CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

C. STIX-HACKL

van 12 mei 20051( )

Zaak C-512/03

J. E. J. Blanckaert

tegen

Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen

[Verzoek om een prejudiciële beslissing van het Gerechtshof te’s‑Hertogenbosch (Nederland)]

„Vrij verkeer van kapitaal – Directe belasting – Inkomstenbelasting – Inkomen uit sparen en beleggen – Recht op heffingskorting voor volksverzekeringen – Hoedanigheid van verzekerde aanvaardbaar als onderscheidingscriterium?”

I – Opmerkingen vooraf

1. De onderhavige zaak past in een reeks van deels nog aanhangige zaken over de grenzen die het gemeenschapsrecht aan de soevereiniteit van de lidstaten op fiscaal gebied stelt.( )

2. De verwijzende rechter wenst in casu in wezen te vernemen of het vrije kapitaalverkeer in de weg staat aan een nationale regeling op grond waarvan niet-ingezetenen geen recht hebben op heffingskortingen voor de sociale verzekeringen, wanneer zij in de betrokken lidstaat geen inkomen genieten dat in aanmerking wordt genomen voor de premie volksverzekeringen.

II – Toepasselijke bepalingen

A – Bepalingen van gemeenschapsrecht

3. Volgens artikel 56 EG (ex artikel 73 B EG‑Verdrag) zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer en het betalingsverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden; dit doet echter niet af aan de ter zake dienende bepalingen van de belastingwetgeving van de lidstaten, die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd (artikel 58, lid 1, sub a, EG; ex artikel 73 D EG‑Verdrag). Dit voorbehoud staat echter niet toe dat bepalingen worden vastgesteld die een middel tot willekeurige discriminatie of een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer vormen (artikel 58, lid 3, EG) .

4. Anderzijds machtigt artikel 293, tweede streepje, EG (ex artikel 220 EG‑Verdrag) de lidstaten om middels onderhandelingen voor hun onderdanen te verzekeren dat dubbele belasting binnen de Gemeenschap wordt afgeschaft.

B – Bepalingen van nationaal recht

5. Volgens artikel 2.1, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: „Wet IB 2001”) zijn belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting de natuurlijke personen die in Nederland wonen (binnenlandse belastingplichtigen), en de natuurlijke personen die niet in Nederland wonen maar wel Nederlands inkomen genieten (buitenlandse belastingplichtigen).

6. Artikel 2.3 van de Wet IB 2001 bepaalt dat de inkomstenbelasting wordt geheven over het volgende door de belastingplichtige in het kalenderjaar genoten inkomen:

a) het belastbare inkomen uit werk en woning;

b) het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap;

c) het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.

7. Krachtens artikel 5.2 van de wet IB 2001 wordt het voordeel uit sparen en beleggen wettelijk gesteld op 4 % (forfaitair rendement) van het gemiddelde van de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden aan het begin en aan het einde van het kalenderjaar, voorzover het gemiddelde meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen. Het heffingvrije vermogen, dat op het tijdstip van de feiten overeenkomstig artikel 5.5 van de wet IB 2001 17 600 EUR bedroeg, beoogt kleine spaarders buiten de heffing over inkomen uit sparen en beleggen te houden.

8. Een binnenlandse belastingplichtige is in beginsel verzekerd en premieplichtig voor de Nederlandse volksverzekeringen. Hetzelfde geldt voor buitenlandse belastingplichtigen die inkomstenbelasting moeten betalen omdat zij in Nederland in loondienst arbeid verrichten. Ingevolge artikel 6 van de Wet financiering volksverzekeringen (hierna: „WFV”), is de verzekerde premieplichtig voor de volksverzekeringen. De premies worden vastgesteld op basis van het belastbare inkomen uit werk en woning van de betrokken verzekerde. De verschuldigde premie volksverzekeringen is de premie verminderd met de toepasselijke heffingskorting.

9. Binnenlandse belastingplichtigen hebben recht op een heffingvrij vermogen en op verschillende heffingskortingen voor de inkomstenbelasting. Zij hebben als premieplichtige voor de volksverzekeringen tevens recht op heffingskortingen voor de volksverzekeringen (algemene ouderdomsverzekering, nabestaandenverzekering en algemene verzekering bijzondere ziektekosten), die in eerste instantie met de premies volksverzekeringen moeten worden verrekend.

10. Belasting en premie worden gecombineerd geheven. Het belastbaar inkomen uit box III wordt onderworpen aan een gecombineerde inkomensheffing. Daarop wordt een gecombineerd heffingspercentage en een gecombineerde heffingskorting toegepast (artikel 8.1 van de Wet IB 2001). De gecombineerde heffingskorting is blijkens artikel 8.1, onderdeel d, van de Wet IB 2001 het gezamenlijke bedrag van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting en de heffingskortingen voor de volksverzekeringen. De heffingskorting voor de inkomstenbelasting is ingevolge artikel 8.3 van de Wet IB 2001 het deel van de standaardheffingskorting dat tot de standaardheffingskorting in dezelfde verhouding staat als het belastingtarief eerste schijf staat tot het gecombineerde heffingspercentage. De heffingskortingen voor de volksverzekeringen zijn het deel van de standaardheffingskorting dat tot de standaardheffingskorting in dezelfde verhouding staat als de volgens de WFV vastgestelde premiepercentages voor de volksverzekeringen staan tot het gecombineerde heffingspercentage (artikelen 8.4, 8.5 en 8.6 van de Wet IB 2001 in samenhang met de artikelen 10, lid 2, en 11 van de WFV).

