BESLUIT (EU) 2019/700 VAN DE COMMISSIE

van 19 december 2018

inzake steunmaatregel SA.34914 (2013/C) die ten uitvoer is gelegd door het Verenigd Koninkrijk met betrekking tot het vennootschapsbelastingstelsel in Gibraltar

(Kennisgeving geschied onder nummer C(2018) 7848)

(Slechts de tekst in de Engelse taal is authentiek)

DE EUROPESE COMMISSIE,

Gezien het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, en met name artikel 108, lid 2, eerste alinea,

Gezien de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, en met name artikel 62, lid 1, onder a),

Na de belanghebbenden te hebben aangemaand hun opmerkingen te maken (1),

Overwegende hetgeen volgt:

1. PROCEDURE

(1) Op 1 juni 2012 ontving de Commissie van de Spaanse autoriteiten een klacht betreffende het nieuwe vennootschapsbelastingstelsel in Gibraltar, zoals ingevoerd bij de Income Tax Act 2010 (wet betreffende de inkomsten en -vennootschapsbelasting 2010; hierna de "ITA 2010" genoemd).

(2) Op 16 oktober 2013 leidde de Commissie een formele onderzoeksprocedure in om na te gaan of de bij de ITA 2010 verleende belastingvrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's, in strijd met de staatssteunregels van de Unie, een selectief voordeel verschafte aan bepaalde ondernemingen (het besluit tot inleiding van die procedure wordt in het vervolg van dit besluit "het eerste besluit tot inleiding van de procedure" genoemd (2).

(3) Op 4 december 2013 verstrekten de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk de Commissie een nota over de vrijstelling voor royalty's, samen met ontwerpwetgeving van de regering van Gibraltar tot wijziging van de ITA 2010 die ten doel had om inkomsten uit royalty's binnen de belastingsfeer in Gibraltar te brengen. Deze informatie werd op verzoek door de autoriteiten van Gibraltar aangevuld bij e-mails van 6, 12 en 16 december 2013.

(4) Op 16 december 2013 vroeg Gibraltar om een verlenging, namelijk tot 17 januari 2014, van de termijn voor het indienen van opmerkingen over het eerste besluit tot inleiding van de procedure. Dat verzoek werd door de Commissie op diezelfde dag gehonoreerd.

(5) Op 20 december 2013 diende het Verenigd Koninkrijk opmerkingen over de inleiding van de procedure in uit hoofde van artikel 108, lid 2, van het Verdrag. Op 27 december 2013, 27 december 2013, 6 januari 2014 en 17 januari 2014 werden opmerkingen van derden inzake die procedure ontvangen van respectievelijk de Spaanse Confederatie van werkgeversorganisaties (CEOE (3)), Duitsland, Spanje en de regering van Gibraltar.

(6) Bij e-mail van 7 januari 2014 verstrekten de autoriteiten van Gibraltar de Commissie een kopie van de Income Tax (Amendment) Act 2013 (wet betreffende de inkomsten en -vennootschapsbelasting (wijziging) 2013) van 24 december 2013, waarbij een wijziging van de ITA 2010 met betrekking tot de belasting van royalty's werd ingevoerd.

(7) Bij brief van 16 april 2014 nodigde de Commissie het Verenigd Koninkrijk uit om opmerkingen in te dienen over de opmerkingen van derden inzake de inleiding van de formele procedure. Het Verenigd Koninkrijk reageerde hierop bij brief van 2 juni 2014, binnen de verlengde termijn.

(8) Op 1 oktober 2014 stelde de Commissie het Verenigd Koninkrijk in kennis van haar besluit (4) om de procedure van artikel 108, lid 2, van het Verdrag uit te breiden om daar ook de praktijk van fiscale rulings in Gibraltar in op te nemen (dit besluit wordt in het vervolg van dit besluit "het besluit tot uitbreiding van de procedure" genoemd).

(9) Op 10 november 2014 verzocht de Commissie om aanvullende informatie over de praktijk van fiscale rulings in Gibraltar. Die informatie werd door het Verenigd Koninkrijk op 8 december verstrekt.

(10) Op 4 maart 2015 werd een corrigendum op het besluit tot uitbreiding van de procedure meegedeeld aan het Verenigd Koninkrijk.

(11) Op 23 maart 2015 verzocht de Commissie om aanvullende informatie met betrekking tot de praktijk van fiscale rulings. Deze informatie werd op 23 april 2015 door het Verenigd Koninkrijk verstrekt.

(12) Op 31 maart 2015 diende het Verenigd Koninkrijk opmerkingen in over het besluit tot uitbreiding van de procedure.

(13) Naar aanleiding van een e-mail van het Verenigd Koninkrijk van 9 maart 2015 met voorstellen voor ontwerpwetgeving en richtsnoeren betreffende het territorialiteitsbeginsel en de praktijk van fiscale rulings, deed de Commissie het Verenigd Koninkrijk bij brief van 3 september 2015 een aantal suggesties voor de ontwerpwetgeving en -richtsnoeren.

(14) Op 19 oktober 2015 deed het Verenigd Koninkrijk de Commissie herziene ontwerpwetgeving en -richtsnoeren inzake de praktijk van fiscale rulings toekomen, evenals twintig overzichten van fiscale rulings. Op 11 november 2015 verzocht de Commissie het Verenigd Koninkrijk om informatie over 2 299 ondernemingen met in Gibraltar opgebouwde of uit Gibraltar voortkomende inkomsten. Deze informatie werd op 24 november 2015 door het Verenigd Koninkrijk verstrekt. Op 3 december 2015, 19 februari 2016 en 31 augustus 2016 werden aan de Commissie aanvullende overzichten van fiscale rulings toegezonden.

(15) Op 14 juli 2016 deed de Commissie het Verenigd Koninkrijk een nieuw verzoek om informatie over zowel de praktijk van fiscale rulings als de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's. Het Verenigd Koninkrijk reageerde hierop bij brief van 31 augustus 2016.

(16) Op 7 oktober 2016 werd het besluit tot uitbreiding van de procedure bekendgemaakt in het Publicatieblad (5).

(17) In oktober en november 2016 dienden zes belanghebbende partijen, waaronder Gibraltar en Spanje, opmerkingen in over het besluit tot uitbreiding van de procedure.

(18) Op 9 november 2016 diende Gibraltar een verzoek tot nietigverklaring van het besluit tot uitbreiding van de procedure in bij het Gerecht van de Europese Unie (6).

(19) Op 7 december 2016 nodigde de Commissie het Verenigd Koninkrijk uit om opmerkingen in te dienen over de ontvangen opmerkingen van derden. Het Verenigd Koninkrijk diende op 31 januari 2017 zijn opmerkingen in.

(20) Op 16 februari 2017 verzocht de Commissie het Verenigd Koninkrijk om een nadere verduidelijking betreffende de fiscale rulings van Gibraltar. De autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk antwoordden op 31 maart 2017 en verstrekten op 3 mei 2017, binnen de verlengde termijn, aanvullende informatie.

(21) Op 29 november 2017 overlegde het Verenigd Koninkrijk kopieën van alle door de belastingautoriteiten van Gibraltar opgestelde evaluatieverslagen over de 165 in het besluit tot uitbreiding van de procedure vermelde fiscale rulings.

(22) Naar aanleiding van opmerkingen van de Commissie van 7 december 2017 verstrekte het Verenigd Koninkrijk op 18 januari 2018 aanvullende informatie, waaronder ontwerpwetgeving en -richtsnoeren.

(23) Op 9 februari 2018 verzocht de Commissie om een nadere verduidelijking betreffende de door het Verenigd Koninkrijk ingediende ontwerpwetgeving. Ook verzocht de Commissie om een aanvullende toelichting op feitelijke of juridische aspecten van enkele van de door het Verenigd Koninkrijk in november 2017 overgelegde evaluaties van fiscale rulings.

(24) Het Verenigd Koninkrijk reageerde op dat verzoek om informatie bij brief van 21 februari 2018. Bij e-mail van 1 maart 2018 verzocht de Commissie het Verenigd Koninkrijk om verduidelijking van bepaalde specifieke fiscale rulings. Het Verenigd Koninkrijk antwoordde op dat verzoek op 15 maart 2018. Op 24 mei 2018, na een verzoek daartoe van de Commissie van 3 mei 2018, deed het Verenigd Koninkrijk een nadere verduidelijking toekomen over diezelfde fiscale rulings.

(25) Op 5 december 2013, 12 maart 2015, 28 mei 2015, 29 november 2017 en 5 oktober 2018 werden vergaderingen met het Verenigd Koninkrijk en vertegenwoordigers van de autoriteiten van Gibraltar gehouden.

2. BESCHRIJVING VAN DE MAATREGELEN

(26) Gibraltar is een Brits Overzees Gebied. Gibraltar heeft volledige interne autonomie op het gebied van belastingen, terwijl de regering van het Verenigd Koninkrijk verantwoordelijk is voor de internationale betrekkingen van Gibraltar, zoals onderhandelingen over belastingverdragen.

2.1. Algemene beschrijving van het vennootschapsbelastingstelsel van Gibraltar

(27) De ITA 2010 (7) is op 1 januari 2011 in werking getreden en verving de voormalige Income Tax Act 1952 (wet betreffende de inkomsten en -vennootschapsbelasting 1952, "de ITA 1952"). Bij de ITA 2010 werd een algemene-inkomstenbelastingtarief van 10 % ingevoerd voor alle ondernemingen die actief zijn in de economie van Gibraltar, met uitzondering van nutsbedrijven, telecommunicatiediensten en ondernemingen die een dominante marktpositie hebben en daar misbruik van maken, waarvoor een tarief van 20 % geldt.

a) Belastingplichtige vennootschappen

(28) Zowel een onderneming (8) die ingezetene (9) van Gibraltar is als een onderneming die dat niet is, kan belastingplichtig in Gibraltar zijn, maar in dat laatste geval alleen wanneer de onderneming een handelsactiviteit in Gibraltar uitvoert via een vestiging of een agentschap (10).

b) Belastinggrondslag

In de tabellen A, B en C van bijlage 1 bij de ITA 2010 wordt een uitputtende beschrijving gegeven van alle belastbare inkomsten. De ITA 2010 is van toepassing op zowel rechtspersonen als natuurlijke personen. Toen de ITA 2010 werd vastgesteld, werden in de tabellen A, B en C de volgende categorieën inkomsten gespecificeerd:

— Tabel A: inkomsten uit handel, bedrijf, beroep en vastgoed;

— Tabel B: inkomsten uit arbeid als werknemer of zelfstandige;

— Tabel C: overige inkomsten (dividenden (11), fondsinkomsten, inkomsten uit rechten, pensioenen, en een algemene "opveegklasse" voor in aanmerking komende inkomensbestanddelen die onder de antiontwijkingsbepalingen in artikel 40 van en bijlage 4 bij de ITA 2010 vallen).

(29) Voor het berekenen van de grondslag voor ondernemingen wordt in artikel 16 van de ITA 2010 bepaald dat, behoudens bepaalde uitzonderingen, de te beoordelen winst van een onderneming over een boekhoudperiode het volledige bedrag van de winst van de onderneming voor die boekhoudperiode is, onder toepassing van de territoriale belastingheffingsgrondslag zoals beschreven in de overwegingen 30 tot en met 32.

c) Territoriale grondslag

(30) De ITA 2010 is gebaseerd op een territoriaal belastingstelsel, wat betekent dat winsten slechts worden belast indien de inkomsten "zijn opgebouwd in of voortkomen uit" Gibraltar. Volgens artikel 74 van de ITA 2010 moet "zijn opgebouwd in of voortkomen uit" worden gedefinieerd op basis van de locatie van de activiteiten (12) waar de winst is gegenereerd, welke locatie normaliter van geval tot geval wordt bepaald. In die bepaling worden ook activiteiten waarvoor een vergunning nodig is en die onder enige wet van Gibraltar vallen, geacht in Gibraltar plaats te vinden.

(31) De toepassing van de begrippen "opbouwen in" en "voortkomen uit" door de belastingautoriteiten van Gibraltar vindt ook haar oorsprong in beginselen die zijn afgeleid uit rechtspraak van het Judicial Committee of the Privy Council (13) in diverse richtinggevende arresten, zoals Hang Seng (14) en HK-TVB (15), die beide betrekking hebben op de toepassing van het territorialiteitsbeginsel in Hongkong. Hoewel de arresten van het Judicial Committee of the Privy Council betreffende andere rechtsgebieden dan Gibraltar voor Gibraltar niet bindend zijn, kunnen zij door de rechtbanken van Gibraltar worden ingeroepen indien deze dat relevant achten. In de zienswijze van het Verenigd Koninkrijk is dit duidelijk het geval bij de arresten waarnaar in deze overweging wordt verwezen, gezien de gelijkenis tussen de wetgeving in de twee rechtsgebieden (16).

