Conclusie van advocaat-generaal Stix-Hackl van 31januari2002. - Riccardo Prisco Srl tegen Amministrazione delle Finanze dello Stato (C-216/99) en Ministero delle Finanze tegen CASER SpA (C-222/99). - Verzoeken om een prejudiciële beslissing: Tribunale di Milano en Corte d'appello di Roma - Italië. - Richtlijn 69/335/EEG - Indirecte belastingen op bijeenbrengen van kapitaal - Artikelen 10 en 12, lid 1, sub e - Vennootschapsregister - Inschrijving van oprichtingsakten van vennootschappen en van andere vennootschapsakten - Terugvordering van onverschuldigd betaalde - Nationale procestermijnen - Rente. - Gevoegde zaken C-216/99 en C-222/99.



Jurisprudentie 2002 bladzijde I-06761



Conclusie van de advocaat generaal

I - Inleidende opmerkingen

1. De onderhavige zaken behoren tot een reeks prejudiciële verzoeken van Italiaanse rechters met betrekking tot de terugbetaling van heffingen voor de inschrijving in het ondernemingsregister, waarvan de inning in strijd was met richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (hierna: richtlijn 69/335"). In casu gaat het om de vaststelling met terugwerkende kracht van een uniforme heffing, de vervaltermijn en de rente.

2. Als gevolg van het arrest Ponente Carni, waaruit bleek dat de in Italië geïnde inschrijvingsheffing strijdig was met het gemeenschapsrecht, vorderden vele ondernemingen de door hen betaalde heffing terug, waarbij hun een vervaltermijn van drie jaar werd tegengeworpen. De verenigbaarheid met het gemeenschapsrecht van deze termijn, alsmede van de hoogte van de rente is vervolgens in verschillende parallelle arresten van het Hof aan de orde gekomen. Als reactie op deze rechtspraak heeft de Italiaanse Republiek regelingen vastgesteld die aan de onderhavige prejudiciële procedures ten grondslag liggen.

II - Juridisch kader

A - Gemeenschapsrecht

3. De relevante regeling is de - meermaals gewijzigde - richtlijn 69/335.

4. De laatste overweging van de considerans van richtlijn 69/335 luidt:

Overwegende dat de handhaving van andere indirecte belastingen die dezelfde kenmerken vertonen als het kapitaalrecht of het zegelrecht op effecten, het doel dat met de in deze richtlijn bedoelde maatregelen wordt nagestreefd in gevaar zou kunnen brengen, en dat deze belastingen derhalve dienen te worden afgeschaft".

5. Volgens artikel 3, lid 1, van richtlijn 69/335 worden onder kapitaalvennootschappen in de zin van deze richtlijn onder andere verstaan de naamloze vennootschap (società per azioni), de commanditaire vennootschap op aandelen (società in accomandita per azioni), alsmede de personenvennootschap met beperkte aansprakelijkheid (società a responsabilità limitata).

6. Artikel 4 bepaalt voorzover van belang:

1. Aan het kapitaalrecht zijn de volgende verrichtingen onderworpen:

a) de oprichting van een kapitaalvennootschap;

b) de omzetting van een vennootschap, vereniging of rechtspersoon, niet zijnde een kapitaalvennootschap, in een kapitaalvennootschap;

c) de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke aard ook;

d) de vermeerdering van het vennootschappelijk vermogen van een kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke aard ook, waarvoor geen rechten worden toegekend die een aandeel in het vennootschappelijk kapitaal of in het vennootschappelijk vermogen vertegenwoordigen, doch rechten van dezelfde aard als die van vennoten, zoals stemrecht, recht op een aandeel in de winst of in het liquidatie-overschot;

[...]

2. De volgende verrichtingen kunnen aan het kapitaalrecht worden onderworpen:

a) de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap door omzetting van winsten, reserves of voorzieningen;

b) de vermeerdering van het vennootschappelijk vermogen van een kapitaalvennootschap door prestaties van een vennoot, die geen vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal met zich brengen, maar beloond worden met een wijziging van de aandeelhoudersrechten of de waarde van de aandelen kunnen verhogen;

c) het afsluiten van een lening door een kapitaalvennootschap, indien de schuldeiser recht heeft op een aandeel in de winst van de vennootschap;

d) het afsluiten van een lening door een kapitaalvennootschap bij een vennoot, bij de echtgenoot of een kind van een vennoot, alsmede het afsluiten van een lening bij een derde wanneer zij wordt gegarandeerd door een vennoot, mits deze leningen dezelfde functie hebben als een vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal.

3. Geen enkele wijziging in de akte van oprichting of de statuten van een kapitaalvennootschap kan worden aangemerkt als een oprichting in de zin van lid 1, sub a), en met name niet:

a) de omzetting van een kapitaalvennootschap in een kapitaalvennootschap van andere aard;

b) de overbrenging, van een lidstaat naar een andere lidstaat, van de zetel van de werkelijke leiding of van de statutaire zetel van een vennootschap, vereniging of rechtspersoon die voor de heffing van het kapitaalrecht in deze beide lidstaten als kapitaalvennootschap geldt;

c) de wijziging van het doel van een kapitaalvennootschap;

d) de verlenging van de duur van een kapitaalvennootschap."

7. De artikelen 5 en 6 van richtlijn 69/335 regelen de heffingsgrondslag voor de verschillende gevallen.

8. Artikel 7, gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985, voorziet in hoofdzaak in vrijstellingen van het kapitaalrecht.

9. Artikel 10 van richtlijn 69/335 bepaalt, voorzover van belang:

Behoudens het kapitaalrecht heffen de lidstaten met betrekking tot de op het maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen geen enkele andere belasting, in welke vorm ook, ter zake van:

[...]

c) de inschrijving of elke andere formaliteit die een op het maken van winst gerichte vennootschap, vereniging of rechtspersoon vanwege haar rechtsvorm in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen."

10. In het arrest Ponente Carni heeft het Hof artikel 10 uitgelegd als volgt:

Artikel 10 van richtlijn 69/335/EEG [...] moet aldus worden uitgelegd, dat het, behoudens de afwijkingsbepalingen van artikel 12, een jaarlijkse belasting verschuldigd uit hoofde van de inschrijving van kapitaalvennootschappen verbiedt, ook indien de opbrengst van deze belasting bijdraagt aan de financiering van de dienst die belast is met het houden van het register waarin de vennootschappen worden ingeschreven."

11. Artikel 12, lid 1, van richtlijn 69/335 bepaalt onder meer:

1. In afwijking van het in de artikelen 10 en 11 bepaalde kunnen door de lidstaten worden geheven:

[...]

e) rechten met het karakter van een vergoeding;

[...]"

12. Artikel 12 is door het Hof in het arrest Ponente Carni uitgelegd als volgt:

Artikel 12 van de richtlijn moet aldus worden uitgelegd, dat de in lid 1, sub e, ervan genoemde rechten met het karakter van een vergoeding retributies kunnen zijn die worden geheven als tegenprestatie voor door de wet met een doel van algemeen belang voorgeschreven verrichtingen, zoals de inschrijving van kapitaalvennootschappen. Het bedrag van die rechten, dat verschillend kan zijn naar gelang van de rechtsvorm van de vennootschap, dient te worden berekend op basis van de kosten van de verrichting, welke kosten forfaitair geraamd mogen worden."

13. In het arrest Fantask heeft het Hof de uitlegging van artikel 12 gepreciseerd als volgt:

Artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335/EEG [...], zoals laatstelijk gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985, moet aldus worden uitgelegd, dat de bij de inschrijving van naamloze en besloten vennootschappen en van kapitaalverhogingen ervan geheven rechten slechts dan het karakter van een vergoeding hebben wanneer zij worden berekend op de enkele grondslag van de kosten van de betrokken formaliteiten, met dien verstande, dat die rechten ook de kosten van gratis verrichte inschrijvingen van minder belang mogen omvatten. Bij de berekening van die bedragen mag een lidstaat rekening houden met alle met de inschrijving verbonden kosten, waaronder het deel van de algemene kosten die met die verrichting samenhangen. Voorts kan een lidstaat voorzien in forfaitaire rechten die voor onbepaalde tijd worden vastgesteld, mits hij zich regelmatig ervan vergewist, dat die bedragen de gemiddelde kosten van de betrokken verrichtingen niet overschrijden."

B - Nationaal recht

1. Ontwikkeling van de wettelijke bepalingen in algemene zin

14. Bij decreet nr. 641 van de president van de Italiaanse Republiek van 26 oktober 1972 (hierna: decreet nr. 641/1972") is een heffing ingesteld op de inschrijving in het ondernemingsregister van bepaalde gebeurtenissen uit het vennootschapsleven, zoals de oprichting en de kapitaalverhoging.

15. Artikel 13, tweede alinea, van dit decreet bepaalt dat de belastingplichtige binnen een vervaltermijn van drie jaar te rekenen vanaf de dag van betaling of, ingeval de aan de heffing onderworpen akte wordt geweigerd, vanaf de kennisgeving van die weigering, om terugbetaling van de bij vergissing betaalde belastingen kan verzoeken".

16. Uit het dossier blijkt dat de Italiaanse doctrine en rechtspraak de begrippen bij vergissing" en onverschuldigd" verschillend uitleggen.

17. Bij artikel 3 van decreto-legge nr. 853 van 19 december 1984, omgezet in wet bij wet nr. 17 van 17 februari 1985, is onder andere een jaarlijkse heffing ingevoerd voor de handhaving van de inschrijving in het ondernemingsregister; na het arrest Ponente Carni werd deze heffing als onverenigbaar beschouwd met artikel 10 van richtlijn 69/335.

