Voorlopige editie

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

P. PIKAMÄE

van 16 december 2021 ( )

Zaak C‑898/19 P

Ierland

tegen

Europese Commissie

„Hogere voorziening – Staatssteun – Door het Groothertogdom Luxemburg ten uitvoer gelegde steunmaatregel – Besluit waarbij de steun onverenigbaar met de interne markt en onrechtmatig wordt verklaard en terugvordering ervan wordt gelast – Fiscale ruling (advance tax ruling) – Zakelijkheidsbeginsel – Voordeel – Referentiekader – Zogenoemde ‚normale’ belastingheffing – Selectiviteit – Vermoeden”





Inhoud





I. Inleiding

II. Voorgeschiedenis van het geding

A. Door de Luxemburgse belastingautoriteiten aan FFT verleende ruling en administratieve procedure bij de Commissie

B. Litigieus besluit

1. Beschrijving van de wezenlijke inhoud van de betrokken ruling

2. Beschrijving van de relevante Luxemburgse regels

3. Beoordeling van de betrokken ruling

C. Procedure bij het Gerecht en bestreden arrest

D. Procedure bij het Hof en conclusies van partijen in hogere voorziening

III. Hogere voorziening

A. Eerste, derde, vierde en vijfde middel

1. Relevantie

2. Ontvankelijkheid

3. Gegrondheid

a) Opmerkingen vooraf over het voordeel en selectiviteit op fiscaal gebied

1) „Toegenomen belang” van de vaststelling van het referentiekader bij belastingmaatregelen

2) Vaststelling van het referentiekader (en van de „normale” heffing) in belastingzaken

b) Eerste middel

1) Argumenten van partijen

2) Beoordeling

i) Opmerkingen vooraf: oorsprong van het zakelijkheidsbeginsel

ii) Het zakelijkheidsbeginsel in het bestreden arrest

iii) Grondslag van het zakelijkheidsbeginsel

iv) Reikwijdte van het zakelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel

3) Conclusie met betrekking tot het eerste middel

c) Derde middel

1) Argumenten van partijen

2) Beoordeling

d) Vierde middel

1) Argumenten van partijen

2) Beoordeling

e) Vijfde middel

1) Argumenten van partijen

2) Beoordeling

B. Tweede middel

1. Relevantie

2. Gegrondheid

IV. Beroep voor het Gerecht

V. Kosten

VI. Conclusie





I. Inleiding

1. „Tax ruling” of „tax rescript” is een gangbare praktijk waarbij ondernemingen de belastingadministratie om een „ruling” (voorafgaande beslissing) kunnen verzoeken betreffende de belasting die zij verschuldigd zullen zijn. De term „ruling” verwijst in het algemeen naar het feit dat een belastingadministratie, meestal op verzoek van de belastingplichtige, een officieel standpunt inneemt over de toepassing van sommige geldende wettelijke bepalingen op een gegeven situatie of op een of meerdere transacties die nog geen fiscale gevolgen hebben gehad. De belastingplichtigen trachten dus om, met betrekking tot de fiscale behandeling van hun transacties, waarborgen te verkrijgen die voor de administratie bindend zijn.

2. In juni 2014 heeft de Europese Commissie een reeks onderzoeken gestart om na te gaan of de praktijken van de belastingautoriteiten van verschillende lidstaten ten aanzien van multinationale ondernemingen, inzonderheid wat betreft de verdeling van de winsten tussen de verschillende staten waar deze ondernemingen actief zijn, in overeenstemming waren met de Verdragsbepalingen betreffende staatssteun. Een van die onderzoeken heeft geleid tot de vaststelling van het besluit betreffende de steun die de Luxemburgse belastingautoriteiten hadden verleend aan het Fiat-concern( ).

3. Tegelijkertijd hebben de onthullingen van het journalistieke onderzoek dat bekendstaat als „Lux Leaks” dit onderwerp in november 2014 onder de aandacht van het grote publiek gebracht, met vaak verontwaardigde reacties als gevolg.( ) Naar aanleiding van deze onthullingen hebben verscheidene beleidsmakers, zowel op Europees als op internationaal niveau, actie ondernomen om een einde te maken aan wat nu werd gezien als een ernstige schending van de fiscale rechtvaardigheid. De recentste van deze acties heeft de vorm aangenomen van een overeenkomst tot invoering van een wereldwijde belasting op de inkomsten van multinationale ondernemingen.( )

4. Hoewel het Hof zich bewust is van de politieke, economische en zelfs maatschappelijke context van deze zaak, moet het in zijn te wijzen arrest de vragen die de aanpak van de Commissie in het litigieuze besluit doet rijzen, uitsluitend op juridische gronden onderzoeken. Het arrest van het Gerecht in de zaken Luxemburg en Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie( ), waarbij deze aanpak is onderschreven, vormt het voorwerp van deze hogere voorziening.

5. Het vernieuwende karakter van de aanpak van de Commissie bestond met name in de invoering van het zakelijkheidsbeginsel bij het onderzoek van het bestaan van een economisch voordeel. Gelet op de betwiste rechtsgrondslag ervan noopt de invoering van dit begrip in de door artikel 107, lid 1, VWEU vereiste analyse het Hof ertoe de door het Verdrag getrokken grens tussen de fiscale autonomie van de lidstaten en het verbod op de toekenning van staatssteun nader te bekijken.

II. Voorgeschiedenis van het geding

A. Door de Luxemburgse belastingautoriteiten aan FFT verleende ruling en administratieve procedure bij de Commissie

6. Op 14 maart 2012 heeft de belastingadviseur van Fiat Chrysler Finance Europe, voorheen Fiat Finance and Trade Ltd (hierna: „FFT”), aan de Luxemburgse belastingautoriteiten een brief gestuurd met het verzoek om goedkeuring van een overeenkomst inzake verrekenprijzen. Ter ondersteuning van dit verzoek heeft hij hun ook een verslag van zijn hand overgelegd met een analyse van de verrekenprijzen die worden toegepast op de door FFT verrichte transacties.

7. Op 3 september 2012 hebben de Luxemburgse belastingautoriteiten in antwoord op het verzoek van FFT een ruling vastgesteld (hierna: „betrokken ruling”). Deze ruling was vervat in een brief waarin was vermeld dat „met betrekking tot de brief van 14 maart 2012 over de groepsinterne financieringsactiviteiten van FFT [werd] bevestigd dat de analyse van de verrekenprijzen [was] verricht overeenkomstig circulaire 164/2 van 28 januari 2011 en [voldeed] aan het zakelijkheidsbeginsel”.

8. Op 19 juni 2013 heeft de Commissie het Groothertogdom Luxemburg een eerste verzoek gestuurd om gedetailleerde inlichtingen over de nationale rulingpraktijken. Dit eerste verzoek om inlichtingen werd gevolgd door een groot aantal uitwisselingen tussen het Groothertogdom Luxemburg en de Commissie, totdat laatstgenoemde op 24 maart 2014 een besluit heeft vastgesteld waarbij zij het Groothertogdom Luxemburg gelastte om haar inlichtingen te verstrekken.

9. Op 11 juni 2014 heeft de Commissie voor de betrokken ruling de formele onderzoeksprocedure van artikel 108, lid 2, VWEU ingeleid. Op 21 oktober 2015 heeft de Commissie het litigieuze besluit vastgesteld, waarbij zij verklaarde dat deze ruling staatssteun vormt in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.

B. Litigieus besluit

1. Beschrijving van de wezenlijke inhoud van de betrokken ruling

10. De Commissie heeft de betrokken ruling aldus omschreven dat daarbij een methode werd goedgekeurd om binnen het Fiat/Chrysler-concern winst toe te rekenen aan FFT, waardoor FFT jaarlijks het bedrag aan vennootschapsbelasting kon bepalen dat zij verschuldigd was aan het Groothertogdom Luxemburg. De Commissie heeft gepreciseerd dat deze ruling voor de belastingadministratie bindend was gedurende een periode van vijf jaar, namelijk vanaf het belastingjaar 2012 tot en met het belastingjaar 2016.( )

2. Beschrijving van de relevante Luxemburgse regels

11. De Commissie heeft aangegeven dat de betrokken ruling was vastgesteld op grond van artikel 164, lid 3, van het Luxemburgse wetboek van inkomstenbelasting (loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu (L.I.R); wet van 4 december 1967 betreffende de inkomstenbelasting, zoals gewijzigd; hierna: „belastingwetboek”)( ) en van circulaire L.I.R. nr. 164/2 van de directeur van de Luxemburgse belastingen van 28 januari 2011 (hierna: „circulaire nr. 164/2”). In dit verband heeft de Commissie opgemerkt dat dit artikel de vastlegging in het Luxemburgse belastingrecht vormde van het zakelijkheidsbeginsel, volgens hetwelk transacties tussen vennootschappen van hetzelfde concern moeten worden vergoed alsof zij waren aangegaan tussen onafhankelijke vennootschappen die in vergelijkbare omstandigheden zakelijk onderhandelen. Voorts heeft zij opgemerkt dat in circulaire nr. 164/2 met name wordt gepreciseerd hoe een zakelijke vergoeding moet worden bepaald wanneer deze transacties zijn verricht door groepsfinancieringsmaatschappijen.( )

3. Beoordeling van de betrokken ruling

12. Wat de derde en de vierde voorwaarde voor het bestaan van staatssteun betreft, was de Commissie van mening dat de betrokken ruling FFT een selectief voordeel verleende, aangezien deze ruling had geleid tot een vermindering van de door betrokkene in Luxemburg verschuldigde belasting, doordat werd afgeweken van de belasting die FFT krachtens het gewone stelsel van de vennootschapsbelasting had moeten betalen. Zij is tot deze conclusie gekomen na een gelijktijdig onderzoek van het voordeel en de selectiviteit. Dit onderzoek was gestructureerd volgens de drie door het Hof gedefinieerde stappen om te bepalen of een belastingmaatregel als „selectief” moet worden aangemerkt.

13. In de eerste stap van haar analyse is de Commissie ervan uitgegaan dat het referentiekader het algemene stelsel van de vennootschapsbelasting in Luxemburg was en dat dit stelsel ertoe strekte de winsten van alle in Luxemburg gevestigde vennootschappen te belasten. Het verschil in de berekening van de belastbare winst van respectievelijk onafhankelijke en geïntegreerde vennootschappen had volgens de Commissie geen gevolgen voor dat doel, namelijk het belasten van de winst van alle in Luxemburg gevestigde vennootschappen, ongeacht of het geïntegreerde vennootschappen betrof. Hetzelfde gold voor de bijzondere bepalingen voor concerns, die uitsluitend tot doel hadden die twee soorten vennootschappen gelijk te behandelen. Bovendien bevestigde het doel van de betrokken ruling, namelijk het vaststellen van de belastbare winst van FFT voor de vennootschapsbelasting in het kader van het genoemde stelsel, dat dit stelsel het referentiekader vormde, aangezien FFT voor dit doel niet apart werd geplaatst op grond dat zij deel uitmaakte van een concern. De Commissie was dienaangaande van mening dat geïntegreerde en niet-geïntegreerde vennootschappen in een feitelijk en juridisch vergelijkbare positie verkeerden ten aanzien van het doel van het algemene stelsel van de vennootschapsbelasting in Luxemburg.( )

14. In de tweede stap van haar analyse heeft de Commissie allereerst opgemerkt dat de vraag of een fiscale maatregel een afwijking van het referentiekader vormt, doorgaans inhoudt dat moet worden nagegaan of via deze maatregel een voordeel is verleend aan de begunstigde. Wanneer een belastingmaatregel leidt tot een ongerechtvaardigde vermindering van de belasting die is verschuldigd door een begunstigde die anders uit hoofde van het referentiekader aan een hogere belasting zou zijn onderworpen, vormt die vermindering volgens de Commissie zowel het door die maatregel toegekende voordeel als de afwijking van het referentiekader. Bovendien heeft de Commissie opgemerkt dat, volgens vaste rechtspraak, in geval van een individuele maatregel zoals de betrokken ruling, bij de vaststelling van een voordeel in beginsel kan worden vermoed dat er sprake is van selectiviteit.( )

15. Wat de vaststelling van het voordeel in de onderhavige zaak betreft, heeft de Commissie eraan herinnerd dat een fiscale maatregel die ertoe leidt dat een tot een concern behorende vennootschap verrekenprijzen hanteert die lager liggen dan de prijzen die tussen onafhankelijke ondernemingen zouden worden gehanteerd, die onderneming een voordeel verleent, doordat deze maatregel resulteert in een verlaging van de heffingsgrondslag van de onderneming en dus van de belasting die zij volgens het algemene stelsel van de vennootschapsbelasting verschuldigd is. Volgens de Commissie heeft het Hof op die manier het zakelijkheidsbeginsel, te weten „[h]et beginsel dat transacties tussen ondernemingen van [de]zelfde groep moeten worden vergoed als waren zij overeengekomen tussen onafhankelijke ondernemingen die in vergelijkbare omstandigheden onder zakelijke voorwaarden onderhandelen”( ), aanvaard als ijkpunt om te bepalen of een tot een concern behorende vennootschap een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU geniet. De Commissie heeft derhalve gepreciseerd dat zij moest nagaan of de methode die de Luxemburgse belastingdienst in de betrokken ruling had goedgekeurd, afweek van een methode die leidde tot een betrouwbare benadering van een marktconforme uitkomst en dus van het zakelijkheidsbeginsel. In een dergelijk geval zou, volgens de Commissie, de betrokken ruling worden geacht FFT een selectief voordeel te verlenen in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.( )