(32) Volgens de in overweging 31 genoemde rechtspraak zouden de autoriteiten van Gibraltar, wanneer zij beslissen of de winst van een persoon is opgebouwd in of voortkomt uit Gibraltar, moeten kijken naar wat de persoon heeft gedaan of van plan is te doen om de winst in kwestie te genereren en waar die persoon dat heeft gedaan of van plan is te doen. De nadruk ligt daarom op het vaststellen van de geografische locatie van de activiteit die de winst heeft gegenereerd voor de desbetreffende transacties. Met betrekking tot het verlenen van diensten door een onderneming hebben de autoriteiten van Gibraltar meegedeeld dat zij vooral uitgaan van de geografische locatie waar alle inkomsten genererende activiteiten plaatsvinden (en niet louter de locatie waar de backoffice- of administratieve ondersteuningsfuncties zijn gevestigd) bij het bepalen van de plaats waar de diensten die aanleiding geven tot vergoedingen, worden verricht.

2.2. Belastingvrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's

(33) Volgens de ITA 2010 zoals die oorspronkelijk luidde, waren inkomsten uit passieve rente en royalty's niet belastbaar (17), ongeacht de bron van de inkomsten of de toepassing van het territorialiteitsbeginsel. Het begrip "passieve rente" heeft voornamelijk betrekking op rente over intragroepsleningen. Over rente moest daarentegen wel belasting worden betaald als de rente-inkomsten werden beschouwd als inkomsten uit handel, d.w.z. als de rente integraal deel uitmaakte van de inkomstenstroom van een onderneming (18).

(34) De ITA 2010 is in juni 2013 gewijzigd, met ingang van 1 juli 2013, om over alle rente over intragroepsleningen (van zowel binnenlandse als buitenlandse oorsprong) belasting te heffen tegen het algemene tarief van 10 % voor zover de ontvangen of te ontvangen rente per brononderneming het bedrag van 100 000 GBP per jaar overschrijdt (19). Met betrekking tot inkomsten uit royalty's is op 24 december 2013 aanvullende wetgeving vastgesteld, waarbij op (door een in Gibraltar geregistreerde onderneming ontvangen of te ontvangen) royalty's vanaf 1 januari 2014 het belastingtarief van 10 % van toepassing werd (20).

(35) Overeenkomstig tabel C van bijlage 1 bij de ITA 2010 wordt over dividenden die door een onderneming aan een andere onderneming worden betaald of verschuldigd zijn, geen belasting geheven. Dat is de algemene regel, ongeacht de locatie van de onderneming en ongeacht de activiteit van de betrokken ondernemingen (houdstermaatschappijen of actieve handelsondernemingen). Hetzelfde geldt voor dividenden die worden ontvangen door een vaste inrichting (in Gibraltar) van een niet-ingezeten onderneming.

2.3. De praktijk van fiscale rulings

(36) De commissaris voor inkomsten- en vennootschapsbelasting van Gibraltar heeft het recht om fiscale rulings vast te stellen uit hoofde van zijn algemene plicht om te zorgen voor de goede uitvoering van de Income Tax Act en zijn verantwoordelijkheid voor het vaststellen en innen van vennootschapsbelasting in Gibraltar. Deze algemene bevoegdheden volgen uit artikel 2, leden 1 en 2, van de ITA 2010.

(37) Met betrekking tot de fiscale rulings die worden vermeld in het besluit tot uitbreiding van de procedure, wordt met een verzoek om een fiscale ruling in de meeste gevallen beoogd bevestiging te krijgen of een ingezeten onderneming belastingplichtig in Gibraltar is op grond van de fundamentele beginselen van wettelijke belastingheffing, d.w.z. het opbouwen van inkomsten in of het voortkomen van inkomsten uit Gibraltar overeenkomstig het territoriale stelsel.

(38) Daarnaast voorziet artikel 42 van de ITA 2010 in een specifieke procedure voor het verkrijgen van duidelijkheid vooraf in verband met antiontwijkingskwesties. Dergelijke rulings kunnen alleen worden verleend om te bepalen of bepaalde transacties of regelingen belastbaar zijn overeenkomstig artikel 40 van of bijlage 4 bij de ITA 2010, d.w.z. om te bepalen of een regeling kunstmatig of fictief is met het oog op het elimineren of verminderen van het bedrag van de verschuldigde belasting.

3. REDENEN VOOR HET INLEIDEN VAN DE FORMELE ONDERZOEKSPROCEDURE

3.1. De belastingvrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's

(39) In het eerste besluit tot inleiding van de procedure heeft de Commissie het voorlopige standpunt ingenomen dat de belastingvrijstelling voor inkomsten uit passieve rente (over intragroepsleningen) en royalty's uit hoofde van de ITA 2010 staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag vormt, en twijfels geuit over de verenigbaarheid ervan met de interne markt.

(40) Met betrekking tot de materiële selectiviteit van de maatregel stelde de Commissie vast dat de passieve inkomsten (rente, royalty's en dividenden) prima facie selectief waren. Met betrekking tot dividenden constateerde zij echter dat de vrijstelling was gerechtvaardigd door de logica van het vermijden van dubbele belasting. Daarentegen vond de Commissie geen enkele rechtvaardiging voor de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's. In het bijzonder was de Commissie het er niet mee eens dat de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's volgde uit de logica van het territoriale belastingstelsel. Ook verwierp de Commissie het argument dat de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's gerechtvaardigd zou zijn vanwege beheersproblemen (buitensporige kosten van het innen van de belasting). Tot slot was de vermeende noodzaak om het belastingstelsel van Gibraltar eenvoudig en doeltreffend te maken, in de ogen van de Commissie geen geldige rechtvaardiging voor de vrijstelling met betrekking tot royalty's.

(41) De Commissie concludeerde tevens, op voorlopige basis, dat de maatregel was bekostigd met staatsmiddelen, een economisch voordeel aan ondernemingen verschafte, het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig beïnvloedde en dreigde de mededinging te vervalsen door bepaalde ondernemingen te bevoordelen. Dienovereenkomstig stelde de Commissie zich op het standpunt dat de belastingvrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag vormde.

(42) Daarnaast concludeerde de Commissie dat die staatssteun "nieuwe steun" vormde, aangezien de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente uit hoofde van de ITA 1952 niet automatisch werd verleend en een territorialiteitsbeoordeling vereiste. Daarnaast was bij de ITA 2010 een vrijstelling voor royalty's ingevoerd die voorheen, in de ITA 1952, niet bestond. In dit verband merkte de Commissie op dat toepassing van het territoriale stelsel inhoudt dat alle door een onderneming in Gibraltar ontvangen inkomsten uit royalty's worden opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar.

(43) Tot slot uitte de Commissie haar twijfels over de verenigbaarheid van de vrijstellingsregel voor de inkomsten uit passieve rente (over intragroepsleningen) en royalty's met de interne markt. In het bijzonder kon de Commissie geen enkele mogelijke verenigbaarheidsgrond overeenkomstig artikel 107, lid 2 of lid 3, van het Verdrag vaststellen.

3.2. De praktijk van fiscale rulings

(44) Met het besluit tot uitbreiding van de procedure heeft de Commissie de formele onderzoeksprocedure uitgebreid naar 165 fiscale rulings die de belastingautoriteiten van Gibraltar vanaf 2011 tot en met augustus 2013 hebben verleend (op een totaal van 340 rulings die in die periode zijn verleend).

(45) De Commissie was van oordeel dat was voldaan aan de vier voorwaarden voor het aanmerken van een maatregel als staatssteun. In het bijzonder concludeerde de Commissie op voorlopige basis dat de fiscalerulingmaatregelen materieel selectief waren, aangezien de belastingautoriteiten van Gibraltar bij het uitoefenen van hun discretionaire bevoegdheden over het algemeen hadden afgezien van het uitvoeren van een behoorlijke inschatting van de belastingverplichtingen van de betrokken ondernemingen. In de opvatting van de Commissie werd die gedragslijn mogelijk gemaakt door de vage formulering van de wettelijke bepalingen. De Commissie nam ook het voorlopige standpunt in dat de belastingautoriteiten van Gibraltar in sommige gevallen fiscale rulings hebben verleend die niet strookten met de toepasselijke fiscale bepalingen.

(46) Ter ondersteuning van haar voorlopige standpunt over de selectieve aard van de fiscale rulings wegens het bestaan van discretionaire praktijken, een verkeerde toepassing van de regels of het ontbreken van een behoorlijke verificatie van de plaats waar de activiteiten daadwerkelijk worden verricht, schetste de Commissie zeven typische categorieën van gevallen op basis van verschillende soorten rulings, activiteiten of inkomsten.

(47) De Commissie oordeelde op voorlopige basis dat door dergelijke fiscale rulings alleen aan bepaalde multinationale ondernemingen toe te kennen en niet aan andere, zuiver binnenlands opererende ondernemingen die niet om een fiscale ruling vragen, de belastingautoriteiten ondernemingen die zich in een vergelijkbare juridische en feitelijke situatie bevonden, verschillend hebben behandeld. Bijgevolg werden de maatregelen prima facie als selectief beoordeeld. Voorts heeft de Commissie geen aanvaardbare rechtvaardiging op basis van de aard of de algemene opzet van het referentiestelsel vastgesteld (zie overweging 57 van het besluit tot uitbreiding van de procedure). In dit verband merkte de Commissie tevens op dat elke mogelijke rechtvaardiging het bestaan van passende controle- en toezichtprocedures (21) (om een samenhangende toepassing van het belastingstelsel te waarborgen) zou vereisen, maar dat die in casu leken te ontbreken.

(48) De Commissie concludeerde tevens, op voorlopige basis, dat de fiscalerulingmaatregelen waren bekostigd met staatsmiddelen, een economisch voordeel aan ondernemingen verschaften, het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedden en dreigden de mededinging te vervalsen door bepaalde ondernemingen te bevoordelen. De Commissie uitte twijfels over de verenigbaarheid van die maatregelen met de interne markt. Dienovereenkomstig stelde de Commissie zich op het voorlopige standpunt dat de fiscalerulingmaatregelen staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag vormden. Ook was de Commissie van oordeel dat die staatssteun "nieuwe steun" vormde.

(49) De uitgebreide procedure had niet alleen betrekking op de 165 individuele rulings, maar meer in het algemeen ook op de praktijk van fiscale rulings uit hoofde van de ITA 2010, waarin de bepalingen van de ITA 2010 herhaaldelijk verkeerd leken te worden toegepast.

(50) Met betrekking tot de verenigbaarheid van de 165 fiscale rulings en de algemene praktijk van fiscale rulings met de interne markt heeft de Commissie geen enkele mogelijke grond voor verenigbaarheid op basis van de uitzonderingen van artikel 107, leden 2 en 3, van het Verdrag gevonden.

(51) Concluderend stelde de Commissie zich op het voorlopige standpunt dat de 165 fiscale rulings die zijn opgenomen in de bijlage bij het besluit tot uitbreiding van de procedure en de praktijk van fiscale rulings in Gibraltar staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag vormen en uitte zij twijfels over de verenigbaarheid ervan met de interne markt. Ook nodigde de Commissie het Verenigd Koninkrijk en de autoriteiten van Gibraltar uit om bewijs van de uitvoering van controles achteraf over te leggen. Tot slot verzocht de Commissie het Verenigd Koninkrijk om uit te leggen of, en zo ja op welke gronden, de praktijk van fiscale rulings of enige van de 165 beoordeelde fiscale rulings als verenigbaar kon worden beschouwd.

