CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

Y. BOT

van 11 maart 2010 1( )

Zaak C‑58/09

Leo-Libera GmbH

tegen

Finanzamt Buchholz in der Nordheide

[verzoek van het Bundesfinanzhof (Duitsland) om een prejudiciële beslissing]

„Gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde – Vrijstelling voor kans‑ of geldspelen – Nationale regeling die alleen weddenschappen en loterijen van btw vrijstelt – Belasting over de exploitatie van gokautomaten – Beoordelingsvrijheid van de lidstaten”

1. De Unieregeling inzake de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”) schrijft voor dat kans‑ en geldspelen van deze belasting zijn vrijgesteld onder de voorwaarden en volgens de beperkingen die elke lidstaat vaststelt.

2. Deze prejudiciële procedure betreft opnieuw de uitlegging van de beoordelingsvrijheid waarover de lidstaten aldus beschikken bij de vrijstelling van geldspelen.

3. Vraag is of een lidstaat het recht heeft deze vrijstelling te beperken tot een bepaald aantal spelen, te weten weddenschappen en loterijen, hoewel deze spelen slechts een gering aandeel vormen in het totaal van de handelingen die in verband met spelen worden verricht op het grondgebied van deze Staat, en in de door deze activiteit gegenereerde omzet.

4. Het hoofdgeding vindt, eens te meer, zijn oorsprong in een geschil waarbij een marktdeelnemer betwist dat de exploitatie van gokmachines aan btw is onderworpen.

5. In de onderhavige conclusie zal ik toelichten waarom de beoordelingsvrijheid van de lidstaten om de voorwaarden en de beperkingen van de vrijstelling voor geldspelen vast te leggen mijns inziens niet aan een kwantitatief criterium is gebonden. Ik zal het Hof in overweging geven om de toepasselijke Unieregeling aldus uit te leggen dat een lidstaat het recht heeft slechts een gering deel van de op zijn grondgebied geëxploiteerde geldspelen, zoals weddenschappen en loterijen, van btw vrij te stellen en om alle overige spelen aan btw te onderwerpen.

I – Rechtskader

A – Unierecht

1. Richtlijn 2006/112/EG

6. De relevante bepalingen zijn vervat in richtlijn 2006/112/EG van de Raad( ), die op 1 januari 2007 in werking is getreden. Deze richtlijn is een herwerkte, doch inhoudelijk ongewijzigde versie van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad.( )

7. Het is de bedoeling dat de btw een zo ruim mogelijke werkingssfeer heeft en met name alle diensten omvat. Ingevolge artikel 2, lid 1, sub c, van richtlijn 2006/112 zijn de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, aan de btw onderworpen.

8. Toch kunnen of moeten volgens de Unieregeling een aantal handelingen van btw worden vrijgesteld. Deze vrijstellingen worden geregeld in de algemene bepalingen van artikel 131 van richtlijn 2006/112, dat luidt:

„De in de hoofdstukken 2 tot en met 9 geregelde vrijstellingen zijn van toepassing onverminderd andere communautaire bepalingen en onder de voorwaarden die de lidstaten stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen.”

9. De vrijgestelde handelingen worden daarop opgesomd in richtlijn 2006/112. Artikel 135, lid 1, sub i, van deze richtlijn bepaalt:

„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

[...]

i) weddenschappen, loterijen en andere kans‑ en geldspelen, met inachtneming van de door elke lidstaat gestelde voorwaarden en beperkingen”.

10. Artikel 135, lid 1, sub i, van richtlijn 2006/112 bepaalt in wezen hetzelfde als artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn.

11. Ten slotte bepaalt artikel 401 van richtlijn 2006/112 dat de bepalingen van deze richtlijn geen beletsel vormen voor de handhaving of invoering door een lidstaat van belastingen op spelen en weddenschappen, alsmede van accijnzen, registratierechten en, meer in het algemeen, van alle belastingen, rechten en heffingen die niet het karakter van een omzetbelasting bezitten, mits de heffing van deze belastingen, rechten en heffingen in het verkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geeft tot formaliteiten in verband met grensoverschrijding.

2. Relevante rechtspraak

12. Het Hof heeft de beoordelingsvrijheid waarover de lidstaten beschikken uit hoofde van artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn, in zijn rechtspraak nader toegelicht.

