor verwarming” („Verbrauch als Heizstoff”) in artikel 2, lid 2, eerste volzin, van de richtlijn, aan de lidstaten is om de inhoud daarvan te preciseren. De in Duitsland aan het begrip „verstoken” gegeven uitlegging is gebaseerd op de rechtsprak van het Bundesfinanzhof. De circulaire vormt hiervan de weergave. Hierdoor is de tendens ontstaan dat de in Duitsland gehanteerde interpretatie van het begrip „verstoken” zich is gaan ontwikkelen in een richting die verder afstaat van de eigenlijke betekenis van deze term en van de administratieve praktijk van vele jaren. Bovendien verzocht de Duitse regering de Commissie dit probleem in meer algemene zin te onderzoeken, daarbij rekening houdend met de praktijken van de andere lidstaten, teneinde te komen tot een duidelijke en gemeenschappelijke oplossing.

18. Op 13 maart 2000 richtte de Commissie een met redenen omkleed advies tot de Bondsrepubliek Duitsland, waarin zij de argumentatie van de ingebrekestelling herhaalt en waarin zij toevoegt dat het feit dat andere lidstaten een eigen interpretatie aan het begrip „gebruik als brandstof voor verwarming” geven, de Bondsrepubliek Duitsland niet de bevoegdheid geeft aan dit begrip een invulling te geven die in strijd is met het gemeenschapsrecht.

19. Nadat de Bondsrepubliek binnen de in het met redenen omkleed advies gegeven termijn geen maatregelen had getroffen om een einde aan de door de Commissie geconstateerde inbreuk van het gemeenschapsrecht te maken, leidde de Commissie bij verzoekschrift van 18 juni 2001 de onderhavige procedure in.

20. In het kader van de schriftelijke procedure heeft de Commissie naar aanleiding van een schriftelijke vraag van het Hof nadere gegevens verschaft over de wijze waarop verschillende lidstaten het begrip „gebruik als brandstof voor verwarming” bij de implementatie van artikel 2, lid 2, eerste volzin, van richtlijn 92/81 hebben opgevat.

21. Ter zitting van het Hof op 27 februari 2003 hebben partijen hun standpunten mondeling nader toegelicht.

IV – Middelen en voornaamste argumenten

22. De voornaamste door de Commissie en de Duitse regering aangevoerde argumenten kunnen als volgt worden samengevat.

A – Het standpunt van de Commissie

23. Het kernprobleem dat door de Commissie wordt gesignaleerd is dat volgens § 4, lid 1, punt 2, sub b, van het MinöStG, zoals uitgelegd in het licht van de circulaire, minerale oliën in bepaalde gevallen als brandstof voor verwarming kunnen worden gebruikt zonder dat zij aan accijns zijn onderworpen.

24. Volgens de circulaire moet het begrip „verstoken” aldus worden opgevat dat het betrekking heeft op het bewust gebruik van het calorisch vermogen van een stof, dat wil zeggen de (gehele of gedeeltelijke) verbranding van de minerale olie voor de productie van warmte, die (geheel of gedeeltelijk) wordt overgebracht op een andere stof, die weer de hoedanigheid van nieuwe bron van energie of warmte moet aannemen. Het concreet gebruik van de nieuwe warmtebron als middel tot verwarming zou de conclusie rechtvaardigen dat minerale olie, die is gebruikt voor de productie van deze warmtebron, als brandstof voor verwarming is gebruikt. Aan de andere kant behoeft er, nog steeds volgens de circulaire, geen sprake te zijn van „verstoken” wanneer de stof die de verbrandingsenergie absorbeert zelf is blootgesteld aan de warmte voor de vervaardiging van een product en daardoor zijn materiële hoedanigheid verliest.

25. Volgens deze uitlegging wordt met de term „verstoken” uitsluitend gedoeld op indirect gebruik van minerale olie als bron van energie, namelijk als hulpmiddel van een warmtedrager die dient tot verwarming, zoals bijvoorbeeld oliegestookte verwarming van woonruimte. Dit betekent dat het gebruik van de thermische energie van minerale olie om industriële processen in gang te zetten en in stand te houden daar niet onder valt. Door § 4, lid 1, punt 2, sub b, van het MinöStG toe te passen volgens deze interpretatie schendt de Bondsrepubliek Duitsland, naar het oordeel van de Commissie, richtlijn 92/81.

26. Ook al bevat artikel 2, lid 2, van richtlijn 92/81 geen formele omschrijving van het begrip „gebruik als brandstof voor verwarming”, uit het harmonisatiedoel dat met de accijnsrichtlijnen wordt nagestreefd volgt, dat het begrip op autonome wijze moet worden uitgelegd. De derde overweging van de considerans van richtlijn 92/81, evenals de derde overweging van de considerans van richtlijn 92/12, duiden ook op de noodzaak van een dergelijke autonome en uniforme interpretatie.

