NL Publicatieblad van de Europese Unie L 187/1

BESLUIT (EU) 2017/1283 VAN DE COMMISSIE

van 30 augustus 2016

betreffende steunmaatregel SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) die Ierland ten gunste van Apple ten uitvoer heeft gelegd

(Kennisgeving geschied onder nummer C(2016) 5605)

(Slechts de tekst in de Engelse taal is authentiek)

(Voor de EER relevante tekst)

DE EUROPESE COMMISSIE,

Gezien het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, en met name artikel 108, lid 2, eerste alinea,

Gezien de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, en met name artikel 62, lid 1, onder a),

Na de belanghebbenden overeenkomstig de genoemde artikelen te hebben uitgenodigd hun opmerkingen te maken (1) en gezien deze opmerkingen,

Overwegende hetgeen volgt:

1. PROCEDURE

(1) Per brief van 12 juni 2013 heeft de Commissie Ierland verzocht informatie te verstrekken over zijn praktijk inzake fiscale rulings (2). Met name heeft de Commissie om informatie verzocht over alle rulings die Ierland had afgegeven aan de ondernemingen van de Apple-groep Apple Operations International (hierna „AOI” genoemd), Apple Sales International (hierna „ASI” genoemd) en Apple Operations Europe (hierna „AOE” genoemd). De Commissie heeft ook om een illustratieve lijst verzocht (ten minste vijf voorbeelden) van in Ierland gevestigde ondernemingen of vaste inrichtingen van buitenlandse ondernemingen die voor soortgelijke activiteiten in Ierland fiscale rulings hadden genoten.

(2) Per brief van 9 juli 2013 heeft Ierland de Commissie de gevraagde informatie verstrekt. In zijn brief heeft Ierland meegedeeld dat de Ierse belastingdienst in negen gevallen rulings had afgegeven aan buitenlandse ondernemingen met betrekking tot de winsttoerekening aan hun Ierse vestiging. Die gevallen hadden onder meer betrekking op de volgende negen ondernemingen: Onderneming [A] (*1), Onderneming [B], Onderneming [C1], Onderneming [D], Onderneming [E], Onderneming [F], Onderneming [G1], Onderneming [G2] en Onderneming [G3].

(3) Per brief van 26 augustus 2013 heeft de Commissie verzocht de rulings te verstrekken die de Ierse belastingdienst aan deze negen ondernemingen had afgegeven. Zij heeft tevens verzocht alle door de Ierse belastingdienst in de jaren 2010, 2011 en 2012 afgegeven rulings te verstrekken. Op 25 september 2013 heeft Ierland de aan de negen ondernemingen afgegeven rulings verstrekt, alsmede de rulings die waren afgegeven in 2010, 2011 en 2012, waarbij de laatste een klein aantal voorafgaande prijsafspraken (advance pricing agreements, hierna „APA's” genoemd) bevatten, waaronder bilaterale APA's.

(4) Per brief van 21 oktober 2013 heeft de Commissie Ierland verzocht de rulings te verstrekken die de Ierse belastingdienst in 1991 en 2007 had afgegeven ten gunste van ASI en AOE, alsook alle essentiële elementen die ter staving bij de rulingaanvragen bij de Ierse belastingdienst waren ingediend, met name de onderliggende verslagen van de belastingadviseur van de ondernemingen. De Commissie heeft eveneens om informatie verzocht over alle in Ierland belastingplichtige ondernemingen van de Apple-groep, met inbegrip van alle van kracht zijnde rulings en de belastingaangiften van die in Ierland gevestigde ondernemingen van de Apple-groep voor de jaren 2010, 2011 en 2012. Op 21 november 2013 hebben de Ierse autoriteiten de gevraagde informatie verstrekt, met inbegrip van de in 1991 en 2007 ten gunste van ASI en AOE afgegeven rulings en de belastingaangiften van de negen in overweging 2 genoemde ondernemingen.

(5) Per brief van 24 januari 2014 heeft de Commissie uitleg gevraagd over de rulings die Ierland op 25 september 2013 had verstrekt. De Commissie heeft Ierland eveneens verzocht alle rulings inzake winsttoerekening te verstrekken die sinds 2004 waren afgegeven en alle rulings die vóór die datum waren afgegeven en nog steeds van kracht zijn, evenals alle essentiële elementen ter staving van die rulings.

(6) Op 6 maart 2014 heeft Ierland extra rulings inzake winsttoerekening verstrekt met betrekking tot ondernemingen waarvan de rulingaanvragen werden behandeld door de afdeling binnen de Ierse belastingdienst die voor „grote zaken” bevoegd is. Ierland heeft de rulings verstrekt, een kopie van de door Ierland ontvangen correspondentie van de onderneming of haar belastingadviseur waarin de grondslag voor de rulingaanvraag wordt beschreven en een kopie van het antwoord van de Ierse belastingdienst. Deze informatie werd verstrekt over tien ondernemingen: Onderneming [H], Onderneming [I], Onderneming [C2], Onderneming [J], Onderneming [K], Onderneming [D], Onderneming [L], Onderneming [M], Onderneming [N] en Onderneming [O] (3). Ierland deelde verder mee dat informatie met betrekking tot Onderneming [K] in een eerder antwoord was opgenomen.

(7) Per brief van 7 maart 2014 heeft de Commissie Ierland meegedeeld dat zij onderzocht of de door de Ierse belastingdienst in 1991 en 2007 ten gunste van ASI en AOE afgegeven fiscale rulings nieuwe steun vormen, en de Ierse autoriteiten verzocht opmerkingen te maken over de verenigbaarheid van dergelijke steun. Omdat de Commissie reeds per brief van 21 oktober 2013 om alle essentiële elementen ter staving van die rulings had verzocht, heeft zij Ierland verzocht aanvullende informatie te verstrekken met betrekking tot de in die rulings onderschreven fiscale regelingen alsmede de belastingaangiften van in Ierland gevestigde ondernemingen van de Apple-groep. Op 25 maart 2014 heeft Ierland de belastingaangiften van ASI en AOE voor de jaren 2004 tot en met 2010 ingediend.

(8) Bij brieven van 1 en 28 mei 2014 hebben de Ierse autoriteiten bezwaar gemaakt tegen het feit dat de besprekingen tussen de Commissie en de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) konden hebben geleid tot de openbaarmaking van vertrouwelijke informatie over de belastingbetaler. Per brief van 6 juni 2014 heeft de Commissie gereageerd op die bezorgdheid door uit te leggen dat de besprekingen tussen de Commissie en de OESO van algemene aard waren en dat er geen vertrouwelijke informatie over de belastingbetaler was doorgegeven aan de OESO.

(9) Op 11 juni 2014 heeft de Commissie overeenkomstig artikel 108, lid 2, van het Verdrag het besluit vastgesteld om met betrekking tot de in 1991 en 2007 door de Ierse belastingdienst ten gunste van ASI en AOE afgegeven fiscale rulings de formele onderzoeksprocedure in te leiden, omdat die rulings staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag zouden kunnen vormen (hierna „het besluit tot inleiding van de procedure” genoemd).

(10) Per brief van 5 september 2014 heeft Ierland zijn opmerkingen over het besluit tot inleiding van de procedure ingediend.

(11) Op 17 oktober 2014 is het besluit tot inleiding van de procedure bekendgemaakt in het Publicatieblad (4), waarbij belanghebbenden werden verzocht hun opmerkingen over het onderzoek van de Commissie te maken. Per brief van 17 november 2014 heeft de Commissie de opmerkingen van Apple ontvangen. Bij die opmerkingen was een ad-hocverslag over de winsttoerekening gevoegd dat was opgesteld door zijn belastingadviseur [de belastingadviseur van Apple] (hierna „het ad-hocverslag van [de belastingadviseur van Apple]” genoemd). Voorts werden ook opmerkingen ingediend door Ibec (5) en Oxfam en een gezamenlijke brief die was opgesteld door verschillende handelsorganisaties (6).

(12) Op 9 januari 2015 heeft een bijeenkomst plaatsgevonden tussen de diensten van de Commissie en vertegenwoordigers van Apple waarin Apple aan de Commissie uitleg gaf over haar nieuwe ondernemingsstructuur in Ierland. Per e-mail van 19 januari 2015 heeft Apple in aansluiting op de bijeenkomst van 9 januari 2015 de Commissie een samenvatting verstrekt van de belangrijkste elementen van de […] herstructurering van Apple in Ierland.

(13) Op 30 januari 2015 en 11 maart 2015 heeft Ierland zijn opmerkingen gemaakt over de door de Commissie ontvangen opmerkingen van derden naar aanleiding van het besluit tot inleiding van de procedure.

(14) Per brief van 4 februari 2015 heeft de Commissie Ierland verzocht om zijn standpunt over de nieuwe ondernemingsstructuur van Apple in Ierland, en om alle schriftelijke uitwisselingen tussen de Ierse belastingdienst en Apple over deze nieuwe ondernemingsstructuur. Ierland heeft op dat verzoek geantwoord per brief van 25 februari 2015 en de gevraagde schriftelijke uitwisselingen en een verslag van een audioconferentie van 11 december 2014 tussen de Ierse belastingdienst en Apple verstrekt. Daarnaast heeft Ierland de Commissie gevraagd meer duidelijkheid te scheppen over bepaalde aspecten van haar onderzoek naar de fiscale rulings van 1991 en 2007, dat volgens Ierland leek te berusten op een misvatting van de Commissie ten aanzien van de toepasselijke nationale wetgeving.

(15) Per brief van 5 maart 2015 heeft de Commissie Ierland verzocht om informatie over de rentebaten in de financiële jaarrekeningen van ASI en AOE en de toerekening van die inkomsten binnen ASI en AOE. Daarnaast heeft de Commissie om informatie verzocht over het beheer van de intellectuele-eigendomslicenties die door ASI en AOE worden gehouden voor de inkoop, fabricage, verkoop en distributie van Apple-producten buiten het Amerikaanse continent (hierna „de intellectuele-eigendomslicenties van Apple” genoemd) en over de vraag of werknemers van de Apple-groep betrokken waren bij dit beheer. Ierland heeft per brief van 15 april 2015 geantwoord en alle gevraagde informatie verstrekt, met inbegrip van een door Apple ingediende bijlage. In een tweede brief die op dezelfde dag werd verzonden, stemde Ierland in met een bijeenkomst met de Commissie.

(16) Op 17 april 2015 heeft de Commissie Ierland een brief gezonden met een antwoord op de vraag van Ierland van 25 februari 2015 om meer duidelijkheid te scheppen over bepaalde aspecten van het onderzoek van de Commissie naar de rulings van 1991 en 2007 (hierna „de brief van 17 april 2015” genoemd). De Commissie heeft Ierland verzocht een kopie van die brief aan Apple door te sturen.

(17) Op 22 april 2015 heeft een bijeenkomst plaatsgevonden tussen de diensten van de Commissie en Apple. Ierland was aanwezig op deze bijeenkomst waarin vooral aandacht werd besteed aan de winsttoerekening binnen ASI en AOE.

(18) Per e-mail van 23 april 2015 heeft de Commissie Apple verzocht opmerkingen te maken over de brief van 17 april 2015. Daarnaast heeft de Commissie Apple verzocht de notulen te verstrekken van de vergaderingen van de raad van bestuur van ASI voor dezelfde periode waarvoor eerder de notulen van de vergaderingen van de raad van bestuur van AOE waren verstrekt.

(19) Per brieven van 4 mei 2015 hebben Ierland en Apple op de brief van 17 april 2015 geantwoord. Op 7 mei 2015 is de brief van Apple doorgezonden aan Ierland met het verzoek opmerkingen te maken.

(20) Op 7 mei 2015 heeft een bijeenkomst plaatsgevonden tussen de diensten van de Commissie en Ierland.

(21) Op 20 mei 2015 heeft Ierland opmerkingen gemaakt naar aanleiding van de opmerkingen van Apple over de brief van 17 april 2015.

(22) In antwoord op de e-mail van de Commissie van 23 april 2015 heeft Apple op 27 mei 2015 alle notulen en resoluties van de raden van bestuur van ASI en AOE voor de gevraagde periode verstrekt.

(23) Per e-mail van 9 juli 2015 heeft de Commissie Ierland de ontwerpnotulen van de bijeenkomst van 7 mei 2015 gezonden en Ierland verzocht met diee notulen in te stemmen of een voorstel tot wijziging te doen.

(24) Op 17 juli 2015 heeft Ierland geantwoord op de e-mail van de Commissie van 9 juli 2015 en met name verklaard dat het de ontwerpnotulen niet beschouwde als een correcte of volledige weergave van de bijeenkomst van 7 mei 2015. Ierland heeft zijn opmerkingen gemaakt over de vergadering en de argumenten in zijn brief van 4 mei 2015 herhaald. Daarnaast heeft Ierland een advies van Hon. John D. Cooke bijgevoegd (hierna „het advies van Cooke” genoemd). Per brief van 28 juli 2015 heeft de Commissie geantwoord op de brief van Ierland van 17 juli 2015.

(25) Per brief van 14 augustus 2015 heeft Ierland opmerkingen ingediend over de notulen van de vergadering van 7 mei 2015.

(26) Per brief van 7 september 2015 heeft Apple opmerkingen ingediend over de notulen van de vergadering van 7 mei 2015. Apple heeft een advies ingediend van professor [de adviseur van Apple] (hierna „het advies van [de adviseur van Apple]” genoemd).

