Mededeling van de Commissie aan de Raad, het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité

De opheffing van fiscale barrières voor grensoverschrijdende bedrijfspensioenregelingen

(2001/C 165/03)

1. INLEIDING

Pensioenen zijn een zorg voor iedereen: voor de individuele burger die een adequate oudedagsvoorziening wil opbouwen, voor de werkgever die een kostenefficiënte pensioenvoorziening voor zijn werknemers wil treffen, en voor de regeringen, die overal in de Unie proberen de pensioenvoorzieningen op peil te houden in een tijd van toenemende vergrijzing van de bevolking.

De potentiële voordelen van betere grensoverschrijdende pensioenregelingen zijn aanzienlijk. Op dit moment is het vaak zo dat burgers die zich in een andere lidstaat vestigen of daar een baan aannemen hun bestaande bedrijfspensioenregeling moeten verlaten. Ongeveer 5,1 miljoen Europese burgers van 15 jaar en ouder wonen in een andere lidstaat dan hun land van herkomst(1). Dit aantal neemt nog toe, en de uitbreiding van de Unie zal deze tendens versterken. Belemmeringen voor grensoverschrijdende pensioenregelingen kunnen Europese bedrijven weerhouden van de meest efficiënte, dat wil zeggen gecentraliseerde, pensioenvoorziening voor hun werknemers.

Volgens schattingen valt ongeveer 25 % van de beroepsbevolking in de Europese Unie onder een bedrijfspensioenregeling. In sommige lidstaten kan dit cijfer tot boven de 80 % oplopen. Het totale vermogen in handen van de pensioeninstellingen in de EU bedraagt meer dan 2000 miljard EUR, wat overeenkomt met ongeveer 25 % van het communautaire bruto binnenlands product. De omvang van de pensioenreserves, uitgedrukt als percentage van het bruto binnenlands product, verschilt sterk van lidstaat tot lidstaat, van 95 % in het Verenigd Koninkrijk tot 5 % in Frankrijk en 2 % in Spanje(2).

Een volledig functionerende interne markt voor bedrijfspensioenen is van essentieel belang om burgers in staat te stellen hun in het EG-Verdrag verankerde recht op vrij verkeer uit te oefenen en aldus de arbeidsmobiliteit te verhogen(3).

Bovendien zullen pensioeninstellingen(4) zich dankzij de opheffing van de fiscale barrières voor grensoverschrijdende bedrijfspensioenen niet alleen efficiënter kunnen organiseren om aan de behoeften van werknemers en werkgevers tegemoet te komen, maar ook hun rol als investeerders in de economie beter kunnen invullen door het bedrijfsleven op efficiëntere wijze kapitaal te verstrekken. Aanpak van de belastingobstakels zal het concurrentievermogen van het Europese bedrijfsleven vergroten.

De Commissie heeft daarom een aantal initiatieven inzake bedrijfspensioenen genomen. Naar aanleiding van een voorstel van de Commissie heeft de Raad op 29 juni 1998 een richtlijn over het waarborgen van de aanvullende pensioenen van in het bijzonder gedetacheerde werknemers(5) aangenomen, waardoor deze aan de aanvullende pensioenregelingen(6) in het uitzendende land kunnen blijven deelnemen. Daarnaast heeft de Commissie op 11 mei 1999 de mededeling "Naar een interne markt voor aanvullende pensioenen"(7) gepubliceerd. In oktober 2000 ten slotte heeft zij een mededeling over veilige en houdbare pensioenen(8) gedaan en een voorstel ingediend voor een pensioenfondsenrichtlijn met als doel dat deze instellingen grensoverschrijdend pensioenregelingen kunnen aanbieden en kunnen beleggen, onder gelijktijdige verzekering van adequaat bedrijfseconomisch toezicht(9).

Deze mededeling vult de voorgestelde pensioenfondsenrichtlijn aan en betreft met name de fiscale aspecten van het opzetten van grensoverschrijdende bedrijfspensioenregelingen. In overeenstemming met de in de mededeling van de Commissie van 11 mei 1999 uiteengezette beginselen:

- beoogt dit voorstel een gecoördineerde aanpak, die niet zozeer de regels in de lidstaten poogt te harmoniseren als wel bij de diversiteit ervan aansluit,

- roept dit voorstel op tot de afschaffing van alle fiscale regels die een onnodig restrictieve of discriminerende werking hebben,

- voorziet dit voorstel in maatregelen ter waarborging van de belastinginkomsten van de lidstaten.

2. FISCALE BEHANDELING VAN BEDRIJFSPENSIOENEN IN DE INTERNE MARKT

2.1. De drie pijlers

Ten aanzien van de oudedagsvoorziening in de lidstaten kunnen drie hoofdcategorieën worden onderscheiden: wettelijke sociale zekerheidsregelingen (eerste pijler), bedrijfspensioenregelingen (tweede pijler) en particuliere regelingen (derde pijler). Er bestaat geen specifieke communautaire wetgeving inzake de fiscale behandeling van oudedagsvoorzieningen.

De eerste pijler omvat de wettelijke regelingen waaraan deelname doorgaans verplicht is voor de volledige beroepsbevolking of alle ingezetenen. Deze regelingen zijn gewoonlijk gebaseerd op het omslagsysteem waarbij de pensioenuitkeringen rechtstreeks uit de bijdragen van de huidige generatie werkenden worden gefinancierd. De overheid garandeert deze regelingen, waarvan het beheer doorgaans bij een publiek orgaan is ondergebracht. Verordening (EEG) nr. 1408/71 voorziet in de coördinatie van deze regelingen op communautair niveau en heeft een tweeledig doel: enerzijds beoogt zij te voorkomen dat werknemers die van een lidstaat naar een andere verhuizen, tweemaal moeten bijdragen; anderzijds moet zij garanderen dat werknemers en hun nabestaanden in eender welke lidstaat uitkeringen kunnen ontvangen van om het even welke lidstaat, die in overeenstemming zijn met de door deze werknemers in deze laatste lidstaat betaalde bijdragen en vervulde verzekeringsperioden, rekening houdend, indien nodig, met bijdragen en verzekeringsperioden door deze werknemers betaald en vervuld in andere lidstaten.

Regelingen in de tweede pijler kunnen op eigen initiatief door een werkgever worden opgezet of voortvloeien uit cao-afspraken of uit individuele of collectieve overeenkomsten tussen werkgevers en werknemers of hun vertegenwoordigers. In het algemeen voorzien deze regelingen in de betaling van bijdragen door werkgevers en/of werknemers aan een pensioeninstelling, die deze belegt. Voor de uitkering van pensioenen aan de deelnemers van de regeling wordt uit het vermogen van de pensioeninstelling geput. In een aantal lidstaten spelen deze tweede pijler pensioeninstellingen een vooraanstaande rol in de oudedagsvoorziening(10).

Onder de derde pijler vallen particuliere regelingen, die meestal de vorm aannemen van een contract tussen een individuele burger als privé-persoon en een levensverzekeringsmaatschappij of een andere financiële instelling, hoewel er in sommige lidstaten ook individuele pensioenregelingen bestaan waaraan zowel de werkgever als de werknemers bijdragen.

Aangezien deze mededeling tot completering van de voorgestelde pensioenfondsenrichtlijn strekt, is zij in de eerste plaats gericht op de tweede pijler en de pensioeninstellingen waarop het genoemde voorstel betrekking heeft, d.w.z. pensioeninstellingen die op basis van het kapitaaldekkingsstelsel werken en die geen deel uitmaken van de socialezekerheidsregelingen in de eerste pijler. Het zal evenwel duidelijk zijn dat de punten die in deze mededeling aan de orde worden gesteld, eveneens van toepassing zijn op de pensioen- en levensverzekeringsdiensten in de derde pijler.

2.2. De fiscale behandeling van bedrijfspensioenen

In principe zijn er drie aangrijpingspunten voor de belastingheffing over een bedrijfspensioen, namelijk de bijdragen, de beleggingsopbrengsten en de uitkeringen.

