Conclusie van advocaat-generaal Ruiz-Jarabo Colomer van 11 maart 1999. - Frans Gschwind tegen Finanzamt Aachen-Außenstadt. - Verzoek om een prejudiciële beslissing: Finanzgericht Köln - Duitsland. - Artikel 48 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39 EG) - Gelijke behandeling - Niet-ingezetenen - Inkomstenbelasting - Belastingtarief voor gehuwden. - Zaak C-391/97.



Jurisprudentie 1999 bladzijde I-05451



Conclusie van de advocaat generaal

1 De onderhavige zaak is voortgekomen uit een verzoek van een in Duitsland tewerkgestelde Nederlandse werknemer die met zijn echtgenote in Nederland woont en zijn inkomstenbelasting wenst te zien aangeslagen volgens de splittingmethode en naar het splittingtarief. Het Finanzgericht Köln (Duitsland) stelt hieromtrent krachtens artikel 177 EG-Verdrag een prejudiciële vraag om te vernemen, of de bepalingen van het gemeenschapsrecht betreffende het vrije verkeer van werknemers beletten, dat voor het desbetreffende keuzerecht, dat zonder meer aan in Duitsland woonachtige echtparen toekomt, bij aldaar niet woonachtige echtparen als voorwaarde wordt gesteld dat het wereldinkomen van het echtpaar in Duitsland geheel of voor ten minste 90 % belastbaar is, of, indien dit niet het geval is, dat de in het buitenland verkregen inkomsten die in Duitsland niet aan belasting zijn onderworpen, in het kalenderjaar niet meer bedragen dan 24 000 DM.

I - De Duitse wettelijke regeling inzake inkomstenbelasting

2 Krachtens § 1, lid 1, van het Einkommensteuergesetz (Duitse wet op de inkomstenbelasting, hierna: "EStG") zijn natuurlijke personen die hun woonplaats of gewone verblijfplaats in Duitsland hebben, onbeperkt belastingplichtig (ongeacht de plaats van inkomstenverwerving). Volgens § 1, lid 4, zijn natuurlijke personen die hun woonplaats noch hun gewone verblijfplaats in Duitsland hebben, beperkt belastingplichtig (alleen over hun in Duitsland verworven inkomsten).

3 In het algemeen wordt op de inkomsten uit arbeid in loondienst een bronheffing toegepast door degene die het loon betaalt. Voor de toepassing van die heffing worden de onbeperkt belastingplichtigen in tariefgroepen ingedeeld. Ongehuwden vallen onder groep I. Niet gescheiden levende gehuwden vallen onder groep III en kunnen "Zusammenveranlagung" (gezamenlijke aanslag voor gehuwden) naar het splittingtarief aanvragen, als zij beiden in Duitsland wonen. Beperkt belastingplichtigen vallen ongeacht hun gezinssituatie onder groep I.

4 Sinds de wetswijziging van 1996 tot aanpassing van het stelsel van belasting over de inkomsten van niet-ingezetenen aan de rechtspraak van het Hof in zijn arresten Schumacker(1) en Wielockx(2) kan de gehuwde belastingplichtige die geen woonplaats of gewone verblijfplaats in Duitsland heeft, ongeacht zijn nationaliteit, op zijn verzoek als onbeperkt belastingplichtige worden behandeld, indien ten minste 90 % van zijn wereldinkomen in het kalenderjaar in Duitsland wordt belast of indien de in het buitenland verworven en in Duitsland niet belastbare inkomsten niet meer bedragen dan 12 000 DM.

5 De belastingplichtige onderdaan van een lidstaat van de europese Unie of van een staat waarop de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte(3) van toepassing is, kan echter in geval van vestiging in een dier staten worden gelijkgesteld met een onbeperkt belastingplichtige en heeft als zodanig het recht te kiezen voor de gezamenlijke aanslag van echtgenoten en voor indeling in tariefgroep III bij de bronheffing, onder de volgende voorwaarden:

- dat de echtgenoot zijn woonplaats of gewone verblijfplaats heeft in een andere lidstaat van de Europese Unie of van een staat waarop de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van toepassing is;

- dat ten minste 90 % van het wereldinkomen van het echtpaar in het kalenderjaar in Duitsland wordt belast, of, indien dit niet het geval is, dat de in het buitenland verworven in Duitsland niet aan belasting onderworpen inkomsten in dat tijdvak niet meer bedragen dan 24 000 DM.

In dat geval wordt de echtgenoot ook als onbeperkt belastingplichtige behandeld en wordt het belastingbedrag volgens de splittingregeling en naar het splittingtarief vastgesteld. Deze regeling, die alleen op echtparen kan worden toegepast, gaat uit van de fictie dat elk van beide echtgenoten voor de helft aan het belastbare gezamenlijke inkomen hebben bijgedragen. Voor de vaststelling van het belastingbedrag worden de belastbare inkomsten van de beide echtgenoten samengeteld en door 2 gedeeld, waarna op een helft de in de wet neergelegde rekenformule wordt toegepast en de uitkomst wederom met 2 wordt vermenigvuldigd. Dit totaalbedrag moeten de echtgenoten dan als inkomstenbelasting betalen.

De toepassing van deze methode houdt bepaalde belastingvoordelen in wegens de aftrek van kosten in verband met de persoonlijke en gezinssituatie van het echtpaar (bijvoorbeeld aftrek van het dubbele forfaitaire bedrag voor sociale voorzieningen, aftrek van de kosten voor advies van een belastingconsulent en van de kosten voor beroepsopleiding), ongeacht of die ten gunste of ten laste van de echtgenoot zijn gekomen.

Wanneer slechts een van de echtgenoten inkomsten geniet of in geval van grote inkomensverschillen tussen de echtgenoten, zal de tariefprogressie bij deze methode geringer zijn. Omgekeerd worden de voordelen ervan praktisch teniet gedaan, indien de inkomsten van beide echtgenoten min of meer gelijk zijn.

6 Deze methode is aanvaard na een arrest van het Bundesverfassungsgericht van 1957 en steunt op de grondregel in artikel 6 van het Duitse Grundgesetz, dat het gezin onder bijzondere bescherming van de staat stelt. Volgens dit arrest konden echtgenoten niet zwaarder worden belast dan ongehuwden op de enkele grond van het gehuwd zijn. Aangezien de gecombineerde belastingheffing inhoudt, dat de inkomsten van de echtgenoten worden opgeteld, tezamen worden aangeslagen en voor de belastingheffing worden bezien als een fiscale eenheid, zou de progressie van het tariefstelsel zonder de splittingmethode - die de tariefprogressie vermindert - tot gevolg hebben, dat de belastingdruk hoger zou zijn dan wanneer de echtgenoten afzonderlijk werden aangeslagen. Om die reden heeft de Duitse wetgever de echtelieden het recht toegekend te kiezen tussen individuele en gezamenlijke aanslag.(4)

II - De feiten in het hoofdgeding

7 Gschwind, verzoeker in het hoofdgeding, heeft de Nederlandse nationaliteit en woont met zijn echtgenote en een in 1992 geboren kind in Nederland nabij de Duitse grens. In 1991 en 1992, de belastingjaren waarover verzoeker opkwam tegen de aanslag in de hem door de belastingdienst gevorderde inkomstenbelasting, begaf hij zich voor zijn werk dagelijks naar Aken. De uit deze arbeid in loondienst verworven inkomsten - het enige individuele inkomen van verzoeker in die beide jaren - werden in Duitsland belast overeenkomstig artikel 10, lid 1, van de overeenkomst tussen Duitsland en Nederland tot het vermijden van dubbele belasting. In ditzelfde tijdvak was zijn echtgenote werkzaam in Nederland, waar zij volledig belastingplichtig was.

8 Aangezien de in 1996 vastgestelde bepalingen met terugwerkende kracht van toepassing zijn op nog lopende heffingen en de mogelijkheid bieden, op verzoek van de betrokkene en in bepaalde omstandigheden, gehuwde niet-ingezetenen als onbeperkt belastingplichtigen te behandelen, verzocht Gschwind de verwerende belastingdienst zijn inkomen tezamen met dat van zijn echtgenote over 1991 en 1992 in Duitsland aan te slaan overeenkomstig de splittingmethode en het splittingtarief. Zijn verzoek werd afgewezen en het basisbelastingtarief werd op hem toegepast op grond dat hij niet voldeed aan de in die bepalingen gestelde voorwaarden, namelijk dat het wereldinkomen van de echtgenoten voor ten minste 90 % aan de Duitse inkomstenbelasting is onderworpen, of anders dat hun niet aan de Duitse inkomstenbelasting onderworpen inkomsten uit het buitenland de absolute grens van 24 000 DM per jaar niet overschrijden.

