CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

A. Tizzano

van 6 maart 2003 ( )

Zaak C‑209/01

Theodor Schilling

Angelika Fleck-Schilling

tegen

Finanzamt Nürnberg-Süd

[verzoek van het Bundesfinanzhof (Duitsland) om een prejudiciële beslissing]

„Vrij verkeer van werknemers - Ambtenaren en andere personeelsleden van Europese Gemeenschappen - Protocol betreffende de voorrechten in immuniteiten - Behoud van fiscale woonplaats in lidstaat van herkomst - Inkomstenbelasting - Aftrekbare kosten“

1. Bij beschikking van 21 februari 2001 heeft het Bundesfinanzhof (Duitsland) het Hof overeenkomstig artikel 234 EG enkele vragen gesteld over de uitlegging van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen van 8 april 1965 (hierna: protocol) en artikel 39 EG (voorheen artikel 48 EG-Verdrag) in verband met § 10, lid 1, punt 8, van het Einkommensteuergesetz (wet inzake inkomstenbelasting; hierna: EStG) van 20 september 1990, waarin is bepaald dat de uitgaven voor een hulp in de huishouding kunnen worden afgetrokken van de inkomstenbelasting voorzover de verplichte sociale bijdragen zijn betaald.

2. De verwijzende rechter wenst in wezen te vernemen, of artikel 14 van het protocol dan wel artikel 39 EG zich ertegen verzet dat § 10, lid 1, punt 8, EStG aldus wordt uitgelegd, dat een Duits onderdaan die zich in Luxemburg heeft gevestigd om bij een gemeenschapsinstelling te gaan werken, maar die zijn fiscale woonplaats in Duitsland heeft behouden, de in Luxemburg gedane uitgaven voor een huishoudhulp niet mag aftrekken van de inkomstenbelasting waaraan hij in Duitsland is onderworpen.

I – Rechtskader

A – Het gemeenschapsrecht

3. Artikel 14, eerste alinea, van het protocol bepaalt:

De ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen, die zich uitsluitend uit hoofde van de uitoefening van hun ambt in dienst van de Gemeenschappen vestigen op het grondgebied van een andere lidstaat dan de staat van de fiscale woonplaats, welke zij bezitten op het ogenblik van hun indiensttreding bij de Gemeenschappen, worden voor de toepassing van de inkomsten-, vermogens- en successiebelastingen, alsmede van de tussen de lidstaten van de Gemeenschappen gesloten overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting, zowel in de staat waar zij zich gevestigd hebben als in de staat van de fiscale woonplaats, geacht hun woonplaats te hebben behouden in de laatstgenoemde staat, indien deze lid is van de Gemeenschappen. Deze bepaling geldt eveneens voor de echtgenoot voorzover deze geen eigen beroepsbezigheden uitoefent, alsmede voor de kinderen die ten laste zijn en onder toezicht staan van de in dit artikel bedoelde personen.

4. Zoals bekend, is volgens artikel 39, lid 1, EG [h]et verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap [...] vrij. Luidens de leden 2 en 3 van dit artikel houdt dit de afschaffing in van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers der lidstaten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden, alsmede, voorzover hier van belang, het recht om in te gaan op een feitelijk aanbod tot tewerkstelling, om zich te dien einde vrij te verplaatsen binnen het grondgebied der lidstaten en om in een der lidstaten te verblijven teneinde daar een beroep uit te oefenen. De bepalingen van artikel 39 zijn echter niet van toepassing op de betrekkingen in overheidsdienst (lid 4).

B – Het nationale recht

5. § 1 EStG luidt:

1. Natuurlijke personen die hun woonplaats of gewone verblijfplaats in Duitsland hebben, zijn volledig aan de inkomstenbelasting onderworpen [...]

[...]

4. Natuurlijke personen die hun woonplaats noch hun gewone verblijfplaats in Duitsland hebben, zijn [...] beperkt aan de inkomstenbelasting onderworpen wanneer zij binnenlandse inkomsten in de zin van § 49 hebben.

6. Natuurlijke personen die hun woon- of verblijfplaats in Duitsland hebben, zijn volgens deze regeling dus in beginsel over hun wereldinkomen belastingplichtig, terwijl andere personen slechts over hun in Duitsland verworven inkomsten belasting verschuldigd zijn.

7. § 10 EStG, in de ten tijde van de feiten van het hoofdgeding toepasselijke versie, bepaalt dat belastingplichtigen tot wier huishouden minimaal twee kinderen jonger dan tien jaar behoren, bepaalde buitengewone uitgaven van de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting mogen aftrekken.

8. Tot deze buitengewone uitgaven behoren overeenkomstig § 10, lid 1, punt 8, EStG onder meer door de belastingplichtige gedane uitgaven tot maximaal 12 000 DEM per kalenderjaar voor een huishoudhulp, wanneer uit hoofde van deze dienstbetrekking verplichte bijdragen zijn betaald aan de nationale wettelijke pensioenverzekering.

9. Ingevolge § 50 EStG ten slotte komen beperkt belastingplichtigen niet in aanmerking voor de in § 10 EStG voorziene aftrek van buitengewone uitgaven.