27. Ter nadere onderbouwing van deze stelling wijst de Commissie op het arrest van 4 oktober 2001, Stichting „Goed Wonen”( ), waaruit in het bijzonder blijkt dat de in de Zesde richtlijn( ) voorziene vrijstellingen van BTW dienen te berusten op zelfstandige begrippen van gemeenschapsrecht. Het beginsel dat aan deze vaststelling van het Hof ten grondslag ligt kan volgens de Commissie ook worden toegepast op richtlijn 92/81. A fortiori geldt zij voor ieder begrip dat bepalend is voor de werkingssfeer van een bepaling die als grondslag dient voor de heffing van een belasting. Het ontbreken van een omschrijving van het begrip „gebruik als brandstof voor verwarming” betekent in elk geval niet dat de communautaire wetgever de nadere precisering van de inhoud van dit begrip aan de lidstaten wilde overlaten. Indien de invulling van het begrip zou plaatsvinden in de vijftien nationale rechtsordes zou dit het met richtlijn 92/81 nagestreefde harmonisatiedoel kunnen ondergraven.

28. De Commissie is van mening dat de beperkte interpretatie van meergenoemd begrip die in Duitsland wordt gehanteerd niet voortvloeit uit de bewoordingen van richtlijn 92/81. Volgens de gangbare interpretatie van het begrip „Verheizen”, dat in § 4, lid 1, punt 2, sub b, van het MinöStG wordt gebruikt, worden minerale oliën steeds „gebruikt” wanneer zij worden verbrand en dient de warmte die op deze wijze wordt geproduceerd tot verwarming, wat het uiteindelijke doel van die verwarming ook moge zijn. Bijgevolg kan de met de verbranding opgewekte warmte evenzeer dienen tot verwarming van een gebouw door middel van een verwarmingsinstallatie, als tot het in gang zetten van chemische processen waar de minerale olie niet alleen bron van warmte is, maar waar zijn bestanddelen ook gedeeltelijk deel uitmaken van het eindproduct. Dit standpunt wordt ondersteund door de Engelse en Franse taalversies van richtlijn 92/81 die respectievelijk spreken van: „used as heating fuel” en „utilisées comme combustible”.

29. Overigens wijst zij erop dat de Duitse regering in haar antwoord van 13 oktober 1999 op de ingebrekestelling van de Commissie erkent dat de in Duitsland gehanteerde interpretatie van het begrip „verstoken”, die is gebaseerd op de in de circulaire weergegeven rechtspraak van het Bundesfinanzhof, zich inmiddels heeft verwijderd van de eigenlijke betekenis van dit begrip en van een administratieve praktijk van lange duur.

30. Dat het begrip „gebruik als brandstof voor verwarming” ruim moet worden uitgelegd kan ook worden afgeleid uit het systeem van richtlijn 92/81. Zo wijst de Commissie erop, dat ingevolge artikel 8, lid 1, sub d, van richtlijn 92/81, minerale oliën die in hoogovens met het oog op chemische reductie worden ingespoten als toevoeging aan de steenkool, die wordt gebruikt als voornaamste brandstof, zijn vrijgesteld van de geharmoniseerde accijns. In dit specifieke geval worden de gebruikte minerale oliën verbrand, terwijl de aldus gegenereerde warmte wordt gebruikt voor de beoogde chemische reductie. Uit het feit dat de communautaire wetgever het in artikel 8, lid 1, sub d, bedoelde geval heeft vrijgesteld van accijns blijkt duidelijk dat hij ervan uitgaat dat artikel 2, lid 2, eerste volzin, van richtlijn 92/81 alle vormen van gebruik van minerale oliën voor de productie van thermische energie omvat. Anders gezegd, de toevoeging van onderdeel d aan artikel 8, lid 1, van richtlijn 92/81 zou weinig nut hebben gehad, indien het begrip „gebruik als brandstof voor verwarming”, overeenkomstig de circulaire, was beperkt tot het geval waarin de opgewekte thermische energie wordt overgebracht op een andere stof die, op zijn beurt, weer als warmtedrager dient.

31. Derhalve is met deze toepassing in hoogovens vergelijkbaar industrieel gebruik van het calorische vermogen van minerale oliën, dat niet valt binnen de vrijstelling van artikel 8, lid 1, sub d, van richtlijn 92/81, belastbaar uit hoofde van artikel 2, lid 2, eerste volzin, van richtlijn 92/81. De uitzondering van artikel 8, lid 1, sub d, van richtlijn 92/81 is niet geschikt om alle in punt III van de circulaire voorziene uitzonderingen op de verplichting tot belastingheffing te rechtvaardigen. De voorbeelden genoemd in punt III van die circulaire vallen buiten de reikwijdte van het bijzonder geval dat voorwerp is van artikel 8, lid 1, sub d, van richtlijn 92/81.

