Voorlopige editie

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

P. PIKAMÄE

van 29 september 2022 ( )

Gevoegde zaken C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P

Koninkrijk Spanje (C‑649/20 P),

Lico Leasing SA en

Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA

(C‑658/20 P)

tegen

Europese Commissie (C‑649/20 P en C‑658/20 P)

en

Caixabank SA

en andere partijen

tegen

Europese Commissie

(C‑662/20 P)

„Hogere voorzieningen – Staatssteun – Artikel 107, lid 1, VWEU – Steun die door de Spaanse autoriteiten is verleend aan bepaalde economische samenwerkingsverbanden (ESV’s) en hun investeerders – Belastingregeling voor bepaalde leaseovereenkomsten met het oog op de aankoop van schepen (Spaanse belasting-leaseregeling) – Selectiviteit – Terugvordering van de steun – Indirect voordeel”





1. De onderhavige gevoegde zaken betreffen de hogere voorzieningen die respectievelijk door het Koninkrijk Spanje (zaak C‑649/20 P), door Lico Leasing SA en Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA (hierna: „PYMAR”) (zaak C‑658/20 P) en door Caixabank SA e.a. (zaak C‑662/20 P) zijn ingesteld tegen het arrest van het Gerecht van de Europese Unie van 23 september 2020, Spanje e.a./Commissie (T‑515/13 RENV en T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434) (hierna: „bestreden arrest”), waarbij het Gerecht het door het Koninkrijk Spanje ingestelde beroep tot nietigverklaring van besluit 2014/200/EU van de Commissie van 17 juli 2013 betreffende de door Spanje ten uitvoer gelegde steunmaatregel SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) Belastingregeling voor bepaalde leaseovereenkomsten met het oog op financiering, ook Spaanse belasting-leaseregeling genoemd (hierna: „litigieus besluit”)( ), heeft verworpen, evenals het beroep van Lico Leasing en PYMAR strekkende tot, primair, de nietigverklaring van dat besluit, subsidiair, de nietigverklaring van het bevel tot terugvordering van de staatssteun en, meer subsidiair, de nietigverklaring van het bevel tot terugvordering betreffende de berekening van het bedrag van de terug te vorderen onverenigbare steun.

2. Het is de tweede keer dat het Hof wordt verzocht om zich uit te spreken over deze Spaanse belastingregeling, waarrond zich bij de Unierechters sinds 2013 een ware gerechtelijke saga heeft ontsponnen, en die een bijzonder karakter heeft aangezien de uitvoering ervan afhangt van de uitoefening van een ruime discretionaire bevoegdheid door de belastingdienst.

3. Op verzoek van het Hof richt deze conclusie zich op de middelen van de hogere voorzieningen die zeer complexe juridische vraagstukken aan de orde stellen en die van belang zijn voor de toepassing van de regels inzake staatssteun, te weten die welke betrekking hebben op de methode voor de analyse van de selectiviteit en op de uitlegging van de rechtspraak betreffende het indirecte voordeel met het oog op de vaststelling van het steunbedrag dat moet worden teruggevorderd bij de directe begunstigden van die steun.

I. Voorgeschiedenis van het geding

4. Nadat de Europese Commissie klachten had ontvangen over het feit dat de Spaanse belasting-leaseregeling, zoals toegepast op bepaalde leaseovereenkomsten voor de financiering en aankoop van schepen (hierna: „SBL-regeling”), het scheepvaartmaatschappijen mogelijk maakte om door Spaanse scheepswerven gebouwde schepen te kopen met een korting van 20 tot 30 %, heeft zij bij besluit C(2011) 4494 definitief van 29 juni 2011( ) de formele onderzoeksprocedure van artikel 108, lid 2, VWEU ingeleid.

5. Tijdens die procedure heeft de Commissie vastgesteld dat de SBL‑regeling tot op de dag van dat besluit was gebruikt voor transacties waarbij schepen werden gebouwd door scheepswerven en aangekocht door scheepvaartmaatschappijen, welke transacties werden gefinancierd door middel van een door een bank opgezette juridische en financiële ad-hocstructuur. Bij de SBL‑regeling waren voor elke bestelling van een schip meerdere spelers betrokken: een scheepvaartmaatschappij, een scheepswerf, een bank, een leasemaatschappij, een door de bank opgericht economisch samenwerkingsverband (ESV) en investeerders die daarin aandelen kochten. Het ESV leasete het schip van een leasemaatschappij vanaf het moment waarop werd begonnen met de bouw ervan, en vervrachtte het vervolgens aan de scheepvaartmaatschappij op grond van een rompbevrachtingsovereenkomst. Het ESV verbond zich ertoe het schip aan het einde van de leaseovereenkomst te kopen, terwijl de scheepvaartmaatschappij de verbintenis aanging het aan het einde van de rompbevrachtingsovereenkomst te kopen. Volgens het litigieuze besluit was deze belastingplanningsregeling bedoeld om belastingvoordelen te genereren voor de investeerders in een fiscaal transparant ESV en een deel van deze voordelen over te dragen aan de scheepvaartmaatschappij in de vorm van een korting op de prijs van het schip.

6. De Commissie heeft geconstateerd dat er bij de SBL-operaties vijf maatregelen werden gecombineerd, die opgenomen waren in verschillende bepalingen van Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (koninklijk wetsbesluit 4/2004 tot goedkeuring van de geconsolideerde versie van de wet inzake de vennootschapsbelasting) van 5 maart 2004 (hierna: „TRLIS”)( ), en Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (koninklijk besluit 1777/2004 tot goedkeuring van de verordening inzake de vennootschapsbelasting) van 30 juli 2004 (hierna: „RIS”)( ). Deze vijf maatregelen bestonden in i) de versnelde afschrijving van geleasete activa, zoals bepaald in artikel 115, lid 6, TRLIS; ii) de discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving van geleasete activa zoals volgt uit artikel 48, lid 4, en artikel 115, lid 11, TRLIS alsmede uit artikel 49 RIS; iii) de bepalingen inzake de ESV’s; iv) de tonnagebelastingregeling van de artikelen 124 tot en met 128 TRLIS, en v) de bepalingen van artikel 50, lid 3, RIS.

7. Overeenkomstig artikel 115, lid 6, TRLIS begon de versnelde afschrijving van het geleasete activum op de datum waarop dit activum operationeel werd, dat wil zeggen niet eerder dan de datum waarop het werd geleverd aan de leasingnemer en door deze in gebruik werd genomen. Niettemin kon het ministerie van Economische Zaken en Financiën volgens artikel 115, lid 11, TRLIS op formeel verzoek van de leasingnemer een eerdere begindatum voor de afschrijving vaststellen. Artikel 115, lid 11, TRLIS stelde twee algemene voorwaarden aan deze versnelde afschrijving. De specifieke voorwaarden voor de ESV’s waren opgenomen in artikel 48, lid 4, TRLIS. De in artikel 115, lid 11, TRLIS bedoelde goedkeuringsprocedure was nader omschreven in artikel 49 RIS.

8. De tonnagebelastingregeling is in 2002 goedgekeurd als staatssteun die met de interne markt verenigbaar is op grond van de communautaire richtsnoeren betreffende overheidssteun voor het zeevervoer van 5 juli 1997 (PB 1997, C 205, blz. 5), zoals gewijzigd op 17 januari 2004 (PB 2004, C 13, blz. 3) bij beschikking C(2002) 582 definitief van de Commissie van 27 februari 2002 betreffende steunmaatregel N 736/2001 die door Spanje ten uitvoer is gelegd – Regeling inzake de tonnagebelasting voor scheepvaartmaatschappijen (PB 2004, C 38, blz. 4). Volgens die regeling worden ondernemingen die in een van de registers van scheepvaartmaatschappijen zijn ingeschreven en die daarvoor toestemming hebben verkregen van de belastingdienst, niet belast over hun winsten en verliezen maar over hun tonnage. De Spaanse wettelijke regeling staat ESV’s toe om zich in een van die registers in te schrijven, ook al zijn zij geen scheepvaartondernemingen.

9. Artikel 125, lid 2, TRLIS voorzag in een speciale procedure voor schepen die reeds waren aangekocht op het moment waarop de tonnagebelastingregeling van kracht werd en voor gebruikte schepen die door de onderneming waren aangekocht toen zij reeds onder deze regeling viel. Bij normale toepassing van deze regeling werden eventuele kapitaalwinsten belast bij toetreding tot de tonnagebelastingregeling en werd aangenomen dat de belastingheffing op kapitaalwinsten, ook al was deze uitgesteld, plaatsvond wanneer het schip werd verkocht of ontmanteld. Bij wijze van uitzondering op deze regel bepaalde artikel 50, lid 3, RIS evenwel dat schepen die werden aangekocht door middel van een calloptie als onderdeel van een leasecontract dat vooraf door de belastingdienst werd goedgekeurd, als nieuw werden beschouwd en niet als gebruikt in de zin van artikel 125, lid 2, TRLIS, zonder dat rekening werd gehouden met de vraag of zij reeds waren afgeschreven, zodat eventuele kapitaalwinsten niet werden belast. Deze uitzondering, die niet is meegedeeld aan de Commissie, werd alleen toegepast op specifieke leasecontracten die door de belastingdienst waren goedgekeurd in het kader van verzoeken tot vervroegde afschrijving op grond van artikel 115, lid 11, TRLIS, dat wil zeggen voor geleasete, nieuwgebouwde zeeschepen die via SBL-operaties op één uitzondering na werden aangekocht bij Spaanse scheepswerven.

10. Op basis van al deze maatregelen inde het ESV de belastingvoordelen in twee fasen. In een eerste fase werd vervroegde en versnelde afschrijving van het geleasete schip toegepast binnen de normale regeling van de vennootschapsbelasting. Dit leidde tot aanzienlijke verliezen voor het ESV, die wegens de fiscale transparantie van ESV’s konden worden afgetrokken van de eigen inkomsten van de investeerders naar rato van hun aandeel in het ESV. Terwijl deze vervroegde en versnelde afschrijving van de kosten van het schip daarna normaal gezien wordt gecompenseerd door hogere belastingen, die moeten worden betaald wanneer het schip volledig is afgeschreven of wanneer het met kapitaalwinst wordt verkocht, werden de belastingbesparingen als gevolg van de aan de investeerders doorberekende initiële verliezen in een tweede fase beschermd doordat het ESV overschakelde op de tonnagebelastingregeling, waardoor de winsten uit de verkoop van het schip aan de scheepvaartmaatschappij volledig konden worden vrijgesteld.

