Beschikking van de Commissie

van 13 mei 2003

betreffende de steunregeling die Frankrijk ten uitvoer heeft gelegd ten faveure van hoofdkantoren en logistieke centra

(Kennisgeving geschied onder nummer C(2003) 1483)

(Slechts de tekst in de Franse taal is authentiek)

(Voor de EER relevante tekst)

(2004/76/EG)

DE COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN,

Gelet op het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap, en met name op artikel 88, lid 2,

Na de belanghebbenden overeenkomstig het genoemde artikel te hebben aangemaand hun opmerkingen te maken(1), en gezien deze opmerkingen,

Overwegende hetgeen volgt:

I. PROCEDURE

(1) In 1997 heeft de Ecofin-Raad een gedragscode aangenomen inzake de belastingregeling voor ondernemingen(2) om een einde te maken aan de schadelijke praktijken terzake. Naar aanleiding van de in deze gedragscode aangegane verbintenis heeft de Commissie in 1998 een mededeling over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen(3) (hierna: "de mededeling") bekendgemaakt, waarin zij nogmaals onderstreepte vastbesloten te zijn deze regels strikt en volgens het beginsel van gelijkheid van behandeling te zullen toepassen. De onderhavige procedure past in dat kader.

(2) De onderhavige procedure betreft uitsluitend de belastingregeling voor hoofdkantoren en logistieke centra (hierna: "de regeling"), met uitsluiting dus van de regeling voor vergoeding van extraterritoriale kosten uitgekeerd aan het personeel van hoofdkantoren en logistieke centra die tijdelijk vanuit het buitenland naar Frankrijk zijn gedetacheerd door de andere entiteiten van het betrokken concern.

(3) Bij schrijven van 12 februari 1999 (D/50716) heeft de Commissie de Franse autoriteiten in verband met de regeling een verzoek om inlichtingen doen toekomen. De Franse autoriteiten hebben de gevraagde inlichtingen meegedeeld bij brief van 7 mei 1999 (A/33525).

(4) Het besluit van de Commissie tot inleiding van de procedure is bekendgemaakt in het Publicatieblad van de Europese Unie(4). In dat besluit heeft de Commissie de belanghebbenden uitgenodigd hun opmerkingen over de betrokken maatregel te maken.

(5) De Commissie heeft bij schrijven van 9 oktober 2001 (A/37896) opmerkingen van Frankrijk ontvangen, in antwoord op het schrijven tot inleiding van de formele onderzoekprocedure.

(6) De Commissie heeft opmerkingen ontvangen van de American Chamber of Commerce in France (A/39294). De Commissie heeft deze bij schrijven van 14 januari 2002 (D/50110) voor een reactie aan Frankrijk doorgezonden. De Commissie heeft van Frankrijk noch van andere belanghebbenden opmerkingen terzake ontvangen.

II. BESCHRIJVING VAN DE STEUNMAATREGEL

Inleiding(5)

(7) De regeling is in 1974 in werking getreden en is niet overeenkomstig artikel 88, lid 3, van het Verdrag aangemeld. In een instructie van de Direction générale des Impôts (directoraat-generaal der Belastingen) van 21 januari 1997 is de volledige administratieve toelichting inzake deze regeling opgenomen en is aangegeven dat de reeds door de belastingdienst erkende hoofdkantoren zich op deze instructie konden beroepen. Deze instructie vormt de rechtsgrondslag voor alle regels in verband met deze regeling. In een tweede instructie van de Direction générale des Impôts van 11 oktober 2002(6), die ingaat vanaf het belastingjaar dat op 1 januari 2003 lopende is, werd de instructie van 1997 aangepast om de systematische herziening telkens om de drie tot maximaal vijf jaar mogelijk te maken van rulings van de belastingdienst in verband met de hoofdkantoren en logistieke centra. Volgens de instructie van 21 januari 1997 is de regeling bedoeld om de moeilijkheden op te lossen in verband met het bepalen van de verrekenprijzen (transfer pricing) tussen de in Frankrijk gevestigde hoofdkantoren en logistieke centra en de overige ondernemingen van het concern die in het buitenland zijn gevestigd. Vaak is het in de praktijk moeilijk deze prijzen te bepalen, omdat zulks afhangt van de concrete toepassing die de belastingplichtigen en de belastingdienst maken van het door de OESO vastgestelde arm's length-beginsel. Dit arm's length-beginsel beantwoordt aan de internationale norm die, zoals de bij de OESO aangesloten landen zijn overeengekomen, wordt gebruikt om de verrekenprijzen voor fiscale doeleinden vast te stellen, met de bedoeling te voorkomen dat de belastbare inkomsten dubbel worden belast en dat voor diezelfde inkomsten belastingontwijking plaatsvindt.

(8) Met de regeling kunnen de belastbare inkomsten voor de vennootschapsbelasting op een alternatieve wijze worden vastgesteld, dankzij de methode van de winstopslag, de zogenoemde cost plus-methode. Deze methode bestaat erin de belastbare winsten vast te stellen door een winstmarge toe te passen op de exploitatiekosten van het hoofdkantoor of logistieke centrum. Dit percentage wordt door de belastingdienst vastgesteld op verzoek van de belastingplichtige. De gebruikte methode behoort tot de traditionele methoden die zijn gebaseerd op de vergelijking tussen gelijksoortige transacties met niet-gelieerde ondernemingen, zoals die door de OESO zijn aanbevolen in haar rapport over verrekenprijzen(7) (hierna: "het OESO-rapport"). In vergelijking met andere transactiemethoden waarbij de prijs van een transactie tussen gelieerde ondernemingen wordt vergeleken met die van een transactie tussen niet-gelieerde ondernemingen, is de cost plus-methode gebaseerd op een indirecte bepaling van de arm's length-prijs. Deze methode betreft de vaststelling van een winstmarge, van geval tot geval, naar analogie met de marges die daadwerkelijk worden behaald in vergelijkbare situaties tussen niet-gelieerde ondernemingen, rekening houdend met de uitgeoefende functies, gebruikte activa, gelopen risico's en de marktvoorwaarden. Deze elementen kunnen aanpassingen inhouden van de in vergelijkbare situaties buiten een concern daadwerkelijk behaalde winstmarge om deze beter in overeenstemming te brengen met de specifieke kenmerken van de desbetreffende transacties binnen het concern. Deze marge wordt vervolgens toegepast op de daadwerkelijk door dezelfde leverancier van goederen of diensten gemaakte kosten waarvan de belastbare winst moet worden berekend. De uitkomst die wordt verkregen door toepassing van de winstmarge op deze kosten, wordt beschouwd als equivalent met de arm's length-prijs van deze transacties tussen gelieerde ondernemingen.

(9) In het OESO-rapport wordt ook voorzien in de mogelijkheid voor gelieerde ondernemingen om met de betrokken belastingdiensten voorafgaandelijk akkoorden inzake verrekenprijzen (Advance Pricing Arrangements) te sluiten. Met dit soort akkoord kunnen, vóór de transacties tussen gelieerde ondernemingen plaatsvinden, een reeks passende criteria worden vastgesteld (met name de te gebruiken methode, de vergelijkingselementen en de daaraan aan te brengen aanpassingen) met het oog op de vaststelling van de verrekenprijs die gedurende een bepaalde periode op deze transacties van toepassing zal zijn. Volgens de OESO-nomenclatuur kan een dergelijk akkoord inzake voorafgaande vaststelling van verrekenprijzen "unilateraal" zijn (wanneer het slechts één belastingdienst en één belastingplichtige betreft) of "multilateraal" (wanneer bij de overeenkomst twee of meerdere belastingdiensten betrokken zijn). Het akkoord biedt de betrokkenen de garantie dat het bedrag van de belastbare winsten dat via deze procedure wordt vastgesteld niet door de betrokken belastingdienst of -diensten ter discussie zal worden gesteld gedurende de periode dat de ruling geldt, onder voorbehoud evenwel dat met name de situatie van de ondernemingen en van de in het akkoord erkende situaties ongewijzigd blijven.

Toepassingsgebied

(10) Volgens de instructie van 21 januari 1997 (hierna: "de instructie") kunnen de hoofdkantoren en logistieke centra de rechtsvorm aannemen van ondernemingen met zetel in Frankrijk of van vaste inrichtingen van buitenlandse ondernemingen Voorts kunnen alleen hoofdkantoren de rechtsvorm aannemen van afdeling toegevoegd aan een tak van industriële of commerciële werkzaamheid van een bestaande onderneming of toegevoegd aan een holdingmaatschappij (met buitenlandse of Franse participaties). Daarentegen mogen de logistieke centra niet worden toegevoegd aan een tak van industriële of commerciële werkzaamheid van een bestaand bedrijf; dit om ieder risico op vermenging van hun eigen activiteiten en die van de hoofdonderneming te voorkomen. Ten slotte mogen de logistieke centra die een tak van werkzaamheid vormen, niet worden toegevoegd aan een holdingmaatschappij, maar kunnen zij wel worden toegevoegd aan een hoofdkantoor.