13. In het arrest van 5 mei 1994, Glawe( ), heeft het Hof zich uitgesproken over de toepasselijke maatstaf van heffing bij gokautomaten wanneer volgens de wet een bepaald percentage van de inzetten van de spelers hun moet worden uitgekeerd als prijs. Het Hof heeft voor recht verklaard dat de maatstaf van heffing voor de btw wordt gevormd door alleen het deel van de inzetten waarover de exploitant daadwerkelijk voor eigen rekening kan beschikken, dit wil zeggen niet het deel van het totaal van de gedane inzetten dat als prijs aan de spelers wordt uitgekeerd.

14. Het Hof heeft eveneens toegelicht wat de draagwijdte van het aan het btw-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit is, wanneer de lidstaten gebruikmaken van hun mogelijkheid om de beperkingen en de voorwaarden van de vrijstelling voor geldspelen op hun grondgebied vast te stellen.

15. In het arrest van 11 juni 1998, Fischer( ), heeft het Hof voor recht verklaard dat dit beginsel zich ertegen verzet dat de illegale exploitatie van een geldspel, in casu roulette, aan de btw wordt onderworpen, terwijl de exploitatie van ditzelfde spel door een erkend openbaar speelcasino vrijgesteld is.

16. In het arrest van 17 februari 2005, Linneweber en Akritidis( ), heeft het Hof eraan herinnerd dat dit beginsel zich met name ertegen verzet dat soortgelijke dienstverrichtingen, die dus met elkaar concurreren, met betrekking tot de btw ongelijk worden behandeld.

17. Daaruit heeft het Hof afgeleid dat dit beginsel zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling volgens welke de exploitatie van alle kansspelen en kansspelautomaten in erkende openbare casino’s van btw is vrijgesteld, terwijl de uitoefening van deze activiteit door andere marktdeelnemers dan de exploitanten van dergelijke casino’s niet is vrijgesteld. Bij de vaststelling van de beperkingen en de voorwaarden van de vrijstelling voor de exploitatie van geldspelen kunnen de lidstaten de vrijstelling dus niet afhankelijk stellen van de identiteit van de exploitant van deze spelen.( )

B – Nationaal recht

18. Naar aanleiding van voornoemd arrest Linneweber en Akritidis heeft de Bondsrepubliek Duitsland de voorschriften gewijzigd van haar wettelijke regeling ter zake van de vrijstelling voor geldspelen, volgens welke deze vrijstelling afhankelijk was van de identiteit van de dienstverrichter. Overeenkomstig § 4, lid 9, sub b, van het Umsatzsteuergesetz (wet op de omzetbelasting) van 21 februari 2005( ) zijn voortaan van btw vrijgesteld:

„de handelingen die onder het Rennwett‑ und Lotteriegesetz [wedren‑ en loterijwet] vallen. Niet vrijgesteld zijn de onder [deze wet] vallende handelingen die zijn vrijgesteld van de wedren‑ en loterijbelasting of waarover deze belasting in het algemeen niet wordt geheven.”

19. Met toepassing van het UStG juncto de wedren‑ en loterijwet zijn naar Duits recht de van btw vrijgestelde geldspelen de weddenschappen op openbare paardenwedrennen, weddenschappen op sportevenementen met vaste winstkans alsmede loterijen en trekkingen.

II – Feiten en prejudiciële verwijzingsbeslissing

20. Leo-Libera GmbH (hierna: „Leo-Libera”) exploiteert een speelhal met gokautomaten. In haar btw-aangifte voor januari 2007 heeft zij de uit deze handelingen verkregen omzet aangegeven. Tegen de aanslag van de vooruit te betalen omzetbelasting door het Finanzamt Buchholz in der Nordheide heeft zij bezwaar gemaakt op grond dat deze handelingen van btw waren vrijgesteld. Volgens Leo-Libera is de in § 4, lid 9, sub b, UStG aangebrachte wijziging immers in strijd met het Unierecht.

21. Nadat het Finanzamt Buchholz in der Nordheide dit bezwaar had afgewezen, heeft Leo-Libera beroep ingesteld bij het Finanzgericht (Duitsland). Ook deze rechterlijke instantie heeft dit beroep verworpen op grond dat gokautomaten niet vallen onder geldspelen die btw-vrij mogen worden geëxploiteerd. Het Finanzgericht was van oordeel dat artikel 135, lid 1, sub i, van richtlijn 2006/112 de lidstaten de mogelijkheid biedt om op de vrijstelling een uitzondering te maken als die welke in het hoofdgeding aan de orde is.