11. Artikel 2.7, lid 2, van de Wet IB 2001 luidt echter:

„Indien de belastingplichtige ook premieplichtig is voor de volksverzekeringen en de volgens artikel 10, vierde lid, [WFV] berekende heffingskorting voor de volksverzekeringen niet volledig kan worden verrekend met de volgens artikel 10, eerst lid en tweede lid, [WFV] berekende premie voor de volksverzekeringen, wordt het bedrag van de verschuldigde inkomstenbelasting, na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, ook met dat niet verrekende deel verminderd.”

12. Daaruit volgt dat een binnenlandse belastingplichtige die geen premie volksverzekeringen afdraagt, bijvoorbeeld omdat hij geen inkomen uit werk en woning, maar uitsluitend inkomen uit sparen en beleggen geniet, niet alleen recht heeft op de heffingskorting voor de inkomstenbelasting, maar ook op de heffingskortingen voor de volksverzekeringen.

13. Anders dan de binnenlandse belastingplichtigen hebben buitenlandse belastingplichtigen, bij de berekening van hun belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, op grond van hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001 geen recht op het heffingsvrije vermogen als bedoeld in artikel 5.5 van de Wet IB 2001. Op grond van hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001 hebben buitenlandse belastingplichtigen ook geen recht op de standaardheffingskorting als bedoeld in artikel 8.2 van de Wet IB 2001.

14. Buitenlandse belastingplichtigen genieten alleen dan de heffingskortingen volksverzekeringen indien zij verzekerde voor de Nederlandse volksverzekeringen zijn, hetgeen slechts het geval is indien zij in Nederland inkomen uit werk verwerven en daar dus premies volksverzekeringen afdragen.

15. Op grond van artikel 2.5 van de Wet IB 2001 kunnen buitenlandse belastingplichtigen onder bepaalde voorwaarden echter kiezen voor toepassing van de regels van de Wet IB 2001 voor binnenlandse belastingplichtigen. Indien een buitenlandse belastingplichtige gebruik maakt van deze „optieregeling”, heeft hij in beginsel recht op het heffingsvrije vermogen en op alle heffingskortingen voorzover hij overigens aan de daartoe gestelde voorwaarden voldoet.

C – De tussen Nederland en België gesloten overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting

16. Volgens deze bilaterale overeenkomst van 19 oktober 1970( ) wordt het onroerende vermogen belast in de staat waarin het is gelegen (artikel 23, lid 1, DBO).

17. Ingevolge artikel 25, lid 3, DBO „genieten natuurlijke personen die inwoner zijn van een van de Staten in de andere Staat dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin als laatstbedoelde Staat aan zijn eigen inwoners verleent”.

18. In België woonachtige buitenlandse belastingplichtigen die geen gebruik maken van de „optieregeling” genieten volgens de verwijzingsbeschikking de voordelen van de DBO. In zijn besluit van 21 februari 2002( ) zet de Staatssecretaris van Financiën uiteen welke de gevolgen van artikel 25, lid 3, DBO zijn.

III – Feiten en procesverloop

19. J. E. Blanckaert heeft de Belgische nationaliteit en woont in België. Samen met zijn echtgenote is hij eigenaar van een vakantiewoning te Retranchement in Nederland. Hij geniet in Nederland geen inkomen uit werk of woning, noch inkomen uit een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap. Zijn tweede woning levert hem echter wel Nederlands inkomen uit sparen en beleggen op.

20. Blanckaert is niet verzekerd voor de Nederlandse volksverzekeringen en wordt bijgevolg in Nederland niet als premieplichtig voor de volksverzekeringen aangemerkt.

21. Blanckaert geniet minder dan 90 % van zijn gezinsinkomen in Nederland. Hij heeft geen gebruik gemaakt van de „optieregeling” van artikel 2.5 van de Wet IB 2001.

22. Aan Blanckaert is door de Nederlandse belastingdienst voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd over een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van 1 610 EUR. De aanslag bedroeg 339 EUR. Ingevolge de Belgisch-Nederlandse DBO is bij de berekening van Blanckaerts inkomen uit sparen en beleggen rekening gehouden met het heffingvrije vermogen. Ook werd hem de algemene heffingskorting voor de inkomstenbelasting ten bedrage van 144 EUR toegekend. Niet zijn toegekend de heffingskortingen volksverzekeringen.

