COMVIISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN 
i$ 
•F,: -
1? < 
ft v j1* fvag 
|f.W* 
AT',1" ** ' 
4^J 
1 •* C0M(94) 471 def. 
Brussel, 03.11.1994 
MEDEDELING VAN DE COMMISSIE 
AAN DE RAAD EN HET EUROPEES PARLEMENT 
Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: 
belastingheffing op handelingen verricht door niet in 
het binnenland gevestigde belastingplichtigen 
VERSLAG VAN DE COMMISSIE 
ft! AAN DE RAAD EN HET EUROPEES PARLEMENT 
tel* 
Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde : 
belastingheffing op handelingen verricht door niet in het binnenland gevestigd< 
belastingplichtigen 
I. Inleiding 
1. Het sedert de goedkeuring van de Zesde Richtlijn1 geldende gemeenschappelijk stelsel 
van belasting over de toegevoegde waarde werd met ingang van 1 januari 1993 
gewijzigd om de controles aan de binnengrenzen van de Gemeenschap af te schaffen. 
Met de invoering van de overgangsregeling voor de belastingheffing op het 
handelsverkeer tussen de Lid-Staten2 werd definitief een einde gemaakt aan de 
behandeling van de intracommunautaire transacties als invoer/uitvoer. Deze 
fundamentele wijziging van de wijze van belastingheffing op het intracommunautaire 
handelsverkeer bleef binnen het kader van de algemene principes van de Zesde 
Richtlijn inzake de plaats van belasting van de handelingen. 
2. De criteria ter bepaling van de lokalisatie van de belastbare handelingen en derhalve 
van de plaats waar de aangifteverplichtingen moeten worden vervuld en de belasting 
moet worden betaald, nemen slechts zelden de plaats van vestiging van de leverancier 
in aanmerking. Het komt derhalve voor dat bedrijven aangifteverplichtingen moeten 
vervullen in Lid-Staten waar zij niet zijn gevestigd: met name moeten zij zich daar 
voor de BTW laten identificeren en moeten zij daar periodieke aangiften indienen. In 
vele gevallen moeten deze verplichtingen worden vervuld via een fiscaal 
vertegenwoordiger, een procedure die door de bedrijven als een groot bezwaar en een 
dure aangelegenheid wordt ervaren. 
3. De diversiteit van de door de Lid-Staten vastgestelde bepalingen voor de 
belastingheffing op handelingen verricht door niet in het binnenland gevestigde 
belastingplichtigen werd pas korte tijd voor de invoering van de overgangsregeling 
voor de BTW gewraakt als bron van moeilijkheden voor de bedrijven nochtans, zijn 
deze moeilijkheden niet nieuw en vloeien zij niet voort uit de principes die werden 
vastgesteld voor de belastingheffing op intracommunautaire verwervingen van 
goederen. 
1 Richtlijn 77/388/EEG van 17.5.1977, PB L 145 van 13.6.1977, blz. 1, zoals laatstelijk gewijzigd bij 
Richtlijn 94/5/EG van 14.2.1994, PB L 60 van 3.3.1994, blz. 16 
Richtlijn 91/680/EEG van 16.12.1991, PB L 376 van 31.12.1991, blz. 1 
A€L 
4. Om deze moeilijkheden op te lossen heeft de Commissie bij de goedkeuring van 
Richtlijn 92/1 Il/EEG3 toegezegd op grond van de haar door de Lid-Staten 
meegedeelde informatie een verslag bij de Raad te zullen indienen over de bepalingen 
die zijn vastgesteld om het begrip fiscaal vertegenwoordiger in praktijk te brengen, en 
zo nodig ook voorstellen te formuleren om de wetgevingen ter zake te harmoniseren. 
De Lid-Staten moesten tot de indiening van dit verslag en eventueel van deze 
voorstellen alle nodige maatregelen treffen om een juiste en eenvoudige toepassing 
van de bepalingen betreffende de aanwijzing van een fiscaal vertegenwoordiger te 
verzekeren. 
5. Bij de voorbereidingen voor de opstelling van dit verslag bleek al gauw dat de fiscale 
vertegenwoordiging slechts een facet is van het meer algemene probleem van de 
bepaling van de persoon gehouden tot voldoening van de belasting, en dat slechts met 
behulp van een gedetailleerde studie van dit begrip oplossingen zouden kunnen 
worden gevonden om de problemen van de bedrijven daadwerkelijk aan te pakken. 
6. In het licht van de geldende communautaire bepalingen (Zesde BTW-Richtlijn: 
artikelen 21 en 22 betreffende de tot voldoening van de belasting gehouden persoon en 
zijn verplichtingen) werden de in de wetgevingen van de Lid-Staten vastgestelde 
bepalingen inzake de belastingheffing geanalyseerd om een beter inzicht te krijgen in 
de oorsprong en de omvang van de door de bedrijven vermelde moeilijkheden en 
aldus de meest geschikte middelen te vinden om deze te verhelpen. 
7. De resultaten van deze werkzaamheden worden gedetailleerd uiteengezet in het bij 
deze mededeling gevoegde verslag. Bovendien is een samenvatting van de feitelijke 
analyse van de nationale wetgevingen, die nodig was om dit verslag te kunnen 
opstellen, beschikbaar in de vorm van een werkdocument van de diensten van de 
Commissie (XXI/1803/94). 
3 Richtlijn 92/111/EEG van 14.12.1992, PB L 384 van 30.12.1992, blz. 47 
II. De moeilijkheden van de niet in het binnenland gevestigde bedrijven 
8. De voornaamste moeilijkheden van belastingplichtigen die handelingen verrichten in 
een Lid-Staat waar zij niet zijn gevestigd, betreffen: 
de bepaling van de tot voldoening van de belasting gehouden persoon. Voor een 
zelfde categorie handelingen gelden bepalingen die van Lid-Staat tot Lid-Staat 
verschillen; daar komt nog bij dat voor in een zelfde Lid-Staat verrichte 
handelingen de tot voldoening van de belasting gehouden persoon varieert 
naargelang van de aard van de handelingen; 
de aard en de omvang van de verplichtingen van de tot voldoening van de 
belasting gehouden persoon. Voor een zelfde tot voldoening van de belasting 
gehouden persoon verschillen deze verplichtingen naargelang van de Lid-Staat 
of binnen een zelfde Lid-Staat naargelang van de aard van de verrichte 
belastbare handelingen; 
de zeer uiteenlopende betekenis die aan het begrip fiscaal vertegenwoordiger 
wordt toegekend, terwijl bovendien de rol en de verplichtingen van de fiscaal 
vertegenwoordiger aanzienlijk variëren van Lid-Staat tot Lid-Staat; 
de lasten en de kosten van deze verplichtingen, vooral voor de kleine en 
middelgrote ondernemingen. 
9. Deze moeilijkheden komen doordat de Lid-Staten ruim gebruik maken van de door de 
Zesde Richtlijn geboden keuzemogelijkheden voor de bepaling van de tot voldoening 
van de belasting gehouden persoon, zonder dat de aldus gemaakte keuzen de 
belastingplichtigen evenwel verzekeren van een eenvoudige en coherente behandeling 
van alle handelingen die zij verrichten. 
III. Het communautaire rechtskader 
10. De opzet van de Zesde Richtlijn berust op de volgende uitgangspunten: 
één enkele persoon heeft de hoedanigheid van tot voldoening van de belasting 
gehouden persoon ter zake van een gegeven belastbare handeling; 
de aangifteverplichtingen in verband met de verrichting van deze belastbare 
handeling moeten worden vervuld door deze ene persoon die de hoedanigheid 
van tot vodoening van de belasting gehouden persoon heeft; 
AL 
de verplichting tot betaling berust in principe op de tot voldoening van de 
belasting gehouden persoon. De Lid-Staten mogen echter bepalen dat een andere 
persoon hoofdelijk gehouden kan zijn, met de tot voldoening van de belasting 
gehouden persoon, tot betaling van de belasting: de dan op deze codébiteur 
rustende hoofdelijke verplichting blijft beperkt tot uitsluitend de betaling van de 
verschuldigde belasting, terwijl alleen de tot voldoening van de belasting 
gehouden persoon de overige verplichtingen moet vervullen. 
11. De tot voldoening van de belasting gehouden persoon is in principe de 
belastingplichtige die de belastbare handeling verricht, ongeacht of deze 
belastingplichtige al dan niet in het binnenland is gevestigd. Op dit algemene principe 
bestaan slechts uitzonderingen voor handelingen verricht door niet in het binnenland 
gevestigde belastingplichtigen: in plaats van de niet in het binnenland gevestigde 
belastingplichtige kan een fiscaal vertegenwoordiger of degene voor wie de handeling 
is bestemd (degene voor wie een levering van goederen is bestemd of de ontvanger 
van een dienst) tot voldoening van de belasting zijn gehouden. 
12. In de Zesde Richtlijn wordt een limitatieve opsomming gegeven van de gevallen 
waarin en de voorwaarden waaronder de tot voldoening van de belasting gehouden 
persoon degene is voor wie de handeling is bestemd (driehoekstransacties, immateriële 
diensten, intracommunautair goederenvervoer en bij dit vervoer behorende diensten, 
diensten van tussenpersonen). Dank zij deze afwijkingen behoeven de bedrijven zich 
niet te laten identificeren en behoeven zij geen aangifteverplichtingen te vervullen in 
Lid-Staten waar zij niet zijn gevestigd. Bovendien worden zij niet geconfronteerd met 
het voornaamste bezwaar van de aanwijzing van degene voor wie de handeling is 
bestemd, als persoon gehouden tot voldoening van de belasting, namelijk de 
verplichting gebruik te moeten maken van de teruggaafprocedures van de Achtste4 en 
de Dertiende5 Richtlijn. Voor dergelijke handelingen verrichten de belastingplichtigen 
in het algemeen immers geen belaste aankopen in de Lid-Staat waar hun handelingen 
worden belast. 
13. Voor alle andere handelingen vloeit de aanwijzing van een andere persoon dan de niet 
in het binnenland gevestigde belastingplichtige als tot voldoening van de belasting 
gehouden persoon, en met name de verplichting een fiscaal vertegenwoordiger aan te 
wijzen, uitsluitend voort uit het feit dat de Lid-Staten gebruik maken van een door de 
Zesde Richtlijn geboden optie. 
Richtlijn 79/1072/EEG van 6.12.1979, PB L 331 van 27.12.1979, blz. 11 
Richtlijn 86/560/EEG van 17.11.1986, PB L 326 van 26.11.1986, blz. 40 
4 
At 
IV. Het misverstand over het begrip "tot voldoening van de belasting gehouden 
persoon" 
14. Wanneer de belastingplichtige zelf degene is die tot voldoening van de belasting over 
de door hem verrichte belastbare handelingen is gehouden, moet hij de aan de 
verrichting van deze handeling verbonden verplichtingen inzake aangifte en betaling 
vervullen. Aldus wordt de controle op de juiste toepassing van de belasting direct 
uitgeoefend bij de persoon die beschikt over alle gegevens betreffende het verloop van 
die handeling. De keuze om een andere persoon dan de niet in het binnenland 
gevestigde belastingplichtige als tot voldoening van de belasting gehouden persoon aan 
te wijzen (fiscaal vertegenwoordiger of degene voor wie de handeling is bestemd) 
wijzigt niet alleen in aanzienlijke mate de situatie van de bedrijven met betrekking tot 
hun aangifteverplichtingen, maar ook de controlemiddelen waarover de 
belastingadministraties van de Lid-Staten beschikken. 
15. De aanwijzing van een andere persoon dan de belastingplichtige als tot voldoening van 
de belasting gehouden persoon brengt voor de bedrijven de volgende consequenties 
mee: 
de hoedanigheid van tot voldoening van de belasting gehouden persoon wordt 
volledig "overgedragen" van de belastingplichtige op deze andere persoon; 
de verplichtingen inzake aangifte en betaling van de belasting komen uitsluitend 
op deze andere persoon te rusten; 
indien er een hoofdelijke verplichting tot betaling van de belasting bestaat, kan 
deze verplichting alleen worden opgelegd aan een ander persoon dan de 
belastingplichtige die de belastbare handeling verricht. 
16. Bovendien biedt de aanwijzing van een andere persoon dan de niet in het binnenland 
gevestigde belastingplichtige als tot voldoening van de belasting gehouden persoon de 
nationale belastingadministraties niet noodzakelijk de verwachte garantie waar het gaat 
om de controle en inning van de belasting. Zo is bij voorbeeld de aanwijzing van een 
fiscaal vertegenwoordiger als tot voldoening van de belasting gehouden persoon aan 
de volgende beperkingen gebonden: 
de fiscaal vertegenwoordiger is noodzakelijkerwijs afhankelijk van de 
inlichtingen die hem door de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige 
worden verstrekt. De uitbreiding van zijn verantwoordelijkheid tot alle door de 
niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige verrichte handelingen zet 
weinig zoden aan de dijk voor de controle, maar werkt in sterke mate 
kostenverhogend voor de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige: de 
vertegenwoordiger verhaalt het risico van een eventueel beroep op zijn 
aansprakelijkheid financieel op zijn cliënt; 
AC 
bovendien is de door de fiscaal vertegenwoordiger gevoerde boekhouding 
betreffende de door de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige 
verrichte handelingen slechts een gedeeltelijke boekhouding die niet alle 
inlichtingen bevat die voor de controle nodig zijn. De aanvullende informatie is 
slechts beschikbaar bij de belastingplichtige die de handeling heeft verricht; 
doordat de belastingplichtige door de aanwijzing van een fiscaal 
vertegenwoordiger de hoedanigheid van tot voldoening van de belasting 
gehouden persoon verliest, beschikt de belastingadministratie niet meer over de 
middelen voor administratieve samenwerking ter zake van bijstand bij de inning. 
V. De fiscale vertegenwoordiging: een onbevredigend antwoord 
17. De' belastingadministraties rechtvaardigen de fiscale vertegenwoordiging met redenen 
die verband houden met de doelmatigheid van de controle en het veiligstellen van de 
inning van de belasting. Zij zijn namelijk van mening dat deze procedure hen 
juridische en praktische middelen verschaft waarover zij niet zouden kunnen 
beschikken indien zij zich rechtstreeks tot het niet in het binnenland gevestigde bedrijf 
zouden wenden. 
18. Het Gemeenschapsrecht biedt echter rechtsinstrumenten waarmee juist aan de 
bezorgdheid van de Lid-Staten tegemoet kan worden gekomen: 
Richtlijn 77/799/EEG betreffende de wederzijdse bijstand op het gebied van de 
directe belastingen en de belasting over de toegevoegde waarde6; 
Verordening (EEG) nr. 218/92 betreffende de administratieve samenwerking op 
het gebied van de indirecte belastingen7; 
Richtlijn 76/308/EEG betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering 
van schuldvorderingen8. 
19. Gezien het belang dat moet worden gehecht aan de inning van de belasting, heeft de 
Commissie bijzonder veel aandacht voor de goede werking van deze bepalingen om de 
doeltreffendheid ervan te verzekeren of zelfs te verhogen. 
Richtlijn van 19.12.1977, PB L 336 van 27.12.1977, blz. 15, laatstelijk gewijzigd bij de Akten 
betreffende de toetreding van het Koninkrijk Spanje en de Portugese Republiek tot de Europese 
Gemeenschappen, PB L 302 van 15.11.1985, blz. 1 
Verordening van 27.1.1992, PB L 24 van 1.2.1992, blz. 1 
Richtlijn van 15.3.1976, PB L 73 van 19.3.1976, blz. 18, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 
92/108/EEG, PB L 390 van 31.12.1992, blz. 124 
6 
A 
20. Deze communautaire instrumenten voor administratieve samenwerking en wederzijdse 
bijstand tussen de Lid-Staten bieden een gepast antwoord aan de bijzondere 
omstandigheden van de controle en de inning van de belasting verschuldigd door een 
niet in het binnenland gevestigd bedrijf. De aan niet in het binnenland gevestigde 
belastingplichtigen opgelegde verplichting een fiscaal vertegenwoordiger aan te 
wijzen, is derhalve niet systematisch gerechtvaardigd. Integendeel, de afschaffing van 
deze verplichting doet geen afbreuk aan de mogelijkheden voor controle van de 
handelingen verricht door een niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige. 
21. Voor de bedrijven maakt de afschaffing van de verplichting een fiscaal 
vertegenwoordiger aan te wijzen als tot voldoening van de belasting gehouden persoon 
in hun plaats, het mogelijk de kosten te verlagen van de handelingen die zij verrichten 
in Lid-Staten waar zij niet zijn gevestigd. De afschaffing van de verplichting een 
fiscaal vertegenwoordiger als tot voldoening van de belasting gehouden persoon aan te 
wijzen, doet uiteraard geen afbreuk aan de mogelijkheid gebruik te maken van de 
diensten van een fiscaal gemachtigde, die de niet in het binnenland gevestigde 
belastingplichtigen laat profiteren van zijn ervaring met de plaatselijke administratieve 
structuren en procedures en hen behoedt voor taalproblemen, maar die tegenover de 
administratie geen verplichtingen heeft inzake aangifte en betaling van de belasting, 
vermits hij niet de hoedanigheid van tot voldoening van de belasting gehouden 
persoon heeft. 
22. De Lid-Staten staan immers toe dat op hun grondgebied gevestigde belastingplichtigen 
gebruik maken van de diensten van een gemachtigde om hun fiscale verplichtingen te 
vervullen. Deze mogelijkheid moet onder dezelfde voorwaarden worden geboden aan 
niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen. Zo kan een belastingplichtige die 
belastbare handelingen verricht in een Lid-Staat waar hij niet is gevestigd, kiezen 
tussen de volgende mogelijkheden: 
hetzij hij vervult zelf de verplichtingen inzake aangifte en betaling van de 
verschuldigde belasting, 
hetzij hij vertrouwt de vervulling van deze verplichtingen toe aan een 
gemachtigde die ten aanzien van de belastingadministratie handelt voor rekening 
van zijn opdrachtgever. 
A f 
VI. Vooruitzichten 
23. De moeilijkheden waarmee niet in het binnenland gevestigde bedrijven worden 
geconfronteerd, worden hoofdzakelijk veroorzaakt door de uiteenlopende bepalingen 
die door de Lid-Staten zijn vastgesteld voor de bepaling van degene die tot voldoening 
van de BTW is gehouden. Dit uiteenlopende karakter vloeit met name voort uit het 
feit dat de Lid-Staten ruim gebruik maken van de keuzemogelijkheden die hen door de 
Zesde Richtlijn worden geboden. In deze context vormt een meer systematische 
toepassing van het principe volgens hetwelk de belastingplichtige zelf de tot 
voldoening van de belasting gehouden persoon is, als zodanig een middel tot 
vereenvoudiging. 
24. De aanwijzing van degene voor wie de handeling bestemd is als tot voldoening van de 
belasting gehouden persoon in andere gevallen dan die welke limitatief in de richtlijn 
zijn opgesomd (driehoekstransacties, immateriële diensten, intracommunautair 
goederenvervoer en bij dit vervoer behorende diensten, diensten van tussenpersonen) 
moet worden vermeden, want dit zou tot gevolg hebben dat: 
de belastingplichtigen verplicht worden gebruik te maken van de 
teruggaafprocedures voor de uitoefening van hun recht op aftrek; 
het principe van de neutraliteit van de belastingheffing geweld wordt aangedaan 
doordat de belasting op verschillende wijze wordt toegepast al naargelang de 
leverancier al dan niet is gevestigd in de Lid-Staat waar de belasting 
verschuldigd is: de mechanismen volgens welke de belasting door de leverancier 
wordt gefactureerd en vervolgens door de klant wordt afgetrokken, zouden 
slechts van toepassing zijn op de handelingen verricht door een in het 
binnenland gevestigde belastingplichtige. 
25. De aanwijzing van een fiscaal vertegenwoordiger als tot voldoening van de belasting 
gehouden persoon in plaats van een niet in het binnenland gevestigde 
belastingplichtige kan slechts een oplossing bieden voor zover de 
belastingadministratie niet over andere middelen beschikt om de controle en de inning 
van de BTW te verzekeren. Het communautaire rechtskader inzake administratieve 
samenwerking en wederzijdse bijstand verschaft de Lid-Staten echter de nodige 
instrumenten voor de controle en de inning van de belasting. De Commissie vestigt de 
aandacht van de Lid-Staten op het feit dat zij door de aanwijzing van een andere 
persoon dan de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige als tot voldoening 
van de belasting gehouden persoon de mogelijkheid verliezen gebruik te maken van de 
communautaire rechtsinstrumenten betreffende administratieve samenwerking en 
wederzijdse bijstand. 
26. De Commissie stelt vast dat belangrijke vereenvoudigingen zouden voortvloeien uit de 
inwerkingstelling, door de Lid-Staten, van de navolgende aanbevelingen: 
ervoor te zorgen dat er slechts één tot voldoening van de belasting gehouden 
persoon per belastbare handeling bestaat; 
zo algemeen mogelijk het principe toe te passen volgens hetwelk de belasting 
verschuldigd is door de belastingplichtige die de belastbare handeling verricht; 
bijgevolg af te zien van het systematische gebruik van de door artikel 21 van de 
Zesde Richtlijn geboden mogelijkheid een fiscaal vertegenwoordiger of degene 
voor wie de handeling bestemd is, aan te wijzen als tot voldoening van de 
belasting gehouden persoon in plaats van de niet in het binnenland gevestigde 
belastingplichtige; 
niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen toe te staan gebruik te 
maken van de diensten van een fiscaal gemachtigde onder dezelfde voorwaarden 
als voor in het binnenland gevestigde belastingplichtigen gelden. 
tenslotte, de nodige maatregelen te treffen om een zo doeltreffend mogelijke 
toepassing van de communautaire rechtsinstrumenten betreffende administratieve 
samenwerking en wederzijdse bijstand te verzekeren. 
Als deze aanbevelingen door alle Lid-Staten worden opgevolgd, kan de zeer grote 
ongelijkheid van de wijze van belastingheffing op handelingen van niet in het 
binnenland gevestigde belastingplichtigen worden verminderd en kunnen de 
voornaamste moeilijkheden waarmee zij worden geconfronteerd, worden opgelost. 
Tevens hebben de Lid-Staten aldus de nodige garanties voor de inning en de controle. 
27. De Commissie wijst er echter op dal de verwachtingen van de bedrijven verder gaan 
dan alleen de kwestie van de tot voldoening van de belasting gehouden persoon: zij 
vinden dat de totstandbrenging van de interne markt moet zorgen voor een niet-
gedifferentieerde fiscale behandeling van alle handelingen die zij in de Gemeenschap 
verrichten. Aan deze verwachtingen kan echter niet worden beantwoord wegens de 
thans in het gemeenschappelijk BTW-stelsel geldende principes betreffende de 
lokalisatie van de belastbare handelingen. Slechts een fundamentele wijziging van 
deze regels zou een volledige oplossing kunnen bieden voor de problemen waarmee de 
bedrijven momenteel worden geconfronteerd: dit vraagstuk staat centraal in de 
overdenkingen ter voorbereiding van de definitieve BTW-regeling. 