4. OPMERKINGEN VAN HET VERENIGD KONINKRIJK

4.1. Opmerkingen over de belastingvrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's

(52) De opmerkingen die het Verenigd Koninkrijk op 20 december 2013 heeft ingediend, kunnen als volgt worden samengevat: (1) de ITA 2010 gaat uit van het territorialiteitsbeginsel, volgens welk beginsel ondernemingswinsten in Gibraltar alleen worden belast als de inkomsten "worden opgebouwd in of voortkomen uit" Gibraltar. Dit was ook de situatie toen de ITA 1952 van kracht was; (2) de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's kan niet worden aangemerkt als selectief, aangezien deze bepalingen openstaan voor alle ondernemingen en algemeen van toepassing zijn op alle sectoren van de industrie, de financiële dienstverlening en de handel. De beschikbaarheid van de vrijstelling is op geen enkele manier beperkt, noch voor enige categorie van ondernemingen, noch voor enige vorm van activiteit. Het feit dat sommige ondernemingen meer profijt trekken van een belastingmaatregel dan andere maakt die maatregel nog niet selectief. Bovendien kan niet een specifieke groep van ondernemingen die van de maatregel profiteren, worden aangewezen. Er zijn in Gibraltar geen andere ondernemingen in een vergelijkbare feitelijke of juridische situatie waarop deze maatregelen niet van toepassing zijn; (3) het is onjuist om te stellen dat de vrijstelling een selectief voordeel verschaft aan ondernemingen die royalty's uit intellectuele-eigendomsrechten of intragroepsrente van niet-Gibraltarese ondernemingen ontvangen. Niets in het belastingstelsel begunstigt een bepaald deel van de niet-Gibraltarese ondernemingen of verleent enig voorrecht aan ondernemingen die leningen aan buitenlandse ondernemingen verstrekken; (4) de verwijzing naar "offshorebedrijven" in overweging 37 van het eerste besluit tot inleiding van de procedure is te ambigu en mist een verband met de fiscale behandeling van passieve inkomsten. Bovendien is het argument dat de maatregel de vorige regeling betreffende vrijgestelde ondernemingen herstelt niet relevant, omdat de maatregel de beoordeling van de selectiviteit van de vrijstelling niet beïnvloedt; (5) wat de feitelijke selectiviteit betreft, kon geen identificeerbare groep of categorie van ondernemingen worden aangewezen als begunstigden. De wijze waarop een bepaalde regel van tijd tot tijd in de praktijk werkt maakt die regel niet selectief, tenzij de voorwaarden van de maatregel, of een herkenbaar en stabiel kenmerk van de specifieke omstandigheden waarop de regel van toepassing is, ertoe leidt dat slechts een beperkte categorie van ondernemingen ervan profiteert. In de onderhavige zaak is het aantal ondernemingen dat daadwerkelijk of potentieel voordeel behaalt uit de bepalingen op geen enkele manier beperkt, rechtens of feitelijk. De bepaling is bijgevolg niet selectief; (6) de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's wordt gerechtvaardigd door de aard en algemene opzet van het belastingstelsel van Gibraltar. In de eerste plaats is het niet-belasten van passieve rente van buitenlandse oorsprong het logische gevolg van het territorialiteitsbeginsel, dat dubbele belasting beoogt te voorkomen. In de tweede plaats wordt de vrijstelling voor rente en royalty's van Gibraltarese oorsprong gerechtvaardigd door de logica van elk belastingstelsel dat de kosten van de inning van belasting niet hoger mogen zijn dan de verwachte opbrengst; (7) indien de Commissie zou concluderen dat de behandeling van rente over leningen van buitenlandse oorsprong selectief is, zou die rente moeten worden beschouwd als "bestaande" steun. Het nieuwe steunelement zou alleen betrekking kunnen hebben op bedragen aan passieve rente "die belastbaar waren vóór de inwerkingtreding van de ITA 2010", terwijl volgens de ITA 1952 rente over leningen van buitenlandse oorsprong niet belastbaar was vanwege de "situs van de lening"-regel (22). Dit betekent dat de "situs" (bronstaat) van intragroepsrente van buitenlandse oorsprong de facto niet is veranderd ten opzichte van de eerdere wetgeving. Bijgevolg was de inleiding van een formele onderzoeksprocedure door de Commissie betreffende dit specifieke aspect van het belastingstelsel van Gibraltar juridisch onjuist; (8) de regering van Gibraltar heeft met ingang van 1 juli 2013 wetgeving ingevoerd die bepaalt dat over alle rente over intragroepsleningen boven 100 000 GBP per jaar, zowel van binnenlandse als van buitenlandse oorsprong, belasting moet worden betaald. Voorts wordt verwezen naar wetgeving die op 24 december 2013 is vastgesteld en met ingang van 1 januari 2014 van kracht is geworden, en op grond waarvan ook over royalty's belasting moet worden betaald; (9) als de Commissie zou concluderen dat de fiscale behandeling van rente en royalty's "nieuwe" steun vormt, stelt Gibraltar zich volgens het Verenigd Koninkrijk op het standpunt dat terugvordering van de bedragen voor de desbetreffende perioden om praktische redenen moeilijk of zelfs onmogelijk zou zijn; (10) tot slot is de Commissie afgeweken van de normale praktijk overeenkomstig Verordening (EU) 2015/1589 van de Raad (23) ("de procedureverordening") door een formeel onderzoek te starten naar een bepaald aspect van het belastingstelsel van Gibraltar en tegelijkertijd het voorlopige onderzoek met betrekking tot datzelfde belastingstelsel voort te zetten.

4.2. Opmerkingen over de praktijk van fiscale rulings

(53) De argumenten die het Verenigd Koninkrijk op 31 maart 2015 naar voren heeft gebracht tegen het besluit tot uitbreiding van de procedure, kunnen als volgt worden samengevat: (1) er is geen bewijs voor de selectiviteit van enige fiscale ruling. De praktijk van fiscale rulings in Gibraltar heeft nooit enig element van individuele of bijzondere behandeling of van onderhandeling omvat, en evenmin is er ooit sprake geweest van enige beïnvloeding of beoordeling anders dan voortvloeiend uit de voorwaarden van de in Gibraltar toepasselijke belastingwetgeving. Een fiscale ruling is simpelweg een verklaring van de commissaris voor inkomsten- en vennootschapsbelasting van Gibraltar, op basis van de feiten die aan de commissaris zijn uitgelegd en de normale en correcte interpretatie van de toepasselijke wetgeving, dat de onderneming in kwestie niet is onderworpen aan vennootschapsbelasting over de beschreven inkomsten. Er is geen bewijs dat bij welke van de rulings dan ook op enigerlei wijze is afgeweken van de normale en correcte interpretatie van de belastingwetgeving. Daarnaast oefenen de belastingautoriteiten geen discretionaire bevoegdheden uit, noch is er enig bewijs dat zij ooit bewust of opzettelijk hebben afgezien van het maken van correcte beoordelingen of opzettelijk zijn afgeweken van de toepasselijke nationale belastingwetgeving. De zeven categorieën van rulings die de Commissie in het eerste besluit tot inleiding van de procedure heeft vastgesteld zijn niet selectief in vergelijking met andere fiscale rulings, aangezien geen van de rulings afwijkt van de toepasselijke nationale fiscale bepalingen; (2) er is geen bewijs dat enige van de fiscale rulings de mededinging heeft vervalst. Een maatregel kan de mededinging slechts vervalsen in de sector waarop zij van toepassing is, of in daarmee nauw verwante sectoren. De fiscale rulings waarop het besluit betrekking heeft, zijn van toepassing in een groot aantal verschillende sectoren. De Commissie heeft niet gesuggereerd dat enige individuele ruling de mededinging heeft vervalst in de sector waarop die ruling is toegepast, maar stelt slechts dat er sprake is van een negatieve invloed op de handel tussen de lidstaten die de mededinging dreigt te vervalsen, zonder te beoordelen of welke ruling dan ook dit heeft gedaan; (3) er is duidelijk bewijs dat de rulings die in het besluit tot uitbreiding van de procedure worden vermeld, onderdeel zijn van een consistente praktijk die teruggaat tot lang vóór de toetreding van het Verenigd Koninkrijk tot de Unie. Deze praktijk was gebaseerd op artikel 3, lid 1, van de ITA 1952, dat in vrijwel identieke vorm is overgenomen in artikel 2, leden 1 en 2, van de ITA 2010. Indien tot het bestaan van enig element van staatssteun zou worden geconcludeerd, zou dat daarom noodzakelijkerwijs "bestaande" steun vormen, en geen "nieuwe" steun; (4) het besluit tot uitbreiding van de procedure is gebaseerd op een verkeerd begrip van belangrijke feiten. Helaas hebben de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk, namens de regering van Gibraltar, de Commissie onterecht meegedeeld dat de procedure die de commissaris van Gibraltar de mogelijkheid biedt om fiscale rulings toe te kennen waarin wordt bevestigd dat een ingezeten onderneming al dan niet belastingplichtig is in Gibraltar, wordt beschreven in artikel 42 van de ITA 2010, welke bepaling bij die wet is ingevoerd en nog niet bestond in de ITA 1952. In plaats daarvan had de Commissie moeten worden meegedeeld dat artikel 42 louter een expliciete rechtsgrondslag heeft ingevoerd voor een bepaald type ruling dat niet relevant is voor de onderhavige zaak en dat rulings inzake de toepassing van het territoriale stelsel al worden verleend sinds 1952, op grond van artikel 3, lid 1, van de ITA 1952 of artikel 2, leden 1 en 2, van de ITA 2010. Hoewel dit misverstand te wijten is aan het feit dat de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk onjuiste informatie hebben verstrekt, is het Verenigd Koninkrijk van mening dat het vermoedelijk die onjuiste informatie is geweest die de Commissie tot de aanname heeft gebracht dat sinds 2010 toegekende fiscale rulings mogelijk als "nieuwe steun" moesten worden aangemerkt; (5) het besluit tot uitbreiding van de procedure doet vermoeden dat de Commissie van mening is dat de praktijk een "steunregeling" zou kunnen zijn en een of meer individuele staatssteunmaatregelen omvat. Er zijn geen aanwijzingen die deze opvattingen ondersteunen. Deze onzekerheid doet, althans ten dele, procedurele twijfels rijzen over het besluit, omdat het regelingskarakter van de praktijk van rulings niet via de gekozen procedure kan worden beoordeeld, aangezien het duidelijk bestaande steun betreft, mocht überhaupt worden geconcludeerd dat het om steun gaat. Bovendien zijn er geen aanwijzingen die erop duiden dat de fiscale rulings bedoeld waren om iets anders te zijn dan een normale en correcte interpretatie en toepassing van de geldende belastingwetgeving; (6) het besluit tot uitbreiding van de procedure is vastgesteld voordat de Commissie de beschikking had over alle benodigde informatie om een volwaardig standpunt ten aanzien van fiscale rulings te kunnen innemen. In het bijzonder hadden er tussen de Commissie en het Verenigd Koninkrijk slechts twee uitwisselingen over de praktijk van fiscale rulings plaatsgevonden voordat de Commissie besloot de procedure uit te breiden. Gedurende die hele periode heeft de Commissie op geen enkele manier aangegeven op welke basis een fiscale ruling zou kunnen worden beschouwd als een regeling die de mededinging op welke wijze dan ook vervalst.

5. OPMERKINGEN VAN BELANGHEBBENDEN

5.1. Opmerkingen over de belastingvrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's

(54) De Commissie heeft opmerkingen ontvangen van vier belanghebbende partijen — Gibraltar, Spanje, Duitsland en de Spaanse Confederatie van werkgeversorganisaties (CEOE).

5.1.1. Opmerkingen van Gibraltar

(55) In zijn opmerkingen schaart Gibraltar zich achter de argumentatie van het Verenigd Koninkrijk dat de maatregel niet selectief is, omdat deze universeel wordt toegepast en openstaat voor alle soorten goederen, diensten en ondernemingen en dat, indien de maatregel als selectief zou worden aangemerkt, die op grond van de logica en de algemene aard van het stelsel als gerechtvaardigd zou moeten worden beschouwd ingevolge het territorialiteitsbeginsel. Verder wijst Gibraltar erop dat de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's wordt gerechtvaardigd door zorgen over de administratieve beheersbaarheid, aangezien de kosten van de inning van de belasting naar verwachting groter zullen zijn dan de feitelijke belastingopbrengsten.

(56) Met betrekking tot de vrijstelling voor inkomsten uit royalty's heeft Gibraltar bovendien aangevoerd dat deze vrijstelling niet als selectief kan worden beschouwd omdat de ondernemingen die royalty's ontvingen gedurende de drie jaar dat zij niet aan belasting waren onderworpen, actief waren in uiteenlopende sectoren als de levensmiddelendetailhandel, confectiemode, games en verzekeringen. Bovendien waren de desbetreffende royalty's al even divers van aard en hadden ze onder meer betrekking op het auteursrecht, handelsmerken, knowhow en octrooien.

(57) Ook betoogt Gibraltar dat indien de maatregel toch als selectief zou worden aangemerkt, de maatregel zou moeten worden beschouwd als "bestaande steun" omdat de maatregel de facto een voortzetting was van de oude regeling waarin buitenlandse rente was vrijgesteld van belasting op basis van een analyse van de "situs van de lening". Om die reden zou de maatregel alleen als "nieuwe steun" kunnen worden beschouwd voor zover hij betrekking had op binnenlandse rente-inkomsten.