II – De feiten en de procedure

10. Blijkens de verwijzingsbeschikking waren de echtgenoten Schilling, beiden van Duitse nationaliteit, in 1991 en 1992 werkzaam als ambtenaren van de Europese Gemeenschappen in Luxemburg, waar zij met hun drie kinderen hun woonplaats hadden gevestigd. Uit de verwijzingsbeschikking blijkt ook dat zij vóór hun indiensttreding bij de Europese Gemeenschappen in Duitsland hadden gewoond.

11. De heer Schilling had naast zijn inkomen als Europees ambtenaar in Duitsland inkomsten uit verhuur en verpachting en in het belastingjaar 1992 inkomsten uit een werkzaamheid als zelfstandige.

12. Het hoofdgeding betreft een verzoek om de buitengewone uitgaven die de echtgenoten Schilling in 1991 en 1992 voor een bij hen in Luxemburg werkzame huishoudhulp hebben gedaan, overeenkomstig § 10 EStG in Duitsland te mogen aftrekken.

13. Het Finanzamt Nürnberg-Süd, dat zich in eerste instantie over het verzoek moest uitspreken, weigerde de aftrek toe te staan op grond dat de verplichte socialezekerheidsbijdragen niet, zoals § 10, lid 1, punt 8, EStG verlangt, aan het Duitse stelsel waren betaald, maar aan de Luxemburgse wettelijke verzekering. De echtgenoten Schilling vochten deze beslissing aan voor het bevoegde Finanzgericht, doch tevergeefs. Daarop stelden zij een beroep in Revision bij het Bundesfinanzhof in, waarbij zij met name schending van artikel 14 van het protocol stelden.

14. Van oordeel dat voor de oplossing van het geschil verscheidene bepalingen en beginselen van gemeenschapsrecht moeten worden uitgelegd, heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:

1. Is het in strijd met artikel 14, eerste alinea, van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen van 8 april 1965, dat Duitse onderdanen die in Luxemburg als ambtenaar van de Europese Gemeenschappen werkzaam zijn en daar wonen, in het kader van de Duitse inkomstenbelasting de uitgaven voor een in Luxemburg werkende huishoudhulp niet overeenkomstig § 10, lid 1, punt 8, van het Einkommensteuergesetz mogen aftrekken, omdat de aan de wettelijke pensioenverzekering betaalde bijdragen voor de huishoudhulp niet aan de Duitse pensioenverzekering zijn betaald?

2. Ingeval de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord: moet artikel 48, lid 4, EG-Verdrag aldus worden uitgelegd dat een personeelslid van de Europese Gemeenschappen zich niet op artikel 48 EG-Verdrag kan beroepen?

3. Ingeval de tweede vraag ontkennend wordt beantwoord: is het in strijd met artikel 48 EG-Verdrag, dat een in Luxemburg wonend personeelslid van de Europese Gemeenschappen dat geacht wordt zijn woonplaats in Duitsland te hebben en dat voor een huishoudhulp bijdragen aan de Luxemburgse wettelijke pensioenverzekering betaalt, geen recht heeft op aftrek van buitengewone uitgaven overeenkomstig § 10, lid 1, punt 8, van het Einkommensteuergesetz?

4. Ingeval de derde vraag bevestigend wordt beantwoord: kunnen de in het arrest van 26 januari 1993, Werner (C-112/91, Jurispr. blz. I-429) ontwikkelde beginselen in het onderhavige geval worden toegepast?

15. In de procedure voor het Hof zijn schriftelijke opmerkingen ingediend door de echtgenoten Schilling en de Commissie. Het Finanzamt heeft geen schriftelijke opmerkingen ingediend, maar volstaan met in een brief van 17 juli 2001 mee te delen dat het zich aansluit bij het door de Bundesfinanzhof in de verwijzingsbeschikking tot uitdrukking gebrachte rechtsoordeel.

III – Juridische analyse

Inleidende opmerkingen

16. Laat ik beginnen met op te merken dat een uiteenzetting van de verschillende naar voren gebrachte standpunten niet bepaald eenvoudig is, aangezien partijen zich bij hun behandeling van de vragen niet hebben gehouden aan de volgorde in de verwijzingsbeschikking.

17. De echtgenoten Schilling gaan eigenlijk alleen op de eerste vraag in, die huns inziens de andere vragen mede omvat, al merken zij in verband met de derde vraag kort op dat artikel 39 EG niet van toepassing is.

18. De Commissie daarentegen wijdt slechts enkele woorden aan de tweede en de vierde vraag, om daarna achtereenvolgens de derde en de eerste vraag te behandelen, die zij bovendien herformuleert en samenvat in één enkele vraag, die uit twee subvragen bestaat.

19. Ook ik ben van mening dat de vragen in een andere volgorde moeten worden behandeld dan waarin zij in de verwijzingsbeschikking zijn gesteld. Logisch gezien moet immers in de eerste plaats worden onderzocht, of artikel 39 EG zich in het algemeen verzet tegen de toepassing van een nationale regeling als in het hoofdgeding aan de orde (tweede en derde vraag); pas daarna moet worden nagegaan, of artikel 14 van het protocol in zijn specifieke werkingssfeer aan die toepassing in de weg staat (eerste vraag), terwijl tot slot moet worden ingegaan op de vierde vraag, betreffende de uitlegging van het arrest Werner.

