CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. KOKOTT

van 1 maart 2017 ( 1 )

Zaak C‑605/15

Minister Finansów

tegen

Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie

[verzoek van de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen) om een prejudiciële beslissing]

„Verzoek om prejudiciële beslissing – Belastingwetgeving – Btw-wetgeving – Vrijstelling van een zelfstandige groepering krachtens artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn – Toepassing op verzekeringsdiensten – Toepassing op internationale groeperingen – Beoordeling van het ontbreken van verstoring van de mededinging – Verplichting van de lidstaten tot nadere invulling van een rechtstreeks werkende richtlijnbepaling”

I. Inleiding

1. In het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing wordt het Hof opnieuw verzocht zich te buigen over artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde ( 2 ) (hierna: „btw-richtlijn”). Deze bepaling behelst een van de belastingvrijstellingen waarover nog geen duidelijkheid bestaat. Over deze bepaling en de voorwaarden waaronder zij van toepassing is, heeft het Hof zich in de afgelopen decennia pas driemaal gebogen. ( 3 ) Momenteel zijn er echter liefst vier zaken bij het Hof aanhangig ( 4 ), die verschillende aspecten van deze vrijstelling betreffen.

2. In de vergelijkbare zaak DNB Banka ( 5 ) dient in de eerste plaats te worden beslist wat nu precies een groepering in de zin van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn is. De onderhavige zaak is evenwel van belang voor de materiële (toepasselijkheid ook voor verzekeringen) en territoriale (zogenoemde grensoverschrijdende groeperingen) werkingssfeer van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn en voor de vaststelling wanneer sprake van een verstoring van de mededinging. Bovendien moet de vraag worden beantwoord of de lidstaat in casu verplicht is om meer dan alleen de bewoordingen van de vrijstellingsbepaling in zijn nationale wetgeving om te zetten.

II. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

3. In de Unie wordt btw geheven overeenkomstig de btw-richtlijn. Artikel 11, lid 1, van de btw-richtlijn geeft de lidstaten de volgende mogelijkheid: „Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op de toegevoegde waarde (‚btw-comité’) kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.”

4. Krachtens artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn verlenen de lidstaten vrijstelling van de btw voor de volgende handelingen: „diensten verricht door zelfstandige groeperingen van personen die een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn, teneinde aan hun leden de diensten te verlenen die direct nodig zijn voor de uitoefening van voornoemde activiteit, wanneer die groeperingen van hun leden enkel terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven, mits deze vrijstelling niet tot verstoring van de mededinging kan leiden”.

5. Artikel 131 van de btw-richtlijn regelt als algemene bepaling ook bovengenoemde vrijstelling: „De in de hoofdstukken 2 tot en met 9 geregelde vrijstellingen zijn van toepassing onverminderd andere communautaire bepalingen en onder de voorwaarden die de lidstaten stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen.”

B. Nationaal recht

6. Artikel 43, lid 1, punt 21, van de ustawa o podatku od towarów i usług (wet inzake de belasting over goederen en diensten) van 11 maart 2004 (geconsolideerde tekst Dz. U. [Pools staatsblad] nr. 177, 2011, volgnr. 1054, zoals gewijzigd; hierna: „btw-wet”) bepaalt: „Van de belasting zijn vrijgesteld: diensten verricht door zelfstandige groeperingen van personen aan hun leden die een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld van de belasting of waarvoor deze leden niet belastingplichtig zijn, teneinde aan hun leden diensten te verlenen die direct nodig zijn voor de uitoefening van deze van de belasting vrijgestelde of niet-belastingplichtige activiteit, wanneer die groeperingen van hun leden enkel terugbetaling vorderen van het individuele aandeel van elk van hen in de gezamenlijke uitgaven van deze groeperingen, die in het gezamenlijk belang van de leden zijn gedaan, mits deze vrijstelling niet tot verstoring van de mededinging kan leiden.”

III. Hoofdgeding

7. De Aviva-groep (hierna: „groep”) verricht verzekeringsdiensten in Europa en verzekert o.a. ook pensioenaanspraken. Tot de hoofdactiviteiten van de groep behoren spaardeposito’s, fondsbeheer en verzekeringen. De groep overweegt een aantal centra voor gemeenschappelijke diensten op te richten in geselecteerde lidstaten van de Europese Unie en deze activiteit uit te voeren in de rechtsvorm van een Europees economisch samenwerkingsverband ( 6 ) (hierna: „EESV”). Leden van dit EESV mogen uitsluitend vennootschappen van de groep zijn die activiteiten in de verzekeringsbranche ontplooien, onder meer de vennootschap Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. uit Warschau (Aviva levensverzekeringsmaatschappij, hierna: „Aviva”).

8. De centra voor gemeenschappelijke diensten zijn bedoeld om de diensten te verrichten die de leden van de groepering (leden van de EESV) rechtstreeks nodig hebben voor de uitoefening van hun verzekeringsactiviteiten. Daarbij valt met name te denken aan personeelsdiensten, financiële en boekhoudkundige diensten, IT‑diensten, administratieve diensten, klantenservice en diensten op het gebied van de ontwikkeling van nieuwe producten.

9. De leden van het EESV moeten activiteiten uitoefenen die van de belasting vrijgesteld of niet-belastingplichtig zijn. De mogelijkheid bestaat evenwel dat enkele van hen (waaronder Aviva) bijkomende of nevenactiviteiten uitoefenen die aan belastingheffing onderworpen zijn (zoals incidentele verhuur van ruimtes, verrichting van andere ondersteunende diensten). De EESV-diensten worden uitsluitend verricht voor tot de groepering behorende vennootschappen die in de Europese Unie zijn gevestigd. De genoemde activiteiten die het EESV zou moeten gaan verrichten, worden momenteel verricht door afzonderlijke vennootschappen van de groep, die in twaalf landen zijn gevestigd.

10. Dientengevolge is volgens de verwijzende rechter het gebruik van EESV-diensten door vennootschappen van de groep, waaronder in Polen gevestigde vennootschappen, in beginsel niet van invloed op de omvang van wat in het kader van de groepsactiviteiten bij externe dienstverleners wordt ingekocht. Het EESV mag met haar activiteiten geen winst behalen, aangezien dat in strijd zou zijn met artikel 3 van de EESV-verordening, dat bepaalt dat het EESV niet tot doel mag hebben winst voor zichzelf te behalen.