11. Hoewel de SBL-regeling volgens de Commissie als een „stelsel” moest worden omschreven, heeft zij elk van de betrokken maatregelen ook individueel geanalyseerd. Zij heeft in het litigieuze besluit vastgesteld dat van al deze maatregelen, die welke voortvloeiden uit artikel 115, lid 11, TRLIS (betreffende de vervroegde afschrijving van geleasete activa), uit de toepassing van de tonnagebelastingregeling op niet in aanmerking komende ondernemingen, schepen of activiteiten, en uit artikel 50, lid 3, RIS (hierna: „betrokken belastingmaatregelen”) staatssteun aan de ESV’s en hun investeerders vormden die sinds 1 januari 2002 door het Koninkrijk Spanje op onrechtmatige wijze ten uitvoer was gelegd in strijd met artikel 108, lid 3, VWEU. De Commissie heeft verklaard dat de betrokken belastingmaatregelen onverenigbaar waren met de interne markt, behalve voor zover de steun overeenkwam met een marktconforme vergoeding voor de bemiddeling van financiële investeerders en werd doorgegeven aan zeevervoersondernemingen die daarvoor conform de richtsnoeren zeevervoer in aanmerking kwamen. Zij heeft beslist dat het Koninkrijk Spanje deze steunregeling moest beëindigen, voor zover deze onverenigbaar was met de interne markt, en dat het de onverenigbare steun moest terugvorderen van de ESV‑investeerders die ervan hadden geprofiteerd, zonder mogelijkheid voor deze begunstigden om de last van de terugvordering af te wentelen op andere personen. De Commissie heeft evenwel beslist dat er geen terugvordering zou plaatsvinden van steun die was verleend als onderdeel van financieringsoperaties waarvoor de bevoegde nationale autoriteiten het voordeel van de maatregelen hadden toegezegd door middel van juridisch verbindende handelingen vastgesteld vóór de bekendmaking op 30 april 2007 in het Publicatieblad van de Europese Unie van haar beschikking 2007/256/EG van 20 december 2006 betreffende de door Frankrijk uit hoofde van artikel 39 CA van de Code général des impôts ten uitvoer gelegde steunmaatregel [Steunmaatregel C‑46/2004 (ex NN 65/2004)] (PB 2007, L 112, blz. 41).

II. Procedure voorafgaand aan de hogere voorziening en bestreden arrest

12. Bij afzonderlijke verzoekschriften, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 25 september en 30 december 2013, hebben het Koninkrijk Spanje enerzijds en Lico Leasing en PYMAR anderzijds beroep ingesteld tot nietigverklaring van het litigieuze besluit. De twee zaken zijn gevoegd voor het arrest.

13. Bij arrest van 17 december 2015, Spanje e.a./Commissie (T‑515/13 en T‑719/13, EU:T:2015:1004), heeft het Gerecht het litigieuze besluit nietig verklaard. In een door de Commissie ingestelde hogere voorziening heeft het Hof vervolgens, bij arrest van 25 juli 2018, Commissie/Spanje e.a. (C‑128/16 P, EU:C:2018:591; hierna: „arrest Commissie/Spanje e.a.”), dit arrest van het Gerecht vernietigd, de zaak terugverwezen naar die instantie, de beslissing omtrent de kosten aangehouden en voor recht verklaard dat de interveniënten in hogere voorziening hun eigen kosten dragen.

14. Na deze terugverwijzing heeft het Gerecht in zijn arrest de grief verworpen dat het een fout in de analyse van de selectiviteit van de SBL-regeling had gemaakt. In wezen oordeelde het namelijk dat het feit dat de belastingdienst beschikte over een ruime discretionaire bevoegdheid om goedkeuring voor vervroegde afschrijving te verlenen, voldoende was om de SBL-regeling in haar geheel als selectief aan te merken. Het Gerecht heeft ook het middel afgewezen betreffende schending van de beginselen inzake terugvordering wegens de methode die was gebruikt om de onverenigbare steun te berekenen, door te oordelen dat de Commissie geen blijk had gegeven van een onjuiste opvatting door de volledige steun van de investeerders in de ESV’s terug te vorderen hoewel een deel van het voordeel aan derden was overgedragen.

15. Het Gerecht heeft vervolgens alle beroepen verworpen.

III. Conclusies van partijen en procedure bij het Hof

16. Met zijn hogere voorziening in zaak C‑649/20 P verzoekt het Koninkrijk Spanje het Hof om het bestreden arrest te vernietigen, de zaak definitief af te doen door het litigieuze besluit nietig te verklaren en de Commissie te verwijzen in de kosten.

17. De Commissie verzoekt om de hogere voorziening af te wijzen en het Koninkrijk Spanje te verwijzen in de kosten.

18. Met hun hogere voorziening in de zaak C‑658/20 P verzoeken Lico Leasing en PYMAR het Hof om het bestreden arrest te vernietigen, het litigieuze besluit nietig te verklaren en de Commissie te verwijzen in de kosten.

19. Caixabank e.a. hebben dezelfde vorderingen ingediend.

20. De Commissie verzoekt om de hogere voorziening af te wijzen en Lico Leasing en PYMAR alsmede Caixabank e.a. te verwijzen in de kosten.

21. Met hun hogere voorziening in zaak C‑662/20 P verzoeken Caixabank e.a. het Hof om het bestreden arrest te vernietigen, het litigieuze besluit, en in het bijzonder artikel 1, lid 1, ervan en, subsidiair, artikel 4, lid 1, ervan, nietig te verklaren en de Commissie te verwijzen in de kosten.

22. Decal España SA is bij beschikking van de president van het Hof van 2 augustus 2021 toegelaten tot interventie ter ondersteuning van de conclusies van Caixabank e.a. en heeft dezelfde vorderingen ingediend.

23. De Commissie verzoekt om de hogere voorziening niet ontvankelijk en, subsidiair, ongegrond te verklaren alsmede Caixabank e.a. en Decal España te verwijzen in de kosten.

24. Bij beslissing van de president van het Hof van 26 april 2022 zijn de drie zaken (C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P), overeenkomstig artikel 54 van het Reglement voor de procesvoering van het Hof, gevoegd voor de mondelinge behandeling en voor het arrest.

25. Het Koninkrijk Spanje, Lico Leasing, Caixabank e.a., Decal España en de Commissie zijn gehoord ter terechtzitting van 15 juni 2022.

IV. Hogere voorziening

26. Op verzoek van het Hof richt deze conclusie zich op het middel betreffende het selectieve karakter van de vermeende steun (tweede middel in zaak C‑649/20 P, eerste middel in zaak C‑658/20 P en eerste middel in zaak C‑662/20 P) en op de vaststelling van het terug te vorderen steunbedrag (vierde middel in zaak C‑649/20 P, vierde middel in zaak C‑658/20 P en derde middel in zaak C‑662/20 P).

A. Tweede middel in zaak C‑649/20 P, eerste middel in zaak C‑658/20 P en eerste middel in zaak C‑662/20 P

1. Korte samenvatting van de argumenten van partijen

27. In het tweede middel van het Koninkrijk Spanje in zaak C‑649/20 P, alsmede in het eerste middel van Lico Leasing en PYMAR in zaak C‑658/20 P en het eerste middel van Caixabank e.a. in zaak C‑662/20 P, wordt in meerdere opzichten kritiek geleverd op de in het bestreden arrest uitgevoerde analyse van de selectiviteit van de SBL-regeling.

2. Ontvankelijkheid

28. De Commissie is van mening dat die middelen niet-ontvankelijk zijn, omdat zij erop neerkomen dat het bij het Hof aanhangig gemaakte geding ruimer is dan dat waarover het Gerecht moest oordelen, aangezien rekwiranten in hun beroepen in eerste aanleg niet hebben aangevoerd dat de Commissie in het litigieuze besluit blijk heeft gegeven van een onjuiste opvatting doordat zij de selectiviteit van de SBL-regeling niet had beoordeeld aan de hand van de analyse in drie fasen dan wel had nagelaten om het referentiekader te definiëren of een vergelijking te maken met marktdeelnemers in een situatie die vergelijkbaar is met die van de begunstigden.

29. Dit middel van niet-ontvankelijkheid moet mijns inziens worden afgewezen.

30. Uit vaste rechtspraak volgt weliswaar dat het Hof in hogere voorziening enkel bevoegd is om te oordelen over de rechtsbeslissing van het Gerecht op de middelen die aldaar zijn aangevoerd( ), maar uit eveneens vaste rechtspraak blijkt ook dat een rekwirant in hogere voorziening middelen mag aanvoeren die uit het bestreden arrest zelf voortvloeien en ertoe strekken de gegrondheid ervan in rechte te betwisten( ).

31. Gesteld dat de betrokken middelen in eerste aanleg niet zijn behandeld, dan nog moet worden vastgesteld dat het Gerecht zich in de punten 87 tot en met 102 van het bestreden arrest heeft gebogen over de vraag of de Commissie blijk had gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door de analyse in drie fasen niet uit te voeren. Zoals ik in het volgende onderdeel van deze conclusie nader zal toelichten, heeft het Gerecht in wezen geoordeeld dat het zich in het kader van dit onderzoek ertoe kon beperken om na te gaan of de belastingdienst discretionair bevoegd was om goedkeuring voor vervroegde aflossing te verlenen, aangezien een dergelijke bevoegdheid op zich volstond om de SBL-regeling als geheel als selectief aan te merken. Bijgevolg vloeien de betrokken middelen voort uit het bestreden arrest.

32. Gelet op deze overwegingen stel ik het Hof voor om het tweede middel in zaak C‑649/20 P, het eerste middel in zaak C‑658/20 P en het eerste middel in zaak C‑662/20 P ontvankelijk te verklaren.

3. Ten gronde

a) Ontbreken van een onderzoek in drie fasen

33. In de eerste plaats dient in herinnering te worden gebracht dat het Gerecht in punt 87 van het bestreden arrest heeft vastgesteld dat de Commissie in het litigieuze besluit de analyse in drie fasen, die nodig is om steun als selectief aan te merken, niet had verricht, maar had aangegeven dat de SBL-regeling als geheel selectief was, ten eerste wegens de discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst om de verplichte goedkeuring voor vervroegde afschrijving te verlenen op basis van onduidelijke voorwaarden en ten tweede omdat de belastingdienst slechts SBL-operaties toestond ter financiering van zeeschepen. In hetzelfde punt van het bestreden arrest heeft het Gerecht vervolgens aangegeven dat de Commissie ter terechtzitting te kennen had gegeven dat het bestaan van een dergelijke discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst op zich volstond om de SBL-regeling als geheel als selectief aan te merken. Daarom heeft het Gerecht zijn analyse van de selectiviteit in de punten 88 tot en met 102 van het bestreden arrest gericht op deze laatste rechtsvraag.

