CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

V. TRSTENJAK

van 3 september 2009 ( )

Zaak C‑230/08

Dansk Transport og Logistik

tegen

Skatteministeriet

[verzoek van het Østre Landsret (Denemarken) om een prejudiciële beslissing]

„Onregelmatig binnenbrengen van goederen – Inbeslagneming met vernietiging – Bepaling van de lidstaat waar de douaneschuld, btw-schuld en accijnsschuld zijn ontstaan – Tenietgaan van douaneschuld, btw-schuld en accijnsschuld – Vervoer onder dekking van TIR-carnet – Communautair douanewetboek – Artikelen 202, 215, leden 1 en 3, 217, lid 1, en 233, sub d – Uitvoeringsverordening van douanewetboek – Artikel 867 bis, lid 1 – Richtlijn 92/12/EEG – Artikelen 5, leden 1 en 2, 6, 7, lid 1, 8 en 9 – Zesde btw-richtlijn – Artikelen 2, punt 2, 7, 10, lid 3, en 16, lid 1”

Inhoud

I – Inleiding

II – Rechtskader

A – Gemeenschapsrecht

1. Douanewetboek en uitvoeringsverordening van het douanewetboek

2. Richtlijn 92/12

3. Zesde btw-richtlijn

B – Nationaal recht

1. Nationale douanewetgeving

2. Nationale accijnswetgeving

3. Nationale btw-wetgeving

C – TIR-overeenkomst

III – Feiten van het hoofdgeding en prejudiciële vragen

IV – Procesverloop voor het Hof

V – Argumenten van partijen

A – Eerste prejudiciële vraag

B – Tweede prejudiciële vraag

C – Derde prejudiciële vraag

D – Vierde prejudiciële vraag

VI – Juridische beoordeling

A – Eerste prejudiciële vraag

1. Algemeen

2. Het arrest Elshani

3. Voorwaarde voor het tenietgaan op grond van artikel 233, sub d, van het douanewetboek is een inbeslagneming aan een buitengrens van de Gemeenschap

4. De inbeslagneming en verbeurdverklaring in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek

5. Conclusie

B – Tweede prejudiciële vraag

1. Algemeen

2. Inbeslagneming aan een buitengrens van de Gemeenschap met gelijktijdige of latere vernietiging

3. Inbeslagneming bij de invoer via een binnengrens met gelijktijdige of latere verbeurdverklaring

a) Volgens artikel 6, lid 1, tweede alinea, sub c, van richtlijn 92/12 wordt smokkelwaar vanaf het tijdstip van het onregelmatig binnenbrengen in de Gemeenschap beschouwd als uitgeslagen tot verbruik

b) Volgens artikel 7, lid 1, van richtlijn 92/12 worden de accijnzen over onregelmatig en voor commerciële doeleinden in de Gemeenschap binnengebrachte goederen geheven in de lidstaat waar deze goederen ten tijde van de inbeslagneming voorhanden worden gehouden

c) De inbeslagneming met gelijktijdige of latere verbeurdverklaring van smokkelwaar aan een binnengrens van de Gemeenschap leidt niet tot schorsing van accijns krachtens artikel 5, lid 2, van richtlijn 92/12

4. De verhouding tussen het tenietgaan van de douaneschuld volgens artikel 233, sub d, van het douanewetboek en het ontstaan of tenietgaan van de accijns

5. Conclusie

C – Derde prejudiciële vraag

1. Algemeen

2. Inbeslagneming met gelijktijdige of latere verbeurdverklaring van smokkelwaar aan een buitengrens van de Gemeenschap

3. Inbeslagneming met gelijktijdige of latere verbeurdverklaring van smokkelwaar aan een binnengrens van de Gemeenschap

4. De verhouding tussen het tenietgaan van de douaneschuld krachtens artikel 233, sub d, van het douanewetboek en het ontstaan of tenietgaan van de verschuldigdheid van btw

5. Conclusie

D – Vierde prejudiciële vraag

1. Bevoegdheid voor de inning van de douaneschuld

2. Bevoegdheid voor de inning van de accijns

3. Bevoegdheid voor de heffing van de btw

4. Conclusie

VII – Conclusie

I – Inleiding

1. Het onderhavige prejudiciële verzoek van het Østre Landsret (Denemarken) is ingediend in het kader van drie gedingen tussen Dansk Transport og Logistik (hierna: „DTL”) en het Skatteministeriet (Deens ministerie van Financiën) over de heffing van douanerechten, accijns en belasting over de toegevoegde waarde op sigaretten, die in het kader van drie TIR-transporten, waarvoor DTL de TIR-carnets had afgegeven en zich garant had gesteld, het Deense grondgebied zijn binnengesmokkeld en aldaar door de douane‑ en belastingautoriteiten in bewaring zijn genomen en vernietigd.

2. Dit prejudiciële verzoek heeft enerzijds betrekking op de bepaling van het tijdstip waarop en de plaats waar de douane‑, de accijns‑ en de btw-schuld ter zake van op onregelmatige wijze op het grondgebied van de Gemeenschap binnengebrachte goederen ontstaan, alsook de bepaling van de voor de heffing van douanerechten en belastingen bevoegde lidstaat. Anderzijds rijst de vraag onder welke voorwaarden inbeslagneming gevolgd door vernietiging van op onregelmatige wijze binnengebrachte goederen tot het tenietgaan van een reeds ontstane douane‑, accijns‑ en btw-schuld kan leiden. Bij de analyse van de twee kwesties moet onderscheid worden gemaakt tussen de gevallen waarin de goederen reeds in de eerste lidstaat van invoer in beslag zijn genomen en zijn vernietigd, en de gevallen waarin de inbeslagneming en vernietiging pas na het binnenbrengen van de goederen in een volgende lidstaat hebben plaatsgevonden.

II – Rechtskader

A – Gemeenschapsrecht

1. Douanewetboek en uitvoeringsverordening van het douanewetboek

3. Artikel 84 van het destijds geldende communautair douanewetboek( ) luidt:

„1. Indien in de artikelen 85 tot en met 90

a) de term ‚schorsingsregeling’ wordt gebruikt, heeft deze in het geval van niet-communautaire goederen betrekking op de volgende regelingen:

[...]

– douane-entrepot,

[...]”

4. Artikel 98 van het communautair douanewetboek bepaalt:

„1. Onder het stelsel van douane-entrepots kunnen in douane-entrepot worden opgeslagen:

a) niet-communautaire goederen, zonder dat deze aan rechten bij invoer of aan handelspolitieke maatregelen worden onderworpen;

[...]

2. Onder ‚douane-entrepot’ wordt verstaan: elke door de douaneautoriteiten erkende, aan hun toezicht onderworpen plaats waar goederen onder de vastgestelde voorwaarden kunnen worden opgeslagen.

[...]”

5. Artikel 202 van het douanewetboek bepaalt:

„1. Een douaneschuld bij invoer ontstaat,

a) indien aan rechten bij invoer onderworpen goederen op onregelmatige wijze in het douanegebied van de Gemeenschap worden binnengebracht,

[...]

Onder ‚op onregelmatige wijze binnenbrengen’ van goederen in de zin van dit artikel wordt verstaan: elk binnenbrengen van goederen in strijd met de bepalingen van de artikelen 38 tot en met 41 en met die van artikel 177, tweede streepje.

2. De douaneschuld ontstaat op het tijdstip waarop de goederen op onregelmatige wijze worden binnengebracht.

[...]”

6. Artikel 215 van het douanewetboek bepaalt:

„1. De douaneschuld ontstaat:

– op de plaats waar de feiten zich voordoen die tot het ontstaan van deze schuld leiden, of

– indien deze plaats niet kan worden vastgesteld, op de plaats waar de douaneautoriteiten constateren dat de goederen zich in een situatie bevinden die tot het ontstaan van een douaneschuld heeft geleid,

[...]

3. De in artikel 217, lid 1, bedoelde douaneautoriteiten zijn die van de lidstaat waar overeenkomstig de bepalingen van dit artikel de douaneschuld is ontstaan of wordt geacht te zijn ontstaan.”

7. Artikel 217, lid 1, van het douanewetboek luidt:

„Elk bedrag aan rechten bij invoer of aan rechten bij uitvoer dat voortvloeit uit een douaneschuld, hierna ‚bedrag aan rechten’ genoemd, dient door de douaneautoriteiten te worden berekend zodra deze over de nodige gegevens beschikken en dient door deze autoriteiten in de boekhouding of op iedere andere drager die als zodanig dienst doet, te worden geregistreerd (boeking).

[...]”

8. Artikel 233 van het douanewetboek bepaalt:

„Onverminderd de geldende bepalingen inzake de verjaring van de douaneschuld alsmede inzake de niet-invordering van het bedrag van de douaneschuld ingeval van een gerechtelijk geconstateerde insolventie van de schuldenaar, gaat de douaneschuld teniet:

[...]

c) indien ten aanzien van goederen welke zijn aangegeven voor een douaneregeling die de verplichting tot betaling van rechten inhoudt:

– de douaneaangifte ongeldig wordt gemaakt;

– de goederen vóór de vrijgave ervan, hetzij in beslag worden genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand worden verbeurdverklaard, hetzij in opdracht van de douaneautoriteiten worden vernietigd, hetzij overeenkomstig artikel 182 worden vernietigd of afgestaan, hetzij door een oorzaak die met de aard van de goederen verband houdt, dan wel door toeval of overmacht worden vernietigd of onherstelbaar verloren gaan;

d) indien goederen ten aanzien waarvan ingevolge artikel 202 een douaneschuld is ontstaan, bij het onregelmatig binnenbrengen in beslag worden genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand worden verbeurdverklaard.

In geval van inbeslagneming en verbeurdverklaring wordt de douaneschuld voor de strafwetgeving die van toepassing is op inbreuken op de douanewetgeving evenwel geacht niet te zijn tenietgegaan indien de strafwetgeving van een lidstaat bepaalt dat de douanerechten als grondslag dienen voor de vaststelling van sancties, of indien het bestaan van een douaneschuld een grond vormt tot strafvervolging.”

9. Artikel 454 van de uitvoeringsverordening van het douanewetboek( ) (hierna: „uitvoeringsbepalingen”) luidt:

„1. Dit artikel is van toepassing onverminderd de specifieke bepalingen van de TIR‑ en van de ATA-overeenkomst betreffende de aansprakelijkheid van de organisaties die zich garant hebben gesteld bij het gebruik van een TIR-carnet of een ATA-carnet.

2. Wanneer wordt vastgesteld dat in de loop van of in verband met vervoer onder geleide van een TIR-carnet, respectievelijk doorvoer onder geleide van een ATA-carnet, in een bepaalde lidstaat een overtreding of onregelmatigheid is begaan, wordt de actie tot invordering van de eventueel verschuldigde rechten en andere heffingen door deze lidstaat volgens de nationale of communautaire bepalingen ingesteld, onverminderd eventuele strafrechtelijke maatregelen.

3. Wanneer het niet mogelijk is te bepalen op welk grondgebied de overtreding of onregelmatigheid is begaan, wordt deze geacht te zijn begaan in de lidstaat waar zij is vastgesteld, tenzij binnen de in artikel 455, lid 1, bedoelde termijn ten genoegen van de douaneautoriteiten het bewijs wordt geleverd van de regelmatigheid van het vervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan.

Indien, bij gebreke van een dergelijk bewijs, de overtreding of onregelmatigheid geacht blijft te zijn begaan in de lidstaat waar zij is vastgesteld, worden de rechten en andere heffingen op de betrokken goederen door deze lidstaat overeenkomstig de communautaire of nationale bepalingen ingevorderd.

Indien later wordt vastgesteld in welke lidstaat de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan, worden aan deze lidstaat de rechten en andere heffingen – met uitzondering van het bedrag dat overeenkomstig de tweede alinea als eigen middelen van de Gemeenschap werd geïnd – die in deze lidstaat op de goederen van toepassing zijn, terugbetaald door de lidstaat die deze aanvankelijk had geïnd. Een eventueel overschot wordt terugbetaald aan degene die de rechten en heffingen aanvankelijk had betaald.

[...]”

10. Artikel 867 van de uitvoeringbepalingen luidt:

„De verbeurdverklaring van goederen in de zin van artikel 233, sub c en d, van het Wetboek wijzigt de douanestatus van die goederen niet.”

11. Artikel 867 bis van de uitvoeringsbepalingen bepaalt:

„1. Niet-communautaire goederen die aan de Schatkist zijn afgestaan, in beslag zijn genomen of verbeurdverklaard, worden geacht onder het stelsel van douane-entrepots te zijn geplaatst.

2. De in lid 1 bedoelde goederen kunnen door de douaneautoriteiten slechts worden verkocht onder de voorwaarde dat de koper onverwijld de formaliteiten verricht om aan deze goederen een douanebestemming te geven.

[...]”

2. Richtlijn 92/12( )

12. Volgens artikel 3, lid 1, van richtlijn 92/12 is deze richtlijn op communautair niveau van toepassing op minerale oliën, alcohol en alcoholhoudende dranken en tabaksfabricaten.