(11) In de instructie wordt voorgeschreven dat de hoofdkantoren en logistieke centra voor de Franse vennootschapsbelasting belastingplichtige entiteiten moeten zijn. Naar gemeen fiscaal recht zijn economische entiteiten in Frankrijk vennootschapsbelasting verschuldigd wanneer zij de rechtsvorm aannemen van in Frankrijk gevestigde vennootschappen of vaste inrichtingen in Frankrijk van buitenlandse vennootschappen, maar zijn zij niet afzonderlijk aan de belasting onderworpen wanneer het enkel gaat om takken van werkzaamheid van nationale vennootschappen.

(12) De activiteiten van hoofdkantoren en logistieke centra moeten verplicht afhangen van een internationaal concern dat onder Franse of buitenlandse zeggenschap staat. Volgens de instructie is de regeling uitsluitend voorbehouden aan functies uitgeoefend voor rekening van concernondernemingen. Wanneer de hoofdkantoren of logistieke centra diensten leveren aan ondernemingen van buiten het concern, moet de overeenkomstige winst worden vastgesteld volgens de voorwaarden van gemeen recht. In de instructie is bepaald dat als deel uitmakend van een zelfde concern worden beschouwd de Franse of buitenlandse vennootschappen die volgens de voorwaarden van gemeen fiscaal recht onder dezelfde Franse of buitenlandse zeggenschap staan.

(13) Behalve deze beperking in verband met het internationale karakter van de groep, is de regeling niet beperkt tot bepaalde specifieke economische sectoren noch tot bepaalde regio's van het Franse grondgebied. In de instructie is aangegeven dat de hoofdkantoren en logistieke centra overwegend diensten moeten verlenen aan ondernemingen waarvan de zetel zich buiten Frankrijk bevindt of aan buiten Frankrijk gelegen vestigingen van concernondernemingen. Volgens de instructie is aan deze voorwaarde voldaan zodra de totale lopende exploitatiekosten die overeenstemmen met de prestaties welke door het hoofdkantoor of het logistieke centrum aan in het buitenland gevestigde vennootschappen of vaste inrichtingen van het concern zijn geleverd, meer dan de helft van het totaalbedrag van de lopende exploitatiekosten vertegenwoordigt.

(14) Wat de in aanmerking komende activiteiten betreft, kunnen zowel de hoofdkantoren als de logistieke centra een ruim aantal activiteiten uitoefenen, waarvan in de instructie een niet-exhaustieve opsomming wordt gegeven. Komen enkel de activiteiten in aanmerking waarvan de marktwaarde moeilijk valt te bepalen omdat zij concernspecifiek zijn, toch bestaan deze activiteiten over het algemeen in de levering van diensten die voor de gelieerde begunstigden het karakter van economische activiteiten hebben en die overeenstemmen met onderscheidenlijk:

- administratieve functies zoals directie, beheer of controle, en

- de levering van diensten die in hoofdzaak een voorbereidend of ondersteunend karakter hebben, en geen direct productieve functies vormen.

(15) Wat de hoofdkantoren betreft, is in de instructie onder meer sprake van administratieve diensten en informaticadiensten voor het intern administratief beheer van het concern, diensten inzake human resources zoals personeelsbeheer, opleiding, opzetten van systemen voor betalingen of betalingsbeheer, en communicatie- of public-relationsdiensten.

(16) Wat de logistieke centra betreft, is in de instructie onder meer sprake van functies zoals voorraden, behandeling, etikettering of distributie van grondstoffen, benodigdheden, afgewerkte producten, koopwaar, van administratieve activiteiten in verband met die functies, van opslag, beheer van de behandeling van grondstoffen, benodigdheden, afgewerkte producten, koopwaar, van transport en levering van die goederen aan uitsluitend concernondernemingen.

(17) In de instructie is bepaald dat, gelet op de aard van de geleverde diensten en de hoedanigheid van de begunstigden van de geleverde diensten, die vertegenwoordigd worden door in Frankrijk niet-belastbare entiteiten welke echter deel uitmaken van hetzelfde concern, de hoofdkantoren en logistieke centra van de belastingdienst de verzekering kunnen krijgen dat het bedrag van hun voor de vennootschapsbelasting belastbare winst niet ter discussie zal worden gesteld wanneer zij dat vaststellen aan de hand van een winstmarge voor alle activiteiten die deel uitmaken van de functies van hoofdkantoor en logistiek centrum.

Berekeningswijze van de belastbare winst

(18) Het bedrag van de belastbare winst wordt berekend door de winstmarge toe te passen op het bedrag van de lopende exploitatiekosten, overeenkomstig de cost plus-methode. Voorzover de gebruikte methode op de OESO-aanbevelingen terzake is geïnspireerd, is Frankrijk van oordeel dat met deze methode het arm's length-beginsel dat normaliter van toepassing is tussen economisch onafhankelijke entiteiten, kan worden nageleefd en dat zulks gerechtvaardigd is door de aard van de regels die gelden ter zake van de internationale belasting op grensoverschrijdende winsten.

(19) In feite wordt, volgens de instructie, de aan de hand van de cost plus-methode vastgestelde belastbare grondslag beschouwd als weerspiegeling van de winst die kan worden behaald in een situatie waarin de concurrentie ten volle speelt, en is bijgevolg de ruling van de belastingdienst afhankelijk van de voorwaarde dat de hoofdkantoren en logistieke centra hun prestaties factureren op basis van de kosten vermeerderd met een vaste winstmarge. Iedere overfacturering, zo nog de instructie, zou erin resulteren dat een aanvullend resultaat wordt vastgesteld waarover vennootschapsbelasting verschuldigd is volgens de voorwaarden van het gemeen fiscaal recht. Iedere onderfacturering zou een verborgen voordeel inhouden voor de hoofdkantoren en logistieke centra en de vermeende uitkering van de winst onder de begunstigden zou leiden tot de toepassing van een belasting op die uitkering. Overigens heeft de in de regeling toegepaste methode voor de vaststelling van de belastbare winst geen invloed op de belasting van de financiële opbrengsten die buiten het beheer van de activiteiten van de hoofdkantoren en logistieke centra vallen, zoals inkomsten uit effecten en kapitaalwinst en -verlies uit de vervreemding van vaste activa.

(20) Volgens de instructie wordt de winstmarge van geval tot geval vastgesteld, op een voor hoofdkantoren en logistieke centra verschillende wijze en op basis van de respectieve kenmerken van de activiteiten en de voorwaarden waaronder zij plaatsvinden; deze winstmarge wordt vastgesteld op het niveau dat het beste overeenstemt met de winst die door een zelfstandige onderneming had kunnen worden behaald met inachtneming van het arm's length-beginsel. Meer bepaald is deze winstmarge laag wanneer de verrichte activiteiten louter administratief zijn en is zij hoger wanneer de uitgeoefende activiteiten een strategisch karakter hebben. De belastingdienst kan bij de vaststelling van de winstmarge rekening houden met het soort banen dat nodig is om de functies van een hoofdkantoor en logistiek centrum uit te voeren. Wordt een beroep gedaan op hoogopgeleide werknemers, dan zal de toegepaste winstmarge hoger liggen dan ingeval laagopgeleide werknemers nodig zijn.

(21) De vastgestelde winstmarge is niet onaantastbaar voor de hele bestaansduur van de hoofdkantoren en logistieke centra, maar zij kan worden aangepast afhankelijk van veranderingen in de aard van of de voorwaarden waaronder de activiteiten worden uitgeoefend die de begunstigde bij de belastingdienst moet aangeven vanaf het belastingjaar ten laste waarvan deze wijzigingen vallen. Ingevolge de instructie van 11 oktober 2002 moet vanaf 1 januari 2003 de winstmarge opnieuw worden vastgesteld in het kader van een systematische herziening van de ruling om de drie à vijf jaar.