18. Teneinde de Italiaanse regeling voor de toekomst aan de in het arrest Ponente Carni neergelegde communautaire rechtsbeginselen aan te passen, hebben de Italiaanse autoriteiten decreto-legge nr. 331 van 30 augustus 1993 (hierna: decreet nr. 331/93") vastgesteld, omgezet in wet bij wet nr. 427, van 29 oktober 1993. Artikel 61 hiervan voorzag in een uniforme heffing van 500 000 ITL voor alle vennootschappen bij de inschrijving van de oprichtingsakte, afschaffing van de jaarlijkse heffing (weliswaar slechts met werking ex nunc) en een uniforme heffing van 250 000 ITL voor overige krachtens het Italiaanse Burgerlijk Wetboek registratieplichtige akten.

19. De jaarlijkse heffing is vervolgens definitief afgeschaft bij artikel 3, lid 138, van wet nr. 549 van 28 december 1995.

20. De Corte Costituzionale alsook de Corte suprema di cassazione heeft uitgemaakt, dat de desbetreffende betalingen van de Italiaanse vennootschappen in de jaren 1985 tot en met 1992 onverschuldigd waren geweest.

21. De Corte suprema di cassazione heeft in zijn arrest nr. 3458 van 23 februari 1996 evenwel verklaard, dat de terugbetaling van de onverschuldigd betaalde heffing onder artikel 13, tweede alinea, van decreet nr. 641/1972, valt. Volgens deze bepaling kunnen enkel die vennootschappen om terugbetaling van de betaalde litigieuze heffing verzoeken, die binnen de in artikel 13 van decreet nr. 641/1972 voorziene vervaltermijn een terugbetalingsverzoek hebben ingediend.

22. Na de arresten Edis, Spac en Ansaldo werd ten slotte het in casu relevante artikel 11 van wet nr. 448, van 23 december 1998 (hierna: wet nr. 448/98") vastgesteld, waarvan de leden 1 en 2 luiden als volgt:

1. Artikel 61, lid 1, van decreto-legge nr. 331, van 30 augustus 1993, na wijzigingen omgezet in wet bij wet nr. 427, van 29 oktober 1993, moet aldus worden uitgelegd dat de heffing op overheidsvergunningen voor de inschrijving van vennootschappen in het ondernemingsregister, bedoeld in artikel 4 van het tarief dat als bijlage is gevoegd bij decreet nr. 641 van de president van de Republiek, van 26 oktober 1972, in de versie zoals gewijzigd bij dat artikel 61, verschuldigd is voor de jaren 1985, 1986, 1987, 1988, 1989, 1990, 1991 en 1992, met dien verstande dat het bedrag voor de inschrijving van de oprichtingsakte 500 000 ITL bedraagt, en dat voor de inschrijving van andere vennootschapsakten voor elk van de jaren van de periode 1985-1992 het volgende forfaitaire inschrijvingsrecht geldt:

a) voor vennootschappen op aandelen en commanditaire vennootschappen op aandelen: 700 000 ITL;

b) voor vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid: 400 000 ITL;

c) voor andere vennootschappen: 90 000 ITL.

2. De vennootschappen die tijdens de in lid 1 supra bedoelde jaren de heffing op overheidsvergunningen voor de inschrijving in het ondernemingsregister en de jaarlijkse heffing hebben betaald overeenkomstig artikel 3, punten 18 en 19, van decreto-legge nr. 853, van 19 december 1984, na wijzigingen in wet omgezet bij wet nr. 17, van 17 februari 1985, kunnen terugbetaling verkrijgen van het verschil tussen de betaalde bedragen en de krachtens lid 1 supra verschuldigde bedragen, voorzover zij de terugbetaling hebben gevraagd binnen de termijnen vastgesteld bij artikel 13 van decreet nr. 641 van de president van de Republiek, van 26 oktober 1972."

23. Aldus is voor de periode van 1985 tot en met 1992, met terugwerkende kracht, in de eerste plaats een uniform bedrag voor de inschrijving van de oprichtingsakte vastgesteld en in de tweede plaats een jaarlijks forfaitair bedrag voor de inschrijving van andere vennootschapsakten, waarvan de hoogte afhangt van de rechtsvorm van de vennootschap.

2. Regelingen met betrekking tot de rente

24. Wat de rente betreft zijn in casu drie soorten bepalingen van belang, namelijk artikel 11 van wet nr. 448/98, wet nr. 29 van 29 januari 1961 (hierna: wet nr. 29/61") en het Italiaanse Burgerlijk Wetboek.

25. Artikel 11, lid 3, van wet nr. 448/98 luidt:

Over de terug te betalen bedragen is rente verschuldigd op de voet van het wettelijke tarief dat geldt op de datum van inwerkingtreding van de onderhavige wet, met ingang van de datum van het indienen van de vordering."

26. Zoals de Corte d'appello di Roma in zijn verwijzingsbeschikking uiteenzet, komt dit in de praktijk neer op een jaarlijkse rentevoet van 2,5 % (overeenkomend met de op 1 januari 1999, het tijdstip van de inwerkingtreding van wet nr. 448/98, toepasselijke rentevoet). Dit zou evenwel duidelijk lager zijn dan het tarief dat volgens wet nr. 29/61, zoals later gewijzigd, geldt voor de terugbetaling van onverschuldigd betaalde belastingbedragen.

27. Artikel 1 van wet nr. 29/61 luidt:

Met betrekking tot de aan de staat verschuldigde bedragen ter zake van heffingen en indirecte belastingen over de omzet wordt per verstreken halfjaar rente ad 3 % berekend."

28. Artikel 5 van wet nr. 29/61 luidt:

Met betrekking tot de bedragen die zijn betaald ter zake van heffingen en indirecte belastingen over de omzet, welke als onverschuldigd betaald zijn erkend krachtens een administratieve of gerechtelijke beslissing, wordt aan de belastingplichtige rente vergoed tegen het in artikel 1 vastgestelde percentage, te rekenen vanaf de datum van het verzoek om terugbetaling."

29. Volgens de door de Corte d'appello di Roma en de Commissie verstrekte gegevens golden, rekening houdend met de verschillende aanpassingen, de volgende rentevoeten: van 1985 tot 1988 6 % per halfjaar (12 % per jaar); van 1988 tot 1993 4,5 % per halfjaar (9 % per jaar); van 1994 tot 1996 3 % per halfjaar (6 % per jaar), en vanaf 1997 2,5 % per halfjaar (5 % per jaar).

30. Het burgerlijk recht bevat evenwel ook bepalingen met betrekking tot de rentevoeten. Zo bepaalt artikel 2033 van het Italiaanse Burgerlijk Wetboek, waarin de objectief onverschuldigde betaling geregeld is, dat de wettelijke rente wordt berekend vanaf het instellen van de vordering. De rentevoet volgt uit artikel 1284 van het Italiaanse Burgerlijk Wetboek, zoals herhaaldelijk gewijzigd. Deze bedraagt voor 1985 tot 1990 5 % per jaar, voor 1990 tot 1996 10 % per jaar, voor 1997 en 1998 5 % per jaar, en voor 1999 2,5 % per jaar.

III - Feiten en hoofdgeding

A - Zaak C-216/99

31. De vennootschap Riccardo Prisco Srl (hierna: Prisco") vordert terugbetaling van een ter zake van de vergunningsheffing geïnd bedrag van 18 500 000 ITL, wegens onverschuldigde betaling en/of als schadevergoeding.

32. De belastingdienst vordert, het verzoek tot terugbetaling met betrekking tot annuïteiten of tijdvakken vallend onder de driejarige vervaltermijn van artikel 13 van decreet nr. 641/72 niet-ontvankelijkheid te verklaren en als ongegrond af te wijzen.

33. Volgens het Tribunale di Milano is niet de vervaltermijn van artikel 13 van toepassing, maar de algemene vervaltermijn. De toepassing met terugwerkende kracht van dit artikel zou namelijk het beginsel van de rechtszekerheid schenden. Voorts is het Tribunale di Milano van oordeel, dat de forfaitaire bedragen van artikel 11 van wet nr. 448/98 voor de inschrijving van andere akten dan de oprichtingsakte, in strijd zijn met de artikelen 10 en 12 van richtlijn 69/335.

34. Voor de vennootschappen die reeds een forfaitair bedrag hebben betaald, zou dit een dubbele onverschuldigde betaling betekenen. Voor de vennootschappen die geen inschrijvingen hebben laten verrichten en bijgevolg onder het oude recht geen heffing hoefden te betalen, is de nieuwe heffing een heffing die niet overeenkomt met een tegenprestatie van de staat.

35. Het Tribunale di Milano heeft bij beschikking van 15 mei 1999 het Hof van Justitie verzocht om een prejudiciële beslissing.

B - Zaak C-222/99

36. Het Tribunale di Roma heeft het ministerie van financiën veroordeeld tot terugbetaling aan de in Milaan gevestigde vennootschap C.A.S.E.R. SpA (hierna: CASER") van een bedrag van 78 000 000 ITL, vermeerderd met de wettelijke rente vanaf het instellen van de vordering (13 oktober 1992) tot de datum van algehele voldoening. Het terug te betalen bedrag stemde overeen met de heffingen die CASER van 1985 tot 1992 had betaald voor de jaarlijkse verlenging van de oorspronkelijke inschrijving in het ondernemingsregister.

37. Deze heffing voor de verlenging bedroeg in de jaren 1985 tot en met 1987 jaarlijks 5 000 000 ITL, in 1998 15 000 000 ITL en in de jaren 1989 tot en met 1992 12 000 000 ITL per jaar. Op deze heffing was de bij decreet nr. 641/72 gevoegde tariefschaal van toepassing, die nadien verschillende malen is gewijzigd.

38. Het ministerie van financiën heeft hoger beroep ingesteld bij de Corte d'appello di Roma en toepassing van artikel 11 van wet nr. 448/98 gevorderd. Dit voorschrift beperkt het recht van CASER op zowel volledige terugbetaling van de in de jaren 1985 tot en met 1992 onverschuldigd betaalde heffingen als de vergoeding van rente over de terug te betalen bedragen.