32. De Commissie is het niet eens met de Duitse regering waar zij stelt dat artikel 8, lid 1, sub d, van richtlijn 92/81 slechts als verduidelijking is bedoeld. Onder verwijzing naar de achttiende overweging van de considerans bij richtlijn 94/74, benadrukt zij dat het de bedoeling van de communautaire wetgever was om een geheel nieuwe vrijstelling te creëren. Hieruit blijkt juist dat de communautaire wetgever ervan uitging dat de eerste volzin van artikel 2, lid 2, betrekking heeft op ieder gebruik van minerale olie voor de productie van thermische energie.

33. Verder wijst de Commissie erop dat uitzonderingen als vervat in artikel 8, lid 1, van richtlijn 92/81 strikt te dienen te worden uitgelegd. Op dit punt verwijst zij naar ’s Hofs arrest van 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties( ) inzake artikel 13 van de Zesde richtlijn, waarin het Hof constateerde dat de begrippen die zijn gebruikt om de in deze bepaling voorziene vrijstellingen aan te duiden strikt moeten worden uitgelegd, daar die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemeen beginsel, dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.( ) Zij is van mening dat deze interpretatie op gelijke wijze moet worden toegepast op de vrijstellingen van artikel 8, lid 1, sub d, van richtlijn 92/81.

34. Daarentegen moet de basisregel van artikel 2, lid 2, van deze richtlijn ruim worden geïnterpreteerd, zodanig dat deze in algemene zin het gebruik van minerale oliën voor de productie van warmte dekt, dat wil zeggen het gebruik van het calorische vermogen van minerale oliën. Daarbij is het niet van belang dat de opgewekte warmte wordt gebruikt om een voorwerp te verwarmen of om een chemisch of industrieel proces in gang te zetten. De interpretatie van het begrip „gebruik als brandstof voor verwarming” overeenkomstig de circulaire, heeft evenwel tot gevolg dat een belangrijke hoeveelheid belastbare minerale oliën aan accijns ontsnapt.

B – Het standpunt van de Duitse regering

35. De Duitse regering meent dat de manier waarop de Commissie de termen „bestemd voor gebruik als brandstof voor verwarming” of „gebruik als brandstof voor verwarming” uitlegt niet in overeenstemming is met richtlijn 92/81. Meer in het bijzonder gaat het daarbij om de grammaticale interpretatie van de betrokken termen, de aard van de harmonisatie, de achtergrond van richtlijn 92/81 en de wijze waarop uitzonderingen moeten worden uitgelegd.

36. Volgens de Duitse regering gaat de Commissie er ten onrechte vanuit dat „verbranden” („Verbrennen”) en „verstoken” („Verheizen”) uiteindelijk hetzelfde resultaat hebben. Volgens gangbaar Duits spraakgebruik duidt „verstoken” („Verheizen”) slechts op het indirect gebruik van een energiebron. Hoewel er in geval van verbranding steeds warmte wordt geproduceerd, kan eerst sprake zijn van het gebruik van minerale olie als brandstof voor verwarming en derhalve van de verplichting om accijns te betalen, wanneer de geproduceerde warmte, objectief gezien, is overgebracht op een andere stof die verwarmd wordt en, subjectief gezien, het juist de bedoeling is dat de warmte wordt overgebracht op die andere stof. De termen „bestemd zijn voor” en „aangeboden voor verkoop” in artikel 2, lid 2, eerste volzin, van richtlijn 92/81 duiden ook op deze subjectieve bedoeling. Indien dit subjectief element ontbreekt, kan niet worden aangenomen dat de minerale olie is verstookt, ook al is er sprake van de verwarming van andere stoffen als gevolg van het vrijkomen van warmte tijdens een verbrandingsproces. Dit is de interpretatie die in de rechtspraak van het Bundesfinanzhof wordt gehanteerd en die in punt II, tweede gedachtestreepje, van de circulaire is neergelegd.

37. Wat betreft het gebruik van de thermische energie van de minerale olie voor het in gang zetten en de instandhouding van industriële processen, wijst de Duitse regering erop dat, anders dan beweerd door de Commissie, uitsluitend de in punt III van de circulaire genoemde gevallen niet worden beschouwd als „verstoken” („Verheizen”). Buiten deze gevallen, is er geen sprake van vrijstelling van belasting.

38. De Duitse regering bestrijdt dat de begrippen in richtlijn 92/81 op autonome wijze moeten worden uitgelegd. Naar haar mening verlangt de derde overweging van de considerans van richtlijn 92/81, zoals door de Commissie betoogd, geen uniforme interpretatie van alle begrippen die in de richtlijn worden gebruikt. Deze overweging sluit eerder aan bij artikel 3, lid 1, eerste gedachtestreepje, van richtlijn 92/12 op grond waarvan de omschrijving van „minerale oliën” plaatsvindt in de desbetreffende richtlijn, te weten richtlijn 92/81. Dat is ook gebeurd in artikel 2, lid 1, van richtlijn 92/81 dat een opsomming geeft van de producten die als minerale oliën in de zin van de richtlijn worden aangemerkt. Al deze minerale oliën zijn onderworpen aan het algemeen regime van de accijnsrichtlijnen, ook dan wanneer zij onder bepaalde voorwaarden zijn vrijgesteld van de accijns op minerale oliën.