(22) Volgens de instructie worden de exploitatiekosten die voor de berekening van de belastbare winst in aanmerking worden genomen, bepaald volgens de regels van de gemene vennootschapsbelasting. Deze kosten stemmen overeen met de diverse kosten die in de loop van het belastingjaar zijn gemaakt zoals die voorkomen aan de debetzijde van de boekhouding van de belastingplichtige, met inbegrip van de rentelasten en de doorgevoerde afschrijvingen. Deze exploitatiekosten omvatten echter niet:

- de verschotten die aan hoofdkantoren en logistieke centra worden terugbetaald overeenkomstig de voorwaarden vastgesteld in de regeling van gemeen recht van artikel 267 II-2 van de Code général des impôts (algemeen belastingwetboek - hierna: "CGI"). Deze verschotten moeten occasioneel en incidenteel van aard zijn en mogen niet tot de traditionele activiteiten van hoofdkantoren en logistieke centra behoren. Het incidentele karakter wordt gerespecteerd indien het bedrag van de verschotten niet hoger ligt dan 10 % van de lopende exploitatiekosten zonder verschotten. Boven dat percentage worden de verschotten in de exploitatiekosten opgenomen;

- de uitbestede activiteiten, voorzover zij een bedrag vertegenwoordigen dat lager ligt dan de helft van de exploitatiekosten zonder uitbestedingen. Aan de hand van een voorbeeld uit de instructie heeft de Commissie kunnen zien dat, wanneer deze uitsluiting van de belastbare grondslag van toepassing is, het deel van de kosten voor de uitbestedingen dat niet hoger ligt dan de helft van lopende kosten zonder de uitbestedingen, in mindering wordt gebracht van de grondslag waarop de winstmarge wordt toegepast. De opneming van de kosten voor uitbestedingen in de berekeningsgrondslag voor de belastbare winsten is dus beperkt tot het gedeelte boven 50 % van de lopende exploitatiekosten zonder de uitbestedingen.

Jaarlijkse forfaitaire belasting (IFA)

(23) De hoofdkantoren en logistieke centra zijn een imposition forfaitaire annuelle (jaarlijkse forfaitaire belasting - hierna: "IFA") verschuldigd, uitsluitend over het bedrag voorzien in de eerste belastingschaal van artikel 223 septies van de CGI. Het IFA-bedrag is afhankelijk van het omzetcijfer, vermeerderd met financiële opbrengsten. De in de eerste schaal te betalen belasting bedraagt 750 EUR en betreft een omzet, vermeerderd met financiële opbrengsten, begrepen tussen 76000 en 150000 EUR. Het laatste IFA-belastingtarief bedraagt 30000 EUR en betreft een omzet, vermeerderd met financiële opbrengsten, boven 75 miljoen EUR. De IFA-tarieven tussen de schaal van 750 EUR en die van 30000 EUR zijn niet toepasselijk op de begunstigden van de regeling.

(24) De IFA dient aan de staat te zijn gestort uiterlijk op 15 maart van het betrokken belastingjaar. Deze betaling is dus geen voorschot dat is te verrekenen met een van de betalingen die vervolgens opeisbaar zijn voor het lopende jaar of de twee volgende jaren(8). Bijgevolg komt een uitsluiting van de IFA die niet wordt toegerekend aan de vennootschapsbelasting gedurende drie opeenvolgende jaren, neer op een totale vrijstelling van deze belasting. Overigens vormt een vrijstelling van betaling van de IFA gedurende een kortere periode gewoon een uitgestelde betaling, omdat de belastingen die in de driejaarsperiode verschuldigd zijn hoger liggen dan het IFA-voorschot.

III. REDENEN VOOR DE INLEIDING VAN DE PROCEDURE

(25) In het kader van de inleiding van de formele onderzoekprocedure(9) was de Commissie van oordeel dat de maatregel staatssteun kon vormen omdat hij leek te voldoen aan elk van de vier criteria van artikel 87, lid 1, van het Verdrag. Met name heeft de Commissie de volgende drie potentiële steunelementen onderkend:

- ten eerste zouden bepaalde kosten ten laste van hoofdkantoren en logistieke centra niet in aanmerking zijn genomen bij de berekening van de belastbare winst volgens de cost plus-methode;

- ten tweede lijkt het feit dat de hoofdkantoren en logistieke centra gedeeltelijk van de IFA zijn vrijgesteld, te resulteren in een lagere belasting dan die naar gemeen recht;

- ten derde zou de manoeuvreerruimte van de belastingdienst bij de vaststelling van de winstmarge die kan worden gebruikt bij de cost plus-methode, bepaalde ondernemingen of concerns kunnen begunstigen.

(26) Ten slotte was de Commissie, in het kader van haar voorlopige beoordeling, van mening dat de regeling geen aanspraak kon maken op een van de afwijkingen van artikel 87, leden 2 en 3, van het Verdrag.

IV. OPMERKINGEN VAN BELANGHEBBENDEN

(27) De American Chamber of Commerce in France (hierna: "CCAF") is van oordeel dat de regeling geen financieel voordeel oplevert aan de begunstigden en dat zij geen steun kan vormen om de volgende redenen.

(28) Ten eerste is de CCAF van oordeel dat het enige voordeel dat de regeling de begunstigden oplevert erin bestaat dat zij vooraf bekend zijn met de berekeningsmethoden van het betrokken fiscaal resultaat. Bijgevolg is de regeling verwant aan een unilateraal voorafgaand akkoord over verrekenprijzen tussen de belastingplichtige en de belastingdienst, hetgeen een administratieve praktijk is die door de OESO wordt aangemoedigd.

(29) Ten tweede is het feit dat de kosten voor de verschotten en de kosten voor uitbestedingen ten dele in aanmerking worden genomen bij de basis waarop de cost plus-methode wordt toegepast, in overeenstemming met de strengste toepassing van de OESO-regels op het gebied van verrekenprijzen waarvoor zelfs de volledige uitsluiting van die kosten zou zijn vereist, met name ingeval de betrokken internationale transacties binnen het concern het verrichten van diensten zou zijn. Wat de kosten voor uitbestedingen betreft, is de CCAF van oordeel dat het opnemen van die kosten in de basis voor de toepassing van de cost plus-marge niet met de economische realiteit van een tussenpersoon in Frankrijk zou overeenstemmen. Het opnemen van deze kosten zou problemen opleveren op het punt van de fiscale aftrekbaarheid voor de concernonderneming die de begunstigde van de dienst is, gelet op de ongerechtvaardigde toepassing van een marge op de kosten voor uitbestedingen die voor haar potentieel aftrekbaar zijn.

(30) Ten derde vindt de CCAF dat de IFA geen definitieve belasting is, omdat zij wordt toegerekend op de verschuldigde vennootschapsbelasting gedurende de twee jaar volgend op de toepassing van de IFA. Wanneer deze laatste belastbare grondslag, na toepassing van de vennootschapsbelasting van 33,33 %, een uitkomst oplevert die hoger ligt dan 750 EUR, is een begunstigde entiteit verplicht de definitieve hogere belasting te betalen en zal dit IFA-plafond geen enkele impact hebben. Het IFA-plafond uit de regeling heeft dus geen bepalende invloed als voordeel.

(31) Ten slotte is de CCAF van oordeel dat de Franse belastingdienst erg strikt en streng is bij het onderhandelen over en de vaststelling van de winstmarge die geldt voor transacties aangegaan door de hoofdkantoren en logistieke centra, en dat bijgevolg er geen enkel voordeel is vervat in de wijze waarop de winstmarge wordt vastgelegd met het oog op de toepassing van de cost plus-methode. De CCAF bevestigt met name de toepassing van punt 36 van de instructie waarbij de gekozen winstmarge van geval tot geval wordt vastgesteld op basis van de respectieve kenmerken van de activiteiten en de voorwaarden waaronder zij plaatsvinden; deze winstmarge wordt vastgesteld op het niveau dat het beste overeenstemt met de winst die door een zelfstandige onderneming had kunnen worden behaald met inachtneming van het arm's length-beginsel.

(32) In ieder geval roept de CCAF het beginsel van het gewettigd vertrouwen in voor haar leden die deze regeling genoten in de vaste overtuiging dat de toegepaste verrekenprijzen overeenstemden met de arm's length-prijzen.

V. OPMERKINGEN VAN FRANKRIJK

(33) In zijn opmerkingen weerlegt Frankrijk dat het bij de regeling voor hoofdkantoren en logistieke centra om steun zou gaan, omdat de regeling aan geen van de vier criteria van artikel 87, lid 1, van het Verdrag zou voldoen.