11. Gelet op deze feiten heeft Aviva zich tot de Minister Finansów (minister van Financiën; hierna: „belastingdienst”) gewend met het verzoek om een schriftelijke uitlegging over de vraag of de beschreven werkzaamheid van het (ergens binnen de Unie, maar niet in Polen gevestigde) EESV krachtens artikel 43, lid 1, punt 21, van de btw-wet is vrijgesteld van btw. Aviva wilde meer bepaald weten of de in Polen gevestigde leden van het EESV, die als vennootschappen economisch actief zijn in het verzekeringswezen, daardoor niet verplicht zijn overeenkomstig de verleggingsregeling voor kosten die door het EESV aan hen zullen worden toegewezen, de verschuldigde btw te berekenen en op te geven. Volgens Aviva moet deze vraag bevestigend worden beantwoord.

12. Bij beschikking van 14 maart 2013, houdende een uitlegging voor het individuele geval, heeft de belastingdienst dit standpunt als onjuist aangemerkt. De dienst kwam tot de conclusie dat aan de laatste van de in artikel 43, lid 1, punt 21, van de btw-wet genoemde voorwaarden voor vrijstelling, namelijk dat de mededinging niet mag worden verstoord, niet werd voldaan.

13. De belastingdienst beriep zich op de rechtspraak van het Hof, met name op het arrest Taksatorringen. ( 7 ) Hij stelde vast dat in het onderhavige geval een reëel gevaar bestond dat de mededinging zou worden verstoord. Indien het EESV gebruikmaakt van een vrijstelling, verkrijgt het daardoor een bevoorrechte marktpositie.

14. In haar beroep voor de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (bestuursrechter in eerste aanleg Warschau, Polen) (hierna: rechter in eerste aanleg) heeft Aviva met succes nietigverklaring van het besluit geëist waarbij de belastingdienst deze uitlegging had gegeven. Volgens de uitspraak van de rechter in eerste aanleg van 30 december 2013 heeft de EESV voldaan aan alle voorwaarden voor toepassing van de in artikel 43, lid 1, punt 21, van de btw-wet genoemde vrijstelling. Tegen de uitspraak van de rechter in eerste aanleg heeft de belastingdienst beroep in cassatie ingesteld.

IV. Procedure bij het Hof van Justitie

15. De in cassatie bevoegde Naczelny Sąd Administracyjny in Warschau heeft het Hof op 17 november 2015 verzocht om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU over de volgende vragen: „1) Is een nationale regeling over de vrijstelling van de btw van een zelfstandige groepering van personen waarin geen voorwaarden worden gesteld of procedures worden voorgeschreven voor de vervulling van de voorwaarde van verstoring van de mededinging, in overeenstemming met artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn, in samenhang met artikel 131 van de btw-richtlijn, en met de beginselen van doeltreffendheid, rechtszekerheid en bescherming van gewettigd vertrouwen? 2) Welke criteria moeten worden aangelegd bij de beoordeling of is voldaan aan de voorwaarde van verstoring van de mededinging in artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112? 3) Is het voor beantwoording van de tweede vraag van belang dat de diensten door een zelfstandige groepering van personen worden verricht voor leden die onder het recht van verschillende lidstaten vallen?”

16. Met betrekking tot deze vragen hebben Aviva, de Republiek Polen, de Bondsrepubliek Duitsland, Nederland, het Verenigd Koninkrijk en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend, en met uitzondering van het Verenigd Koninkrijk en Nederland zijn zij ook verschenen op de terechtzitting van 7 december 2016.

V. Juridische beoordeling

A. Tweede en derde prejudiciële vraag

17. De tweede en de derde vraag hebben betrekking op de criteria van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn en worden daarom samen als eerste getoetst. Kort gezegd wenst de verwijzende rechter in dit verband te vernemen hoe het criterium van het ontbreken van „verstoring van de mededinging” en het criterium „groepering” moeten worden uitgelegd, wanneer die groepering voor haar leden grensoverschrijdende diensten verricht.

18. Daarvoor moet eerst de vraag worden beantwoord of een groepering van verzekeringsmaatschappijen als Aviva binnen de materiële werkingssfeer van de vrijstellingsbepaling van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn valt (zie daarvoor punt 1). Bovendien moet worden verduidelijkt of artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn een vrijstellingsbepaling met grensoverschrijdende werking is (zie daarvoor punt 2) en hoe het (negatieve) criterium van het ontbreken van „verstoring van de mededinging” dient te worden uitgelegd (zie daarvoor punt 3).

1. Materiële werkingssfeer

a) Bewoordingen en doel

19. De bewoordingen van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn geven geen uitsluitsel of alle, dan wel alleen bepaalde groeperingen binnen de materiële werkingssfeer van de vrijstellingsbepaling vallen. Misschien is het echter mogelijk die vraag te beantwoorden aan de hand van het met deze vrijstelling beoogde doel.

20. Naar het mij, in overeenstemming met de opvatting van advocaat-generaal Mischo ( 8 ) en de rechtspraak van het Hof zelf ( 9 ), voorkomt, berust artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn op de volgende gedachte: het is de bedoeling om te voorkomen dat degenen die, bijvoorbeeld op grond van te geringe grootte van de onderneming, diensten moeten inkopen, een concurrentienadeel ondervinden ten opzichte van degenen die deze diensten door eigen personeel of in het kader van een btw-groep kunnen laten verrichten.

21. Het concurrentienadeel waarvoor deze vrijstelling compensatie moet bieden, ontstaat als volgt: wie bepaalde diensten belastingvrij aanbiedt, kan daarvoor geen aftrek van de btw-voorbelasting toepassen. Zonder de vrijstelling door artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn zou dat ook het geval zijn wanneer hij genoodzaakt is om met andere beroepsbeoefenaars samen te werken in een gemeenschappelijke structuur die werkzaamheden uitoefent die noodzakelijk zijn ter verrichting van deze (belastingvrije) diensten. Door ook de gemeenschappelijk verrichte inputprestaties van de btw vrij te stellen, blijft de meerwaarde in de uiteindelijk geleverde prestatie in gelijke mate onbelast als bij een concurrent die deze inputprestaties door zijn eigen personeel laat verrichten. Dientengevolge profiteert de consument ook van de vrijstelling ingeval door een van belasting vrijgestelde groepering van ondernemingen bepaalde inputprestaties zijn verricht die rechtstreeks zijn verwerkt in de aan hem geleverde onbelaste prestatie. Anders dan de Commissie ter terechtzitting naar voren heeft gebracht, is artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn daarmee niet in strijd met het beginsel van fiscale neutraliteit, maar compenseert het juist concurrentienadelen van belastingplichtigen die hun hulpbronnen onderling delen.

22. Belastingvrijstellingen moeten volgens vaste rechtspraak van het Hof restrictief worden uitgelegd, waarbij die uitlegging echter wel in overeenstemming moet zijn met het doel en de doeltreffendheid van die bepaling. ( 10 ) Indien artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn bedoeld is om andere vrijstellingen te verruimen, dan moet de vraag op welke groeperingen deze bepaling van toepassing dient te zijn, worden beantwoord aan de hand van het doel van de te verruimen belastingvrije activiteit van de leden van de groepering.