(27) Per brief van 11 november 2015 heeft de Commissie Ierland verzocht meer duidelijkheid te scheppen over de activiteiten van ASI, AOE en Apple Distribution International (hierna „ADI” genoemd) om een duidelijker beeld te krijgen van de uitgeoefende functies en de gedragen risico's van de hoofdkantoren van ASI en AOE en hun respectieve Ierse vestigingen.

(28) Na enkele briefwisselingen tussen Ierland en de Commissie van 25 november 2015, 27 november 2015 en 2 december 2015 met betrekking tot de omvang van het verzoek om toezending van informatie en de antwoordtermijn heeft Ierland per brief van 8 december 2015 een deel van de gevraagde informatie verstrekt. In die brief heeft Ierland ook meegedeeld dat de ontbrekende informatie later zou worden verstrekt en dat Apple bezig was met het verzamelen van de gevraagde informatie. Voorts heeft Ierland in die brief zijn bezorgdheid geuit over de wijze waarop het onderzoek verliep.

(29) Op 21 januari 2016 heeft een bijeenkomst plaatsgevonden tussen de chief executive officer van Apple Inc. (hierna „de CEO van Apple” genoemd) de heer Cook, en de commissaris voor Mededinging mevrouw Vestager, waarbij Ierland ook aanwezig was. Per brief van 25 januari 2016 heeft de CEO van Apple meer duidelijkheid gegeven over de punten die door Apple tijdens de bijeenkomst van 21 januari 2016 waren opgeworpen. De commissaris voor Mededinging heeft op die brief gereageerd per brief van 29 februari 2016.

(30) Per brief van 29 januari 2016 heeft Ierland, in antwoord op het verzoek van de Commissie van 11 november 2015, aanvullende informatie verstrekt.

(31) Per brief van 17 februari 2016 heeft Ierland opnieuw zijn bezorgdheid geuit over de wijze waarop het onderzoek verliep en verklaard dat het van oordeel was dat de regels inzake procedurele eerlijkheid en het recht op verdediging door de Commissie waren geschonden.

(32) Per brief van 18 februari 2016 heeft Apple nadere toelichtingen verstrekt over de punten die tijdens de bijeenkomst van 21 januari 2016 waren opgeworpen. Apple heeft ook een geactualiseerde versie ingediend van het ad-hocverslag van [de belastingadviseur van Apple] dat op 17 november 2014 samen met haar opmerkingen over het besluit tot inleiding van de procedure was ingediend (hierna „het tweede ad-hocverslag van [de belastingadviseur van Apple]” genoemd). Apple heeft in die brief verklaard dat zij ervan overtuigd was dat in het besluit tot inleiding van de procedure de winsttoerekening aan de Ierse vestigingen van ASI en AOE werd betwist.

(33) Per brief van 18 februari 2016 heeft Ierland een ongevraagd ad-hocverslag over de winsttoerekening ingediend dat was opgesteld door Pricewaterhouse Cooper (hierna „het ad-hocverslag van PwC” genoemd), waarin volgens Ierland zijn standpunt wordt bevestigd dat de winsttoerekening aan de Ierse vestigingen van ASI en AOE, die door de Ierse belastingdienst in de fiscale rulings van 1991 en 2007 wordt onderschreven, zakelijk is bepaald.

(34) Per brief van 8 maart 2016 heeft de Commissie […] om aanvullende […] informatie […] verzocht. De Commissie ging eveneens in op de bezorgdheid die Ierland op 17 februari 2016 had geuit over de omvang van het onderzoek door uit te leggen dat het voorwerp van het onderzoek de vraag was of de winsttoerekening aan de Ierse vestigingen van ASI en AOE, die in de fiscale rulings van 1991 en 2007 wordt onderschreven, staatssteun inhield.

(35) Op 14 maart 2016 heeft Apple […] opnieuw een brief gezonden waarin […] bezorgdheid wordt geuit over het eerlijke verloop van de procedure. De Commissie heeft hierop per brief van 20 april 2016 geantwoord en heeft Ierland een kopie van haar brief gezonden. Apple heeft per brief van 6 mei 2016 geantwoord op de brief van de Commissie van 20 april 2016. De Commissie heeft per brief van 22 juli 2016 geantwoord op de brief van 6 mei 2016 en heeft Ierland een kopie van haar brief gezonden. Apple heeft per brief van 24 augustus 2016 geantwoord op de brief van de Commissie van 22 juli 2016 en drukte daarin haar bezorgdheid uit over het eerlijke verloop van de procedure.

(36) Op 23 maart 2016 heeft Ierland de Commissie twee brieven gezonden. In zijn eerste brief heeft Ierland een deel van de informatie verstrekt waarom de Commissie in haar brief van 8 maart 2016 had gevraagd, en verklaard dat het de overige informatie op 22 april 2016 zou verstrekken. In zijn tweede brief heeft Ierland opnieuw zijn bezorgdheid geuit over het eerlijke verloop van de procedure.

(37) Per brief van 22 april 2016 heeft Ierland een brief van Apple van 22 april 2016 ingediend en de Commissie daarmee de informatie verstrekt waarom zij op 11 november 2015 en […] van 8 maart 2016 had verzocht.

(38) Op 24 mei 2016 heeft Ierland extra informatie verstrekt ter aanvulling van zijn verklaring van 22 april 2016. Die informatie bestond uit notulen van vergaderingen van de raden van bestuur van ASI en van AOE die eerder niet waren verstrekt.

2. FEITEN EN TOEPASSELIJKE BEPALINGEN

(39) Dit besluit betreft twee fiscale rulings die door de Ierse belastingdienst op 29 januari 1991 en op 23 mei 2007 zijn afgegeven ten gunste van ASI en AOE (hierna „de betwiste fiscale rulings” genoemd). In de betwiste fiscale rulings worden methoden onderschreven aan de hand waarvan ASI en AOE winst toerekenen aan hun respectieve Ierse vestigingen. Op grond van de betwiste fiscale rulings mogen ASI en AOE hun jaarlijks verschuldigde Ierse vennootschapsbelasting bepalen door toepassing van de methoden voor winsttoerekening die door de Ierse belastingdienst in die rulings worden onderschreven. De ruling van 1991 bleef gelden tot 2007, toen deze door de ruling van 2007 werd vervangen. De ruling van 2007 bleef gelden totdat de nieuwe ondernemingsstructuur van Apple in Ierland in werking trad. Volgens de door Apple verstrekte informatie is het boekjaar 2014, dat eindigde op 27 september 2014, het laatste boekjaar waarvoor de ruling van 2007 geldt.

2.1. BEGUNSTIGDEN VAN DE BETWISTE FISCALE RULINGS

2.1.1. DE APPLE-GROEP

(40) De Apple-groep bestaat uit Apple Inc. en alle ondernemingen die onder zeggenschap staan van Apple Inc. (hierna gezamenlijk „Apple” genoemd). Apple heeft haar hoofdkantoor in de Verenigde Staten van Amerika (de VS).

(41) Apple ontwerpt, fabriceert en verkoopt apparaten voor mobiele communicatie, media-apparaten, personal computers en draagbare digitale muziekspelers. Zij verkoopt allerlei aanverwante software, diensten, randapparatuur, netwerkoplossingen en digitale inhoud en toepassingen van derden. Apple verkoopt haar producten wereldwijd via haar verkooppunten, onlinewinkels en een eigen verkoopsteam, evenals via externe aanbieders van mobiele netwerken, groothandelaren, detailhandelaren en wederverkopers met toegevoegde waarde. Bovendien verkoopt Apple allerlei producten van derden die compatibel zijn met Apple-producten, waaronder applicatiesoftware en diverse accessoires en randapparatuur via haar onlinewinkels en verkooppunten.

(42) Apple verkoopt wereldwijd aan eindverbruikers, ondernemingen en overheden. Apple beheert haar onderneming vooral op geografische basis. De geografische rapporteringssegmenten zijn het Amerikaanse continent, Europa (7), Japan, continentaal China en overig Azië/Pacific.

(43) In 2015 bedroeg de wereldwijde netto-omzet van Apple 233,7 miljard USD en het nettoresultaat 53,4 miljard USD (8). Op 26 september 2015 kon Apple beschikken over 186,9 miljard USD in geldmiddelen, kasequivalenten en verhandelbare effecten via buitenlandse dochterondernemingen (9). Dit bedrag komt grotendeels overeen met buitenlandse winsten die niet aan belasting waren onderworpen (10).

(44) De wereldwijde onderneming van Apple is opgebouwd rond belangrijke functiegebieden die centraal vanuit de VS worden beheerd en bestuurd door leidinggevenden in Cupertino in de VS. De belangrijkste functiegebieden in de Apple-groep zijn onderzoek en ontwikkeling (hierna „O&O” genoemd), marketing, bedrijfsvoering, verkoop en algemeen en administratie.

2.1.2. STRUCTUUR VAN APPLE IN IERLAND

(45) De Apple-groep omvat in Ierland opgerichte ondernemingen. Tussen de in Ierland opgerichte ondernemingen van de Apple-groep kan een onderscheid worden gemaakt tussen in Ierland opgerichte ondernemingen die ook in Ierland belastingplichtig zijn, zoals ADI, Apple Operations en Apple Sales Ireland, en in Ierland opgerichte ondernemingen die niet in Ierland belastingplichtig zijn, zoals AOI, ASI en AOE.

(46) Van de in Ierland opgerichte en belastingplichtige ondernemingen van de Apple-groep met werknemers in Ierland is ADI door ASI belast om de distributie van Apple-producten buiten het Amerikaanse continent te verzekeren, verwerft Apple Operations gereedschappen voor gebruik door fabrikanten en koopt zij onderdelen aan van leveranciers voor verkoop aan fabrikanten, en ondersteunt Apple Sales Ireland de verkoopprogramma's van Apple ter plekke in Ierland.

(47) Van de in Ierland opgerichte maar niet in Ierland belastingplichtige ondernemingen van de Apple-groep is ASI een volle dochteronderneming van AOE, dat op haar beurt een volle dochteronderneming is van AOI, dat op haar beurt een volle dochteronderneming is van het in de VS opgerichte Apple Inc. (11) AOE en ASI zijn actief in Ierland via vestigingen. Afbeelding 1 geeft een overzicht van deze ondernemingsstructuur: Afbeelding 1 Ondernemingsstructuur van Apple in Ierland

2.1.3. ONTBREKEN VAN FISCALE WOONPLAATS VAN ASI EN AOE

(48) Een onderneming die naar Iers recht is opgericht of centraal wordt geleid en gecontroleerd in Ierland, of beide, wordt normaal gezien geacht in Ierland belastingplichtig te zijn en derhalve vennootschapsbelasting verschuldigd te zijn op haar wereldwijde winsten. Dit betekent dat in Ierland opgerichte ondernemingen in beginsel belastingplichtig zijn in Ierland, zelfs indien zij buiten Ierland worden geleid en gecontroleerd.

(49) Vóór de wijziging ervan bij de Finance Act 2013 en de Finance Act 2014 voorzag artikel 23A van de wet inzake de consolidatie van belastingen van 1997 (Taxes Consolidation Act 1997, hierna „TCA 97” genoemd) in twee uitzonderingen op deze regel, waardoor in Ierland opgerichte ondernemingen konden worden beschouwd als buitenlandse ondernemingen. Op grond van artikel 23A TCA 97 werd een onderneming niet als belastingplichtig beschouwd als i) de onderneming in een ander land door toepassing van een dubbelbelastingverdrag als belastingplichtig werd beschouwd (de zogenaamde verdragsuitzondering) of ii) de onderneming aan een erkende effectenbeurs was genoteerd of uiteindelijk onder zeggenschap stond van een persoon die belastingplichtig was in een lidstaat of een land waarmee een belastingverdrag was gesloten (de zogenaamde uitzondering voor relevante ondernemingen), en die relevante ondernemingen of hun dochterondernemingen in Ierland een commerciële activiteit uitvoerden (de zogenaamde handelsuitzondering) (12). Deze tweede uitzondering had tot gevolg dat relevante in Ierland opgerichte ondernemingen met een commerciële activiteit in Ierland die centraal werden geleid en gecontroleerd buiten Ierland, niet in Ierland als belastingplichtig werden beschouwd. Het was echter niet vereist dat de ondernemingen een fiscale woonplaats hadden in een andere belastingjurisdictie.

(50) ASI en AOE zijn beide opgericht in Ierland. In de periode waarin de betwiste fiscale rulings van kracht waren, werden ASI en AOE beschouwd als „relevante ondernemingen” in de zin van artikel 23A TCA 97, omdat zij beide uiteindelijk onder zeggenschap stonden van een onderneming die is gevestigd in een land waarmee een belastingverdrag is gesloten, namelijk Apple Inc., die belastingplichtig is in de VS (13); aangezien ASI en AOE via hun respectieve vestigingen een commerciële activiteit uitvoerden in Ierland en buiten Ierland werden geleid en gecontroleerd, werden de ondernemingen krachtens de handelsuitzondering van artikel 23A TCA 97 beschouwd als buitenlandse ondernemingen.

(51) ASI en AOE hadden gedurende de periode waarin de betwiste rulings van kracht waren, geen fiscale aanwezigheid in een andere belastingjurisdictie dan Ierland (14). Elke onderneming was immers actief via één enkele vestiging in Ierland en, nog belangrijker, de ondernemingen hadden geen fiscale aanwezigheid in de VS (15), dat door de Ierse belastingdienst in toepassing van artikel 23A TCA 97 werd beschouwd als het land waar zij werden geleid en gecontroleerd (16). Wat de hoofdkantoren van ASI en AOE betreft, deze hebben geen fysieke aanwezigheid of werknemers en bevinden zich in geen enkele jurisdictie.

