NL Publicatieblad van de Europese Unie L 114/1

BESLUIT VAN DE COMMISSIE

van 17 juli 2013

betreffende de door Spanje ten uitvoer gelegde steunmaatregel SA.21233 C/11 (ex NN/2011, ex CP 137/06) Belastingregeling voor bepaalde leaseovereenkomsten met het oog op financiering, ook Spaanse belasting-leaseregeling genoemd

(Kennisgeving geschied onder nummer C(2013) 4426)

(Slechts de tekst in de Spaanse taal is authentiek)

(Voor de EER relevante tekst)

(2014/200/EU)

DE EUROPESE COMMISSIE,

Gezien het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, en met name artikel 108, lid 2, eerste alinea,

Gezien de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, en met name artikel 62, lid 1, onder a),

Na de belanghebbenden overeenkomstig de genoemde artikelen te hebben verzocht hun opmerkingen te maken (1), en gezien deze opmerkingen,

Overwegende hetgeen volgt:

1. PROCEDURE

(1) Volgens meerdere klachten die sinds mei 2006 door de Commissie zijn ontvangen, stond de Spaanse belastingregeling die sinds 2002 van toepassing is op scheepvaartmaatschappijen (Spaanse belasting-leaseregeling), zeevervoersondernemingen toe in Spanje schepen te kopen met een korting van 20-30 %. In het bijzonder twee nationale federaties van scheepswerven en één individuele scheepswerf hebben geklaagd dat deze regeling ertoe leidde dat hun leden scheepsbouwcontracten verloren aan Spaanse scheepswerven. Op 13 juli 2010 hebben scheepsbouwverenigingen uit zeven Europese landen samen een petitie tegen de zogenoemde Spaanse belasting-leaseregeling (hierna „SBL” genoemd) ondertekend. Ten minste één scheepvaartmaatschappij ondersteunde deze klachten. In augustus 2010 heeft een lid van het Europees Parlement een vraag gesteld over dit onderwerp (2).

(2) Bij schrijven van 15 september 2006, 30 januari 2007, 6 november 2007 en 3 maart 2008 heeft de Commissie Spanje om inlichtingen verzocht. Spanje antwoordde bij brieven van 16 oktober 2006, 23 en 27 februari 2007 en 11 januari en 27 maart 2008. In een op 29 april 2008 gehouden bijeenkomst verzocht de Commissie om aanvullende inlichtingen, die Spanje bij schrijven van 17 juni 2008 heeft verstrekt. De Commissie heeft om meer aanvullende inlichtingen verzocht bij brieven van 23 september 2008, die Spanje heeft verstrekt bij brief van 24 oktober 2008.

(3) Na de ontvangst van nieuwe informatie van klagers heeft de Commissie om meer aanvullende inlichtingen verzocht bij brieven van 11 januari en 25 mei 2010. Spanje antwoordde bij brieven van 10 maart en 26 juli 2010. Op 24 januari 2011 heeft een bijeenkomst met de Spaanse autoriteiten plaatsgehad.

(4) Bij schrijven van 29 juni 2011 heeft de Commissie Spanje in kennis gesteld van haar besluit tot inleiding van de procedure van artikel 108, lid 2, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie ten aanzien van de steun.

(5) Bij schrijven van 2 augustus 2011 heeft Spanje commentaar gegeven op het besluit tot inleiding van de formele procedure.

(6) Het besluit van de Commissie tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure (hierna „Besluit C(2011) 4494 final” genoemd) is in het Publicatieblad van de Europese Unie bekendgemaakt (3). De Commissie heeft de belanghebbenden uitgenodigd hun opmerkingen over de betrokken steunmaatregelen te maken.

(7) De Commissie heeft van meerdere belanghebbenden opmerkingen ter zake ontvangen. Bij brieven van 23 februari, 7 maart, 11 juli en 29 oktober 2012 en 12 en 25 februari en 22 april 2013 heeft zij deze opmerkingen voor een reactie aan Spanje doorgezonden. De opmerkingen van Spanje werden ontvangen bij brieven van 30 april, 24 mei, 9 en 23 juli en 14 november 2012, en 25 februari, 12 maart en 21 mei 2013. Spanje heeft tevens aanvullende opmerkingen gemaakt bij brieven van 3 en 9 oktober 2012. De Commissie heeft, op hun verzoek, bijeenkomsten gehad met Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4) op 13 november 2012 en 4 februari 2013 en met de Spaanse autoriteiten op 6 maart 2013.

2. GEDETAILLEERDE BESCHRIJVING VAN DE SPAANSE BELASTING-LEASEREGELING

(8) De Spaanse belasting-leaseregeling wordt gebruikt in transacties waarbij sprake is van de bouw door scheepswerven (verkopers) en de aankoop door zeevervoersondernemingen (kopers) van zeeschepen en de financiering van deze transacties door middel van een ad-hoc wettelijke en financiële structuur.

(9) De SBL-regeling is gebaseerd op: — een door een bank georganiseerde ad-hoc wettelijke en financiële structuur die tussen de scheepvaartmaatschappij en de scheepswerf, respectievelijk de koper en verkoper van een schip, wordt geplaatst; — een complex netwerk van contracten tussen de verschillende partijen bij de transactie, en — het gebruik van verschillende Spaanse belastingmaatregelen.

(10) Op verzoek van de Commissie hebben de Spaanse autoriteiten bevestigd dat de SBL-regeling tussen 1 januari 2002 en 30 juni 2010 werd gebruikt in 273 transacties voor de bouw en aankoop van schepen met een totale waarde van 8 727 997 332 EUR. De regeling bleef van kracht tot 29 juni 2011, toen de formele onderzoeksprocedure werd ingeleid. De kopers zijn scheepvaartmaatschappijen uit heel Europa en daarbuiten. Alle transacties op één na (een contract voor 6 148 969 EUR) betroffen Spaanse scheepswerven.

2.1. DE SBL — WETTELIJKE EN FINANCIËLE STRUCTUUR

(11) Zoals vermeld, stelt een SBL-operatie een reder in staat een nieuw schip te laten bouwen met een korting van 20-30 % op de prijs die door de scheepswerf wordt gerekend. Een scheepvaartmaatschappij kan deze gunstige prijs (na aftrek van de korting) krijgen op voorwaarde dat zij aanvaardt het schip niet rechtstreeks van de scheepswerf te kopen, maar wel van een door een bank opgezet Spaans Economisch Samenwerkingsverband (ESV), ondergebracht in een Spaanse naamloze vennootschap.

(12) De SBL-structuur is een belastingplanningsregeling die doorgaans door een bank wordt georganiseerd om belastingvoordelen te genereren voor investeerders in een fiscaal transparant ESV en om een deel van deze belastingvoordelen over te dragen aan de scheepvaartmaatschappij in de vorm van een korting op de prijs van het schip. De rest van de voordelen wordt door de investeerders in het ESV behouden als vergoeding voor hun investering. Behalve het ESV omvat een SBL-operatie ook andere tussenpersonen, zoals een bank en een leasemaatschappij (zie onderstaande figuur).

(13) In de praktijk leaset het ESV het schip van een leasemaatschappij vanaf de datum waarop begonnen wordt met de bouw van het schip. Wanneer het eenmaal is gebouwd, vervracht het ESV het schip aan de scheepvaartmaatschappij door middel van een rompbevrachtingsovereenkomst en gaat de scheepvaartmaatschappij het schip exploiteren. Het ESV belooft in alle gevallen het schip aan het einde van het leasecontract te kopen, en de scheepvaartmaatschappij belooft het schip aan het einde van het rompbevrachtingscontract te kopen door middel van wederzijdse koop- en verkoopoptiecontracten (5). De datum van uitoefening van de door het leasecontract gecreëerde optie wordt vastgesteld op enkele weken vóór de datum van uitoefening van de door de rompbevrachtingsovereenkomst ingestelde optie. Beide opties worden uitgeoefend zodra het ESV onder de tonnagebelastingregeling komt te vallen (voor een gedetailleerdere beschrijving, zie punt 2.2.4 Maatregel 4: Tonnagebelastingregeling). Door de betrokken partijen wordt een raamovereenkomst getekend om ervoor te zorgen dat zij het eens zijn over de organisatie en de werking van de SBL-structuur.

(14) De transacties die plaatsvinden tussen de verschillende deelnemers aan de SBL-operatie, zijn nader beschreven in Besluit C(2011) 4494 final (punt 2.2) (6) op basis van de voorbeelden die Spanje heeft verstrekt (7).

2.2. DE SBL — BELASTINGASPECTEN

(15) Het doel van de in punt 2.1 beschreven SBL-regeling is op de eerste plaats de voordelen van bepaalde belastingmaatregelen te genereren ten gunste van het ESV en de investeerders daarin, die vervolgens een deel van deze voordelen doorgeven aan de scheepvaarmaatschappij die een nieuw schip aankoopt.

(16) Het ESV int de belastingvoordelen in twee fasen onder twee verschillende reeksen belastingregels. In de eerste fase wordt vervroegde en versnelde afschrijving van het geleasete schip toegepast binnen het „normale” systeem voor de vennootschapsbelasting. Dit leidt tot hoge belastingverliezen voor het ESV. Vanwege de fiscale transparantie van het ESV zijn deze belastingverliezen aftrekbaar van de eigen inkomsten van de investeerders proportioneel aan hun aandeel in het ESV.

(17) Onder normale omstandigheden zouden de belastingbesparingen die door deze vervroegde en versnelde afschrijving van de kosten van het schip worden behaald, later door hogere belastingbetalingen moeten worden gecompenseerd, hetzij wanneer het schip volledig is afgeschreven en er geen afschrijvingskosten meer kunnen worden afgetrokken, hetzij wanneer het schip wordt verkocht en de verkoop resulteert in een kapitaalwinst (8). Vanwege de fiscale transparantie van het ESV zouden de hogere winsten in latere jaren normaliter worden toegevoegd aan de eigen inkomsten van de investeerders en belastbaar zijn.

(18) Bij een SBL-operatie behouden de ESV’s de schepen echter niet wanneer ze eenmaal volledig zijn afgeschreven. In de tweede fase worden de belastingbesparingen als gevolg van de aan de investeerders doorberekende initiële verliezen beschermd door de overschakeling van het ESV op de tonnagebelastingregeling (TB- regeling) voor de inkomstenbelasting en door de volledige vrijstelling van de kapitaalwinsten voortvloeiend uit de verkoop van het schip — kort na overschakeling op de nieuwe regeling — aan de scheepvaartmaatschappij (9). Voor nadere bijzonderheden over deze twee fasen, zie Besluit C(2011) 4494 final (punt 2.3.1).

(19) Volgens informatie waarover de Commissie beschikt (10), stelt het gecombineerde effect van de in het kader van de SBL-regeling gebruikte belastingmaatregelen het ESV en zijn investeerders in staat een belastingvoordeel te behalen van circa 30 % van de oorspronkelijke brutoprijs van het schip. Een deel van dit belastingvoordeel — oorspronkelijk geïnd door het ESV/zijn investeerders — wordt door de investeerders behouden (10-15 %) en een deel wordt doorgegeven aan de scheepvaartmaatschappij (85-90 %), die uiteindelijk de eigenaar van het schip wordt, met een korting van 20 % tot 30 % op de oorspronkelijke brutoprijs van het schip.

(20) Zoals gezegd, combineren SBL-operaties verschillende afzonderlijke — maar onderling samenhangende — belastingmaatregelen om een belastingvoordeel te genereren. In onderstaand punt worden deze maatregelen kort beschreven. Zie Besluit C(2011) 4494 final (punt 2.4) voor een gedetailleerdere beschrijving.

2.2.1. Maatregel 1: Versnelde afschrijving (11) van geleasete activa

(artikel 115, lid 6, TRLIS)

(21) In Spanje is de fiscale behandeling van een leasetransactie anders dan de boekhoudkundige behandeling ervan. Hoofdstuk XIII van Koninklijk wetgevend decreet 4/2004 van 5 maart 2004 tot goedkeuring van de geconsolideerde versie van de vennootschapsbelastingwet (TRLIS) (12) en artikel 49 van Koninklijk decreet 1777/2004 van 30 juli 2004 tot goedkeuring van de verordening inzake de vennootschapsbelasting (RIS) (13) zijn van toepassing op financiële leasecontracten met een minimumduur van twee jaar, als deze betrekking hebben op roerende goederen, en tien jaar, als ze betrekking hebben op onroerende goederen of industriële inrichtingen.

(22) Alleen voor belastingdoeleinden wordt het deel van de betalingen dat de lessor in staat stelt de kosten van het activum terug te verdienen (14) binnen bepaalde grenzen als fiscaal aftrekbare uitgave beschouwd, en wel: het afgetrokken bedrag mag niet hoger zijn dan het bedrag dat wordt verkregen door de kosten van het activum te vermenigvuldigen met twee of drie keer de officiële coëfficiënt van de maximale lineaire afschrijving voor het type activum.