23. Blanckaert had echter verzocht om de volledige algemene heffingskorting van 1 576 EUR, derhalve inclusief de heffingskortingen voor de algemene ouderdomsverzekering, de nabestaandenverzekering en de algemene verzekering bijzondere ziektekosten.

24. Blanckaert maakte bezwaar tegen de betrokken aanslag, die door de bevoegde Inspecteur echter werd gehandhaafd. Hij heeft tegen dit besluit beroep ingesteld bij het Gerechtshof te’s‑Hertogenbosch.

25. Bij beschikking van 4 december 2003 heeft het Gerechtshof besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof van Justitie om een prejudiciële beslissing te verzoeken over de volgende vragen:

1. Heeft een buitenlandse belastingplichtige inwoner van een lidstaat, die in Nederland geen inkomen uit werk maar slechts inkomen uit sparen en beleggen geniet en daarom dus niet premieplichtig is en geen premie afdraagt voor de Nederlandse volksverzekeringen, bij de berekening van zijn belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, op grond van het EG-recht recht op toekenning door Nederland van de heffingskortingen voor de volksverzekeringen (de algemene ouderdomsverzekering, de nabestaandenverzekering en de algemene verzekering bijzondere ziektekosten), indien een binnenlandse belastingplichtige bij de berekening van zijn belastbaar inkomen uit sparen en beleggen recht heeft op deze heffingskortingen, omdat hij als verzekerde en premieplichtige voor de Nederlandse volksverzekeringen wordt aangemerkt, zelfs indien ook hij in Nederland geen inkomen uit werk maar slechts inkomen uit sparen en beleggen geniet en om die reden geen premie afdraagt voor de Nederlandse volksverzekeringen?

2. Is het bij de beantwoording van de eerste vraag van belang of de buitenlandse belastingplichtige meer of minder dan 90 % van zijn gezinsinkomen in Nederland geniet? Meer in het bijzonder:

– Is de Schumacker-test voor ingezetenen en niet-ingezetenen alleen van toepassing ingeval van subjectieve of persoonsgebonden belastingaspecten, zoals het recht van aftrek van persoons- en gezinsgebonden kosten, of ook voor objectieve of niet persoonsgebonden belastingaspecten, zoals het belastingtarief?

– Mogen lidstaten bij de beslissing of zij de niet-ingezetene behandelen als een ingezetene een kwantitatieve regel (zoals de 90 %-regel) hanteren ondanks het feit dat hierdoor niet wordt gegarandeerd dat iedere discriminatie wordt opgeheven?

3. Is de optieregeling als bedoeld in artikel 2.5 van de Wet IB 2001 een afdoende procedurele remedie die garandeert dat belanghebbende gebruik kan maken van zijn rechten zoals die door het EG-Verdrag worden gewaarborgd en die iedere vorm van discriminatie uitsluit?

Zo ja, is dat ook in dit geval, waarbij belanghebbende slechts inkomen uit sparen en beleggen geniet, een voldoende remedie nu, zoals is overwogen in [...], de optieregeling belanghebbende niet kan baten?

IV – De prejudiciële vragen

26. Het Gerechtshof te’s-Hertogenbosch heeft in totaal drie prejudiciële vragen gesteld. Met de eerste vraag wenst het Gerechtshof in wezen te vernemen, in hoeverre het in de omstandigheden van het hoofdgeding gemeenschapsrechtelijk aanvaardbaar is dat bij de belasting van inkomen uit sparen en beleggen met betrekking tot de toekenning van heffingskortingen voor de volksverzekeringen onderscheid wordt gemaakt tussen verzekerden en anderen. De achtergrond van deze vraag is dat verzekerden voor de volksverzekeringen –met de belangrijke uitzondering van de zogenoemde grensarbeiders – in de regel ingezetenen zijn, terwijl niet‑ingezetenen zelden onder de werkingssfeer van de sociale verzekeringen van de betrokken staat zullen vallen.

27. In de tweede prejudiciële vraag stelt de verwijzende rechter vragen over de zogenoemde Schumacker-test( ) om er achter te komen in hoeverre een buitenlandse (of: niet‑ingezetene) en een binnenlandse (of: ingezetene) belastingplichtige zich in een vergelijkbare situatie bevinden. De derde prejudiciële vraag betreft de optie die het nationale recht aan buitenlandse belastingplichtigen biedt, om in fiscaal opzicht als een binnenlandse belastingplichtige te worden behandeld.

A – Voornaamste argumenten van partijen en andere betrokkenen

28. Met betrekking tot de eerste prejudiciële vraag betogen alle betrokkenen behalve Blanckaert, dat het gemeenschapsrecht niet in de weg staat aan de betrokken nationale regeling, op grond waarvan een in België wonende belastingplichtige die in Nederland enkel inkomen uit sparen en beleggen geniet en derhalve niet premieplichtig is voor de Nederlandse volksverzekeringen, geen recht heeft op de heffingskortingen volksverzekeringen, terwijl een ingezetene belastingplichtige die in Nederland enkel inkomen uit sparen en beleggen geniet, wel voor de betrokken kortingen in aanmerking komt.