39. Wat artikel 11, leden 1 en 2, van wet nr. 448/98 betreft, heeft CASER betoogd dat de wetgever met deze zogenoemde uitleggingsmaatregel op verkapte wijze een nieuwe regeling voor de voorafgaande jaren heeft ingevoerd (door een forfaitair bedrag voor de jaarlijkse inschrijving van de verschillende vennootschapsakten vast te stellen ter vervanging van de afgeschafte verlengingsheffing).

40. Voorts voert CASER aan dat artikel 11, lid 3, van wet nr. 448/98 een schending inhoudt van het communautaire discriminatieverbod.

41. De Corte d'appello di Roma merkt op dat in de nationale rechtspraak twee tegengestelde standpunten bestaan met betrekking tot de uitlegging van artikel 11 van wet nr. 448/98. Volgens het ene standpunt pleiten de moeilijkheid om de kosten te bepalen van de aan de vennootschappen geleverde diensten ter zake van de inschrijving, en de in de vigerende wet vastgestelde gematigde forfaitaire bedragen duidelijk vóór het vergoedingskarakter van de nieuwe heffingen en bijgevolg voor hun verenigbaarheid met artikel 12, sub e, van richtlijn 69/335. Volgens het andere standpunt echter pleit het feit dat het gaat om kosten voor in het verleden uitgevoerde inschrijvingen, die bijgevolg eenvoudig te bepalen zijn, alsmede het ontbreken van een begroting door de staat van deze kosten, tegen het vergoedingskarakter van de nieuwe forfaitaire heffing.

42. De Corte d'appello di Roma komt tot de slotsom, dat de regeling van artikel 11 van wet nr. 448/98 - zoals in de praktijk toegepast op de inschrijvingsdiensten die in de jaren 1985 tot en met 1992 aan de vennootschappen zijn geleverd - weliswaar is bedoeld ter voldoening aan het gemeenschapsrecht, maar in werkelijkheid nog steeds volstrekt onverenigbaar kan zijn met het gemeenschapsrecht zoals dat uit de rechtspraak van het Hof voortvloeit. Dit geldt zowel voor de forfaitaire heffingen voor de eerste inschrijving en de inschrijving van andere vennootschapsakten, als voor de bepaling in artikel 11 betreffende de rente over de bedragen die de staat aan de vennootschappen dient terug te betalen.

43. Gelet op de in punten 42 en 43 van het arrest Ponente Carni geformuleerde beginselen zou volgens de Corte d'appello di Roma artikel 11, lid 1, van wet nr. 448/98 in strijd met het gemeenschapsrecht kunnen worden geacht, aangezien een voorafgaande berekening ter bepaling van de werkelijke kostenbestanddelen van de verschillende inschrijvingsverrichtingen ontbreekt; deze berekening is objectief gezien niet moeilijk, aangezien de verschillende relevante kostenfactoren (het aantal en de rang van de ambtenaren, bestede tijd, materiële kosten) niet voor een - objectief onzekere - toekomst hoeven te worden begroot, maar duidelijk bepaalbaar zijn voor het verleden, namelijk de jaren 1985 tot en met 1992.

44. Met betrekking tot de rente over de bedragen die aan de vennootschappen moeten worden terugbetaald, herinnert de Corte d'appello di Roma aan de divergerende rechtspraak in Italië met betrekking tot de uitlegging van artikel 11, lid 3, van wet nr. 448/98. Voorts vergelijkt de Corte d'appello de rentevoeten van wet nr. 29/61 met die van artikel 2033 van het Burgerlijk Wetboek.

45. Bij beschikking van 12 mei 1999 heeft de Corte d'appello di Roma het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing.

IV - De prejudiciële vragen

46. In zaak C-216/99 verzoekt het Tribunale di Milano het Hof om beantwoording van de volgende vragen:

1) Staan de beginselen van rechtszekerheid en rechtsbescherming - die, zoals het Hof van Justitie in zijn arrest van 21 juni 1988 in zaak 257/86 en in andere arresten heeft geoordeeld, met betrekking tot materies die door het gemeenschapsrecht worden geregeld, een ondubbelzinnige wettelijke regeling van de lidstaten vereisen, die de belanghebbenden op duidelijke en nauwkeurige wijze in kennis stelt van hun rechten en plichten en de nationale rechter in staat stelt, deze te handhaven - alsmede het communautaire evenredigheidsbeginsel eraan in de weg dat de lidstaat zich beroept op een nationale regeling inzake verval van recht, als die welke voortvloeit uit artikel 11, lid 2, van wet nr. 448, van 23 december 1998, juncto artikel 13, lid 2, van decreet nr. 641/72 van de president van de Republiek, waarbij genoemd artikel 11 de werkingssfeer van de vervaltermijn van drie jaar met terugwerkende kracht heeft verruimd tot onverschuldigd betaalde belastingen, ofschoon die werkingssfeer in genoemd artikel 13, lid 2, volgens de betekenis van de woorden in hun context, uitdrukkelijk was beperkt tot de 'teruggave van bij vergissing betaalde heffingen', waardoor niet alleen de belanghebbenden, maar ook alle rechters ten gronde die bepaling in die zin gingen uitleggen? Kortom, staat het rechtszekerheidsbeginsel toe, dat de nationale rechter - a posteriori - een vervaltermijn toepast op grond van een bepaling die volgens de gewone betekenis van de bewoordingen ervan niet geldt voor het litigieuze geval?

2) Moeten de artikelen 10 en 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335/EEG aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan de invoering van een nationale regeling als die welke de Italiaanse wetgever bij artikel 11, leden 1 en 2, van wet nr. 448/98 heeft ingevoerd, die a posteriori bepaalt dat op de bedragen die moeten worden teruggegeven omdat zij onverschuldigd als jaarlijkse belasting zijn betaald, een willekeurig forfaitair bedrag in mindering wordt gebracht voor de inschrijving in het ondernemingsregister (dat destijds werd bijgehouden door de griffie) van vennootschapshandelingen waarvoor elke vennootschap reeds het in de nationale regeling bepaalde bedrag had betaald? Kortom, mag de nationale wetgever, gelet op die richtlijn, a posteriori en bij wege van een zogenoemde interpretatieve wet, een tweede maal reeds betaalde heffingen opleggen?"

47. In zaak C-222/99 verzoekt de Corte d'appello di Roma het Hof om beantwoording van de volgende vragen:

1) Kan in het kader van een door een vennootschap voor een Italiaanse rechterlijke instantie ingestelde vordering tot terugbetaling van de heffing op overheidsvergunningen die zij in de jaren 1985 tot en met 1992 heeft betaald op grond van een wettelijke regeling die in strijd is met artikel 10 van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 (zie arrest van 20 april 1993 in de zaken C-71/91 en C-178/91), artikel 11, lid 1, van wet nr. 448, van 23 december 1998, houdende vaststelling met terugwerkende kracht van een uniforme heffing van 500 000 ITL voor de inschrijving van de oprichtingsakte, en van verschillende forfaitaire bedragen voor de inschrijving van de andere vennootschapsakten (van 90 000 ITL tot 750 000 ITL naar gelang van de rechtsvorm van de vennootschap) verenigbaar worden geacht met de beginselen van het gemeenschapsrecht en met de door het Hof van Justitie in zijn arrest van 20 april 1993 (C-71/91 en C-178/91) gegeven uitlegging van bovengenoemde richtlijn?

Het gaat in artikel 11, lid 1, van wet nr. 448/98 weliswaar om vrij geringe bedragen en er wordt ex novo verwezen naar de inschrijving van de vennootschapsakten, wat erop zou kunnen wijzen dat wordt uitgegaan van forfaitaire bedragen die blijkbaar in overeenstemming zijn met de kostprijs van de dienst [in welk geval het zou gaan om rechten met het karakter van een vergoeding: artikel 12, sub e, van richtlijn 69/335]. In feite is deze bepaling vastgesteld zonder dat vooraf een onderzoek of een berekening van de kostprijs van de aan de vennootschap aangerekende dienst is gemaakt (welke kosten gemakkelijk kunnen worden vastgesteld, aangezien het gaat om uitgaven tijdens de voorbije jaren, gerelateerd aan het aantal en de kwalificaties van de destijds met die dienst belaste personen, de door die personen aan de inschrijving bestede tijd en de uitgaven voor de materiële werking van de dienst). Verder bestaat er een aantoonbaar verband tussen de toegepaste heffingen en de dienst die destijds concreet is ontvangen door de vennootschappen, die bovendien een heffing hadden betaald voor de eerste inschrijving en voor de jaarlijkse vernieuwing daarvan, maar niet voor de forfaitaire registratie van de vennootschapsakten.

2) Afgezien van de vraag of de door de Italiaanse Staat op grond van artikel 11, lid 1, van wet nr. 448 van 1998 geheven bedragen het karakter van een vergoeding hebben, rijst de vraag of de wettelijke rente ten laste van de staat die zoals uitdrukkelijk in artikel 11, lid 3, is bepaald, over aan de vennootschappen teruggegeven bedragen moet worden betaald met ingang van de indiening van het verzoek tot terugbetaling en tegen een jaarlijkse rentevoet van 2,5 %, die lager is dan de bij de artikelen 1 en 5 van wet nr. 29, van 29 januari 1961 (zoals later gewijzigd), algemeen voorgeschreven algemene rentevoet voor onverschuldigd betaalde belastingbedragen of voor objectief onverschuldigde bedragen in de zin van artikel 2033 van het burgerlijk wetboek, verenigbaar is met het beginsel van de gelijkwaardigheid van de twee (nationale en communautaire) rechtsorden inzake de aan de particulier toekomende bescherming, en/of met het beginsel van de doeltreffende uitoefening van de door de communautaire rechtsorde erkende rechten? Beide beginselen zijn herhaaldelijk door het Hof van Justitie erkend in de arresten van 15 september 1998 in de zaken Spac (C-260/96), Edis (C-231/96) en Ansaldo [Energia e.a.] (gevoegde zaken C-279/96, C-280/96 en C-281/96)."