Bijdragen

In bijna alle lidstaten zijn de bijdragen van werkgevers en/of werknemers aan een pensioeninstelling op het grondgebied van de lidstaat tot op zekere hoogte aftrekbaar en in de meeste lidstaten worden de bijdragen van de werkgever niet in het belastbaar inkomen van de werknemer opgenomen. De voorwaarden waaraan een regeling moet voldoen om door de fiscus te worden erkend variëren echter sterk, evenals de hoogte van de aftrekbare bijdragen.

Beleggingsopbrengsten

Pensioeninstellingen investeren de bijdragen in beleggingsproducten die inkomsten en meerwaarden kunnen genereren. De meeste lidstaten verlenen vrijstelling van belasting voor de beleggingsopbrengsten en vermogenswinsten van pensioeninstellingen. Sommige lidstaten leggen echter een zogenaamde rendementsheffing op.

Uitkeringen

De meeste lidstaten belasten de pensioenuitkeringen van individuele gepensioneerden, ongeacht of deze als periodieke uitkering dan wel als uitkering ineens worden uitbetaald. De gehanteerde tarieven en de hoogte van de belastingvrije bedragen variëren echter sterk. In sommige lidstaten geldt voor uitkeringen ineens een gunstiger tarief of zelfs een volledige vrijstelling, terwijl zij in andere lidstaten juist weer helemaal verboden zijn.

2.3. Een overzicht van de verschillende fiscale regimes in de lidstaten

De overgrote meerderheid kent het zogenaamde VVB-regime (bijdragen vrijgesteld, beleggingsopbrengsten en vermogenswinsten van pensioeninstellingen vrijgesteld, uitkeringen belast). Drie lidstaten kennen het VBB-regime (bijdragen vrijgesteld, beleggingsopbrengsten en vermogenswinsten van pensioeninstellingen belast, uitkeringen belast), terwijl nog twee andere een BVV-regime hebben.

De onderstaande tabel geeft een beknopt en vereenvoudigd overzicht van de belangrijkste fiscale regimes die van toepassing zijn op de tweede pensioenpijler in de verschillende lidstaten(11). Er zijn grote verschillen tussen de lidstaten in de mate waarin bijdragen kunnen worden afgetrokken en uitkeringen worden belast.

Overzicht van de fiscale behandeling van bedrijfspensioenen

>RUIMTE VOOR DE TABEL>

Globaal genomen blijkt uit deze tabel dat elf van de 15 lidstaten een regime hebben dat voorziet in een fiscale aftrek van pensioenbijdragen en belasting op de uitkeringen, met een belastingvrijstelling op het niveau van het fonds (VVB).

De verschillende fiscale behandeling van bedrijfspensioenregelingen in de lidstaten kan tot problemen leiden. Zo kan een werknemer die zijn werkzame leven in een BVV-lidstaat leidt maar zich na zijn pensioen in een VVB-lidstaat vestigt, met dubbele belasting worden geconfronteerd. Omgekeerd kan een werknemer die in een VVB-lidstaat werkt en in een BVV-lidstaat met pensioen gaat, dubbel onbelast blijven. In hoofdstuk 5 van deze mededeling wordt nagegaan hoe kan worden omgegaan met de uiteenlopende systemen in de lidstaten voor de belastingheffing van pensioenen.

3. DE INVLOED VAN DE FUNDAMENTELE VRIJHEDEN VAN HET EG-VERDRAG

3.1. Inleiding

Naast de hierboven geschetste problemen bestaat er momenteel echter ook een ander knelpunt dat een directer obstakel vormt voor het opzetten van grensoverschrijdende pensioenregelingen en voor het vrij verkeer van werknemers. In veel lidstaten geldt de belastingvrijstelling die in eigen land wordt toegekend, niet voor premiebetalingen aan pensioeninstellingen die in een andere lidstaat zijn gevestigd. Een aantal lidstaten legt andere voorwaarden voor belastingvrijstelling op dan die welke voor de nationale regelingen gelden. In sommige gevallen moeten pensioeninstellingen uit andere lidstaten een hogere rendementsheffing betalen. Ten slotte gebeurt het ook dat uitkeringen van pensioeninstellingen die in een andere lidstaat zijn gevestigd, zwaarder worden belast dan binnenlandse uitkeringen.

Deze discriminerende behandeling van de pensioenovereenkomsten met buitenlandse pensioeninstellingen vormt een belangrijk obstakel voor grensoverschrijdende pensioenregelingen en de arbeidsmobiliteit. Hierbij dient een onderscheid te worden gemaakt tussen twee mogelijke situaties:

- Een persoon die deelneemt aan een regeling van een pensioeninstelling in een lidstaat, verhuist naar een andere lidstaat en wenst daarbij zijn deelneming voort te zetten(12).

- Een individuele werkgever of groep van werkgevers en de vertegenwoordigers van de werknemers willen een pensioenvoorziening treffen voor alle werknemers in verschillende lidstaten via een pan-Europese pensioeninstelling.

De Commissie is van mening dat de lidstaten er krachtens het EG-Verdrag toe gehouden zijn alle discriminerende bepalingen op te heffen. In dit hoofdstuk zet de Commissie haar interpretatie van de wetgeving terzake uiteen.

3.2. De vrijheden van het EG-Verdrag

Overeenkomstig artikel 14 van het EG-Verdrag omvat de interne markt een ruimte zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd volgens de bepalingen van het Verdrag. In de artikelen 39, 43, 49 en 56 van het EG-Verdrag worden deze vrijheden nader bepaald. Deze artikelen omvatten een verbod op discriminatie op grond van nationaliteit, ongelijke behandeling en andere beperkingen ten aanzien van het vrije verkeer van werknemers, de vrijheid van vestiging, het vrije verrichten van diensten en het vrije verkeer van kapitaal.

Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie blijkt duidelijk dat deze bepalingen van toepassing zijn op het gebied van pensioenen en levensverzekeringen. Zo heeft het Hof in het arrest Safir(13) erop gewezen dat verzekeringen aan te merken zijn als diensten in de zin van artikel 50(14) van het Verdrag en geoordeeld dat artikel 49 van het Verdrag in de weg staat aan de toepassing van een nationale regeling die de mogelijkheid voor een dienstverlener om daadwerkelijk van die vrijheid gebruik te maken beperkt zonder objectieve rechtvaardigingsgrond. Verder heeft het Hof geoordeeld dat, in de optiek van de interne markt en om de verwezenlijking van de doelstellingen daarvan mogelijk te maken, artikel 49 van het Verdrag zich ook verzet tegen de toepassing van elke nationale regeling die ertoe leidt dat het verrichten van diensten tussen lidstaten moeilijker wordt dan het verrichten van diensten binnen een enkele lidstaat.

Dienovereenkomstig heeft het Hof in de zaak Safir geoordeeld dat een Zweedse regeling, waarbij personen die premies afdragen aan een in een andere lidstaat gevestigde levensverzekeringsmaatschappij een belasting moeten betalen als compensatie voor de door Zweedse maatschappijen te betalen rendementsheffing, particulieren ervan weerhield een verzekering af te sluiten bij niet in Zweden gevestigde maatschappijen en een ongerechtvaardigde hindernis vormde voor het vrije verrichten van diensten, in strijd met artikel 49 van het Verdrag(15).

Ook in het eerdere Bachmann(16) arrest heeft het Hof geoordeeld dat Belgische wetgeving die de aftrekbaarheid van premies voor verzekeringscontracten tegen ouderdom en overlijden afhankelijk stelt van de betaling daarvan aan een in België gevestigde instelling, in beginsel strijdig was met artikel 39 en artikel 49 van het Verdrag, behoudens hogere rechtvaardigingsgronden. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de genoemde wetgeving het in artikel 39 van het Verdrag verankerde vrije verkeer van werknemers belemmerde doordat zij vooral ten nadele van migrerende werknemers werkt, aangezien deze immers in vele gevallen al vóór hun komst naar België een verzekering hebben afgesloten en het veranderen van contract extra moeite en lasten met zich brengt.

Gegeven de in het Verdrag verankerde fundamentele vrijheden en de interpretatie hiervan door het Hof is het duidelijk dat nationale beperkingen voor verzekeringen tegen ouderdom en overlijden zonder objectieve rechtvaardigingsgronden onverenigbaar zijn met het Gemeenschapsrecht.

