CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. MAZÁK

van 11 september 2012 ( 1 )

Zaak C-299/11

Staatssecretaris van Financiën

tegen

Gemeente Vlaardingen

(verzoek van de Hoge Raad der Nederlanden om een prejudiciële beslissing)

„Btw — Belastbare handelingen — Door belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van goed dat ‚in het kader van zijn bedrijf’ is vervaardigd”

1. „Goede belastingen bestaan niet.” Dit kernachtige citaat wordt wijd en zijd toegeschreven aan Sir Winston Churchill. Het voorliggende geval werpt de vraag op of in de context van de zogeheten „gelijkgestelde levering” de belasting van de grond als zodanig door de Nederlandse belastingautoriteiten vanuit het perspectief van de belastingplichtige zo niet een „goede belasting”, dan toch minstens een „rechtmatige belasting” is in de zin van de Zesde btw-richtlijn. ( 2 )

2. Er lijkt in Nederland veel onzekerheid te bestaan over de uitlegging en de toepassing van de Nederlandse regeling die uitvoering geeft aan (een deel van) de bepalingen inzake leveringen die gelijkgesteld mogen worden met leveringen onder bezwarende titel. De uitkomst van dit verzoek om een prejudiciële beslissing van de Hoge Raad zou wel eens kunnen betekenen dat ondernemingen in het verleden te veel btw hebben betaald, omdat de waarde van eigen grond in de maatstaf van heffing voor de als levering aangemerkte handeling is betrokken. ( 3 ) De Hoge Raad heeft daarom verzocht om toelichting over de uitlegging van de relevante bepaling van de Zesde richtlijn, namelijk artikel 5, lid 7, sub a. De prejudiciële verwijzing vindt plaats in het kader van een geschil tussen de Staatssecretaris van Financiën en de Gemeente Vlaardingen (hierna: „gemeente”).

3. Het gaat met name om de vraag of de Zesde richtlijn belastingautoriteiten toestaat bepaalde handelingen gelijk te stellen met een levering onder bezwarende titel (een gelijkgestelde levering), en de vervaardiging door derden van onroerend goed bestaande in een (bouw)werk op eigen grond van de belastingplichtige (de gemeente) gelijk te stellen met een „levering van een goed” en de waarde van de grond in de btw te betrekken, ook al heeft de belastingplichtige die grond eerder voor vrijgestelde bedrijfsdoeleinden gebruikt (verhuur van sportvelden aan sportverenigingen) en over die grond niet eerder aftrek van btw genoten. ( 4 )

I – Rechtskader

A – Unierecht

4. Artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn luidt: „De lidstaten kunnen met een levering onder bezwarende titel gelijkstellen: a) het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de [btw];”

5. Artikel 11, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn bepaalt met betrekking tot de maatstaf van heffing: „A. In het binnenland 1. De maatstaf van heffing is: [...] b) voor de in artikel 5, leden 6 en 7, bedoelde handelingen: de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd;”

6. Per 1 januari 2007 is de Zesde richtlijn vervangen door richtlijn 2006/112/EG. ( 5 ) Artikel 18 van richtlijn 2006/12 komt in wezen overeen met artikel 5, lid 7, van de Zesde richtlijn.

B – Nationaal recht

7. Artikel 3, lid 1, sub h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: „wet OB”) luidde aanvankelijk, toen de wet OB op 1 januari 1969 van kracht werd: „1. Leveringen van goederen zijn: [...] h. het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, de op die goederen drukkende belasting niet of niet geheel voor aftrek in aanmerking zou komen; met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen.”

8. Artikel 3, lid 1, sub h, van de wet OB is nadien aangevuld en luidde ten tijde van de feiten als volgt ( 6 ): „1. Leveringen van goederen zijn: [...] h. het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, de op die goederen drukkende belasting niet of niet geheel voor aftrek in aanmerking zou komen; met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen; van de toepassing van dit onderdeel worden uitgezonderd andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 11, vierde lid.”

9. In Nederland wordt dit „integratieheffing” genoemd.

10. Artikel 8, lid 3, van de wet OB bepaalt: „Ten aanzien van leveringen als zijn bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdelen g en h, en artikel 3a, eerste lid, wordt de vergoeding gesteld op het bedrag, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, dat voor de goederen zou moeten worden betaald, indien deze op het tijdstip van de levering zouden worden aangeschaft of voortgebracht in de toestand waarin zij zich op dat tijdstip bevinden.”

II – Feiten en prejudiciële vraag

11. De gemeente is ondernemer in de zin van de wet OB en heeft verschillende sportcomplexen in eigendom, waarvan een aantal grasvelden deel uitmaakt. De gemeente verhuurt deze grasvelden al jaren met vrijstelling van btw aan sportverenigingen.

12. In 2003 heeft de gemeente enkele aannemers opdracht gegeven het gras van de korfbal- en voetbalvelden te vervangen door kunstgras en het gras van de handbalvelden te vervangen door asfalt (hierna: „velden”).

13. Na oplevering in 2004 heeft de gemeente de sportvelden opnieuw met vrijstelling van btw verhuurd, en wel aan dezelfde sportverenigingen die eerder de grasvelden huurden.

14. De aannemers hebben de gemeente voor het door hen uitgevoerde werk in totaal 1547440 EUR in rekening gebracht, inclusief een bedrag van 293993 EUR aan btw. De gemeente heeft dit btw-bedrag niet meteen op haar aangifte omzetbelasting in mindering gebracht.