39. Indien de communautaire wetgever de derde overweging van de considerans van richtlijn 92/81 had bedoeld in de door de Commissie aangegeven zin, dan zou hij het begrip „gebruik als brandstof voor verwarming” in deze richtlijn zelf hebben gedefiniëerd. Het feit dat hij dit heeft nagelaten, terwijl hij op de hoogte was van de interpretatie die in de Bondsrepubliek Duitsland aan dit begrip wordt gegeven, toont aan dat hij deze interpretatie heeft aanvaard en dat hij niet heeft gekozen voor een uniform concept op dit punt. Het is, de lege lata, de wil van de communautaire wetgever geweest om het begrip „brandstof voor verwarming” niet te harmoniseren, ook al zou dat, de lege ferenda, wel wenselijk kunnen zijn. In deze situatie dient dit begrip derhalve op nationaal niveau te worden omschreven.

40. Bovendien voert de Duitse regering aan dat de derde overweging van de considerans bij richtlijn 92/81 alleen een strikte omschrijving verlangt van de producten die binnen de categorie minerale oliën vallen met het oog op de heffing van accijns, maar niet een sluitende en uniforme omschrijving op Europees niveau inzake het gebruik waarvoor deze producten bestemd zijn teneinde de fiscale last gelijk te trekken.

41. De uitlegging die door de Commissie wordt aangehangen veronderstelt dat er sprake is van een volledige harmonisatie op het terrein van de belasting van minerale oliën, zoals bij de regeling van de omzetbelasting. Richtlijn 92/81 voorziet ten aanzien van minerale oliën niet in een dergelijke graad van harmonisatie. Dat blijkt ook uit de tekst van richtlijn 92/12.

42. Ook de totstandkomingsgeschiedenis van richtlijn 92/81 verzet zich volgens de Duitse regering tegen een uniforme definitie in alle lidstaten van de termen „Heizzweck” („fin de chauffage”) en „Bestimmung als Heizstoff” („destination comme combustible”). Uit de toelichting bij het voorstel( ) van de Commissie dat leidde tot richtlijn 92/81 blijkt dat de beoogde harmonisatie was beperkt tot datgene wat strikt noodzakelijk was om de grenscontroles binnen de interne markt te elimineren. Doel was slechts een voldoende coördinatie tot stand te brengen om te waarborgen dat vergelijkbare producten globaal op een vergelijkbare wijze zouden worden belast en dat op de fiscaliteit terug te voeren verschillen in de eindprijs van die producten niet zouden aanzetten tot frauduleuze of gekunstelde aankopen. In dit kader werd aan de lidstaten een belangrijke beoordelingsmarge gelaten, zelfs met instandlating van verschillen in concurrentievoorwaarden op nationaal niveau.

43. Het argument dat de Commissie ontleent aan de invoeging van onderdeel d aan artikel 8, lid 1, van richtlijn 92/81 ten betoge dat artikel 2, lid 2, eerste volzin ruim moet worden uitgelegd, acht de Duitse regering niet steekhoudend. Ook volgens de Duitse interpretatie wordt in het geval van inspuiting van minerale oliën in hoogovens met het oog op de versnelling van de chemische reductie, een deel van de minerale olie als brandstof voor verwarming gebruikt. Veeleer vormt deze bepaling een verduidelijking van het feit dat het betrokken industrieel gebruik niet onder artikel 2, lid 2, valt. In deze omstandigheden kan niet a contrario worden geconcludeerd dat ieder gebruik van minerale oliën met het oog op de productie van thermische energie betekent dat de betrokken minerale oliën zijn „gebruikt als brandstof voor verwarming” in de zin van artikel 2, lid 2, eerste volzin, van deze richtlijn.

44. Voorts is de Duitse regering van oordeel dat de vrijstellingen van artikel 8, lid 1, van richtlijn 92/81 niet strikt mogen worden uitgelegd. In het bijzonder deelt zij de opvatting van de Commissie niet dat de rechtspraak van het Hof ten aanzien van de uitlegging van de reikwijdte van vrijstellingen in de sfeer van de omzetbelasting kan worden toegepast op de vrijstellingen die gelden op het gebied van de accijnzen. Anders dan op het terrein van de omzetbelasting, is de harmonisatie op het terrein van de belasting van minerale oliën beperkt gebleven tot hetgeen strikt noodzakelijk is voor de instelling en werking van de interne markt.

