Gevoegde conclusies van advocaat-generaal Tizzano van 7 februari 2002. - Develop Baudurchführungs- und Stadtentwicklungs GmbH tegen Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland. - Verzoek om een prejudiciële beslissing: Verwaltungsgerichtshof - Oostenrijk. - Richtlijn 69/335/EEG - Indirecte belastingen op bijeenbrengen van kapitaal - Kapitaalrecht - Inbreng van zaken van welke aard ook - Begrip - Financiële bijdragen van moedermaatschappij van vennootschap die door kapitaalvennootschap uitgegeven winstbewijzen heeft verworven. - Zaak C-71/00. - Solida Raiffeisen Immobilien Leasing GmbH en Tech Gate Vienna Wissenschafts- und Technologiepark GmbH tegen Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland. - Verzoek om een prejudiciële beslissing: Verwaltungsgerichtshof - Oostenrijk. - Richtlijn 69/335/EEG - Indirecte belastingen op bijeenbrengen van kapitaal - Kapitaalrecht - Inbreng van zaken van welke aard ook - Begrip - Verwerving door niet-vennoot van door kapitaalvennootschap uitgegeven winstbewijzen. - Zaak C-138/00.



Jurisprudentie 2002 bladzijde I-08877



Conclusie van de advocaat generaal

1. Bij beschikkingen van respectievelijk 17 februari en 30 maart 2000 heeft het Verwaltungsgerichtshof (Oostenrijk) het Hof krachtens artikel 234 EG twee prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (PB L 249, blz. 25; hierna: richtlijn"). De kern van deze vragen is, of kapitaalrecht kan worden geheven over bepaalde prestaties die zijn verricht voor de verwerving van, door kapitaalvennootschappen uitgegeven, winstbewijzen,

Rechtskader

Gemeenschapsrecht

2. Blijkens de eerste overweging van haar considerans beoogt richtlijn 69/335 het vrije kapitaalverkeer te bevorderen met het oog op de totstandkoming van een economische unie waarvan de kenmerken overeenkomen met die van een binnenlandse markt. Het is voor dit doel met name noodzakelijk dat op het in het kader van een vennootschap bijeengebrachte kapitaal, binnen de gemeenschappelijke markt slechts eenmaal [kapitaalrecht] kan worden toegepast, en dat de hoogte van deze belasting, wil het kapitaalverkeer er niet door worden verstoord, in alle lidstaten gelijk dient te zijn" (zesde overweging). Met het oog hierop voorziet de richtlijn daarom in een harmonisering van de betrokken belastingen, zowel wat hun structuur als wat hun percentages betreft (zevende overweging).

3. Met het oog op deze harmonisering worden in artikel 4 van de richtlijn expliciet de belastbare verrichtingen opgesomd. Voorzover hier van belang, bepaalt artikel 4, lid 1, dat aan het kapitaalrecht zijn onderworpen:

[...]

d) de vermeerdering van het vennootschappelijk vermogen van een kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke aard ook, waarvoor geen rechten worden toegekend die een aandeel in het vennootschappelijk kapitaal of in het vennootschappelijk vermogen vertegenwoordigen, doch rechten van dezelfde aard als die van vennoten, zoals stemrecht, recht op een aandeel in de winst of in het liquidatie-overschot;

[...]".

4. Met betrekking tot de belastinggrondslag bepaalt artikel 5, lid 1, voorzover hier van belang, dat [h]et recht wordt geheven:

a) in geval van oprichting van een kapitaalvennootschap, van vermeerdering van haar vennootschappelijk kapitaal of van vermeerdering van haar vennootschappelijk vermogen, als bedoeld in artikel 4, lid 1, sub a, c en d: over de werkelijke waarde van de zaken, van welke aard ook, die door de vennoten zijn ingebracht of tot inbreng waarvan zij gehouden zijn, na aftrek van de lasten en verbintenissen die in verband met elke inbreng voor rekening van de vennootschap komen; het staat de lidstaten vrij het kapitaalrecht alleen te heffen naargelang de liberalisaties daadwerkelijk plaatsvinden;

[...]"