20. Aangezien verweerder in het hoofdgeding, zoals ik al zei, heeft verwezen naar de in de verwijzingsbeschikking tot uitdrukking gebrachte rechtsopvattingen, zal ik hierna, voorzover nodig, ook aandacht besteden aan de door de verwijzende rechter voorgestelde oplossingen.

De tweede vraag

21. Met zijn tweede vraag wil de verwijzende rechter weten, of gemeenschapsambtenaren een beroep kunnen doen op de in artikel 39, leden 1 tot en met 3, EG opgenomen bepalingen inzake vrij verkeer, dan wel of lid 4 van dit artikel, volgens hetwelk die bepalingen niet van toepassing zijn op de betrekkingen in overheidsdienst, daaraan in de weg staat.

22. Ondanks de twijfels die het Bundesfinanzhof in dit verband heeft geuit, staat het voor mij buiten kijf dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. Zoals ook de Commissie - de enige die zich over dit punt heeft uitgelaten - heeft opgemerkt, heeft het Hof de uitzondering van artikel 39, lid 4, EG immers altijd strikt uitgelegd en de toepassing ervan beperkt tot betrekkingen die, al dan niet rechtstreeks, deelneming aan de uitoefening van openbaar gezag inhouden en die werkzaamheden omvatten strekkende tot bescherming van de algemene belangen van de staat of van andere openbare lichamen.( ) Aangezien wij hier duidelijk niet met een dergelijk geval van doen hebben, is de uitzondering in casu niet van toepassing.

23. Het antwoord zou niet anders luiden indien de verwijzende rechter met deze vraag had willen weten of voor EG-ambtenaren niet de algemene regeling van artikel 39 EG geldt, maar een bijzondere regeling als die van de artikelen 12 e.v. van het protocol, die als lex specialis voorrang zou hebben.

24. Een dergelijke uitlegging zou namelijk vooral in tegenspraak zijn met 's Hofs rechtspraak dat een gemeenschapsonderdaan die in een andere lidstaat dan zijn land van herkomst werkt, zijn hoedanigheid van werknemer in de zin van artikel 39 EG niet verliest doordat hij een functie bij een internationale organisatie - in casu de Europese Gemeenschappen - vervult. Elke discriminerende behandeling waardoor een dergelijke onderdaan in de uitoefening van zijn rechten van vrij verkeer kan worden belemmerd, is derhalve verboden, ook al zijn de voorwaarden voor zijn toelating en verblijf in het land van tewerkstelling speciaal geregeld in een internationale overeenkomst.( )

25. Ik kom dan ook tot de conclusie dat gemeenschapsambtenaren in beginsel een beroep kunnen doen op de in artikel 39, leden 1 tot en met 3, EG opgenomen bepalingen inzake vrij verkeer, zonder dat lid 4 van dit artikel daaraan in de weg staat.

De derde vraag

26. Voor het geval dat artikel 39 EG op gemeenschapsambtenaren van toepassing blijkt te zijn, vraagt het Bundesfinanzhof zich af of deze bepaling niet in de weg staat aan een nationale bepaling als § 10, lid 1, punt 8, EStG, zoals uitgelegd door het Finanzamt en het Finanzgericht. De verwijzende rechter vraagt zich namelijk af of het feit dat interne situaties fiscaal gezien worden bevoordeeld ten opzichte van transnationale situaties, werkelijk objectief gerechtvaardigd is dan wel een door het Verdrag verboden vorm van discriminatie oplevert.

Ingediende opmerkingen

27. Vóór het eerste alternatief pleit volgens de verwijzende rechter met name dat § 10, lid 1, punt 8, EStG een instrument is waarmee de Duitse wetgever in de Duitse maatschappij doelstellingen van economisch, sociaal en werkgelegenheidsbeleid nastreeft. De regeling is vooral bedoeld om kinderrijke gezinnen bij te staan en om de schadelijke gevolgen van zwartwerk voor de op de Duitse arbeidsmarkt actieve werknemers en voor een goed beheer van de Duitse verplichte sociale verzekeringen tegen te gaan. Het is dus volstrekt legitiem dat deze doelstellingen, doordat het toepassingsgebied van de fiscale voordelen wordt beperkt tot nationale situaties, enkel voor de Duitse maatschappij worden nagestreefd, omdat anders de Duitse begroting onredelijk zwaar zou worden belast.

28. Volgens de echtgenoten Schilling is artikel 39 EG enkel van toepassing in geval van een, al dan niet rechtstreekse, discriminatie op grond van nationaliteit. In casu is een dergelijke discriminatie echter niet aan de orde, zodat de Duitse regeling niet moet worden getoetst aan deze bepaling van het Verdrag. De door hen tegen § 10, lid 1, punt 8, EStG aangevoerde bezwaren moeten dus niet in het kader van de onderhavige vraag worden besproken, maar in het kader van de vraag betreffende artikel 14 van het protocol (zie punt 68 hierna). Die bezwaren zullen later dus nog aan de orde komen.

29. Naar het oordeel van de Commissie houdt het beginsel van het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap weliswaar in dat discriminatie op basis van nationaliteit verboden is, maar verbiedt het de lidstaten daarenboven om belemmeringen op te werpen voor eigen onderdanen die naar een andere lidstaat willen gaan om daar een beroep uit te oefenen, door die onderdanen te benadelen ten opzichte van personen die geen gebruik maken van hun recht van vrij verkeer.