15. De belastinginspecteur heeft de verhuur van de velden door de gemeente – een ingevolge artikel 11, lid 1, sub b, van de wet OB vrijgestelde prestatie – aangemerkt als het voor bedrijfsdoeleinden beschikken over in opdracht vervaardigde goederen onder terbeschikkingstelling van stoffen, in het bijzonder van de (onder)grond, in de zin van artikel 3, lid 1, sub h, van de wet OB. Dit brengt volgens de inspecteur mee dat de gemeente wordt geacht een levering van de velden te hebben verricht ter zake waarvan btw verschuldigd is geworden, onder aftrek van de door de aannemers aan de gemeente in rekening gebrachte btw. De inspecteur heeft de gemeente vervolgens een naheffingsaanslag opgelegd voor de periode van 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004. De gemeente heeft tegen die naheffingsaanslag bezwaar gemaakt, welk bezwaar door de inspecteur is afgewezen.

16. Het door de gemeente tegen dit besluit ingestelde beroep is door de Rechtbank ’s-Gravenhage ongegrond verklaard. De gemeente heeft vervolgens tegen de beslissing van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof ’s-Gravenhage.

17. Voor het Gerechtshof heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat de naheffingsaanslag te hoog was vastgesteld. In hoger beroep kon daarom worden uitgegaan van een naheffingsaanslag in de btw ten bedrage van 116099 EUR, welk bedrag is berekend als volgt: Kosten van aanleg van de kunstvelden 1 547 440 EUR Waarde van de grond + 610 940 EUR Maatstaf van heffing 2 158 380 EUR 19 % btw over 2 158 380 EUR 410 092 EUR Aftrek voor de aanleg – 293 993 EUR Verschuldigde btw 116 099 EUR

18. Op 26 juni 2009 heeft het Gerechtshof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep tegen de uitspraak van de inspecteur gegrond verklaard, en die uitspraak alsmede de naheffingsaanslag nietig verklaard. Het Gerechtshof oordeelde met name dat artikel 3, lid 1, sub h, van de wet OB in strijd is met artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn, voor zover deze bepaling voor de heffing van btw ook als een levering aanmerkt het beschikken over goederen die de ondernemer heeft doen vervaardigen door derden onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen die uitspraak cassatie ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden.

19. Tegen deze achtergrond heeft de Hoge Raad besloten om de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vraag voor te leggen: „Moet artikel 5, lid 7, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn gelezen in samenhang met artikel 5, lid 5, en artikel 11, A, aanhef, lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn, zo worden uitgelegd dat een lidstaat bij de ingebruikneming door een belastingplichtige voor vrijgestelde doeleinden van een onroerend goed btw kan heffen in een geval, waarin: — dat onroerend goed bestaat uit een op eigen grond en in zijn opdracht tegen vergoeding door een derde opgeleverd (bouw)werk, en — die grond voorheen door de belastingplichtige voor (dezelfde) van btw vrijgestelde bedrijfsdoeleinden werd gebruikt, en door de belastingplichtige voor die eigen grond niet eerder aftrek van btw is genoten, met als gevolg dat (de waarde van de) eigen grond in de heffing van btw wordt betrokken?”

III – Beoordeling

A – Voornaamste argumenten van partijen

20. Volgens de gemeente moet de prejudiciële vraag ontkennend worden beantwoord. Zij betoogt dat wanneer een belastingplichtige – zoals de aannemer in dit geval – een goed vervaardigt met stoffen die zijn opdrachtgever (de gemeente) ter beschikking heeft gesteld, het goed moet worden geacht te zijn vervaardigd „in het kader van [het] bedrijf [van de belastingplichtige]” en niet in het kader van het bedrijf van de afnemer. Daar de vervaardiging van dat goed aan btw is onderworpen krachtens artikel 5, lid 5, van de Zesde richtlijn – dat is uitgevoerd bij artikel 3, lid 1, sub c, van de wet OB – kan datzelfde goed niet tegelijkertijd worden geacht ( 7 ) te zijn vervaardigd in het kader van het bedrijf van de afnemer.

21. De gemeente stelt verder dat artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn een fiscaal gelijke behandeling wil verzekeren tussen belastingplichtigen die goederen kopen van een andere belastingplichtige („aangekochte goederen”) en belastingplichtigen die goederen vervaardigen in het kader van hun eigen bedrijf („vervaardigde goederen”). Om deze gelijke behandeling te waarborgen, is het voldoende dat de in aftrek gebrachte btw wordt hersteld. Het is daarentegen niet nodig een gelijke belastingdruk te creëren tussen aangekochte en vervaardigde goederen. Ter ondersteuning van haar standpunt verwijst de gemeente naar wetgevingsdocumenten die hebben geleid tot de vaststelling van de Tweede richtlijn (67/228/EEG) ( 8 ) en van de Zesde richtlijn.

22. Hoe dan ook zou een btw-heffing zoals die welke wordt toegepast in de voor de verwijzende rechter aanhangige zaak – namelijk over de grondwaarde van de velden die toebehoren aan de belastingplichtige, die deze heeft bestemd voor een vrijgestelde bedrijfsactiviteit – de belastingdruk op deze belastingplichtige aanzienlijk verzwaren en in strijd zijn met het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het btw-stelsel.

23. Volgens de Nederlandse regering heeft de Uniewetgever met het gebruik van termen als „vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd” in artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn, voor een zeer ruime formulering gekozen. Bovendien blijkt uit de uitdrukking „in het kader van [het] bedrijf]” dat i) „de levering van een goed” en ii) „de vervaardiging van een goed” door een derde onder terbeschikkingstelling van eigen stoffen gelijkgesteld kunnen worden, mits dit goed in opdracht van de belastingplichtige in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd.