De Commissie ziet geen rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling van pensioenregelingen met in andere lidstaten gevestigde pensioeninstellingen. Het Hof heeft talloze argumenten van de lidstaten ter verdediging en rechtvaardiging van de door hen opgelegde beperkingen op de fundamentele vrijheden afgewezen. Zo is het bijvoorbeeld duidelijk dat het ontbreken van harmonisatie tussen de wetgevingen van de lidstaten geen beletsel vormt voor de toepassing van de in het Verdrag voorziene vrijheden(17). In het arrest Eurowings heeft het Hof geoordeeld dat een lidstaat de leasing van materiaal uit een andere lidstaat niet aan een hogere belasting mocht onderwerpen als compensatie voor de lagere tarieven waaraan de lessor in die lidstaat onderworpen werd(18). Voorts kan een lidstaat een discriminerende maatregel niet rechtvaardigen op grond van het argument dat de opheffing ervan tot lagere belastinginkomsten zal leiden(19). Ten slotte gelden noch het ontbreken van wederkerigheid met andere lidstaten(20) noch de problemen bij het verkrijgen van inlichtingen als geldige argumenten.

Met betrekking tot de fiscale behandeling van pensioenen en levensverzekeringen verdienen drie aspecten bijzondere aandacht.

3.3. Fiscale samenhang

In het arrest Bachmann aanvaardde het Hof dat een beperking van de aftrekbaarheid van premiebetalingen tot Belgische instellingen gerechtvaardigd kan zijn door de noodzaak om de samenhang van het Belgische belastingstelsel te handhaven. Het Hof ging er daarbij van uit dat er in de Belgische regeling een verband bestaat tussen de aftrekbaarheid van bijdragen en de belastingheffing over bedragen die de verzekeraars ingevolge verzekeringscontracten tegen ouderdom en overlijden uitkeren.

In volgende zaken heeft het Hof de werkingssfeer van het beginsel van fiscale samenhang duidelijk afgebakend. In het arrest Wielockx heeft het Hof geoordeeld dat een Nederlandse regeling die een niet-ingezeten zelfstandige het aan ingezetenen toegekende recht onthield tot belastingaftrek voor de vorming van een oudedagsreserve, in strijd was met artikel 43 van het Verdrag. De Nederlandse regering probeerde de weigering van de aftrek te rechtvaardigen op grond van het in Bachmann neergelegde beginsel van fiscale samenhang. Het Hof wees dit argument af onder verwijzing naar door Nederland aangegane bilaterale overeenkomsten: "[...] belast de staat ingevolge overeenkomsten tegen dubbele belasting die, zoals bovenbedoelde overeenkomst, met het OESO-modelverdrag overeenkomen, alle door zijn ingezetenen ontvangen pensioenen, ongeacht in welke staat de premies zijn betaald, maar ziet hij daartegenover af van belastingheffing over in het buitenland ontvangen pensioenen, ook wanneer deze berusten op in het binnenland betaalde en als aftrekbaar beschouwde premies. De fiscale samenhang bestaat dus niet op het niveau van eenzelfde persoon, door een strikte correlatie tussen de aftrekbaarheid van de premies en de belastingheffing over de pensioenuitkeringen, maar bevindt zich op een ander niveau, te weten dat van de wederkerigheid van de in de verdragsluitende staten toepasselijke voorschriften.".

Aangezien de fiscale samenhang werd verzekerd door een met een andere lidstaat gesloten bilaterale overeenkomst, concludeerde het Hof dat het desbetreffende beginsel niet kon worden ingeroepen ter rechtvaardiging van de weigering van een aftrek als die waarom het in deze zaak ging(21). Met andere woorden: aangezien Nederland in het belastingverdrag met België zijn heffingsrecht op pensioenuitkeringen had opgegeven, kon het niet aanvoeren dat het niet verplicht was een aftrek toe te kennen waar het de pensioenuitkeringen niet kon belasten(22).

De overgrote meerderheid van de belastingverdragen tussen de lidstaten, zoals ook het verdrag dat in de zaak Wielockx een rol speelde, volgt het in artikel 18 van het OESO-modelverdrag opgenomen beginsel van belastingheffing in de woonstaat ("woonlandbeginsel"). De redenering van het Hof in Wielockx is daarom van toepassing op die gevallen. Hoewel sommige lidstaten er in hun verdragsonderhandelingen naar streven heffingsbevoegdheid voor de bronstaat te krijgen ten aanzien van pensioenuitkeringen aan niet-ingezetenen is er in de praktijk geen lidstaat die deze heffingsbevoegdheid in al zijn belastingverdragen heeft opgenomen, wat betekent dat er gevallen blijven waarin ze het heffingsrecht over pensioenuitkeringen hebben overgedragen terwijl de bijdragen aftrekbaar waren. Afgezien daarvan, zelfs als alle belastingverdragen van een lidstaat zouden voorzien in bronheffing op de pensioenuitkeringen, dan zou het niet toestaan van aftrek voor premiebetalingen aan in andere lidstaten gevestigde pensioeninstellingen disproportioneel zijn, omdat er minder beperkende manieren zijn om de belastingheffing aan de bron bij een in een andere lidstaat gevestigde pensioeninstelling te verzekeren. Zo is er bijvoorbeeld ten minste één lidstaat die directe overeenkomsten met buitenlandse pensioeninstellingen sluit teneinde de naleving van zijn fiscale regels veilig te stellen. Bij een dergelijke regeling zou een lidstaat in geval van niet-naleving de mogelijkheid hebben passende strafmaatregelen te treffen. Bovendien voorziet de voorgestelde wijziging van de invorderingsrichtlijn(23) in wederzijdse bijstand bij invordering.

Tot slot stelt de Commissie vast dat een aantal lidstaten die een aftrek van premiebetalingen aan binnenlandse regelingen toestaan, een dergelijke aftrek ook voor buitenlandse regelingen toestaan. Deze lidstaten zijn dus klaarblijkelijk niet van mening dat het weigeren van de aftrek nodig is om hun belastinginkomsten te waarborgen. Hoewel de fiscale regimes voor pensioenen in de verschillende lidstaten in hun eigen context moeten worden bekeken, bevestigt dit de mening van de Commissie dat het weigeren van aftrek voor bijdragen aan buitenlandse regelingen door VVB-staten of VBB-staten disproportioneel is.

3.4. Sociaal beleid en bedrijfseconomisch toezicht

De lidstaten stellen de fiscale erkenning van bedrijfspensioenregelingen (dat wil zeggen erkenning die leidt tot het toestaan van aftrekbaarheid van de bijdragen) afhankelijk van bepaalde voorwaarden. Deze kunnen beleidsdoelstellingen dienen en gekoppeld zijn aan de bepalingen die gelden voor de regelingen in de eerste pijler. Zo wordt voor de berekening van de hoogte van de toegestane premieaftrek voor bedrijfspensioenregelingen bijvoorbeeld vaak rekening gehouden met de premiebetalingen in de eerste pijler. Op die manier wordt een maximumgrens gesteld aan de totale jaarlijkse aftrekbare som voor premiebetalingen in de eerste én de tweede pijler, teneinde ervoor te zorgen dat de wettelijke socialezekerheidsregelingen en de bedrijfspensioenregelingen tezamen voorzien in een pensioen dat niet hoger ligt dan, bijvoorbeeld, 70 % van het eindloon.

De Commissie is van mening dat er in principe een onderscheid moet worden gemaakt tussen twee situaties. De eerste betreft nieuwe pensioenregelingen die tot stand komen tussen de ingezetenen van een lidstaat of aldaar werkzame personen en in een andere lidstaat gevestigde pensioeninstellingen. De Commissie is van mening dat de lidstaten het recht hebben te eisen dat dergelijke regelingen voldoen aan dezelfde eisen als die waaraan soortgelijke nationale regelingen moeten voldoen, ten aanzien van de aard en de omvang van de uitkeringen, de pensioenleeftijd, de mogelijke begunstigden enzovoort, en ook ten aanzien van de regels voor het bedrijfseconomisch toezicht (hangende de harmonisatie van die regels door de voorgestelde pensioenfondsenrichtlijn), op voorwaarde dat deze eisen in overeenstemming zijn met het Verdrag, in het bijzonder dat zij gerechtvaardigde sociale beleidsdoelstellingen dienen en dat ze niet disproportioneel zijn in de zin dat ze onnodig de vrijheid van dienstverlening belemmeren.

