Mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen (98/C 384/03) (Voor de EER relevante tekst)

Inleiding

1. Na een uitvoerige discussie over de noodzaak van een gecoördineerd optreden door de Gemeenschap om schadelijke belastingconcurrentie te bestrijden, heeft de Raad van ministers van Economische Zaken en Financiën (Ecofin) van 1 december 1997 een reeks conclusies aangenomen en ingestemd met een resolutie betreffende een gedragscode inzake de belastingregeling voor ondernemingen (hierna "gedragscode" genoemd (1). Bij deze gelegenheid heeft de Commissie toegezegd richtsnoeren te zullen opstellen betreffende de toepassing van de artikelen 92 en 93 van het Verdrag op maatregelen betreffende de directe belastingen op bedrijven en "er streng op toe te zien dat de regels inzake de bedoelde steunmaatregelen nauwgezet worden nageleefd". De gedragscode zal bijdragen tot de doorzichtigheid op belastinggebied doordat de lidstaten elkaar informatie zullen verstrekken en de belastingmaatregelen die binnen de werkingssfeer van de gedragscode kunnen vallen, aan een onderzoek kunnen worden onderworpen. De Verdragsbepalingen inzake steunmaatregelen van de staten zullen via de daarin vastgestelde procedure eveneens bijdragen tot de nagestreefde bestrijding van schadelijke belastingconcurrentie.

2. De toezegging van de Commissie aangaande de nationale steunmaatregelen van fiscale aard past in het kader van de ruimere doelstelling om de toepassing van de regels inzake staatssteun te verduidelijken en te verbeteren om mededingingsverstoringen in de interne markt te verminderen. Het beginsel van onverenigbaarheid met de gemeenschappelijke markt en de in deze regels vervatte afwijkingen zijn van toepassing op steunmaatregelen "in welke vorm dan ook" en met name op sommige belastingmaatregelen. Voor de kwalificatie als steunmaatregel in de zin van artikel 92, lid 1, van het Verdrag zijn echter in het geval van belastingmaatregelen verduidelijkingen vereist, die deze mededeling wil aanbrengen. Deze verduidelijkingen zijn bijzonder belangrijk gezien de procedurele verplichtingen die uit de kwalificatie als steunmaatregel voortvloeien en gezien de consequenties van de niet-naleving van deze verplichtingen door de lidstaten.

3. Door de voltooiing van de interne markt en de liberalisatie van het kapitaalverkeer is het tevens noodzakelijk gebleken de specifieke gevolgen van steunmaatregelen van fiscale aard te onderzoeken en de consequenties ervan nader toe te lichten vanuit de invalshoek van het onderzoek van hun verenigbaarheid met de gemeenschappelijke markt (2). De totstandbrenging van de Economische en Monetaire Unie en de daarvoor vereiste consolidatie van de nationale begrotingen zullen een streng toezicht op de steunmaatregelen van de staten in alle vormen nog noodzakelijker maken. In deze context moet in het algemeen belang ook rekening worden gehouden met de belangrijke gevolgen van sommige fiscale steunmaatregelen voor de ontvangsten van de andere lidstaten.

4. Naast doorzichtigheid en voorspelbaarheid van de besluiten van de Commissie, wil deze mededeling ook zorgen voor samenhang en een gelijke behandeling van de lidstaten. Zoals in de gedragscode staat, is de Commissie immers voornemens de in de lidstaten geldende belastingregelingen van geval tot geval te onderzoeken of opnieuw te onderzoeken.

A. Communautaire actiemiddelen

5. Het Verdrag verschaft de Gemeenschap de actiemiddelen om verschillende soorten verstoringen die de goede werking van de gemeenschappelijke markt schaden, op te heffen. Het is derhalve van essentieel belang te onderscheiden tussen deze verschillende soorten verstoringen.

6. Sommige algemene belastingmaatregelen kunnen de goede werking van de interne markt belemmeren. Voor dergelijke maatregelen voorziet het Verdrag enerzijds in de mogelijkheid de fiscale bepalingen van de lidstaten te harmoniseren op grond van artikel 100 (met eenparigheid van stemmen vastgestelde richtlijnen van de Raad). Anderzijds kunnen sommige ongelijkheden tussen in de lidstaten geldende of overwogen algemene bepalingen de mededinging vervalsen en verstoringen veroorzaken die moeten worden opgeheven op grond van de artikelen 101 en 102 (raadpleging van de betrokken lidstaten door de Commissie; in voorkomend geval met gekwalificeerde meerderheid van stemmen vastgestelde richtlijnen van de Raad).