(23) In het geval van schepen wordt de normale lineaire afschrijving — voor belastingdoeleinden — gespreid over tien jaar (10 % per jaar). Het maximale versnelde afschrijvingspercentage voor geleasete activa varieert van 20 % tot 30 % per jaar (40 tot 60 maanden). Volgens de Spaanse wet mogen reders ook afschrijven volgens de degressieve afschrijvingsmethode (15) of de methode van de som der jaareenheden (SYD, sum-of-the-year-digit method) (16).

2.2.2. Maatregel 2: Discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving van geleasete activa

(artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS)

(24) Overeenkomstig artikel 115, lid 6, TRLIS begint de versnelde afschrijving van het geleasete activum op de datum waarop het activum operationeel wordt, d.w.z. niet eerder dan de datum waarop het activum wordt geleverd aan de lessee en door deze in gebruik wordt genomen. Volgens artikel 115, lid 11, TRLIS (17) kan het Ministerie van Economische Zaken en Financiën echter op formeel verzoek van de lessee een eerdere begindatum voor de afschrijving vaststellen. In beginsel geldt deze bepaling, onder bepaalde voorwaarden, voor alle geleasete activa die vallen onder een leasecontract en in aanmerking komen voor versnelde afschrijving.

(25) In feite stelt artikel 115, lid 11, TRLIS twee algemene voorwaarden. Op de eerste plaats moet bij de vaststelling van de nieuwe begindatum rekening worden gehouden met „de specifieke kenmerken van de contract- of bouwperiode van het activum en de specifieke aard van zijn economisch gebruik”. Conform artikel 49 RIS keurt de belastingdienst vervroegde afschrijving vanaf het begin van de bouwperiode alleen goed wanneer deze bouwperiode langer is dan twaalf maanden en het leasecontract voorziet in vooruitbetaalde leasebetalingen. Op de tweede plaats „(mag) de vaststelling van deze datum niet van invloed zijn op de berekening van de belastinggrondslag die voortvloeit uit het werkelijke gebruik van het activum of de betalingen die voortvloeien uit de overdracht van de eigendom, die moet worden vastgesteld in overeenstemming met hetzij het algemene belastingstelsel, hetzij de speciale regeling als voorzien in hoofdstuk VIII of titel VII TRLIS”.

(26) Overeenkomstig artikel 48, lid 4, TRLIS (18) zullen de activa die vallen onder de in artikel 115, lid 1, TRLIS beschreven vervroegde afschrijvingsregeling worden geleaset aan in Spanje geregistreerde ESV’s, die de activa op hun beurt aan derde partijen zullen onderleasen. Artikel 49 RIS stelt bovendien vast welke procedure moet worden gevolgd wanneer een verzoek om vervroegde afschrijving van geleasete activa wordt ingediend.

2.2.3. Maatregel 3: Economische Samenwerkingsverbanden (ESV’s)

(27) Zoals vermeld, hebben Spaanse ESV’s een andere rechtspersoonlijkheid dan hun leden. ESV’s kunnen daardoor een aanvraag indienen voor zowel de vervroegde afschrijvingsmaatregel als de alternatieve tonnagebelastingregeling waarin wordt voorzien in de artikelen 124 tot en met 128 TRLIS (zie punt 2.2.4) als zij voldoen aan de eisen die de Spaanse wet stelt, zelfs als geen van hun leden een scheepvaartmaatschappij is.

(28) Vanuit fiscaal perspectief zijn ESV’s echter transparant voor wat betreft hun in Spanje ingezeten aandeelhouders. Met andere woorden, de door ESV’s gemaakte winsten (of geleden verliezen) worden voor belastingdoeleinden direct en proportioneel toegeschreven aan hun in Spanje ingezeten leden. Omdat de bij SBL-operaties betrokken ESV’s door hun leden worden beschouwd als een investeringsvehikel in plaats van als een manier om gezamenlijk een activiteit uit te voeren, worden zij in het onderhavige besluit aangeduid als investeerders.

(29) De fiscale transparantie van ESV’s betekent dat de aanzienlijke verliezen die door het ESV worden geleden door vervroegde en versnelde afschrijving, direct kunnen worden doorberekend aan de investeerders, die deze verliezen tegen hun eigen winsten kunnen wegstrepen en de verschuldigde belasting kunnen verlagen.

2.2.4. Maatregel 4: Tonnagebelastingregeling (artikelen 124 tot en met 128 TRLIS)

(30) De Spaanse TB-wetgeving is sinds 2002 van kracht. Zij voorziet in een alternatieve berekening van de belastbare winsten van scheepvaartmaatschappijen voor wat betreft hun in aanmerking komende vervoersactiviteiten, namelijk op basis van de geëxploiteerde tonnage in plaats van het verschil tussen inkomsten en uitgaven.

(31) De Commissie heeft de Spaanse TB-regeling goedgekeurd (19) als verenigbare staatssteun op basis van de Communautaire richtsnoeren betreffende staatssteun voor het zeevervoer (20) (hierna „de richtsnoeren zeevervoer” genoemd). De bepalingen inzake de TB-regeling zijn vervat in hoofdstuk XVII, artikelen 124 tot en met 128 TRLIS.

(32) Spanje heeft ook uitvoeringsmaatregelen vastgesteld die zijn vervat in titel VI, artikelen 50 tot en met 52, RIS. De Commissie merkt op dat deze uitvoeringsmaatregelen — en in het bijzonder de uitzondering waarin artikel 50, lid 3, RIS voorziet (zie punt 2.2.5) — niet aan de Commissie werden gemeld of door haar werden goedgekeurd, behalve de regels die zijn uiteengezet in de artikelen 124 tot en met 128 TRLIS, die wel aan de Commissie werden gemeld en door haar werden goedgekeurd.

(33) NET als in andere lidstaten is toetreding tot de Spaanse TB-regeling facultatief en is daarvoor voorafgaande toestemming, geldig voor tien jaar, van de belastingdienst vereist. De inkomsten uit niet-scheepvaartactiviteiten, of niet in aanmerking komende activiteiten, vallen onder de normale regels voor de inkomstenbelasting.

(34) Volgens de Spaanse wet kunnen bij de SBL betrokken ESV’s worden opgenomen in een van de registers van scheepvaartmaatschappijen (21) omdat hun activiteiten volgens de Spaanse autoriteiten de exploitatie van hun eigen of gehuurde schepen omvatten. Het begrip „exploitatie van een schip” zou dus ook het beschikbaar stellen van een schip aan een derde partij in het kader van een rompbevrachtingsovereenkomst omvatten.

(35) De belastinggrondslag voor in aanmerking komende scheepvaartactiviteiten wordt berekend op basis van de brutotonnage: Geregistreerde nettotonnage Dagelijks bedrag per 100 ton (EUR) Van 0 tot 1 000 0,90 Van 1 001 tot 10 000 0,70 Van 10 001 tot 25 000 0,40 Meer dan 25 001 0,20

(36) Wanneer de alternatieve belastinggrondslag is berekend volgens de brutotonnage die door de scheepvaartmaatschappij wordt geëxploiteerd, wordt op deze grondslag het normale tarief van de vennootschapsbelasting toegepast.

(37) Volgens het eerste streepje van artikel 125, lid 2, TRLIS, wordt de TB-belastinggrondslag geacht alle inkomsten te omvatten uit (in aanmerking komende) scheepvaartactiviteiten op volle zee, met inbegrip van in het bijzonder de kapitaalwinsten die worden gerealiseerd wanneer schepen die nieuw zijn aangekocht door een onderneming die van de TB-regeling profiteert, daarna worden verkocht terwijl de onderneming onder de TB-regeling blijft vallen. Omgekeerd, wanneer schepen door een onderneming worden aangekocht en daarna met kapitaalwinst worden verkocht, vormen deze uitzonderlijke kapitaalwinsten belastbare inkomsten en verhogen zij dus de belastinggrondslag waarover vennootschapsbelasting zal worden geheven, omdat de belastinggrondslag onder de normale regels voor de vennootschapsbelasting wordt vastgesteld als het verschil tussen inkomsten en uitgaven.

Fiscale behandeling van uitzonderlijke kapitaalwinsten in het kader van de overbrenging van schepen naar de TB-regeling

(38) Er gelden speciale regels wanneer een schip — dat niet langer nieuw is — en de belasting van de inkomsten daaruit worden overgebracht van het normale stelsel voor de vennootschapsbelasting naar de TB-regeling. In het geval van schepen die al eigendom zijn van een onderneming op het moment dat deze zich aansluit bij de TB-regeling, of van tweedehandsschepen (hierna „gebruikte” schepen genoemd) die worden gekocht wanneer een onderneming al van de TB-regeling profiteert, is een speciale procedure van toepassing waarin wordt voorzien in artikel 125, lid 2, TRLIS (22). Conform deze procedure vindt de belastingheffing op bepaalde bedragen uitsluitend overeenkomstig de normale regelingen voor de vennootschapsbelasting plaats wanneer het schip daarna wordt verkocht: — In het eerste boekjaar waarin de TB-regeling wordt toegepast of waarin de gebruikte schepen zijn aangekocht, moeten onbeschikbare reserves ter grootte van het verschil tussen de normale marktwaarde en de netto boekwaarde van elk van de betrokken schepen opzij worden gezet, of moet dit verschil in het jaarverslag apart wordt opgegeven voor elk schip en voor elk financieel boekjaar waarin de eigendom van de schepen wordt behouden. — De omvang van de genoemde positieve reserve wordt samen met het positieve verschil tussen de fiscale afschrijving en de commerciële afschrijving voor het verkochte schip op de datum van de eigendomsoverdracht opgeteld bij de TB-belastinggrondslag als bedoeld in artikel 125, lid 1, TRLIS zodra de verkoop van het schip is voltooid.

(39) Bij normale toepassing van de Spaanse TB-regeling, als goedgekeurd door de Commissie, worden potentiële kapitaalwinsten dus belast bij toetreding tot de TB-regeling en wordt aangenomen dat de belastingheffing op kapitaalwinsten, ook al is deze uitgesteld, later plaatsvindt, wanneer het schip wordt verkocht of ontmanteld. Zoals uitgelegd in punt 2.2.5, wordt deze belastingheffing onder de SBL-regeling niet uitgesteld, maar volledig vermeden, omdat de betrokken schepen als nieuw, niet als gebruikt, worden beschouwd. De speciale procedure is daarom niet van toepassing.

2.2.5. Maatregel 5: artikel 50, lid 3, RIS

(40) In het geval van de goedgekeurde SBL-transacties merkt de Commissie op dat de ESV’s het normale stelsel voor de vennootschapsbelasting kunnen verlaten om toe te treden tot de TB-regeling zonder dat zij de verborgen belastingverplichting voldoen die voortvloeit uit de vervroegde en versnelde afschrijving, hetzij bij toetreding tot de TB-regeling, hetzij later wanneer het schip wordt verkocht of ontmanteld.

(41) Bij wijze van uitzondering op de regel in artikel 125, lid 2, TRLIS stelt artikel 50, lid 3, RIS (23) zelfs dat wanneer schepen worden aangekocht door middel van een calloptie als onderdeel van een leasecontract dat eerder door de belastingdienst werd goedgekeurd, zij als nieuw worden beschouwd (24) — niet als gebruikt — zonder dat rekening wordt gehouden met de vraag of ze al zijn geëxploiteerd of afgeschreven — vanaf de datum waarop de lease-optie wordt uitgeoefend, d.w.z. na de overschakeling van het ESV op de TB-regeling. Volgens de informatie waarover de Commissie beschikt, werd deze uitzondering alleen toegepast op specifieke leasecontracten die door de belastingdienst waren goedgekeurd in het kader van verzoeken om vervroegde afschrijving uit hoofde van artikel 115, lid 11, TRLIS (zie punt 2.2.2 Maatregel 2: Discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving van geleasete activa), d.w.z. voor geleasete, nieuwgebouwde zeeschepen die via SBL-operaties en — met één uitzondering — bij Spaanse scheepswerven werden aangekocht.

(42) In deze gevallen wordt het schip geacht door het ESV nieuw te zijn verkregen op de datum waarop de leaseoptie werd uitgeoefend, d.w.z. nadat het ESV overschakelde op de TB-regeling. Het eerste gevolg van de uitzondering waarin artikel 50, lid 3, RIS voorziet, is dat toepassing van de regels in artikel 125, lid 2, TRLIS wordt vermeden. Het ESV hoeft geen onbeschikbare reserve op te bouwen, en noch het positieve verschil tussen de door de scheepvaartmaatschappij betaalde prijs en de boekwaarde van het schip in de boeken van het ESV (25), noch het positieve verschil tussen de boekwaarde en de fiscale waarde van het schip (26) wordt belast. Het tweede gevolg is dat de inkomsten uit de verkoop aan de scheepvaartmaatschappij (de aanzienlijke prijs van uitoefening van de rompbevrachtingsoptie) geacht wordt afkomstig te zijn van een schip dat is gekocht en verkocht door een onderneming die profiteert van de TB-regeling en wordt opgenomen in de TB-belastinggrondslag conform het eerste streepje van artikel 125, lid 2, TRLIS.