9 De bezwaren van Gschwind werden ongegrond verklaard door de verwerende belastingdienst, die van oordeel was dat Gschwind en zijn echtgenote volgens de letter van de wet niet het recht hadden voor de splittingmethode en het splittingtarief te kiezen. Met zijn beroep bij het Finanzamt Köln herhaalt Gschwind zijn verzoek.(5)

III - De prejudiciële vraag

10 Ter oplossing van dit geschil heeft het Finanzgericht besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vraag te stellen:

"Is het in strijd met artikel 48 EG-Verdrag, dat overeenkomstig § 1, lid 3, tweede volzin, juncto § 1a, lid 1, sub 2, Einkommensteuergesetz (EStG) een Nederlands onderdaan die in de Bondsrepubliek Duitsland belastbare inkomsten uit dienstbetrekking verwerft zonder aldaar zijn woonplaats of gewone verblijfplaats te hebben, alsmede zijn niet duurzaam gescheiden levende echtgenote, die evenmin haar woonplaats of gewone verblijfplaats in Duitsland heeft en in het buitenland inkomsten verwerft, om die reden voor de toepassing van § 26, lid 1, eerste volzin, EStG [betreffende $Zusammenveranlagung' (gezamenlijke aanslag voor gehuwden)] niet als onbeperkt belastingplichtig worden aangemerkt, omdat de gezamenlijke inkomsten van de echtgenoten in het kalenderjaar niet ten minste voor 90 % aan Duitse inkomstenbelasting zijn onderworpen, respectievelijk de niet aan de Duitse inkomstenbelasting onderworpen inkomsten meer dan 24 000 DM bedragen?"

IV - Het gemeenschapsrecht

11 De verwijzende rechter verzoekt om uitlegging van artikel 48 van het Verdrag, dat, voor zover in casu van belang, bepaalt:

"(...)

2. [Het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap] houdt de afschaffing in van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers der lidstaten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden.

(...)"

V - Ingediende opmerkingen in de prejudiciële procedure

12 Schriftelijke opmerkingen zijn binnen de termijn van artikel 20 van 's Hofs EG-Statuut ingediend door verzoeker en de verwerende belastingdienst in het hoofdgeding, de Belgische en de Duitse regering, alsmede de Commissie. Tijdens de terechtzitting van 26 januari 1999 zijn mondelinge opmerkingen gemaakt door de vertegenwoordigers van partijen in het hoofdgeding, de Duitse regering, de Nederlandse regering en de Commissie.

13 Verzoeker in het hoofdgeding betoogt, dat de beperkingen in het Duitse recht betreffende de toepassing van de splittingmethode en het daarmee verbonden splittingtarief op niet in Duitsland woonachtige gehuwde gemeenschapsonderdanen ongerechtvaardigd zijn. Hij acht het logisch, dat een belastingplichtige die niet woonachtig is in de staat van tewerkstelling en die zijn inkomsten praktisch geheel in die staat verwerft, aldaar de met zijn persoonlijke omstandigheden verbonden vrijstellingen geniet. Dit geldt echter niet bij de gezamenlijke aanslag volgens de splittingmethode. De persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige kunnen bij toepassing van die methode niet tegelijk in de staat van tewerkstelling en de woonstaat in aanmerking worden genomen, aangezien de in de staat van tewerkstelling belastbare inkomsten niet belastbaar zijn in de woonstaat, zodat belastingfaciliteiten in verband met de gezinssituatie niet spelen in de woonstaat, ongeacht de verhouding van die inkomsten tot de totale inkomsten.

14 Het Finanzamt Aachen-Außenstadt, verweerder in het hoofdgeding, acht de prejudiciële vraag niet alleen niet-ontvankelijk, maar meent tevens, dat op het punt van de directe belastingen de gezamenlijke inkomsten van in Duitsland woonachtige echtgenoten aan belasting zijn onderworpen en dat de positie van aldaar niet woonachtige echtgenoten alleen dan vergelijkbaar is met die van aldaar wel woonachtige echtgenoten, indien praktisch het gehele gezinsinkomen in Duitsland belastbaar is. Dit is de reden waarom bepaalde voorwaarden zijn gesteld opdat de buitenlandse inkomsten van het echtpaar kunnen worden meegerekend om met het oog op de progressie het belastingtarief te kunnen bepalen.

Overigens is de gezamenlijke aanslag van gehuwden van invloed op de vaststelling van de belastinggrondslag en zou deze bij toepassing op niet in Duitsland woonachtige belastingplichtigen, ongeacht de in de woonstaat verworven inkomsten, tot een cumulatie van belastingvoordelen kunnen leiden. Indien beide echtgenoten tezamen worden aangeslagen, wordt de forfaitaire aftrek van uitgaven voor sociale voorzieningen verdubbeld en zijn bijzondere uitgaven en buitengewone lasten aftrekbaar, ongeacht welke echtgenoot de begunstigde is of daarvoor heeft betaald. Indien de inkomsten van een niet in Duitsland ingezeten echtpaar gezamenlijk zouden worden belast, zonder dat enige grens wordt gesteld aan de inkomsten van de echtgenoot in de woonstaat, zouden diens bijzondere uitgaven en buitengewone lasten zowel bij de belastingheffing in die staat als bij de gezamenlijke aanslag in Duitsland in aanmerking worden genomen. Zo zou in het geval van Gschwind, indien hij in Duitsland de gezamenlijke aanslag van zijn eigen inkomsten en die van zijn vrouw kon verlangen, zijn belastinggrondslag over 1991 en 1992 met 3 510 DM worden verlaagd, omdat het forfaitaire bedrag van uitgaven voor sociale voorzieningen tweemaal zou worden afgetrokken.

15 De Belgische regering is van mening, dat met de splittingmethode het belastingtarief kan worden vastgesteld op basis van de fiscale draagkracht van de beide echtgenoten als economische eenheid. Deze methode moet onder dezelfde voorwaarden toepassing vinden op ingezetenen en niet-ingezetenen, want omdat zij niet gericht is op de toekenning van een belastingvoordeel in verband met de persoonlijke of gezinssituatie van de belastingplichtige, bestaat geen gevaar, dat zij samenvalt met de belastingvoordelen in de woonstaat. Zij geeft het Hof in overweging, de prejudiciële vraag bevestigend te beantwoorden, omdat § 1, lid 3, EStG niet-ingezetenen die hun gehele inkomen uitsluitend of praktisch uitsluitend in Duitsland verwerven, bestraft, zonder dat de positie van die niet-ingezetenen objectief in enig opzicht verschilt van de ingezetenen in Duitsland.

16 De Duitse regering bevestigt, dat Gschwind in 1991 en 1992 als ingezetenen is behandeld. Voor de vaststelling van zijn belastbaar inkomen zijn verwervingskosten en voorts kosten van beroepsopleiding en sociale lasten afgetrokken. Bovendien heeft hij in 1992, het geboortejaar van zijn zoon, kinderaftrek gekregen.

In Nederland, zo merkt deze regering op, worden echtgenoten apart aangeslagen, zodat met de persoonlijke en gezinssituatie van verzoekers echtgenote overeenkomstig de Nederlandse wetgeving rekening is gehouden. Verzoeker geniet geen inkomen in Nederland en zijn inkomen in Duitsland wordt in Nederland niet belast krachtens artikel 10 van de overeenkomst tussen Duitsland en Nederland tot het vermijden van dubbele belasting. Hij heeft dus geen belastbaar inkomen in de woonstaat en de in Duitsland verkregen inkomsten worden niet bij die van zijn vrouw opgeteld voor de toepassing van de belastingprogressie, omdat in Nederland niet de gezamenlijke aanslag van echtgenoten geldt.

Indien aan verzoekers vordering gevolg zou worden gegeven, zouden zijn echtgenote en hijzelf zich in een gunstiger fiscale positie bevinden dan een echtpaar dat in Duitsland woont. Toepassing van de progressieregeling op de inkomsten van de echtgenote in Nederland zou door de splittingmethode neerkomen op de berekening van een gemeenschappelijke belastinggrondslag, zodat beiden voor de helft van de gemeenschappelijke inkomsten als ongehuwd zouden worden aangeslagen, waarbij zij de aftrekposten tweemaal op de gezamenlijke inkomsten zouden kunnen opvoeren. Vergeleken met de individuele belastingplicht zou deze handelwijze ertoe leiden, dat de echtgenoot met hogere inkomsten onder een lager belastingtarief dan het voor hem geldende tarief zou vallen en dat de echtgenoot met lagere inkomsten onder een hoger tarief zou vallen. Daar verzoeker in het hoofdgeding de hoogste inkomsten van beiden heeft, zou hij over het geheel genomen onder een lager tarief vallen, als rekening zou worden gehouden met de inkomsten van zijn vrouw en als op de gezamenlijke inkomsten tweemaal aftrek zou worden toegepast in plaats van eenmaal, terwijl op de vrouw geen hoger tarief zou kunnen worden toegepast, omdat de dan afzonderlijk aangeslagen inkomsten van de man in Nederland niet zouden worden samengeteld met haar inkomsten.