(58) Met betrekking tot een eventuele terugvordering stelt Gibraltar ook dat de bedragen van de gederfde belasting lager zouden zijn dan de in Verordening (EU) nr. 1407/2013 van de Commissie (24) vastgestelde de-minimisdrempel. In het bijzonder heeft Gibraltar aangevoerd dat uit informatie van 18 ondernemingen die inkomsten uit royalty's ontvingen en die samen goed waren voor een brutobedrag van 90 miljoen GBP aan royalty-inkomsten, is gebleken dat het totale nettobedrag aan royalty-inkomsten als gevolg van de aftrekbare kosten niet meer dan 18 miljoen GBP bedroeg. Met betrekking tot passieve rente van Gibraltarese oorsprong zou de maximale belastingopbrengst bovendien slechts circa 250 000 GBP bedragen, verdeeld over ten minste 17 ondernemingen. Voorts is Gibraltar van mening dat terugvordering om praktische redenen waarschijnlijk onmogelijk zou zijn en op onoverkomelijke moeilijkheden zou stuiten als gevolg van het mobiele karakter van de middelen van de betrokken ondernemingen en in het licht van het internationale rechtsbeginsel dat rechtbanken van de ene staat geen belastingvorderingen namens een andere staat toestaan of ten uitvoer leggen.

(59) Met betrekking tot de procedure heeft Gibraltar aangevoerd dat de Commissie is afgeweken van de normale praktijk in het kader van de procedureverordening, op basis van soortgelijke argumenten als die welke door de Britse autoriteiten naar voren zijn gebracht.

5.1.2. Opmerkingen van Spanje, Duitsland en de CEOE

(60) Spanje, Duitsland en de CEOE hebben in hun opmerkingen steun betuigd aan de analyse van de Commissie dat de maatregel staatssteun vormde omdat de maatregel bepaalde soorten inkomsten uit belastingen selectief uitsloot, het handelsverkeer binnen de Unie ongunstig beïnvloedde en de mededinging vervalste.

(61) Daarnaast heeft Spanje zijn zorgen geuit over de doeltreffendheid van de wijziging van 7 juni 2013 met betrekking tot de belasting van passieve rente, aangezien de vrijgestelde ondernemingen in Gibraltar die rente-inkomsten hadden ontvangen niet verplicht waren om aangifte te doen. Volgens Spanje belemmert dit de identificatie van de potentiële begunstigden van de maatregelen en de controles achteraf van de aangiften en belasting van rente-inkomsten.

(62) Ook heeft Spanje aangevoerd dat de bij de wijziging van 2013 ingevoerde nieuwe drempel van 100 000 GBP hoog is. Voorts zou de antimisbruikbepaling, die vereist dat van verbonden ondernemingen ontvangen rente wordt geaggregeerd, volgens Spanje niet van toepassing zijn op het niveau van de ontvangende ondernemingen. Daarom zou de drempelbepaling gemakkelijk kunnen worden omzeild door middel van een eenvoudige herstructurering van de groep waarbij meerdere ondernemingen in Gibraltar worden gecreëerd en de ontvangen intragroepsrente wordt verdeeld over die ondernemingen.

(63) Ten aanzien van de vrijstelling voor dividenden betwist Spanje de door de Commissie aangevoerde rechtvaardiging, te weten het vermijden van dubbele belasting. In de opvatting van Spanje had Gibraltar, in strijd met het werkpakket 2011 van de Groep gedragscode inzake richtsnoeren voor de belasting van ondernemingen, geen effectieve antimisbruikbepaling ingevoerd om de belastingheffing te waarborgen. In het bijzonder is Spanje van mening dat de wetgeving van Gibraltar niet van de betrokken onderneming verlangde dat deze belastingplichtig was (hetzij in Gibraltar, hetzij in het buitenland) om voor de vrijstelling in aanmerking te komen. Deze nalatigheid leidt volgens Spanje tot het risico van dubbele niet-belasting.

(64) Met betrekking tot de fiscale behandeling van royalty's stellen de Spaanse autoriteiten zich op het standpunt dat de vrijstelling ondernemingen die inkomsten uit royalty's ontvangen selectief begunstigde en dat de vrijstelling niet kon worden gerechtvaardigd door het vermijden van dubbele belasting.

(65) De Spaanse autoriteiten en de CEOE hebben ook verwezen naar het feit dat de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's moet worden onderzocht in het licht van de algemene effecten van de ITA 2010. In hun opvatting was de ITA 2010 gericht op het in stand houden van de effecten van het vorige belastingstelsel (die door het Hof van Justitie reeds als staatssteun waren aangemerkt) waarbij offshorebedrijven worden bevoordeeld ten opzichte van in Gibraltar ingezeten ondernemingen.

(66) Ten slotte bestrijdt Spanje ook de beoordeling door de Commissie met betrekking tot regionale selectiviteit, door een onderscheid te maken tussen de status van de provincie Azoren (die door de Commissie is genoemd in haar analyse in het eerste besluit tot inleiding van de procedure) en de status van Gibraltar. In het bijzonder stellen de Spaanse autoriteiten dat behalve de drie criteria van institutionele, procedurele en financiële autonomie, ook het impliciete criterium inzake belastingharmonisatie (waarvan in Gibraltar volgens de Spaanse autoriteiten duidelijk geen sprake is) zou moeten worden onderzocht. Ook verwijst Spanje naar een aantal andere belastingkwesties, zoals het aantal brievenbusondernemingen dat in Gibraltar is gevestigd zonder belastingplichtig te zijn.

5.2. Opmerkingen over de praktijk van fiscale rulings

(67) De Commissie heeft opmerkingen ontvangen van zes belanghebbende partijen — Gibraltar, Spanje, de Gibraltar Society of Accountants en drie ondernemingen die in het besluit tot uitbreiding van de procedure worden vermeld als mogelijke ontvangers van een fiscale ruling.

5.2.1. Opmerkingen van Gibraltar

(68) De opmerkingen van Gibraltar betreffen zowel de procedure als de inhoud. De opmerkingen volgen de argumentatie van het Verenigd Koninkrijk en kunnen als volgt worden samengevat: (1) er zou pas een staatssteunprocedure moeten worden ingeleid wanneer er voldoende feitelijk bewijs is dat de maatregel in kwestie een economisch voordeel oplevert en dat het voordeel selectief is en de mededinging vervalst of dreigt te vervalsen. In dit geval is er voor geen van deze punten bewijs voorhanden. De opmerkingen van de Commissie over de rulings komen er louter op neer dat de Commissie van mening is dat er meer informatie had moeten worden ingewonnen. Die opvatting vormt geen bewijs van een voordeel, van selectiviteit of van vervalsing van de mededinging; (2) de Commissie heeft een duidelijke fout gemaakt door in het besluit tot uitbreiding van de procedure te verklaren dat de praktijk van fiscale rulings in Gibraltar is ingevoerd bij artikel 42 van de ITA 2010; (3) de fiscalerulingprocedure is van kracht sinds de jaren 1960 en zou als zodanig, indien deze procedure zou worden aangemerkt als steun, moeten worden beschouwd als "bestaande steun"; (4) er is geen bewijs dat welke van de fiscale rulings dan ook selectief is of de mededinging vervalst. Elke ruling is gebaseerd op een interpretatie van de in de aanvraag gepresenteerde feiten. Het ontbreken van gedetailleerde analyses kan op zichzelf niet worden beschouwd als een indicatie voor selectiviteit; (5) de praktijk van fiscale rulings in Gibraltar heeft nooit enig element van individuele of bijzondere behandeling of van onderhandeling omvat, en evenmin is er ooit sprake geweest van enige beïnvloeding of beoordeling anders dan voortvloeiend uit de voorwaarden van de in Gibraltar toepasselijke belastingwetgeving; (6) de belastingplicht van de betrokken ondernemingen is identiek, of zij nu wel of niet om een fiscale ruling hebben verzocht; (7) bij de toepassing van de territorialiteitstoets hebben de belastingautoriteiten geen beoordelingsvrijheid en zijn zij gebonden aan de toepasselijke wetgeving en de jurisprudentie ter zake; (8) de poging van de Commissie om de 165 rulings te groeperen in zeven verschillende categorieën teneinde de selectiviteit per groep vast te stellen vindt geen steun, omdat niets erop wijst dat deze groepen van rulings bepaalde kenmerken vertonen die andere, in dezelfde periode of eerder toegekende en niet-betwiste rulings ontberen.

5.2.2. Opmerkingen van Spanje

(69) De opmerkingen van de Spaanse autoriteiten van 30 november 2016 kunnen als volgt worden samengevat: (1) de Spaanse autoriteiten betwisten niet het territorialiteitsbeginsel zelf, maar veeleer de manier waarop dat door de autoriteiten van Gibraltar wordt geïnterpreteerd. Deze algemene regel, in combinatie met het ontbreken van een goede beoordeling, monitoring en handhaving van de fiscale bepalingen door de belastingdienst van Gibraltar (ex ante of ex post), resulteert in een willekeurige, gunstige fiscale behandeling voor een zeer groot aantal ondernemingen op Gibraltarees grondgebied; (2) behalve de 165 ondernemingen die worden vermeld in de bijlage bij het besluit tot uitbreiding van de procedure, profiteren ook intermediaire ondernemingen die actief zijn in Gibraltar, zoals adviesbureaus, trustees en in fiscale planning en fiscaal beheer gespecialiseerde advocatenkantoren, indirect van de steun; (3) Spanje herhaalt nogmaals zijn zienswijze dat de kwestie ook zou moeten worden geanalyseerd vanuit het perspectief van regionale selectiviteit, wat er volgens Spanje ook voor zou zorgen dat wordt ingegaan op het argument dat de maatregel bestaande steun vormt.

5.2.3. Opmerkingen van de Gibraltar Society of Accountants

(70) Op 3 november 2016 heeft de Gibraltar Society of Accountants — het voornaamste vertegenwoordigende orgaan voor professionele accountants die in Gibraltar werken — opmerkingen ingediend over het besluit tot uitbreiding van de procedure. De opmerkingen kunnen als volgt worden samengevat: (1) de vermelde rulings zijn niet aangevraagd of toegekend op grond van artikel 42 van de ITA 2010; (2) de geselecteerde rulings bestrijken een breed scala aan omstandigheden en onderwerpen en ontberen het aspect "gemeenschappelijkheid" waarnaar in het besluit tot uitbreiding van de procedure wordt verwezen; (3) fiscale rulings van dit type worden in Gibraltar al sinds de jaren 1950 aangevraagd en verleend, en de regeling, indien die neerkomt staatssteun, zou moeten worden beschouwd als bestaande steun; (4) de rulings zijn interpretaties van de belastingwetgeving van Gibraltar. Rulings zijn geen uitonderhandelde "deals" of concessies. De verlening van een ruling leidt niet tot een gunstige behandeling. In het besluit tot uitbreiding van de procedure wordt geen bewijs aangedragen dat de interpretatie anders zou zijn indien er geen ruling was aangevraagd; (5) van geen van de criteria voor het bestaan van staatssteun is aangetoond dat dit is vervuld. De maatregel wordt niet uit staatsmiddelen bekostigd en verschaft geen economisch voordeel aan ondernemingen, want er worden geen belastinginkomsten gederfd, aangezien de fiscale behandeling zonder een ruling niet anders zou zijn. De maatregel is niet selectief en er is geen bewijs dat de maatregel de mededinging vervalst of dreigt te vervalsen of het handelsverkeer binnen de Unie ongunstig beïnvloedt; (6) op zes na zijn alle 165 rulings die in het besluit tot uitbreiding van de procedure worden vermeld, verleend in een tijd dat inkomsten uit passieve rente overeenkomstig de ITA 2010 niet belastbaar waren. De overgrote meerderheid van de rulings kon daarom niet leiden tot het bestaan van belastbare rente-inkomsten.

5.2.4. Opmerkingen van of namens ondernemingen die in het besluit tot uitbreiding van de procedure worden vermeld als ontvangers van een fiscale ruling

(71) De Commissie heeft ook opmerkingen ontvangen van of namens drie ondernemingen waaraan een fiscale ruling was verleend en die worden vermeld in het besluit tot uitbreiding van de procedure — International Power Ltd, een vertegenwoordiger van een mogelijk in aanmerking komende onderneming op het moment van het verzoek om een ruling, en Hastings Insurance Group Ltd De opmerkingen van deze drie ondernemingen kunnen als volgt worden samengevat: (1) de rulings zijn bedoeld om bevestiging van de toepasselijke belastingregeling te verkrijgen, niet als een manier om een belastingvoordeel te verkrijgen. De belangrijkste reden voor het aanvragen van een ruling is om te zorgen voor rechtszekerheid met betrekking tot de toepassing van de algemene belastingvoorschriften en niet om een specifieke alternatieve fiscale behandeling voor de onderneming overeen te komen; (2) fiscale rulings stellen de lidstaten in staat hun belastingplichtigen rechtszekerheid te bieden en de toepassing van algemene belastingvoorschriften voorspelbaar te maken. Als de praktijk van fiscale rulings van Gibraltar zou worden aangemerkt als een staatssteunregeling, zouden de belastingautoriteiten van Gibraltar geen rechtszekerheid meer kunnen bieden en zouden belastingplichtigen die rechtszekerheid willen gestraft worden, terwijl belastingplichtigen die dezelfde behandeling genieten, maar besluiten om geen bevestiging te vragen voor de precieze toepassing van de wet, met rust zouden worden gelaten; (3) de verzoeken om rulings worden niet gedaan op grond van artikel 42 van de ITA 2010, maar zijn bedoeld om algemene bevestiging te verkrijgen van de fiscale behandeling die rechtens van toepassing is; (4) de rulings verschaffen de ondernemingen geen voordeel, omdat zij slechts een bevestiging vormen van de fiscale behandeling die op grond van de in Gibraltar toepasselijke wetgeving zou worden toegepast; (5) de inhoud van de verzoeken om een ruling en de rulings zelf wijzen erop dat de belastingautoriteiten van Gibraltar passende aandacht hebben besteed aan alle relevante factoren alvorens de rulings te verlenen.