7. Uit nationale steunmaatregelen voortvloeiende mededingingsverstoringen vallen onder een regeling inzake voorafgaande goedkeuring van de Commissie onder toezicht van de communautaire rechter. Overeenkomstig artikel 93, lid 3, moeten dergelijke steunmaatregelen verplicht bij de Commissie worden aangemeld. De lidstaten mogen hun voorgenomen maatregelen niet tot uitvoering brengen zonder de goedkeuring van de Commissie af te wachten. De Commissie onderzoekt de verenigbaarheid van de steunmaatregelen en gaat daarbij niet af op hun vorm, maar op hun gevolgen. Zij kan beslissen dat de betrokken lidstaat de steunmaatregelen moet wijzigen of intrekken wanneer zij heeft vastgesteld dat zij onverenigbaar met de gemeenschappelijke markt zijn. Wanneer de betrokken steunmaatregelen in strijd met de procedureregels reeds ten uitvoer zijn gelegd, impliceert de intrekking ervan in beginsel dat de lidstaat deze steun van de begunstigde(n) terugvordert.

B. Toepassing van artikel 92, lid 1, van het EG-Verdrag op belastingmaatregelen

8. Volgens artikel 92, lid 1, ". . . , zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de gemeenschappelijke markt, voorzover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt". Voor de toepassing van de communautaire regels inzake staatssteun doet het er niet toe of een maatregel van fiscale aard is, want artikel 92 is van toepassing op steunmaatregelen "in welke vorm ook". Om als steunmaatregel te worden gekwalificeerd, moet een maatregel voldoen aan de in artikel 92 bedoelde criteria die hieronder worden toegelicht.

9. In de eerste plaats moet de maatregel de begunstigden een voordeel verschaffen dat de lasten verlicht die zij normaal moeten dragen. Een dergelijk voordeel kan worden verschaft door een vermindering van de belastingdruk voor de onderneming in verschillende vormen, met name:

- door een vermindering van de belastbare grondslag (van de algemene regels afwijkende aftrek, buitengewone of versnelde afschrijving, opneming van reserves op de balans enz.);

- door een volledige of gedeeltelijke vermindering van het belastingbedrag (vrijstelling, belastingkrediet enz.);

- door uitstel of kwijtschelding van de belastingschuld of een uitzonderlijke andere spreiding van de betalingen.

10. In de tweede plaats moet het voordeel door de staat worden toegekend of met staatsmiddelen worden bekostigd. Een verlies aan belastingopbrengsten komt op hetzelfde neer als het verbruik van staatsmiddelen in de vorm van fiscale uitgaven. Door lagere overheden van de lidstaten toegekende steun, valt ook onder dit criterium (3). Voorts kan de staatsinterventie zowel door middel van wettelijke of bestuursrechtelijke fiscale bepalingen als door middel van handelingen van de belastingdienst plaatsvinden.

11. In de derde plaats moet de maatregel de mededinging en het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloeden. Dit criterium veronderstelt dat de begunstigde van de maatregel een economische activiteit uitoefent, ongeacht zijn juridische status of de wijze waarop hij wordt gefinancierd. Volgens vaste rechtspraak is voor de toepassing van deze bepaling de voorwaarde van ongunstige beïnvloeding van het handelsverkeer vervuld zodra de begunstigde onderneming een economische activiteit uitoefent die het voorwerp is van handel tussen lidstaten. Op grond van het enkele feit dat de steun de positie van deze onderneming ten opzichte van andere concurrerende ondernemingen in het intracommunautaire handelsverkeer versterkt, kan worden aangenomen dat dit handelsverkeer ongunstig is beïnvloed. Noch het relatieve belang van een steunmaatregel (4), noch de bescheiden omvang van de begunstigde of zijn zeer beperkte aandeel in de communautaire markt (5), en zelfs niet het feit dat deze begunstigde niet deelneemt aan de uitvoer (6) of het feit dat de onderneming vrijwel haar gehele productie uitvoert naar buiten de Gemeenschap (7), brengen hierin verandering.

