CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. MAZÁK

van 12 april 2011 ( )

Gevoegde zaken C‑180/10 en C‑181/10

Jarosław Słaby

tegen

Minister Finansów (C‑180/10),

en

Emilian Kuć,

Halina Jeziorska-Kuć

tegen

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (C‑181/10)

[verzoeken van de Naczelny Sąd Administracyjny (Polen) om een prejudiciële beslissing]

„Belasting over de toegevoegde waarde – Belastingplichtige – Economische activiteit – Verkoop van een terrein, verworven als landbouwgrond en daarna bestemd tot bouwgrond”

1. Is degene die successievelijk percelen verkoopt die oorspronkelijk behoorden tot een terrein dat als landbouwgrond is verworven, maar waarvan de bestemming later in het lokale bestemmingsplan is gewijzigd tot terrein bestemd voor de bouw van vakantiewoningen of woon‑ en dienstenfaciliteiten, onderworpen aan de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”)?

2. Het antwoord op deze vraag is van belang voor zowel Jarosław Słaby (verzoeker in het hoofdgeding in zaak C‑180/10) als Emilian Kuć en Halina Jeziorska-Kuć (verzoekers in het hoofdgeding in zaak C‑181/10), die de bevoegde belastingautoriteiten hebben verzocht om een individuele bindende inlichting met betrekking tot de heffing van btw over de verkoop van stukken grond.

3. Wat Słaby betreft, gaat het om de successieve verkoop van percelen die behoorden tot een terrein dat in 1996 was verworven. In die tijd was dit terrein in het bestemmingsplan aangemerkt als landbouwgrond. Słaby, die als natuurlijk persoon geen economische activiteit verrichtte, had het verworven met de bedoeling om aldaar landbouwactiviteiten te verrichten, hetgeen hij van 1996 tot 1998 ook zou hebben gedaan. In 1997 is de bestemming van dit terrein in het bestemmingsplan gewijzigd tot terrein bestemd voor de bouw van vakantiewoningen. In 1999 heeft Słaby het terrein opgesplitst in 64 percelen die hij ten verkoop heeft aangeboden. Het eerste perceel is in het jaar 2000 verkocht.

4. In het geval van het echtpaar Kuć gaat het om de incidentele verkoop van percelen die deel uitmaakten van hun landbouwbedrijf. In concreto hebben zij in 2004 13 percelen verkocht, waarvan 9 na 1 mei 2004, in 2005 14 en in 2006 nog eens 20. Het echtpaar Kuć had zijn landbouwbedrijf verworven als landbouwgrond waarop niet mocht worden gebouwd, en het heeft deze grond ook voor landbouwactiviteiten gebruikt. Als zodanig zijn zij als btw-plichtig volgens de forfaitaire regeling geregistreerd, nadat zij in 2004 een bindende inlichting in die zin van de belastingdienst hadden gekregen. Bij een wijziging van het lokale bestemmingsplan is een deel van de landbouwgrond bestemd voor de bouw van woon‑ en dienstenfaciliteiten.

5. In beide gevallen hebben de bevoegde belastingautoriteiten vastgesteld dat de verkoop van de percelen btw-plichtig was. Aangezien Słaby en het echtpaar Kuć deze uitlegging aanvochten, hebben zij beroep ingesteld bij de bestuursrechter.

6. In het kader van de tegen de uitspraken van de bestuursrechter ingestelde cassatieberoepen heeft de Naczelny Sąd Administrcyjny (hoogste bestuursrechter) (Polen) het Hof drie prejudiciële vragen gesteld, waarvan één betrekking heeft op Słaby en twee op het echtpaar Kuć.

7. De vraag in de zaak van Słaby tegen de Minister Finansów (Minister van Financiën) (zaak C‑180/10) luidt als volgt:

„Is een natuurlijke persoon die op een terrein een landbouwactiviteit heeft verricht en later, wegens een wijziging van het bestemmingsplan om redenen buiten zijn wil, deze activiteit heeft gestaakt, het onroerend goed heeft geherkwalificeerd als privévermogen, het heeft gesplitst in kleinere delen (terreinen bestemd voor de bouw van vakantiewoningen) en is begonnen met de verkoop ervan, uit dien hoofde een btw-plichtige in de zin van artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG( ) en artikel 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG)( ), die tot afdracht van btw op grond van een handelsactiviteit gehouden is?”

