NL

Brussel, 17.4.2009

COM(2009) 179 definitief

VERSLAG VAN DE COMMISSIE AAN DE RAAD

overeenkomstig artikel 8 van Richtlijn 2003/49/EG van de Raad betreffende een gemeenschappelĳke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten

VERSLAG VAN DE COMMISSIE AAN DE RAAD

overeenkomstig artikel 8 van Richtlijn 2003/49/EG van de Raad betreffende een gemeenschappelĳke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten

1. Samenvatting

Artikel 8 van Richtlijn 2003/49/EG van de Raad betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten (de "interest- en royaltyrichtlijn" of de "richtlijn" [1]) vereist dat de Commissie "[…] aan de Raad verslag uit[brengt] over de werking van de richtlijn, in het bijzonder met het oog op uitbreiding van de werkingssfeer tot andere vennootschappen en ondernemingen dan die bedoeld in artikel 3 en in de bijlage". Dienovereenkomstig heeft de Commissie onderzocht in hoeverre de richtlijn tijdig en volledig ten uitvoer is gelegd, welke interpretatieproblemen zich hebben voorgedaan en op welke manier de bestaande tekst eventueel kan worden verbeterd, onder meer door de verruiming van het toepassingsgebied. In haar verslag concludeert zij dat de richtlijn doorgaans tijdig en volledig ten uitvoer is gelegd, maar dat bepaalde sleutelbegrippen toch duiding en coördinatie behoeven en dat de bestaande tekst voor verbetering vatbaar is.

2. Achtergrond

De richtlijn is op 3 juni 2003 aangenomen. De uiterste termijn voor de tenuitvoerlegging was vastgesteld op 1 januari 2004. De richtlijn werd vervolgens gewijzigd bij Richtlijnen 2004/66/EG [2] en 2004/76/EG [3] van de Raad. Eerstgenoemde verruimde het toepassingsgebied tot ondernemingen en belastingen van de nieuwe lidstaten, terwijl laatstgenoemde een aantal nieuwe lidstaten toestond tijdelijk af te wijken van een of meer bepalingen. Beide richtlijnen moesten uiterlijk 1 mei 2004 ten uitvoer zijn gelegd.

Ten behoeve van het verslag van artikel 8 heeft de Commissie het International Bureau of Fiscal Documentation (Internationaal Belastingdocumentatiebureau of IBFD) gevraagd de tenuitvoerlegging van de richtlijn te evalueren. Deze evaluatie diende gegevens te verstrekken aan de hand waarvan de Commissie kon nagaan welke de behoefte was aan:

· maatregelen om ervoor te zorgen dat de lidstaten hun verplichtingen uit hoofde van de richtlijn en het Verdrag naleven;

· duiding over de toepassing van de individuele bepalingen van de richtlijn;

· verdere wetgeving op het onder de richtlijn vallende gebied.

Er was overeengekomen om slechts twintig lidstaten in de evaluatie te betrekken en dus vijf lidstaten, waarvoor overgangsbepalingen golden (Griekenland, Letland, Litouwen, Polen en Portugal), buiten beschouwing te laten omdat zij de richtlijn nog niet volledig ten uitvoer dienden te leggen. De evaluatie was voltooid vóór de toetreding van Bulgarije en Roemenië tot de Europese Unie, maar ook voor deze twee lidstaten gelden er overgangsbepalingen [4].

3. De richtlijn

3.1. Doel en regeling

Deze richtlijn strekt ertoe grensoverschrijdende uitkeringen van interest en royalty's op dezelfde voet te plaatsen als binnenlandse uitkeringen door juridische dubbele belasting te elimineren en cashflownadelen weg te nemen.

Het is echter evenzeer zaak te voorkomen dat zulke uitkeringen helemaal buiten de belastingheffing blijven. Overeenkomstig overweging 3 moeten zij daarom "[…] eenmaal in een lidstaat worden belast."

De regeling bestaat erin dat uitkeringen van interest en royalty's vrijgesteld zijn van belasting aan de bron, ongeacht of deze bij wege van aanslag dan wel bij wege van inhouding wordt geheven, terwijl moet worden gegarandeerd dat de uiteindelijk gerechtigde van de uitkeringen wordt belast in zijn woonstaat of, in het geval van een vaste inrichting, in de lidstaat waar deze zich bevindt. De richtlijn voorziet in een teruggaafprocedure voor de gevallen waar belasting aan de bron is ingehouden.