30. Dit verbod geldt ook voor het gebied van de directe belastingen, die op het niveau van de Gemeenschap nog niet zijn geharmoniseerd. Met name uit de arresten Bachmann( ) en Schumacker( ) volgt dat de beginselen van vrij verkeer van werknemers en van gelijke behandeling in de weg staan aan de handhaving van een discriminerende nationale belastingregeling die leidt tot een beperking van het vrije verkeer.

31. Voorzover § 10, lid 1, punt 8, EStG de fiscale aftrekbaarheid van de uitgaven voor een huishoudhulp dus afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de verplichte sociale bijdragen aan de Duitse wettelijke pensioenverzekering zijn betaald, leidt dit tot een zwaardere belastingdruk voor personen die in het buitenland gaan wonen, zonder dat deze benadeling op enigerlei wijze valt te rechtvaardigen.

32. De Commissie meent dan ook dat de derde vraag bevestigend moet worden beantwoord.

Beoordeling

33. Alvorens over te gaan tot de beantwoording van de vraag, wil ik herinneren aan 's Hofs vaste rechtspraak dat, ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, deze niettemin verplicht zijn die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen en zich derhalve van elke openlijke of verkapte discriminatie op grond van nationaliteit dienen te onthouden.( )

34. Verder wijs ik erop dat artikel 39 EG, anders dan de echtgenoten Schilling menen, in casu volledig van toepassing is. Het beginsel van vrij verkeer verbiedt namelijk niet alleen elke, al dan niet rechtstreekse, discriminatie op grond van nationaliteit; het staat ook in de weg aan elke maatregel waardoor het voor een in de Gemeenschap gevestigd persoon onmogelijk of moeilijker wordt om een economische activiteit te verrichten in een andere lidstaat dan zijn staat van herkomst (ongeacht of hij onderdaan van die staat is dan wel daar alleen zijn verblijfplaats heeft).

35. Het is immers vaste rechtspraak dat de verdragsbepalingen betreffende het vrije verkeer van personen het de gemeenschapsonderdanen gemakkelijker beogen te maken, om het even welk beroep uit te oefenen op het gehele grondgebied van de Gemeenschap, en in de weg staan aan regelingen die deze onderdanen minder gunstig behandelen wanneer zij op het grondgebied van een andere lidstaat een economische activiteit willen verrichten( ), zodat [b]epalingen die een onderdaan van een lidstaat beletten of ervan weerhouden zijn land van herkomst te verlaten om zijn recht van vrij verkeer uit te oefenen, [...] belemmeringen van die vrijheid [opleveren], ook wanneer zij onafhankelijk van de nationaliteit van de betrokken werknemers van toepassing zijn.( )

36. Gaat men dus ervan uit - zoals volgens mij juist is - dat artikel 39 EG op het onderhavige geval van toepassing is, dan moet nog worden nagegaan of § 10 EStG een belemmering voor het vrij verkeer van werknemers vormt.

37. Ik meen echter dat ik over deze vraag vrij kort kan zijn, temeer waar 's Hofs rechtspraak op dit punt geen ruimte laat voor twijfel. In een zaak die zeer veel overeenkomsten vertoonde met de onderhavige, heeft het Hof namelijk vastgesteld dat de wettelijke regeling van een lidstaat, die de aftrekbaarheid van premies voor de verzekering tegen ziekte en invaliditeit of tegen ouderdom en overlijden afhankelijk stelt van de voorwaarde dat deze premies in die staat zijn betaald, een belemmering voor het vrij verkeer van personen kan opleveren, waarbij het met name heeft gewezen op het feit dat een dergelijke voorwaarde vooral in het nadeel werkt van gemeenschapsonderdanen die van hun recht op vrij verkeer gebruik maken.( )

38. Wat nu de in geding zijnde Duitse regeling betreft, lijdt het geen twijfel dat het feit dat de uitgaven voor een huishoudhulp niet van de in Duitsland belastbare inkomsten mogen worden afgetrokken wanneer de desbetreffende sociale premies in het buitenland zijn betaald, in het nadeel werkt van personen die Duitsland hebben verlaten om in een ander land te gaan werken, maar in Duitsland onderworpen blijven aan de inkomstenbelasting. Wanneer zo iemand namelijk besluit een huishoudhulp in dienst te nemen, zal hij dat uiteraard in zijn nieuwe woonland doen. De verschuldigde sociale premies zullen dus daar en niet in het land van herkomst worden betaald, waardoor betrokkene het belastingvoordeel misloopt.

39. Ik concludeer dan ook dat § 10, lid 1, punt 8, EStG in beginsel een belemmering voor het vrije personenverkeer vormt.

40. Nagegaan moet echter nog worden of deze belemmering niet als objectief gerechtvaardigd kan worden beschouwd, zodat zij niet met artikel 39 EG in strijd is.

41. Het Hof heeft herhaaldelijk verklaard dat nationale fiscale bepalingen die de belastingplichtigen verschillend behandelen naar gelang van hun woonplaats, verenigbaar kunnen zijn met het gemeenschapsrecht wanneer zij van toepassing zijn op verschillende situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn( ), of wanneer zij kunnen worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang, onder meer uit hoofde van de samenhang van het belastingstelsel( ). Onderzocht moet dus worden, of in casu aan deze voorwaarden is voldaan.