16. Gelet op het voorgaande heeft de Commissie geoordeeld dat een aantal keuzen inzake methode en parameters en een aantal aanpassingen die het Groothertogdom Luxemburg had goedgekeurd en die ten grondslag lagen aan de analyse van de verrekenprijzen in de betrokken ruling, hadden geleid tot een vermindering van de vennootschapsbelasting die de onafhankelijke ondernemingen hadden moeten betalen.( )

17. Subsidiair was zij van mening dat de betrokken ruling hoe dan ook een selectief voordeel opleverde, ook in het licht van een beperkter referentiekader waarop het Groothertogdom Luxemburg en FFT zich beriepen en dat bestond uit artikel 164, lid 3, van het belastingwetboek en circulaire nr. 164/2, waarmee het zakelijkheidsbeginsel werd vastgelegd in het Luxemburgse belastingrecht.( ) Voorts heeft de Commissie het argument van FFT afgewezen dat, om aan te tonen dat de betrokken ruling tot een selectieve behandeling in haar voordeel leidde, de Commissie die ruling had moeten vergelijken met de praktijk van de Luxemburgse belastingdienst op grond van circulaire nr. 164/2 en met name met de aan andere financieringsmaatschappijen toegekende rulings die het Groothertogdom Luxemburg aan de Commissie heeft meegedeeld bij wijze van representatief voorbeeld van zijn rulingpraktijk.( )

18. In de derde stap van haar analyse heeft de Commissie opgemerkt dat noch het Groothertogdom Luxemburg noch FFT enige grond had aangevoerd die de uit de betrokken ruling voortvloeiende selectieve behandeling van FFT kon rechtvaardigen, en dat de Commissie hoe dan ook geen enkele grond had kunnen vaststellen die kon worden geacht rechtstreeks uit de basisbeginselen van het referentiekader voort te vloeien of het resultaat te zijn van aan dat stelsel inherente mechanismen die nodig waren voor de werking en de relevantie ervan.( )

19. De Commissie is tot de slotsom gekomen dat via de betrokken ruling een selectief voordeel aan FFT was toegekend en dat deze ruling dus staatssteun vormde in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.

20. Volgens de Commissie was de begunstigde van dit voordeel het Fiat/Chrysler-autoconcern als geheel, aangezien FFT een economische eenheid vormde met de andere entiteiten van dit concern en deze vermindering van de door FFT verschuldigde belasting noodzakelijkerwijs had geleid tot een verlaging van de prijsvoorwaarden van door FFT binnen het concern toegekende leningen.( )

C. Procedure bij het Gerecht en bestreden arrest

21. Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 30 december 2015, heeft het Groothertogdom Luxemburg in zaak T‑755/15 beroep ingesteld tot nietigverklaring van het litigieuze besluit.

22. Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 29 december 2015, heeft FFT in zaak T‑759/15 beroep ingesteld, eveneens tot nietigverklaring van het litigieuze besluit.

23. Bij beschikkingen van 25 mei 2016 en 18 juli 2016 heeft de president van de Vijfde kamer van het Gerecht de interventieverzoeken van Ierland en het Verenigd Koninkrijk in de zaken T‑755/15 en T‑759/15 toegewezen. Aangezien het Verenigd Koninkrijk, bij akte neergelegd ter griffie van het Gerecht op 9 december 2016, zijn interventie heeft ingetrokken, is het bij beschikking van de president van de Zevende kamer (uitgebreid) van het Gerecht van 15 december 2016 geschrapt als interveniënt in beide zaken.

24. Bij beschikking van de president van de Zevende kamer (uitgebreid) van het Gerecht van 27 april 2018 zijn de zaken T‑755/15 en T‑759/15, partijen gehoord, gevoegd voor de mondelinge behandeling overeenkomstig artikel 68, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering van het Gerecht. Voorts heeft het Gerecht, partijen ter terechtzitting gehoord, beslist dat de zaken T‑755/15 en T‑759/15, overeenkomstig die bepaling, wegens verknochtheid dienen te worden gevoegd voor het eindarrest.

25. Tot staving van hun beroep hebben FFT en het Groothertogdom Luxemburg vijf reeksen middelen aangevoerd die in essentie waren gebaseerd op:

– voor de eerste reeks, schending van de artikelen 4 en 5 VEU, voor zover de analyse van de Commissie tot een verkapte belastingharmonisatie leidt (derde onderdeel van het eerste middel in zaak T‑755/15);

– voor de tweede reeks, schending van artikel 107 VWEU, van de motiveringsplicht van artikel 296 VWEU en van de beginselen van rechtszekerheid en bescherming van het gewettigd vertrouwen, voor zover de Commissie van mening was dat de betrokken ruling een voordeel opleverde, met name op grond dat die ruling niet in overeenstemming was met het zakelijkheidsbeginsel (tweede onderdeel van het eerste middel en eerste onderdeel van het tweede middel in zaak T‑755/15, tweede en derde grief van het eerste onderdeel van het eerste middel, eerste onderdeel van het tweede middel, derde middel en vierde middel in zaak T‑759/15);

– voor de derde reeks, schending van artikel 107 VWEU voor zover de Commissie heeft vastgesteld dat dit voordeel selectief was (eerste onderdeel van het eerste middel in zaak T‑755/15 en eerste grief van het eerste onderdeel van het eerste middel in zaak T‑759/15);

– voor de vierde reeks, schending van artikel 107 VWEU en van de motiveringsplicht van artikel 296 VWEU, voor zover de Commissie heeft vastgesteld dat de betrokken maatregel de mededinging beperkte en het handelsverkeer tussen de lidstaten vervalste (tweede onderdeel van het tweede middel in zaak T‑755/15 en tweede onderdeel van het eerste en het tweede middel in zaak T‑759/15);

– voor de vijfde reeks, schending van het rechtszekerheidsbeginsel en van de rechten van de verdediging, voor zover de Commissie de terugvordering van de betrokken steun heeft gelast (derde middel in zaak T‑759/15).

26. Bij het bestreden arrest heeft het Gerecht al deze middelen en bijgevolg de beroepen in de zaken T‑755/15 en T‑759/15 in hun geheel verworpen.

27. Wat de tweede reeks middelen betreft, en met name de middelen die waren ontleend aan de onjuiste toepassing van het zakelijkheidsbeginsel op het toezicht op staatssteun, heeft het Gerecht allereerst opgemerkt dat, in de context van de vaststelling van de fiscale situatie van een geïntegreerde vennootschap, de prijzen van intragroepstransacties niet onder marktvoorwaarden zijn bepaald. Vervolgens heeft het geoordeeld dat, om vast te stellen of er sprake is van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, de Commissie de uit de toepassing van een belastingmaatregel voortvloeiende belastingdruk van die geïntegreerde onderneming mag vergelijken met de uit de toepassing van de normale nationale belastingregels voortvloeiende belastingdruk van een onderneming die haar activiteiten onder marktvoorwaarden uitoefent, wanneer het nationale belastingrecht geen onderscheid maakt tussen geïntegreerde en onafhankelijke ondernemingen voor hun onderwerping aan de vennootschapsbelasting, en dus beoogt de winst van eerstgenoemde ondernemingen te belasten alsof die winst voortvloeide uit tegen marktprijzen verrichte transacties.( )

28. In dit kader vormt het zakelijkheidsbeginsel, volgens het Gerecht, een „instrument” of een „ijkpunt” om te bepalen of door de nationale autoriteiten goedgekeurde prijzen van intragroepstransacties overeenkomen met de prijzen die onder marktvoorwaarden worden gehanteerd, teneinde te bepalen of een geïntegreerde vennootschap op grond van een belastingmaatregel waarbij haar verrekenprijzen zijn vastgesteld, een voordeel geniet in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.( )

29. Vervolgens opgemerkt dat de betrokken ruling in casu betrekking heeft op de vaststelling van de belastbare winst van FFT uit hoofde van het Luxemburgse belastingwetboek en dat dit wetboek erop gericht is de winst uit de economische activiteit van de geïntegreerde onderneming te belasten alsof deze voortvloeide uit transacties tegen marktprijzen. Het Gerecht heeft op basis van die vaststelling geoordeeld dat de Commissie de uit de toepassing van de betrokken ruling voortvloeiende belastbare winst van FFT kon vergelijken met de uit de toepassing van de normale regels van het Luxemburgse belastingrecht voortvloeiende belastbare winst van een onderneming die zich in een vergelijkbare feitelijke situatie bevindt en die haar activiteiten uitoefent in een omgeving waarin vrije mededinging heerst.( )

30. Ten slotte heeft het Gerecht de argumenten van het Groothertogdom Luxemburg en van FFT waarmee deze de laatstgenoemde conclusie aanvochten, afgewezen.

31. Wat de argumenten betreft volgens welke de Commissie geen enkele rechtsgrondslag aan haar zakelijkheidsbeginsel had gegeven en de inhoud ervan niet had gepreciseerd, heeft het Gerecht met betrekking tot het zakelijkheidsbeginsel bevestigd dat de Commissie wel degelijk had aangegeven, ten eerste, dat het zakelijkheidsbeginsel noodzakelijkerwijs deel uitmaakte van het onderzoek, uit hoofde van artikel 107, lid 1, VWEU, van de aan de vennootschappen van een concern toegekende belastingmaatregelen en, ten tweede, dat dit beginsel een algemeen beginsel van gelijke behandeling op het gebied van de belastingheffing was dat binnen het toepassingsgebied van dit artikel van het Verdrag viel.( ) Wat de inhoud van het zakelijkheidsbeginsel betreft, was het Gerecht van oordeel dat het blijkens het litigieuze besluit een instrument betrof waarmee kon worden nagegaan of intragroepstransacties werden vergoed alsof zij waren aangegaan tussen onafhankelijke ondernemingen.( )

32. Wat het argument betreft dat het in het litigieuze besluit toegepaste zakelijkheidsbeginsel een criterium is dat niet voorkomt in het Luxemburgse belastingrecht, zodat de Commissie daardoor dus feitelijk in staat werd gesteld een verkapte harmonisatie op het gebied van de directe belastingen tot stand te brengen die indruiste tegen de fiscale autonomie van de lidstaten, heeft het Gerecht geoordeeld dat dit argument ongegrond was daar het gebruik van dit beginsel was toegestaan aangezien de Luxemburgse belastingregels bepaalden dat geïntegreerde vennootschappen op dezelfde wijze werden belast als onafhankelijke vennootschappen.( )

33. Wat het argument betreft dat de Commissie in het litigieuze besluit ten onrechte het bestaan heeft bevestigd van een algemeen beginsel van gelijke behandeling op het gebied van belastingheffing, heeft het Gerecht geoordeeld dat deze woorden van de Commissie niet uit hun context mogen worden gelicht en niet aldus mogen worden uitgelegd dat de Commissie het bestaan van een beginsel van gelijke behandeling ten aanzien van de belasting, dat inherent is aan artikel 107, lid 1, VWEU, zou hebben erkend.( )

D. Procedure bij het Hof en conclusies van partijen in hogere voorziening

34. In zijn hogere voorziening verzoekt Ierland het Hof:

– het bestreden arrest te vernietigen;

– het litigieuze besluit nietig te verklaren, en

– de Commissie te verwijzen in de kosten.

35. De Commissie verzoekt het Hof:

– de hogere voorziening af te wijzen, en

– Ierland te verwijzen in de kosten.

36. Fiat Chrysler Finance Europe verzoekt het Hof:

– de hogere voorziening toe te wijzen, en

– de Commissie te verwijzen in de kosten van Fiat Chrysler Finance Europe in verband met de memorie van antwoord en de latere deelname van Fiat Chrysler Finance Europe aan de procedure in hogere voorziening.

37. Het Groothertogdom Luxemburg verzoekt het Hof:

– de vorderingen van Ierland toe te wijzen;

– het bestreden arrest te vernietigen;

– het litigieuze besluit nietig te verklaren, en

– de Commissie te verwijzen in de kosten van het Groothertogdom.

38. Ierland, Fiat Chrysler Finance Europe, het Groothertogdom Luxemburg en de Commissie hebben hun mondelinge opmerkingen bij het Hof ingediend tijdens de terechtzitting die op 10 mei 2021 heeft plaatsgevonden voor de zaken C‑885/19 P en C‑898/19 P samen.