22. Ter ondersteuning van haar beroep in „Revision” heeft Leo-Libera aangevoerd dat een lidstaat overeenkomstig artikel 135, lid 1, sub i, van richtlijn 2006/112 niet uitsluitend de weddenschappen en loterijen mag vrijstellen, maar ook de andere geldspelen van btw moet vrijstellen. De nationale wetgevers kunnen deze vrijstelling weliswaar aan voorwaarden en beperkingen onderwerpen, maar zij hebben niet het recht om „andere kans‑ en geldspelen” in het algemeen te belasten. Aangezien volgens de Duitse regeling ongeveer 63 % van de totale omzet uit kansspelen op het Duitse grondgebied aan btw is onderworpen en dus slechts een minderheid van de spelen onder de vrijstelling van richtlijn 2006/112 valt, is de betrokken nationale regeling in strijd met het Unierecht.

23. Het Bundesfinanzhof (Duitsland), dat zich over de zaak moet uitspreken, betwijfelt of § 4, lid 9, sub b, UStG in overeenstemming is met het Unierecht. Deze rechterlijke instantie is van oordeel dat de exploitatie van spelen en geldspeelautomaten zowel overeenkomstig artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn als overeenkomstig artikel 135, lid 1, sub i, van richtlijn 2006/112 in beginsel van btw moet zijn vrijgesteld. Ingevolge § 4, lid 9, sub b, UStG is deze vrijstelling echter dermate ingeperkt dat het overgrote deel van de handelingen belastbaar is.

24. Daarop heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:

„Moet artikel 135, lid 1, sub i, van richtlijn 2006/112 […] aldus worden uitgelegd dat het de lidstaten is toegestaan om een regeling in te voeren volgens welke uitsluitend bepaalde weddenschappen (paardenwedrennen) en loterijen van belasting zijn vrijgesteld en alle ,andere kans‑ en geldspelen’ van de vrijstelling zijn uitgesloten?”

III – Bespreking

25. De verwijzende rechter wenst in wezen te vernemen of artikel 135, lid 1, sub i, van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat een lidstaat het recht heeft om de btw-vrijstelling voor geldspelen te beperken tot een bepaald aantal spelen, zoals weddenschappen en loterijen, en alle andere geldspelen, waaronder gokautomaten, aan btw te onderwerpen.

26. De verwijzende rechter legt deze vraag aan het Hof voor omdat onder de Duitse nationale regeling het overgrote deel van de op het Duitse grondgebied geëxploiteerde geldspelen aan btw is onderworpen en omdat de aldus belaste spelen ongeveer 63 % uitmaken van de totale omzet die uit deze activiteit wordt verkregen. Hij wenst dus te vernemen of de Duitse regering, door het overgrote deel van de geldspelen aan btw te onderwerpen, de haar bij artikel 135, lid 1, sub i, van richtlijn 2006/112 verleende beoordelingsvrijheid heeft overschreden.

27. Zoals de lidstaten die in deze procedure opmerkingen hebben ingediend( ), en de Europese Commissie, ben ik van mening dat de betrokken bepaling de lidstaten een dergelijke beoordelingsvrijheid verleent. Voor mijn standpunt baseer ik mij op de bewoordingen van dit voorschrift alsmede op het stelsel waarvan dit voorschrift deel uitmaakt, en de erdoor nagestreefde doelstellingen, zoals zij in de rechtspraak nader zijn toegelicht.

28. Wat de bewoordingen van artikel 135, lid 1, sub i, van richtlijn 2006/112 betreft, dient te worden vastgesteld dat deze bepaling geen kwantitatieve beperking oplegt aan het aantal geldspelen die aan btw kunnen worden onderworpen, of aan het aandeel in de omzet dat met deze spelen kan worden verkregen in vergelijking met de totale door deze activiteit gegenereerde omzet.

29. Door zonder verdere precisering te bepalen dat geldspelen van btw zijn vrijgesteld „met inachtneming van de door elke lidstaat gestelde voorwaarden en beperkingen” heeft de wetgever van de Unie het klaarblijkelijk aan elke lidstaat willen overlaten om in voorkomend geval te bepalen welke geldspelen aan btw moesten worden onderworpen, zonder deze beoordelingsvrijheid aan banden te leggen door voorwaarden betreffende de categorie waartoe zij behoren (weddenschappen, loterijen of andere spelen), hun aantal ten opzichte van het aantal toegestane spelen en het aandeel in de omzet die ermee wordt verkregen.

30. De bewoordingen van artikel 135, lid 1, sub i, van richtlijn 2006/112 verzetten zich er dus niet tegen dat een lidstaat slechts een klein aantal geldspelen, zoals weddenschappen en loterijen, van btw vrijstelt.