34. Om te beginnen dient te worden opgemerkt dat deze uitlegging van het litigieuze besluit wordt betwist door Caixabank (ondersteund door Decal). Volgens deze laatste heeft het Gerecht aldus geoordeeld dat de Commissie in overweging 156 van dat besluit het bestaan van de selectiviteit had gebaseerd op twee verschillende rederneringen, namelijk een die gebaseerd was op de discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst en een andere die gebaseerd was op het sectorale karakter van de SBL-regeling, zodat het ontbreken van de analyse in drie fasen geen invloed heeft op het bestaan van die discretionaire bevoegdheid. De Commissie heeft deze twee elementen echter niet gepresenteerd als twee verschillende redeneringen, maar als de onlosmakelijk met elkaar verbonden delen van een en dezelfde redenering die tot de conclusie leidt dat sprake is van sectorale selectiviteit van de SBL-regeling. Bijgevolg betogen Caixabank e.a. dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door zijn eigen motivering in de plaats te stellen van die van het litigieuze besluit.

35. Dit argument is volgens mij gebaseerd op een te formalistische lezing van het litigieuze besluit.

36. Het gebruik van de termen „ten eerste” en „ten tweede” in punt 87 van het bestreden arrest betekent niet, zoals Caixabank e.a. beweren, dat het Gerecht heeft geoordeeld dat de Commissie tot de conclusie was gekomen dat sprake was van selectiviteit op grond van twee verschillende redeneringen.

37. Integendeel, dit punt van het bestreden arrest is in wezen een getrouwe weergave van de juridische redenering van overweging 156 van het litigieuze besluit, volgens welke de selectiviteit van de SBL-regeling als geheel uitsluitend afhangt van de discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst in het kader van een bij hem ingediend verzoek om goedkeuring voor vervroegde afschrijving. Gelet op die discretionaire bevoegdheid, die berustte op de vage criteria van de regeling waarop de belastingdienst zich baseerde om goedkeuring voor vervroegde afschrijving te verlenen, werd in deze overweging aangegeven dat alleen de ESV’s die SBL-operaties uitvoerden die bestemd waren voor de financiering van zeeschepen, in aanmerking kwamen voor alle belastingvoordelen van de SBL-regeling. Bijgevolg was het enkele bestaan van die discretionaire bevoegdheid volgens het litigieuze besluit voldoende om te concluderen dat de SBL-regeling selectief was.

38. Hieruit volgt dat het Gerecht in punt 87 van het bestreden arrest, zonder zijn eigen motivering in de plaats te stellen van die van het litigieuze besluit, binnen de grenzen van de legitieme beoordelingsbevoegdheid is gebleven bij de uitlegging van dat besluit.( )

39. Het belangrijkste argument van rekwiranten is dat het Gerecht heeft nagelaten om een referentiekader te bepalen en de door het Hof voorgeschreven analyse in drie fasen te verrichten, die erin bestaat te bepalen welke algemene belastingregeling geldt, te beoordelen of de betrokken maatregel selectief is doordat die verschillen invoert tussen marktdeelnemers die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden en na te gaan of de lidstaat heeft aangetoond dat die maatregel werd gerechtvaardigd door de aard of de opzet van het stelsel waarvan hij deel uitmaakt.

40. Het Koninkrijk Spanje betoogt met name dat het Gerecht aldus geen rekening heeft gehouden met het arrest Commissie/Spanje e.a., aangezien het Hof in dat arrest de voorwaarde had gesteld dat het Gerecht de selectiviteit van de SBL-regeling beoordeelt aan de hand van de analyse in drie fasen.

41. Ik ben net als de Commissie van mening dat het Hof niet de bedoeling had om een dergelijke analyse te verplichten.

42. Om te beginnen moeten de punten die het Koninkrijk Spanje noemt ter ondersteuning van zijn standpunt, in hun context worden teruggeplaatst. In het arrest Commissie/Spanje e.a. ging het Hof in op het argument dat het Gerecht ten onrechte had geoordeeld dat de belastingvoordelen die waren toegekend wegens investeringen in een bepaald goed, met uitsluiting van andere goederen of andere investeringen, niet selectief waren voor de investeerders aangezien de transactie voor elke onderneming openstond.

43. In dit verband heeft het Hof allereerst in punt 67 van dat arrest verklaard dat de door het Gerecht uitgevoerde analyse gebaseerd was op de onjuiste premisse dat de investeerders – en niet de ESV’s – konden worden beschouwd als de begunstigden van de uit de betrokken belastingmaatregelen voortvloeiende voordelen en dat het dus enkel ten aanzien van de investeerders was dat de selectiviteitsvoorwaarde moest worden onderzocht. Het Hof heeft vervolgens in de punten 68 tot en met 71 van dat arrest vastgesteld dat het Gerecht de selectiviteit bovendien onjuist had beoordeeld door te oordelen dat de voordelen voor de investeerders die aan SBL-operaties hadden deelgenomen, niet selectief waren aangezien deze operaties onder dezelfde voorwaarden en zonder onderscheid voor elke onderneming openstonden. Volgens het Hof had het Gerecht de analyse in drie fasen, zoals die volgt uit het arrest Commissie/World Duty Free Group e.a.( ), moeten verrichten door met name na te gaan of de Commissie had aangetoond dat de betrokken belastingmaatregelen door hun concrete gevolgen marktdeelnemers verschillend behandelden, hoewel die zich, gelet op het doel van de SBL-regeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevonden.

44. Mijns inziens blijkt uit deze punten van het arrest Commissie/Spanje e.a. dat de analyse in drie fasen onmisbaar werd geacht omdat het Gerecht de investeerders had aangeduid als de begunstigden van de SBL-regeling. Deze lezing wordt bevestigd door het verband dat het Hof heeft vastgesteld tussen die (onjuiste) aanduiding van de begunstigden en de onjuiste rechtsopvatting als gevolg van het ontbreken van de analyse in drie fasen, zoals blijkt uit het gebruik van de uitdrukking „overigens” aan het begin van punt 68 van dat arrest.

45. Voorts moet worden opgemerkt dat het Hof in punt 58 van het arrest Commissie/Spanje e.a. had geoordeeld dat het Gerecht blijk had gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door niet te onderzoeken of het machtigingssysteem voor vervroegde afschrijving de belastingdienst een discretionaire bevoegdheid verleende die het mogelijk maakte de activiteiten van de bij de SBL-regeling betrokken ESV’s te bevoordelen of die tot gevolg had dat dergelijke activiteiten werden bevoordeeld. Hiermee heeft het Hof volgens mij het Gerecht uitdrukkelijk willen verzoeken om een dergelijk onderzoek te verrichten, op welk verzoek het Gerecht ten volle is ingegaan in de punten 88 tot en met 102 van het bestreden arrest.

46. In die omstandigheden kan niet worden vastgesteld dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot de methode die het heeft gebruikt om de selectiviteit te onderzoeken, aangezien het zich gehouden heeft aan het hierboven genoemde onderzoekskader.

47. Wat betreft de argumenten van rekwiranten die meer in het algemeen betrekking hebben op het feit dat het Gerecht geen kritiek had op het ontbreken van een onderzoek in drie fasen in het litigieuze besluit, moet allereerst worden opgemerkt dat dit onderzoek is bedoeld om de selectiviteit aan het licht te brengen die versluierd is door gunstige fiscale maatregelen waarvan elke onderneming lijkt te kunnen profiteren. Het onderzoek bestaat erin vast te stellen of de toepassing van dergelijke algemene maatregelen leidt tot een ongerechtvaardigd onderscheid tussen de ondernemingen die aan de voorwaarden voldoen om het voordeel te verkrijgen en de ondernemingen die daar niet aan voldoen.

48. Op grond van de bepalingen van de Spaanse wettelijke regeling waarbij de SBL-maatregelen waren ingesteld, konden de ESV’s in aanmerking komen voor vervroegde afschrijving, zich inschrijven in het speciale register van scheepvaartmaatschappijen – mits een activiteit werd uitgeoefend waarbij aan derden een schip ter beschikking werd gesteld met het oog op rompbevrachting – en zo het recht verkrijgen om hun belasting te betalen op grond van de tonnagebelastingregeling, en voorts profiteren van de belastingvrijstelling voor de uit de verkoop van het schip voortvloeiende kapitaalwinst.

49. De betrokken maatregelen kunnen mijns inziens dus worden geacht te behoren tot de categorie van maatregelen die prima facie algemeen van aard zijn. In het bijzonder kan worden gesteld dat zij tot gevolg hebben gehad dat aan de ESV’s een belastingvoordeel werd toegekend louter omdat de aard en de structuur van hun activiteiten waren gericht op het nastreven van een dergelijk voordeel. Het gaat dus om een voordeel dat in beginsel openstaat voor elke marktdeelnemer die een strategie van fiscale optimalisering wil volgen, zodat een analyse in drie fasen nodig is om het eventuele selectieve karakter ervan vast te stellen.

50. Ik ben echter van mening dat de SBL-maatregelen in casu niet kunnen worden aangemerkt als maatregelen die a priori algemeen van aard zijn, omdat de omstandigheid dat is voldaan aan de criteria om daarvoor in aanmerking te komen, niet automatisch tot gevolg had dat de uit die maatregelen voortvloeiende belastingvoordelen werden verkregen. Zoals blijkt uit het bovenstaande, hadden die ondernemingen voor de toekenning van die voordelen immers de voorafgaande goedkeuring voor vervroegde afschrijving nodig, die door de belastingdienst werd verleend op grond van een ruime discretionaire bevoegdheid.

51. Deze discretionaire bevoegdheid, die werd afgebakend door vage, niet objectieve criteria, stelde de belastingdienst in staat om de begunstigden van de vervroegde afschrijving te kiezen en de voorwaarden voor die afschrijving te bepalen, zodat op grond van vaste rechtspraak van het Hof( ) kan worden vastgesteld dat aan het criterium van de selectiviteit is voldaan.

52. Hieruit volgt volgens mij dat een onderzoek in drie fasen, met inbegrip van de vaststelling van het referentiekader (of „normale heffing”, op fiscaal gebied), in casu niet gerechtvaardigd is. Een dergelijke vaststelling is immers alleen nodig om te bepalen of er mogelijk sprake is van een regeling die afwijkt van de belastingregeling die van toepassing is op alle ondernemingen die binnen de werkingssfeer ervan vallen. Het lijkt mij echter duidelijk dat wanneer de nationale regeling aan de belastingdienst een discretionaire bevoegdheid toekent, zoals die welke aan de orde is in de hoofdgedingen, de uitoefening van die bevoegdheid per definitie afwijkt van elk vooraf ingesteld referentiekader.