(52) Kortom, ASI en AOE zijn in Ierland opgericht, maar waren gedurende de periode waarin de betwiste fiscale rulings van kracht waren, niet belastingplichtig in Ierland. Evenmin waren deze ondernemingen gedurende deze periode belastingplichtig in een andere belastingjurisdictie, aangezien hun activiteiten in andere jurisdicties, en met name de activiteiten van hun hoofdkantoren, die nergens fysieke aanwezigheid en werknemers hadden, op grond van de geldende belastingregels geen aanleiding gaven tot een fiscale aanwezigheid in de VS of een andere jurisdictie. Gedurende de periode waarin de betwiste fiscale rulings van kracht waren, kunnen ASI en AOE voor wat de fiscale woonplaats betreft derhalve het best worden omschreven als „staatloos”.

2.1.4. FUNCTIES VAN DE IERSE VESTIGINGEN VAN ASI EN AOE, ZOALS VOORGESTELD DOOR IERLAND EN APPLE

(53) Ierland en Apple hebben beschrijvingen verstrekt van de functies die door de Ierse vestigingen van ASI en AOE werden uitgeoefend (17), op basis waarvan de door Apple gemaakte ramingen van de belastbare winst van die ondernemingen voor de Ierse vennootschapsbelasting worden voorgesteld en onderbouwd. Die beschrijvingen zijn opgenomen in de overwegingen 54 tot en met 57.

(54) Wat ASI betreft, is de Ierse vestiging in hoofdzaak belast met de uitvoering van inkoop-, verkoop- en distributieactiviteiten die verband houden met de verkoop van Apple-producten aan gelieerde partijen (18) en derde klanten in het EMEIA- en het APAC-gebied (19). De belangrijkste functies binnen de Ierse vestiging van ASI zijn onder meer: inkoop van eindproducten van Apple van externe en gelieerde fabrikanten (20); distributieactiviteiten die verband houden met de verkoop van producten aan gelieerde partijen in het EMEIA- en het APAC-gebied (21); verkoopondersteuning en distributieactiviteiten die verband houden met de verkoop van producten aan derde klanten in het EMEIA-gebied (22); activiteiten van de verkoop- en distributieteams (23), onlineverkoop (24); logistieke activiteiten (25), en de exploitatie van AppleCare, de dienstverlening na verkoop voor de afnemers van Apple-producten, die de verantwoordelijkheid voor garantie, het beheer van de programma's voor reparatie en het reparatienetwerk, waaronder telefonische ondersteuning, omvat.

(55) De Ierse vestiging van ASI behandelt ook de geplaatste bestellingen van de lokale distributie-entiteiten in het APAC-gebied. Veel activiteiten die verband houden met de distributie in dit gebied (zoals logistieke ondersteuning) worden uitgevoerd door gelieerde partijen in het kader van een dienstverleningsovereenkomst met de Ierse vestiging van ASI. Bovendien is de Ierse vestiging van ASI belast met het toezicht op het dagelijks beheer van de aan distributie verbonden risico's, met name inventarisatie, garantie en risico's betreffende kredietlimieten. Sinds 1 januari 2012 is de Ierse vestiging van ASI ook belast met productlokalisatiefuncties, die eerder werden uitgeoefend door de Ierse vestiging van AOE.

(56) De Ierse vestiging van AOE is verantwoordelijk voor de fabricage en assemblage van een gespecialiseerd gamma computerproducten in haar faciliteiten in Ierland, met inbegrip van de iMac-desktops, MacBook-laptops en andere computeraccessoires die allemaal voor het EMEIA-gebied worden geproduceerd (26). De Ierse vestiging van AOE levert al haar afgewerkte producten aan gelieerde partijen. De hoofdactiviteiten van de Ierse vestiging van AOE omvatten de permanente uitvoering van de processen die nodig zijn voor de fabricage van producten, procesontwerp en het opstarten van nieuwe producten. De belangrijkste functies binnen de Ierse vestiging van AOE zijn onder meer: organiseren en plannen van de productie (27); procestechnologie (28); productie en operationele werking (29); kwaliteitsborging en kwaliteitscontrole (30), en reparatieactiviteiten (refurbishing) (31).

(57) Naast haar voornaamste productieactiviteiten verleent de Ierse vestiging van AOE aan andere ondernemingen van de Apple-groep in het EMEIA-gebied ook gedeelde diensten op het gebied van financiën (boekhouding, salaris- en crediteurenadministratie), informatiesystemen en technologie en human resources. De Ierse vestiging van AOE ontwikkelt Apple-specifieke proces- en productie-expertise (32) en gebruikt die expertise af en toe ter ondersteuning van externe fabrikanten en distributiecentra van Apple. De Ierse vestiging van AOE is ook belast met het toezicht op het dagelijkse beheer van productie- en voorraadrisico's. Tot 1 januari 2012 was het technische team binnen de Ierse vestiging van AOE ook verantwoordelijk voor de lokalisatie van Apple-producten voor lokale markten en het uitvoeren van de technische testprogramma's met betrekking tot producten en software van Apple (bijvoorbeeld nieuwe softwarereleases) (33). Sinds januari 2012 wordt deze functie uitgeoefend door de Ierse vestiging van ASI.

2.1.5. ACTIVITEITEN VAN ASI IN HET EMEIA-GEBIED

(58) ASI verkoopt producten in het EMEIA-gebied. ASI heeft geen melding gemaakt van een vaste inrichting (34) in de belastingjurisdicties van het EMEIA-gebied waar deze goederen worden verkocht. Verkopen worden gesloten tussen de klanten in verschillende belastingjurisdicties van de lidstaten en ASI (en ADI) via externe wederverkopers en verkooppunten en onlinewinkels van Apple. ASI sluit verkoopovereenkomsten via geautoriseerde handtekeningen en werknemers van de Ierse vestiging van ASI staan in voor de verkoop en het oplossen van bevoorradingskwesties en andere kwesties met klanten (35). De verkoop door ASI komt tot stand na ondertekening door een gevolmachtigde (36). Uit de interne rapportage van Apple (37) is bijvoorbeeld gebleken dat in 2014 [80-85] % van de totale verkoop aan derden van ASI en ADI afkomstig was van verkoop binnen de Unie, terwijl de verkoop in de gehele Europese regio [90-95] % van de totale verkoop aan derden vertegenwoordigde en de verkoop in het Midden-Oosten goed was voor [5-10] % van de totale verkoop aan derden.

2.2. DE BETWISTE FISCALE RULINGS

2.2.1. DE BETWISTE FISCALE RULINGS MET BETREKKING TOT ASI

(59) In 1991 heeft Apple een voorstel gedaan inzake een methode voor de bepaling van de nettowinst van de Ierse vestiging van Apple Computer Accessories Ltd (wat later ASI werd) en dat voorstel is door de Ierse belastingdienst in een fiscale ruling onderschreven. Overeenkomstig die ruling wordt de aan de Ierse vestiging van ASI toe te rekenen nettowinst berekend als 12,5 % van alle exploitatiekosten (38) van de vestiging, met uitzondering van producten voor wederverkoop.

(60) In 2007 heeft de Ierse belastingdienst in een nieuwe ruling een gewijzigde methode voor het bepalen van de nettowinst van de Ierse vestiging van ASI onderschreven. Overeenkomstig die ruling wordt de aan de Ierse vestiging van ASI toe te rekenen nettowinst berekend als [10-15] % van de exploitatiekosten van de vestiging, met uitzondering van kosten zoals in rekening gebrachte kosten van aan Apple gelieerde ondernemingen en materiaalkosten.

2.2.2. DE BETWISTE FISCALE RULINGS MET BETREKKING TOT AOE

(61) In 1991 heeft Apple een voorstel gedaan inzake een methode voor de bepaling van de nettowinst van de Ierse vestiging van Apple Computer Ltd (wat later AOE werd) en dat voorstel is door de Ierse belastingdienst in een fiscale ruling onderschreven. Overeenkomstig deze ruling wordt de aan de Ierse vestiging van AOE toe te rekenen nettowinst berekend als 65 % van de exploitatiekosten binnen de limiet van een jaarlijks bedrag van [60-70] miljoen USD en 20 % van de exploitatiekosten hoger dan [60-70] miljoen USD. De toepassing van deze methode was aan de voorwaarde gebonden dat als de totale winst van de Ierse vestiging van AOE lager was dan het bedrag op basis van de formule, dat lagere bedrag zou worden gebruikt voor het bepalen van de nettowinsten van de vestiging. De exploitatiekosten die in de methode werden gebruikt, waren alle exploitatiekosten van de Ierse vestiging van AOE, met inbegrip van afschrijvingen, maar met uitzondering van materialen voor wederverkoop en het kostenaandeel voor immateriële vaste activa dat in rekening werd gebracht door aan Apple gelieerde ondernemingen. Er mag aanspraak worden gemaakt op een afschrijvingsaftrek, die het bedrag van de afschrijvingen in de jaarrekeningen niet met [1-10] miljoen USD mag overschrijden (39).

(62) In 2007 heeft de Ierse belastingdienst in een nieuwe ruling een gewijzigde methode voor het bepalen van de nettowinst van de Ierse vestiging van AOE onderschreven. Overeenkomstig de in die ruling onderschreven methode was de belastinggrondslag van de Ierse vestiging gelijk aan i) [10-15] % van de exploitatiekosten van de vestiging, met uitzondering van kosten zoals in rekening gebrachte kosten van aan Apple gelieerde ondernemingen en materiaalkosten, ii) een rendement op intellectuele eigendom van [1-5] % van de omzet van de vestiging met betrekking tot de geaccumuleerde productieprocestechniek van de Ierse vestiging en iii) een afschrijvingsaftrek voor fabriek en gebouwen „berekend en toegestaan op de normale wijze”.

2.2.3. VOOR DE IERSE BELASTINGDIENST BESCHIKBARE DOCUMENTEN BIJ AFGIFTE VAN DE BETWISTE FISCALE RULINGS

(63) De documenten die door Ierland zijn verstrekt als zijnde alle essentiële elementen ter staving van de ruling van 1991 omvatten drie brieven (van 12 oktober 1990, 5 december 1990 en 16 januari 1991) en twee faxen (van 2 januari 1991 en 24 januari 1991) van [de belastingadviseur van Apple] als belastingadviseur van Apple (hierna „de belastingadviseur van Apple” genoemd); een verslag van een gesprek van 30 november 1990 en een verslag van een bijeenkomst van 3 januari 1991 dat is opgesteld door de Ierse belastingdienst, en een brief van de Ierse belastingdienst van 29 januari 1991 waarin wordt bevestigd dat de brieven van de belastingadviseur van Apple een juiste weergave vormen van de methode voor het bepalen van de aan de Ierse vestigingen van ASI en AOE toe te rekenen winsten zoals overeengekomen tijdens de vergadering van 3 januari 1991. Die methode wordt beschreven in de overwegingen 59 en 61.

(64) Het volgende fragment komt uit het verslag van het gesprek van 30 november 1990: „[De belastingadviseur van Apple] gaf als achtergrondinformatie te kennen dat Apple met 1 000 directe werknemers en 500 personen op basis van onderaannemingscontracten nu de grootste werkgever in het gebied van Cork was. Er werd gesteld dat de onderneming op dit moment haar wereldwijde activiteiten evalueert en een winstmarge wil vaststellen op haar Ierse operaties. [De belastingadviseur van Apple] toont de jaarrekeningen voor de Ierse vestiging voor het boekjaar dat eindigde op 29 september 1989, waaruit een nettowinst bleek van 270 miljoen USD en een omzet van 751 miljoen USD. Er werd gesteld dat geen andere beursgenoteerde Ierse onderneming een soortgelijke nettowinst had voorgelegd. Volgens [de belastingadviseur van Apple] is de winst afkomstig uit drie bronnen: technologie, marketing en productie. Alleen de productie heeft betrekking op de Ierse vestiging. [De Ierse belastingdienst] wees erop dat in de voorgestelde regeling het niveau van de in rekening gebrachte vergoeding van belang zou zijn. [De belastingadviseur van Apple] verklaarde dat de onderneming bereid zou zijn een winst van 30-40 miljoen USD te accepteren aannemende dat Apple Computer Ltd een dergelijke winst zal realiseren. (De computerindustrie is onderhevig is aan conjunctuurschommelingen). Aannemende dat Apple een winst maakt van 100 miljoen pond zal worden aanvaard dat 30-40 miljoen USD (of wat het onderhandelde bedrag ook is) wordt toegerekend aan de productieactiviteit. Als de onderneming echter een omzetdaling zou lijden en winsten zou realiseren van minder dan 30-40 miljoen USD, dan zouden alle winsten worden toegerekend aan de productieactiviteit. Het voorstel komt er hoofdzakelijk op neer dat alle winsten met een maximum van 30-40 miljoen USD wordt toegerekend aan de productieactiviteit. [De Ierse belastingdienst] vroeg aan [de belastingadviseur van Apple] om aan te geven of er enige grondslag is voor het bedrag van 30-40 miljoen USD en hij gaf toe dat er geen wetenschappelijke grondslag is voor het bedrag. Het bedrag was echter zo groot dat hij hoopte dat het zou worden beschouwd als een bona fide-voorstel. Omdat het onmogelijk was om het bedrag er afzonderlijk uit te lichten, heeft [de belastingadviseur van Apple] zich ertoe verbonden gegevens over de werkelijke aan de Ierse vestiging toe te rekenen kosten uit te lichten.”.