Ontbreken van een voordeel

(34) Wat het criterium "voordeel" betreft, is Frankrijk van oordeel dat dankzij de overeenkomst tussen de belasting voor hoofdkantoren en logistieke centra en die voor volledig onafhankelijk handelende entiteiten kan worden uitgesloten dat van enig voordeel sprake is. Rekening dient te worden gehouden met het feit dat de toepassing van het arm's length-beginsel nodig is in situaties waar het gaat om internationale transacties tussen gelieerde ondernemingen, en dat dit beginsel dus als algemene regel dient om te bepalen of de belastbare winsten van een onderneming die binnen een concern opereert, op een voordeligere wijze worden berekend. Frankrijk is van oordeel dat de methode die wordt gebruikt om de belastbare winsten van hoofdkantoren en logistieke centra vast te stellen, overeenstemt met die waarmee - volgens de OESO - de arm's length-prijs kan worden verkregen. Overigens beschouwt de OESO de cost plus-methode als de meest geschikte methode wanneer de in aanmerking genomen intraconcerntransacties bestaan in de levering van diensten.

(35) Ten aanzien van de uitsluiting van de verschotten en de kosten voor uitbestedingen uit de berekeningsgrondslag voor de belastbare winst doet Frankrijk opmerken dat, om van deze grondslag te worden uitgesloten, deze kosten occasioneel en incidenteel moeten zijn, met andere woorden volledig onafhankelijk moeten zijn van de uitoefening van de normale functies van een hoofdkantoor of logistiek centrum. Het verschil in drempel tussen de kosten voor uitbestedingen (50 % van de lopende exploitatiekosten zonder uitbesteding) en die voor verschotten (10 % van de exploitatiekosten zonder verschotten) wordt gerechtvaardigd door de noodzaak om de regeling beter aan de economische realiteit aan te passen en de activiteiten van hoofdkantoren of logistieke centra te onderscheiden van die van agenten (verschotten) of tussenpersonen (uitbestedingen). Wat meer bepaald de kosten voor uitbesteding betreft, is Frankrijk overigens van mening dat, wanneer bij de regeling de OESO-aanbeveling inzake de toepassing van de cost plus-methode op de activiteiten van agenten of tussenpersonen was gevolgd, de regeling veel voordeliger had kunnen zijn. De OESO beveelt aan ofwel de kosten voor uitbestedingen zonder enig plafond uit te sluiten van de belastbare grondslag, ofwel een lagere marge op deze uitgaven en het daaraan verbonden gedeelte van de lopende exploitatiekosten toe te passen. Volgens Frankrijk is de in de instructie gekozen oplossing minder voordelig dan die welke de OESO aanbeveelt bij het bepalen van de arm's length-prijs, en bijgevolg kan de Franse maatregel geen voordeel inhouden.

(36) Wat betreft de vaststelling van de winstmarge met het oog op toepassing van de cost plus-methode wordt deze marge volgens Frankrijk daadwerkelijk van geval tot geval vastgesteld en kan zij om de drie tot maximaal vijf jaar worden aangepast. Toch beschikt de belastingdienst niet over manoeuvreerruimte die bepaalde ondernemingen zou kunnen begunstigen, omdat de vaststelling van de marge daadwerkelijk veralgemeend van geval tot geval wordt vastgesteld aan de hand van de veranderingen in de aard van of de voorwaarden waaronder de activiteiten worden uitgevoerd, en te rekenen vanaf het belastingjaar ten laste waarvan deze wijzigingen vallen. Overigens zou door het feit dat de marge van geval tot geval wordt vastgesteld, de belasting voor hoofdkantoren en logistieke centra daadwerkelijk te vergelijken vallen met die welke voortvloeit uit de toepassing van het arm's length-beginsel, die de norm is die voor alle transacties binnen een concern geldt.

(37) Ten aanzien van de beperking van de IFA tot het eerste tarief van artikel 223 septies van de CGI is Frankrijk van oordeel dat deze beperking geen voordeel oplevert, omdat de IFA slechts een voorschot op de door de begunstigden te voldoene vennootschapsbelasting is en pas definitief ten laste van de onderneming valt ingeval zij verliesgevend zijn, een situatie die zich in het concrete geval van de hoofdkantoren en logistieke centra niet zou voordoen. Deze laatste zijn immers in beginsel steeds aan de vennootschapsbelasting onderworpen ingevolge de toepassing van de cost plus-methode die het mogelijk maakt hun belastbare winsten als meerwaarde op de bruto-exploitatiekosten vast te stellen. De toepassing van de verschotregeling die de IFA is, zou hoogstens een kasvoorschot kunnen zijn, dat voor gewone ondernemingen groter zou zijn dan voor de hoofdkantoren en logistieke centra. Gelet op het feit dat het maximumbedrag van de IFA 30000 EUR beloopt, zou het eventuele kasvoordeel dat uit de vrijstelling van de IFA resulteert, verwaarloosbaar zijn.

(38) Het feit dat de toepassing van de cost plus-methode de belastingplichtigen in staat stelt vooraf het bedrag van de verschuldigde belasting te kennen en ieder geschil met de belastingdienst te vermijden, kan volgens Frankrijk niet als een voordeel worden aangemerkt, omdat geschillen enkel worden vermeden wanneer de voorwaarden voor toepassing van de cost plus-methode worden nageleefd - en dus wanneer de belastbare grondslag van de hoofdkantoren en logistieke centra wordt vastgesteld overeenkomstig het arm's length-beginsel. Wanneer dus - zo Frankrijk - de toepassing van dit beginsel een voordeel vormt ten opzichte van de analytische vaststelling van de belastbare grondslag volgens de regeling van gemeen recht, zou dit voordeel gerechtvaardigd zijn door de aard en de opzet van het Franse belastingstelsel dat zich voegt naar de OESO-aanbevelingen inzake de belasting op tussen concernondernemingen verleende diensten. De regeling wil in feite de onzekerheid wegnemen wat betreft de toepassing van de vennootschapsbelasting binnen de context van een internationaal concern, in overeenstemming met de OESO-aanbevelingen betreffende het sluiten van overeenkomsten inzake voorafgaande vaststelling van verrekenprijzen.

Ontbreken van staatsmiddelen

(39) Volgens Frankrijk zouden met deze regeling staatsmiddelen enkel worden behouden, omdat toepassing van de alternatieve methode het mogelijk maakt activiteiten daadwerkelijk te belasten die anders volledig aan de toepassing van de vennootschapsbelasting in Frankrijk zouden ontsnappen. Dankzij deze regeling ontvangt Frankrijk belastinginkomsten voor bepaalde activiteiten die, volgens Frankrijk, normaliter geen afzet bij derden zouden kunnen vinden, en dus niet konden worden gevestigd.

Geen ongunstige beïnvloeding van de mededinging en het handelsverkeer

(40) Volgens Frankrijk zou de regeling de mededinging en het intracommunautaire handelsverkeer niet ongunstig kunnen beïnvloeden omdat de diensten die voor de maatregel in aanmerking komen, per definitie "niet externaliseerbaar" zijn en dus buiten de markt vallen. Wat meer bepaald de logistieke centra betreft, is Frankrijk van oordeel dat de activiteiten daarvan geen enkele toegevoegde waarde opleveren voor de productie waarvoor zij dienen.

Ontbreken van selectiviteit

(41) Ten slotte zou de regeling volgens Frankrijk niet selectief zijn, omdat het een maatregel van algemeen fiscaal beleid betreft die open staat voor alle economische sectoren en alle internationale groepen die onder Franse of buitenlandse zeggenschap staan. Dat deze regeling uitsluitend op de internationale transacties ziet, is gerechtvaardigd doordat enkel deze operaties worden geconfronteerd met de problematiek van de verrekenprijzen en het risico op dubbelbelasting. In feite zou de maatregel niet selectief zijn omdat de bijzondere vaststelling van prijzen tussen gelieerde ondernemingen waarom het in deze regeling gaat, geen fiscale impact zou hebben op de overige ondernemingen die hun activiteiten niet op internationaal niveau ontwikkelen.

(42) Aangezien de maatregel ten slotte open staat voor alle economische operatoren die, ongeacht de rechtsvorm, binnen een concern internationale ondersteunende diensten voor de productie- en commerciële activiteiten leveren, zou hij dus ook niet selectief zijn.

VI. BEOORDELING VAN DE MAATREGEL

Inleiding

(43) Na onderzoek van de opmerkingen van Frankrijk en van de belanghebbenden handhaaft de Commissie het standpunt dat zij formuleerde in haar schrijven van 11 juli 2001(10) tot inleiding van de formele onderzoekprocedure. Zij is van oordeel dat de opmerkingen van Frankrijk en van de belanghebbenden de geformuleerde twijfel niet hebben kunnen wegnemen. Bijgevolg meent zij dat bepaalde aspecten van de onderzochte fiscale regeling onrechtmatige en met de gemeenschappelijke markt onverenigbare exploitatiesteun vormen.