17 De Nederlandse regering bevestigde ter terechtzitting, dat het door Gschwind in Duitsland verworven inkomen in Nederland niet aan belasting was onderworpen en dat hij dus geen recht op aftrek had. Naar Nederlands recht gaat in dat geval het recht op aftrek op grond van het gehuwd zijn, dat in beginsel toekomt aan de echtgenoot met de hoogste inkomsten, over op de andere echtgenoot, zodat het huwelijk in de woonstaat van het echtpaar in aanmerking wordt genomen ten belope van de helft van de aftrek waarop mevrouw Gschwind aanspraak kan maken.

18 De Commissie meent, dat de splitting met progressievoorbehoud beantwoordt aan het doel de belastingplichtige naar draagkracht te belasten, en onafhankelijk van de thans in de Duitse wet vastgestelde grenswaarden kan worden toegepast. Het tarief volgens de belastingschaal bij splitting wordt namelijk niet rechtstreeks op de gezamenlijke belastinggrondslag van de echtgenoten (bruto inkomen van Gschwind minus de aftrekposten waarop hij recht heeft) toegepast, maar bij deze grondslag worden de inkomsten van zijn vrouw in Nederland, die in Duitsland niet belastbaar zijn, opgeteld teneinde rekening te houden met de belastingprogressie. Vervolgens wordt het splittingtarief toegepast op dit bedrag, alsof dit het gezamenlijke inkomen van de beide echtgenoten was; aldus wordt het gemiddelde belastingtarief verkregen, dat hoger uitvalt dan wanneer de splitting uitsluitend op de inkomsten van Gschwind zou worden toegepast, doch ook lager dan het tarief dat volgens de belastingtabel voor ongehuwden geldt.

Haars inziens is de weigering om de splitting met progressievoorbehoud op de inkomsten van verzoeker toe te passen in strijd met artikel 48 van het Verdrag. Indien een onderdaan van een lidstaat zich van Nederland naar Duitsland begeeft om aldaar arbeid in loondienst te verrichten, maakt hij gebruik van zijn recht op vrij verkeer en mag hij niet ongunstiger worden behandeld dan eigen onderdanen in dezelfde positie.

Met betrekking tot het belastingtarief merkt de Commissie op, dat ingezetenen en niet-ingezetenen zich in een vergelijkbare positie bevinden, mits niet-ingezetenen niet wegens de beperking van hun belastingverplichting tot de in de staat van tewerkstelling verworven inkomsten ontkomen aan de belastingprogressie. Gschwind verkeert in die positie, aangezien de splitting mét de belastingprogressie op hem wordt toegepast.

Daarnaast acht de Commissie het niet redelijk, dat de Duitse wet om uit te maken, of het deel van de in Duitsland belastingplichtige inkomsten bij 90 % ligt, met de inkomsten van beide echtgenoten rekening houdt indien alleen de inkomsten van een der echtgenoten in Duitsland belastingplichtig is.

VI - Onderzoek van de prejudiciële vraag

A - Ontvankelijkheid

19 De verwerende belastingdienst is van mening, dat de prejudiciële vraag niet-ontvankelijk is, omdat de verwijzende rechter het onderwerp ervan niet duidelijk heeft aangegeven en het een zuiver hypothetische vraag is, of verzoeker, die wenst te worden aangeslagen op een wijze die in de wet op de inkomstenbelasting niet eens voor ingezeten belastingplichtigen is voorzien, eventueel is gediscrimineerd.

Dit standpunt deel ik niet. In de eerste plaats is het onderwerp van de prejudiciële vraag in de verwijzingsbeschikking duidelijk omschreven. In de tweede plaats is de door een nationale rechterlijke instantie krachtens artikel 177 van het Verdrag naar behoren voorgelegde vraag niet als hypothetisch in de zin van de rechtspraak van het Hof(6) te beschouwen, indien het volgens de litigieuze wetgeving niet mogelijk is verzoeker te verschaffen wat hij verlangt; de prejudiciële procedure is immers niet gegeven om een oordeel uit te spreken over een nationale wet, maar om het in een bepaalde situatie geldende gemeenschapsrecht uit te leggen. Zoals ik straks nog zal uiteenzetten, voorzag de Duitse wet die in het geval Schumacker werd toegepast, evenmin in het recht van een werknemer in zijn situatie, dat zijn persoonlijke en gezinsomstandigheden in de staat van tewerkstelling in aanmerking worden genomen; dit heeft het Hof echter niet belet een van de belangrijkste arresten van de laatste tijd op het gebied van directe belastingen en het vrije verkeer van werknemers te wijzen.(7) Kenners van het gemeenschapsrecht weten heel goed, dat de opbouw van Europa zeer weinig voortgang zou hebben gemaakt, als het Hof de in deze gevallen door de nationale rechterlijke instanties gestelde prejudiciële vragen als hypothetisch zou hebben aangemerkt.

B - Ten gronde

20 Het Finanzgericht Köln wenst met zijn prejudiciële vraag te vernemen, of het in strijd is met artikel 48 van het Verdrag, dat het Duitse inkomstenbelastingrecht, dat ingezeten echtparen het recht toekent voor de splittingregeling en het splittingtarief te kiezen, dit belastingvoordeel in geval van niet-ingezeten echtelieden aan de voorwaarde bindt dat hun totale inkomsten voor ten minste 90 % in Duitsland belastingplichtig zijn, of anders dan hun in het buitenland verkregen en in Duitsland onbelaste inkomsten niet meer dan 24 000 DM per kalenderjaar bedragen.

21 De deelnemers in deze procedure die opmerkingen hebben ingediend, zijn het erover eens, dat de wetswijziging van 1996 in Duitsland is voortgekomen uit de rechtspraak van het Hof en met name uit het arrest Schumacker. Voor de beantwoording van de prejudiciële vraag wil ik deze rechtspraak eerst nader bezien.

a) De krachtens artikel 48 van het Verdrag voor lidstaten geldende beperkingen bij de uitoefening van hun belastingsoevereiniteit op het gebied van directe belastingen

22 In april 1991 heeft het Finanzgericht Köln het Hof een aantal prejudiciële vragen voorgelegd in een geding dat Werner, een sinds 1961 in Nederland woonachtige Duitse onderdaan, aanhangig had gemaakt. Hij had zijn beroepskwalificaties in Duitsland verworven en was twintig jaar in loondienst als tandarts werkzaam geweest in een tandartspraktijk in Aken. Eind 1981 vestigde hij daar een eigen praktijk en nam zijn echtgenote, van Nederlandse nationaliteit en in Nederland woonachtig, als werkneemster in dienst. Aan Duitsland kwam het recht toe belasting te heffen over de inkomsten van Werner uit in Duitsland verrichte zelfstandige arbeid, terwijl het salaris van zijn echtgenote was onderworpen aan loonbelasting die door de echtgenoot als werkgever aan de bron was ingehouden. Geen van beiden had inkomsten in Nederland. Het hoofdgeding vond zijn oorsprong in een verzoek van Werner aan de Duitse belastingdienst hem als onbeperkt belastingplichtige aan te merken teneinde van de splittingregeling en het splittingtarief gebruik te kunnen maken. De belastingdienst wees het verzoek af op grond dat Werner als beperkt inkomstenbelastingplichtige diende te worden behandeld.

De nationale rechter stelde de vraag, of het in strijd is met de artikelen 7 en 52 van het Verdrag, dat een ingezetene van een lidstaat, die zijn meeste inkomsten in een andere lidstaat betrekt, aldaar geen aanspraak kan maken op belastingvoordelen zoals de splittingregeling en het splittingtarief, die wel toekomen aan ingezeten belastingplichtigen.

23 Het Hof was in zijn arrest(8), in navolging van de advocaat-generaal(9), van oordeel, dat de vraag niet behoefde te worden beantwoord, omdat het een zuiver interne aangelegenheid betrof, waarop het gemeenschapsrecht niet van toepassing is. Werner, een Duits onderdaan die zijn beroepskwalificaties in Duitsland had behaald, had zijn beroep immers steeds aldaar uitgeoefend en was aan het belastingrecht van die staat onderworpen; het enige grensoverschrijdende element was zijn woonplaats in een andere lidstaat, zonder dat hij gebruik had gemaakt van zijn recht van vrij verkeer om zich in een andere lidstaat te vestigen. Bijgevolg aanvaardde het Hof in zijn arrest, dat een lidstaat eigen onderdanen zwaarder belast wanneer zij niet op zijn grondgebied wonen.(10)

24 In april 1993, dus nauwelijks drie maanden na dit arrest, ontving het Hof prejudiciële vragen van het Bundesfinanzhof in een geding tussen het Finanzamt Köln en Schumacker, een in België wonende Belgische onderdaan, inzake de belastingheffing over diens inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking. Ditmaal werden de vragen beantwoord.