42. Laat ik beginnen met de dwingende redenen van algemeen belang. Zoals wij hebben gezien, is de verwijzende rechter van mening dat de uit § 10, lid 1, punt 8, EStG voortvloeiende belemmering van het vrije personenverkeer haar rechtvaardiging zou kunnen vinden in de eerder genoemde doelstellingen (zie punt 27 supra) die deze bepaling nastreeft.

43. Ik meen evenwel dat geen van de overwegingen van algemeen belang die aan de regeling inzake de aftrekbaarheid van de uitgaven voor een huishoudhulp ten grondslag liggen, kan rechtvaardigen dat deze regeling verschillend wordt toegepast al naargelang de premies in Duitsland dan wel in een andere lidstaat zijn betaald. Het is immers evident dat noch de bescherming van kinderrijke gezinnen, noch de bestrijding van zwartwerk in gevaar zou worden gebracht wanneer de Duitse fiscus het belastingvoordeel ook zou toekennen aan personen die in een andere lidstaat sociale premies betalen.

44. Ik geloof ook niet dat een dergelijke verschillende toepassing kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak, de samenhang van het betrokken belastingstelsel te waarborgen.

45. Uit 's Hofs rechtspraak blijkt dat bij de toepassing van nationale bepalingen op het gebied van de directe belastingen een verschillende behandeling van belastingplichtigen naar woonplaats - zoals in de onderhavige rgeling( ) - weliswaar noodzakelijk kan blijken om de samenhang van het belastingstelsel te waarborgen, wanneer de derving van inkomsten ten gevolge van de aftrek [van bepaalde verzekeringspremies] van het totale belastbare inkomen wordt gecompenseerd door de heffing van belasting over de door de verzekeringsmaatschappijen uitgekeerde pensioenen, renten of kapitalen, voorzover de begunstigden daarvan in het binnenland woonachtig zijn.( ) Op deze rechtvaardigingsgrond kan echter enkel een beroep worden gedaan wanneer er een rechtstreeks verband bestaat tussen de toekenning van een fiscaal voordeel en de compensatie van dit voordeel door een fiscale heffing, die beide in het kader van dezelfde belasting plaatsvinden en dezelfde belastingplichtige betreffen.( )

46. Ofschoon men, gelet op het ontbreken van harmonisatie van de directe belastingen, bedenkingen kan hebben bij een dergelijke restrictieve uitlegging van de voorwaarden inzake de samenhang van het nationale belastingstelsel - waarbij het om dezelfde belasting en dezelfde belastingplichtige moet gaan - moet worden vastgesteld dat in casu niet aan de in de rechtspraak geformuleerde voorwaarden is voldaan.

47. Het is immers evident dat er in casu geen rechtstreeks verband bestaat tussen het fiscale voordeel en de fiscale heffing, aangezien er noch sprake is van dezelfde belasting, noch van dezelfde belastingplichtige: aan de ene kant wordt de mogelijkheid geboden de uitgaven voor een huishoudhulp af te trekken, wat de werkgever een belastingvoordeel oplevert; aan de andere kant wordt belasting geheven over het arbeidsloon en, later, het pensioen van die huishoudhulp.

48. Nu het op de woonplaats gebaseerde verschil in fiscale behandeling dus niet kan worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang, moet nog worden nagegaan of aan de hiervóór genoemde andere voorwaarde van verenigbaarheid met het gemeenschapsrecht is voldaan (punt 41 supra). Daartoe moet worden onderzocht, of de situatie van een ingezetene vergelijkbaar is met die van een niet-ingezetene.

49. Zoals ik al zei, kunnen nationale fiscale bepalingen die de belastingplichtigen verschillend behandelen naar gelang van hun woonplaats, volgens 's Hofs vaste rechtspraak verenigbaar zijn met het gemeenschapsrecht wanneer zij van toepassing zijn op verschillende situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn.( )

50. Volgens mij is er in het onderhavige geval geen sprake van gelijke of vergelijkbare situaties.

51. Zoals het Hof in het arrest Schumacker heeft vastgesteld, is namelijk [b]ij de directe belastingen [...] de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar( ), aangezien [h]et door een niet-ingezetene in een staat verworven inkomen [...] meestal slechts een deel van zijn totale inkomen [vormt], waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats [en dus in de staat] waar hij woont.( )

52. De persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene kan daarom het best worden beoordeeld in de woonstaat, waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft, daarbij rekening houdend met zijn persoonlijke en gezinsomstandigheden, zoals overigens ook in het internationale belastingrecht gebruikelijk is.( )

53. Met deze algemene vaststellingen is het antwoord op de tweede vraag echter nog niet gegeven. Het Hof heeft namelijk beslist dat een op de woonplaats gebaseerd verschil in behandeling bij de toekenning van belastingvoordelen in het kader van de directe belastingen in de praktijk discriminerend kan blijken indien de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft door de arbeid verricht in een andere lidstaat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie.( )

54. In een dergelijke situatie is het volgens het Hof aan de staat waarin de werknemer het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft, om diens persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen( ), aangezien artikel 39 EG zich in een dergelijk geval verzet tegen een op de buitenlandse woonplaats van de belastingplichtige gebaseerd verschil in toepassing van de nationale bepalingen.