8. De twee vragen die in het kader van het geding tussen het echtpaar Kuć en de Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (directeur van het belastingkantoor van Warschau) (zaak C‑181/10) worden gesteld, luiden als volgt:

„1) Is op een forfaitair belaste landbouwer in de zin van artikel 295, lid 1, punt 3, van richtlijn 2006/112, die voor zijn landbouwactiviteit gebruikte percelen verkoopt die volgens het bestemmingsplan van de gemeente zijn bestemd voor de bouw van woon‑ en dienstenfaciliteiten, maar als landbouwterreinen (zonder btw) zijn verworven, artikel 16 van deze richtlijn van toepassing, volgens hetwelk de bestemming van activa van een bedrijf voor privédoeleinden van de belastingplichtige of voor andere dan bedrijfsdoeleinden enkel met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld ingeval met betrekking tot deze activa recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de btw is ontstaan?

2) Dient een forfaitair belaste landbouwer in de zin van artikel 295, lid 1, punt 3, van richtlijn 2006/112, die eerder voor zijn landbouwactiviteit gebruikte percelen verkoopt die volgens het bestemmingsplan van de gemeente zijn bestemd voor de bouw van woon‑ en dienstenfaciliteiten, maar als landbouwterreinen (zonder btw) zijn verworven, te worden beschouwd als een belastingplichtige die tot afdracht van btw over deze verkopen overeenkomstig de normale regeling gehouden is?”

Toepasselijk recht

Richtlijn 2006/112( )

9. Ingevolge artikel 2, lid 1, sub a, van richtlijn 2006/112( ) zijn de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, aan de btw onderworpen.

10. Artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112( ) luidt als volgt:

„Als ‚belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

Als ‚economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”

11. Artikel 16, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 bepaalt:

„Met een levering van goederen onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld, het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de [btw] is ontstaan.”

12. Artikel 296, lid 1, van richtlijn 2006/112 luidt:

„De lidstaten kunnen ten aanzien van landbouwproducenten voor wie de toepassing van de normale [btw]-regeling of, in voorkomend geval, van de bijzondere regeling van hoofdstuk 1, op moeilijkheden zou stuiten, overeenkomstig het bepaalde in dit hoofdstuk een forfaitaire regeling toepassen ter compensatie van de [btw] die is betaald over de aankopen van goederen en diensten van de forfaitair belaste landbouwers.”

Nationale regeling

13. Artikel 15 van de wet van 11 maart 2004 inzake de belasting op goederen en diensten (hierna: „btw-wet”) luidt als volgt:

„1. Belastingplichtig zijn rechtspersonen, organisatie-eenheden zonder rechtspersoonlijkheid en natuurlijke personen die een economische activiteit in de zin het tweede lid als zelfstandige verrichten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

2. Als ‚economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de personen die natuurlijke rijkdommen winnen, en van de landbouwers, alsmede de werkzaamheden van personen die een vrij beroep of een daarmee gelijkgesteld beroep uitoefenen, zelfs wanneer de handeling eenmalig werd verricht in omstandigheden die wijzen op het voornemen, de handeling frequent te verrichten. Als economische activiteit worden ook beschouwd de handelingen bestaande in de exploitatie van lichamelijke of onlichamelijke zaken om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

[...]”

14. Artikel 43 van de btw-wet bepaalt:

„1. Van deze belasting zijn vrijgesteld:

[...]

3) de levering van landbouwproducten door een forfaitair belaste landbouwer, verkregen uit zijn landbouwactiviteit, alsmede de levering van landbouwdiensten door een forfaitair belaste landbouwer;

[...]

9) de levering van onbebouwde onroerende goederen, met uitzondering van bouwterreinen en voor bebouwing bestemde terreinen.

[...]”

Beoordeling

De prejudiciële vraag in zaak C‑180/10

15. Met deze vraag wil de verwijzende rechter weten of onder de definitie van „btw-plichtige” in artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112 ook iemand valt als Słaby, die vanaf het jaar 2000( ) successievelijk 64 percelen heeft verkocht die volgens het lokale bestemmingsplan bestemd waren voor de bouw van vakantiewoningen.