13. Artikel 5 van richtlijn 92/12 bepaalt:

„1. De in artikel 3, lid 1, genoemde producten worden aan accijns onderworpen bij de productie ervan op het grondgebied van de Gemeenschap als omschreven in artikel 2 of bij de invoer ervan in dit grondgebied.

Als ‚invoer van een accijnsproduct’ wordt beschouwd, de binnenkomst van dat product in de Gemeenschap, met inbegrip van de binnenkomst uit een gebied bedoeld in de uitzonderingen van artikel 2, leden 1, 2 en 3, of uit de Kanaaleilanden.

Wanneer dat product bij binnenkomst in de Gemeenschap onder een communautaire douaneregeling wordt geplaatst, wordt de invoer van dat product evenwel geacht plaats te vinden op het tijdstip waarop het aan de communautaire douaneregeling wordt onttrokken.

2. Onverminderd de nationale en communautaire bepalingen inzake douaneregelingen worden accijnsproducten,

– van herkomst uit of met als bestemming derde landen of de in artikel 2, leden 1, 2 en 3, bedoelde gebieden of de Kanaaleilanden, wanneer zij onder een van de douaneschorsingsregelingen worden geplaatst die zijn genoemd in artikel 84, lid 1, sub a, [van het douanewetboek], dan wel in een vrije zone of in een vrij entrepot worden ondergebracht,

[...]

geacht zich onder schorsing van accijns te bevinden.”

14. Artikel 6 van richtlijn 92/12 luidt:

„1. De accijns wordt verschuldigd bij de uitslag tot verbruik of bij het constateren van de tekorten die krachtens artikel 14, lid 3, aan accijnzen moeten worden onderworpen.

Als uitslag tot verbruik van accijnsproducten wordt beschouwd:

[...]

c) elke invoer, ook op onregelmatige wijze, van deze producten, wanneer deze producten niet onder een schorsingsregeling worden geplaatst.

2. De voorwaarden voor verschuldigdheid en het toe te passen accijnstarief zijn die welke op het tijdstip van verschuldigd worden van kracht zijn in de lidstaat waar de uitslag tot verbruik of het constateren van tekorten plaatsvindt. De accijns wordt geheven en geïnd op de door elke lidstaat vastgestelde wijze, waarbij de lidstaten dezelfde heffings‑ en invorderingsprocedure toepassen op nationale producten en op producten uit andere lidstaten.”

15. Artikel 7, lid 1, van richtlijn 92/12 bepaalt:

„Indien in een lidstaat reeds tot verbruik uitgeslagen accijnsproducten in een andere lidstaat voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden, worden de accijnzen geheven in de lidstaat waar deze producten voorhanden worden gehouden.”

16. Artikel 8 van richtlijn 92/12 bepaalt:

„Voor door particulieren voor eigen behoefte verkregen en door hen zelf vervoerde producten moet de accijns volgens het voor de interne markt geldende beginsel in de lidstaat van verkrijging worden geheven.”

3. Zesde btw-richtlijn( )

17. Artikel 2 van de Zesde btw-richtlijn bepaalt:

„Aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen:

1. de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;

2. de invoer van goederen.”

18. Artikel 7 van de Zesde btw-richtlijn luidt:

„1. als ‚invoer van een goed’ wordt beschouwd,

a) het binnenkomen in de Gemeenschap van een goed dat niet voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 9 en 10 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap [...],

[...]

2. De invoer van een goed vindt plaats in de lidstaat op het grondgebied waarvan het zich ten tijde van het binnenkomen in de Gemeenschap bevindt.

3. In afwijking van lid 2, vindt, wanneer een in lid 1, sub a, bedoeld goed vanaf het binnenkomen in de Gemeenschap onder een van de in artikel 16, lid 1, B, sub a, b, c en d bedoelde regelingen, onder een regeling voor tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van invoerrechten of onder een regeling voor extern douanevervoer wordt geplaatst, de invoer van dat goed plaats in de lidstaat op het grondgebied waarvan het goed aan die regeling wordt onttrokken.

[...]”

19. Artikel 10 van de Zesde btw-richtlijn bepaalt:

„1.

a) Als ‚belastbaar feit’ wordt beschouwd het feit waardoor voldaan wordt aan de wettelijke voorwaarden, vereist voor het verschuldigd worden van de belasting;

b) De belasting wordt geacht ‚verschuldigd te zijn’ wanneer de schatkist krachtens de wet de belasting met ingang van een bepaald tijdstip van de belastingplichtige kan vorderen, ook al kan de betaling daarvan worden uitgesteld.

[...]

3. Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de invoer van het goed geschiedt. Wanneer goederen vanaf hun binnenkomst in de Gemeenschap onder een van de in artikel 7, lid 3, bedoelde regelingen worden geplaatst, vindt het belastbare feit pas plaats en wordt de belasting pas verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen aan deze regelingen worden onttrokken.

Indien de ingevoerde goederen echter zijn onderworpen aan invoerrechten, aan landbouwheffingen of aan heffingen van gelijke werking die zijn ingesteld in het kader van een gemeenschappelijk beleid, vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop het belastbare feit en het verschuldigd worden ter zake van deze communautaire rechten plaatsvinden.

[...]”

20. Artikel 16 van de Zesde btw-richtlijn bepaalt:

„1. Onverminderd de andere communautaire belastingbepalingen kunnen de lidstaten, onder voorbehoud van de in artikel 29 bedoelde raadpleging, bijzondere maatregelen nemen teneinde geen belasting over de toegevoegde waarde te heffen op de volgende handelingen of sommige daarvan, mits zij geen betrekking hebben op eindgebruik en/of eindverbruik en het bij de aangifte tot verbruik geheven bedrag van de belasting over de toegevoegde waarde overeenkomt met het belastingbedrag dat zou moeten zijn geheven indien elk van deze handelingen bij invoer of in het binnenland was belast:

[...]

B. levering van goederen

a) die bij de douane worden aangebracht en eventueel tijdelijk worden opgeslagen;

b) die in een vrije zone of een vrij entrepot worden geplaatst;

c) die komen te vallen onder een stelsel van douane-entrepots of onder een stelsel van actieve veredeling;

[...]”

B – Nationaal recht

1. Nationale douanewetgeving

21. De relevante Deense douaneregeling inzake de behandeling van goederen in geval van smokkel of poging tot smokkel is te vinden in § 83 van de toentertijd geldende douanewet [consolidatiewet (Lovbekendtgørelse) nr. 113 van 27 februari 1996, zoals gewijzigd; hierna: „Deense douanewet”].

22. Volgens de verwijzende rechter worden krachtens § 83, lid 1, punt 1, van de Deense douanewet goederen bij smokkel of poging tot smokkel of bij ontduiking of poging tot ontduiking van invoerheffingen door een reiziger „in bewaring genomen” door de douane‑ en belastingautoriteiten of door de politie namens de douane‑ en belastingautoriteiten. Voorts kunnen binnengesmokkelde goederen of andere goederen krachtens § 83, lid 1, punt 2, bij ontduiking of poging tot ontduiking van douanerechten en heffingen ten koste van de overheid, door deze autoriteiten overeenkomstig de beslagregels van hoofdstuk 75b (inbeslagneming) van het Deense wetboek inzake de rechtspleging (Retsplejelov) „in bewaring of in beslag worden genomen”.

23. § 83, lid 2, van de Deense douanewet luidt:

„In bewaring of in beslag genomen goederen worden na betaling van de verschuldigde douanerechten, heffingen en geldboeten alsook van de kosten van de procedure met inachtneming van de algemene invoerregels teruggegeven aan degene bij wie ze in bewaring of in beslag zijn genomen of aan iemand anders die aantoont tot de goederen gerechtigd te zijn. Indien de goederen niet binnen twee maanden na afloop van de maand waarin de zaak is afgesloten worden afgehaald, worden zij door de douane‑ en de belastingautoriteiten openbaar verkocht na behoorlijke bekendmaking. Goederen die volgens de douane‑ en de belastingautoriteiten niet courant zijn of niet kunnen worden verkocht, worden evenwel na afloop van de aangegeven periode onder douanetoezicht vernietigd. De opbrengst van de verkoop dekt in de eerste plaats de kosten van de autoriteiten voor de opslag en verkoop van de goederen en vervolgens de verschuldigde douanerechten, heffingen en geldboeten alsook de kosten van de procedure. Een eventueel overschot wordt betaald aan de eigenaar voor zover hij zich binnen drie jaar na de verkoop meldt en afdoende bewijst de eigenaar van de verkochte goederen te zijn.”

2. Nationale accijnswetgeving

24. De Deense regeling inzake tabaksaccijns is te vinden in de wet inzake tabaksaccijns (Tobaksafgiftslov) (Lovbekendtgørelse nr. 635 van 21 augustus 1998, zoals gewijzigd; hierna: „wet inzake tabaksaccijns”).

25. Volgens de verwijzende rechter bepaalde § 2, lid 1, van de wet inzake tabaksaccijns, die toentertijd op de invoer van sigaretten van toepassing was, dat de accijns op goederen in Denemarken uiterlijk bij ontvangst van de goederen vanuit het buitenland moet worden betaald. Krachtens § 12, lid 1, van de wet inzake tabaksaccijns in de destijds geldende versie wordt accijns toegepast op de invoer uit landen buiten de EU.

26. De wet inzake tabaksaccijns bevat evenwel geen nadere voorschriften inzake de fiscale behandeling bij smokkel of poging tot smokkel van tabaksfabricaten of inzake inbeslagneming, verbeurdverklaring of vernietiging van dergelijke fabricaten.

3. Nationale btw-wetgeving

27. De relevante Deense bepalingen inzake btw zijn te vinden in de toentertijd vigerende btw-wet (Momslov) (Lovbekendtgørelse nr. 422 van 2 juni 1999, zoals gewijzigd; hierna: „btw-wet”).

28. Volgens de verwijzende rechter moet krachtens de destijds geldende § 12, lid 1, van de Deense btw-wet belasting worden betaald over van buiten de EU in het land ingevoerde goederen. Krachtens § 12, lid 2, van deze wet wordt wanneer goederen bij invoer worden opgeslagen in de Vrijhaven van Kopenhagen (Københavns Frihavn) onder een stelsel van vrij entrepot of douane-entrepot, de belasting eerst verschuldigd wanneer de goederen aan deze regelingen worden onttrokken.

29. Krachtens § 26, punt 1, van de Deense btw-wet ontstaat de belastingplicht bij invoer van de goederen. Krachtens § 26, punt 2, ontstaat de belastingplicht voor goederen die zich onder een van de in § 12, lid 2, van de wet genoemde regelingen bevinden, evenwel eerst wanneer de goederen niet langer onder de betrokken regeling vallen.

30. De Deense btw-wet bevat geen nadere voorschriften inzake de fiscale behandeling bij smokkel of poging tot smokkel van tabaksfabricaten of inzake inbeslagneming, verbeurdverklaring of vernietiging van dergelijke fabricaten.

C – TIR-overeenkomst

31. De douaneovereenkomst inzake het internationale vervoer van goederen onder dekking van TIR-carnets (hierna: „TIR-Overeenkomst”) is op 14 november 1975 te Genève (Zwitserland) ondertekend. De Europese Gemeenschap heeft deze overeenkomst bevestigd bij verordening (EEG) nr. 2112/78 van de Raad van 25 juli 1978 houdende sluiting van de Douaneovereenkomst inzake het internationale vervoer van goederen onder dekking van TIR-carnets (TIR-Overeenkomst), gedateerd te Genève, op 14 november 1975( ). Tot deze overeenkomst zijn ook alle lidstaten toegetreden.

32. Ingevolge artikel 4 van de TIR-Overeenkomst worden goederen vervoerd onder de TIR-regeling op de douanekantoren van doorgang niet onderworpen aan betaling of consignatie van rechten en heffingen bij in‑ of uitvoer.

33. Voorwaarde voor deze faciliteiten is krachtens artikel 3 van de TIR-Overeenkomst onder meer dat het vervoer plaatsvindt onder dekking van een TIR-carnet en onder de dekking van aansprakelijke organisaties die zijn erkend overeenkomstig de bepalingen van artikel 6 van die overeenkomst.

34. Ingevolge artikel 6, lid. 1, van de TIR-Overeenkomst kan iedere overeenkomstsluitende partij, onder bepaalde voorwaarden, aan organisaties machtiging verlenen om, hetzij rechtstreeks, hetzij door tussenkomst van soortgelijke organisaties, TIR-carnets af te geven, alsmede om zich garant te stellen.

35. Artikel 8 van de TIR-Overeenkomst bepaalt:

„1. De organisatie die zich garant heeft gesteld, verbindt zich tot voldoening van de rechten en heffingen ter zake van de invoer of de uitvoer, eventueel vermeerderd met de interest bij achterstallige betaling , welke verschuldigd zijn krachtens douanewetten en -reglementen van het land waarin een onregelmatigheid met betrekking tot het TIR-vervoer is vastgesteld. Zij is gehouden tot betaling van bovenbedoelde bedragen, zowel hoofdelijk als gezamenlijk met de personen die deze bedragen verschuldigd zijn.