De tweede situatie betreft pensioenregelingen waaraan migrerende werknemers al deelnamen voordat zij, vaak op tijdelijke basis, naar het gastland trokken. Indien dit gastland zijn eigen voorwaarden voor fiscale erkenning zou opleggen, zou het vrije verkeer van werknemers hierdoor onnodig worden beperkt. Migrerende werknemers zouden dan immers verplicht zijn in een nieuwe, erkende(24) regeling te stappen als zij belastingvoordelen in het gastland willen genieten. Overigens zal krachtens het beginsel van gelijke behandeling de totale aftrek die het gastland moet toestaan in de regel evenwel beperkt zijn tot de aftrek die wordt toegestaan voor premiebetalingen aan binnenlandse pensioeninstellingen.

Anderzijds is de Commissie van mening dat eisen inzake bedrijfseconomisch toezicht geen rechtvaardigingsgrond vormen voor het opleggen van fiscale beperkingen aan bijdragen aan pensioenregelingen met buitenlandse pensioeninstellingen. In Bachmann oordeelde het Hof dat de noodzaak tot het garanderen van een adequaat bedrijfseconomisch toezicht niet kon worden aangevoerd als reden om de erkenning te weigeren van het bestaan van een overeenkomst die een migrerende werknemer had gesloten met een verzekeraar in een andere lidstaat terwijl hij daar woonachtig was. Meer in het algemeen geldt dat fiscale beperkingen een noodzakelijk noch een gepast instrument vormen voor de handhaving van toezichtseisen. De lidstaten kunnen andere middelen gebruiken om er voor te zorgen dat zulke eisen worden gehandhaafd. Het recente voorstel voor een Pensioenfondsenrichtlijn stelt de regels voor die nodig zijn om de barrières op het gebied van bedrijfseconomisch toezicht op te heffen, door bepaalde basis-toezichtsregels te harmoniseren, een wederzijdse erkenning van nationale toezichtssystemen tot stand te brengen en een systeem van notificatie en samenwerking tussen de bevoegde autoriteiten in te voeren(25).

3.5. Handhaving belastingregels

Het Hof heeft zich weigerachtig getoond gehoor te geven aan argumenten ter rechtvaardiging van een verschil in behandeling die waren gebaseerd op de moeilijkheid om na te gaan of in grensoverschrijdende gevallen de fiscale regels werden nageleefd. Zo heeft het Hof bijvoorbeeld in Bachmann het argument van België dat attesten inzake premiebetalingen in andere lidstaten moeilijk te controleren waren, verworpen, waarbij het erop wees dat België een beroep kon doen op de wederzijdse bijstandsrichtlijn(26) of van de belastingbetaler kon verlangen dat deze zelf het bewijs van betaling voorlegde. Het Hof volgde een soortgelijke redenering in Wielockx en in andere zaken(27).

De Commissie meent dat een dergelijke rechtvaardigingsgrond hier ook niet geldig is. Het staat de lidstaten echter vrij regelingen in te voeren om de toepassing van hun fiscale regels in het kader van grensoverschrijdende pensioenvoorziening te waarborgen, met name door de pensioeninstellingen een informatieplicht op te leggen.

3.6. Pensioenoverdracht

Een kwestie die los staat van de fiscale belemmeringen voor grensoverschrijdende deelneming aan pensioenregelingen zijn de fiscale belemmeringen voor grensoverschrijdende overdracht van pensioenrechten. Wanneer een werknemer overstapt van een werkgever in een lidstaat naar een andere werkgever in een andere lidstaat, kan het wenselijk zijn, zowel voor de betrokken werknemer als voor de betrokken pensioeninstellingen, om de opgebouwde pensioenrechten over te dragen van de oude naar de nieuwe pensioenregeling. Daarbij moet worden aangetekend dat de overdracht van opgebouwde pensioenrechten zelfs bij mobiliteit binnen eenzelfde lidstaat moeilijk of helemaal onmogelijk kan zijn. Er kunnen zich echter grensoverschrijdende situaties voordoen waarbij de nationale belastingregels indruisen tegen de Verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van werknemers en/of het vrije verkeer van kapitaal. Een mogelijk voorbeeld hiervan is een VVB- of VBB-staat die belasting heft over de waarde van de pensioenrechten wanneer deze naar het buitenland worden overgedragen, terwijl hij een overdracht binnen het eigen grondgebied niet zou belasten en in verdragen ter voorkoming van dubbele belasting ten aanzien van pensioenuitkeringen het woonlandbeginsel hanteert. De Commissie zal de nationale belastingregels die de grensoverschrijdende overdracht van pensioenrechten belemmeren, onderzoeken en de nodige stappen ondernemen teneinde te garanderen dat de Verdragsbepalingen daadwerkelijk worden nageleefd.

3.7. Conclusie

Het standpunt van de Commissie ten aanzien van de juridische aspecten van de zaak kan als volgt worden samengevat:

De artikelen 39, 43, 49 en 56 van het EG-Verdrag waarborgen het vrije verkeer van werknemers, de vrijheid van vestiging, het vrije verrichten van diensten, en de vrijheid van kapitaalverkeer, en verbieden beperkingen van deze vrijheden. Nationale regels die de aftrekbaarheid van bijdragen voor pensioenen en levensverzekeringen afhankelijk stellen van de voorwaarde dat zij aan een op het nationale grondgebied gevestigde pensioeninstelling werden betaald, zijn in strijd met deze artikelen.

Er moet een onderscheid worden gemaakt tussen migrerende en niet-migrerende werknemers. Indien burgers die woonachtig zijn in een lidstaat zich bij een buitenlandse regeling aansluiten, mag deze lidstaat overeenkomstig de vigerende communautaire wetgeving verlangen dat deze regeling voldoet aan door hem gestelde eisen voor fiscale erkenning ten aanzien van de aard en de omvang van de uitkeringen, de pensioenleeftijd, de mogelijke begunstigden en soortgelijke proportionele eisen. Indien burgers al deelnemen aan een in hun land van herkomst toegelaten regeling en daarna, vaak tijdelijk, naar een andere lidstaat verhuizen, kan het gastland de fiscale aftrek van premiebetalingen aan de buitenlandse regeling niet weigeren met het argument dat deze regeling niet aan zijn eisen inzake fiscale erkenning voldoet.

Dienovereenkomstig is de Commissie van oordeel dat nationale regels die een gelijke behandeling van pensioenregelingen van in een andere lidstaat gevestigde pensioeninstellingen in de weg staan een inbreuk vormen op het Verdrag. De lidstaten moeten erop toezien dat zij dezelfde belastingaftrek toekennen voor premiebetalingen aan in het eigen land gevestigde pensioeninstellingen als aan in een andere lidstaat gevestigde pensioeninstellingen. Gelijke behandeling moet ook worden gegeven ten aanzien van rendementsheffingen en ten aanzien van de fiscale behandeling van uitkeringen. De Commissie zal de fiscale regimes in de lidstaten controleren en de nodige stappen zetten om de daadwerkelijke naleving van de fundamentele vrijheden van het EG-Verdrag te garanderen, inclusief het aanhangig maken van zaken bij het Hof van Justitie op grond van artikel 226 van het EG-Verdrag.