24. De Nederlandse regering merkt op dat artikel 5, lid 3, sub b, van de Tweede richtlijn, dat aan artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn voorafging, bepaalde dat „met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld [...] het voor bedrijfsdoeleinden in gebruik nemen van een goed door een belastingplichtige, dat door hemzelf of voor zijn rekening door een derde is vervaardigd of gewonnen”. De zinsnede „dat door hemzelf of voor zijn rekening door een derde is vervaardigd” is in de Zesde richtlijn vervangen door een ruimere formulering. Er bestaat dan ook geen twijfel over dat de Zesde richtlijn toestaat dat bepaalde transacties worden gelijkgesteld met leveringen onder bezwarende titel, zoals in casu is gebeurd.

25. Ook al bevat artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn – anders dan artikel 5, lid 3, sub b, van de Tweede richtlijn – niet de zinsnede „door hemzelf of voor zijn rekening door een derde”, is het voorts duidelijk dat artikel 5, lid 7, sub a, alle situaties omvat waarin een belastingplichtige goederen verkrijgt, dat wil zeggen dat het tevens ziet op de situatie waarin voor rekening van de belastingplichtige werk is uitgevoerd op zijn velden. Van de werkingssfeer van deze bepaling is daarentegen uitgesloten de situatie waarin de belastingplichtige een goed laat vervaardigen door een derde met stoffen waarover die derde reeds beschikte.

26. De Nederlandse regering stelt verder dat in een geval als het onderhavige de gelijkstelling van de betrokken handeling met een levering onder bezwarende titel in overeenstemming is met het beginsel van de btw-neutraliteit: wanneer een derde in opdracht van de belastingplichtige goederen vervaardigt met stoffen van die belastingplichtige, verzekert die „gelijkstelling” dat de waarde van die goederen ( 9 ) bij de berekening van de btw in aanmerking wordt genomen. Gelet op het beginsel van fiscale neutraliteit is dit noodzakelijk om te verzekeren dat de belastingdruk dezelfde is als in het geval waarin de belastingplichtige de goederen met zijn eigen stoffen vervaardigt, of in het geval waarin de derde de goederen met eigen stoffen vervaardigt en deze vervolgens aan de belastingplichtige verkoopt.

27. De Nederlandse regering betoogt ten slotte dat de gelijkstelling van de betrokken transactie met een levering onder bezwarende titel zelfs mogelijk is indien de grond die de belastingplichtige ter beschikking van een derde heeft gesteld met het oog op de uitvoering van werkzaamheden in opdracht van de belastingplichtige, voorheen voor vrijgestelde activiteiten van de belastingplichtige werd gebruikt.

28. De prejudiciële vraag moet derhalve volgens de Nederlandse regering worden beantwoord in die zin dat artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het een lidstaat is toegestaan een onroerend goed dat bestaat uit een op eigen grond van de belastingplichtige en voor zijn rekening door een derde vervaardigd en opgeleverd (bouw)werk, aan te merken als een gelijkgestelde levering van een goed en het bijgevolg te betrekken in de btw. Dat de belastingplichtige de grond voorheen heeft gebruikt voor vrijgestelde bedrijfsdoeleinden en voor die grond niet eerder aftrek van btw heeft genoten, doet daar niet aan af.

29. De Commissie stelt in wezen dat het antwoord van het Hof op de prejudiciële vraag moet luiden dat artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn de lidstaten niet toestaat met een levering onder bezwarende titel gelijk te stellen het bestemmen door een belastingplichtige voor vrijgestelde handelingen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf met ter beschikking gestelde stoffen werd vervaardigd door een derde, indien de stoffen reeds eerder waren bestemd voor deze niet-belastbare bedrijfsdoeleinden.

B – Analyse

30. De Hoge Raad wenst met zijn vraag te vernemen of artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met de artikelen 5, lid 5, en 11, A, lid 1, sub b, ervan, aldus moet worden uitgelegd dat de Nederlandse belastingautoriteiten bij de ingebruikneming door een belastingplichtige (de gemeente) voor vrijgestelde doeleinden van een onroerend goed (sportvelden) – dat wil zeggen, de verhuur van die sportvelden aan sportverenigingen – btw kan heffen in een geval waarin die sportvelden bestaan uit een op eigen grond van de gemeente en in haar opdracht tegen vergoeding door een derde opgeleverd werk, ook al werd die grond voorheen door de gemeente voor dezelfde van btw vrijgestelde doeleinden gebruikt, en heeft zij voor die eigen grond niet eerder aftrek van btw genoten, met als gevolg dat de waarde van de eigen grond in de heffing van btw wordt betrokken. ( 10 )

31. Om te beginnen herinner ik eraan dat volgens de logica van het bij de Zesde richtlijn ingevoerde stelsel de belastingen die in een eerder stadium zijn geheven over de goederen of diensten die een belastingplichtige in het kader van zijn belaste handelingen gebruikt, kunnen worden afgetrokken. De aftrek van de voorbelasting hangt samen met de inning van belasting in een later stadium. ( 11 ) Wanneer door een belastingplichtige ontvangen goederen of diensten worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, kan er geen sprake zijn van heffing van belasting in een later stadium noch van aftrek van voorbelasting. ( 12 )

32. In een dergelijke situatie is het duidelijk dat de belastingplichtige geen recht heeft op teruggaaf van btw die is betaald bij de aankoop van door hem gebruikte goederen.