31. Deze analyse vindt mijns inziens steun in het stelsel van de btw-regeling van de Unie, waarvan de vrijstelling van artikel 135, lid 1, sub i, van richtlijn 2006/112 deel uitmaakt.

32. Uit de rechtspraak kan worden afgeleid dat, wanneer een lidstaat met gebruikmaking van de hem door de Unieregeling verleende beoordelingsvrijheid zijn bevoegdheid uitoefent om handelingen al dan niet aan btw te onderwerpen, hij daarbij de doelstellingen en algemene beginselen van de Zesde richtlijn moet eerbiedigen, met name het beginsel van fiscale neutraliteit en de noodzaak van een juiste, eenvoudige en uniforme toepassing van de voorziene vrijstellingen.( )

33. Wat de draagwijdte van het beginsel van fiscale neutraliteit betreft, verzet dit beginsel zich ertegen – zoals reeds is uiteengezet – dat verrichters van soortgelijke diensten, die dus met elkaar in concurrentie staan, uit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld. Wat geldspelen betreft, kan uit voornoemde arresten Fischer alsmede Linneweber en Akritidis worden afgeleid dat de verschillende categorieën geldspelen die in een lidstaat kunnen worden toegestaan, zoals loterijen, weddenschappen, casinospelen, gokautomaten, enzovoort, niet moeten worden beschouwd als spelen die met elkaar in concurrentie staan.

34. Wanneer het tegendeel wordt aanvaard, zou dit erop neerkomen dat artikel 135, lid 1, sub i, van richtlijn 2006/112 grotendeels zijn nuttig effect verliest, aangezien de lidstaten alsdan ertoe zouden worden gedwongen om een alles-of-nietsbeleid te voeren, dit wil zeggen dat zij geen enkel geldspel dan wel alle geldspelen zouden moeten vrijstellen.

35. Volgens de rechtspraak verzet het beginsel van fiscale neutraliteit zich er dus tegen dat hetzelfde geldspel verschillend wordt behandeld naargelang het legaal of illegaal wordt geëxploiteerd of naargelang van de identiteit en de rechtsvorm van de exploitant. Dit beginsel verzet er zich evenwel niet tegen dat bepaalde categorieën van geldspelen worden vrijgesteld en andere dan weer niet.

36. De omstandigheid dat in de onderhavige zaak de vrijgestelde geldspelen slechts een klein deel vormen van de in Duitsland toegestane spelen en van de totale met deze activiteit verkregen omzet, staat dus niet haaks op het beginsel van fiscale neutraliteit, voor zover de vrijgestelde spelen en de niet-vrijgestelde spelen kunnen worden beschouwd als verschillende spelen en dus niet met elkaar in concurrentie staan.

37. Men kan aannemen dat de betrokken regeling aan deze voorwaarde voldoet, aangezien de vrijgestelde spelen en de niet-vrijgestelde spelen per categorie worden omschreven. Bovendien werd deze regeling ingevoerd naar aanleiding van voornoemd arrest Linneweber en Akritidis en, volgens de schriftelijke opmerkingen van de Duitse regering, met de goedkeuring van de diensten van de Commissie. In elk geval heeft de verwijzende rechter geen twijfel geuit over de vraag of deze regeling wel degelijk in overeenstemming is met het beginsel van fiscale neutraliteit.

38. Wat vervolgens de noodzaak van een juiste, eenvoudige en eenvormige toepassing van de voorziene vrijstellingen betreft, lijkt mij ook aan deze noodzaak te worden tegemoetgekomen door de betrokken regeling. Wanneer de werkingssfeer van de vrijstelling wordt omschreven naar de categorie van spelen, wordt een criterium gebruikt dat mij a priori duidelijk en nauwkeurig voor de marktdeelnemers lijkt te zijn.

39. Wanneer deze vrijstelling daarentegen afhangt van kwantitatieve criteria, zoals verzoekster in het hoofdgeding zou wensen, worden zeker niet dezelfde garanties geboden. Aangaande, met name, de relevantie van het criterium betreffende het aandeel in de omzet van vrijgestelde spelen, roept een dergelijk criterium voor dezelfde marktdeelnemers onzekerheid in het leven, omdat alleen een controle a posteriori mogelijk is en de omzet die wordt behaald met een of verschillende spelen in het bijzonder, aanzienlijk kan schommelen van jaar tot jaar.