25 Het Hof heeft in zijn arrest in deze zaak verschillende uitspraken gedaan, die van zeer veel nut zijn voor de oplossing van de onderhavige zaak. In de eerste plaats verklaarde het Hof, dat artikel 48 van het Verdrag beperkingen kan stellen aan het recht van een lidstaat om de voorwaarden en de modaliteiten van de belastingheffing vast te stellen ter zake van op zijn grondgebied door een onderdaan van een andere lidstaat verworven inkomsten, in zover dit artikel een lidstaat niet toestaat om een onderdaan van een andere lidstaat die gebruik heeft gemaakt van zijn recht op vrij verkeer en arbeid in loondienst verricht op het grondgebied van de eerste staat, bij de heffing van de directe belastingen ongunstiger te behandelen dan een eigen onderdaan in dezelfde omstandigheden.(11)

26 In de tweede plaats heeft het geoordeeld, dat een regeling die ongeacht de nationaliteit van de betrokken belastingplichtige van toepassing is doch een onderscheid maakt naar gelang van het woonplaatscriterium, doordat zij aan niet-ingezetenen bepaalde belastingvoordelen onthoudt die zij ingezetenen wel toekent, in het nadeel kan werken van vooral onderdanen van andere lidstaten; niet-ingezetenen zijn immers in de meeste gevallen buitenlanders.(12)

Aangezien bij directe belastingen de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar is, is het derhalve in de regel niet discriminerend, wanneer een lidstaat een niet-ingezetenen niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, en verzet artikel 48 van het Verdrag zich in beginsel niet tegen de toepassing van een regeling van een lidstaat waardoor de inkomsten van de niet-ingezetene die in deze staat in loondienst werkzaam is, zwaarder worden belast dan die van de ingezetene met dezelfde werkzaamheid(13).

27 Het Hof heeft hiertoe overwogen, dat het door een niet-ingezetene in een staat verworven inkomen meestal slechts een deel vormt van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont, en dat de persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetenen, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst kan worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft en die in het algemeen correspondeert met de gebruikelijke woonplaats van de betrokkene. Dit is anders voor de ingezetene, aangezien zijn belangrijkste inkomstenbestanddelen gewoonlijk zijn geconcentreerd in de woonstaat, die in het algemeen over de nodige gegevens beschikt om de globale draagkracht van de belastingplichtige, gelet op zijn persoonlijke en gezinssituatie, te kunnen beoordelen.(14)

Tussen ingezetenen en niet-ingezetenen bestaat er een objectief onderscheid. De woonplaats is het criterium voor de belastingplicht, waarvan ook thans nog het internationaal belastingrecht uitgaat, zoals neergelegd in het modelverdrag van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) inzake dubbele belastingheffing.(15)

28 De situatie van Schumacker paste echter niet in dit algemene schema, daar hij zijn belastbaar inkomen voor het grootste gedeelte uit zijn werkzaamheden in Duitsland betrok en in België, de staat van zijn woonplaats, geen noemenswaardige inkomsten had, zodat de woonstaat hem niet de belastingvoordelen uit hoofde van zijn persoonlijke en gezinssituatie kon verlenen.

Het Hof was van oordeel, dat tussen de situatie van een dergelijke niet-ingezetene en die van een in een soortgelijke functie werkzame ingezetene geen objectief verschil bestaat dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling ten aanzien van het in aanmerking nemen bij de belastingheffing van de persoonlijke en gezinssituatie, en dat in het geval van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomen en nagenoeg zijn gehele gezinsinkomen in een andere dan de woonstaat verwerft(16), de discriminatie is gelegen in het feit dat met de persoonlijke en de gezinssituatie noch in de woonstaat noch in de staat waar hij werkzaam is, rekening wordt gehouden.(17)

29 Het Hof heeft noch de noodzaak een coherente toepassing van de belastingregeling op niet-ingezetenen te verzekeren door te vermijden dat de persoonlijke en gezinssituatie van de niet-ingezetene tweemaal in aanmerking wordt genomen, als rechtvaardiging van deze discriminatie erkend, omdat in het geval van Schumacker de belastingdruk in de woonstaat hiertoe onvoldoende was, noch administratieve moeilijkheden die de staat van tewerkstelling verhinderen inzicht te verkrijgen in de inkomsten die op zijn grondgebied werkzame niet-ingezetenen in hun woonstaat genieten, aangezien richtlijn 77/799/EEG(18) soortgelijke mogelijkheden biedt om de noodzakelijke gegevens te verkrijgen als er tussen de belastingdiensten op nationaal vlak bestaan.

30 Het Hof heeft zich in dezelfde zin uitgesproken in het enige maanden later gewezen arrest Wielockx.(19) Wielockx, een in België woonachtige Belgische onderdaan, was als zelfstandig fysiotherapeut in een gemeenschapspraktijk werkzaam in Nederland, waar hij al zijn inkomsten genoot en ook belastingplichtig was krachtens de tussen beide staten gesloten overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting. Weliswaar kunnen buitenlandse belastingplichtigen die ten minste 90 % van hun wereldinkomen in Nederland betrekken, krachtens de wet op de inkomstenbelasting wel persoonlijke verplichtingen en buitengewone lasten in mindering brengen, maar geen bedragen voor de vorming van een oudedagsreserve.(20) Daarentegen werd het inkomen van binnenlandse belastingplichtigen uit ondernemingsactiviteit verminderd met toevoegingen aan de oudedagsreserve doch vermeerderd met afnemingen uit die reserve. Bij het bereiken van de 65-jarige leeftijd wordt de oudedagsreserve opgeheven; zij wordt dan als inkomen aangemerkt en onderworpen hetzij aan belastingheffing ineens over het volledige kapitaal hetzij aan uitgestelde belastingheffing over de periodiek uit dat kapitaal betaalde uitkeringen.

31 Het Hof heeft in dit arrest overwogen, dat indien de niet-ingezeten belastingplichtige, ten aanzien van de van zijn belastbaar inkomen af te trekken bedragen, fiscaal niet op dezelfde wijze wordt behandeld als de ingezeten belastingplichtige, met zijn persoonlijke situatie noch door de belastingdienst van de staat waar hij zijn beroepswerkzaamheden uitoefent - waar hij immers niet woont -, noch door die van de woonstaat - waar hij immers geen inkomen geniet - rekening zal worden gehouden. Derhalve zal hij voor een hoger totaalbedrag worden aangeslagen en worden benadeeld ten opzichte van de ingezeten belastingplichtige. Bijgevolg wordt de niet-ingezeten belastingplichtige die zijn gehele of nagenoeg gehele inkomen verwerft in de staat waar hij zijn beroepswerkzaamheden uitoefent, maar geen aftrekbare oudedagsreserve kan opbouwen onder dezelfde fiscale voorwaarden als de ingezeten belastingplichtige, gediscrimineerd.

32 In de onderhavige zaak, waarin het gaat om het recht op aftrek wegens de persoonlijke situatie van de belastingplichtige, is noch vastgesteld noch ter sprake gekomen, of hij het gehele of nagenoeg gehele gezinsinkomen verwierf in de staat waar hij zijn beroepswerkzaamheid uitoefende.

b) Beantwoording van de prejudiciële vraag

33 Zoals reeds gezegd bij de uiteenzetting van het geldend Duits recht, kunnen gehuwde gemeenschapsonderdanen die met hun echtgenoot in een andere lidstaat wonen en aan de gestelde voorwaarden voldoen, thans worden behandeld als onbeperkt belastingplichtigen die weliswaar de in het buitenland verworven inkomsten moeten laten meetellen voor toepassing van de progressie, maar toch ook het recht hebben aftrekposten wegens de persoonlijke en gezinssituatie, zoals kosten van verwerving, sociale lasten en kinderaftrek, op te voeren en te opteren voor de splittingmethode en het splittingtarief.

34 Verzoeker in het hoofdgeding erkent, dat het ingevolge de nieuwe bepalingen mogelijk was, van niet-ingezeten gemeenschapsonderdanen die in Duitsland aan inkomstenbelasting onderworpen inkomsten hebben, rechtmatig en in overeenstemming met het gemeenschapsrecht belasting te heffen. Volgens hem worden echter gehuwde niet-ingezeten werknemers uit de Gemeenschap, die niet voldoen aan de voorwaarden voor gezamenlijke aanslag, ten opzichte van gehuwde ingezeten belastingplichtigen aanzienlijk benadeeld. Die benadeling is gelegen in het verbod het forfaitaire bedrag aan uitgaven voor sociale voorzieningen tweemaal in mindering te brengen op de belastinggrondslag, en vooral in de weigering van het recht de splittingmethode en het splittingtarief te kiezen. Aangezien in Duitsland ingezeten echtparen dit keuzerecht wel hebben, zelfs wanneer zij buitenlandse inkomsten hebben die in Duitsland niet worden belast, zou dit keuzerecht zijns inziens aan niet-ingezeten werknemers in eenzelfde positie eveneens moeten toekomen.