29. De Nederlandse en de Duitse regering alsmede de Commissie verklaren in wezen dat de betrokken kortingen onder het socialezekerheidsrecht vallen. Er bestaat een objectief verschil tussen de situatie van een buitenlandse belastingplichtige met uitsluitend inkomen uit sparen en beleggen – zoals bijvoorbeeld Blanckaert –, die niet verzekerd is voor het Nederlandse stelsel van volksverzekeringen en dus ook niet premieplichtig is, en de situatie van een binnenlandse belastingplichtige met uitsluitend inkomen uit sparen en beleggen, die verzekerd is voor de Nederlandse volksverzekeringen en als zodanig in beginsel premieplichtig is. Op grond van deze verschillende uitgangssituaties is een verschillende behandeling gerechtvaardigd.

30. De Nederlandse regering voegt daaraan toe dat het recht op korting voor de premies volksverzekeringen en op belastingkorting voor de volksverzekeringen niet afhankelijk is van de woonplaats van de betrokkene. Dit recht hangt er veeleer vanaf of de betrokkene – al dan niet ingezetene – verzekerd is voor het nationale volksverzekeringsstelsel. Zo kan een niet-ingezetene een eventueel niet benut deel van de heffingskorting volksverzekeringen verrekenen met de verschuldigde inkomstenbelasting, voorzover hij – bijvoorbeeld op grond van een dienstbetrekking in Nederland – verzekerd is voor de Nederlandse volksverzekeringen en dus premieplichtig is. Daarentegen heeft een ingezetene geen recht op verrekening indien hij niet, met name ingevolge verordening (EEG) nr. 1408/71 van de Raad( ), verzekerd is voor het nationale socialezekerheidsstelsel.

31. Blanckaert heeft ter terechtzitting daarentegen beklemtoond dat de betrokken nationale regeling tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van ingezetenen en niet-ingezetenen leidt, omdat in het geval waarin in Nederland uitsluitend inkomen uit sparen en beleggen wordt genoten, enkel ingezetenen – als verzekerden voor de volksverzekeringen – recht hebben op de heffingskortingen volksverzekeringen.

32. Met betrekking tot de tweede prejudiciële vraag betogen de Nederlandse en de Duitse regering subsidiair dat de betrokken regeling een subjectief dan wel persoonsgebonden belastingvoordeel vormt. In het hoofdgeding kan dit belastingvoordeel niet worden toegekend omdat Blanckaert zijn inkomen niet geheel of nagenoeg geheel in Nederland heeft genoten. Het Hof van Justitie heeft de lidstaten toegestaan een kwantitatieve regel (zoals de 90 %-regel) toe te passen om de verschillende situaties van ingezetenen en niet-ingezetenen ten opzichte van elkaar af te bakenen.

33. Volgens Blanckaert is een dergelijke kwantitatieve regel niet toepasbaar omdat toepassing daarvan de door hem ondervonden discriminatie zou bevestigen.

34. Met betrekking tot de derde prejudiciële vraag voeren de Nederlandse en de Duitse regering aan dat Blanckaert niet voor behandeling als ingezetene heeft gekozen, zodat de vraag hypothetisch is.

B – Juridische beoordeling

35. Om te beginnen dient te worden onderzocht of de verwijzende rechter de gemeenschapsrechtelijke bepalingen waarvan hij om uitlegging verzocht, afdoende heeft gespecificeerd. Vervolgens dient op de hoofdvraag in de onderhavige procedure te worden ingegaan, te weten in hoeverre het in het gemeenschapsrecht gewaarborgde vrije kapitaalverkeer in de weg staat aan een verschillende behandeling van sociaalverzekerden en anderen bij de toekenning van belastingverminderingen.

1. Ontvankelijkheid van het verzoek om een prejudiciële beslissing en het toepasselijke gemeenschapsrecht

36. De verwijzende rechter maakt in zijn prejudiciële vragen geen melding van enige specifieke gemeenschapsrechtelijke bepaling. Aldus gezien voldoet het verzoek om een prejudiciële beslissing niet aan de in de rechtspraak gestelde vereisten, dat de verwijzende rechter de bepalingen van gemeenschapsrecht moet vermelden waarvan hij de uitlegging verlangt.( )

37. Het gaat hier evenwel niet om absolute vereisten; beslissend is veeleer of de verwijzende rechter het Hof van Justitie in staat stelt een bruikbaar antwoord te geven.( ) Volgens vaste rechtspraak is het „in het kader van de in artikel 234 van het Verdrag neergelegde samenwerking tussen de nationale rechterlijke instanties en het Hof, uitsluitend een zaak van de nationale rechter aan wie het geschil is voorgelegd en die de verantwoordelijkheid draagt voor de te geven rechterlijke beslissing, om, gelet op de bijzonderheden van het geval, zowel de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis te beoordelen, als de relevantie van de vragen die hij aan het Hof voorlegt. Wanneer de vragen betrekking hebben op de uitlegging van gemeenschapsrecht, is het Hof derhalve in beginsel verplicht daarop te antwoorden.”( )