6. ANTWOORD VAN HET VERENIGD KONINKRIJK OP DE OPMERKINGEN VAN DERDEN

6.1. Opmerkingen over de belastingvrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's

(72) De Commissie heeft de van belanghebbenden ontvangen opmerkingen over de belastingvrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's op 16 april 2014 doorgestuurd naar het Verenigd Koninkrijk. Het antwoord van het Verenigd Koninkrijk op die opmerkingen kan als volgt worden samengevat: (1) er is geen bewijsmateriaal overgelegd waaruit blijkt dat de mededinging wordt vervalst of dat het handelsverkeer ongunstig wordt beïnvloed; (2) de vrijstelling voor dividenden is gerechtvaardigd om dubbele belastingheffing te voorkomen en vloeit rechtstreeks voort uit het territorialiteitsbeginsel; (3) na de wijziging van juni 2013 zijn alle in Gibraltar ingeschreven ondernemingen die inkomsten uit passieve rente ontvangen, onderworpen aan vennootschapsbelasting en verplicht om aangifte te doen; (4) met betrekking tot de door de wetgeving ingestelde drempel van 100 000 GBP hebben de belastingautoriteiten van Gibraltar een analyse uitgevoerd waaruit is gebleken dat slechts 1 % van de inkomsten uit rente over intragroepsleningen onder de drempel zal vallen en daarom niet belastbaar zal zijn. Om de redenen voor het invoeren van de limiet toe te lichten en om eventuele belastinglekken te kwantificeren, zijn de resultaten van de analyse voorafgaand aan de vaststelling van de wijziging van 2013 gepresenteerd aan de Groep gedragscode en aan de Commissie; (5) met betrekking tot de Spaanse opmerkingen dat de vrijstelling voor royalty-inkomsten een selectief voordeel verschaft aan een groep ondernemingen die royalty's ontvangen, merkt het Verenigd Koninkrijk op dat een dergelijke sector of groep niet bestaat. Alle ondernemingen die royalty's ontvangen worden hetzelfde behandeld; (6) het concept van territorialiteit kent geen variatie of beoordelingsruimte en wordt in het kader van de ITA 2010 consistent toegepast op alle ondernemingen; (7) de opmerkingen van Spanje met betrekking tot onderdelen van de belastingwetgeving van Gibraltar ten aanzien waarvan de Commissie geen onderzoeksprocedure heeft ingeleid, zijn irrelevant en het onderzoek van de Commissie zou zich moeten beperken tot de zaken waarvoor de procedure is ingeleid; (8) tot slot heeft het Verenigd Koninkrijk opmerkingen gemaakt over de status van Gibraltar als Brits Overzees Gebied en over de onafhankelijke uitvoerende, wetgevende en rechterlijke macht van Gibraltar, waaruit zou volgen dat de maatregel niet als regionale steun dient te worden behandeld.

6.2. Opmerkingen over de praktijk van fiscale rulings

(73) De Commissie heeft de opmerkingen van belanghebbenden over de praktijk van fiscale rulings zoals uiteengezet in het besluit tot uitbreiding van de procedure op 7 december 2016 doorgestuurd naar het Verenigd Koninkrijk. Het antwoord van het Verenigd Koninkrijk op die opmerkingen kan als volgt worden samengevat: (1) de opmerkingen van de drie ontvangers van fiscale rulings bevestigen de opmerkingen die de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk in de loop van de onderzoeksprocedure hebben ingediend bij de Commissie en vormen aanvullend bewijs voor de rechtmatigheid van de praktijk van fiscale rulings in Gibraltar en voor het feit dat die praktijk geen staatssteun vormt; (2) de regering van Gibraltar heeft uitgebreid onderzoek verricht naar alle 165 rulings die worden vermeld in het besluit tot uitbreiding van de procedure, welke onderzoeken, in de zienswijze van het VK, bevestigen dat geen van de 165 rulings de ontvanger heeft vrijgesteld van belasting die die ontvanger anders verschuldigd zou zijn of heeft geleid tot derving van belastinginkomsten door Gibraltar; (3) de uitgevoerde onderzoeken bevestigen dat geen van de in het besluit tot uitbreiding van de procedure vermelde rulings selectief is en dat daarom geen ervan staatssteun vormt; (4) 14 van de rulings die in het besluit tot uitbreiding van de procedure worden vermeld, hadden betrekking op transacties die nooit zijn uitgevoerd, en drie andere betroffen de belasting van het inkomen van en/of verstrekkingen aan werknemers; geen van die categorieën roept vragen over mogelijke staatssteun op; (5) het door Gibraltar naar voren gebrachte argument dat zijn belastingautoriteiten geen beoordelingsruimte hebben bij het verlenen van rulings en dat zij geen rulings verlenen zonder de verzoeken te controleren of te evalueren, is correct. De rulings leiden niet tot een selectieve toepassing van de belastingregeling, daar zij louter een toepassing van de wet zoals uiteengezet in de ITA 2010 vormen.

7. BEOORDELING VAN DE BELASTINGVRIJSTELLING VOOR INKOMSTEN UIT PASSIEVE RENTE EN ROYALTY'S

(74) In het eerste besluit tot inleiding van de procedure heeft de Commissie op voorlopige basis geconcludeerd dat de belastingvrijstelling voor inkomsten uit passieve rente (over intragroepsleningen) en royalty's staatssteun vormde en heeft zij twijfels geuit over de verenigbaarheid ervan met de interne markt.

(75) Met ingang van 1 juli 2013 zijn inkomsten uit passieve rente onderworpen aan belasting (voor zover de ontvangen of te ontvangen rente per brononderneming meer dan 100 000 GBP per jaar bedraagt). Met ingang van 1 januari 2014 zijn (door in Gibraltar geregistreerde ondernemingen ontvangen of te ontvangen) inkomsten uit royalty's belastbaar.

(76) Het toepassingsgebied van dit besluit (uit hoofde van punt 7) is beperkt tot inkomsten uit passieve rente en royalty's die zijn ontvangen of waren te ontvangen vanaf de inwerkingtreding van de ITA 2010 (op 1 januari 2011) tot en met 30 juni 2013 (rente) of tot en met 31 december 2013 (royalty's) (25).

7.1. Bestaan van staatssteun

(77) De kwalificatie van een nationale maatregel als staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag vereist dat aan de volgende voorwaarden is voldaan. In de eerste plaats moet een maatregel van de staat zijn of met staatsmiddelen zijn bekostigd. In de tweede plaats moet die maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden. In de derde plaats moet de maatregel de begunstigde een selectief voordeel verschaffen. In de vierde plaats moet de maatregel de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen (26).

7.1.1. Staatsmiddelen en toerekenbaarheid aan de staat

(78) Om staatssteun te vormen, moet een maatregel aan een lidstaat kunnen worden toegerekend en met staatsmiddelen bekostigd zijn.

(79) Aangezien de vrijstelling is ingesteld bij een door het parlement van Gibraltar aangenomen wet, kan de vrijstelling worden toegerekend aan Gibraltar.

(80) Met betrekking tot de bekostiging van de vrijstelling met staatsmiddelen heeft het Hof van Justitie consequent geoordeeld dat een maatregel waarbij de overheid bepaalde ondernemingen een belastingvrijstelling verleent die, ook als er geen positieve overdracht van staatsmiddelen plaatsvindt, de personen waarop de maatregel van toepassing is in een gunstigere financiële situatie plaatst dan andere belastingplichtigen, staatssteun vormt (27). De belastingmaatregel in kwestie leidt ertoe dat Gibraltar afziet van belastinginkomsten die anders hadden kunnen worden geïnd van in Gibraltar ingezeten ondernemingen die inkomsten uit passieve rente of royalty's ontvangen. Doordat de staat afziet van die inkomsten, leidt de maatregel tot gederfde staatsmiddelen in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag (28).

7.1.2. Voordeel

(81) Volgens de rechtspraak van de rechterlijke instanties van de Unie omvat het begrip steun niet alleen positieve prestaties, maar ook maatregelen die, in verschillende vormen, de lasten verlichten die normaliter op de begroting van een onderneming drukken (29). Een voordeel kan worden verschaft door verschillende vormen van vermindering van de belastingdruk van een onderneming en met name door een verlaging van het geldende belastingtarief, de belastinggrondslag of het bedrag van de verschuldigde belasting (30). Een maatregel die een vermindering van belasting inhoudt doet een voordeel ontstaan, omdat die maatregel de financiële situatie van de ondernemingen waarop de maatregel van toepassing is, verbetert ten opzichte van andere belastingplichtigen en leidt tot een inkomstenderving voor de staat (31).

(82) In de onderhavige zaak is de maatregel in tegenspraak met het algemene beginsel dat vennootschapsbelasting wordt geïnd van alle belastingplichtigen die inkomsten ontvangen die zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar. In overeenstemming met dat beginsel zijn inkomsten uit passieve rente en royalty's normaliter belastbaar, behoudens toepassing van het territorialiteitsbeginsel. Met betrekking tot royalty's moet worden opgemerkt dat inkomsten uit royalty's die worden ontvangen door een in Gibraltar ingezeten onderneming, volgens het territorialiteitsbeginsel worden geacht te zijn opgebouwd in of voort te komen uit Gibraltar. De belastbaarheid van inkomsten uit passieve rente is in het territoriale stelsel afhankelijk van de toepassing van de "situs van de lening"-regel, die is gebaseerd op vier cumulatieve criteria (32) die betrekking hebben op de bron van de inkomsten. Dienovereenkomstig zijn inkomsten uit passieve rente van buitenlandse oorsprong in een aantal gevallen, ook in geval van het ontbreken van de betwiste belastingvrijstelling, op grond van het territoriale stelsel niet onderworpen aan de vennootschapsbelasting in Gibraltar. De belastingontheffing ingevolge het territorialiteitsbeginsel is echter niet automatisch, en er moet ook rekening worden gehouden met andere criteria dan de bron van de rente (zoals de locatie van de zekerheid voor de schuld) om te bepalen of de rente is opgebouwd in of voortkomt uit Gibraltar, in overeenstemming met de "situs van de lening"-regel.

(83) Als gevolg daarvan leidt de vrijstelling tot een beperking van lasten die ondernemingen die de vrijstelling genieten anders zouden moeten dragen. Dit creëert een voordeel, aangezien de ondernemingen worden ontheven van kosten die inherent zijn aan hun economische activiteiten en zich derhalve in een gunstiger financiële positie bevinden dan andere belastingplichtigen (die actieve inkomsten ontvangen).

7.1.3. Selectiviteit

(84) Om als staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag te worden aangemerkt, moet de maatregel selectief zijn, dat wil zeggen dat bepaalde ondernemingen of de productie van bepaalde goederen door die maatregel worden begunstigd.

(85) Ter inleiding, aangaande de opmerkingen van Spanje over regionale selectiviteit, moet worden opgemerkt dat de Commissie in het eerste besluit tot inleiding van de procedure geen twijfels heeft geuit met betrekking tot eventuele regionale selectiviteit en zich op het standpunt heeft gesteld dat het referentiekader voor de beoordeling van de vrijstelling uitsluitend overeenkomt met de geografische grenzen van het grondgebied van Gibraltar (33). De Commissie blijft bij haar standpunt dat de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's geen regionale selectiviteit impliceert. In de onderhavige zaak is voldaan aan de drie cumulatieve criteria van autonomie (institutionele, procedurele en financiële autonomie) zoals vastgesteld door het Hof van Justitie in de zaken Azoren (34) en Union General de Trabajadores de la Rioja (35). Bijgevolg worden de autoriteiten van Gibraltar geacht voldoende autonoom te zijn ten opzichte van de centrale regering van het Verenigd Koninkrijk en komt het referentiekader derhalve overeen met de geografische grenzen van het grondgebied van Gibraltar (36).