55. De in de onderhavige zaak aan de orde zijnde situatie is in zoverre bijzonder, dat de echtgenoten Schilling als gemeenschapsambtenaren in hun woonstaat (Luxemburg) geen inkomsten genieten waarover zij in deze staat belasting verschuldigd zijn, zodat Luxemburg hun niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van hun persoonlijke en gezinssituatie. Tegelijkertijd staat echter vast - en dat is hier van belang - dat zij niet het grootste deel van hun belastbaar inkomen in Duitsland verwerven en dat het volgens de aangehaalde rechtspraak dus niet aan deze staat is om hun persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen.

56. Ik ben dan ook van mening dat er in deze zaak geen sprake is van vergelijkbare situaties en dat dus is voldaan aan de voorwaarden om de litigieuze maatregel als objectief gerechtvaardigd te beschouwen.

57. Ik geef daarom in overweging de vraag aldus te beantwoorden, dat artikel 39 EG niet in de weg staat aan de toepassing van § 10, lid 1, punt 8, EStG, dat voor belastingplichtigen die niet feitelijk in Duitsland woonachtig zijn en niet het grootste deel van hun belastbaar inkomen in deze staat verwerven, de mogelijkheid uitsluit om de uitgaven voor een huishoudhulp waarvoor in het buitenland sociale premies worden betaald, van de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting af te trekken.

De eerste vraag

58. Nu dan de eerste vraag, waarmee de verwijzende rechter wil weten of artikel 14 van het protocol zich tegen de toepassing van de in geding zijnde Duitse bepaling verzet.

Ingediende opmerkingen

59. In zijn toelichting op deze vraag merkt het Bundesfinanzhof op dat artikel 14, eerste alinea, van het protocol, dat voor gemeenschapsambtenaren die voor hun werk in een andere lidstaat zijn gaan wonen, in een fictieve of veronderstelde fiscale woonplaats in hun land van herkomst voorziet, in wezen op twee manieren kan worden uitgelegd.

60. Volgens de ene uitlegging is het effect van de bepaling beperkt tot handhaving van de onbeperkte belastingplicht van de betrokkene in zijn land van herkomst, en dient zij daarnaast slechts ter bepaling van de voor de toepassing van de overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting relevante woonplaats.

61. De bepaling kan echter ook ruimer worden opgevat, aldus het Bundesfinanzhof. Daarbij zou niet alleen moeten worden aangenomen dat de betrokkene zijn woonplaats in de staat van herkomst heeft behouden, maar zou bovendien moeten worden gedaan alsof alle feitelijke elementen die in werkelijkheid met de woonplaats zijn verbonden, in deze staat waren gelokaliseerd. In casu zou deze juridische fictie zich met name uitstrekken tot de betaling van de sociale premies voor een huishoudhulp, die dus zouden moeten worden behandeld alsof ze aan een Duits socialezekerheidsorgaan waren betaald, terwijl zij in werkelijkheid aan een Luxemburgs orgaan zijn betaald.

62. De verwijzende rechter neigt naar de eerste uitlegging. Daarvoor pleit zijns inziens vooral dat artikel 14, tweede alinea, van het protocol, waarin is bepaald dat aan gemeenschapsambtenaren toebehorende roerende goederen die zich bevinden op het grondgebied van de staat van verblijf, voor de heffing van de successiebelasting worden geacht zich in de staat van de fiscale woonplaats te bevinden, bij de andere uitlegging overbodig zou zijn.

63. In de tweede plaats zou een ruime uitlegging leiden tot een ongerechtvaardigde toename van het aantal gevallen waarin gemeenschapsambtenaren profiteren van belastingvoordelen die enkel voor binnenlandse situaties bedoeld zijn.

64. Een strikte uitlegging lijkt volgens de verwijzende rechter ook geboden omdat gemeenschapsambtenaren fiscaal gezien reeds zijn begunstigd door de in vergelijking lagere belastingheffing op hun salarissen, zodat het niet nodig is dat zij van de Duitse fiscus nog een extra voordeel ontvangen.

65. Verzoekers in het hoofdgeding gaan ervan uit dat artikel 14 van het protocol primair beoogt de fiscale band tussen de ambtenaar en zijn staat van herkomst in stand te laten.

66. Voorzover in casu van belang, wil artikel 14 van het protocol met name voorkomen dat de naar het buitenland verhuisde ambtenaar meer belasting moet betalen dan het geval zou zijn indien hij in zijn land van herkomst was blijven wonen. Daarom moeten volgens verzoekers in het hoofdgeding aan de gemeenschapsambtenaar alle belastingvoordelen worden toegekend die hem zouden toekomen indien hij zijn land van herkomst niet had verlaten.

67. Deze uitlegging volgt volgens de echtgenoten Schilling uit het discriminatieverbod, volgens hetwelk gelijke omstandigheden niet verschillend mogen worden behandeld, tenzij dat verschil objectief ware gerechtvaardigd.( ) In casu verlangt het discriminatieverbod dat een gemeenschapsambtenaar die voor zijn werk in Luxemburg is gaan wonen en ingevolge het protocol zijn fiscale woonplaats in Duitsland heeft behouden, op dezelfde wijze wordt behandeld als de ambtenaar die zowel zijn feitelijke als zijn fiscale woonplaats in Duitsland heeft. Waar het om gaat, is dat de fiscale woonplaats in beide gevallen dezelfde is. In dat geval levert een verschil in fiscale behandeling van de twee situaties discriminatie op.