3. REDENEN VOOR DE INLEIDING VAN DE FORMELE ONDERZOEKSPROCEDURE

(43) Als eerste stap heeft de Commissie zich op het standpunt gesteld dat de Spaanse belasting-leaseregeling, ondanks de toepassing van verschillende belastingmaatregelen, moet worden geanalyseerd als één regeling (totaalaanpak), omdat van de verschillende maatregelen — de jure of de facto — alleen samen gebruik kon worden gemaakt, en heeft zij vastgesteld dat de regeling staatssteun is.

(44) Als tweede stap werden de afzonderlijke maatregelen apart beoordeeld (afzonderlijke aanpak). De Commissie heeft in deze fase de volgende conclusies getrokken: — De versnelde afschrijving van geleasete activa (maatregel 1) zou staatssteun kunnen vormen, maar zou in alle gevallen bestaande steun zijn, omdat zij vóór de toetreding ten uitvoer werd gelegd. Daarom werd de formele onderzoeksprocedure niet ingeleid met betrekking tot deze maatregel. — De vervroegde afschrijving van geleasete activa (maatregel 2) zou staatssteun kunnen vormen, omdat zij een selectief voordeel verleent, gezien de vage voorwaarden in de Spaanse wetgeving en de discretionaire bevoegdheden die door de Spaanse belastingdienst worden uitgeoefend bij de uitlegging van deze voorwaarden. Deze maatregel, die in 2002 van kracht werd (27), werd geacht onrechtmatige en mogelijk onverenigbare staatssteun te zijn. — De status van ESV’s (maatregel 3) werd niet als potentiële staatssteun aangemerkt. De formele onderzoeksprocedure werd niet ingeleid met betrekking tot deze maatregel. — De TB-regeling (maatregel 4) werd in 2002 door de Commissie goedgekeurd als verenigbare staatssteun. De verenigbaarheid van de TB-regeling als goedgekeurd werd niet onderzocht in Besluit C(2011) 4494 final. Op grond van de door de Commissie verleende goedkeuring moet deze maatregel in elk geval worden beschouwd als bestaande steun. De Commissie heeft echter wel vraagtekens geplaatst bij twee aspecten van de TB-regeling. — De Commissie plaatste vraagtekens bij de mogelijkheid die aan bepaalde ondernemingen, zoals de bij SBL-operaties betrokken ESV’s, wordt geboden om te profiteren van de TB-regeling, terwijl hun activiteiten zich beperken tot het verhuren of verleasen van schepen op basis van een rompbevrachtingsovereenkomst. De Commissie is van mening dat deze ondernemingen niet actief waren in de sector van het vervoer over zee van reizigers of goederen als gedefinieerd in Verordening (EEG) nr. 4055/86 (28) en in Verordening (EEG) nr. 3577/92 (29), maar veeleer in de sector van de financiële belegging en het verhuren of verleasen van goederen. De Commissie merkte op dat nooit aan de Commissie is gemeld dat zij in aanmerking kwamen voor de Spaanse TB-regeling en dat dit evenmin door haar is goedgekeurd. — De belastingvrijstelling voor kapitaalwinsten (maatregel 5) die voortvloeit uit de uitvoeringsmaatregelen van de TB-regeling (artikel 50, lid 3, RIS) en door de Spaanse autoriteiten wordt gepresenteerd als onderdeel van de goedgekeurde TB-regeling, werd een aanvullende maatregel geacht die buiten het toepassingsgebied van de in 2002 door de Commissie verleende goedkeuring valt. Deze maatregel werd ook als onrechtmatige en mogelijk onverenigbare steun beschouwd.

(45) De potentiële begunstigden van de steun werden geïdentificeerd als: — de ESV’s als de primaire begunstigden van de belastingvoordelen; — de leden/investeerders van de ESV’s die profiteren van de belastingvoordelen op basis van de transparantie van de ESV’s; — de scheepvaartmaatschappijen die een deel van de belastingvoordelen ontvangen in de vorm van een korting op de prijs van het schip; — mogelijk de scheepswerven, de betrokken banken, de leasemaatschappijen en andere tussenpersonen.

(46) Volgens de Commissie leek de steun niet verenigbaar met de interne markt.

4. OPMERKINGEN VAN SPANJE EN VAN DE BELANGHEBBENDEN

(47) Er zijn opmerkingen ter zake ontvangen van de Spaanse autoriteiten en van 41 derde partijen, waaronder overheden, sectorale verenigingen en individuele ondernemingen, hetzij betrokken bij SBL-operaties, hetzij concurrenten van de betrokkenen, zoals buitenlandse scheepswerven of scheepsbouwverenigingen.

(48) De opmerkingen betreffen de volgende aspecten van de beoordeling van de Commissie in Besluit C(2011) 4494 final: — procedurele aspecten; — de algemene aanpak: beoordeling van de SBL als een regeling in plaats van beoordeling van de afzonderlijke maatregelen die deel uitmaken van de SBL; — de vraag of de afzonderlijke maatregelen staatssteun zijn (aanwezigheid van begunstiging, staatsmiddelen, toerekenbaarheid aan de staat, invloed op het handelsverkeer en de mededinging) en of enkele daarvan bestaande steun vormen; — identificatie van de begunstigden van de steun; — verenigbaarheid van mogelijke staatssteun; — beletsels voor terugvordering van de steun (gelijke behandeling, gewettigd vertrouwen, rechtszekerheid).

4.1. PROCEDURE

(49) Spanje is van mening dat de Commissie de formele onderzoeksprocedure heeft ingeleid zonder haar belangrijkste conclusies goed te verifiëren bij de Spaanse autoriteiten. Daardoor zijn het recht van verdediging van de Spaanse staat en het principe van hoor en wederhoor, die essentieel zijn voor elke administratieve procedure, geschonden.

(50) Volgens een aantal derde partijen had de Commissie de procedure voor bestaande steun moeten gebruiken, omdat de twee betrokken belastingmaatregelen (afschrijvingsregels voor geleasete activa en de TB-regeling), als zij al steun zijn, bestaande steun zouden zijn.

4.2. BEOORDELING VAN DE SBL ALS EEN REGELING/BEOORDELING VAN AFZONDERLIJKE MAATREGELEN

4.2.1. Klachten

(51) Holland Shipbuilding is van mening dat de SBL moet worden gezien als één enkele regeling, omdat het een georganiseerd systeem is dat bewust gebruikmaakt van verschillende belastingmaatregelen om een economisch voordeel te genereren dat veel groter is dan het totale voordeel dat zou kunnen worden behaald door de verschillende maatregelen afzonderlijk toe te passen, en omdat de maatregelen onderling afhankelijk zijn. Het gebruik van de TB-regeling maakt het voor ESV’s mogelijk om het tijdelijke belastingvoordeel dat ontstaat door vervroegde en versnelde afschrijving, permanent te maken. De vage voorwaarden die worden gesteld aan de toepassing van vervroegde afschrijving, en hun uitlegging door de Spaanse autoriteiten geven de belastingdienst discretionaire bevoegdheden. Dit wordt bevestigd door het feit dat de goedkeuring in de praktijk uitsluitend wordt verleend als wordt overgeschakeld van de normale regeling voor de vennootschapsbelasting op de TB-regeling.

(52) Danish Maritime en […] (30) (31) beschouwen de SBL ook als geheel als een staatssteunregeling die — ongeacht wie de begunstigden zijn — duidelijk bepaalde ondernemingen begunstigt.

4.2.2. Spanje en de deelnemers aan belasting-leasetransacties

(53) Spanje en de door de Commissie als potentiële begunstigden van steun geïdentificeerde ondernemingen (bij SBL-operaties betrokken scheepvaartmaatschappijen, banken, investeerders in ESV’s, scheepswerven) zetten echter vraagtekens bij deze totaalaanpak.

(54) Zij zijn van mening dat de SBL niet als zodanig in de Spaanse belastingwetgeving is verankerd, dat SBL-operaties private overeenkomsten zijn (leasing, rompbevrachting, ESV) die worden gesloten door private partijen die vrij zijn om de goedkoopste manier te kiezen om een activum te financieren en gebruik te maken van de contractuele en belastingregelingen die tot hun beschikking staan. Zij stellen ook dat Spanje niet verantwoordelijk mag worden gehouden voor voordelen die belastingbetalers hebben verkregen in een poging om hun belastingdruk te verlagen. De belastingwetgeving vereist bovendien niet het gebruik van alle door de Commissie in Besluit C(2011) 4494 final genoemde maatregelen.

(55) De Spaanse Vereniging van Banken (AEB, Asociación Española de Banca) is van mening dat het de eerste keer is dat de Commissie staatssteun heeft vastgesteld in een combinatie van wettige transacties tussen private entiteiten, in plaats van in een wettelijke bepaling.

(56) De AEB is van mening dat er niet één regeling, maar twee verschillende regelingen zijn (de afschrijvingsregeling en de TB-regeling) die duidelijk kunnen worden gescheiden en apart kunnen worden behandeld, ongeacht of ze apart of samen worden gebruikt.

(57) De AEB is bovendien van mening dat de Commissie heeft nagelaten een algemeen referentiestelsel te identificeren voordat zij een selectief voordeel vaststelde. Volgens de AEB zijn er heel veel manieren om de aankoop van een activum te financieren met behulp van verschillende combinaties van rechtsinstrumenten en belastingmaatregelen, en de Commissie zou al deze alternatieve situaties moeten vergelijken. De conclusie dat de SBL bepaalde ondernemingen een selectief voordeel verschaft, zou derhalve kunstmatig zijn, in het bijzonder als de Commissie als referentie de — vanuit fiscaal oogpunt — duurste manier om een investering te financieren gebruikt door alle beschikbare stimuleringsmaatregelen voor investeerders te negeren.

(58) De SBL verschaft dus geen selectief voordeel. Dit wordt in het bijzonder bevestigd door het feit dat de Commissie meerdere potentiële begunstigden identificeert die niet overeenkomen met economische sectoren. Onder verwijzing naar de mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen (32) (hierna „de mededeling van de Commissie over belastingen op ondernemingen” genoemd) en naar de beschikking van de Commissie betreffende de Nederlandse groepsrentebox (33) is de AEB van mening dat niet kan worden geconcludeerd dat de maatregel selectief is omdat hij voordeliger is voor leden van ESV’s die investeren in zeeschepen in plaats van in andere activa.

(59) Omdat de SBL uitsluitend private partijen betreft die gebruikmaken van algemene belastingmaatregelen in het kader van private overeenkomsten, zijn er geen staatsmiddelen bij betrokken.

(60) Volgens de AEB is er geen sprake van invloed op de mededinging en het handelsverkeer tussen de lidstaten, omdat de belangrijkste begunstigden die door de Commissie zijn geïdentificeerd, scheepvaartmaatschappijen zijn, en omdat de maatregel beschikbaar is voor alle scheepvaartmaatschappijen uit Europa en de rest van de wereld.

(61) In hun opmerkingen beschrijven deze derde partijen de SBL als een reeks maatregelen die geen verband met elkaar houden (afzonderlijke aanpak), en zij maken geen verdere opmerkingen over de SBL als geheel.

4.3. OPMERKINGEN MET BETREKKING TOT DE BEOORDELING VAN DE AFZONDERLIJKE MAATREGELEN

4.3.1. Versnelde afschrijving (artikel 115, lid 6, TRLIS (34) ) — Maatregel 1

(62) Volgens Spanje en bepaalde derde partijen is deze maatregel algemeen toepasselijk op alle typen activa en alle sectoren. De verschillende fiscale en boekhoudkundige behandeling van leasevergoedingen houdt de facto geen selectiviteit in, wat wordt ondersteund door de diversiteit van de sectoren die deze maatregel toepassen. Het Spaanse stelsel voor de vennootschapsbelasting staat bovendien alternatieve regelingen voor versnelde afschrijving toe. De AEB stelt dat lineaire afschrijving niet kan worden beschouwd als de (enige) referentie voor het vaststellen van het bestaan van een voordeel, omdat andere afschrijvingsmethoden in het algemeen zijn toegestaan. Artikel 11 TRLIS en de artikelen 1 tot en met 5 RIS voorzien in de mogelijkheid om degressieve methoden toe te passen zoals de degressieve afschrijvingsmethode (35) of de methode van de som der jaareenheden (SYD) (36), alsmede de mogelijkheid om een activum af te schrijven volgens een specifiek met de belastingdienst overeengekomen plan (37). De AEB geeft een voorbeeld waarin de degressieve afschrijvingsmethode van toepassing zou zijn met een percentage dat 2,5 keer zo hoog is als het percentage dat van toepassing is bij lineaire afschrijving, d.w.z. 25 %.

4.3.2. Discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving (artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS) — Maatregel 2

(63) Er wordt aangevoerd dat vervroegde afschrijving slechts een manier van versnelde afschrijving is waarbij wordt vastgesteld dat, onder bepaalde voorwaarden, met versnelde afschrijving kan worden begonnen vóór de datum waarop het activum aan de eindgebruiker wordt geleverd en door deze wordt geëxploiteerd. Als het niet mogelijk was om de bedragen die tijdens de bouw van het activum worden betaald, af te trekken, zou dit in feite vooruitbetaling van belastingen inhouden. Vervroegde afschrijving herstelt alleen de neutraliteit en de overeenstemming tussen de kapitaalstroom en de fiscale behandeling.