2. Wanneer de wetten en reglementen van een Overeenkomstsluitende Partij niet voorzien in de betaling van rechten en heffingen ter zake van de invoer of de uitvoer in de gevallen bedoeld in het eerste lid van dit artikel, verbindt de organisatie die zich garant heeft gesteld zich om onder dezelfde voorwaarden een bedrag te voldoen dat gelijk is aan het bedrag van de rechten en heffingen ter zake van de invoer of de uitvoer, eventueel vermeerderd met de verschuldigde interest bij achterstallige betaling.

3. Iedere Overeenkomstsluitende Partij stelt per carnet TIR het maximum vast van de bedragen die krachtens het bepaalde in het eerste en tweede lid van dit artikel kunnen worden geëist van de organisatie die zich garant heeft gesteld.

4. De organisatie die zich garant heeft gesteld, wordt tegenover de autoriteiten van het land waar het douanekantoor van vertrek is gelegen, aansprakelijk vanaf het tijdstip waarop het carnet TIR door het douanekantoor is ingeschreven. In de landen waar het TIR-vervoer van goederen vervolgens doorkomt, ontstaat deze aansprakelijkheid wanneer de goederen worden ingevoerd [...].

5. De aansprakelijkheid van de organisatie die zich garant heeft gesteld, heeft niet alleen betrekking op de goederen die in het carnet TIR zijn vermeld, doch strekt zich tevens uit tot de goederen die, hoewel zij niet in dat carnet zijn vermeld, zich in het verzegelde gedeelte van het wegvoertuig of in de verzegelde container bevinden; de aansprakelijkheid heeft geen betrekking op andere goederen.

6. Voor het vaststellen van de rechten en heffingen bedoeld in het eerste en tweede lid van dit artikel, gelden de in het carnet TIR vermelde gegevens betreffende de goederen, zolang het tegendeel niet is bewezen.

7. Wanneer de bedragen bedoeld in het eerste en tweede lid van dit artikel opeisbaar worden, moeten de bevoegde autoriteiten voor zover mogelijk de betaling hiervan eisen van de persoon of personen die rechtstreeks deze bedragen verschuldigd is of zijn, alvorens een vordering tot betaling in te dienen bij de organisatie die zich garant heeft gesteld.”

III – Feiten van het hoofdgeding en prejudiciële vragen

36. Bij de verwijzende rechter zijn drie zaken op het gebied van de douane‑ en belastingwetgeving aanhangig gemaakt wegens smokkel van sigaretten in het kader van TIR-transporten, waarvoor DTL, die op grond van een machtiging van de Deense douane‑ en belastingautoriteiten overeenkomstig artikel 6 van de TIR‑Overeenkomst TIR-carnets mag afgeven en als organisatie die zich garant stelt in verband met TIR‑transporten mag optreden, de TIR-carnets heeft afgegeven en zich garant heeft gesteld.

37. Bij de eerste twee pogingen tot smokkel vond het vervoer over zee plaats; de smokkel werd op 2 mei 2000 na het binnenlopen van de ferry vanuit Klaipeda (Litouwen) in Åbenrå (Denemarken) ontdekt door de plaatselijke douane‑ en belastingautoriteiten. Daarbij werden in de eerste Litouwse vrachtwagen 537 200 sigaretten van het merk „West” en in een tweede Litouwse vrachtwagen 431 000 sigaretten van het merk „Regal” gevonden, die in beide gevallen waren verborgen in een dubbele bodem en een dubbele wand van de opleggers.

38. Bij de derde poging tot smokkel werden 1 005 840 sigaretten van het merk „Prince” over land, via Polen en Duitsland, naar Denemarken gesmokkeld. Die sigaretten waren in een Litouwse vrachtwagen verborgen en kwamen via de grens tussen Polen en Duitsland voor het eerst het douanegebied van de Gemeenschap binnen, zonder daarbij door de Duitse autoriteiten te zijn ontdekt. Op 11 oktober 2000 werden de sigaretten bij de Duits-Deense grenspost Frøslev bij een douane-inspectie door de Deense autoriteiten in een holle ruimte onderaan de vervoerde pallets met goederen ontdekt. De zegels van de trekker en de oplegger waren tot de douane-inspectie in Denemarken niet verbroken. Ze werden pas tijdens de controle zelf verbroken.

39. De Deense autoriteiten namen in alle drie gevallen de – niet in het TIR-carnet genoemde – sigaretten in bewaring en vernietigden ze na een tamelijk lange opslagperiode tussen november 2004 en maart 2005. De sigaretten waren sinds de inbeslagneming niet meer uit het bezit van de douane geweest.

40. De Deense autoriteiten vorderden van de betrokken TIR-carnethouders, allemaal Litouwse ondernemingen, schriftelijk de betaling van douanerechten, heffingen en btw voor de in bewaring genomen sigaretten. De betrokken Litouwse ondernemingen hebben niet gereageerd op deze vorderingen ten bedrage van 699 613,99 DKK voor de 537 200 „West”-sigaretten, 561 305,85 DKK voor de 431 000 „Regal”-sigaretten en 1 349 719,60 DKK voor de 1 005 840 „Prince”-sigaretten.

41. Tegen deze achtergrond hebben de toentertijd bevoegde douane‑ en belastingautoriteiten drie besluiten gezonden aan DTL als organisatie die zich garant stelde in de zin van de TIR-Overeenkomst. Op basis van de constatering dat DTL moest instaan voor de douane‑, tabaksaccijns‑ en btw-vorderingen van de Deense autoriteiten tegen de betrokken TIR-carnethouder in verband met de sigarettensmokkel, moest DTL, overeenkomstig het maximumbedrag waarvoor zij volgens de door haar voor deze transporten afgegeven TIR-carnets kon worden aangesproken, in totaal 407 463 DKK betalen voor de 537 200 „West”-sigaretten (besluit van 16 april 2002), 407 463 DKK voor de 431 000 „Regal”-sigaretten (besluit van 30 mei 2002), en 376 643 DKK voor de 1 005 840 „Prince”-sigaretten (besluit van 4 februari 2003). DTL heeft eerstgenoemde bedrag niet, en de laatste twee bedragen voorwaardelijk betaald.

42. Tegen deze besluiten heeft DTL beroep ingesteld bij het Landsskatteret, dat de beroepen heeft verworpen en de betrokken besluiten heeft bevestigd. Tegen deze beslissingen heeft DTL hoger beroep ingesteld bij de verwijzende rechter, het Østre Landsret.

43. Het Østre Landsret heeft vastgesteld dat het Skatteministeriet en DTL het in de drie hoofdgedingen erover eens zijn dat DTL niet behoort tot de groep personen die krachtens de douane‑ en belastingwetgeving rechtstreeks aansprakelijk zijn voor de voldoening van de rechten en heffingen. Derhalve wordt niet betwist dat een eventuele aansprakelijkheid van DTL slechts kan zijn gebaseerd op de TIR-Overeenkomst, op de voorwaarden van de machtiging van DTL als organisatie die zich garant stelt, en op de voor de betrokken transporten gebruikte TIR-carnets. Het Skatteministeriet en DTL zijn het er ook over eens dat de aansprakelijkheid van DTL in dit licht in die zin overeenkomt met een waarborg dat DTL niet aansprakelijk is wanneer er geen douane‑, accijns‑ en btw-vorderingen bestaan tegen de persoon die volgens de douane‑ en belastingwetgeving de hoofdschuldenaar van de douane‑ en belastingvorderingen is.

44. Tegen deze achtergrond moet de verwijzende rechter in de drie hoofdgedingen beslissen over de vraag of er ondanks de inbewaringstelling en daaropvolgende vernietiging van de gesmokkelde sigaretten vorderingen inzake douanerechten, accijns en btw jegens de betrokken Litouwse ondernemingen zijn ontstaan, en – zo ja – of zij als gevolg van de vernietiging van de sigaretten teniet zijn gegaan. Wanneer de vorderingen inzake douanerechten, accijns en btw niet teniet zijn gegaan, dient het Østre Landsret ook te oordelen over de vraag of de Deense douane‑ en belastingautoriteiten bevoegd zijn voor de heffing van de douanerechten, accijns en btw.

45. In dit verband heeft het Østre Landsret twijfels geuit over de uitlegging van de voor de beslissing relevante bepalingen van het douanewetboek, van richtlijn 92/12 en van de Zesde richtlijn, en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:

„1) Moet de uitdrukking ‚in beslag worden genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand worden verbeurdverklaard’ in artikel 233, sub d, van het douanewetboek aldus worden uitgelegd dat deze bepaling betrekking heeft op situaties waarin goederen die bij onregelmatige invoer in bewaring worden genomen krachtens § 83, lid 1, punt 1, van de [Deense] douanewet, op hetzelfde tijdstip of naderhand door de douaneautoriteiten worden vernietigd zonder uit het bezit van de autoriteiten te zijn geweest?

2) Moet richtlijn 92/12 aldus worden uitgelegd dat onregelmatig ingevoerde goederen die bij invoer in beslag worden genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand door de autoriteiten worden vernietigd, moeten worden geacht onder een ‚accijnsschorsingsregeling’ te zijn geplaatst met het gevolg dat geen accijns ontstaat of tenietgaat (zie artikel 5, lid 2, eerste alinea, en artikel 6, lid 1, sub c, van richtlijn 92/12 juncto artikel 84, lid 1, sub a, en artikel 98 van het douanewetboek en artikel 867 bis van de uitvoeringsbepalingen)?

Luidt het antwoord anders indien een douaneschuld die bij een dergelijke onregelmatige invoer ontstaat, tenietgaat krachtens artikel 233, sub d, van het douanewetboek?

3) Moet de Zesde richtlijn aldus worden uitgelegd dat onregelmatig ingevoerde goederen die bij invoer in beslag worden genomen en op het hetzelfde tijdstip of naderhand door de autoriteiten worden vernietigd, moeten worden geacht onder een ‚stelsel van douane-entrepots’ te zijn geplaatst met het gevolg dat geen btw-schuld ontstaat of tenietgaat (zie artikel 7, lid 3, artikel 10, lid 3, en artikel 16, lid 1, B, sub c, van de Zesde richtlijn en artikel 876 bis van de uitvoeringsbepalingen)?

Luidt het antwoord anders indien een douaneschuld die bij een dergelijke onregelmatige invoer ontstaat, tenietgaat krachtens artikel 233, sub d, van het douanewetboek?

4) Moeten het douanewetboek, de uitvoeringsbepalingen en de Zesde richtlijn aldus worden uitgelegd dat de douaneautoriteiten in de lidstaat waar onregelmatige invoer van goederen in het kader van een TIR-transport wordt ontdekt, bevoegd zijn om douanerechten, accijns en btw daarop te innen wanneer de autoriteiten in een andere lidstaat, waar de onregelmatige invoer in de Gemeenschap plaatsvond de onregelmatigheid niet ontdekten en bijgevolg geen douanerechten, accijns en btw inden (zie artikel 215 juncto artikel 217 van het douanewetboek, de artikelen 454, leden 2 en 3, van de toentertijd geldende uitvoeringsbepalingen en artikel 7 van de Zesde richtlijn)?”

IV – Procesverloop voor het Hof

46. Het verzoek om een prejudiciële beslissing van 20 mei 2008 is op 28 mei 2008 bij het Hof binnengekomen. Verzoekster in het hoofdgeding, de Deense en de Nederlandse regering, alsook de Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. Ter terechtzitting van 13 mei 2009 hebben de vertegenwoordigers van verzoekster in het hoofdgeding, van de Deense en van de Italiaanse regering, alsook van de Commissie het woord gevoerd.

V – Argumenten van partijen

A – Eerste prejudiciële vraag

47. Wat de eerste prejudiciële vraag betreft, zijn DTL, de Nederlandse regering en de Commissie van mening dat de inbewaringneming en daaropvolgende vernietiging van goederen overeenkomstig § 83, lid 1, punt 1, van de Deense douanewet in beginsel als inbeslagneming met vervolgens verbeurdverklaring in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek moeten worden aangemerkt. De Deense regering is daarentegen van mening dat de vernietiging van goederen niet onder het begrip „verbeurdverklaring” in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek kan vallen.

48. De Deense regering voert aan dat „verbeurdverklaring” in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek niet gelijk kan worden gesteld met vernietiging van goederen volgens § 83, lid 1, punt 1, van de Deense douanewet. Volgens Deens recht en volgens het recht van een aantal andere lidstaten impliceert een „verbeurdverklaring” steeds de overgang van vermogensbestanddelen op de staat. Dit geldt ook voor een „verbeurdverklaring” in de zin van het douanewetboek. Daar de Deense staat bij een inbewaringneming met vervolgens vernietiging van goederen overeenkomstig § 83, lid 1, punt 1, van de Deense douanewet nooit eigenaar van de betrokken goederen wordt, kan deze activiteit niet als „verbeurdverklaring” in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek worden aangemerkt.