68. Voor een dergelijke discriminatie bestaat volgens de echtgenoten Schilling geen rechtvaardiging, aangezien dat verschil in behandeling niet noodzakelijk is om de in de verwijzingsbeschikking genoemde doelstellingen van sociaal beleid te verwezenlijken, maar integendeel zelfs met die doelstellingen in strijd is. De discriminerende maatregel is volgens de echtgenoten Schilling dan ook puur een bezuinigingsmaatregel.

69. De Commissie beziet artikel 14 van het protocol vanuit een heel andere invalshoek. Zoals wij hebben gezien, is zij van mening dat artikel 39 EG in de weg staat aan een fiscale behandeling die werknemers ervan zou kunnen weerhouden, zich in een ander land te vestigen. Zij vraagt zich echter af of de bepalingen van het protocol niet tot een andere oplossing kunnen leiden, die een ongunstiger fiscale behandeling toestaat indien de migrerende werknemer gemeenschapsambtenaar is.

70. Na te hebben vastgesteld dat het protocol geen aanwijzing in deze richting bevat, brengt de Commissie in herinnering dat het Hof met betrekking tot de belasting over de inkomsten en het vermogen van gemeenschapsambtenaren juist heeft verklaard dat deze ambtenaren, voorzover zij aan nationale belastingen zijn onderworpen, niet wegens hun hoedanigheid van ambtenaar mogen worden gediscrimineerd. Wanneer zij voldoen aan de objectieve voorwaarden die de nationale wet aan de toekenning van bepaalde belastingvoordelen verbindt, moeten zij die voordelen onder dezelfde voorwaarden als de andere belastingplichtigen kunnen genieten.( )

Beoordeling

71. Ik ben geneigd mij aan te sluiten bij het eerste uitleggingsvoorstel van de verwijzende rechter, erop neerkomende dat artikel 14, eerste alinea, van het protocol enkel met het oog op de toepassing van de nationale fiscale bepalingen en van de overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting op gemeenschapsambtenaren bepaalt, dat deze ambtenaren worden geacht hun (fiscale) woonplaats in hun land van herkomst te hebben behouden. Ik ben met andere woorden van mening dat de bepaling louter een juridische fictie bevat, die meebrengt dat voor gemeenschapsambtenaren niet het aanknopingscriterium geldt dat anders van toepassing zou zijn en op basis waarvan zij zouden worden belast in de staat waar de instelling gevestigd is, een aanknoping die per definitie toevallig en aan verandering onderhevig is.

72. Ik kan mij daarentegen niet vinden in het door verzoekers in het hoofdgeding verdedigde standpunt dat de woonplaatsfictie van artikel 14, eerste alinea, van het protocol ervoor moet zorgen dat de gemeenschapsambtenaar fiscaal gezien op exact dezelfde wijze wordt behandeld als wanneer hij zijn land van herkomst niet had verlaten, of, anders gezegd, dat de geëmigreerde ambtenaar in zijn land van herkomst nooit zwaarder wordt belast dan iemand die feitelijk in dat land woonachtig is.

73. De tekst van de bepaling biedt naar mijn mening namelijk geen enkel aanknopingspunt voor dit standpunt. Waar het protocol een dergelijk resultaat wel beoogt, komt dit duidelijk tot uitdrukking in een bepaling die strekt tot voorkoming van dubbele belasting en die de juridische fictie uitbreidt tot andere elementen dan de fiscale woonplaats, zoals het geval is bij de tweede alinea van artikel 14( ).

74. Voorzover de echtgenoten Schilling stellen dat zij worden gediscrimineerd omdat zij worden benadeeld in vergelijking met ambtenaren die zich in een vergelijkbare situatie bevinden, maar hun feitelijke woonplaats in Duitsland hebben behouden, wijs ik erop dat volgens vaste rechtspraak artikel 6, eerste alinea, van het Verdrag [thans artikel 12, eerste alinea, EG], waarin het algemene beginsel van non-discriminatie op grond van nationaliteit is neergelegd, slechts autonoom toepassing kan vinden in gevallen waarin het gemeenschapsrecht wel geldt, maar waarvoor het Verdrag niet in bijzondere discriminatieverboden voorziet( ).

75. Wat het vrije verkeer van werknemers betreft, is dit beginsel tot uitdrukking gebracht in artikel 39 EG. Maar aangezien de in geding zijnde Duitse regeling, zoals wij hebben gezien, geen door artikel 39 EG verboden discriminatie oplevert, is daarmee ook uitgesloten dat zij in strijd is met het meer algemene gelijkheidsbeginsel waarvan deze verdragsbepaling de uitdrukking vormt.

76. Tot slot brengt de Commissie naar mijn mening terecht in herinnering dat gemeenschapsambtenaren, wanneer zij voldoen aan de objectieve voorwaarden die de nationale wet aan de toekenning van bepaalde belastingvoordelen verbindt, onder dezelfde voorwaarden als de andere belastingplichtigen voor die voordelen in aanmerking moeten komen.

77. In casu voldoen de echtgenoten Schilling echter juist niet aan de objectieve criteria die de Duitse wet aan de aftrekbaarheid van de uitgaven voor een huishoudhulp verbindt, terwijl deze criteria, zoals ik in het antwoord op de derde vraag heb gezegd, objectief gerechtvaardigd en niet-discriminerend zijn.