/7/t 
VERSLAG VAN DE COMMISSIE 
AAN DE RAAD EN HET EUROPEES PARLEMENT 
Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde : 
belastinghciTiiig op handelingen verricht door niet in het binnenland gevestigde 
belastingplichtigen 
y\ > 
INLEIDING 
De interne markt betekent de toepassing van het beginsel van het vrije verkeer van 
goederen, diensten, personen en kapitaal in de Gemeenschap. Voor de 
verwezenlijking van de interne markt op 1 januari 1993 moesten eerst de tot dan toe 
om voornamelijk fiscale redenen bij elke overschrijding van een binnengrens 
toegepaste administratieve procedures worden afgeschaft. Op het gebied van de BTW 
heeft de overgangsregeling voor het handelsverkeer tussen de Lid-Staten de definitieve 
afschaffing van deze controles en procedures mogelijk gemaakt, terwijl voor een 
overgangsperiode de regels voor het belasten van deze handelingen tegen de tarieven 
en op de voorwaarden van de Lid-Staat van bestemming werden gehandhaafd. 
Door het bedrijfsleven wordt van de totstandbrenging van deze ruimte zonder 
binnengrenzen verwacht dat niet alleen intracommunautaire transacties op dezelfde 
wijze fiscaal worden behandeld als transacties binnen een Lid-Staat wordt verzekerd 
maar ook dat de belastingregelingen voor handelingen die de bedrijven op 
verschillende plaatsen in de Gemeenschap verrichten niet met elkaar overeenstemmen. 
Terwijl de bedrijven voor hun intracommunautaire aan- en verkopen gebruik hebben 
gemaakt van de mogelijkheden die de afschaffing van de binnengrenzen bood 
ondervinden zij niettemin nog moeilijkheden voor met BTW belastbare handelingen die 
zij verrichten in een Lid-Staat waarin zij niet zijn gevestigd. Deze moeilijkheden van 
verschillende aard vloeien alle voort uit de verscheidenheid van bepalingen die de Lid-
Staten toepassen : toepasselijke belastingregeling (belastingtarief, voorwaarden en 
vrijstellingen, bijzondere regelingen, enz.); aard en omvang van de 
aangifteverplichtingen; personen die aan deze verplichtingen moeten voldoen, enz. 
<ik. 
Deze moeilijkheden zijn niet nieuw: zij zijn immers niet het gevolg van het beginsel van 
belastingheffing op intracommunautaire verwervingen van goederen, maar zijn de 
rechtstreekse consequentie van het verrichten van belastbare verkoophandelingen in 
een Lid-Staat waarin de leverancier niet is gevestigd. Het probleem van de aangifte en 
de betaling van de belasting betreffende door niet in het binnenland gevestigde 
belastingplichtigen verrichte handelingen bestond reeds vóór 1 januari 1993. De 
bedrijven gaan echter steeds meer gebukt onder de last van de verplichtingen en 
procedures in verband met het verrichten van belastbare handelingen in een Lid-Staat 
waarin zij niet zijn gevestigd: dienaangaande zijn verwachtingen gewekt in het 
vooruitzicht van de voltooiing van de interne markt. 
Eerst echter in 1992 werd erop gewezen dat de verscheidenheid van belastingregels 
voor door niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen verrichte handelingen 
voor de bedrijven had geleid tot een zeer ingewikkelde situatie. In het bijzonder de 
toepassing van het begrip fiscaal vertegenwoordiger werd daarbij beschreven als zeer 
kostbaar en uiterst moeilijk, voor zover al door hepaalde bedrijven, of met betrekking 
tot bepaalde handelingen, een persoon kon worden gevonden die aanvaardde hen 
fiscaal te vertegenwoordigen. 
Daar haar voorstellen tot wijziging van de bepalingen van de Zesde Richtlijn1 
betreffende de tot voldoening van de belasting gehouden persoon niet door de Raad 
werden overgenomen heeft de Commissie bij de goedkeuring van Richtlijn 
92/11 l/EEG2 van de Raad van 14 december 1992 toegezegd een onderzoek te zullen 
instellen naar het begrip fiscaal vertegenwoordiger en de toepassing daarvan in de Lid-
Staten. Al spoedig bleek dat de fiscale vertegenwoordiging slechts één aspect is van 
het meer algemene probleem dat gevormd wordt door de vraag wie de tot voldoening 
van de belasting gehouden persoon is en dat uitsluitend een gedetailleerd onderzoek 
inzake dit algemene vraagstuk zou kunnen leiden tot een deugdelijke oplossing voor 
de problemen van de bedrijven. 
1 Richtlijn 77/388/EEG van 17 mai 1977, PB nr. L 145 van 13.6.1977, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 
94/5/EG van de Raad van 14 februari 1994, PB nr. L 60 van 3.3.1994 
2 PB nr.L 384 van 30.12.1992 
Om te voldoen aan haar toezegging heeft de Commissie onderhavig verslag opgemaakt 
dat een analyse in twee fasen bevat van de bepalingen betreffende de heffing van de 
belasting op handelingen die verricht worden door niet in het binnenland gevestigde 
belastingplichtigen : 
- studie betreffende de communautaire bepalingen betreffende de tot 
voldoening van de belasting gehouden persoon en zijn verplichtingen 
(Titell); 
- identificatie van de moeilijkheiden die de bedrijven ondervinden en het 
voorstellen van middelen waardoor de behandeling van door niet in het 
binnenland gevestigde belastingplichtigen verrichte handelingen kan worden 
vereenvoudigd (Titel H). 
De voorbereiding van dit verslag vereiste een analyse van de wetgevingen van de Lid-
Staten. De synthese van die werkzaamheden is beschikbaar in de vorm van een 
werkdocument van de diensten van de Commissie. 
Opgemerkt zij dat enkele vraagstukken niet in het kader van dit rapport worden 
behandeld : zo wordt niet ingegaan op het begrip BTW van de plaats van vestiging van 
een belastingplichtige en hebben de navolgende uiteenzettingen uitsluitend betrekking 
op de persoon die tot voldoening van de belasting voor transacties binnen de 
Gemeenschap is gehouden (artikel 21, lid 1, en artikel 22 van de Zesde Richtlijn en 
niet op degene die de belasting bij invoer verschuldigd is (artikel 21, lid 2, en 
artikel 23). 
TITEL I. DE COMMUNAUTAIRE REGELS 
( I ) Wanneer zij voor leveringen van goederen of dienstverrichtingen in een Lid-
Staat waarin zij niet gevestigd zijn worden bedrijven geconfronteerd met de 
hoofdvraag wie met betrekking tot deze handelingen de BTW moet voldoen en de 
aangifteverplichtingen vervullen. 
(2) In de Zesde BTW-Richtlijn wordt deze vraag niet als zodanig beantwoord : zij 
wordt behandeld in het algemene kader van de bepalingen betreffende de plaats waar 
de handelingen worden belast, degene die tot voldoening van de belasting is gehouden 
en diens aangifteverplichtingen. Deze titel bevat een analyse van deze bepalingen voor 
het geval belastingplichtigen belastbare handelingen verrichten in Lid-Staten waarin zij 
niet zijn gevestigd. 
(3) Dit overzicht van de communautaire regels die betrekking hebben op het 
vraagstuk van de tot voldoening van de belasting gehouden persoon moet voorafgaan 
aan de identificatie van de aard en de oorsprong van de moeilijkheden die zowel de 
bedrijven als de belastingdiensten van de Lid-Staten ondervinden. 
(4) De belastingplichtige die in een Lid-Staat waarin hij niet is gevestigd belastbare 
handelingen verricht moet in die Lid-Staat voldoen aan dezelfde verplichtingen, 
ongeacht of hij gevestigd is op het grondgebied van één enkele andere Lid-Staat, of hij 
beschikt over vestigingen in verschillende andere Lid-Staten of dat hij geen enkele 
vestiging in de Gemeenschap heeft. Ter vereenvoudiging hebben de hieronder 
beschreven voorbeelden slechts betrekking op het eerste van deze drie gevallen. De te 
trekken conclusies hebben echter niet uitsluitend op dit enkele geval betrekking. 
(5) Voorts kan elke belatingphchtige in de zin van de Zesde Richtlijn, ongeacht of hij 
al dan niet in de Gemeenschap is gevestigd, geconfronteerd worden met in derde 
landen geldende bepalingen in verband met het gemeenschappelijk BTW-stelsel zodra 
hij belastbare handelingen verricht in de zin van de wettelijke bepalingen van die derde 
landen. Hier wordt aan deze handelingen buiten de Gemeenschap30) uitsluitend 
aandacht besteed met betrekking tot de draagwijdte van het recht op aftrek dat elke 
belastingplichtige die in de Gemeenschap BTW betaald heeft. 
-* Het begrip handelingen wordt hier gebruikt in de zin van de Zesde Richtlijn, d.w.z. leveringen van goederen 
en diensten welke door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden 
verricht 
HOOFDSTUK 1 
BELASTBARE HANDELINGEN, TOT VOLDOENING VAN DE BELASTING 
GEHOUDEN PERSONEN EN AANGIFTEVERPLICHTINGEN 
(6) Om het probleem van de tot voldoening van de belasting gehouden persoon in 
geval van belastbare handelingen die verricht worden door een niet in de Lid-Staat 
waar deze handelingen belast moeten worden gevestigde belastingplichtige af te 
bakenen dient in de eerste plaats te worden bepaald : 
- in welke gevallen de door een belastingplichtige verrichte handelingen 
belastbaar zijn in een Lid-Staat op het grondgebied waarvan deze 
belastingplichtige niet gevestigd is (Afdeling 1); 
- of elke belastingplichtige die handelingen verricht in een Lid-Staat op het 
grondgebied waarvan hij niet is gevestigd noodzakelijkerwijs de tot 
voldoening van een belasting gehouden persoon is uit hoofde van deze 
handelingen, en wat de consequenties voor de aangifteverplichtingen zijn 
van het verrichten door een belastingplichtige van belastbare handelingen in 
een Lid-Staat op het grondgebied waarvan hij niet is gevestigd en eventueel 
hoe deze verschillende verplichtingen verdeeld worden over de 
belastingplichtige die de handelingen verricht en de tot voldoening van de 
belasting gehouden personen (Afdeling 2); 
- in welke mate de hoedanigheid van tot voldoening van de belasting 
gehouden persoon van invloed is op de wijze waarop de belastingplichtige 
zijn recht op aftrek uitoefenent (Afdeling 3). 
Afdeling 1. Belastbare handelingen en plaats van de belastbare handelingen 
Belastbare handelingen 
(7) De werkingssfeer van de BTW is gedefinieerd in artikel 2 van de Zesde Richtlijn : 
naast de invoer van goederen moeten belast worden de leveringen van goederen en de 
diensten welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige 
onder bezwarende titel worden verricht. 
(8) Artikel 4 geeft een zeer ruime definitie van belastingplichtige. Zo wordt als 
belastingplichtige beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig 
economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die 
activiteiten. In dit artikel is tevens bepaald dat als economische activiteiten worden 
beschouwd "alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met 
inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of 
daarmede gelijkgestelde beroepen". 
(9) De vraag van de plaats van de handelingen komt aan de orde in de definitie zelf 
van de grondbegrippen van de BTW. Alleen al uit de artikelen 2 en 4 kunnen de drie 
voorwaarden die nodig zijn voor de toepassing van de belasting worden afgeleid: 
- de in of buiten de Gemeenschap uitgeoefende activiteit moet een 
economische activiteit zijn waardoor het betrokken bedrijf de hoedanigheid 
van belastingplichtige krijgt; 
- uitsluitend leveringen van goederen en dienstverrichtingen die onder 
bezwarende titel worden verricht in het kader van de economische activiteit 
waaruit de hoedanigheid van belastingplichtige voortvloeit vallen onder het 
"materiële" toepassingsgebied van de belasting; 
- uitsluitend handelingen die verricht worden in een van de Lid-Staten zijn 
handelingen die vallen onder het "territoriale" toepassingsgebied van de 
belasting; 
(10) Aldus is een belastingplichtige slechts voor handelingen die hij verricht belasting 
verschuldigd binnen de grenzen van de plaats van deze handelingen. 
(11) De criteria voor de bepaling van de plaats van de handelingen zijn bepaald in de 
artikelen 8 en 9. Zowel voor leveringen van goederen als voor dienstverrichtingen 
wordt uitgegaan van de oorsprong van de geleverde goederen en de verrichte diensten. 
Deze oorsprong wordt echter voor elk van deze twee categorieën belastbare 
handelingen verschillende gedefinieerd. 
Plaats van de leveringen van goederen 
( 12) Ten aanzien van de leveringen van goederen is als criterium voor de definitie van 
de oorsprong van de handeling in artikel 8 bepaald de plaats waar het goed zich 
bevindt : voor de plaats van de BTW-heffing op leveringen van goederen wordt in 
geen geval uitgegaan van de plaats waar de leverancier is gevestigd. 
Plaats van diensten 
(13) Voor diensten valt de oorsprong van de dienst samen met de plaats van 
uitvoering van de dienst. Aldus houdt het in artikel 9, lid 1, gedefinieerde beginsel van 
plaatsbepaling het criterium in van de plaats van vestiging van de dienstverrichter, 
gedefinieerd als "de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening 
of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht". Uitgaande 
van dit beginsel zouden de gevallen waarin een belastingplichtige dienstverrichter de 
BTW moet toepassen in een Lid-Staat waarin hij niet gevestigd is uitzonderlijk moeten 
zijn 
(14) Op het beginsel van lid 1 van artikel 9 bestaan evenwel vele uitzonderingen: de 
plaats waar een onroerend goed is gelegen (artikel 9, lid 2, sub a)), de plaats waar het 
vervoer begint (artikel 9, lid 2, sub b)), de plaats waar de diensten materieel worden 
verricht (artikel 9, lid 2, sub c)), de plaats van vestiging van de ontvanger van de 
diensten (artikel 9, lid 2, sub e)). 
(15) De consequentie van al deze uitzonderingen is dat de draagwijdte van het beginsel 
van belastingheffing op de plaats van vestiging van de dienstverrichter zodanig is 
verminderd dat het slechts van residuele toepassing is en dat derhalve in vele gevallen 
een belastingplichtige zijn dienstverrichtingen moet belasten in een Lid-Staat waarin hij 
niet is gevestigd. 
Plaats van belastingheffing en plaats van vestiging 
(16) De huidige constructie van de Zesde Richtlijn berust dus op het beginsel dat de 
plaats van de goederenleveringen en dienstverrichtingen de plaats van oorsprong van 
de geleverde goederen en de verrichte diensten is. De interpretatie die thans wordt 
gegeven aan het begrip plaats van oorsprong houdt slechts in geringe mate verband 
met de plaats van vestiging van deze belastingplichtige. Los van de andere redenen 
waarom zij door de Raad werden bepaald (belastingheffing op de plaats van 
daadwerkelijk verbruik/gebruik ten einde het beroep op teruggaafprocedures te 
voorkomen, noodzakelijke controle op de handelingen, beginsel waarvan wordt 
uitgegaan voor de toekenning van de opbrengst van de belasting, enz.) hebben deze 
bepalingen voornamelijk tot doel te verzekeren dat twee handelingen, die onder gelijke 
omstandigheden worden verricht, onderworpen worden aan de voorwaarden en het 
belastingtarief van een en dezelfde Lid-Staat, ongeacht of de leverancier al dan niet in 
deze Lid-Staat is gevestigd: aldus wordt het gevaar van concurrentiedistorsies, zowel 
tussen Lid-Staten als tussen bedrijven, die verband houden met verschillen tussen de 
toegepaste BTW-tarieven, dan wel met verschillen in de wijze waarop de handelingen 
en uitgaven die recht geven op aftrek worden beoordeeld, geneutraliseerd. 
(17) De belastingregels van de overgangsregeling voor de intracommunautaire handel 
zijn slechts een uitbreiding van deze regels die de neutraliteit van de belastingheffing 
verzekeren : 
- het begrip intracommunautaire verwerving van goederen is afgestemd op 
het begrip levering van goederen in het binnenland van een Lid-Staat; 
- de plaats van belastingheffing op intracommunautaire verwervingen van 
goederen heeft tot gevolg dat de belasting wordt geheven door de Lid-Staat 
die de belasting heft op dezelfde "aankoop" in het kader van de 
binnenlandse belastingregeling; 
- deze twee bepalingen zijn slechts instrumenten die dienen om te bereiken 
dat de belasting wordt geheven tegen de tarieven en op de voorwaarden van 
de Lid-Staat van verbruik/gebruik van de goederen, overeenkomstig de 
keuze die de Raad heeft gedaan. Zij komen aldus ten volle tot hun recht in 
het geval van verwervingen door kopers die geen recht op aftrek hebben of 
die slechts een gedeeltelijk recht op aftrek hebben, alsmede in het geval van 
verwervingen van investerings- of uitrustingsgoederen; 
- tenslotte vormt de belastingheffing op intracommunautaire verwervingen 
van goederen op de plaats van aankomst van het vervoer van de goederen 
geen aanvullende plaats van belastingheffing. In het geval van verwervingen 
van goederen voor wederverkoop valt de plaats van aankomst van het 
vervoer van de verworven goederen noodzakelijkerwijs samen met de plaats 
van belastingheffing van de levering-wederverkoop van de goederen (zie 
paragraaf 12). In het geval van verwervingen van investeringsgoederen valt 
de plaats van belastingheffing op de verwerving samen met de plaats waar 
zij gebruikt worden. 
(18) Terwijl de plaats van belastingheffing op de handelingen los staat van de plaats 
van vestiging van de belastingplichtige leverancier die deze handelingen verricht brengt 
het verrichten van belastbare handelingen in een Lid-Staat waarin de belastingplichtige 
niet gevestigd is niet systematisch de hoedanigheid van tot voldoening van de belasting 
gehouden persoon met zich : de banden tussen de aard van de verrichte handeling, de 
tot voldoening van de belasting gehouden persoon en de verplichtingen in verband met 
het uitvoeren van belastbare handelingen worden behandeld in de volgende afdeling. 
Afdeling 2. Belastbare handelingen, verschuldigde belasting en 
aangifteverplichtingen 
Belastbare handelingen en tot voldoening van de belasting gehouden personen 
(19) De belastingplichtige is slechts de tot voldoening van een belasting gehouden 
persoon met betrekking tot handelingen die hij verricht binnen de grenzen van de 
plaats van zijn handelingen : uitgaande van de plaats van belastingheffing doet zich de 
vraag voor 
- of de belastingplichtige al dan niet in de Lid-Staat van belastingheffing is 
gevestigd, 
- en, wanneer de belastingplichtige niet in de Lid-Staat van belastingheffing is 
gevestigd, wie de tot voldoening van de belasting uit hoofde van deze 
handelingen gehouden persoon is. 
(20) De tot voldoening van de belasting gehouden persoon wordt dus verschillend 
bepaald naar dat het bedrijf dat de handeling verricht al dan niet gevestigd is in de Lid-
Staat waar zijn handeling wordt belast. Deze relatie tussen de plaats van vestiging en 
de eventuele hoedanigheid van tot voldoening van de belasting gehouden persoon van 
het belastingplichtige bedrijf wordt weergegeven in het volgende schema. 
10 
DE BELASTINGPLICHTIGE HEEFT: 
- NOCH DE ZETEL VAN 
BEDRIJFSUITOEFENING, 
- NOCH EEN VASTE INRICHTING ZIJN DE BELASTINGPLICHTIGE HEEFT: 
- DE ZETEL VAN 
BEDRIJFSUITOEFENING, 
- MAAR GEEN VASTE INRICHTING ZIJN DE BELASTINGPLICHTIGE HEEFT: 
- DE ZETEL VAN 
BEDRIJFSUITOEFENING, 
- EN VASTE INRICHTINGEN ZIJN 
DEZE BELASTINGPLICHTIGE WORDT 
BESCHOUWD ALS ZIJNDE GEVESTIGD IN HET 
LAND WAAR HIJ ZIJN WOONPLAATS OF ZIJN 
GEBRUIKELIJKE VERBLIJFPLAATS HEEFT DEZE BELASTINGPLICHTIGE IS SLECHTS 
GEVESTIGD IN HET LAND WAAR DE ZETEL 
VAN ZIJN BEDRIJFSUITOEFENING ZICH 
BEVINDT DEZE BELASTINGPLICHTIGE IS GEVESTIGD: 
IN HET LAND WAAR ZICH DE ZETEL 
VAN ZIJN BEDRIJFSUITOEFENING 
BEVINDT 
IN ELK VAN DE LANDEN WAAR ZICH 
ZIJN VASTE INRICHTINGEN BEVINDEN 
WANNEER HIJ BELASTBARE HANDELINGEN VERRICHT IN EEN LID-STAAT: 
OP HET GRONDGEBIED WAARVAN HIJ IS GEVESTIGD, IS DE BELASTINGPLICHTIGE DE TOT VOLDOENING VAN DE BELASTING 
GEHOUDEN PERSOON 
OP HET GRONDGEBIED WAARVAN HIJ NIET IS GEVESTIGD IS DE BELASTINGPLICHTIGE IN BEGINSEL DE TOT VOLDOENING VAN DE 
BELASTING GEHOUDEN PERSOON. MAAR EEN ANDERE PERSOON KAN WORDEN AANGEWEZEN ALS TOT VOLDOENING VAN DE 
BELASTING GEHOUDEN PERSOON 
(21) De hoedanigheid van tot voldoening van de belasting gehouden persoon is 
bepaald in artikel 21. Dit artikel van de Zesde Richtlijn biedt de Lid-Staten een aantal 
keuzemogelijkheden al naar de aard van de handeling die door een niet-gevestigde 
belastingplichtige wordt verricht : uit de wijze waarop van deze mogelijkheden gebruik 
wordt gemaakt vloeit voort dat de belastingplichtige die in een Lid-Staat waarin hij 
niet is gevestigd handelingen verricht niet noodzakelijkerwijs de tot voldoening van de 
in deze Lid-Staat verschuldigde belasting gehouden persoon is. De mogelijke 
belastingplichtigen worden, al naar de door een niet-gevestigde belastingplichtige 
verrichte handelingen, weergegeven in het onderstaande schema : 
12 
TOT VOLDOENING VAN DE HANDELINGEN 
BELASTING GEHOUDEN 
PERSOON H 
- Leveringen van goederen^) 
NIET IN HET BINNENLAND 
- andere dienstverrichtingen dan die welke 
GEVESTIGDE zijn bedoeld in artikel 21, lid 1, sub b) 
BELASTINGPLICHTIGE " intracommunautaire verwervingen van 
goederen 
DE FISCAAL - leveringen van goederen^) 
VERTEGENWOORDIGER VAN DE 
- andere dienstverrichtingen dan die welke 
NIET IN HET BINNENLAND zijn bedoeld in artikel 21, lid 1, sub b) 
GEVESTIGDE " intracommunautaire verwervingen van 
BELASTINGPLICHTIGE g°ederen 
- in artikel 21, lid 1, sub b) bedoelde 
dienstverrichtingen 
DEGENE VOOR WIE DE BELASTE - goederenleveringen in het kader van 
driehoekstransactiesW 
HANDELING BESTEMD IS 
- andere goederenleveringen 
- andere dienstverrichtingen dan die welke 
zijn bedoeld in artikel 21, lid 1, sub b) 
Belaste handelingen, vrijgestelde handelingen en hoedanigheid van tot voldoening van de 
belasting gehouden persoon 
(22) Terwijl in artikel 2 van de Zesde Richtlijn de handelingen die onder de 
werkingssfeer van de belasting vallen zeer ruim worden gedefinieerd worden slechts 
enkele van deze handelingen daadwerkelijk belast en gelden voor de andere 
vrijstellingen, zoals met name die welke zijn bepaald in de artikelen 13 tot en met 16 
en artikel 28quater: 
( 1 ) Onder vorbehoud van de laatste alinea van artikel 21, lid 1, sub a) 
13 
- voor niet-vrijgestelde handelingen is een belasting verschuldigd die betaald 
moet worden; 
- voor vrijgestelde handelingen is geen belasting verschuldigd en is dus geen 
betaling vereist voor zover de vrijstelling terecht wordt toegepast. 