Nationale bepalingen

5. Blijkens de verwijzingsbeschikking is de belasting op het bijeenbrengen van kapitaal in Oostenrijk geregeld in het Kapitalverkehrsteuergesetz (wet inzake de belasting op kapitaalbewegingen; hierna: KVG"). Voor de onderhavige zaken is vooral § 2 KVG van belang, dat bepaalt dat [a]an kapitaalrecht is onderworpen

1) de verwerving van aandeelhoudersrechten in een binnenlandse kapitaalvennootschap door de eerste verwerver;

[...]".

6. Op grond van § 5, punt 1, KVG worden onder meer winstbewijzen (Genussrechte") aangemerkt als aandeelhoudersrechten in kapitaalvennootschappen. Volgens § 5, punt 2, worden de houders van de in punt 1 bedoelde aandeelhoudersrechten als vennoten beschouwd.

7. Met betrekking tot de belastinggrondslag bepaalt § 7 KVG: De belasting wordt als volgt berekend

1) bij verwerving van aandeelhoudersrechten (§ 2, lid 1):

a) wanneer een tegenprestatie verschuldigd is: over de waarde van de tegenprestatie, waartoe ook behoren de kosten van oprichting van de vennootschap of verhoging van het kapitaal die de vennoten op zich hebben genomen, doch niet het kapitaalrecht dat over de verwerving van de aandeelhoudersrechten verschuldigd is:

[...]."

Feiten en procesverloop in zaak C-71/00

8. In december 1995 gaf Develop Baudurchführungs- und Stadtentwicklungs GmbH (hierna: Develop") winstbewijzen met een nominale waarde van in totaal 1 615 000 ATS uit, die door RLB Beteilingungs- und Treuhandverwaltungs GmbH (hierna: RLB-BT") werden verworven.

9. Deze winstbewijzen gaven volgens overeenkomst van partijen recht op een aandeel in de lopende winst, de vermogenswaarde (met inbegrip van de stille reserves), de goodwill en het liquidatieoverschot van de vennootschap. Bovendien gaven de winstbewijzen hun houders recht op terugbetaling van de nominale waarde van die bewijzen, vermeerderd met eventuele bijbetalingen uit anderen hoofde. Bij ontbinding van de onderliggende rechtsverhouding door opzegging, hadden de houders van winstbewijzen voorts recht op een ontbindingsvergoeding gelijk aan het hun toekomende aandeel in de waarde van de vennootschap op het moment van die ontbinding, doch in geen geval minder dan de nominale waarde van de betrokken winstbewijzen, vermeerderd met eventuele bijbetalingen uit anderen hoofde.

10. Voorts bepaalden de toekenningsvoorwaarden uitdrukkelijk, dat de aan de winstbewijzen verbonden rechtspositie geen vennootschapsverhouding van wat voor aard ook creëerde. De houders van de bewijzen hadden bijgevolg geen aandeelhoudersrechten, zoals het stemrecht, het recht om deel te nemen aan de algemene aandeelhoudersvergadering, het recht om daar vragen te stellen of het recht om beslissingen van de algemene aandeelhoudersvergadering aan te vechten.

11. Als tegenprestatie voor de uitgifte van deze winstbewijzen ontving Develop, naast de nominale waarde hiervan, van de moedermaatschappij van RLB-BT, RLB Immobilienprojektentwicklungs- und Beteiligungs GmbH (hierna: RLB-IB"), een bijkomende bijdrage, de zogenoemde Grossmutterzuschuss" (grootmoederbijdrage) van 321 385 000 ATS.

12. In haar kapitaalrechtaangifte van februari 1996 verzocht Develop uitdrukkelijk, de door de moedermaatschappij betaalde bijkomende bijdrage niet in de belastinggrondslag op te nemen. De bevoegde belastingdienst (het Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern te Wenen) wees dit verzoek echter af en stelde het verschuldigde kapitaalrecht bij aanslag van 29 mei 1996 vast over een totaalbedrag van 323 000 000 ATS.