V - Ontvankelijkheid van de vragen

48. In de prejudiciële vragen komt een aantal keren het probleem van de verenigbaarheid van nationaal recht met gemeenschapsrecht ter sprake. In het kader van een procedure krachtens artikel 234 EG is het Hof echter niet bevoegd zich uit te spreken over de verenigbaarheid van een nationale maatregel met het gemeenschapsrecht. Het is wel bevoegd, de nationale rechter alle uitleggingsgegevens betreffende het gemeenschapsrecht te verschaffen die hem in staat kunnen stellen die verenigbaarheid te beoordelen voor de beslissing van de bij hem aanhangige zaak.

VI - Uitlegging van de artikelen 10 en 12 van richtlijn 69/335

49. De eerste vraag van de Corte d'appello di Roma in zaak C-222/99 en de tweede vraag van het Tribunale di Milano in zaak C-216/99 betreffen de uitlegging van de artikelen 10 en 12 van richtlijn 69/335 met het oog op de verenigbaarheid van forfaitaire heffing van artikel 11, lid 1, van wet nr. 448/98.

A - Argumenten van partijen

50. Prisco en CASER beklemtonen dat de vennootschappen tijdens de in het hoofdgedingen relevante periode (van 1985 tot en met 1992) verschillende heffingen hebben moeten betalen, waaronder ook zogenaamde diritti di cancelleria (hierna: griffierechten"), telkens wanneer zij overeenkomstig het burgerlijk wetboek een vennootschappelijke akte of handeling in het register hebben laten inschrijven. De omstreden heffing komt dus, volgens Prisco en CASER, bovenop het in de artikelen 2 tot en met 9 van richtlijn 69/335 bedoelde kapitaalrecht en de door artikel 12, lid 1, sub e, van die richtlijn toegestane rechten met het karakter van een vergoeding, en wel voor dezelfde verrichtingen of inschrijvingen.

51. Wat in de eerste plaats de vergunningsheffing voor de inschrijving van de oprichtingsakte betreft, stellen Prisco en CASER dat de kosten voor de inschrijving in het register reeds vergoed zijn door de griffierechten. Dienaangaande leggen zij een berekening over om aan te tonen dat het bedrag van 8 000 ITL dat van 1985 tot en met 1992 als griffierecht is gevorderd, de griffiekosten ruimschoots dekte.

52. Subsidiair zijn Prisco en CASER van mening dat vóór de vaststelling van het bedrag van de heffing voor de inschrijving van de oprichtingsakte in ieder geval had moeten worden berekend welke de kosten waren van de tussen 1985 en 1992 met betrekking tot de inschrijving van een dergelijke akte verrichte diensten. Volgens Prisco en CASER is het bedrag van 500 000 ITL veel te hoog, aangezien het bedrag van de griffierechten, 8 000 ITL, reeds voldoende zou moeten zijn. Zij beklemtonen dat het Hof in het arrest Fantask e.a., reeds aangehaald, heeft beslist dat bij forfaitaire bedragen met name rekening moet worden gehouden met het aantal en de rang van de ambtenaren die met de betrokken verrichting zijn belast, de door deze ambtenaren daaraan bestede tijd, evenals de verschillende materiële kosten die daarmee zijn gemoeid, en betogen dat niets erop wijst dat die beginselen in de hoofdgedingen zijn nageleefd. Bovendien zou het gaan om dezelfde heffingen - ook al is de hoogte daarvan gereduceerd - als die het Hof in het arrest Ponente Carni, reeds aangehaald, in strijd met het gemeenschapsrecht heeft verklaard.

53. Wat de jaarlijkse forfaitaire heffing voor de inschrijving van andere akten dan de oprichtingsakte betreft, herinneren Prisco en CASER aan het arrest Denkavit Internationaal e.a., waarin het Hof heeft beslist dat artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 zich verzet tegen belastingen die worden geheven ter zake van formaliteiten die verband houden met de rechtsvorm van de vennootschap, dat wil zeggen het voor het bijeenbrengen van kapitaal gebruikte medium.

54. Volgens Prisco en CASER houden de heffingen voor de inschrijving van andere vennootschapsakten dan de oprichtingsakte zonder enige twijfel verband met de rechtsvorm van de betrokken vennootschappen. Bovendien kan aan de omstandigheid dat artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 betrekking heeft op een voorafgaande inschrijving of andere formaliteit alvorens met de werkzaamheden kan worden begonnen, geen argument worden ontleend om te stellen dat heffingen voor de inschrijving van andere akten dan de oprichtingsakte niet onder het verbod van deze bepaling vallen. In het genoemde arrest Fantask e.a. heeft het Hof immers verklaard dat de formaliteiten waarop deze bepaling doelt, niet alleen alle formaliteiten zijn die deze vennootschappen moeten vervullen om hun activiteiten aan te vangen, maar ook de formaliteiten om ze voort te zetten. Prisco en CASER voegen hier nog aan toe dat de forfaitaire heffing voor de inschrijving van andere akten dan de oprichtingsakte die met terugwerkende kracht voor de jaren 1985 tot en met 1992 is ingevoerd, niet als een recht met het karakter van een vergoeding in de zin van artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335 kan worden beschouwd, omdat deze heffing ook wordt geïnd wanneer er in deze jaren geen inschrijving heeft plaatsgevonden, en de desbetreffende kosten hoe dan ook reeds door de griffierechten zijn gedekt. Prisco en CASER stellen verder dat de vennootschappen die tijdens de jaren 1985 tot en met 1992 daadwerkelijk andere akten dan de oprichtingsakte hebben laten inschrijven, zelfs drie keer voor deze inschrijving zouden moeten betalen, namelijk de aanvankelijk toepasselijke vergunningsheffing, de griffierechten en de forfaitaire heffingen met terugwerkende kracht.

55. Voor het geval het Hof zou oordelen dat deze forfaitaire heffing niettemin het karakter van een vergoeding kan hebben, beklemtonen Prisco en CASER dat het bedrag ervan is vastgesteld zonder dat vooraf de kostprijs van de voor de vennootschappen verrichte dienst is bepaald of berekend, zoals overigens de Corte d'appello di Roma heeft opgemerkt.

56. De Italiaanse regering voert allereerst aan dat het Hof in het arrest Ponente Carni heeft verklaard dat onder de door artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335 toegestane rechten met het karakter van een vergoeding alleen rechten vallen waarvan de hoogte is berekend op basis van de kosten van de verrichte dienst, en dat zij niet mogen worden berekend op basis van alle kosten van de betrokken overheidsdienst. Daarvan uitgaande hebben de Italiaanse rechters de oorspronkelijke, van 1985 tot en met 1992 geldende regeling onverenigbaar met het gemeenschapsrecht verklaard.

57. Volgens de Italiaanse regering is de nieuwe regeling, die met terugwerkende kracht is vastgesteld om te vermijden dat er voor de in 1985 tot en met 1992 verrichte inschrijvingen geen vergoeding zou worden betaald, in overeenstemming met de beginselen van het arrest Ponente Carni. In de eerste plaats leidt de regeling niet tot een verdubbeling van de vergoeding voor dezelfde dienst. In de tweede plaats is de retroactieve jaarlijkse forfaitaire heffing voor de inschrijving van andere akten dan de oprichtingsakte alleen voor een bepaald jaar verschuldigd wanneer in dat jaar daadwerkelijk dergelijke inschrijvingen zijn verricht. In de derde plaats vereist richtlijn 69/335 geen verband tussen het forfaitaire bedrag en de werkelijke kosten van de aan een bepaalde vennootschap verleende dienst. Een dergelijke eis zou immers inhouden dat het onmogelijk is forfaitaire bedragen te heffen, hoewel deze mogelijkheid door het Hof in de arresten Ponente Carni en Fantask is erkend. In casu is het bedrag van de gevorderde rechten redelijk en in overeenstemming met het gemiddelde van de in de andere lidstaten voor dergelijke formaliteiten toegepaste rechten.

58. In antwoord op een schriftelijke vraag van het Hof zet de Italiaanse regering uiteen, dat de griffierechten dienen ter financiering van de administratieve kosten van de inschrijving van vennootschapsakten.

59. De Italiaanse regering betoogt voorts, dat een onderneming die tussen 1985 en 1992 heffingen heeft betaald ter zake van de inschrijving van andere akten dan de oprichtingsakte, aanspraak kan maken op terugbetaling ervan.

60. Ter terechtzitting wees de Italiaanse regering op een arrest van de Corte di cassazione, volgens hetwelk de forfaitaire heffing alleen verschuldigd is wanneer daadwerkelijk verrichtingen hebben plaatsgevonden. Ten slotte heeft zij de opvatting van de Commissie bestreden, dat enkel de griffierechten toelaatbaar zijn. De Italiaanse regering ziet namelijk niet in, waarom enkel de als eerste betaalde heffing toegestaan zou zijn, te meer daar deze slechts een fractie vertegenwoordigt van het in artikel 11 van wet nr. 448/98 opgenomen bedrag.

61. Wat de retroactieve heffing voor de inschrijving van de oprichtingsakte betreft, lijdt het volgens de Commissie geen twijfel dat deze heffing onder het verbod van artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 valt, tenzij zij op grond van artikel 12, lid 1, sub e, van deze richtlijn gerechtvaardigd is.