(23) Niettemin is voor elke belastbare handeling, ongeacht of deze belast dan wel 
vrijgesteld wordt, een tot voldoening van de belasting gehouden persoon vereist, die 
verantwoordelijk is voor: 
- hetzij de betaling van de uit hoofde van niet-vrijgestelde handelingen 
verschuldigde belasting, 
- hetzij het aantonen dat aan de voorwaarden van de eventueel toe te passen 
vrijstelling is voldaan. 
(24) Deze relatie wordt weergegeven in het volgende schema. 
14 
DOOR EEN 
MET-
BELASTING­
PLICHTIGE 
VERRICHTE 
HANDELINGEN MAAR DIE 
NIET ONDER 
BEZWARENDE 
TITEL 
WORDEN 
VERRICHT DOOR EEN BELASTINGPLICHTIGE VERRICHTE HANDELINGEN 
DIE ONDER BEZWARENDE TITEL WORDEN VERRICHT 
MAAR DIE NIET IN HET 
BINNENLAND WORDEN 
VERRICHT DIE IN HET BINNENLAND WORDEN VERRICHT 
NIET-BELASTBARE HANDELINGEN IN HET BINNENLAND BELASTBARE HANDELINGEN 
WAARVOOR HETZIJ DE BELASTINGPLICHTIGE, HETZIJ EEN 
ANDER PERSOON TOT VOLDOENING VAN DE BELASTING 
GEHOUDEN IS 
VRIJGESTELDE HANDELINGEN NIET-
VRIJGESTELDE 
HANDELINGEN 
GEEN BELASTING TE BETALEN UIT HOOFDE VAN DEZE HANDELINGEN BELASTING TE 
BETALEN 
Belastbare handelingen, tot voldoening van de belasting gehouden persoon en recht op aftrek 
(25) Elke belastingplichtige die belastbare handelingen verricht heeft recht op aftrek 
van de belasting die hij heeft betaald met de uitgaven die hij heeft gedaan om deze 
handelingen te verrichten, voor zover evenwel deze handelingen belast worden of 
vrijgesteld worden op grond van de artikelen 15, 16 of 28quater. Dit recht op aftrek 
bestaat ongeacht de plaats van vestiging van de belastingplichtige, ongeacht de plaats 
van zijn handelingen en ongeacht de tot voldoening van de belasting gehouden persoon 
(de belastingplichtige zelf, een fiscaal vertegenwoordiger van de belastingplichtige of 
degene voor wie de belaste handeling bestemd is). 
(26) Daarentegen zijn de regels volgens welke de belastingplichtige zijn recht op aftrek 
gaat uitoefenen afhankelijk van het feit dat deze belastingplichtige in het binnenland is 
gevestigd of gehouden is tot voldoening van een belasting in de Lid-Staat waarin het 
recht op aftrek moet worden uitgeoefend: 
- de belastingplichtige die is gevestigd of tot voldoening van de belasting is 
gehouden in de Lid-Staat waarin hem een BTW is gefactureerd kan dit 
bedrag aan BTW terugkrijgen door rechtstreekse aanrekening op zijn 
periodieke BTW-aangiften; 
- de belastingplichtige die niet gevestigd is en evenmin belastingschuldig is in 
de Lid-Staat waarin hem een BTW wordt gefactureerd kan dit bedrag aan 
BTW slechts terugkrijgen door middel van een verzoek om teruggaaf. 
Belastbare handelingen en aangifteverplichtingen 
(27) Terwijl een belastingplichtige slechts aangifteverplichtingen heeft in een Lid-Staat 
waarin hij niet is gevestigd wanneer hij daar de tot voldoening van de belasting 
gehouden persoon is blijft deze belastingplichtige in ieder geval gehouden te voldoen 
aan de aangifteverplichtingen in zijn Lid-Staat van vestiging voor al zijn belastbare 
handelingen, ongeacht de plaats, ongeacht wie de tot voldoening van de belasting 
gehouden persoon is: deze verplichtingen stellen hem er namelijk toe in staat in de 
plaats van zijn vestiging zijn recht op aftrek uit te oefenen. 
(28) Om het vraagstuk van de plaats van de aangifteverplichtingen duidelijker te 
maken geven wij het volgende voorbeeld: 
- een belastingplichtige A is gevestigd in Lid-Staat 1 (LSI) en is niet 
gevestigd in Lid-Staat 2 (LS 2); 
een belastingplichtige B is gevestigd in LS 2; 
de belastingplichtige A verricht belastbare diensten in LS 2 waarvoor B de 
ontvanger is. 
SITUATIE 1 
A is de tot voldoening van de belasting gehouden persoon in LS 2 en de dienst is niet 
vrijgesteld. 
A gaat als tot voldoening van de belasting gehouden persoon in LS 2 de handeling 
aangeven en de BTW voldoen. Hij moet ook in LS 1 aangeven dat hij in LS 2 
belastbare handelingen verricht. 
SITUATIE 2 
A is de tot voldoening van de belasting in LS 2 gehouden persoon en de dienst is 
vrijgesteld. 
A gaat in LS 2 aangeven dat hij een vrijgestelde handeling verricht, terwijl hij van de 
aangifteplicht is ontheven als belastingplichtige die slechts vrijgestelde handelingen 
verricht. 
Hij moet ook in LS 1 aangeven dat hij een belastbare maar een vrijgestelde handeling 
verricht in LS 2. 
SITUATIE 3 
B is de tot voldoening van de belasting in LS 2 gehouden persoon en de dienst is niet 
vrijgesteld. 
B moet de handeling waarvoor hij de tot voldoening van de belasting gehouden 
persoon is aangeven, de BTW betaalbaar stellen en het bedrag aan de Schatkist 
betalen. Daartoe gaat hij deze handeling vermelden in zijn periodieke aangifte en 
voldoen aan elke andere verplichting die zijn wetgeving voorschrijft voor de 
vaststelling van het bedrag van de opeisbare belasting en dat van de toe te passen 
aftrek. Hij is aldus degene die plicht tot betaling en aangifteverplichtingen heeft. 
17 
A heeft geen enkele aangifteverplichting in LS 2. Hij moet echter in LS 1 aangeven 
dat hij in LS 2 belastbare handelingen verricht. 
SITUATIE 4 
B is de tot voldoening van de belasting in LS 2 gehouden persoon en de dienst is 
vrijgesteld. 
Terwijl B verplicht blijft de handeling aan te geven moet hij de BTW niet voldoen daar 
er omdat de handeling is vrijgesteld geen persoon is die tot betaling verplicht is (tenzij 
hij ontheven is van de aangifteverplichting als hij slechts vrijgestelde handelingen 
verricht). 
A moet in LS 1 aangeven dat hij belastbare maar vrijgestelde handelingen verricht in 
LS2. 
(29) Uit dit voorbeeld blijkt de noodzaak om de aangifteverplichtingen van artikel 22 
toe te wijzen. Deze toewijzing vindt plaats: 
- in de Lid-Staat van belastingheffing aan de persoon die tot voldoening van 
de belasting is gehouden; 
- en, naargelang het geval, tussen de Lid-Staat van vestiging van de 
belastingplichtige en de Lid-Staat waar hij tot voldoening van de belasting 
gehouden is, zonder er gevestigd te zijn. 
Afdeling 3. Belastbare handelingen en recht op aftrek of teruggaaf 
(30) Het verrichten van belastbare handelingen door een niet in het binnenland 
gevestigde belastingplichtige brengt met zich dat men aangifteverplichtingen moet 
opleggen: 
- aan de in een Lid-Staat gevestigde belastingplichtigen voor wat betreft de 
handelingen die zij daar verrichten; 
- aan de in een Lid-Staat gevestigde belastingplichtigen voor wat betreft de 
handelingen die zij buiten deze Lid-Staat verrichten en ongeacht of zij zelf al 
dan niet de tot voldoening van de belasting gehouden personen zijn uit 
hoofde van deze andere handelingen; 
- aan de tot voldoening van de belasting in een Lid-Staat gehouden personen 
voor wat betreft de handelingen die verricht worden door een 
belastingplichtige die daar niet is gevestigd en zulks ongeacht of de tot 
voldoening van de belasting gehouden persoon de niet-gevestigde 
belastingplichtige is of iemand anders. 
(31) Opgemerkt zij dat de aangifteverplichtingen blijven rusten op zowel de 
belastingplichtige die een handeling verricht waarvoor iemand werd aangewezen als de 
tot voldoening van de belasting gehouden persoon als op de belastingplichtige die een 
vrijgestelde handeling verricht waarvoor geen enkele belasting verschuldigd is. Dit is 
nodig om het bedrag van de door de belastingplichtige aan te brengen aftrek te kunnen 
controleren. 
(32) De aangifteverplichtingen hebben immers niet uitsluitend tot doel de voldoening 
van de verschuldigde belasting mogelijk te maken: zij stellen de belastingplichtige 
tevens in staat het bedrag van zijn aftrek vast te stellen. In dit stadium dient nader in te 
worden gegaan op de omvang van het recht op aftrek en de wijze waarop dit recht 
wordt uitgeoefend, zulks in het bijzonder met betrekking tot de aftrek van de belasting 
die is betaald door belastingplichtigen die handelingen verrichtingen in Lid-Staten 
waarin zij niet zijn gevestigd. 
Ontstaan van het recht op aftrek en aangifteverplichtingen 
(33) De omvang van het recht op aftrek is bepaald in artikel 17 van de Zesde Richtlijn, 
onder de punten a) van de leden 2 en 3. 
(34) In het voorstel voor een richtlijn COM(94)58 def.O) van 2 maart 1994, wordt in 
artikel 17, lid 2, nader bepaald: "Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt 
voor belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde 
belasting aftrekken: 
"a) de belasting over de toegevoegde waarde welke in het binnenland is 
verschuldigd of is voldaan voor de [...] hem geleverde of te leveren 
goederen 
(l)PliC 107 van 15.4.1994, blz. 7 
19 
(35) Met artikel 17, lid 3, wordt regeling aangevuld. Bepaald is: "De Lid-Staten 
verlenen eveneens aan iedere belastingplichtige recht op aftrek of op teruggaaf van de 
in lid 2 bedoelde belasting over de toegevoegde waarde, voor zover de goederen en 
diensten worden gebruikt voor: 
Ma) door de belastingplichtige in het buitenland verrichte handelingen in het 
kader van de in artikel 4, lid 2, bedoelde economische activiteiten, 
waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland zouden 
plaatsvinden; 
(36) Met deze twee bepalingen wordt de omvang van het recht op aftrek van een 
belastingplichtige die slechts handelingen verricht in de Lid-Staat waarin hij is 
gevestigd bepaald, maar ook die van de belastingplichtige die handelingen verricht in 
het buitenland, ongeacht of hij al dan niet de tot voldoening van de belasting gehouden 
persoon is in het land waar de handelingen worden verricht. Deze verschillende 
situaties worden in het volgende schema weergegeven. 
20 
DOOR EEN 
MET-
BELASTING­
PLICHTIGE 
VERRICHTE 
HANDELINGEN MAAR 
TEGEN 
BEZWARENDE 
TITEL DOOR EEN BELASTINGPLICHTIGE VERRICHTE HANDELINGEN 
TEGEN BEZWARENDE TITEL 
MAAR VERRICHT BUITEN 
HET LAND VERRICHT IN HET BINNENLAND 
NIET-BELASTBARE HANDELINGEN 
VOOR DE BEPALING VAN 
HET RECHT OP AFTREK 
WORDEN DEZE 
HANDELINGEN 
BEHANDELD ALSOF ZIJ 
VERRICHT WAREN IN HET 
BINNENLAND = BELASTBARE HANDELINGEN WAARVOOR EEN PERSOON 
(PERSONEN) DE TOT VOLDOENING VAN DE BELASTING 
GEHOUDEN PERSOON (PERSONEN) IS (ZIJN) 
VRIJGESTELDE HANDELINGEN 
Art. 13 
An. 24 lid 2 NIET-
VRIJGESTELDE 
HANDELINGEN 
HANDELINGEN DIE GEEN RECHT OP AFTREK GEVEN HANDELINGEN DIE RECHT OP AFTREK 
GEVEN 
(37) De omvang van het recht op aftrek hangt aldus af : 
- in de Lid-Staat waar de belastingplichtige is gevestigd : van zijn in deze Lid-
Staat verrichte handelingen, maar ook van de handelingen die hij buiten 
deze Lid-Staat verricht (andere Lid-Staat of buiten de Gemeenschap); 
- in de Lid-Staat waar de niet-gevestigde belastingplichtige leveringen van 
goederen of diensten ontvangt of intracommunautaire verwervingen of 
invoer verricht : in deze Lid-Staat verrichte handelingen, maar ook 
handelingen die hij buiten deze Lid-Staat verricht (andere Lid-Staat of 
buiten de Gemeenschap). 
(38) Het is derhalve duidelijk dat het voor de controle op dit recht op aftrek nodig is 
van de belastingplichtige te verlangen dat hij aangifte doet van zijn belastbare 
handelingen in zowel de Lid-Staat waar hij is gevestigd als in een Lid-Staat waarin hij 
niet is gevestigd maar waar hij belastbare handelingen verricht (de tot aangifte 
verplichte persoon is in dit laatste geval de persoon die tot voldoening van de belasting 
gehouden is), alsmede, eventueel, de handelingen die deze belastingplichtige buiten de 
Gemeenschap verricht. 
(39) Dit kan worden toegelicht met het volgende voorbeeld : 
- een belastingplichtige A is gevestigd in LS 1 en niet gevestigd in LS 2; 
- A ontvangt in LS 1 in deze Lid-Staat belastbare diensten waarvoor de BTW 
van LS 1 hem op regelmatige wijze werd gefactureerd; 
- hij ontvangt ook in LS 2 in deze Lid-Staat belastbare diensten waarvoor de 
BTW van LS 2 hem op regelmatige wijze werd gefactureerd. 
SITUATIE 1 
A verricht geen handelingen buiten LS 1 en de in LS 2 ontvangen diensten worden gebruikt voor zijn 
in LS 1 belaste handelingen. A zal dus: 
- in LS 1 de belasting kunnen aftrekken die hem door een andere belastingplichtige in het 
binnenland is gefactureerd (artikel 17, lid 2); 
- van LS 2 teruggaaf kunnen verkrijgen van de belasting die is inbegrepen in de diensten 
die hem in LS 2 werden geleverd voor zover hij deze diensten gebruikt voor zijn in LS 1 
verrichte handelingen, die in LS 2 recht op aftrek zouden geven indien zij daar zouden 
zijn verricht (artikel 17, lid 3). 
22 
SITUATIE 2 
A verricht ook belastbare handelingen in LS 2 waarvoor hijzelf de tot voldoening van de belasting 
gehouden persoon is : 
- indien de in LS 1 ontvangen diensten uitsluitend gebruikt worden voor zijn in LS 1 
verrichte handelingen zal A op dezelfde voorwaarden als in situatie 1 aftrek kunnen 
toepassen; 
- indien de in LS 1 ontvangen diensten voor zowel zijn in LS 2 als zijn in LS 1 belastbare 
handelingen worden gebruikt zal A eveneens de in LS 1 verschuldigde of voldane BTW 
volledig kunnen aftrekken (artikel 17, lid 3); 
- ook zal A gerechtigd zijn in LS 2 volledig de belasting in aftrek te brengen die hij heeft 
betaald voor de goederen en diensten die hij gebruikt voor het verrichten van zijn in LS 2 
belaste handelingen, maar ook voor de goederen en diensten die hij gebruikt voor het 
verrichten van handelingen buiten LS 2 (in dit geval LS 1), maar die hem recht op aftrek 
zouden geven indien zij in LS 2 zouden zijn verricht. 
(40) Met betrekking tot de aangifte die nodig is om het recht op aftrek te controleren 
hebben deze situaties de volgende verplichtingen tot gevolg: 
SITUATIE 1 
A moet in LS 1 zijn in deze Lid-Staat gelokaliseerde belastbare handelingen aangeven voor de 
controle op zijn aftrek (artikel 17, lid 2); 
A moet aangeven dat de in LS 1 verrichte belastbare handelingen in LS 2 belast zouden worden 
indien zij daar zouden zijn gelokaliseerd (artikel 17, lid 3). 
SITUATIE 2 
A moet zijn belastbare handelingen aangeven: 
- in LS 1 voor het voldoen van de belasting en ter rechtvaardiging van de aftrek van de in 
deze Lid-Staat gefactureerde belasting voor leveringen van goederen of 
dienstverrichtingen die gebruikt zijn voor handelingen die niet alleen in LS 1 maar ook 
in LS 2 zijn verricht (artikel 17, lid ^). Deze verplichting bestaat ook wanneer A niet de 
tot voldoening van de BTW betreffende de handelingen die hij in LS 2 verricht gehouden 
persoon zou zijn; 
23 
- in LS 2 voor het voldoen van de belasting op deze handelingen en ter rechtvaardiging 
van zijn aftrek van de BTW die is betaald op de diensten die hij in deze Lid-Staat heeft 
verworven (artikel 17, lid 2). Indien LS 2 heeft bepaald dat een andere persoon de tot 
voldoening van de belasting op de door A verrichte handelingen gehouden persoon is is 
het deze laatste persoon die de aangifte moet doen. A moet aangeven dat de in LS 1 
verrichte belastbare handelingen in LS 2 belast zouden worden indien zij daar 
gelokaliseerd zouden zijn (artikel 17, lid 3). 
(41) In artikel 17, lid 3, sub a), is dus op dezelfde wijze de omvang van het recht op 
aftrek dat belastingplichtigen kunnen hebben gedefinieerd. Terwijl zij van invloed 
kunnen zijn op de wijze waarop het recht op aftrek wordt uitgeoefend hebben de 
plaats van vestiging en de hoedanigheid van tot voldoening van de belasting gehouden 
persoon geen enkel effect op de bepaling van het bedrag van de belasting die een 
belastingplichtige kan aftrekken: 
- een in een Lid-Staat gevestigde belastingplichtige of tot voldoening van de 
belasting gehouden persoon kan in déze Lid-Staat elke verschuldigde of 
voldane belasting voor de goederen of de diensten die hij in het binnenland 
ontvangt aftrekken ongeacht of deze goederen en diensten gebruikt worden 
voor zijn in het land belaste handelingen of voor in het buitenland verrichte 
handelingen die recht zouden geven op aftrek indien zij in het binnenland 
zouden zijn verricht; 
- een belastingplichtige die niet in de Lid-Staat waar de BTW is betaald is 
gevestigd en evenmin daar de tot voldoening van de belasting gehouden 
persoon is kan ook, zij het door middel van teruggaaf, de aftrek van de 
belasting bekomen die is inbegrepen in de voor goederen en diensten die hij 
gebruikt voor zijn in het binnenland maar bij een ander belaste handelingen, 
of voor in het buitenland belaste handelingen die recht zouden geven op 
aftrek indien zij in het binnenland zouden zijn verricht. 
Wijze waarop het recht op aftrek wordt uitgeoefend 
(42) Dit in artikel 17 van de Zesde Richtlijn bepaalde recht op aftrek kan worden 
uitgeoefend: 
- hetzij door rechtstreekse verrekening met de opeisbare belasting, waarbij de 
opeisbare belasting en de aftrekbare belasting in de periodieke aangiften 
worden vermeld; 
24 
- hetzij door middel van een verzoek om teruggaaf op de in de 18e en 
13e Richtlijnen vastgestelde voorwaarden. 
(43) Voor niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen houden de 
communautaire voorschriften uitdrukkelijk in in welke gevallen de belastingplichtige 
zijn recht op aftrek door middel van teruggaaf uitoefent. In alle andere gevallen vindt 
de aftrek plaats door middel van verrekening. 
(44) In lid 4 van artikel 17 is immers bepaald: 
"Teruggaaf van de in lid 3 bedoelde belasting over de toegevoegde waarde vindt 
plaats: 
- aan belastingplichtigen die niet in het binnenland, maar in een andere 
Lid-Staat gevestigd zijn, volgens de bij Richtlijn 79/1072/EEG(*) 
vastgestelde uitvoeringsbepalingen; 
- aan belastingplichtigen die niet op het grondgebied van de Gemeenschap 
gevestigd zijn, volgens de bij Richtlijn 86/560/EEGv ) vastgestelde 
uitvoeringsbepalingen. 
Voor de toepassing van voorgaande bepalingen : 
a) worden de in artikel 1 van Richtlijn 79/1072/EEG bedoelde 
belastingplichtigen die in het binnenland slechts goederen hebben geleverd 
of diensten hebben verricht waarvoor degene voor wie deze handelingen 
bestemd zijn werd aangewezen als de tot voldoening van de belasting 
gehouden persoon, overeenkomstig artikel 21, lid 1, sub a), eveneens voor 
de toepassing van die richtlijn beschouwd als belastingplichtigen die niet in 
het binnenland zijn gevestigd; 
(*)PBL331 van 27.12.1979, blz. 11 
(**)PB L 326 van 21.11.1986, blz. 40 
25 
b) worden de in artikel 1 van Richtlijn 86/560/EEG bedoelde 
belastingplichtigen die in het binnenland slechts goederen hebben geleverd 
of diensten verricht waarvoor degene voor wie deze handelingen zijn 
bestemd werd aangewezen als tot voldoening van de belasting gehouden 
persoon, overeenkomstig artikel 21, lid 1, sub a), eveneens voor de 
toepassing van die richtlijn beschouwd als belastingplichtigen die niet in de 
Gemeenschap zijn gevestigd. 