40. De betrokken Duitse regeling is mijns inziens dus in overeenstemming met het stelsel waarvan artikel 135, lid 1, sub i, van richtlijn 2006/112 deel uitmaakt. Zij lijkt mij tevens te beantwoorden aan de doelstellingen van deze bepaling.

41. De vrijstelling van geldspelen dient immers niet het algemeen belang. Zij strekt er niet toe, deze bijzondere economische activiteit gunstiger te behandelen ter zake van de btw, anders dan de in artikel 132 van richtlijn 2006/112 bedoelde activiteiten, zoals de postdiensten, de ziekenhuisverpleging en medische verzorging, onderwijs, culturele diensten, enzovoort.

42. De vrijstelling waarvoor zij in aanmerking kunnen komen, is ingegeven door zuiver praktische overwegingen, die verband houden met het feit dat kansspelen zich moeilijk lenen tot toepassing van de btw.( ) De btw is immers een verbruiksbelasting waarvan de maatstaf van heffing bestaat uit de tegenprestatie voor de levering van een goed of de verrichting van een dienst. Dit stelsel is niet gemakkelijk toe te passen op geldspelen waarbij de verbruiker een inzet betaalt in ruil voor een kans op winst, die eventueel hoger kan zijn.

43. Tevens is aannemelijk dat, gelet op de mogelijkheid waarover de lidstaten krachtens artikel 401 van richtlijn 2006/112 beschikken om op spelen een bijzondere belasting te handhaven of in te voeren die niet het karakter van een omzetbelasting bezitten, de btw-vrijstelling van artikel 135, lid 1, sub i, van deze richtlijn ook tot doel heeft te voorkomen dat geldspelen aan een dubbele heffing worden onderworpen.

44. Ik vat deze bepalingen aldus op dat de lidstaten de mogelijkheid hebben om elk geldspel hetzij aan een bijzondere heffing, hetzij aan btw te onderwerpen.

45. Mijns inziens kan uit deze doelstellingen dus niet worden afgeleid dat de lidstaten verplicht zijn om een overgroot deel of een bepaald deel van de op hun grondgebied toegestane geldspelen van btw vrij te stellen, omdat het antwoord op de vraag of de in een Staat geëxploiteerde spelen zich gemakkelijk of moeilijk lenen tot toepassing van de btw precies afhangt van de spelen die in deze Staat zijn toegestaan en de waaier van binnen de Europese Unie aangeboden spelen sterk kan verschillen van lidstaat tot lidstaat.

46. Vaststaat immers dat het aantal in een lidstaat toegestane spelen en de voorwaarden voor exploitatie ervan, bij gebreke van harmonisatie in het recht van de Unie, tot de regelgevende bevoegdheid van deze Staat blijven behoren. Voorts staat vast dat de lidstaten om culturele redenen en met name wegens de risico’s die deze bijzondere economische activiteit inhoudt voor de openbare orde en de consumenten, de uitoefening ervan kunnen beperken en een spel of een vorm van geldspel op hun grondgebied volledig kunnen verbieden.( )

47. Het is voor mij dus volkomen denkbaar dat alle in een lidstaat toegestane spelen al naargelang van de door deze Staat vastgestelde exploitatievoorwaarden zich lenen tot toepassing van de btw, zoals gokautomaten gelet op voornoemd arrest Glawe, zodat geen enkel van deze spelen zou zijn vrijgesteld.

48. Naar mijn mening rechtvaardigt de doelstelling die aan artikel 135, lid 1, sub i, van richtlijn 2006/112 ten grondslag ligt, niet dat de vrijstellingsbevoegdheid waarover de lidstaten krachtens deze bepaling beschikken, wordt beperkt door een kwantitatief of proportioneel criterium dat in de gehele Unie bindend zou zijn.

49. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging te verklaren voor recht dat artikel 135, lid 1, sub i, van richtlijn 2006/112 aldus dient te worden uitgelegd dat een lidstaat het recht heeft om de btw-vrijstelling voor geldspelen te beperken tot een bepaald aantal spelen, zoals weddenschappen en loterijen, en om alle andere geldspelen, waaronder gokautomaten, aan deze belasting te onderwerpen.

IV – Conclusie

50. Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van het Bundesfinanzhof te beantwoorden als volgt:

„Artikel 135, lid 1, sub i, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, dient aldus te worden uitgelegd dat een lidstaat het recht heeft om de vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde voor geldspelen te beperken tot een bepaald aantal spelen, zoals weddenschappen en loterijen, en om alle andere geldspelen, waaronder gokautomaten, aan deze belasting te onderwerpen.”