III. Hogere voorziening

39. Tot staving van zijn hogere voorziening voert Ierland, ondersteund door het Groothertogdom Luxemburg en FFT, vijf middelen aan. Met zijn eerste, derde, vierde en vijfde middel betwist Ierland in verschillende opzichten de analyse die het Gerecht heeft verricht om te bepalen of er sprake was van een economisch voordeel, inzonderheid vanuit het oogpunt van de regels die gelden voor staatssteun (eerste middel), de motiveringsplicht (derde middel), het rechtszekerheidsbeginsel (vierde middel) en de eerbiediging van de verdeling van de bevoegdheden tussen de Unie en de lidstaten (vijfde middel). Ik zal eerst deze middelen onderzoeken en vervolgens ingaan op het tweede middel van Ierland, waarmee het kritiek levert op het onderzoek van de selectiviteit van de litigieuze maatregel zoals dit onderzoek is weergegeven in de punten 351 tot en met 355 van het bestreden arrest.

A. Eerste, derde, vierde en vijfde middel

1. Relevantie

40. De Commissie is van mening dat het eerste, het derde, het vierde en het vijfde middel geen doel treffen aangezien, zelfs indien een van deze middelen wordt aanvaard, geen van deze middelen tot vernietiging van het bestreden arrest kan leiden. Deze middelen zijn alle gebaseerd op de stelling dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door ermee in te stemmen dat de Commissie een ad-hoczakelijkheidsbeginsel – dat een onjuiste rechtsgrondslag zou hebben – heeft gebruikt ter ondersteuning van haar voornaamste conclusie dat er sprake was van een selectief voordeel. Zelfs indien deze stelling juist zou zijn, hetgeen de Commissie betwist, bevat het litigieuze besluit echter een subsidiair betoog dat op een andere rechtsgrondslag berust, namelijk artikel 164, lid 3, van het belastingwetboek en circulaire nr. 164/2, en welk betoog door het Gerecht is goedgekeurd zonder dat Ierland daartegen is opgekomen.

41. In dit verband moet er allereerst aan worden herinnerd dat in de overwegingen 315 tot en met 317 van het litigieuze besluit een subsidiair betoog is opgenomen volgens hetwelk de betrokken ruling ook een selectief voordeel aan FFT toekent wanneer deze wordt onderzocht in het licht van het beperktere referentiekader dat bestaat uit alle geïntegreerde ondernemingen die verrekenprijzen toepassen en die binnen de werkingssfeer van de genoemde nationale bepalingen vallen. Dit betoog is door het Gerecht in wezen bekrachtigd in de punten 287 tot en met 299 van het bestreden arrest.

42. Het is evenwel duidelijk dat het Gerecht de kwestie van de grondslag en de reikwijdte van het zakelijkheidsbeginsel hoofdzakelijk heeft onderzocht in de punten 140 tot en met 148 van het bestreden arrest, waaruit zou kunnen worden afgeleid dat de eventuele erkenning van de gegrondheid van een van de door Ierland aangevoerde middelen geen gevolgen zou hebben voor het door het Gerecht in de punten 287 tot en met 299 van dit arrest subsidiair verrichte onderzoek. Bij nadere lezing van het bestreden arrest blijkt echter dat dit onderzoek niet kan worden geacht los te staan en onafhankelijk te zijn van de primaire redenering van het Gerecht die is weergegeven in de punten 140 tot en met 148 van dat arrest.

43. Bij de beoordeling van het subsidiaire betoog van de Commissie heeft het Gerecht immers erkend dat de Commissie bepaalde elementen van de analyse uit haar primaire betoog terecht had overgenomen. In de punten 292 en 294 van het bestreden arrest heeft het met name vastgesteld dat het subsidiaire betoog van de Commissie was gebaseerd op haar primair onderzoek van de betrokken ruling en in het bijzonder op punt 7.2.2 van het litigieuze besluit, dat volgens mij de uiteenzettingen van de Commissie bevat inzake de rechtsgrondslag en de reikwijdte van het zakelijkheidsbeginsel en inzake de toepassing van dit beginsel op de onderhavige zaak.( ) Aangezien de rechtsgrondslag van het subsidiaire betoog van de Commissie, zoals bekrachtigd door het Gerecht, voortvloeit uit haar primair verricht onderzoek, kan dit subsidiaire betoog de onrechtmatigheid van het primaire betoog juridisch niet overleven. Met andere woorden, indien een van de door Ierland aangevoerde middelen zou worden aanvaard, waardoor de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel ongeldig zou worden verklaard, zou dit subsidiaire betoog eveneens blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting, zodat de conclusie van het litigieuze besluit, zoals bevestigd bij het bestreden arrest, niet langer geldig zou zijn.

44. Ik ben derhalve van mening dat het eerste, het derde, het vierde en het vijfde middel van de onderhavige hogere voorziening niet zonder meer niet ter zake dienend kunnen worden verklaard.

45. Bovendien ben ik het eens met de door Ierland in zijn memorie van repliek uiteenzette analyse waarin wordt gewezen op de subtiele implicaties van de keuze van de Commissie om in het litigieuze besluit twee alternatieve betogen op te nemen en op het feit dat het als irrelevant beschouwen van de betrokken middelen ongewenste gevolgen zou hebben. In dit verband staat vast dat een middel als irrelevant wordt beschouwd wanneer het is gericht tegen een ten overvloede geformuleerde motivering van een arrest van het Gerecht en dus niet de vernietiging van dit arrest kan meebrengen wanneer geen onjuiste rechtsopvatting is gebleken uit de daarvoor geformuleerde primaire motivering. In deze omstandigheden valt moeilijk in te zien hoe de gestelde irrelevantie van de betrokken middelen kan worden verzoend is met de logica en de redenering van het bestreden arrest in haar geheel. In punt 287 van dit arrest heeft het Gerecht immers verklaard dat zijn onderzoek van het subsidiaire betoog van de Commissie „volledigheidshalve” was verricht, terwijl de kwalificatie van deze middelen als niet ter zake dienend erop zou neerkomen dat de primaire redenering van het Gerecht als ten overvloede verricht zou worden gekwalificeerd.

2. Ontvankelijkheid

46. De Commissie stelt in wezen dat de kern van de argumentatie van Ierland in het eerste, het derde, het vierde en het vijfde middel beperkt is tot het ter discussie stellen van het litigieuze besluit, de algemene praktijk van de Commissie betreffende fiscale rulings en bepaalde documenten van de Commissie waarin haar benadering van dergelijke rulings wordt uiteengezet. Aangezien deze argumentatie niet specifiek betrekking heeft op de punten van het bestreden arrest, moet het volgens de Commissie niet-ontvankelijk worden verklaard.

47. Het is juist dat bepaalde delen van de argumentatie van Ierland aanzienlijk afwijken van de redenering van het Gerecht in het bestreden arrest, en veeleer betrekking hebben op de methode die de Commissie in het litigieuze besluit en in haar gehele besluitvormingspraktijk op het gebied van fiscale rulings hanteert om het bestaan van een selectief voordeel vast te stellen dan dat zij specifieke bezwaren tegen het bestreden arrest aanvoeren. Het lijkt mij echter niet dat het Hof op grond hiervan deze hogere voorziening zonder meer niet-ontvankelijk moet verklaren. Deze delen van de argumentatie van Ierland zijn immers slechts onderdelen van een algemene argumentatie die duidelijk bedoeld is om de conclusies aan te vechten waartoe het Gerecht in het bestreden arrest is gekomen met betrekking tot de rechtmatigheid van de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel in het litigieuze besluit. In haar memorie van antwoord geeft de Commissie overigens zelf toe dat sommige van de in de hogere voorziening aangevoerde argumenten betrekking hebben op specifieke punten van het bestreden arrest. Met name bekritiseert het eerste middel verscheidene keren de punten 141, 142, 147 en 149 van dit arrest. Het derde middel bekritiseert de punten 150 en 161 van het arrest. Het vierde middel bekritiseert de punten 180 tot en met 184 van het arrest. Het vijfde middel bekritiseert punt 113 van het arrest.

48. In die omstandigheden verzoek ik het Hof de door de Commissie opgeworpen exceptie van niet-ontvankelijkheid te verwerpen.

3. Gegrondheid

a) Opmerkingen vooraf over het voordeel en selectiviteit op fiscaal gebied

1) „Toegenomen belang” van de vaststelling van het referentiekader bij belastingmaatregelen

49. Er zij aan herinnerd dat van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU doorgaans sprake is wanneer de financiële situatie van een onderneming door tussenkomst van de staat wordt verbeterd. Voor de vaststelling daarvan moet een contrafeitelijke beoordeling worden verricht, waarbij de situatie van de begunstigde onderneming zoals deze voortvloeit uit de toepassing van de betrokken overheidsmaatregel wordt vergeleken met de situatie van die onderneming bij afwezigheid van die maatregel.

50. Wat fiscale maatregelen betreft, heeft het Hof verduidelijkt dat, aangezien overheidsmaatregelen in het kader van artikel 107, lid 1, VWEU worden gedefinieerd naargelang de gevolgen ervan, het begrip „staatssteun” niet alleen naar de toekenning van positieve prestaties verwijst, maar ook naar „negatieve” tussenkomsten die, in verschillende vormen, de op een onderneming rustende fiscale lasten verlichten.( ) Een overheidsmaatregel van deze aard die, zonder dat overdracht van staatsmiddelen plaatsvindt, de begunstigde ondernemingen in een gunstiger positie plaatst dan de andere belastingplichtigen, kan die ondernemingen een voordeel verschaffen in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.( )

51. Bij de beoordeling daarvan moet worden nagegaan of de betrokken maatregel de fiscale last verlicht die normaliter op het budget van de begunstigde onderneming rust.( ) Voor de vaststelling van deze fiscale last dient volgens de rechtspraak van het Hof een onderzoek te worden gevoerd naar het toepasselijke nationale belastingstelsel, teneinde de zogenoemde „normale” belasting te bepalen die de onderneming ten gunste waarvan de fiscale maatregel is vastgesteld, had moeten betalen indien er geen sprake was van een dergelijke maatregel.( ) De „normale” belastingheffing is dus de maatstaf die wordt gebruikt in het kader van de contrafeitelijke beoordeling waarbij wordt onderzocht of er sprake is van enig door een fiscale maatregel toegekend voordeel. Pas wanneer deze belastingheffing is gedefinieerd, kan worden bepaald of de onderzochte belastingmaatregel de begunstigde onderneming een voordeel verschaft.

52. Het bestaan van selectiviteit, wat inhoudt dat een overheidsmaatregel „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” begunstigt, kan bij de vaststelling van een economisch voordeel worden vermoed indien die maatregel een individuele maatregel betreft en dus duidelijk is vastgesteld met het doel een dergelijk voordeel toe te kennen.( ) Wanneer de maatregel daarentegen een steunregeling van algemene aard is, hangt het selectieve karakter ervan volgens het Hof af van de vraag of, binnen het kader van een bepaalde rechtsregeling, een nationale maatregel bepaalde ondernemingen of bepaalde producties kan begunstigen ten opzichte van andere, die zich, gelet op de doelstelling van deze regeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden.( )

53. Om uit te maken of dit het geval is, heeft het Hof in de loop der jaren een analysemethode in drie stappen ontwikkeld en nader geconcretiseerd in de meest recente rechtspraak( ). Deze methode vereist, in eerste instantie, dat het referentiekader wordt vastgesteld, en, in tweede instantie, dat wordt nagegaan of de betrokken belastingmaatregel differentiaties invoert tussen marktdeelnemers die zich, gelet op het doel van het referentiekader, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden. Bij een bevestigend antwoord wordt die maatregel geacht a priori selectief te zijn en heeft de betrokken lidstaat alleen nog de mogelijkheid om, in derde en laatste instantie, aan te tonen dat de aldus vastgestelde ongelijke behandeling voortvloeit uit de aard of de algemene opzet van het referentiekader. Met andere woorden, de vraag of de onderzochte belastingmaatregel leidt tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling hangt, ingeval van een steunregeling van algemene aard, af van de voorafgaande vaststelling van het referentiekader.

54. In dit stadium van deze conclusie moet worden benadrukt dat, volgens de rechtspraak van het Hof, de afbakening van het referentiekader voor de beoordeling van het feit of er sprake is van selectiviteit, „nog belangrijker [is] bij belastingmaatregelen, daar het bestaan van een voordeel als zodanig slechts ten opzichte van een ‚normale’ belasting kan worden vastgesteld”( ). Het Hof legt dus duidelijk een verband tussen het begrip „voordeel” en het begrip „selectiviteit”. Ik leid hieruit af dat de criteria die het Hof heeft gebruikt om het voor de beoordeling van de selectiviteit te hanteren referentiekader af te bakenen, eveneens moeten worden gebruikt om het referentiekader te bepalen dat als de „normale” belastingheffing kan gelden voor het onderzoek van de vraag of er sprake is van een economisch voordeel.( ) Ik zal trachten deze criteria te definiëren in de volgende sectie.