(64) De AEB houdt vol dat de mogelijkheid om het begin van de afschrijvingsperiode naar voren te halen, een algemene maatregel is waarin ook wordt voorzien in artikel 11, lid 1, onder d), TRLIS en in artikel 5 RIS, die de algemene regels voor afschrijving vaststellen. Deze bepalingen staan de belastingdienst toe om, ook voor activa in aanbouw, een specifiek afschrijvingsplan dat door een belastingplichtige wordt voorgelegd en onderbouwd, goed te keuren.

(65) Het enige doel van voorafgaande goedkeuring van vervroegde afschrijving en de door de belastingdienst gevolgde procedure is na te gaan dat de operatie werkelijk bestaat en dat is voldaan aan de in de wetgeving neergelegde objectieve criteria. In het bijzonder moet vooraf worden gewaarborgd dat: er een leaseovereenkomst is waarvan de begindatum vóór de inbedrijfstelling of levering van het activum ligt; wanneer het verzoek wordt gedaan, wordt aangegeven dat betalingen voor het verhaal van de kosten van het activum aftrekbaar zijn; het contract de aankoop van een activum betreft waarvoor een lange contract-/bouwperiode nodig is in overeenstemming met de exploitatieomstandigheden van het activum; het contract voor de bouw van het activum is ondertekend, en dat een indicatie is gegeven van de specifieke contractuele voorwaarden voor het gebruik van het activum.

(66) Behalve de algemene voorwaarden in artikel 49 RIS, stelt artikel 48, lid 4, TRLIS een aanvullende voorwaarde wanneer de indiener van het verzoek een ESV is. De goedkeuring hangt niet af van de toepassing van andere maatregelen of de indiening van aanvullende documenten. Tot slot wordt het ontbreken van beslissingsbevoegdheid in de procedure geïllustreerd door het feit dat nog nooit een bij de belastingdienst ingediend verzoek is afgewezen. In dit verband is de AEB van mening dat de Commissie nader zou moeten onderzoeken om welke redenen financieringsoperaties niet worden uitgevoerd. Als, zoals de Commissie op basis van informele informatie volhoudt, sommige scheepvaartmaatschappijen geen bank konden vinden om de operatie te organiseren, heeft dat meer te maken met het feit dat de partijen geen overeenstemming konden bereiken over bepaalde elementen van de operaties, zoals de prijs. De AEB ontkent formeel dat een van haar leden heeft deelgenomen aan een bijeenkomst of informeel contact met de Spaanse autoriteiten. De situatie is in feite anders dan beschreven in de beschikking van de Commissie betreffende de Franse GIE Fiscaux (38), waarin werd geoordeeld dat de voorwaarde dat de operatie van aanzienlijk economisch en sociaal belang moest zijn, onprecies was en aan de discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst werd overgelaten. Volgens de AEB is in het onderhavige geval evenwel geen van de door artikel 49 RIS gespecificeerde voorwaarden onprecies en voor meer dan één uitleg vatbaar.

(67) Vervroegde afschrijving is daardoor — op dezelfde manier als versnelde afschrijving — algemeen toepasselijk op alle typen activa en alle sectoren. Het is een algemene maatregel.

(68) Daar het een methode betreft om versnelde afschrijving toe te passen, moet de maatregel, als hij al als steun wordt beschouwd, als bestaande steun worden aangemerkt.

4.3.3. De fiscale transparantie van economische samenwerkingsverbanden (artikel 48, TRLIS) — Maatregel 3

(69) Volgens de AEB is de transparantie van ESV’s in overeenstemming met de logica van het Spaanse belastingstelsel. Deze transparantie maakt het mogelijk dat meerdere investeerders een gezamenlijke investering doen die geen van hen zelfstandig zou ondernemen, en — vanwege deze transparantie en met eerbiediging van hun aandeel in de investering — toch de fiscale behandeling toepassen die zou zijn toegepast als zij zelfstandig hadden geïnvesteerd. Er is dus geen voordeel verbonden aan de aanvraag van de ESV-status. Deze status brengt bovendien geen sectorale beperkingen met zich mee. Elke Spaanse belastingbetaler kan lid zijn van een ESV. De maatregel is dus niet selectief.

4.3.4. De tonnagebelastingregeling (artikelen 124 tot en met 128 TRLIS) — Maatregel 4

(70) Daar de Commissie in Besluit C(2011) 4494 final verklaarde dat zij de Spaanse regeling in 2002 heeft goedgekeurd als steun die verenigbaar is met de richtsnoeren zeevervoer (39), concentreren de Spaanse autoriteiten en de derde partijen hun opmerkingen op het toepassingsgebied van de goedkeuring uit 2002 en op de specifieke vraag of financiële ESV’s (40) die betrokken zijn bij SBL-operaties, van de TB-regeling mogen profiteren.

(71) Wat betreft de kwestie of bij SBL-operaties betrokken financiële ESV’s (40) — die geen schepen exploiteren, maar er wel in investeren en ze vervrachten als onderdeel van financiële beleggingen — van de TB-regeling mogen profiteren, houdt Spanje vol dat de ondernemingen schepen exploiteren door ze te vervrachten en dat zij daarom (als scheepvaartmaatschappij) in de Spaanse scheepvaartregisters zijn opgenomen sinds de inwerkingtreding van artikel 1 van Koninklijk decreet 1027/1989 (41) van 28 juli 1989, herhaald in artikel 9 van wet 27/1992 van 24 november 1992. Aangezien de Commissie de toepassing van de TB-regeling op alle in de Spaanse scheepsregisters opgenomen ondernemingen heeft goedgekeurd (42), betreft deze goedkeuring ook ondernemingen die schepen bezitten en ze verhuren of verleasen aan derde partijen. Als deze maatregel als staatssteun wordt aangemerkt, moet hij daarom als bestaande steun worden beschouwd.

4.3.5. Artikel 50, lid 3, RIS — Maatregel 5

(72) Spanje, PYMAR en sommige banken beweren dat artikel 50, lid 3, RIS uitsluitend uitvoeringsmaatregelen bevat die bedoeld zijn om rechtszekerheid te scheppen. Zij houden vol dat overeenkomstig de beginselen van het Spaanse rechtsstelsel wezenlijke elementen van een belastingmaatregel altijd moeten worden geregeld in een wet en dat deze bepaling — die vervat is in een Koninklijk decreet — niets nieuws introduceert, maar slechts het toepassingsgebied van artikel 125, lid 2, TRLIS verduidelijkt. Deze bepaling wijkt niet af van de wet en introduceert evenmin aanvullende voordelen. Het niet belasten van kapitaalwinsten maakte al deel uit van de door de Commissie goedgekeurde regeling en moet daarom worden beschouwd als bestaande steun, als het al als steun wordt beschouwd.

(73) Spanje en de beweerde begunstigden stellen bovendien dat het logisch is om het schip als „nieuw” te beschouwen, omdat niemand het eerder als leasehouder heeft gebruikt, en omdat de uitoefening van de optie werd overeengekomen toen het leasecontract werd ondertekend (43). De AEB stelt dat een activum normaliter als nieuw wordt beschouwd wanneer het via de optie van een leasecontract wordt gekocht.

4.4. OPMERKINGEN MET BETREKKING TOT DE OVERDRACHT VAN STAATSMIDDELEN EN DE TOEREKENBAARHEID VAN DE MAATREGELEN AAN DE STAAT

(74) Volgens de klagers betekent een belastingaftrek een overdracht van staatsmiddelen in de vorm van verlies van belastinginkomsten. De SBL/belastingmaatregelen zijn toerekenbaar aan de staat omdat alle maatregelen zijn vervat in Spaans recht. De SBL steunt bovendien op een goedkeuring die wordt verleend door de belastingdienst. Zelfs als deze goedkeuringen betrekking hebben op afzonderlijke maatregelen, is het duidelijk dat de goedkeuringen in de praktijk worden verleend voor de totale SBL-transacties. Dit wordt bevestigd door het feit dat het verzoek om vervroegde afschrijving dat bij de belastingdienst wordt ingediend, in detail de constructie en de verdeling van het belastingvoordeel tussen het ESV of de investeerders en de scheepvaartmaatschappij beschrijft, en tevens een mededeling van de scheepswerf bevat waarin de sociale en economische voordelen worden uiteengezet die naar verwacht uit de regeling voorvloeien. Er is geen reden waarom deze documenten systematisch zouden worden verstrekt als ze feitelijk geen voorwaarde voor goedkeuring zijn.

(75) De scheepvaartmaatschappijen voeren daarentegen aan dat de door de scheepswerf of het ESV gegeven korting op de oorspronkelijke prijs niet aan de staat toerekenbaar is, omdat de korting voortvloeit uit private contractuele betrekkingen tussen het ESV en de scheepvaartmaatschappij die bij de operatie betrokken zijn.

4.5. OPMERKINGEN MET BETREKKING TOT DE VERSTORING VAN DE MEDEDINGING EN DE INVLOED OP HET HANDELSVERKEER

(76) […] is van mening dat de omvang van de voordelen in kwestie (14 miljoen EUR in het voorbeeld dat wordt gegeven in Besluit C(2011) 4494 final) zonder twijfel van invloed is op de marktpositie van de begunstigden en daarom leidt tot aanzienlijke verstoringen op markten die worden gekenmerkt door sterke concurrentie. De regeling verschaft een groot voordeel aan Spaanse scheepswerven, die hun schepen kunnen promoten voor een prijs — lager dan die van andere Europese scheepswerven — waarin de voordelen van de SBL zijn verwerkt. […] verwijst naar statistieken van het Spaanse Ministerie voor Industrie waaruit blijkt dat Spaanse scheepswerven mettertijd steeds meer buitenlandse reders zijn gaan bedienen.

(77) Wat betreft de scheepvaartmaatschappijen, is […] van mening dat zij op een aanzienlijk deel van hun vaste lasten miljoenen euro kunnen besparen door schepen tegen een veel lagere prijs te kopen bij Spaanse scheepswerven. Omdat dit voordeel wordt gespreid over de terugverdienperiode van de kosten van het schip, geeft het deze maatschappijen een concurrentievoordeel ten opzichte van andere scheepsexploitanten en verstoort het daardoor jarenlang de mededinging.

(78) Zoals vermeld, voeren reders aan dat alle scheepvaartmaatschappijen toegang hebben tot de voorwaarden die door Spaanse scheepswerven worden geboden, en dat deze daarom kunnen profiteren van alle prijskortingen die Spaanse scheepswerven aanbieden. Zij voeren ook aan dat zij een eerlijke marktprijs hebben betaald en geen economisch voordeel hebben genoten. Het is daarom onwaarschijnlijk dat de aankoop van schepen van Spaanse scheepswerven hun exploitatiekosten aanzienlijk verlaagt of hun positie duurzaam versterkt, zoals de Commissie stelt in Besluit C(2011) 4494 final.

4.6. OPMERKINGEN MET BETREKKING TOT DE IDENTIFICATIE VAN DE BEGUNSTIGDEN VAN STEUN

(79) Volgens de AEB kunnen ESV’s geen begunstigden van steun zijn. Vanwege hun fiscale transparantie zijn het de investeerders die de belasting moeten betalen die voortvloeit uit de commerciële activiteiten van een ESV. ESV’s kunnen daardoor geen economisch voordeel genieten als gevolg van een belastingaftrek. Elke Spaanse belastingbetaler kan bovendien een investeerder — een lid — van een ESV zijn.

(80) Aan de andere kant is een aantal scheepvaartmaatschappijen van mening dat de ESV’s de enige mogelijke begunstigden van steun zijn. Reders kunnen geen begunstigden van steun zijn omdat zij geen Spaanse belastingbetalers zijn. Zij voeren bovendien aan dat de Commissie — zonder enige toelichting te geven — ten onrechte heeft verondersteld dat de belastingvoordelen door middel van een prijskorting zouden worden overgedragen van het ESV aan de scheepvaartmaatschappij. De prijs staat in feite vast als gevolg van een commercieel besluit dat door de private eigenaar van een activum is genomen.

(81) Reders voeren aan dat scheepvaartmaatschappijen van over de hele wereld doorgaans bij scheepswerven in verschillende landen schepen kopen, als zij dat willen ook bij Spaanse scheepswerven. Alle scheepvaartmaatschappijen kunnen daarom profiteren van de prijskortingen die Spaanse scheepswerven kunnen aanbieden.

(82) Meerdere reders voeren aan dat zij, als de SBL staatssteun vormt, niet de ontvangers van deze steun zijn. Er worden twee redenen gegeven: op de eerste plaats laat de manier waarop de SBL-structuur werkt, zien dat er sprake is van coördinatie tussen het ESV en de scheepswerf, dat één belangencentrum vormt en de verkoopprijs vaststelt; op de tweede plaats geven ondernemingen die sleepboten en bergingsvaartuigen exploiteren, voorbeelden van offertes die zij van scheepswerven buiten Spanje ontvingen voor het bouwen van vergelijkbare sleepboten. Deze offertes liggen in hetzelfde prijsbereik of zijn goedkoper dan die van de Spaanse scheepswerven die uiteindelijk werden geselecteerd. Zij voeren aan dat zij dus een redelijke prijs hebben betaald en niet zijn begunstigd in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. Als de SBL een economisch voordeel zou bieden, zouden de begunstigden de scheepswerven zijn die betrokken zijn bij SBL-operaties, en niet de scheepvaartmaatschappijen.