49. De Deense regering wijst er verder op dat artikel 233, sub c, tweede streepje, van het douanewetboek voorziet in de vernietiging van goederen die zijn aangegeven voor een douaneregeling die de verplichting tot betaling van rechten inhoudt, als aparte voorwaarde voor het tenietgaan van de douaneschuld, naast inbeslagneming en gelijktijdige of latere verbeurdverklaring van die goederen. Daaruit volgt dat verbeurdverklaring en vernietiging van goederen inhoudelijk niet gelijk kunnen worden gesteld. Voorts kent het gemeenschapsrecht geen algemeen douane‑ en belastingbeginsel dat rechten en heffingen pas hoeven te worden betaald wanneer de uitslag tot verbruik van de goederen heeft plaatsgevonden en daarin een verlies voor de overheid kan worden gezien.

50. DTL, de Nederlandse regering en de Commissie zijn daarentegen van mening dat reeds sprake is van verbeurdverklaring in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek, wanneer het eigendomsrecht van de eigenaar op de goederen tenietgaat als gevolg van de vernietiging door de autoriteiten, los van het feit of de autoriteiten zelf op enig moment het eigendomsrecht op die goederen hebben verkregen.

51. Volgens DTL volgt uit de tekst van artikel 233, sub d, van het douanewetboek dat „inbeslagneming” een aan „verbeurdverklaring” voorafgaande, minder ingrijpende maatregel is, die met name wordt gekenmerkt door het feit dat de eigenaar het bezit van en de beschikkingsbevoegdheid over de betrokken goederen tijdelijk worden ontnomen. Van „verbeurdverklaring” van die goederen is sprake vanaf het moment waarop de oorspronkelijke eigenaar zijn eigendomsrecht op de in beslag genomen goederen verliest, en wel los van het feit of zijn eigendomsrecht is tenietgegaan door een administratieve handeling dan wel een rechterlijke beslissing. In het licht van een teleologische uitlegging van artikel 233, sub d, van het douanewetboek kan daarbij niet beslissend zijn of de staat op enig moment al dan niet eigenaar is geworden van de vernietigde goederen.

52. DTL stelt dat ook het door de Deense regering aangevoerde argument dat gebaseerd is op de vergelijking van de tekst van artikel 233, sub c, tweede streepje, en sub d, van het douanewetboek, wat de voorwaarden voor het tenietgaan betreft, niet kan slagen. De uitdrukkelijke normering van de vernietiging van de goederen in opdracht van de douaneautoriteiten vóór de vrijgave van de goederen als voorwaarde voor het tenietgaan van de douaneschuld in artikel 233, sub c, tweede streepje, is gebaseerd op het feit dat in die bepaling voorwaarden voor het tenietgaan zowel met als zonder inbeslagneming door de bevoegde autoriteiten zijn geregeld, terwijl onder artikel 233, sub d, van het douanewetboek slechts situaties met voorafgaande inbeslagneming vallen. Daar de vernietiging van goederen in opdracht van de douaneautoriteiten vóór de vrijgave ervan in de zin van artikel 233, sub c, tweede streepje, van het douanewetboek in beginsel slechts kan plaatsvinden in situaties zonder voorafgegane inbeslagneming door de douaneautoriteiten, is de door de Deense regering a contrario getrokken conclusie in het kader van de uitlegging van artikel 233, sub d, van het douanewetboek op basis van deze voorwaarde voor het tenietgaan niet mogelijk.

53. De Commissie is van mening dat de voorwaarde voor het tenietgaan van artikel 233, sub d, van het douanewetboek is vervuld, wanneer goederen bij het onregelmatig binnenbrengen in het douanegebied in beslag genomen en naderhand vernietigd zijn, zonder in de tussentijd uit het bezit van de autoriteiten te zijn geweest. Het doel van de heffing van invoerrechten is de bescherming van de communautaire productie in het kader van de gemeenschappelijke handelspolitiek. In het licht van een teleologische uitlegging van artikel 233, sub d, van het douanewetboek kan derhalve niet doorslaggevend zijn of de staat eigenaar van de goederen is geworden dan wel of een vermogensverschuiving ten gunste van de fiscus heeft plaatsgevonden. Aan de voorwaarde voor het tenietgaan van artikel 233, sub d, van het douanewetboek wordt geacht te zijn voldaan, wanneer een rechterlijke beslissing of een administratieve handeling bewerkstelligt dat de importeur definitief de feitelijke macht wordt ontnomen en dat diens rechten op de betrokken goederen tenietgaan, indien als gevolg van deze overheidsinterventie tegelijkertijd definitief wordt belet dat die goederen in het economisch circuit terechtkomen.

54. De door de Deense regering aangevoerde vergelijking van de tekst van artikel 233, sub c, tweede streepje, met de tekst van artikel 233, sub d, van het douanewetboek wijst de Commissie om dezelfde redenen als de door DTL genoemde als inhoudelijk onjuist van de hand. Daarnaast wijst de Commissie erop dat het tenietgaan op grond van artikel 233, sub d, van het douanewetboek veronderstelt dat de inbeslagneming „bij het onregelmatig binnenbrengen” van de betrokken goederen heeft plaatsgevonden. Derhalve kan van dat tenietgaan slechts sprake zijn wanneer de smokkelwaar bij de overschrijding van een buitengrens van de Gemeenschap en uiterlijk op het tijdstip van het verlaten van het eerste douanekantoor in beslag is genomen.

55. De Nederlandse regering wijst er eerst op dat het begrip „in bewaring nemen” in het douanewetboek niet voorkomt. Uit de prejudiciële beslissing blijkt evenwel dat de inbewaringneming in de zin van de Deense douanewet een minder ingrijpende maatregel is dan inbeslagneming met vervolgens verbeurdverklaring in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek. Terwijl inbewaringneming een tijdelijke maatregel is zonder gevolgen voor het eigendomsrecht, en de goederen na afloop van de inbewaringstelling ook kunnen worden teruggegeven, veronderstelt inbeslagneming met vervolgens verbeurdverklaring een eigendomsovergang op de douaneautoriteiten.

56. Desondanks komt ook de Nederlandse regering tot de conclusie dat er sprake is van tenietgaan volgens artikel 233, sub d, van het douanewetboek, wanneer het naar Deens recht mogelijk zou zijn goederen door of in opdracht van de bevoegde (douane)autoriteiten te vernietigen die niet eerst verbeurd zijn verklaard. Vernietiging gaat namelijk verder dan enkel verbeurdverklaring, zodat een redelijke uitlegging van de communautaire douaneregels de toepassing van de voorwaarde voor het tenietgaan in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek in een dergelijk geval zou gebieden.

57. De Italiaanse regering wijst er ten slotte op dat de gronden voor tenietgaan van de douaneschuld in artikel 233 van het douanewetboek restrictief moeten worden uitgelegd, waarbij inbeslagneming met verbeurdverklaring van smokkelwaar enkel tot het tenietgaan van de douaneschuld kan leiden wanneer die heeft plaatsgevonden vóór het verlaten van het eerste aan de buitengrens van de Gemeenschap gevestigde douanekantoor. Dit geldt ook voor de smokkel van goederen in het kader van TIR-transporten, want de bepalingen van de TIR-Overeenkomst moeten in overeenstemming met het douanewetboek worden uitgelegd.

B – Tweede prejudiciële vraag

58. Wat de tweede prejudiciële vraag betreft, lopen de door DTL, de Deense regering, de Nederlandse regering en de Commissie voorgestelde juridische beoordelingen ver uiteen. In haar mondelinge opmerkingen heeft de Italiaanse regering zich in wezen aangesloten bij het standpunt van de Commissie.

59. Volgens de Deense regering leidt inbeslagneming met vervolgens vernietiging van op onregelmatige wijze ingevoerde goederen nooit tot schorsing van de accijnsplicht ingevolge artikel 5, lid 2, van richtlijn 92/12. Ter onderbouwing wijst de Deense regering allereerst op de tekst van artikel 5, lid 2, eerste streepje, van richtlijn 92/12, op grond waarvan de producten, om te kunnen worden geacht zich onder schorsing van accijns te bevinden, onder een van de in artikel 84, lid 1, sub a, van het douanewetboek, genoemde douaneschorsingsregelingen moeten zijn geplaatst. Daaruit volgt dat de producten reeds bij de invoer zelf onder een dergelijke regeling moeten zijn geplaatst, hetgeen bij inbeslagneming van op onregelmatige wijze binnengebrachte producten niet het geval is. Deze letterlijke uitlegging van artikel 5, lid 2, eerste streepje, van richtlijn 92/12 vindt steun in artikel 6, lid 1, sub c, ervan, dat ook betrekking heeft op elke invoer – ook op onregelmatige wijze – van de betrokken producten, wanneer deze producten „niet onder een schorsingsregeling worden geplaatst ”.

60. Zelfs wanneer artikel 5, lid 2, eerste streepje, van richtlijn 92/12 aldus moet worden uitgelegd dat ook producten die pas na invoer ervan onder een douaneschorsingsregeling zijn geplaatst, zich onder schorsing van accijns kunnen bevinden, zou dit bij inbeslagneming van smokkelwaar niet tot schorsing van de accijnsschuld leiden. De toepassing van artikel 867 bis van de uitvoeringsbepalingen op goederen die na invoer in beslag zijn genomen, impliceert slechts dat deze op onregelmatige wijze binnengebrachte goederen hun douanestatus niet wijzigden. Artikel 867 bis van de uitvoeringsbepalingen verandert echter niets aan het feit dat de douaneautoriteiten – wanneer de goederen in beslag zijn genomen – de douanevorderingen tegen de douaneschuldenaar (in casu de houder van het TIR-carnet) en subsidiair tegen DTL als organisatie die zich garant stelt in de zin van de TIR‑Overeenkomst kunnen blijven doen gelden. Voor een dergelijke uitlegging pleit met name artikel 867 bis, lid 2, van de uitvoeringsbepalingen, waaruit – althans impliciet – blijkt dat de douaneschuld blijft bestaan, ook wanneer de gesmokkelde goederen in beslag zijn genomen. Voor deze uitlegging van artikel 867 bis van de uitvoeringsbepalingen pleit verder dat de tegengestelde opvatting tot een onevenredige bescherming zou leiden van degene die goederen onregelmatig invoert of van andere douaneschuldenaren, onder meer van de organisatie die zich garant stelt. De douaneschuld en de ontstane accijns zouden dan in beginsel voor onbepaalde tijd kunnen zijn geschorst, totdat de betrokken schuldenaar het zelf passend acht de accijns te betalen.

61. DTL voert aan dat het bepaalde in artikel 233, sub d, van het douanewetboek over het tenietgaan van de douaneschuld bij de inbeslagneming en de gelijktijdige of latere verbeurdverklaring van op onregelmatige wijze binnengebrachte goederen ook als uitgangspunt moet dienen voor de uitlegging van de schorsing van de accijnsschuld op grond van artikel 5, lid 2, van richtlijn 92/12. Derhalve kan er uiteindelijk geen accijns worden geheven op goederen ten aanzien waarvan de douaneschuld overeenkomstig artikel 233, sub d, van het douanewetboek teniet is gegaan.

62. Tegen deze achtergrond voert DTL aan dat goederen die overeenkomstig § 83, lid 1, punt 1, van de Deense douanewet bij invoer door de autoriteiten in bewaring zijn genomen en vervolgens zijn vernietigd, zonder uit het bezit van de autoriteiten te zijn geweest, volgens artikel 867 bis, van de uitvoeringsbepalingen geacht worden in een stelsel van douane-entrepots te zijn geplaatst. Omdat de regeling inzake douane-entrepot behoort tot de in artikel 84, lid 1, sub a, van het douanewetboek genoemde schorsingsregelingen, wordt in een geval als in het hoofdgeding geacht sprake te zijn van de in artikel 5, lid 2, tweede streepje, geregelde schorsing van accijns. Deze schorsing van accijns wordt pas opgeheven wanneer de goederen aan de communautaire douaneregeling worden onttrokken. Voorts wordt krachtens artikel 6, lid 1, van richtlijn 92/12 de accijns pas verschuldigd bij de uitslag tot verbruik. In geval van vernietiging van bij het onregelmatig binnenbrengen in beslag genomen goederen zijn die goederen juist niet uitgeslagen tot verbruik, zodat de schorsing van de verplichting tot betaling van accijns niet meer kan worden opgeheven en dus in feite vervalt. Een basisprincipe van de communautaire douane‑ en belastingvoorschriften is namelijk dat rechten en heffingen slechts hoeven te worden betaald wanneer van een verlies voor de overheid kan worden gesproken in die zin dat de goederen zijn uitgeslagen tot verbruik. Dit basisprincipe komt onder meer tot uitdrukking in de artikelen 206 en 233, sub d, van het douanewetboek, alsook in artikel 14 van richtlijn 92/12.

63. De Commissie voert aan dat in het kader van de beantwoording van de tweede prejudiciële vraag verschil moet worden gemaakt tussen het ontstaan van de accijnsverplichting voor producten krachtens artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/12, en daarna het ontstaan van de verschuldigdheid van accijns krachtens artikel 6, lid 1, van die richtlijn.