23. Verzekeringsdiensten zijn van btw vrijgesteld, omdat over die handelingen al assurantiebelasting wordt geheven, die ook door de consument moet worden betaald. ( 11 ) Zo wordt een directe samenloop van twee soorten belastingen bij de verrichting van de uiteindelijke prestatie voorkomen. Om een geval van samenloop bij de uiteindelijke prestatie te verhinderen, is het niet noodzakelijk de inputprestaties, zoals in casu de prestatie van het EESV voor Aviva, van belasting vrij te stellen.

24. Hetzelfde geldt voor de vrijstelling voor bancaire diensten. Die vrijstelling heeft volgens het Hof vooral tot doel, moeilijkheden bij de bepaling van de heffingsgrondslag en de hoogte van de aftrekbare btw te vermijden. ( 12 ) Ook dat doel kan in casu niet dienen als argument voor de vrijstelling van de inputprestaties, aangezien de door het EESV aan Aviva geleverde prestaties voor haar onbelaste activiteiten hoe dan ook geen recht op aftrek van voorbelasting doen ontstaan. Dientengevolge is hier geen afgrenzingsprobleem aan de orde.

b) Systematische uitlegging

25. Wat betreft de systematiek kan worden vastgesteld dat artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn, in tegenstelling tot artikel 131 van deze richtlijn, geen algemene bepaling is die geldt voor alle vrijstellingen. Artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn staat niet in hoofdstuk 1 van titel IX (Vrijstellingen) onder het kopje „Algemene bepalingen”.

26. De wetgever heeft artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn juist in hoofdstuk 2 onder het kopje „Vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang” geplaatst. De vrijstellingen van artikel 132, lid 1, van de btw-richtlijn zijn bedoeld om de consument van deze leveringen en andere diensten om redenen van algemeen belang te bevrijden van de btw-last, hetzij omdat die diensten over het algemeen ten goede komen aan behoeftige personen [zie onder g), maatschappelijk werk], hetzij om de kosten voor wezenlijke behandelingen in de gezondheidszorg niet hoger te laten worden [zie onder b) en c)], hetzij om het voor een samenleving noodzakelijke onderwijs goedkoper te maken [zie onder i) en j)].

27. Bij deze het algemeen belang dienende vrijstellingen is het zinvol om onder bepaalde omstandigheden ook inputprestaties vrij te stellen die in het kader van een samenwerking met onderlinge taakverdeling worden verricht door een groepering van zulke ondernemingen en rechtstreeks dienen ter uitvoering van de vrijgestelde handelingen. Dat geldt temeer gezien het feit dat in op het algemeen belang gerichte branches het instrument van de btw-groep (artikel 11 van de btw-richtlijn) niet vaak zal worden toegepast.

28. Daaraan staat – anders dan de Commissie meent – ook de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn niet in de weg. De bezwaren van de Commissie hebben op dit punt alleen betrekking op een door de Commissie voorgestelde vrijstelling voor groeperingen van artsen, waarvan tijdens het wetgevingsproces is afgezien. Dit voorstel is door de wetgever namelijk verruimd tot de nu geldende versie van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn. Deze verruiming heeft echter niets veranderd aan de systemische positie van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn. Ook de herschikking van de Zesde richtlijn tot de btw-richtlijn in 2006 heeft aan deze positie niets veranderd.

29. Blijkbaar wilde de wetgever niet alleen groeperingen van artsen, maar ook groeperingen van onderwijsinstellingen e.d. onder de vrijstellingsregeling brengen. Dat daarmee ook groeperingen van banken of verzekeringen onder de regeling zouden moeten vallen, kan uit de totstandkomingsgeschiedenis echter niet worden opgemaakt. Ook het Hof zelf acht de systemische positie van de vrijstellingsbepalingen van belang voor de uitlegging ervan. ( 13 )

30. Zoals Bondsrepubliek Duitsland betoogt, schijnt tot enkele jaren geleden ook binnen de Commissie de heersende mening te zijn geweest dat de wetgever een dergelijke uitbreiding van de vrijstelling zou moeten invoeren voor de banken‑ en verzekeringsbranche ( 14 ), wat, zoals de Commissie ter terechtzitting heeft erkend, de Raad niet heeft overgenomen. Deze beslissing van de wetgever mag gezien de systemische positie van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn niet worden doorkruist door een extensieve uitlegging van deze vrijstellingsbepaling. ( 15 ) De beslissing om de vrijstelling van artikel 135 van de btw-richtlijn al dan niet dusdanig te verruimen moet veeleer aan de Europese wetgever voorbehouden blijven.

31. Aan deze uitlegging staat ook het arrest Taksatorringen ( 16 ) niet in de weg, ook al heeft dit arrest betrekking op een groepering van verzekeringsmaatschappijen. In die zaak werd het Hof echter alleen verzocht uitspraak te doen over de uitlegging van het criterium „concurrentievervalsing” en is blijkbaar ook alleen die kwestie door het Hof beslist. ( 17 )

c) Geen inbreuk op het beginsel van fiscale neutraliteit

32. De weigering om groeperingen van verzekeringen vrijstelling te verlenen is niet in strijd met het beginsel van fiscale neutraliteit in de btw-wetgeving. Ten eerste betekent het neutraliteitsbeginsel dat de belastingplichtige (de onderneming) die de belastingcrediteur als hulpkracht terzijde staat bij het innen van de belasting, afgezien van gevallen van privéverbruik moet worden bevrijd van de uiteindelijke btw-last, voor zover de ondernemersactiviteiten zelf dienen om handelingen te verrichten die (in beginsel) belast zijn. ( 18 ) Dat is hier niet aan de orde. Ten tweede houdt dit beginsel een verbod in om marktdeelnemers die dezelfde handelingen verrichten, in het kader van de btw-heffing verschillend te behandelen. ( 19 )

33. De verschillende behandeling van buiten en binnen de werkingssfeer van artikel 132 van de btw-richtlijn vallende groeperingen berust op hun activiteiten van algemeen belang. Uit het oogpunt van het beginsel van fiscale neutraliteit kan tegen dit onderscheidingscriterium niets worden ingebracht.