(65) Het volgende fragment komt uit het verslag van de bijeenkomst van 3 januari 1991: „Volgens [de belastingadviseur van Apple] was de onderneming duidelijk bezig met verrekenprijzen. Uit de jaarrekeningen van de vestiging voor het boekjaar dat eindigde op 30 september 1989 blijkt een nettowinst van 269 000 000 USD, bij een omzet van 751 000 000 USD. Geen enkele onderneming op de Ierse beurs kwam dicht bij een vergelijkbaar resultaat. De belastingdienst kon geen conclusies trekken ten aanzien van de vraag of de onderneming bezig was met verrekenprijzen, maar was bereid een winstcijfer voor de Ierse vestiging te bespreken op basis van een percentage van de werkelijke aan de Ierse vestiging toe te rekenen kosten. Het voorstel vóór de vergadering was dat de aan de Ierse vestiging toe te rekenen winst zou bestaan uit kosten plus [30-40] miljoen USD en dat de afschrijvingsaftrek niet hoger zou mogen zijn dan [10-20] miljoen USD waardoor [20-30] miljoen USD was onderworpen aan Ierse belasting. Op basis van de jaarrekeningen van het boekjaar dat eindigde op 30 september 1990 vertegenwoordigde een winst van [30-40] miljoen USD 46 % van de aan de Ierse vestiging toe te rekenen kosten. Er werd opgemerkt dat dit cijfer veel hoger is dan een cijfer van [10-15] % dat gewoonlijk wordt toegerekend aan een kostenplaats, maar er werd meteen toegegeven dat een cijfer van [10-15] % met betrekking tot de computerindustrie geen betekenis heeft. Er werd opgemerkt dat in bepaalde sectoren, en met name in de farmaceutische industrie, een handelsmarge van 100 % kan worden bereikt. Er werd echter toegegeven dat de farmaceutische en computerindustrie niet zonder meer vergelijkbaar zijn. Na verdere besprekingen werd overeengekomen, onder voorbehoud van een bevredigende uitkomst voor de kwestie van de afschrijvingsaftrek, een handelsmarge te accepteren van 65 % van de aan de Ierse vestiging toe te rekenen kosten. Bovendien werd overeengekomen een winstmarge te accepteren van 20 % op de kosten hoger dan [60-70] miljoen USD teneinde de uitbreiding van de Ierse activiteiten niet te belemmeren. […] Na verdere besprekingen werd overeengekomen dat de berekening van de afschrijvingsaftrek opnieuw zou worden overgedaan in Ierse pond (punts) (40) en dat een normaal tarief voor slijtage (41) jaarlijks zou worden afgeschreven. Bovendien werd overeengekomen dat de aanspraak van de onderneming niet hoger zou zijn dan [1-10] miljoen USD boven het in de jaarrekeningen in rekening gebrachte bedrag voor geboekte afschrijvingen. Op basis van het overzicht van de ingediende kosten voor de periode die eindigde op 30 september 1990 zou dit ertoe leiden dat de winsten die onderworpen zijn aan Ierse belasting [30-40] miljoen USD zouden bedragen. […] Vervolgens werd de vorm van de neer te leggen jaarrekeningen besproken. Een voorstel om een overzicht van de kosten in te dienen werd niet aanvaard. Er werd overeengekomen dat een volledige winst-en-verliesrekening zou worden voorbereid en kosten voor royalty's/hoofdkantoor in rekening zouden worden gebracht voor technologische en marketingdiensten van het concern. Daarnaast worden de volledige gecontroleerde jaarrekeningen van de onderneming ingediend. […] In een aparte kwestie wenst [de belastingadviseur van Apple] een opslag af te spreken voor een nieuwe onderneming waarvan de activiteiten zijn beperkt tot inkoop van grondstoffen in de staat. Er werd een winstmarge van 10 % voorgesteld en na overleg werd overeengekomen om een winstmarge van 12,5 % te aanvaarden.”.

(66) De brief van de belastingadviseur van Apple van 16 januari 1991 bevat een voorbeeld van een neerlegging van de jaarrekening voor de Ierse vestiging van Apple Computer Ltd en een overzicht van de afschrijvingsaftrek voor Apple Computer Ltd voor de jaren 1985 tot en met 1990. In de fax van 24 januari 1991 van de belastingadviseur van Apple wordt bevestigd dat Apple instemt met de volgende bewoordingen inzake de afschrijvingsaftrek ter vervanging van de eerdere bewoordingen inzake de afschrijvingsaftrek van de belastingadviseur van Apple in de brief van 16 januari 1991: „De afschrijvingsaftrek waarop aanspraak wordt gemaakt zal het bedrag van de afschrijvingen in de jaarrekeningen niet met [1-10] miljoen USD overschrijden.”.

(67) De documenten die door Ierland zijn verstrekt als zijnde alle essentiële elementen ter staving van de ruling van 2007 omvatten een brief van 16 mei 2007 van de belastingadviseur van Apple en een brief van 23 mei 2007 van de Ierse belastingdienst waarin deze de onderschrijving van de methode voor het bepalen van de aan de Ierse vestigingen van ASI en AOE toe te rekenen winsten, zoals beschreven in de brief van de belastingadviseur van Apple, bevestigt. Die methode wordt beschreven in de overwegingen 60 en 62. Geen van de twee documenten geeft een verklaring voor de cijfers „[10-15] % [van in Ierland gesitueerde exploitatiekosten]/[1-5] % [van de jaaromzet van AOE die afkomstig is uit in Ierland gefabriceerde producten]/[10-15] % [van de exploitatiekosten van ASI]”, die in die ruling worden onderschreven, noch wordt daarin aangegeven waarop die cijfers zijn gebaseerd. De brief van de belastingadviseur van Apple bevat een aantal gegevens over de wijze waarop de overeengekomen methode zal worden toegepast. In de brief wordt met name gespecificeerd, om elke twijfel bij voorbaat weg te nemen, dat van de exploitatiekosten van ASI en de „in Ierland gesitueerde exploitatiekosten” van AOE alle in rekening gebrachte kosten van aan Apple gelieerde ondernemingen wereldwijd, „above the line”-kosten zoals materiaalkosten, douane, vervoerskosten enz., eenmalige herstructureringskosten en kapitaaluitgaven zijn uitgesloten.

(68) Geen van de documenten die ter ondersteuning van de betwiste fiscale rulings zijn verstrekt, bevat een studie van de winsttoerekening uit die periode of een verrekenprijzenverslag.

2.3. BESCHRIJVING VAN HET TOEPASSELIJKE NATIONALE RECHTSKADER

(69) Overeenkomstig artikel 21, lid 1 TCA 97 wordt de vennootschapsbelasting in Ierland geheven op de winst van ondernemingen. Overeenkomstig artikel 76, lid 3 TCA 97 worden in het kader van de vennootschapsbelasting de inkomsten berekend en de belastingaanslag opgelegd overeenkomstig dezelfde Schedules en Cases die van toepassing zijn in het kader van de inkomstenbelasting en overeenkomstig de bepalingen die van toepassing zijn op die Schedules en Cases. Krachtens het directe belastingstelsel in Ierland wordt inkomstenbelasting geheven op basis van een reeks Schedules C, D, E en F, en in Schedule D op basis van een reeks Cases I tot en met V. Artikel 12 TCA 97 bepaalt dat „inkomstenbelasting, krachtens de Income Tax ACTS (wet op de inkomstenbelasting), wordt geheven met betrekking tot alle eigendommen, winsten of opbrengsten respectievelijk beschreven in de Schedules [C-F] […] en overeenkomstig de bepalingen van de Income Tax ACTS die van toepassing zijn op die Schedules” (42). Artikel 18 TCA 97 bepaalt het toepassingsgebied van de onder Schedule D bepaalde heffing en punt 2 van lid 2 daarvan geeft een opsomming van de Cases en hun toepassingsgebied. Uit deze bepalingen volgt dat de vennootschapsbelasting in Ierland wordt geheven op de winsten (inkomsten en belastbare opbrengsten) van een onderneming, ongeacht waaruit die voortvloeien, behoudens specifieke uitzonderingen (43).

(70) Het uitgangspunt voor het bepalen van de belastbare grondslag voor de berekening van de verschuldigde vennootschapsbelasting is de boekhoudkundige winst van de belastingplichtige (44). De boekhoudkundige winst wordt vervolgens voor belastingdoeleinden gecorrigeerd via verhogingen en verlagingen van algemene strekking waarin de wet voorziet (45), bijvoorbeeld door een afschrijvingsaftrek (46). Een boekjaar is gewoonlijk de periode van twaalf maanden waarvoor de onderneming haar jaarrekeningen maakt (47).

(71) In Ierland geldt een ander belastingtarief voor inkomsten uit handel, inkomsten uit andere activiteiten dan handel en vermogenswinsten. Artikel 21 TCA 1997 stelt het algemene tarief van de vennootschapsbelasting op 12,5 % (48). Dit tarief geldt voor inkomsten uit handel (49) van ondernemingen die worden belast op grond van Case I van Schedule D. Inkomsten uit andere activiteiten dan handel worden belast tegen 25 % (50). De Ierse belastingdienst heeft richtsnoeren verschaft inzake de classificatie van activiteiten als handelsactiviteiten in zijn Guidance on revenue opinions on classification of activities as trading (51). Volgens deze richtsnoeren veronderstelt handel dat de betrokken onderneming bedrijfsactiviteiten verricht waaruit haar inkomsten afkomstig zijn. De activiteiten variëren afhankelijk van de aard van de handel en vereisen personen met de nodige vaardigheden en gezag om deze uit te voeren (52). Vermogenswinsten worden belast tegen 33 %, met een deelnemingsvrijstelling voor winsten van 5 % of meer op verkopen van bepaalde aandelen in ondernemingen die zijn gevestigd in de Unie of in een land waarmee een belastingverdrag is gesloten.

(72) Volgens artikel 26 TCA 97 zijn in Ierland gevestigde ondernemingen onderworpen aan vennootschapsbelasting op hun wereldwijde winst en vermogenswinsten, met uitzondering van de meeste distributies ontvangen van andere in Ierland gevestigde ondernemingen (53).

(73) Artikel 25 TCA 97 bepaalt het toepassingsgebied van de vennootschapsbelasting in het geval van buitenlandse ondernemingen. Artikel 25 TCA 97 bepaalt, voor zover relevant, het volgende: „1) Een niet in de staat gevestigde onderneming is niet onderworpen aan vennootschapsbelasting, tenzij deze in de staat een handelsactiviteit uitvoert via een vestiging of een agentschap, en in voorkomend geval, behoudens uitzonderingen in de Corporation Tax ACTS, is de onderneming onderworpen aan vennootschapsbelasting op al haar belastbare winsten ongeacht waaruit die voortvloeien. 2) Wat betreft de vennootschapsbelasting bestaan de belastbare winsten van een onderneming die niet in de staat is gevestigd maar die in de staat een handelsactiviteit uitvoert via een vestiging of agentschap uit — a) inkomsten uit handel die direct of indirect voortvloeien via of uit de vestiging of het agentschap, en alle inkomsten uit eigendommen of rechten die door de vestiging of het agentschap worden gebruikt dan wel door of namens de vestiging of het agentschap worden gehouden, maar dit artikel betreft niet de distributies die zijn ontvangen van in de staat gevestigde ondernemingen […].”.

(74) Uit deze bepaling volgt dat een buitenlandse onderneming niet onderworpen is aan vennootschapsbelasting, tenzij zij een handelsactiviteit uitvoert in Ierland via een vestiging of een agentschap. Wanneer een buitenlandse onderneming dergelijke handelsactiviteit verricht, dan is deze onderneming onderworpen aan vennootschapsbelasting op (54): — inkomsten uit handel die direct of indirect voortvloeien via of uit de vestiging of het agentschap; — alle inkomsten uit eigendommen of rechten die door de vestiging of het agentschap worden gebruikt dan wel door of namens de vestiging of het agentschap worden gehouden, en — de belastbare winsten toegerekend aan de vestiging of het agentschap.

(75) Artikel 25 TCA 97 werd voorafgegaan door artikel 8, lid 1 en artikel 8, lid 2 van de wet op de vennootschapsbelasting van 1967 (Corporation Tax Act 1967), waarin het volgende was bepaald: „8. 1) Een niet in de staat gevestigde onderneming is niet onderworpen aan vennootschapsbelasting, tenzij deze in de staat een handelsactiviteit uitvoert via een vestiging of een agentschap, en in voorkomend geval, behoudens uitzonderingen in deze wet, is de onderneming onderworpen aan vennootschapsbelasting op al haar belastbare winsten ongeacht waaruit die voortvloeien. 2) Wat betreft de vennootschapsbelasting bestaan de belastbare winsten van een onderneming die niet in de staat is gevestigd maar er een handelsactiviteit uitvoert via een vestiging of agentschap uit — a) inkomsten uit handel die direct of indirect voortvloeien via of uit de vestiging of het agentschap (zonder dat dit artikel de distributies betreft die zijn ontvangen van in de staat gevestigde ondernemingen); […]”.

(76) Ondernemingen die niet zijn gevestigd in Ierland en geen handelsactiviteiten verrichten via een vestiging of agentschap in Ierland zijn enkel onderworpen aan inkomstenbelasting op uit Ierse bron verkregen inkomsten en vermogenswinstbelasting op winsten die voortvloeien uit de verkoop van bepaalde Ierse activa (voornamelijk Ierse grond) (55), behoudens eventuele bij verdrag vastgestelde vrijstellingen waarop aanspraak kan worden gemaakt.