64. Krachtens artikel 5, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 92/12 zijn de onder deze richtlijn vallende producten bij invoer ervan in het grondgebied van de Gemeenschap onderworpen aan accijns, waarbij volgens de tweede alinea onder invoer wordt verstaan de binnenkomst van het product in de Gemeenschap. In deze context moet het begrip „binnenkomst” van het product in dezelfde zin worden uitgelegd als in artikel 233, sub d, van het douanewetboek. De verplichting tot betaling van accijns ontstaat dus in beginsel op het tijdstip waarop de betrokken producten de grens overschrijden. Wanneer de producten bij binnenkomst echter onder een communautaire douaneregeling worden geplaatst, wordt krachtens artikel 5, lid 1, derde alinea, van richtlijn 92/12 de invoer ervan daarentegen geacht pas plaats te vinden op het tijdstip waarop zij aan de communautaire douaneregeling worden onttrokken.

65. Deze laatste bepaling dient in samenhang met artikel 867 bis van de uitvoeringsbepalingen te worden gelezen, op grond waarvan in beslag genomen of verbeurdverklaarde niet-communautaire goederen worden geacht onder het stelsel van douane-entrepots te zijn geplaatst. Omdat dit – op een juridische fictie berustende – stelsel van douane-entrepots een communautaire douaneregeling is in de zin van artikel 5, lid 1, derde alinea, van richtlijn 92/12, worden goederen die bij binnenkomst in de Gemeenschap door de autoriteiten in beslag zijn genomen, tijdens de inbeslagneming als niet ingevoerd beschouwd. Wanneer de in beslag genomen goederen vervolgens worden vernietigd, gaan zij teniet voordat zij aan de gemeenschappelijke douaneregeling worden onttrokken, zodat op geen enkel moment de verplichting tot betaling van accijns is ontstaan.

66. Deze uitlegging correspondeert met het doel van richtlijn 92/12 en waarborgt bovendien dat een inbeslagneming en de gelijktijdige of latere verbeurdverklaring van smokkelwaar bij het onregelmatig binnenbrengen in de Gemeenschap tot hetzelfde resultaat leidt in het douanerecht en de accijnswetgeving.

67. Wanneer de goederen echter pas na het onregelmatig binnenbrengen in het douanegebied en dus na het eerste in het douanegebied van de Gemeenschap gevestigde douanekantoor in beslag worden genomen, zijn zij op grond van artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/12 onderworpen aan accijns. Bovendien wordt de accijns ingevolge de onregelmatige invoer op grond van artikel 6, lid 1, sub c, van richtlijn 92/12 ook daadwerkelijk verschuldigd, zonder dat de inbeslagneming kan leiden tot schorsing van accijns ingevolge artikel 5, lid 2, van die richtlijn.

68. De Italiaanse regering sluit zich in wezen aan bij deze argumentatie van de Commissie. Zij stelt dat volgens artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/12 juncto artikel 867 bis van de uitvoeringsbepalingen geen verplichting tot betaling van accijns ontstaat wanneer de goederen vóór het verlaten van het eerste douanekantoor aan de buitengrens van de Gemeenschap in beslag zijn genomen en vervolgens zijn vernietigd. Wanneer de goederen echter na het verlaten van dit eerste douanekantoor in beslag zijn genomen en vernietigd, is het gevaar ontstaan dat zij in het economisch verkeer van de Gemeenschap zijn terechtgekomen en dient de accijns te worden betaald, los van het feit of de smokkelwaar later in beslag genomen en vernietigd is.

69. Volgens de Nederlandse regering moet de accijnsschorsingsregeling van artikel 5, lid 2, van richtlijn 92/12 worden geduid tegen de achtergrond dat er tussen het ontstaan van de verplichting tot betaling van accijns en het daadwerkelijke verschuldigd worden van accijns doorgaans enige tijd zit. In het kader van deze regeling wordt de accijns pas verschuldigd vanaf het tijdstip van uitslag tot verbruik. Derhalve bepaalt artikel 5, lid 2, van richtlijn 92/12 dat goederen worden geacht zich onder schorsing van accijns te bevinden, wanneer zij onder een van de douaneschorsingsregelingen worden geplaatst die zijn genoemd in artikel 84, lid 1, sub a, van het douanewetboek. Smokkel van goederen behoort echter niet onder deze schorsingsregeling te worden begrepen, zodat de bij het onregelmatig binnenbrengen in beslag genomen goederen die op hetzelfde tijdstip of naderhand in beslag zijn genomen, niet in een douaneschorsingsregeling zijn geplaatst en dus ook niet aan accijnsschorsing onderworpen zijn.

70. Op goederen die bij het onregelmatig binnenbrengen in het douanegebied van de Gemeenschap in beslag zijn genomen, kan de accijns derhalve worden geheven overeenkomstig de voor de douaneschuld geldende bepalingen. Wanneer de goederen pas na het onregelmatig binnenbrengen in het douanegebied van de Gemeenschap aan een binnengrens zijn ontdekt en in beslag genomen, zijn zij krachtens artikel 6, lid 1, van de richtlijn reeds uitgeslagen tot verbruik, zodat de accijns kan worden geheven.

C – Derde prejudiciële vraag

71. Wat de derde prejudiciële vraag betreft lopen de meningen van DTL, de Deense regering, de Nederlandse regering en de Commissie ver uiteen en dekken zij een breed spectrum van mogelijke voorstellen voor een antwoord. In haar mondelinge opmerkingen heeft de Italiaanse regering zich in wezen aangesloten bij het standpunt van de Commissie.

72. DTL herhaalt in de eerste plaats dat artikel 233, sub d, van het douanewetboek aldus moet worden uitgelegd, dat de douaneschuld tenietgaat wanneer goederen die overeenkomstig § 83, lid 1, punt 1, van de douanewet in beslag of in bezit zijn genomen, worden vernietigd. DTL acht het vanzelfsprekend en juist dat de bepalingen van de Zesde btw-richtlijn in overeenstemming met de bepalingen van het douanewetboek worden uitgelegd, zodat onder de beschreven omstandigheden geen btw-schuldvordering voor de op onregelmatige wijze binnengebrachte goederen kan ontstaan, wanneer die bij invoer door de autoriteiten in beslag of in bezit worden genomen en naderhand zijn vernietigd, zonder uit het bezit van de autoriteiten te zijn geweest. Die twee regelingen moeten op dit vlak overeenstemmen.

73. Vervolgens voert DTL aan dat overeenkomstig artikel 10, lid 3, van de Zesde btw-richtlijn het belastbaar feit ontstaat en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de invoer van het goed geschiedt. Wanneer goederen vanaf hun binnenkomst in de Gemeenschap onder een stelsel van douane-entrepots zijn geplaatst, vindt het belastbare feit pas plaats en wordt de belasting pas verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen aan het stelsel van douane-entrepots worden onttrokken. Omdat goederen die overeenkomstig § 83, lid 1, punt 1, van de douanewet bij invoer door de autoriteiten in beslag of in bezit worden genomen en daarna worden vernietigd, zonder uit het bezit van de autoriteiten te zijn geweest, volgens artikel 867 bis van de uitvoeringsbepalingen worden geacht onder het stelsel van douane-entrepots te zijn geplaatst, kan in de onderhavige door de verwijzende rechter te beoordelen gevallen krachtens artikel 10, lid 3, van de Zesde btw-richtlijn geen btw worden geheven.

74. De Deense regering voert aan dat overeenkomstig artikel 10, lid 3, eerste alinea, van de Zesde btw-richtlijn voor niet-communautaire goederen die vanaf hun binnenkomst in de Gemeenschap onder een van de artikel 7, lid 3, bedoelde regelingen worden geplaatst, het belastbaar feit pas ontstaat en de belasting pas wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen aan die regelingen worden onttrokken. Artikel 7, lid 3, verwijst naar de in artikel 16, lid 1, B, sub a, b, c en d, van de richtlijn bedoelde regelingen, dus onder meer het „stelsel van douane-entrepots”. In artikel 16, lid 1, B, wordt voor de nadere betekenis van het begrip „stelsel van douane-entrepots” verwezen naar de „geldende communautaire douanebepalingen”.

75. De enig mogelijke grondslag voor de aanname dat de sigaretten onder het stelsel van douane-entrepots zijn geplaatst, is artikel 867 bis van de uitvoeringsbepalingen. Volgens de Deense regering kan deze bepaling er echter niet toe leiden dat goederen die in bewaring zijn genomen, kunnen worden geacht onder een douaneschorsingsregeling te zijn geplaatst in de zin van de genoemde bepalingen van de Zesde btw-richtlijn, los van het feit of de goederen na de inbeslagneming al dan niet zijn vernietigd.

76. De Nederlandse regering gaat in haar argumentatie dezelfde kant op en wijst erop dat artikel 16, lid 1, B, van de Zesde btw-richtlijn weliswaar verwijst naar het vallen onder een stelsel van douane-entrepots, maar dat het douanewetboek niet voorziet in het opnemen van onregelmatig ingevoerde producten in douane-entrepots. Bovendien is voor plaatsing onder een dergelijk stelsel op grond van artikel 85 van het douanewetboek een vergunning van de douaneautoriteiten vereist, die in de door de verwijzende rechter te beoordelen gevallen duidelijk niet is afgegeven. In dit verband is artikel 867 bis slechts een bepaling van de uitvoeringsbepalingen, die dus niet mag afwijken van de duidelijke regelingen van het douanewetboek. Ten slotte kan artikel 867 bis van de uitvoeringsbepalingen niet van toepassing zijn wanneer goederen „in bewaring zijn genomen”.

77. Volgens de Nederlandse regering kan bij onregelmatige invoer van goederen via een buitengrens van de Gemeenschap de heffing van btw plaatsvinden op grond van de douanebepalingen. Wanneer de douaneschuld krachtens artikel 233, sub d, van het douanewetboek tenietgaat, gaat ook de btw-schuld teniet (artikel 10, lid 3, van de Zesde btw-richtlijn). Wanneer op onregelmatige wijze ingevoerde goederen echter via een binnengrens van de Gemeenschap worden vervoerd en vervolgens worden ontdekt en in beslag genomen, is de btw-schuld ingevolge artikel 7, lid 2, van de Zesde btw-richtlijn ontstaan in de lidstaat op het grondgebied waarvan de goederen zich ten tijde van het binnenkomen in de Gemeenschap bevonden.

78. De Commissie maakt in haar voorgestelde antwoord op de derde vraag eveneens onderscheid tussen de hoofdgedingen waarin de goederen op onregelmatige wijze via een buitengrens van de Gemeenschap zijn ingevoerd, en het hoofdgeding waarin de op onregelmatige wijze op het grondgebied van de Gemeenschap binnengebrachte goederen via een binnengrens van de Gemeenschap zijn vervoerd.

79. Op basis van artikel 2 juncto artikel 7, lid 1, sub a, en lid 2, alsmede artikel 10, lid 3, van de Zesde btw-richtlijn concludeert de Commissie dat de btw in beginsel verschuldigd wordt op het tijdstip waarop het betrokken goed in de Gemeenschap wordt ingevoerd. In dat geval is de eerste lidstaat van invoer schuldeiser van de btw. Wanneer de goederen echter vanaf hun binnenkomst in de Gemeenschap onder een douaneregeling worden geplaatst, vindt ingevolge artikel 10, lid 3, van de Zesde richtlijn het belastbare feit pas plaats en wordt de belasting pas verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen aan deze regelingen worden onttrokken. Daarbij heeft de tekstpassage „vanaf hun binnenkomst” dezelfde betekenis als „bij het onregelmatig binnenbrengen” in de zin van artikel 233 van het douanewetboek en „bij de invoer ervan” in de zin van artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/12.

80. In deze context zijn goederen die door de douaneautoriteiten in beslag zijn genomen voordat zij het eerste in het douanegebied van de Gemeenschap gevestigde douanekantoor zijn gepasseerd, ingevolge artikel 867 bis van de uitvoeringsbepalingen onder een douaneregeling geplaatst. Wanneer deze goederen na de inbeslagneming zijn vernietigd, kan er dus geen verschuldigdheid van btw meer ontstaan. Wanneer de goederen echter door de douaneautoriteiten in beslag zijn genomen nadat zij het eerste in het douanegebied van de Gemeenschap gevestigde douanekantoor zijn gepasseerd, zijn ze niet vanaf hun binnenkomst in de Gemeenschap onder een douaneregeling geplaatst. In dat geval hebben het belastbare feit en het verschuldigd worden van de belasting plaatsgevonden en is de btw dus in beginsel opeisbaar.

D – Vierde prejudiciële vraag

81. Alle partijen bij de procedure zij het erover eens dat de vierde prejudiciële vraag enkel betrekking heeft op het hoofdgeding waarin de op onregelmatige wijze in de Gemeenschap binnengebrachte sigaretten na het overschrijden van de Duits-Deense grens door de Deense autoriteiten in beslag zijn genomen.

82. DTL voert aan dat in een dergelijk geval niet de Deense douane‑ en belastingautoriteiten, maar de autoriteiten van het eerste land van invoer bevoegd zijn voor de inning van douanerechten, accijns en btw, ook al hebben die de onregelmatige invoer niet ontdekt.