34. Wat eveneens spreekt voor een restrictieve uitlegging van een vrijstelling zonder aftrek van voorbelasting is het feit dat die vrijstelling bij nadere beschouwing de mededinging zou kunnen vervalsen. Onder omstandigheden biedt de vrijstelling namelijk een prikkel om de eigen btw-voorbelasting door het zogenoemde „insourcing”, te weten de integratie van activiteiten in de eigen onderneming, tot een minimum te beperken, aangezien de omvang waarin de consument van de vrijstelling profiteert, afhangt van de btw-voorbelasting die de onderneming waarvan hij afnemer is, heeft betaald. Dat is tot op zekere hoogte in tegenspraak met het uitgangspunt dat de marktdeelnemers hun activiteiten organiseren volgens het model dat economisch gezien hun voorkeur geniet, zonder daarmee te riskeren dat hun handelingen daardoor van vrijstelling worden uitgesloten. ( 20 )

35. Al met al volgt uit de systemische positie en het doel van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn dat deze bepaling restrictief moet worden uitgelegd en op een groepering van verzekeringsondernemingen als de onderhavige niet van toepassing is.

2. Grensoverschrijdende werking van de vrijstelling van een groepering

a) Algemeen

36. Indien het Hof een andere opvatting is toegedaan, moet worden beslist of de vrijstelling als vervat in artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn ook geldt voor diensten die een internationale groepering verricht voor haar in andere lidstaten (of derde landen) gevestigde leden. Deze vraag rijst eveneens ingeval de groepering zelf in een derde land is gevestigd.

37. Op het eerste gezicht komt uit de formulering van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn niet naar voren dat de vestigingsplaats van de leden van de groepering en van de groepering zelf tot het grondgebied van slechts één lidstaat beperkt zou zijn.

38. Bij andere bepalingen van de btw-richtlijn heeft de wetgever daarentegen de werkingssfeer uitdrukkelijk beperkt tot het grondgebied van één lidstaat. Zo kan een lidstaat krachtens artikel 11, eerste zin, van de btw-richtlijn alleen „personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn” als één belastingplichtige aanmerken. Ook artikel 283, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn voorziet in een dergelijke territoriale beperking, volgens welke de bijzondere regeling voor kleine ondernemingen niet geldt voor een belastingplichtige die „niet is gevestigd in de lidstaat waar de btw verschuldigd is”.

39. A contrario zou daaruit geconcludeerd kunnen worden dat artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn grensoverschrijdend moet worden toegepast. Anderzijds bestaan er ook bepalingen expliciet voor grensoverschrijdende activiteiten van de belastingplichtige [zie bijvoorbeeld artikel 148, onder e), van de btw-richtlijn inzake „luchtvaartmaatschappijen die zich hoofdzakelijk op het betaalde internationale vervoer toeleggen”]. In zoverre is deze tekstuele redenering dus niet zonder meer dwingend.

40. Bij nadere beschouwing is bovengenoemde redenering echter in tegenspraak met de totstandkomingsgeschiedenis [zie onder b)], de systematiek van de vrijstellingen [zie onder c)], de afweging die ten grondslag ligt aan artikel 11, eerste zin, van de btw-richtlijn [zie onder d)] en het in artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn opgenomen mededingingsvoorbehoud [zie onder e)]. Ten slotte dwingen ook de fundamentele vrijheden niet tot verruiming van de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn tot internationale groeperingen [zie onder f)]. Bovendien zou dat de mogelijkheid bieden misbruik te maken van de verschillen in de belastingtarieven en belastingsystemen [zie onder g)].

b) Historische systematiek van de vrijstelling

41. Op het eerste gezicht blijkt nergens dat artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn uitsluitend van toepassing is op niet-internationale groeperingen. Indien men kijkt naar de vroegere regeling in de Zesde richtlijn ( 21 ) wordt evenwel duidelijk waarom een dergelijke beperking, anders dan bij artikel 11 van de btw-richtlijn, niet in de tekst is te vinden.

42. De vrijstelling vervat in artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn was voorheen geregeld in artikel 13 van de Zesde richtlijn. Blijkens het opschrift omvat deze bepaling alleen „Vrijstellingen in het binnenland”. Volgens overweging 3 zijn met de vaststelling van de btw-richtlijn alleen de structuur en de formulering herzien, waarbij evenwel geen materiële wijzigingen in de bestaande wetgeving werden beoogd. Materiële wijzigingen die niettemin zijn aangebracht zijn limitatief vermeld in de bepalingen betreffende omzetting en inwerkingtreding. Over artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn is wat dat betreft niets te vinden.

43. Er kan dan ook, de Zesde richtlijn in aanmerking nemend, van worden uitgegaan dat onder een vrijstelling in het binnenland alleen verrichtingen van in het binnenland gevestigde groeperingen ten behoeve van hun binnenlandse leden vallen.

c) Systematiek van de vrijstellingen in de btw-richtlijn

44. Ook de systematiek van de vrijstellingen in titel IX van de btw-richtlijn spreekt voor deze restrictieve uitlegging. Het is wat dit aangaat zo dat de speciale vrijstellingen voor grensoverschrijdende handelingen pas in de hoofdstukken 4 tot en met 8 en 10 te vinden zijn. In het bijzonder grensoverschrijdende diensten (op het gebied van vervoer) zijn expliciet geregeld in hoofdstuk 7.

45. Ook deze systematiek verzet zich ertegen dat de verruiming van de vrijstellingsregels door artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn ook van toepassing zou zijn voor internationale groeperingen. Dat geldt met name in het geval dat de uitbreiding van vrijstellingen door artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn niet alleen zou gelden voor de vrijstellingen van artikel 132, lid 1, van deze richtlijn (zie punten 19 e.v. supra).

d) Tegenstrijdigheid met artikel 11 btw-richtlijn

46. Bovendien zou een extensieve uitlegging van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn leiden tot strijdigheid met de afweging die ten grondslag ligt aan de regeling van artikel 11 van de btw-richtlijn. Laatstgenoemde bepaling biedt de lidstaten de mogelijkheid om „personen die binnen [hun] grondgebied [...] gevestigd zijn” en die op bepaalde wijze in een groepering „nauw met elkaar verbonden zijn”, tezamen als één belastingplichtige aan te merken.

47. Indien twee ondernemingen op zodanige wijze in een groepering samengaan, dat een van hen een meerderheidsbelang in de groepering heeft, zou, indien die groepering diensten voor haar zou verrichten, artikel 11 van de btw-richtlijn niet grensoverschrijdend werken. De vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn zou daarentegen wel grensoverschrijdende werking hebben. De regeling die aan de vorm waarin de groepering is gegoten geringere eisen stelt, zou dan leiden tot een grensoverschrijdende btw-vrijstelling, terwijl dat voor de regeling die striktere eisen stelt niet het geval zou zijn.

48. Deze tegenstrijdigheid kan alleen worden weggenomen door ook de werking van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn te beperken tot één lidstaat, wat zou betekenen dat de groepering en het lid waaraan een dienst wordt geleverd in dezelfde lidstaat gevestigd moeten zijn.