Door de uiteindelijk gerechtigde te belasten in zijn woonstaat – of in het geval van een vaste inrichting in de lidstaat waar deze is gelegen –, wordt gegarandeerd dat zulke inkomsten worden belast in dezelfde jurisdictie als die waarin de overeenkomstige uitgaven in mindering kunnen worden gebracht (d.w.z. de kosten voor het aantrekken van kapitaal in het geval van inkomsten uit interest en de uitgaven voor onderzoek en ontwikkeling in het geval van royalty's).

3.2. Tenuitvoerlegging

Van de twintig geëvalueerde lidstaten blijken de meeste de richtlijn binnen de wettelijke termijn ten uitvoer te hebben gelegd. De lidstaten die dat niet hebben gedaan, hebben, op één land na, de nationale uitvoeringsvoorschriften met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2004 van toepassing verklaard.

Ten aanzien van de praktische gevolgen van de richtlijn wordt in de evaluatie opgemerkt dat tien lidstaten momenteel geen bronheffing toepassen op uitgaande rentebetalingen (waarbij nog eens twee andere lidstaten een ruime vrijstelling verlenen) en dat zes lidstaten geen bronheffing toepassen op royaltybetalingen (waarbij één lidstaat een uitzondering maakt voor octrooiroyalty's).

In deze context zij erop gewezen dat de richtlijn ook van belang is voor de lidstaten die geen bronheffing toepassen op rente- of royaltybetalingen (of deze bij wege van aanslag in de heffing betrekken), aangezien de artikelen 4 en 5 de bevoegdheid van de lidstaten beperken om rente- en royaltybetalingen als winstuitkeringen te herkwalificeren en vervolgens te belasten.

3.3. Specifieke interpretatie- en toepassingsproblemen

3.3.1. Artikel 1, leden 1, 4 en 5 – "Uiteindelijk gerechtigde"

De voorwaarde met betrekking tot uiteindelijke gerechtigdheid moet voorkomen dat er door tussenschuiving van een kunstmatige constructie ten onrechte een tegemoetkoming wordt verleend uit hoofde van de richtlijn.

De criteria inzake uiteindelijke gerechtigdheid voor vennootschappen en vaste inrichtingen zijn weliswaar verschillend geformuleerd, maar het grootste verschil ligt toch in de verwijzing bij vaste inrichtingen naar "[…] inkomsten […] ten aanzien waarvan zij […] onderworpen (zijn) aan één van de […] belastingen […]". Hier wordt in de richtlijn uitdrukkelijk gesteld dat de uitkeringen als zodanig moeten worden belast bij de uiteindelijk gerechtigde.

De geëvalueerde lidstaten hebben de criteria inzake uiteindelijke gerechtigdheid op uiteenlopende wijze benaderd. Wat vennootschappen betreft, hebben sommige lidstaten ervoor gekozen de definitie van artikel 1, lid 4, helemaal niet om te zetten, terwijl andere hebben teruggegrepen op een binnenlandse definitie, en nog andere de definitie wel hebben omgezet, zij het met afwijkingen. Wat vaste inrichtingen betreft, hebben sommige lidstaten ervoor gekozen artikel 1, lid 5, helemaal niet om te zetten dan wel met een nationale variant.

Deze uiteenlopende benaderingen kunnen ertoe leiden dat de ene lidstaat geen tegemoetkoming verleent terwijl een andere dat, in dezelfde omstandigheden, wel doet. Ofschoon enkele lidstaten hebben opgemerkt dat dit eigenlijk een probleem is dat per geval moet worden beoordeeld, blijft het een feit dat de term zoals gebruikt in het kader van de richtlijn tot het Gemeenschapsrecht behoort. Hij moet derhalve in de gehele Gemeenschap op uniforme wijze worden uitgelegd. De mogelijkheid dat er 27 verschillende interpretaties naast elkaar bestaan, zou de doeltreffendheid van de richtlijn ondergraven.

Dit probleem kan onder meer worden opgelost door het concept via discussies in een technische werkgroep beter te duiden of door het nauwkeuriger te definiëren.

3.3.2. Artikel 1, lid 3 – Vaste inrichtingen – "Aftrekbare bedrijfsuitgave"

Bij uitkeringen door vaste inrichtingen geldt dat de bronstaat deze niet mag belasten op voorwaarde dat deze uitkeringen voor de uitbetaler een aftrekbare bedrijfsuitgave vormen.

Het is duidelijk uit de context dat de vereiste inzake "aftrekbaarheid" moet garanderen dat de voordelen van de richtlijn slechts worden verworven ten aanzien van uitkeringen die uitgaven vormen welke aan de vaste inrichting kunnen worden toegerekend. Op grond van de formulering zou deze bepaling evenwel ook van toepassing kunnen zijn op gevallen waarin de aftrek op andere gronden wordt geweigerd.

Ofschoon het IBFD in de geëvalueerde lidstaten geen gevallen heeft geconstateerd waarin een tegemoetkoming is geweigerd met als reden dat de uitkering geen aftrekbare uitgave vormde, kan niet worden uitgesloten dat een dergelijk geval zich in de toekomst zal voordoen en dat het gastland van de vaste inrichting in die situatie een bronheffing op de uitkering zou toepassen.

Om te vermijden dat dochterondernemingen en vaste inrichtingen zonder gerechtvaardige reden verschillend worden behandeld, kan worden overwogen artikel 1, lid 3, nauwkeuriger te herformuleren.

3.3.3. Artikel 1, lid 10 – Duur van de deelneming

Elf van de twintig geëvalueerde lidstaten hebben gebruik gemaakt van de in artikel 1, lid 10, geboden mogelijkheid om de voordelen van de richtlijn afhankelijk te maken van een minimale duur van de deelneming. Volgens de evaluatie eisen drie van deze lidstaten dat deze voorwaarde is vervuld op het tijdstip van de uitkering, zonder dat er met terugwerkende kracht rekening kan worden gehouden met een latere vervulling van de voorwaarde.

Laatstgenoemde eis lijkt op gespannen voet te staan met de strekking van de richtlijn in het algemeen en van artikel 1, lid 10, in het bijzonder, alsook met de desbetreffende jurisprudentie van het HvJ. In de zaak-Denkavit oordeelde het Hof, wat betreft de door artikel 3, lid 2, van de moeder-dochterrichtlijn geboden mogelijkheid om een minimale duur van de deelneming te vereisen, dat die mogelijkheid strikt moest worden uitgelegd omdat zij afweek van het in die richtlijn neergelegde beginsel van vrijstelling van bronbelasting [5]. Verder merkte het Hof op dat de bepaling in kwestie "[…] met name [diende …] ter bestrijding van misbruiken, die bestaan in deelnemingen in het kapitaal van vennootschappen die enkel tot doel hebben om te profiteren van het voorziene belastingvoordeel, zonder dat het de bedoeling is om de deelneming duurzaam te behouden" [6].

Deze bevindingen zijn van onmiddellijk belang voor de interpretatie van artikel 1, lid 10, van de richtlijn. Net als artikel 3, lid 2, van de moeder-dochterrichtlijn wijkt artikel 1, lid 10, af van het beginsel van vrijstelling van bronbelasting en moet het derhalve strikt worden uitgelegd. Het heeft ook hetzelfde oogmerk als artikel 3, lid 2, namelijk voorkomen dat er misbruik wordt gemaakt van de voordelen van de richtlijn door het nemen van tijdelijke deelnemingen louter om fiscale redenen. Dit oogmerk wordt gerealiseerd wanneer de deelneming gedurende de voorgeschreven minimumperiode wordt gehouden, ongeacht of die periode al een einde heeft genomen op het tijdstip van de uitkering dan wel pas een einde neemt op een later tijdstip, zoals de datum waarop een verzoek om tegemoetkoming wordt ingediend.

Het HvJ heeft geoordeeld dat de lidstaten niet verplicht zijn de vrijstelling aan het begin van de periode van deelneming te verlenen zonder de zekerheid te hebben dat zij, indien de moedermaatschappij de minimumperiode van deelneming niet in acht neemt, de belasting later zullen kunnen innen, of de vrijstelling onmiddellijk te verlenen, wanneer de moedermaatschappij zich eenzijdig verbindt tot inachtneming van de minimumperiode van deelneming [7]. Dit arrest werd evenwel gegeven voordat de Raad Richtlijn 76/308/EEG heeft gewijzigd om het toepassingsgebied van de administratieve samenwerking bij de invordering van schuldvorderingen uit te breiden tot inkomstenbelastingen [8]. Deze nieuwe wettelijke context kan de verplichtingen van de lidstaten uit hoofde van de richtlijn wijzigen, aangezien zij nu over nieuwe middelen beschikken om belastingvorderingen in te vorderen.

3.3.4. Artikel 2 – "Interest" en "royalty's"

De evaluatie heeft geen noemenswaardige discrepanties aan het licht gebracht tussen de definitie van "interest" die is opgenomen in artikel 2, onder a), en de definities waarop de nationale wetgevingen waarmee de richtlijn is omgezet, berusten. Er blijken ook geen aperte verschillen te bestaan tussen de definitie van artikel 2, onder a), en die van artikel 11 van het Oeso-modelbelastingverdrag die van belang kunnen zijn voor de toepassing van de richtlijn.

Volgens de evaluatie hanteerden twee lidstaten een striktere definitie van royalty's dan de definitie in artikel 2, onder b). Het is dus mogelijk dat een aantal royalty-uitkeringen uit deze lidstaten in die tijd aan bronbelasting is onderworpen, afhankelijk van de bepalingen in de nationale wetgeving en de toepasselijke dubbelbelastingverdragen. Sinds de voltooiing van de evaluatie heeft een van deze twee lidstaten zijn wetgeving gewijzigd om de definitie in zijn nationaal recht in overeenstemming te brengen met die van de richtlijn.

De definitie in artikel 2, onder b), is nauwkeurig en ondubbelzinnig. Hieruit volgt dat de lidstaten slechts van deze definitie kunnen afwijken voor zover zij daarbij een tegemoetkoming verlenen die gelijk is aan of ruimer is dan hetgeen door de richtlijn wordt voorgeschreven.

3.3.5. Artikel 3, onder a) – "Onderneming van een lidstaat"

3.3.5.1. De bijlage – Lijst van lichamen

Verschillende lidstaten hebben de voordelen van de richtlijn ook van toepassing verklaard op uitkeringen van andere lichamen dan die welke in de bijlage zijn opgenomen. De daar genoemde vereisten ten aanzien van de begunstigden van de uitkeringen bleven daarbij ongewijzigd.

3.3.5.2. Transparante lichamen

Het is niet ondenkbaar dat een of meer van de in de bijlage genoemde lichamen als fiscaal transparant worden aangemerkt door een andere lidstaat dan de lidstaat waar het lichaam is ingeschreven of opgericht.

De richtlijn bevat geen bepalingen krachtens welke de lidstaten door buitenlandse lichamen die aan alle criteria voldoen [9], heen kunnen kijken. Dit betekent dat een lidstaat geen juridische basis heeft om de richtlijn niet toe te passen op een buitenlands lichaam dat aan de voorwaarden van artikel 3 voldoet.

Zelfs als een doorkijkbenadering was toegestaan, zou de logica van die benadering hoe dan ook vereisen dat de lidstaat in kwestie de voordelen van de richtlijn ook aan de vennoot/aandeelhouder verleent. Deze zienswijze zou sporen met het standpunt in het Partnership Report van de Oeso en het commentaar op artikel 1 van het Oeso-modelbelastingverdrag [10].

3.3.5.3. Plaats van werkelijke leiding

Drie van de geëvalueerde lidstaten lijken de toekenning van de vrijstelling afhankelijk te maken van de voorwaarde dat de onderneming die een uitkering ontvangt, onderworpen is aan de vennootschapsbelasting in de lidstaat waar zij haar plaats van werkelijke leiding heeft. Dat kan tot gevolg hebben dat de voordelen van de richtlijn worden geweigerd in een situatie waarin bijvoorbeeld zowel de lidstaat waar de onderneming is opgericht als de lidstaat waar zij haar plaats van werkelijke leiding heeft, in zijn binnenlandse wetgeving uitgaat van de plaats van oprichting als bepalende factor voor de vaststelling van de fiscale woonplaats.

In de richtlijn is geen grondslag te vinden voor een rangorde van criteria voor de vaststelling van de fiscale woonplaats. Als de onderneming slechts inwoner van één lidstaat is, is het van geen belang of de woonstaat de plaats van oprichting of de plaats van werkelijke leiding als criterium hanteert. Als de onderneming een dubbele woonplaats heeft, wordt de plaats van vestiging volgens de beslissingsregel in het toepasselijke dubbelbelastingverdrag gewoonlijk vastgesteld op basis van het criterium van de "plaats van werkelijke leiding". In laatstgenoemd geval kan redelijkerwijs worden verwacht dat de onderneming "onderworpen is aan een van de volgende belastingen" [artikel 3, onder a), iii)], zonder te zijn vrijgesteld, in de lidstaat waar de onderneming haar plaats van werkelijke leiding heeft [11].

3.3.5.4. Vereiste inzake belastingplichtigheid

Waar de meeste lidstaten kennelijk een "subjectieve" vereiste inzake belastingplichtigheid hanteren – dat wil zeggen dat de vereiste niet zozeer op de specifieke rente- of royaltybetaling als wel op de onderneming als zodanig ziet –, verlangen sommige lidstaten dat de uitkering zelf aan de belasting is onderworpen ("objectieve" vereiste inzake belastingplichtigheid).

Volgens de evaluatie vereist één lidstaat dat de onderneming geen mogelijkheid tot vrijstelling mag hebben. Diezelfde lidstaat vereist ook dat de onderneming in haar woonstaat onderworpen is aan een gelijke of in wezen gelijksoortige belasting als de inkomstenbelasting in de eerstgenoemde lidstaat.

Er is in de richtlijn voor geen van beide vereisten een grondslag te vinden. Integendeel, de voorwaarden van artikel 3, onder a), zijn limitatief en staan dus niet toe dat er nog andere voorwaarden en beperkingen worden opgelegd.

3.3.6. Artikel 3, onder b) – "Verbonden onderneming"

3.3.6.1. Deelnemingsdrempel

Volgens de evaluatie had geen enkele lidstaat de 25%-drempel voor minimale rechtstreekse deelneming versoepeld, zij het dat één lidstaat wel indirecte deelnemingen aanvaardt. Verschillende lidstaten waren daarentegen overgeschakeld van het criterium "kapitaal" naar het criterium "stemrechten" of lieten de vrije keuze van beide criteria toe.

Uit de evaluatie bleek dat één lidstaat vereist dat beide criteria ("kapitaal" en "stemrechten") tegelijkertijd vervuld zijn. Er is in de richtlijn voor deze dubbele vereiste geen grondslag te vinden.

3.3.6.2. "Betrokken" ondernemingen

Eén lidstaat heeft het toepassingsgebied van de tegemoetkoming waarin de richtlijn voorziet, uitgebreid door af te zien van de eis dat de gemeenschappelijke moedermaatschappij in de in artikel 3, onder b), iii), beschreven situatie in de Gemeenschap gevestigd moet zijn. De lidstaten mogen zich soepeler opstellen dan de richtlijn.

3.3.7. Artikel 3, onder c) – Vaste inrichting – Definitie

De definitie van een vaste inrichting is duidelijk geïnspireerd op die van artikel 5 van het Oeso-modelbelastingverdrag, zonder dat daarbij evenwel de lijst met voorbeelden en uitzonderingen van artikel 5, leden 2 tot en met 7, werd overgenomen.

Doordat de definitie in de richtlijn enigszins verschilt van die in artikel 2, lid 2, van de moeder-dochterrichtlijn, en geen van deze beide definities een getrouwe weergave is van artikel 5 van het Oeso-modelbelastingverdrag, kan er een situatie van rechtsonzekerheid ontstaan, met name ten aanzien van afhankelijke vertegenwoordigers die vaste inrichtingen zijn.

Bij de tenuitvoerlegging van de richtlijn hebben de meeste lidstaten gekozen voor de algemene definitie van vaste inrichting zoals opgenomen in hun binnenlandse belastingwetgeving. Vijf lidstaten hebben evenwel een specifieke definitie ingevoerd om de richtlijn ten uitvoer te leggen.

3.3.8. Artikel 4, lid 2 – Uitsluiting van niet als interest of royalty's aan te merken uitkeringen

Artikel 4, lid 2, is een verrekenprijsbepaling. Uit de toelichting op dit artikel in COM(1998) 67 definitief wordt duidelijk dat het ook als een thin-capitalisation bepaling bedoeld is. In de toelichting wordt er verder voor gepleit dat iedere som die als winstuitkering wordt geherkwalificeerd, de voordelen van de moeder-dochterrichtlijn zou moeten krijgen [12].

Bij de evaluatie is gebleken dat één lidstaat de voordelen van de moeder-dochterrichtlijn niet zou toekennen aan rente- en royaltybetalingen die als verkapte winstuitkeringen worden geherkwalificeerd, met als argument dat dergelijke uitkeringen volgens de binnenlandse rechtspraak niet als dividenden kunnen worden aangemerkt. Diezelfde lidstaat heeft evenwel niet de mogelijkheid om bronbelasting te heffen als er een dubbelbelastingverdrag bestaat, omdat het artikel betreffende dividenden van dat verdrag niet van toepassing zou zijn [13].

Er is behoefte aan verdere reflectie over de fiscale behandeling van buitengewone rente- of royaltybedragen, ongeacht of deze al dan niet als winstuitkeringen worden geherkwalificeerd. Afhankelijk van de omstandigheden is het niet ondenkbaar dat er ook sprake is van discriminatie ten aanzien van de behandeling van soortgelijke binnenlandse uitkeringen.

In dit verband zij opgemerkt dat het Hof heeft geoordeeld dat de discriminerende toepassing van thin-capitalisation bepalingen waarbij er sprake is van een vaste verhouding vreemd vermogen/eigen vermogen, zonder ontsnappingsclausule, een disproportionele, en dus ongerechtvaardigde, beperking van de vrijheid van vestiging vormt [14].

3.3.9. Artikel 5 – Fraude en misbruiken

Verschillende lidstaten lijken artikel 5 zo uit te leggen dat een tegemoetkoming kan worden geweigerd in gevallen waar de begunstigde onderneming wordt beheerst door een inwoner van een derde land.

Eén lidstaat lijkt de voordelen van de richtlijn te ontzeggen aan een begunstigde onderneming van een andere lidstaat die in het bezit is van of wordt beheerst door een persoon die inwoner is van de eerstgenoemde lidstaat of daar zijn gewone verblijfplaats heeft.

Krachtens artikel 3, onder b), mogen "deelnemingen […] enkel ondernemingen betreffen die binnen de Gemeenschap gevestigd zijn". De richtlijn bepaalt evenwel niet dat een moedermaatschappij die een rente- of royaltybetaling ontvangt van haar gedeeltelijke of volledige dochter, beheerst moet worden door een EU-inwoner (of door een inwoner van een andere lidstaat dan die van de dochter) om die betaling in aanmerking te laten komen voor een tegemoetkoming.

Bovendien moet artikel 5 worden uitgelegd in het licht van de relevante jurisprudentie van het HvJ in antimisbruikzaken, die vereist dat antimisbruikmaatregelen passend en proportioneel zijn [15]. Het is onwaarschijnlijk dat binnenlandse wetgeving of een bepaling in een dubbelbelastingverdrag die een tegemoetkoming weigert op de enkele grond dat de moedermaatschappij wordt beheerst door een inwoner van een derde land – of door een van de eigen inwoners –, de evenredigheidstoets doorstaat, aangezien zij "niet specifiek tot doel heeft volstrekt kunstmatige constructies […] te omzeilen" [16].

Er zij aan herinnerd dat de voorwaarde van de "uiteindelijk gerechtigde" van artikel 1 specifiek ertoe strekt kunstmatig tussengeschoven vehikels aan te pakken. Het valt derhalve te betwijfelen of een onderneming die de test van "uiteindelijk gerechtigde" doorstaat, bij de toepassing van artikel 5 als een kunstmatige constructie kan worden aangemerkt.

3.4. Niet in de evaluatie behandelde aspecten

3.4.1. Uitkeringen binnen een onderneming

Het toepassingsgebied van de richtlijn is thans beperkt tot uitkeringen tussen afzonderlijke juridische lichamen. Zij is dus niet van toepassing op de situatie binnen een onderneming, bijvoorbeeld op werkelijke of fictieve uitkeringen tussen een hoofdkantoor en een vaste inrichting of tussen twee vaste inrichtingen van eenzelfde onderneming.

In het kader van de Oeso-werkzaamheden in verband met de toerekening van winsten aan vaste inrichtingen is de vraag gerezen of, in het kader van een dubbelbelastingverdrag, de bronstaat (gewoonlijk de staat van de vaste inrichting) het recht heeft een bronbelasting te heffen, of een andere vorm van belasting aan de bron toe te passen, op fictieve rente- of royaltybetalingen aan het hoofdkantoor of een andere vaste inrichting van dezelfde onderneming.

Het debat is nog gaande, maar enkele Oeso-landen hebben te kennen gegeven dat zij ertoe geneigd zouden zij zulke betalingen aan een bronbelasting te onderwerpen.

Als uitkeringen binnen een onderneming aan de bron worden belast, zou dit een nadelig effect sorteren op gelijke of in wezen gelijksoortige grensoverschrijdende investeringen als die welke aanleiding hebben gegeven tot de vaststelling van de richtlijn. Het lijkt derhalve passend een uitbreiding van het toepassingsgebied van de richtlijn tot dergelijke betalingen in overweging te nemen.

3.4.2. Deelnemingen

Drempel: In artikel 3, onder b), van de richtlijn is thans gestipuleerd dat voor "deelnemingen" in de zin van die bepaling een drempel van ten minste 25% van het kapitaal of de stemrechten geldt. In artikel 3 van de moeder-dochterrichtlijn, die een soortgelijke bepaling bevat, is de drempel voor "deelnemingen" geleidelijk verlaagd van 25% tot momenteel 10% van het kapitaal of de stemrechten met ingang van 2009 (zie ook artikel 7, lid 2, van de fusierichtlijn).

Dat betekent dus dat, ofschoon alle drie deze Europese richtlijnen betreffende de vennootschapsbelasting voorwaarden als op een interne markt willen scheppen, een concern dat voor de toepassing van de laatste twee richtlijnen als een ondernemingsgroep wordt beschouwd, onder de interest- en royaltyrichtlijn nog niet echt als groep wordt aangemerkt, waardoor de plannings- en nalevingskosten van internationaal opererende bedrijven stijgen.

De uiteenlopende drempels kunnen tot ongerijmde gevolgen leiden, bijvoorbeeld wanneer een rente- of royaltybetaling als winstuitkering wordt geherkwalificeerd. Een rente- of royaltybetaling tussen ondernemingen die verbonden zijn door een "deelneming" van ten minste 10% maar minder dan 25%, zou niet in aanmerking komen voor een tegemoetkoming krachtens de interest- en royaltyrichtlijn, maar wel krachtens de moeder-dochterrichtlijn indien de betaling als winstuitkering wordt geherkwalificeerd.

Indirecte deelnemingen: Het toepassingsgebied van de richtlijn is thans beperkt tot rechtstreekse deelnemingen, terwijl dat van de moeder-dochterrichtlijn geen dergelijke beperking heeft. Aangezien beide richtlijnen hetzelfde oogmerk hebben –dat wil zeggen dubbele belastingheffing voorkomen –, is er geen duidelijke rechtvaardiging voor dit verschil.

Uitbreiding van het toepassingsgebied: Ofschoon het wegnemen van inconsistenties ten aanzien van de drempels en rechtstreekse/indirecte deelnemingen de bestaande situatie aanmerkelijk zou verbeteren, kan uit artikel 8, gelezen in samenhang met de overwegingen 2, 4 en 9, worden afgeleid dat het de bedoeling was dat de richtlijn uiteindelijk ook van toepassing zou zijn op niet-verbonden ondernemingen en dat de huidige beperking tot verbonden ondernemingen slechts als een experimentele eerste stap moet worden gezien. Het hoeft geen betoog dat uitkeringen tussen niet-verbonden partijen op dezelfde grensoverschrijdende obstakels stuiten als transacties tussen verbonden ondernemingen, namelijk internationale dubbele belastingheffing, omslachtige administratieve formaliteiten en cashflowproblemen.

Wat royaltybetalingen betreft, zou een uitbreiding van het toepassingsgebied van de richtlijn tot niet-verbonden ondernemingen aansluiten bij de doelstelling van artikel 163 EG om "de wetenschappelijke en technologische grondslagen van de industrie van de Gemeenschap te versterken en de ontwikkeling van haar internationale concurrentiepositie te bevorderen […]".

Er zij ook opgemerkt dat een uitbreiding van het toepassingsgebied in overeenstemming zou zijn met de artikelen 11 en 12 van het Oeso-modelbelastingverdrag, die geen onderscheid maken tussen verbonden en niet-verbonden ondernemingen.

Tot slot moet rekening worden gehouden met de budgettaire gevolgen van een uitbreiding. Er zij evenwel op gewezen dat deze gevolgen waarschijnlijk beperkt zullen blijven, omdat de meeste lidstaten nu al ten dele of volledig afzien van hun heffingsbevoegdheid, via hun binnenlandse wetgeving of in hun dubbelbelastingverdragen met andere lidstaten.

4. Conclusie

Uit de evaluatie is gebleken dat de richtlijn op hoofdlijnen goed ten uitvoer is gelegd, maar er zijn ook enkele gevallen van twijfelachtige omzetting en uitlegging aan het licht gekomen, bijvoorbeeld wat betreft de minimale duur van de deelneming, de fiscale woonplaats van de uiteindelijk gerechtigde, de deelnemingsdrempel, herkwalificatie van verkapte winsten, het onderlinge verband tussen de interest- en royaltyrichtlijn en de moeder-dochterrichtlijn en de bepaling betreffende fraude en misbruiken.

Het is ook duidelijk dat verdere discussie en duiding in verband met de sleutelbegrippen van de richtlijn noodzakelijk kan zijn om tot een uniforme uitlegging te komen en de rechtsonzekerheid terug te dringen. Er moet worden nagedacht over de gevolgen van een niet-uniforme tenuitvoerlegging en interpretatie van het concept van de vaste inrichting in het kader van de richtlijn en van het gebruik van een definitie van vaste inrichting die afwijkt van die in artikel 5 van het modelbelastingverdrag, bijvoorbeeld in verband met de eventuele uitsluiting van vertegenwoordigingen die vaste inrichtingen zijn.

Wat wijzigingen betreft die voor een beter functioneren van de richtlijn kunnen zorgen, zou met een herformulering van artikel 1, lid 3, een einde kunnen worden gemaakt aan wat als een ongerechtvaardigde discriminatie tussen dochterondernemingen en vaste inrichtingen kan worden gezien. Wat samenhang en consistentie betreft, zou de afstemming van de deelnemingscriteria van de interest- en royaltyrichtlijn op die van de moeder-dochterrichtlijn en de fusierichtlijn zonder twijfel een hoge prioriteit moeten krijgen. Het is tijd om werk te maken van de uitbreiding van het toepassingsgebied van de richtlijn tot niet-verbonden ondernemingen, teneinde na te gaan welke mogelijkheden de richtlijn biedt om de Lissabon-doelstellingen te bevorderen.

[1] PB L 157 van 26.6.2003, blz. 49.

[2] PB L 168 van 1.5.2004, blz. 35.

[3] PB L 157 van 30.4.2004, blz. 106.

[4] De afwijkingen voor Bulgarije en Roemenië zijn opgenomen in de Akte betreffende de toetredingsvoorwaarden voor de Republiek Bulgarije en Roemenië en de aanpassing van de Verdragen waarop de Europese Unie is gegrond, bijlage VI, punt 6, en bijlage VII, punt 7 (PB L 157 van 21.6.2005, blz. 289 en 329).

[5] Arrest van 17.10.1996 in de gevoegde zaken C-283/94, C-291/94 en C-292/94, Denkavit International BV e.a. tegen Bundesamt für Finanzen, punt 27.

[6] Punt 31.

[7] Denkavit, punt 33.

[8] Richtlijn 2001/44/EG van de Raad van 15 juni 2001 tot wijziging van Richtlijn 76/308/EEG betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit verrichtingen die deel uitmaken van het financieringsstelsel van het Europees Oriëntatie- en Garantiefonds voor de Landbouw, alsmede van landbouwheffingen en douanerechten, evenals van schuldvorderingen uit hoofde van de belasting over de toegevoegde waarde en van bepaalde accijnzen (PB L 175 van 28 juni 2001, blz. 17-20).

[9] D.w.z. alle criteria van artikel 3.

[10] Zie met name de paragrafen 6.4 en 6.5.

[11] Een standpunt dat mogelijkerwijs zou kunnen worden betwist met het argument dat het in het geval van een vaste inrichting waaraan interest of royalty's worden uitgekeerd, zou moeten volstaan dat de onderneming is onderworpen aan belasting in de lidstaat van de vaste inrichting over aan deze vaste inrichting toerekenbare winsten.

[12] Zie de conclusie van advocaat-generaal Mischo van 26 september 2002 in zaak C-324/00 Lankhorst-Hohorst.

[13] Dit lijkt voor discussie vatbaar. In een voorbehoud bij artikel 10, lid 3, van het Oeso-modelbelastingverdrag heeft de lidstaat in kwestie zich het recht voorbehouden de definitie van dividenden in lid 3 uit te breiden tot alle inkomsten die onderworpen zijn aan de fiscale behandeling van uitkeringen. Een uitkering hoeft derhalve niet noodzakelijkerwijs in de binnenlandse wetgeving van die lidstaat als "dividend" te worden aangemerkt om bij de toepassing van artikel 10, lid 3, als "dividend" te worden beschouwd.

[14] Zaak C-105/07, Lammers, punt 32. Zie ook zaak C-524/04, Thin Cap Group Litigation, punt 92.

[15] Bijvoorbeeld het arrest van 17 juli 1997 in zaak C-28/95, Leur-Bloem tegen Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2, punt 44.

[16] Bijvoorbeeld het arrest van 13 maart 2007 in zaak C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation tegen Commissioners of Inland Revenue, punt 79.

--------------------------------------------------