16. De feitelijke situatie van Słaby laat zich als volgt kwalificeren:

– het betrokken terrein is door Słaby in 1996 verworven als landbouwgrond;

– landbouwactiviteiten zijn inderdaad op dit terrein uitgeoefend van 1996 tot 1998;

– in 1997 is het bestemmingsplan gewijzigd en is het terrein bestemd voor de bouw van vakantiewoningen;

– in 1999 heeft Słaby het terrein, na staking van zijn landbouwactiviteiten hierop en na het als privévermogen te hebben geherkwalificeerd, gesplitst in 64 percelen die hij ten verkoop heeft aangeboden.

17. Aangezien artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112 het begrip belastingplichtige definieert door naar het begrip economische activiteit te verwijzen of, om het anders te verwoorden, de uitoefening van een dergelijke activiteit de kwalificatie als belastingplichtige impliceert( ), is de sleutel van het antwoord op de gestelde vraag, of de successievelijke verkoop van bouwpercelen een economische activiteit is.

18. Volgens de definitie in artikel 9, lid 1, tweede alinea, van richtlijn 2006/112 omvat dit begrip „economische activiteit” alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, en in het bijzonder de handelingen in verband met de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het begrip „exploitatie” heeft, overeenkomstig de vereisten van het neutraliteitsbeginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel, op al die handelingen betrekking, ongeacht de rechtsvorm ervan.( )

19. Mijns inziens is het nauwelijks aanvechtbaar dat de verkoop van een bouwterrein een van de wijzen van exploitatie van een dergelijke lichamelijke zaak is( ), zeker indien in aanmerking wordt genomen dat de verkoop van een bouwterrein, als levering van een goed onder bezwarende titel, een van de aan de btw onderworpen handelingen in de zin van artikel 2, lid 1, sub a, juncto artikel 14, lid 1, van richtlijn 2006/112 is.

20. Rest derhalve nog de vraag of de successieve verkoop van de percelen is verricht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

21. In zoverre moet niet worden vergeten dat de vraag of de betrokken activiteit is verricht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, een feitelijke kwestie is, die door de verwijzende rechter moet worden beoordeeld met inachtneming van alle omstandigheden van het geval.( ) Gelet op het objectieve karakter van de begrippen belastingplichtige en economische activiteit zijn bij deze beoordeling het oogmerk en het resultaat van de betrokken activiteit irrelevant.( )

22. Het Hof heeft zich al in de zaak die aanleiding was tot het arrest Van Tiem( ) over de vraag gebogen of de exploitatie van een zaak was verricht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. In dit arrest heeft het Hof verklaard dat een exploitatie van een zaak, bestaande in het verlenen van een recht van opstal op een onroerende zaak, moet worden geacht te zijn verricht om er duurzaam opbrengst uit te krijgen, ook al is dit recht voor een bepaald tijdvak verleend.

23. In casu bestaat de exploitatie in de successieve verkoop van 64 bouwpercelen die oorspronkelijk landbouwgrond vormden. Blijkens de verwijzingsbeschikking heeft de eigenaar het terrein opgesplitst om het successievelijk in percelen te verkopen.

24. Mijns inziens pleit dit feit op zich, namelijk de aan de verkoop voorafgaande opsplitsing van een terrein in percelen, voor de conclusie dat de eigenaar van dit terrein heeft gehandeld met het voornemen bij herhaling verkooptransacties inzake de betrokken percelen te verrichten en bijgevolg er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Deze conclusie is niet gebaseerd op de omvang die de verkoop van de percelen heeft aangenomen, maar op de omstandigheid dat deze transacties bij herhaling zijn verricht.

25. Deze conclusie geldt ongeacht de vraag of de eigenaar van een terrein dit heeft verworven met het voornemen het weer te verkopen. Indien zou worden ingestemd met het argument van Słaby, dat ook door de nationale rechter in eerste aanleg is overgenomen, inhoudende dat in casu wezenlijk is dat het terrein dat successievelijk in percelen is verkocht, niet was verworven met het voornemen het weer te verkopen, zou dat uiteindelijk neerkomen op het ter discussie stellen van het neutraliteitsbeginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel, dat zich ertegen verzet dat marktdeelnemers die dezelfde handelingen verrichten, verschillend worden behandeld bij de btw-heffing.( ) Zoals de Republiek Polen terecht heeft opgemerkt, verschillen immers de handelingen bestaande in de verkoop van bouwpercelen door iemand die deze percelen als landbouwgrond heeft verworven met het voornemen daar een landbouwactiviteit op uit te oefenen, niet van de handelingen die door iemand worden verricht die landbouwgrond heeft verworven met het voornemen de grond na een wijziging van een bestemmingsplan verder te verkopen.