38. Daarbij komt nog dat het Hof van Justitie „bepalingen van het gemeenschapsrecht in aanmerking kan nemen waarvan de nationale rechter in de formulering van zijn vraag geen melding heeft gemaakt, […] om de rechterlijke instantie die een prejudiciële vraag heeft voorgelegd een bruikbaar antwoord te geven”.( )

39. In de motivering van de onderhavige verwijzingsbeschikking worden de verdragsbepalingen betreffende het vrije verkeer van kapitaal (artikel 56 EG e.v.) genoemd. De verwijzende rechter zet verder uiteen in hoeverre deze bepalingen in de weg zouden kunnen staan aan de ter discussie staande bepalingen van nationaal recht. Daarmee heeft hij de redenen voor de keuze van de betrokken gemeenschapsbepalingen, waarvan hij uitlegging verlangt, aangevoerd en de samenhang aangegeven die hij tussen deze bepalingen en de – op het bij hem aanhangige geding – toe te passen bepalingen van nationaal recht ziet. Het verzoek om een prejudiciële beslissing is dus ontvankelijk.

40. Ook de door de verwijzende rechter vermelde vrijheid van kapitaalverkeer lijkt hier aan de orde te zijn. In dit verband volstaat de vaststelling dat een belegging in onroerende goederen door een niet‑ingezetene in bijlage I, onderdeel II, A, van richtlijn 88/361/EEG( ) wordt vermeld. Weliswaar is deze richtlijn niet van toepassing op het hoofdgeding, doch de bijlage ervan wordt in de rechtspraak van het Hof van Justitie regelmatig aangevoerd om de werkingssfeer van de vrijheid van kapitaalverkeer – ook volgens de nieuwe formulering van de artikelen 56 EG e.v. – af te bakenen.( )

41. Tegen deze achtergrond blijkt het overbodig de verdragsbepalingen betreffende de vrijheid van vestiging (artikel 43 EG e.v.) aan de orde te stellen, zoals de Commissie heeft voorgesteld.

2. De vrijheid van kapitaalverkeer

a) De verhouding tussen de vrijheid van kapitaalverkeer en andere fundamentele vrijheden

42. De vrijheid van kapitaalverkeer (artikel 56 EG e.v.) onderscheidt zich in ieder geval in haar formulering van de andere fundamentele vrijheden voorzover zij volgens de letterlijke bewoordingen van artikel 56 EG een algemeen verbod op beperkingen bevat. Dit verbod wordt weliswaar met name in artikel 58, lid 1, sub a, EG gerelativeerd aangezien daar in wezen wordt bepaald dat het verbod van artikel 56 EG niet afdoet aan het recht van de lidstaten om belastingvoorschriften toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd.( ) Artikel 58, lid 3, EG bepaalt voorts dat het onderscheid dat de lidstaten tussen belastingplichtigen gelet op hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd, mag maken, geen willekeurige discriminatie of verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer mag meebrengen.( )

43. Het Hof heeft echter pas in het arrest van 7 september 2004, Manninen( ), de fundamentele regelgevende bevoegdheid van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen aan de maatstaf van de artikelen 56 EG en 58 EG kunnen toetsen. Tot de belangrijkste uitspraken in dit arrest behoort dat artikel 58 EG een belastingregeling die onderscheid maakt tussen belastingplichtigen naar gelang van de plaats waar zij hun kapitaal beleggen, slechts toelaat wanneer het hiermee gemaakte onderscheid op een feitelijk bestaand onderscheid is gebaseerd of wanneer het onderscheid tussen vergelijkbare situaties om dwingende redenen van algemeen belang gerechtvaardigd lijkt.( ) Een dergelijke rechtvaardiging veronderstelt dat het ter discussie staande verschil in behandeling niet verder gaat dan nodig is om het door de betrokken regeling nagestreefde doel te bereiken.( )

44. Uit een en ander volgt, dat beperkingen van het vrije kapitaalverkeer bij artikel 56 EG niet fundamenteel zijn verboden, maar veeleer aan het criterium van het uit artikel 58 EG volgende discriminatieverbod moeten worden getoetst, waarbij discriminatie eventueel – onder in aanmerkingneming van het evenredigheidsbeginsel – door dwingende redenen van algemeen belang kan worden gerechtvaardigd.