(45) Terwijl de regels voor de uitoefening van het recht op aftrek (verrekening of 
teruggaaf) afhangen van het al dan niet in het binnenland gevestigd zijn van de 
belastingplichtige is deze hoedanigheid in feite niet het enige criterium maar een 
minimumvoorwaarde. De wijze van uitoefening van het recht op aftrek varieert ook 
naar dat de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige al dan niet de tot 
voldoening van de belasting gehouden persoon is. 
(46) Volgens artikel 1 van de 8e en 13e Richtlijnen wordt immers als een niet in het 
binnenland gevestigde belastingplichtige beschouwd "[...]" de belastingplichtige als 
bedoeld in artikel 4, lid 1, van Richtlijn 77/3 88/EEG, die gedurende de periode, 
bedoeld in artikel 7, lid 1, eerste alinea, eerste en tweede zin, in het betrokken land 
noch de zetel van zijn bedrijfsuitoefening, noch een vaste inrichting heeft gehad van 
waaruit de handelingen worden verricht, noch, bij gebreke van een dergelijke zetel of 
vaste inrichting, aldaar zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft gehad, en 
die in de voornoemde periode geen leveringen van goederen of diensten heeft verricht 
waarvan de plaats geacht wordt in het betrokken land te zijn gelegen, met uitzondering 
van: 
a) vervoerdiensten en daarmee samenhangende diensten, die zijn vrijgesteld uit 
hoofde van artikel 14, lid 1, sub i), artikel 15 of artikel 16, lid 1, sub B), C) 
en D), van Richtlijn 77/388/EEG; 
b) dienstverrichtingen in de gevallen waarin de belasting uitsluitend 
verschuldigd is door de ontvanger overeenkomstig artikel 21, lid 1, sub b), 
van Richtlijn 77/388/EEG." 
26 
(47) Uit de combinatie van de artikelen 1 van de 8e en 13e Richtlijnen en artikel 17, 
lid 4, tweede alinea, van de Zesde Richtlijn vloeit voort dat een belastingplichtige de 
procedure tot teruggaaf van BTW die hem in een Lid-Staat in rekening is gebracht 
slechts kan worden geweigerd op de dubbele voorwaarde dat hij niet in die Lid-Staat 
gevestigd is en er slechts handelingen verricht die niet de verrekening van de 
aftrekbare belasting mogelijk maken (handelingen waarvoor de belastingplichtige niet 
de tot voldoening van de belasting gehouden persoon is; dienstverrichtingen die belast 
worden bij de invoer; bij uitvoer vrijgestelde dienstverrichtingen en die op zichzelf niet 
rechtvaardigen dat de belastingplichtige verplicht wordt periodieke BTW-aangiften in 
te dienen). 
(48) Zoals is bepaald in artikel 1 van de 8e en 13e Richtlijnen moet aan de voorwaarde 
betreffende het niet-verrichten van handelingen in het land voldaan zijn gedurende de 
gehele periode waarop het verzoek om teruggaaf betrekking heeft: in artikel 7, lid 1, 
van de 8e Richtlijn is bepaald dat de BTW die kan worden teruggegeven betrekking 
moet hebben op aankopen van goederen en diensten die zijn gefactureerd of op invoer 
die heeft plaatsgevonden binnen een periode van ten minste drie maanden en ten 
hoogste een kalenderjaar. Het verzoek kan evenwel betrekking hebben op een periode 
van minder dan drie maanden wanneer deze periode het resterende gedeelte van een 
kalenderjaar vormt. In de 13e Richtlijn (artikel 3, lid 1) wordt aan de Lid-Staten de 
mogelijkheid gelaten zelfde referentieperiode vast te stellen. 
Conclusie 
(49) De wijze waarop het recht op aftrek wordt uitgeoefend kan als volgt worden 
samengevat: 
- In het binnenland gevestigde belastingplichtige = aftrek door verrekening. 
- Niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige die de tot voldoening 
van een in het binnenland verschuldigde belasting wegens in het land 
gesitueerde handelingen gehouden persoon is = aftrek door verrekening. 
- Niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige die in het binnenland 
vrijgestelde handelingen verricht die recht geven op aftrek = aftrek door 
verrekening. 
27 
- Niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige die in het land andere 
handelingen verricht dan die welke zijn bedoeld in de artikelen 1 van de 8e 
en 13e Richtlijnen waarvoor de ontvanger de tot voldoening van de 
belasting gehouden persoon is op grond van artikel 21, lid 1, sub a), van de 
' Zesde Richtlijn = teruggaaf. 
- Niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige die de in de artikelen 1 
van de 8e en 13e Richtlijnen bedoelde handelingen verricht = teruggaaf. 
(50) Geconstateerd kan aldus worden dat de wijze waarop het recht op aftrek wordt 
uitgeoefend (door verrekening of door teruggaaf) varieert al naar dat de 
belastingplichtige al dan niet de hoedanigheid van in de Lid-Staat waarin hij de 
belasting heeft gedragen tot voldoening van de belasting gehouden persoon is. De 
verschillende mogelijke situaties worden in het volgende schema weergegeven. 
28 
IN HET BINNENLAND GEVESTIGDE BELASTINGPLICHTIGE 
DIE 
IN HET 
BINNENLAND 
GEEN 
BELASTBARE 
HANDELINGEN 
VERRICHT DIE IN HET BINNENLAND BELASTBARE 
HANDELINGEN VERRICHT 
WAARVOOR 
HIJ NIET DE 
TOT 
VOLDOENING 
VAN DE 
BELASTING 
GEHOUDEN 
PERSOON IS 
(DIENST BEDOELD 
IN'ARTIKEL 9, 
LID 2, SUBc), DIE 
VERRICHT WOR­
DEN VANUIT DE 
BUITEN HET LAND 
GELEGEN VESTI­
GING VOOR BE­
LASTINGPLICHTI­
GE ONTVANGERS 
DIE IN HET BIN­
NENLAND ZIJN 
GEVESTIGD) WAARVOOR HIJ DE TOT 
VOLDOENING VAN DE 
BELASTING GEHOUDEN 
PERSOON IS 
BELASTE 
HANDELINGEN 
VRIJGESTELDE 
HANDELINGEN 
AFTREK DOOR VERREKENING NIET IN HET BINNELAND GEVESTIGDE BELASTINGPLICHTIGE 
DIE 
GEEN 
!N HET 
BINNENLAND 
BELASTBARE 
HANDELINGEN 
VERRICHT QUI EFFECTUE DES OPERATIONS 
IMPOSABLES A L'INTERIEUR DU PAYS, 
WAARVOOR 
DE TOT 
VOLDOENING 
VAN DE 
BELASTING 
GEHOUDEN 
PERSOON DE 
ONTVANGER 
VAN DE 
DIENST OF 
DEGENE VOOR 
WIE DE 
GOEDEREN 
BESTEMD ZIJN 
IS WAARVOOR HIJ DE TOT 
VOLDOENING VAN DE 
BELASTING GEHOUDEN 
PERSOON IS 
UITSLUI­
TEND 
VRIJGE­
STELDE 
VERVOER­
DIENSTEN ANDERE 
HANDE­
LINGEN 
AFTREK DOOR TERUGGAAF 
(51) Los van de regels volgens welke hij zijn recht op aftrek kan uitoefenen (door 
verrekening met de belasting die hij verschuldigd is of door middel van een 
verzoek om teruggaaf) is elke belastingplichtige gerechtigd de belasting af te 
trekken die hij heeft betaald bij zijn aankopen van goederen of diensten, ongeacht 
de Lid-Staat waarin deze belasting werd voldaan en ongeacht de plaats waar zijn 
handelingen werden verricht die hem recht geven op aftrek. Rekening houdend 
met het bepaalde in artikel 17, leden 1, 2, 3 en 4, kan eenzelfde belastingplichtige 
zijn recht op aftrek doen gelden in elk van de Lid-Staten waarin hij een aftrekbare 
belasting heeft betaald, ongeacht of de ontvangen goederen of diensten werden 
gebruikt voor zijn in het binnenland van de betrokken Lid-Staten belastbare 
handelingen. Deze situatie was soms voor de Lid-Staten aanleiding "praktische 
maatregelen" te treffen die strekken tot: 
- hetzij beperking van het recht op aftrek door verrekening tot uitsluitend 
de belasting die door een niet in het binnenland gevestigde 
belastingplichtige wordt gedragen voor handelingen die hij in het 
binnenland verricht (geografische sectorisering van het recht op aftrek); 
- hetzij van niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen die in het 
binnenland niet tot voldoening van de belasting gehouden personen zijn 
te verlangen boekhoudbescheiden in te dienen, alsof de handelingen in 
het binnenland waren verricht, waarmede wordt aangetoond dat deze 
handelingen wel degelijk recht op aftrek geven overeenkomstig 
artikel 17, lid 3, sub a), 
terwijl de controle op in het binnenland gevestigde belastingplichtigen op soepelere 
voorwaarden plaatsvindt, met inbegrip van de controle op aftrek betreffende buiten 
het land verrichte handelingen. 
30 
HOOFDSTUK 2 
PERSONEN DIE GEHOUDEN ZIJN TOT VOLDOENING VAN DE 
VERSCHULDIGDE BELASTING (ARTIKEL 21) 
(52) In artikel 21 van de Zesde Richtlijn wordt degene die de belasting over de 
toegevoegde waarde verschuldigd is gedefinieerd per categorie belastbare 
handelingen. 
(53) De structuur van artikel 21 ten aanzien van de bepaling van de tot voldoening 
van de belasting gehouden persoon kan naar belastbare handelingen als volgt 
ontleed worden: 
31 
HANDELINGEN IN BEGINSEL TOT 
VOLDOENING VAN 
DE BELASTING 
GEHOUDEN PERSOON HANDELINGEN 
WAAROVER 
UITZONDERINGEN 
GELDEN 
Goederenleveringen 
dienstverrichtingen en Belastingplichtige die de 
belastbare handeling 
verricht In artikel 21, lid 1, 
sub b) bedoelde 
diensten die 
verricht worden 
door niet in het 
binnenland 
gevestigde 
belastingplichtigen 
Goederenleveringen 
die door een niet in 
hot blnncnlajul 
gevestigde belas­
tingplichtige 
verricht worden in 
het kader van 
driehoekstrans-
actiesO) 
andere leveringen 
en dienstverrichtin­
gen niet in het 
binnenland geves­
tigde belasting­
plichtigen 
Intracommunautaire 
verwervingen van goederen De person die 
intracommunautaire 
verwerving verricht de Intracommunautaire 
verwervingen die 
verricht worden 
door een niet in het 
binnenland 
gevestigde 
belastingplichtigen 
Vermelding van de BTW 
op een factuur de persoon die de belasting 
vermeld heeft 
(' ) onder voorbehoud van de laatste alinea van artikel 21, lid 1, sub a) 
Schuin = ter keuze van de Lid-Staten gelaten mogelijkheid 
32 
Afdeling 1. Beginsel 
(54) Artikel 21 houdt als beginsel in dat de belastingplichtige die een belastbare 
handeling verricht zelf de tot voldoening van de belasting gehouden persoon is. 
Slechts voor het geval van niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen 
gelden uitzonderingen op dit beginsel : voor alle Lid-Staten geldende uitzondering 
voor de in artikel 21, punt 1, sub b) of sub d), bedoelde handelingen, uitzondering 
ter keuze van de Lid-Staten voor de andere handelingen die een niet in het 
binnenland gevestigde belastingplichtige verricht. 
(55) Er doet zich geen enkel probleem voor wanneer de belastingplichtige die de 
handeling verricht in het land is gevestigd. In dat geval is hij noodzakelijkerwijs de 
tot voldoening van de belasting gehouden persoon, daar hij, omdat hij niet valt 
onder het toepassingsgebied van b), noch onder dat van de afwijkingen en 
facultatieve mogelijkheden van de alinea's 2 en volgende van punt a), onder het 
beginsel van de eerste alinea van artikel 21, lid 1, sub a) valt. 
Afdeling 2. Afwijkingen en facultatieve mogelijkheden 
(56) Artikel 21 betreft slechts uitzonderingen op het beginsel dat de 
belastingplichtige die de handeling verricht zelf de tot voldoening van de belasting 
gehouden persoon is voor het geval dat deze belastingplichtige niet in het land is 
gevestigd. 
(57) In dit kader en voor iedere categorie door een belastingplichtige verrichte 
handelingen is een aantal verplichte afwijkingen op het beginsel of aan de Lid-
Staten gelaten mogelijkheden bepaald. De verschillende gevallen worden 
weergegeven in het volgende schema. 
33 
HANDELINGEN TOT VOLDOENING VAN DE 
BELASTING GEHOUDEN 
PERSOON 
In artikel 21, lid 1, sub b) bedoelde 
dienstverrichtingen de ontvanger van de dienst 
Goederenleveringen die verricht worden in 
het kader van driehoekstransacties Degene voor wie de leveringen bestemd 
isO> 
Andere uoedercnlcvcrinuen niet in het binnenland gevestigde 
bclastingplichige 
en de fiscaal vertegenwoordiger van de niet 
in het binnenland gevestigde 
belastingplichtige 
andere dienstverrichtingen dan die welke 
in artikel 21, lid 1, sub b) zijn bedoeld degene voor wie de handeling bestemd is 
Intracommunautaire 
verwerving van goederen de persoon die de intracommunautaire 
verwerving van goederen verricht 
de fiscaal vertegenwoordiger van de niet 
in het binnenland gevestigde persoon die 
de verwerving verricht 
Vermelding van de BTW op een factuur de persoon die de belasting heeft vermeld 
(*) Onder voorbehoud van de laatste alinea van artikel 21, lid 1, sub a) 
Schuin = ter keuze van de Lid-Staten gelaten mogelijkheid 
34 
Afwijking van het beginsel 
(58) Op het beginsel dat voor andere leveringen van goederen en 
dienstverrichtingen dan die welke zijn bedoeld in artikel 9, lid 2, sub e), en 
artikel 28ter, C, D en E de tot voldoening van de BTW gehouden persoon de 
belastingplichtige die de handeling verricht is bestaat slechts één uitzondering. 
(59) Het gaat om een bepaling die met richtlijn 92/11 l/EEG van 
14 december 1992 in artikel 21, lid 1, sub a), is opgenomen en waarbij de 
aanwijzing van de ontvanger als tot voldoening van de belasting gehouden persoon 
verplicht wordt gesteld met betrekking tot een levering van goederen die volgt op 
een intracommunautaire verwerving in het kader van een driehoekstransactie. 
(60) Deze uitzondering, die de enige bindende uitzondering in artikel 21 is heeft 
niettemin in de praktijk een beperkte strekking daar de Lid-Staten ervan mogen 
afwijken wanneer de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige reeds een 
fiscaal vertegenwoordiger in het land heeft. ' 
Facultatieve maatregelen van de Lid-Staten ten aanzien van de bepaling van de tot 
voldoening van de belasting gehouden persoon 
(61 ) Zoals reeds werd opgemerkt (zie § 54) hebben deze facultatieve maatregelen, 
die slechts kunnen worden toegepast in het geval dat de belastingplichtige niet in 
het binnenland gevestigd is, betrekking op de volgende handelingen : 
- andere leveringen van goederen en dienstverrichtingen dan die welke 
bedoeld zijn in artikel 21, lid 1, sub b), met betrekking waartoe de Lid-
Staten kunnen bepalen dat een andere dan de belastingplichtige die de 
handeling verricht de tot voldoening van de belasting gehouden persoon 
kan zijn; een fiscaal vertegenwoordiger of degene voor wie de handeling 
bestemd is kunnen met name beschouwd worden als tot voldoening van 
de belasting gehouden personen; 
- intracommunautaire verwervingen van goederen waarvoor artikel 21 
lid 1, sub d), een overeenkomstige bepaling inhoudt, uiteraard in dit 
geval met uitzondering van de mogelijkheid degene voor wie de 
handeling bestemd is als tot voldoening van de belasting gehouden 
persoon aan te wijzen; 
35 
- levering die volgt op een intracommunautaire verwerving en die 
plaatsvindt in het kader van een driehoekstransactie. In dit geval 
verplicht een afwijking op het beginsel dat de belastingplichtige die de 
handeling verricht de tot voldoening van de belasting gehouden persoon 
is de Lid-Staten te bepalen dat degene voor wie de handeling bestemd is 
de tot voldoening van de belasting gehouden persoon is. Artikel 21, 
lid 1, sub a) geeft hen echter de mogelijkheid te bepalen dat in geval de 
belastingplichtige die de handeling verricht een fiscaal 
vertegenwoordiger in het land heeft de fiscaal vertegenwoordiger en niet 
degene voor wie de handeling bestemd is de tot voldoening van de 
belasting op de levering gehouden persoon is. 
Conclusies 
(62) De aan de Lid-Staten geboden mogelijkheid facultatieve maatregelen in te 
voeren voor de bepaling van de tot voldoening van de belasting op handelingen die 
verricht worden door een niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige 
gehouden persoon zijn niet onbegrensd en wanneer zij van een van deze 
mogelijkheden gebruik maken moeten de Lid-Staten daaruit de consequenties 
trekken overeenkomstig het bepaalde in artikel 21, namelijk : 
- in beginsel is de belastingplichtige die de belastbare handeling verricht 
de tot voldoening van de belasting gehouden persoon. 
Op dit beginsel van artikel 21 bestaan slechts uitzonderingen voor niet in 
het binnenland gevestigde belastingplichtigen; 
- één enkele tot voldoening van de belasting gehouden persoon per 
handeling. Benadrukt moet worden dat er per handeling slechts één tot 
voldoening van de belasting gehouden persoon kan zijn. Waar 
artikel 21 bepaalt dat de belasting verschuldigd kan zijn door een andere 
persoon dan de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige gaat 
het om de vervanging van deze laatste. Het is immers moeilijk denkbaar 
dat één enkele belastbare handeling leidt tot het ontstaan van twee 
belastingschulden bij twee verschillende personen en dat twee personen 
aan een verplichting van dezelfde aard kunnen voldoen. Wanneer dus 
een ander dan de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige de 
tot voldoening van de belasting betreffende een belastbare handeling 
gehouden persoon is is hij dat in de plaats van de belastingplichtige; 
36 
met uitzondering van het geval van de in artikel 21, lid 1, subb), 
bedoelde diensten, bestaat er slechts één enkele verplichte afwijking van 
het beginsel. Slechts in één geval moeten de Lid-Staten van het beginsel 
afwijken : dit betreft de tot voldoening van de belasting met betrekking 
tot leveringen van goederen in aansluiting op een intracommunautaire 
verwerking in het kader van een driehoekstransactie gehouden persoon. 
De aan de Lid-Staten geboden mogelijkheid af te wijken van het 
beginsel dat degene voor wie de handeling bestemd is de tot voldoening 
van de belasting gehouden persoon is geldt slechts voor het geval 
waarin de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige een fiscaal 
vertegenwoordiger in het land heeft aangewezen. Het is van belang op 
te merken dat van deze afwijking geen gebruik mag worden gemaakt in 
geval van een directe identificatie van de belastingplichtige in het land. 
37 
HOOFDSTUK 3. 
HOOFDELIJKE VERPLICHTING TOT BETALING VAN DE VERSCHULDIGDE 
BELASTING 
(63) In de zesde richtlijn is er geen algemeen beginsel opgenomen betreffende de 
hoofdelijke verplichting tot betaling van de voor een handeling verschuldigde 
belasting. De aanwijzing van een persoon die hoofdelijk tot betaling gehouden is, 
is slechts een in artikel 21 opgenomen mogelijkheid waarvan de Lid-Staten al dan 
niet gebruik kunnen maken. 
(64) In de eerste plaats moet worden opgemerkt dat hier uitsluitend de met 
betrekking tot de BTW ingevoerde hoofdelijke aansprakelijkheid, op de 
rechtsgrond die gevormd wordt door de zesde richtlijn, wordt behandeld : 
geenszins wordt ingegaan op andere gevallen van hoofdelijke aansprakelijkheid van 
twee of meer personen, bijvoorbeeld in het kader van een civielrechtelijke of 
handelsrechtelijke procedure. 
(65) Weliswaar is het begrip hoofdelijke verplichting met de tot voldoening van de 
belasting gehouden persoon tot betaling niet in de zesde richtlijn gedefinieerd, 
maar uit artikel 21 kunnen niettemin enkele conclusies worden getrokken. 
(66) In de eerste plaats zijn in het algemeen de gebruikte bewoordingen 
verschillend al naar dat het gaat om de tot voldoening van de belasting gehouden 
persoon of de andere persoon die hoofdelijk verplicht is de belasting te voldoen. 
Terwijl de belasting door de eerstbedoelde verschuldigd is moet de belasting door 
laatstbedoelde worden voldaan. Dit verschil blijft niet beperkt tot de terminologie : 
zij leidt tot verplichtingen van verschillende aard lastens respectievelijk de tot 
voldoening van de belasting gehouden persoon en de hoofdelijk tot betaling 
gehouden persoon. 
38 
(67) Vervolgens moet de hoofdelijke verplichting tot betaling opgevat worden als 
een garantie voor de betaling van de door de tot voldoening van de belasting 
gehouden persoon verschuldigde belasting en zulks in geval de tot voldoening van 
de belasting gehouden persoon niet betaalt. Ook al worden dus de tot voldoening 
van de belasting gehouden persoon en de hoofdelijk tot de betaling verplichte 
persoon als de invorderingsprocedure eenmaal is aangevangen hoofdelijk 
mededebiteuren en is elk dus aansprakelijk voor de volledige schuld, toch is het zo 
dat slechts indien de tot voldoening van de belasting gehouden persoon in gebreke 
blijft de aansprakelijkheid van de hoofdelijk tot betaling verplichte persoon, 
subsidiair, in werking treedt. 
(68) Uit artikel 21 kunnen het toepassingsgebied en de werking van een 
hoofdelijke verplichting tot betaling die kan leiden tot de noodzaak een door een 
niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige verschuldigd bedrag in te 
vorderen worden afgeleid. Voor dit geval, ongeacht of de schuld ten laste komt 
van een hoofdelijk tot betaling verplichte persoon of van de persoon die tot 
voldoening van de belasting is gehouden, beschikken de Lid-Staten over een 
systeem van communautaire wederzijdse bijstand bij de invordering. 
Afdeling 1. Toepassingsgebied en werking van de hoofdelijke 
aansprakelij kheid 
Personen die hoofdelijk verplicht tot betaling kunnen zijn 
(69) In artikel 21 is voor elke categorie door een niet in het binnenland gevestigde 
belastingplichtige verrichte handelingen bepaald welke personen met de tot 
voldoening van de belasting gehouden persoon hoofdelijk verplicht tot betaling van 
de belasting kunnen zijn, en zulks als volgt : 
M 
HANDELINGEN TOT VOLDOENING PERSOON DIE 
VAN DE BELASTING HOOFDELIJK 
GEHOUDEN PERSOON VERPLICHT TOT 
I I BETALING KAN ZIJN 
In artikel 21, lid 1, sub b) de ontvanger van de dienst de dienstverrichter 
bedoelde diensten . 