53. Hieraan moet in dit verband worden toegevoegd dat het arrest van het Hof in de zaak P, anders dan rekwiranten beweren, niet pleit voor een onderzoek in drie fasen indien de toekenning van het belastingvoordeel afhangt van de goedkeuring van de bevoegde nationale autoriteit. In dat arrest heeft het Hof zijn redenering betreffende de discretionaire bevoegdheid in de tweede fase (bestaan van een afwijking) en de derde fase (rechtvaardiging van een maatregel die a priori selectief is) weliswaar toegepast( ), maar dit neemt niet weg dat het het referentiekader niet vooraf heeft vastgesteld, ondanks de twijfels die de nationale rechter hierover in zijn verwijzingsbeslissing had geuit.( )

54. Gelet op het voorgaande, ben ik van mening dat deze reeks argumenten van rekwiranten ongegrond moet worden verklaard.

b) Ontbreken van een onderzoek naar de uitoefening van de discretionaire bevoegdheid door de belastingdienst

55. In de tweede plaats betwisten rekwiranten de beoordelingen van het Gerecht die betrekking hebben op de discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst om de vervroegde afschrijving goed te keuren. Zij verwijten het Gerecht in wezen dat het met name niet heeft onderzocht of deze bevoegdheid van de belastingdienst er feitelijk toe had geleid dat bepaalde marktdeelnemers ten onrechte werden bevoordeeld ten opzichte van anderen die zich in een vergelijkbare situatie bevonden

56. Allereerst moet een samenvatting worden gegeven van de redenering die het Gerecht in de relevante punten van het bestreden arrest heeft gevolgd. In punt 88 van dat arrest heeft het Gerecht met name eraan herinnerd dat op grond van de rechtspraak het bestaan van een goedkeuringsstelsel op zich niet betekent dat een maatregel selectief is en dat daarentegen, indien de bevoegde autoriteiten over een ruime discretionaire bevoegdheid beschikken om de begunstigden en de voorwaarden van de toegekende maatregel te bepalen, de uitoefening van die bevoegdheid moet worden beschouwd als begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties ten opzichte van andere, die zich, gelet op de nagestreefde doelstelling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden.

57. Vervolgens heeft het Gerecht, na in de punten 89 tot en met 100 van het bestreden arrest de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen van het betrokken goedkeuringsstelsel te hebben onderzocht, geantwoord op bepaalde specifieke argumenten die door partijen naar voren waren gebracht.

58. Het Gerecht heeft met name vastgesteld, zoals de Commissie had opgemerkt in het litigieuze besluit, dat dit stelsel niet was gebaseerd op een eenvoudige aanmelding maar op een voorafgaande goedkeuring, op basis van vage criteria die moesten worden uitgelegd door de belastingdienst, die geen richtsnoeren had gepubliceerd. Het Gerecht heeft er vervolgens op gewezen dat de belastingdienst, overeenkomstig die bepalingen, de mogelijkheid had om alle door hem nuttig geachte inlichtingen en documenten op te vragen, waaronder informatie betreffende de positieve gevolgen die de overeenkomsten voor de bouw van schepen hadden voor de economie en voor de werkgelegenheid in Spanje. Het Gerecht heeft bovendien opgemerkt dat de belastingdienst niet alleen goedkeuring kon verlenen of weigeren, maar ook zonder nadere precisering de aanvang van de afschrijving kon vaststellen op een ander tijdstip dan door de belastingplichtige was voorgesteld. Hieruit blijkt dat de belastingdienst over een grote beoordelingsmarge beschikte.

59. Het Gerecht heeft ten slotte in punt 100 van het bestreden arrest vastgesteld dat het bestaan van deze discretionaire aspecten de begunstigden kon bevoordelen ten opzichte van andere belastingplichtigen die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevonden, aangezien andere ESV’s of andere ondernemingen die actief waren in andere sectoren of een andere vorm hadden, niet noodzakelijkerwijs onder dezelfde voorwaarden voor de vervroegde afschrijving in aanmerking kwamen. Het Gerecht heeft ook aangegeven dat het, gelet op het per definitie discretionaire karakter van de onderzochte bepalingen, van weinig belang was of de toepassing ervan de facto al dan niet discretionair was.

60. Anders dan het Koninkrijk Spanje beweert, moet worden opgemerkt dat het Gerecht geen onderscheid heeft gemaakt tussen selectiviteit de jure en selectiviteit de facto. In plaats van een dergelijk onderscheid te maken heeft het Gerecht enkel willen aangeven dat het selectieve karakter van de SBL-regeling was erkend op grond van de discretionaire elementen van het in de toepasselijke regeling neergelegde stelsel van voorafgaande goedkeuring, zodat de vraag of dit stelsel in de praktijk daadwerkelijk op discretionaire wijze was toegepast, niet relevant was.

61. Deze laatste vaststelling van het Gerecht hebben rekwiranten uitdrukkelijk betwist, zowel in hun stukken als ter terechtzitting, op grond dat volgens de rechtspraak niet kan worden aangenomen dat een steunregeling zoals die in casu als selectief wordt aangemerkt enkel omdat bij wettelijke regeling discretionaire bevoegdheid aan de belastingdienst is toegekend. Elke andere uitlegging is volgens hen onjuist en vormt een precedent dat stelselmatig negatieve gevolgen heeft voor het staatssteunrecht.

62. In dit stadium moet erop worden gewezen dat rekwiranten de beoordeling op grond waarvan de SBL-regeling wordt aangemerkt als een steunregeling, niet in twijfel trekken. Die kwalificatie komt weliswaar slechts sporadisch voor in het litigieuze besluit en in het bestreden arrest, omdat de Commissie en het Gerecht de SBL-regeling liever aanduiden als een „stelsel” dat bestaat uit verschillende maatregelen die onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn, maar volgt duidelijk uit het dictum van dit besluit en uit de in het bestreden arrest gevolgde redenering.

63. Hier moet rekening mee worden gehouden bij de beoordeling van het op het arrest P gebaseerde standpunt van rekwiranten, volgens welke de praktische toepassing van de fiscale maatregelen waaruit de SBL-regeling bestaat, moet worden onderzocht alvorens die regeling in voorkomend geval kan worden aangemerkt als selectief.

64. De context van de zaak die heeft geleid tot het bedoelde arrest dient in het kort in herinnering te worden gebracht. De betrokken Finse belastingregeling bepaalde dat de verliezen van een vennootschap met name niet werden verrekend wanneer tijdens het verliesjaar of daarna meer dan de helft van de deelbewijzen van de vennootschap van eigenaar was veranderd anders dan door erfopvolging of bij legaat. De belastingdienst kon echter, in bijzondere omstandigheden, op verzoek een dergelijke verrekening toestaan, wanneer het voor de voortzetting van de activiteiten van de vennootschap noodzakelijk was. De „bijzondere omstandigheden” die de verlening van een dergelijke machtiging tot afwijking rechtvaardigden, waren opgesomd in een door die autoriteit gepubliceerde instructie en omvatten onder andere „bijzondere werkgelegenheidseffecten”.

65. In zijn arrest heeft het Hof er in wezen aan herinnerd dat, wanneer de bevoegde autoriteit beschikt over een ruime beoordelingsbevoegdheid om de begunstigden te kiezen of de voorwaarden voor toekenning van de maatregel te bepalen op basis van criteria die vreemd zijn aan het betrokken belastingstelsel, de uitoefening van die bevoegdheid moet worden beschouwd als begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties ten opzichte van andere, en voorts dat de uitoefening van die beoordelingsbevoegdheid gerechtvaardigd is wanneer die is afgebakend door objectieve criteria die niet vreemd zijn aan dat belastingstelsel.( )

66. Vanwege de verscheidenheid van de voor de bevoegdheid van de Finse belastingdienst geldende criteria, die allemaal objectief zijn en inherent aan het onderzochte belastingstelsel met uitzondering van het criterium van de „bijzondere werkgelegenheidseffecten”, heeft het Hof het nodig geacht om in het arrest te verduidelijken dat het selectieve karakter „niet enkel kennis veronderstelt van de inhoud van de relevante rechtsregels, maar ook vereist dat de draagwijdte daarvan wordt onderzocht op basis van de bestuurlijke praktijk en de rechtspraak en de gegevens over de persoonlijke werkingssfeer van die regels”.( )

67. Deze vaststelling lijkt mij in elk geval achterhaald door het arrest Commissie/Fútbol Club Barcelona( ).

68. In dat arrest heeft het Hof geoordeeld dat de Commissie in het geval van een steunregeling haar onderzoek moet verrichten op grond van artikel 107, lid 1, VWEU, waarbij moet worden uitgegaan van het moment van de vaststelling van de betrokken regeling door middel van een ex-antebeoordeling.( ) Meer in het bijzonder moet de Commissie volgens het Hof aantonen dat een belastingregeling „de begunstigden ervan bevoordeelt, door vast te stellen dat die regeling in haar geheel en gelet op de specifieke kenmerken ervan, op het moment van de vaststelling ervan kan leiden tot een lagere belasting dan de belasting die voortvloeit uit de algemene belastingregeling”.( ) In dit verband heeft het Hof uitgelegd dat het onderzoek van de Commissie in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU de lidstaten die in strijd met artikel 108, lid 3, VWEU steun verlenen, niet mag bevoordelen boven lidstaten die hun steunvoornemens overeenkomstig die bepaling aanmelden en niet uitvoeren totdat de Commissie haar definitieve besluit vaststelt. Indien de Commissie in het kader van een op een discretionaire goedkeuring gebaseerde steunregeling op basis van een beoordeling van de praktijk van de belastingdienst zou moeten nagaan of een selectief voordeel is verleend, zou de betrokken lidstaat de onder die regeling vallende maatregelen immers niet in het ontwerpstadium kunnen aanmelden. Hij zou dan moeten wachten op de tenuitvoerlegging ervan door de belastingdienst, hetgeen noodzakelijkerwijs inhoudt dat steun onrechtmatig wordt toegekend vóór aanmelding ervan.( )

69. In die omstandigheden is een verplichting voor de Commissie om de steunregelingen achteraf te beoordelen, zoals die volgt uit de door rekwiranten voorgestelde uitlegging, in strijd met die rechtspraak, die tot doel heeft om een van de fundamentele aspecten van het systeem van toezicht op het gebied van staatssteun te waarborgen, te weten de bij het Verdrag ingevoerde aanmeldingsverplichting.( )

70. Hieruit volgt dan het Gerecht niet kan worden verweten, zoals het Koninkrijk Spanje doet in zijn hogere voorziening, dat het geen administratieve praktijk heeft genoemd waaruit blijkt dat de mogelijkheid voor de belastingdienst om een andere begindatum voor de vervroegde afschrijving vast te stellen, specifiek de ESV’s bevoordeelde. Zoals ik hierboven heb uiteengezet, was de verwijzing naar een administratieve praktijk niet nodig, omdat in het bestreden arrest is vastgesteld dat de belastingdienst met betrekking tot de goedkeuring van de vervroegde afschrijving over een ruime discretionaire bevoegdheid beschikte.( )

71. Ter terechtzitting hebben Caixabank e.a. betoogd dat het arrest DM Transport( ), anders dan uit het bestreden arrest volgt, niet noopt tot een uitlegging volgens welke de selectiviteit van een steunregeling voortvloeit uit het enkele bestaan van een ruime discretionaire bevoegdheid. Volgens hun lezing van dat arrest heeft het Hof alleen willen aangeven dat het bestaan van die bevoegdheid een a priori algemene maatregel een selectief karakter kan verlenen. In dit verband dient te worden opgemerkt dat het Hof in de zaak die tot dat arrest heeft geleid had geoordeeld dat het aan de verwijzende rechter stond om vast te stellen of het nationale orgaan dat bevoegd was voor de toekenning van de betalingsfaciliteiten voor de socialezekerheidsbijdragen die door de Belgische wettelijke regeling waren ingevoerd, al dan niet over een discretionaire bevoegdheid beschikte, en zo niet, om te bepalen of die betalingsfaciliteiten een algemeen dan wel selectief karakter hadden.( ) Deze vaststelling volstaat mijns inziens om de door Caixabank e.a. voorgestelde lezing af te wijzen.