35 Uit de processtukken blijkt, dat in 1992 de inkomsten van Gschwind in Duitsland ad 84 047 DM zijn totale eigen inkomsten en 58,32 % van de gezamenlijke inkomsten van het echtpaar vormden, terwijl de inkomsten van zijn echtgenote in Nederland toen 55 209 DM bedroegen en eveneens haar eigen totale inkomsten en 41,68 % van de gezamenlijke inkomsten van het echtpaar vormden. Naar Duits recht zou onder die omstandigheden de enige mogelijkheid voor de keuze van de gezamenlijke aanslag zijn geweest, dat beiden een werkelijke, zij het ook tweede, woonplaats in Duitsland hadden aangetoond, daar daartoe een dergelijk gewoon verblijf van Gschwind alleen niet toereikend was.

36 Gschwind nu betoogt, dat hoewel hij niet met zijn vrouw in Duitsland woont en beider gezamenlijke inkomsten slechts tot 58,32 % in Duitsland belastingplichtig zijn en de in het buitenland verkregen inkomsten meer dan het dubbele van het als absolute maximumgrens vastgestelde bedrag van 24 000 DM bedragen, hij krachtens het gemeenschapsrecht aanspraak heeft op dezelfde fiscale behandeling als wanneer hij en zijn echtgenote voldeden aan de voorwaarde van gezamenlijk verblijf in die staat.

37 Ik kan dit standpunt niet delen en zal de redenen hiervoor thans uiteenzetten.

38 Volgens vaste rechtspraak van het Hof verbieden de regels van gelijkheid van behandeling niet alleen zichtbare discriminaties op grond van nationaliteit, maar ook alle verkapte vormen van discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria in feite tot hetzelfde resultaat leiden.(21)

39 Evenals in de zaak Schumacker geldt de litigieuze regeling ongeacht de nationaliteit. Indien echter een regeling bij de fiscale beoordeling van de gezinssituatie van de belastingplichtige onderscheid maakt naar de woonplaats of de hoogte van de buitenlandse inkomsten van het echtpaar of voorwaarden stelt, die door ingezetenen gemakkelijker kunnen worden vervuld dan door niet-ingezetenen, riskeren onderdanen van andere lidstaten eerder te worden benadeeld, omdat niet-ingezetenen veelal geen eigen onderdanen van het land zijn. Onder die omstandigheden kan een regeling met dergelijke bepalingen alleszins een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit teweeg brengen.

40 Tevens is echter volgens de rechtspraak van het Hof sprake van discriminatie, indien verschillende regels op vergelijkbare situaties of een zelfde regel op verschillende situaties wordt toegepast.(22)

41 Om uit te maken, of sprake is van een dergelijke indirecte discriminatie op grond van nationaliteit, moet worden nagegaan, of ingeval op Gschwind een andere regel is toegepast dan op ingezeten belastingplichtigen, beiden in een vergelijkbare situatie verkeren - in welk geval de vraag bevestigend is te beantwoorden - of dat zij zich integendeel in verschillende situaties bevinden - in welk geval de vraag ontkennend moet worden beantwoord.

42 Van bijzonder belang in dit verband is de verklaring van het Hof, dat ingezetenen en niet-ingezetenen zich ter zake van directe belastingen niet in een vergelijkbare situatie bevinden. Mijns inziens dient men van dit standpunt uit te gaan, wanneer men het beginsel van gelijke behandeling van werknemers die gebruik maken van hun recht op vrij verkeer, in overeenstemming wil brengen met de belastingsoevereiniteit van de lidstaten ten aanzien van directe belastingen. Naar mijn mening heeft het hof met de arresten Schumacker en Wielockx niet willen afwijken van het in het internationaal belastingrecht algemeen aanvaard beginsel, zoals ook neergelegd in het recht van de lidstaten via het modelverdrag van de OESO inzake dubbele belastingheffing, namelijk dat de woonstaat de belastingplichtige aanslaat naar zijn wereldinkomen, daarbij rekening houdend met de omstandigheden van zijn persoonlijke en gezinssituatie.

43 De situatie van Schumacker en Gschwind zijn slechts in zoverre gelijk, dat enerzijds zijzelf noch hun echtgenoten in Duitsland woonachtig waren en anderzijds beiden in een bepaald belastingjaar al hun inkomsten in Duitsland ontvingen.

De verschillen tussen hen beiden zijn evenwel doorslaggevend. Ten eerste vormden bij Schumacker diens inkomsten tevens praktisch de totale gezinsinkomsten, terwijl dat bij Gschwind - met 58,38 % in 1991 en 58,32 % in 1992 - slechts iets meer dan de helft daarvan was. Vervolgens had noch Schumacker noch zijn echtgenote in de woonstaat noemenswaardige inkomsten, die een inaanmerkingneming van hun persoonlijke en gezinssituatie zouden hebben mogelijk gemaakt, terwijl Gschwind in de woonstaat geen inkomsten had doch wel zijn vrouw met, in 1991, 41,62 % en, in 1992, 41,68 % van de gezinsinkomsten. Bovendien was in Duitsland het belastingrecht in die zin gewijzigd, dat aan een werknemer als Gschwind dezelfde aftrekposten in verband met zijn persoonlijke en gezinssituatie werden toegekend als aan een ingezetenen. De enige uitzondering is hier, dat hem het recht op gezamenlijke aanslag met zijn vrouw wordt ontzegd op grond dat, waar meer dan 41 % van het wereldinkomen van het echtpaar in de woonstaat wordt verkregen, dit belangrijk genoeg is, dat de staat rekening kan houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige.

44 Ik ben nogmaals teruggekomen op het geval Schumacker, die werd gediscrimineerd, omdat hij zich met betrekking tot de inkomstenbelasting in een soortgelijke positie bevond als een ingezetene met dezelfde werkzaamheid, terwijl zijn persoonlijke en gezinssituatie noch in de staat van tewerkstelling noch in de woonstaat in aanmerking werd genomen. Ook heb ik aangetoond, dat de situatie van Gschwind duidelijk verschilt van die van Schumacker.

Blijft dan nog na te gaan, of de situatie van Gschwind als inkomstenbelastingplichtige in Duitsland objectief verschilt van een ingezeten belastingplichtige met dezelfde werkzaamheid.

45 Bij het onderzoek van de vraag, of Gschwind verkapt is gediscrimineerd op grond van nationaliteit, mag men hem niet vergelijken met een in Duitsland ingezeten belastingplichtige wiens echtgenote in een andere lidstaat woont, omdat het door hem gevorderde recht van keuze voor de splittingmethode en het splittingtarief is verbonden aan de huwelijkse staat en zonder voorwaarden alleen toekomt aan niet gescheiden levende gehuwde personen die beiden ingezetenen zijn. Mijns inziens moet de vergelijking worden gemaakt met een in Duitsland gevestigd echtpaar waarvan een der echtgenoten in Nederland werkt.

46 De situatie van een in Duitsland gevestigd echtpaar waarvan een echtgenoot in Nederland werkzaam is, verschilt objectief aanzienlijk van de situatie van het echtpaar Gschwind: bij het ingezeten echtpaar is een der echtgenoten beperkt belastingplichtig in Nederland, maar het echtpaar blijft in Duitsland aan belasting onderworpen met zijn gezamenlijke inkomsten, zodat beiden voor een gezamenlijke aanslag kunnen kiezen, omdat de persoonlijke en gezinssituatie van het echtpaar in die staat in aanmerking zal worden genomen. Omgekeerd is in het geval Gschwind de echtgenote een in Nederland ingezeten en aldaar dus onbeperkt belastingplichtige werkneemster, waar haar persoonlijke situatie dan ook in aanmerking wordt genomen en zij de aftrek voor gehuwden geniet. Bovendien is er tussen haarzelf en de door haar genoten inkomsten, die meer dan 41 % van de totale inkomsten van het echtpaar vormen, geen enkele materiële of persoonlijke binding met het Duitse grondgebied op grond waarvan die inkomsten in die staat worden meegerekend met het oog op een verlaging van de belastingdruk op haar echtgenoot.

Zoals de Duitse regering opmerkt, zou Gschwind, die de hoogste inkomsten van de beide echtgenoten heeft, uiteindelijk onder een lager belastingtarief vallen, indien de inkomsten van zijn echtgenote zouden worden meegerekend en over de gezamenlijke inkomsten tweemaal in plaats van eenmaal aftrek zou worden toegepast, terwijl de echtgenote niet onder een hoger belastingtarief zou vallen, omdat in Nederland, waar de inkomsten van de beide echtgenoten niet worden samengeteld, de echtgenote Gschwind afzonderlijk wordt aangeslagen.