Leveringen in het kader Degene voor wie de een andere persoon dan de 
van driehoekstransacties goederenleveringen belastingplichtige die de 
bestemd zijn^1) leveringen verricht 
Andere leveringen van niet in het binnenland een andere persoon dan de 
goederen en gevestigde belastingplichtige die de 
dienstverrichtingen dan die belastingplichtige handeling verricht 
welke zijn bedoeld in 
artikel 21, lid 1, sub b) 
de fiscaal 
vertegenwoordiger van de 
niet in het binnenland 
gevestigde 
belastingplichtige 
degene voor wie de 
handeling bestemd is 
Intracommunautaire de persoon die de een andere persoon dan de 
verwervingen van goederen verwerving verricht persoon die de verwerving 
verricht 
de fiscaal 
vertegenwoordiger van de 
niet in het binnenland 
gevestigde persoon die de 
verwerving verricht 
Vermelding van de BTW de persoon die de belasting 
op een factuur vermeld heeft 
(1 ) Onder voorbehoud van de laatste alinea van artikel 21, lid 1, sub a) 
Vet = aan de Lid-Staten geboden mogelijkheid 
40 
(70) Met deze bepalingen wordt aangegeven welke personen gehouden kunnen 
zijn tot betaling van de belasting. 
(71) Voor andere goederenleveringen en dienstverrichtingen dan de in de 
artikelen 9, lid 2, sub e) en 28ter, Titels C, D en E bedoelde kan uitsluitend een 
andere persoon dan de belastingplichtige hoofdelijk tot betaling van de belasting 
gehouden zijn. Dit is expliciet in de redactie van artikel 21, lid 1, sub a), en geldt 
op dezelfde wijze voor verwervingen op grond van bepaling d) van dit lid. 
(72) Hieruit moet geconcludeerd worden dat wanneer de tot voldoening van de 
belasting gehouden persoon niet de niet in het binnenland gevestigde 
belastingplichtige is maar de fiscaal vertegenwoordiger of degene voor wie de 
levering of dienst bestemd is, de belastingplichtige die de belastbare handeling 
verricht niet meer verplicht kan zijn tot betaling van de belasting daar : 
- hij niet meer de tot voldoening van de belasting gehouden persoon in de 
zin van artikel 21 is, 
- hij niet hoofdelijk verplicht kan zijn de belasting te voldoen. 
(73) Het enige geval waarin de belastingplichtige die de handeling verricht 
hoofdelijk verplicht kan zijn de belasting te voldoen is expliciet genoemd in 
artikel 21, lid 1, sub b). Wanneer namelijk de ontvanger van een dienst als bedoeld 
in artikel 9, lid 2, sub e), of in artikel 28ter, C, D en E, die wordt verricht door een 
in het buitenland gevestigde belastingplichtige de tot voldoening van de belasting 
gehouden persoon is geeft deze bepaling de Lid-Staten een rechtsgrond om de niet 
in het binnenland gevestigde belastingplichtige hoofdelijk verplicht tot voldoening 
van de belasting te verklaren. 
Gevallen van toepassing 
(74) In artikel 21, gewijzigd bij de richtlijnen 91/680/EEG(l) en 92/111/EEG(2) 
wordt het vraagstuk van het toepassingsgebied van de hoofdelijke verplichting tot 
betaling van de belasting en meer in het bijzonder het vraagstuk van de toepassing 
daarvan wanneer de belastingplichtige leverancier in het binnenland is gevestigd 
aan de orde gesteld. 
41 
(75) De mogelijkheid te bepalen dat een persoon hoofdelijk verplicht is de 
belasting te voldoen is vervat in artikel 21 van de richtlijn en wel voor elk van de 
categorieën handelingen die in dit artikel worden genoemd (andere leveringen van 
goederen en dienstverrichtingen dan die welke bedoeld zijn in artikel 21, lid 1, 
sub b), dienstverrichtingen bedoeld in de artikelen 9, lid 2, sub e), en 28ter, C, D 
en E en intracommunautaire verwervingen). 
(76) In de aan de overgangsregeling voorafgaande redactie van artikel 21 kon dit 
artikel ten aanzien van goederenleveringen en andere dienstverrichtingen dan de in 
anikel 9, lid 2, sub e) bedoelde geïnterpreteerd worden als inhoudende een 
beperking van de hoofdelijke aansprakelijkheid in het geval dat de 
belastingplichtige die de belastbare handeling verricht niet in het land was 
gevestigd. 
(77) De zin die de hoofdelijke aansprakelijkheid mogelijk maakte, beginnende met 
"De Lid-Staten kunnen tevens..." kwam namelijk direct na die welke het mogelijk 
maakte wanneer de belastbare handeling wordt verricht door een in het buitenland 
gevestigde belastingplichtige te bepalen dat de belasting verschuldigd is door een 
andere persoon. 
(78) Terwijl ten aanzien van intracommunautaire verwervingen de tekst van 
artikel 21, lid 1, sub b), zoals gewijzigd bij richtlijn 91/680/EEG, dezelfde 
bewoordingen had, geldt niet hetzelfde voor de redactie van artikel 21, lid 1, sub a) 
(goederenleveringen en andere dienstverrichtingen dan die bedoeld in de 
artikelen 9, lid 2, sub e), en 28ter, C, D en E). 
(79) In het nieuwe artikel 21, lid 1, sub a), is niet alleen de redactie gewijzigd maar 
ook de plaats van de zin betreffende de hoofdelijke verplichting de belasting te 
voldoen die thans de vorm aanneemt van een afzonderlijke laatste alinea. Ook is 
het woord "tevens" in de nieuwe redactie verdwenen waardoor de band met de in 
het buitenland gevestigde belastingplichtige die in de voorgaande versie bestond 
werd opgeheven. 
(80) Aldus kan het gewijzigde artikel 21, lid 1, sub a), geïnterpreteerd worden als 
inhoudende dat hoofdelijke aansprakelijkheid ook in het geval dat de 
belastingplichtige die de handeling verricht in het binnenland is gevestigd bepaald 
kan worden. 
42 
(81) Indien men deze interpretatie aanvaardt kan men zich afvragen of de redactie 
van punt d) betreffende de verwervingen niet overeenkomstig gewijzigd zou 
moeten worden en aangepast aan die van punt a). Dit vraagstuk betreffende het 
toepassingsgebied van de hoofdelijke aansprakelijkheid zal slechts kunnen worden 
opgelost na een onderzoek van de praktische draagwijdte van deze mogelijkheid en 
in het kader van een evaluatie van mogelijke vereenvoudigingen. 
Afdeling 2. Praktische draagwijdte van de hoofdelijke aansprakelijkheid 
Werking van de hoofdelijke aansprakelijkheid 
(82) De aansprakelijkheid van de hoofdelijk met de belastingschuldigde tot 
voldoening van de belasting verplichte persoon heeft tot gevolg dat een nieuwe 
belastingdebiteur ontstaat. Ten aanzien van de betaling staat hij op voet van 
gelijkheid met de tot voldoening van de belasting gehouden persoon, d.w.z. de 
Schatkist kan haar rechten op gelijke wijze doen gelden jegens de twee hoofdelijk 
aansprakelijke debiteuren en zulks voor het volledige bedrag van de vordering. In 
de praktijk wordt, zoals reeds werd opgemerkt, de aansprakelijkheid van de 
mededebiteur slechts effectief in geval de tot voldoening van de belasting over de 
belastbare handeling gehouden persoon in gebreke blijft. 
(83) Wanneer immers de Lid-Staten bepalen dat een andere persoon dan de 
belastingplichtige die de handeling verricht tot voldoening van de belasting 
gehouden is : 
- is de belastingplichtige ontheven van zijn verplichting tot betaling van de 
voor de handeling die hij verricht verschuldigde belasting daar deze 
verplichting is overgegaan naar de andere persoon die de enige tot 
voldoening van de belasting gehouden persoon is, 
- is de belastingplichtige ook ontheven van elke aangifteverplichting in de 
Lid-Staat waar de belastbare handeling is gesitueerd daar ook deze 
verplichting is overgegaan op de andere tot voldoening van de belasting 
gehouden persoon. 
(84) Wanneer daarentegen is bepaald dat een persoon hoofdelijk tot betaling 
verplicht is : 
- blijft de belastingschuldige gebonden aan de verplichtingen tot betaling 
en aangifte die elke tot voldoening van de belasting gehouden persoon 
heeft, 
43 
- moet de hoofdelijk tot voldoening van de belasting gehouden persoon in 
geval de belastingschuldige in gebreke blijft (niet-aangifte die 
niet-betaling met zich brengt of eenvoudig niet betalen met betrekking 
tot een aangegeven handeling) de BTW voldoen zonder de 
aangifteplicht te moeten vervullen. 
(85) De praktische draagwijdte van de hoofdelijke aansprakelijkheid hangt af van 
het gebruik dat door de Lid-Staten is gemaakt van de mogelijkheden die hun 
werden geboden ten aanzien van het bepalen van de persoon die gehouden is tot 
betaling van de belasting op een door een in het buitenland gevestigde 
belastingplichtige verrichte handeling. Na per categorie belastingplichtige te 
hebben nagegaan welke persoon hoofdelijk tot voldoening van de belasting 
verplicht kan zijn dienen de grenzen van de praktische doelmatigheid van dit begrip 
geanalyseerd te worden. 
Keuze van de tot voldoening van de belasting gehouden persoon en consequenties voor de 
hoofdelijke verplichting tot voldoening van de belasting 
(86) Met uitzondering van de in artikel 21, lid 1, sub b), bedoelde handelingen 
varieert de persoon die hoofdelijk verplicht kan zijn de belasting te voldoen naar de 
keuze die de Lid-Staten hebben gedaan ten aanzien van het bepalen van degene die 
gehouden is de belasting op een door een in het buitenland gevestigde 
belastingplichtige verrichte handeling te voldoen. 
(87) Wanneer degene die gehouden is de belasting te voldoen direct de in het 
buitenland gevestigde belastingplichtige is zijn de personen die hoofdelijk verplicht 
kunnen zijn de belasting te voldoen : 
- degene voor wie de handeling bestemd is, 
- een andere persoon. 
(88) Deze andere persoon wordt soms ten onrechte fiscaal vertegenwoordigd 
genoemd. Deze term wordt immers tezelfdertijd, in de nationale wetgevingen, 
gebruikt voor de aanwijzing van: 
- hetzij de persoon die, in de zin van de eerste alinea van artikel 21, lid 1, 
sub a), de tot voldoening van de belasting gehouden persoon wordt in 
de plaats van de in het buitenland gevestigde belastingplichtige en die 
alle aangifte- en betalingsverplichtingen moet vervullen die aan deze 
hoedanigheid zijn verbonden; 
44 
- hetzij de persoon die hoofdelijk verplicht is de belasting te voldoen in de 
zin van artikel 21, lid 1, sub a), laatste alinea, en, uit dien hoofde, 
uitsluitend een verplichting tot betaling heeft. 
(89) Deze bepaling stelt weliswaar de Lid-Staten in staat te bepalen dat "andere 
personen" hoofdelijk verplicht kunnen zijn de belasting te voldoen en deze 
hoedanigheid van hoofdelijk aansprakelijke persoon te formaliseren (expliciete 
aanvaarding van zijn verbintenis door de hoofdelijk aansprakelijke persoon, stellen 
van een zekerheid, enz.) maar noopt hen niettemin alle consequenties te trekken uit 
het feit dat het niet gaat om een tot voldoening van de belasting gehouden persoon 
maar uitsluitend om een persoon die hoofdelijk tot betaling verplicht is, te weten : 
- de in het buitenland gevestigde belastingplichtige blijft de tot voldoening 
van de belasting gehouden persoon in de zin van artikel 21 en moet alle 
aangifte- en betalingverplichtingen vervullen die daaruit voortvloeien, 
- de andere persoon is slechts een hoofdelijk aansprakelijke mededebiteur 
van de belasting. 
(90) Wanneer de tot voldoening van de belasting gehouden persoon de fiscaal 
vertegenwoordiger van de in het buitenland gevestigde belastingplichtige is kan 
uitsluitend degene voor wie de handeling bestemd is of een ander persoon dan de 
belastingplichtige aangewezen worden als hoofdelijk verplicht tot betaling. 
(91 ) Wanneer de tot voldoening van de belasting gehouden persoon degene is voor 
wie de handeling bestemd is 
- kan voor andere dan de in artikel 21, lid 1, sub b) bedoelde handelingen 
uitsluitend een ander persoon dan de belastingplichtige hoofdelijk tot 
betaling verplicht zijn daar de hoofdelijke aansprakelijkheid van de in het 
buitenland gevestigde belastingplichtige en de fiscaal vertegenwoordiger 
om voor de handliggende redenen zijn uitgesloten; 
- voor de in artikel 21, lid 1, sub b), bedoelde diensten (diensten die vallen 
onder de artikelen 9, lid 2, sub e), en 28ter, C, D en E) is de persoon die 
hoofdelijk tot betaling verplicht kan zijn de in het buitenland gevestigde 
belastingplichtige die de handeling verricht. 
45 
Werkelijke doelmatigheid van de hoofdelijke aansprakelijkheid 
(92) Het blijkt dat, gezien de huidige inhoud van de bepalingen, uitsluitend degene 
voor wie de handeling bestemd is of een ander persoon dan de belastingplichtige 
hoofdelijk met de in het buitenland gevestigde belastingplichtige gehouden kan zijn 
tot betaling van de belasting. Men kan zich derhalve afvragen wat de praktische 
draagwijdte van de hoofdelijke aansprakelijkheid is indien deze slechts bepaald kan 
worden in residuele gevallen. Bovendien stuit de werkelijke doeltreffendheid van 
de hoofdelijke aansprakelijkheid van degene voor wie de handeling bestemd op de 
voorwaarden en grenzen van de tenuitvoerlegging ervan. 
(93) Alvorens immers op doeltreffende wijze de hoofdelijke verplichting tot 
betaling van degene voor wie de handeling bestemd is te kunnen aanspreken moet 
het bestaan van een vordering van de Schatkist op de tot voldoening van de 
belasting gehouden persoon worden vastgesteld. Eerst nadat is vastgesteld dat 
deze laatste niet heeft voldaan aan zijn verplichting de belasting te betalen kan de 
Schatkist zich wenden tpt de hoofdelijk aansprakelijke persoon. In deze zin kan 
worden geoordeeld dat het aanspreken van een hoofdelijk aansprakelijke persoon 
slechts subsidiair is : zij zal slechts worden toegepast in geval de tot voldoening 
van de belasting gehouden persoon in gebreke blijft en nadat een anomalie of 
onregelmatigheid is vastgesteld (factuur waarin de belasting niet is vermeld, zonder 
factuur gekochte goederen, enz.), zulks in het algemeen bij een controle bij de 
afnemer van de belastingplichtige die tot voldoening van de belasting is gehouden. 
(94) Wanneer is vastgesteld dat de tot voldoening van de belasting gehouden 
persoon in gebreke is gebleven kan men zich afvragen in welke mate de hoofdelijke 
verplichting van de degene voor wie de handeling bestemd is in alle situaties en in 
het bijzonder indien hij te goeder trouw is kan worden aangesproken. 
46 
(95) Terwijl het in de bovengenoemde gevallen - ten onrechte van de BTW 
"vrijgestelde" factuur of verkoop zonder factuur - mogelijk is een collusie aan te 
tonen tussen de verkoper en de koper, geldt zulks niet wanneer de aan de koper of 
de ontvanger gefactureerde BTW die door hem op regelmatige wijze in aftrek 
werd gebracht niet door de tot voldoening van de belasting gehouden persoon aan 
de Schatkist werd terugbetaald. In dit geval en behoudens collusie tussen de 
leverancier en zijn afnemer is het bijzonder moeilijk te begrijpen waarom van de 
afnemer betaling van de verschuldigde belasting zou moeten worden verlangd, 
uitsluitend omdat de leverancier niet in het binnenland is gevestigd : wanneer 
dezelfde onregelmatigheid wordt geconstateerd ten aanzien van een in het 
binnenland gevestigd belastingplichtige gaan de Lid-Staten immers niet over tot 
invordering van de belasting bij de afnemer die terecht zijn recht op aftrek heeft 
uitgeoefend. 
(96) Het blijkt dus dat de praktische draagwijdte van de hoofdelijke 
aansprakelijkheid zoals deze is ingevoerd in artikel 21 voor andere handelingen dan 
die welke bedoeld zijn in artikel 21, lid 1, sub b), uiterst beperkt is en zulks niet 
alleen wegens het residuele karakter van de gevallen waarin deze hoofdelijke 
aansprakelijkheid kan worden bepaald, maar ook wegens de praktische 
moeilijkheden die worden ondervonden bij de toepassing ervan. 
47 
Afdeling 3. Wederzijdse bijstand bij de invordering 
(97) Om de moeilijkheden op te lossen die inherent zijn aan het invorderen van een 
bedrag bij een natuurlijk of rechtspersoon die in een andere Lid-Staat is gevestigd 
en die niet spontaan zijn belastingschuld zou voldoen beschikken de Lid-Staten 
naast de bilaterale of multilaterale overeenkomsten die zij gesloten kunnen hebben, 
over richtlijn 76/308/EEGW betreffende de wederzijdse bijstand inzake de 
invordering van schuldvorderingen. Het toepassingsgebied van deze richtlijn, die 
aanvankelijk beperkt was tot het EOGFL, landbouwheffingen en douanerechten, 
werd uitgebreid tot de BTW bij richtlijn 79/1071/EEGK2) en tot accijnzen bij 
richtlijn 92/108/EEG<3). De praktische uitvoeringsvoorschriften werden vastgesteld 
bij een richtlijn van de Commissie (77/794/EEG)<4) , gewijzigd bij de richtlijnen 
85/479/EEG en 86/489/EEG. 
(98) Richtlijn 76/308/EEG bevat de regels die in de wettelijke en 
bestuursrechtelijke bepalingen van de Lid-Staten moeten zijn opgenomen ten einde 
in elke Lid-Staat de invordering van schuldvorderingen die zijn ontstaan in een 
andere Lid-Staat te verzekeren. In dit verband kunnen deze vorderingen niet 
alleen die van een Lid-Staat op een BTW-schuldige zijn maar ook op de persoon 
die hoofdelijk met de belastingschuldige verplicht is tot de betaling. 
(99) Opgemerkt kan worden dat de uitwisseling van gegevens of 
rechtsmaatregelen die in het kader van de richtlijn plaatsvindt altijd het gevolg is 
van een verzoek van een aanvragende autoriteit. In de richtlijn zijn verschillende 
fasen bij de tenuitvoerlegging van de wederzijdse bijstand bij de invordering 
bepaald. 
(100) Ook al zijn de inlichtingen waarover de Commissie dienaangaande beschikt 
zeer beperkt, toch lijken de Lid-Staten niet vaak de bepalingen van de richtlijn toe 
te passen en/of maken zij niet noodzakelijkerwijs in de gegevens die zij publiceren 
onderscheid tussen de verzoeken die zij doen dan wel ontvangen op grond van de 
communautaire bepalingen en die welke zij doen en ontvangen als partijen bij 
bijzondere multilaterale of bilaterale overeenkomsten. 
W PB nr. L 73 van 19.3.1976, blz. 18 
W PB nr. L 331 van 27.12.1979, blz. 10 
<3) PB nr. L 390 van 31.12.1992, blz. 124 
W PBnr. L333 van 24.12.1977, blz. 11 
48 
(101) Toch hebben bedrijven reeds lang activiteiten ontwikkeld in Lid-Staten 
waarin zij niet gevestigd zijn. Het is derhalve op zijn minst verwonderlijk dat de 
Lid-Staten hun zorg voor het verzamelen en uitwisselen van gegevens over 
handelingen van bedrijven, die zo al niet in het binnenland gevestigd maar dan toch 
reeds bekend bij de belastingautoriteiten zijn (intracommunautaire leveringen van 
goederen uit andere Lid-Staten voor in het binnenland voor de BTW 
geïdentificeerde kopers) hebben gericht zonder dezelfde aandacht te besteden aan 
de controle van zuiver binnenlandse handelingen die worden uitgevoerd door in het 
buitenland gevestigde belastingplichtigen. Geconstateerd moet immers worden dat 
de activiteiten op het gebied van de fraudebestrijding zinloos zouden zijn indien zij 
niet kunnen leiden tot de daadwerkelijke inning van de verschuldigde belasting : 
het opsporen en vervolgen van fraude is immers slechts dan doeltreffend indien dit 
leidt tot de juiste inning van de verschuldigde belasting. Of het opsporen en 
constateren van een onvoldoende belastingheffing nu al dan niet het gevolg is van 
een administratieve samenwerking tussen de Lid-Staten, elke ontdoken belasting 
moet door de betrokken Schatkist geïnd worden, ongeacht of de geconstateerde 
tekortkoming betrekking heeft op handelingen die volgen op aankopen in het 
binnenlands verkeer dan wel op de wederverkoop in het binnenlands verkeer van 
goederen of diensten die in een andere Lid-Staat zijn gekocht, of op het bedrag van 
een als aftrekbaar vermelde belasting. 
(102) In het kader van deze analyse van de tot voldoening van de belasting die 
verschuldigd is uit hoofde van door in het buitenland gevestigde belastingplichtigen 
verrichte handelingen gehouden persoon doen deze verschillende omstandigheden 
de volgende vraag rijzen ten aanzien van oorzaken en gevolgen': moet worden 
aangenomen dat de Lid-Staten geen gebruik maken van de wederzijdse bijstand 
voor de invordering omdat de persoon die zij als de tot voldoening van de 
belasting gehouden persoon beschouwen noodzakelijkerwijs in het binnenland is 
gevestigd of moet worden aangenomen dat zij dit niet doen omdat zij om 
moeilijkheden bij de toepassing van de wederzijdse bijstand bij de invordering te 
voorkomen, systematisch als tot voldoening van de belasting gehouden persoon 
een persoon hebben gezocht die reeds gevestigd is of geregistreerd in hun land? 
49 
(103) Ongeacht het antwoord of de antwoorden op deze vraag moet het doel zijn 
dat de Lid-Staten over de nodige garanties beschikken voor de inning van elke 
verschuldigde belasting, zonder dat de desbetreffende maatregelen 
belastingplichtigen schaden die belastbare handelingen verrichten in Lid-Staten 
waarin zij niet zijn gevestigd. De thans bestaande veelheid van bepalingen voor in 
het buitenland gevestigde belastingplichtigen houdt ongetwijfeld verband met het 
streven de inning van de belasting te verzekeren, ook al blijken de getroffen 
maatregelen in de praktijk weinig doeltreffend, maar voldoet zeker niet aan de 
door de Lid-Staten gedane toezegging eenvoudige en onmiddellijk toepasbare 
maatregelen te treffen. 
(104) In dit opzicht is 4e toepassing van de bepalingen van richtlijn 76/308/EEG 
niettemin bijzonder geschikt wanneer de schuldvordering een belasting betreft die 
verschudligd is door een niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige of een 
belastingplichtige die het gebied van de aanvragende Lid-Staat heeft verlaten maar 
beschikt over een inrichting op het grondgebied van een andere Lid-Staat. 