(83) Holland Shipbuilding is van mening dat de begunstigden van steun de ESV’s en hun investeerders, alsmede de scheepvaartmaatschappijen zijn, maar ook de Spaanse scheepswerven, omdat er een aanzienlijk verschil bestaat tussen de door de reder betaalde prijs en de door de scheepswerf ontvangen prijs, die boven de marktprijs ligt. Volgens een nationale scheepsbouwvereniging werd de regeling opgezet om de scheepswerven te begunstigen. Het zou onjuist zijn te concluderen dat de SBL de scheepvaartmaatschappijen begunstigt. De verlaging van de bouwprijs houdt niet automatisch een voordeel voor de koper van het schip in. Spaanse scheepswerven kunnen dit voordeel bovendien alleen aanbieden aan kopers die gebruikmaken van de SBL. De SBL vormt onrechtmatige steun aan de scheepsbouw die schadelijk is voor nationale scheepsbouwers die direct met Spaanse scheepsbouwers concurreren.

(84) PYMAR is van mening dat de Commissie in Besluit C(2011) 4494 final onvoldoende redenen heeft gegeven waarom zij scheepswerven als mogelijke begunstigden van staatssteun aanmerkt. PYMAR wijst er ook op dat de Commissie in haar besluiten inzake de steunmaatregelen GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes of Le Levant (44) betreffende vergelijkbare belastingregelingen de producent van het activum niet als begunstigde van staatssteun heeft aangemerkt.

4.7. OPMERKINGEN MET BETREKKING TOT DE CLASSIFICATIE ALS BESTAANDE OF ONRECHTMATIGE STEUN

(85) Zoals gezegd in punt 4.3, zijn Spanje en bepaalde derde partijen van mening dat het slechts om twee maatregelen gaat. Op de eerste plaats betreft het de bepalingen van artikel 115 TRLIS inzake de aftrek van de kosten van een activum dat wordt aangekocht via een financieel leasecontract. Spanje heeft deze bepalingen vastgesteld voordat het toetrad tot de EU. Als deze maatregel steun vormt, is het dus bestaande steun, zoals de Commissie heeft verklaard in haar Besluit C(2011) 4494 final; artikel 115, lid 11, TRLIS, dat de regering toestaat om de begindatum voor de aftrek vast te stellen, is slechts een middel om artikel 115 ten uitvoer te leggen. Op de tweede plaats werd de in de artikelen 124 tot en met 128 TRLIS vervatte TB-regeling in 2002 door de Commissie goedgekeurd en is deze regeling derhalve ook bestaande steun. De uitvoeringsbepalingen — in het bijzonder artikel 50, lid 3, RIS — wijzigen de in de wet vastgelegde regels niet en vallen daarom onder de goedkeuring door de Commissie.

4.8. OPMERKINGEN MET BETREKKING TOT DE VERENIGBAARHEID VAN STEUN

(86) De Spaanse autoriteiten en de beweerde begunstigden stellen dat de steun verenigbaar is op basis van de in 2002 goedgekeurde TB-regeling omdat deze van toepassing is op „scheepvaartondernemingen naar Spaans recht (45) waarvan de activiteiten de exploitatie van eigen of gehuurde schepen omvatten”. Omdat artikel 50, lid 3, RIS slechts de TB-regeling ten uitvoer legt, valt dit artikel ook onder het besluit uit 2002.

(87) De derde partijen stellen ook dat de eventuele steun verenigbaar is met de richtsnoeren zeevervoer, die ook de exploitatie van eigen of gehuurde schepen bestrijken, en dat deze steun onder het door deze richtsnoeren opgelegde steunplafond blijft.

(88) De Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Spaanse Vereniging van scheepsbouwkundig ingenieurs en scheepswerktuigkundigen) is van mening dat de verenigbaarheid van eventuele steun moet worden geanalyseerd in het kader van de mondiale concurrentiesituatie, in plaats van dat de analyse zich richt op de interne markt, omdat scheepswerven in niet-EU-landen steun ontvangen die niet aan mededingingsregels onderworpen is, wat wel het geval is in de EU.

(89) […] is daarentegen van mening dat de regeling helemaal niet als verenigbare steun kan worden beschouwd, zelfs niet — zoals gesteld in Besluit C(2011) 4494 final — volgens de richtsnoeren zeevervoer. […] is zelfs van mening dat, op de eerste plaats, Spanje niet zal kunnen aantonen dat alle gebouwde schepen in aanmerking kwamen om te profiteren van deze richtsnoeren, en dat, op de tweede plaats, de steun het bedrag van de door de begunstigde verschuldigde belasting slechts tot nul kan verlagen in het land dat de regeling vaststelt. Niet-Spaanse reders zouden dus niet van de regeling profiteren, en de door Spaanse reders betaalde belasting zal waarschijnlijk beperkt zijn omdat zij van de TB-regeling en een verlaging van de sociale lasten profiteren.

4.9. OPMERKINGEN MET BETREKKING TOT TERUGVORDERING

(90) Zowel de Spaanse autoriteiten als de potentiële begunstigden stellen dat terugvordering moet worden uitgesloten omdat deze in strijd zou zijn met de fundamentele beginselen van het EU-recht (46) zoals gelijke behandeling, de bescherming van gewettigd vertrouwen of rechtszekerheid.

4.9.1. Gelijke behandeling

(91) PYMAR stelt dat vergelijkbare fiscale maatregelen werden onderzocht in twee andere zaken (Brittany Ferries (47) en GIE Fiscaux), waarin geen terugvordering werd gelast. Wanneer de Commissie concludeerde dat er sprake was van steun, moet deze steun als verenigbaar worden beschouwd tot de in hoofdstuk 11 van de richtsnoeren zeevervoer vastgelegde limiet, en voor het bedrag dat deze limiet te boven gaat, moet de bescherming van de rechtszekerheid, net als in de Franse zaak, de Commissie beletten terugvordering te gelasten. […] voert aan dat, omdat geen steun is teruggevorderd van de Franse marktdeelnemers, terugvordering van steun van Spaanse marktdeelnemers in een zeer vergelijkbare situatie laatstgenoemden nadeel zou berokkenen bij de mededinging en een inbreuk zou zijn op het beginsel van gelijke behandeling.

(92) Spanje en PYMAR beroepen zich op meerdere besluiten waarin de Commissie al vanwege openbare uitspraken van de Commissie of van een van haar leden heeft besloten om van terugvordering af te zien. Er wordt verwezen naar de besluiten inzake Belgische coördinatiecentra, Luxemburgse 1929-holdings en andere coördinatiecentra en intragroepsactiviteiten van multinationals (48), Spaanse goodwill (49), een Italiaans geval van steun aan grote ondernemingen in moeilijkheden (50) en twee steunmaatregelen ten gunste van de visserij (51) (Shetlandeilanden en Orkney-eilanden).

4.9.2. Gewettigd vertrouwen/rechtszekerheid

(93) Volgens Spanje (52) en bepaalde derde partijen die betrokken zijn bij SBL-operaties, hebben de volgende elementen de partijen bij deze operaties doen geloven dat de daarbij gebruikte belastingmaatregelen geen staatssteun waren: 1) de uitspraak van de Commissie in de beschikking betreffende Brittany Ferries uit 2001 (53) dat een vergelijkbare regeling als de SBL — de Franse GIE Fiscaux — een algemene maatregel vormde; 2) de bekendmaking van de ontwerpmaatregelen (vervroegde afschrijving en de TB-regeling) in het officiële bulletin van het Spaanse parlement op 10 oktober 2001 (54); 3) een brief van de Commissie uit 2001 waarin Spanje om inlichtingen werd verzocht in het kader van een onderzoek naar meerdere beweerde steunmaatregelen, waaronder een belasting-leaseregeling, ten gunste van de scheepsbouw; 4) een beschikking van de Commissie uit 2004 (55) waarin de toekenning van steun aan Nederlandse scheepswerven ter compensatie van steun die beweerdelijk werd verleend aan Spaanse scheepswerven die dongen naar dezelfde scheepsbouwcontracten, werd afgewezen; 5) de beschikking uit 2006 inzake de Franse GIE Fiscaux (56); 6) een brief uit 2009 van commissaris Kroes (57) — op dat moment belast met mededinging — aan de Noorse minister van Handel en Industrie in antwoord op een klacht dat de Spaanse belasting-leaseregeling Spaanse scheepswerven zou begunstigen; 7) de tijd die is verstreken tussen de bekendmaking van de ontwerpmaatregelen in 2001, het begin van de regeling in 2002 of de eerste klachten die door de Commissie werden ontvangen in 2006 en de inleiding van de procedure in juni 2011. Een dergelijke lange tijdsperiode bevestigde beweerdelijk de overtuiging dat er onvoldoende elementen waren om een procedure te voeren; 8) een voorzichtige marktdeelnemer had het mogelijke bestaan van staatssteun in de vorm van een combinatie van verschillende regelingen die hetzij al lange tijd een onderdeel van de nationale belastingheffing vormden (versnelde afschrijving van geleasete activa, ESV-status), hetzij al eerder door de Commissie waren goedgekeurd (TB-regeling), niet kunnen voorzien; 9) de uitspraken over het ontbreken van steun in maatregelen met betrekking tot afschrijvingsmethoden in de mededeling van de Commissie over belastingen op ondernemingen (58).

4.9.2.1. De beschikking van de Commissie van 2001 betreffende Brittany Ferries (BAI)

(94) In overweging 193 van deze beschikking stelt de Commissie het volgende: „Voor wat betreft de economische belangengroeperingen en de fiscale voordelen die daaruit kunnen voortvloeien is de Commissie van mening dat deze een algemene maatregel vormen, omdat ze algemeen van toepassing zijn in Frankrijk, en kunnen worden opgericht in alle economische sectoren en onder het gemene recht vallen.”

(95) De beschikking werd op 15 januari 2002 bekendgemaakt in het Publicatieblad. In de beschikking van 2006 betreffende de Franse GIE Fiscaux was de Commissie de volgende mening toegedaan: „Is het inderdaad zo dat in deze zaak de regeling van vóór 1998 van toepassing was, toch dient te worden geconstateerd dat dit feit niet helder uit de motivering van die beschikking bleek en dat deze omstandigheid zodoende heeft kunnen bijdragen tot het misleiden van de begunstigden van de regeling waarvan hier sprake.”

(96) Spanje (59) en enkele derde partijen stelden dat deze uitspraak hetzij een toestand van rechtsonzekerheid over de rechtmatigheid van de SBL — die qua opzet en effecten zeer vergelijkbaar is — had doen ontstaan, hetzij aanleiding had gegeven tot gewettigd vertrouwen dat de SBL geen staatssteun vormde.

4.9.2.2. De bekendmaking van de ontwerpmaatregelen in het officiële bulletin van het Spaanse parlement

(97) Volgens PYMAR kreeg de Commissie kennis van het bestaan van de SBL-regeling toen de samenstellende maatregelen (discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving van geleasete activa en de TB-regeling) op 10 oktober 2001 als onderdeel van hetzelfde wetsontwerp in het officiële bulletin van het Spaanse parlement werden bekendgemaakt. Daarna begonnen scheepswerven de voordelen van deze maatregelen in hun offertes voor nieuwe scheepsbouwprojecten op te nemen, zonder de inwerkingtreding van de maatregelen af te wachten, om vooruitgang te boeken in de onderhandelingen en de tenuitvoerlegging van de eerste SBL-constructies.

4.9.2.3. Het in 2001 gedane verzoek om inlichtingen over de Spaanse belasting-leaseregeling

(98) PYMAR verwijst naar een brief die op 21 december 2001 door de Commissie werd verzonden naar aanleiding van een klacht over meerdere overheidsmaatregelen die beweerdelijk de kosten van bij Spaanse scheepswerven gekochte schepen verlaagden. In deze brief verzocht de Commissie met name om inlichtingen over een belasting-leaseregeling (vertaling): „De Commissie heeft vernomen dat er een aantal maatregelen lijken te bestaan die de kosten van het kopen van schepen bij Spaanse scheepswerven verlagen. De Commissie heeft met name informatie ontvangen dat de volgende maatregelen beschikbaar zijn: … 3. Een belasting-leaseregeling, volgens welke in Spanje gebouwde schepen kunnen worden gebruikt om belastingen te verlagen door het gebruik van speciaal opgerichte ondernemingen. De winst die voortvloeit uit deze combinatie, lijkt door middel van een lagere prijs of verlaagde leasekosten te worden overgedragen aan de reder. Spanje wordt verzocht om alle relevante informatie te verstrekken die nodig is om deze kwestie te kunnen beoordelen.”

(99) Volgens PYMAR wijst deze brief erop dat de Commissie beschikte over informatie en weet had van het bestaan van de belasting-leaseregeling en dat zij de zaak al in 2001 had onderzocht zonder stappen te ondernemen, wat het gewettigd vertrouwen wekte dat de Spaanse maatregel geen steun vormde.