(86) Voor het vaststellen van materiële selectiviteit moet volgens de vaste rechtspraak als eerste stap de gemeenschappelijke of normale belastingregeling die in de desbetreffende belastingjurisdictie van toepassing is ("het referentiestelsel") worden geïdentificeerd. Als tweede stap moet worden nagegaan of een bepaalde maatregel differentieert tussen marktdeelnemers die zich, gelet op de aan het stelsel inherente doelstellingen, in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden. Is dat het geval, dan wordt de maatregel als prima facie selectief beschouwd (37). Vervolgens moet, als derde stap van de toetsing, worden vastgesteld of die prima facie selectiviteit gerechtvaardigd is door de aard of de algemene opzet van het (referentie)stelsel (38). Indien een prima facie selectieve maatregel wordt gerechtvaardigd door de aard of de algemene opzet van het referentiestelsel, zal deze maatregel niet als selectief worden aangemerkt en dus buiten het toepassingsgebied van artikel 107, lid 1, van het Verdrag vallen.

(87) In dit verband is het ook belangrijk om op te merken dat het voor het als selectief aanmerken van een belastingmaatregel geen voorwaarde is dat het belastingstelsel in kwestie aldus is ontworpen dat de ondernemingen die eventueel een selectief voordeel genieten in de regel aan dezelfde fiscale lasten als de andere ondernemingen zijn onderworpen, maar voor uitzonderingsbepalingen in aanmerking komen, zodat het fiscaal voordeel het verschil is tussen de normale fiscale last en de last die eerstgenoemde ondernemingen treft (39).

(88) Een dergelijke opvatting van het begrip selectiviteit zou met zich meebrengen dat enkel een belastingstelsel dat is ontworpen volgens een bepaalde wetgevingsmethodiek zou kunnen worden aangemerkt als selectief, en dat nationale belastingvoorschriften die op een andere manier zijn ontworpen zouden ontsnappen aan de controle op staatssteun, ook al brengen zij rechtens en feitelijk dezelfde effecten teweeg. Dat zou indruisen tegen de vaste rechtspraak, volgens welke artikel 107, lid 1, van het Verdrag voor de beoordeling van selectiviteit geen onderscheid maakt tussen maatregelen op basis van hun oorzaken of hun doelen, maar deze definieert in relatie tot hun effecten, en dus onafhankelijk van de gebruikte methodieken (40).

7.1.3.1. Referentiestelsel

(89) Het referentiestelsel vormt het ijkpunt waaraan de selectiviteit van een maatregel wordt getoetst. Het referentiestelsel bestaat uit een samenhangend geheel van regels die op grond van objectieve criteria algemeen van toepassing zijn op alle ondernemingen die vallen binnen de werkingssfeer van dat stelsel zoals omschreven in de uiteenzetting van het doel ervan. Die regels bakenen niet alleen de werkingssfeer van het stelsel af, maar ook de voorwaarden waaronder het van toepassing is, de rechten en plichten van de daaraan onderworpen ondernemingen en de technische details van de werking van het stelsel (41). In het geval van belastingen is het referentiestelsel gebaseerd op elementen als de belastinggrondslag, de belastingplichtigen, de belastbare feiten en de belastingtarieven (42).

(90) In de onderhavige zaak is het referentiestelsel de ITA 2010. In de lange titel van die wet wordt de ITA 2010 beschreven als "een rechtshandeling om belasting op inkomsten te heffen en de inning van die belasting te reguleren" (43). Met betrekking tot de belastbare grondslag voor ondernemingen wordt in artikel 16 van de ITA 2010 het volgende bepaald: "Behoudens indien hierna anders wordt bepaald, is de belastbare winst van een onderneming het volledige bedrag van de winst van de onderneming voor iedere boekhoudperiode over die periode". Als gevolg hiervan moet de boekhoudkundige winst, behoudens opwaartse of neerwaartse aanpassingen zoals voorzien in de ITA 2010, de basis vormen voor de berekening van de vennootschapsbelasting in Gibraltar.

(91) Anderzijds, zoals de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk hebben opgemerkt (44), volgt uit de inherente logica van het territoriale belastingstelsel in Gibraltar dat alle inkomsten met een bron buiten Gibraltar, ongeacht of die actief of passief zijn, buiten de reikwijdte van de belasting in Gibraltar vallen en onderworpen blijven aan belasting in het rechtsgebied waar het inkomen is opgebouwd of waaruit het voortkomt.

(92) Het definiëren van het algemene vennootschapsbelastingstelsel van Gibraltar als het "referentiekader" is in overeenstemming met de rechtspraak van het Hof, dat consequent heeft geoordeeld dat in het geval van maatregelen met betrekking tot de vaststelling van de verschuldigde vennootschapsbelasting, het referentiestelsel dat in aanmerking moet worden genomen wordt gevormd door het vennootschapsbelastingstelsel van de betrokken lidstaat dat van toepassing is op ondernemingen in het algemeen, en niet de specifieke bepalingen van dat stelsel die alleen van toepassing zijn op bepaalde belastingplichtigen of bepaalde transacties. Zo heeft het Hof in de zaak World Duty Free, die betrekking had op de regels voor beleggingen in aandelen, het standpunt van de Commissie bekrachtigd dat het referentiestelsel het Spaanse vennootschapsbelastingstelsel was en niet de specifieke regels inzake de fiscale behandeling van die beleggingen (45).

(93) Hoewel het doel van de ITA 2010 is om inkomsten te innen van belastingplichtigen in Gibraltar (d.w.z. belastingplichtigen die inkomsten ontvangen die zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar) (46), zijn in bijlage 1 bij die wet bepaalde categorieën van inkomsten niet opgenomen in de categorieën van inkomsten die belastbaar zijn in Gibraltar (47). Dienovereenkomstig volgde de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's niet uit een formele afwijking van het belastingstelsel, maar veeleer uit het niet opnemen van dergelijke inkomsten in de categorieën van inkomens die binnen de werkingssfeer van het belastingstelsel van Gibraltar vallen (een impliciete vrijstelling).

7.1.3.2. Verschillende fiscale behandeling van ondernemingen in vergelijkbare situaties

(94) In overeenstemming met het territoriale belastingstelsel dat algemeen van toepassing is in Gibraltar (48), wordt alleen over inkomsten die zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar vennootschapsbelasting geheven. De ITA 2010 voorzag bij de inwerkingtreding echter in een automatische vrijstelling van vennootschapsbelasting voor inkomsten uit passieve rente en royalty's, zonder dat er aandacht hoefde te worden geschonken aan de elementen die in algemene zin relevant zijn voor het bepalen van de territoriale reikwijdte van de belastingheffing in Gibraltar, in overeenstemming met het territorialiteitsbeginsel. In dit verband is het met name relevant om op te merken dat, bij gebreke van de vrijstelling voor inkomsten uit royalty's, in het territoriale belastingstelsel inkomsten uit royalty's die worden ontvangen door een Gibraltarese onderneming altijd zullen worden geacht opgebouwd te zijn in of voort te komen uit Gibraltar (49). Met betrekking tot passieve rente zou een beoordeling per individueel geval van het territorialiteitsbeginsel nodig zijn voor het bepalen van de locatie van de activiteiten die de inkomsten genereren en dus van het al dan niet bestaan van belastbare inkomsten.

(95) In het eerste besluit tot inleiding van de procedure heeft de Commissie verklaard dat de vrijstelling van vennootschapsbelasting voor inkomsten uit passieve rente en royalty's, door te differentiëren tussen ondernemingen die zich in een vergelijkbare juridische en feitelijke situatie bevinden, moet worden beschouwd als prima facie selectief in het licht van het doel van de ITA 2010, te weten het belasten van inkomsten die zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar.

(96) Ook heeft de Commissie in het eerste besluit tot inleiding van de procedure opgemerkt dat de vrijstelling een groep van 529 ondernemingen die inkomsten uit passieve rente en royalty's ontvangen, met name rente van andere ondernemingen van dezelfde groep of inkomsten uit royalty's, aanzienlijk leek te begunstigen. Voorts heeft de Commissie opgemerkt dat het merendeel van de rente over leningen die door Gibraltarese ondernemingen was ontvangen, voortvloeide uit intragroepsleningen aan buitenlandse groepsentiteiten (50).

(97) In een geval als het onderhavige, waarin de maatregel niet voortvloeit uit een formele afwijking van het belastingstelsel, is de Commissie van mening dat het bij het beoordelen van selectiviteit bijzonder relevant is om de effecten van de maatregel te beoordelen teneinde vast te stellen of de maatregel ten goede komt aan een bepaalde groep ondernemingen.

(98) Met betrekking tot royalty's blijkt uit de analyse van de gevolgen van de maatregel door de Commissie (51) dat de maatregel ten goede kwam aan niet meer dan tien ondernemingen (van de 8 003 ondernemingen die actief zijn in Gibraltar), die allemaal deel uitmaken van multinationale groepen. Bovendien lijkt het erop dat ten minste acht van die ondernemingen behoren tot grote multinationals die wereldwijd actief zijn. Daarentegen heeft geen enkele op zichzelf staande onderneming royalty-inkomsten ontvangen in Gibraltar.

(99) Wat de rente betreft, blijkt uit de door de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk verstrekte informatie dat van het totale door Gibraltarese ondernemingen ontvangen bedrag aan inkomsten uit rente over intragroepsleningen (1,4 miljard GBP), 99,8 % afkomstig is van aan buitenlandse (groeps)ondernemingen verstrekte leningen. Daarentegen ontvingen slechts twee Gibraltarese ondernemingen rente van binnenlandse oorsprong, samen voor in totaal slechts 3 256 834 GBP (222 169 GBP aan gederfde belastingopbrengsten), ofwel 0,2 % van het totale bedrag aan intragroepsleningen.

(100) Uit deze cijfers blijkt dat de maatregel ondernemingen die behoren tot multinationale groepen en die belast zijn met bepaalde functies (het verstrekken van intragroepsleningen en/of het verlenen van het recht om intellectuele-eigendomsrechten te gebruiken) in aanzienlijke mate begunstigde. Specifiek kwam de maatregel ten goede aan i) een klein aantal multinationale ondernemingen, waarvan de meeste deel uitmaken van grote multinationale groepen die wereldwijd actief zijn (en inkomsten uit royalty's ontvangen) en ii) ondernemingen die deel uitmaken van multinationale groepen en leningen verstrekken aan buitenlandse ondernemingen die tot hun groep behoren. In het licht van het doel van de ITA 2010 (het belasten van inkomsten die worden opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar) bevinden deze ondernemingen zich in een vergelijkbare juridische en feitelijke situatie als alle andere Gibraltarese ondernemingen die in Gibraltar opgebouwde of uit Gibraltar voortkomende inkomsten genereren (of activiteiten verrichten waarvoor krachtens de wetgeving van Gibraltar een vergunning is vereist, zoals bancaire, verzekerings- of gokactiviteiten).

(101) Het Verenigd Koninkrijk en de autoriteiten van Gibraltar zijn van mening dat de vrijstelling een algemene maatregel is die wordt toegepast op alle ondernemingen die zich in een vergelijkbare situatie bevinden, ongeacht de sector waarin zij actief zijn. Bovendien wijzen zij erop dat het feit dat kan worden vastgesteld dat bepaalde ondernemingen meer profijt hebben van een fiscale ruling dan andere, zo'n ruling niet per se selectief maakt. De ruling is alleen selectief als deze inherent een aanwijsbare categorie van ondernemingen begunstigt. In de zienswijze van het VK en de autoriteiten van Gibraltar is dat niet het geval bij de maatregel in kwestie, aangezien er in Gibraltar geen andere ondernemingen in een vergelijkbare feitelijke of juridische situatie zijn waarop de vrijstelling niet van toepassing is.

(102) De Commissie is van mening dat de bewering van het Verenigd Koninkrijk dat de maatregel prima facie van toepassing is op alle ondernemingen, ongeacht de sector waarin zij actief zijn of de activiteit die zij verrichten, niet relevant is voor de beoordeling van selectiviteit. Volgens vaste rechtspraak is het feit dat het aantal ondernemingen dat aanspraak kan maken op een nationale maatregel groot is, of dat die ondernemingen tot verschillende economische sectoren behoren, niet voldoende om het selectieve karakter van de maatregel in twijfel te trekken (52).