62. Dienaangaande betoogt de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen, dat een lidstaat enkel dan voldoet aan deze voorwaarden, wanneer de betrokken heffingen redelijk zijn. Op basis van een vergelijkende studie naar de inschrijvingsrechten in twaalf lidstaten, die zij naar aanleiding van het arrest Ponente Carni had verricht en die zij sindsdien heeft bijgewerkt, betoogt de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen dat het bedrag van 500 000 ITL dat op grond van artikel 11 van wet nr. 448/98 voor de jaren 1985 tot en met 1992 wordt gevorderd voor de inschrijving van de oprichtingsakte, redelijk is. Bijgevolg komt de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen tot de slotsom, dat de retroactieve heffing voor de inschrijving van de oprichtingsakte niet in strijd is met richtlijn 69/335.

63. Ter terechtzitting heeft de Commissie daarentegen haar aandacht gericht op wat zij noemt het beginsel van het verbod van dubbele vergoeding van dezelfde dienstverrichting. Volgens haar is dit beginsel, dat afgeleid is uit de rechtspraak van het Hof met betrekking tot heffingen van gelijke werking in de zin van de artikelen 9 en 12 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikelen 23 en 25 EG), van toepassing op de problematiek betreffende de in geding zijnde heffingen.

64. Voorts is de Commissie van mening, dat het Hof de nationale rechter de criteria dient te verschaffen die hem in staat stellen te bepalen welke van de drie door de ondernemingen betaalde belastingen (griffierechten, vergunningsheffing of de met terugwerkende kracht ingevoerde forfaitaire heffing) nu het karakter van een vergoeding heeft en bijgevolg de enige toegestane heffing vormt, hetgeen een vergelijkend onderzoek verder overbodig maakt.

65. Bijgevolg heeft de Commissie ter terechtzitting haar voorgestelde antwoord op de eerste vraag in die zin gewijzigd, dat enkel de griffierechten toegestaan zijn en dat artikel 11, lid 1, van wet nr. 448/98 onverenigbaar is met artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335, aangezien het een tweede vergoeding voor dezelfde dienst inhoudt, in casu de inschrijving van de oprichtingsakte, die als zodanig onwettig is. Volgens de Commissie is voor de wettigheid van een heffing evenwel niet van belang of deze, in de tijd gezien, als eerste is betaald.

66. Met betrekking tot de jaarlijkse forfaitaire heffing voor de inschrijving van andere akten dan de oprichtingsakte voert de Commissie in wezen dezelfde argumenten aan als Prisco en CASER, namelijk dat deze heffing eveneens onder de werkingssfeer van artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 valt en niet in aanmerking komt voor de in artikel 12, lid 1, sub e, van deze richtlijn vastgestelde uitzondering voor rechten met het karakter van een vergoeding. Dienaangaande beklemtoont zij dat de regeling ertoe kan leiden dat ook heffingen moeten worden betaald wanneer er geen dienst is verricht, dan wel dat twee of zelfs drie keer voor dezelfde dienst moet worden betaald. Dit vloeit voort uit het automatisme van deze heffing, die zelfs zonder inschrijving van een akte in het betrokken jaar verschuldigd is, uit het bestaan van de griffierechten en het feit dat reeds onder vigeur van de oorspronkelijke regeling heffingen kunnen zijn betaald.

B - Beoordeling

67. Conform de regeling van artikel 11 van wet nr. 448/98, die in casu in geding is, zal ik onderscheid maken tussen de inschrijving van de oprichtingsakte, dat wil zeggen de vennootschapsovereenkomst, en de inschrijving van andere vennootschapsakten.

1. Inschrijving van de oprichtingsakte

68. Om te beginnen zal ik nagaan, of de in artikel 11 van wet nr. 448/98 geregelde forfaitaire heffing een belasting in de zin van richtlijn 69/335 vormt. Daarna zal ik stilstaan bij de vraag, of deze heffing onder het verbod van artikel 10 van die richtlijn valt, dan wel of zij onder de in artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335 vastgestelde uitzondering voor rechten met het karakter van een vergoeding valt.

a) Principieel verbod

69. Artikel 10, sub a, van richtlijn 69/335 verbiedt lidstaten om, behoudens het kapitaalrecht, andere belastingen of heffingen te innen ter zake van de in artikel 4 van deze richtlijn bedoelde verrichtingen.

70. Wat de juridische beoordeling van artikel 11 van wet nr. 448/98 betreft, moet om te beginnen worden vastgesteld dat de in dit artikel geregelde forfaitaire heffing moet worden betaald door vennootschappen die hun vennootschapsovereenkomst in het ondernemingsregister laten inschrijven. Het gaat dus om een door de staat geïnde inschrijvingsheffing voor een verrichting genoemd in artikel 4, lid 1, sub a, van richtlijn 69/335, en waarvan de opbrengst toevloeit aan de staat. Bijgevolg dient deze heffing als een belasting in de zin van deze richtlijn te worden gekwalificeerd.

71. In het arrest Ponente Carni heeft het Hof verklaard dat de verschillende heffingen en rechten die verschuldigd zijn uit hoofde van de inschrijving van een kapitaalvennootschap, onder de werking vallen van voornoemde bepalingen en in principe verboden zijn, behoudens de afwijkingsbepalingen van artikel 12".

b) Uitzondering: rechten met het karakter van een vergoeding

72. Volgens de rechtspraak van het Hof bestaat het onderscheid tussen de krachtens artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335 uitgezonderde rechten met het karakter van een vergoeding en de door artikel 10 van richtlijn 69/335 verboden belastingen hierin, dat de hoogte van de rechten berekend wordt op basis van de kosten van de verrichte dienst.

73. Noodzakelijk is een verband tussen de hoogte van deze rechten en de werkelijke kosten van de verrichte dienst. Volgens deze rechtspraak moeten de rechten worden berekend op basis van de kosten van de verrichting waarvan zij de tegenprestatie" zijn, en niet op basis van het totaal van de totale beheers- en investeringskosten van de met die verrichting belaste dienst".

74. Aangezien het voor sommige verrichtingen, zoals de inschrijving van een vennootschap, moeilijk is de kosten ervan vast te stellen, is volgens de rechtspraak een forfaitaire raming van die kosten toegestaan. Wel dient die raming dient te geschieden naar redelijkheid, waarbij met name rekening wordt gehouden met het aantal en het niveau van de ambtenaren, de door deze ambtenaren bestede tijd en de verschillende materiële kosten die met de verrichting gemoeid zijn".

75. Uit het arrest Fantask e.a. volgt dat de lidstaten bij de berekening van het heffingsbedrag naar de kosten van de verrichting - de enige door het Hof toegestane wijze van berekening van een heffing met het karakter van een vergoeding in de zin van richtlijn 69/335 - niet alleen mogen uitgaan van de kosten voor materiaal en salarissen die rechtstreeks verband houden met de inschrijvingen waarvan zij de tegenprestatie zijn, maar [...] ook van het deel van de algemene kosten van de bevoegde administratie die met die verrichtingen samenhangen".

76. In dit verband wil ik om te beginnen stilstaan bij de opvatting van de Commissie, dat enkel de griffierechten zijn toegestaan. Uit de hiertoe door de Commissie aangevoerde rechtspraak met betrekking tot wat zij noemt het verbod van dubbele vergoeding, volgt enkel dat een lidstaat niet meer dan één vergoeding voor dezelfde dienst mag vragen.

77. In tegenstelling tot de opvatting van de Commissie kan uit de rechtspraak met betrekking tot heffingen van gelijke werking niet worden afgeleid dat de vergoeding bijgevolg slechts uit een enkele heffing mag bestaan.

78. Uit het door de Commissie aangehaalde arrest Commissie/Italië valt veeleer af te leiden dat de lidstaten zelf een nadere regeling kunnen vaststellen.

79. In dit arrest zag het Hof een schending van het gemeenschapsrecht in het feit dat het totale bedrag van de vergoeding die van de betrokken ondernemingen wordt gevraagd, soms aanzienlijk hoger kan zijn dan de kosten die de verleende dienst volgens de Italiaanse regering voor de overheidsfinanciën meebrengt".

80. Bijgevolg dient de totale vergoeding te worden onderzocht, en deze kan zeer wel de som van diverse heffingen zijn.

81. Deze zienswijze wordt bevestigd door een ander door de Commissie aangehaald arrest. In het arrest Immobiliare SIF diende het Hof zich namelijk, uit te spreken over de verenigbaarheid van verschillende registratierechten met artikel 12, lid 1, van richtlijn 69/335 en verklaarde dat artikel 12 van de richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat het een lidstaat op grond van die bepaling is toegestaan [...] belastingen als de registratie-, de overschrijvings- en de kadasterbelasting te heffen, op voorwaarde dat deze belastingen niet hoger zijn dan die welke wegens soortgelijke verrichtingen worden geheven in de belastingheffende lidstaat".

82. Dat slechts een enkele heffing geoorloofd zou zijn, blijkt ook niet uit de bepalingen van richtlijn 69/335. Artikel 12, lid 1, sub e, van de richtlijn stelt met betrekking tot de daarin toegestane soort heffingen geen bijkomende voorwaarden; in het bijzonder bepaalt het niets naders omtrent de vorm ervan. Aangezien het om een richtlijn gaat, kunnen de lidstaten zelf de wijze van inning van deze heffingen regelen. Richtlijn 69/335 schrijft bijgevolg geenszins voor, dat deze inning in één keer dient te geschieden.

83. Het doorslaggevende criterium volgens de vaste rechtspraak van het Hof met betrekking tot richtlijn 69/335 is en blijft, dat de werkelijke hoogte van een heffing (en dus ook van meer heffingen) overeen dient te komen met de hoogte van de kosten. Dit geldt zelfs volgens de door de Commissie aangehaalde rechtspraak met betrekking tot heffingen van gelijke werking. Ook volgens deze rechtspraak zijn de werkelijke kosten van de verrichting" doorslaggevend.