26. Vastgesteld dient derhalve te worden dat het voornemen van de koper bij de verwerving van een terrein dat later in percelen wordt opgesplitst waarna deze successievelijk worden doorverkocht, geen invloed heeft op de kwalificatie van die verkopen als economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van richtlijn 2006/112.

27. Aangezien de verwijzende rechter in de gestelde vraag heeft benadrukt dat het betrokken terrein vóór de verkoop ervan door de eigenaar is geherkwalificeerd als privévermogen ten opzichte van het gebruik voor landbouwdoeleinden, moet nog worden nagegaan of Słaby de successieve verkoop van dit terrein in percelen niet als particulier heeft verricht. Zoals blijkt uit de rechtspraak, treedt een belastingplichtige die een handeling voor privédoeleinden verricht, immers niet als belastingplichtige op en is die handeling bijgevolg niet aan de btw onderworpen.( )

28. Stellig volgt uit de rechtspraak van het arrest Armbrecht( ) dat een btw-plichtige die een goed verkoopt waarvan hij een gedeelte niet voor bedrijfsdoeleinden, doch voor privégebruik had bestemd, bij de verkoop van dit deel niet als belastingplichtige handelt. Een dergelijke handeling valt dus niet onder de werkingssfeer van de btw.

29. Toch moet worden opgemerkt dat een dergelijke verdeling van goederen wordt verricht in relatie tot de activiteit uit hoofde waarvan een persoon als btw-plichtig wordt beschouwd.

30. In casu heeft Słaby het terrein, dat successievelijk in percelen is verkocht, in relatie tot zijn landbouwactiviteiten als privévermogen aangemerkt. Słaby wordt echter niet uit hoofde van zijn landbouwactiviteiten als btw-plichtig beschouwd, maar uit hoofde van de activiteit van de successieve verkoop van de percelen.

31. Daarom is het argument dat Słaby de verkochte grond als privévermogen heeft aangemerkt, in casu niet relevant.

32. Kortom, voor de vaststelling of iemand btw-plichtig is in de zin van artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112, dient de nationale rechter te beoordelen of de exploitatie van het betrokken goed in de vorm van successieve verkoop, is verricht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, waarbij hij rekening dient te houden met alle omstandigheden van het geval, in het bijzonder de aanwijzingen voor het voornemen deze transacties bij herhaling te verrichten. Dienaangaande is niet van belang dat het betrokken goed niet is verworven met het voornemen het te verkopen, of dat de eigenaar van het betrokken goed het heeft aangemerkt als privévermogen in relatie tot een activiteit die moet worden onderscheiden van de activiteit uit hoofde waarvan hij als btw-plichtig wordt beschouwd.

De prejudiciële vragen in zaak C‑181/10

33. Aangezien de in zaak C‑180/10 gestelde vraag verband houdt met de tweede vraag in zaak C‑181/10, moet mijns inziens de volgorde van de vragen worden omgedraaid.

De tweede vraag

34. Met deze vraag wil de verwijzende rechter, net als in zaak C‑180/10, weten of het echtpaar Kuć btw-plichtig is voor de 47 transacties in verband met de verkoop van percelen tussen 2004 en 2006.

35. Het echtpaar Kuć heeft, net als Słaby, percelen verkocht die oorspronkelijk als landbouwgrond waren verworven. Zij hebben het betrokken terrein voor landbouwdoeleinden gebruikt, nog nadat de bestemming in het bestemmingsplan was gewijzigd en het terrein daarbij was aangemerkt als bestemd voor de bouw van woon‑ en dienstenfaciliteiten. Anders dan Słaby hebben zij zich als btw-plichtig volgens de forfaitaire regeling laten registreren voor hun landbouwactiviteiten.

36. In het licht van het in zaak C‑180/10 voorgestelde antwoord moet de nationale rechter ook in deze zaak beoordelen of de exploitatie van het betrokken goed in de vorm van successieve verkoop is verricht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, met in achtneming daarbij van alle omstandigheden van het geval, in het bijzonder de aanwijzingen voor het voornemen deze transacties bij herhaling te verrichten.