83. Vanuit douanerechtelijk oogpunt staat het op grond van artikel 217 juncto artikel 215, lid 3, van het douanewetboek aan de douaneautoriteiten van de lidstaat waar de douaneschuld is ontstaan of wordt geacht te zijn ontstaan om de douaneschuld te berekenen en te boeken. Ook de inning wordt door deze autoriteit verricht. Voor TIR-transporten is verder artikel 454 van de uitvoeringsbepalingen relevant, waarmee de principiële bevoegdheid van de autoriteiten van de staat waarin de goederen illegaal in de Gemeenschap zijn binnengebracht, wordt bevestigd.

84. Hetzelfde moet volgens DTL voor de inning van de accijns en btw gelden. Dit volgt rechtstreeks uit artikel 454, lid 2, van de uitvoeringsbepalingen, dat betrekking heeft op de invordering van de eventueel verschuldigde rechten en andere heffingen. Wat de btw betreft verwijst DTL bovendien naar artikel 7, lid 2, van de Zesde btw-richtlijn, waaruit voortvloeit dat de invoer van een goed plaatsvindt in de lidstaat op het grondgebied waarvan het zich ten tijde van het binnenkomen in de Gemeenschap bevindt. Derhalve is de eerste lidstaat van invoer in beginsel bevoegd voor de inning van de btw.

85. De Deense regering is van mening dat de Deense douane‑ en belastingautoriteiten in een geval als in het hier aan de orde zijnde hoofdgeding bevoegd zijn voor de inning van douanerechten, accijns en btw, wanneer de onregelmatigheid in Denemarken wordt vastgesteld.

86. De bevoegdheidsvraag moet gelijktijdig voor de douanerechten, accijns en btw worden beantwoord. Noch artikel 215 juncto artikel 217 van het douanewetboek, noch artikel 454 van de uitvoeringsbepalingen, noch artikel 7 van de Zesde btw-richtlijn kan ertoe leiden dat de douaneschuld en de accijns‑ en btw-vorderingen geacht moeten worden te zijn ontstaan in de lidstaat waar de onregelmatige invoer in de Gemeenschap heeft plaatsgevonden, maar niet is ontdekt. De vorderingen zijn juist ontstaan in de lidstaat waar de onregelmatigheid is vastgesteld.

87. Ter onderbouwing verwijst de Deense regering naar de beginselen die ten grondslag liggen aan de TIR‑procedure. Het basisbeginsel van de TIR-procedure is dat voor een TIR‑vervoer over de weg een vrije „corridor” tot stand wordt gebracht van het douanekantoor van vertrek tot het douanekantoor van bestemming. TIR‑transporten worden als extern communautair douanevervoer verricht, hetgeen betekent dat de goederen pas bij het kantoor van bestemming en niet bij de invoer in de Gemeenschap hoeven te worden aangebracht bij de douane. Gelet op de artikelen 4 en 5 van de TIR‑overeenkomst moet in een geval waarin in het kader van een controle aan een binnengrens van de Gemeenschap wordt vastgesteld dat de onder verzegeling vervoerde goederen niet stroken met de in het TIR-carnet aangegeven goederen, ervan worden uitgegaan dat een overtreding of onregelmatigheid binnen de Gemeenschap is begaan. Derhalve moet worden aangenomen dat de onregelmatige invoer in een dergelijk geval aan de binnengrens heeft plaatsgevonden, zodat de betrokken douane- accijns‑ en btw-vorderingen in de betrokken lidstaat ontstaan. Deze oplossing is ook om doelmatigheidsredenen geboden, aangezien de autoriteiten die in het kader van een TIR-wegtransport een onregelmatigheid ontdekten, het beste in staat zijn, ter bescherming van de economische belangen van de Gemeenschap, die onregelmatigheid te vervolgen en de verschuldigde heffingen te innen.

88. De Nederlandse regering maakt onderscheid tussen de bevoegdheid voor de heffing van accijns en de bevoegdheid voor de heffing van douanerechten en btw. Voor de heffing van accijns zijn de autoriteiten van de volgende lidstaat van invoer bevoegd, wanneer de onregelmatige invoer niet is ontdekt in de eerste lidstaat van invoer. De douanerechten en de btw dienen echter door de autoriteiten van de eerste lidstaat van invoer te worden geïnd. Voor de douaneschuld blijkt deze oplossing uit artikel 202, lid 2, juncto artikel 215 van het douanewetboek, voor de btw uit artikel 7, lid 2, van de Zesde btw-richtlijn.

89. Ook volgens de Commissie zijn in een geval als dat in het hoofdgeding op grond van artikel 215 juncto artikel 217, lid 1, van het douanewetboek en artikel 454, lid 2, van de uitvoeringsbepalingen de autoriteiten van de eerste lidstaat van invoer bevoegd voor de heffing van de douanerechten. Volgens artikel 7, lid 2, van de Zesde btw-richtlijn zijn die autoriteiten eveneens bevoegd voor de heffing van de btw.

90. Met betrekking tot de heffing van accijns voert de Commissie aan dat – voor zover de verwijzende rechter niet tot de conclusie komt dat de in beslag genomen sigaretten bestemd waren voor eigen behoefte – de accijns op grond van artikel 7 respectievelijk artikel 9 van richtlijn 92/12 wordt geheven in de lidstaat waar de op onregelmatige wijze ingevoerde goederen uiteindelijk zijn ontdekt.

91. Deze principiële vaststelling van de accijnsheffingsbevoegdheid van de lidstaat waar de op onregelmatige wijze ingevoerde goederen zijn ontdekt, betekent volgens de Commissie echter niet dat die lidstaat de accijns ook daadwerkelijk mag heffen. Hoewel de accijns volgens artikel 6, lid 2, van richtlijn 92/12 wordt geheven en geïnd op de door elke lidstaat vastgestelde wijze, moet daarbij wel worden voldaan aan de gemeenschapsrechtelijke vereisten. De lidstaten dienen met name bij de uitoefening van hun bevoegdheden het gemeenschapsrecht en de algemene beginselen ervan, dus ook het evenredigheidsbeginsel, na te leven. Wanneer nu op onregelmatige wijze ingevoerde goederen bij het overschrijden van een binnengrens van de Gemeenschap in beslag zijn genomen en vervolgens vernietigd, zonder uit het bezit van de autoriteiten te zijn geweest, bestaat er geen echt gevaar dat die goederen op het grondgebied van de betrokken lidstaat worden uitgeslagen tot verbruik. Door de vernietiging van die goederen is de mogelijkheid van uitslag tot verbruik in die lidstaat volledig uitgesloten. Omdat accijns volgens het systeem van richtlijn 92/12 als een aan het grondgebied van elke lidstaat gebonden belasting moet worden beschouwd, zou het in een dergelijk geval incoherent zijn en verder gaan dan het met het – gedeeltelijk geharmoniseerde – in de accijnswetgeving beoogde doel, wanneer ook daadwerkelijk accijns zou worden geheven. In een dergelijk geval zou de heffing van accijns door elke lidstaat onevenredig zijn. Dit betekent niet dat de lidstaten geen sancties kunnen opleggen voor de onregelmatige invoer van aan accijns onderworpen goederen uit een andere lidstaat. De heffing van accijns door de lidstaat die de onregelmatigheid heeft vastgesteld en de goederen vervolgens heeft vernietigd, is volgens de Commissie in een geval als dat in het hoofdgeding echter onevenredig.

92. Volgens de Italiaanse regering is in een geval als dat in het hoofdgeding de eerste lidstaat van invoer zowel bevoegd voor de heffing van de douanerechten als voor de heffing van de accijns en de btw. Niettemin is ook de volgende lidstaat van invoer bevoegd voor de heffing van de accijns, zodat op dit punt sprake is van een concurrerende bevoegdheid. In dit verband wijst de Italiaanse regering de argumentatie van de Commissie inzake de onevenredigheid van de heffing van accijns door de volgende lidstaat van invoer af met het argument dat de bevoegdheidskwestie een formeel en niet een materieelrechtelijk karakter heeft.

VI – Juridische beoordeling

A – Eerste prejudiciële vraag

1. Algemeen

93. Met zijn eerste vraag verzoekt de verwijzende rechter om uitlegging van de begrippen „in beslag worden genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand worden verbeurdverklaard” in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek. Uit het prejudiciële verzoek blijkt dat het Hof met name wordt verzocht om verduidelijking van de vraag of het in bewaring nemen van smokkelwaar op grond van § 83, lid 1, punt 1, van de Deense douanewet inbeslagneming in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek is en of de daaropvolgende vernietiging van de smokkelwaar door de Deense autoriteiten gelijk kan worden gesteld met verbeurdverklaring van die goederen in de zin van die bepaling.

94. De beantwoording van het eerste deelaspect van de eerste prejudiciële vraag, namelijk of de inbewaringstelling krachtens § 83, lid 1, punt 1, van de Deense douanewet overeenkomt met inbeslagneming in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek, vergt evenwel uitlegging van het nationale recht, waarvoor het Hof niet bevoegd is. Het Hof kan de verwijzende rechter echter door middel van uitlegging van het begrip „inbeslagneming” in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek alle noodzakelijke informatie geven, opdat die rechter in het hoofdgeding zelf kan vaststellen of de aan de orde zijnde inbewaringneming van de gesmokkelde sigaretten op grond van § 83, lid 1, punt 1, van de Deense douanewet de kenmerken vertoont van inbeslagneming in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek.

95. Voor de uitlegging van de begrippen „in beslag worden genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand worden verbeurdverklaard” in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek wijs ik er voorts op dat de definitie daarvan tot het gebied van het gemeenschapsrecht behoort. De begrippen van de communautaire rechtsorde moeten in beginsel niet aan de hand van een of meer nationale rechtsstelsels worden gedefinieerd, tenzij zulks uitdrukkelijk is bepaald.( ) Tegen deze achtergrond is de uiteenzetting van de Deense regering met betrekking tot de rechtsfiguur verbeurdverklaring in de verschillende nationale rechtsstelsels van de lidstaten niet relevant. De inhoudelijke invulling van de begrippen „in beslag worden genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand worden verbeurdverklaard” in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek dient juist plaats te vinden op basis van een systematische en teleologische uitlegging van deze oorzaak van het tenietgaan.

96. Een dergelijke systematische en teleologische uitlegging van artikel 233, sub d, van het douanewetboek heeft het Hof in zijn arrest van 2 april 2009, Elshani( ), verricht. Uit dit arrest kunnen dan ook beslissende aanwijzingen voor de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag worden geput.

2. Het arrest Elshani

97. In het arrest Elshani diende het Hof in het bijzonder uitspraak te doen over de uitlegging van de woorden „bij het onregelmatig binnenbrengen” in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek. Het Hof heeft er daarbij op gewezen dat het bij het tenietgaan op grond van artikel 233, sub d, van het douanewetboek om een eng uit te leggen oorzaak van het tenietgaan van de douaneschuld gaat.( ) Doel van deze bepaling is te voorkomen dat een douanerecht wordt opgelegd op goederen die bij het binnenbrengen in de Gemeenschap door de douaneautoriteiten tijdig zijn onderschept en dus niet in de handel konden worden gebracht, zodat zij dus niet in concurrentie zijn gekomen met de communautaire productie.( )

98. Tegen de achtergrond van deze algemene uitgangspunten heeft het Hof in het arrest Elshani het „onregelmatig binnenbrengen” in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek aldus uitgelegd, dat hieraan een einde is gekomen op het tijdstip waarop de goederen het eerste in het douanegebied van de Gemeenschap gevestigde douanekantoor zijn gepasseerd.( )

99. Deze strikte uitlegging van het begrip „onregelmatig binnenbrengen”( ) werd met name gemotiveerd met verwijzing naar het risico – in mededingingsrechtelijke zin – dat de aanwezigheid in het douanegebied van de Gemeenschap van op onregelmatige wijze binnengebrachte goederen oplevert. Zodra dergelijke smokkelwaar de zone waarin het eerste douanekantoor in dat gebied is gevestigd, heeft verlaten, is er minder kans dat de douane die goederen bij steekproeven toevallig ontdekt. Vanaf dat moment bestaat een zeer groot risico dat zij terechtkomen in het economisch circuit van de lidstaten.( ) De autoriteiten zijn immers juist in de douanekantoren die strategisch gelegen zijn aan de overgangen van de buitengrenzen, het best in staat om de in het douanegebied van de Gemeenschap binnenkomende goederen intensief te controleren, teneinde zowel oneerlijke concurrentie voor de communautaire producenten als het verlies van belastinginkomsten ten gevolge van frauduleuze invoer te vermijden.( )

100. Volgens de Deense regering is de aan het arrest Elshani ten grondslag liggende beoordeling evenwel niet transponeerbaar naar situaties van goederensmokkel in het kader van goederentransporten met TIR-carnets. Daartoe voert zij met name aan dat bij TIR-transporten de goederen niet hoeven te worden aangebracht bij het douanekantoor (van doorgang) aan de buitengrens van de Gemeenschap, maar pas bij het douanekantoor van bestemming. Wanneer smokkelwaar in het kader van een TIR-transport aan de (binnen)grens van een volgende lidstaat van invoer wordt ontdekt en in beslag genomen, heeft het „onregelmatige binnenbrengen”, gelet op de bijzondere kenmerken van de TIR-procedure, niet in de eerste lidstaat van invoer plaatsgevonden, maar in de lidstaat waar de goederen zijn ontdekt, zodat daar ook de douaneschuld is ontstaan.