12. Ten slotte moet de maatregel specifiek of selectief zijn, in die zin dat zij "bepaalde ondernemingen of bepaalde producties" begunstigt. Dit karakter van selectief voordeel kan zowel voortvloeien uit een uitzondering op de fiscale bepalingen van wettelijke of bestuursrechtelijke aard als uit een discretionair optreden van de belastingdienst. Het selectieve karakter van een maatregel kan evenwel worden gerechtvaardigd "door de aard of de opzet van het stelsel" (8). Indien dit het geval is, word de maatregel niet als steunmaatregel in de zin van artikel 92, lid 1, van het verdrag gekwalificeerd. Op deze verschillende aspecten wordt in de volgende onderafdelingen nader ingegaan.

Onderscheid tussen steunmaatregelen en algemene maatregelen

13. Belastingmaatregelen waarvan alle op het grondgebied van een lidstaat werkzame ondernemingen kunnen profiteren, zijn in principe algemene maatregelen. Tot dergelijke maatregelen moeten alle ondernemingen op voet van gelijkheid daadwerkelijk toegang hebben en de werkingssfeer ervan mag niet feitelijk zijn beperkt, bijvoorbeeld doordat de staat ze discretionair toekent of doordat andere elementen hun uitwerking in de praktijk beperken. Deze voorwaarde beperkt echter niet de bevoegdheid van de lidstaten voor het economische beleid te kiezen dat zij het geschiktst achten en met namen om de belastingdruk over de verschillende productiefactoren te verdelen zoals zij dat willen. Mits zij zonder onderscheid van toepassing zijn op alle ondernemingen en alle producties, vormen onderstaande maatregelen geen steunmaatregelen van de staten:

- zuiver belastingtechnische maatregelen (bv. de vaststelling van de belastingtarieven, de regels voor waardevermindering en afschrijving en de regels voor de overdracht van verliezen; bepalingen ter voorkoming van dubbele belasting of belastingontwijking);

- maatregelen die zijn gericht op een doelstelling van algemeen economisch beleid door een verlichting van de belastingdruk op bepaalde productiekosten (bv. onderzoek en ontwikkeling, milieu, opleiding, werkgelegenheid).

14. Het feit dat sommige ondernemingen of sectoren meer dan andere van een aantal van deze belastingmaatregelen profiteren, heeft niet noodzakelijk tot gevolg dat zij binnen de werkingssfeer van de mededingingsregels voor staatssteun komen te vallen. Zo hebben maatregelen ter verlichting van de belastingdruk op arbeid die voor alle ondernemingen gelden, een relatief belangrijker effect voor arbeidintensieve bedrijfstakken dan voor kapitaalintensieve bedrijfstakken, maar daarom zijn deze maatregelen nog niet noodzakelijk staatssteun. Evenzo begunstigen fiscale stimulansen voor milieu-investeringen, investeringen in onderzoek en ontwikkeling of investeringen in opleiding slechts ondernemingen die dergelijke investeringen doen, maar ook in dit geval gaat het niet noodzakelijk om staatssteun.

15. Elke maatregel die dient om de ondernemingen van een bepaalde bedrijfstak - geheel of gedeeltelijk - vrij te stellen van de lasten die voortvloeien uit de normale toepassing van het algemene stelsel, "zonder dat deze vrijstelling gerechtvaardigd is door de aard of de opzet van dit stelsel", vormt, aldus een arrest van het Hof van Justitie uit 1974 (9), een steunmaatregel. In dit arrest wordt bovendien vastgesteld dat "artikel 92 geen onderscheid maakt naar de oorzaken of doeleinden der bedoelde maatregelen, doch naar hun gevolgen ziet". Voorts wordt overwogen dat het feit dat de betrokken maatregel de lasten van de ondernemingen in de betrokken sector dichter bij die van hun concurrenten in andere lidstaten brengt, niet betekent dat de maatregel geen steunmaatregel zou zijn. Dergelijke verschillen tussen belastingstelsels - die zoals hierboven vermeld onder de artikelen 100, 101 en 102 vallen - kunnen niet worden gecorrigeerd door eenzijdige maatregelen die gericht zijn op de ondernemingen die het meest te lijden hebben van de ongelijkheden tussen de belastingstelsels.