4. WAARBORGEN VAN DE BELASTINGHEFFING VAN DE LIDSTATEN

4.1. Inleiding

In dit hoofdstuk wordt nagegaan hoe de lidstaten de toepassing van hun belastingwetgeving bij grensoverschrijdende pensioenvoorziening kunnen verbeteren. Doorgaans verplichten de belastingregels van de lidstaten binnenlandse pensioeninstellingen om de nationale fiscale autoriteiten inlichtingen te verstrekken over de betaling van pensioenuitkeringen en in sommige gevallen om belasting aan de bron in te houden. Een gemeenschappelijk punt van zorg bij alle lidstaten is dat zij hun belastingregels mogelijkerwijze niet naar behoren kunnen handhaven als zij hun ingezetenen toestaan aan buitenlandse pensioenregelingen deel te nemen. Zij vrezen dat hun fiscale autoriteiten niet zouden worden ingelicht over de betaling van uitkeringen of dat belastingbetalers de ontvangen uitkeringen niet zouden aangeven en grensoverschrijdende pensioenregelingen aldus tot het ontgaan van belasting zouden kunnen leiden. In dit hoofdstuk van de mededeling wordt daarom onderzocht welke maatregelen lidstaten kunnen nemen om hun inkomsten te waarborgen.

4.2. De wederzijdse bijstandsrichtlijn

In de overgrote meerderheid van de belastingverdragen tussen lidstaten is bepaald dat pensioenuitkeringen belastbaar zijn in de woonstaat van de gepensioneerde. De uitwisseling van inlichtingen over de betaling van uitkeringen door pensioeninstellingen aan ingezetenen van een andere lidstaat zou de lidstaten in staat stellen na te gaan of hun ingezetenen aan hun fiscale verplichtingen voldoen. Een dergelijke uitwisseling zou ook de invordering van belasting vergemakkelijken voor de lidstaten die een bronbelasting heffen. Het kader voor een dergelijke uitwisseling van inlichtingen is met de richtlijn betreffende de wederzijdse bijstand(28) van 19 december 1977 al tot stand gebracht.

Krachtens artikel 1, lid 1, van de wederzijdse bijstandsrichtlijn verstrekken de bevoegde autoriteiten van de lidstaten elkaar alle inlichtingen die hun van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen en het vermogen. Artikel 3 van de richtlijn ("Automatische uitwisseling van inlichtingen") bepaalt dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaten elkaar regelmatig en zonder voorafgaand verzoek de in artikel 1, lid 1, bedoelde inlichtingen verstrekken voor groepen van gevallen die zij in het kader van de overlegprocedure als bedoeld in artikel 9 vaststellen. Artikel 9, lid 1, bepaalt dat er overleg plaatsvindt, eventueel in een comité, tussen de bevoegde autoriteiten van alle lidstaten en de Commissie, op verzoek van een van deze autoriteiten of van de Commissie, voorzover het niet uitsluitend om bilaterale kwesties gaat. Aangezien grensoverschrijdende pensioenregelingen kwesties betreffen die alle lidstaten aanbelangen, lijkt een comité het gepaste forum voor overleg.

Artikel 8 van de richtlijn stelt bepaalde grenzen aan de uitwisseling van inlichtingen. Met name lid 1 stelt dat de bepalingen van de richtlijn niet verplichten tot het instellen van een onderzoek of het verstrekken van inlichtingen wanneer de wetgeving of de administratieve praktijk van de lidstaat die de inlichtingen zou moeten verstrekken, de bevoegde autoriteit niet toestaat voor eigen doeleinden een zodanig onderzoek in te stellen of zodanige inlichtingen in te winnen of te gebruiken.

Volgens de Commissie houdt deze bepaling niet in dat een lidstaat de uitwisseling van inlichtingen kan weigeren met als reden dat deze inlichtingen niet voor binnenlandse belastingdoeleinden vereist zijn. Zij betekent alleen dat een lidstaat niet verplicht is inlichtingen uit te wisselen die hij zelf voor eigen doeleinden niet mag inwinnen of gebruiken. Voorzover de Commissie bekend is, bestaan er in de nationale wetgevingen geen fundamentele beletselen voor het inwinnen van dergelijke inlichtingen. De Commissie concludeert hieruit dat in het kader van deze richtlijn een adequaat systeem voor de uitwisseling van inlichtingen op het gebied van pensioenen kan worden opgezet.

4.3. Verzoek tot overleg in het comité

De Commissie zal om overleg verzoeken in het comité dat overeenkomstig artikel 9, lid 1, van de wederzijdse bijstandsrichtlijn kan worden ingesteld, teneinde gedetailleerde regelingen voor de automatische uitwisseling van inlichtingen over bedrijfspensioenen vast te stellen. Het comité zou de volgende kwesties aan de orde moeten stellen:

Automatische uitwisseling van inlichtingen

De Commissie meent dat automatische uitwisseling de beste manier is om de inkomsten van de lidstaten te waarborgen en de belangen van een volledig functionerende interne pensioenmarkt te bevorderen. De Raad heeft al een besluit genomen ten faveure van het beginsel van automatische uitwisseling van inlichtingen op het gebied van inkomsten uit spaartegoeden(29). De toepassing van dat beginsel uitbreiden tot pensioenen zal distorsies helpen voorkomen doordat er voor vergelijkbare producten in een gelijkwaardige uitwisseling wordt voorzien.

Details van de informatie-uitwisseling

Artikel 9 van de richtlijn beoogt de toepassing van de richtlijn door middel van een overlegprocedure. Dit suggereert dat in het geval van automatische uitwisseling van inlichtingen de lidstaten zelf de nodige maatregelen zouden treffen voor het inwinnen van informatie bij de marktdeelnemers teneinde een dergelijke uitwisseling te kunnen opzetten. Het comité zou het niettemin eens moeten worden over de details van de informatie-uitwisseling, met name de door te geven informatie alsook het formaat en de regelmaat van de uitwisseling daarvan. Op grond van een eerste analyse moeten volgens de Commissie minimaal de volgende inlichtingen worden uitgewisseld:

- naam, adres, geboorteplaats en -datum en, indien beschikbaar, het fiscaal nummer van de deelnemer;

- naam en adres van de pensioeninstelling;

- naam en adres van de pensioenbeheerder, indien verschillend van de pensioeninstelling(30);

- polisnummer;

- datum waarop de pensioenaanspraken opeisbaar worden of, indien verschillend, datum waarop de eerste pensioenuitkering wordt uitbetaald(31);

- som van de jaarlijks door de werknemer en de werkgever aan de pensioeninstelling betaalde bijdragen;

- som van de jaarlijks door de pensioeninstelling of, indien verschillend daarvan, de pensioenbeheerder betaalde uitkeringen alsmede de aard daarvan (periodiek dan wel ineens);

- naam, adres, geboorteplaats en -datum en, indien beschikbaar, het fiscaal nummer van de begunstigde (indien verschillend van de deelnemer).

De lidstaten zouden eveneens moeten overwegen inlichtingen uit te wisselen over de overdracht van pensioenrechten naar pensioeninstellingen in een andere lidstaat, in de gevallen waar in deze mogelijkheid is voorzien. Daarnaast kunnen ook de elementen die nodig zijn voor de berekening van de rendementsheffing, nuttig zijn voor sommige lidstaten.

Het comité zou kunnen overwegen of de uitwisseling tussen de lidstaten dient te gebeuren op basis van door de pensioeninstellingen verstrekte gegevens dan wel rechtstreeks tussen de pensioeninstellingen en de betrokken lidstaten. De tweede mogelijkheid is waarschijnlijk minder belastend voor de fiscale autoriteiten.

Teneinde de technische compatibiliteit te waarborgen, beveelt de Commissie aan dat het comité zijn werkzaamheden coördineert met de werkzaamheden inzake de inkomsten uit spaartegoeden, de vervolgactiviteiten op het verslag van de ad-hocgroep Belastingfraude(32) en de werkzaamheden inzake de uitwisseling van informatie binnen de OESO. In dit bredere kader zal de Commissie de noodzaak van wetgevende maatregelen in overweging nemen en tevens nagaan of de uitwisseling van inlichtingen over bedrijfspensioenen in dergelijke maatregelen dient te worden opgenomen.

In een latere fase zou volgens de Commissie kunnen worden overwogen om de uitwisseling van inlichtingen uit te breiden tot regelingen in de derde pijler, inclusief levensverzekeringen.