37. Ten overvloede merk ik op dat het door het echtpaar Kuć aangevoerde argument dat zij geenszins voornemens zijn in de toekomst nog verdere percelen te verkopen, irrelevant is.

38. Indien de nationale rechter aan het slot van zijn beoordeling tot de conclusie komt dat de betrokken verkooptransacties zijn verricht om duurzaam opbrengst te verkrijgen, is het echtpaar niet slechts btw-plichtig ter zake van de landbouwactiviteiten, maar ook ter zake van die transacties zelf.

39. In dat geval is het echtpaar Kuć volgens de normale regeling btw-plichtig voor de verkoop van de tot de landbouwgrond behorende percelen, ondanks de hoedanigheid van landbouwproducenten waarvoor de forfaitaire regeling van hoofdstuk II van titel XII van richtlijn 2006/112 geldt. Deze conclusie vindt steun in de rechtspraak van het Hof, dat de algemene regeling van richtlijn 2006/112 blijft gelden voor door de forfaitair belaste landbouwer in het kader van het landbouwbedrijf verrichte handelingen die geen leveringen van landbouwproducten en agrarische diensten zijn.( )

De eerste vraag

40. Met deze vraag wil de verwijzende rechter weten of artikel 16 van richtlijn 2006/112 van toepassing is op een forfaitair belaste landbouwer in de zin van artikel 295, lid 1, punt 3, van richtlijn 2006/112, die voor zijn landbouwactiviteit gebruikte percelen verkoopt die volgens het bestemmingsplan van de gemeente zijn bestemd voor de bouw van woon‑ en dienstenfaciliteiten, maar als landbouwgrond (zonder btw) zijn verworven. Dit artikel 16 bepaalt dat met een levering van goederen onder bezwarende titel gelijk wordt gesteld, het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de btw is ontstaan.

41. Dienaangaande ben ik van mening dat artikel 16 van richtlijn 2006/112 niet van toepassing is op de door het echtpaar Kuć verrichte transacties, bestaande in de successieve verkoop van de tot hun landbouwgrond behorende percelen.

42. Zoals de Europese Commissie terecht in haar schriftelijke opmerkingen heeft opgemerkt, gaat het, wanneer terreinen die behoren tot de van het landbouwbedrijf van een forfaitair belaste landbouwer deel uitmakende landbouwgrond, van bestemming veranderen en niet langer bestemd zijn voor de landbouwproductie maar om successievelijk te worden verkocht, nog altijd om de voor economische doeleinden gerealiseerde exploitatie van een goed dat bestemd is voor de onderneming van de betrokken belastingplichtige. Het gaat derhalve niet om de exploitatie van goederen die de belastingplichtige voor privédoeleinden bestemt of voor andere dan bedrijfsdoeleinden, zoals artikel 16 van deze richtlijn eist.

Conclusie

43. Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de Naczelny Sąd Administrcyjny te beantwoorden als volgt:

„1) Voor de vaststelling of iemand onderworpen is aan de belasting over de toegevoegde waarde in de zin van artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, dient de nationale rechter te beoordelen of de exploitatie van het betrokken goed in de vorm van successieve verkoop is verricht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, met in achtneming daarbij van alle omstandigheden van het geval, in het bijzonder de aanwijzingen voor het voornemen deze transacties bij herhaling te verrichten. Dienaangaande is niet van belang dat het betrokken goed niet is verworven met het voornemen het te verkopen, of dat de eigenaar van het betrokken goed het heeft aangemerkt als privévermogen in relatie tot een activiteit die moet worden onderscheiden van de activiteit uit hoofde waarvan hij als onderworpen aan de belasting over de toegevoegde waarde wordt beschouwd.

2) Het bezit van de hoedanigheid van landbouwproducent waarvoor de forfaitaire regeling van hoofdstuk II van titel XII van richtlijn 2006/112 geldt, neemt niet weg dat de betrokken persoon volgens de normale regeling is onderworpen aan de belasting over de toegevoegde waarde ter zake van de verkoop van de tot de landbouwgrond behorende percelen.

3) Artikel 16 van richtlijn 2006/112 is niet van toepassing op een forfaitair belaste landbouwer in de zin van artikel 295 van deze richtlijn, die voor de bouw van woon‑ en dienstenfaciliteiten bestemde percelen die zijn ontstaan uit een opsplitsing van landbouwgrond, successievelijk verkoopt.”