2) Vaststelling van het referentiekader (en van de „normale” heffing) in belastingzaken

55. In haar mededeling betreffende het begrip „staatssteun”, heeft de Commissie gesteld dat het referentiekader „bestaat uit een coherent geheel van regels die algemeen toepasselijk zijn – op grond van objectieve criteria – voor alle ondernemingen die vallen binnen het toepassingsgebied ervan zoals dat door de doelstelling ervan is omschreven”.( ) Het Hof heeft zijnerzijds deze definitie niet overgenomen en heeft de „algemene of ‚normale’ belastingregeling [die] geldt in de betrokken lidstaat” als referentiekader aangemerkt( ).

56. In het arrest World Duty Free Group en Spanje/Commissie heeft het Hof verklaard dat de vaststelling van het referentiekader „moet plaatsvinden na een contradictoir debat met de betrokken lidstaat”, en „moet voortvloeien uit een objectief onderzoek van de inhoud, de onderlinge samenhang en de concrete effecten van de krachtens het nationale recht van die staat toepasselijke normen”( ). De criteria op basis waarvan een dergelijke vaststelling moet worden verricht, konden reeds uit de bestaande rechtspraak worden afgeleid, maar zijn in dat gesystematiseerd.

57. Ten eerste moeten de regels en beginselen die het referentiekader vormen volgens objectieve criteria worden vastgesteld, met name om een rechterlijke toetsing mogelijk te maken van het onderzoek waarop de afbakening ervan is gebaseerd.( )

58. Ten tweede moet het referentiekader volledig zijn in die zin dat het alle regels en beginselen moet omvatten die van invloed zijn op de belastingdruk die op de ondernemingen rust, zodat het volgens het Hof niet kan bestaan uit „enkele bepalingen [...] die kunstmatig uit een ruimer rechtskader zijn gelicht”( ).

59. Ten derde moet het referentiekader worden bepaald via een onderzoek dat strekt tot het opsporen van de bepalingen aan de hand waarvan de nationale wetgever de belastingdruk van ondernemingen heeft willen vaststellen. Dit betreft de concreetheid van dit kader. Zoals terecht is opgemerkt( ), vloeit dit criterium voort uit het feit dat het referentiekader door de betrokken lidstaat is vastgesteld in het kader van de uitoefening van zijn exclusieve bevoegdheid op het gebied van directe belastingen, en impliceert het dus dat het geheel van regels en beginselen waaruit dit referentiekader bestaat, tot de belastingregeling van die lidstaat behoort.

60. Dit betekent naar mijn mening dat het referentiekader moet worden bepaald op basis van normen van nationaal recht, daaronder begrepen uiteraard het Unierecht en het internationale recht, zoals omgezet in de nationale rechtsorde.

61. De arresten die het Hof in Grote kamer heeft gewezen in de zaken Commissie/Polen( ) en Commissie/Hongarije( ), bevestigen de juistheid van deze vaststelling.

62. De eerste zaak betrof een Poolse maatregel waarbij een belasting op de detailhandel werd ingevoerd die werd geheven op basis van de maandelijkse omzet van iedere detailhandelaar. De tweede zaak had betrekking op een belasting op advertenties die werd geheven op de door de verspreiding van advertenties gegenereerde jaarlijkse netto-omzet van marktdeelnemers die advertenties verspreiden (op enkele uitzonderingen na). In beide gevallen was de Commissie van mening dat de betrokken belastingmaatregel een selectief voordeel verschafte, aangezien het verschil in de gemiddelde belastingtarieven dat voortvloeide uit de in deze maatregel vastgelegde progressiviteit van de tarieven, kleine ondernemingen begunstigde ten opzichte van grote ondernemingen. Volgens de Commissie bestond het referentiekader immers uit een omzetbelasting tegen één enkel tarief, terwijl het progressieve tarief per definitie was voorbehouden aan winstbelastingen. Derhalve rees de vraag of de progressiviteit van de tarieven moest worden uitgesloten uit het referentiekader ten aanzien waarvan het bestaan van een selectief voordeel moest worden vastgesteld, dan wel of zij er een integrerend bestanddeel van was.

63. In dit verband heeft het Hof in wezen geoordeeld dat het referentiekader, of de „normale” belastingregeling, in beginsel wordt bepaald door de wezenlijke kenmerken van de betrokken belasting, namelijk het tarief, de heffingsgrondslag en het belastbare feit. Buiten de gebieden waarop het belastingrecht van de Unie is geharmoniseerd, behoort het volgens het Hof tot de beoordelingsbevoegdheid van elke lidstaat om, in het kader van de uitoefening van zijn exclusieve bevoegdheid op het gebied van de directe belastingen, deze kenmerken vast te stellen.( )

64. Nu het Hof op die manier de majorpremisse (het referentiekader wordt bepaald door de wezenlijke kenmerken van de belasting) en de minorpremisse (de vaststelling van deze kenmerken behoort tot de bevoegdheid van de lidstaten) van het syllogisme heeft vastgesteld, ben ik zo vrij om de conclusie daaruit te trekken. Het referentiekader omvat dus uitsluitend de regels en beginselen van de nationale rechtsorde, zonder dat zij mogen worden vervangen door normen die vreemd zijn aan deze rechtsorde, aangezien door een dergelijke vervanging het referentiekader, in de woorden van het Hof, „onvolledig en fictief ” zou worden.( )

65. Ik voeg hieraan toe dat indien een referentiekader dat bestaat uit normen die vreemd zijn aan het nationale recht, of dat zelfs alleen maar is „aangetast” doordat dergelijke normen erin zijn opgenomen, als „fictief” zou worden aangemerkt op grond dat het niet het concrete karakter heeft dat eigen is aan het nationale recht, naar mijn mening hetzelfde moet gelden voor een referentiekader dat is gebaseerd op de verwijzing naar het doel dat de nationale wetgever met de vaststelling van de betrokken belastingregeling heeft nagestreefd. Zoals ik hierboven reeds heb uiteengezet, worden de contouren van het referentiekader niet door de veronderstelde wil van de nationale wetgever bepaald, maar wel door de normatieve omzetting van deze wil.

66. De criteria inzake het objectieve, volledige en concrete karakter van het referentiekader moeten dus ook als leidraad dienen voor de analyse die strekt tot vaststelling van de „normale” belastingheffing in het kader van het onderzoek naar het bestaan van een economisch voordeel van fiscale aard. Hiermee dient rekening te worden gehouden bij de analyse van de onderhavige hogere voorziening.

b) Eerste middel

1) Argumenten van partijen

67. Met het eerste middel wordt gesteld dat het Gerecht bij de toepassing van artikel 107 VWEU blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door de benadering van de Commissie met betrekking tot het zakelijkheidsbeginsel waar zij heeft onderzocht of er sprake was van een economisch voordeel, goed te keuren. Ter wille van de duidelijkheid van de analyse is het dienstig de door Ierland aangevoerde en door de Commissie weerlegde grieven in twee categorieën in te delen, namelijk enerzijds de argumenten betreffende de rechtsgrondslag van dit beginsel en anderzijds de reikwijdte ervan. Het lijkt mij evenwel noodzakelijk om allereerst de oorsprong van het in het litigieuze besluit toegepaste zakelijkheidsbeginsel na te gaan, de progressieve ontwikkeling van de uitwerking van de inhoud ervan door de Commissie samen te vatten en de inhoud van het relevante deel van het bestreden arrest in herinnering te brengen.

2) Beoordeling

i) Opmerkingen vooraf: oorsprong van het zakelijkheidsbeginsel

68. Het rechtsinstrument dat bekend staat als het „zakelijkheidsbeginsel”, is een beginsel uit het internationale belastingrecht.

69. Het is momenteel bij artikel 9, lid 1, van het OESO-modelverdrag inzake belastingen gecodificeerd als volgt:

„Indien [...] tussen [...] twee [verbonden] ondernemingen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke ondernemingen, mag winst die een van de ondernemingen zonder deze voorwaarden zou hebben behaald maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de winst van die onderneming en dienovereenkomstig worden belast.”

70. Volgens dit beginsel moeten transacties tussen verbonden ondernemingen voor belastingdoeleinden worden gewaardeerd alsof zij tussen onafhankelijke ondernemingen onder zakelijke voorwaarden waren aangegaan.

71. Het zakelijkheidsbeginsel wordt toegepast door correcties aan te brengen aan de „verrekenprijzen”, dat wil zeggen aan de prijzen van transacties tussen ondernemingen die tot hetzelfde concern behoren maar in verschillende lidstaten zijn gevestigd. Opgemerkt zij dat de verrekenprijzen de verdeling van de inkomsten en de uitgaven binnen een concern bepalen, en daardoor ook de verdeling van de belastbare winsten tussen verbonden ondernemingen die onder verschillende belastingautoriteiten vallen. Zij dragen op die manier bij aan de vaststelling van het respectieve deel van de wereldwijde winst dat in elk van de staten waarin dat concern vertegenwoordigd is, zal worden belast.

72. Deze correcties zijn nodig omdat, in tegenstelling tot wat het geval is bij onafhankelijke ondernemingen, de berekening van de belastbare winst van deze verbonden ondernemingen niet op de marktwerking is gebaseerd. De schatting van de prijzen van intragroepstransacties die worden verricht tussen niet-concurrerende entiteiten die in verschillende lidstaten zijn gevestigd, valt immers onder de verantwoordelijkheid van de vennootschap die de groep controleert. Indien er geen dergelijke correcties werden toegepast, zouden vennootschappen die deel uitmaken van een concern bijgevolg de prijs van transacties met andere vennootschappen van dit concern kunnen vaststellen volgens niet-marktconforme voorwaarden en zo de winst van het ene naar het andere land kunnen overdragen.

73. Het zakelijkheidsbeginsel vloeit dus voort uit het internationaal erkende territorialiteitsbeginsel inzake fiscale bevoegdheid. Volgens dit beginsel is elke staat bevoegd om ingezeten vennootschappen te belasten op hun wereldwijde winsten en niet-ingezeten vennootschappen op de winsten die zij verkrijgen uit in deze staat verrichte activiteiten. Het territoriale karakter van de fiscale bevoegdheid houdt immers in dat vennootschappen niet naar eigen goeddunken hun winsten en verliezen van het ene fiscale rechtsgebied naar het andere kunnen overdragen. Het doel van het zakelijkheidsbeginsel is juist om in elk rechtsgebied een passende belastingheffing te waarborgen (en dubbele belastingheffing te voorkomen).( )

74. Op het gebied van staatssteun is het zakelijkheidsbeginsel door de Commissie genoemd in het kader van de onderzoeken die in 2014 zijn verricht naar de fiscale rulings die door de bevoegde autoriteiten van verscheidene lidstaten werden toegepast ten aanzien van multinationale ondernemingen, alsook in haar mededeling betreffende het begrip „staatssteun”( ).

75. In deze mededeling heeft de Commissie om te beginnen aangegeven gesteld dat „[w]anneer met een fiscale ruling een uitkomst wordt bekrachtigd die geen betrouwbare afspiegeling is van hetgeen de uitkomst zou zijn van een normale toepassing van de algemene belastingregeling, kan met die ruling een selectief voordeel worden toegekend aan de partij waaraan die ruling wordt afgegeven, voor zover die selectieve behandeling ertoe leidt dat de belasting die [de betrokken partij in die lidstaat] verschuldigd is, wordt verlaagd ten opzichte van vennootschappen die in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie verkeren”.( ) Vervolgens heeft zij gewezen op de rol die het zakelijkheidsbeginsel bij een dergelijke beoordeling speelt waarbij zij, onder verwijzing naar het Forum 187/Commissie-arrest( ), heeft gepreciseerd dat „met een fiscale ruling waarbij voor het bepalen van de belastbare winst van een concernentiteit een verrekenprijsmethode wordt gehanteerd die geen betrouwbare benadering van een marktgebaseerde uitkomst oplevert die in overeenstemming is met het zakelijkheidsbeginsel, een selectief voordeel [wordt] verleend aan de ontvanger ervan”( ).

76. Wat de juridische kwalificatie van dit beginsel betreft, blijkt de evolutie van de formulering ervan door de Commissie uit een vergelijking tussen het besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure( ) uit 2014 en het litigieuze besluit, dan een jaar later is vastgesteld.