16. Bij de toepassing van artikel 92, lid 1, op een belastingmaatregel gaat het er derhalve in de eerste plaats om dat deze maatregel een uitzondering op de toepassing van het belastingstelsel ten gunste van bepaalde ondernemingen in die lidstaat behelst. Eerst moet derhalve worden vastgesteld welke algemene regeling van toepassing is. Vervolgens moet worden nagegaan of de uitzondering of differentiaties binnen die regeling gerechtvaardigd worden "door de aard of de opzet van het belastingstelsel", dat wil zeggen of zij rechtstreeks voortvloeien uit de basis- of hoofdbeginselen van het belastingstelsel van de onderhavige lidstaat. Indien dit niet het geval is, gaat het om een steunmaatregel.

Het selectiviteits- of specificiteitscriterium

17. Uit de tot op heden door de Commissie genomen besluiten blijkt dat uitsluitend maatregelen die gelden voor het gehele grondgebied van de staat buiten het bij artikel 92, lid 1, vastgestelde specificiteitscriterium vallen. Maatregelen met een regionale of plaatselijke territoriale draagwijdte kunnen immers bepaalde ondernemingen begunstigen, behoudens de in punt 16 uiteengezette beginselen. Maatregelen ter bevordering van de economische ontwikkeling van een regio worden door het Verdrag zelf als steunmaatregelen bestempeld. Voor dit soort steunmaatregelen voorziet artikel 92, lid 3, onder a) en c), namelijk uitdrukkelijk in mogelijkheden tot afwijkingen van het in artikel 92, lid 1, vervatte algemene beginsel van onverenigbaarheid.

18. In het Verdrag wordt duidelijk bepaald dat een maatregel die door een sectoriële specificiteit wordt gekenmerkt, onder artikel 92, lid 1, valt. Dit artikel vermeldt uitdrukkelijk de term "bepaalde producties" bij de criteria waarmee een onder het toezicht van de Commissie vallende steunmaatregel wordt gedefinieerd. Volgens vaste praktijk en rechtspraak vormt een belastingmaatregel waarvan het belangrijkste gevolg is dat een of meer bedrijvigheidssectoren worden begunstigd, een steunmaatregel. Hetzelfde geldt voor een maatregel die uitsluitend uitgevoerde nationale producten begunstigt (10). Ook heeft de Commissie een maatregel die gericht was op alle aan de internationale concurrentie onderworpen sectoren, als steunmaatregel aangemerkt (11). Een afwijking van het basistarief van de vennootschapsbelasting voor een heel segment van de economie vormt derhalve, behalve in enkele gevallen (12), een steunmaatregel, zoals de Commissie heeft bepaald voor een maatregel betreffende de gehele verwerkende sector (13).

19. In verscheidene lidstaten zijn afwijkende belastingregels van toepassing al naar gelang van het statuut van de ondernemingen. Sommige overheidsondernemingen zijn bijvoorbeeld vrijgesteld van plaatselijke belastingen of van vennootschapsbelastingen. Dergelijke regels, die ondernemingen bevoordelen die de rechtsvorm van een overheidsonderneming hebben en een economische activiteit uitoefenen, kunnen steunmaatregelen in de zin van artikel 92 van het Verdrag zijn.

20. Sommige belastingvoordelen gelden soms uitsluitend voor bepaalde vormen van ondernemingen, bepaalde functies van ondernemingen (binnen een groep verleende diensten, bemiddeling of coördinatie) of bepaalde soorten producties. Indien dergelijke belastingvoordelen bepaalde ondernemingen of bepaalde producties begunstigen, kunnen zij staatssteun in de zin van artikel 92, lid 1, zijn.

Discretionair optreden van de overheid

21. Het discretionaire optreden van sommige belastingdiensten kan ook aanleiding geven tot maatregelen die binnen de werkingssfeer van artikel 92 vallen. Het Hof van Justitie erkent dat de behandeling van economische actoren op discretionaire basis inderdaad aan de individuele toepassing van een algemene maatregel de hoedanigheid van een selectieve maatregel kan verlenen, met name wanneer de discretionaire bevoegdheid wordt uitgeoefend buiten het kader van enkel en alleen het beheer van de belastingopbrengsten volgens objectieve criteria (14).