84. Onderzocht moet worden of de betwiste Italiaanse regeling in sommige gevallen ertoe leidt, dat betaling van een vergoeding wordt gevorderd die onevenredig is aan de dienst die aan de marktdeelnemers wordt verleend, doordat [..] het [...] verschuldigde bedrag de werkelijke kosten van de controle overschrijdt".

85. Bijgevolg moet worden nagegaan, of het totale bedrag van alle opgelegde heffingen onder deze grens blijft. De heffingen zijn enkel onverenigbaar met het gemeenschapsrecht voor het bedrag dat deze grens overschrijdt.

86. In dit opzicht valt te betwijfelen of de griffierechten, gelet op hun geringe hoogte van 8 000 ITL, de kosten van alle diensten dekken, waarvoor een lidstaat een vergoeding mag vragen.

87. De vraag of het in artikel 11, lid 1, van wet nr. 448/98 vastgestelde bedrag van 500 000 ITL voldoet aan deze voorwaarden, zou aan de hand van erkende methoden voor kostencalculatie moeten worden beantwoord.

2. Inschrijving van andere vennootschapsakten

88. Zoals Prisco, CASER en de Commissie terecht betogen, moet met betrekking tot de bij artikel 11, lid 1, van wet nr. 448/98 ingevoerde jaarlijkse forfaitaire heffing voor de inschrijving van andere vennootschapsakten niet alleen worden nagegaan of de hoogte ervan gerechtvaardigd is, maar in de eerste plaats of deze als zodanig verenigbaar is met richtlijn 69/335.

89. Bijgevolg moet worden stilgestaan bij de vraag, of de forfaitaire heffing onder het verbod van artikel 10 van richtlijn 69/335 valt. Volgens artikel 10, sub c, van de richtlijn mogen de lidstaten, behoudens het kapitaalrecht, geen enkele andere belasting [heffen], in welke vorm ook, ter zake van [...] elke andere formaliteit die een [...] vennootschap [...] vanwege haar rechtsvorm in acht moet nemen". Het verbod geldt bijgevolg ook voor belastingen ter zake van formaliteiten die verband houden met het medium dat voor het bijeenbrengen van kapitaal wordt gebruikt".

90. De bij artikel 11, lid 1, van wet nr. 448/98 ingevoerde jaarlijkse forfaitaire heffing vormt een dergelijk type belasting die wordt geheven vanwege de rechtsvorm van de betrokken vennootschap, aangezien de verrichtingen die tot de heffingen leiden slechts bij vennootschappen met een bepaalde rechtsvorm kunnen plaatsvinden.

91. Volgens de rechtspraak van het Hof zijn eveneens verboden heffingen voor de instandhouding van een inschrijving in een register, derhalve betrekking hebbend op het voortbestaan van een vennootschap.

92. Hoewel artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335 naar de letter slechts de inschrijving of elke andere formaliteit voorafgaande aan het begin van de activiteit betreft, heeft het Hof een vergelijkbaar verbod aangenomen voor belastingen geheven bij inschrijvingen die een voorwaarde [zijn] om die activiteit uit te oefenen en voort te zetten". Deze rechtspraak met betrekking tot kapitaalverhogingen kan op andere vennootschapsakten worden toegepast.

93. De omstandigheid dat de forfaitaire heffing voor andere vennootschapsakten jaarlijks wordt geïnd, doet hieraan niet af. Immers, volgens het arrest Ponente Carni vallen ook jaarlijks verschuldigde belastingen onder het verbod van artikel 10 van richtlijn 69/335.

94. Een regeling als artikel 11, lid 1, van wet nr. 448/98 is een dergelijke belasting op inschrijvingen die een voorwaarde [zijn] om die activiteit uit te oefenen en voort te zetten" en valt bijgevolg onder het verbod van artikel 10, sub c, van richtlijn 69/335.

95. Een dergelijke belasting zou evenwel toegestaan zijn, wanneer zij voldoet aan de voorwaarden van de in artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335 opgenomen uitzondering.

96. In dit verband is het van belang, onderscheid te maken tussen twee groepen vennootschappen, namelijk de vennootschappen die wél en die niet tussen 1985 en 1992 vennootschapshandelingen hebben verricht waarvan de inschrijving verplicht was. Artikel 11, lid 1, van wet nr. 448/98 schrijft de inning van de heffing in beide gevallen voor.

97. De vennootschappen die tussen 1985 en 1992 inschrijvingen lieten verrichten, waren ingevolge de destijds geldende regeling reeds gehouden een heffing te betalen. Voorts dienden zij ook telkens de griffierechten te voldoen.

98. Wanneer deze vennootschappen nu ook nog de forfaitaire heffing van artikel 11, lid 1, van wet nr. 448/98 zouden moeten betalen, en dat elk jaar opnieuw, dan zouden zij voor de inschrijving van dezelfde handelingen drie keer betalen.

99. De vennootschappen die tussen 1985 en 1992 geen inschrijvingen lieten verrichten, hoefden onder de oude nationale regeling weliswaar geen belasting te betalen, maar zijn op grond van artikel 11, lid 1, van wet nr. 448/98 gehouden de forfaitaire heffing te voldoen. Deze heffing dient dus ook te worden betaald ingeval geen inschrijving was verricht, dat wil zeggen ook wanneer geen dienst was verricht.

100. Aangezien met betrekking tot de vennootschappen die geen inschrijvingen lieten verrichten, echter geen sprake is geweest van inschrijvingsformaliteiten, konden voor de administratie in concreto ook geen kosten ontstaan, hetgeen evenwel volgens de rechtspraak van het Hof een voorwaarde voor een heffing is. Bijgevolg is in een dergelijk geval ook geen sprake van een individuele of specifieke dienst in de zin van de rechtspraak, waarvan de heffing de tegenprestatie vormt.

101. Met betrekking tot de vennootschappen die wel inschrijvingen lieten verrichten, is doorslaggevend of de verschillende geïnde belastingen het karakter van een tegenprestatie hebben. Immers, voor dezelfde dienst kan slechts een enkele tegenprestatie worden verlangd. Een dergelijke vergoeding kan weliswaar in de vorm van meerdere belastingen plaatsvinden, maar enkel wanneer er een dienst tegenover staat en de hoogte van de vergoeding hiermee overeenkomt.

102. Dit is niet het geval. De jaarlijkse forfaitaire heffing van artikel 11, lid 1, van wet nr. 448/98 komt in essentie overeen met de heffing die reeds in het arrest Ponente Carni per saldo in strijd met het gemeenschapsrecht is verklaard en kan niet als heffing met het karakter van een vergoeding in de zin van artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335 worden aangemerkt.

103. Aangezien de in artikel 11, lid 1, van wet nr. 448/98 geregelde jaarlijkse forfaitaire heffing in strijd is met het gemeenschapsrecht, is de aftrek daarvan van het bedrag dat aan de vennootschappen moet worden terugbetaald, niet meer aan de orde.

3. Conclusie

104. De artikelen 10, sub c, en 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335 moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen de invoering met terugwerkende kracht van een heffing voor de inschrijving van de oprichtingsakte in het ondernemingsregister, mits de hoogte van deze heffing wordt berekend naar de met de inschrijving verbonden kosten, die forfaitair kunnen worden vastgesteld.

105. De artikelen 10, sub c, en 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335 moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een regeling als in de hoofdgedingen aan de orde, die voorziet in de inning met terugwerkende kracht van een jaarlijkse forfaitaire heffing voor de inschrijving van andere vennootschapsakten, voorzover deze heffing niet overeenkomt met het bedrag van de betrokken kosten.

VII - De vervaltermijn

106. De eerste vraag van het Tribunale di Milano in zaak C-216/99 betreft de verenigbaarheid met het gemeenschapsrecht van de vervaltermijn van drie jaar die is opgenomen in artikel 11, lid 2, van wet nr. 448/98 en artikel 13 van decreet nr. 641/72.

A - Argumenten van partijen

107. Prisco herinnert eraan dat het Hof in het arrest Edis onderscheid heeft gemaakt tussen de situatie in die zaak en de situatie die in de arresten Barra e.a. en Deville aan de orde was. Uit de twee laatstgenoemde arresten leidt Prisco af, dat een lidstaat geen bepalingen kan vaststellen die aan de terugbetaling van een belasting die bij een arrest van het Hof in strijd of onverenigbaar met het gemeenschapsrecht is verklaard, voorwaarden verbinden die specifiek op die belasting betrekking hebben en ongunstiger zijn dan die welke anders op de terugbetaling van de betrokken belasting zouden worden toegepast.

108. Prisco beklemtoont dat de bepalingen van artikel 13 van decreet nr. 641/72, die het Hof heeft onderzocht in het arrest Edis, dateerden van vóór de uitspraak van het arrest Ponente Carni en niet specifiek betrekking hebben op de litigieuze heffingen, op grond waarvan het Hof bovenvermeld beginsel niet van toepassing heeft geacht.

109. Prisco betoogt dat artikel 11 van wet nr. 448/98 evenwel dateert van na het arrest Ponente Carni en specifiek betrekking heeft op de heffingen die na dit arrest in strijd met het gemeenschapsrecht zijn verklaard. Bovendien biedt dit artikel de nationale rechter niet de mogelijkheid, artikel 13 van decreet nr. 641/1972 aldus uit te leggen dat het alleen geldt voor de heffingen die zijn betaald als gevolg van een materiële vergissing, doch niet voor de heffingen waarvan de terugbetaling wegens onverenigbaarheid met het gemeenschapsrecht wordt gevorderd. In zoverre wijzigt artikel 11, lid 2, van wet nr. 448/98 de juridische situatie, aangezien het één van de in de rechtspraak en doctrine aangehangen opvattingen formaliseert. Voorts zijn de voorwaarden van artikel 11 voor de vastgestelde compensatie minder gunstig dan die van het burgerlijk wetboek.