77. In punt 60 van het besluit tot inleiding van de procedure heeft de Commissie met betrekking tot de vraag of er sprake is van een economisch voordeel verklaard dat „wanneer een [voorafgaande prijsovereenkomst] betrekking heeft op overeenkomsten inzake verrekenprijzen tussen verbonden ondernemingen binnen een concern, [mogen] [deze overeenkomsten] niet afwijken van de overeenkomst of de vergoeding die een voorzichtige onafhankelijke marktdeelnemer onder normale marktvoorwaarden zou hebben aanvaard”( ), en daar in punt 61 aan toegevoegd dat het „[i]n die context [mogelijk is] opnieuw tot marktvoorwaarden te komen door verrekenprijzen vast te stellen volgens het zakelijkheidsbeginsel”( ), en in punt 62, betreffende de naleving van het zakelijkheidsbeginsel, dat „[a]lvorens een door de belastingplichtige voorgestelde methode voor de berekening van de heffingsgrondslag te aanvaarden, [...] de belastingdienst deze methode [dient] te vergelijken met de voorzichtige handelwijze van een hypothetische marktdeelnemer die van een dochteronderneming of een filiaal een marktconforme vergoeding zou vorderen die de normale mededingingsvoorwaarden weerspiegelt”( ). Het is niet moeilijk om hierin de logica en de terminologie van het beginsel van de particuliere marktdeelnemer in een markteconomie te herkennen, in die zin dat de handelwijze van de nationale belastingdienst wordt vergeleken met die van een voorzichtige marktdeelnemer die onder marktvoorwaarden handelt, met dien verstande dat deze marktvoorwaarden worden vastgesteld op basis van de verrekenprijzen die zouden worden aanvaard door een hypothetische marktdeelnemer.

78. In overweging 228 van het litigieuze besluit verklaart de Commissie dat „het zakelijkheidsbeginsel dat de Commissie in het kader van haar staatssteunbeoordeling toepast, [...] niet het beginsel is dat voortvloeit uit artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag, dat een niet-bindend instrument is, maar een algemeen beginsel van gelijke fiscale behandeling dat valt binnen de werkingssfeer van artikel 107, lid 1, VWEU, welke bepaling de lidstaten bindt en nationale fiscale regelingen niet van haar werkingssfeer uitsluit”( ). Het zakelijkheidsbeginsel wordt daarmee aldus gekarakteriseerd dat het betrekking heeft op een gelijke behandeling op het gebied van belastingzaken.

ii) Het zakelijkheidsbeginsel in het bestreden arrest

79. Het is nuttig kort de motivering van het bestreden arrest in herinnering te brengen met betrekking tot de vraag of het zakelijkheidsbeginsel in het litigieuze besluit kon worden gebruikt om het bestaan van een economisch voordeel vast te stellen.

80. In de punten 141 tot en met 154 van het bestreden arrest heeft het Gerecht uitgelegd dat, wanneer het nationale belastingrecht geen onderscheid maakt tussen geïntegreerde en onafhankelijke ondernemingen voor hun onderwerping aan de vennootschapsbelasting, dit recht beoogt de door geïntegreerde ondernemingen gerealiseerde winst te belasten alsof die winst voortvloeide uit tegen marktprijzen verrichte transacties. Dit wordt volgens het Gerecht overigens bevestigd door het Forum 187-arrest, dat juist betrekking had op een belastingregeling waarin was bepaald dat geïntegreerde vennootschappen en onafhankelijke vennootschappen op dezelfde wijze worden behandeld. Het Gerecht heeft eraan herinnerd dat het Hof in punt 95 van dit arrest inderdaad heeft erkend dat een steunregeling moet worden vergeleken met „de algemene regeling, die is gebaseerd op het verschil tussen lasten en baten van een onderneming die haar bedrijf uitoefent in een omgeving waarin vrije mededinging heerst”. In die omstandigheden heeft het Gerecht geoordeeld dat de Commissie het zakelijkheidsbeginsel wel degelijk mocht gebruiken als een instrument waarmee zij in het kader van haar bevoegdheden krachtens artikel 107, lid 1, VWEU kon nagaan of een belastingmaatregel waarmee de nationale autoriteiten een bepaald prijsniveau voor intragroepstransacties hebben aanvaard, leidt tot een verlichting van de lasten die normaliter op de begroting van de begunstigde geïntegreerde onderneming drukken, waardoor dus een voordeel aan deze onderneming wordt toegekend. Aangezien het Luxemburgse belastingwetboek in casu beoogde geïntegreerde ondernemingen en onafhankelijke ondernemingen op dezelfde wijze te belasten, heeft de Commissie terecht dit instrument gebruikt om deze controle te verrichten.

81. Wat het argument betreft dat de Commissie in het litigieuze besluit de rechtsgrondslag van het zakelijkheidsbeginsel niet heeft vermeld, heeft het Gerecht erkend dat de Commissie had verklaard dat het zakelijkheidsbeginsel geldt los van de vraag of dit beginsel is opgenomen in het nationale recht, en dat het verschilt van het in artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag neergelegde beginsel. Het heeft hier echter aan toegevoegd dat de Commissie in dit besluit ook had gepreciseerd dat het zakelijkheidsbeginsel noodzakelijkerwijs deel uitmaakt van het onderzoek uit hoofde van artikel 107, lid 1, VWEU van de aan de vennootschappen van een groep toegekende belastingmaatregelen, en dat zij dit beginsel als een binnen de werkingssfeer van deze bepaling van het Verdrag vallend „algemeen beginsel van gelijke behandeling op het gebied van belastingheffing” had aangemerkt.

82. In de punten 155 tot en met 161 van het bestreden arrest heeft het Gerecht, ten eerste, geantwoord op het argument dat de Commissie de betrokken ruling had onderzocht in het licht van het zakelijkheidsbeginsel dat werd toegepast als een criterium dat vreemd is aan het Luxemburgse belastingrecht, hetgeen zou hebben geleid tot een verkapte harmonisatie die indruist tegen de fiscale autonomie van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen. In dit verband heeft het Gerecht in wezen geoordeeld dat de Commissie haar bevoegdheden niet had overschreden waar zij inderdaad het zakelijkheidsbeginsel had toegepast om na te gaan of de betrokken ruling had geleid tot een verlaging van de belastingdruk van FFT op basis van de nationale belastingregels. Uit die ruling bleek immers dat geïntegreerde ondernemingen onder dezelfde voorwaarden werden belast als onafhankelijke ondernemingen. Ten tweede heeft het Gerecht, wat betreft het argument dat de Commissie in overweging 228 van het litigieuze besluit ten onrechte zou hebben gesteld dat het zakelijkheidsbeginsel „een algemeen beginsel van gelijke fiscale behandeling [is,] dat valt binnen de werkingssfeer van artikel 107, lid 1, VWEU”, geoordeeld dat deze formulering „niet los [mag] worden gezien van de context ervan” en niet impliceert dat de Commissie zou hebben gesteld dat er „een algemeen beginsel van gelijke behandeling ten aanzien van de belasting bestaat dat inherent is aan artikel 107, lid 1, VWEU”.( ) Een dergelijke uitlegging zou volgens het Gerecht immers een te ruime strekking aan dit artikel geven.

iii) Grondslag van het zakelijkheidsbeginsel

83. De eerste grief van Ierland in het kader van dit middel van de hogere voorziening heeft specifiek betrekking op punt 161 van het bestreden arrest. Ierland stelt dienaangaande in wezen dat het Gerecht ten onrechte de laatste verklaring van overweging 228 van het litigieuze besluit, volgens welke het zakelijkheidsbeginsel „een algemeen beginsel van gelijke fiscale behandeling [is] dat valt binnen de werkingssfeer van artikel 107, lid 1, VWEU”, heeft bekrachtigd op grond dat deze formulering niet los van de context ervan kon worden beschouwd en derhalve niet aldus kon worden uitgelegd dat het zakelijkheidsbeginsel uit deze bepaling van primair recht voortvloeit. Volgens vaste rechtspraak kon het Gerecht immers het litigieuze besluit niet herformuleren, noch de motivering ervan aanvullen. De tweede grief van Ierland betreft dezelfde – door het Gerecht in punt 141 van het bestreden arrest bevestigde – verklaring in het litigieuze besluit. Volgens Ierland bestaat er geen algemeen beginsel van het Unierecht dat een gelijke behandeling van de belastingplichtigen voorschrijft. In dit verband merkt Ierland op dat het Unierecht en de nationale rechtsstelsels op het gebied van de vennootschapsbelasting dikwijls onderscheid maken tussen geïntegreerde vennootschappen en onafhankelijke vennootschappen.

84. Wat de eerste grief van Ierland betreft moet om te beginnen worden opgemerkt dat het bijzonder lastig is om uit te maken hoe punt 7.2.2.1 van het litigieuze besluit, en met name overweging 228 ervan, juist moet worden opgevat, gelet op de onhandige formulering van bepaalde passages in de door de Commissie ontwikkelde redenering. In deze omstandigheden is het des te betreurenswaardiger dat het Gerecht de laatste volzin van deze overweging heeft bekrachtigd door in algemene bewoordingen te verwijzen naar de „context” waarin deze formulering is gebruikt, zonder enige verdere verduidelijking te verstrekken.

85. Dat gezegd zijnde dient thans een standpunt te worden ingenomen ten aanzien van de vraag of het Gerecht op die wijze de grenzen van zijn rechterlijk toezicht heeft overschreden.

86. Zoals Ierland in zijn hogere voorziening opmerkt, is het vaste rechtspraak dat het Gerecht zijn eigen motivering niet in de plaats mag stellen van die van de instelling die de bestreden handeling heeft verricht, en dat het niet met een eigen motivering een hiaat in de motivering van deze handeling mag wegwerken op zodanige wijze dat zijn eigen onderzoek niet aansluit bij enig oordeel in die handeling.( ) Ik wil hieraan toevoegen dat het eveneens vaststaat dat de uitlegging van deze handeling wel degelijk onder het toezicht van het Gerecht valt.( )

87. Heeft het Gerecht de motivering van het litigieuze besluit herschreven of aangevuld, of heeft het bij de wijze waarop het dit heeft opgevat louter gebruikgemaakt van een legitieme beoordelingsmarge?

88. Ik denk niet dat deze vraag kan worden beantwoord zonder een grondig onderzoek naar de juiste lezing van overweging 228 van het litigieuze besluit te verrichten. Alleen op basis van deze analyse kan de draagwijdte van de door het Gerecht in punt 161 van het bestreden arrest verrichte vaststelling worden begrepen, en kan uitspraak worden gedaan over de grieven van Ierland.

89. Wat de bewoordingen van bedoelde overweging betreft, in de aanhef ervan staat te lezen dat „[h]et zakelijkheidsbeginsel […] dus noodzakelijkerwijs deel uit[maakt] van de beoordeling door de Commissie van de vraag of belastingmaatregelen ten voordele van groepsondernemingen met artikel 107, lid 1, VWEU, in overeenstemming zijn”. Ik erken dat deze passage de indruk zou kunnen wekken dat het zakelijkheidsbeginsel volgens het litigieuze besluit uit die bepaling van het Verdrag voortvloeit. Naar mijn mening kan die zin echter ook minder ruim worden opgevat, in het licht van de daarna ontwikkelde idee, namelijk dat dit beginsel van toepassing is los van de vraag of het al dan niet tot het recht van de betrokken lidstaat behoort („ongeacht of een lidstaat dit beginsel al dan niet in zijn nationale rechtsorde heeft opgenomen”). Met andere woorden, ook al stelt de Commissie dat het zakelijkheidsbeginsel een integrerend bestanddeel is van voornoemde beoordeling, zelfs indien het niet in het nationale recht is opgenomen, dit betekent niet dat het gebruik van het zakelijkheidsbeginsel in deze context niet aan andere voorwaarden is onderworpen, zoals het feit dat de belastingregeling die de „normale” belastingheffing vormt, geïntegreerde vennootschappen en onafhankelijke vennootschappen op dezelfde wijze moet behandelen.

90. Bovendien geeft de zin van die onderzochte overweging 228 die door het Gerecht in punt 161 van het bestreden arrest wordt getoetst aan dat het zakelijkheidsbeginsel „een algemeen beginsel van gelijke [fiscale] behandeling [is] dat valt binnen de werkingssfeer van artikel 107, lid 1, VWEU”( ), en niet dat het „voortvloeit uit” of „inherent is aan” deze bepaling van het Verdrag.

91. Wat de opzet van het litigieuze besluit betreft, merk ik om te beginnen op dat de overwegingen 224, 226, 227 en 228 van dit besluit, waarin de grondslag en de reikwijdte van het zakelijkheidsbeginsel worden uiteengezet, alle verwijzen naar het feit dat aan de hand van dit beginsel kan worden opgespoord of sprake is van een gunstige fiscale behandeling van geïntegreerde vennootschappen ten aanzien van het algemene vennootschapsbelastingstelsel, een precisering die geen enkele relevantie zou hebben indien de Commissie van mening zou zijn dat dit beginsel verankerd is in artikel 107, lid 1, VWEU.