49. In beide gevallen ligt daaraan dezelfde gedachte ten grondslag. Door de beperking tot het eigen grondgebied wordt bereikt dat een lidstaat de territoriale heffingsbevoegdheid van een andere lidstaat niet kan inperken door een fiscale eenheid toe te staan dan wel het bestaan van een zodanige groepering aan te nemen, terwijl de andere lidstaat moeilijk kan nagaan of aan de voorwaarden daarvoor is voldaan. Tevens wordt voorkomen dat de verschillende belastingdiensten tegenstrijdige beslissingen nemen.

e) Beoordeling van de niet-verstoring van de mededinging

50. Ook het feit dat de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn blijkens haar formulering niet tot verstoring van de mededinging mag leiden, is een argument om de vrijstelling territoriaal te beperken tot één lidstaat.

51. Wat dat betreft heeft het Hof in het arrest Isle of Wight Council al de uitdrukkelijk gestelde vraag over artikel 13, lid 1, van de btw-richtlijn moeten beantwoorden of het begrip „concurrentievervalsing” moet worden vastgesteld met betrekking tot een specifieke plaatselijke markt of met betrekking tot een markt die het gehele grondgebied van een bepaalde lidstaat omvat. Het Hof heeft die vraag aldus beantwoord dat concurrentievervalsing niet moet worden beoordeeld met betrekking tot een specifieke plaatselijke markt. ( 22 )

52. Het Hof motiveert zijn beslissing aldus ( 23 ) dat de inspectie van veel plaatselijke markten vooronderstelt dat de concurrentiesituatie op een groot aantal markten – waarvan de afbakening bijzonder moeilijk kan zijn omdat deze markten niet noodzakelijk samenvallen met het gebied waarvoor de plaatselijke overheden bevoegd zijn – voortdurend wordt herbeoordeeld op basis van vaak ingewikkelde economische analyses. In deze situatie dreigt dus schending van het beginsel van fiscale neutraliteit en het rechtszekerheidsbeginsel.

53. Belastingdiensten zijn overigens nog veel minder in staat om grensoverschrijdend te beoordelen of in verschillende lidstaten (of zelfs wereldwijd) al dan niet sprake is van verstoring van de mededinging, dan dat zij meerdere plaatselijke markten in eigen land kunnen beoordelen. In zoverre kan de benadering van het Hof bij artikel 13 van de btw-richtlijn ook toepassing vinden bij artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn.

54. Indien verstoring van de mededinging echter – in de zin van artikel 13 dan wel artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn – door de fiscale autoriteiten alleen mag worden beoordeeld wat betreft de eigen lidstaat, kan bij een groepering in beginsel ook alleen wat betreft haar leden in hetzelfde land worden nagegaan of de belastingvrije levering van diensten geen verstoring van de mededinging tot gevolg heeft.

55. Bij alle andere criteria doen zich, zoals de Bondsrepubliek Duitsland ter terechtzitting ook heeft opgemerkt, dezelfde problemen voor. Op de vraag of de verstrekte diensten bijvoorbeeld direct nodig zijn voor de uitoefening van de vrijgestelde activiteit van de leden, zou zowel de lidstaat waar het lid van de groepering is gevestigd als de lidstaat waar de groepering zich bevindt moeten beslissen. Er kan niet aan worden voorbijgegaan dat daarbij dan het gevaar bestaat van beslissingen die met elkaar in tegenspraak zijn.

56. Aangezien ten tijde van het opstellen van de vrijstellingsbepaling van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn het huidige systeem van wederzijdse bijstand binnen de Unie nog nauwelijks bestond, kan men er ook niet van uitgaan dat de wetgever, gelet op de heden binnen de Unie bestaande mogelijkheden van wederzijdse bijstand, een dergelijke grensoverschrijdend handelende groepering op het oog kan hebben gehad. Afgezien daarvan biedt het EU‑systeem van wederzijdse bijstand in elk geval in constellaties waarbij derde landen zijn betrokken (zie hieronder, punten 62 e.v.) geen oplossing voor dit probleem.

f) Inachtneming van de fundamentele vrijheden bij uitlegging van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn

57. Deze restrictieve uitlegging komt ook niet in strijd met de fundamentele vrijheden. Aangezien een Unie-instrument als de btw-richtlijn zo veel mogelijk in overeenstemming met het primaire recht dient te worden uitgelegd ( 24 ), moeten ook deze vrijheden bij de uitlegging in acht worden genomen. Alleen dwingende redenen van algemeen belang kunnen een beperking van de fundamentele vrijheden rechtvaardigen. Bovendien moet die beperking geschikt zijn om de verwezenlijking van het desbetreffende doel te verzekeren en mag zij niet verder gaan dan nodig om dat doel te bereiken. ( 25 )

58. De hier mogelijk aan de orde zijnde beperking van het vrij verrichten van diensten is, evenals de territoriale beperking van de werking van een btw-groep in de zin van artikel 11 van de btw-richtlijn, gerechtvaardigd met het oog op handhaving van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten. ( 26 ) Bovendien rechtvaardigt ook de noodzaak de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen ( 27 ), een eventuele beperking van het vrij verrichten van diensten.

59. Zolang binnen de werkingssfeer van artikel 11 van de btw-richtlijn de plaats waar een dienst wordt verricht in een andere lidstaat kan liggen, waar niet noodzakelijkerwijs een btw-groep hoeft te bestaan, kan de werking van de btw-groep niet worden uitgebreid tot buiten de territoriale grenzen van de lidstaten, indien men niet wil dat de btw-opbrengst in de andere lidstaat daarvan negatieve gevolgen ondervindt.

60. Dat geldt eveneens voor de werkingssfeer van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn. Zolang de fiscale autoriteiten van een lidstaat alleen voor het eigen land kunnen beoordelen of sprake is van verstoring van de mededinging en of aan de overige voorwaarden is voldaan, zijn zij van de toetsing aan deze criteria door een andere lidstaat afhankelijk. Dat betekent echter dat de werking van de vrijstelling ingevolge artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn niet kan worden uitgestrekt tot een internationale groepering, indien men wil voorkomen dat de btw-opbrengst in een lidstaat door een andere lidstaat kan worden beïnvloed.