33. Anderzijds zullen sommige belastingplichtigen de goederen die zij in het kader van hun bedrijf gebruiken niet van andere belastingplichtigen betrekken (optie 1), maar deze bij voorkeur zelf vervaardigen (optie 2), of deze door een derde op hun eigen terrein laten vervaardigen (optie 3, welke optie in casu relevant is).

34. Overeenkomstig optie 3 verworven goederen worden soms gebruikt voor vrijgestelde bedrijfsdoeleinden. Dat is in casu het geval.

35. Wanneer we kijken naar het relevante nationale recht, valt uit de wetsgeschiedenis van artikel 3, lid 1, sub h, van de wet OB af te leiden dat de Nederlandse wetgever met de invoering daarvan in 1969 beoogde artikel 5, lid 3, sub b, van de Tweede richtlijn in de wet OB te implementeren.

36. Artikel 5, lid 3, sub b, bepaalde dat „met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld: [...] b) het voor bedrijfsdoeleinden in gebruik nemen van een goed door een belastingplichtige, dat door hemzelf of voor zijn rekening door een derde is vervaardigd of gewonnen”.

37. Artikel 5, lid 3, sub b, van de Tweede richtlijn is overgenomen in de Zesde richtlijn. Opgemerkt moet echter worden dat de bewoordingen van de twee bepalingen niet helemaal overeenkomen.

38. Artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn ( 13 ) bepaalt dat „[d]e lidstaten [...] met een levering onder bezwarende titel [kunnen] gelijkstellen: a) het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de [btw]”. Met andere woorden, artikel 5, lid 7, sub a, omvat slechts handelingen die plaatsvinden „in het kader van het bedrijf van de belastingplichtige”, en de zinsnede uit artikel 5, lid 3, sub b, van de Tweede richtlijn dat de goederen „door hemzelf of voor zijn rekening door een derde” kunnen worden vervaardigd of gewonnen, is geschrapt. Artikel 5, lid 7, sub a, ziet ook op goederen die in het kader van het bedrijf van de belastingplichtige zijn „gebouwd, bewerkt, aangekocht of ingevoerd”.

39. Ik merk in dit verband slechts op dat ik, ondanks die geringe tekstuele wijziging, niet inzie waarom en hoe artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn een andere doelstelling of werking zou nastreven dan artikel 5, lid 3, sub b, van de Tweede richtlijn. Er is immers niets in de Zesde richtlijn dat daarop duidt.

40. Blijkens het dossier waarover het Hof beschikt, heeft de belastinginspecteur de eerste ingebruikneming van de velden door de gemeente – dat wil zeggen, de verhuur van die velden – aangemerkt als de levering van een goed in de zin van artikel 3, lid 1, sub h, van de wet OB, aangezien het gaat om het voor bedrijfsdoeleinden beschikken over de velden, die in opdracht van de gemeente en onder terbeschikkingstelling van haar eigen natuurgrasvelden door derden zijn vervaardigd. Onder het in artikel 3, lid 1, sub h, van de wet OB gebruikte begrip „vervaardigde goederen” zijn ook met de grond verbonden constructies begrepen.

41. Bovendien geldt voor de toepassing van artikel 3, lid 1, sub h, van de wet OB dat een werk in onroerende staat samen met de grond wordt beschouwd als één (onroerend) goed. De inspecteur heeft op grond van het vorenstaande de waarde van de grond meegerekend in de maatstaf van heffing van de velden, zodat uiteindelijk ook btw wordt geheven over de waarde van de oude natuurgrasvelden van de gemeente.

42. De vraag rijst derhalve of artikel 3, lid 1, sub h, van de wet OB, toegepast op de onderhavige situatie, strookt met de bevoegdheid die bij artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn aan de lidstaten is verleend.

43. Zoals de verwijzende rechter aangeeft, rijst met name de vraag welke de strekking en de precieze reikwijdte is van artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn in de omstandigheden van het voorliggende geval.

44. Prima facie lijkt het erop dat aan het Hof slechts bij één gelegenheid vragen zijn gesteld over de regel van artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn, op grond waarvan bepaalde handelingen met leveringen onder bezwarende titel gelijk moeten worden gesteld, namelijk in de zaak Gemeente Leusden en Holin Groep. ( 14 ) In dat arrest heeft het Hof zijn aandacht echter duidelijk op andere regels van de Zesde richtlijn toegespitst. Ten aanzien van de bepaling waar het in deze zaak om gaat, heeft het Hof slechts opgemerkt dat artikel 5, lid 7, sub a, net als artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn, het „economische effect” heeft dat de belastingplichtige wordt gedwongen de bedragen te betalen die overeenkomen met de aftrek waarop hij geen recht had (punt 90).

45. Met betrekking tot de doelstelling van artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn, dat ziet op de levering van „goederen”, merk ik op dat deze bepaling – net als de vergelijkbare bepaling betreffende de levering van „diensten” aan zichzelf, namelijk artikel 6, lid 3 ( 15 ) – tot doel heeft concurrentievervalsing te voorkomen. ( 16 ) De belastingplichtige die vrijgestelde activiteiten verricht kan de voor die activiteiten gebruikte goederen afnemen van derden en over de aankoop btw betalen die niet aftrekbaar is, of hij kan die goederen zelf vervaardigen, in welk geval volgens artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn – evenmin aftrekbare – btw verschuldigd is over de waarde van die goederen. Zoals de Nederlandse regering en de Commissie terecht opmerken, zou een belastingplichtige die een vrijgestelde activiteit verricht en derhalve niet de in een eerder stadium betaalde btw over voor die activiteiten gekochte goederen kan aftrekken, door die goederen in het kader van zijn bedrijf te vervaardigen een economisch voordeel genieten ten opzichte van een ondernemer die dezelfde vrijgestelde activiteit verricht, maar de daarvoor benodigde goederen niet zelf kan – of wil – vervaardigen. Om die reden is bepaald dat de belastingplichtige die de goederen in het kader van zijn bedrijf vervaardigt, ook btw moet betalen.