(103) Een maatregel die een onderscheid maakt tussen ondernemingen die zich, in het licht van het doel van de betrokken wettelijke regeling, in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, is a priori selectief. In de onderhavige zaak is vastgesteld dat de vrijstelling van vennootschapsbelasting voor inkomsten uit passieve rente en royalty's vooral ten goede komt aan multinationale groepen. Zoals is opgemerkt in overweging 100, en in het licht van het doel van het referentiebelastingstelsel (de ITA 2010), namelijk het belasten van inkomsten die worden opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar, bevinden multinationale groepen zich in een juridische en feitelijke situatie die vergelijkbaar is met die van alle andere ondernemingen in Gibraltar die in Gibraltar opgebouwde of uit Gibraltar voortkomende inkomsten genereren. Daarom is de vrijstelling van vennootschapsbelasting voor inkomsten uit passieve rente en royalty's prima facie selectief.

(104) Bovendien moet worden opgemerkt dat het feit dat de vrijstelling voornamelijk ten goede komt aan multinationale groepen, geen willekeurig gevolg is van de regeling (53). In een kleine belastingjurisdictie zoals Gibraltar bood de vrijstelling, zonder rekening te houden met de plaats waar de onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten werden uitgevoerd, per definitie meer mogelijkheden voor internationale groepen, die vanwege hun internationale structuur en omvang eenvoudig in staat zijn om immateriële activa en kapitaal te verplaatsen binnen de groep (en vervolgens leningen te verstrekken en/of het recht op gebruik van intellectuele-eigendomsrechten te verlenen). Deze bevindingen vormen afdoende bewijs dat de maatregel was bedoeld om groepen van ondernemingen aan te trekken of te begunstigen, en in het bijzonder multinationale groepen die belast zijn met bepaalde activiteiten (het verstrekken van intragroepsleningen en/of het verlenen van het recht om intellectuele-eigendomsrechten te gebruiken). Op basis hiervan concludeert de Commissie dat de maatregel prima facie selectief is, aangezien de effecten ervan, die een bepaalde categorie van ondernemingen aanzienlijk begunstigden, het onvermijdelijke gevolg zijn van de opzet van de maatregel.

7.1.3.3. Ontbreken van rechtvaardigingen voor de maatregel

(105) Een maatregel die prima facie selectief is, kan worden gerechtvaardigd door de aard of de algemene opzet van het belastingstelsel indien de maatregel rechtstreeks voortvloeit uit de intrinsieke basis- of leidende beginselen van dat stelsel of het resultaat is van inherente mechanismen die nodig zijn voor de goede werking en doeltreffendheid ervan. Dit kan betrekking hebben op het beginsel van fiscale neutraliteit, het doel van optimalisering van de terugvordering van belastingschulden, of de administratieve beheersbaarheid.

(106) De autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk hebben betoogd dat de vrijstelling het logische gevolg is van het territorialiteitsbeginsel, dat dubbele belasting beoogt te voorkomen. In dit verband merkt de Commissie op dat de bij de ITA 2010 ingevoerde vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's niet kan worden gezien als louter een toepassing van het territorialiteitsbeginsel. Zoals reeds is uitgelegd in punt 7.1.3.2, moet in het bijzonder worden opgemerkt dat door een Gibraltarese onderneming ontvangen inkomsten uit royalty's in het territoriale belastingstelsel worden geacht te zijn opgebouwd in of voort te komen uit Gibraltar. Met betrekking tot rente is een beoordeling per individueel geval van het territorialiteitsbeginsel nodig voor het bepalen van de locatie van de activiteiten die de inkomsten genereren en dus van het al dan niet bestaan van belastbare inkomsten. Daarom kan de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's, zoals ingevoerd bij de ITA 2010, niet worden beschouwd als louter een uitingsvorm van de toepassing van het territorialiteitsbeginsel.

(107) Bovendien gaat het argument dat de toepassing van het territorialiteitsbeginsel berust op de noodzaak om dubbele belasting te voorkomen niet op, omdat rente of royalty's over het algemeen fiscaal aftrekbaar zijn voor de (buitenlandse) betalende entiteit (54). Bovendien zijn in het kader van Richtlijn 2003/49/EG (55) (richtlijn rente- en royalty's) bepaalde betalingen van intragroepsrente en royalty's vrijgesteld van bronbelasting (op het niveau van de buitenlandse betalende entiteit) op grond van nationale regels ter omzetting van deze richtlijn in nationaal recht. Gezien het beperkte risico van dubbele belasting is een volledige en automatische vrijstellingsmaatregel derhalve onevenredig en kan het vermijden van dubbele belasting niet worden gezien als een aanvaardbare rechtvaardiging.

(108) Daarnaast hebben de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk in het kader van het formele onderzoek aangevoerd dat de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's gerechtvaardigd is om redenen van administratieve beheersbaarheid, aangezien de opbrengsten van de belasting ontoereikend zouden zijn om de administratieve lasten van het innen ervan te rechtvaardigen. In dat verband hebben zij opgemerkt dat rente van buitenlandse oorsprong ingevolge het normale territorialiteitsbeginsel van Gibraltar in ieder geval vrijgesteld zou zijn. Met betrekking tot ontvangen rente en royalty's van Gibraltarese oorsprong stellen zij dat de belastingvrijstelling gerechtvaardigd is door het feit dat de kosten van inning hoger zouden zijn dan de verwachte belastingopbrengsten.

(109) De Commissie heeft de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk verzocht om aan de hand van concrete elementen aan te tonen dat de opbrengsten van de inning van de vennootschapsbelasting op inkomsten uit passieve rente en royalty's niet opwegen tegen de administratieve kosten. De autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk hebben echter geen concrete elementen naar voren gebracht ter staving van hun bewering. Bij gebrek aan enig bewijs kan de bewering dat de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's gerechtvaardigd is om redenen van administratieve beheersbaarheid, niet worden aanvaard door de Commissie.

7.1.3.4. Conclusie betreffende selectiviteit

(110) In het licht van de overwegingen in deze punt is de Commissie van oordeel dat de maatregel selectief is omdat deze een bepaalde groep van ondernemingen die tot multinationale groepen behoren en met bepaalde functies zijn belast (het verstrekken van intragroepsleningen en/of het verlenen van het recht om intellectuele-eigendomsrechten te gebruiken) aanzienlijk begunstigt in vergelijking met andere ondernemingen die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, gegeven het intrinsieke doel van de ITA 2010.

7.1.4. Potentiële vervalsing van de mededinging en beïnvloeding van het handelsverkeer binnen de Unie

(111) Volgens artikel 107, lid 1, van het Verdrag moet een maatregel, om staatssteun te vormen, de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen en het handelsverkeer binnen de Unie ongunstig beïnvloeden.

(112) In de loop van het onderzoek is vastgesteld dat de meeste ondernemingen die profiteren van de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's, deel uitmaken van internationale groepen van ondernemingen die actief zijn in sectoren waarin handel binnen de Unie plaatsvindt (56).

(113) Ook als de Gibraltarese ondernemingen die de vrijstelling genieten niet rechtstreeks bij de handel zijn betrokken, moet volgens het Hof van Justitie het handelsverkeer worden geacht door de maatregel te worden beïnvloed wanneer aan een onderneming verleende steun de positie van die onderneming versterkt ten opzichte van andere concurrerende ondernemingen in het handelsverkeer binnen de Unie (57).

(114) Bovendien moet worden opgemerkt dat de vrijstelling van vennootschapsbelasting voor inkomsten uit passieve rente en royalty's geen verband houdt met een specifieke investering en de begunstigden eenvoudigweg verlicht van kosten die zij zouden moeten dragen in hun normale bedrijfsvoering. Bijgevolg zou de vrijstelling, indien zij zou worden aangemerkt als staatssteun, exploitatiesteun inhouden. De kans dat exploitatiesteun de mededinging vervalst of dreigt te vervalsen is groter, aangezien deze steun niet een bepaald marktfalen aanpakt en niet beperkt is in de tijd.

(115) Het Verenigd Koninkrijk en de autoriteiten van Gibraltar hebben tevens betoogd dat eventuele uit de vrijstelling voor royalty 's resulterende steun de-minimissteun zou zijn en overeenkomstig Verordening (EU) nr. 1407/2013 niet onder de staatssteunregels zou vallen. In het kader van het formele onderzoek zijn de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk verzocht om aan te tonen dat de voorwaarden om de maatregel als de minimis te beschouwen, waarmee die niet onder de staatssteunregels zou vallen, voor alle betrokken ondernemingen zijn vervuld. De verstrekte informatie betrof echter slechts een handvol ondernemingen en de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk hebben hun bewering dat de de-minimisvoorwaarden zijn vervuld voor alle begunstigden van steun, niet onderbouwd. Daarom kan de Commissie het argument dat de vrijstelling geen steun zou inhouden omdat het verkregen voordeel altijd de minimis zou zijn, niet aanvaarden.

(116) Bijgevolg is de Commissie van oordeel dat de maatregel de mededinging vervalst of dreigt te vervalsen en het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt.

7.1.5. Conclusie over het bestaan van staatssteun

(117) Aangezien alle voorwaarden van artikel 107, lid 1, van het Verdrag zijn vervuld, concludeert de Commissie dat de vrijstellingsregeling voor inkomsten uit passieve rente en royalty's zoals die bestond vóór de inwerkingtreding van de relevante wijzigingen van 2013, staatssteun in de zin van dat artikel vormt.

7.2. Nieuwe karakter van de steunmaatregel

(118) Volgens artikel 1, onder c), van de procedureverordening betekent "nieuwe steun" alle steun, d.w.z. steunregelingen en individuele steun, die geen bestaande steun is, met inbegrip van wijzigingen in bestaande steun. "Bestaande steun" is goedgekeurde steun of steun die geacht wordt te zijn goedgekeurd zoals bedoeld in artikel 1, onder d), van de procedureverordening.

(119) De autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk en Gibraltar stellen dat indien de vrijstelling voor rente van buitenlandse oorsprong staatssteun zou vormen, de maatregel bestaande steun zou zijn, aangezien de status van deze rente in het kader van de vrijstelling de facto niet is veranderd ten opzichte van de eerdere wetgeving van 1952 (als gevolg van het territorialiteitsbeginsel).

(120) In dit verband merkt de Commissie op dat in het kader van het territoriale belastingstelsel een beoordeling per geval van de rente-inkomsten zou moeten worden uitgevoerd om te bepalen of er sprake is van belastbare inkomsten. Dit zou niet leiden tot een automatische vrijstelling voor de betreffende inkomsten. Daarom verschilt de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente (vóór 1 juli 2013), zoals ingevoerd bij de ITA 2010, aanzienlijk van de fiscale behandeling van inkomsten uit passieve rente zoals die vóór de inwerkingtreding van de ITA 2010 was en kan de vrijstelling niet worden geacht hetzelfde effect te hebben als de toepassing van het territorialiteitsbeginsel had.

(121) Maar ook al zou het territorialiteitsbeginsel daadwerkelijk resulteren in de vrijstelling voor rente van buitenlandse oorsprong, dan nog zou dat onvoldoende zijn om de maatregel aan te merken als "bestaande steun", aangezien de vorige vrijstelling niet was beperkt tot rente-inkomsten van buitenlandse oorsprong (maar betrekking had op rente van zowel buitenlandse als binnenlandse oorsprong). Elke mogelijke rechtvaardiging van de vrijstelling (en de overeenstemming ervan met het territorialiteitsbeginsel) moet zijn gebaseerd op een redenering die van toepassing is op alle rente-inkomsten, niet alleen op een specifiek deel (rente van buitenlandse oorsprong) daarvan.

7.3. Verenigbaarheid van de steun met de interne markt

(122) Staatssteun wordt als verenigbaar met de interne markt beschouwd voor zover die steun in een van de in artikel 107, lid 2, genoemde categorieën van het Verdrag (58) valt, en kan als verenigbaar met de interne markt worden beschouwd als de steun in een van de in artikel 107, lid 3, van het Verdrag genoemde categorieën valt (59). Het is echter aan de lidstaat die de steun verleent om te bewijzen dat de door hem verleende staatssteun verenigbaar is met de interne markt op grond van artikel 107, lid 2 of lid 3, van het Verdrag (60).

(123) De Commissie merkt op dat de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk niet hebben beargumenteerd waarom de vrijstelling van vennootschapsbelasting voor inkomsten uit passieve rente en royalty's als verenigbaar met de interne markt moet worden beschouwd. In het bijzonder heeft het Verenigd Koninkrijk geen opmerkingen ingediend over de twijfels die in het eerste besluit tot inleiding van de procedure zijn geuit over de verenigbaarheid van de maatregel.