101. Deze argumentatie van de Deense regering is niet overtuigend.

102. Wanneer goederen via de TIR-procedure in de Gemeenschap worden binnengebracht, wordt in beginsel bij het douanekantoor (van doorgang) aan de buitengrens van de Gemeenschap het TIR-carnet gecontroleerd en tegelijk bekeken of de buitenlandse verzegelingen nog intact zijn. Daartoe moeten het vervoermiddel met de lading en het daarop betrekking hebbende TIR-carnet worden aangeboden aan de douaneautoriteiten. In dit verband kunnen de douaneautoriteiten hun controlerende bevoegdheden ten volle uitoefenen. Indien bedrog wordt vermoed, douaneverzegelingen zijn verbroken of wordt gevreesd dat het TIR-carnet is vervalst, zullen de douaneautoriteiten de goederen automatisch visiteren. Derhalve moet ook in geval van goederensmokkel bij TIR-transporten ervan worden uitgegaan dat wanneer de goederen eenmaal de zone hebben verlaten waarin het eerste douanekantoor zich bevindt dat in het douanegebied is gevestigd, er minder kans is dat zij door de douane bij steekproeven toevallig worden ontdekt. Ook in geval van smokkel bij TIR-transporten bestaat vanaf dat moment een zeer groot risico dat de smokkelwaar terechtkomt in het economisch circuit van de Gemeenschap.

103. Naar mijn mening moet er daarom ook in het geval van goederensmokkel in het kader van TIR-transporten van worden uitgegaan dat sprake is van een „onregelmatig binnenbrengen” in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek vanaf het moment waarop de goederen het eerste in het douanegebied van de Gemeenschap gevestigde douanekantoor zijn gepasseerd.

3. Voorwaarde voor het tenietgaan op grond van artikel 233, sub d, van het douanewetboek is een inbeslagneming aan een buitengrens van de Gemeenschap

104. Voor de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag kan uit het arrest Elshani in de eerste plaats worden afgeleid dat inbeslagneming met gelijktijdige of latere verbeurdverklaring in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek, slechts tot het tenietgaan van de douaneschuld kan leiden, wanneer de inbeslagneming aan een buitengrens van de Gemeenschap en in het bijzonder vóór het verlaten van het gebied van het eerste douanekantoor aan de buitengrens heeft plaatsgevonden.

105. Gelet op de uiteenlopende feiten die ten grondslag liggen aan de drie bij de verwijzende rechter aanhangige hoofdgedingen, kan het tenietgaan van de douaneschuld op grond van artikel 233, sub d, van het douanewetboek dus enkel een rol spelen in de twee hoofdgedingen waarin de sigaretten over zee van Litouwen naar Denemarken zijn vervoerd en meteen na het binnenlopen van de ferry in Denemarken door de lokale douane‑ en belastingautoriteiten zijn ontdekt en in bewaring genomen. Want alleen in die hoofdgedingen heeft de inbewaringneming plaatsgevonden aan een – toenmalige – buitengrens van de Gemeenschap.

106. In het hoofdgeding waarin de sigaretten over land, via Polen en Duitsland, naar Denemarken waren vervoerd, is de smokkelwaar echter reeds bij de Pools-Duitse grens op onregelmatige wijze in het douanegebied van de Gemeenschap binnengebracht. De latere inbewaringneming met vernietiging van deze goederen aan de Duits-Deense binnengrens heeft dus niet „bij het onregelmatig binnenbrengen” plaatsgevonden en kan derhalve niet meer binnen de aan de orde zijnde werkingssfeer van artikel 233, sub d, van het douanewetboek vallen.

4. De inbeslagneming en verbeurdverklaring in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek

107. Als algemene richtsnoer voor de uitlegging van de begrippen „inbeslagneming” en „verbeurdverklaring” in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek kan uit het arrest Elshani worden afgeleid dat deze bepaling strikt moet worden uitgelegd, waarbij de douaneschuld slechts teniet kan gaan wanneer de aan de buitengrens van de Gemeenschap in beslag genomen goederen niet in concurrentie zijn gekomen met de communautaire productie.

108. Een uitlegging van artikel 233, sub d, van het douanewetboek op basis van de bewoordingen en de systematiek van de zin leidt er voorts toe dat bij „inbeslagneming met op hetzelfde tijdstip of naderhand verbeurdverklaring” logisch gezien verschil moet worden gemaakt tussen de inbeslagneming en de verbeurdverklaring van de betrokken goederen, waarbij deze twee handelingen in de praktijk evenwel qua tijdstip kunnen samenvallen.

109. Dit begripsmatige onderscheid tussen inbeslagneming en verbeurdverklaring van goederen is te verklaren door het feit dat de bescherming van de communautaire productie tegen smokkelwaar uit praktisch oogpunt zowel vergt dat de betrokken goederen fysiek worden onderschept door de bevoegde autoriteiten alsook dat de eigenaar de beschikkingsbevoegdheid over de smokkelwaar juridisch wordt ontnomen.

110. In dit licht dient de „inbeslagneming” van de goederen in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek als een fysieke ingreep ter overneming van de feitelijke macht door de bevoegde autoriteiten te worden begrepen, waardoor de goederen in bewaring worden genomen en fysiek niet meer in het economisch circuit van de lidstaten kunnen terechtkomen. De gelijktijdige of latere verbeurdverklaring van die in beslag genomen goederen betekent dat de door de inbeslagneming gecreëerde feitelijke bescherming van de communautaire productie wordt geconsolideerd doordat de beschikkingsbevoegdheid over de in beslag genomen goederen onherroepelijk wordt ontnomen aan de oorspronkelijke eigenaar of beschikkingsbevoegde.( )

111. Gezien mijn bovenstaande opmerkingen zal de verwijzende rechter voor zijn beslissing derhalve moeten onderzoeken of de bevoegde autoriteiten de gesmokkelde sigaretten door de inbewaringneming in die zin in beslag hebben genomen, dat zij de feitelijke macht over deze goederen hebben verkregen en daarmee praktisch hebben uitgesloten dat zij tot en met het tijdstip van de definitieve verbeurdverklaring in het economisch circuit van de lidstaten terechtkomen.

112. In haar tweede deelaspect dient de eerste prejudiciële vraag – of de vernietiging door de autoriteiten van in bewaring genomen goederen verbeurdverklaring is in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek – in het licht van de bovenstaande overwegingen bevestigend te worden beantwoord.

113. Het voornaamste twistpunt tussen partijen is in dit verband of de verbeurdverklaring van goederen volgens artikel 233, sub d, van het douanewetboek niet alleen vereist dat het eigendomsrecht van de oorspronkelijke eigenaar ten gevolge van een gerechtelijke beslissing of een andere overheidsinterventie tenietgaat, maar ook vergt dat de staat – zij het voor een korte periode – de verbeurdverklaarde goederen in eigendom verkrijgt of heeft verkregen.

114. Naar mijn mening veronderstelt een „verbeurdverklaring” in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek niet noodzakelijk dat de staat op enig tijdstip de betrokken goederen in eigendom heeft verkregen. Beslissend is enkel dat de beschikkingsbevoegdheid over de goederen onherroepelijk aan de oorspronkelijke eigenaar is ontnomen. Voor een „verbeurdverklaring” in de zin van deze bepaling is dus in beginsel het tenietgaan van het eigendomsrecht van de oorspronkelijke eigenaar vereist, maar niet een verandering van eigendom ten gunste van de staat. In de lijn van de ratio van deze bepaling is het namelijk niet van belang dat de staat zakelijke rechten verwerft op de betrokken goederen, maar dat als gevolg van de overheidsinterventie definitief wordt voorkomen dat die goederen in het economisch circuit terechtkomen.

115. Omdat bij vernietiging van goederen onder overheidstoezicht definitief wordt voorkomen dat deze goederen in het economisch circuit terechtkomen, dient zij ook als „verbeurdverklaring” in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek te worden aangemerkt wanneer de staat vóór die vernietiging geen zakelijk recht op die goederen heeft verworven.

116. De Deense regering voert tegen deze beoordeling aan dat artikel 233, sub c, tweede streepje, van het douanewetboek voorziet in de vernietiging van goederen die zijn aangegeven voor een douaneregeling die de verplichting tot betaling van rechten inhoudt, als apart feit dat het tenietgaan van de douaneschuld meebrengt, naast inbeslagneming en op hetzelfde tijdstip of naderhand verbeurdverklaring van die goederen. Daaruit concludeert de Deense regering dat de vernietiging van goederen noodzakelijk een van inbeslagneming met verbeurdverklaring van goederen afwijkende grond van tenietgaan van de douaneschuld vormt.

117. Dit taalkundig argument van de Deense regering kan mij niet overtuigen.

118. In de eerste plaats geldt het tenietgaan krachtens artikel 233, sub d, van het douanewetboek enkel voor goederen die door de bevoegde autoriteiten in beslag zijn genomen en dus bij het onregelmatig binnenbrengen zijn onderschept en fysiek in beslag zijn genomen. De gronden van tenietgaan volgens artikel 233, sub c, tweede streepje, van het douanewetboek gelden daarentegen in het algemeen voor goederen die zijn aangegeven voor een douaneregeling die de verplichting tot de betaling van rechten inhoudt. Tegen deze achtergrond bevat laatstgenoemde bepaling niet alleen gronden van tenietgaan van de douaneschuld met betrekking tot aangegeven, maar vóór de vrijgave ervan in beslag genomen goederen, maar ook met betrekking tot goederen waarover de douaneautoriteiten de feitelijke macht niet hebben overgenomen. De eerste categorie gronden van tenietgaan omvat inbeslagneming met verbeurdverklaring van deze goederen, de laatste categorie omvat de vernietiging van de aangegeven goederen in opdracht van de douaneautoriteiten.

119. In dit licht bezien wordt duidelijk dat het onderscheid tussen de grond van tenietgaan inbeslagneming met verbeurdverklaring van aangegeven goederen en die van vernietiging van die goederen in opdracht van de douaneautoriteiten in artikel 233, sub c, tweede streepje, van het douanewetboek niet gebaseerd is op een verschillende betekenis van de begrippen „verbeurdverklaring” en „vernietiging” van goederen. Ook in de context van artikel 233, sub c, tweede streepje, van het douanewetboek geldt dat de „verbeurdverklaring” van in beslag genomen goederen in beginsel het tenietgaan van het eigendomsrecht van de oorspronkelijke eigenaar op de verbeurdverklaarde goederen veronderstelt, dat zowel door een verandering van de eigendom ten gunste van de staat kan worden bewerkstelligd als door een vernietiging van de goederen. Omdat daarnaast ook de vernietiging in opdracht van de autoriteiten van aangegeven, maar niet in beslag genomen goederen tot tenietgaan van de douaneschuld moet leiden, is deze grond van tenietgaan van de douaneschuld in artikel 233, sub c, tweede streepje, van het douanewetboek uitdrukkelijk als zelfstandige voorwaarde voor het tenietgaan geregeld.

120. Samenvattend volgt derhalve zowel uit een teleologische als uit een systematische uitlegging van de voorwaarde voor het tenietgaan krachtens artikel 233, sub d, van het douanewetboek, dat de vernietiging van in beslag genomen goederen door de bevoegde autoriteiten moet worden aangemerkt als een „verbeurdverklaring” van die goederen in de zin van deze bepaling.

5. Conclusie

121. Gelet op het voorgaande dient op de eerste prejudiciële vraag te worden geantwoord dat een „inbeslagneming” in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek bij het onregelmatig binnenbrengen in de Gemeenschap de overneming van de feitelijke macht door de nationale autoriteiten vergt, waarmee de goederen tot hun verbeurdverklaring in bewaring worden genomen. De „verbeurdverklaring” van goederen in de zin van deze bepaling veronderstelt het onherroepelijke tenietgaan van de beschikkingsbevoegdheid van de oorspronkelijke eigenaar of beschikkingsbevoegde, ongeacht of dit gepaard gaat met een verandering van eigendom ten gunste van de staat.

B – Tweede prejudiciële vraag

1. Algemeen

122. Met zijn tweede prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of de inbeslagneming met gelijktijdige of latere verbeurdverklaring van de smokkelwaar op grond van artikel 5, lid 2, eerste alinea, en artikel 6, lid 1, sub c, van richtlijn 92/12, juncto artikel 84, lid 1, sub a, en artikel 98 van het douanewetboek en artikel 867 bis van de uitvoeringsbepalingen ertoe leidt dat deze goederen moeten worden geacht onder een douaneschorsingsregeling te zijn geplaatst.

123. Daarnaast vraagt de rechter of het antwoord anders luidt indien een douaneschuld die bij een dergelijke onregelmatige invoer ontstaat, tenietgaat krachtens artikel 233, sub d, van het douanewetboek.