78. Ik heb immers uiteengezet dat het belastbaar inkomen van verzoekers in het hoofdgeding niet voor het grootste deel uit in Duitsland belaste inkomsten bestaat, maar uit het inkomen dat zij als gemeenschapsambtenaar ontvangen, zodat het overeenkomstig de Schumacker-rechtspraak in beginsel niet aan de Duitse Staat is om hun persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen.

79. Vanuit deze optiek zou het veeleer op de weg liggen van het autonome belastingstelsel waaraan het salaris van de gemeenschapsambtenaren - dat in casu het grootste deel van de belastbare inkomsten van verzoekers in het hoofdgeding uitmaakt - is onderworpen, om de persoonlijke en gezinssituatie van deze belastingplichtigen in aanmerking te nemen en zo te verzekeren dat hun alle in dit stelsel voorziene belastingvoordelen worden toegekend.

80. Aangezien dit stelsel een hele reeks toelagen kent die bedoeld zijn om gezinnen, en dan vooral die met veel kinderen, te ondersteunen - ik denk hierbij aan de in de artikelen 62 en 67 Ambtenarenstatuut bedoelde toelagen, te weten de kostwinnerstoelage, de kindertoelage en de toelage voor schoolgaande kinderen, zoals geregeld in de artikelen 1, 2 en 3 van bijlage VII bij dit Statuut - moet behoudens bewijs van het tegendeel worden aangenomen dat de daadwerkelijke inaanmerkingneming van de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtigen gewaarborgd is. Ik ben dan ook van mening dat een uitlegging van artikel 14 van het protocol in de door verzoekers voorgestelde zin, in plaats van te voorkomen dat zij worden gediscrimineerd, juist tot gevolg zou hebben dat zij een economische voorkeursbehandeling krijgen zonder dat hiervoor enige objectieve rechtvaardiging bestaat.

81. Ik geef het Hof daarom in overweging op de eerste prejudiciële vraag te antwoorden, dat artikel 14 van het protocol niet in de weg staat aan de toepassing van een nationale bepaling als § 10, lid 1, punt 8, EStG op belastingplichtigen die niet in Duitsland woonachtig zijn en daar niet het grootste deel van hun belastbaar inkomen verwerven, ook al hebben deze belastingplichtigen wegens hun hoedanigheid van gemeenschapsambtenaar hun fiscale woonplaats in Duitsland behouden.

De vierde vraag

82. Met zijn vierde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of in het reeds aangehaalde arrest Werner beginselen zijn geformuleerd die voor de oplossing van het bij hem aanhangige geding van belang kunnen zijn.

83. Naar mijn mening kan in dit verband worden volstaan met op te merken dat - zoals overigens ook de Commissie heeft beklemtoond - het Hof in dat arrest slechts het beginsel heeft toegepast, dat het gemeenschapsrecht niet geldt voor situaties waarvan de relevante elementen het zuiver interne kader van een lidstaat niet ontstijgen.( )

84. In casu staat evenwel buiten kijf dat de echtgenoten Schilling van het in het Verdrag voorziene recht van vrij verkeer gebruik hebben gemaakt, aangezien zij hun land van herkomst hebben verlaten om in een andere lidstaat betaalde arbeid te verrichten

85. Het arrest Werner bevat naar mijn mening dan ook geen enkel beginsel dat voor de oplossing van het bij de verwijzende rechter aanhangige geding relevant is.

86. Ik geef het Hof daarom in overweging op de vierde vraag te antwoorden, dat het arrest Werner geen enkel beginsel bevat dat voor de oplossing van het bij de verwijzende rechter aanhangige geding relevant is.

IV – Conclusie

87. Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging, de door het Bundesfinanzhof bij beschikking van 21 februari 2000 gestelde vragen te beantwoorden als volgt:

1. Gemeenschapsambtenaren kunnen in beginsel een beroep doen op de in artikel 39, leden 1 tot en met 3, EG opgenomen bepalingen inzake vrij verkeer, zonder dat lid 4 van dit artikel daaraan in de weg staat.

2. Artikel 39 EG staat niet in de weg staat aan de toepassing van § 10, lid 1, punt 8, van het Einkommensteuergesetz van 20 september 1990 (hierna: .EStG), dat voor belastingplichtigen die niet feitelijk in Duitsland woonachtig zijn en niet het grootste deel van hun belastbaar inkomen in deze staat verwerven, de mogelijkheid uitsluit om de uitgaven voor een huishoudhulp waarvoor in het buitenland sociale premies worden betaald, van de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting af te trekken.

3. Artikel 14 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen staat niet in de weg aan de toepassing van een nationale bepaling als § 10, lid 1, punt 8, EStG op belastingplichtigen die niet in Duitsland woonachtig zijn en daar niet het grootste deel van hun belastbaar inkomen verwerven, ook al hebben deze belastingplichtigen wegens hun hoedanigheid van gemeenschapsambtenaar hun fiscale woonplaats in Duitsland behouden.

4. Het arrest Werner van 26 januari 1993 (C-112/91) bevat geen enkel beginsel dat voor de oplossing van het bij de verwijzende rechter aanhangige geding relevant is.