45. Dogmatisch gezien onderscheidt het vrije kapitaalsverkeer zich dus enkel op het eerste gezicht van de andere fundamentele vrijheden, zodat toepassing van de rechtspraak over deze andere vrijheden op het gebied van de directe belasting zeker voor de hand lijkt te liggen.( ) Op deze rechtspraak zal daarom nu worden ingegaan.

b) Rechtspraak van het Hof over de gemeenschapsrechtelijke beperkingen aan de regelgevende bevoegdheid van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen

46. De rechtspraak van het Hof over de gemeenschapsrechtelijke beperkingen aan de regelgevende bevoegdheid van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen is voornamelijk ontwikkeld aan de hand van nationale regelingen die onderscheid maken hetzij tussen ingezetene en niet‑ingezetene belastingplichtigen( ) hetzij op basis van de herkomst van het belastbare inkomen.( )

47. Het Hof van Justitie toetste in die gevallen de nationale regelingen aan de maatstaf van het vrije verkeer van personen( ), van de vrijheid van vestiging( ) en van de vrijheid van dienstverrichting.( )

48. Volgens vaste rechtspraak behoort het gebied van de directe belastingen als zodanig weliswaar niet tot de bevoegdheid van de Gemeenschap, doch zijn de lidstaten niettemin verplicht de bevoegdheid die zij hebben behouden, in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen.( ) De fundamentele vrijheden verbieden niet alleen de zichtbare discriminaties op grond van de nationaliteit, maar ook alle verkapte vormen van discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria in feite tot hetzelfde resultaat leiden.( )

49. Zij bevatten dus een discriminatieverbod op grond waarvan moet worden uitgesloten dat zonder rechtvaardigingsgrond op vergelijkbare situaties verschillende regels worden toegepast of dat op verschillende situaties dezelfde maatstaf wordt toegepast.( )

50. Met betrekking tot een eventueel onderscheid tussen ingezetenen en niet‑ingezetenen in het nationale belastingrecht heeft het Hof beklemtoond dat het gevaar bestaat dat een regeling van een lidstaat die belastingvoordelen aan ingezetenen voorbehoudt, in het nadeel van hoofdzakelijk onderdanen van andere lidstaten zal uitvallen. De niet‑ingezetenen zijn immers in de meeste gevallen buitenlanders, zodat een dergelijke regeling een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit kan opleveren.( )

51. Op het gebied van de directe belastingen is de situatie van de ingezetenen van een bepaalde staat echter niet algemeen vergelijkbaar met de situatie van niet‑ingezetenen, aangezien deze situatie zowel uit het oogpunt van de herkomst van de inkomsten als dat van de draagkracht of van de persoonlijke of gezinssituatie objectieve verschillen vertoont.( )

52. In dit verband is beslissend of subjectieve criteria voor belastingheffing, zoals bijvoorbeeld de persoonlijke situatie en de staat van de belastingplichtige in de woonstaat of in de werkstaat, voorzover deze niet dezelfde is, in het bijzonder bij de aanslag voor de inkomstenbelasting, in de werkstaat in aanmerking kunnen worden genomen.

53. In het arrest Schumacker heeft het Hof geoordeeld dat een niet‑ingezetene en een ingezetene zich niet in een objectief verschillende situatie bevinden wanneer een niet‑ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in zijn woonstaat en het grootste deel van zijn belastbare inkomen in de werkstaat verwerft. In een dergelijk geval kan de woonstaat hem immers niet de voordelen toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie. De ongelijke behandeling wordt dan discriminerend tegenover de niet‑ingezetene omdat met zijn persoonlijke en zijn gezinssituatie noch in de woonstaat noch in de werkstaat rekening wordt gehouden.

54. De situatie ligt anders in gevallen waarin het belastbare inkomen voor een deel van betekenis juist niet in de werkstaat is verworven. In deze context heeft het Hof er onlangs op gewezen dat „de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen ter zake van directe belastingen in de regel niet vergelijkbaar is. Het inkomen dat een niet-ingezetene in een staat verwerft, is meestal slechts een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont, terwijl de persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die voortvloeit uit zijn totale inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst kan worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft, die doorgaans zijn gebruikelijke woonplaats is.”( ) Daaruit volgt dat „wanneer een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking neemt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan ingezetenen verleent, dat […] in de regel niet discriminerend is, gelet op de objectieve verschillen tussen de situatie van ingezetenen en van niet-ingezetenen zowel wat de inkomstenbron als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft”.( )

55. Voorzover dus de situatie van niet‑ingezetenen en ingezetenen vergelijkbaar is, rijst de vraag in hoeverre een verschil in behandeling van niet‑ingezetenen en ingezetenen objectief kan worden gerechtvaardigd, daar een dergelijk verschil in behandeling een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit kan opleveren – indien men uit gaat van de premisse dat de onderdanen van een lidstaat in de regel ingezetene belastingplichtigen zijn.

c) Bestaan van indirecte discriminatie jegens verzoeker in het hoofdgeding

56. In het hoofdgeding zou een indirecte discriminatie jegens verzoeker erin kunnen bestaan dat hij – als niet‑ingezetene – geen recht krijgt op de litigieuze heffingskorting voor uitgaven voor sociale zekerheid omdat hij als niet‑ingezetene zonder inkomen uit werk in Nederland daar niet onder de volksverzekeringen valt( ), terwijl een ingezetene, ongeacht de aard van zijn inkomsten( ) – in beginsel wel daaronder valt en dientengevolge recht krijgt op de litigieuze heffingskortingen. Dit verschil in behandeling houdt echter – anders dan in de zaak Schumacker – geen rechtstreeks verband met de woonplaats van de belastingplichtige.