72. Tot slot lijkt het mij duidelijk dat een uitlegging van de selectiviteit zoals ik die voorstel, anders dan het Koninkrijk Spanje in zijn hogere voorziening betoogt, geen omkering van de bewijslast met zich meebrengt in die zin dat de Commissie, indien die uitlegging door het Hof wordt bevestigd, niet langer hoeft aan te tonen dat een belastingregeling selectief is op grond van de gevolgen ervan. Uit de uitlegging die het Gerecht in het bestreden arrest heeft gegeven blijkt veeleer dat de Commissie moet aantonen dat de nationale autoriteit beschikt over een discretionaire bevoegdheid die voortvloeit uit de relevante regelgeving, omdat de uitoefening van die bevoegdheid volgens de rechtspraak noodzakelijkerwijs selectief is wegens de gevolgen ervan.

73. De door Caixabank e.a. in hun hogere voorziening aangehaalde rechtspraak, te weten de arresten van het Gerecht en het Hof in de zaak MOL/Commissie( ) en die van het Gerecht in bepaalde zaken betreffende voorafgaande beslissingen van bepaalde nationale belastingautoriteiten („fiscale rulings”), kan het standpunt van rekwiranten volgens mij evenmin ondersteunen.( )

74. Wat betreft de eerste zaak, hebben de Unierechters weliswaar een sanctie verbonden aan het ontbreken van een feitelijk onderzoek naar de uitoefening van de discretionaire bevoegdheid van de nationale autoriteit, maar heb ik in mijn conclusie in de zaak Ierland/Commissie gewezen op de moeilijkheid om de criteria die uit die zaak volgen toe te passen op andere gevallen, aangezien de toepassing van die criteria veronderstelt dat de onderzochte juridische regeling wordt gekwalificeerd als een „facultatieve bepaling van nationaal recht die in aanvullende lasten voorziet”, hetgeen in casu niet het geval is.( ) Wat betreft de zaken met betrekking tot de voorafgaande fiscale beslissingen, werd een feitelijk onderzoek naar de uitoefening van de discretionaire bevoegdheid door het Gerecht alleen nodig geacht omdat die beslissingen waren aangemerkt als individuele maatregelen. Zoals ik hierboven heb aangegeven, is in casu echter onbetwist dat de SBL-regeling een steunregeling is.

75. In die omstandigheden ben ik van mening dat de tweede reeks argumenten die door rekwiranten is aangevoerd, ongegrond moet worden verklaard.

c) Ontbreken van een onderzoek naar de selectiviteit van de SBL-regeling in haar geheel

76. In de derde plaats verwijten rekwiranten het Gerecht in punt 101 van het bestreden arrest te hebben geoordeeld dat de SBL-regeling selectief was na slechts één van de maatregelen ervan te hebben onderzocht, zonder derhalve de andere SBL-maatregelen en de gezamenlijke gevolgen ervan te hebben onderzocht.

77. In dit verband dient in herinnering te worden gebracht dat de Commissie in het litigieuze besluit eerst de selectiviteit van de afzonderlijke SBL-maatregelen heeft onderzocht en vervolgens die van de SBL-regeling in haar geheel. In overweging 156 van dit besluit heeft zij het standpunt ingenomen dat het door die regeling verschafte voordeel selectief was, omdat het afhankelijk was van de discretionaire bevoegdheden van de belastingdienst in het kader van de procedure van voorafgaande goedkeuring voor vervroegde afschrijving en omdat de toepassing van andere SBL-maatregelen, te weten de tonnagebelastingregeling en het niet belasten van kapitaalwinsten, afhankelijk was van de voorafgaande goedkeuring van die instantie.

78. In punt 101 van het bestreden arrest heeft het Gerecht geoordeeld dat, aangezien een van de maatregelen om in aanmerking te komen voor de SBL-regeling als geheel selectief was, namelijk de goedkeuring voor vervroegde afschrijving, de Commissie geen blijk had gegeven van een onjuiste opvatting door in het litigieuze besluit vast te stellen dat het stelsel in zijn geheel selectief was.

79. Ik begrijp niet waarom de beoordeling van het Gerecht, hoe bondig die ook mag zijn, zou kunnen worden beschouwd als onzorgvuldig en aldus blijk zou kunnen geven van een onjuiste rechtsopvatting, zoals het Koninkrijk Spanje beweert. Gelet op de in het litigieuze besluit vastgestelde en door rekwirant niet betwiste afhankelijkheidsrelatie tussen enerzijds de toepassing van de tonnagebelastingregeling en het niet belasten van kapitaalwinsten en anderzijds de voorafgaande goedkeuring voor vervroegde afschrijving – de „sleutel” die toegang geeft tot de uit de SBL-regeling voortvloeiende fiscale voordelen –, lijkt het mij duidelijk dat de kritiek van rekwiranten met betrekking tot het ontbreken van een onderzoek naar de selectiviteit waarbij rekening is gehouden met de gezamenlijke gevolgen van de SBL-maatregelen, niet kan slagen. Hieruit volgt dat dit argument ongegrond moet worden verklaard.

d) Ontbreken van een onderzoek naar de vergelijkbaarheid van situaties

80. In de vierde plaats zijn het Koninkrijk Spanje en Caixabank e.a. van mening dat het Gerecht in punt 100 van het bestreden arrest blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door geen vergelijking te maken tussen de feitelijke en juridische situatie van de ondernemingen waaraan het voordeel van de betrokken maatregel is toegekend en die van de ondernemingen die daarvan zijn uitgesloten en dat, in die omstandigheden, het bestreden arrest in dat opzicht gebrekkig is gemotiveerd.

81. Uit een gezamenlijke lezing van die argumenten blijkt dat zij gebaseerd zijn op de premisse dat de Commissie had moeten besluiten dat de goedkeuring voor vervroegde afschrijving een a priori algemene maatregel was en dat het eventuele selectieve karakter ervan derhalve alleen kon worden vastgesteld door middel van een analyse in drie fasen. Zoals ik in deze conclusie heb uiteengezet, verleent deze maatregel, die bepaalt wie in aanmerking komt voor de SBL-regeling en de daaruit voortvloeiende belastingvoordelen, de belastingdienst echter een discretionaire marge bij de verlening van die goedkeuring. Een dergelijk kenmerk houdt volgens de rechtspraak in dat een andersoortig selectiviteitsonderzoek moet worden verricht, dat enkel betrekking heeft op de omvang van de discretionaire bevoegdheid van de bevoegde nationale autoriteit. Indien de autoriteit op grond van die bevoegdheid de begunstigden kan kiezen en de voorwaarden voor toekenning van die maatregel kan bepalen, bevoordeelt de uitoefening van die bevoegdheid, nog steeds volgens de rechtspraak, die begunstigden noodzakelijkerwijs ten opzichte van elke andere onderneming die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevindt, zonder dat het nodig is om vast te stellen dat er sprake is van een dergelijke gunstige behandeling of om aan te tonen dat de situaties daadwerkelijk vergelijkbaar zijn, zoals het Koninkrijk Spanje en Caixabank e.a. beweren.

82. Hieruit volgt dat de beoordeling van het Gerecht in punt 100 van het bestreden arrest geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en niet gebrekkig is gemotiveerd. Het stond immers niet aan het Gerecht om uit te leggen waarom de feitelijke en juridische situatie van de ESV’s waarvoor de gewone belastingregels inzake afschrijvingen golden, of die van ondernemingen in een andere sector dan de scheepvaart, vergelijkbaar was met die van de ESV’s die profiteerden van de SBL-regeling. Het Gerecht heeft het selectieve karakter rechtens genoegzaam aangetoond door in punt 100 van het bestreden arrest vast te stellen dat de discretionaire aspecten van de SBL-regeling de begunstigden van de betrokken maatregelen konden bevoordelen ten opzichte van andere belastingplichtigen die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevonden.