61. Daar komt bij dat blijkens artikel 131 van de btw-richtlijn een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingsbepaling moet worden verzekerd. Dat laatste is echter de facto uitgesloten indien hetzij een belastingdienst de belemmering van de mededinging wereldwijd of voor het gebied van de Unie zou moeten vaststellen, hetzij verschillende belastingdiensten, die elkaar mogelijk ook nog tegenspreken, tot verschillende beoordelingen komen. Dat laatste zou juist een verstoring van de mededinging teweegbrengen. ( 28 ) Ook de aanzienlijke praktische toepassings‑ en controleproblemen vormen in dat opzicht een argument tegen een extensieve uitlegging ( 29 ) van de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn.

g) Problematiek van derde landen en belastingtarieven

62. Afgezien daarvan heeft een extensieve uitlegging van het begrip „groepering” tot gevolg dat op tamelijk eenvoudige wijze een model kan worden bedacht om de belasting, met name voor concerns met wereldwijde activiteiten, te optimaliseren. Die concerns zouden met hun in Europa actieve ondernemingen enkel een groepering hoeven op te richten die is gevestigd in een derde land waar geen btw wordt geheven (daarbij valt te denken aan de Verenigde Staten), en die alle diensten van derden afneemt die tot dusver inclusief btw-aandeel in Europa werden afgenomen, zonder dat dit als een zuiver kunstmatige constructie kan worden beschouwd.

63. Aangezien de plaats waar de diensten worden verricht dan in de regel in de Verenigde Staten zou liggen en daar geen btw wordt geheven, zou een dergelijke transactie niet belastbaar zijn en zou daarover geen btw verschuldigd zijn. De groepering zou de door haar ingekochte diensten dan tegen kostprijs aan haar leden doorverkopen. De plaats waar die diensten worden verricht zou dan weliswaar in de desbetreffende lidstaten liggen, maar de dienst zou daar dan onder de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn vallen. Los van de vraag hoe de betrokken lidstaten in dit geval zouden moeten nagaan of er geen sprake is van verstoring van de mededinging dan wel of de andere criteria zijn vervuld (zie punten 50 e.v. supra), zou de btw-opbrengst in de gehele Unie zonder veel moeite kunnen worden gereduceerd. Met een btw-groep volgens artikel 11 van de btw-richtlijn (zie punten 46 e.v. supra), zou een dergelijk resultaat daarentegen niet kunnen worden behaald.

64. Zelfs indien de werking van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn via een teleologische uitlegging zou worden beperkt tot groeperingen op het grondgebied van de Unie, zouden alle groeperingen kunnen worden gevestigd in het land met het laagste btw-tarief, teneinde de btw-voorbelasting zo veel mogelijk te reduceren. Vergelijkbare problemen hebben voor de wetgever aanleiding gevormd om voor zogenoemde handelaren op afstand in artikel 34 van de btw-richtlijn een regeling met een drempelwaarde in te voeren om te verhinderen dat alle handelaren op afstand zich in het land met het laagste btw-tarief vestigen. ( 30 ) Dat de wetgever desalniettemin bereid zou zijn voor diensten van en aan zelfstandige groeperingen een dergelijk resultaat op de koop toe te nemen, is niet plausibel.

h) Slotsom

65. Concluderend kan worden gesteld dat artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn ook rekening houdend met de fundamentele vrijheden, restrictief aldus moet worden uitgelegd dat alleen diensten die een groepering verleent aan haar binnen het (zelfde) gebied van een lidstaat gevestigde leden onder de vrijstelling vallen.

3. Uitlegging van het criterium dat de mededinging niet wordt verstoord

66. Indien echter naar opvatting van het Hof ook internationale groeperingen onder artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn vallen, dient nog te worden verduidelijkt aan de hand van welke criteria moet worden beoordeeld of er geen sprake is van verstoring van de mededinging in de zin van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn.

67. Zoals het Hof heeft overwogen ( 31 ), is artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn bedoeld om een concurrentienadeel te compenseren ten opzichte van degene die genoemde diensten (van de groepering) door eigen personeel of in het kader van een btw-groep laat verrichten. Indien met de vrijstelling echter een concurrentienadeel moet worden gecompenseerd, kan het toekennen van deze vrijstelling niet tegelijkertijd een verstoring van de mededinging tot gevolg hebben. Het mededingingsvoorbehoud van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn lijkt dan ook weinig zinvol ( 32 ) en dient daarom zeer restrictief te worden uitgelegd.

68. Een aanknopingspunt voor een dergelijke restrictieve uitlegging biedt de rechtspraak van het Hof waarin de eis wordt gesteld dat voor het vaststellen van concurrentievervalsing vereist is ( 33 ) dat er een reëel gevaar bestaat dat de vrijstelling op zichzelf op korte termijn of in de toekomst tot concurrentievervalsing kan leiden. Daartoe moet worden onderzocht of de groepering er ook zonder de vrijstelling in slaagt haar leden als klant te behouden. ( 34 )

69. Leden van een groepering verenigen zich in de regel alleen dan in een groepering indien zij er zeker van zijn dat de leden de prestaties van de groepering ook zullen afnemen. Naar valt aan te nemen is dat de eigenlijke reden om een dergelijke samenwerking aan te gaan. Daarom komt deze uitlegging er uiteindelijk op neer dat in beginsel moet worden aangenomen dat de oprichting van een groepering niet leidt tot verstoring van de mededinging in de zin van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn.

70. Het criterium dat de mededinging niet wordt verstoord is daarbij bedoeld om misbruik te verhinderen (zie artikel 131 van de btw-richtlijn). De vrijstelling mag met name niet op oneigenlijke wijze worden toegepast. Uiteindelijk moet de nationale rechter dat beoordelen, maar daarvoor dienen hem criteria te worden aangereikt ten behoeve van een uniforme toepassing.

71. Op oneigenlijke toepassing van de vrijstellingsbepaling van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn zou kunnen wijzen dat de groepering dezelfde diensten tegen betaling ook voor niet-leden verricht en zodoende, daarbij profiterend van synergie-effecten, als marktpartij optreedt. Dienovereenkomstig kan er dan een reëel gevaar bestaan van verstoring van de mededinging. Een andere aanwijzing kan de omstandigheid zijn dat alleen de optimalisering van de btw-voorbelasting (het creëren van een concurrentievoordeel door willekeurige externe prestaties naar een groepering te verleggen) op de voorgrond staat en niet de onderlinge samenwerking om een concurrentienadeel te voorkomen. Een andere aanwijzing kan zijn dat de groepering geen speciaal op de behoeften van de leden toegesneden diensten verricht, zodat die zonder meer ook door anderen zouden kunnen worden aangeboden.

4. Slotsom

72. De tweede en de derde prejudiciële vraag moeten daarom aldus worden beantwoord dat de nationale vrijstelling beperkt is tot groeperingen van belastingplichtigen die overeenkomstig artikel 132, lid 1, van de btw-richtlijn belastingvrije handelingen verrichten. Daarbij kan ervan worden uitgegaan dat diensten van een groepering in de zin van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn in beginsel niet tot verstoring van de mededinging leiden. Een zelfstandige groepering van personen kan van belasting vrijgestelde diensten echter alleen verrichten voor leden die onder hetzelfde, namelijk haar, recht vallen.