(77) Om te voorkomen dat een onderneming tweemaal wordt belast op dezelfde inkomsten (eenmaal met inkomstenbelasting, eenmaal met vennootschapsbelasting), bepaalt artikel 21, lid 2 TCA 97 dat geen inkomstenbelasting wordt geheven op de inkomsten van een onderneming als de onderneming is gevestigd in Ierland, of, in het geval een onderneming niet is gevestigd in Ierland, als de inkomsten onderworpen zijn aan vennootschapsbelasting.

(78) Bij artikel 42 van de Finance Act 2010 werd deel 35A in de TCA 97 ingevoegd. Volgens Ierland werd daardoor voor het eerst in de Ierse belastingwetgeving formeel de toepassing erkend van het „arm's-lengthbeginsel” of zakelijkheidsbeginsel zoals vastgelegd in artikel 9 van het OESO-Modelbelastingverdrag inzake belastingen op inkomsten en kapitaal (hierna „het OESO-modelbelastingverdrag” genoemd) en geconcretiseerd in de OESO-Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (hierna „de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen” genoemd). Deel 35A geldt voor overeenkomsten tussen verbonden personen (ondernemingen). Op basis van de definitie van een „persoon” in de Ierse nationale belastingwetgeving valt elke overeenkomst die is gesloten tussen het hoofdkantoor en zijn vestiging echter niet binnen het toepassingsgebied van deel 35A.

2.4. RICHTSNOEREN INZAKE VERREKENPRIJZEN EN WINSTTOEREKENING AAN VASTE INRICHTINGEN

2.4.1. HET KADER VAN DE OESO EN HET OESO-ZAKELIJKHEIDSBEGINSEL

(79) De OESO heeft een aantal niet-bindende richtsnoeren inzake internationale belastingheffing opgesteld. Omdat die niet-bindend zijn, worden de belastingdiensten van de OESO-lidstaten, zoals Ierland (56), enkel aangespoord het kader van de OESO te volgen. Toch neemt het kader van de OESO een centrale plaats in en oefent het een duidelijke invloed uit op de fiscale praktijk van de OESO-lidstaten (en zelfs van de niet-lidstaten). In veel OESO-lidstaten hebben richtsnoeren die deel uitmaken van dat kader zelfs kracht van wet gekregen of worden ze als referentie gebruikt voor de interpretatie van binnenlandse fiscale wetgeving. Voor zover de Commissie in dit besluit naar het kader van de OESO verwijst, doet zij dit dus omdat dat kader de vrucht is van overleg van deskundigen binnen de OESO en daarin wordt ingegaan op technieken om gemeenschappelijke uitdagingen op het gebied van internationale belastingheffing aan te pakken.

(80) Zoals uitgelegd in overweging 15 van het besluit tot inleiding van de procedure, kunnen multinationals winst binnen een ondernemingengroep toerekenen aan de hand van verrekenprijzen tussen de afzonderlijke ondernemingen van dezelfde ondernemingengroep. Verrekenprijzen betreffen de prijzen die in rekening worden gebracht voor commerciële transacties tussen verschillende ondernemingen van dezelfde ondernemingengroep. Verrekenprijzen kunnen echter ook worden toegepast binnen één onderneming als de onderneming een vaste inrichting exploiteert in een afzonderlijke jurisdictie. Hiervoor moet de winst van die onderneming worden toegerekend aan haar vaste inrichting en de andere onderdelen van de onderneming.

(81) Het OESO-modelbelastingverdrag, dat de grondslag vormt voor veel bilaterale belastingverdragen tussen OESO-lidstaten en een toenemend aantal niet-lidstaten, bevat bepalingen betreffende zowel verrekenprijzen tussen verbonden groepsondernemingen als winsttoerekening binnen een onderneming.

(82) Artikel 9, lid 1, van het OESO-modelbelastingverdrag betreffende „verbonden ondernemingen” bepaalt het volgende: „[Indien] tussen de twee [verbonden] ondernemingen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke ondernemingen, mogen winsten die één van de ondernemingen zonder deze voorwaarden zou hebben behaald, maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de winst van die onderneming en dienovereenkomstig worden belast.”. Deze bepaling wordt beschouwd als de gezaghebbende formulering voor internationale belastingdoeleinden met betrekking tot het zakelijkheidsbeginsel van de OESO in verrekenprijzen tussen verbonden groepsondernemingen.

(83) Overeenkomstig dit beginsel mogen belastingdiensten enkel verrekenprijzen tussen groepsondernemingen aanvaarden die worden vergoed als waren ze overeengekomen tussen onafhankelijke ondernemingen die onder vergelijkbare omstandigheden zakelijk onderhandelen. Op deze manier wordt verhinderd dat multinationals hun verrekenprijzen op zodanige wijze manipuleren dat zo min mogelijk winst wordt toegerekend aan jurisdicties waar die winsten onderworpen zijn aan hogere belastingheffing en zo veel mogelijk winsten worden toegerekend aan jurisdicties waar die winsten onderworpen zijn aan lagere belastingheffing (57). De OESO verschaft richtsnoeren inzake de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel in de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen, waarvan de laatste versie is gepubliceerd in 2010 (hierna „de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 2010” genoemd) (58).

(84) Artikel 7, lid 2, van het OESO-modelbelastingverdrag betreffende „commerciële winst” handelt over de toerekening van winsten binnen één onderneming. Het bepaalt: „[…] de winsten die in elke verdragsluitende staat zijn toe te rekenen aan de vaste inrichting […] zijn de te verwachte winsten, met name in haar betrekkingen met andere onderdelen van de onderneming, indien het een afzonderlijke en onafhankelijke onderneming was die dezelfde of soortgelijke activiteiten verricht onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden, rekening houdend met de door de onderneming vervulde functies, gebruikte activa en gedragen risico's via de vaste inrichting en via de andere onderdelen van de onderneming.” Richtsnoeren inzake de toepassing van artikel 7 worden verschaft in het OESO-verslag over de toerekening van winsten aan vaste inrichtingen, waarvan de laatste versie is gepubliceerd in 2010 (hierna „het OESO-winsttoerekeningsverslag van 2010” genoemd) (59).

(85) Het OESO-winsttoerekeningsverslag van 2010 beschrijft de moeilijkheden voor de toerekening van winst binnen één onderneming in vergelijking met de toerekening van winst aan twee juridisch gescheiden ondernemingen. Het uitgangspunt om van twee juridisch gescheiden ondernemingen te bepalen welke onderneming de activa bezit en welke onderneming het risico draagt in de betrekking tussen beide ondernemingen, wordt bepaald door juridisch bindende overeenkomsten of andere aantoonbare juridische regelingen. Dit is eveneens het geval wanneer de twee afzonderlijke ondernemingen deel uitmaken van dezelfde ondernemingengroep, zolang de overeenkomsten en juridische regelingen een afspiegeling zijn van de onderliggende werkelijkheid. Daarentegen betekent het feit dat een vaste inrichting geen afzonderlijke juridische entiteit vormt van de onderneming waartoe zij behoort, dat er voor geen enkel van de verschillende onderdelen van dezelfde onderneming kan worden vastgesteld dat het juridisch gezien „eigenaar” is van de activa, de risico's draagt en in het bezit is van het kapitaal of de overeenkomsten met afzonderlijke ondernemingen (60). Om dat verschil op te heffen, wordt in het OESO-winsttoerekeningsverslag van 2010 een gemeenschappelijke benadering bepaald voor de toerekening van winsten aan vaste inrichtingen van buitenlandse ondernemingen. Dit is de zogenoemde Authorised OECD Approach (toegestane OESO-benadering). Volgens die benadering worden aan de vaste inrichting die winsten toegerekend die de vaste inrichting onder marktvoorwaarden zou hebben gerealiseerd als de vestiging een „gescheiden en afzonderlijke” onderneming zou zijn die dezelfde of soortgelijke functies vervult onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden, rekening houdend met de door de buitenlandse onderneming vervulde functies, gebruikte activa en gedragen risico's via de vaste inrichting en via de andere onderdelen van die onderneming, als bedoeld in artikel 7, lid 2, van het OESO-modelbelastingverdrag.

2.4.2. WINSTTOEREKENING AAN EEN VESTIGING OP BASIS VAN SLEUTELFUNCTIES IN DE TWEESTAPPENAANPAK VAN DE AUTHORISED OECD APPROACH

(86) In het OESO-winsttoerekeningsverslag van 2010 wordt de Authorised OECD Approach beschreven met betrekking tot de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel zoals vastgelegd in de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen in de context van de toerekening van winst aan een vaste inrichting. Op grond van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen is de toerekening van winst tussen verbonden ondernemingen afhankelijk van de vervulde functies, de risico's en de gebruikte activa van elke onderneming (61). Voor de toerekening van inkomsten tussen een onderneming en haar vaste inrichting vult de Authorised OECD Approach de functieanalyse van artikel 9, lid 1, van het OESO-modelbelastingverdrag aan met een eerste stap waarin rekening wordt gehouden met het feit dat juridisch gezien de activa, de risico's, het kapitaal, de rechten en de verplichtingen die voortvloeien uit transacties tussen verschillende onderdelen van dezelfde onderneming in feite toebehoren aan de onderneming als geheel, in plaats van aan één onderdeel van de onderneming, en dat er geen transacties zijn tussen juridisch gescheiden ondernemingen die tot dezelfde ondernemingengroep behoren (62).

(87) De Authorised OECD Approach bestaat dus uit een analyse aan de hand waarvan in twee stappen inkomsten worden toegerekend aan een vaste inrichting.

(88) De eerste stap van die aanpak bestaat erin om de vaste inrichting hypothetisch te beschouwen als een gescheiden en afzonderlijke onderneming die „dezelfde of soortgelijke activiteiten verricht onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden, rekening houdend met de door de onderneming vervulde functies, gebruikte activa en gedragen risico's via de vaste inrichting en via de andere onderdelen van de onderneming” (63). Het is in deze context dat het begrip „sleutelfuncties” wordt geïntroduceerd. In de eerste stap van de Authorised OECD Approach wordt aan de vaste inrichting de economische eigendom van de activa toegerekend waarvoor de sleutelfuncties die relevant zijn voor de economische eigendom van de activa worden vervuld door personen in de vaste inrichting, en worden aan de vaste inrichting ook die risico's toegerekend waarvoor de sleutelfuncties die relevant zijn voor de aanvaarding en/of het beheer (na de overdracht) van risico's worden vervuld door personen in de vaste inrichting (64).

(89) In de tweede stap van de Authorised OECD Approach, worden de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen bij analogie toegepast op de transacties van de vaste inrichting met andere onderdelen van de onderneming om ervoor te zorgen dat het vervullen van al haar functies met betrekking tot die transacties zakelijk wordt vergoed (65).

2.4.3. OVERWEGINGEN MET BETREKKING TOT DE TOEPASSING VAN DE AUTHORISED OECD APPROACH OP IMMATERIËLE VASTE ACTIVA

(90) Deel D-2, onder iii) c) van het OESO-winsttoerekeningsverslag van 2010 betreft de toerekening van immateriële vaste activa aan vaste inrichtingen. Met betrekking tot intern ontwikkelde immateriële handelsactiva (trade intangibles) wordt in punt 86 van het verslag verklaard dat, afhankelijk van het businessmodel van de onderneming „de actieve besluitvorming en het beheer in de onderneming vaak gedecentraliseerd kunnen zijn. Er kan een probleem ontstaan met betrekking tot de vraag of dit waarschijnlijk ook zo is met betrekking tot de ontwikkeling van immateriële goederen of dat het waarschijnlijker is dat de sleutelfuncties die relevant zijn voor het bepalen van de economische eigendom van immateriële activa op een hoog strategisch niveau door de bedrijfsleiding of door een combinatie van gecentraliseerde en gedecentraliseerde besluitvorming worden vervuld”. In punt 87 wordt uitgelegd dat „er geen harde bewijzen zijn dat de besluitvorming over de ontwikkeling van immateriële goederen over het algemeen zo gecentraliseerd is, vooral omdat voor het bepalen van de sleutelfuncties die relevant zijn voor het bepalen van de economische eigendom de nadruk ligt op de actieve besluitvorming en het beheer in plaats van gewoon te antwoorden met ja of nee op een voorstel. Dit wijst erop dat, net zoals voor financiële vaste activa, economische eigendom vaak wordt bepaald door de functies die worden vervuld onder het strategisch niveau van de bedrijfsleiding. Op dit niveau gebeurt het actieve beheer van een programma voor de ontwikkeling van een immaterieel actief, en hierin ligt de mogelijkheid van een actief beheer van de risico's die inherent zijn aan een dergelijk programma”.

(91) Met betrekking tot extern verworven immateriële handelsactiva wordt in punt 94 van deel D-2 onder iii) c) 3) A ii) het volgende uitgelegd: „Net als bij intern ontwikkelde immateriële goederen is de fundamentele vraag bij het bepalen van economische eigendom van verworven immateriële vaste activa waar binnen de onderneming de sleutelfuncties in verband met de actieve besluitvorming over het aangaan en het beheren van risico's zijn vervuld.” (66).