83. In het licht van deze overwegingen ben ik van mening dat deze argumenten ongegrond moeten worden verklaard.

e) Onjuiste beoordeling van de omvang van de discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst en van het bestaan van een rechtvaardiging door de „aard of de algemene opzet van het stelsel”

84. In de laatste plaats voert het Koninkrijk Spanje aan dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste opvatting door te oordelen dat de procedure van goedkeuring voor vervroegde afschrijving een discretionair karakter had en niet gebaseerd was op objectieve voorwaarden.( ) Aangezien dit argument betrekking heeft op de beoordeling van het Gerecht inzake de bevoegdheid waarover de belastingdienst beschikte bij de verlening van die goedkeuring op grond van de nationale wettelijke regeling, lijdt het volgens mij geen twijfel dat dit argument niet-ontvankelijk moet worden verklaard. Opgemerkt moet immers worden dat het Hof volgens vaste rechtspraak, wat de vaststellingen van het Gerecht met betrekking tot het nationale recht betreft, in hogere voorziening enkel bevoegd is om te onderzoeken of dat recht onjuist is opgevat, waarbij die onjuiste opvatting duidelijk uit de processtukken moet blijken, zonder dat de feiten en de bewijzen opnieuw hoeven te worden beoordeeld.( ) Het Koninkrijk Spanje beroept zich echter niet op een dergelijke onjuiste opvatting van het nationale recht. In het bijzonder heeft het niet gesteld of bewezen dat het Gerecht was uitgegaan van overwegingen die kennelijk tegen de inhoud van artikel 49 RIS indruisten of dat het aan die bepaling een strekking had gegeven die daar, gelet op de overige gegevens in het dossier, kennelijk niet aan toekwam.( )

85. Het Koninkrijk Spanje verwijt het Gerecht ook dat het in wezen het argument heeft afgewezen volgens hetwelk de beoordelingsmarge waarover de belastingdienst beschikte in casu gerechtvaardigd werd „door de aard of de algemene opzet van het stelsel”, door te verklaren dat de bewoordingen van artikel 49, lid 6, RIS, voor zover zij de belastingdienst de mogelijkheid bieden om het begin van de afschrijving op een andere datum vast te stellen dan die welke door de belastingplichtige wordt voorgesteld, niet kunnen waarborgen dat het gebruik ervan beperkt blijft tot situaties van bestrijding van fraude.( )

86. In dit verband beweert deze rekwirant in wezen dat, wanneer de belastingdienst die mogelijkheid niet heeft, het feit dat de leasingnemer in het kader van een leasecontract niet vóór de levering van het goed kan beginnen met het terugverdienen van de kosten ervan, leidt tot een economische verstoring vanwege het ontbreken van symmetrie met de contractuele voorwaarden, die bepalen dat betalingen moeten zijn verricht voordat het goed ter beschikking wordt gesteld van de leasingnemer. Ik begrijp echter niet hoe een dergelijke bewering af kan doen aan de vaststelling van het Gerecht in punt 97 van het bestreden arrest dat de bewoordingen van artikel 49, lid 6, RIS niet kunnen waarborgen dat de toepassing van die bepaling uitsluitend beperkt blijft tot situaties van bestrijding van fraude. In dit verband moet worden opgemerkt dat het Gerecht bovendien in punt 94 van het bestreden arrest heeft vastgesteld dat de kenmerken van het goedkeuringsstelsel, zoals omschreven in artikel 115, lid 11, TRLIS en artikel 49 RIS, de discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst niet beperkten tot het toetsen van voorwaarden die werden gesteld vanuit het oogpunt van fiscale logica. Aangezien dit argument kennelijk ongegrond is, stel ik voor het af te wijzen.

f) Conclusie

87. Aangezien alle argumenten ongegrond moeten worden verklaard, stel ik het Hof voor om het tweede middel in zaak C‑649/20 P, het eerste middel in zaak C‑658/20 P en het eerste middel in zaak C‑662/20 P in hun geheel af te wijzen.

B. Vierde middel in zaak C‑649/20 P, vierde middel in zaak C‑658/20 P en derde middel in zaak C‑662/20 P

1. Korte samenvatting van de argumenten van partijen

88. Met het vierde middel van de hogere voorziening in de zaken C‑649/20 P en C‑658/20 P, alsmede het derde middel van de hogere voorziening in zaak C‑662/20 P, die worden aangevoerd voor het geval geen van de vorige middelen zou worden toegewezen, verwijten rekwiranten het Gerecht in de punten 219 en 220 van het bestreden arrest het middel te hebben afgewezen dat was aangevoerd door Lico Leasing en PYMAR en dat met name werd ondersteund door Caixabank e.a., betreffende schending van de beginselen inzake terugvordering wegens de methode die is gebruikt om de onverenigbare steun te berekenen, die volgens hen heeft geleid tot de terugvordering van het volledige steunbedrag bij de investeerders van de ESV’s, terwijl die slechts 10 tot 15 % van het uit de SBL-regeling voortvloeiende voordeel hadden ontvangen, aangezien de rest was overgedragen aan de scheepvaartmaatschappijen.

89. In het kader van die middelen betogen rekwiranten i) dat het Gerecht geen rekening heeft gehouden met de logica van het arrest Commissie/Spanje e.a. door te oordelen dat de investeerders de directe begunstigden van de steun waren; ii) dat de terugvordering van de volledige steun bij de investeerders van de ESV’s in strijd is met het beginsel dat de terugvordering van de steun niet het karakter van een sanctie heeft; iii) dat het Gerecht voorbij is gegaan aan het feit dat de SBL-regeling een stelsel was dat uit verschillende maatregelen bestond, evenals aan de contractuele aspecten ervan, en dat het alleen de fiscale gevolgen van bepaalde maatregelen in aanmerking heeft genomen in plaats van rekening te houden met het enige voordeel dat de investeerders van de ESV’s daadwerkelijk op grond van de SBL-regeling als geheel hebben ontvangen, en iv) dat was erkend dat de investeerders van de ESV’s door gebruik te maken van de SBL-regeling wettelijk verplicht waren om 90 % van het belastingvoordeel af te staan aan andere marktdeelnemers, zodat de Commissie en het Gerecht ten onrechte hebben geoordeeld dat de overdracht van het voordeel niet kon worden toegerekend aan de staat omdat die overdracht werd verricht op grond van particuliere overeenkomsten.

90. De Commissie is van mening dat de middelen die zijn aangevoerd door het Koninkrijk Spanje alsmede door Lico Leasing en PYMAR niet-ontvankelijk zijn, omdat laatstgenoemden die niet hebben ingediend in eerste aanleg, en betwist in elk geval alle hierboven samengevatte argumenten van rekwiranten.

2. Ontvankelijkheid

91. Wat betreft de exceptie van niet-ontvankelijkheid van het vierde middel van Lico Leasing en PYMAR in zaak C‑658/20 P, betoogt de Commissie dat het bij het Hof aanhangig gemaakte geding volgens dit middel ruimer is dan dat waarover het Gerecht moest oordelen, aangezien rekwiranten voor het eerst in hun hogere voorziening de identiteit van de begunstigden van de betrokken steun hebben betwist.

92. Deze bewering kan mij niet overtuigen. De twee onderdelen waaruit dit middel bestaat, hebben immers betrekking op begunstigden die zijn geïdentificeerd na die welke in het litigieuze besluit zijn genoemd, met als enige doel om aan te tonen dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door het litigieuze besluit te bevestigen wat betreft de terugvordering van de volledige steun bij de investeerders van de ESV’s. Zodoende betwisten Lico Leasing en PYMAR dus niet de identiteit van de begunstigden zoals die is vastgesteld in het litigieuze besluit.

93. Wat betreft de exceptie van niet-ontvankelijkheid van het vierde middel van het Koninkrijk Spanje in zaak C‑649/20 P, is de Commissie van mening dat deze rekwirant bij het Gerecht geen enkel middel heeft aangevoerd waarmee de identiteit van de begunstigden ter discussie wordt gesteld of wordt gesteld dat de beginselen inzake terugvordering zich verzetten tegen de terugvordering van de volledige steun bij de investeerders van de ESV’s. In dit verband beperk ik mij ertoe in herinnering te brengen dat, volgens inmiddels vaste rechtspraak, wanneer het Gerecht twee zaken heeft gevoegd en één arrest heeft gewezen waarin wordt ingegaan op alle middelen die de partijen bij de procedure voor het Gerecht hebben aangevoerd, elk van deze partijen kritiek kan uiten op de redeneringen betreffende middelen die voor het Gerecht slechts zijn aangevoerd door de verzoekster in de andere zaak.( ) In casu heeft het Gerecht eerst de zaken T‑515/13 RENV en T‑719/13 RENV gevoegd en vervolgens één arrest gewezen waarin het zich heeft uitgesproken over alle middelen die de partijen bij de procedure hebben aangevoerd, hetgeen betekent dat het Koninkrijk Spanje kritiek kan uiten op de redenering van het Gerecht betreffende het derde middel dat Lico Leasing en PYMAR hebben aangevoerd in hun beroep in eerste aanleg.

94. Gelet op het voorgaande, stel ik het Hof voor om het vierde middel in zaak C‑658/20 P en het vierde middel in zaak C‑649/20 P ontvankelijk te verklaren.

3. Ten gronde

95. In herinnering dient te worden gebracht dat Lico Leasing en PYMAR betogen dat het antwoord van het Gerecht, in de punten 219 en 220 van het bestreden arrest, op het in hun verzoekschrift aangevoerde derde middel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, maar dat het Koninkrijk Spanje van mening is dat dit antwoord ook ontoereikend is gemotiveerd. Mij lijkt het dat het Hof eerst moet nagaan of het Gerecht zijn motiveringsplicht is nagekomen, alvorens het zich kan richten op het onderzoek van de onjuiste rechtsopvatting.

96. Met dit middel hadden Lico Leasing en PYMAR betoogd dat het litigieuze besluit niet in overeenstemming was met de algemene beginselen inzake terugvordering van staatssteun, aangezien daarin het volledige steunbedrag van de investeerders leek te worden teruggevorderd, terwijl een deel van het voordeel stelselmatig aan de scheepvaartmaatschappijen werd overgedragen. Het bevel tot terugvordering had volgens hen alleen betrekking mogen hebben op de steun die de investeerders daadwerkelijk hadden ontvangen.

97. In de punten 219 en 220 heeft het Gerecht als volgt op dit middel geantwoord:

„219. Gelet op het feit dat de Commissie in casu tot de slotsom kwam dat de scheepvaartmaatschappijen niet de begunstigden van de steun waren, welke conclusie niet aan de orde is in het onderhavige geding, had bijgevolg het terugvorderingsbevel uitsluitend en volledig betrekking op de investeerders, die, gelet op de transparantie van de ESV’s, volgens het bestreden besluit als enige begunstigden de volledige steun ontvingen. Volgens de logica van het bestreden besluit wordt daarin geen fout begaan door de terugvordering van het volledige steunbedrag van de investeerders te gelasten, hoewel deze een deel van het voordeel aan andere marktdeelnemers hebben overgedragen, omdat deze laatsten niet als begunstigden van de steun werden beschouwd. Volgens het bestreden besluit hebben de investeerders immers het daadwerkelijke genot van de steun gehad, aangezien de toepasselijke regeling hen niet verplichtte een deel van de steun aan derden over te dragen.

220. Bijgevolg kan het bevel tot terugvordering niet worden beschouwd als een sanctie voor de investeerders of als een maatregel die de mededinging verstoort ten gunste van hun concurrenten, zoals Bankia e.a. betogen.”

98. Ik moet toegeven dat ik in die twee punten niets kan vinden dat wijst op een wettigheidstoetsing van het litigieuze besluit met betrekking tot de vaststelling van het bedrag van de bij de investeerders terug te vorderen steun, waarop het door Lico Leasing en PYMAR voor het Gerecht aangevoerde derde middel betrekking heeft. Het is immers duidelijk dat dit middel weliswaar niet beoogde om de in het litigieuze besluit vastgestelde identiteit van de begunstigden in twijfel te trekken, maar dat het Gerecht, om het te kunnen beantwoorden, moest onderzoeken of het deel van het belastingvoordeel dat aan de scheepvaartmaatschappijen was overgedragen, als een indirect voordeel van de SBL-regeling kon worden beschouwd.