45. De noodzaak van volledige en autonome definities op het terrein van de omzetbelasting berust volgens haar vooral op de financieringsbehoefte van de Gemeenschap en op de billijke verdeling van de financiële lasten tussen de lidstaten onderling. De richtlijnen betreffende de belasting van minerale oliën hebben echter niet een dergelijke dubbele functie, nu de Gemeenschap niets ontvangt uit de opbrengsten van deze bijzondere accijnzen en hun grondslag niet als basis dient voor welke overdracht van middelen dan ook. Het beslissend argument voor de noodzaak van uniforme definities bij de omzetbelasting bestaat niet in het geval van de belasting van minerale oliën.

V – Beoordeling

46. Ingevolge artikel 2, lid 2, eerste volzin, van richtlijn 92/81 dienen minerale oliën die worden gebruikt „als brandstof voor verwarming”, aan accijns te worden onderworpen. Vraag is nu wanneer er van zodanig gebruik sprake is. Het meningsverschil tussen de Commissie en de Bondsrepubliek spitst zich vooral toe op de vraag of bepaalde vormen van gebruik in het kader van industriële processen wel of niet als „gebruik als brandstof voor verwarming” in de zin van genoemde richtlijnbepaling moeten worden aangemerkt. Kort gezegd, legt de Commissie dit begrip aldus uit dat alle gebruik van minerale olie aan accijns is onderworpen, ongeacht het doel. De Bondsrepubliek Duitsland daarentegen gaat – in navolging van principes die zijn ontwikkeld door het Bundesfinanzhof en zijn neergelegd in de circulaire – uit van een restrictievere interpretatie van dit begrip. Volgens deze interpretatie is er slechts sprake van gebruik van minerale olie als brandstof voor verwarming (verstoken), indien deze op indirecte wijze voor verwarmingsdoeleinden wordt gebruikt. Direct contact tussen de verbrande olie en een andere stof valt volgens de Duitse opvatting buiten dit begrip.

47. Afhankelijk van de nadere invulling van het begrip „gebruik als brandstof voor verwarming”, is wel of niet accijns verschuldigd ter zake van het gebruik van minerale olie bij de betrokken industriële toepassingen. Gezien de doorwerking van deze belastingheffing in de kostprijs, zal duidelijk zijn dat er belangrijke economische implicaties zijn verbonden aan de beantwoording van de ogenschijnlijk nogal technisch ogende vraag naar de betekenis van het begrip „gebruik als brandstof voor verwarming”.

48. Bij nadere beschouwing stel ik vast dat de beantwoording in analytisch opzicht in twee stappen dient plaats te vinden. Allereerst is het de vraag of het hier gaat om een begrip dat op autonome en uniforme wijze voor de Gemeenschap als geheel moet worden uitgelegd (zoals betoogd door de Commissie) of dat moet worden aangenomen dat de lidstaten de vrijheid hebben behouden om de inhoud van dit begrip te bepalen (het standpunt dat door de Bondsrepubliek Duitsland wordt ingenomen). Indien wordt vastgesteld dat het hier een communautair begrip betreft en derhalve op uniforme wijze moet worden uitgelegd, rijst vervolgens de vraag naar de precieze betekenis van dit begrip.

49. Ten aanzien van de eerste vraag staat voorop dat de richtlijnen 92/12 en 92/81 beide zijn gebaseerd op artikel 99 EG-Verdrag, (thans artikel 93 EG) dat tot doel heeft op het terrein van de omzetbelasting, de accijnzen en de andere indirecte belastingen de harmonisatie van nationale wetgeving tot stand te brengen die noodzakelijk is voor de instelling en werking van de interne markt. Anders gezegd, gaat het hierbij om het wegnemen van met deze belastingen verband houdende belemmeringen van het vrij verkeer van goederen en diensten en om het wegnemen van verschillen in nationale regelgeving op het terrein van de indirecte belastingen die de concurrentieverhoudingen op de interne markt kunnen verstoren.

50. Deze beide doelstellingen worden ook in de consideransen van de beide richtlijnen tot uitdrukking gebracht. Zo wordt in de considerans bij richtlijn 92/12 aangegeven dat de totstandkoming en de werking van de interne markt impliceren dat ook het vrij verkeer van accijnsgoederen moet zijn verzekerd en dat met het oog daarop de verschuldigdheid van de accijnzen in alle lidstaten gelijk moet worden geregeld.( ) De considerans van richtlijn 92/81 voegt hieraan toe dat het voor de goede werking van de interne markt van belang is dat gemeenschappelijke definities worden vastgesteld voor alle minerale oliën die vallen onder de algemene regeling voor accijnsproducten.( ) Verder wordt ter zake van de door richtlijn 92/81 toegestane facultatieve vrijstellingen van de accijns voor minerale olie als randvoorwaarde gesteld dat deze geen verstoring van de mededinging tot gevolg hebben.( ) Ten slotte wordt in de considerans bij richtlijn 94/74 de toevoeging van een vrijstelling voor het gebruik van minerale olie met het oog op de chemische reductie in hoogovens verklaard uit de noodzaak concurrentiedistorsies te voorkomen die voortvloeien uit de verschillen in de stelsels van belastingheffing van de lidstaten.( )