Voordeel

(44) Frankrijk en de belanghebbenden voeren aan dat er geen voordeel verbonden is aan het gebruik van een forfaitaire belastingmethode die gebaseerd is op de vaststelling van de winst overeenkomstig het arm's length-beginsel. Wanneer immers in een multinationale context die wordt gekenmerkt door verschillen tussen de diverse betrokken landen op het punt van de daadwerkelijke belasting, gelieerde ondernemingen onderling transacties uitvoeren, kunnen hun commerciële betrekkingen - en dus hun toegerekende winsten - in beginsel worden gemanipuleerd door de belastingplichtige omdat zij hetzelfde economische belang betreffen. Bijgevolg kunnen de betrokken nationale belastingdiensten eenzijdig de belastbare winsten van deze belastingplichtigen corrigeren - en dus een zwaardere belasting of een dubbelbelasting op de betrokken transacties vestigen. Aangezien met het gebruik van de cost plus-methode de uitschakeling van de dubbele belasting wordt beoogd, worden volgens Frankrijk met de regeling geen voordelen toegekend.

(45) Allereerst dient te worden aangetekend dat het Franse belastingstelsel zich inderdaad richt naar het arm's length-beginsel voor de vaststelling van belastbare winsten bij internationale transacties tussen concernondernemingen, zowel op het niveau van het interne recht - uit hoofde van artikel 57 van de CGI - als op het niveau van de bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belastingen die Frankrijk met zijn partnerlanden heeft gesloten. Met name wordt in artikel 57 van de CGI voorzien in een procedure met het oog op een gewijzigde aanslag voor de vestiging van de inkomstenbelasting verschuldigd door de ondernemingen die afhangen van of zeggenschap hebben over buiten Frankrijk gevestigde ondernemingen, wat betreft de indirect aan deze laatste overgedragen winsten, hetzij door een verhoging of verlaging van de aan- of verkoopprijzen, hetzij door enig ander middel. In dit geval worden de winsten waarbij het arm's length-beginsel niet wordt gerespecteerd, opgenomen in de resultaten zoals die uit de boekhouding van de betrokken Franse ondernemingen blijken. Voorts is in artikel 57 bepaald dat, bij gebreke van precieze elementen om voormelde gewijzigde aanslag door te voeren, de belastbare opbrengsten worden bepaald door vergelijking met die van vergelijkbare ondernemingen die normaal worden beheerd. De verdragen tot voorkoming van dubbele belasting die Frankrijk heeft afgesloten, maken het dan weer mogelijk om vergelijkbare gewijzigde aanslagen te vestigen voor de winsten die werden behaald met de commerciële betrekkingen tussen gelieerde ondernemingen met vestiging in de verdragsluitende staten, overeenkomstig het arm's length-beginsel zoals dat is opgenomen in artikel 9 van het OESO-modelverdrag. In dit verband doet de Commissie opmerken dat de cost plus-methode die wordt gebruikt om de belastbare winsten van de hoofdkantoren en logistieke centra vast te stellen, bij de traditionele methoden behoort die de OESO opsomt in haar verslag over verrekenprijzen.

(46) De Commissie is immers van oordeel dat de aard van de door de hoofdkantoren en logistieke centra geleverde diensten het moeilijk maakt de in Frankrijk belastbare winsten direct vast te stelen, zodat de toepassing van een methode voor de indirecte vaststelling van belastbare winsten gerechtvaardigd is. Concreet bestaat deze methode in een raming voor de vaststelling van de brutowinstmarge die een van de partijen bij een transactie tussen gelieerde ondernemingen als betaling had geëist en die de tegenpartij als acceptabel had beschouwd bij volledige concurrentie voor de uitoefening van vergelijkbare functies. Daarnaast vormt de vaststelling van een winstmarge in het kader van de toepassing van de cost plus-methode middels een voorafgaand akkoord dat geldt voor een hele reeks niet nader bepaalde economische transacties een manier om het door de OESO sterk aangemoedigde arm's length-beginsel toe te passen. Concluderend, bevestigt de Commissie haar standpunt dat zij geen principiële bezwaren heeft tegen de cost plus-methode noch tegen overeenkomsten inzake voorafgaande vaststelling van verrekenprijzen voor transacties binnen een concern zoals Frankrijk die in de hier te onderzoeken regeling gebruikt.

(47) De Commissie constateert trouwens dat Frankrijk noch de andere belanghebbenden betwisten dat de aan de hoofdkantoren en logistieke centra toegerekende belastbare winsten niet reëel, doch slechts een raming zijn. Ten slotte is de mogelijkheid om vooraf van de belastingdienst een ruling te krijgen over het winstpercentage van een onbeperkt en potentieel zeer groot aantal transacties een bijzondere benadering ten opzichte van de analytische vaststelling van de winsten. Het lijkt dus nodig nader te onderzoeken hoe Frankrijk deze methode van belasten concreet toepast.

Vaststelling van de winstmarge

(48) Wat betreft de vaststelling van de winstmarge dient te wordt opgemerkt dat, volgens de instructie, de regeling slechts de activiteiten betreft waarvoor de marktwaarde in praktijk uiterst moeilijk te bepalen valt, omdat deze activiteiten naar hun aard concernspecifiek zijn(11). In feite betreffen de activiteiten waarop de instructie ziet, functies die in hoofdzaak een voorbereidend of ondersteunend karakter hebben, en die geen direct productieve functies vormen(12). Daarentegen is de Commissie van oordeel dat de activiteiten waarop de instructie ziet, sterk uiteenlopen en wel degelijk een vrij aanzienlijke marktwaarde kunnen hebben. Als voorbeeld zij verwezen naar de "diensten met strategisch karakter" of "de diensten op het gebied van onderzoek en ontwikkeling" waarvan in de instructie sprake is. Meer bepaald dient te worden opgemerkt dat deze diensten niet alleen economische, maar ook commerciële activiteiten vormen die potentieel een wezenlijk aandeel van de totale door een multinationaal concern gegenereerde meerwaarden kunnen uitmaken. Ten slotte is het feit dat bepaalde activiteiten van hoofdkantoren en logistieke centra kunnen worden uitbesteed, een bewijs van het commerciële karakter van deze transacties.

(49) De Commissie is van oordeel dat de toepassing van de cost plus-methode en de voorafgaande vaststelling - voor een periode van drie tot vijf jaar - van de rendementspercentages voor alle activiteiten uitgevoerd door een hoofdkantoor dat belast is met deze diensten van strategische aard of O & O-diensten, aanleiding kan geven tot een berekening welke verschilt van die bij de analytische vaststelling. Niettemin is de Commissie van mening dat, bij gebreke van andere methoden, deze gedifferentieerde benadering noodzakelijk is om de verrekenprijs vast te stellen voor transacties tussen gelieerde ondernemingen, wanneer een directe raming van de prijs ten opzichte van de berekende prijs bij gelijksoortige transacties tussen onafhankelijke ondernemingen weinig geschikt zou zijn. Deze methode is dus gerechtvaardigd door de aard van het Franse belastingstelsel, overeenkomstig punt 23 van de mededeling.

(50) De Commissie dient trouwens na te gaan of de wijze waarop de marge wordt vastgesteld, de belastingdiensten een discretionaire marge kan laten. In het licht van de opmerkingen van Frankrijk en de belanghebbenden lijkt de winstmarge daadwerkelijk van geval tot geval te worden vastgesteld aan de hand van de kenmerken van de daadwerkelijk door de belastingplichtige uitgeoefende activiteiten en de voorwaarden waaronder deze worden uitgeoefend. Op basis van de elementen waarover de Commissie beschikt, kan dus niet worden aangetoond dat de manoeuvreerruimte van de belastingdienst bij de vaststelling van de winstmarge in het kader van de cost plus-methode had kunnen worden gebruikt om bepaalde ondernemingen of concerns te begunstigen. Ten slotte neemt de Commissie nota van de wijziging van de instructie, die na de inleiding van de formele onderzoekprocedure is doorgevoerd; daarbij is voorzien in een systematische herziening van deze overeenkomsten op basis van de veranderingen in de voorwaarden waaronder de activiteiten van hoofdkantoren en logistieke centra worden uitgeoefend, minstens om de drie tot vijf jaar. Bijgevolg dient te worden geconcludeerd dat de vaststelling van de winstmarge in het kader van deze regeling de hoofdkantoren en logistieke centra of de concerns waartoe deze behoren, geen voordeel toekent.