99. Volgens mij volgt uit de lezing van die punten van het bestreden arrest daarentegen dat het Gerecht het middel van Lico Leasing en PYMAR heeft afgewezen door enkel vast te stellen dat het feit dat de scheepvaartmaatschappijen geen begunstigden van de betrokken steun waren, niet was betwist en erop te wijzen dat de logica van het litigieuze besluit het feit rechtvaardigde dat de terugvordering alleen ten aanzien van de investeerders werd gelast.

100. Hieraan moet worden toegevoegd dat het onderzoek dat in het kader van dit middel vereist was, niet werd verhinderd door de punten waarover het Hof zich heeft uitgesproken in het arrest Commissie/Spanje e.a. In punt 47 van dat arrest heeft het Hof opgemerkt dat het besluit van de Commissie om de terugvordering van de onverenigbare steun enkel ten aanzien van de investeerders van de ESV’s te gelasten, niet afdeed aan de conclusie dat het Gerecht ten onrechte had uitgesloten dat de ESV’s de hoedanigheid van begunstigden van die belastingmaatregelen kunnen hebben. Het Hof heeft vervolgens in hetzelfde punt aangegeven dat het niet gehouden was om zich in het kader van de hogere voorziening uit te spreken over de wettigheid van dat bevel tot terugvordering.

101. Het bestreden arrest is volgens mij dus ontoereikend gemotiveerd.

102. In het licht van deze overwegingen stel ik het Hof voor om te verklaren dat het Gerecht zijn motiveringsplicht heeft geschonden door niet te antwoorden op het derde middel van het beroep van Lico Leasing en PYMAR. In die omstandigheden moet het bestreden arrest gedeeltelijk worden vernietigd.

V. Beroep bij het Gerecht

103. Overeenkomstig artikel 61, eerste alinea, van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie kan het Hof, wanneer de hogere voorziening gegrond is en het Hof de beslissing van het Gerecht vernietigt, zelf de zaak afdoen wanneer deze in staat van wijzen is.

104. Ik ben van mening dat dit in casu het geval is aangezien, ten eerste, het Hof beschikt over alle voor zijn beslissing noodzakelijke feitelijke gegevens, en, ten tweede, alle elementen van het geding zijn besproken voor het Gerecht. Bovendien moet in aanmerking worden genomen dat deze gerechtelijke saga reeds op 25 september 2013 is begonnen, zodat in het belang van de betrokken justitiabelen moet worden voorkomen dat de zaak nog een keer naar het Gerecht wordt terugverwezen.

105. Wat betreft het derde middel dat Lico Leasing en PYMAR bij het Gerecht hebben aangevoerd, zoals het is samengevat in punt 97 van deze conclusie, moet om te beginnen in herinnering worden gebracht dat de verplichting voor de lidstaat om een steunmaatregel die de Commissie onverenigbaar acht met de interne markt, ongedaan te maken door middel van terugvordering, volgens vaste rechtspraak de toestand van vóór de steunverlening beoogt te herstellen.( )

106. Dit doel is bereikt zodra de betrokken steun, eventueel vermeerderd met vertragingsrente, is terugbetaald door de begunstigde, of, juister gezegd, door de ondernemingen die deze steun feitelijk hebben genoten( ) Dit betekent dat moet worden nagegaan welke ondernemingen economisch voordeel hebben genoten als gevolg van de toekenning van de steun.

107. Hieruit volgt dat, wanneer een onderneming een deel van het uit een overheidsmaatregel voortvloeiende voordeel heeft overgedragen aan een andere entiteit, de precieze omvang van de bij die onderneming terug te vorderen steun moet worden vastgesteld, zodat die laatste uitsluitend het voordeel verliest dat zij ten opzichte van haar concurrenten genoot en de toestand van vóór de steunverlening wordt hersteld. De terugvordering van een hoger bedrag verzwakt de eerdere concurrentiepositie van de steunbegunstigde en krijgt zo het karakter van een sanctie, hetgeen onverenigbaar is met het algemene beginsel inzake terugvordering, zoals dat hierboven is uiteengezet.

108. In casu dient te worden vastgesteld of de door de Commissie in het litigieuze besluit gebruikte methode ertoe leidt dat van de investeerders wordt verlangd dat zij een bedrag terugbetalen dat hoger is dan de steun die zij daadwerkelijk hebben ontvangen, aangezien een deel van dit bedrag stelselmatig door die investeerders aan de scheepvaartondernemingen werd overgedragen.

109. In dit verband moet worden opgemerkt dat de terugbetaling van de steun zich normaal gesproken beperkt tot het directe voordeel dat uit de steunverlening voortvloeit en zich niet uitstrekt tot eventuele indirecte voordelen die deze steunverlening tot gevolg heeft. Het Hof heeft echter in een reeks arresten geoordeeld dat een voordeel kan worden toegekend aan andere ondernemingen dan die waaraan de staatsmiddelen rechtstreeks zijn overgedragen.

110. Die arresten dienen kort te worden onderzocht om vast te stellen welke elementen het mogelijk maken om een dergelijk „indirect voordeel” in aanmerking te nemen.

111. In het arrest Duitsland/Commissie( )moest het Hof oordelen over een regeling voor belastingvermindering, zoals die was neergelegd in de Duitse wet op de inkomstenbelasting, op grond waarvan belastingvermindering werd toegekend aan elke belastingplichtige die deelnemingen had verworven in kapitaalvennootschappen die hun maatschappelijke zetel en directie in de nieuwe deelstaten of in Berlijn (Duitsland) hadden en niet meer dan 250 werknemers in dienst hadden. In dit verband had het Hof in wezen geoordeeld dat de ondernemingen waarop die regeling van toepassing was een indirect voordeel genoten voor zover de mogelijkheid voor investeerders om deelnemingen in die ondernemingen tegen fiscaal gunstigere voorwaarden te nemen haar oorsprong vond in de verzaking door de betrokken lidstaat aan fiscale inkomsten die hij normalerwijze zou hebben ontvangen. Het Hof had hieraan toegevoegd dat de tussenkomst van een autonome beslissing van de investeerders dit verband niet wegnam, „aangezien, in economische termen, de wijziging van de marktvoorwaarden die tot dat voordeel [leidde], het gevolg [was] van het verlies van fiscale inkomsten door de overheid”.( )

112. In het arrest Nederland/Commissie( )ging het om een regeling die voorzag in de toekenning van een subsidie aan de Nederlandse exploitanten van met name langs de grens met Duitsland gelegen tankstations teneinde het verschil tussen de in Nederland geldende accijns en de in Duitsland geldende accijns te verminderen. Het Hof had geoordeeld dat de grote oliemaatschappijen een indirect voordeel genoten doordat in sommige van de tussen die maatschappijen en de genoemde exploitanten gesloten exclusieve-afnameovereenkomsten „clausules inzake prijsbeheer” waren opgenomen waarin in wezen was bepaald dat de oliemaatschappij een deel van de kosten van de door de pomphouder aan het tappunt verleende prijskorting voor haar rekening kon nemen, mits de voorwaarden op de markt een aanpassing van deze kortingen wenselijk of noodzakelijk maakten. Dit indirecte voordeel vond volgens het Hof zijn oorsprong in de steun die werd verleend uit hoofde van de Nederlandse regeling, voor zover deze regeling de toepassing van de clausules inzake prijsbeheer in de praktijk zinloos maakte.( )

113. In de zaak Mediaset hadden het Gerecht en het Hof geoordeeld dat een Italiaanse regeling die voorzag in subsidies aan consumenten voor de aankoop van decoders voor digitale terrestrische televisie, een indirect voordeel verleende aan de terrestrische omroepen, omdat deze regeling, door die consumenten ertoe aan te zetten om over te schakelen van analoge naar digitale technologie, ervoor zorgde dat de kosten die de exploitanten hadden moeten dragen om een kijkerspubliek te creëren werden beperkt waardoor zij in staat werden gesteld om hun marktpositie te consolideren.( )

114. Ik merk op dat de Commissie zich in punt 116 van haar mededeling betreffende het begrip „staatssteun” op het standpunt heeft gesteld dat, om na te gaan of sprake is van een indirect voordeel, blijkens deze rechtspraak „de voorzienbare effecten van de maatregelen vooraf [dienen] te worden onderzocht” en dat „[v]an een indirect voordeel sprake [is] indien de maatregel zodanig is vormgegeven dat de secundaire effecten daarvan worden doorgeleid naar duidelijk te onderscheiden ondernemingen of groepen van ondernemingen”.( )

115. Ik onderschrijf weliswaar de lezing van de Commissie, maar leid uit deze rechtspraak ook af dat het bestaan van een dergelijk voordeel voortvloeit uit de inhoud van de toepasselijke bepalingen (zaak Duitsland/Commissie) of uit de inhoud van diezelfde bepalingen in relatie tot de bestaande feitelijke context (zaken Nederland/Commissie en Mediaset). Volgens het Hof rechtvaardigen deze gevallen op zich al het oordeel dat de secundaire economische effecten van de verzaking door de lidstaat aan de belastinginkomsten die hij normalerwijze zou hebben ontvangen, worden doorgeleid naar de indirecte begunstigden van de onderzochte regeling.

116. Dit betekent volgens mij ook dat het feit dat de gedeeltelijke of gehele overdracht van het voordeel aan de indirecte begunstigden wettelijk niet verplicht is, er op zich niet toe leidt dat een dergelijke overdracht niet toerekenbaar is aan de staat.

117. In dit stadium moet worden nagegaan of op grond van de inhoud van de SBL-maatregelen, op zichzelf beschouwd of in de feitelijke context ervan, kan worden gesteld dat de SBL-regeling zodanig is vormgegeven dat de secundaire effecten ervan worden doorgeleid naar de scheepvaartmaatschappijen.

118. Het antwoord op een dergelijke vraag vereist om te beginnen dat rekening wordt gehouden met de bijzondere structuur van de SBL-regeling, die gebaseerd is op een reeks belastingmaatregelen waarvan de toepassing afhangt van de uitoefening van een discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst bij de verlening van een voorafgaande administratieve goedkeuring, en op een reeks overeenkomsten waarvan de laatste een overeenkomst is op grond waarvan het ESV in het kader van een rompbevrachtingsovereenkomst een schip verhuurt aan de scheepvaartmaatschappij, waarbij deze laatste zich ertoe verbindt om dat schip aan het einde van de vastgestelde looptijd te kopen.

119. Gelet op die situatie ben ik van mening dat de contractuele structuur van de SBL-regeling deel uitmaakt van de bestaande feitelijke context in de zin van de hierboven onderzochte rechtspraak. De tussenkomst van de staat door middel van de verlening van een goedkeuring voor vervroegde afschrijving, die de deur opent naar de belastingvoordelen van de SBL-regeling, vindt immers noodzakelijkerwijs plaats na het opzetten van deze structuur.