13. Het Finanzamt verwierp het hiertegen gerichte beroep. Develop vocht de afwijzende beschikking aan bij het Verwaltungsgerichtshof, stellende dat de heffing van kapitaalrecht over de bijdrage van de moedermaatschappij in strijd was met artikel 4, lid 1, sub d, van de richtlijn. In verband hiermee achtte het Verwaltungsgerichtshof het noodzakelijk, het Hof van Justitie op grond van artikel 234 EG de volgende vraag voor te leggen:

Vormen de prestaties die de verwerver van winstbewijzen in een kapitaalvennootschap niet zelf, doch via zijn moedermaatschappij levert, een ,inbreng van zaken van welke aard ook in de zin van artikel 4, lid 1, sub d, van richtlijn 69/335?"

14. In de procedure voor het Hof hebben Develop, de Oostenrijkse en de Nederlandse regering en de Commissie schriftelijke opmerkingen gemaakt. Geen van de deelnemers heeft verzocht ter terechtzitting te worden gehoord.

Feiten en procesverloop in zaak C-138/00

15. De tweede prejudiciële vraag is het Hof voorgelegd in het kader van twee, door het Verwaltungsgerichtshof gevoegde, zaken waarin wederom Oostenrijkse vennootschappen, Solida Raiffeisen Immobilien Leasing GmbH (hierna: Solida") en Tech Gate Vienna Wissenschafts- und Technologiepark GmbH (hierna: Tech") tegenover de fiscus staan.

De zaak Solida

16. Op 10 maart 1995 gaf Solida winstbewijzen met nominale waarde van in totaal 465 000 ATS uit, die door Pelias Raiffeisen Immobilien Leasing GmbH (hierna: Pelias") werden verworven. Voorzover hier van belang, komt de juridische regeling die partijen voor deze winstbewijzen hebben getroffen, in grote lijnen overeen met de hierboven in punt 9 omschreven regeling.

17. Op 24 maart 1995 betaalde de moedermaatschappij van Pelias, Raiffeisen Landesbank Tirol reg. Gen.mbH (hierna: RLB"), Solida voor de uitgifte van deze winstbewijzen een Grossmutterzuschuss" ten bedrage van 92 565 000 ATS.

18. Omdat de bevoegde belastingdienst (het Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern te Wenen) van mening was dat voor de toepassing van het kapitaalrecht geen onderscheid moest worden gemaakt tussen de betaling van het met de nominale waarde van de bewijzen overeenkomende bedrag en die van de bijdrage, stelde zij bij aanslag van 29 januari 1997 het kapitaalrecht vast, uitgaande van een belastinggrondslag van 93 030 000 ATS.

19. Tegen deze aanslag stelde Solida bij hetzelfde Finanzamt beroep in. Zij voerde onder meer aan, dat de bijdragen die door niet-vennoten voor de verwerving van winstbewijzen waren betaald, niet onderworpen waren aan kapitaalrecht als bedoeld in de richtlijn. Dit beroep werd door het Finanzamt verworpen, waarop Solida laatstgenoemde beslissing voor het Verwaltungsgerichtshof aanvocht wegens schending van richtlijn 69/335.

De zaak Tech

20. Op 30 juni 1998 gaf Tech winstbewijzen met een nominale waarde van in totaal 2 000 000 ATS uit, die werden verworven door Wirtschaftsparkentwicklungs GmbH (hierna: WEG"), en op 12 oktober 1998 winstbewijzen met een nominale waarde van in totaal 1 000 000 ATS, die werden verworven door Wiener Hafen GmbH (hierna: WHG"). Ook in deze zaken komt de juridische regeling die partijen voor deze winstbewijzen hebben getroffen, voorzover hier van belang, in grote lijnen overeen met de hierboven in punt 9 omschreven regeling.

21. Bij aanslagen van 15 oktober en 11 december 1998 stelde de bevoegde belastingdienst (het Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern te Wenen) het kapitaalrecht voor deze verrichtingen vast over een belastinggrondslag van 2 000 000 ATS respectievelijk 1 000 000 ATS, dat wil zeggen over de nominale waarde van de winstbewijzen.