110. Artikel 11 van wet nr. 448/98 is bijgevolg in strijd met het in de reeds aangehaalde arresten Barra e.a. en Deville in herinnering gebrachte gelijkwaardigheidsbeginsel. Deze bepaling is bovendien in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel, het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen en het evenredigheidsbeginsel, met name gelet op de omstandigheid dat zij terugwerkende kracht heeft en dat op het moment van de vaststelling ervan, de daarin bepaalde vervaltermijn van drie jaar ruimschoots was overschreden sinds de betaling, in 1992, van de laatste heffingen waarvan terugbetaling wordt gevorderd.

111. Voorts is Prisco van mening, dat de uitlegging door het Hof van de Italiaanse bepalingen noodzakelijkerwijs vooraf dient te gaan aan de beantwoording van de vraag naar de verenigbaarheid daarvan met het gemeenschapsrecht. Ten slotte keert Prisco zich tegen de opvatting, dat de onderhavige zaak in vergelijking met de arresten Fantask e.a., Edis en Ansalde geen nieuwe elementen bevat.

112. De Italiaanse regering beklemtoont dat artikel 11 van wet nr. 448/98 de werkingssfeer van de vervaltermijn geenszins heeft uitgebreid tot de gevallen van terugbetaling van de in dit artikel bedoelde heffingen. Haars inziens had artikel 13 van decreet nr. 641/1972, zoals dit door de Corte suprema di cassazione wordt uitgelegd, reeds tot gevolg dat een vervaltermijn van drie jaar van toepassing was. De Italiaanse regering wijst erop dat de draagwijdte van artikel 13 van decreet nr. 641/1972 een kwestie van intern recht is, waarover het Hof zich niet heeft uit te spreken. Voorts benadrukt zij dat de situatie dezelfde is gebleven als die welke het Hof heeft onderzocht in de arresten Edis, Spac en Ansaldo Energia e.a., naar aanleiding waarvan het heeft verklaard dat het gemeenschapsrecht niet eraan in de weg staat dat een lidstaat zich bij vorderingen tot terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht geheven belastingen beroept op een nationale vervaltermijn van drie jaar, die afwijkt van de gewone regeling inzake rechtsvorderingen uit onverschuldigde betaling tussen particulieren, mits het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel in acht worden genomen.

113. De Commissie is van mening dat de vraag inzake een mogelijke schending van de beginselen van rechtszekerheid en rechtsbescherming van particulieren eerder rijst met betrekking tot artikel 13 van decreet nr. 641/1972 dan met betrekking tot artikel 11 van wet nr. 448/98, en eerder het Italiaanse recht dan het gemeenschapsrecht betreft.

114. De Commissie komt op grond van het arrest Edis en de arresten Aprile en Dilexport tot de volgende beginselen voor de terugbetaling van met het gemeenschapsrecht strijdige heffingen: de lidstaten mogen geen bepalingen toepassen die zijn vastgesteld na een arrest van het Hof waarin deze heffingen onverenigbaar zijn verklaard met het gemeenschapsrecht, die uitsluitend gelden voor deze heffingen, en die voor de belastingplichtigen ongunstiger zijn dan die welke anders van toepassing zouden zijn.

115. De Commissie stelt dat is voldaan aan de eerste twee voorwaarden. Of de derde voorwaarde is vervuld, hangt evenwel af van de uitlegging van artikel 13 van decreet nr. 641/1972. Indien de in dit artikel bepaalde vervaltermijn van drie jaar ook van toepassing was op verzoeken tot terugbetaling van onwettig geïnde heffingen, bevat artikel 11 van wet nr. 448/98 niets nieuws en kan het niet als strijdig met het gemeenschapsrecht worden aangemerkt. Indien artikel 13 van decreet nr. 641/1972 daarentegen alleen van toepassing was op de verzoeken tot terugbetaling van de als gevolg van materiële vergissingen betaalde heffingen, is de conclusie omgekeerd. De oplossing hangt dus af van de uitlegging van nationale bepalingen en daarvoor is het Hof niet bevoegd.

B - Beoordeling

116. Zoals de Commissie terecht opmerkt, hangt de beantwoording van de prejudiciële vraag af van de uitlegging die aan artikel 11, lid 2, van wet nr. 448/98 wordt gegeven. Aangezien deze bepaling op het relevante punt verwijst naar artikel 13 van decreet nr. 641/1972, gaat het bijgevolg per saldo om de uitlegging van laatstgenoemd artikel.

1. Gemeenschapsrechtelijke beginselen met betrekking tot de toelaatbaarheid van vervaltermijnen

117. Alvorens nader in te gaan op de in geding zijnde Italiaanse bepaling, wil ik bezien naar welke maatstaf de verenigbaarheid van nationale bepalingen met het gemeenschapsrecht moet worden beoordeeld.

118. De relevante gemeenschapsrechtelijke beginselen vloeien voort uit de rechtspraak van het Hof in de arresten Deville, Edis, Aprile en Dilexport.

119. In de eerste plaats heeft het uit deze rechtspraak af te leiden beginsel enkel betrekking op nationale regelingen die zijn vastgesteld na een arrest van het Hof waarbij bepaalde nationale regelingen onverenigbaar met het gemeenschapsrecht zijn verklaard, en bijgevolg niet op regelingen die ten tijde van het arrest reeds bestonden.

120. Voorts geldt de in casu relevante rechtspraak enkel voor die regelingen die specifiek betrekking hebben op de belastingen die bij het arrest van het Hof in strijd met het gemeenschapsrecht zijn verklaard.

121. Ten slotte gaat het in deze rechtspraak enkel om terugbetalingsregelingen die minder gunstig zijn dan de nationale regelingen die anders van toepassing zouden zijn.

122. Deze beginselen vormen de concrete uitdrukking van het algemene beginsel, dat het nationale recht de doeltreffendheid van het recht op terugbetaling dient te waarborgen. Volgens de zojuist aangehaalde rechtspraak ontbreekt een dergelijke waarborg wanneer de na het arrest ingevoerde regeling die de vervaltermijn vaststelt, werkelijk terugwerkend kracht heeft.

123. Zoals Prisco en de Commissie terecht betogen, voldoet artikel 11, lid 2, van wet nr. 448/98 zeker aan de eerste twee beginselen van de zojuist aangehaalde rechtspraak. In de eerste plaats is de regeling na het arrest Ponente Carni vastgesteld, dus na 20 april 1993. In de tweede plaats heeft zij reeds zowel gezien haar naam als inhoudelijk specifiek betrekking op de vergunningsheffingen die in het arrest Ponente Carni aan de orde waren en waarvan de onverenigbaarheid met het gemeenschapsrecht uit dat arrest voortvloeit.

124. Voor de derde voorwaarde moet de juridische situatie vóór de inwerkingtreding van wet nr. 448/98 worden vergeleken met die welke door artikel 11, lid 2, van die wet werd geschapen. Meer in het bijzonder is van belang of de in artikel 11, lid 2, van wet nr. 448/98 respectievelijk artikel 13 van decreet nr. 641/1972 opgenomen vervaltermijn van drie jaar van toepassing is, dan wel of mogelijk de termijn van tien jaar van artikel 2496 van het Burgerlijk Wetboek dient te worden toegepast.

125. Zoals de Commissie terecht opmerkt, gaat het hierbij om de uitlegging van een regeling van nationaal recht. Volgens de rechtspraak is het Hof evenwel niet bevoegd tot uitlegging van nationaal recht. Het staat aan de nationale rechter om zijn nationale recht uit te leggen en te beoordelen aan de hand van de criteria die hem door het Hof worden aangereikt.

2. Conclusie

126. Het gemeenschapsrecht staat niet eraan in de weg dat een lidstaat na een arrest van het Hof waarbij een belasting in strijd met het gemeenschapsrecht is verklaard, bepalingen vaststelt die minder gunstige voorwaarden voor de terugbetaling van die belasting bevatten dan anders van toepassing zouden zijn, mits deze wijziging niet specifiek betrekking heeft op de betrokken heffing en de nieuwe bepalingen de uitoefening van het teruggaafrecht in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken.

VIII - Wijze van berekening van de rente

127. De tweede vraag van de Corte d'appello di Roma heeft betrekking op de verenigbaarheid met het gemeenschapsrecht van de in artikel 11, lid 3, van wet nr. 448/98 geregelde wijze van berekening van de rente.

A - Argumenten van partijen

128. CASER wijst er om te beginnen op dat wet nr. 29/61 een algemene regeling bevat van de rentevoeten die van toepassing zijn op heffingen en indirecte belastingen in geval van te late betaling door de belastingplichtige of terugbetaling door de staat. CASER zet uiteen dat de rente die haar overeenkomstig deze wet vanaf haar verzoek tot terugbetaling zou moeten worden betaald (30 810 000 ITL), hoger is dan die voortvloeiend uit artikel 11, lid 3, van wet nr. 448/98 (17 550 000 ITL). Ook de rente berekend volgens het burgerlijk wetboek, vanaf het instellen van de rechtsvordering, is hoger (40 950 000 ITL). Uit de verschillen tussen de twee bedragen blijkt duidelijk dat artikel 11, lid 3, van wet nr. 448/98 in strijd is met het gelijkwaardigheidsbeginsel.

129. CASER beklemtoont dat de aan het Hof voorgelegde situatie verschilt van die welke heeft geleid tot het arrest Ansaldo Energia e.a. Toen was de vraag, of het gemeenschapsrecht eraan in de weg staat dat in belastingzaken een andere rente wordt vastgesteld dan in burgerlijke zaken. In het hoofdgeding gaat het echter om de vaststelling van verschillende rentevoeten op belastinggebied. Volgens CASER geldt het minder gunstige tarief, dat bovendien met terugwerkende kracht is vastgesteld, specifiek voor de terugbetaling van de heffingen die door het arrest Ponente Carni in strijd met het gemeenschapsrecht zijn verklaard.