51. De vraag naar het al dan niet communautaire karakter van het begrip „gebruik als verwarming voor brandstof” en daarmee de vraag naar de mogelijkheid van de lidstaten om hier regelend op te treden, stelt de aard en graad van de met de richtlijnen op het terrein van de accijnzen op minerale oliën beoogde harmonisatie aan de orde. De Commissie heeft zich daarover niet uitdrukkelijk uitgelaten, doch heeft slechts als onderdeel van haar betoog gesteld dat de noodzaak van een uniforme uitlegging voortvloeit uit het harmonisatiedoel van de richtlijnen. De Duitse regering, die uit de stellingname van de Commissie afleidt dat zij ervan uitgaat dat op dit terrein een volledige harmonisatie tot stand zou zijn gebracht, is daarentegen van mening dat de bereikte graad van harmonisatie slechts gedeeltelijk is. Zij wijst ter onderbouwing hiervan op de totstandkomingsgeschiedenis van richtlijn 92/81, waaruit blijkt dat de harmonisatie op dit terrein is beperkt tot datgene wat strikt noodzakelijk is om de grenscontroles binnen de interne markt te elimineren en dat de lidstaten daarbij een belangrijke beoordelingsmarge is gelaten, zelfs met instandlating van verschillen in concurrentievoorwaarden op nationaal niveau.

52. Hoewel de Duitse regering kan worden toegegeven dat de harmonisatie op het terrein van de accijns op minerale oliën niet volledig is,( ) houdt zulks naar mijn oordeel niet in dat de lidstaten zonder meer de vrijheid hebben behouden nadere invulling te geven aan de begrippen die in deze richtlijnen worden gebezigd. Het feit dat de tot stand gebrachte harmonisatie beperkt van aard is mag de bepalingen van een richtlijn niet van hun nuttige werking beroven.( ) In zijn rechtspraak met betrekking tot richtlijn 92/12 heeft het Hof benadrukt dat de regels die deze richtlijn invoert ten aanzien van het voorhanden hebben en het verkeer van accijnsproducten en de controles daarop met name tot doel hebben om te garanderen dat de verschuldigdheid van de accijns in alle lidstaten gelijk is geregeld.( )Deze doelstelling van de accijnsrichtlijnen veronderstelt noodzakelijkerwijs dat de bepalingen die ten grondslag liggen aan de betrokken heffing op eenvormige wijze worden uitgelegd. De lidstaten hebben dan ook niet de vrijheid de daarin gehanteerde begrippen nader te omschrijven.

53. Het doel van de richtlijnen om distorsies in de mededingingsverhoudingen te voorkomen, en aldus ook in sectoren van de economische bedrijvigheid waar accijnzen worden geheven een „level playing field” tot stand te brengen, indiceert dat de grondslag van de belastingheffing zoveel mogelijk uniform dient te zijn. Uniformiteit van belastinggrondslag creëert de voor eerlijke en open concurrentieverhoudingen noodzakelijke transparantie.( ) Ook al kunnen de door de onderscheiden lidstaten berekende tarieven boven de in richtlijn 92/82 vastgestelde minimumbedragen uiteenlopen, duidelijk is dat deze verschillen uitsluitend aan dit gegeven zijn toe te schrijven.

54. De communautaire wetgever heeft dit principe van de eenvormige uitlegging en toepassing tevens tot uitdrukking gebracht in de systematiek van richtlijn 92/81. Ik doel hier in het bijzonder op de verhouding tussen de belastinggrondslag (artikel 2) en de vrijstellingen van de accijnsplicht (artikel 8), die geheel door de richtlijn worden geregeld. Deze vrijstellingen worden ingedeeld in drie categorieën: verplichte vrijstellingen (artikel 8, lid 1), facultatieve vrijstellingen (artikel 8, leden 2 en 3) en verdere vrijstellingen, die volgens een communautaire procedure kunnen worden ingevoerd (artikel 8, lid 4). Dit stelsel van vrijstellingen, en daarmee de nuttige werking van de accijnsrichtlijnen, zou kunnen worden ondermijnd, indien de lidstaten door middel van een eigen, restrictieve, invulling van de begrippen in de richtlijn, accijnsproducten of het gebruik daarvan aan accijns zouden kunnen onttrekken, daarmee eenzelfde resultaat als een vrijstelling bewerkstelligend.

55. Uit het voorgaande vloeit derhalve voort dat het begrip „gebruik als brandstof voor verwarming” in artikel 2, lid 2, eerste volzin, van richtlijn 92/81 op autonome en uniforme wijze voor de Gemeenschap als geheel moet worden uitgelegd.

56. Dit brengt mij op de inhoud van het begrip zelve. De Commissie en de Duitse regering hebben dienaangaande argumenten van tekstuele, systematische en teleologische aard aangevoerd.