22. Nadat deze aanslagen waren vastgesteld, deelde Tech het Finanzamt op 18 juni 1999 mee, dat zij destijds voor de uitgifte van de betrokken winstbewijzen bijkomende bijdragen had ontvangen en wel een bedrag van:

- 68 000 000 ATS voor de door WEG verworven winstbewijzen, betaald op 6 augustus 1998 door de Gesellschaft des Bundes für Industriepolitische Massnahmen, en

- 69 000 000 ATS voor de door WHG verworven winstbewijzen, betaald op 12 oktober 1998 door de Stad Wenen.

23. Omdat volgens het Finanzamt ook over deze bijdragen kapitaalrecht moest worden geheven, trok het zijn eerdere aanslagen in om deze bijdragen in de belastinggrondslag op te nemen. Tech heeft tegen laatstgenoemde beschikking beroep ingesteld bij het Verwaltungsgerichtshof, stellende dat richtlijn 69/335 in de weg staat aan de heffing van kapitaalrecht over bedragen die door niet-vennoten zijn betaald voor de verwerving van winstbewijzen.

Verwijzingsbeschikking en procesverloop

24. Nadat de verwijzende rechter beide zaken wegens verknochtheid had gevoegd, achtte hij het noodzakelijk om het Hof op grond van artikel 234 EG nog een prejudiciële vraag te stellen, naast de verwante vragen die reeds in de zaken C-339/99 (Energie Steiermark) en C-71/00 (Develop) waren voorgelegd. Deze vraag luidt als volgt:

Vormen prestaties die een niet-vennoot aan een kapitaalvennootschap verricht voor de verwerving van winstbewijzen, zaken van welke aard ook, ,die door de vennoten zijn ingebracht of tot inbreng waarvan zij zijn gehouden in de zin van artikel 5, lid 1, sub a, van richtlijn 69/335?"

25. In de procedure voor het Hof hebben Solida, de Republiek Oostenrijk en de Commissie schriftelijke en vervolgens, ter terechtzitting van 26 september 2001, mondelinge opmerkingen gemaakt.

Juridische analyse

Opmerking vooraf

26. De duidelijke verwantschap van de onderhavige twee uitleggingsvragen, vraagt om een gezamenlijke behandeling. In beide zaken wordt immers gevraagd om duidelijk te maken, of kapitaalrecht kan worden geheven over bedragen die aan een kapitaalvennootschap zijn betaald voor de verwerving van winstbewijzen. In zaak C-71/00 (Develop) wordt meer in het bijzonder gevraagd of de belasting kan worden geheven over betalingen die de verwerver verricht via de moedermaatschappij, terwijl in zaak C-138/00 (Solida/Tech) in meer algemene termen wordt gevraagd of kapitaalrecht kan worden geheven over rechtstreekse of indirecte betalingen verricht door iemand die geen vennoot is van de vennootschap die de winstbewijzen uitgeeft.

27. Het verschil in draagwijdte van de vragen in beide zaken is in essentie een gevolg van de verschillende petita voor de nationale rechter. In de zaak Develop werd namelijk niet betwist dat de belasting van toepassing was op het bedrag dat de verkrijger van de winstbewijzen had betaald (en dat overeenkwam met de nominale waarde van die bewijzen) en was de vraag alleen, of kapitaalrecht kon worden geheven over de bijkomende bijdrage die door de moedermaatschappij was betaald. In de zaken Solida en Tech stelden verzoekers daarentegen dat geen van de bijdragen die voor de verkrijging van winstbewijzen waren betaald, met kapitaalrecht kon worden belast, omdat de verkrijgers geen vennoten waren.