5. PAN-EUROPESE PENSIOENINSTELLINGEN

De Commissie wenst de Raad, het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité ook te attenderen op een voorstel van de branche voor de oprichting van pan-Europese pensioeninstellingen(33). Dit voorstel strekt ertoe werknemers van een multinationale onderneming in staat te stellen aangesloten te blijven bij dezelfde pensioeninstelling, ongeacht de plaats waar zij werkzaam zijn, en het berust op het principe dat de lidstaten hun eigen praktijk ten aanzien van de fiscale behandeling van pensioenregelingen voor ingezetenen op het eigen grondgebied kunnen handhaven.

Praktisch gesproken zou een pan-Europese pensioeninstelling, die in één lidstaat is gevestigd, verschillende secties hebben, waarbij iedere sectie voldoet aan de eisen inzake fiscale erkenning, de fiscale regelgeving van de lidstaat waar de deelnemer werkzaam is, en de sociale wetgeving. Als een werknemer in de loop van zijn carrière bij de multinational in een andere lidstaat zou gaan werken, zou hij zijn bijdragen aan dezelfde pan-Europese pensioeninstelling blijven afdragen, zij het aan een andere sectie.

Een overdracht van opgebouwde rechten tussen verschillende secties zou niet nodig zijn. Na zijn pensionering zou de werknemer zijn uitkeringen uitbetaald krijgen door iedere nationale sectie in verhouding tot de door hem overeenkomstig de nationale regels voor iedere sectie opgebouwde rechten.

Het kan voor pan-Europese pensioeninstellingen om fiscale redenen noodzakelijk zijn vast te stellen welk vermogen onder welke nationale sectie valt en derhalve aan de verschillende nationale belastingregels onderworpen is. In het voorstel wordt gesuggereerd om het vermogen over de verschillende secties te verdelen naar rata van de overeenkomstige verplichtingen bij de laatste actuariële waardering, en dienovereenkomstig te belasten.

Teneinde eventuele dwarsverbanden tussen regelingen in de eerste en de tweede pijler niet te verbreken, zou kunnen worden voorzien in de mogelijkheid dat op tijdelijke basis naar een andere lidstaat gedetacheerde werknemers niet onmiddellijk naar de sectie van de werkstaat worden overgeheveld, maar gedurende een bepaalde periode in de sectie van de uitzendende staat blijven, zoals voorzien in Richtlijn 98/49/EG. Deze periode zou kunnen worden vastgesteld aan de hand van de periode tijdens welke zulke werknemers overeenkomstig Verordening (EEG) nr. 1408/71 aan de wetgeving van de uitzendende staat onderworpen blijven.

Voorts zouden pan-Europese pensioeninstellingen de in de woon- of werkstaat geldende regels inzake de betaling en inning van belastingen toepassen. Als de woon- of werkstaat bijvoorbeeld een VBB-regime kent, zouden de pan-Europese pensioeninstellingen de over het fonds geheven rendementsbelasting aan de autoriteiten van die staat afdragen en, in voorkomend geval, op de uitkeringen ook bronbelasting inhouden en de betrokken lidstaat informatie verstrekken overeenkomstig de aldaar geldende regels. Wanneer een pensioengerechtigde zich bij of na zijn pensionering in een andere lidstaat zou gaan vestigen dan die waar hij werkzaam was, zou hij worden overgeheveld naar de sectie van die lidstaat (als die bestond).

Het voorstel voor pan-Europese pensioeninstellingen is ontwikkeld uitgaande van één werkgever en een kleine groep deelnemende landen. In principe lijkt er echter geen reden te zijn waarom het niet de basis zou kunnen vormen voor bredere overeenkomsten voor grensoverschrijdende pensioenregelingen in de Europese Unie die verschillende bedrijven of zelfs volledige sectoren of beroepen omvatten. Uiteraard zou hierbij een aantal gedetailleerde technische zaken moeten worden bekeken.

Het voordeel van het concept van pan-Europese pensioeninstellingen met verschillende secties in verschillende lidstaten ten opzichte van de uitwisseling van inlichtingen bestaat erin dat iedere sectie, ondanks het feit dat hij onderworpen is aan de regels inzake bedrijfseconomisch toezicht van de staat waarin de pensioeninstelling gevestigd is, voor belastingdoeleinden in de praktijk zou worden behandeld alsof hij gevestigd is in de lidstaat van de deelnemer, en dezelfde regels en procedures als een binnenlandse pensioeninstelling zou toepassen, inclusief de regels inzake rendementsheffingen of de inhouding van bronbelasting. Onder het voorstel voor pan-Europese pensioeninstellingen(34) zouden de perceptiekosten van de lidstaten derhalve lager liggen. Een bijkomend voordeel van dit voorstel bestaat erin dat het zonder nieuwe fiscale wetgeving zou kunnen worden uitgevoerd. Een lidstaat zou immers een overeenkomst kunnen sluiten met een pan-Europese pensioeninstelling, waarin de verplichtingen van de instelling ten aanzien van bijvoorbeeld de uitwisseling van inlichtingen en de inning van belastingen worden vastgelegd.

Er zij op gewezen dat het voorstel voor pan-Europese pensioeninstellingen en de voorgestelde verbetering van de uitwisseling van inlichtingen elkaar niet uitsluiten. Van kleinere pensioeninstellingen kan redelijkerwijze misschien niet worden verwacht dat zij het voorstel voor pan-Europese pensioeninstellingen kunnen toepassen, aangezien het de toepassing van de fiscale regels van verschillende lidstaten vereist. In het geval van kleinere pensioeninstellingen die grensoverschrijdende pensioenregelingen hebben zou de verbetering van de uitwisseling van inlichtingen derhalve een belangrijke stap voorwaarts betekenen voor de lidstaten, ook als het voorstel voor de pan-Europese pensioeninstellingen ruime toepassing kreeg. Dienovereenkomstig zouden beide opties tezelfdertijd kunnen worden overwogen. De Commissie nodigt de lidstaten uit samen met haar te onderzoeken hoe het voorstel voor de pan-Europese pensioeninstellingen in de praktijk kan worden gebracht.

6. OMGAAN MET DE UITEENLOPENDE BELASTINGREGELINGEN IN DE LIDSTATEN

6.1. Inleiding

De verschillen tussen de nationale regimes ten aanzien van de aftrekbaarheid van bijdragen en de belastingheffing over uitkeringen kunnen leiden tot een dubbele belasting voor migrerende werknemers of pensioengerechtigden die zich naar een andere lidstaat verplaatsen. Zo kan een werknemer werkzaam zijn in een lidstaat die slechts een beperkte aftrek voor pensioenbijdragen toestaat, maar met pensioen gaan in een lidstaat waarin uitkeringen verhoudingsgewijs integraal worden belast. Omgekeerd kunnen deze verschillen er echter ook toe leiden dat er niet wordt belast. Zo kan een andere werknemer werkzaam zijn in een lidstaat die ruimhartig aftrek voor bijdragen toestaat, om vervolgens met pensioen te gaan in een lidstaat met gulle fiscale regelingen voor pensioenuitkeringen, zoals in hoofdstuk 2.3 hierboven werd opgemerkt.

Er moet worden opgemerkt dat dubbele belasting met name een probleem is voor grensoverschrijdende arbeidsmobiliteit en mobiliteit van gepensioneerden. De dubbele belasting ontstaat niet als gevolg van het feit dat een pensioeninstelling is gevestigd in een andere lidstaat, maar ontstaat door de verschillen tussen de nationale belastingwetgevingen en door de belastingverdragen tussen de lidstaten, die doorgaans gebaseerd zijn op het OESO-modelverdrag, volgens welke een pensioengerechtigde is onderworpen aan belasting in zijn woonstaat (het land waarin hij zijn pensioen geniet), ongeacht of hij zijn pensioenbijdragen heeft afgetrokken en in welk land hij dat heeft gedaan. Dubbele belasting is een probleem ongeacht de plaats waar de pensioeninstelling is gevestigd.

6.2. Bredere acceptatie van het VVB-regime

Zoals aangegeven in hoofdstuk 2, hanteren de lidstaten verschillende fiscale regimes voor pensioenen met betrekking tot de belasting dan wel de belastingvrijstelling van bijdragen, beleggings- en vermogenswinsten van pensioeninstellingen, en pensioenuitkeringen. Als meer lidstaten hetzelfde regime zouden toepassen, dan zou dit de dubbele belasting en de dubbele niet-belasting als gevolg van het uiteenlopen van de fiscale regimes helpen terugdringen.