57. Wat betreft de grammaticale benadering zijn de Commissie en de Duitse regering uitgebreid ingegaan op de betekenis van de begrippen „Verheizen” en „Verbrennen” naar gangbaar Duits spraakgebruik. In essentie betoogt de Commissie dat ieder gebruik van een minerale olie voor verwarmingsdoeleinden, daaronder begrepen industriële toepassingen, onder de reikwijdte van artikel 2, lid 2, eerste volzin, van richtlijn 92/81 valt. In contrast daarmee worden, naar de in de circulaire neergelegde Duitse opvatting, bepaalde vormen van gebruik van minerale olie in de industriële sfeer uitgesloten van het begrip „verstoken” („Verheizen”). Meer in het bijzonder gaat het om toepassingen waarbij stoffen direct zijn blootgesteld aan de vlam en waarbij er geen sprake is van doorgeleiding van warmte. Ook wordt in de Duitse benadering – mede met verwijzing naar het feit dat artikel 2, lid 2, eerste volzin, van richtlijn 92/81 spreekt van „bestemd zijn voor” – nadruk gelegd op de subjectieve intentie tot het gebruik voor een verwarmingsdoel.

58. In de uitgewisselde processtukken is overigens door de Duitse regering opgemerkt, en vervolgens door de Commissie benadrukt, dat de betekenis die in de circulaire aan deze termen wordt gegeven, zich heeft verwijderd van het normaal Duits spraakgebruik. Hoe dat ook zij, het is ten zeerste de vraag of volgens deze tekstuele invalshoek op basis van de betekenis van de betrokken termen in de Duitse taal een juridisch bruikbare invulling van het begrip „gebruik als brandstof voor verwarming” kan worden gegeven.( ) Eerder dient de inhoud te worden bepaald aan de hand van de functie van het begrip in de regeling als geheel en in het licht van de doelstelling van die regeling.

59. Wat betreft de opzet van richtlijn 92/81 heeft de Commissie gewezen op het verband tussen de basisregel inzake de accijnsheffing van artikel 2 en de verplichte vrijstellingen in artikel 8 van deze richtlijn. Het verschil in de interpretatie, die door de Commissie respectievelijk de Duitse regering wordt gevolgd, heeft vooral betrekking op de onderworpenheid aan accijns van het gebruik van minerale olie in bepaalde industriële processen. In verband daarmee zijn partijen ingegaan op de betekenis van de vrijstelling vervat in artikel 8, lid 1, sub d, in het systeem van de richtlijn. Zoals boven aangegeven, betreft deze vrijstelling het gebruik van minerale olie in hoogovens met het oog op chemische reductie.

60. Volgens de Commissie wordt met het opnemen van deze vrijstelling bij de wijziging van richtlijn 92/81 bij richtlijn 94/74 aangetoond, dat in de visie van de communautaire wetgever het hier bedoeld gebruik aanvankelijk reeds binnen de reikwijdte van de basisregel van artikel 2, lid 2, eerste volzin, van richtlijn 92/81 viel. Deze basisregel moet dan ook in ruime zin worden uitgelegd. De Duitse regering stelt daarentegen dat het hier slechts een verduidelijking betreft die noodzakelijk was, mede gelet op de interpretatie die in Duitsland wordt toegepast. Het opnemen van deze vrijstelling impliceert derhalve naar haar mening niet dat artikel 2, lid 2, eerste volzin, van richtlijn 92/81 in ruime zin moet worden uitgelegd.

61. Verder betoogt de Commissie dat, omdat artikel 8, lid 1, een uitzondering op artikel 2, lid 2, inhoudt, deze restrictief moet worden opgevat. Zij wijst in dit verband op ’s Hofs rechtspraak ten aanzien van vrijstellingen die zijn opgenomen in de Zesde richtlijn.( ) De Duitse regering betwist dat genoemde rechtspraak kan worden toegepast in de context van de accijnsrichtlijnen. Daartoe wijst zij onder meer op het punt dat, anders dan de Zesde richtlijn, de accijnsrichtlijnen niet mede dienen als grondslag voor het berekenen van de eigen middelen van de Gemeenschap. Juist deze dubbele functie van de Zesde richtlijn zou verklaren waarom eenvormigheid van uitlegging vereist is en waarom ook de betrokken vrijstellingen restrictief moeten worden uitgelegd.