92. Voorts ben ik het eens met het door de Commissie in haar memorie van antwoord ingenomen standpunt dat punt 7.2.2.1 van het litigieuze besluit („Selectief voordeel door een afwijking van het zakelijkheidsbeginsel”), waarvan overweging 228 deel uitmaakt, moet worden bezien in het licht van punt 7.2.1. van dit besluit („Bepalen van het referentiekader”).

93. Punt 7.2.2.1 vormt namelijk het inleidende deel van punt 7.2.2 („Selectief voordeel door een afwijking van het algemene Luxemburgse vennootschapsbelastingstelsel”), waarin de Commissie heeft getracht aan te tonen dat de Luxemburgse belastingadministratie, door een verrekenprijzenregeling overeen te komen waarvan het resultaat lager was dan het resultaat dat voortvloeide uit de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel, een voordeel aan FFT had verleend en daardoor was afgeweken van de nationale regels inzake vennootschapsbelasting. In punt 7.2.1 heeft de Commissie zich op het standpunt gesteld dat het algemene stelsel van de vennootschapsbelasting in Luxemburg het referentiekader vormde waaraan het bestaan van een selectief voordeel moest worden getoetst, en heeft zij tevens aangegeven dat geïntegreerde vennootschappen en onafhankelijke vennootschappen zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevonden wat de doelstelling van dit stelsel betrof. Gelet op deze vaststelling wordt in punt 7.2.2.1 uiteengezet dat het ijkpunt waarnaar de Commissie in het litigieuze besluit verwijst om te bepalen of een ruling inzake verrekenprijzen een selectief voordeel oplevert, de fiscale behandeling is van onafhankelijke vennootschappen in het kader van het algemene stelsel van de vennootschapsbelasting in Luxemburg.

94. De in punt 161 van het bestreden arrest bedoelde „context” is dus die waarin dit nationale belastingstelsel, dat het referentiekader vormt voor het onderzoek van het bestaan van een selectief voordeel, beoogt geïntegreerde en onafhankelijke vennootschappen op dezelfde wijze te belasten. Het in het litigieuze besluit genoemde zakelijkheidsbeginsel blijkt derhalve onder het nationale recht te vallen, en niet rechtstreeks onder artikel 107, lid 1, VWEU.

95. Hieruit volgt dat het Gerecht de motivering van het litigieuze besluit niet heeft geherformuleerd of aangevuld, maar het deze louter heeft uitgelegd zonder dat het daarbij de grenzen van zijn rechterlijk toezicht heeft overschreden. Bijgevolg dient de eerste grief van Ierland naar mijn mening te worden afgewezen.( )

96. Voor het geval dat het Hof mijn voorstel niet zou volgen, dient een laatste opmerking te worden gemaakt. Indien het Hof zou oordelen dat de motivering van het litigieuze besluit, anders dan het Gerecht in het bestreden arrest heeft geoordeeld, aldus moet worden begrepen dat het zakelijkheidsbeginsel voortvloeit uit artikel 107, lid 1, VWEU, is het immers nog de vraag of aan deze bepaling van het Verdrag daadwerkelijk een beginsel van gelijke behandeling van belastingplichtigen kan worden ontleend.

97. Zoals Ierland in zijn hogere voorziening aanvoert, heeft het Hof reeds erkend dat het Verdrag geen algemeen beginsel van non-discriminatie bevat dat verder gaat dan de gevallen die uitdrukkelijk worden genoemd in het Verdrag (nationaliteit, geslacht, leeftijd enz.).( ) Het is echter duidelijk dat artikel 107, lid 1, VWEU, waarin een algemeen verbod op de toekenning van staatssteun is vastgelegd, geenszins voorziet in een algemeen beginsel dat een gelijke behandeling van belastingplichtigen voorschrijft. Een dergelijk beginsel kan dus slechts tegen nationale wettelijke bepalingen worden ingeroepen indien het vooraf door de Uniewetgever is neergelegd in een handeling waarin de inhoud van dit beginsel duidelijk is vastgelegd( ), hetgeen mij niet het geval lijkt te zijn met betrekking tot de gelijke behandeling van geïntegreerde en onafhankelijke ondernemingen.

98. De tweede grief van Ierland is gebaseerd op de premisse dat in punt 141 van het bestreden arrest wordt gesteld dat het zakelijkheidsbeginsel voortvloeit uit artikel 107, lid 1, VWEU. Aangezien dit punt daarentegen aangeeft dat het zakelijkheidsbeginsel van toepassing is wanneer het nationale recht ertoe strekt geïntegreerde vennootschappen en onafhankelijke vennootschappen in het kader van de vennootschapsbelasting op dezelfde wijze te behandelen, ben ik van oordeel dat ook deze grief moet worden afgewezen.

99. Thans dient de vijfde grief van Ierland te worden onderzocht. Met deze grief voert Ierland aan dat het zakelijkheidsbeginsel alleen dan in een situatie als die van het onderhavige geval kan worden toegepast om na te gaan of er sprake is van een voordeel, indien dit beginsel is opgenomen in het nationale belastingstelsel dat de „normale” belastingheffing vormt, en dat zulks inhoudt dat rekening wordt gehouden met de regels die in de betrokken lidstaat daadwerkelijk gelden, en niet met regels die niet tot dat stelsel behoren. Het Gerecht zou niet aan dit vereiste hebben voldaan waar het in de punten 141 en 145 van het bestreden arrest het gebruik van dit beginsel door de Commissie heeft goedgekeurd op grond van de veronderstelde doelstelling van het Luxemburgse belastingrecht.

100. Eerst moeten de krijtlijnen van de discussie worden getrokken. Partijen zijn het eens over twee belangrijke vaststellingen die voortvloeien uit de redenering van het Gerecht in het bestreden arrest. Om te beginnen is er op het eerste gezicht geen beletsel voor de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel als „instrument” om na te gaan of er sprake is van een voordeel ten gunste van een geïntegreerde onderneming. Verder hangt de toepasselijkheid van dit beginsel af van de vraag of het deel uitmaakt van het geheel van de normale belastingregels valt die, indien de betrokken ruling niet bestond, voor die onderneming zouden gelden. Het geschilpunt tussen partijen betreft alleen de wijze waarop het Gerecht deze laatste vraag heeft beantwoord.

101. Op dit punt moet dus een standpunt worden ingenomen, waarbij de criteria voor de vaststelling van deze „normale” belastingheffing in aanmerking moeten worden genomen.

102. Zoals uit mijn bovenstaande uiteenzetting blijkt, kan uit de inhoudelijke gelijkstelling van het begrip „normale” belastingheffing, dat wordt gebruikt bij de beoordeling van het bestaan van een economisch voordeel, met het begrip „referentiekader”, dat wordt gebruikt bij de analyse inzake selectiviteit, worden geconcludeerd dat de criteria die in de rechtspraak worden gehanteerd om de inhoud van dit laatste begrip te bepalen, ook heel goed op het eerste begrip kunnen worden toegepast. Deze criteria hebben betrekking op de objectiviteit, de volledigheid en de concreetheid van het geheel van regels dat de „normale” belastingheffing vormt.

103. Gelet op het voorwerp van deze grief, is volgens mij het criterium inzake de concreetheid van de „normale” belastingheffing van bijzonder belang.

104. In dit verband moet allereerst worden opgemerkt dat uit punt 139 van het bestreden arrest, gelezen in samenhang met de verwijzing aan het begin van punt 141 ervan, blijkt dat het Gerecht impliciet het postulaat heeft aanvaard dat de „normale” belastingheffing uitsluitend regels van het nationale recht dient te omvatten.

105. Verder blijkt uit de punten 141 en 145 van dat arrest dat volgens het Gerecht het doel van het Luxemburgse belastingwetboek om geïntegreerde en onafhankelijke ondernemingen op dezelfde wijze te belasten wat de vennootschapsbelasting betreft, volstaat om de conclusie te rechtvaardigen dat het zakelijkheidsbeginsel onder de „normale” belastingheffing valt. In punt 141 van het bestreden arrest heeft het Gerecht immers verwezen naar het feit dat, „[w]anneer het nationale belastingrecht geen onderscheid maakt tussen geïntegreerde en onafhankelijke ondernemingen [...], [...] dit recht [beoogt] de winst die voortvloeit uit de economische activiteit van een dergelijke geïntegreerde onderneming te belasten alsof die winst voortvloeide uit tegen marktprijzen verrichte transacties”( ). In punt 145 van het bestreden arrest heeft het Gerecht bevestigd dat het Luxemburgse belastingwetboek „tot doel heeft geïntegreerde ondernemingen en onafhankelijke ondernemingen in Luxemburg op dezelfde wijze te belasten” en dat dit wetboek „erop is gericht de winst uit de economische activiteit van een [...] [geïntegreerde onderneming] te belasten alsof deze voortvloeide uit transacties tegen marktprijzen”.( ) Het heeft ter ondersteuning van zijn conclusie echter geen enkele specifieke bepaling van het Luxemburgse recht aangevoerd.

106. Zoals ik in de vorige punten van deze conclusie heb aangetoond en zoals uit de meest recente rechtspraak van het Hof volgt, impliceert het concrete karakter van de „normale” belastingheffing dat deze voortkomt uit regels van positief recht. Om te voorkomen dat inbreuk wordt gemaakt op de exclusieve bevoegdheid van de lidstaten op het gebied van directe belastingen, kan het bestaan van een voordeel in de zin van artikel 107 VWEU slechts worden nagegaan ten aanzien van het regelgevingskader dat de nationale wetgever bij de daadwerkelijke uitoefening van deze bevoegdheid heeft vastgesteld. Alleen deze wetgever kan ervoor zorgen dat het zakelijkheidsbeginsel deel uitmaakt van het geheel van de regels en beginselen die, indien er geen sprake is van de betrokken ruling, van toepassing zijn op de fiscale situatie van een geïntegreerde onderneming zoals FFT.

107. In deze omstandigheden deel ik het standpunt van Ierland dat de door de Commissie in het litigieuze besluit gevolgde benadering die het Gerecht in het bestreden arrest heeft bevestigd, er uiteindelijk op neerkomt dat in het nationale belastingstelsel, dat de „normale” belastingheffing vormt, een regel wordt ingevoerd – namelijk het zakelijkheidsbeginsel – die vreemd is aan dit stelsel. Om de met name in het vorige punt uiteengezette redenen kan de verwijzing naar het vermeende doel dat door de nationale wetgever wordt nagestreefd, immers niet het bewijs opleveren dat dit beginsel deel uitmaakt van dat stelsel.

108. In dit verband moet worden opgemerkt dat Ierland eveneens stelt dat het Gerecht aldus simpelweg is voorbijgegaan aan artikel 164, lid 3, van het belastingwetboek, waarbij de nationale wetgever het zakelijkheidsbeginsel had opgenomen in het Luxemburgse belastingrecht. Volgens Ierland diende de „normale” belastingheffing louter op basis van deze bepaling te worden vastgesteld.

109. Ik geloof niet dat het Gerecht is voorbijgegaan aan dat artikel. Uit punt 13 van het bestreden arrest blijkt immers dat het Gerecht wel degelijk rekening heeft gehouden met de overwegingen van het litigieuze besluit waarin de Commissie heeft verklaard dat de betrokken ruling was vastgesteld op basis van artikel 164, lid 3, van het belastingwetboek (en circulaire nr. 164/2) en dat deze bepaling ertoe strekte het zakelijkheidsbeginsel vast te leggen in het Luxemburgse belastingrecht. Het Gerecht heeft echter geoordeeld dat de Commissie terecht had geconcludeerd dat het referentiekader dat de „normale” belastingheffing vormde, op ruimere wijze moest worden bepaald dan via een verwijzing naar dit ene artikel. Ik benadruk dat het dit oordeel is dat blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.

110. Het is mij niet ontgaan dat, indien de verwijzing naar het zakelijkheidsbeginsel in de nationale rechtsorde was opgenomen, het aantal nationale belastingautoriteiten waarvan de rulings in het kader van staatssteun aan het toezicht van de Commissie konden worden onderworpen, zou verminderen en de OESO-richtsnoeren de facto bindend zouden worden waardoor de beoordelingsmarge van de Commissie bij het onderzoek van die rulings zou worden beperkt. Niettemin is dit de enige redenering die het Gerecht naar mijn mening als juridisch correct kon beschouwen, daar zij de exclusieve bevoegdheid van de lidstaten op het gebied van directe belastingen eerbiedigt.

111. De door de Commissie primair gevolgde en door het Gerecht in het bestreden arrest bekrachtigde juridische redenering bakent het referentiekader dat de „normale” belastingheffing vormt evenwel af met inaanmerkingneming van een versie van het zakelijkheidsbeginsel die is gebaseerd op een niet-gecodificeerd element, te weten het (gestelde) doel van het Luxemburgse belastingrecht. Is dit niet juist de ongeoorloofde inmenging in de fiscale autonomie van de lidstaten die het Hof tot op heden altijd nauwgezet heeft veroordeeld? Ik denk van wel.( )

112. Gelet op bovenstaande overwegingen ben ik ervan overtuigd dat de vijfde door Ierland aangevoerde grief moet worden aanvaard.