Elf lidstaten hebben een VVB-regime, drie een VBB-regime en twee een BVV-regime(35). Praktisch gezien betekent dit dat het waarschijnlijk het gemakkelijkst is te streven naar een onderlinge aanpassing van de fiscale regimes voor pensioenen in de lidstaten op basis van het VVB-beginsel. Bovendien stimuleert het belastinguitstel voor de premiebetalingen onder dit regime de opbouw van oudedagsvoorzieningen. Voorts helpt het VVB-regime de gevolgen van de vergrijzing op te vangen, omdat het lagere belastingopbrengsten nu compenseert door hogere inkomsten wanneer de verhouding werkenden/gepensioneerden veel ongunstiger zal liggen.

Het moet echter worden benadrukt dat acceptatie van het VVB-beginsel door alle lidstaten de problemen niet volledig uit de wereld zou helpen. Zelfs tussen VVB-staten onderling bestaan er in de tweede pijler grote verschillen in de hoogte van de toegestane aftrek voor de bijdragen. Zulke verschillen vloeien niet alleen voort uit de individuele voorkeuren van lidstaten inzake de inrichting van hun belastingstelsels, maar ook uit meer fundamentele keuzen ten aanzien van de structuur van hun pensioensystemen, met name ten aanzien van de relatieve omvang van eerste en tweede pijler. Zoals al aangegeven in punt 3.4 zal dit in het algemeen een invloed hebben op de omvang van de aftrekmogelijkheden in de tweede pijler.

De Commissie overweegt derhalve niet om wetgevende maatregelen voor te stellen om de belastingheffing van pensioenen in de lidstaten te harmoniseren. Desondanks zou de Commissie een bredere acceptatie van het VVB-beginsel verwelkomen, aangezien het op één lijn brengen van de regimes in de lidstaten op basis van dat beginsel de problemen met dubbele belasting en dubbele niet-belasting zou helpen verminderen.

6.3. Omgaan met het naast elkaar bestaan van verschillende systemen

Het is derhalve waarschijnlijk dat de verschillen tussen de nationale systemen niet onmiddellijk zullen verdwijnen. Het is daarom nuttig te onderzoeken met welke concrete maatregelen, die op de korte termijn ten uitvoer kunnen worden gelegd, de situatie waarin verschillende systemen naast elkaar bestaan, kan worden aangepakt.

Als een burger zijn pensioen in een BVV-staat opbouwt en zijn uitkeringen in een VVB-staat ontvangt, kan zijn pensioen aan dubbele belasting worden onderworpen. Hij mag zijn premiebetalingen niet of nauwelijks van zijn belastingen aftrekken, terwijl zijn pensioenuitkeringen belast worden. Sommige lidstaten hebben unilateraal stappen ondernomen om in dergelijke gevallen een dubbele belasting te voorkomen, met name door hun ingezetenen een vrijstelling toe te kennen voor uitkeringen van buitenlandse pensioeninstellingen, voorzover deze niet aftrekbaar waren. Dit is bijvoorbeeld het geval in Denemarken en Zweden.

Het is ook mogelijk dubbele belasting als gevolg van uiteenlopende regels voor de belasting van pensioenen ongedaan te maken door bepalingen daartoe in een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting op te nemen. Zo zouden staten bijvoorbeeld kunnen bepalen dat pensioenen, afkomstig uit staat A en betaald aan een inwoner van staat B, in staat B belast mogen worden, waarbij staat B evenwel een belastingvrijstelling toekent tot een bedrag dat overeenkomt met het bedrag dat in staat A zou zijn vrijgesteld indien de gepensioneerde in die staat woonde(36). Een dergelijke bepaling zou als effect hebben dat de uitkering van een werknemer die met pensioen gaat en van een BVV- naar een VVB-staat verhuist, in die VVB-staat onbelast blijft, aangezien deze uitkering ook in de BVV-staat zou zijn vrijgesteld.

Voorzover de toepassing van verschillende belastingregels door de lidstaten leidt tot ongerechtvaardigde obstakels voor de hierboven besproken fundamentele Verdragsvrijheden, moeten zulke obstakels worden geëlimineerd. Maatregelen om dit te bereiken kunnen unilateraal en bilateraal getroffen worden. Het functioneren van bilaterale oplossingen kan worden bevorderd door het invoeren van regels om interpretatieproblemen op te lossen, en mechanismen die de belastingplichtige de zekerheid geven van een consistente behandeling door beide betrokken belastingautoriteiten. De Commissie zou bereid zijn de lidstaten te helpen bij het verrichten van een gedetailleerde studie van bestaande regels die bredere toepassing zouden kunnen vinden. Aansluitend hierop zou het passende communautaire kader ter bevordering van de implementatie van deze oplossingen moeten worden vastgesteld. Daarenboven zou een multilateraal verdrag op basis van artikel 293 van het Verdrag of coördinerende maatregelen op communautair niveau kunnen worden overwogen.

De verschillen tussen de nationale belastingsystemen kunnen er ook toe leiden dat uitkeringen niet worden belast, met name wanneer een burger zijn pensioenrechten in een VVB-staat opbouwt en zijn uitkeringen in een BVV-staat ontvangt. Bij ontstentenis van een uniformere regelgeving hebben sommige lidstaten, hoewel zij in principe het woonlandbeginsel aanhangen, een oplossing voor dit probleem gezocht door in sommige verdragen een bepaling op te nemen die in belastingheffing aan de bron voorziet in gevallen waarin de belasting in de woonstaat uitzonderlijk laag zou zijn(37).

7. CONCLUSIE

De Commissie is van oordeel dat de discriminerende fiscale behandeling van pensioen- en levensverzekeringen, afgesloten bij een in een andere lidstaat gevestigde pensioeninstelling, in strijd is met de fundamentele vrijheden van het EG-Verdrag. De Commissie zal de desbetreffende fiscale regimes van de lidstaten controleren en de nodige stappen ondernemen teneinde de daadwerkelijke naleving van de fundamentele vrijheden van het EG-Verdrag te garanderen, inclusief het aanhangig maken van de zaak bij het Hof van Justitie op grond van artikel 226 van het EG-Verdrag.

De Commissie verzoekt de Raad, het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité onderstaande punten in overweging te nemen:

- de in deze mededeling gedane voorstellen met betrekking tot de inlichtingenuitwisseling, die de correcte toepassing van de fiscale regels van de lidstaten beoogt te waarborgen;

- het voorstel voor pan-Europese pensioeninstellingen, zoals uiteengezet in deze medededeling;

- een bredere toepassing van het VVB-beginsel in de Europese Unie;

- de maatregelen noodzakelijk voor het elimineren van ongerechtvaardigde obstakels voor het vrije verkeer van werknemers veroorzaakt door het uiteenlopen van de belastingregels van de lidstaten ten aanzien van bedrijfspensioenregelingen, in het bijzonder dubbele belasting.

(1) Bron: Eurostat-databank Newcronos, enquête beroepsbevolking.

(2) Cijfers voor 1999. Bron: InterSec Research, OESO.

(3) Zie het Veil Rapport, "Verslag van de Groep op hoog niveau over het vrije verkeer van personen", in het bijzonder het rapport inzake aanvullende pensioenen, dat leidde tot de oprichting van het Pensioen Forum.

(4) De term "pensioeninstelling" wordt in deze mededeling gebruikt in de zin van "instelling voor bedrijfspensioenvoorziening", overeenkomstig het voorstel voor een richtlijn van het Europees Parlement en de Raad betreffende de werkzaamheden van instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening, Brussel, 11 oktober 2000, COM(2000) 507 def., hierna "pensioenfondsenrichtlijn" genoemd.