4.9.2.4. De beschikking van 2004 betreffende de Nederlandse aanmelding

(100) Op 9 september 2002 meldden de Nederlandse autoriteiten „matching-steun” aan die zij voornemens waren aan Nederlandse scheepswerven te verlenen als matching voor steun die beweerdelijk door Spanje werd verleend (60). Aan het einde van een formeel onderzoek (61) concludeerde de Commissie in haar eindbeschikking (62) dat zij, omdat „de Spaanse autoriteiten duidelijk hebben ontkend dat de steun ooit beschikbaar zou zijn”, niet „voldoende bewijs van de beweerde Spaanse steun” had (63). Daarom verklaarde zij de aangemelde steun onverenigbaar met de interne markt.

(101) Volgens PYMAR zou de beschikking van de Commissie van 2004 het gewettigd vertrouwen hebben gewekt dat de SBL-regeling geen staatssteun vormde, aangezien de SBL al in 2002 van kracht was, dus nog voordat Nederland de steun aanmeldde.

4.9.2.5. De beschikking van 2006 betreffende de Franse GIE Fiscaux

(102) Volgens PYMAR is de Franse GIE Fiscaux-regeling zeer vergelijkbaar met de SBL-regeling. De beschikking uit 2006 betreffende de Franse steunmaatregel gaf daarom aanleiding tot gewettigd vertrouwen aan de kant van de marktdeelnemers dat: (1) de SBL-regeling met de interne markt verenigbaar zou worden geacht binnen de grenzen van hoofdstuk 11 van de richtlijnen zeevervoer, en (2) de terugvordering van de staatsteun die het plafond van hoofdstuk 11 van de richtsnoeren overtreft, niet zou worden gelast, gezien de procedurele overeenkomsten van beide zaken.

(103) PYMAR beroept zich bovendien op een aantal beschikkingen van de Commissie waarin de vergelijkbaarheid van een maatregel met een eerder door de Commissie goedgekeurde maatregel een factor was die het gewettigd vertrouwen van marktdeelnemers rechtvaardigde. PYMAR herinnert eraan dat geen terugvordering werd gelast in geval van steunmaatregelen (64) zoals Buitenlandse inkomsten (Ierland), Internationale financieringsactiviteiten (Nederland), Coördinatiecentra en Financieringsmaatschappijen (Luxemburg), Coördinatiecentra in Biskaje (Spanje), Controle- en coördinatiecentra (Duitsland), Centrales de trésorerie (concernfinancieringsmaatschappijen) en Hoofdkantoren en logistieke centra (Frankrijk), Fiscaal rulingstelsel voor US Foreign Sales Corporations (België) en Gekwalificeerde vennootschappen in Gibraltar (UK), omdat deze regelingen zeer vergelijkbaar waren met de Belgische coördinatiecentra-regelingen die eerder door de Commissie werden goedgekeurd.

4.9.2.6. De brief van commissaris Kroes van 2009

(104) In antwoord op een brief waarin de Noorse autoriteiten klaagden over beweerde discriminatie van Noorse scheepswerven in verband met de Spaanse belasting-leaseregeling, heeft commissaris Kroes geantwoord dat DG Concurrentie de zaak al had onderzocht en dat Spanje op zijn verzoek een publieke verklaring had afgelegd in de vorm van een antwoord van de belastingdienst op een vraag van een belastingbetaler (65) — een belastinguitspraak -, waarin werd bevestigd dat de maatregel niet beperkt was tot Spaanse scheepswerven en ook kon worden gebruikt voor de aankoop van schepen die in andere lidstaten werden vervaardigd. De brief concludeerde dat, gezien deze toelichting, geen verdere actie nodig werd geacht.

(105) Volgens PYMAR deelde een Noorse reder op 2 april 2009 de inhoud van de brief van commissaris Kroes met een Spaanse scheepswerf waarmee hij samen partij was bij SBL-operaties. PYMAR overlegde ook een brief van 13 september 2012 van Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GSN), waarin werd verklaard dat het bedrijf al in 2009 kennis had van de inhoud van de brief van commissaris Kroes en deze had gedeeld met entiteiten die aan SBL-operaties deelnamen, alsook met PYMAR in het kader van hun periodieke bijeenkomsten.

4.9.2.7. Tijd verstreken tussen de klacht en de inleiding van de procedure

(106) Volgens PYMAR zijn er negen jaren verstreken tussen het moment waarop de Commissie kennis kreeg van de regeling in december 2001/het begin van de regeling in 2002 (vijf jaar voordat de Commissie in 2006 de eerste klachten ontving) en de inleiding van de procedure in juni 2011. De tijd die verstreek zonder dat de Commissie actie ondernam, bevestigde het geloof dat er onvoldoende elementen waren om een procedure te voeren.

4.9.2.8. Een voorzichtige marktdeelnemer kon het mogelijke bestaan van staatssteun in de vorm van een combinatie van meerdere maatregelen niet voorzien

(107) Volgens PYMAR en andere derde partijen is dit de eerste keer dat de Commissie heeft gemeend dat de gezamenlijke toepassing van meerdere maatregelen staatssteun vormt — iets dat doorgaans voorzichtige marktdeelnemers niet konden voorzien.

4.9.2.9. De verklaringen over afschrijvingsmethoden in de mededeling van de Commissie over belastingen op ondernemingen

(108) PYMAR stelt dat maatregelen van zuiver belastingtechnische aard, zoals afschrijvingsregels, volgens punt 13 van de mededeling van de Commissie over belastingen op ondernemingen geen staatssteun vormen. Marktdeelnemers hadden op basis daarvan terecht gemeend dat de vervroegdeafschrijvingsmaatregel geen staatssteun vormde.

4.9.3. Gevolgen van terugvordering

(109) Vanaf het moment waarop de Commissie kennis kreeg van het bestaan van de SBL, hebben haar acties en ook de verstreken tijd gewettigd vertrouwen gewekt dat er geen sprake was van steun en dus dat de bij eerder uitgevoerde operaties verleende steun niet zou worden teruggevorderd. De Commissie zou daarom voor alle operaties moeten afzien van het gelasten van terugvordering van de steun.

(110) Evenzo bevestigt de brief van commissaris Kroes van 2009 dat de regeling door de Commissie was geanalyseerd. Alle bij belasting-leaseoperaties betrokken partijen (scheepvaartmaatschappijen, ESV’s, banken en tussenpersonen enz.) konden gewettigd vertrouwen hebben dat de Commissie eventuele steun in de regeling zou hebben ontdekt en dat er dus geen sprake van steun was, omdat geen nadere onderzoeken werden gepland.

(111) PYMAR verwees ook naar besluiten waarin de Commissie erkende dat acties door instellingen van de EU (Hof van Justitie, Commissie, enz.) gewettigd vertrouwen konden wekken dat in het verleden verleende steun niet zou worden teruggevorderd, wat de Commissie zou beletten om terugvordering te gelasten, ook wanneer de steun werd verleend vóór de actie die leidde tot gewettigd vertrouwen. Zij verwijzen naar besluiten inzake de Spaanse steunmaatregel betreffende goodwill, de Belgische steunmaatregel betreffende coördinatiecentra, een Oostenrijkse steunmaatregel betreffende energiebelastingrestitutie en een Italiaanse steunmaatregel betreffende steun aan grote ondernemingen in moeilijkheden (67).

4.9.4. Contractuele bepalingen

(112) De Spaanse autoriteiten en PYMAR stellen dat eventueel door de Commissie geconstateerde steun ten gunste van scheepvaartmaatschappijen of ESV’s en investeerders in elk geval de scheepswerven zou treffen, die vorderingen zouden ontvangen om de ESV’s of hun investeerders of investeringsmaatschappijen schadeloos te stellen krachtens de contractuele relatie tussen de verschillende deelnemers aan de SBL-operaties. Volgens PYMAR verplichten sommige bepalingen in de contracten de scheepswerven zelfs om de investeerders en scheepvaartmaatschappijen te compenseren, in het bijzonder in het geval van een wijziging van de wetgeving — met inbegrip van de belastingwetgeving — die van invloed is op de operatie.

5. BEOORDELING

5.1. PROCEDURE

(113) De Commissie is van mening dat de gevolgde procedure noch het recht van verdediging van Spanje, noch enig recht van een derde partij om te worden gehoord heeft geschonden. Het besluit tot inleiding van de formele procedure is zelfs de eerste formele stap die de Commissie krachtens Verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad van 22 maart 1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 93 van het EG-Verdrag (68) (hierna „Verordening (EG) nr. 659/1999” genoemd) moet zetten als zij, na een eerste onderzoek, twijfels heeft over de verenigbaarheid van een staatssteunmaatregel met de interne markt (artikel 13 en artikel 4, lid 4, van Verordening (EG) nr. 659/1999). Het doel van het besluit tot inleiding van een procedure is juist een samenvatting te geven van de relevante feiten en rechtspunten, een eerste beoordeling van de Commissie te geven omtrent de steunverlenende aard van de voorgestelde maatregel, alsook de redenen uiteen te zetten waarom getwijfeld wordt aan de verenigbaarheid ervan met de gemeenschappelijke markt, en de betrokken lidstaat en de andere belanghebbenden uit te nodigen hun opmerkingen mede te delen (artikel 6 van Verordening (EG) nr. 659/1999).

(114) De Commissie heeft bovendien geen formele onderzoeksprocedure ingeleid voor de versnelde afschrijving van geleasete activa (artikel 115, lid 6, TRLIS) omdat zij heeft aangegeven dat de maatregel, als deze staatssteun vormde, in elk geval als bestaande steun kon worden beschouwd. Zij heeft geen twijfels geuit over de TB-regeling, althans voor zover deze werd aangemeld en door de Commissie werd goedgekeurd (artikelen 124 tot en met 128 TRLIS) omdat deze maatregel ook als bestaande steun werd beschouwd. Deze twee maatregelen worden in Besluit C(2011) 4494 final slechts genoemd en beschreven omdat zij belangrijke elementen van de SBL vormen en verband houden met de maatregelen die het onderwerp zijn van het formele onderzoek (artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS, alsmede artikel 50, lid 3, RIS en de toepassing van de TB-regeling op niet-vervoersactiviteiten).

(115) De Commissie is van mening dat artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS, artikel 49 en artikel 50, lid 3, RIS, alsmede de toepassing van de TB-regeling op niet-vervoersactiviteiten kunnen worden gescheiden van de andere maatregelen die in de vorige overweging zijn genoemd (d.w.z. artikel 115, lid 6, TRLIS en de artikelen 124 tot en met 128 TRLIS), en geen bestaande steun vormen in de zin van artikel 1, onder b), van Verordening (EG) nr. 659/99, omdat deze maatregelen in 2002 en 2003 werden ingevoerd, na de toetreding van Spanje tot de EU, en in werking traden zonder voorafgaande goedkeuring door de Commissie. Wat betreft deze maatregelen heeft de Commissie dus terecht de procedure gevolgd die van toepassing is op onrechtmatige steun (artikel 1, onder f), artikel 13 en artikel 4, lid 4, van Verordening (EG) nr. 659/99).

5.2. BEOORDELING VAN DE SBL ALS EEN REGELING/BEOORDELING VAN AFZONDERLIJKE MAATREGELEN

(116) Het feit dat de SBL-regeling bestaat uit meerdere maatregelen die niet allemaal in de Spaanse belastingwetgeving zijn vastgelegd, is niet voldoende om de Commissie te verhinderen de SBL als een regeling aan te duiden en te beoordelen. Zoals is uitgelegd in Besluit C(2011) 4494 final, is de Commissie zelfs van mening dat de verschillende belastingmaatregelen die in de SBL-operaties werden gebruikt, de jure of de facto met elkaar verbonden waren. De jure komt de discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving van geleasete activa (artikel 115, lid 11, TRLIS) overeen met een vervroegde toepassing van versnelde afschrijving van geleasete activa (artikel 115, lid 6, TRLIS). Evenzo voert artikel 50, lid 3, RIS een uitzondering in op een speciale procedure die van toepassing is in de context van de TB-regeling. De jure betreft artikel 50, lid 3, RIS alleen schepen die in aanmerking komen voor de TB-regeling en leasecontracten die door de belastingdienst zijn goedgekeurd. De facto werden leasecontracten alleen geacht door de belastingdienst te zijn goedgekeurd in de context van goedkeuringen verleend voor vervroegde afschrijving van geleasete activa. De jure kan vervroegde afschrijving worden voorzien voor een breed scala van activa die mogelijk via een leasecontract worden verkregen. De voorwaarden voor vervroegde afschrijving zijn echter vatbaar voor interpretatie, en de facto werd alleen geacht aan deze voorwaarden te zijn voldaan — en werden goedkeuringen alleen verleend — voor schepen die in aanmerking kwamen voor de TB-regeling.

(117) De Commissie merkt tevens op dat twee van de drie belangrijkste maatregelen die met de SBL verband houden (discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving en regels inzake de toegang tot de TB-regeling), op dezelfde datum (1 januari 2002) en uit hoofde van dezelfde wet in werking traden.