22. In de dagelijkse praktijk moeten de belastingregels weliswaar worden geïnterpreteerd, maar zij mogen geen discretionaire behandeling van ondernemingen mogelijk maken. In principe geeft elke administratieve beslissing die van de algemeen toepasselijke belastingregels afwijkt om individuele ondernemingen te begunstigen, aanleiding tot het vermoeden dat het om een steunmaatregel gaat, en moet zij in detail worden geanalyseerd. Voorzover "administratieve beslissingen" procedures zijn die dienen om enkel een interpretatie van de algemene regels te geven, geven zij in principe geen aanleiding tot het vermoeden dat het een steunmaatregel betreft. De ondoorzichtigheid van de beslissingen van overheidsdiensten en de manoeuvreerruimte waarover zij soms kunnen beschikken, doen echter vermoeden dat dit in sommige gevallen toch het gevolg ervan is. Dit belemmert de lidstaten niet in hun mogelijkheden hun belastingplichtigen rechtszekerheid en voorspelbaarheid te verschaffen aangaande de toepassing van de algemene belastingregels.

Rechtvaardiging van een afwijking door "de aard of de opzet van het stelsel"

23. Het feit dat sommige maatregelen differentieel van aard zijn, betekent niet noodzakelijk dat zij als steunmaatregelen moeten worden beschouwd. Dit geldt voor maatregelen die door hun economische rationaliteit noodzakelijk of functioneel voor de doeltreffendheid van het belastingstelsel zijn (15). Het is echter de taak van de lidstaat een dergelijke rechtvaardiging aan te voeren.

24. De progressiviteit van de inkomsten- of de vennootschapsbelasting wordt gerechtvaardigd door de herverdelende functie van de belasting. De berekening van de afschrijvingen van de activa en de voorraadwaarderingsmethoden variëren van lidstaat tot lidstaat, maar dergelijke methoden kunnen inherent zijn aan het betrokken belastingstelsel. Evenzo kan de wijze waarop de invordering van belastingschulden is geregeld, van lidstaat tot lidstaat verschillen. Sommige voorwaarden ten slotte kunnen worden gerechtvaardigd door objectieve verschillen tussen de belastingplichtigen. Wanneer de belastingadministratie daarentegen naar eigen inzicht per onderneming of per sector verschillende afschrijvingsperioden of verschillende waarderingsmethoden kan vaststellen, moet aan een steunmaatregel worden gedacht. Dit is ook het geval wanneer de belastingadministratie belastingschulden van geval tot geval behandelt met een ander doel voor ogen dan om de invordering van de schulden van de desbetreffende onderneming zo goed mogelijk te laten verlopen.

25. Het spreekt vanzelf dat geen vennootschapsbelasting kan worden geheven indien geen winst wordt gemaakt. Aldus kan door de aard van het belastingstelsel worden gerechtvaardigd dat ondernemingen zonder winstoogmerk, zoals stichtingen of verenigingen, individueel van de vennootschapsbelasting zijn vrijgesteld indien zij daadwerkelijk geen winst kunnen maken. Bovendien kan ook door de aard van het belastingstelsel worden gerechtvaardigd dat de belastingheffing over winst van coöperaties die al hun winst aan hun leden uitkeren, niet bij de coöperatie geschiedt indien de belasting bij hun leden wordt geheven.

26. Onderscheid moet worden gemaakt tussen enerzijds de doelstellingen van een welbepaald belastingstelsel die buiten dat stelsel zijn gelegen - met name sociale of regionale doelstellingen - en anderzijds de doelstellingen die inherent zijn aan het belastingstelsel zelf. De bestaansreden van het belastingstelsel is de inning van ontvangsten ter financiering van de staatsuitgaven. Elke onderneming wordt geacht de belasting eenmaal te betalen. Het is derhalve inherent aan de opzet van het belastingstelsel dat de belastingen die zijn betaald aan de staat waar zich de fiscale woonplaats van de onderneming bevindt, in aanmerking worden genomen. Sommige uitzonderingen op de belastingregels zijn daarentegen moeilijk door de opzet van het belastingstelsel te rechtvaardigen. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer niet in het betrokken land gevestigde ondernemingen een gunstigere behandeling krijgen dan ondernemingen waarvoor dit wel het geval is, of wanneer belastingvoordelen worden toegekend aan het hoofdkantoor of aan ondernemingen die bepaalde (bijvoorbeeld financiële) diensten binnen een groep verlenen.