Bovendien mogen de inkomsten van de echtgenote Gschwind alleen in Nederland worden belast. Anders zou hetzelfde belastbare feit tweemaal aan belasting worden onderworpen, zonder dat in Nederland belastingvrijstelling of toerekening zou kunnen worden toegepast, zodat dan twee staten het wereldinkomen van de echtgenote Gschwind als woonstaten zouden belasten.(23)

47 Naar mijn mening kan, gelet op de rechtspraak van het Hof, het standpunt van Gschwind slechts worden gevolgd, indien door de uitoefening van zijn recht van vrij verkeer noch in de staat van werkzaamheid noch in de woonstaat rekening kon worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie.

De staat van tewerkstelling verleent hem elke aan ingezetenen toegekende persoonlijke en gezinsaftrek, met uitzondering van de aan splitting verbonden voordelen, zoals de dubbele forfaitaire aftrek van uitgaven voor sociale voorzieningen of de aftrek van de kosten voor belastingadvies, ongeacht of hij de begunstigde is of daarvoor heeft betaald. De verklaring hiervan is mijns inziens, dat de echtgenoot te wiens gunste de tweede aftrek plaatsvindt, niet-ingezeten is, in een andere lidstaat werkt en met zijn werk voldoende verdient om niet alleen bij de sociale zekerheid van die staat te zijn aangesloten maar daar ook aan belasting te worden onderworpen, zodat zijn persoonlijke en gezinssituatie in die staat volgens de daar geldende regeling in aanmerking kan worden genomen. Ik zie niet in, waarom Duitsland Gschwind zou moeten toestaan 3 510 DM aan uitgaven voor sociale voorziening tweemaal van de gezamenlijke belastinggrondslag af te trekken, terwijl zijn echtgenote in Nederland te werk is gesteld en daar ook bijdragen betaalt, waarmee - naar ik aanneem - bij de belastingaanslag in die staat ook rekening wordt gehouden.

48 Het Hof heeft zich in het recente arrest Gilly(24) uitgesproken over het feit dat Duitsland als staat van tewerkstelling geen rekening had gehouden met de gezinssituatie van de niet-ingezeten belastingplichtige. Het heeft in dit arrest vastgesteld, dat ofschoon de belastingplichtige, individueel, zijn salarisinkomsten in Duitsland verkreeg, die inkomsten waren begrepen in de grondslag waarnaar het totale gezinsinkomen werd belast in Frankrijk, waar hij dus de fiscale voordelen, tegemoetkomingen en aftrekkingen genoot, waarin de Franse wetgeving voorzag; daarentegen behoefden de Duitse belastingautoriteiten in dergelijke omstandigheden geen rekening te houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie.

49 Iets anders is, dat de Nederlandse regeling inzake de directe belastingen niet dezelfde bepalingen ter bescherming van het gezin bevat als de Duitse regeling. Stellig zijn de lidstaten vrij in de regeling van de inkomstenbelasting de door hen meest geschikt geachte maatregelen ter bescherming van het gezin op te nemen, zolang zij zich daarbij aan de bepalingen van het gemeenschapsrecht houden. In het onderhavige geval zijn zij verplicht aan migrerende werknemers dezelfde fiscale voordelen toe te kennen als aan in Duitsland gevestigde werknemers die zich objectief in dezelfde positie bevinden. Doch Gschwind en zijn echtgenote bevinden zich niet in een objectief gelijke positie als een in Duitsland gevestigd echtpaar, waarvan een van beiden zich voor de uitoefening van arbeid in loondienst naar Nederland begeeft.

Ik kom dan ook tot de slotsom, dat zich geen verkapte discriminatie op grond van nationaliteit voordoet, indien de Duitse inkomstenbelastingbepalingen een werknemer in de positie van Gschwind het recht ontzeggen de splittingmethode en het splittingtarief te verkiezen.

c) De gevallen waarin een niet-ingezeten belastingplichtige het grootste deel van zijn inkomen en nagenoeg het gehele fiscale gezinsinkomen in een lidstaat verwerft

50 In het arrest Schumacker is het Hof slechts ingegaan op de situatie, dat de belastingplichtige het grootste deel van zijn inkomen en nagenoeg het gehele fiscale gezinsinkomen in de staat van tewerkstelling verwerft, zonder zich in te laten met de vraag vanaf welk percentage dit geval als aangenomen moet worden beschouwd. In punt 46 van dit arrest wordt als voorbeeld de Bondsrepubliek Duitsland genoemd, waar grensarbeiders die in Nederland wonen en in Duitsland werken, de met de persoonlijke en gezinssituatie samenhangende tegemoetkomingen, waaronder de splittingfaciliteit, verkrijgen, omdat deze gemeenschapsonderdanen, althans voor zover zij ten minste 90 % van hun inkomen op Duits grondgebied verwerven, op grond van het Ausführungsgesetz Grenzgänger Niederlande van 21 oktober 1980(25) worden behandeld als Duitse onderdanen.

Bovendien is nog vóór het arrest Schumacker bij het Grenzpendlergesetz van 24 juni 1994 de regeling voor in Duitsland gevestigde werknemers uitgebreid tot grensarbeiders die ten minste 90 % van hun wereldinkomen in Duitsland verwerven.

51 De Commissie heeft harerzijds aanbeveling 94/79/EG(26) uitgebracht teneinde de lidstaten de voorschriften ter kennis te brengen die naar haar oordeel konden waarborgen, dat niet-ingezetenen een fiscale behandeling genieten als ingezetenen, indien zij hun inkomsten overwegend verwerven in het land waarin zij werkzaam zijn.

In deze aanbeveling verzoekt de Commissie de lidstaten bepaalde inkomsten, onder meer inkomsten uit dienstbetrekking, niet zwaarder te belasten dan het geval zou zijn, indien de belastingplichtige, zijn echtgenote en zijn kinderen ingezetenen van de lidstaat zouden zijn. De Commissie stelt voor, de toepassing van de maatregel te binden aan de voorwaarde, dat de inkomsten die belastbaar zijn in de lidstaat waarvan de natuurlijke persoon niet-ingezetene is, ten minste 75 % van het totale belastbare inkomen van deze persoon in het kalenderjaar bedragen.

52 Afgezien van de bijkomstigheid dat het om een aanbeveling gaat, die als zodanig niet verbindend is voor de lidstaten, rept de aanbeveling ook niet van de wijze waarop de staat die de inkomsten belast van de echtgenoot die op zijn grondgebied ten minste 75 % van zijn inkomsten verwerft, de inkomsten van de andere niet-ingezeten echtgenoot fiscaal moet behandelen wat de splittingmethode betreft, die de mogelijkheid biedt de inkomsten van beide echtgenoten gezamenlijk aan te slaan.(27)

53 Zolang de Raad geen richtlijnen vaststelt om de bepalingen op het gebied van directe belastingen te harmoniseren(28) - het ziet er niet naar uit dat de Raad dit op korte of middellange doet(29) -, meen ik, dat de door het Hof gestelde voorwaarde voor het oordeel dat er geen objectief onderscheid in positie is, waardoor een verschillende behandeling van ingezetenen en niet-ingezetenen zou zijn te rechtvaardigen, namelijk dat de niet-ingezetene zijn inkomsten overwegend in de lidstaat van tewerkstelling verwerft, zowel is vervuld, wanneer de grens bij 90 % van de totale inkomsten van de belastingplichtige ligt als wanneer die bij 75 % ligt.

54 Hoewel de individuele persoon en niet het echtpaar de belastingplichtige is, staat vast, dat met een methode als de splitting wordt beoogd de financiële draagkracht van beide echtgenoten te bemeten. Aangezien het hier dus gaat om de toekenning van het recht op keuze van de gezamenlijke aanslag onder afzien van de normale voorwaarde van ingezetenschap, lijkt het mij logisch dat in de plaats hiervan andere voorwaarden worden gesteld, namelijk dat de inkomsten van het echtpaar overwegend - tot 90 % zoals in Duitsland of tot 75 % zoals voorgesteld door de Commissie - in de staat van tewerkstelling worden belast, of anders dat de in die staat niet belastingplichtige buitenlandse inkomsten die uitsluitend in aanmerking worden genomen voor de vaststelling van het voor de belastbare inkomsten geldende belastingtarief met het oog op de belastingprogressie, op een betrekkelijk laag bedrag worden gesteld. In ieder geval staat vast, dat de inkomsten van Gschwind in Duitsland niet meer dan 58 % van het totale inkomen van het echtpaar uitmaakten.