46. Uit punt 7 van bijlage A bij de Tweede richtlijn blijkt dat artikel 5, lid 3, sub b, ervan (en bijgevolg ook artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn) beoogt een fiscaal gelijke behandeling te waarborgen van, enerzijds, goederen die zijn aangekocht en bestemd voor bedrijfsdoeleinden en waarvoor geen aanspraak op onmiddellijke of volledige aftrek bestaat, en anderzijds, goederen die door de belastingplichtige of voor diens rekening door een derde zijn vervaardigd of gewonnen en die voor dezelfde doeleinden worden gebezigd – zoals het geval is in het hoofdgeding.

47. Het gaat daarbij duidelijk om een toepassing van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het btw-stelsel ( 17 ) en niets minder is dan een grondbeginsel van dat stelsel. ( 18 ) Dat beginsel moet met name een gelijke behandeling van belastingplichtigen waarborgen. ( 19 )

48. Vervolgens rijst in casu de vraag of de betrokken sportvelden, nadat deze van een nieuwe laag kunstgras of asfalt zijn voorzien, kunnen worden aangemerkt als nieuw „vervaardigde” goederen in de zin van artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn – hetgeen de opvatting lijkt te zijn van de Nederlandse belastingautoriteiten en de Nederlandse regering, alsmede van de verwijzende rechter – dan wel moeten worden beschouwd als dezelfde goederen, die louter zijn verbeterd of verder zijn ontwikkeld.

49. Ik meen dat het volstrekt niet vanzelfsprekend is dat de sportvelden goederen zijn die nieuw zijn „vervaardigd”. Ik ben er zelfs helemaal niet van overtuigd dat dit het geval is.

50. In dat verband wordt in de beschikking in de zaak V.O.F. Dressuurstal Jespers ( 20 ) eraan herinnerd dat het Hof in het arrest Van Dijk’s Boekhuis ( 21 ) – na te hebben opgemerkt dat de vervaardiging volgens het spraakgebruik inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond – heeft geoordeeld dat er slechts sprake is van de vervaardiging van een werk in roerende staat indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt.

51. Het Hof heeft in het arrest Van Dijk’s Boekhuis ( 22 ) ook duidelijk gemaakt dat er een nieuw goed is wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat „waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Het staat aan de nationale rechter om, gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt, te beoordelen of er een nieuw goed is”.

52. Prima facie lijkt dat in casu niet het geval, aangezien moeilijk voorstelbaar is hoe de sportvelden – doordat zij van een laag kunstgras of asfalt zijn voorzien – goederen zijn geworden die tevoren niet bestonden.

53. Het Hof heeft namelijk in het arrest Van Dijk’s Boekhuis ( 23 ) ook verduidelijkt dat (in die zaak aan de orde zijnde) onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe ingrijpend ook, aan het verstrekte goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, niet het vervaardigen van een werk in roerende staat is.

54. Ondanks het feit dat de op de betrokken sportvelden uitgevoerde werkzaamheden verder gingen dan louter reparatie of verbetering, zijn het mijns inziens nog steeds sportvelden die worden verhuurd aan precies dezelfde sportverenigingen, en hebben zij dan ook nog steeds dezelfde functie in de zin van de hierboven aangehaalde rechtspraak. ( 24 )

55. Hoe het ook zij, het staat niet aan het Hof maar aan de verwijzende rechter om deze concrete vraag nader te beoordelen, met inachtneming van onder meer het gebruik dat van de nieuwe velden wordt gemaakt, en een uitspraak te doen over de feiten. Deze conclusie moet dan ook uitgaan van en zich beperken tot de feiten zoals die door de verwijzende rechter zijn vastgesteld en in de verwijzingsbeschikking zijn geformuleerd.

56. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat de Hoge Raad van oordeel is dat de goederen nieuw zijn vervaardigd.

57. De verwijzende rechter kan heel wel tot die conclusie zijn gekomen vanwege de omvang van de aan de sportvelden verrichte werkzaamheden. In dat verband moet worden opgemerkt dat de kosten die betrekking hebben op de aanleg van de kunstgras-/asfaltlaag, bijna twee en een halve keer de waarde van de grond bedragen.

58. De Commissie merkt in dat verband terecht op dat de verwijzende rechter die bepaalde kwestie wellicht opnieuw zou moeten onderzoeken – temeer daar in ieder geval geen beroep kan worden gedaan op artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn, indien de verwijzende rechter met betrekking tot de betrokken sportvelden definitief tot het oordeel zou komen dat het toch geen nieuwe goederen zijn.

59. De volgende overwegingen zijn derhalve alleen relevant voor het geval dat de verwijzende rechter bevestigt dat de nieuwe sportvelden inderdaad als nieuw vervaardigde goederen in de zin van artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn moeten worden beschouwd.

60. Zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt, is het dan de vraag of artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn ook van toepassing is op goederen zoals bedoeld in de tweede zin van artikel 3, lid 1, sub h, van de wet OB: „goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen [...]”. ( 25 )

61. Het antwoord daarop is volgens mij in beginsel bevestigend. De uitdrukking „in het kader van zijn bedrijf” in artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn beperkt zich niet noodzakelijkerwijs tot goederen die door het bedrijf zelf zijn vervaardigd. Die uitdrukking kan zonder twijfel ook goederen omvatten die door een derde zijn vervaardigd met door de belastingplichtige ter beschikking gestelde materialen.