120. Indien wordt aangetoond dat die contractuele structuur als geheel, waaronder de overeenkomst tussen de ESV’s en de scheepvaartmaatschappijen, door de belastingdienst is beoordeeld in het kader van de eventuele verlening van die goedkeuring, volgt daaruit dat het door de scheepvaartmaatschappijen verkregen economische voordeel zijn oorsprong vindt in de verzaking door de Spaanse Staat aan de hem verschuldigde belastinginkomsten.

121. Ik ben echter van mening dat bij deze beoordeling niet mag worden voorbijgegaan aan de jurisprudentiële context waarin zij moet worden verricht. De rechtspraak betreffende het indirecte voordeel nodigt ons mijns inziens uit om aan te sluiten bij de spreuk van Cicero „summum jus summa injuria” (recht dat te ver wordt doorgevoerd, is onrecht) en elk overbodig formalisme af te wijzen om ervoor te zorgen dat de juridische uitlegging de economische realiteit weerspiegelt. De onderliggende reden voor deze benadering is de noodzaak om te voorkomen dat de bovengenoemde beginselen inzake terugvordering van staatssteun worden omzeild.

122. In casu is dit risico zeker aanwezig. Door gewoon een steunregeling in te voeren die de belastingdienst een discretionaire bevoegdheid verleent met betrekking tot de keuze van de begunstigden en de voorwaarden voor de toekenning van de steun, zoals de SBL-regeling, kunnen de lidstaten het bestaan van indirecte begunstigden „verhullen” en zo voorkomen dat een deel of het geheel van die steun bij hen wordt teruggevorderd.( ) Ik breng in dit verband in herinnering dat in het kader van het onderzoek op grond van artikel 107 VWEU geen rekening kan worden gehouden met de administratieve praktijk inzake de goedkeuring voor vervroegde afschrijving, aangezien het daarbij gaat om een element dat per definitie dateert van na de vaststelling van de SBL-regeling.( )

123. Het voorgaande betekent volgens mij dat het feit dat de ESV’s niet wettelijk verplicht zijn om het voordeel aan de scheepvaartmaatschappijen over te dragen en het niet mogelijk is om rekening te houden met de administratieve praktijk inzake de goedkeuring voor vervroegde afschrijving, niet noodzakelijkerwijs in de weg hoeft te staan aan de conclusie dat het economische voordeel dat de scheepvaartmaatschappijen hebben ontvangen doordat aan de investeerders in een ESV een koopprijs voor het schip werd betaald met een korting van 20 tot 30 %, toerekenbaar is aan de Spaanse Staat.

124. De noodzaak om te voorkomen dat de beginselen inzake terugvordering van staatssteun worden omzeild, waar eerder op is gewezen, moet er immers toe leiden dat een dergelijke uitlegging terzijde wordt gesteld indien het verband tussen een indirect voordeel en de tussenkomst van de staat kan worden afgeleid uit een geheel van aanwijzingen rond de vaststelling en werking van de SBL-regeling.

125. In de eerste plaats wordt de SBL-regeling door de Commissie zelf in overweging 12 van het litigieuze besluit omschreven als „een belastingplanningsregeling die doorgaans door een bank wordt georganiseerd om belastingvoordelen te genereren voor investeerders in een fiscaal transparant ESV en om een deel van deze belastingvoordelen over te dragen aan de scheepvaartmaatschappij in de vorm van een korting op de prijs van het schip. De rest van de voordelen wordt door de investeerders in het ESV behouden als vergoeding voor hun investering”.( ) Deze overdracht lijkt dus stevig verankerd te zijn in de SBL-regeling en zelfs een van de doelstellingen ervan te vormen aangezien het gedeelte van het belastingvoordeel dat de investeerders van de ESV’s behouden, moet worden beschouwd als een vergoeding die noodzakelijk is om hun deelname aan het stelsel als tussenpersoon te waarborgen.

126. In de tweede plaats moet worden opgemerkt dat de Spaanse regeling de belastingdienst ruimte laat om bij de uitoefening van zijn discretionaire bevoegdheid betreffende de goedkeuring voor vervroegde afschrijving, die toegang geeft tot de belastingvoordelen van de SBL-regeling, rekening te houden met de voorwaarden van de contractuele relatie tussen de ESV’s en de scheepvaartmaatschappijen. Overeenkomstig artikel 49, lid 4, RIS was de directie financiën, als verantwoordelijke voor de goedkeuringsprocedures binnen het ministerie van Economische Zaken, immers gerechtigd om alle informatie en documenten die zij nodig achtte, op te vragen, hetgeen betekende dat alle documentatie over die contractuele relatie deel kon uitmaken van het aan de belastingdienst overgelegde dossier. In dit verband moet erop worden gewezen dat de Commissie in punt 169 van het litigieuze besluit heeft erkend dat de Spaanse belastingdienst, om een beslissing te nemen over de verlening van goedkeuring voor vervroegde afschrijving, het economische effect van de totale transactie beoordeelde.

127. In de derde plaats moet volgens mij worden onderstreept dat de contractuele structuur was opgezet op initiatief van de scheepvaartmaatschappijen die afspraken maakten met een scheepswerf over een te bouwen schip tegen een koopprijs waarin een korting was opgenomen van 85 tot 90 % van het belastingvoordeel als gevolg van de toepassing van de SBL-maatregelen en dat diezelfde scheepvaartmaatschappijen vervolgens deze – in het kader van hun contractuele relatie met de ESV’s – verlaagde prijs betaalden. In die omstandigheden lijkt het mij redelijk om aan te nemen dat de belastingdienst bij zijn onderzoek ten behoeve van de verlening van goedkeuring voor vervroegde afschrijving de overeenkomst tussen de ESV’s en de scheepvaartmaatschappijen niet buiten beschouwing heeft gelaten, omdat dat in strijd zou zijn geweest met de logica achter de contractuele structuur die hoe dan ook een noodzakelijke voorwaarde was om in aanmerking te komen voor de uit de SBL-regeling voortvloeiende belastingvoordelen.

128. Niettemin ben ik van mening dat de beoordeling van de Commissie, aangezien die beperkt is tot een onderdeel van die contractuele structuur, de economische effecten van de SBL-regeling niet afdoende kan weergeven. Deze vaststelling wordt bevestigd door het feit dat de Commissie, zowel in haar memorie van antwoord als ter terechtzitting, heeft betoogd dat de omstandigheden van het onderhavige geval lijken op die van het arrest Commissie/Aer Lingus en Ryanair Designated Activity( ).

129. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid, moest het Hof oordelen over een Ierse belasting voor luchtvaartmaatschappijen. Deze belasting kende twee verschillende tarieven, te weten 2 EUR per passagier voor vluchten met een bestemming op maximaal 300 km afstand van de luchthaven van Dublin (Ierland) en 10 EUR per passagier in alle overige gevallen, en kon in de ticketprijs aan de passagiers worden doorberekend. In zijn arrest heeft het Hof geoordeeld dat de terugbetaling van het voordeel dat werd verkregen door toepassing van het lagere tarief vereiste dat de belastingautoriteit het verschil tussen het bedrag van de belasting die voor elke uitgevoerde vlucht betaald had moeten worden en het daadwerkelijk betaalde bedrag, terugvorderde bij de luchtvaartmaatschappijen, aangezien het economische profijt dat die maatschappijen konden realiseren door de exploitatie van dit voordeel, niet relevant was voor de terugvordering.( ) De onderliggende reden van deze conclusie was dat een eventuele doorberekening van het voordeel aan de passagiers in de ticketprijs uitsluitend afhing van de commerciële keuze van de luchtvaartmaatschappijen die de staatssteun hadden ontvangen.

130. Indien deze oplossing zou worden toegepast op de onderhavige zaak, zou dit er echter op neerkomen dat de overdracht door de investeerders van de ESV’s aan de scheepvaartmaatschappijen van een deel van het belastingvoordeel dat was verkregen door toepassing van de SBL-regeling, het gevolg was van een commerciële keuze van die investeerders, die zouden hebben besloten om dit voordeel te exploiteren door voor het schip een verkoopprijs aan te bieden waarin een korting van ongeveer 30 % was verwerkt. Dat een dergelijke lezing onjuist is, lijdt volgens mij geen twijfel.

131. Zoals het Koninkrijk Spanje ter terechtzitting heeft betoogd, was de gunstige prijs die de ESV’s de scheepvaartmaatschappijen boden voor de aankoop van schepen, immers niet het gevolg van de daadwerkelijke uitoefening van de contractuele autonomie door die ESV’s, aangezien zij handelden in een configuratie waarbij de rentabiliteit van de verkoop van het schip vooraf was bepaald door de contractuele structuur, en met name door de vooraf gesloten overeenkomst voor de bouw van het schip. Die ESV’s hadden dus alleen tot taak om het uit de SBL-regeling voortvloeiende belastingvoordeel zo te verdelen dat de scheepvaartmaatschappijen profiteerden van een deel van dat voordeel. In dit verband moet worden opgemerkt dat de Commissie in het kader van haar onderzoek naar de verenigbaarheid van de betrokken steun in het litigieuze besluit de ESV’s meermaals heeft aangemerkt als tussenpersonen die een deel van dit voordeel overdragen aan de scheepvaartmaatschappijen.( )

132. In het licht van deze overwegingen stel ik het Hof voor om te oordelen dat het gedeelte van het belastingvoordeel dat door de ESV’s aan de scheepvaartmaatschappijen is overgedragen in het kader van de tussen hen gesloten particuliere overeenkomsten, in mindering moet worden gebracht op het bij de investeerders van de ESV’s terug te vorderen bedrag, en om het derde middel dat Lico Leasing en PYMAR voor het Gerecht hebben aangevoerd, te aanvaarden.

VI. Conclusie

133. Gelet op het voorgaande stel ik het Hof voor om het arrest van het Gerecht van de Europese Unie van 23 september 2020, Spanje e.a./Commissie (T‑515/13 RENV en T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), gedeeltelijk te vernietigen voor zover het Gerecht zijn motiveringsplicht heeft geschonden bij zijn antwoord op het derde middel van Lico Leasing SA en Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA, en om besluit 2014/200/EU van de Commissie van 17 juli 2013 betreffende de door Spanje ten uitvoer gelegde steunmaatregel SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) Belastingregeling voor bepaalde leaseovereenkomsten met het oog op financiering, ook Spaanse belasting-leaseregeling genoemd, en meer in het bijzonder het bevel tot terugvordering, wat de berekening van het bedrag van de terug te vorderen onverenigbare steun betreft, gedeeltelijk nietig te verklaren.