Verschotten en uitbestede activiteiten

(51) Ten aanzien van het niet in aanmerking nemen van verschotten in de cost plus-methode is de Commissie van oordeel dat deze activiteiten inderdaad occasioneel en incidenteel zijn, maar toch significant, gelet op het feit dat het 10 %-plafond voor de lopende exploitatiekosten zonder verschotten aanzienlijke bedragen kan vertegenwoordigen. De Commissie is evenwel van mening dat wat bepalend is om ieder vermoeden van een voordeel weg te nemen, het feit is dat om uit te worden gesloten van de kostenbasis voor de cost plus-methode - en dus van de belastbare grondslag - de verschotten moeten voldoen aan de gemene voorwaarden bedoeld in artikel 267 II-2o van de CGI. In dit artikel worden van de belastbare grondslag voor de vennootschapsbelasting uitgesloten de bedragen terugbetaald door tussenpersonen die uitgaven doen namens en voor rekening van hun lastgevers voorzover deze tussenpersonen verantwoording afleggen aan hun lastgevers, deze uitgaven in hun boekhouding op wachtrekeningen opnemen en tegenover de belastingdienst belastingen van de aard of het precieze bedrag van deze verschotten rechtvaardigen. Het feit dat de hier te onderzoeken regeling en de regel van gemeen recht identiek zijn, kan doen uitsluiten dat er sprake is van een voordeel ten opzichte van de regeling waarbij de belastbare winsten analytisch worden vastgesteld. In dit laatste geval zouden de activiteiten in verband met de verschotten geen aanleiding geven tot belastbare winsten.

(52) Wat betreft de uitsluiting van de uitbestede activiteiten van de methode voor de berekening van de belastbare winsten op de eerder beschreven voorwaarden, dient te worden opgemerkt dat in de toepasselijke OESO-beginselen inzake verrekenprijzen wordt aanbevolen dat in dergelijke gevallen in verband met de toepassing van de cost plus-methode, ofwel een marge wordt toegepast op de enkele kosten die inherent zijn aan de uitoefening van de functie van agent of tussenpersoon, dan wel de op de totale kosten voor deze diensten toegepaste marge wordt verlaagd. Geeft in dit verband het OESO-rapport weliswaar een voorbeeld waarbij het voor een gelieerde onderneming die de kosten draagt voor rekening van een andere gelieerde onderneming passend wordt geacht deze kosten door te berekenen aan de gelieerde onderneming zonder enige marge toe te passen, toch belet dit voorbeeld de Commissie niet op te merken dat in dergelijke situaties het nodig is zich ervan te vergewissen dat alle aan de begunstigde verschafte voordelen correct in aanmerking worden genomen om de vaststelling van de belastbare winst in overeenstemming te brengen met het arm's length-beginsel.

(53) Geconcludeerd moet worden dat Frankrijk systematisch de kosten in verband met uitbestede activiteiten uitsluit zonder van geval tot geval te beoordelen of het passend is een specifieke marge toe te passen op de activiteit van de tussenpersoon, dan wel of een alternatieve oplossing valt te overwegen voor de verlaging van de winstmarge voor het geheel van de activiteiten. Doet een verlaging van de winstmarge de belastbare winsten dalen, dan levert de verruiming van de grondslag waarop de marge wordt toegepast, weer een hogere belastbare winst op. De Commissie constateert dat de uitsluiting van de kosten voor uitbestedingen niet kan worden gerechtvaardigd voorzover boven het plafond van 50 % van het totaal exclusief kosten voor uitbestedingen de uitbestede activiteiten opnieuw in aanmerking worden genomen bij de berekening van de belastbare grondslag. Ten slotte is de Commissie van oordeel dat het plafond van 50 % van het totaal van de kosten exclusief uitbestedingen een aanzienlijk bedrag aan inkomsten kan vertegenwoordigen die systematisch aan de belasting ontsnappen.

(54) Zoals in punt 9 van de mededeling wordt benadrukt, kan het voordeel worden verschaft door een vermindering van de belastbare grondslag. De Commissie stelt evenwel vast dat de totale kosten die door hoofdkantoren en logistieke centra worden gedragen, niet in aanmerking worden genomen bij de berekening van de belastbare winst volgens de cost plus-methode. Deze uitsluiting kan dus een vermindering van de belastbare grondslag inhouden in de zin van punt 9 van de mededeling.

IFA

(55) Wat betreft de afwijking van het systeem van jaarlijkse forfaitaire belasting (IFA) die deel uitmaakt van de regeling, deelt de Commissie het standpunt van Frankrijk dat het eventuele voordeel daarvan beperkt blijft tot situaties waarin hoofdkantoren en logistieke centra geen belasting van meer dan 30000 EUR genereren. Blijft het moeilijk de effecten van de beperkte toepassing van de IFA (beperkt tot uitsluitend de eerste belastingschaal) te beoordelen in het kader van een stelsel zoals de hier te onderzoeken regeling waarbij de fiscale inkomsten forfaitair worden vastgesteld, toch belet zulks de Commissie niet te constateren dat de omzet van de begunstigden autonoom en objectief kan worden vastgesteld ten opzichte van de in aanmerking komende uitgaven van de hoofdkantoren en logistieke centra. De gedeeltelijke vrijstelling van de IFA-schaal die met de regeling wordt toegestaan, vormt dus, zoals Frankrijk erkent, een voordeel dat concreet de vorm kan aannemen van een uitgestelde belasting. De betaalde IFA mag immers worden afgetrokken van de vennootschapsbelasting en de hoofdkantoren en logistieke centra zijn nog steeds belastbaar uit hoofde van deze belasting, omdat de toepassing van de cost plus-methode steeds het bestaan van een belastbare winst impliceert. In de aanname evenwel dat de in het kader van deze regeling vermeden IFA hoger zou liggen dan het bedrag dat als vennootschapsbelasting werd voldaan, houdt dit verschil in de loop van het belastingjaar een uitgestelde belasting in. Bovendien kan de Commissie, zoals in overweging 23 reeds werd aangegeven, niet uitsluiten dat de gedeeltelijke vrijstelling van het IFA-tarief een definitieve belastingvrijstelling kan vormen wanneer dit belastinguitstel zich gedurende drie opeenvolgende jaren herhaalt.

(56) Het feit dat de betrokken bedragen bescheiden zijn, is niet voldoende om de aanwezigheid van een voordeel in de zin van artikel 87, lid 1, van het Verdrag uit te sluiten. Frankrijk heeft immers geen aanwijzing gegeven dat in onderhavig geval zou zijn voldaan aan de toepassingsvoorwaarden voor de de-minimisregel zoals die zijn vastgesteld in Verordening (EG) nr. 69/2001 van de Commissie betreffende de toepassing van de artikelen 87 en 88 van het EG-Verdrag op de-minimissteun(13), met name wat betreft de sectoren die van deze regel zijn uitgesloten en de beperkingen inzake cumulering.

Conclusies ten aanzien van het criterium "voordeel"

(57) Uit het voorgaande dient te worden geconcludeerd dat zowel het niet in aanmerking nemen van de kosten voor uitbestedingen als de uitsluiting van de IFA voordelen vormen voor de begunstigde ondernemingen en de concerns waarvan zij deel uitmaken.

Staatsmiddelen

(58) In onderhavig geval leidt de verlaging van het belastingbedrag - of zij nu het gevolg is van een vermindering van de belastbare grondslag of van een verlaging van het IFA-bedrag - tot een vermindering van de belastingopbrengsten die staatsmiddelen vormen.

(59) Het argument van Frankrijk in verband met een verhoging van de belastingopbrengsten dankzij deze regeling, doet niet tot de zaak omdat de Commissie bij haar beoordeling uitsluitend moet vergelijken met de middelen die de Staat had ontvangen wanneer de belasting van de hoofdkantoren en logistieke centra volgens de voorwaarden van gemeen recht waren bepaald.

Ongunstige beïnvloeding van de mededinging en het handelsverkeer tussen de lidstaten

(60) Aangezien het hier een regeling voor directe belasting betreft die in beginsel open staat voor alle sectoren van ondersteunende activiteiten ten behoeve van productie en handel, kan de Commissie niet uitsluiten dat bepaalde van de begunstigde ondernemingen en de concerns waarvan zij deel uitmaken, actief zijn in sectoren waarin intensief intracommunautair handelsverkeer plaatsvindt. De mogelijkheid dat het handelsverkeer door toepassing van deze forfaitaire belastingregeling ongunstig wordt beïnvloed, kan dus niet worden uitgesloten.