28. Bij het onderzoek van de vragen moet dus allereerst meer in het algemeen worden beoordeeld, of toepassing van de belasting is uitgesloten wanneer de winstbewijzen niet door vennoten zijn verworven (de vraag in de zaak Solida/Tech). Wanneer hierover duidelijkheid is verkregen, kan vervolgens worden vastgesteld of indirecte bijdragen, die de verwervers van de winstbewijzen via hun moedermaatschappijen betalen, met kapitaalrecht kunnen worden belast (de vraag in de zaak Develop). Het lijkt mij echter zinvol om vooraf erop te wijzen dat laatstgenoemde vraag gelijksoortige rechtskwesties aan de orde stelt als de prejudiciële vragen van het Verwaltungsgerichtshof in zaak C-339/99 (Energie Steiermark), waarin ik vandaag ook conclusie neem. Mijn betoog met betrekking tot deze vraag loopt dan ook, althans ten dele, gelijk aan het betoog in laatstgenoemde zaak.

De prejudiciële vraag in de zaak Solida/Tech

29. Ik begin dus met de vraag in de zaak Solida/Tech, waarin, zoals gezegd, moet worden vastgesteld of toepassing van de belasting is uitgesloten wanneer de winstbewijzen niet zijn verworven door vennoten van de vennootschappen die ze uitgeven.

30. Zoals duidelijk uit de verwijzingsbeschikkingen naar voren komt en door partijen overigens ook niet wordt betwist, creëren de winstbewijzen weliswaar geen vennootschapsverhouding, maar geven zij de verwervers wel soortgelijke vermogensrechten als die welke aan vennoten worden toegekend. Het lijdt dan ook geen twijfel dat de verwerving van winstbewijzen in beginsel een belastbare verrichting is in de zin van artikel 4, lid 1, sub d, van de richtlijn, aangezien hierdoor een vermeerdering van het vennootschappelijk vermogen van een kapitaalvennootschap [optreedt] door inbreng van zaken van welke aard ook, waarvoor geen rechten worden toegekend die een aandeel in het vennootschappelijk kapitaal of in het vennootschappelijk vermogen vertegenwoordigen, doch rechten van dezelfde aard als die van vennoten, zoals stemrecht, recht op een aandeel in de winst of in het liquidatie-overschot".

31. Volgens Solida en Tech is de belasting echter niet van toepassing in de, niet zelden voorkomende, gevallen waarin de verwervers geen vennoten zijn van de vennootschappen die de winstbewijzen uitgeven. Zij beroepen zich hiervoor in het bijzonder op artikel 5, lid 1, sub a, van de richtlijn (dat uitdrukkelijk in de prejudiciële vraag wordt genoemd), volgens hetwelk in geval van oprichting van een kapitaalvennootschap, van vermeerdering van haar vennootschappelijk kapitaal of van vermeerdering van haar vennootschappelijk vermogen, als bedoeld in artikel 4, lid 1, sub a, c en d" het recht wordt geheven over de werkelijke waarde van de zaken, van welke aard ook, die door de vennoten zijn ingebracht of tot inbreng waarvan zij gehouden zijn". Aangezien de verwerving van de winstbewijzen de verwervers niet tot vennoten" maakt, stellen zij dat de belasting enkel kan worden toegepast indien deze winstbewijzen door vennoten worden verworven. Develop poneert in grote lijnen dezelfde stelling in haar opmerkingen voor het Hof.

32. De Oostenrijkse regering en de Commissie huldigen een tegengestelde opvatting. Volgens hen moet de verwijzing naar vennoten" in artikel 5, lid 1, sub a, van de richtlijn in atechnische" of informele" zin worden opgevat, zodat onder dat begrip ook de houders kunnen vallen van rechten van dezelfde aard als die van vennoten" als bedoeld in artikel 4, lid 1, sub d.

33. Laatstgenoemde uitlegging lijkt mij zonder meer verkieselijker. Ik ben namelijk, met de voorstanders van deze uitlegging, van mening dat de door Solida, Tech en Develop gesuggereerde uitlegging overdreven formalistisch is en artikel 4, lid 1, sub d, in wezen uitholt. Hierdoor wordt in dit artikel namelijk een (bijzonder restrictieve) voorwaarde ingevoegd die daarin helemaal niet voorkomt, te weten dat vermeerdering van het vennootschappelijk vermogen van een kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke aard ook, waarvoor [...] rechten worden toegekend [...] van dezelfde aard als die van vennoten", aan kapitaalrecht moet worden onderworpen op voorwaarde dat er sprake is van prestaties die door vennoten zijn verricht.