(118) De Commissie merkt ook op dat dezelfde derde partijen die vraagtekens zetten bij de totaalaanpak van de Commissie, de SBL-regeling presenteren als zeer vergelijkbaar met de Franse GIE Fiscaux-regeling wanneer zij de argumenten van gewettigd vertrouwen en gelijke behandeling aanvoeren. Het feit dat alle kenmerken van de Franse maatregel in één wettelijke bepaling werden opgenomen, betekende noodzakelijkerwijze dat tot een totaalbeoordeling diende te worden overgegaan. In dit verband zij erop gewezen dat het feit dat de verschillende elementen van de SBL zijn verspreid over verschillende wettelijke bepalingen die de facto met elkaar verband houden, op zich geen andere aanpak rechtvaardigt.

(119) De Commissie is om deze redenen van mening dat de Spaanse belasting-leaseregeling als een regeling van onderling verbonden belastingmaatregelen moet worden aangemerkt en dat de effecten ervan moeten worden beoordeeld in hun wederzijdse context, rekening houdend met in het bijzonder de door de staat de facto ingevoerde — of goedgekeurde — verbanden.

(120) De Commissie vertrouwt hoe dan ook niet uitsluitend op een totaalaanpak. Parallel met de totaalaanpak heeft de Commissie de maatregelen die samen de SBL vormen, ook afzonderlijk geanalyseerd. De Commissie is van mening dat de twee benaderingen elkaar aanvullen en tot consistente conclusies leiden. Afzonderlijke beoordeling is nodig om vast te stellen welk deel van de door de SBL-regeling gegenereerde economische voordelen voortvloeit uit algemene maatregelen en welk deel uit selectieve maatregelen. Afzonderlijke beoordeling stelt de Commissie ook in staat om, in voorkomend geval, vast te stellen welk deel van de steun verenigbaar is met de interne markt en welk deel moet worden teruggevorderd.

(121) Deze duale aanpak, die al werd gevolgd in Besluit C(2011) 4494 final, stelt de Commissie in staat om voor elk van de afzonderlijke maatregelen en voor de SBL-regeling als geheel een referentiestelsel te definiëren, teneinde de selectieve voordelen te identificeren die staatssteun vormen. Voor elke SBL-operatie is het toetsingsscenario in het licht waarvan de aanwezigheid van steun zal worden beoordeeld, de operatie zelf, met dezelfde contractuele bepalingen maar zonder de als staatssteun aangemerkte maatregelen. In dit verband zou een alternatieve operatie met echt verschillende — contractuele en financiële — regelingen geen goed toetsingsscenario vormen.

(122) Het staat marktdeelnemers vrij om hun operaties voor de financiering van activa te structureren als zij willen en om voor dat doel de algemene belastingmaatregelen te gebruiken die zij het geschiktst achten. Omdat deze operaties echter de toepassing van selectieve belastingmaatregelen inhouden die op het bestaan van overheidssteun worden gecontroleerd, zijn de ondernemingen die bij deze transacties betrokken zijn, potentiële begunstigden van staatssteun. Enerzijds is het feit dat meerdere sectoren of categorieën ondernemingen als potentiële begunstigden worden aangemerkt, geen indicatie dat de SBL-regeling een algemene maatregel is (69). Anderzijds kan het feit dat de regeling wordt gebruikt om de aankoop van zeeschepen en de rompbevrachting en wederverkoop daarvan te financieren, worden opgevat als een duidelijke aanwijzing dat de maatregel vanuit sectoraal gezichtspunt selectief is.

5.3. BESTAAN VAN STEUN IN DE ZIN VAN ARTIKEL 107, LID 1, VWEU

(123) Overeenkomstig artikel 107, lid 1, VWEU „zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt”.

(124) De regels inzake staatssteun zijn alleen van toepassing op steun die wordt verleend aan ondernemingen die economische activiteiten ontplooien. Voorts zijn de in artikel 107, lid 1, VWEU neergelegde criteria cumulatief. De te beoordelen maatregelen vormen dus staatssteun in de zin van het Verdrag als aan alle bovengenoemde voorwaarden is voldaan. De financiële steun moet feitelijk: — door de staat en met behulp van staatsmiddelen worden verleend, — bepaalde ondernemingen of de productie van bepaalde goederen begunstigen, — de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen, en — het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloeden.

(125) De Commissie heeft haar beoordeling op twee verschillende niveaus uitgevoerd: — op het niveau van de betrokken afzonderlijke maatregelen, waarbij de Commissie kijkt of elke maatregel staatssteun is, ongeacht het gebruik ervan in het kader van de SBL, — op het niveau van de SBL-regeling als geheel: zoals gezegd, steunt de SBL op een combinatie van deze maatregelen die de jure of de facto met elkaar verband houden.

5.3.1. Ondernemingen in de zin van artikel 107 VWEU

(126) De Commissie is van oordeel dat alle partijen die betrokken zijn bij SBL-operaties, ondernemingen zijn in de zin van artikel 107, lid 1, TFEU — en dit wordt noch door Spanje (70), noch door een derde partij bestreden — omdat hun activiteiten bestaan in het aanbieden van goederen en diensten op een markt (71). Meer in het bijzonder: scheepswerven bieden nieuwgebouwde schepen of bouw-, reparatie- en renovatiediensten aan; leasemaatschappijen bieden financieringsvoorzieningen aan; ESV’s vervrachten en verkopen schepen; investeerders bieden goederen en diensten aan op een breed scala van markten, behalve als zij personen zijn die geen economische activiteit uitoefenen, in welk geval dit besluit niet op hen van toepassing is; scheepvaartmaatschappijen bieden zeevervoersdiensten aan; organiserende banken bieden bemiddelings- en financieringsdiensten aan en andere tussenpersonen bieden bemiddelings- of adviesdiensten aan.

5.3.2. Bestaan van een selectief voordeel

(127) Volgens vaste rechtspraak legt „artikel 107, lid 1, van het Verdrag de verplichting op […] om te bepalen of een nationale maatregel binnen het kader van een bepaalde rechtsregeling „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” kan begunstigen ten opzichte van andere, die zich, gelet op de doelstelling van de betrokken regeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden. Wanneer dat het geval is, voldoet de betrokken maatregel aan de voorwaarde van selectiviteit […].” (72)

5.3.2.1. Versnelde afschrijving (artikel 115, lid 6, TRLIS) — Maatregel 1

(128) In Besluit C(2011) 4494 final heeft de Commissie gezegd dat de maatregel, als hij steun vormde, bestaande steun zou zijn en heeft zij geen beoordeling uitgevoerd. Als gevolg van het formele onderzoek is de Commissie nu tot de conclusie gekomen dat deze maatregel, wanneer hij op zichzelf wordt bezien, geen staatssteun vormt, omdat hij niet bepaalde ondernemingen of producties begunstigt. De Commissie merkt op dat de maatregel van toepassing is op alle ondernemingen die in Spanje belastingplichtig voor de inkomstenbelasting zijn, zonder enige beperking wat betreft de sector van hun activiteit, plaats van vestiging, grootte, rechtspositie of locatie van de activa. Hij is zonder uitzondering ook van toepassing op alle goederen waarop afschrijving plaatsvindt.

(129) De beperking tot geleasete activa vormt bovendien geen element van selectiviteit, omdat de aankoop van activa kan worden gefinancierd door middel van financiële leaseovereenkomsten die algemeen toegankelijk zijn voor ondernemingen van alle sectoren en groottes. Er is geen aanwijzing dat de begunstigden van de maatregel de facto zijn geconcentreerd in bepaalde sectoren of bepaalde soorten productie. De door Spanje verstrekte statistieken over het gebruik van artikel 115 TRLIS door Spaanse belastingbetalers (zie onderstaande grafieken) bevestigen dat financiële lease wordt gebruikt door ondernemingen met zeer uiteenlopende belastbare inkomens (45 % van de verklaarde gebruikers van artikel 115 verdient minder dan 1 miljoen EUR en 70 % minder dan 3 miljoen EUR) (zie linkergrafiek). Het absolute bedrag van het belastingvoordeel dat de aftrek van een extra kostenpost (73) conform artikel 115 TRLIS kan opleveren, hangt ook af van de inkomsten van de belastingbetaler (zie rechtergrafiek). Bron: Ministerie van Economische Zaken en Financiën

(130) De Spaanse autoriteiten hebben ook bevestigd dat leasecontracten en artikel 115 TRLIS kunnen worden gebruikt voor activa die worden gebouwd in (of afkomstig zijn uit) andere lidstaten. Tot slot merkt de Commissie op dat de voorwaarden voor de toepassing van artikel 115, lid 6, TRLIS duidelijk, objectief en neutraal zijn en dat geen voorafgaande toestemming is vereist opdat de bepaling in kwestie van toepassing is. De belastingdienst heeft dus niet de bevoegdheid om naar eigen oordeel de toepassing van deze maatregel goed te keuren of af te wijzen (74).

(131) De Commissie concludeert daarom dat de versnelde afschrijving van geleasete activa (artikel 115, lid 6, TRLIS) als zodanig de ESV’s in SBL-operaties geen selectief voordeel verschaft.

5.3.2.2. Discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving (artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS) — Maatregel 2

(132) De afschrijvingsregels in de Spaanse belastingwetgeving (artikel 11 TRLIS) bepalen in het algemeen dat de kosten van een activum moeten worden gespreid over het economische leven ervan, dus vanaf het moment dat het voor een economische activiteit wordt gebruikt. Overeenkomstig artikel 115, lid 6, TRLIS moet bij versnelde afschrijving van geleasete activa rekening worden gehouden met de datum waarop het activum operationeel werd. Aangezien artikel 115, lid 11, TRLIS toestaat dat met versnelde afschrijving wordt begonnen voordat het activum in gebruik wordt genomen, verschaft de bepaling in kwestie een economisch voordeel.

(133) Deze mogelijkheid is een uitzondering op de algemene regel die is vastgelegd in artikel 115, lid 6, en is onderworpen aan discretionaire goedkeuring door de Spaanse autoriteiten; deze maatregel is daarom op het eerste gezicht selectief. Anders dan Spanje en enkele derde partijen beweren, zijn de criteria voor de verlening van goedkeuring niet duidelijk en objectief, maar zelfs als ze wel duidelijk en objectief waren, zou dit onvoldoende zijn om hun selectieve karakter uit te sluiten (75). De Commissie merkt op dat de in artikel 115, lid 11, TRLIS vervatte criteria vaag zijn en uitlegging door de belastingdienst behoeven, maar dat de dienst in dit verband geen administratieve regels of toelichtingen heeft bekendgemaakt. De discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving op basis van vage criteria introduceert selectiviteit in de SBL-regeling, zelfs als de discretionaire bevoegdheden niet op willekeurige wijze worden uitgeoefend (76). De Commissie merkt bovendien op dat Spanje niet overtuigend heeft toegelicht waarom alle door artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS opgelegde voorwaarden nodig zijn om misbruik te voorkomen. Zo moeten bijvoorbeeld de specifieke kenmerken van het economisch gebruik van het activum worden aangetoond (77), alsmede het ontbreken van een effect op het belastbaar bedrag dat voortkomt uit het gebruik van het activum of uit de eigendomsoverdracht (78). Voor deze beperkingen, die meer elementen van selectiviteit introduceren, is geen rechtvaardiging gegeven. Spanje heeft evenmin aangetoond waarom voorafgaande goedkeuring nodig is. Het lijkt bijvoorbeeld net zo belangrijk het werkelijke bestaan van een lease-operatie te waarborgen voor het toestaan van de normale aftrek van de lease-/afschrijvingskosten van een activum of voor het toepassen van versnelde afschrijving als voor de vervroegde toepassing van deze afschrijving. De eerste maatregelen behoeven echter geen voorafgaande goedkeuring, en, zoals voor dergelijke maatregelen het geval is, lijkt te kunnen worden volstaan met een ex-post verificatie van de duidelijke en objectieve criteria die gelden voor de vervroegde afschrijving van geleasete activa.

(134) Conform Besluit C(2011) 4494 final hadden de Spaanse autoriteiten volgens de Commissie tijdens een bijeenkomst bevestigd dat, op basis van de verstrekte goedkeuringen, alleen aan de voorwaarden van artikel 115, lid 11, TRLIS geacht wordt te zijn voldaan in geval van de aankoop van schepen die waren overgebracht van de normale regeling voor de vennootschapsbelasting naar de TB-regeling (79) en de latere overdracht van de eigendom van het schip aan de scheepvaartmaatschappij door uitoefening van een optie in het kader van een rompbevrachting. Spanje heeft ontkend (80) dat het een dergelijke uitspraak heeft gedaan, maar erkende wel dat er problemen met de uitlegging waren (81). De Commissie merkt op dat geen bewijsmateriaal werd verstrekt waaruit bleek dat ook in andere situaties goedkeuringen voor de toepassing van vervroegde afschrijving werden gegeven (82).

(135) Uit de door de Spaanse autoriteiten gegeven voorbeelden blijkt dat de verzoeken om vervroegde afschrijving die door ESV’s bij de belastingdienst werden ingediend, in detail de hele SBL-organisatie beschrijven en alle relevante contracten verstrekken (in het bijzonder scheepsbouwcontract, leasecontract, rompbevrachting, optiecontracten, schuldovername- en release-overeenkomsten). Volgens Spanje zijn deze elementen nodig om te controleren of is voldaan aan de in artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS gestelde voorwaarden.