124. De beantwoording van de tweede prejudiciële vraag vereist in de eerste plaats een verduidelijking van het door de richtlijngever gemaakte onderscheid tussen de onderworpenheid aan accijns krachtens artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/12 en het verschuldigd worden van accijns krachtens artikel 6, lid 1, van deze richtlijn.( )

125. Aan accijns onderworpen worden de onder de richtlijn vallende producten volgens artikel 5, lid 1, eerste alinea, bij de productie ervan op het grondgebied van de Gemeenschap of bij de invoer ervan in dit grondgebied. Het voldoen aan de voorwaarden voor onderworpenheid aan accijns betekent slechts dat de verschuldigdheid van accijns kan ontstaan. Opdat een dergelijke verschuldigdheid in concreto ook daadwerkelijk ontstaat, moet ook nog sprake zijn van een in artikel 6, lid 1, van richtlijn 92/12 geregeld verschuldigd worden van accijns. Krachtens artikel 6, lid 1, eerste alinea, wordt de accijns pas verschuldigd bij de uitslag tot verbruik of bij het constateren van tekorten die krachtens artikel 14, lid 3, van de richtlijn aan accijnzen moeten worden onderworpen. In artikel 6, lid 1, tweede alinea, worden vervolgens de verschillende gevallen genoemd die als uitslag tot verbruik van accijnsproducten worden beschouwd. De in artikel 5, lid 2, van richtlijn 92/12 voorziene accijnsschorsingsregeling betekent in dit verband dat het verschuldigd worden van accijns over producten die onderworpen zijn aan accijns wordt geschorst, totdat voldaan is aan de voorwaarden voor het verschuldigd worden.( )

126. Tegen deze achtergrond wordt duidelijk dat de verwijzende rechter bij de formulering van de tweede prejudiciële vraag is uitgegaan van het verschuldigd worden van accijns op grond van artikel 6, lid 1, juncto artikel 5, lid 2, van richtlijn 92/12 en daarbij in concreto heeft gevraagd of op onregelmatige wijze binnengebrachte sigaretten die bij de „invoer” in beslag zijn genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand verbeurd zijn verklaard, moeten worden geacht „onder een accijnsschorsingsregeling” te zijn geplaatst, zonder onderscheid te maken tussen „invoer” via een buitengrens van de Gemeenschap en de daaropvolgende „invoer” via een binnengrens.

127. Uit het dossier blijkt evenwel dat de sigaretten in twee van de drie hoofdgedingen aan een – toenmalige – buitengrens van de Gemeenschap in beslag zijn genomen, zodat voor deze procedures de vraag naar de gevolgen van die inbeslagneming voor het verschuldigd worden van de accijns krachtens artikel 6, lid 1, van richtlijn 92/12 waarschijnlijk niet primair centraal staat, maar eerder de daaraan voorafgaande vraag naar de gevolgen van die inbeslagneming voor het onderworpen worden aan accijns krachtens artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/12. De invoer via een buitengrens van de Gemeenschap is namelijk een „invoer in het grondgebied van de Gemeenschap” in de zin van artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/12, zodat in het kader van de analyse van de accijnsrechtelijke gevolgen van een inbeslagneming van smokkelwaar aan de buitengrenzen van de Gemeenschap in de eerste plaats moet worden vastgesteld of de goederen ondanks de inbeslagneming met gelijktijdige of latere verbeurdverklaring aan accijns zijn onderworpen krachtens artikel 5, lid 1, van de richtlijn. Enkel wanneer die vraag bevestigend moet worden beantwoord, kan de vraag naar het verschuldigd worden van accijns op grond van artikel 6, lid 1, en naar een eventuele accijnsschorsingsregeling overeenkomstig artikel 5, lid 2, van richtlijn 92/12 worden gesteld.

128. Hoewel het niet op de weg van het Hof ligt om zelf de feiten van het hoofdgeding te beoordelen, kan het Hof de verwijzende rechter niettemin met betrekking tot de bijzonderheden van deze feiten alle nuttige aanwijzingen geven die de oplossing van het hoofdgeding kunnen vergemakkelijken.( ) In dit licht zal ik in het kader van de beantwoording van de tweede prejudiciële vraag zowel ingaan op de accijnsrechtelijke gevolgen van een inbeslagneming met gelijktijdige of latere vernietiging van goederen bij invoer via een buitengrens van de Gemeenschap alsook op de gevolgen van een dergelijke inbeslagneming met vernietiging bij invoer via een binnengrens. Daarbij zal ik onderscheid maken tussen de onderworpenheid aan accijns op grond van artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/12 en het verschuldigd worden van accijns krachtens artikel 6, lid 1, van deze richtlijn.

2. Inbeslagneming aan een buitengrens van de Gemeenschap met gelijktijdige of latere vernietiging

129. Op grond van artikel 5, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 92/12 wordt als invoer van een accijnsproduct beschouwd de binnenkomst van dat product in de Gemeenschap. Wat precies onder „binnenkomst” wordt verstaan en vanaf welk tijdstip deze binnenkomst voltooid is, wordt in richtlijn 92/12 niet uitdrukkelijk geregeld. Omdat dit begrip „binnenkomst” van het product medebepalend is voor het verschuldigd worden van de accijns, is voor een teleologische uitlegging van het begrip „invoer” beslissend vanaf welk tijdstip de accijns in het licht van de doestellingen van richtlijn 92/12 wordt verschuldigd.

130. In dit verband wijs ik er om te beginnen op dat accijnzen indirecte belastingen op het verbruik zijn, waarmee een tweeledig doel kan worden nagestreefd: in de eerste plaats fungeren zij als inkomstenbron voor de staatshuishouding, en in de tweede plaats moeten zij het gebruik van bepaalde producten ontmoedigen.( ) Volgens vaste rechtspraak van het Hof dient de heffing van accijns in deze context voorts te waarborgen dat er geen concurrentie ontstaat tussen een legale en een illegale economische sector. Met name dient daarbij te worden vermeden dat de onder richtlijn 92/12 vallende, binnengesmokkelde goederen goedkoper worden verkocht dan de legale goederen zouden kunnen worden verkocht.( ) In dit verband heeft het Hof ook vastgesteld dat de sigarettenmarkt zich bij uitstek leent voor de ontwikkeling van illegale handel.( )

131. Gezien deze vereisten dienen goederen in de regel uiterlijk vanaf het moment waarop zij in het economisch circuit terechtkomen of op het punt staan te komen, geacht worden aan accijns te zijn onderworpen. Daarbij moet in het geval van smokkel van goederen via de buitengrenzen van de Gemeenschap het acute gevaar voor de legale economische sector worden gelijkgesteld met het in het economisch circuit terechtkomen.

132. Voor de bepaling van het tijdstip waarop dit gevaar bij smokkel van goederen ontstaat, biedt het arrest Elshani, waarin het Hof het begrip „onregelmatig binnenbrengen” in de zin van het douanewetboek heeft uitgelegd, zeer nuttige aanknopingspunten. In dat arrest heeft het Hof er namelijk op gewezen dat het gevaar dat smokkelwaar in het economisch circuit van de lidstaten terechtkomt, zeer sterk toeneemt vanaf het moment dat die goederen zonder te zijn ontdekt de zone hebben verlaten waarin het eerste douanekantoor in het gebied van de Gemeenschap is gevestigd.( )

133. Mijns inziens dient ook artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/12 aldus te worden uitgelegd, dat sprake is van de „invoer” van smokkelwaar vanaf het moment waarop de goederen de zone hebben verlaten waarin het eerste douanekantoor in het gebied van de Gemeenschap is gevestigd. Vanaf dat moment zijn de goederen definitief binnengebracht in de Gemeenschap, zodat zij onderworpen zijn aan accijns in de zin van artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/12.

134. Op grond van het bovenstaande kom ik tot de conclusie dat sprake is van een tot onderworpenheid aan accijns leidende „invoer” van smokkelwaar in de zin van artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/12 vanaf het moment waarop de goederen de zone hebben verlaten waarin het eerste douanekantoor in het gebied van de Gemeenschap is gevestigd. Wanneer de onder richtlijn 92/12 vallende smokkelwaar voor het verlaten van het eerste in het douanegebied van de Gemeenschap gevestigde douanekantoor in beslag zijn genomen en op het hetzelfde tijdstip of naderhand door de autoriteiten zijn vernietigd, moet worden aangenomen dat die goederen niet zijn ingevoerd, zodat het belastbare feit overeenkomstig artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/12 zich niet heeft voorgedaan en de goederen derhalve niet aan accijns zijn onderworpen. Bij gebreke van onderworpenheid aan accijns kan in een dergelijk geval ook geen accijns verschuldigd worden uit hoofde van artikel 6, lid 1, van die richtlijn.

3. Inbeslagneming bij de invoer via een binnengrens met gelijktijdige of latere verbeurdverklaring

a) Volgens artikel 6, lid 1, tweede alinea, sub c, van richtlijn 92/12 wordt smokkelwaar vanaf het tijdstip van het onregelmatig binnenbrengen in de Gemeenschap beschouwd als uitgeslagen tot verbruik

135. Wanneer onder richtlijn 92/12 vallende smokkelwaar aan een binnengrens van de Gemeenschap en dus niet in de eerste, maar in een volgende lidstaat van invoer in beslag wordt genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand verbeurd wordt verklaard, zijn die goederen op grond van de voorafgaande invoer in het gebied van de Gemeenschap reeds onderworpen aan accijns krachtens artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/12.( ) Die onderworpenheid aan accijns geldt voor het totale grondgebied van de Gemeenschap en ontstaat vanaf het tijdstip waarop de goederen zijn binnengebracht in het grondgebied van de Gemeenschap, zonder dat een latere inbeslagneming de onderworpenheid aan accijns van de goederen nog kan opheffen of schorsen. In een dergelijk geval hoeft dus nog slechts te worden verduidelijkt of de inbeslagneming met gelijktijdige of latere verbeurdverklaring van de accijnsproducten aan een binnengrens gevolgen heeft voor het verschuldigd worden van de accijns krachtens artikel 6, lid 1, van richtlijn 92/12.

136. Dat het belastbare feit is ontstaan ingevolge artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/12, brengt mee dat de goederen in het gehele gebied van de Gemeenschap worden onderworpen aan accijns; dat de verschuldigdheid van accijns is ontstaan volgens artikel 6, lid 1, van die richtlijn, leidt echter in beginsel slechts tot het verschuldigd worden van accijns in een specifieke lidstaat, overeenkomstig de bepalingen die op het tijdstip van verschuldigd worden in die lidstaat van kracht zijn. De vaststelling van de lidstaat waar de accijns uiteindelijk verschuldigd wordt, vindt in het kader van richtlijn 92/12 in beginsel plaats op basis van het beginsel van het land van bestemming.( ) Doorgaans worden daarbij de accijnsproducten onder schorsing van accijns vervoerd naar het land van bestemming, waar vervolgens de onttrekking aan de schorsingsregeling ervan op grond van artikel 6, lid 1, tweede alinea, sub a, van richtlijn 92/12 tot de verschuldigdheid van de accijns leidt.

137. Bij smokkelwaar wordt bij de uitslag tot verbruik in afwijking van de algemene regel niet primair uitgegaan van het beginsel van het land van bestemming. Op grond van artikel 6, lid 1, tweede alinea, sub c, van richtlijn 92/12 moet juist elke onregelmatige invoer van accijnsproducten worden aangemerkt als een tot het verschuldigd worden van accijns leidende uitslag tot verbruik, wanneer deze producten niet onder een schorsingsregeling worden geplaatst.

138. Daarbij heeft het begrip „invoer” in de zin van artikel 6, lid 1, tweede alinea, sub c, van richtlijn 92/12 dezelfde betekenis als het begrip „invoer” volgens artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/12.( ) Dit betekent dat sprake is van een onregelmatige invoer vanaf het tijdstip waarop de goederen de zone hebben verlaten waarin het eerste douanekantoor in het gebied van de Gemeenschap is gevestigd.

139. Als gevolg van een dergelijke onregelmatige „invoer” wordt de smokkelwaar uitgeslagen tot verbruik, zodat krachtens artikel 6, lid 1, tweede alinea, sub c, van richtlijn 92/12 accijns wordt verschuldigd over de aan accijns onderworpen smokkelwaar.

b) Volgens artikel 7, lid 1, van richtlijn 92/12 worden de accijnzen over onregelmatig en voor commerciële doeleinden in de Gemeenschap binnengebrachte goederen geheven in de lidstaat waar deze goederen ten tijde van de inbeslagneming voorhanden worden gehouden

140. Het feit dat de accijns volgens artikel 6, lid 1, tweede alinea, sub c, van richtlijn 92/12 over aan accijns onderworpen smokkelwaar wordt verschuldigd in de lidstaat waarin de goederen in de Gemeenschap zijn binnengebracht, betekent echter niet dat daarmee ook definitief vaststaat in welke lidstaat de accijns uiteindelijk moet worden geheven. Op grond van artikel 7, lid 1, van richtlijn 92/12 leidt juist elke overschrijding van een binnengrens