62. Om dubbele belasting te vermijden, moet evenwel – in de context van de berekening van het verschuldigde bedrag – in aanmerking worden genomen dat de belastingplichtige al btw heeft betaald over het bedrag dat de derde voor de vervaardiging van zijn goederen heeft gefactureerd. Dit hebben de Nederlandse belastingautoriteiten in de zaak voor de verwijzende rechter kennelijk ook gedaan. Zij hebben rekening gehouden met het feit dat reeds een factuur met btw was betaald.

63. De gelijkstelling overeenkomstig artikel 5, leden 6 en 7, van de Zesde richtlijn van bepaalde handelingen met leveringen onder bezwarende titel vindt plaats op het moment dat het in het kader van het bedrijf vervaardigde goed (of de dienst) door de belastingplichtige voor vrijgestelde bedrijfsdoeleinden wordt bestemd.

64. In afwijking van het door de Nederlandse regering verdedigde standpunt ben ik van mening dat in een geval als het voorliggende – waarin de materialen voorafgaand aan hun transformatie of integratie in een nieuw goed reeds door de belastingplichtige (de gemeente) voor vrijgestelde bedrijfsdoeleinden waren bestemd – de belastingautoriteiten met dit feit rekening moeten houden bij de toepassing van artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn. Met andere woorden, de waarde van die materialen (de grond als zodanig) mag niet langer worden betrokken in de berekeningsgrondslag voor de btw.

65. De Commissie heeft in dit verband ter terechtzitting een goed voorbeeld gegeven. Laten we ervan uitgaan dat de gemeente geen sportvelden in eigendom heeft, maar dat wel graag zou willen om deze te verhuren. In die omstandigheden zijn er twee mogelijkheden: ofwel a) koopt de gemeente sportvelden die klaar zijn voor gebruik en betaalt zij dus btw over de aankoopprijs, die de waarde van de grond en de kostprijs van het voor de aanleg van die velden noodzakelijke werk zou omvatten; ofwel b) bezit de gemeente grond die beschikbaar is voor gebruik. Stel dat de gemeente in situatie b grond heeft in een bos. Zij zou die grond dan kunnen gereedmaken en ontwikkelen om er sportvelden van te maken. Wanneer die sportvelden eenmaal worden verhuurd, dat wil zeggen door de belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden worden bestemd, zou door toepassing van artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn, ook btw verschuldigd zijn voor het geheel – waaronder de waarde van de grond.

66. Aldus worden in mijn visie twee situaties fiscaal gelijk behandeld: de aankoop van sportvelden die klaar zijn voor gebruik enerzijds, en de ontwikkeling van dergelijke sportvelden op eigen grond anderzijds.

67. In casu is de grond evenwel niet alleen nu in gebruik voor sportvelden, maar is hij ook in het verleden voor dat doel gebruikt. Uit het dossier voor het Hof blijkt duidelijk dat de betrokken sportvelden gedurende jaren zijn verhuurd aan (dezelfde) sportverenigingen.

68. Die velden zijn dus al door de gemeente voor bedrijfsdoeleinden bestemd. Van belang is dat de bestemming van de grond door de belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden niet meer dan eenmaal als een levering onder bezwarende titel kan worden opgevat.

69. Anders zou een risico van dubbele belasting ontstaan en zou het beginsel van fiscale neutraliteit in gevaar kunnen komen. De Commissie heeft ter terechtzitting terecht opgemerkt dat indien de gemeente haar terrein had ontbost en in eerste instantie de betrokken grond had ontwikkeld en daarop een simpele bedekking van natuurgras had aangebracht om er sportvelden van te maken, en nadien in tweede instantie, na enkele jaren, had besloten de velden met kunstgras te bedekken, beide handelingen volgens de uitlegging van de Nederlandse regering met btw zouden zijn belast. Volgens die regering zou dus tweemaal btw over de grondwaarde moeten worden geheven.

70. In mijn optiek zouden de lidstaten daarom voor de toepassing van artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn niet de waarde van de materialen in aanmerking mogen nemen, wanneer deze door de belastingplichtige in het verleden al voor bedrijfsdoeleinden zijn bestemd.

71. De Nederlandse regering heeft ter terechtzitting gesteld dat het btw-stelsel hoe dan ook niet ideaal is. ( 26 ) Ik meen evenwel (net als de Commissie) dat in geval van twijfel, wanneer verschillende uitleggingen mogelijk zijn, die uitlegging dient te worden verdedigd waarmee het beste dubbele belasting kan worden vermeden.

72. De Nederlandse regering heeft ter terechtzitting eveneens gesteld dat de benadering die ik in deze conclusie bepleit in casu hoe dan ook niet relevant is, aangezien in de zaak voor de verwijzende rechter geen sprake is van dubbele belasting, omdat over de betrokken sportvelden nooit btw is betaald.

73. De gemeente heeft de uitspraak van de Nederlandse regering dat over de grond geen btw is betaald, trachten te weerleggen. Zij stelt dat – ook al zijn de sportvelden reeds lange tijd geleden aangelegd – dit niets verandert aan het feit dat de gemeente volgens de destijds toepasselijke regeling tevens de integratieheffing heeft betaald. Artikel 3, lid 1, sub h, van de wet OB voorziet weliswaar in de versie die thans van kracht is in een uitzondering voor grond die geen bouwterrein is, maar die uitzondering was ten tijde van de feiten niet mogelijk. De gemeente houdt dan ook met klem vol dat zij zowel over de grond als over de kosten van ontwikkeling van die grond en de omvorming ervan tot de oorspronkelijke sportvelden, btw heeft betaald.