57. De betrokken nationale regeling knoopt in ieder geval niet rechtstreeks aan bij de woonplaats van de belastingplichtige. Of een vermindering van de inkomstenbelasting onder de voorwaarden van artikel 2.7, lid 2, van de Wet IB 2001 – dus in de gevallen waarin de heffingskorting volksverzekeringen niet volledig kon worden verrekend met de premie volksverzekeringen – mogelijk is, hangt er volgens de letterlijke bewoordingen van deze bepalingen immers van af of de belastingplichtige ook onder de volksverzekeringen valt. Dit hangt er weer van af of hij in Nederland woont dan wel op Nederlands grondgebied inkomen uit werk verwerft. Daaruit volgt echter dat ook niet‑ingezetenen recht kunnen krijgen op de omstreden heffingskortingen – en wel onder de voorwaarden van artikel 2.7, lid 2, van de Wet IB 2001, dat niet rechtstreeks onderscheid maakt op grond van de woonplaats, te weten indien hij op Nederlands grondgebied inkomen uit werk verwerft. De Nederlandse regering heeft dit ter terechtzitting nogmaals bevestigd.

58. De betrokken heffingskortingen werden Blanckaert dus niet geweigerd omdat hij niet-ingezetene was, maar omdat hij – nu hij in Nederland geen inkomen uit werk genoot – als niet-ingezetene daar niet onder de volksverzekeringen viel.

59. Weliswaar kan daartegen worden ingebracht dat de betrokken regeling in zoverre indirect aanknoopt bij de woonplaats, omdat niet‑ingezetenen die enkel inkomen uit sparen en beleggen genieten, niet verzekerd zijn voor de volksverzekeringen, terwijl ingezetenen in deze situatie wel onder het Nederlandse socialezekerheidsstelsel vallen. Daarop kan echter worden geantwoord dat hier desalniettemin niet op grond van de woonplaats onderscheid wordt gemaakt, aangezien het feit dat inkomen uit werk wordt verworven – ook en juist voor niet‑ingezetenen – meebrengt dat men onder de volksverzekeringen valt.

60. Bijgevolg dient te worden aanvaard dat Blanckaert in de omstandigheden van het hoofdgeding – dat wil zeggen als niet‑ingezetene zonder inkomen uit werk – zich niet in een situatie bevindt die met die van een ingezetene zonder inkomen uit werk vergelijkbaar is, omdat in die omstandigheden alleen ingezetenen volgens het nationale recht – in casu volgens de zogeheten Volksverzekeringswet – onder de volksverzekeringen vallen.

61. In dit verband is bovendien van belang dat ook ingezetenen niet steeds recht hebben op de litigieuze heffingskortingen. De Nederlandse regering heeft in dit opzicht verklaard dat zelfs een ingezetene die in een bepaalde verzekeringstak niet de hoedanigheid van verzekerde heeft, ook geen aanspraak kan maken op de overeenkomstige heffingskorting. Zo is volgens de toelichting van de Nederlandse regering degene die de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt, niet meer verzekerd voor de algemene ouderdomsverzekering en kan hij dus niet meer in aanmerking komen voor de heffingskorting voor deze verzekering. Gelet op het doel ervan – het garanderen van een bestaansminimum( ) – blijkt de betrokken regeling derhalve coherent.

62. Met betrekking tot de coherentie van de nationale regeling dient bovendien te worden opgemerkt dat de door Blanckaert gevorderde mogelijkheid van inaanmerkingneming van de heffingskorting volksverzekeringen, een niet-ingezetene zonder inkomen uit werk – zonder objectieve reden – zou bevoordelen ten opzichte van een ingezetene zonder inkomen uit werk, aangezien de verrekening van de betrokken heffingskorting met de inkomstenbelasting volgens artikel 2.7, lid 2, van de Wet IB 2001, enkel geldt voor het geval dat geen verrekening met de premies volksverzekeringen mogelijk was – zodat deze verrekening subsidiair van aard is. Aangezien een niet‑ingezetene zonder inkomen uit werk niet premieplichtig is, zou de eventuele verrekening van de heffingskortingen volksverzekeringen met de inkomstenbelasting van meet af aan niet subsidiair zijn. Verrekening zou bovendien in strijd met het stelsel zijn, omdat een dergelijke persoon niet in Nederland sociaalverzekerd is, zodat uiteindelijk niet‑ingezetenen ten opzichte van ingezetenen die niet sociaalverzekerd zijn( ), zonder reden zouden worden bevoordeeld.