(136) De Commissie merkt echter op dat de in de uitvoeringsbepalingen uiteengezette procedure (83) de belastingdienst belangrijke discretionaire bevoegdheden geeft om de wettelijke vereisten te interpreteren en mogelijk aanvullende voorwaarden te stellen. De belastingdienst mag met name verzoeken om alle aanvullende inlichtingen die zij voor de beoordeling van belang acht (84). In dit verband merkt de Commissie ook op dat de door de aanvragers ingediende verzoeken in enkele van de gegeven voorbeelden ook aanvullende bijlagen bevatten die niet nodig zijn om aan te tonen dat is voldaan aan de in artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS gestelde voorwaarden: (1) een gedetailleerde berekening van de totale belastingvoordelen en de wijze waarop deze zullen worden gedeeld tussen de scheepvaartmaatschappij enerzijds en het ESV of zijn investeerders anderzijds, en (2) een verklaring van de scheepswerf waarin de verwachte economische en sociale voordelen van het scheepsbouwcontract in detail worden beschreven. Volgens sommige klagers verlangt de belastingdienst deze documenten in het kader van het goedkeuringsproces. Volgens Spanje werden deze elementen door de aanvragers (ESV’s) op eigen initiatief verstrekt. Deze documenten wijzen erop dat in het bijzonder rekening wordt gehouden met het belang van een scheepsbouwcontract voor de Spaanse economie, alsmede met het totale belastingvoordeel dat door de SBL-operatie wordt gegenereerd.

(137) De Commissie concludeert dat de verplichte voorafgaande goedkeuringsprocedure, de noodzakelijke interpretatie van de vage voorwaarden van artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS, en de mogelijkheid voor de belastingdienst om aanvullende documenten of informatie te eisen, een duidelijk bewijs vormen van het feit dat de belastingdienst ruime discretionaire bevoegdheden geniet bij de uitoefening van zijn taak om SBL-operaties goed te keuren.

(138) Zoals vermeld in de mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen (hierna „de Mededeling over fiscale steun” genoemd) (85), erkent het Hof van Justitie dat „de behandeling van economische actoren op discretionaire basis inderdaad aan de individuele toepassing van een algemene maatregel de hoedanigheid van een selectieve maatregel kan verlenen, met name wanneer de discretionaire bevoegdheid wordt uitgeoefend buiten het kader van enkel en alleen het beheer van de belastingopbrengsten volgens objectieve criteria” (86), (87).

(139) De Commissie is daarom van oordeel dat de discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving van geleasete activa door toepassing van artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS de bij SBL-operaties betrokken ESV’s en hun investeerders een selectief voordeel verschaft.

5.3.2.3. De fiscale transparantie van economische samenwerkingsverbanden (artikel 48 TRLIS) — Maatregel 3

(140) De Commissie is van oordeel dat de in de artikelen 48 en 49 TRLIS vastgelegde fiscaal transparante status van ESV’s verschillende marktdeelnemers enkel in staat stelt om zich te verenigen en een investering te financieren of een economische activiteit uit te oefenen. Deze maatregel verschaft de ESV’s of hun leden bijgevolg geen selectief voordeel.

5.3.2.4. De tonnagebelastingregeling (artikelen 124 tot en met 128 TRLIS) — Maatregel 4

(141) Zoals in punt 2.2.4 is toegelicht, vormt de TB-regeling een bestaande staatssteunregeling, die bij Besluit van de Commissie C(2002) 582 final van 27 februari 2002 werd goedgekeurd. De regeling omvat de regels uit hoofde van artikel 125, lid 2, TRLIS inzake de behandeling van verborgen belastingverplichtingen en kapitaalwinsten in de context van een overheveling naar de TB-regeling van gebruikte of tweedehandse activa die eerder onder het algemene belastingstelsel vielen.

(142) Zoals in overweging 17 is uitgelegd, wordt het belastingvoordeel als gevolg van vervroegde of versnelde afschrijving van activa in de eerste jaren (verhoging van verborgen belastingverplichtingen) onder normale omstandigheden — d.w.z. wanneer een onderneming binnen het algemene stelsel voor vennootschapsbelasting blijft, in plaats van over te schakelen op de TB-regeling — voor een groot deel tenietgedaan in de daaropvolgende jaren (daling van de verborgen belastingverplichtingen) of bij verkoop of ontmanteling van het activum (belasting van kapitaalwinst). Over de gehele periode leidt dit proces tot uitstel van de betaling van bepaalde belastingbedragen. Omdat de onder de TB-regeling betaalde belasting niet afhangt van het verschil tussen inkomsten en uitgaven, leidt een overschakeling op de TB-regeling midden in de periode ertoe dat verborgen belastingverplichtingen niet worden betaald.

(143) Vergeleken met wat er zou gebeuren in de context van het algemene belastingstelsel, verschaft het uitstel van betaling van verborgen belastingverplichtingen in het kader van de TB-regeling als toegestaan bij artikel 125, lid 2, TRLIS de ondernemingen die op de TB-regeling overschakelen, een aanvullend selectief economisch voordeel ten opzichte van de ondernemingen die binnen het algemene belastingstelsel blijven.

(144) Zoals in punt 5.4 wordt toegelicht, bestrijkt de TB-regeling, als goedgekeurd door de Commissie, niet de fiscale behandeling van uit rompbevrachting verkregen inkomsten, die daardoor geen bestaande, maar nieuwe steun vormt.

5.3.2.5. Artikel 50, lid 3, RIS — Maatregel 5

(145) Artikel 50, lid 3, RIS verschaft een verder voordeel vergeleken met hetgeen werd goedgekeurd als onderdeel van de aangemelde TB-regeling: door een uitzondering op de normale toepassing van artikel 125, lid 2, TRLIS in te voeren, worden bepaalde zeeschepen die normaliter als gebruikt of tweedehands zouden worden beschouwd, bij overschakeling op de TB-regeling als nieuw beschouwd. De betaling van verborgen belastingverplichtingen — normaliter uitgesteld tot de verkoop of ontmanteling van het activum conform artikel 125, lid 2, TRLIS — komt daardoor definitief te vervallen. Dat vormt een economisch voordeel.

(146) Het bij artikel 50, lid 3, RIS verschafte economische voordeel is selectief omdat het niet voor alle activa beschikbaar is. Het is niet eens beschikbaar voor alle schepen die onder de TB-regeling en onder artikel 125, lid 2, TRLIS vallen. Dit voordeel is in feite alleen beschikbaar op voorwaarde dat het schip wordt aangekocht door middel van een eerder door de belastingdienst goedgekeurde financiële leaseovereenkomst. Zoals vermeld, hebben de Spaanse autoriteiten bevestigd dat de belastingdienst alleen oordeelde dat werkelijk aan deze voorwaarde was voldaan, als een financiële leaseovereenkomst was goedgekeurd in het kader van een aanvraag om vervroegde afschrijving conform artikel 115, lid 11, TRLIS. Noch Spanje, noch een derde partij heeft melding gemaakt van andere situaties waarin werd toegestaan dat een leasecontract vooraf moest worden goedgekeurd door de belastingdienst. Zoals in punt 5.3.2.2 is vermeld, werden deze goedkeuringen verleend in de context van aanzienlijke discretionaire bevoegdheden die door de belastingdienst werden uitgeoefend en uitsluitend met nieuwgebouwde zeeschepen verband hielden.

(147) Anders dan Spanje en bepaalde derde partijen hebben aangevoerd, voorziet artikel 50, lid 3, RIS niet alleen in een uitleg van de aangemelde speciale procedure, of van het begrip „gebruikt schip”. Door een geleaset schip nog steeds als nieuw te beschouwen op de datum waarop de calloptie door de lessee wordt uitgeoefend indien het leasecontract vooraf door de belastingdienst werd goedgekeurd, wijkt de bepaling af van de in artikel 125, lid 2, TRLIS neergelegde speciale procedure (88). Dit introduceert selectief een aanvullend voordeel door belastingheffing op de latere kapitaalwinst te verhinderen.

(148) De Commissie is van mening dat het verlenen van dit aanvullende selectieve voordeel — door verwijzing naar het algemene belastingstelsel of zelfs door verwijzing naar de normale toepassing van de alternatieve TB-regeling en artikel 125, lid 2, TRLIS als goedgekeurd door de Commissie — niet kan worden gerechtvaardigd door de aard en algemene regeling van het Spaanse belastingstelsel.

(149) De Commissie heeft artikel 125, lid 2, TRLIS immers goedgekeurd als een speciale procedure die misbruik van artikel 125, lid 1, moest voorkomen, d.w.z. moest voorkomen dat marktdeelnemers gebruikte en te snel afgeschreven schepen overbrachten naar de TB-regeling met als enige doel ze weer te verkopen met een aanzienlijke kapitaalwinst die onder de TB-regeling zou zijn vrijgesteld. De Commissie merkt in dit verband op dat bij de SBL-operaties ESV’s betrokken zijn die één enkel schip leasen — en daarna kort in eigendom hebben — dat ze niet zelf exploiteren, om dan over te schakelen op de TB-regeling voor de zeer beperkte tijd die nodig is om de optie van het leasecontract uit te oefenen en de eigendom van hun enige schip over te dragen aan de scheepvaartmaatschappij. Deze operaties lijken niet in overeenstemming te zijn met de doelstellingen van de TB-regeling zoals voorzien in de richtsnoeren zeevervoer.

(150) De Commissie is het er daarom niet mee eens dat het logisch is een schip als „nieuw” te beschouwen op de datum waarop de optie wordt uitgeoefend omdat niemand het vóór de leasenemer heeft gebruikt, of omdat de uitoefening van de optie al was overeengekomen toen het leasecontract werd ondertekend.

(151) Wat het eerste deel van dit argument betreft, merkt de Commissie op dat de bestemmingsregel („ring-fencing rule”) ook van toepassing is op schepen die door een marktdeelnemer worden overgebracht van het normale belastingstelsel naar de TB-regeling, d.w.z. zonder wijziging in de eigendom en zonder dat een derde partij het schip gebruikt.

(152) Wat het tweede deel betreft, heeft het feit dat de optie al is overeengekomen, niets te maken met de bepaling of het schip nieuw is. De Commissie heeft geen antwoord gekregen op de vraag waarom een dergelijk schip — ongeacht wie de eigenaar is — als nieuw zou moeten worden beschouwd op de dag dat de optie wordt uitgeoefend. Evenmin heeft zij een bevredigende verklaring ontvangen waarom deze hypothese alleen redelijk zou zijn als het leasecontract eerder door de belastingdienst werd goedgekeurd.

(153) In dit verband merkt de Commissie op dat de kapitaalwinst niet van belasting vrijgesteld zou zijn als artikel 50, lid 3, RIS alleen duidelijk maakte dat geleasete schepen als nieuw worden beschouwd op de datum waarop het leasecontract wordt ondertekend, zonder rekening te houden met de datum waarop de optie wordt uitgeoefend. In dat geval moet het ESV vóór de overbrenging ervan naar de TB-regeling als de eigenaar van het schip worden aangemerkt, zou het schip als gebruikt of tweedehands worden beschouwd bij de toetreding tot de TB-regeling en zou artikel 125, lid 2, TRLIS van toepassing zijn, wat zou leiden tot de uitgestelde betaling van de verborgen belastingverplichtingen of de belasting van de kapitaalwinst wanneer het schip wordt verkocht of ontmanteld.

(154) De Commissie is daarom van mening dat artikel 50, lid 3, RIS een selectief voordeel verleent aan ondernemingen die schepen aankopen door middel van financiële leasecontracten die eerder door de belastingdienst zijn goedgekeurd, en in het bijzonder aan de ESV’s of hun investeerders die bij SBL-operaties betrokken zijn.

5.3.2.6. Selectief voordeel voortkomend uit de SBL als geheel. Begunstigden van het voordeel

(155) De omvang van het economisch voordeel dat voortkomt uit de SBL als geheel, is gelijk aan het voordeel dat het ESV in dezelfde financieringsoperatie niet zou hebben behaald wanneer uitsluitend algemene maatregelen waren toegepast. In de praktijk is dit voordeel gelijk aan de som van de voordelen die door het ESV werden behaald door de bovengenoemde selectieve maatregelen toe te passen, namelijk: — de uitgespaarde rente op uitgestelde belastingbetalingen dankzij vervroegde afschrijving (artikel 115, lid 11, en artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS); — het bedrag van de vermeden belasting of uitgespaarde rente op uitgestelde belastingen dankzij de TB-regeling (artikel 128 TRLIS), gezien het feit dat het ESV niet in aanmerking kwam voor de TB-regeling; — het bedrag van de vermeden belasting op de kapitaalwinst die dankzij artikel 50, lid 3, RIS bij de verkoop van het schip werd gemaakt.

(156) Wanneer de SBL als geheel wordt bekeken, is het voordeel selectief omdat het afhankelijk is van de discretionaire bevoegdheden die aan de belastingdienst zijn verleend door de verplichte voorafgaande goedkeuringsprocedure en door de onnauwkeurige formulering van de v