27. Specifieke bepalingen die geen discretionaire elementen bevatten, bijvoorbeeld bepalingen die het mogelijk maken de belasting op forfaitaire grondslag vast te stellen (bijvoorbeeld in de landbouw- of de visserijsector), kunnen worden gerechtvaardigd door de aard en de opzet van het stelsel wanneer zij met name rekening houden met bijzondere vereisten op het gebied van de boekhouding of met het belang van de grond bij activa die kenmerkend zijn voor bepaalde sectoren; dergelijke bepalingen vormen derhalve geen steunmaatregelen. Voorts is de redenering die ten grondslag ligt aan bepaalde specifieke bepalingen op het gebied van de belastingen voor kleine en middelgrote ondernemingen, met inbegrip van kleine landbouwbedrijven (16), vergelijkbaar met die welke ten grondslag ligt aan de progressiviteit van een belastingschaal.

C. Verenigbaarheid van nationale steunmaatregelen in fiscale vorm met de gemeenschappelijke markt

28. Wanneer een belastingmaatregel een steunmaatregel vormt die onder artikel 92, lid 1, valt, kan hij niettemin, evenals steunmaatregelen in een andere vorm, in aanmerking komen voor één van de afwijkingen van het beginsel van onverenigbaarheid met de gemeenschappelijke markt waarin de leden 2 en 3 van dit artikel voorzien. Wanneer de begunstigde - ongeacht of het gaat om een particuliere onderneming of een overheidsonderneming - door de staat is belast met het beheer van diensten van algemeen economisch belang, kan de steunmaatregel ook in aanmerking komen voor het bepaalde in artikel 90 van het Verdrag (17).

29. De Commissie kan echter geen steunmaatregelen goedkeuren die in strijd zijn met de regels van het Verdrag, met name die betreffende het verbod van fiscale discriminatie en het recht van vestiging, of met de bepalingen van het afgeleide recht op belastinggebied (18). Tegen dergelijke aspecten van steun kan tegelijkertijd een afzonderlijke procedure op grond van artikel 169 worden ingeleid. Volgens de rechtspraak moeten de uitvoeringsvoorschriften van een steunmaatregel, welke onverbrekelijk verbonden zijn met het doel van die steunmaatregel en in strijd zijn met andere Verdragsbepalingen dan de artikelen 92 en 93, evenwel worden onderzocht via de procedure van artikel 93 in het kader van een algemeen onderzoek naar de verenigbaarheid of de onverenigbaarheid van de steunmaatregel.

30. De kwalificatie van een maatregel als schadelijke belastingmaatregel uit hoofde van de gedragscode is niet van invloed op de eventuele kwalificatie van die maatregel als steunmaatregel. Daarentegen zal bij het onderzoek van de verenigbaarheid van fiscale steunmaatregelen met de gemeenschappelijke markt onder andere rekening moeten worden gehouden met de gevolgen van die steunmaatregelen die bij toepassing van de gedragscode duidelijk zullen worden.

31. Wanneer fiscale steun wordt toegekend om ondernemingen ertoe aan te zetten welbepaalde projecten (met name investeringsprojecten) te beginnen en de intensiteit ervan beperkt is in verhouding tot de kosten van de uitvoering van dat project, verschilt deze steun niet van een subsidie en kan hij dezelfde behandeling krijgen. In het kader van een dergelijke steunverlening moeten echter voldoende doorzichtige regels worden opgesteld, zodat met name het genoten voordeel kan worden gekwantificeerd.

32. Meestal echter hebben de bepalingen tot belastingverlichting een permanent karakter: zij zijn niet gebonden aan de uitvoering van specifieke projecten en verminderen de lopende uitgaven van de onderneming zonder dat in het kader van het voorafgaande onderzoek door de Commissie de juiste omvang van de belastingverlichting kan worden bepaald. Dergelijke maatregelen vormen "bedrijfssteun". Bedrijfssteun is in principe verboden. De Commissie staat deze steunvorm thans slechts bij wijze van uitzondering en onder bepaalde voorwaarden toe, bijvoorbeeld in de scheepsbouw, en in het geval van sommige steunmaatregelen ter bescherming van het milieu (19), alsmede in streken die in aanmerking komen voor de afwijking van artikel 92, lid 3, onder a), waaronder ultraperifere regio's, op voorwaarde dat deze steun naar behoren wordt gemotiveerd en dat het niveau ervan evenredig is aan de te compenseren handicaps (20). De steun moet in beginsel met uitzondering van de twee hierna vermelde categorieën steunmaatregelen degressief en in de tijd beperkt zijn. Thans kan bedrijfssteun ook worden toegestaan in de vorm van steun voor het vervoer in ultraperifere regio's en in sommige zeer dun bevolkte en zeer moeilijk toegankelijke gebieden in Scandinavië. Bedrijfssteun mag niet worden toegestaan wanneer het gaat om steun voor uitvoer tussen lidstaten. Op nationale steunmaatregelen ten gunste van het zeevervoer zijn de specifieke regels voor deze sector van toepassing (21).