2.4.4. DE OESO-RICHTLIJNEN VERREKENPRIJZEN

(92) In de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen worden vijf methoden beschreven om een zakelijke prijs van transacties en een winsttoerekening tussen de ondernemingen van dezelfde ondernemingengroep zo goed mogelijk te benaderen: i) de methode van de vergelijkbare vrijemarktprijs (comparable uncontrolled price, hierna „de CUP-methode” genoemd); ii) de cost-plusmethode; iii) de resale-minusmethode; iv) de methode van de transactionele nettomarge (transactional net margin method, hierna „de TNMM” genoemd) en v) de transactionele profit-splitmethode. In de richtlijnen wordt een onderscheid gemaakt tussen traditionele transactiemethoden (de eerste drie methoden) en transactionelewinstmethoden (de laatste twee methoden). In de richtlijnen wordt de voorkeur gegeven aan de traditionele transactiemethoden, zoals de CUP-methode, boven de transactionelewinstmethoden, zoals de TNMM, om vast te stellen of een verrekenprijs zakelijk is bepaald (67). In de richtlijnen wordt nader uitgelegd dat multinationals de vrijheid behouden om voor het bepalen van de verrekenprijzen methoden toe te passen die niet in die richtlijnen zijn beschreven, mits die prijzen in overeenstemming zijn met het zakelijkheidsbeginsel.

(93) In de betwiste fiscale rulings wordt een winsttoerekening aan ASI en AOE onderschreven die is gebaseerd op eenzijdige methoden voor winsttoerekening die bij de toepassing ervan vergelijkbaar zijn met de TNMM zoals beschreven in de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen. De TNMM is één van de „indirecte methoden” om een zakelijke prijs van transacties en een winsttoerekening tussen de ondernemingen van dezelfde ondernemingengroep zo goed mogelijk te benaderen. Tegenover de TNMM staat de CUP-methode waarbij de prijs voor goederen die worden overgedragen of diensten die worden verleend in een concerntransactie (dat wil zeggen een transactie tussen twee ondernemingen die met elkaar verbonden zijn) wordt vergeleken met de prijs die onder vergelijkbare omstandigheden wordt berekend voor goederen die worden overgedragen of diensten die worden verleend in het kader van een vergelijkbare vrijemarkttransactie (dat wil zeggen een transactie tussen ondernemingen die van elkaar onafhankelijk zijn). Met de TNMM wordt benaderd wat een zakelijke winst zou zijn voor een volledige activiteit, en niet voor bepaalde transacties. Het is niet de bedoeling de prijs van de verkochte goederen vast te stellen, maar er wordt een raming gemaakt van de winst die onafhankelijke ondernemingen naar verwachting zouden kunnen maken op een activiteit, zoals de verkoop van goederen. Hiervoor wordt een grondslag gekozen (een „winstniveau-indicator”), zoals kosten, omzet of vaste investeringen, en wordt een winstpercentage toegepast dat weerspiegelt wat in vergelijkbare vrijemarkttransacties voor die grondslag wordt vastgesteld.

(94) De toepassing van de TNMM als een eenzijdige methode voor verrekenprijzen — dat wil zeggen toetsing van de rentabiliteit van slechts één van de partijen bij de concerntransacties — wordt vaak gerechtvaardigd door paragraaf 3.18 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 2010, waarin wordt gesteld dat de „onderzochte partij”, dat wil zeggen de partij bij de transactie voor wie een financiële indicator (opslag op kosten, brutomarge of nettowinstindicator) wordt onderzocht, in beginsel de onderneming met de minst complexe functie moet zijn (68). Met name in gevallen waarin een van de partijen bij een concerntransactie intellectuele eigendom bezit en die aan haar tegenpartij licenseert voor het vervullen van functies, zoals productie of distributie, wijzen belastingadviseurs vaak op de complexiteit om een rendement op die intellectuele eigendom vast te stellen voor het aanwijzen van de tegenpartij als de partij met de minst complexe functie, een rendement vast te stellen voor de functies die door die tegenpartij zijn vervuld en al haar winst na aftrek van dat rendement, dat wil zeggen alle „residuele winst”, toe te rekenen aan de partij die de intellectuele eigendom bezit als een royalty voor het gebruik van die intellectuele eigendom.

2.5. DOOR IERLAND IN DE LOOP VAN DE FORMELE ONDERZOEKSPROCEDURE AANGEVOERDE AANVULLENDE INFORMATIE IN ANTWOORD OP HET BESLUIT TOT INLEIDING VAN DE PROCEDURE

(95) In haar besluit tot inleiding van de procedure heeft de Commissie Ierland verzocht alle informatie te verschaffen die nuttig kan zijn voor de beoordeling van de betwiste fiscale rulings (69). Met name heeft de Commissie Ierland verzocht om de financiële jaarrekeningen van ASI en AOE voor de periode 2004 tot en met 2013, het aantal werknemers in voltijdequivalenten (hierna „VTE” genoemd) van ASI en AOE voor dezelfde periode (telkens aan het einde van de verslagperiode), de VTE van de Ierse vestigingen van ASI en AOE en gegevens over de overeenkomsten inzake kostendeling waarbij ASI en AOE partij zijn, te verstrekken. De Commissie heeft Ierland tevens verzocht om de passieve inkomsten van ASI in de winst- en verliesrekeningen uit te lichten en aan te geven of deze passieve inkomsten afkomstig zijn uit Ierland.

2.5.1. FINANCIËLE INFORMATIE VAN ASI EN AOE

(96) De inkomsten van beide ondernemingen is in hun jaarrekeningen geclassificeerd als afkomstig uit de verkoop van producten, zoals wordt geïllustreerd door de uittreksels in afbeelding 2 en afbeelding 3. Uit die jaarrekeningen blijkt dat de omzet nettoverkoop aan klanten vertegenwoordigt. Uit de jaarrekeningen van ASI en AOE blijkt (bijvoorbeeld voor de jaren 2006 en 2007) dat de „netto-omzet voornamelijk bestaat uit inkomsten uit de verkoop van producten (hardware, software en randapparatuur) en uitgebreide garantie- en ondersteuningscontracten”. Voor ASI zijn naast omzet en betrekkelijk kleine rentebedragen hierin geen andere belangrijke vormen van inkomsten opgenomen. Met name lijkt ASI geen royalty-inkomsten op te nemen. Voor AOE zijn hierin voor sommige boekjaren naast omzet en betrekkelijk kleine rentebedragen grote bedragen aan door ASI aan AOE betaalde dividenden opgenomen. Afbeelding 2 Uittreksel uit de jaarrekeningen 2007 van ASI Afbeelding 3 Uittreksel uit de jaarrekeningen 2006 van AOE

(97) Door Ierland verstrekte geselecteerde financiële informatie over ASI wordt gepresenteerd in tabel 1 en over AOE in tabel 2. Tabel 1 Financiële informatie van ASI (in miljoen USD) Jaar Omzet ASI Winst vóór belastingen Waarvan rentebaten en investeringsinkomsten zonder rentelasten In jaarrekeningen opgenomen belasting 2003 1 682 165 14 2,1 2004 2 223 268 12 2,1 2005 4 068 725 27 3,9 2006 5 626 1 180 54 6,5 2007 6 951 1 844 122 8,9 2008 10 378 3 127 145 14,9 2009 15 404 5 662 92 3,7 2010 28 680 12 140 127 7 2011 47 281 22 134 64 9,9 2012 [63 000 -63 500 ] [35 000 – 35 500 ] [300-400] [1-10] 2013 [62 500 -63 000 ] [26 500 – 27 000 ] [1 000 – 1 500 ] [1-10] 2014 [67 500 -68 000 ] [24 500 – 25 000 ] [900-1 000 ] [1-10]

Tabel 2 Financiële informatie van AOE (in miljoen USD) Jaar Omzet AOE Winst vóór belastingen Waarvan rentebaten en investeringsinkomsten zonder rentelasten In jaarrekeningen opgenomen belasting 2003 350 11 27,7 7,5 2004 417 25 14,1 2,5 2005 446 69 20,2 2,9 2006 359 1 277 (*2) 61,2 2,7 2007 465 109 63,6 2,0 2008 412 (70) 53 61,9 2,1 2009 358 105 45,7 1,8 2010 372 6 620 (*2) 6,2 2,2 2011 519 6 299 (*2) (2,4) 3,0 2012 [400-500] [14 500 -15 000 ] (*2) [1-10] [1-10] 2013 [400-500] [5 000 -5 500 ] (*2) ([1-10]) [1-10] 2014 [500-600] [2 000 -2 500 ] (*2) [10-20] [1-10]

(98) De financiële informatie uit de tabellen 1 en 2 is gebaseerd op de jaarrekeningen van ASI en AOE die zijn neergelegd in Ierland. ASI en AOE leggen in Ierland volledige jaarrekeningen neer, omdat zij in Ierland zijn opgericht. De Commissie heeft Ierland verzocht (71) om te verduidelijken of er afzonderlijke jaarrekeningen bestaan voor de hoofdkantoren van ASI en AOE en hun respectieve Ierse vestigingen en, zo ja, om die afzonderlijke jaarrekeningen te verstrekken. Ierland heeft aangegeven dat de financiële jaarrekeningen voor ASI en AOE voldoen aan de wettelijke voorschriften inzake jaarrekeningen naar Iers recht en dat het Iers recht niet vereist dat ASI en AOE afzonderlijke jaarrekeningen voorbereiden voor hun Ierse vestigingen.

(99) De door ASI in de jaarrekeningen aangegeven belasting bestaat hoofdzakelijk in de aan Ierland verschuldigde belasting op de winst van de Ierse vestigingen, die wordt bepaald volgens de methoden voor winsttoerekening die in de betwiste fiscale rulings worden onderschreven (72), aangezien ASI meent dat zij geen fiscale aanwezigheid heeft in een andere belastingjurisdictie. Na aanslagen door de belastingdiensten van […] en Italië werd ASI in deze twee jurisdicties echter als belastingplichtig beschouwd. Voor de jaren 2013 en 2014 was ASI onderworpen aan bronbelasting in […], omdat de belastingdienst in […] een vergoeding die door een […] Apple-onderneming aan ASI was betaald, als royalty beschouwde en die betaling heeft onderworpen aan een bronbelasting (73). Naar aanleiding van een aanslag door de Italiaanse belastingdienst waarin werd bepaald dat ASI in de jaren 2009 tot en met 2012 een fiscale aanwezigheid had in Italië, werd ASI onderworpen aan vennootschapsbelasting in Italië (74). Wat de door AOE in haar jaarrekeningen aangegeven belasting betreft, had deze onderneming een vestiging in Singapore en was zij in de jaren 2009, 2010 en 2011 onderworpen aan vennootschapsbelasting in Singapore (75).

(100) Ierland verstrekte tevens het onderdeel van de rentebaten in de jaarrekeningen van ASI en AOE dat betrekking heeft op eigendom van de respectieve Ierse vestigingen van beide ondernemingen (76). Ierland verstrekte een uitsplitsing van de rentebaten van ASI in „in de financiële jaarrekening van ASI betaalde rente” en „rente van eigendom”. In 2012 bedroegen de rentelasten in de financiële jaarrekeningen van ASI bijvoorbeeld [500-600] miljoen USD en de rentebaten van eigendom van de vestiging [1-10] miljoen USD. In zijn brief van 15 april 2015 heeft Ierland aangegeven dat de aan de Ierse vestiging van ASI en de Ierse vestiging van AOE toe te rekenen rente afkomstig is van afzonderlijk te identificeren bankrekeningen of fondsen. De dagelijkse activiteiten van die bankrekeningen worden beheerd door financiële medewerkers in Cork, Ierland (77).

(101) In de betwiste fiscale rulings wordt de belastbare winst van de Ierse vestiging van ASI bepaald op basis van de exploitatiekosten. Een afzonderlijke boekhouding van de exploitatiekosten voor de vestiging is echter niet beschikbaar, omdat Apple Ierland nooit afzonderlijke rekeningen heeft verstrekt. Een overzicht van de exploitatiekosten voor ASI in haar geheel voor de jaren 2011 en 2012, zoals opgenomen in de jaarrekeningen van ASI, wordt ter illustratie gepresenteerd in afbeelding 4. Afbeelding 4 Exploitatiekosten van ASI in het jaarverslag van 2012 Exploitatiekosten 2012 2011 000 USD 000 USD Marketing-, verkoop- en distributiekosten [400 000 –500 000 ] 604 888 Administratiekosten [100 000 –200 000 ] 139 870 Onderzoek en ontwikkeling [1 500 000 -2 000 000 ] 1 538 036

(102) In de betwiste fiscale rulings wordt de belastbare winst van de Ierse vestiging van AOE bepaald op basis van de exploitatiekosten en de omzet. De winst- en verliesrekening van AOE in haar geheel voor de jaren 2011 en 2012 wordt ter illustratie in afbeelding 5 gepresenteerd. Afbeelding 5 Winst-en-verliesrekening van AOE in het jaarverslag van 2012 Winst- en verliesrekening voor het jaar geëindigd op 29 september 2012 2012 2011 Toe-lich-ting 000 USD 000 USD Omzet — voortgezette activiteiten 1 [400 000 -500 000 ] 518 505 Kostprijs verkopen [(300 000 -400 000 )] (426 594 ) Brutowinst [90 000 -100 000 ] 91 911 Exploitatiekosten 2 [(10 000 -20 000 )] 42 654 Exploitatiewinst — voortgezette activiteiten [70 000 -80 000 ] 49 257 Inkomsten uit ondernemingen van de groep [14 500 000 -15 000 000 ] 6 252 591 Overige rentebaten en soortgelijke opbrengsten 3 [1 000 -10 000 ] 122 Rentelasten en soortgelijke kosten 4 [(30-40)] (2 505 ) Afgeschreven bedragen financiële vaste activa 11 [(50-60)] — Winst uit gewone bedrijfsuitoefening vóór belasting 5-8 [14 500 000 -15 000 000 ] 6 299 465 Belasting op winst uit de gewone bedrijfsuitoefening 9 [(1 000 -10 000 )] (2 966 ) Winst voor het boekjaar [14 500 000 -15 000 000 ] 6 296 499