130. De Italiaanse regering herinnert eraan dat het Hof in het arrest Ansaldo Energia e.a. heeft verklaard dat een lidstaat niet kan worden verplicht zijn gunstigste nationale terugvorderingsregeling toe te passen op alle vorderingen tot terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht geheven heffingen of rechten. Aangezien voorts het in artikel 11, lid 3, van wet nr. 448/98 vastgestelde tarief niet alleen geldt voor de terugbetaling van de in strijd met het gemeenschapsrecht geïnde vergunningsheffingen, maar voor alle terugbetalingsverzoeken, met inbegrip van verzoeken die op het nationale recht zijn gebaseerd, is het gelijkwaardigheidsbeginsel in acht genomen.

131. De Commissie beklemtoont dat, anders dan in de zaak Ansaldo Energia e.a. het litigieuze voorschrift blijkens zijn formulering expliciet alleen betrekking heeft op de terugbetaling van de vergunningsheffing die in strijd met het gemeenschapsrecht is verklaard, en niet mede op de talrijke andere vergunningsheffingen.

132. Verder merkt de Commissie op dat de overeenkomstig artikel 11, lid 3, van wet nr. 448/98 toepasselijke rentevoet lager is dan de rentevoet die overeenkomstig wet nr. 29/61 van toepassing is, waaruit zij afleidt dat het gelijkwaardigheidsbeginsel niet in acht is genomen. Volgens de Commissie geldt dit ook, indien wordt uitgegaan van de wettelijke rentevoet die naar burgerlijk recht van toepassing was.

B - Beoordeling

133. In de eerste plaats zal ik ingaan op de uit de rechtspraak van het Hof voortvloeiende beginselen met betrekking tot de wijze van berekening van rente; vervolgens zal ik deze naast een regeling leggen als in het hoofdgeding omstreden.

1. Beginselen

134. Om te beginnen moet worden herinnerd aan een algemeen beginsel uit de rechtspraak van het Hof, inhoudend dat [b]ij gebreke van een gemeenschapsregeling inzake terugbetaling van ten onrechte geheven nationale heffingen [...] het een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat [is] om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te bepalen voor rechtsvorderingen die ertoe strekken, de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen, mits die regels niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel), en de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel)".

135. Volgens deze rechtspraak geldt dit eveneens voor alle met de terugbetaling van ten onrechte toegepaste heffingen verband houdende bijkomende vraagstukken [...], zoals de betaling van rente, met inbegrip van het tijdstip vanaf wanneer deze rente moet worden berekend en de rentevoet".

136. Wat het gelijkwaardigheidsbeginsel betreft, heeft het Hof voorts verklaard dat inachtneming daarvan onderstelt dat wanneer het om gelijksoortige heffingen of rechten gaat, het in geding zijnde voorschrift gelijkelijk van toepassing is op beroepen gebaseerd op schending van het gemeenschapsrecht en op beroepen gebaseerd op schending van het nationale recht".

2. Beoordeling van de bepalingen over de berekeningswijze van de rente

137. Zoals CASER en de Commissie terecht hebben opgemerkt, regelt artikel 11, lid 3, van wet nr. 448/98 uitsluitend de terugbetaling van een enkele belasting, in casu de in strijd met het gemeenschapsrecht verklaarde vergunningsheffing. Deze regeling werd zelfs specifiek ten behoeve van met het gemeenschapsrecht strijdige belastingen ingevoerd.

138. De in artikel 11, lid 3, van wet nr. 448/98 geregelde berekening van de rente op de terug te betalen bedragen dient te worden vergeleken met de berekeningswijze die zou gelden wanneer deze regeling er niet was.

139. Artikel 11, lid 3, van wet nr. 448/98 bepaalt in de eerste plaats dat de rente wordt berekend vanaf het instellen van de vordering. Het toepasselijke tarief is volgens deze bepaling het wettelijke tarief dat geldt op de datum van inwerkingtreding van deze wet. Dit is 2,5 % per jaar.

a) Vergelijking met wet nr. 29/61

140. Als eerste vergelijkingspunt komt wet nr. 29/61 in aanmerking. Om te beginnen bepaalt artikel 5 van die wet dat de rente wordt berekend vanaf de datum van het terugbetalingsverzoek en niet pas vanaf het instellen van een vordering. Voorts leert een vergelijking van de rentetarieven dat het krachtens - herhaaldelijk gewijzigde - wet nr. 29/61 van toepassing zijnde rentetarief, althans van 1985 tot en met 1999, duidelijk hoger is dan dat van artikel 11, lid 3, van wet nr. 448/98.

141. Artikel 11, lid 3, van wet nr. 448/98 is bijgevolg minder gunstig dan wet nr. 29/61.

b) Vergelijking met de bepalingen van het Burgerlijk Wetboek

142. Ingeval de rechtsverhoudingen tussen de belastingplichtigen, dat wil zeggen de vennootschappen, en de fiscus niet als fiscaal maar als civielrechtelijk van aard worden gekwalificeerd, zouden de bepalingen van het Burgerlijk Wetboek, te weten de artikelen 1284 en 2033, van toepassing zijn. Uit de vergelijking van die regeling, in het bijzonder de hogere rentevoeten, met de regeling van artikel 11, lid 3, van wet nr. 448/98 blijkt dat laatstgenoemde regeling voorziet in een lagere rentevoet.

143. De berekeningswijze krachtens artikel 11, lid 3, van wet nr. 448/98 is bijgevolg ook minder gunstig dan die van het Burgerlijk Wetboek.

c) Conclusie van de vergelijking

144. Bijgevolg kan worden gezegd dat het gemeenschapsrecht niet in de weg staat aan een regeling van een lidstaat inzake de berekening van rente bij de terugbetaling van onverschuldigd geheven belastingen, die minder gunstig is dan hetgeen geldt bij de terugbetaling van onverschuldigde betalingen door particulieren, mits deze regeling gelijkelijk van toepassing is op zowel vorderingen die op het gemeenschapsrecht zijn gebaseerd, als vorderingen die op het nationale recht zijn gebaseerd. Dit zou slechts anders zijn, indien die regeling enkel geldt voor op het gemeenschapsrecht gebaseerde vorderingen tot terugbetaling van heffingen of belastingen.

145. Hierbij wil ik nog aantekenen dat het gelijkwaardigheidsbeginsel evenwel niet aldus [kan] worden uitgelegd, dat een lidstaat verplicht is zijn gunstigste nationale terugvorderingsregeling toe te passen op alle vorderingen tot terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht geheven heffingen of rechten".

146. Voor de onderhavige zaak betekent dit, dat de regeling van artikel 11, lid 3, van wet nr. 448/98, zoals uit de voorgaande vergelijking blijkt, het gelijkwaardigheidsbeginsel schendt en bijgevolg niet kan worden toegepast. In de plaats daarvan moet het gemeenschapsrecht worden toegepast. Aangezien het gemeenschapsrecht evenwel geen overeenkomstige regeling inzake de berekening van rente kent, vindt het nationale recht toepassing, in het bijzonder de bepalingen met betrekking tot de renteberekening die voldoen aan de gemeenschapsrechtelijke beginselen.

3. Conclusie

147. Het gemeenschapsrecht, in het bijzonder het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel, staat in de weg aan bepalingen van een lidstaat inzake de berekening van rente bij de terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht door deze staat geïnde belastingen, die minder gunstig zijn dan de bepalingen die gelden bij, in de eerste plaats, op het nationale recht gebaseerde vorderingen tot terugbetaling van overeenkomstige belastingen of heffingen, en, in de tweede plaats, op het nationale burgerlijke recht gebaseerde vorderingen uit hoofde van onverschuldigde betaling .

IX - Conclusie

148. Bijgevolg geef ik het Hof in overweging:

1. de tweede vraag in zaak C-216/99 en de eerste vraag in zaak C-222/99 aldus te beantwoorden, dat artikel 10, sub c, en artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335 van 17 juli 1969, betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal aldus moeten worden uitgelegd,

- dat zij zich niet verzetten tegen de invoering met terugwerkende kracht van een heffing voor de inschrijving van de oprichtingsakte in het ondernemingsregister, mits de hoogte van deze heffing wordt berekend naar de met de inschrijving verbonden kosten, die forfaitair kunnen worden vastgesteld, en

- dat zij zich verzetten tegen een regeling als in de hoofdgedingen aan de orde, die voorziet in de inning met terugwerkende kracht van een jaarlijkse forfaitaire heffing voor de inschrijving van andere vennootschapsakten, voorzover deze heffing niet overeenkomt met het bedrag van de betrokken kosten;

2. de eerste vraag in zaak C-216/99 aldus te beantwoorden, dat het gemeenschapsrecht niet eraan in de weg staat dat een lidstaat na een arrest van het Hof waarbij een belasting in strijd met het gemeenschapsrecht is verklaard, bepalingen vaststelt die minder gunstige voorwaarden voor de terugbetaling van die belasting bevatten dan anders van toepassing zouden zijn, mits deze wijziging niet specifiek betrekking heeft op de betrokken heffing en de nieuwe bepalingen de uitoefening van het teruggaafrecht in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken;

3. de tweede vraag in zaak C-222/99 aldus te beantwoorden, dat het gemeenschapsrecht, in het bijzonder het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel, in de weg staat aan bepalingen van een lidstaat inzake de berekening van rente bij de terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht door deze staat geïnde belastingen, die minder gunstig zijn dan de bepalingen die gelden bij

- in de eerste plaats op het nationale recht gebaseerde vorderingen tot terugbetaling van overeenkomstige belastingen of heffingen,

- in de tweede plaats op het nationale burgerlijke recht gebaseerde vorderingen uit onverschuldigde betaling.