33. Om door de Commissie verenigbaar met de gemeenschappelijke markt te kunnen worden geacht, moeten steunmaatregelen ter bevordering van de economische ontwikkeling van bepaalde regio's "in verhouding staan tot de beoogde doelstelling en doelgericht zijn". Volgens de criteria ter beoordeling van regionale steunmaatregelen kan bij de beoordeling van fiscale steunmaatregelen rekening worden gehouden met eventuele andere gevolgen van deze steunmaatregelen, in het bijzonder die effecten die bij toepassing van de gedragscode duidelijk zullen worden. Alvorens een afwijking op grond van regionale criteria toe te staan, moet de Commissie zich er immers met name van vergewissen dat de betrokken maatregelen:

- bijdragen tot de regionale ontwikkeling en te maken hebben met activiteiten die een plaatselijk effect hebben. De vestiging van offshoreactiviteiten draagt normaal niet voldoende bij tot de ondersteuning van de plaatselijke economie voorzover de externe effecten ervan op de plaatselijke economie gering zijn;

- betrekking hebben op reële regionale nadelen. Men kan zich afvragen of er reële regionale nadelen bestaan voor activiteiten waarvoor de extra kosten nauwelijks meetellen, zoals bijvoorbeeld de extra kosten voor vervoer bij activiteiten op financieel gebied die belastingontwijking in de hand werken;

- worden onderzocht in een communautaire context (22). De Commissie moet in dit verband de negatieve gevolgen in aanmerking nemen die dergelijke maatregelen voor andere lidstaten kunnen hebben.

D. Procedures

34. Volgens artikel 93, lid 3, moeten de lidstaten de Commissie op de hoogte brengen van elk "voornemen tot invoering of wijziging van steunmaatregelen" en kunnen zij deze voornemens niet tot uitvoering brengen zonder de voorafgaande goedkeuring van de Commissie. Deze procedure geldt voor alle steunmaatregelen, ook voor die van fiscale aard.

35. Wanneer de Commissie vaststelt dat een nationale steunmaatregel die in strijd met dit voorschrift tot uitvoering is gebracht, voor geen enkele van de bij het Verdrag vastgestelde afwijkingen in aanmerking komt en derhalve onverenigbaar met de gemeenschappelijke markt is, eist zij dat de lidstaat de steun terugvordert, tenzij deze eis strijdig zou zijn met een fundamenteel beginsel van het Gemeenschapsrecht, met name het gewettigde vertrouwen dat men in de houding van de Commissie moet kunnen stellen. In het geval van een fiscale steunmaatregel wordt het terug te vorderen bedrag berekend op grond van een vergelijking tussen de werkelijk betaalde belasting en de belasting die volgens de algemeen toepasselijke regel had moeten worden betaald. Dit basisbedrag wordt vermeerderd met rente. De toe te passen rentevoet komt overeen met de rentevoet die wordt gehanteerd voor de berekening van het subsidie-equivalent in het kader van de regionale steun.

36. Uit hoofde van artikel 93, lid 1, onderwerpt de Commissie tezamen met de lidstaten de in die staten bestaande steunregelingen aan een voortdurend onderzoek. Dit onderzoek vindt ook plaats voor de nationale steunmaatregelen van fiscale aard. Om dit onderzoek mogelijk te maken, moeten de lidstaten elk jaar aan de Commissie verslag uitbrengen over hun bestaande steunregelingen. In het geval van belastingverlichtingen of gedeeltelijke of volledige belastingvrijstellingen moeten de verslagen een raming van de gederfde begrotingsontvangsten bevatten. Naar aanleiding van dit onderzoek kan de Commissie, zo zij van mening is dat de regeling niet of niet meer verenigbaar is met de gemeenschappelijke markt, de lidstaat voorstellen er wijzigingen in aan te brengen of haar af te schaffen.

E. Toepassing

37. Op grond van de in deze mededeling beschreven beleidslijnen en vanaf de bekendmaking ervan zal de Commissie overgaan tot een onderzoek van de voorgenomen fiscale steunmaatregelen die bij haar worden aangemeld en van de fiscale steunmaatregelen die in de lidstaten onwettig ten uitvoer zijn gelegd, en voorts tot een heronderzoek van de bestaande regelingen. Deze mededeling is indicatief en niet limitatief. Voor elk concreet geval zal de Commissie rekening houden met alle specifieke omstandigheden.