(61) Ten tweede kan, volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie(14) en zoals benadrukt in punt 11 van de mededeling, "op grond van het enkele feit dat de steun de positie van deze onderneming ten opzichte van andere concurrerende ondernemingen in het intracommunautaire handelsverkeer versterkt, worden aangenomen dat dit handelsverkeer ongunstig is beïnvloed".

(62) Ten slotte vormt het feit dat de betrokken regeling van toepassing is in de multinationale context, een sterke aanwijzing dat deze regeling de economische activiteiten tussen lidstaten kan beïnvloeden en dus de mededinging op Europees niveau kan vervalsen.

Selectiviteit en rechtvaardiging door de aard of de opzet van het stelsel

(63) Volgens Frankrijk zou de regeling niet selectief zijn, omdat het een maatregel van algemeen fiscaal beleid betreft die open staat voor alle economische sectoren, alle geografische sectoren en alle rechtsvormen.

(64) De Commissie betwist niet dat de regeling open staat voor alle economische sectoren ongeacht hun geografische locatie of hun rechtsvorm. Niettemin is zij van mening dat zulks niet voldoende is om het selectieve karakter van de maatregel weg te nemen.

(65) Ten eerste dient te worden opgemerkt dat de maatregel beperkt blijft tot het verlenen van diensten die beantwoorden aan de functies van directie, beheer, coördinatie of controle en aan voorbereidende of ondersteunende activiteiten ten behoeve van productie- of commerciële activiteiten die worden uitgeoefend binnen de context van een internationaal concern. Uitgesloten zijn dus de directe productie- of commerciële activiteiten en de activiteiten die niet plaatsvinden in de context van een internationale groep. Enkel deze activiteiten kunnen dus in aanmerking komen voor de beschreven voordelen.

(66) Ten tweede is het voordeel van deze regeling uitsluitend beperkt tot de hoofdkantoren en logistieke centra die hun diensten overwegend aanbieden aan gelieerde ondernemingen die buiten Frankrijk zijn gevestigd. De Commissie constateert dat de entiteiten die hun diensten niet overwegend aanbieden aan buiten Frankrijk gevestigde gelieerde ondernemingen, worden uitgesloten van het genot van deze maatregel. Deze voorwaarde van het "overwegend aanbieden" wordt beoordeeld aan de hand van de verhouding tussen, enerzijds, het totaalbedrag van de lopende exploitatiekosten die overeenstemmen met diensten welke de betrokken entiteiten verrichten voor buiten Frankrijk gevestigde concernondernemingen of vaste inrichtingen van concernondernemingen en, anderzijds, het totaalbedrag van de lopende exploitatiekosten die overeenstemmen met de totale prestaties die worden verricht voor alle begunstigden, ongeacht of ze in Frankrijk zijn gevestigd of niet. Zodoende kunnen in Frankrijk gevestigde entiteiten die echter niet voldoen aan het criterium "overwegend aanbieden", de voordelen van de regeling niet genieten, hoewel zij bij hun transacties met gelieerde ondernemingen of dochterondernemingen die in het buitenland zijn gevestigd, met dezelfde moeilijkheden te kampen hebben als de hoofdkantoren en logistieke centra bij het vaststellen van hun belastbare winsten.

(67) Ten slotte wordt de selectiviteit van de maatregel versterkt doordat de logistieke centra die zijn verbonden aan een tak van industriële of commerciële werkzaamheid van een bestaande onderneming, van de regeling zijn uitgesloten. In het kader van de procedure heeft Frankrijk in dat verband geen argumenten aangedragen. Volgens de instructie is deze beperking ingegeven door de noodzaak iedere verwarring met de andere activiteiten van het concern te vermijden. Toch is niet aangegeven waarom deze beperking niet geldt voor hoofdkantoren.

(68) Wat betreft de mogelijke rechtvaardiging van de differentiële aard van de regeling dient, overeenkomstig punt 23 van de mededeling, te worden opgemerkt dat de Franse autoriteiten geen elementen hebben meegedeeld die kunnen verklaren in hoeverre de activiteiten van hoofdkantoren en logistieke centra een gunstigere fiscale behandeling verdienen dan hetzij de entiteiten die dezelfde activiteiten uitvoeren, maar die niet voldoen aan het eerder genoemde criterium "overwegend aanbieden", hetzij de logistieke centra die niet aan een bestaande onderneming in Frankrijk of aan een holdingmaatschappij zijn verbonden. In onderhavige zaak lijkt de economische rationaliteit van de maatregel niet noodzakelijk of functioneel voor de doeltreffendheid van het belastingstelsel te zijn(15). De maatregel dient derhalve te worden beschouwd als niet gerechtvaardigd door de aard of de opzet van het stelsel en de Commissie bevestigt haar eerste standpunt ten aanzien van het selectieve karakter van de maatregel.

(69) Ten slotte doet de Commissie opmerken dat de uitbestede activiteiten een verschillende fiscale behandeling krijgen wanneer een bepaald plafond is overschreden, waardoor deze gedifferentieerde behandeling een selectief karakter krijgt.

Conclusies ten aanzien van de vraag of sprake is van steun

(70) Geconcludeerd dient te worden dat de betrokken maatregel steun vormt in de zin van artikel 87, lid 1, van het Verdrag omdat de voordelen die verbonden zijn aan uitsluiting van bepaalde kosten van de berekeningsgrondslag voor de belastbare winsten en aan de gedeeltelijke vrijstelling van de IFA-regeling, niet gerechtvaardigd zijn door de aard en de opzet van het Franse belastingstelsel.

Verenigbaarheid

(71) Zoals in het besluit tot inleiding van de formele onderzoekprocedure werd onderstreept, lijkt de betrokken regeling a priori niet in aanmerking te kunnen komen voor een van de afwijkingen van artikel 87 van het Verdrag. In de loop van de procedure hebben de Franse autoriteiten noch de belanghebbenden argumenten aangedragen ten aanzien van een eventuele verenigbaarheid van de regeling met de gemeenschappelijke markt. De twijfel van de Commissie is derhalve bevestigd.

(72) Geen van de afwijkingen van artikel 87, lid 2, van het Verdrag die betrekking hebben op steunmaatregelen van sociale aard aan individuele verbruikers, steunmaatregelen tot herstel van de schade veroorzaakt door natuurrampen of andere buitengewone gebeurtenissen en steun ten behoeve van bepaalde streken van de Bondsrepubliek Duitsland zijn in dit geval van toepassing.

(73) Evenmin geldt de afwijking van artikel 87, lid 3, onder a), van het Verdrag, op basis waarvan steunmaatregelen zijn toegestaan ter bevordering van de economische ontwikkeling van streken waarin de levensstandaard abnormaal laag is of waar een ernstig gebrek aan werkgelegenheid heerst, aangezien het hier een regeling betreft waarvan het territoriale toepassingsbereik niet is beperkt.

(74) De betrokken regeling valt evenmin in de categorie van de projecten van gemeenschappelijk Europees belang die in aanmerking komen voor de afwijking van artikel 87, lid 3, onder b), van het Verdrag, en voorzover de regeling niet tot doel heeft de cultuur en de instandhouding van het culturele erfgoed te bevorderen, komt zij ook niet in aanmerking voor de afwijking van artikel 87, lid 3, onder d), van het Verdrag.

(75) De in het kader van deze regeling toegekende fiscale voordelen komen ook niet in aanmerking voor de afwijking van artikel 87, lid 3, onder c), van het Verdrag, waarmee steunmaatregelen worden toegestaan om de ontwikkeling van bepaalde vormen van economische bedrijvigheid of van bepaalde regionale economieën te vergemakkelijken, mits de voorwaarden waaronder het handelsverkeer plaatsvindt daardoor niet zodanig worden veranderd dat het gemeenschappelijk belang wordt geschaad. Het betreft immers exploitatiesteun waarmee de begunstigde ondernemingen of de concerns waarvan zij deel uitmaken, van bepaalde lasten worden bevrijd die zij normaalgesproken hadden moeten dragen.

(76) Bijgevolg dient de regeling als onverenigbaar met de gemeenschappelijke markt te worden aangemerkt.

Terugvordering

(77) De betrokken maatregel is ten uitvoer gelegd zonder ooit overeenkomstig artikel 88, lid 3, van het Verdrag bij de Commissie te zijn aangemeld en hij valt niet onder de verjaring. Hij vormde steun van zodra hij ten uitvoer werd gelegd. Het betreft hier dus onrechtmatige steun.