(105) Er dient derhalve te worden nagegaan met welke middelen het gebruik van 
deze richtlijn kan worden bevorderd en welke maatregelen moeten worden 
get rollen om de doeltreffendheid ervan te verbeteren. 
5ü 
HOOFDSTUK 4. 
VERPLICHTINGEN VAN DEGENEN DDE TOT VOLDOENING VAN 
DE BELASTING GEHOUDEN ZIJN IN HET BINNENLANDS VERKEER 
(ARTIKEL 22) 
(106) De verplichtingen van de belastingschuldigen vormen het onderwerp van 
Hoofdstuk XIII van de zesde richtlijn: verplichtingen in het binnenlands verkeer 
(artikel 22) en verplichtingen bij invoer (artikel 23). 
(107) In de studie die hier wordt gewijd aan de belastingschuldige voor 
handelingen van een niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige, is de 
kwestie van de aangifteverplichtingen essentieel wegens de talrijke moeilijkheden 
die de betrokkenen (niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige, fiscaal 
vertegenwoordiger, degene voor wie de handeling is bestemd) ondervinden om 
eerst te weten te komen welke verplichtingen elk; van hen heeft. 
(108) Na de behandeling van de algemene vraag wie de aangifteverplichtingen 
moet vervullen en op welke handelingen deze verplichtingen betrekking hebben 
(Afdeling 1), zal worden overgegaan tot de analyse van de inhoud van de 
verplichtingen van een in het binnenland gevestigde belastingplichtige (Afdeling 2) 
en vervolgens tot de analyse van deze verplichtingen in het geval van een 
belastingplichtige die handelingen verricht in een Lid-Staat waar hij niet is 
gevestigd, ongeacht of het gaat om de verplichtingen van de belastingplichtige of 
degene die is gehouden tot voldoening van de belasting voor deze handelingen 
(Afdeling 3), dan wel om de verplichtingen van de personen die met de 
belastingschuldige hoofdelijk gehouden zijn tot betaling van de belasting 
(Afdeling 4). 
Afdeling l. Werkingssfeer van artikel 22 
(109) Met betrekking tot de werkingssfeer van artikel 22 rijst de vraag welke 
persoon de in deze tekst vastgestelde verplichtingen moet vervullen en welke 
handelingen moeten worden aangegeven 
51 
Personen die de aangifteverplichtingen moeten vervullen 
(110) De verplichtingen in verband met de boekhouding, de aangifte en de 
betaling van de belasting rusten in principe op degene die tot voldoening van de 
belasting is gehouden (tekst van Hoofdstuk XIII van de zesde richtlijn). In het 
binnenlands verkeer zijn de ingevolge de bepalingen van het gemeen recht 
belastbare handelingen in alle gevallen door belastingplichtigen verrichte 
handelingen (artikel 2 : leveringen van goederen en diensten; artikel 28bis, lid 1 : 
intracommunautaire verwervingen van goederen). Voorts is degene die in principe 
tot voldoening van de belasting over deze handelingen is gehouden, de 
belastingplichtige die de belastbare transactie of verwerving verricht (artikel 21). 
Slechts bij uitzondering op deze regels van het gemene recht kan een andere 
persoon dan de belastingplichtige worden aangewezen als belastingschuldige, en 
slechts op grond van bijzondere regelingen kunnen niet-belastingplichtige personen 
belastbare handelingen verrichten. Ook in de opzet van artikel 22 wordt deze 
constructie overgenomen (principe/bijzondere gevallen). 
(111) De verplichtingen inzake aangifte (leden 1, 2, 4 en 6), facturering (lid 3) 
en betaling van de verschuldigde netto belasting (lid 5) rusten in principe op de tot 
voldoening van de belasting gehouden belastingplichtige. 
(112) Doordat wordt gesproken van "iedere belastingplichtige" herneemt 
artikel 22, leden 1 tot 6 het principe bepaald in artikel 21 volgens hetwelk de tot 
voldoening van de belasting gehouden persoon de belastingplichtige is die de 
handeling verricht (cf. het opschrift van Hoofdstuk XIII : Verplichtingen van 
degenen die tot voldoening van de belasting gehouden zijn). 
(113) De Lid-Staten kunnen echter ofwijken van het principe volgens hetwelk 
de belastingplichtige de tot voldoening van de belasting gehouden persoon is, 
wanneer deze niet in het binnenland is gevestigd. Krachtens artikel 22, lid 7, zijn zij 
verplicht uit de uitzonderingen die zij met betrekking tot de tot voldoening van de 
belasting gehouden persoon hebben gemaakt, de gevolgen te trekken op het vlak 
van de persoon die de verplichtingen inzake aangifte moet nakomen. 
52 
(114) Die verplichtingen rusten op de personen die overeenkomstig artikel 21 
geacht worden tot voldoening van de belasting te zijn gehouden in de plaats van 
een belastingplichtige of die hoofdelijk verplicht zijn de belasting te voldoen. 
Evenzo worden deze verplichtingen bij de leden 10 en 11 uitgebreid tot niet-
belastingplichtige personen die intracommunautaire verwervingen van goederen 
verrichten. Hieronder wordt het geval van de niet-belastingplichtige personen niet 
behandeld. 
Territoriale werkingssfeer 
(115) Aan de hand van artikel 22 en met name lid 1 daarvan kan de territoriale 
werkingssfeer van de verplichtingen van de belastingplichtigen niet direct worden 
bepaald. Het is derhalve de vraag of volgens dit artikel de verplichtingen 
uitsluitend gelden voor in het binnenland verrichte handelingen of gelden voor alle 
handelingen, ongeacht de plaats waar zij worden belast. 
(116) Doordat lid 1 niet de door de belastingplichtige verrichte handelingen, 
maar zijn activiteit als belastingplichtige betreft, zou het bij een strikte interpretatie 
zonder acht te slaan op het opschrift erboven, tot gevolg kunnen hebben dat elke 
belastingplichtige in de zin van artikel 4 opgave moet doen van het begin van zijn 
activiteit, ongeacht of deze wordt ontplooid in het binnenland of in een andere Lid-
Staat of zelfs in een derde land. 
(117) Gezien de bij de zesde richtlijn vastgestelde beginselen voor de 
belastingheffing moeten de verplichtingen worden gerelateerd aan de territoriale 
binding van de belastbare handelingen waarop zij betrekking hebben. Aldus bevat 
artikel 22 verplichtingen die gelden in de Lid-Staat waarin de belastingplichtige 
handelingen verricht die worden belast (de bedoelde verplichtingen rusten dan op 
de belastingschuldige die de belastingplichtige zelf of een andere persoon kan zijn) 
of handelingen die recht op aftrek geven. 
Conclusies 
(118) Bij artikel 22 worden aangifteverplichtingen opgelegd aan : 
- belastingplichtigen die belastbare handelingen verrichten waarvoor zij 
tot voldoening van de belasting zijn gehouden, 
- personen die zijn aangewezen als belastingschuldige voor handelingen 
verricht door niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen, 
53 
waarbij deze verplichtingen voor een gegeven Lid-Staat beperkt blijven tot aldaar 
gesitueerde belastbare handelingen of handelingen die in die Lid-Staat recht op 
aftrek geven. 
Afdeling 2. Verplichtingen van in het binnenland gevestigde 
belastingplichtigen 
(119) Wanneer hij in een Lid-Staat is gevestigd, is de belastingplichtige die de 
belastbare handeling verricht, altijd de belastingschuldige (zie § 55) en moet die 
belastingplichtige derhalve alle bij artikel 22 vastgestelde verplichtingen vervullen, 
zowel voor zijn belastbare handelingen in de Lid-Staat van vestiging als voor die in 
het buitenland die in de Lid-Staat van vestiging recht op aftrek geven. 
(120) Artikel 22 bevat de volgende verplichtingen : 
- melding van begin, wijziging en beëindiging van de activiteit als 
belastingplichtige en melding van de verrichting van intracommunautaire 
verwervingen (22.1.a) en b)) : deze verplichting is essentieel voor de 
belastingadministratie om te weten welke bedrijven op hun grondgebied 
belastbare handelingen of intracommunautaire verwervingen van 
goederen verrichten, maar ook om te weten welke belastingplichtigen 
ophouden met het verrichten van handelingen die hun recht op aftrek in 
het binnenland geven; 
- identificatie onder een individueel nummer van de belastingplichtigen die 
handelingen verrichten waarvoor de identificatieplicht geldt (22. l.c)); 
- het voeren van een boekhouding welke voldoende gedetailleerd is om de 
toepasing van de BTW en de controle daarop door de 
belastingadministratie mogelijk te maken (22.2.a)) en het bijhouden van 
specifieke registers (22.2.b)) : voor maakloonwerk gebruikte materialen, 
goederen die zijn verzonden of vervoerd ten behoeve van een niet met 
een intracommunautaire levering/verwerving gelijkgestelde overdracht; 
- uitreiking van een factuur met een aantal verplichte vermeldingen, of 
van een als zodanig dienstdoend document, voor handelingen verricht 
voor een andere belastingplichtige of een niet-belastingplichtige 
rechtspersoon of zelfs voor een particulier in het geval van verkoop op 
afstand, alsmede voor vooruitbetalingen die vóór de voltooiing van de 
handeling worden gedaan (22.3); 
54 
- indiening van een periodieke aangifte (22.4). In de aangifte moeten met 
name alle gegevens staan die nodig zijn voor de vaststelling van : 
het bedrag van de verschuldigde belasting, 
het bedrag van de aftrek, 
en, eventueel, het totale bedrag van de handelingen waarop deze 
belasting en deze aftrek betrekking hebben, alsmede het bedrag van 
de vrijgestelde handelingen. 
Bij deze gelegenheid moet een belastingplichtige eventueel de in 
artikel 17.3.a) bedoelde handelingen aangeven, d.w.z. de handelingen 
die in het buitenland zijn verricht, maar recht op aftrek geven in het 
binnenland; 
- betaling van het nettobedrag van de BTW bij de indiening van de 
periodieke aangifte (22.5); 
- mogelijkheid voor de Lid-Staten de belastingplichtige te verzoeken een 
aangifte in te dienen met alle gegevens van de periodieke aangiften van 
het voorgaande jaar (22.6.a)); 
- indiening van een lijst van alle geïdentificeerde afnemers aan wie de 
belastingplichtige goederen heeft geleverd in het kader van een 
intracommunautaire handeling (22.6.b)); 
- ten slotte kunnen de Lid-Staten, onder voorbehoud van gelijke 
behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse 
handelingen en handelingen tussen Lid-Staten, andere verplichtingen 
voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarbording van de juiste 
heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude (22.8). 
(121) De bovengenoemde verplichtingen zijn de regel : de Lid-Staten kunnen 
echter bepaalde categorieën belastingplichtigen en met name belastingplichtigen die 
slechts vrijgestelde handelingen verrichten, van bepaalde verplichtingen of van alle 
verplichtingen ontheffen (22.9). 
Afdeling 3. Niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen 
(122) De vraag wie de bij artikel 22 vastgestelde verplichtingen moet 
vervullen, rijst niet in geval de belastingschuldige in het binnenland is gevestigd. 
Dan is hij het namelijk die alle verplichtingen van de leden 1 t/m 6 moet vervullen. 
55 
(123) Wanneer de Lid-Staten daarentegen op grond van artikel 21 van de 
richtlijn bepalen dat de tot voldoening van de belasting gehouden persoon niet de 
belastingplichtige is die de handeling verricht, dient te worden gepreciseerd hoe 
deze Lid-Staten de algemene aangifteverplichtingen verdelen tussen de 
belastingschuldige en de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige. 
(124) De leden 1 t/m 6 van artikel 22 bevatten slechts verplichtingen voor 
"iedere belastingplichtige". Volgens lid 7 moeten de Lid-Staten echter "de nodige 
maatregelen treffen om te verzekeren dat de personen die, overeenkomstig 
artikel 21, punt 1, onder a) en b), geacht worden tot voldoening van de belasting te 
zijn gehouden in de plaats van een in het buitenland gevestigde belastingplichtige 
of die hoofdelijk verplicht zijn de belasting te voldoen, de bovenbedoelde 
verplichtingen inzake aangifte en betaling nakomen." 
(125) Een soortgelijke bepaling is opgenomen in artikel 22, lid 10, met 
betrekking tot niet-belastingplichtige rechtspersonen die intracommunautaire 
verwervingen verrichten, en in artikel 22, lid 11, voor verwervingen van 
accijnsprodukten of nieuwe vervoermiddelen (verwervingen buiten de algemene 
regeling om). 
Inhoud van de verplichtingen van de belastingschuldige 
(126) Uit de tekst van artikel 22, lid 7, valt moeilijk onmiddellijk de omvang af 
te leiden van de verplichtingen die de Lid-Staten kunnen opleggen aan personen 
die zijn gehouden tot voldoening van de belasting over handelingen verricht door 
niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen. 
(127) Men kan zich immers afvragen wat de uitdrukking "verplichtingen inzake 
aangifte" dekt en met name of het voeren van een boekhouding of de facturering 
onder deze verplichtingen kan vallen. 
(128) Bij een letterlijke interpretatie van lid 7 van artikel 22 kunnen de 
verplichtingen van de leden 2 a) en 3, die geen verplichtingen inzake aangifte in 
strikte zin zijn, er niet onder worden gevat, ook al kunnen in de praktijk de 
aangegeven handelingen niet worden gecontroleerd zonder dat de facturen worden 
overgelegd aan de hand waarvan de verkopen en aankopen kunnen worden 
nagetrokken en het bedrag van de opeisbare of aftrekbare belasting kan worden 
gerechtvaardigd. 
56 
(129) Daarom wordt hier de hypothese overwogen dat alle verplichtingen 
inzake aangifte of die daarmee kunnen worden gelijkgesteld (het voeren van een 
boekhouding en de opstelling van een factuur), moeten worden vervuld door de 
persoon die tot voldoening van de belasting is gehouden in de plaats van een niet in 
het binnenland gevestigde belastingplichtige. 
Respectieve verplichtingen van de niet in het binneland gevestigde belastingplichtige en van 
de belastingschuldige en plaats van deze verplichtingen 
(130) Voor zover de Lid-Staten gebruik maken van de door artikel 21 geboden 
mogelijkheden met betrekking tot de bepaling van de belastingschuldige, moeten 
zij de consequenties hieruit trekken ten aanzien van de bij artikel 22 vastgestelde 
verplichtingen van de belastingschuldigen. 
Aangifteverplichtingen in de Lid-Staat waar de handelingen verricht door een niet in het 
binnenland gevestigde belastingplichtige, zijn gelokaliseerd. 
(131) De belastingschuldige is verplicht aangifte te doen en de belasting te 
betalen in het land waar de belastbare handelingen zijn gelokaliseerd. 
(132) Dit principe blijft, ongeacht of de belastingplichtige die de handeling 
verricht, al dan niet in het binnenland is gevestigd. Zo komen, wanneer de Lid-
Staten gebruik maken van de mogelijkheden van artikel 21 en voorzien dat een 
andere persoon dan de belastingplichtige die de handeling verricht, de 
belastingschuldige is, de verplichtingen inzake aangifte en betaling in het land waar 
de handelingen worden verricht, te rusten op de belastingschuldige. 
(133) Voor zover de belastingplichtige niet meer tot voldoening van de 
belasting is gehouden, behoeft hij derhalve dit soort verplichtingen niet meer te 
vervullen in het land waar hij niet is gevestigd, maar waar hij belastbare 
handelingen verricht. 
57 
(134) Indien de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige echter in de 
Lid-Staat waar hij handelingen verricht waarvoor hij niet tot voldoening van de 
belasting is gehouden, goederen of diensten koopt voor de belastbare handelingen 
die hij verricht in de Lid-Staat waar hij is gevestigd, kan men zich afvragen welke 
aangifteverplichtingen hem zullen worden opgelegd om zijn recht op teruggave te 
staven. Met name moet men zich afvragen of de Lid-Staat waar de belasting 
wordt betaald, bijvoorbeeld een boekhouding kan eisen die een beeld geeft van alle 
in het land van vestiging verrichte handelingen waarvoor met BTW belaste 
uitgaven zijn gedaan. 
Aangifteverplichtingen in de Lid-Staat van vestiging 
(135) Een belastingplichtige die handelingen verricht in een Lid-Staat waar hij 
niet is gevestigd, blijft verplicht in zijn Lid-Staat van vestiging aan te tonen voor 
welk bedrag hij recht op aftrek heeft, met name door het bedrag aan te geven van 
de door hem in het buitenland verrichte handelingen die recht op aftrek geven 
krachtens artikel 17, lid 3. 
Afdeling 4. Verplichtingen van de personen die hoofdelijk verplicht zijn de 
belasting te voldoen 
(136) Eveneens volgens artikel 22, lid 7, moeten de Lid-Staten de nodige 
maatregelen treffen om te verzekeren dat de personen die hoofdelijk verplicht zijn 
de belasting te voldoen, hun verplichtingen nakomen. Een analyse van lid 7 van 
het artikel leidt tot de conclusie dat de hoofdelijk tot betaling verplichte personen 
uitsluitend deze verplichting tot betaling moeten vervullen gezien hun hoedanigheid 
van hoofdelijk tot betaling gehouden medeschuldenaar. Het is namelijk 
ondenkbaar dat aan een belastingschuldige en aan een hoofdelijk tot betaling 
gehouden persoon dezelfde verplichtingen zouden worden opgelegd : het spreekt 
vanzelf dat degene die tot voldoening van de belasting over een handeling is 
gehouden, de voor de afwikkeling van de belasting vereiste verplichtingen inzake 
aangifte en betaling moet nakomen, maar dit geldt niet voor degene die enkel 
hoofdelijk tot betaling is verplicht. Naar de mening van de Commissie kan iemand 
die met de belastingschuldige hoofdelijk tot betaling is gehouden, uitsluitend 
worden verplicht tot betaling van de belasting : redelijkerwijs kan er geen 
specifieke aangifte worden geëist van een persoon die niet over alle materiële 
gegevens beschikt om een dergelijke verplichting na te komen en die enkel wordt 
aangezocht om de inning van de vordering van de Schatkist te verzekeren. 
58 
TITEL II MOGELIJKHEDEN OM AAN DE 
MOEILIJKHEDEN VAN DE BEDRIJVEN TEGEMOET TE 
KOMEN 
(137) De wijze waarop de Lid-Staten de artikelen 21 en 22 van de zesde richtlijn 
toepassen, is een bron van ernstige complicaties voor bedrijven die handelingen 
verrichten in een Lid-Staat waar zij niet zijn gevestigd. Het is dan ook aangewezen 
een.aantal conclusies te trekken en vereenvondigungen voor de bedrijven uit te 
werken, die tevens de Lid-Staten een efficiente controle op de handelingen verricht 
door de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen garanderen. 
HOOFDSTUK 1 
DE MOEILIJKHEDEN DIE DE BEDRIJVEN ONDERVINDEN 
(138) Wanneer zij belastbare handelingen verrichten in een Lid-Staat op het 
grondgebied waarvan zij niet zijn gevestigd, worden de belastingplichtigen niet 
alleen geconfronteerd met het probleem van de vaststelling van de 
belastingschuldige, maar ook met de consequenties in termen van 
aangifteverplichtingen en wijze van uitoefening van het recht op aftrek, die voor 
een zelfde categorie handelingen aanzienlijk verschillen van Lid-Staat tot Lid-
Staat, ook in gevallen waarin de Lid-Staten bepalen dat éénzelfde persoon tot 
voldoening van de belasting is gehouden. 
Afdeling 1. Bepaling van de belastingschuldige 
(139) In het algemeen wordt iedere belastingplichtige die voor de eerste maal 
een handeling verricht in een Lid-Staat waar hij niet is gevestigd, geconfronteerd 
met het probleem van de bepaling van de belastingschuldige voor deze handeling. 
(140) Doordat de Lid-Staten door artikel 21 verschillende mogelijkheden 
worden geboden voor de bepaling van de belastingschuldige voor een handeling 
verricht door een niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige, worden de 
bedrijven geconfronteerd met van Lid-Staat tot Lid-Staat uiteenlopende situaties. 
59 
(141) Aldus moet een bedrijf dat in verscheidene Lid-Staten dezelfde soort 
handeling verricht, verschillende procedures uitwerken naargelang van de persoon 
die door de Lid-Staat als belastingschuldige is aangewezen. 
(142) Aangezien de bepaling van de belastingschuldige bovendien varieert 
naargelang van de aard van de verrichte handeling, wordt deze belastingplichtige, 
telkens wanneer hij een ander soort handelingen verricht waarvoor een nieuwe 
categorie belastingschuldigen vastgesteld kan zijn, opnieuw geconfronteerd met de 
vraag wie de belastingschuldige is. 
(143) Aldus heeft de tenuitvoerlegging van artikel 21 door de Lid-Staten tot 
gevolg dat de bedrijven niet alleen met het probleem van de bepaling van de 
belastingschuldige worden geconfronteerd wanneer zij voor de eerste maal 
belastbare handelingen in een Lid-Staat verrichten, maar telkens wanneer zij 
handelingen van verschillende aard in die zelfde Lid-Staat verrichten. De oplossing 
voor deze complexe situatie voor de bedrijven kan slechts worden gevonden in een 
rationele opzet van elke nationale wetgeving en vraagt om maatregelen die het 
eenheidskarakter van de belastingschuldige binnen een zelfde Lid-Staat 
waarborgen. 
Afdeling 2. De belastingschuldige is de niet in het binnenland gevestigde 
belastingplichtige 
(144) In de gevallen waarin de niet in het binnenland gevestigde 
belastingplichtige direct de belastingschuldige is, vinden de bedrijven dat de 
taalbarrières en het ontbreken van een verplicht plaatselijk contactpunt niet alleen 
de verzameling van informatie vóór het verrichten van de handelingen 
bemoeilijken, maar ook de vervulling van de nodige formaliteiten om zich bij de 
belastingadministratie bekend te maken en zijn verplichtingen inzake aangifte en 
betaling na te komen. 
(145) In deze situatie kunnen echter wel de kosten laag worden gehouden, 
doordat, aangezien de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige als enige 
verantwoordelijk is voor de betaling van de BTW, geen enkele tussenpersoon de 
kosten van zijn verantwoordelijkheid financieel op deze belastingplichtige verhaalt. 
(146) Opgemerkt zij evenwel dat de garantie die door sommige Lid-Staten 
wordt verlangd van de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige die 
direct tot voldoening van de belasting is gehouden, een bijkomende last vormt. 
60 
(147) Ten slotte kunnen de bedrijven in alle gevallen waarin zij zelf de 
belasting schuldig zijn, de BTW op aankopen van goederen en diensten in het 
binnenland aftrekken door verrekening in hun periodieke aangiften. Dit is een niet 
te verwaarlozen voordeel in termen van kasmiddelen, zelfs indien de 
belastingplichtige onder een belastingkredietregeling valt, aangezien "binnenlandse" 
terugbetalingen in de regel sneller plaatsvinden dan terugbetalingen volgens de 8e 
en de 13e richtlijn. 