(124) De Commissie heeft zelf geen mogelijke redenen voor verenigbaarheid kunnen vaststellen en is van mening dat geen van de in artikel 107, lid 2 of lid 3, van het Verdrag genoemde uitzonderingen van toepassing is, aangezien de maatregel niet lijkt te zijn gericht op de verwezenlijking van een van de in die bepaling genoemde doelen. Bovendien moet de maatregel, gezien het feit dat de vrijstelling van vennootschapsbelasting voor inkomsten uit passieve rente en royalty's geen verband houdt met een specifieke investering en de begunstigden eenvoudigweg verlicht van kosten die zij zouden moeten dragen in hun normale bedrijfsvoering, worden geacht exploitatiesteun in te houden. In de regel kan dergelijke steun niet worden beschouwd als verenigbaar met de interne markt op grond van artikel 107, lid 3, van het Verdrag, omdat de steun de ontwikkeling van bepaalde vormen van bedrijvigheid of van bepaalde regionale economieën niet vergemakkelijkt. Bovendien zijn de belastingvoordelen in het onderhavige geval niet beperkt in de tijd, afnemend of evenredig met wat nodig is om een specifiek marktfalen te verhelpen of om een doelstelling van algemeen belang in de betrokken gebieden te verwezenlijken. Bijgevolg kan de maatregel niet als verenigbaar met de interne markt overeenkomstig artikel 107, lid 2 of lid 3, van het Verdrag worden beschouwd.

8. BEOORDELING VAN DE PRAKTIJK VAN FISCALE RULINGS IN GIBRALTAR

(125) Om te beginnen moet eraan worden herinnerd dat "de vaststelling van de heffingsgrondslagen en de verdeling van de belastingdruk over de verschillende productiefactoren en economische sectoren, bij gebreke van regelgeving van de Unie op dit gebied, behoren tot de bevoegdheid van de lidstaten en van de lagere openbare lichamen die over voldoende fiscale autonomie beschikken" (61). Tegelijkertijd is het vaste rechtspraak dat "de uitoefening van aan de staten verbleven bevoegdheden […] er […] niet toe [mag] leiden dat eenzijdig in het Verdrag verboden maatregelen mogen worden genomen" (62).

(126) In het bijzonder trekt de Commissie de toekenning van fiscale rulings door de belastingdiensten van de lidstaten niet in twijfel. De Commissie erkent het belang van fiscale rulings als instrument om belastingplichtigen rechtszekerheid te bieden. Mits ze geen selectief voordeel verschaffen aan specifieke marktdeelnemers, werpen fiscale rulings geen vragen op in het kader van de EU-wetgeving inzake staatssteun (63).

(127) Wanneer met een fiscale ruling echter een uitkomst wordt bekrachtigd die geen betrouwbare afspiegeling is van wat de uitkomst van een normale toepassing van de algemene belastingregeling zou zijn, kan met die ruling een selectief voordeel worden verschaft aan de adressaat van die ruling voor zover die selectieve behandeling ertoe leidt dat de belasting die de adressaat in die lidstaat is verschuldigd, wordt verlaagd ten opzichte van ondernemingen die in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie verkeren (64).

8.1. Inleiding

(128) In het besluit tot uitbreiding van de procedure heeft de Commissie, met betrekking tot 165 fiscale rulings die door de belastingautoriteiten in Gibraltar zijn verleend in de periode januari 2011-augustus 2013, op voorlopige basis geconcludeerd dat de fiscale rulings materieel selectief waren omdat de belastingautoriteiten van Gibraltar over het algemeen hadden afgezien van een behoorlijke inschatting van de belastingverplichtingen van de betrokken ondernemingen, waarbij zij hun discretionaire bevoegdheden hadden uitgeoefend. De Commissie heeft ook het voorlopige standpunt ingenomen dat de belastingautoriteiten van Gibraltar in sommige gevallen fiscale rulings zouden verlenen die niet strookten met de toepasselijke fiscale bepalingen (65).

(129) De Commissie heeft op voorlopige basis geoordeeld dat door dergelijke fiscale rulings alleen aan bepaalde multinationale ondernemingen toe te kennen en niet aan andere, zuiver binnenlands opererende ondernemingen die niet om een fiscale ruling vragen, de belastingautoriteiten ondernemingen die zich in een vergelijkbare juridische en feitelijke situatie bevonden, verschillend hebben behandeld. Bijgevolg zijn de maatregelen prima facie als selectief beoordeeld. Voorts heeft de Commissie geen uit de aard of de algemene opzet van de ITA 2010 voortvloeiende aanvaardbare rechtvaardiging vastgesteld.

(130) In het kader van het formele onderzoek heeft de Commissie een analyse gemaakt van de desbetreffende, door de Britse autoriteiten verstrekte documenten met betrekking tot de 165 rulings die binnen de reikwijdte van het onderzoek vallen om vast te stellen of er sprake was van eventuele discretionaire praktijken, een verkeerde toepassing van regels of het ontbreken van adequate controles betreffende de plaats waar de activiteiten daadwerkelijk zijn uitgevoerd. De door de Commissie beoordeelde documenten waren de volgende: (1) de 165 rulings zelf en de aanvragen van die rulings; (2) de verslagen van de controles achteraf die de autoriteiten van Gibraltar in 2015 hebben uitgevoerd voor alle begunstigden van de 165 rulings. Die controles (of evaluaties) zijn uitgevoerd om te beoordelen of bepalingen van de ITA 2010 verkeerd waren toegepast. De controleverslagen bevatten achtergrondinformatie betreffende de betrokken ondernemingen en hun activiteiten, evenals informatie over mogelijke wijzigingen in hun organisatie, activiteiten en functies sinds de verlening van de ruling, en daarnaast ook enige feitelijke informatie over de activiteiten van de ondernemingen en een juridische beoordeling van de vraag of de ondernemingen en/of activiteiten belastbaar waren overeenkomstig de ITA 2010. Het belangrijkste vraagstuk dat in de controles werd onderzocht, was of inkomsten uit de activiteiten voldeden aan de voorwaarden om te worden geacht opgebouwd te zijn in of voort te komen uit Gibraltar. De controles steunden op een uitgebreide bestudering van alle documenten die door de gecontroleerde ondernemingen waren ingediend, antwoorden op vragenlijsten, bezoeken ter plaatse en vergaderingen met de ondernemingen of hun vertegenwoordigers. Ook werd door 25 ondernemingen meer gedetailleerde financiële informatie verstrekt, met inbegrip van financiële rekeningen, en door sommige van hen zelfs kopieën van hun belastingaangiften; (3) feitelijke informatie over alle 165 ondernemingen, om te beoordelen of de bewering dat die ondernemingen geen activiteiten in Gibraltar verrichten voldoende is onderbouwd, met inbegrip van informatie over het aantal personeelsleden en bestuurders, personeelskosten, afschrijvingskosten, overige exploitatiekosten die verband houden met activiteiten in Gibraltar en exploitatiekosten die geen verband houden met activiteiten in Gibraltar.

(131) Op basis van die informatie kon de Commissie nagaan of de betrokken ondernemingen in Gibraltar belastbare inkomsten genereerden in overeenstemming met het territoriale belastingstelsel en/dan wel of er al dan niet een fiscale ruling was verleend of uitgevoerd op een wijze die niet strookte met de toepasselijke fiscale bepalingen.

8.2. De niet-problematische fiscale rulings

(132) In de overgrote meerderheid van de gevallen (160 van de 165 onderzochte rulings) bleek uit de analyse niet dat de ruling was verleend op een wijze die niet in overeenstemming was met de toepasselijke algemene belastingvoorschriften. In de meeste gevallen voldeden de door de betrokken ondernemingen gegenereerde inkomsten niet aan de territoriale criteria voor belastbaarheid in Gibraltar. Uit de controleverslagen en de andere door de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk verstrekte documenten kwam naar voren dat de Gibraltarese activiteiten van de ondernemingen beperkt waren en de belastingautoriteiten over het algemeen niet konden doen concluderen dat er daadwerkelijk inkomsten genererende activiteiten hadden plaatsgevonden in Gibraltar. Met andere woorden: er was voldoende bewijs dat de activiteiten die hadden geleid tot de winsten, niet hadden plaatsgevonden in Gibraltar. In diverse rulings werd het niet-belasten van passieve rente, royalty's en/of dividenden bevestigd, hetgeen in overeenstemming was met de toepasselijke fiscale bepalingen, aangezien die ten tijde van de verlening van de fiscale ruling niet voorzagen in de belasting van inkomsten uit passieve rente en royalty's. Zoals beschreven in de overwegingen 145 tot en met 147 zijn er passende onderbouwingen overgelegd met betrekking tot de andere gevallen. Bovenstaande conclusies worden geïllustreerd door de volgende voorbeelden, die een afspiegeling vormen van de verschillende (door de 165 fiscale rulings bestreken) categorieën van bedrijfsactiviteiten zoals geïdentificeerd in het besluit tot uitbreiding van de procedure (66).

(133) Het eerste voorbeeld heeft betrekking op een ruling die was verleend aan een onderneming die management- en adviesdiensten leverde aan hotels en casino's in Afrika. In het controleverslag werd geconcludeerd dat de diensten in Afrika werden verricht door personeel dat in dienst was bij de onderneming in Afrika. Uit de controle bleek dat de onderneming geen handelsactiviteiten uitvoerde in of vanuit Gibraltar. De activiteit van de onderneming in Gibraltar beperkte zich tot elementaire administratieve ondersteuning door één enkel personeelslid in de rol van administratief secretaris, zonder dat enige significante activiteit werd uitgevoerd in Gibraltar. Deze elementaire secretariële taken bleken geen inkomsten genererende activiteiten in Gibraltar te zijn. Dit werd bevestigd door een bezoek ter plaatse aan de bedrijfsruimte van de onderneming in Gibraltar, die bleek te bestaan uit een kantoorruimte die exclusief was ingericht voor het houden van bestuursvergaderingen. Observatie van het bedrijfspand door de belastingdienst op andere dagen toonde aan dat de bedrijfsruimte niet voor andere doeleinden werd gebruikt. Op grond daarvan werd in het verslag geconcludeerd dat de onderneming buiten de reikwijdte van de belastingheffing in Gibraltar viel vanwege het feit dat er geen inkomsten werden opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar (aangezien de onderneming geen inkomsten genererende activiteiten verrichtte in Gibraltar).

(134) In het tweede voorbeeld was een ruling verleend aan een onderneming die scheepsmakelaarsdiensten leverde aan klanten namens reders. In de controle werd bevestigd dat de diensten werden uitgevoerd in of vanuit de verschillende locaties van de groep in Londen, Singapore, Australië of Monaco, zonder dat er inkomsten genererende activiteiten werden uitgevoerd in Gibraltar. In de controle werd geen enkel bewijs gevonden dat de onderneming enige activiteit in Gibraltar had verricht. Op grond hiervan werd in het controleverslag geoordeeld dat de onderneming geen aanwezigheid of vaste inrichting in Gibraltar had anders dan haar server. Dienovereenkomstig werd in het verslag geconcludeerd dat de onderneming buiten de reikwijdte van de belastingheffing in Gibraltar viel vanwege het feit dat er geen inkomsten werden opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar (aangezien de onderneming geen inkomsten genererende activiteiten verrichtte in Gibraltar).

(135) Het derde voorbeeld heeft betrekking op een ruling die was verleend aan een onderneming die administratieve- en ondersteuningsdiensten leverde aan een verbonden onderneming in Luxemburg. De diensten werden verricht door twee van haar in Gibraltar ingezeten directeuren. De onderneming had ook leningen verstrekt aan verschillende groepsondernemingen, die voor het merendeel in Nederland waren gevestigd. De zekerheid en het onderpand voor die leningen werd buiten Gibraltar aangehouden (67). In de in 2015 uitgevoerde onderzoeksbeoordeling werd geconcludeerd dat de onderneming fysiek aanwezig was in Gibraltar, op grond van de professionele managementdiensten die werden uitgeoefend door zijn ingezeten bestuurders, die managementbeslissingen namen. Tot 30 juni 2013 betaalde de onderneming alleen belasting over inkomsten uit administratieve en ondersteunende diensten, omdat de rente over intragroepsleningen niet belastbaar was in Gibraltar (68) (in overeenstemming met de vrijstelling voor passieve rente overeenkomstig de ITA 2010). Sinds 1 juli 2013 moet de onderneming belasting over rente betalen (klasse 1A, tabel C van bijlage 1 bij de ITA 2010) als gevolg van de wijziging die rente over intragroepsleningen binnen de reikwijdte van belastingheffing overeenkomstig de ITA 2010 heeft gebracht. De onderneming is sinds 1 juli 2013 volledig geregulariseerd voor alle belastingdoeleinden in Gibraltar.

(136) Het vierde voorbeeld betreft een ruling die was verleend aan een onderneming die, in het kader van een joint-ventureovereenkomst, buiten Gibraltar gevestigde derden contracteerde voor de levering van reclame-, marketing- en promotiediensten met betrekking tot gamen op afstand, met inbegrip van diensten in verband met de bekendheid en ontwikkeling van het merk. De onderneming ontving een deel van de inkomsten