(78) Wanneer onrechtmatig verleende staatssteun onverenigbaar blijkt te zijn met de gemeenschappelijke markt, is het natuurlijke gevolg van een dergelijke conclusie dat de steun moet worden teruggevorderd bij de begunstigden, overeenkomstig artikel 14 van Verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad van 22 maart 1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 93 van het EG-Verdrag(16). De terugvordering van de steun is bedoeld om, in de mate van het mogelijke, de concurrentiesituatie te herstellen zoals die bestond vóór de steun werd toegekend. Noch het ontbreken van een precedent voor de toepassing van de regels inzake staatssteun in vergelijkbare zaken, noch het beweerde gebrek aan duidelijkheid van het communautaire beleid op het gebied van staatssteun zouden een afwijking van dit basisbeginsel kunnen rechtvaardigen.

(79) Niettemin is in artikel 14, lid 1, van Verordening (EG) nr. 659/1999 bepaald dat "de Commissie geen terugvordering van de steun verlangt indien zulks in strijd is met een algemeen beginsel van het Gemeenschapsrecht". In de rechtspraak van het Hof van Justitie en de beschikkingspraktijk van de Commissie is vastgesteld dat het feit dat de terugvordering van de steun wordt gelast, een algemeen beginsel van het Gemeenschapsrecht zou schenden wanneer, door het optreden van de Commissie, in hoofde van de begunstigde van een maatregel een gewettigd vertrouwen bestaat dat de steun werd toegekend in overeenstemming met de Gemeenschapswetgeving.

(80) In de zaak-Van den Bergh en Jurgens(17) heeft het Hof verklaard:"Volgens vaste rechtspraak van het Hof kan op het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen een beroep worden gedaan door iedere ondernemer bij wie een instelling gegronde verwachtingen heeft opgewekt. Wanneer echter een voorzichtig en bezonnen handelaar de vaststelling van een voor zijn belangen nadelige communautaire maatregel kan voorzien, kan hij zich niet op dit beginsel beroepen wanneer die maatregel wordt vastgesteld.".

Frankrijk heeft ingeroepen dat er sprake is van gewettigd vertrouwen in hoofde van de begunstigden van de regeling zonder de Commissie enig specifiek argument te geven voor een dergelijke benadering. Toch volgt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie(18) dat de Commissie ambtshalve rekening dient te houden met de uitzonderlijke omstandigheden die, overeenkomstig artikel 14, lid 1, van Verordening (EG) nr. 659/1999 rechtvaardigen dat zij ervan afziet de terugvordering te gelasten van onrechtmatig verleende steun, wanneer zulks in strijd is met een algemeen beginsel van het Gemeenschapsrecht, zoals de eerbiediging van het gewettigd vertrouwen van de begunstigden.

(81) In onderhavige zaak merkt de Commissie op dat de Franse regeling bepaalde overeenkomsten vertoont met de in België bij Koninklijk Besluit nr. 187 van 30 december 1982 ingevoerde regeling betreffende de fiscale behandeling van coördinatiecentra. De beide systemen betreffen activiteiten binnen een concern en de specifieke regels voor de vaststelling van de belastbare grondslag. In haar besluit SG(84) D/6421 van 16 mei 1984 heeft de Commissie geoordeeld dat dit stelsel geen steun inhield in de zin van artikel 92, lid 1, van het Verdrag. Hoewel dit besluit niet werd gepubliceerd, moet toch worden vastgesteld dat in het XIVe Verslag over het mededingingsbeleid en in een antwoord op een parlementaire vraag(19) is bekendgemaakt dat de Commissie geen bezwaar had gemaakt tegen de Belgische regeling inzake coördinatiecentra.

(82) In dit verband wijst de Commissie erop dat haar besluit over de Belgische regeling inzake coördinatiecentra is genomen vóór de inwerkingtreding van de Franse regeling in haar huidige bewoording zoals die valt af te leiden uit de instructies van 21 januari 1997 en 11 oktober 2002. De Commissie concludeert derhalve dat er sprake is van gewettigd vertrouwen in hoofde van de begunstigden van de regeling dat er aan in de weg staat dat de steun wordt teruggevorderd, zodat zij niet de terugvordering ervan eist.

VII. CONCLUSIE

(83) De Commissie stelt vast dat bepaalde aspecten van de Franse regeling staatssteun vormen in de zin van artikel 87, lid 1, van het Verdrag en dat Frankrijk in strijd met artikel 88, lid 3, van het Verdrag de betrokken staatssteun op onwettige wijze ten uitvoer heeft gelegd.

(84) Niettemin heeft het standpunt dat de Commissie in het verleden heeft ingenomen ten aanzien van bepaalde fiscale maatregelen ten behoeve van multinationale ondernemingen, bij de begunstigden van de regeling een gewettigd vertrouwen doen ontstaan dat de regeling geen staatssteun vormt. De Commissie constateert dat de terugvordering van de steun in strijd zou zijn met het algemeen beginsel van de eerbiediging van het gewettigd vertrouwen en ziet bijgevolg ervan af de terugvordering te eisen,

HEEFT DE VOLGENDE BESCHIKKING GEGEVEN:

Artikel 1

De uitsluiting van de kosten voor uitbestedingen bij de berekening van de belastbare grondslag en de beperking tot de eerste schaal van de jaarlijkse forfaitaire belasting die Frankrijk in het kader van de instructie van 21 januari 1997 van de Direction générale des Impôts betreffende de regeling voor hoofdkantoren en logistieke centra ten uitvoer heeft gelegd, vormt onrechtmatige en met de gemeenschappelijke markt onverenigbare steun.

Artikel 2

Frankrijk dient met ingang van het belastingjaar volgend op het belastingjaar dat loopt op het tijdstip van de kennisgeving van de onderhavige beschikking, een eind te maken aan de volgende steunelementen waarop de in artikel 1 bedoelde instructie ziet:

a) de regeling voor de toepassing van de cost plus-methode wat betreft de uitsluiting van bepaalde kosten voor uitbestedingen van de berekeningsgrondslag voor de belastbare winsten;

b) de regeling voor gedeeltelijke vrijstelling van de IFA.

Artikel 3

Frankrijk deelt de Commissie binnen twee maanden vanaf de kennisgeving van deze beschikking mee welke maatregelen het heeft genomen om hieraan te voldoen.

Artikel 4

Deze beschikking is gericht tot de Franse Republiek.

Gedaan te Brussel, 13 mei 2003.

Voor de Commissie

Mario Monti

Lid van de Commissie

(1) PB C 302 van 27.10.2001, blz. 2.

(2) PB C 2 van 6.1.1998, blz. 1.

(3) PB C 384 van 10.12.1998, blz. 3.

(4) Zie voetnoot 1.

(5) Bulletin officiel des impôts 13 G-1-97 nr. 21 van 30.1.1997.

(6) Bulletin officiel des impôts 4 C-5-02 nr. 175 van 11.10.2002.

(7) "Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations" (Richtsnoeren voor verrekenprijzen voor multinationale ondernemingen en belastingdiensten), OESO, 1995.

(8) Wanneer bijvoorbeeld een vennootschap de IFA op 15 maart 2003 heeft betaald, kan zij dit bedrag toewijzen aan een van de voorschotten of het saldo dat opeisbaar wordt in 2003, 2004 of 2005. Zodra deze termijn is verstreken, is de belasting definitief verworven voor de Schatkist.

(9) Zie voetnoot 1.

(10) Zie voetnoot 1.

(11) Zie punt 13 van de instructie.

(12) Zie punt 56 van de instructie.

(13) PB L 10 van 13.1.2001, blz. 30.

(14) Arrest van het Hof van 17 september 1980 in zaak 730/79, Philip Morris BV/Commissie, Jurispr. 1980, blz. 2671.

(15) Zie Beschikking 96/369/EG van de Commissie van 13 maart 1996 betreffende een fiscale steunmaatregel in de vorm van een afschrijvingsregeling ten behoeve van de Duitse luchtvaartmaatschappijen (PB L 146 van 20.6.1996, blz. 42).

(16) PB L 83 van 27.3.1999, blz. 1.

(17) Arrest van het Hof van Justitie van 11 maart 1987 in zaak 265/85, Van den Bergh en Jurgens e.a./Commissie, Jurispr. 1987, blz. 1155, punt 44.

(18) Arrest van het Hof van Justitie van 24 november 1987 in zaak 223/85, RSV/Commissie, Jurispr. 1987, blz. 4617.

(19) Zie het antwoord op schriftelijke vraag nr. 1735/90 - PB C 63 van 11.3.1991, blz. 37.