Afdeling 3. De belastingschuldige is de fiscaal vertegenwoordiger 
(148) De voornaamste moeilijkheden waarmee de bedrijven worden 
geconfronteerd, houden enerzijds verband met de grote verscheidenheid van de 
voorwaarden en procedures voor de aanwijzing van de fiscaal vertegenwoordiger, 
en anderzijds met de draagwijdte van de verantwoordelijkheid van de fiscaal 
vertegenwoordiger. 
(149) Wanneer zij de aanwijzing van, een fiscaal vertegenwoordiger 
voorschrijven, stellen de Lid-staten zeer uiteenlopende procedures vast. Dit 
gebrek aan harmonisatie (te verstrekken documenten, personen die de formaliteiten 
in verband met de aanwijzing van de fiscaal vertegenwoordiger moeten vervullen, 
criteria om fiscaal vertegenwoordiger te zijn, enz.) leidt tot onbekendheid met de 
te volgen procedures en brengt de betrokken bedrijven in onontwarbare situaties 
wanneer zij belastbare handelingen verrichten in verscheidene Lid-Staten waar zij 
niet zijn gevestigd. 
(150) De draagwijdte van de verantwoordelijkheid van de fiscaal 
vertegenwoordiger heeft voornamelijk tot gevolg dat deze het risico dat hij 
persoonlijk aansprakelijk wordt gesteld voor handelingen waarvan de niet in het 
binnenland gevestigde belastingplichtige hem niet op de hoogte heeft gesteld, 
financieel op zijn kliënt verhaalt. 
(151) Bovendien worden de financiële gevolgen van de fiscale 
vertegenwoordiging nog versterkt doordat de kosten van de garantie die door 
sommige nationale belastingadministraties van de fiscaal vertegenwoordiger wordt 
geëist, worden verhaald op de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige. 
61 
(152) In sommige situaties is de draagwijdte van de verantwoordelijkheid van 
de fiscaal vertegenwoordigers van dien aard dat niet in het binnenland gevestigde 
belastingplichtigen, met name KMO's, zeer moeilijk personen vinden die bereid zijn 
hen fiscaal te vertegenwoordigen. In sommige Lid-Staten komt daar nog bij dat de 
aanwijzing van een fiscaal vertegenwoordiger voor de BTW wordt beschouwd als 
kenmerk van een vaste inrichting met het oog op de directe belastingen : dergelijke 
bepalingen "ontmoedigen" elke deelneming van niet in het binnenland gevestigde 
belastingplichtigen aan binnenlandse transacties in de betrokken Lid-Staten. 
(153) Ondanks al deze moeilijkheden, die soms tot gevolg hebben dat sommige 
belastingplichtigen zonder meer afzien van handelingen in andere Lid-Staten, zijn 
er toch twee belangrijke voordelen verbonden aan de fiscale vertegenwoordiging, 
te weten : 
- in de Lid-Staat waar de handeling wordt belast, een tussenpersoon te 
hebben die de taal beheerst en de procedures kent; 
- aftrek te kunnen genieten door middel van verrekening op de periodieke 
aangiften, in plaats van door middel van teruggave overeenkomstig de 
8e of de 13e richtlijn. 
Afdeling 4. De belastingschuldige is degene voor wie de handeling is bestemd 
( 154) De belastingplichtigen die belastbare handelingen verrichten in een Lid-
Staat waar zij niet zijn gevestigd, erkennen dat het met het oog op de vervulling 
van de aangifteverplichtingen de eenvoudigste oplossing is om degene voor wie de 
handeling is bestemd, aan te wijzen als belastingschuldige. Aldus worden zij 
immers ontheven van elke verplichting in de Lid-Staat waar de handelingen zijn 
gelokaliseerd, aangezien de aangifte en de betaling van de belasting worden 
verricht door degene voor wie de handeling is bestemd. 
(155) Allen betreuren echter dat zij in dit geval hun recht op aftrek moeten 
uitoefenen volgens de teruggaafprocedure van de 8e of de 13e richtlijn. Gezien de 
teruggaaftermijnen zijn zij gedwongen tot voorfinanciering van de belasting over 
lange periodes. 
62 
(156) Bovendien moeten de bedrijven in de praktijk dikwijls een beroep doen 
op plaatselijke consulenten om hen te helpen bij de indiening van hun verzoeken 
om teruggaaf van BTW : de procedure met twee stadia, "degene voor wie de 
handeling is bestemd - teruggaaf', maakt het niet altijd overbodig een plaatselijke 
gemachtigde in te schakelen, die voor zijn dienstverlening moet worden beloond, 
en wordt dikwijls vervangen door de procedure met drie stadia, "degene voor wie 
de handeling is bestemd - vertegenwoordiger - teruggaaf'. 
(157) Ten slotte zij erop gewezen dat wanneer de systematische aanwijzing 
van degene voor de handeling is bestemd, als belastingschuldige voor handelingen 
verricht door een niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige, de algemene 
regel wordt, de voorfinanciering van de belasting tussen het tijdstip waarop deze 
aan de leverancier wordt betaald en het tijdstip waarop de aftrek plaatsvindt, 
volledig wegvalt. Dit leidt tot een relatieve daling van de kosten van aankopen bij 
een niet in het binnenland gevestigde leverancier ten opzichte van de kosten van in 
het binnenland verrichte aankopen en aldus wordt het principe van gespreide 
betaling van de belasting geweld aangedaan. 
63 
HOOFDSTUK 2 
MIDDELEN TOT VERENVOUDIGING 
(158) De onderstaande voorstellen streven een tweeledig doel na : er wordt 
gezocht naar middelen ter vereenvoudiging van de wijze waarop belasting wordt 
geheven op handelingen van niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen, 
en naar middelen ter versterking van de samenwerking tussen de Lid-Staten. 
Wijze van belastingheffing 
(159) In de eerste plaats moet de Commissie bij de Raad een verslag over de 
fiscale vertegenwoordiging indienen, zoals zij bij de goedkeuring van de 
vereenvoudigingsrichtlijn (92/1 Il/EEG) in december 1992 had toegezegd. Deze 
toezegging is vervat in een verklaring bij de notulen van de Raadszitting van 
14 december 1992 in de volgende bewoordingen : 
"Op grond van de inlichtingen die haar door de Lid-Staten vóór 31 december 1992 
zullen worden meegedeeld, zal de Commissie vóór eind februari 1993 bij de Raad 
een verslag indienen over de wijze waarop de Lid-Staten het begrip fiscaal 
vertegenwoordiger inhoud geven en zal zij zo nodig voorstellen doen om de 
wetgevingen van de Lid-Staten op dit gebied te harmoniseren. Tot de indiening 
van dit verslag en eventueel van deze voorstellen voor communautaire regels, 
nemen de Lid-Staten alle nodige maatregelen met het oog op een juiste en 
eenvoudige toepassing van de bepalingen betreffende de aanwijzing van een fiscaal 
vertegenwoordiger die in deze richtlijn zijn opgenomen." 
(160) Bij de onderhandelingen over richtlijn 92/1 Il/EEG had de Commissie 
voorgesteld de bepalingen betreffende de belastingschuldige volledig te 
herschrijven, want zij bleken een van de hoofdoorzaken van de moeilijkheden te 
zijn waarmee de bedrijven worden geconfronteerd bij het vervullen van hun 
verplichtingen in een Lid-Staat waar zij niet zijn gevestigd. 
64 
(161) De Raad heeft het voorstel van de Commissie niet gevolgd en heeft 
besloten artikel 21 slechts te wijzigen voor de behandeling van driehoekstransacties 
en de overige sedert de goedkeuring van de zesde richtlijn geldende bepalingen te 
handhaven. Aangezien het begrip fiscale vertegenwoordiging slechts een facet van 
het veel complexere probleem is waarmee de bedrijven worden geconfronteerd bij 
de bepaling van de belastingschuldige, moet de analyse van dit verslag worden 
gezien tegen de algemene achtergrond van artikel 21. 
Administratieve samenwerking en wederzijdse bijstand 
(162) Deze voorstellen moeten ook passen in het kader van een versterkte 
administratieve samenwerking. Met ingang van 1 januari 1993 is namelijk 
overeenkomstig de verordening betreffende de administratieve samenwerking op 
het gebied van de indirecte belastingenU) een gemeenschappelijk stelsel voor de 
uitwisseling van informatie over intracommunautaire transacties tussen de 
bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten tot stand gebracht. Dit stelsel, VIES 
genoemd (VAT Information Exchange System), biedt verschillende functies 
voornamelijk ten behoeve van de nationale belastingadministraties, maar ook ten 
behoeve van de bedrijven die aldus bevestiging kunnen krijgen van de geldigheid 
van het identificatienummer van een bepaalde persoon. 
(163) De totstandbrenging van een netwerk van centrale verbindingsbureaus 
die toezicht moeten houden op de vraagstukken in verband met de administratieve 
samenwerking, heeft de ontwikkeling van de communicatie tussen de Lid-Staten 
op dit gebied bevorderd. Door het bestaan van één contactpunt kunnen de 
moeilijkheden in verband met de verdeling van de bevoegdheden binnen de Lid-
Staten - volgens de plaats waar de belastingplichtigen zich bevinden, de aard van 
het verzoek, enz. - worden vermeden en zijn een snelle overdracht en behandeling 
van de verzoeken om bijstand verzekerd. 
( 1 ) Verordening (EEG) nr. 218/92 van de Raad van 27 januari 1992, PB L 24 van 1 februari 1992, blz. 1. 
65 
(164) In de praktijk hebben de Lid-Staten bij verschillende gelegenheden de 
wens uitgesproken verder te gaan dan de verordening en ook systematisch gebruik 
te maken van de andere rechtsinstrumenten die momenteel beschikbaar zijn op het 
gebied van administratieve samenwerking en wederzijdse bijstand. Zo zou de 
richtlijn Wederzijdse BijstandO) voortaan vaker moeten worden toegepast op het 
gebied van de BTW. Deze richtlijn biedt namelijk mogelijkheden voor het 
automatisch, spontaan of op verzoek uitwisselen van informatie. Deze 
verschillende mogelijkheden worden momenteel bestudeerd in het Permanent 
Comité inzake administratieve samenwerking en de Lid-Staten hebben de aanpak 
van de Commissie voor de bepaling van "de behoeften van de gebruikers" zeer 
positief ontvangen. 
( 165) De Lid-Staten hebben ook behoefte om meer gebruik te gaan maken van 
de richtlijn Wederzijdse Bijstand bij de invordering(2). 
Nagestreefde vereenvoudigingen en beperkingen daarvan 
(166) Er moet echter meteen op worden gewezen dat de hier nagestreefde 
beginselen op het gebied van vereenvoudiging botsen met de principes voor de 
belastingheffing die gelden tijdens de periode waarin de overgangsregeling voor de 
BTW van toepassing is. De oplossingen die in dit verband voor de problemen van 
de bedrijven kunnen worden gevonden, moeten namelijk wel zeer gedeeltelijk zijn, 
aangezien elke fundamentele wijziging zou stuiten op een aantal essentiële 
beginselen van het huidige stelsel, met name de bepaling van de plaats van de 
belastbare handelingen en de onmogelijkheid voor een belastingplichtige om zijn 
recht op aftrek uit te oefenen in een andere Lid-Staat dan die waar de belasting is 
gefactureerd. 
(167) Tegen deze achtergrond is het doel de voornaamste handicaps te 
ondervangen waarmee de belastingplichtigen worden geconfronteerd wanneer zij 
handelingen verrichten in een Lid-Staat waar zij niet zijn gevestigd : 
- verplichtingen die van Lid-Staat tot Lid-Staat te zeer uiteenlopen; 
( 1 ) Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977, PB L 336 van 27 december 1977, blz. 15. 
(2 ) Richtlijn 76/30X/HEG van de Raad. 
66 
- verplichtingen die te zeer uiteenlopen wanneer met in een zelfde Lid-
Staat verrichte handelingen categorieën belastingschuldigen van 
verschillende aard zijn gemoeid; 
- te omslachtige of te kostbare verplichtingen in verhouding tot de 
verrichte handelingen, met name voor het midden- en kleinbedrijf; 
- hoge kosten in termen van kasmiddelen wegens de termijnen die de Lid-
Staten laten verstrijken alvorens over te gaan tot teruggaaf van de 
belasting ingevolge de 8e en de 13e richtlijn. 
(168) Zoals hierboven uiteengezet (§ 138), worden de bedrijven 
geconfronteerd met twee hoofdproblemen, namelijk de bepaling van de persoon 
die tot voldoening van de belasting op een handeling is gehouden en, als de 
belastingschuldige eenmaal is geïdentificeerd, de verscheidenheid en de 
omslachtigheid van de verplichtingen die zij moeten vervullen. 
(169) Om aan hun bezwaren tegemoet te kqmen, is het derhalve nodig : 
- een principe vast te stellen met betrekking tot de vraag welke persoon 
tot voldoening van de belasting is gehouden, en zulks ongeacht de 
Lid-Staat waar de belasting verschuldigd is; 
- de verschillende verplichtingen en procedures die voor 
belastingplichtigen gelden in Lid-Staten waar zij niet zijn gevestigd, te 
vereenvoudigen en te harmoniseren. 
(170) Hierbij dient uiteraard gegarandeerd te zijn dat de Lid-Staten de hen 
toekomende belasting kunnen innen en kunnen beschikken over de middelen die 
nodig zijn voor controle en adequate wederzijdse bijstand. 
Afdeling 1. Voorstel ter bepaling van de persoon die in principe tot 
voldoening van de belasting is gehouden 
(171) Hiertoe heeft men de keuze uit enkele tevoren vastgestelde categorieën 
personen, en wel : 
- de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige; 
- degene voor wie de handeling bestemd is; 
67 
- de fiscaal vertegenwoordiger, ongeacht of het gaat om een volledige of 
een "vereenvoudigde" fiscale vertegenwoordiging zoals in sommige 
Lid-Staten bestaat. 
(172) Hoewel bij het maken van deze keuze de betrokken handelingen in acht 
moeten worden genomen, moet het resultaat toch zijn dat : 
- de kosten worden verminderd voor een belastingplichtige die een 
handeling verricht in een Lid-Staat waar hij niet is gevestigd; 
- de uitoefening van het recht op aftrek door verrekening wordt 
bevorderd om geen gebruik te hoeven maken van de 
teruggaafprocedures van de 8e en de 13e richtlijn; 
- gelijke concurrentievoorwaarden blijven bestaan voor handelingen met 
in het binnenland gevestigde belastingplichtigen en handelingen met 
niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen. 
Handelingen als bedoeld in artikel 21, lid 1, onder a), met uitzondering van 
driehoekstransacties 
(173) Voor deze handelingen zou de oplossing zijn dat de niet in het 
binnenland gevestigde belastingplichtige zelfde belastingschuldige is. 
(174) Deze oplossing beantwoordt namelijk het best aan de verwachtingen van 
de bedrijven met betrekking tot de bepaling van een persoon die in principe tot 
voldoening van de belasting is gehouden in alle Lid-Staten en voor het grootste 
deel van de belastbare handelingen, want uitsluitend de leveringen van goederen in 
het kader van een driehoekstransactie en de diensten als bedoeld in artikel 9, lid 2, 
onder e), en in artikel 28ter, titels C, D en E vormen een uitzondering. Andere 
mogelijke belastingschuldigen komen niet in aanmerking wegens onderstaande 
redenen. 
68 
(175) De aanwijzing van degene voor wie de handeling is bestemd, als 
belastingschuldige kan niet de algemene regel worden omdat daar twee bezwaren 
tegen zijn : enerzijds moet de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige 
dan gebruik maken van de teruggaafprocedures van de 8e en de 13e richtlijn om 
zijn recht op aftrek uit te oefenen; anderzijds wordt daarmee inbreuk gemaakt op 
de basisprincipes van de BTW (facturering door de leverancier en aftrek door de 
koper) om er een belasting bij aankoop van te maken, maar dan uitsluitend 
wanneer de leverancier van het goed of de dienst niet in het binnenland is 
gevestigd. 
(176) Evenmin bevredigend is de oplossing volgens welke de persoon die in 
principe tot voldoening van de belasting isgehouden, de fiscaal vertegenwoordiger 
zou zijn. 
(177) Bij de traditionele fiscale vertegenwoordiging werkt de 
verantwoordelijkheid van de vertegenwoordiger voor de betaling van de belasting 
op alle handelingen verricht door de niet in het binnenland gevestigde 
belastingplichtige, in belangrijke mate kostenverhogend voor deze 
belastingplichtige. De fiscaal vertegenwoordiger verhaalt zijn aansprakelijkheid 
namelijk financieel op de belastingplichtige. In sommige gevallen leidt dit er zelfs 
toe dat een niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige niemand vindt die 
bereid is fiscaal vertegenwoordiger te zijn. 
(178) Bovendien worden de bedrijven in sommige Lid-Staten geconfronteerd 
met het feit dat zij als in het binnenland gevestigd worden beschouwd zodra zij een 
fiscaal vertegenwoordiger in het land hebben. Deze hoedanigheid heeft niet alleen 
voor de toepassing van de BTW belangrijke gevolgen, maar ook op het gebied van 
de directe belastingen (verplichting om een boekhouding van de vaste inrichting te 
voeren, bepaling van de winst, toerekening van de bedrijfskosten, betaling van de 
plaatselijke belasting, enz.). In sommige gevallen verrichten de bedrijven liever 
geen handelingen in de Lid-Staat in kwestie dan met dit probleem te worden 
geconfronteerd. 
(179) Zoals de bedrijven opmerken (zie § 154), is het belang van de fiscale 
vertegenwoordiging gelegen in het feit dat dit een bevredigende oplossing vormt 
om de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige in staat te stellen zijn 
aangifteverplichtingen na te komen in een Lid-Staat waar hij niet is gevestigd. 
69 
(180) De aanwijzing van een fiscaal vertegenwoordiger als belastingschuldige, 
en dus als integraal verantwoordelijk persoon voor de betaling van de belasting op 
alle handelingen van een niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige, met 
alle financiële gevolgen van dien, staat echter in geen enkele verhouding tot het 
aandragen van een oplossing voor de praktische problemen in verband met het 
vervullen van de verplichtingen van de belastingplichtigen. 
Handelingen als bedoeld in artikel 21, lid 1, onder b), en driehoekstransacties 
(181) Wanneer een niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige 
uitsluitend handelingen als bedoeld in artikel 21, lid 1, onder b), of 
driehoekstransacties verricht, kan degene voor wie de handeling is bestemd, 
worden geacht in principe tot voldoening van de belasting te zijn gehouden, zulks 
om te voorkomen dat de belastingplichtige zich alleen voor het verrichten van deze 
categorieën handelingen moet laten identificeren. 
(182) Deze uitzonderingen op het principe volgens hetwelk de niet in het 
binnenland gevestigde belastingplichtige zelf gehouden is tot voldoening van de 
belasting op de door hem verrichte handelingen, zijn echter niet meer 
gerechtvaardigd zodra deze belastingplichtige reeds gehouden is tot voldoening 
van belasting in het binnenland wegens het verrichten van een handeling die valt 
onder artikel 21, lid 1, onder a). 
(183) In dit geval kan dank zij de eenheid van de belastingschuldige, ongeacht 
of deze door de betrokken Lid-Staat wordt voorgeschreven of als 
keuzemogelijkheid wordt geboden : 
- worden voorkomen dat de belastingplichtige die verscheidene 
categorieën handelingen verricht, zich voor elk soort handeling moet 
afvragen wie de belastingschuldige is; 
- een gelijke behandeling van niet in het binnenland gevestigde 
belastingplichtigen en in het binnenland gevestigde belastingplichtigen 
worden verzekerd. 
(184) Bovendien willen de belastingplichtigen soms met name ter wille van hun 
commerciële betrekkingen zelf de belastingschuldige zijn voor handelingen die zij 
verrichten en waarvoor is bepaald dat degene voor wie de handeling bestemd is, in 
principe de belastingschuldige is. 
70 
(175) De aanwijzing van degene voor wie de handeling is bestemd, als 
belastingschuldige kan niet de algemene regel worden omdat daar twee bezwaren 
tegen zijn : enerzijds moet de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige 
dan gebruik maken van de teruggaafprocedures van de 8e en de 13e richtlijn om 
zijn recht op aftrek uit te oefenen; anderzijds wordt daarmee inbreuk gemaakt op 
de basisprincipes van de BTW (facturering door de leverancier en aftrek door de 
koper) om er een belasting bij aankoop van te maken, maar dan uitsluitend 
wanneer de leverancier van het goed of de dienst niet in het binnenland is 
gevestigd. 
(176) Evenmin bevredigend is de oplossing volgens welke de persoon die in 
principe tot voldoening van de belasting isgehouden, de fiscaal vertegenwoordiger 
zou zijn. 
(177) Bij de traditionele fiscale vertegenwoordiging werkt de 
verantwoordelijkheid van de vertegenwoordiger voor de betaling van de belasting 
op alle handelingen verricht door de niet in het binnenland gevestigde 
belastingplichtige, in belangrijke mate kostenverhogend voor deze 
belastingplichtige. De fiscaal vertegenwoordiger verhaalt zijn aansprakelijkheid 
namelijk financieel op de belastingplichtige. In sommige gevallen leidt dit er zelfs 
toe dat een niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige niemand vindt die 
bereid is fiscaal vertegenwoordiger te zijn. 
(178) Bovendien worden de bedrijven in sommige Lid-Staten geconfronteerd 
met het feit dat zij als in het binnenland gevestigd worden beschouwd zodra zij een 
fiscaal vertegenwoordiger in het land hebben. Deze hoedanigheid heeft niet alleen 
voor de toepassing van de BTW belangrijke gevolgen, maar ook op het gebied van 
de directe belastingen (verplichting om een boekhouding van de vaste inrichting te 
voeren, bepaling van de winst, toerekening van de bedrijfskosten, betaling van de 
plaatselijke belasting, enz.). In sommige gevallen verrichten de bedrijven liever 
geen handelingen in de Lid-Staat in kwestie dan met dit probleem te worden 
geconfronteerd. 
(179) Zoals de bedrijven opmerken (zie § 154), is het belang van de fiscale 
vertegenwoordiging gelegen in het feit dat dit een bevredigende oplossing vormt 
om de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige in staat te stellen zijn 
aangifteverplichtingen ha te komen in een Lid-Staat waar hij niet is gevestigd. 
69 
(180) De aanwijzing van een fiscaal vertegenwoordiger als belastingschuldige, 
en dus als integraal verantwoordelijk persoon voor de betaling van de belasting op 
alle handelingen van een niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige, met 
alle financiële gevolgen van dien, staat echter in geen enkele verhouding tot het 
aandragen van een oplossing voor de praktische problemen in verband met het 
vervullen van de verplichtingen van de belastingplichtigen. 