B. Eerste prejudiciële vraag

73. De Republiek Polen heeft de formulering van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn bijna letterlijk overgenomen. Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of de nationale wetgever ter aanvulling nog nadere voorwaarden of procedures dient te geven voor de beoordeling of al dan niet sprake is van verstoring van de mededinging. Het gaat hier om een mogelijke verplichting tot nadere invulling die verder reikt dan de tekst van een richtlijnbepaling. De verwijzende rechter motiveert zijn vraag met de mogelijke schending van de beginselen van doeltreffendheid, rechtszekerheid en bescherming van gewettigd vertrouwen.

1. Rechtstreekse werking van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn

74. Een verplichting tot nadere invulling veronderstelt dat de lidstaten bij de omzetting over discretionaire ruimte beschikken. Terwijl de Bondsrepubliek Duitsland van mening is dat die plicht wegens het gebrek aan bepaaldheid en onvoorwaardelijkheid van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn inderdaad bestaat, meent het Verenigd Koninkrijk dat er geen discretionaire ruimte bij de omzetting bestaat, omdat artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn rechtstreekse werking heeft.

75. Zoals ik in mijn conclusie in de zaak DNB Banka reeds heb uiteengezet ( 35 ), is het (negatieve) criterium „verstoring van de mededinging”„slechts” een vage rechtsterm, die de nationale wetgever geen abstracte discretionaire ruimte bij de vaststelling van regelgeving biedt. De bepaling is ook voldoende duidelijk om te voldoen aan het rechtszekerheidsbeginsel, aangezien daarbij „de erin vervatte verplichting in ondubbelzinnige woorden is geformuleerd”. ( 36 )

76. Artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn voldoet dus aan het vereiste van duidelijkheid en is, zoals ik ook in mijn conclusie in de zaak DNB Banka uitvoerig heb gemotiveerd ( 37 ), voldoende bepaald en onvoorwaardelijk om rechtstreekse werking te hebben. ( 38 )

2. Noodzaak van verdere omzettingsmaatregelen?

77. Door het rechtstreeks werkende artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn bijna letterlijk in het nationale recht over te nemen heeft de Republiek Polen op het eerste gezicht aan haar verplichting tot omzetting voldaan. In de nationale wet zelf wordt echter op vergelijkbare wijze als in de btw-richtlijn het criterium gehanteerd dat de vrijstelling de mededinging niet mag verstoren. Dat roept bij de verwijzende rechter twijfels op of de lidstaat ter uitoefening van zijn plicht tot omzetting niet nadere concrete criteria in de wet had moeten opnemen.

78. Deze twijfels kan ik evenwel niet delen. In dit verband wijs ik erop dat het Hof in het kader van artikel 13, lid 1, van de btw-richtlijn, waarin eveneens het ontbreken van verstoring van de mededinging als criterium wordt gehanteerd en dat ook rechtstreekse werking heeft ( 39 ), de vraag naar een verdergaande omzettingsplicht al meermaals ontkennend heeft beantwoord. Met name heeft het Hof heeft in dit verband al expliciet geoordeeld dat de lidstaat niet verplicht is in de nationale omzettingswetgeving aanvullende voorwaarden te stellen. De lidstaat kan veeleer de wetgevingstechniek kiezen die hem het meest geschikt lijkt. Zo kan de lidstaat zich er bijvoorbeeld toe beperken alleen de in de richtlijn gebezigde formulering of andere bewoordingen van gelijke strekking in het nationale recht over te nemen. ( 40 )

79. Dat geldt naar mijn mening eveneens voor de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn. Zoals ik in mijn conclusie in de zaak DNB Banka heb uiteengezet ( 41 ), is de vrijstelling voldoende bepaald en onvoorwaardelijk en daarmee rechtstreeks toepasselijk. De Republiek Polen heeft die bepaling ook dienovereenkomstig omgezet. Of een iets concretere omzetting vanuit het perspectief van degene die het recht toepast wellicht wenselijker zou zijn geweest, doet dan niet ter zake.

80. Daarom kan de Republiek Polen niet worden verweten dat zij in haar nationale wetgeving geen verdergaande invulling heeft gegeven om te bepalen of de mededinging al dan niet wordt verstoord. Dat geldt temeer daar zij met elke nadere invulling van een rechtstreeks werkende richtlijn het risico vergroot dat zij de richtlijn schendt, wat tot een inbreukprocedure kan leiden.

81. De vraag van de verwijzende rechter moet daarom aldus worden beantwoord dat een nationale regeling als de onderhavige, die geen voorwaarden of procedures inhoudt voor de beoordeling of de mededinging wordt verstoord, verenigbaar is met artikel 132, lid 1, onder f), in samenhang met artikel 131 van de btw-richtlijn, en met de Unierechtelijke beginselen van doeltreffendheid, rechtszekerheid en bescherming van gewettigd vertrouwen.

VI. Conclusie

82. Gelet op een en ander geef ik in overweging de vragen van de Naczelny Sąd Administracyjny te Warschau te beantwoorden als volgt: „Er moet van worden uitgegaan dat de nationale vrijstelling beperkt is tot groeperingen van belastingplichtigen die overeenkomstig artikel 132, lid 1, van de btw-richtlijn belastingvrije handelingen verrichten. Om die reden vallen groeperingen van verzekeringsondernemingen niet binnen de werkingssfeer van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn. 1) Artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn verzet zich niet tegen een nationale regeling waarin geen voorwaarden of procedures met betrekking tot de toetsing aan het criterium van verstoring van de mededinging zijn opgenomen. 2) In de regel moet ervan worden uitgegaan dat diensten van een groepering in de zin van artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn niet tot verstoring van de mededinging leiden. Dit criterium dient restrictief te worden uitgelegd als bepaling ter voorkoming van misbruik. 3) Een zelfstandige groepering van personen kan vrijgestelde diensten alleen verrichten voor leden die onder hetzelfde, namelijk haar, recht vallen.”

( 1 ) Oorspronkelijke taal: Duits.

( 2 ) PB 2006, L 347, blz. 1.

( 3 ) Arresten van 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246); 20 november 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), en 11 december 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713).

( 4 ) Naast de onderhavige zaak zijn dat de zaken C‑274/15 (Commissie/Luxemburg), C‑326/15 (DNB Banka) en C‑616/15 (Commissie/Duitsland).

( 5 ) Zaaknummer bij het Hof: C‑326/15.

( 6 ) In de zin van verordening (EEG) nr. 2137/85 tot instelling van Europese economische samenwerkingsverbanden (PB 1985, L 199, blz. 1).

( 7 ) Arrest van 20 november 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621).

( 8 ) Conclusie van advocaat-generaal Mischo in de zaak Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562).

( 9 ) Arrest van 11 december 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713).