74. Mijns inziens is echter een ander criterium relevant. De kernvraag is niet of al dan niet reeds btw over die velden was betaald, maar of de velden (de materialen) door de belastingplichtige reeds in het verleden voor bedrijfsdoeleinden waren bestemd.

75. Daar de betrokken sportvelden al „jaren” werden verhuurd voorafgaand aan hun verbetering, is de voorliggende situatie in economisch opzicht volstrekt verschillend van de situatie die zich zou voordoen indien de gemeente nu van een derde nieuwe sportvelden zou aankopen. Ik ben derhalve van mening dat de situatie in het hoofdgeding niet moet worden gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel. Zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt, is een dergelijke conclusie volledig in overeenstemming met het btw-stelsel.

76. De enige economische activiteit die is verricht, is immers het aanbrengen van de laag kunstgras en asfalt voor rekening van de gemeente. Over die activiteit is btw geheven, die de gemeente niet kon aftrekken omdat haar eigen activiteit – de verhuur van de velden aan sportverenigingen – is vrijgesteld. Er is dan ook geen ander aan de btw onderworpen goed vervaardigd of geen andere aan de btw onderworpen dienst geleverd.

77. Voordat ik tot mijn conclusie kom, merk ik nog op dat artikel 5, lid 5, van de Zesde richtlijn, waarnaar de prejudiciële vraag ook verwijst, niet afdoet aan de voorgaande vaststelling. Volgens deze bepaling „kunnen de lidstaten [...] de oplevering van een werk in onroerende staat [als een levering in de zin van lid 1 beschouwen]”.

78. De Commissie heeft evenwel mijns inziens terecht erop gewezen dat artikel 5, lid 5, van de Zesde richtlijn niet relevant is voor de in casu gestelde vragen. Ik voeg hier nog aan toe dat de verwijzende rechter in ieder geval niet heeft toegelicht waarom hij naar deze bepaling heeft verwezen.

79. Ten tweede doet het eveneens in de prejudiciële vraag aangehaalde artikel 11, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn evenmin afbreuk aan mijn beoordeling. Deze bepaling omschrijft louter de betekenis van „de maatstaf van heffing” in de Zesde richtlijn. Zij bepaalt namelijk dat voor de in artikel 5, leden 6 en 7, bedoelde handelingen de maatstaf van heffing de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen is of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd.

80. Dienaangaande kan worden volstaan met de opmerking dat artikel 11, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn maar van toepassing kan zijn indien de in artikel 5, lid 7, sub a, genoemde situatie bestaat.

81. Uit al het voorgaande volgt dat artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een lidstaat btw kan heffen wanneer een belastingplichtige een onroerend goed voor vrijgestelde doeleinden gebruikt, indien dat onroerend goed bestaat in een op eigen grond en in zijn opdracht tegen vergoeding door een derde opgeleverd (bouw)werk, met als gevolg dat (de waarde van die) grond in de heffing van btw wordt betrokken, tenzij de betrokken grond in het verleden reeds voor dezelfde vrijgestelde bedrijfsdoeleinden was bestemd.

IV – Conclusie

82. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van de Hoge Raad der Nederlanden te beantwoorden als volgt: „Artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd dat een lidstaat btw kan heffen wanneer een belastingplichtige een onroerend goed voor vrijgestelde doeleinden gebruikt, indien: dat onroerend goed bestaat in een op eigen grond en in zijn opdracht tegen vergoeding door een derde opgeleverd (bouw)werk, met als gevolg dat (de waarde van die) grond in de heffing van btw wordt betrokken, tenzij de betrokken grond in het verleden reeds voor dezelfde vrijgestelde bedrijfsdoeleinden was bestemd.”

( 1 ) Oorspronkelijke taal: Engels.

( 2 ) Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1), zoals gewijzigd.

( 3 ) Zie PricewaterhouseCoopers, Should own land be included in the taxable amount?, 20 oktober 2011.

( 4 ) Voor nadere bijzonderheden verwijs ik naar de feiten van de zaak en de formulering van de prejudiciële vraag in de punten 11 e.v. van deze conclusie.

( 5 ) Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB L 347, blz. 1). Richtlijn 2006/112 is met ingang van 1 januari 2007 in de plaats getreden van de wetgeving van de Europese Unie inzake de btw, waaronder de Zesde richtlijn.

( 6 ) De wijzigingen zijn gecursiveerd.

( 7 ) Krachtens artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn, dat is uitgevoerd bij artikel 3, lid 1, sub h, van de wet OB.

( 8 ) Tweede richtlijn van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 1967, 71, blz. 1303).

( 9 ) Hier: de waarde van de grond/sportvelden.