(103) Met betrekking tot de in Ierland verschuldigde vennootschapsbelasting van de ondernemingen verwijzen de financiële jaarrekeningen van ASI en AOE naar een „lager tarief dan het normale tarief dat in Ierland van toepassing is” voor de periode tot en met 2007. Het uittreksel van de gecontroleerde jaarrekeningen van ASI zoals opgenomen in haar jaarverslag van 2007 is weergegeven in afbeelding 6. Afbeelding 6 Uittreksel jaarverslag van ASI voor de periode 2007 Belasting op winst uit de gewone bedrijfsuitoefening Het huidige belastingtarief is lager is dan het normale belastingtarief dat in Ierland van toepassing is. De verschillen zijn als volgt te verklaren: 2007 2006 000 USD 000 USD Winst uit gewone bedrijfsuitoefening vóór belasting 1 843 933 1 179 637 Huidige belastingtarief van 12,5 % (2006: 12,5 %) 230 492 147 455 Effecten als gevolg van: Rentebaten belast tegen een hoger tarief (25 %) 2 485 1 610 Correctie belasting met betrekking tot voorgaande perioden — (131) Inkomsten belast tegen lagere tarieven (224 049 ) (142 450 ) Totaal actuele belasting 8 928 6 484

(104) In de perioden na 2007 wordt de belasting van de ondernemingen in de financiële jaarrekeningen opgenomen zoals berekend door toepassing van een belastingtarief van [1-5] %. Dat belastingtarief wordt in die jaarrekeningen omschreven als „het gemiddelde belastingtarief in alle jurisdicties waar [AOE] actief is”. Het uittreksel van de gecontroleerde jaarrekeningen van ASI zoals opgenomen in haar jaarverslag van 2012 is weergegeven in afbeelding 7. Afbeelding 7 Uittreksel jaarverslag van ASI voor de periode 2012 Belasting op winst uit de gewone bedrijfsuitoefening De onderneming is in geen enkele jurisdictie belastingplichtig. De onderneming heeft activiteiten in verschillende landen. Het gemiddelde belastingtarief in alle jurisdicties waar de onderneming actief is, bedraagt ongeveer [1-5] %. 2012 2011 000 USD 000 USD Winst uit gewone bedrijfsuitoefening vóór belasting [35 000 000 –35 500 000 ] [22 000 000 –22 500 000 ] Belasting tegen [1-5] % [1 000 000 –1 500 000 ] [800 000 –900 000 ] Effecten als gevolg van: Rentebaten belast tegen een hoger tarief (25 %) [600-700] 620 Inkomsten belast tegen (lagere)/hogere tarieven [(1 000 000 –1 500 000 )] 876 117 Totaal actuele belasting [1 000 –10 000 ] 9 862

(105) De daadwerkelijk door ASI aan Ierland verschuldigde belasting bedroeg, volgens haar belastingaangiften voor de periode van 25 september 2011 tot 24 september 2012, [1-10] miljoen EUR voor inkomsten uit handel (de overeenkomstige inkomsten uit handel bedroegen [30-40] miljoen EUR), waaraan een belasting op rentebaten ten bedrage van [0,6-0,7] miljoen EUR werd toegevoegd, wat resulteerde in een belasting van [1-10] miljoen EUR (78). Voor dezelfde periode bedroeg de daadwerkelijk door AOE aan Ierland verschuldigde belasting [1-10] miljoen EUR voor inkomsten uit handel (wat overeenkomt met inkomsten uit handel voor een bedrag van [10-20] miljoen EUR), waaraan een belastingvermindering aan de bron werd toegevoegd, wat resulteerde in een belasting van [1-10] miljoen EUR.

(106) Ierland heeft aangegeven dat de middelen die werden aangemerkt als zijnde hoger dan de behoefte aan werkkapitaal van ASI en AOE worden overgebracht naar bankrekeningen en investeringsfondsen van ASI en AOE buiten Ierland, die worden aangestuurd, geleid en gecontroleerd in de VS.

(107) Met betrekking tot de bankrekeningen van ASI die worden gebruikt voor het ontvangen van de verkoopopbrengst van de klanten in het EMEIA-gebied heeft Ierland meegedeeld dat de kasstroom afhankelijk is van het feit of de klant een channel partner of een koper in een onlinewinkel van Apple is, dan wel of een verkoop plaatsvindt in een Apple-winkel. Als de klant een channel partner (79) is, ontvangt Apple contanten hetzij door overschrijving, hetzij door middel van een automatische incasso op een bankrekening van ASI in de lokale jurisdictie van de klant of op een gemeenschappelijke bankrekening van ASI in de VS of Europa waarop de geldmiddelen uit de verkoop in meerdere landen worden ontvangen. Volgens het door Ierland ingediende overzicht met betrekking tot de locatie van de bankrekeningen van ASI, met ingang van maart 2009, was er echter geen bankrekening voor het ontvangen van verkoopopbrengst uit het EMEIA-gebied gesitueerd in de VS en met ingang van maart 2012 werden alleen de verkoopopbrengsten uit IJsland, Rusland en Turkije en delen van het Midden-Oosten en Afrika ontvangen op bankrekeningen in de VS. Alle andere verkoopopbrengsten worden ontvangen op bankrekeningen in Europa. Ierland heeft ook meegedeeld dat de groep van Apple die belast is met het financiële beheer voor het EMEIA-gebied en die bestaat uit drie in Ierland gevestigde personen, op regelmatige basis contanten op de lokale rekeningen in het EMEIA-gebied samenbrengt in „concentratierekeningen” op naam van ASI. Volgens Ierland bevinden deze rekeningen zich in het Verenigd Koninkrijk, de Verenigde Staten en Zwitserland.

(108) Met betrekking tot investeringsmiddelen is volgens door Apple verstrekte informatie Braeburn Capital Inc. (hierna „Braeburn” genoemd), een onderneming die is gevestigd in de VS, de onderneming die aan ASI en AOE diensten verleent voor het beheer van kasmiddelen en investeringen, op basis van met ASI en AOE gesloten dienstenovereenkomsten voor investeringsbeheer. De diensten omvatten investerings- en kasbeheer […]. Op de vergadering van de raden van bestuur van ASI en AOE op 24 juli 2006 is beslist om Braeburn in te huren om ASI en AOE te ondersteunen bij het beheer van hun kasreserves (80). Volgens Ierland zijn alle inkomsten die voortvloeien uit die investeringen uit niet-Ierse bron verkregen en is de rente op die investeringen derhalve niet onderworpen aan Ierse belastingen.

2.5.2. INFORMATIE OVER WERKNEMERS VAN ASI EN AOE

(109) In zijn reactie op het besluit tot inleiding van de procedure heeft Ierland meegedeeld dat tot en met 31 december 2011 alle werknemers van Apple in Ierland formeel in dienst waren van AOE, waarbij de Ierse vestiging van AOE werkte met een enkele loonlijst in Ierland. Volgens Ierland zijn dergelijke regelingen in Ierland niet ongebruikelijk voor groepen. Er bestond een aanvullingsmechanisme waarbij de kosten van werknemers van AOE die activiteiten uitvoerden voor de Ierse vestiging van ASI op maandbasis aan die vestiging werden toegerekend. Vanaf 1 januari 2012 werden de arbeidsregelingen aangepast, zodat werknemers een rechtstreeks dienstverband hadden met de entiteit voor wiens Ierse vestiging zij activiteiten uitvoerden.

(110) Ierland heeft de VTE-cijfers (81) van Apple aan de Commissie verstrekt. Voor de periode vóór 1 januari 2012 werden de VTE's van de Ierse vestiging van AOE verdeeld tussen de Ierse vestigingen van ASI en AOE, met inachtneming van de vestiging waar de kosten werden gemaakt. Tabel 3 VTE voor de Ierse vestigingen van ASI en AOE Periode Ierse vestiging van ASI Ierse vestiging van AOE 25 september 2004 709 783 24 september 2005 839 739 30 september 2006 912 836 29 september 2007 937 544 27 september 2008 1 046 604 26 september 2009 994 707 25 september 2010 1 387 1 091 24 september 2011 1 660 872 29 september 2012 [200-300] [400-500] 28 september 2013 [300-400] [700-800]

(111) Ierland werd door Apple ervan in kennis gesteld dat AOE naast de werknemers van de Ierse vestiging ook VTE's in Singapore had, waar zij over een vestiging beschikte die oorspronkelijk productieactiviteiten verrichtte en later diensten binnen de groep die verband hielden met distributieactiviteiten (82). De activiteiten van die vestiging werden stopgezet in 2009 en de activa van die vestiging werden verkocht aan een aan Apple gelieerde onderneming in Singapore. Sindsdien is de Singaporese vestiging een slapende vestiging van AOE. Het gemiddelde aantal tewerkgestelde werknemers in de Singaporese vestiging van AOE bedroeg 185 in 2004, 189 in 2005, 257 in 2006, 300 in 2007 en 352 in 2008.

(112) Ierland heeft verklaard dat het door Apple ervan in kennis was gesteld dat er door ASI of AOE geen andere VTE's waren tewerkgesteld dan degenen die in hun respectieve Ierse vestigingen en in de Singaporese vestiging van AOE waren tewerkgesteld. Volgens Apple werden ASI en AOE functioneel geleid en gecontroleerd vanuit de VS en werden alle belangrijke zakelijke beslissingen (ook met betrekking tot kwesties inzake intellectuele eigendom, productontwikkeling, welke producten en onderdelen zouden worden gefabriceerd en de verkoops- en marketingstrategie) in de VS en niet in de Ierse vestigingen van ASI en AOE genomen.

2.5.3. ACTIVITEIT VAN DE RADEN VAN BESTUUR VAN ASI EN AOE

(113) Zowel Ierland (83) als Apple (84) voert aan dat door of voor ASI en AOE cruciale bedrijfsactiviteiten buiten Ierland worden verricht, bijvoorbeeld door werknemers van Apple Inc. of de raden van bestuur van ASI en AOE, die volgens Apple onder meer hebben beslist in te stemmen met de verschillende wijzigingen van de CSA (85) met Apple Inc. Apple heeft verder aangegeven dat „de leiding van en de controle op ASI en AOE vanuit de VS niet alleen tot uiting komen in de bestuursvergaderingen, maar op talloze manieren” (86), zonder nadere specificatie.

(114) De raad van bestuur van ASI bestaat uit drie bestuursleden en een secretaris. Van die vier personen zijn drie bestuursleden gevestigd in de VS en aangesteld door Apple Inc. Het andere bestuurslid is gevestigd in Ierland en aangesteld door ADI. De raad van bestuur van AOE bestaat uit twee bestuursleden en een secretaris, waarbij de secretaris en een van de bestuursleden ook in de raad van bestuur van ASI zetelt. Van die drie personen zijn twee bestuursleden gevestigd in de VS en aangesteld door Apple Inc. Het andere bestuurslid is gevestigd in Ierland en aangesteld door ADI. Volgens de financiële verslagen van ASI werd door ASI aan geen enkel bestuurslid op geen elk moment in de periode van 2004 tot en met 2014, waarvoor financiële jaarrekeningen zijn verstrekt, een bezoldiging uitgekeerd (87). De bestuursleden van AOE ontvingen in die periode daarentegen wel een bezoldiging. De onderneming betaalde bijvoorbeeld […] USD in 2012 en […] USD in 2011 voor de bezoldiging van haar bestuursleden.