( 10 ) Arresten van 21 maart 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, punt 23); 10 juni 2010, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, punt 30); 14 juni 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, punt 16); 20 juni 2002, Commissie/Duitsland (C‑287/00, EU:C:2002:388, punt 47), en 28 november 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, punt 25).

( 11 ) Arresten van 25 februari 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 23), en 17 januari 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punt 67).

( 12 ) Arresten van 19 april 2007, Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, punt 24); 10 maart 2011, Skandinaviska Enskilda Banken (C‑540/09, EU:C:2011:137, punt 21), en 12 juni 2014, Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, punt 30).

( 13 ) Arrest van 5 oktober 2016, TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738, punten 32e.v.).

( 14 ) Zie bijvoorbeeld het voorstel tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat betreft de behandeling van verzekerings‑ en financiële diensten in COM(2007) 747 definitief – blz. 2 en de mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet in COM(2009) 325 definitief – blz. 4.

( 15 ) Dit geldt temeer aangezien een extensieve uitlegging van fiscale vrijstellingsbepalingen in de rechtspraak van het Hof juist wordt afgewezen. Zie daarover ook bovenstaand punt 22.

( 16 ) Zie arrest van 20 november 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621).

( 17 ) Arrest van 20 november 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621 punten 47e.v.). Hetzelfde geldt voor het arrest uit het jaar 1989 (arrest van 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246), waarin een stichting van de vrijstelling als groepering gebruik wilde maken en het Hof dat om andere redenen heeft afgewezen. Of een stichting – als afgescheiden vermogen – werkelijk als groepering „van personen” kan worden aangemerkt, valt ook sterk te betwijfelen.

( 18 ) Zie bijvoorbeeld arresten van 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling (C‑439/04 en C‑440/04, EU:C:2006:446, punt 48); 8 februari 2007, Investrand (C‑435/05, EU:C:2007:87, punt 22), en 22 december 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, punt 38).

( 19 ) Arresten van 7 september 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, punt 20); 16 oktober 2008, Canterbury Hockey Club en Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, punt 30), en 11 juni 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, punt 22).

( 20 ) Arresten van 4 mei 2006, Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, punt 68); 21 juni 2007, Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, punt 35), en 3 april 2008, J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, punt 28).

( 21 ) Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1).

( 22 ) Arrest van 16 september 2008, Isle of Wight Council e.a. (C‑288/07, EU:C:2008:505, punt 53).

( 23 ) Arrest van 16 september 2008, Isle of Wight Council e.a. (C‑288/07, EU:C:2008:505, punten 49e.v.).

( 24 ) Arresten van 19 november 2009, Sturgeon e.a. (C‑402/07 en C‑432/07, EU:C:2009:716, punt 48); 16 september 2010, Chatzi (C‑149/10, EU:C:2010:534, punt 43), en 15 februari 2016, N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, punt 48) en aldaar aangehaalde rechtspraak).

( 25 ) Arresten van 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 42); 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punt 47), en 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punt 35).

( 26 ) Zie m.b.t. deze rechtvaardigingsgrond bijvoorbeeld arresten van 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punten 45 en 46); 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 48); 21 mei 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punt 47), en 21 januari 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punt 60).

( 27 ) Arresten van 26 oktober 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, punt 57), en 27 januari 2009, Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, punt 52).

( 28 ) Dat komt duidelijk naar voren wanneer het voor een groepering in een land tot aftrek van voorbelasting komt vanwege het feit dat de vrijstelling wordt geweigerd wegens de aanname dat de mededinging wordt verstoord. In de lidstaat van de ontvanger van de prestatie wordt er daarentegen, op grond van de verlegging van de belastingschuld naar het lid van de groepering, van uitgegaan dat de prestatie belastingvrij is, aangezien hier geen verstoring van de mededinging zichtbaar is.

( 29 ) Zie daarover in een andere kwestie mijn conclusie in de gevoegde zaken VDP Dental Laboratory en Staatssecretaris van Financiën (C‑144/13, C‑154/13 en C‑160/13, EU:C:2014:2163, punt 60); zie over de rechtvaardiging van de beperking van de fundamentele vrijheden in het kader van de regeling voor kleine ondernemers ook het arrest van 26 oktober 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, punten 57e.v.) inzake de rechtvaardiging van de belemmering van het vrij verrichten van diensten om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen.

( 30 ) De plaats van levering aan een consument is doorgaans de plaats waarvandaan de zending wordt verstuurd (land van oorsprong) en is dientengevolge eigenlijk onderworpen aan het daar geldende belastingtarief. Vanaf bepaalde drempelwaarden voorziet de btw-richtlijn er daarom in dat de plaats van levering in afwijking daarvan het land van bestemming is, teneinde het voornoemde effect te vermijden.

( 31 ) Arrest van 11 december 2008, Stichting Centraal (C‑407/071, EU:C:2008:713, punt 37), en conclusie van advocaat-generaal Mischo in de zaak Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562 punt 118).

( 32 ) Zie in die zin ook de conclusie van advocaat-generaal Mischo in de zaak Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562 punten 125e.v.) – „kan ik niet anders dan vaststellen dat deze [de markt] vreemd in elkaar steekt”.

( 33 ) Zie arrest van 20 november 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punt 64).

( 34 ) Zie arrest van 20 november 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punt 59), en conclusie van advocaat-generaal Mischo in de zaak Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562 punten 131e.v.).

( 35 ) Zaak C‑326/15, punten 17 e.v.

( 36 ) Zie in dit verband arresten van 23 februari 1994, Comitato di coordinamento per la difesa della cava e.a., C‑236/92 (EU:C:1994:60, punt 10); 17 september 1996, Cooperativa Agricola Zootecnica S. Antonio e.a., C‑246/94–C‑249/94 (EU:C:1996:329, punt 19); 29 mei 1997, Klattner, C‑389/95 (EU:C:1997:258, punt 33), en 1 juli 2010, Gassmayr, C‑194/08 (EU:C:2010:386, punt 45).

( 37 ) Zaak C‑326/15, punten 17 e.v.

( 38 ) Zie arrest van 20 november 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punten 58-65).

( 39 ) Zie arresten van 17 oktober 1989, Comune di Carpaneto Piacentino e.a. (231/87 en 129/88, EU:C:1989:381, punten 32 en 33), en 8 juni 2006, Feuerbestattungsverein Halle (C‑430/04, EU:C:2006:374, punt 31), aangaande artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde Richtlijn.

( 40 ) Aldus uitdrukkelijk arresten van 17 oktober 1989, Comune di Carpaneto Piacentino e.a. (231/87 en 129/88, EU:C:1989:381, punten 18 en 23); 15 mei 1990, Comune di Carpaneto Piacentino e.a. (C‑4/89, EU:C:1990:204, punt 14), en 14 december 2000, Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, punt 31).

( 41 ) Zaak C‑326/15, punten 17 e.v.