Handelingen als bedoeld in artikel 21, lid 1, onder b), en driehoekstransacties 
(181) Wanneer een niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige 
uitsluitend handelingen als bedoeld in artikel 21, lid 1, onder b), of 
driehoekstransacties verricht, kan degene voor wie de handeling is bestemd, 
worden geacht in principe tot voldoening van de belasting te zijn gehouden, zulks 
om te voorkomen dat de belastingplichtige zich alleen voor het verrichten van deze 
categorieën handelingen moet laten identificeren. 
(182) Deze uitzonderingen op het principe volgens hetwelk de niet in het 
binnenland gevestigde belastingplichtige zelf gehouden is tot voldoening van de 
belasting op de door hem verrichte handelingen, zijn echter niet meer 
gerechtvaardigd zodra deze belastingplichtige reeds gehouden is tot voldoening 
van belasting in het binnenland wegens het verrichten van een handeling die valt 
onder artikel 21, lid 1, onder a). 
(183) In dit geval kan dank zij de eenheid van de belastingschuldige, ongeacht 
of deze door de betrokken Lid-Staat wordt voorgeschreven of als 
keuzemogelijkheid wordt geboden : 
- worden voorkomen dat de belastingplichtige die verscheidene 
categorieën handelingen verricht, zich voor elk soort handeling moet 
afvragen wie de belastingschuldige is; 
- een gelijke behandeling van niet in het binnenland gevestigde 
belastingplichtigen en in het binnenland gevestigde belastingplichtigen 
worden verzekerd. 
( 184) Bovendien willen de belastingplichtigen soms met name ter wille van hun 
commerciële betrekkingen zelf de belastingschuldige zijn voor handelingen die zij 
verrichten en waarvoor is bepaald dat degene voor wie de handeling bestemd is, in 
principe de belastingschuldige is. 
70 
(185) Bij de invoering van de nieuwe intracommunautaire BTW-regeling 
hadden sommige bedrijven zich namelijk afgevraagd of zij omwille van hun 
commerciële relaties met hun klanten verkopen aan een in een andere Lid-Staat 
geïdentificeerde belastingplichtige waarvoor zij zich met het vervoer belasten, 
zouden kunnen behandelen als een belastbare overdracht door de verkoper, 
gevolgd door een binnenlandse levering, in plaats van als een vrijgestelde levering 
in het land van vertrek, gevolgd door een intracommunautaire verwerving door de 
klant in het land van aankomst van de goederen. Dank zij deze oplossing kan de 
verkoper de belastingschuldige zijn onder de voor het binnenlands verkeer 
geldende regeling. 
(186) De bedrijven wensten deze oplossing te kunnen toepassen om hun 
klanten niet op te zadelen met verplichtingen inzake aangifte en betaling van de 
BTW op de verwerving, waarbij deze klanten eenzelfde factuur zouden ontvangen 
als door een leverancier in het binnenlands verkeer wordt uitgereikt. De conclusies 
van Werkgroep nr. 1 op dit punt bekrachtigden deze interpretatie, die ertoe leidt 
dat bedrijven intracommunautaire leveringen aan geïdentificeerde 
belastingplichtigen mogen ontleden in een belastbare overdracht gevolgd door een 
binnenlandse levering. 
(187) Evenzo kan een niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige die 
bijvoorbeeld diensten als bedoeld in artikel 9, lid 2, onder e), verricht, om 
commerciële redenen zelf de belastingschuldige willen zijn en zijn kliënt willen 
ontheffen van elke verplichting in verband met de afwikkeling en de betaling van 
de belasting op deze handelingen. Daarom zou men zich ook hiervoor kunnen 
openstellen, zodat zij desgewenst de belastingschuldige kunnen zijn. 
Afdeling 2. De verplichtingen van de niet in het binnenland gevestigde 
belastingplichtigen 
(188) Voor zover de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige al dan 
niet de belastingschuldige kan zijn naargelang van de aard van de handelingen die 
hij verricht, moet worden nagegaan welke oplossingen kunnen worden voorgesteld 
om de formaliteiten te vereenvoudigen die hij in elk van deze situaties moet 
vervullen. 
71 
De niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige is gehouden tot voldoening van de 
BTW 
(189) Als eenmaal het principe is vastgesteld volgens hetwelk voor alle in 
artikel 21, lid 1, onder a), bedoelde handelingen, met uitzondering van 
goederenleveringen in aansluiting op een intracommunautaire verwerving die in het 
kader van driehoekstransacties worden verricht, de niet in het binnenland 
gevestigde belastingplichtige de belastingschuldige is, moet nog worden bepaald 
volgens welke procedure hij de ingevolge artikel 22 op de belastingschuldigen 
rustende verplichtingen materieel zal kunnen vervullen. 
(190) Zoals eerder opgemerkt (zie § 144), ondervinden niet in een Lid-Staat 
gevestigde bedrijven praktische moeilijkheden om de formaliteiten in verband met 
de verrichting van belastbare handelingen in die Lid-Staat te vervullen wegens 
onbekendheid met de procedures, de taalbarrières en de afstand. Deze bezwaren 
verdwijnen echter zodra een fiscaal vertegenwoordiger de belastingschuldige is in 
de plaats van de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige, maar daaraan 
zijn wel hoge kosten verbonden doordat de mate waarin de fiscaal 
vertegenwoordiger aansprakelijk js, financieel wordt verhaald op de niet in het 
binnenland gevestigde belastingplichtige. 
(191) Elke belastingplichtige moet de vervulling van zijn verplichtingen inzake 
aangifte en betaling van de BTW kunnen toevertrouwen aan een fiscaal 
gemachtigde in een Lid-Staat waar hij belastbare handelingen verricht. Deze 
gemachtigde heeft niet de hoedanigheid van belastingschuldige en is derhalve noch 
voor de vervulling van de aangifteverplichtingen, noch voor de betaling van de 
belasting op de door zijn opdrachtgever verrichte belastbare handelingen 
persoonlijk verantwoordelijk jegens de belastingadministratie. 
72 
(192) Ingeval hij namens en voor rekening van een niet in het binnenland 
gevestigde belastingplichtige handelt, zou deze fiscaal gemachtigde aldus alle 
aangifteverplichtingen kunnen vervullen betreffende de handelingen die deze in de 
betrokken Lid-Staat verricht en zelfs eventueel de BTW kunnen betalen, altijd 
namens en voor rekening van zijn opdrachtgever, zoals dat in het binnenlands 
verkeer in alle Lid-Staten gebruikelijk is. Doordat de fiscaal gemachtigde in geen 
enkel opzicht rechtstreeks verantwoordelijk is jegens de belastingadministratie, 
blijven de op de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige verhaalde 
kosten van zijn dienstverlening beperkt tot de materiële uitvoering van de 
verplichtingen van een belastingschuldige in het binnenland. In dit geval zou hij bij 
niet-uitvoering van zijn opdracht slechts aansprakelijk kunnen worden gesteld op 
grond van de machtigingsovereenkomst. 
(193) Voor een echte verlaging van de kosten van handelingen van een 
belastingplichtige in een Lid-Staat waar hij niet is gevestigd, zouden bovendien 
zowel de ten aanzien van de betaling geldende hoofdelijke aansprakelijkheid van de 
fiscaal gemachtigde met de belastingschuldige, als de verplichting tot het 
verstrekken van garanties voor uitsluitend BTW-doeleinden moeten worden 
afgeschaft, aangezien deze beide elementen noodzakelijkerwijs doorwerken in de 
kosten van handelingen van bedrijven in een Lid-Staat waar zij niet zijn gevestigd. 
(194) Onder deze omstandigheden zouden alleen nog degene voor wie de 
goederen zijn bestemd of de ontvanger van de dienst hoofdelijk met de 
belastingschuldige tot betaling van de belasting gehouden kunnen zijn. 
De niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige is niet tot voldoening van de BTW 
gehouden 
(195) Wanneer een niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige 
uitsluitend onder artikel 21, lid 1, onder b), vallende handelingen of 
driehoekstransacties verricht, waarvoor degene voor wie de handeling is bestemd, 
in principe de belastingschuldige kan zijn, is de niet in het binnenland gevestigde 
belastingplichtige niet de belastingschuldige voor deze handelingen. 
(196) Deze situatie heeft twee gevolgen : 
73 
- de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige wordt ontheven 
van elke verplichting in de Lid-Staat waar zijn belastbare handelingen 
zijn gelokaliseerd, of het nu gaat om de verplichtingen inzake aangifte, 
betaling, facturering of het voeren en bewaren van een boekhouding. 
Meer in het bijzonder met betrekking tot de facturering zij opgemerkt 
dat de niet tot voldoening van de belasting gehouden belastingplichtige 
de gegevens betreffende de BTW (maatstaf van heffing, tarief, 
verschuldigde BTW) niet behoeft te vermelden, aangezien degene voor 
wie de handeling is bestemd, dit moet doen. 
- de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige die niet tot 
voldoening van de belasting in het binnenland is gehouden, heeft voor de 
uitoefening van zijn recht op aftrek geen andere mogelijkheid dan de 
teruggaafprocedures van de 8e en de 13e richtlijn. In deze situatie, die 
een groot probleem voor de bedrijven vormt, zou verbetering kunnen 
worden gebracht door hetzij de teruggave van de belasting te 
bespoedigen, hetzij de niet ïn het binnenland gevestigde 
belastingplichtige toe te staan desgewenst zelf de belastingschuldige te 
zijn voor de in artikel 21, lid 1, pnderb), bedoelde handelingen of de 
driehoekstransacties die hij verricht. 
(197) Zelfs indien deze keuzemogelijkheid niet aan de belastingplichtigen zou 
worden geboden, kan men zich niettemin afvragen in hoeverre het bepaalde in 
artikel 21, lid 1, onder c), niet ditzelfde resultaat zou kunnen opleveren. 
(198) In dit artikel staat dat "de BTW is verschuldigd : 
"1) in het binnenlands verkeer : 
a) [•-] 
b) [...] 
c) door ieder die de belasting over de toegevoegde waarde vermeldt 
op een factuur of een als zodanig dienstdoend document; 
d) [...]". 
(199) Zo zou de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige, die in 
principe niet de hoedanigheid van belastingschuldige heeft, deze hoedanigheid 
kunnen verwerven enkel en alleen door de BTW te vermelden op de door hem 
opgestelde factuur. 
74 
(200) De vraag rijst echter of de belastingplichtige in dat geval de 
belastingschuldige voor de handeling in kwestie is, waarmee degene voor wie de 
handeling is bestemd, van zijn verplichtingen als belastingschuldige zou worden 
ontslagen. 
(201) Het is namelijk moeilijk te bepalen of punt c) van artikel 21, lid 1, dient 
om de betaling te garanderen van een belasting die is vermeld op een factuur of een 
als zodanig dienstdoend document, voor zover deze kan worden afgetrokken, dan 
wel of het elke belastingplichtige de mogelijkheid biedt zelf de persoon te zijn die 
is gehouden tot voldoening van de belasting op enige handeling, zodat hij de 
verschuldigde belasting kan aangeven en eventuele door hem betaalde belastingen 
door verrekening kan aftrekken. 
Afdeling 3. Zekerheid van de Lid-Staten ten aanzien van de controlemiddelen 
en de inning van de belasting 
(202) De hierboven uitgewerkte oplossingen om aan de bezwaren van de 
bedrijven tegemoet te komen, brengen met zich mee dat enerzijds de fiscaal 
vertegenwoordiger als voor de betaling verantwoordelijke persoon verdwijnt, en 
dat anderzijds de in sommige Lid-Staten bestaande verplichting tot het verstrekken 
van een garantie of hoofdelijke verplichting tot voldoening van de belasting 
worden afgeschaft. 
(203) Deze oplossingen worden gerechtvaardigd door de noodzaak de kosten 
van handelingen van belastingplichtigen in landen waar zij niet zijn gevestigd, te 
verlagen. 
(204) Dit resultaat kon slechts worden bereikt door de kosten van de garantie 
van de inning van de belasting niet meer door de bedrijyen, maar door de Lid-
Staten te laten dragen, waarbij het risico van niet-inning tot een minimum wordt 
teruggebracht door een reële investering in administratieve samenwerking. 
(205) De gekozen oplossingen met betrekking tot de persoon die in principe 
tot voldoening van de belasting is gehouden en de op hem rustende verplichtingen, 
vereisen dat de Lid-Staten de bij artikel 22 van de zesde richtlijn vastgestelde 
verpichtingen juist toepassen en dat zij met het oog op een nog grotere zekerheid 
een gecentraliseerd beheer van de niet in het binnenland gevestigde 
belastingplichtigen instellen ten einde alle belastbare handelingen van een zelfde 
belastingplichtige te kunnen registreren en controleren. 
75 
(206) Evenzo moet een doeltreffende controle van het recht op aftrek worden 
ingesteld wegens de vele mogelijke plaatsen van aftrek. 
(207) Men moet namelijk kunnen controleren dat buiten een Lid-Staat 
verrichte handelingen inderdaad recht geven op aftrek van de in die Lid-Staat 
betaalde belasting op goederen en diensten die zijn gebruikt voor in het buitenland 
verrichte handelingen. Aangezien eenheid van de plaats van uitoefening van het 
recht op aftrek niet mogelijk is in het kader van de bij de richtlijn vastgestelde 
huidige beginselen, moet de controle van de aftrek worden gebaseerd op : 
- wanneer de aftrek plaatsvindt door verrekening: een betere kennis van 
de handelingen die door belastingplichtigen worden verricht in Lid-
Staten waar zij niet zijn gevestigd en die recht op aftrek geven in de Lid-
Staat van vpstiging; 
- wanneer de aftrek wordt uitgeoefend door middel van teruggave: de 
invoering van een geharmoniseerde procedure die het mogelijk maakt in 
het kader van de 8e richtlijn de beperkingen van het recht op teruggaaf 
in aanmerking te nemen voor, gedeeltelijk belastingplichtigen of 
belastingplichtigen wier ontvangsten deels buiten de werkingssfeer 
vallen. 
(208) Ten slotte moet voor de beste controle van de handelingen van niet in 
het binnenland gevestigde belastingplichtigen en hun recht op aftrek tegelijkertijd 
de wederzijdse bijstand bij de inning weer goed op gang komen. 
(209) Met de inwerkingtreding van de interne markt is de afschaffing van 
specifieke verplichtingen voor niet in het binnenland-gevestigde belastingplichtigen 
(aansprakelijke fiscaal vertegenwoordiger, garantie of hoofdelijke verplichting tot 
voldoening van de belasting) volledig gerechtvaardigd. 
(210) De verdwijning van het reële of veronderstelde voordeel van deze 
maatregelen, waarvan het praktische nut dikwijls beperkt is (zie § 92), kan 
ruimschoots worden gecompenseerd door een verbetering van de wederzijdse 
bijstand bij de inning. De hiervoor benodigde middelen bestaan reeds : 
- een rechtsgrondslag gevormd door richtlijn 76/308/EEG, waarvan de 
bruikbaarheid waarschijnlijk nog kan worden verbeterd; 
76 
- een klimaat van verbeterde en doelmatige administratieve samenwerking 
dat tot ontwikkeling is gekomen voor de tenuitvoerlegging van de 
overgangsregeling voor de BTW. 
(211) Als elke Lid-Staat bereid zou zijn de procedures voor wederzijdse 
bijstand voor de BTW-vorderingen in te voeren, zou uitvoering kunnen worden 
gegeven aan de voorgestelde maatregelen om het verrichten van handelingen door 
belastingplichtigen in een Lid-Staat waar zij niet zijn gevestigd, te 
vergemakkelijken en tegelijkertijd de Lid-Staten een minstens even grote 
zekerheid met betrekking tot de inning te bieden als waarover zij beschikken ten 
aanzien van in het binnenland gevestigde belastingplichtigen. 
77 
CONCLUSIE 
(212) Zoals uit dit verslag blijkt, is het voor bedrijven die handelingen verrichten in een Lid-Staat 
waar zij niet zijn gevestigd, zeer ingewikkeld te bepalen welke verplichtingen zij moeten vervullen. 
Dit komt doordat er geen sprake is van een geharmoniseerde toepassing van de bepalingen 
betreffende de vaststelling van de belastingschuldige en de op hem rustende verplichtingen zodra een 
belastbare handeling wordt verricht door een niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige. 
(213) De noodzaak maatregelen te treffen ter vereenvoudiging van de voorwaarden waaronder 
belastingplichtigen hun werkzaamheden kunnen uitoefenen in Lid-Staten waar zij niet zijn gevestigd, 
is thans onontkoombaar en geldt voor allen. 
(214) Met dit verslag lost de Commissie haar belofte in volgens welke zij de fiscale 
vertegenwoordiging aan een onderzoek zouden onderwerpen. Zij heeft bovendien het gehele begrip 
belastingschuldige in deze studie betrokken om de oorsprong en de aard van de moeilijkheden 
waarmee niet in het binnenland gevestigde bedrijven worden geconfronteerd, beter te identificeren, 
hetgeen een absolute voorwaarde is voor de voorbereiding van echte vereenvoudigingen. 
(215) De eerste conclusie is dat de geldende communautaire bepalingen betreffende de bepaling 
van de belastingschuldige en zijn verplichtingen (artikelen 21 en 22 van de zesde richtlijn) een 
voldoende ruim en flexibel kader bieden om de problemen van de bedrijven in aanmerking te nemen. 
Daardoor hebben de Lid-Staten de gelegenheid hun wetgeving te wijzigen om de bepaling van de 
persoon die is gehouden tot voldoening van de belasting op handelingen van niet in het binnenland 
gevestigde belastingplichtigen, alsmede van de inhoud van hun verplichtingen, minder ingewikkeld te 
maken zonder dat de richtlijn behoeft te worden gewijzigd. In dit verband kan een betere toepassing 
van de bepalingen betreffende niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen snel worden 
gerealiseerd indien in elke wetgeving de volgende drie elementen als facetten van een zelfde 
vraagstuk worden behandeld : 
- de begrippen tot voldoening van de belasting gehouden persoon en hoofdelijk tot betaling 
verplichte persoon, 
- de bepaling van de respectieve verplichtingen van de belastingplichtige, de tot voldoening 
van de belasting gehouden persoon en de hoofdelijk tot betaling verplichte persoon, 
- de bepalingen betreffende de wijze van uitoefening van het recht op aftrek. 
78 
(216) De in dit verslag uiteengezette voorstellen, die zijn gebaseerd op een analyse van de 
bepalingen van de zesde richtlijn en de uitvoeringsbepalingen daarvan, zijn gericht op een betere 
harmonisatie van de belastingschuldige en de op hem rustende verplichtingen. Verondersteld wordt 
dat het voor de vertaling ervan in de praktijk echter nodig is dat de Lid-Staten de wijze waarop zij 
thans gebruik maken van bepaalde door de richtlijn geboden mogelijkheden, aanpassen of anders 
regelen. 
(217) Met de artikelen 21 en 22 van de zesde richtlijn als uitgangspunt kan worden 
tegemoetgekomen aan een groot aantal van de door de bedrijven gesignaleerde problemen. Evenzo 
verschaffen de geldende bepalingen inzake administratieve samenwerking en wederzijdse bijstand de 
middelen om de inning beter veilig te stellen waar het gaat om een bedrijf uit een andere Lid-Staat. 
De vereenvoudiging van de formaliteiten en verplichtingen voor niet in het binnenland gevestigde 
bedrijven is echter noodzakelijkerwijs aan beperkingen gebonden gezien de bij de zesde richtlijn 
vastgestelde beginselen inzake de plaats van heffing en de huidige onmogelijkheid in een Lid-Staat 
de in een andere Lid-Staat gefactureerde BTW af te trekken. 
79 
INHOUDSTAFEL 
PAGINA 
INLEIDING 1 
TITEL I. DE COMMUNAUTAIRE REGELS 4 
HOOFDSTUK 1 BELASTBARE HANDELINGEN, TOT VOLDOENING VAN DE 
BELASTINGGEHOUDEN PERSONEN EN AANGIFTEVERPLICHTINGEN 6 
Afdeling 1. Belastbare handelingen en plaats van de belastbare handelingen 6 
Afdeling 2. Belastbare handelingen, verschuldigde belasting en aangifteverplichtingen 10 
Afdeling 3. Belastbare handelingen en recht op aftrek of teruggaaf 18 
HOOFDSTUK 2 PERSONEN DIE GEHOUDEN ZIJN TOT VOLDOENING VAN DEVERSCHULDIGDE 
BELASTING (ARTIKEL 21) 31 
Afdeling 1. Beginsel 33 
Afdeling 2. Afwijkingen en facultatieve mogelijkheden 33 
HOOFDSTUK 3. HOOFDELIJKE VERPLICHTING TOT BETALING VAN DE VERSCHULDIGDE 
BELASTING 38 
Afdeling 1. Toepassingsgebied en werking van de hoofdelijke aansprakelijkheid 39 
Afdeling 2. Praktische draagwijdte van de hoofdelijke aansprakelijkheid 43 
Afdeling 3. Wederzijdse bijstand bij de invordering 48 
HOOFDSTUK 4. VERPLICHTINGEN VAN DEGENEN DIE TOT VOLDOENING VANDE BELASTING 
GEHOUDEN ZIJN IN HET BINNENLANDS VERKEER(ART1KEL 22) 51 
Afdeling I. Werkingssfeer van artikel 22 51 
Afdeling 2. Verplichtingen van in het binnenland gevestigde belastingplichtigen 54 
Afdeling 3. Niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen 55 
Afdeling 4. Verplichtingen van de personen die hoofdelijk verplicht zijn de belasting te voldoen58 
80 
TITEL II MOGELIJKHEDEN OM AAN DE MOEILIJKHEDEN VAN DE 
BEDRIJVEN TEGEMOET TE KOMEN 59 
HOOFDSTUK 1 DE MOEILIJKHEDEN DIE DE BEDRIJVEN ONDERVINDEN 59 
Afdeling 1. Bepaling van de belastingschuldige 59 
Afdeling 2. De belastingschuldige is de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige 60 
Afdeling 3. De belastingschuldige is de fiscaal vertegenwoordiger 61 
Afdeling 4. De belastingschuldige is degene voor wie de handeling is bestemd 62 
HOOFDSTUK 2 MIDDELEN TOT VERENVOUDIGING 64 
Afdeling 1. Voorstel ter bepaling van de persoon die in principe tot voldoening van 
de belasting is gehouden 67 
Afdeling 2. De verplichtingen van de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen 71 
Afdeling 3. Zekerheid van de Lid-Staten ten aanzien van de controlemiddelen en 
de inning van de belasting 75 
CONCLUSIE 78 
ISSN 0254-1513 
COM(94) 471 def. 
DOCUMENTEN 
NL 09 
Catalogusnummer : CB-CO-94-513-NL-C 
ISBN 92-77-81759-3 
Bureau voor offîdële publikaties der Europese Gemeenschappen 
Lr29S5 Luxemburg