34. Bovendien is de hier gewraakte stelling, zoals haar tegenstanders opmerken, niet erg sterk, nu zij zonder enige verklaring de rollen omdraait die de artikelen 4 en 5 respectievelijk binnen het systeem van de richtlijn vervullen. Artikel 4 is immers het artikel waarin de verrichtingen worden opgesomd die aan de belasting kunnen worden onderworpen. Een hiervan is nu net de vermeerdering van het vennootschappelijk vermogen door een inbreng waarvoor rechten worden toegekend [...] van dezelfde aard als die van vennoten" (artikel 4, lid 1, sub d), terwijl artikel 5 de belastinggrondslag aangeeft die in aanmerking moet worden genomen voor de berekening van de met betrekking tot de in artikel 4 bedoelde verrichtingen toe te passen belasting. Het is dus duidelijk dat naar artikel 4 en niet naar artikel 5 moet worden gekeken om vast te stellen welke verrichtingen belastbaar zijn en wat hiervoor de noodzakelijke objectieve en subjectieve vereisten zijn.

35. Tot schraging hiervan kan worden opgemerkt, dat wanneer de gemeenschapswetgever bepaalde verrichtingen enkel wil belasten indien zij door vennoten worden verricht, hij dit uitdrukkelijk aangeeft in de bepalingen waarin hij de toepassing van de belasting voor die verrichtingen regelt (ubi voluit dixit). Zo wordt in artikel 4, lid 2, sub b, uitdrukkelijk aangegeven, dat de lidstaten aan kapitaalrecht kunnen onderwerpen de vermeerdering van het vennootschappelijk vermogen van een kapitaalvennootschap door prestaties van een vennoot, die geen vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal met zich brengen, maar beloond worden met een wijziging van de aandeelhoudersrechten of de waarde van de aandelen kunnen verhogen". Dat artikel 4, lid 1, sub d, van de richtlijn dit vereiste niet bevat, betekent mijns inziens, dat dit vereiste niet geldt voor de belasting van de in die bepaling bedoelde verrichtingen.

36. Op grond van deze overwegingen neig ik tot een ruime en atechnische" uitlegging van het begrip vennoten in artikel 5, lid 1, sub a, van de richtlijn, waardoor hieronder ook houders vallen van rechten van dezelfde aard als die van vennoten" in de zin van artikel 4, lid 1, sub d. Mijns inziens moet daarom op de vraag in de zaak Solida/Tech worden geantwoord, dat artikel 5, lid 1, sub a, van de richtlijn in die zin moet worden uitgelegd, dat de prestaties die een niet-vennoot ten gunste van een kapitaalvennootschap verricht voor de verwerving van winstbewijzen, zaken" zijn, van welke aard ook, die door de vennoten zijn ingebracht of tot inbreng waarvan zij gehouden zijn" in de zin van die bepaling.

De vraag in de zaak Develop

37. Met zijn vraag in de zaak Develop wenst het Verwaltungsgerichtshof te vernemen of in de in artikel 4, lid 1, sub d, bedoelde situaties kapitaalrecht kan worden geheven over zaken die de verkrijger van winstbewijzen niet rechtstreeks, maar via zijn moedermaatschappij inbrengt. Nu vaststaat dat in de hier bedoelde situaties over de inbreng door houders van rechten van dezelfde aard als die van vennoten" (zoals de aan winstbewijzen verbonden rechten) kapitaalrecht moet worden geheven, komt de vraag aan de orde, of op grond van artikel 5, lid 1, sub a, ook kapitaalrecht moet worden geheven over zaken die dergelijke personen via hun moedermaatschappij inbrengen.