(5) Gedetacheerde werknemers zoals gedefinieerd in Verordening (EEG) nr. 1408/71 van de Raad: zie Verordening (EG) nr. 118/97 van de Raad van 2 december 1996 tot wijziging en bijwerking van Verordening (EEG) nr. 1408/71 betreffende de toepassing van de socialezekerheidsregelingen op werknemers en zelfstandigen, alsmede op hun gezinsleden, die zich binnen de Gemeenschap verplaatsen, en van Verordening (EEG) nr. 574/72 tot vaststelling van de wijze van toepassing van Verordening (EEG) nr. 1408/71, (PB L 28 van 30.1.1997, blz. 1), laatstelijk gewijzigd bij Verordening (EG) nr. 1399/1999 (PB L 164 van 30.6.1999, blz. 1).

(6) Richtlijn 98/49/EG van de Raad van 29 juni 1998 betreffende de bescherming van de rechten op aanvullend pensioen van werknemers en zelfstandigen die zich binnen de Gemeenschap verplaatsen (PB L 209 van 25.7.1998, blz. 46). Het voorstel van de Commissie omvatte ook een artikel met betrekking tot de fiscale behandeling van pensioenbijdragen, dat evenwel niet door de Raad werd overgenomen.

(7) Mededeling van de Commissie - Naar een interne markt voor aanvullende pensioenen - Resultaten van de raadpleging over het Groenboek "Aanvullende pensioenen in de interne markt", Brussel, 11 mei 1999, COM(1999) 134 def.

(8) Mededeling van de Commissie aan de Raad, het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité - De ontwikkeling van de sociale bescherming op de lange termijn: veilige en houdbare pensioenen, Brussel, 11 oktober 2000, COM(2000) 622 def.

(9) De voorgestelde pensioenfondsenrichtlijn, zie hoger.

(10) De termen "pensioenregeling" en "pensioenuitkering" in deze mededeling moeten worden geïnterpreteerd in de zin van de voorgestelde pensioenfondsenrichtlijn, zie hierboven.

(11) De lidstaten kunnen meer dan één systeem toepassen, met name in een internationale context.

(12) Gedetacheerde werknemers vormen een speciale groep binnen deze categorie. Krachtens Richtlijn 98/49/EG van de Raad hebben gedetacheerde werknemers (zoals gedefinieerd in Verordening (EEG) nr. 1408/71) het recht aangesloten te blijven bij hun oude regeling in de uitzendende staat. Deze richtlijn moet door de lidstaten tegen 25 juli 2001 onverkort ten uitvoer zijn gelegd.

(13) Zaak C-118/96, Safir, Jurispr. 1998, blz. I-1919

(14) In deze mededeling wordt steeds naar de nieuwe nummering van de artikelen verwezen.

(15) Zaak C-118/96, Safir, Jurispr. 1998, blz. I-1919, punten 26 tot 30.

(16) Zaak C-204/90, Bachmann, Jurispr. 1992, blz. I-249.

(17) Zaak C-270/83, Avoir fiscal, Jurispr. 1986, blz. 273, punt 23.

(18) Zaak C-294/97, Eurowings, Jurispr. 1999, blz. I-7449, punt 43.

(19) Zaak C-264/96 ICI, Jurispr. 1998, blz. I-4711, punt 28.

(20) Zaak C-270/83, Avoir fiscal, Jurispr. 1986, blz. 273, punt 26.

(21) Zaak C-80/94, Wielockx, Jurispr. 1995, I-2493, punt 25.

(22) Er zij voorts op gewezen dat het Hof sinds de zaak Bachmann de lidstaten niet meer heeft gevolgd in de argumenten waarop zij zich globaal en algemeen op het beginsel van de fiscale samenhang beriepen: zie hiervoor met name zaak C-484/93, Svensson, Jurispr. 1998, blz. I-3955, zaak C-107/94, Asscher, Jurispr. 1996, blz. I-3089, zaak C-264/96, ICI, Jurispr. 1998, blz. I-4711, zaak C-294/97, Eurowings, Jurispr. 1999, blz. I-7449, zaak C-55/98, Vestergaard, Jurispr. 1999, blz. I-7643, zaak C-251/98, Baars, blz. I-2787en zaak C-35/98, Verkooijen, nog niet in Jurispr. gepubliceerd.

(23) Richtlijn 76/308/EEG voorziet in wederzijdse bijstand bij de invordering van belastingvorderingen. Momenteel geldt deze richtlijn uitsluitend voor landbouwheffingen, douanerechten, BTW en accijnzen. Op 25 juni 1998 heeft de Commissie een voorstel ingediend ter verbetering van de werking van de richtlijn en ter uitbreiding van haar werkingssfeer tot directe belastingen, teneinde haar in overeenstemming te brengen met Richtlijn 77/799/EEG. Dit voorstel heette: Voorstel voor een richtlijn van het Europees Parlement en de Raad tot wijziging van Richtlijn 76/308/EEG van de Raad betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit verrichtingen die deel uitmaken van het financieringsstelsel van het Europees Oriëntatie- en Garantiefonds voor de Landbouw, alsmede van landbouwheffingen en douanerechten, evenals van schuldvorderingen uit hoofde van de belasting over de toegevoegde waarde en van bepaalde accijnzen, COM(1998) 364 def. van 25 juni 1998 (PB C 269 van 28.8.1998, blz. 16), gewijzigd bij het voorstel van de Commissie COM(1999) 183 def. van 7 mei 1999, (PB C 179 van 24.6.1999, blz. 6).

(24) Het standpunt zou anders kunnen luiden als werknemers de mogelijkheid zouden hebben te worden overgeheveld naar een andere sectie van de betrokken pensioeninstelling zonder dat hun deelname aan de regeling wordt beëindigd: zie verder.

(25) De bedrijfseconomische barrières voor levensverzekeringen zijn reeds opgeheven door Richtlijn 92/96/EEG van de Raad van 10 november 1992 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende het directe levensverzekeringsbedrijf en tot wijziging van de Richtlijnen 79/267/EEG en 90/619/EEG (derde levensrichtlijn) (PB L 360 van 9.12.1992, blz. 1).

(26) Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336 van 27.12.1977, blz. 15).

(27) Zaak C-80/94, Wielockx, Jurispr. 1995, blz. I-2493, en zaak C-250/95, Futura, Jurispr. 1997, blz. I-2471. Zie ook zaak C-420/98, W.N., Jurispr. 2000, blz. I-2847, waarin het Hof artikel 4.1 van de richtlijn wederzijdse bijstand toelicht.

(28) Hierboven geciteerd. Zie ook zaak C-420/98, W.N., Jurispr. 2000, blz. I-2847.

(29) 2312e vergadering van de Ecofin-Raad, Brussel, 26 en 27 november 2000.

(30) In de regel worden de pensioenen rechtstreeks door de pensioeninstelling betaald. Zij kunnen echter ook worden uitgekeerd in de vorm van lijfrenten door een erkende pensioenbeheerder, die voor het beheer van een pensioenregeling instaat maar zelf geen pensioeninstelling is.

(31) In sommige lidstaten kan de betaling van de pensioenuitkering worden uitgesteld tot ná de pensionering.

(32) De ad-hocgroep Belastingfraude is een werkgroep van de Raad die zich bezig houdt met belastingfraude op het gebied van directe en indirecte belastingen.

(33) "A European Institution for Occupational Retirement Provision (EIORP) - A Single License to enable Multi-Nationals to pool their pension liabilities and assets on a tax neutral basis", European Federation for Retirement Provision, juli 2000.

(34) Teneinde dubbele belasting te voorkomen en het vrije verrichten van diensten door de pan-Europese pensioeninstelling niet te beperken, zouden lidstaten ervoor moeten zorgen dat de in de lidstaat van vestiging opererende secties van de pan-Europese pensioeninstelling vrijgesteld zijn van de door die lidstaat geheven rendementsbelastingen.

(35) De som is 16, aangezien Duitsland zowel het VVB- als het BVV-regime toepast.

(36) Een dergelijke bepaling is in het belastingverdrag tussen Canada en de Verenigde Staten opgenomen.

(37) Zo voorziet het belastingverdrag tussen Nederland en Portugal in een uitzondering op het woonlandbeginsel wanneer het pensioen "niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet-zelfstandige arbeid, dan wel het brutobedrag van dat pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken."