C4

IAS 12 Winstbelastingen is als volgt gewijzigd. Inleiding In alinea 1 is subalinea (c) als volgt gewijzigd: (c) de kostprijs van een bedrijfscombinatie wordt toegerekend aan de verworven identificeerbare activa en de overgenomen verplichtingen op basis van hun reële waarde, maar er vindt geen equivalente aanpassing plaats voor belastingdoeleinden. Alinea’s 6 en 9 zijn als volgt gewijzigd: 6. De oorspronkelijke IAS 12 verwees niet uitdrukkelijk naar aanpassingen van de reële waarde die worden gedaan bij een bedrijfscombinatie. Dergelijke aanpassingen geven aanleiding tot tijdelijke verschillen. IAS 12 (herziene versie) schrijft voor dat een entiteit de resulterende uitgestelde belastingverplichting of (behoudens het waarschijnlijkheidscriterium voor opname) uitgestelde belastingvordering opneemt met een overeenkomstig effect op de bepaling van het bedrag van de goodwill of van enig surplus van het belang van de overnemende partij in de netto reële waarde ten opzichte van de identificeerbare activa, verplichtingen en voorwaardelijke verplichtingen van de overgenomen partij. IAS 12 (herziene versie) verbiedt echter de opname van uitgestelde belastingverplichtingen die voortvloeien uit de eerste opname van goodwill. 9. De oorspronkelijke IAS 12 vermeldde niet uitdrukkelijk of uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen mochten worden gedisconteerd. IAS 12 (herziene versie) verbiedt discontering van uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen. Alinea B16(i) van International Financial Reporting Standard 3 Bedrijfscombinaties, verbiedt discontering van uitgestelde belastingvorderingen verworven in en uitgestelde belastingverplichtingen overgenomen bij een bedrijfscombinatie. Standaard In de Doelstelling is de derde alinea als volgt gewijzigd: Deze standaard schrijft voor dat een entiteit de fiscale gevolgen van transacties en andere gebeurtenissen op dezelfde wijze verwerkt als de transacties en andere gebeurtenissen zelf. Voor transacties en andere gebeurtenissen die worden opgenomen in de winst- en verliesrekening, worden alle daarmee verband houdende fiscale gevolgen dus ook opgenomen in de winst- en verliesrekening. Voor transacties en andere gebeurtenissen die direct worden toegerekend aan het eigen vermogen, worden alle daarmee verband houdende fiscale gevolgen ook direct opgenomen in het eigen vermogen. Zo heeft ook de opname van uitgestelde belastingvorderingen en –verplichtingen in een bedrijfscombinatie een impact op het bedrag van goodwill dat voortvloeit uit een bedrijfscombinatie of het bedrag van enig surplus van het belang, dat de overnemende partij heeft in de reële waarde van de identificeerbare activa, verplichtingen en voorwaardelijke verplichtingen van de overgenomen partij, ten opzichte van de kostprijs van de bedrijfscombinatie. Alinea’s 15, 18 en 19 en 21 zijn als volgt gewijzigd: 15. Een uitgestelde belastingverplichting moet worden opgenomen voor alle belastbare tijdelijke verschillen, behalve voor zover de uitgestelde belastingverplichting voortvloeit uit: (a) de eerste opname van goodwill; of … 18. Tijdelijke verschillen ontstaan eveneens in de volgende gevallen: (a) de kostprijs van een bedrijfscombinatie wordt toegerekend door de verworven identificeerbare activa en de overgenomen verplichtingen op te nemen op basis van hun reële waarde, maar er vindt geen equivalente aanpassing plaats voor belastingdoeleinden (zie alinea 19); (b) wanneer activa worden geherwaardeerd en er geen equivalente aanpassing plaatsvindt voor belastingdoeleinden (zie alinea 20); (c) goodwill die voortvloeit uit een bedrijfscombinatie (zie alinea’s 21 en 32); … 19. De kostprijs van een bedrijfscombinatie wordt toegerekend door de verworven identificeerbare activa en de overgenomen verplichtingen op te nemen op basis van hun reële waarde op de overnamedatum. Tijdelijke verschillen ontstaan wanneer de fiscale boekwaarden van de verworven identificeerbare activa en de overgenomen verplichtingen geen invloed ondervinden van de bedrijfscombinatie of wanneer zij op uiteenlopende wijze worden beïnvloed. Als de boekwaarde van een actief bijvoorbeeld wordt verhoogd tot de reële waarde, maar de fiscale boekwaarde van het actief gelijk blijft aan de kostprijs van de vorige eigenaar, ontstaat een belastbaar tijdelijk verschil dat leidt tot een uitgestelde belastingverplichting. De daaruit voortvloeiende belastingverplichting heeft invloed op de goodwill (zie alinea 66). 21. Goodwill die voortvloeit uit een bedrijfscombinatie wordt gewaardeerd als het surplus van de kostprijs van de bedrijfscombinatie ten opzichte van het belang dat de overnemende partij heeft in de netto reële waarde van de identificeerbare activa, verplichtingen en voorwaardelijke verplichtingen van de overgenomen partij. Vaak staan belastingautoriteiten niet toe dat de verlaging van de boekwaarde van goodwill als een aftrekbare last wordt opgenomen in de bepaling van de fiscale winst. Bovendien is de kostprijs van goodwill in dergelijke rechtsgebieden vaak niet aftrekbaar als een dochteronderneming haar onderliggende activiteiten afstoot. In die rechtsgebieden heeft goodwill een fiscale boekwaarde van nihil. Elk verschil tussen de boekwaarde van goodwill en zijn fiscale boekwaarde van nihil is een belastbaar tijdelijk verschil. Deze standaard staat echter niet toe dat de resulterende uitgestelde belastingverplichting wordt opgenomen, aangezien goodwill gewaardeerd wordt als een restpost en de opname van de uitgestelde belastingverplichting zou leiden tot een verhoging van de boekwaarde van de goodwill. Alinea’s 21A tot 21B zijn ingevoegd: 21A. Latere verlagingen van een uitgestelde belastingverplichting die niet is opgenomen omdat de schuld voortvloeit uit de eerste opname van goodwill worden ook beschouwd te zijn voortgekomen uit de eerste opname van goodwill en worden dientengevolge niet opgenomen volgens alinea 15(a). Wanneer goodwill bijvoorbeeld verworven is in een bedrijfscombinatie tegen een kostprijs van 100 maar een fiscale waarde heeft van nihil, verbiedt alinea 15 (a) de entiteit de resulterende belastingverplichting op te nemen. Indien de entiteit voor die goodwill later een bijzonder waardeverminderingsverlies opneemt van 20, wordt het bedrag van het belastbaar tijdelijk verschil met betrekking tot de goodwill teruggebracht van 100 naar 80, met als gevolg een waardevermindering van de niet-opgenomen uitgestelde belastingverplichting. Die waardevermindering van de niet-opgenomen uitgestelde belastingverplichting wordt ook beschouwd betrekking te hebben op de eerste opname van goodwill en mag daarom niet worden opgenomen volgens alinea 15(a). 21B. Uitgestelde belastingverplichtingen voor belastbare tijdelijke verschillen die betrekking hebben op goodwill worden echter opgenomen, voor zover zij niet voortvloeien uit de eerste opname van goodwill. Wanneer goodwill bijvoorbeeld verworven wordt in een bedrijfscombinatie tegen een kostprijs van 100 en voor belastingdoeleinden aftrekbaar is voor 20 % per jaar vanaf het jaar van de verwerving, dan is de fiscale waarde van de goodwill bij eerste opname 100 en 80 aan het einde van het jaar van de verwerving. Wanneer de boekwaarde van goodwill aan het einde van het jaar van verwerving nog steeds 100 is, ontstaat een belastbaar tijdelijk verschil van 20 aan het einde van dat jaar. Omdat dat belastbaar tijdelijk verschil niet betrekking heeft op de eerste opname van de goodwill, wordt de resulterende uitgestelde belastingverplichting opgenomen. Alinea’s 22(a), 24 en 26(c) zijn als volgt gewijzigd: 22. … (a) in een bedrijfscombinatie neemt een entiteit elke uitgestelde belastingverplichting of –vordering op, hetgeen van invloed is op het bedrag van goodwill of op het bedrag van enig surplus van het belang, dat de overnemende partij heeft in de netto reële waarde van de identificeerbare activa, verplichtingen en voorwaardelijke verplichtingen van de overgenomen partij, ten opzichte van de kostprijs van de bedrijfscombinatie (zie alinea 19); … 24. Voor alle verrekenbare tijdelijke verschillen dient een uitgestelde belastingvordering te worden opgenomen, in zoverre het waarschijnlijk is dat er fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee het verrekenbare tijdelijke verschil kan worden verrekend, tenzij de uitgestelde belastingvordering voortvloeit uit de eerste opname van een vordering of een schuld in een transactie die: (a) geen bedrijfscombinatie is; en (b) op het moment van de transactie geen invloed heeft op de winst vóór belasting of op de fiscale winst (het fiscaal verlies). … 26. … (c) de kostprijs van een bedrijfscombinatie wordt toegerekend door de verworven identificeerbare activa en de overgenomen verplichtingen op te nemen op basis van hun reële waarde op de overnamedatum. Als op de overnamedatum een verplichting wordt overgenomen, maar de gerelateerde kosten pas in een latere periode in mindering worden gebracht van de bepaling van de fiscale winst, ontstaat er een verrekenbaar tijdelijk verschil dat op zich resulteert in een uitgestelde belastingvordering. Een uitgestelde belastingvordering ontstaat eveneens wanneer de reële waarde van een overgenomen identificeerbaar actief kleiner is dan zijn fiscale boekwaarde. In beide gevallen heeft de daaruit voortvloeiende belastingvordering invloed op de goodwill (zie alinea 66); en … Alinea 32 en de voorafgaande rubriek zijn geschrapt. Alinea 68C is toegevoegd terwijl alinea’s 58(b) en 66 tot en met 68 en het voorbeeld na alinea 68 als volgt zijn gewijzigd: 58. … (b) een bedrijfscombinatie (zie alinea's 66 tot en met 68). 66. Zoals verklaard in alinea's 19 en 26(c), kunnen tijdelijke verschillen ontstaan in een bedrijfscombinatie. In overeenstemming met International Financial Reporting Standard 3 Bedrijfscombinaties, verwerkt een entiteit alle resulterende uitgestelde belastingvorderingen (in zoverre ze de in alinea 24 beschreven opnamecriteria vervullen) of uitgestelde belastingverplichtingen als identificeerbare activa en verplichtingen op de overnamedatum. Bijgevolg hebben die uitgestelde belastingvorderingen en –verplichtingen invloed op de goodwill of op het bedrag van enig surplus van het belang, dat de overnemende partij heeft in de reële waarde van de identificeerbare activa, verplichtingen en voorwaardelijke verplichtingen van de overgenomen partij, ten opzichte van de kostprijs van de bedrijfscombinatie. Volgens alinea 15(a) neemt een entiteit echter geen uitgestelde belastingverplichtingen op die voortvloeien uit de eerste opname van goodwill. 67. Als gevolg van een bedrijfscombinatie mag een overnemende partij het waarschijnlijk achten dat zij haar eigen uitgestelde belastingvordering die niet werd opgenomen vóór de bedrijfscombinatie zal realiseren. Mogelijk is de overnemende partij bijvoorbeeld in staat om het voordeel van haar niet-gecompenseerde fiscale verliezen aan te wenden voor de toekomstige fiscale winst van de overgenomen partij. In dergelijke gevallen neemt de overnemende partij een uitgestelde belastingvordering op, zonder deze op te nemen in de verwerking van de bedrijfscombinatie, en houdt zij bijgevolg daarmee geen rekening bij de bepaling van de goodwill of het bedrag van enig surplus van het belang, dat de overnemende partij heeft in de netto reële waarde van de identificeerbare activa, verplichtingen en voorwaardelijke verplichtingen van de overgenomen partij, ten opzichte van de kostprijs van de bedrijfscombinatie. 68. Wanneer het potentieel voordeel van voorwaartse belastingverliezen van de overgenomen partij of andere uitgestelde belastingvorderingen niet beantwoordden aan de criteria in de International Financial Reporting Standard 3 voor afzonderlijke opname, wanneer een bedrijfscombinatie eerst verwerkt wordt maar later tot stand komt, dient de overnemende partij de resulterende uitgestelde winstbelasting in de winst- en verliesrekening op te nemen. Bovendien dient de overnemende partij: (a) de boekwaarde van goodwill te verlagen tot het bedrag dat zou zijn opgenomen indien de uitgestelde belastingvordering zou zijn opgenomen als een identificeerbaar actief vanaf de overnamedatum; en (b) de verlaging van de boekwaarde van goodwill als een last op te nemen. Deze procedure zal echter geen surplus genereren van het belang, dat de overnemende partij heeft in de netto reële waarde van de identificeerbare activa, verplichtingen en voorwaardelijke verplichtingen van de overgenomen partij, ten opzichte van de kostprijs van een bedrijfscombinatie. Ook zal het bedrag dat voorheen is opgenomen voor elk surplus daarom niet toenemen. Voorbeeld Een entiteit nam een dochteronderneming over die verrekenbare tijdelijke verschillen ten bedrage van 300 euro had. Het belastingtarief op het moment van de overname bedroeg 30 procent. De resulterende uitgestelde belastingvordering van 90 werd niet opgenomen als een identificeerbaar actief bij de bepaling van de goodwill van 500 die voortvloeide uit de bedrijfscombinatie. Twee jaar na de bedrijfscombinatie oordeelt de entiteit dat de toekomstige fiscale winst zal volstaan om het voordeel van alle verrekenbare tijdelijke verschillen te realiseren. De entiteit neemt een uitgestelde belastingvordering op van 90 in de winst- en verliesrekening, namelijk een uitgestelde winstbelasting van 90. De entiteit vermindert ook de boekwaarde van goodwill met 90 en neemt een gelijkwaardig bedrag op als last in de winst- en verliesrekening. Dientengevolge wordt de kostprijs van goodwill verlaagd tot 410, zijnde het bedrag dat zou zijn opgenomen wanneer de uitgestelde belastingvordering van 90 zou zijn opgenomen als een identificeerbaar actief vanaf de overnamedatum. Als het belastingtarief zou zijn gestegen tot 40 procent, zou de entiteit een uitgestelde belastingvordering van 120 hebben opgenomen (300 tegen 40 %) en een uitgestelde winstbelasting van 120 in de winst- en verliesrekening. Als het belastingtarief zou zijn gedaald tot 20 procent, zou de entiteit een uitgestelde belastingvordering van 60 hebben opgenomen (300 tegen 20 procent) en een uitgestelde winstbelasting van 60. In beide gevallen zou de entiteit ook de boekwaarde van goodwill verlagen met 90 en een gelijkwaardig bedrag als last in de winst- en verliesrekening opnemen. 68C. Zoals opgemerkt in alinea 68A kan het fiscaal aftrekbare bedrag (of het geschatte in de toekomst fiscaal aftrekbare bedrag, bepaald in overeenstemming met alinea 68B) afwijken van de hiermee verband houdende cumulatieve bedrijfseconomische last uit hoofde van personeelsbeloningen. Op grond van alinea 58 van de standaard dient de actuele en uitgestelde belasting als baten of als last te worden opgenomen in de winst- en verliesrekening over de periode, behalve voorzover de belasting voortvloeit uit (a) een transactie of gebeurtenis die in dezelfde of een andere periode rechtstreeks in het eigen vermogen wordt opgenomen, of (b) een bedrijfscombinatie. Wanneer het bedrag van de belastingaftrek (of de geschatte toekomstige bedragen van belastingvermindering) het bedrag van de hiermee verband houdende cumulatieve last uit hoofde van personeelsbeloningen overschrijdt, dan geeft dit aan dat het bedrag van de belastingaftrek niet alleen betrekking heeft op een last uit hoofde van personeelbeloningen, maar ook op een eigen-vermogenspost. In deze situatie dient het aan de actuele of uitgestelde belasting gerelateerd surplus rechtstreeks in het eigen vermogen te worden verwerkt.