55 Aldus kan op de niet-ingezeten werknemer uit de Gemeenschap, die op het grondgebied van de staat van tewerkstelling zijn meeste inkomsten verkrijgt, en op niet-ingezeten echtparen, die op dat grondgebied nagenoeg hun gehele fiscale gezinsinkomen ontvangen, dezelfde regeling worden toegepast als op ingezeten werknemers; anders zou immers hoogstwaarschijnlijk de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige noch in de staat van tewerkstelling noch in de woonstaat in aanmerking worden genomen.

Anderzijds is de toepassing van de regeling voor ingezetenen met betrekking tot de splittingmethode en het splittingtarief uitgesloten, indien de inkomsten van deze werknemer uit de Gemeenschap op het grondgebied van de staat van tewerkstelling weliswaar 90 % van zijn persoonlijk inkomen overschrijden maar niet nagenoeg het gehele fiscale gezinsinkomen uitmaken, omdat dan de woonstaat de inkomsten van de belastingplichtige in hun geheel, dus ook de elementen in verband met de gezinssituatie, in aanmerking kan en moet nemen.

d) De betekenis van 's Hofs arrest Asscher(30) voor de prejudiciële vraag

56 Zowel verzoeker in het hoofdgeding als de Commissie voeren dit arrest aan voor hun betoog dat Gschwind in strijd met artikel 48 van het Verdrag is gediscrimineerd, omdat op hem een ander belastingtarief werd toegepast dan op een in Duitsland gevestigde gehuwde werknemer, hetgeen tot gevolg had, dat zijn inkomen zwaarder werd belast. Ik ben mijnerzijds van mening, dat een dergelijk standpunt niet op dit arrest kan worden gesteund.

57 Asscher was een Nederlands onderdaan die in Nederland werkte en in België woonde, waar hij eveneens beroepshalve werkzaam was. Volgens de tussen beide staten gesloten overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting waren de in Nederland verkregen inkomsten in Nederland belastbaar, terwijl alle overige inkomsten in België werden belast. In België waren de in Nederland ontvangen inkomsten niet belastbaar, maar werden zij wel in aanmerking genomen voor de vaststelling van het belastingtarief met het oog op de progressieregel. Nadat hij in België was gaan wonen, was hij uitsluitend aan de Belgische socialezekerheidsregeling onderworpen en was hij verplicht aangesloten bij het socialezekerheidsstelsel voor zelfstandigen.

58 Bij een in 1989 in Nederland ingevoerde wetswijziging is een regeling getroffen voor de gecombineerde heffing van inkomstenbelasting en socialezekerheidsbijdragen op basis van een uniforme grondslag, zodat het belastbare inkomen en het inkomen als grondslag voor de berekening van de sociale bijdragen samenvallen en het bedrag vrijgesteld van belasting en premieheffing gelijk is.

De belastingtabel bevatte in de eerste schijf twee verschillende tarieven. Voor de in Nederland woonachtige belastingplichtigen en met hen gelijkgestelden, te weten degenen met een wereldinkomen dat geheel of nagenoeg geheel bestaat uit in Nederland belastbaar inkomen, bedraagt de belasting over de eerste schijf 13 % en het tarief van de premies algemene volksverzekeringen 22,1 %. Daarentegen geldt voor niet-ingezeten belastingplichtigen die minder dan 90 % van hun wereldinkomen in Nederland verwerven en geen premies voor de Nederlandse volksverzekering behoeven te betalen, in de eerste schijf een belastingtarief van 25 %. Dit tarief werd op de inkomsten van Asscher in Nederland toegepast.

59 Van de vijf in de zaak Asscher gestelde prejudiciële vragen houden alleen de eerste en de tweede vraag verband met de onderhavige zaak. Het Hof diende ten antwoord op deze beide vragen te beslissen, of artikel 52 van het Verdrag zich ertegen verzet, dat een lidstaat op een onderdaan van een lidstaat, die op zijn grondgebied een werkzaamheid anders dan in loondienst uitoefent en tegelijkertijd in een andere lidstaat, zijn woonstaat, een andere werkzaamheid anders dan in loondienst verricht, een hoger inkomstenbelastingtarief toepast dan het tarief dat wordt toegepast op ingezetenen die dezelfde werkzaamheid uitoefenen, en of het voor de beantwoording van deze vraag van belang is, dat het wereldinkomen van de belastingplichtige voor minder dan 90 % bestaat uit inkomsten die door de staat waar hij werkt, in de inkomstenbelasting kunnen worden betrokken.

60 In punt 43 van het arrest Asscher merkt het Hof, in navolging van zijn rechtspraak in de punten 36 tot en met 38 van het arrest Schumacker, op dat wanneer een lidstaat fiscale voordelen die verband houden met de inaanmerkingneming van de persoonlijke en gezinssituatie, onthoudt aan een belastingplichtige die op zijn grondgebied werkt doch niet aldaar woont, sprake is van discriminatie, indien de niet-ingezetene zijn gehele of nagenoeg gehele wereldinkomen in die staat verdient, aangezien dan de inkomsten in de woonstaat onvoldoende zijn voor de inaanmerkingneming van de persoonlijke en gezinssituatie.

61 Ik zie echter niet onmiddellijk een parallel tussen de, reeds besproken, situatie van Schumacker en de situatie van Asscher, die in Nederland directeur en enig aandeelhouder van een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid was, daarnaast ook in België werkzaam was als directeur van een vennootschap en in beide staten inkomsten had, waarvan volgens het procesdossier alleen vaststaat, dat zijn Nederlandse inkomsten niet 90 % van zijn wereldinkomen vormden.

Schumacker had gevorderd, dat bij de heffing van inkomstenbelasting in de staat van tewerkstelling rekening met zijn persoonlijke en gezinssituatie zou worden gehouden door toepassing van de desbetreffende aftrekposten en de splittingmethode, aangezien de woonstaat hem wegens zijn lage inkomsten aldaar geen faciliteiten kon toekennen. Daarentegen ontving Asscher in Nederland niet nagenoeg zijn gehele inkomen; hij had inkomsten in de woonstaat, waarvan het percentage ten opzichte van zijn totale inkomen niet blijkt uit de processtukken, en - mijns inziens een zeer belangrijk verschil - hij verlangde in Nederland toepassing van hetzelfde belastingtarief als voor ingezetenen, maar niet de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie.

62 Bovendien staat vast, dat het Hof in dit arrest meteen is afgeweken van de redenering in het arrest Schumacker, daar het in punt 45 verklaart, dat in casu het verschil in behandeling (het zeg niet, tussen wie, maar ik leid uit het arrest af, dat het gaat om de ingezetene en de niet-ingezetene, ongeacht of die in de woonstaat noemenswaarde inkomsten heeft of niet) bestaat in het feit, dat voor niet-ingezetenen die minder dan 90 % van hun wereldinkomen in Nederland verdienen, in de eerste schijf een belastingtarief van 25 % geldt, terwijl voor ingezetenen van Nederland die dezelfde werkzaamheid uitoefenen, in de eerste schijf een tarief van 13 % geldt, zelfs al verdienen zij in Nederland minder dan 90 % van hun wereldinkomen.

63 Voorts heeft het Hof vastgesteld, dat de woonstaat, toen dus België, op grond van de overeenkomst tussen België en Nederland het recht had met de in de andere staat verkregen inkomsten rekening te houden bij de berekening van de belasting over de overige inkomsten van de betrokken belastingplichtige met het oog op de toepassing van de progressieregel. In die omstandigheden, aldus het Hof, kan een belastingplichtige dus niet aan toepassing van de progressieregel ontkomen op grond dat hij niet-ingezeten is, en bevinden beide categorieën van belastingplichtigen zich ten opzichte van deze regel bijgevolg in een vergelijkbare situatie.

64 In de onderhavige zaak gaat het echter niet om de toepassing van de progressieregel in de staat van werkzaamheid of de woonstaat, maar om de vraag, of sprake is van een objectief verschil in situatie, waardoor met betrekking tot de inaanmerkingneming van de gezinssituatie van de belastingplichtige voor de inkomstenbelasting een ongelijke behandeling van een gemeenschapsonderdaan die zich in de situatie van Gschwind bevindt, en een in de staat van werkzaamheid ingezeten onderdaan van die staat zou kunnen worden gerechtvaardigd.

VII - Conclusie

65 Gelet op het voorgaande, geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van het Finanzgericht Köln te beantwoorden als volgt:

"Artikel 48 EG-Verdrag staat er niet aan in de weg, dat de inkomstenbelastingregeling van de staat van tewerkstelling van een werknemer die met zijn echtgenoot in een andere lidstaat woont, voor het recht op keuze van de splittingmethode en het splittingtarief als voorwaarde stelt, dat de inkomsten van beide echtgenoten voor ten minste 90 % in die staat aan belasting worden onderworpen, of anders dat hun buitenlandse inkomsten die in die staat niet aan belasting zijn onderworpen, een bepaalde grens niet overschrijden, zelfs indien dit keuzerecht bij ingezeten echtparen aan geen enkele voorwaarde is gebonden."