38. Twee jaar na de bekendmaking van deze mededeling zal de Commissie de toepassing ervan opnieuw onderzoeken.

(1) PB C 2 van 6.1.1998, blz. 1.

(2) Zie Actieplan voor de interne markt, CSE(97) 1, 4 juni 1997, tweede strategische doelstelling, eerste actie.

(3) Arrest van het Hof van Justitie van 14 oktober 1987 in zaak 248/84 (Duitsland/Commissie), Jurisprudentie 1987, blz. 4013.

(4) Met uitzondering evenwel van steunmaatregelen die voldoen aan de criteria van de "de minimis"-regel. Zie de mededeling van de Commissie in PB C 68 van 6.3.1996, blz. 9.

(5) Arrest van het Hof van 14 september 1994 in de gevoegde zaken C-278/92, C-279/92 en C-280/92 (Spanje/Commissie), Jurisprudentie 1994, blz. I-4103.

(6) Arrest van het Hof van 13 juli 1988 in zaak 102/87 (Frankrijk/Commissie), Jurisprudentie 1988, blz. 4067.

(7) Arrest van het Hof van 21 maart 1990 in zaak C-142/87 (België/Commissie), Jurisprudentie 1990, blz. I-959.

(8) Arrest van het Hof van 2 juli 1974 in zaak 173/73 (Italië/Commissie), Jurisprudentie 1974, blz. 709.

(9) Zie voetnoot 8.

(10) Arrest van het Hof van 10 december 1969 in de gevoegde zaken 6-69 en 11-69 (Commissie/Frankrijk), Jurisprudentie 1969, blz. 561.

(11) Beschikking 97/239/EG van de Commissie in de zaak "Maribel bis/ter" (PB L 95 van 10.4.1997, blz. 25) (thans sub judice, zaak C-75/97).

(12) In het bijzonder landbouw en visserij, zie punt 27.

(13) Beschikking van de Commissie van 22 juli 1998 in de zaak "Irish Corporation Tax" (SG(98) D/7209), nog niet gepubliceerd.

(14) Arrest van het Hof van 26 september 1996 in zaak C-241/94 (Frankrijk/Commissie (Kimberly Clark Sopalin)), Jurisprudentie 1996, blz. I-4551.

(15) Beschikking 96/369/EG van de Commissie van 13 maart 1996 betreffende een fiscale steunmaatregel in de vorm van een afschrijvingsregeling ten behoeve van de Duitse luchtvaartmaatschappijen (PB L 146 van 20.6.1996, blz. 42).

(16) Landbouwbedrijven met niet meer dan tien arbeidsjaareenheden.

(17) Arrest van het Gerecht van eerste aanleg van 27 februari 1997 in zaak T-106/95 (FFSA et al./Commissie), Jurisprudentie 1997, blz. II-229. Beschikking van het Hof van 25 maart 1998 in zaak C-174/97 P, Jurisprudentie 1998, blz. I-1303.

(18) Arrest van het Hof van 22 maart 1977 in zaak 74-76 (Iannelli en Volpi/Meroni), Jurisprudentie 1977, blz. 557. Zie ook de arresten van het Hof van 21 mei 1980 in zaak 73/79 (Sovrapprezzo), Jurisprudentie 1980, blz. 1533, van het Gerecht van 18 september 1995 in zaak T-49/93 (SIDE), Jurisprudentie 1995, blz. II-2501, van het Hof en van 27 mei 1981 in de gevoegde zaken 142/80 en 143/80 (Salengo), Jurisprudentie 1981, blz. 1413.

(19) Communautaire kaderregeling inzake staatssteun ten behoeve van het milieu (PB C 72 van 10.3.1994, blz. 3).

(20) Richtsnoeren inzake regionale steunmaatregelen (PB C 74 van 10.3.1998, blz. 9).

(21) Communautaire richtsnoeren betreffende overheidssteun voor het zeevervoer (PB C 205 van 5.7.1997, blz. 5).

(22) Arrest van het Hof van 17 september 1980 in zaak 730/79 (Philip Morris/Commissie), Jurisprudentie 1980, blz. 2671.