113. Met zijn zesde grief bekritiseert Ierland punt 142 van het bestreden arrest, door te stellen dat het Forum 187-arrest geen steun biedt voor de conclusie dat artikel 107, lid 1, VWEU de lidstaten een autonome verplichting oplegt om het zakelijkheidsbeginsel toe te passen, ongeacht of dit beginsel in het nationale recht is opgenomen. Het voert met name aan dat in de zaak die tot het Forum 187-arrest heeft geleid, de afwijking van het zakelijkheidsbeginsel relevant is geacht aangezien dit beginsel was opgenomen in het betrokken nationale recht, namelijk het Belgische recht.

114. Vervolgens dient te worden onderzocht of de lezing van het Forum 187-arrest, zoals weergegeven in punt 142 van het bestreden arrest, correct is.

115. In die zaak diende het Hof een beschikking te onderzoeken waarbij de Commissie had geconcludeerd dat de belastingregeling die in België gold voor erkende coördinatiecentra, een staatssteunregeling was die niet verenigbaar was met de gemeenschappelijke markt.( ) Een van de vele economische voordelen die deze coördinatiecentra in het kader van deze belastingregeling genoten, was de methode om hun belastbaar inkomen te bepalen. De belastbare winst werd forfaitair vastgesteld volgens de zogenoemde „cost plus”-methode en bedroeg een percentage van de uitgaven en de bedrijfskosten, waarvan met name de personeelskosten en de financiële lasten werden uitgesloten. Bij gebreke van enige informatie over de uitgeoefende activiteit, was het in aanmerking te nemen percentage van de winst vastgesteld op 8 %. De op die wijze vastgestelde winst werd belast tegen het normale tarief van de vennootschapsbelasting.

116. Om na te gaan of deze belastingregeling de coördinatiecentra een voordeel verschafte, heeft het Hof het in de door het Gerecht in punt 142 van het bestreden arrest geciteerde passage noodzakelijk geacht deze belastingregeling te vergelijken met de algemene regeling, volgens welke het belastbaar inkomen van een onderneming die haar bedrijf uitoefent in een omgeving waarin vrije mededinging heerst, overeenkomt met het verschil tussen de inkomsten en de lasten van deze onderneming.( ) Zo heeft het Hof geconcludeerd dat de uitsluiting van de personeelskosten en de financiële lasten, die op doorslaggevende wijze bijdroegen aan de verwezenlijking van de inkomsten van de coördinatiecentra, uit de kosten aan de hand waarvan de belastbare inkomsten van deze centra werden vastgesteld, „niet [kon] leiden tot verrekenprijzen die in de buurt [lagen] van die welke zouden [zijn] gehanteerd in een omgeving waarin vrije mededinging [heerste]”( ).

117. Volgens de Commissie lijdt het geen twijfel dat het Hof op die wijze het zakelijkheidsbeginsel heeft toegepast. Hoewel dit beginsel niet wordt vermeld in de punten 95 en 96 van het Forum 187-arrest, is de Commissie van mening dat het gebruik van de termen „die haar bedrijf uitoefent in een omgeving waarin vrije mededinging heerst” in punt 95 en „verrekenprijzen” in punt 96 geen ruimte laat voor andere interpretaties.

118. Wat de rechtsgrondslag voor de toepassing van dat beginsel betreft, is de Commissie het met Ierland eens dat het Hof in het Forum 187-arrest de fiscale behandeling van de coördinatiecentra heeft vergeleken met de gewone regels van het Belgische recht. Zij voegt hier evenwel aan toe dat de reden waarom het Hof de fiscale behandeling van onafhankelijke vennootschappen als ijkpunt heeft genomen om het bestaan van een voordeel voor deze centra vast te stellen, dezelfde reden was als die welke het Gerecht in aanmerking heeft genomen in de punten 141 en 145 van het bestreden arrest, namelijk dat het ultieme doel van het betrokken nationale belastingstelsel erin bestond te garanderen dat de belastinggrondslag van geïntegreerde vennootschappen op dezelfde wijze wordt beoordeeld als die van onafhankelijke vennootschappen.

119. Tegelijkertijd bevestigt het Forum 187-arrest volgens de Commissie dat de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel niet afhankelijk is van de opneming ervan in het nationale recht. De Commissie merkt immers op dat het Hof in dat arrest de vraag of er sprake was van een voordeel voor de coördinatiecentra niet heeft onderzocht aan de hand van een in het Belgische belastingrecht gecodificeerd zakelijkheidsbeginsel.

120. Deze uitlegging van het Forum 187-arrest is naar mijn mening niet overtuigend.

121. In dat arrest wordt nergens gesteld dat de lidstaten verplicht zijn het zakelijkheidsbeginsel toe te passen wanneer dit beginsel niet in het nationale recht is gecodificeerd. Dit is volgens mij niet verwonderlijk, aangezien het niet deze rechtsvraag was die het voorwerp was van de door het Hof te verstrekken uitlegging.

122. Dit blijkt duidelijk uit de opbouw van de redenering van het Hof in dat arrest. Het Hof herinnert in de punten 91 tot en met 93 allereerst aan de wezenlijke kenmerken van de methode voor de vaststelling van de belastbare winst, zoals deze voortvloeit uit de belastingregeling die is vastgesteld bij koninklijk besluit nr. 187 van 30 december 1982 betreffende de oprichting van coördinatiecentra( ). Vervolgens merkt het in punt 94 op dat deze methode „is geïnspireerd door de zogenoemde ‚cost plus’-methode die wordt voorgestaan door de [OESO] voor de belasting van de diensten die werden verricht door een dochteronderneming of een vaste inrichting voor rekening van de in andere staten gevestigde vennootschappen die tot dezelfde groep behoren”, alvorens in de punten 95 en 96 in wezen te concluderen dat het bedrag van de belastbare inkomsten dat voortvloeide uit de toepassing van die belastingregeling moest worden vergeleken met het bedrag dat voortvloeide uit de toepassing van de algemene regeling.

123. Hieruit volgt dat de Belgische wetgever in het nationale recht een methode had opgenomen die vergelijkbaar was met de cost-plusmethode, die een van de methoden voor het berekenen van de verrekenprijzen is die door de OESO worden aanbevolen voor de indirecte vaststelling van de zakelijke prijs van een intragroepstransactie. Zoals advocaat-generaal Léger in punt 257 van zijn conclusie in die zaak heeft benadrukt, had de verzoekende partij niet betwist dat de vraag of er sprake is van een voordeel moest worden beoordeeld aan de hand van het aan de cost-plusmethode van de OESO ten grondslag liggende criterium dat de verrekenprijzen zo moeten worden vastgesteld dat zij overeenkomen met de prijzen die onder normale mededingingsvoorwaarden worden toegepast.( ) Bovendien blijkt uit de beschikking van de Commissie dat de Belgische administratie zich bij de vaststelling van die prijzen moest baseren op de OESO-verslagen.( )

124. Dit maakt volgens mij duidelijk dat, anders dan de Commissie in haar memorie van antwoord beweert, het feit dat het zakelijkheidsbeginsel in het Forum 187-arrest niet wordt vermeld – ook al kan dit beginsel worden geacht in artikel 26 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 te zijn opgenomen – niet betekent dat de vraag of dit beginsel in het nationale recht is opgenomen, niet ter zake doet in dat arrest.

125. Volgens mij spreekt het Hof zich in dat arrest uit over een andere rechtsvraag waarvan de opneming van het zakelijkheidsbeginsel in het nationale recht slechts de logische premisse is. Zodra een lidstaat ervoor kiest om in zijn nationale recht een methode voor de vaststelling van de belastbare winst van geïntegreerde vennootschappen op te nemen die vergelijkbaar is met de cost-plusmethode van de OESO en die dus beoogt deze vennootschappen te belasten op een grondslag die vergelijkbaar is met die welke zou voortvloeien uit de toepassing van de algemene regeling, verleent deze lidstaat deze vennootschappen een economisch voordeel wanneer hij in die methode bepalingen opneemt die de belastingdruk verminderen die normaliter krachtens die regeling op die vennootschappen zou rusten.

126. Samenvattend ben ik van mening dat, anders dan het Gerecht in punt 142 van het bestreden arrest heeft geoordeeld, het Forum 187-arrest geen steun biedt aan het standpunt dat het zakelijkheidsbeginsel van toepassing is wanneer het nationale belastingrecht beoogt geïntegreerde vennootschappen en onafhankelijke vennootschappen op dezelfde wijze te belasten, ongeacht of dit beginsel is opgenomen in dit recht.

127. Derhalve dient de zesde grief van Ierland mijns inziens te worden aanvaard.

128. Met zijn zevende grief stelt Ierland dat het zakelijkheidsbeginsel niet zijn oorsprong vindt in de documenten van de OESO en dat het beginsel van de particuliere marktdeelnemer die actief is in een markteconomie, dat de grondslag zou hebben gevormd voor de benadering van deze organisatie ter zake, geen juiste rechtsgrondslag vormt. Ierland wijst er in dit verband op dat de Commissie naar dit beginsel heeft verwezen in de besluiten tot inleiding van de procedure betreffende de rulings die waren vastgesteld ten gunste van Apple, Fiat en Starbucks, en dat deze instelling tijdens de terechtzitting voor het Gerecht in de onderhavige zaak heeft bevestigd dat zij haar theorie van het zakelijkheidsbeginsel niet langer baseert op het beginsel van de particuliere marktdeelnemer in een markteconomie.

129. Ik zal me met betrekking tot deze grief beperken tot de vaststelling dat daarmee op generieke wijze kritiek wordt geleverd op de algemene benadering van de Commissie ten aanzien van de grondslag van het zakelijkheidsbeginsel, zonder dat wordt ingegaan op de redenen voor de goedkeuring van deze benadering in het bestreden arrest. In die omstandigheden verzoek ik het Hof deze grief niet-ontvankelijk te verklaren.

130. Wat de derde en de vierde grief van Ierland betreft, dient de relevante passage van het bestreden arrest in herinnering te worden gebracht. In punt 152 van dit arrest heeft het Gerecht opgemerkt dat de Commissie ter terechtzitting had betoogd dat het zakelijkheidsbeginsel inherent is aan het gewone belastingstelsel van het nationale recht als logisch gevolg van de benadering van de „afzonderlijke juridische entiteit”, volgens welke het nationale recht aanknoopt bij juridische entiteiten en niet bij economische entiteiten. In punt 153 is het Gerecht ingegaan op de bezwaren van het Groothertogdom Luxemburg en FFT dat de Commissie op die manier haar standpunt over het zakelijkheidsbeginsel, zoals uiteengezet in het litigieuze besluit, ter terechtzitting had gewijzigd. Hoewel het Gerecht heeft erkend dat een wijziging van de in het litigieuze besluit gegeven rechtsgrondslag van het zakelijkheidsbeginsel niet rechtmatig zou zijn geweest, was het van oordeel dat daardoor hoe dan ook geen afbreuk werd gedaan aan zijn eerdere vaststelling dat het zakelijkheidsbeginsel een instrument is dat wordt gebruikt bij het op grond van artikel 107, lid 1, VWEU verrichte onderzoek.

131. Ierland stelt dienaangaande, ten eerste, dat de Commissie zich niet rechtsgeldig kon beroepen op het nieuwe argument dat zij op die manier ter terechtzitting naar voren had gebracht, zonder daarbij de rechten van de verdediging te schenden. De benadering van de afzonderlijke juridische entiteit zou in het litigieuze besluit immers niet als rechtsgrondslag voor dat beginsel zijn aangeduid.

132. Ten tweede stelt Ierland dat zelfs indien de Commissie in het litigieuze besluit had aangegeven dat de benadering van de afzonderlijke juridische entiteit de rechtsgrondslag voor het zakelijkheidsbeginsel was, zij blijk zou hebben gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Het zou immers onjuist zijn te beweren dat dit beginsel noodzakelijkerwijs een logisch gevolg is van de benadering van de afzonderlijke entiteit, aangezien andere modellen van belastingheffing zoals het in het voorstel voor een richtlijn betreffende een gemeenschappelijke heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting bedoelde model van de verdeling volgens een vooraf bepaalde formule, eveneens op die benadering zijn gebaseerd.

133. In dit verband merk ik nu al op dat het Hof zich naar mijn mening niet moet laten meeslepen in een debat dat geen praktisch belang heeft, aangezien het Gerecht zijn beslissing niet heeft gebaseerd op elementen die in de grieven van Ierland worden bekritiseerd. Een dergelijk debat zou immers zuiver theoretisch zijn of zou, nauwkeuriger gezegd, geen enkele invloed hebben op de uitkomst van de bij het Hof ingeleide procedure.