(115) De Commissie heeft alle notulen van de vergaderingen van de raden van bestuur van ASI en AOE opgevraagd, hetgeen door Apple is verstrekt. De eerste vergadering van de raad van bestuur van ASI werd gehouden op 5 april 1990 in Dublin, Ierland. De eerste vergadering van de raad van bestuur van AOE werd gehouden op 15 september 1980 in Dublin, Ierland. Ter illustratie wordt in tabel 4 een overzicht gegeven van de activiteit van de raad van bestuur van ASI tussen januari 2009 en september 2011 (16 bestuursvergaderingen, drie jaarlijkse algemene vergaderingen en negen schriftelijke resoluties) en in tabel 5 wordt een overzicht gegeven van de activiteit van de raad van bestuur van AOE tussen december 2008 en september 2011 (13 bestuursvergaderingen, vier jaarlijkse algemene vergaderingen en 12 schriftelijke resoluties). Tabel 4 Resolutie van de bestuursleden van ASI en notulen van de bestuursvergaderingen Datum Soort document Samenvatting notulen van ASI 30.1.2009 Schriftelijke resolutie van de bestuursleden (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Jae Allen, Tim Cook) Toestemming verlenen aan bepaalde personen voor het openen, aanhouden, sluiten of anderszins beheren van bank-, investerings-, bemiddelings- en andere rekeningen van ASI. 11.2.2009 Schriftelijke resolutie van de bestuursleden (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Jae Allen, Tim Cook) Toestemming verlenen aan bepaalde personen voor het openen, aanhouden, sluiten of anderszins beheren van bank-, investerings-, bemiddelings- en andere rekeningen van ASI. 18.3.2009 Schriftelijke resolutie van de bestuursleden (Jae Allen en Cathy Kearney) Verlenen van een volmacht. 20.7.2009 Schriftelijke resolutie van de bestuursleden (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Jae Allen en Tim Cook) Goedkeuren van het ontwerpjaarverslag en financieel verslag voor boekjaar 2008 en de bezoldiging voor de auditor, vastleggen van de jaarlijkse algemene vergadering op 3 augustus 2009 en benoemen van [de belastingadviseur van Apple] als auditor in plaats van […]. 3.8.2009 Notulen van de jaarlijkse algemene vergadering (Peter Oppenheimer als voorzitter en als zakelijk vertegenwoordiger van zowel AOI als AOE, en Gene Levoff als zakelijk vertegenwoordiger van Baldwin Holdings Unlimited) Goedkeuren van het jaarverslag en financieel verslag voor boekjaar 2008, aanstellen van [de belastingadviseur van Apple] als auditor, toestemming verlenen aan de bestuursleden om de bezoldiging van de auditors vast te leggen en vastleggen dat de eerstvolgende jaarlijkse algemene vergadering kan plaatsvinden buiten Ierland. 23.10.2009 Notulen van de raad (Peter Oppenheimer als voorzitter en Jae Allen) Toestemming tot uitkering van een interimdividend aan AOE van 3 482 850 781,21 USD op 27 oktober 2009 en aanvullende uitkering van een interimdividend aan AOE voor het bedrag van de opgelopen rente over de hoofdsom met ingang van 27 oktober 2009. 10.12.2009 Schriftelijke resolutie van de bestuursleden (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Jae Allen) Verlenen van een volmacht aan […], een onderneming die geregistreerd staat in Oekraïne met 100 % buitenlands kapitaal om op te treden namens ASI als „value added distributor” van Apple. 10.12.2009 Schriftelijke resolutie van de bestuursleden (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney en Jae Allen) Schriftelijke resolutie en verzoek van de bestuursleden waarin Tim Cook wordt verzocht af te treden als bestuurder van ASI en vastleggen dat Tim Cook ipso facto zijn bestuurdersmandaat van ASI ter beschikking stelt. 31.1.2010 Schriftelijke resolutie van de bestuursleden (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney en Jae Allen) Aanstellen van Elisabeth S. Rafael als bestuurder van ASI. 3.3.2010 Schriftelijke resolutie van de bestuursleden (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Jae Allen, Elisabeth Rafael) Wederaanstelling van Tim Cook als bestuurder van ASI. 31.3.2010 Schriftelijke resolutie van de bestuursleden (Peter Oppenheimer, Tim Cook, Jae Allen, Elisabeth Rafael) Toestemming tot uitkering van een interimdividend aan AOE van 800 000 000 USD op 8 april 2010. 12.5.2010 Notulen van de raad (Jae Allen als voorzitter, Elisabeth Rafael) Toestemming tot uitkering van een interimdividend aan AOE van 1 000 000 000 USD op 20 mei 2010. 16.6.2010 Notulen van de raad (Peter Oppenheimer als voorzitter, Elisabeth Rafael) Toestemming tot uitkering van een interimdividend aan AOE van 600 000 000 USD op 17 juni 2010. 22.6.2010 Notulen van de raad (Peter Oppenheimer als voorzitter, Elisabeth Rafael) Goedkeuren van de toekenning van volmachten aan Gary Wipfler, Cathy Kearney en Michael O'Sullivan om op te treden namens ASI. De volmacht betreft de volgende aspecten: i) correspondentie van de onderneming, ii) betrekkingen met de overheid en andere openbare instanties, iii) audits, iv) verzekeringen, v) aankoop, huurkoop en financieringsovereenkomst betreffende activa en diensten, vi) verhuur, levering, deposito-overeenkomsten en overeenkomsten voor het gebruik van activa, vii) overdracht van persoonlijke eigendom, viii) inontvangstneming van goederen en afgifte van kwijting, ix) ondernemingsraden en x) zakelijke overeenkomsten. 23.7.2010 Notulen van de jaarlijkse algemene vergadering (Peter Oppenheimer als voorzitter en als zakelijk vertegenwoordiger van zowel AOI als AOE, en Gene Levoff als zakelijk vertegenwoordiger van Baldwin Holdings Unlimited) Goedkeuren van het jaarverslag en financieel verslag voor boekjaar 2009, wederaanstellen van [de belastingadviseur van Apple] als auditor, toestemming verlenen aan de bestuursleden om de bezoldiging van de auditors vast te leggen, opmerken dat interimdividenden ten bedrage van 5 884 972 906,56 USD zijn aangegeven en aan AOE uitgekeerd sinds het einde van boekjaar 2009 en vastleggen dat de eerstvolgende jaarlijkse algemene vergadering kan plaatsvinden buiten Ierland. 23.7.2010 Notulen van de raad (Peter Oppenheimer, Elisabeth Rafael als voorzitster) Vastleggen van de jaarlijkse algemene vergadering op 23 juli 2010. 20.9.2010 Notulen van de raad (Peter Oppenheimer als voorzitter, Jae Allen) Toestemming tot uitkering van een interimdividend aan AOE van 690 000 000 USD op 21 september 2010. 17.11.2010 Notulen van de raad (Peter Oppenheimer als voorzitter, Elisabeth Rafael) Toestemming tot uitkering van een interimdividend aan AOE van 1 750 000 000 USD op 18 november 2010. 21.12.2010 Notulen van de raad (Peter Oppenheimer, Elisabeth Rafael als voorzitster) Goedkeuring verlenen voor een tijdelijke volmacht aan Gerard Lane voor het uitvoeren van de dagelijkse activiteiten van ASI vanwege geplande jaarlijkse vakantie van de bestuursleden van ASI. 4.3.2011 Notulen van de raad (Peter Oppenheimer als voorzitter, Elisabeth Rafael) Toestemming tot uitkering van een interimdividend aan AOE van 1 000 000 000 USD op 7 maart 2011, wijzen op het aftreden van Jae Allen als bestuurslid en de aanstelling van Mark Stevens als bestuurslid met ingang van 15 maart 2011 en goedkeuren van de nieuwe bankresolutie. 21.3.2011 Notulen van de raad (Peter Oppenheimer als voorzitter, Elisabeth Rafael) Toestemming tot uitkering van een interimdividend aan AOE van 1 000 000 000 USD op 24 maart 2011. 21.4.2011 Notulen van de raad (Mark Stevens, Elisabeth Rafael als voorzitster) Toestemming wordt verleend aan bepaalde personen voor het openen, aanhouden, sluiten of anderszins beheren van bank-, investerings-, bemiddelings- en andere rekeningen van ASI. 11.5.2011 Notulen van de raad (Peter Oppenheimer als voorzitter, Elisabeth Rafael) Toestemming tot uitkering van een interimdividend aan AOE van 1 000 000 000 USD op 12 mei 2011. 29.6.2011 Notulen van de jaarlijkse algemene vergadering (Audrey Fernandez-Elliott als voorzitter en als zakelijk vertegenwoordiger van zowel AOI als AOE, en Gene Levoff als zakelijk vertegenwoordiger van Baldwin Holdings Unlimited) Goedkeuren van het jaarverslag en financieel verslag voor boekjaar 2010, wederaanstellen van Elisabeth Rafael, Tim Cook en Mark Stevens als bestuurders van ASI, wederaanstellen van [de belastingadviseur van Apple] als auditor, toestemming verlenen aan de bestuursleden om de bezoldiging van de auditors vast te leggen, opmerken en goedkeuren dat interimdividenden ten bedrage van 11 324 972 906,56 USD zijn aangegeven en aan AOI zijn uitgekeerd sinds het einde van boekjaar 2009 en vastleggen dat de eerstvolgende jaarlijkse algemene vergadering kan plaatsvinden buiten Ierland. 29.6.2011 Notulen van de raad (Mark Stevens, Elisabeth Rafael als voorzitster) Goedkeuring van het ontwerpjaarverslag en financieel verslag voor boekjaar 2010 en de bezoldiging voor de auditor, constateren dat interimdividenden ten bedrage van 11 324 972 906,56 USD zijn aangegeven en aan AOE zijn uitgekeerd sinds het einde van het boekjaar 2009, vastleggen van de jaarlijkse algemene vergadering op 29 juni 2011, het aftreden constateren van Peter Oppenheimer als bestuurder en secretaris van ASI en in diens plaats Gene Levoff aanstellen als directeur en secretaris van ASI. 27.7.2011 Notulen van de raad (Gene Levoff als voorzitter, Elisabeth Rafael) Verlenen van een volmacht. 7.9.2011 Notulen van de raad (Gene Levoff als voorzitter, Elisabeth Rafael) Constateren dat het praktischer is en tegemoetkomt aan de zakelijke belangen om aan leden van ASI voor te stellen dividenden uit te keren in de vorm van vastrentende beleggingen. Aan de leden voorstellen om aan AOE een interimdividend uit te keren in de vorm van vastrentende beleggingen met een totale geraamde waarde van 1 502 298 132 USD op 8 september 2011. 7.9.2011 Notulen van de raad (Gene Levoff als voorzitter, Elisabeth Rafael) Toestemming tot uitkering aan AOE van een interimdividend in de vorm van vastrentende beleggingen met een totale geraamde waarde van 1 502 298 132 USD op 8 september 2011.

Tabel 5 Resolutie van de bestuursleden van AOE en notulen van de bestuursvergaderingen Datum Soort document Samenvatting notulen van AOE 17.12.2008 Notulen van de raad (Peter Oppenheimer, Gary Wipfler als voorzitter) Toestemming tot uitvoering van een overeenkomst inzake werkgelegenheidssubsidie. 14.1.2009 Notulen van de raad (Peter Oppenheimer, Gary Wipfler als voorzitter) Toestemming wordt verleend aan bepaalde personen voor het openen, aanhouden, sluiten of anderszins beheren van bank-, investerings-, bemiddelings- en andere rekeningen van AOE. 25.2.2009 Schriftelijke resolutie van de bestuursleden (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Gary Wipfler, Tim Cook) Toestemming tot uitvoering van de trustakte en voorschriften voor de pensioenregeling van AOE. 20.7.2009 Schriftelijke resolutie van de bestuursleden (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Gary Wipfler, Tim Cook) Goedkeuren van het ontwerpjaarverslag en financieel verslag voor boekjaar 2008 en de bezoldiging voor de auditor, aanstellen van Peter Oppenheimer en Cathy Kearney om te fungeren als zakelijke vertegenwoordigers van AOE met het oog op het bijwonen van de jaarlijkse algemene vergadering van ASI van 2009, vastleggen van de jaarlijkse algemene vergadering op 3 augustus 2009 en benoemen van [de belastingadviseur van Apple] als de auditor in plaats van […]. 22.7.2009 Notulen van de raad (Peter Oppenheimer als voorzitter, Gary Wipfler) Toestemming tot uitvoering van een overeenkomst inzake overdracht van ondernemingen teneinde de zakelijke activiteiten van de Singaporese vestiging van AOE over te dragen aan Apple South Asia Pte. Ltd. 3.8.2009 Notulen van de jaarlijkse algemene vergadering (Peter Oppenheimer als voorzitter en als zakelijk vertegenwoordiger van AOI, en Gene Levoff als zakelijk vertegenwoordiger van Baldwin Holdings Unlimited) Goedkeuren van het jaarverslag en financieel verslag voor boekjaar 2008, aanstellen van [de belastingadviseur van Apple] als auditor, toestemming verlenen aan de bestuursleden om de bezoldiging van de auditors vast te leggen en vastleggen dat de eerstvolgende jaarlijkse algemene vergadering kan plaatsvinden buiten Ierland. 23.10.2009 Notulen van de raad (Peter Oppenheimer als voorzitter, Gary Wipfler) Constateren van de aanstaande ontvangst van een dividend van 3 482 850 781,21 USD van ASI op 27 oktober 2009, toestemming tot uitkering van een dividend van 4 607 274 666,29 USD aan AOI, toestemming tot aanvullende uitkering van een interimdividend aan AOI voor het bedrag van de opgelopen rente vanaf 27 oktober 2009. 21.12.2009 Schriftelijke resolutie van de bestuursleden (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Gary Wipfler) Toestemming tot uitvoering van een aanvullende overeenkomst inzake overdracht van ondernemingen teneinde de zakelijke activiteiten van de Singaporese vestiging van AOE over te dragen aan Apple South Asia Pte. Ltd en verlenen van een volmacht. 21.12.2009 Schriftelijke resolutie van de bestuursleden (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Gary Wipfler) Schriftelijke resolutie en verzoek van de bestuursleden waarin Tim Cook wordt verzocht af te treden als bestuurder van AOE en vastleggen dat Tim Cook ipso facto zijn bestuurdersmandaat van AOE ter beschikking stelt. 31.3.2010 Schriftelijke resolutie van de bestuursleden (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Gary Wipfler) Toestemming tot het ontvangen van een interimdividend van ASI van 800 000 000 USD op 8 april 2010 en het uitkeren van hetzelfde bedrag aan AOI. 23.4.2010 Schriftelijke resolutie van de bestuursleden (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Gary Wipfler) Toestemming tot aanvraag voor vervanging van eigendomscertificaten van bepaalde geregistreerde eigendommen in Singapore. 14.5.2010 Schriftelijke resolutie van de bestuursleden (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Gary Wipfler) Toestemming tot het ontvangen van een interimdividend van ASI van 1 000 000 000 USD op 20 mei 2010 en het uitkeren van hetzelfde bedragaan AOI. 14.6.2010 Notulen van de jaarlijkse algemene vergadering (Peter Oppenheimer als voorzitter en als zakelijk vertegenwoordiger van AOI, en Gene Levoff als zakelijk vertegenwoordiger van Baldwin Holdings Unlimited) Goedkeuren van het jaarverslag en financieel verslag voor boekjaar 2009, wederaanstellen van [de belastingadviseur van Apple] als auditor, toestemming verlenen aan de bestuursleden om de bezoldiging van de auditor vast te leggen, opmerken dat interimdividenden ten bed