62. Boven( ) heb ik reeds gewezen op het feit dat het stelsel van de accijnsrichtlijnen vergt dat begrippen in deze regelingen op eenvormige wijze worden uitgelegd. Doel en opzet van deze richtlijnen indiceren ook naar mijn oordeel dat de belastinggrondslag ruim en de uitzonderingen daarop eng worden uitgelegd. Met de Commissie ben ik van oordeel dat de toevoeging van onderdeel d aan artikel 8, lid 1, van richtlijn 92/81 niet anders gelezen kan worden, dan als een bevestiging dat het in deze bepaling bedoeld gebruik, in beginsel, op grond van artikel 2, lid 2, van de richtlijn aan accijns was onderworpen. Waar het in dit geval kennelijk om industriepolitieke redenen noodzakelijk werd geacht het gebruik van minerale olie in hoogovens vrij te stellen van accijns, is niet volstaan met een inperking van de reikwijdte van artikel 2, lid 2 (een oplossing die eerder zou aansluiten bij de Duitse uitlegging), maar is voorzien in een uitdrukkelijke uitzondering op de basisregel van belastbaarheid. Vanuit een oogpunt van wetgevingstechniek, is een dergelijke oplossing louter aangewezen, indien de uitgezonderde situatie in beginsel onder de basisregel valt. Indien een „verduidelijking” beoogd was in de door de Duitse regering bedoelde zin, is het overigens de vraag waarom andere industriële toepassingen die ingevolge punt III van de circulaire buiten de accijnsplicht vallen, niet eveneens in artikel 8, lid 1, zijn vermeld.

63. Naar mijn oordeel kan in het midden blijven of, zoals betoogd door de Commissie, ’s Hofs rechtspraak inhoudende dat vrijstellingen in het kader van de Zesde richtlijn restrictief moeten worden uitgelegd, kan worden toegepast in het kader van de uitlegging van de accijnsrichtlijnen. Van groter belang is dat, hoewel de Zesde richtlijn dient als basis voor het genereren van een deel van de eigen middelen van de Gemeenschap, deze richtlijn – evenals de accijnsrichtlijnen – tevens tot doel heeft de goede werking van de interne markt te verzekeren en dat dit doel bepalend is voor de uitlegging die aan de bepalingen van beide richtlijnen moet worden gegeven.

64. Gelet op de gevolgen van indirecte belastingen, zoals accijnzen, op de verhandeling van de producten die aan die belastingen zijn onderworpen alsook op de gevolgen van deze belastingen voor de concurrentieverhoudingen, ligt het voor de hand dat de geharmoniseerde belastinggrondslag beter het doel van het verzekeren van de werking van de interne markt zal kunnen dienen naarmate deze ruimer wordt omschreven en uitzonderingen daarop zowel in aantal als in bereik zo beperkt mogelijk blijven. De toegestane uitzonderingen dienen daarbij ook nauwkeurig te zijn omschreven. Indien immers zou worden uitgegaan van een minder ruim gedefinieerde belastinggrondslag en ruime of vaag omschreven vrijstellingen, wordt in zoverre ruimte gecreëerd voor verschillen in de wetgeving en toepassingspraktijk van de lidstaten, hetgeen de verwezenlijking van de interne markt doelstellingen niet naderbij zou brengen.

65. Hiervan uitgaande stel ik vast dat een uitlegging van het begrip „gebruik als brandstof voor verwarming” in artikel 2, lid 2, van richtlijn 92/81 die tot gevolg heeft dat bepaalde industriële handelingen niet aan de geharmoniseerde accijns worden onderworpen, met zich mee zou brengen dat de lidstaten in zoverre bevoegd zouden blijven deze handelingen al dan niet aan belasting te onderwerpen en een dergelijke belasting naar eigen inzicht in te richten. Het spreekt vanzelf dat in dat geval de doelstellingen van de accijnsrichtlijnen ten aanzien van de betrokken producten en handelingen niet zouden worden verwezenlijkt.

66. Hieraan voeg ik toe dat de onderworpenheid aan belasting om redenen van duidelijkheid en rechtszekerheid zo veel mogelijk moet zijn gebaseerd op objectieve factoren. Indien de belastinggrondslag mede bepaald wordt aan de hand van subjectieve factoren, zoals (in het onderhavige geval) het uiteindelijke doel dat wordt beoogd met de verwarming van minerale olie, creëert dit onzekerheid omtrent de verschuldigdheid van belasting en schept dit bovendien ruimte tot belastingontduiking. Daarnaast zou een dergelijke invulling van dit begrip de uniformiteit bij de toepassing ondergraven.

67. Dit brengt mij tot het slotsom dat door § 4, lid 1, punt 2, sub b, van het MinöStG toe te passen overeenkomstig de in de circulaire gegeven uitlegging van het in dat artikel gehanteerde begrip „Verheizen”, de Bondsrepubliek Duitsland haar uit richtlijn 92/81 voortvloeiende verplichtingen heeft geschonden.

VI – Conclusie

68. Derhalve geef ik het Hof in overweging:

– vast te stellen, dat de Bondsrepubliek Duitsland door toepassing van § 4, lid 1, punt 2, sub b, van het Mineralölsteuergesetz inbreuk heeft gemaakt op haar verplichtingen die voortvloeien uit artikel 2, lid 2, van richtlijn 92/81/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op minerale oliën, omdat zij niet alle minerale oliën die voor gebruik als brandstof waren bestemd, aan de accijns heeft onderworpen;

– de Bondsrepubliek Duitsland te verwijzen in de kosten.