63. Los van de vraag naar de vergelijkbaarheid, kan het echter ook de vraag zijn of het objectief gerechtvaardigd is dat in dit opzicht tussen niet‑ingezetenen en ingezetenen wordt onderscheiden, indien de regeling zo is opgezet dat enkel laatstgenoemden de hoedanigheid van verzekerde bezitten indien zij geen inkomen uit werk verwerven (en dus zonder dat zij premieplichtig zijn).

d) Objectieve rechtvaardiging voor het verschil in behandeling

64. Blanckaert acht zich ten slotte gediscrimineerd omdat volgens Nederlands recht een persoon zonder inkomen uit werk – naar gelang hij ingezetene is of niet – al dan niet verzekerd is voor de volksverzekeringen. Indien een persoon niet verzekerd is, vervalt voor hem de mogelijkheid van een verlaging van de inkomstenbelasting middels het overdragen van de niet met de premies volksverzekeringen verrekende bedragen van de heffingskortingen volksverzekeringen.

65. Zowel de Commissie als ook de Nederlandse en de Duitse regering hebben betoogd dat de betrokken regeling tot het socialezekerheidsrecht behoort en niet tot het belastingrecht, hetgeen gepaard zou gaan met een uitsluitende regelgevende bevoegdheid van de lidstaten. De indeling van de betrokken regeling in het ene of het andere gebied lijkt echter irrelevant voorzover de lidstaten hun regelgevende bevoegdheden ook op het gebied van het socialezekerheidsrecht onder eerbiediging van de vereisten van het gemeenschapsrecht moeten uitoefenen.( )

66. Van belang is veeleer dat volgens vaste rechtspraak „het gemeenschapsrecht de bevoegdheid van de lidstaten om hun socialezekerheidsstelsels in te richten, onverlet laat”.( ) Het Hof leidt daaruit af dat „het bij gebreke van harmonisatie op communautair niveau […] elke lidstaat vrij staat, de voorwaarden vast te stellen waaronder een persoon zich kan of moet aansluiten bij een stelsel van sociale zekerheid”( ) „en waaronder recht bestaat op verstrekkingen en uitkeringen”.( ) De vaststelling van de omvang en de draagwijdte van een desbetreffende verplichte verzekering is dus uitsluitend een taak van de lidstaten.

67. Met betrekking tot de financiering van de sociale zekerheid wordt de regelgevende bevoegdheid van de lidstaten bovendien door de coördinatieregels van verordening nr. 1408/71 ingeperkt. Tot deze coördinatieregels behoren met name het verbod van artikel 13 op dubbele premieheffing( ) en de desbetreffende bevoegdheidsverlenende bepalingen.( )

68. Zelfs indien men er – zoals Blanckaert – vanuit gaat dat in de betrokken regeling onderscheid wordt gemaakt tussen ingezetenen en niet‑ingezetenen voorzover deze beide groepen verschillend worden behandeld wanneer de belastingplichtige in Nederland enkel inkomen uit sparen en beleggen geniet – en wel in die zin dat de verrekening van de heffingskorting volksverzekeringen met de inkomstenbelasting blijft voorbehouden aan de ingezetenen als eventueel niet-bijdrageplichtige verzekerden – lijkt dit verschil in behandeling objectief niet ongerechtvaardigd.

69. Nederland behoefde mijns inziens bij de vaststelling van de financiering van zijn socialezekerheidsstelsel geen verdergaande vereisten in acht te nemen dan de beginselen van verordening nr. 1408/71. In het bijzonder vloeit uit het gemeenschapsrecht geen verplichting voort om inkomen uit sparen en beleggen voor de financiering van de volksverzekeringen in aanmerking te nemen.( ) Evenmin kan omgekeerd een gemeenschapsrechtelijke verplichting worden geconstrueerd om niet‑bijdrageplichtige verzekerden van een socialezekerheidsstelsel uit te sluiten.

70. Dat belastingplichtigen zonder inkomen uit werk voor de toepassing van de heffingskorting volksverzekeringen verschillend worden behandeld naar gelang zij al dan niet de hoedanigheid bezitten van verzekerde voor de volksverzekeringen, zoals in casu, is bijgevolg objectief gerechtvaardigd en wel op grond van de structuur van het nationale socialezekerheidsstelsel, waarvan de verenigbaarheid met de gemeenschapsrechtelijke vereisten van bijvoorbeeld verordening nr. 1408/71 buiten twijfel staat.

71. Op de tweede en de derde vraag behoeft derhalve niet te worden ingegaan.

V – Conclusie

72. Mitsdien geef ik het Hof in overweging de eerste vraag te beantwoorden als volgt:

De artikelen 56 EG en 58 EG betreffende het vrije kapitaalverkeer in de Gemeenschap staan niet in de weg aan een nationale regeling die bij de inkomstenbelasting aan ingezetene belastingplichtigen een belastingkorting toekent voor uitgaven in verband met de volksverzekeringen, doch niet‑ingezetene belastingplichtigen deze belastingkorting onthoudt, voorzover dit onderscheid niet aanknoopt bij de woonplaats van de belastingplichtige, maar bij het feit dat hij verzekerde is in het kader van het nationale socialezekerheidsstelsel, waarbij een eventuele premieplicht van de betrokkene niet beslissend is.