(1) - Arrest van 14 februari 1995 (C-279/93, Jurispr. blz. I-225).

(2) - Arrest van 11 augustus 1995 (C-80/94, Jurispr. blz. I-2493).

(3) - Besluit 94/1/EGKS, EG van de Raad en de Commissie van 13 december 1993 betreffende de sluiting van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte tussen de Europese Gemeenschappen, hun lidstaten en de Republiek Oostenrijk, de Republiek Finland, de Republiek IJsland, het Vorstendom Liechtenstein, het Koninkrijk Noorwegen, het Koninkrijk Zweden en de Zwitserse Bondsstaat (PB L 1, blz. 1).

(4) - Opmerking verdient, dat de splittingformule weliswaar financiële voordelen kan hebben voor sommige belastingplichtigen, doch aan geloofwaardigheid lijkt te hebben ingeboet in de doctrine, met name uit een oogpunt van fiscale gerechtigheid. Als meest opvallende discriminaties tengevolge van splitting worden genoemd: de discriminatie van ongehuwden ten opzichte van gehuwden, die van lage inkomens ten opzichte van hogere inkomens en die van de werkende gehuwde vrouw ten opzichte van de gehuwde niet-werkende vrouw. Zie M. T. Soler Roch: "Subjetividad tributaria y capacidad económica de las personas integradas en unidades familiares", in Revista Española de Derecho Financiero 1990, nr. 66, blz. 193 e.v., blz. 209, en de door de schrijver aangehaalde doctrine.

(5) - Verzoeker merkt in zijn beroep op, dat als de Duitse wetgever dit keuzerecht van grenswerknemers niet aan bepaalde drempels had gebonden, in zijn geval als volgt belasting zou zijn geheven (als ik mij niet vergis, is het doorsneetarief, bij toepassing van het progressievoorbehoud (PGV) en de splittingregeling, in 1992 23,9632 en niet 26,9632 %):

1991 1992

Verwervingskosten

-9 001 -9

607

---- ----

Inkomsten 73 534 74 440

Kosten van beroepsopleiding/bijscholing

-900

-900

Aftrekbare sociale lasten

-3 510

-3 510

Kinderaftrek

-4 104

---- ----

Belastbaar inkomen 69 124 65 926

In Duitsland belastingvrij (behoudens PVG)

inkomen in Nederland 52 426 53 209

Gemiddeld belastingtarief met PGV en

splitting 24,1761 % 26,9632 %

Belastbaar inkomen Gschwind 69 124 65 926

Belasting met PGV volgens

splittingtarief 16 711 15 798

Belasting volgens basistarief 17 723 16 522

(6) - Beschikking van 25 mei 1998, Nour (C-361/97, Jurispr. blz. I-3101), en arresten van 9 oktober 1997, Grado en Bashir (C-291/96, Jurispr. blz. I-5531); 5 juni 1997, Celestini (C-105/94, Jurispr. blz. I-2971); 5 oktober 1995, Aprile (C-125/94, Jurispr. blz. I-2919), en 16 juli 1992, Meilicke (C-83/91, Jurispr. blz. I-4871).

(7) - Arrest Schumacker, reeds genoemd in voetnoot 1. Dit is ongetwijfeld een van de in de vakwereld meest besproken arresten van het Hof. In de databank van het Hof worden reeds meer dan zestig annotaties vermeld.

(8) - Arrest van 26 januari 1993, Werner (C-112/91, Jurispr. blz. I-429).

(9) - Conclusie van advocaat-generaal Darmon van 6 oktober 1992 in de zaak Werner, genoemd in voetnoot 8.

(10) - De inhoud van dit arrest wordt door een aantal auteurs achterhaald geacht door latere arresten van het Hof. Zie E. Keeling: "Some observations on Finanzamt Köln-Altstadt v Roland Schumacker", in The EC Tax Journal, volume I, 1995/96, deel 2, blz. 135 e.v., inz. blz. 143 en 144, en de door de auteur aangehaalde rechtspraak.

(11) - Arrest Schumacker, aangehaald in voetnoot 1, punt 24.

(12) - Ibidem, punten 27 en 28.

(13) - Ibidem, punten 31, 34 en 35.

(14) - Ibidem, punten 32 en 33.

(15) - M. Quaghebeur: "A bridge over muddled waters. Coherence in the case law of the Court of Justice of the European Communities relating to discrimination against non-resident taxpayers", in The EC Tax Journal, volume I, 1995/96, deel 2, blz. 109 e.v., inz. blz. 133.

(16) - P. Farmer: "Article 48 and the taxation of frontier workers", in European Law Review, 1995, blz. 310 e.v., blz. 317, is van mening, dat de door het Verenigd Koninkrijk ter terechtzitting verdedigde stelling, dat niet-ingezetenen slechts dan konden worden geacht in dezelfde situatie te verkeren als ingezetenen, indien zij geen enkele inkomsten genoten in een andere staat dan de staat van tewerkstelling, door het Hof impliciet is afgewezen.

(17) - Arrest aangehaald in voetnoot 1, punten 36 tot 38. Naast de materiële discriminatie van niet-ingezeten gemeenschapsonderdanen tegenover ingezeten eigen onderdanen in Duitsland, is er ook sprake van een ongerechtvaardigde procedurele discriminatie, doordat gemeenschapsonderdanen die in Duitsland noch een woonplaats noch een gewone verblijfplaats hebben, doch daar wel inkomsten uit arbeid in loondienst hebben, om redenen van administratieve vereenvoudiging de voor ingezetenen bestaande mogelijkheid wordt ontzegd bij de jaarlijkse loonbelastingafrekening aftrekposten voor kosten van verwerving, bijzondere uitgaven of buitengewone belastingen op te voeren of de belastingaanslag over inkomsten uit arbeid in loondienst van de administratie te verlangen.

(18) - Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15).

(19) - Aangehaald in voetnoot 2.

(20) - Bij artikel 44, lid 1, van de wet van 16 november 1972, houdende aanvulling van de wet op de inkomstenbelasting van 16 december 1964, is een vrijwillig stelsel van fiscale oudedagsreserve ingevoerd, op grond waarvan belanghebbenden een deel van hun winst uit zelfstandige werkzaamheid kunnen reserveren voor de vorming van een oudedagsreserve, wat het voordeel heeft dat de spaarbedragen in de onderneming blijven.

(21) - Arrest van 12 februari 1974, Sotgiu (152/73, Jurispr. blz. 153, punt 11).

(22) - Arresten Schumacker en Wielockx, aangehaald in voetnoten 1 en 2, punten 30 respectievelijk 17.

(23) - M. A. Caamaño Anido, en J. M. Calderón Carrero: "Principio de no discriminación por razón de la nacionalidad: Aplicación en el ámbito de la imposición directa (IRPF)", in Jurisprudencia tributaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Comentarios y concordancias con la legislación española), 1992-1995, La Ley-Actualidad, Madrid, 1997, blz. 96 e.v., inz. blz. 104 en 105.

(24) - Arrest van 12 mei 1998 (C-336/96, Jurispr. blz. I-2793, punt 50).

(25) - Duitse wet tot uitvoering van het aanvullend protocol van 13 maart 1980 bij de overeenkomst van 16 juni 1959 tussen de Bondsrepubliek Duitsland en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van inkomsten- en vermogensbelasting en enkele andere belastingen en tot regeling van andere aangelegenheden op belastinggebied.

(26) - Aanbeveling van de Commissie van 21 december 1993 betreffende belastingen op bepaalde inkomsten die door niet-ingezetenen verworven zijn in een andere lidstaat dan die waarvan zij ingezetene zijn, (PB 1994, L 39, blz. 22).

(27) - J. Schaffner: "L'arrêt Schumacker van 14 februari 1995: Synthèse de la jurisprudence fiscale de la Cour de justice des Communautés européennes en matière de libre circulation des travailleurs", in Revue des affaires européennes, 1995, nr. 2, blz. 86 e.v., inz. blz. 92.

(28) - T. Lyons: "Discrimination against individuals and enterprises on grounds of nationality: direct taxation and the European Court of Justice", in The EC Tax Journal, 1995, blz. 27 e.v., blz. 35.

(29) - Artikel 100 A, lid 2, EG-Verdrag bepaalt, dat lid 1, dat betrekking heeft op de vaststelling van maatregelen met gekwalificeerde meerderheid, niet van toepassing is op, onder andere, fiscale bepalingen.

(30) - Arrest van 27 juni 1996 (C-107/94, Jurispr. blz. I-3089).