38. Met de Oostenrijkse en de Nederlandse regering en de Commissie ben ik van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, en wel omdat in het onderhavige geval de inbreng, zij het indirect en via de moedermaatschappij, de facto in essentie is verricht door personen die rechten [verwerven] van dezelfde aard als die van vennoten". Volgens de verwijzingsbeschikking wordt in het hoofdgeding namelijk niet betwist dat de aanvullende bijdrage van de moedermaatschappij (RLB-IB) is betaald voor rekening van de dochtermaatschappij (RLB-BT), aan wie die betaling materieel moet worden toegerekend. Als dit zo is, komt aan het feit dat de inbreng formeel gezien door de moedermaatschappij is verricht, mijns inziens geen relevantie toe voor de toepassing van de belasting.

39. De hier voorgestelde materiële benadering, waarbij voor de toepassing van de belasting ook indirecte bijdragen in aanmerking moeten worden genomen, heeft overigens een duidelijke parallel in de gemeenschapsrechtspraak. Het Hof heeft reeds eerder, met betrekking tot de in artikel 4, lid 2, sub b, van de richtlijn bedoelde prestaties, verduidelijkt dat [d]e overdracht van winst tussen twee vennootschappen die door een gemeenschappelijke vennoot worden gecontroleerd, dient te worden beschouwd als een prestatie van een vennoot in de zin van voornoemde bepaling van gemeenschapsrecht, wanneer uit de omstandigheden duidelijk blijkt, dat die overdracht in werkelijkheid een inbreng vormt door de gemeenschappelijke vennoot in één van zijn vennootschappen via de andere". In die uitspraak heeft het Hof dus als prestaties van een vennoot, in de zin van de richtlijn, aangemerkt, een inbreng van deze vennoot via een door hem gecontroleerde vennootschap, en overwoog het dat, met voorbijgaan aan de formele gegevens, moest worden nagegaan aan wie de betrokken inbreng in werkelijkheid moest worden toegerekend. Op analoge wijze, maar in omgekeerde zin, moeten mijns inziens worden aangemerkt als inbreng van personen die rechten [verwerven] van dezelfde aard als die van vennoten", de betalingen die zij indirect verrichten via betalingen die (voor hun rekening) door de moedermaatschappij worden verricht.

40. Deze uitlegging verdient ook de voorkeur omdat de nuttige werking van de richtlijn hierdoor kan worden verzekerd en kan worden vermeden dat de geharmoniseerde belasting makkelijk kan worden omzeild. De draagwijdte van artikel 4, lid 1, sub d, van de richtlijn zou immers aanzienlijk worden beperkt, zo niet totaal uitgehold, indien vennootschappen die tot een groep behoren, zich met gemak aan de belasting zouden kunnen onttrekken door de voor de verwerving van winstbewijzen verschuldigde inbreng door andere vennootschappen van de groep te laten betalen.

41. Ik meen op grond hiervan, dat op de vraag in de zaak Develop moet worden geantwoord dat artikel 4, lid 1, sub d, van de richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de prestaties die de verwerver van winstbewijzen in een kapitaalvennootschap niet zelf doch via zijn moedermaatschappij verricht, inbreng [vormen] van zaken van welke aard ook" in de zin van die bepaling.

Conclusie

In het licht van het voorgaande geef ik het Hof in overweging om het Verwaltungsgerichtshof te antwoorden:

- in zaak C-138/00 (Solida/Tech): Artikel 5, lid 1, sub a, van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal moet in die zin worden uitgelegd, dat prestaties die een niet-vennoot aan een kapitaalvennootschap verricht voor de verwerving van winstbewijzen, ,zaken [zijn] van welke aard ook, die door de vennoten zijn ingebracht of tot inbreng waarvan zij zijn gehouden in de zin van die bepaling."

- in zaak C-71/00 (Develop): Artikel 4, lid 1, sub d, van richtlijn 69/335 moet in die zin worden uitgelegd, dat de prestaties die de verwerver van winstbewijzen in een kapitaalvennootschap niet zelf, doch via zijn moedermaatschappij levert, een ,inbreng [vormen] van zaken van welke aard ook in de zin van die bepaling."