134. In punt 153 van het bestreden arrest heeft het Gerecht zich immers niet uitgesproken over de vraag of de Commissie, door de uitleg die zij ter terechtzitting had gegeven over het verband tussen de toepassing van de benadering van de afzonderlijke juridische entiteit in het nationale belastingstelsel en het zakelijkheidsbeginsel, haar oorspronkelijke, in het litigieuze besluit ingenomen standpunt had gewijzigd. Het Gerecht heeft zich er integendeel toe beperkt in wezen te oordelen dat, zelfs indien de door het Groothertogdom Luxemburg en FFT aangevoerde bezwaren gegrond zouden zijn verklaard, dit geen enkele invloed zou hebben gehad op zijn conclusie betreffende de rechtsgrondslag voor de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel.( ) De onderhavige grieven berusten dus op een onjuiste opvatting van het bestreden arrest.

135. Bijgevolg dienen de derde en de vierde grief van Ierland volgens mij geen doel en moeten zij worden afgewezen.

iv) Reikwijdte van het zakelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel

136. In zijn achtste grief stelt Ierland dat de inhoud van het zakelijkheidsbeginsel dat door de Commissie in het litigieuze besluit is toegepast en door het Gerecht in het bestreden arrest is bekrachtigd, bijzonder moeilijk te vatten is. Ierland merkt dienaangaande op dat, hoewel de enige nauwkeurige definitie van het zakelijkheidsbeginsel is terug te vinden in de documenten die door de OESO zijn opgesteld, uit overweging 229 van het litigieuze besluit en punt 147 van het bestreden arrest blijkt dat het zakelijkheidsbeginsel van de OESO verschilt van dat van de Commissie. Bovendien wordt in punt 149 van het bestreden arrest gesteld dat de Commissie geen rekening hoeft te houden met de wijze waarop het zakelijkheidsbeginsel in het nationale recht is vastgesteld, wat ertoe zou hebben geleid dat zij in casu eraan is voorbijgegaan dat het Groothertogdom Luxemburg dit beginsel wel degelijk had opgenomen in zijn nationale recht. Ten slotte bestaan er volgens Ierland geen handleiding of richtsnoeren waarin de inhoud van het zakelijkheidsbeginsel, zoals die door de Commissie in het litigieuze besluit is omschreven, wordt gedefinieerd. Het ontbreken van een omschrijving van de inhoud van dit beginsel zou problematisch zijn vanuit het oogpunt van het rechtszekerheidsbeginsel, omdat het aldus voor een belastingplichtige of voor de nationale belastingadministratie onmogelijk zou zijn om de effectief toepasselijke regels te kennen.

137. De Commissie stelt in haar memorie van antwoord met name dat de inhoud van dit beginsel uitermate duidelijk is. Volgens dit beginsel moeten transacties tussen verbonden marktdeelnemers voor belastingdoeleinden immers worden gewaardeerd alsof zij tussen niet-verbonden marktdeelnemers onder zakelijke voorwaarden waren aangegaan.

138. Opgemerkt zij dat het rechtszekerheidsbeginsel, dat een algemeen beginsel van het Unierecht is en dus van toepassing is op de handelingen van de instellingen, organen en instanties van de Unie, volgens vaste rechtspraak vereist dat rechtsregels duidelijk, nauwkeurig en voorzienbaar zijn.( ) Meer specifiek houdt dit beginsel in dat wordt beoordeeld of een rechtshandeling van de Unie de belanghebbenden in staat stelt om nauwkeurig en ondubbelzinnig de omvang van hun rechten en verplichtingen te kennen en dienovereenkomstig hun voorzieningen te treffen.( ) Die rechtszekerheid is in het bijzonder een dwingend vereiste in het geval van een handeling die financiële consequenties kan hebben.( )

139. Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat het rechtszekerheidsbeginsel intrinsiek verbonden is met de regelgevende activiteiten van de Unie en van de nationale autoriteiten bij de tenuitvoerlegging van het Unierecht, en dat het een rechterlijke toetsing toestaat met betrekking tot onvolkomenheden die kunnen leiden tot onzekerheid bij de toepassing van de bestreden normatieve handeling.( )

140. Het rechtszekerheidsbeginsel heeft een beperktere reikwijdte ten aanzien van een administratieve beschikking, zoals volgt uit de rechtspraak inzake staatssteun. Op dit gebied heeft het Hof alleen een schending van het rechtszekerheidsbeginsel kunnen vaststellen met betrekking tot een handelswijze van de Commissie vóór of tijdens de procedure die had geleid tot een beschikking tot terugvordering van de staatssteun.( )

141. In casu wordt het rechtszekerheidsbeginsel ingeroepen tegen de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel bij het onderzoek van de voorwaarde inzake het bestaan van een voordeel, op grond dat de inhoud van dit beginsel moeilijk te vatten zou zijn. Het voorwerp van deze betwisting is, met andere woorden, de juistheid van een beoordeling van de Commissie die de kwalificatie van een overheidsmaatregel als staatssteun betrof. De juistheid van een dergelijke beoordeling kan naar mijn mening niet ter discussie worden gesteld vanuit het oogpunt van de naleving van het rechtszekerheidsbeginsel. In het andere geval zou het de Commissie verboden zijn om nieuwe benaderingen voor de toepassing van rechtsregels te overwegen en zou zij ertoe veroordeeld zijn haar standpunt te fixeren in de tijd. Een dergelijke benadering zou met name betekenen dat de Commissie geen enkel nieuw ijkpunt zou kunnen gebruiken waaraan zij haar beoordeling van de vraag of er sprake is van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, zou kunnen oriënteren.

142. In dat geval had het beginsel van de particuliere investeerder in een markteconomie niet kunnen worden opgenomen in het onderzoek van de voorwaarde van het bestaan van een voordeel, aangezien de contouren van dit beginsel, toen het begin jaren tachtig voor het eerst in de besluitvormingspraktijk verscheen, nog lang niet definitief vastlagen. Toen dit beginsel in 1986 door het Hof is bekrachtigd, hield het eenvoudigweg in dat moest worden beoordeeld „of een particuliere aandeelhouder in gelijkaardige omstandigheden, op grond van de te verwachten rentabiliteit en afgezien van elke overweging van sociale aard of van regionaal of [sectoraal] beleid, een dergelijke kapitaalinbreng zou hebben gedaan”( ). Pas in de loop der jaren zijn door de besluitvormingspraktijk en de quasi-wetgevende activiteit van de Commissie en door de rechtspraak van het Hof de modaliteiten voor de toepassing van dit beginsel vastgesteld.( )

143. Evenzo is de inhoud van het zakelijkheidsbeginsel in wezen door de Commissie vastgesteld in die zin dat transacties tussen geïntegreerde ondernemingen voor fiscale doeleinden moeten worden gewaardeerd als waren zij gesloten tussen onafhankelijke ondernemingen. In casu is dit beginsel in overeenstemming met de OESO-richtsnoeren toegepast. De toepassingsmodaliteiten ervan zullen later worden gepreciseerd door de gecombineerde actie van de aan het einde van het vorige punt vermelde regelgevende en gerechtelijke bewegingen.

144. Ik ben dan ook van mening dat het rechtszekerheidsbeginsel niet kan worden ingeroepen om het Gerecht te verwijten dat het heeft aanvaard dat de Commissie, in een door deze instelling vastgesteld besluit, een onvoldoende nauwkeurige omschrijving heeft gegeven van de inhoud van een ijkpunt, zoals het zakelijkheidsbeginsel.

145. Derhalve moet de achtste door Ierland aangevoerde grief naar mijn mening ongegrond worden verklaard.

3) Conclusie met betrekking tot het eerste middel

146. Gelet op de voorgaande overwegingen, en met name mijn voorstellen met betrekking tot de vijfde en de zesde door Ierland aangevoerde grief, geef ik het Hof in overweging het eerste middel toe te wijzen voor zover het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door het referentiekader goed te keuren dat de Commissie had vastgesteld om te onderzoeken of er in casu sprake was van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. De rechtspraak van het Hof volgens welke een fout in de vaststelling van dit kader de geldigheid van het gehele onderzoek inzake de selectiviteit aantast( ), kan volgens mij immers naar analogie worden toegepast op het onderzoek inzake het voordeel.

c) Derde middel

1) Argumenten van partijen

147. Met zijn derde middel stelt Ierland dat het Gerecht zijn motiveringsplicht niet is nagekomen. Ten eerste zou het Gerecht zich niet hebben uitgesproken over de precieze rechtsgrondslag van het zakelijkheidsbeginsel, dat slechts is omschreven als een „instrument” of een „ijkpunt”. Ten tweede stelt Ierland dat de in het bestreden arrest gevolgde redenering tegenstrijdig is voor zover het Gerecht heeft verklaard dat het zakelijkheidsbeginsel, zoals het in het litigieuze besluit is omschreven, wel „een algemeen beginsel van gelijke behandeling op het gebied van de belastingheffing” is (punt 150 van het bestreden arrest), maar niet een „een algemeen beginsel van gelijke behandeling ten aanzien van de belasting” is (punt 161 van het bestreden arrest), zonder dit onderscheid te duiden.

148. Volgens de Commissie berust dit middel op een onjuiste lezing van het bestreden arrest en moet het derhalve worden verworpen.

2) Beoordeling

149. Vooraf zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak uit de motivering van een arrest van het Gerecht duidelijk en ondubbelzinnig zijn redenering moet blijken, zodat de betrokkenen kennis kunnen nemen van de gronden van de gegeven beslissing en het Hof zijn rechterlijke controle kan uitoefenen.( )

150. Met betrekking tot de grief inzake de ontbrekende motivering van de rechtsgrondslag van het zakelijkheidsbeginsel, merk ik om te beginnen op dat Ierland, na in algemene bewoordingen te hebben verklaard dat de argumenten van het Groothertogdom Luxemburg en van FFT, waarmee deze rechtsgrondslag wordt bekritiseerd, zijn onderzocht in de punten 126 tot en met 187 van het bestreden arrest, niet naar de relevante punten van dit arrest blijkt te verwijzen. Indien Ierland dit wel zou hebben gedaan, had het volgens mij het Gerecht niet kunnen verwijten de betrokken rechtsgrondslag niet te hebben aangegeven.

151. Zoals ik in deze conclusie reeds heb aangetoond, heeft het Gerecht zich daarover immers uitgesproken in punt 141 van het bestreden arrest. Alvorens de inhoud van het zakelijkheidsbeginsel uiteen te zetten waar het heeft verklaard dat, wanneer ten behoeve van een geïntegreerde onderneming een fiscale maatregel is vastgesteld, de Commissie de uit de toepassing van deze maatregel voortvloeiende belastingdruk kan vergelijken met die welke voortvloeit uit de toepassing van de „normale” belastingregels van het nationale recht op een onafhankelijke onderneming in een vergelijkbare situatie, heeft het Gerecht erop gewezen dat dit beginsel wordt afgeleid uit het nationale recht, en met name dat „[w]anneer het nationale belastingrecht geen onderscheid maakt tussen geïntegreerde en onafhankelijke ondernemingen voor hun onderwerping aan de vennootschapsbelasting, [...] dit recht [beoogt] de winst die voortvloeit uit de economische activiteit van een dergelijke geïntegreerde onderneming te belasten alsof die winst voortvloeide uit tegen marktprijzen verrichte transacties”. Na op die manier de rechtsgrondslag van het zakelijkheidsbeginsel te hebben aangegeven, heeft het Gerecht, in punt 145 van het bestreden arrest, in wezen geoordeeld dat dit beginsel van toepassing is op de onderhavige zaak aangezien het Luxemburgse belastingwetboek geïntegreerde vennootschappen en onafhankelijke vennootschappen uit hoofde van de vennootschapsbelasting op dezelfde wijze beoogde te belasten.

152. Hoewel deze rechtsgrondslag de toets van overeenstemming met de relevante rechtspraak niet doorstaat, zoals blijkt uit het onderzoek van de vijfde grief van het eerste middel van deze hogere voorziening, kan niet worden ontkend dat het Gerecht deze rechtsgrondslag niettemin heeft aangeduid, zodat de grief inzake het ontbreken van enige motivering dienaangaande in het bestreden arrest zonder enige twijfel ongegrond is.

153. Het voorgaande verklaart waarom, zoals Ierland terecht opmerkt, de grondslag van het zakelijkheidsbeginsel niet is aangegeven in de punten 151 tot en met 154 van het bestreden arrest. In de punten 149 tot en met 154 van dat arrest heeft het Gerecht immers juist willen aantonen dat de door het Groothertogdom Luxemburg en FFT aangevoerde argumenten niet konden afdoen aan de conclusie die reeds getrokken wás, namelijk dat het zakelijkheidsbeginsel zijn oorsprong vindt in het nationale recht.

154. Wat de grief inzake de tegenstrijdige motivering betreft, meen ik dat deze grief voortvloeit uit een onjuist begrip van de punten 150 en 161 van het bestreden arre