( 10 ) Van de nationale zaken met betrekking tot artikel 5, lid 7, sub a, sluit blijkens mijn onderzoek de volgende zaak het nauwste aan bij de onderhavige: UK House of Lords, Robert Gordon’s College/Customs and Excise Commissioners [1996] 1 W.L.R. 201 (HL) (Btw – Levering van goederen of diensten – Belastingplichtige levert vrijgestelde onderwijsdiensten – Ontwikkeling van grond voor gebruik als schoolsportvelden – Kosten van de aannemer voor ontwikkeling – Belastingplichtige verhuurt aan volle dochteronderneming – Niet-exclusieve concessie voor gebruik van sportvelden door belastingplichtige – Is er sprake van een levering aan zichzelf door de belastingplichtige? – Zijn de ontwikkelingskosten aftrekbaar als voorbelasting? – Zesde richtlijn, artikelen 5, lid 7, sub a, en 6, lid 3). Zie in dat verband ook McKay, H., „Back to College”, British Tax Review B.T.R. 321, 1996, verkrijgbaar via Westlaw UK: zoals Lord Hoffmann heeft gesteld, kan een levering van goederen en diensten aan zichzelf volgens de artikelen 5, lid 7, sub a, en 6, lid 3, met een belastbare handeling worden gelijkgesteld indien de over de goederen of diensten verschuldigde btw niet volledig aftrekbaar zou zijn indien zij van een derde zouden zijn betrokken. De gecursiveerde hypothese zou alleen van toepassing kunnen zijn indien de goederen of diensten niet echt van een derde waren ontvangen, maar door de belastingplichtige zelf waren gecreëerd (zoals het op eigen grond vervaardigde gebouw). Indien de goederen of diensten van een derde worden betrokken, dient de vraag of de voorbelasting op die aankoop al dan niet aftrekbaar is, te worden opgelost op de gebruikelijke wijze, dat wil zeggen, vastgesteld zou moeten worden of zij kan worden toegerekend aan een belastbare levering. Er is geen ruimte voor de hypothetische vaststelling wat de situatie zou zijn geweest indien de goederen of diensten zouden zijn verworven van een derde. Het doel van de artikelen 5, lid 7, sub a, en 6, lid 3, is de lidstaten de mogelijkheid te bieden wetgeving vast te stellen om de verstoringen te voorkomen die zich op de markt zouden voordoen indien een belastingplichtige een belastingvoordeel zou kunnen behalen door goederen of diensten op de ene en niet op de andere wijze te verwerven: dat wil zeggen, door deze aan zichzelf te leveren in plaats van ze van een derde te betrekken. In de zaak Robert Gordon’s College maakte het College gebruik van de nieuwe sportvelden op basis van diensten (de concessie) die werden geleverd door een derde (Countesswells). Volgens Lord Hoffmann kon derhalve geen sprake zijn van een heffing op een levering aan zichzelf in de zin van de Zesde richtlijn. Bijgevolg was de gecursiveerde hypothese niet van toepassing.

( 11 ) Kort gezegd wordt de in een later stadium verschuldigde btw berekend over de goederen of diensten die worden geleverd door de ondernemer, en is voorbelasting verschuldigd over de goederen of diensten die voor bedrijfsdoeleinden aan hem worden geleverd.

( 12 ) Zie arresten van 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, Jurispr. blz. I-3039, punt 24), en 14 september 2006, Wollny (C-72/05, Jurispr. blz. I-8297, punt 20). Zie ook arrest van 8 februari 2007, Investrand (C-435/05, Jurispr. blz. I-1315).

( 13 ) Thans artikel 18, sub a, van richtlijn 2006/112.

( 14 ) Arrest van 29 april 2004 (C-487/01 en C-7/02, Jurispr. blz. I-5337). Zie ook arrest van 17 mei 2001, Fischer en Brandenstein [C-322/99 en C-323/99, Jurispr. blz. I-4049, punt 56 en aldaar aangehaalde rechtspraak (met betrekking tot artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn)], en arrest Uudenkaupungin kaupunki, aangehaald in voetnoot 12, punt 30 (met betrekking tot artikel 20 en de artikelen 5 en 6 van de Zesde richtlijn).

( 15 ) Die bepaling van de Zesde richtlijn luidt: „Ter voorkoming van concurrentievervalsing kunnen de lidstaten, onder voorbehoud van de in artikel 29 bedoelde raadpleging, met een dienst verricht onder bezwarende titel gelijkstellen het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden verrichten van een dienst, voor zover hij, ingeval een dergelijke dienst door een andere belastingplichtige zou zijn verricht, geen recht zou hebben op volledige aftrek van de [btw].”

( 16 ) Zie met betrekking tot het voorkomen van concurrentievervalsing onder meer arrest van 16 september 2008, Isle of Wight Council e.a. (C-288/07, Jurispr. blz. I-7203).

( 17 ) Zie onder meer arresten van 11 juni 1998, Fischer (C-283/95, Jurispr. blz. I-3369, punt 27), en 7 september 1999, Gregg (C-216/97, Jurispr. blz. I-4947, punt 19).

( 18 ) Zie arrest van 29 oktober 2009, SKF (C-29/08, Jurispr. blz. I-10413, punt 67 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

( 19 ) Zie onder meer arresten van 29 oktober 2009, NCC Construction Danmark (C-174/08, Jurispr. blz. I-10567, punt 41); 10 juni 2010, CopyGene (C-262/08, Jurispr. blz. I-5053, punt 64), en 10 november 2011, Rank Group (C-259/10 en C-260/10, Jurispr. blz. I-10947, punt 61). Zie ook arrest van 7 december 2006, Eurodental (C-240/05, Jurispr. blz. I-11479, punt 55).

( 20 ) Beschikking van 1 juni 2006 (C-233/05, punt 27).

( 21 ) Arrest van 14 mei 1985 (139/84, Jurispr. blz. 1405, punten 20 en 21).

( 22 ) Aangehaald in voetnoot 21, punt 22.

( 23 ) Aangehaald in voetnoot 21, punt 23.

( 24 ) Zie voetnoten 20 en 21.

( 25 ) Mijn cursivering.

( 26 ) De Nederlandse regering voegt daaraan toe dat het stelsel met name vanwege de vrijstellingen niet ideaal is en soms resulteert in dubbele belasting van bepaalde elementen van de kostprijs.