DECISIONE (UE) 2022/1414 DELLA COMMISSIONE

del 4 dicembre 2020

sul regime di aiuti SA.21259 (2018/C) (ex 2018/NN) cui il Portogallo ha dato esecuzione per la Zona Franca di Madera (ZFM) — Regime III

[notificata con il numero C(2020) 8550]

(Il testo in lingua portoghese è il solo facente fede)

(Testo rilevante ai fini del SEE)

LA COMMISSIONE EUROPEA,

visto il trattato sul funzionamento dell’Unione europea, in particolare l’articolo 108, paragrafo 2, primo comma,

visto l’accordo sullo Spazio economico europeo, in particolare l’articolo 62, paragrafo 1, lettera a),

dopo aver invitato gli interessati a presentare le loro osservazioni ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 2, del trattato sul funzionamento dell’Unione europea (1) e viste le osservazioni trasmesse,

considerando quanto segue:

1. PROCEDIMENTO

(1) Con lettera del 12 marzo 2015 la Commissione ha chiesto informazioni al Portogallo, nell’ambito del controllo del 2015 («controllo del 2015») (2) volto a stabilire se il regime di aiuti a favore della Zona Franca di Madera («regime ZFM» o «regime III») approvato dalla Commissione in quanto aiuto compatibile a finalità regionale rispettava le norme applicabili, in particolare la decisione della Commissione del 27 giugno 2007 (3) («decisione della Commissione del 2007»), applicabile a decorrere dal 1o gennaio 2007 fino al 31 dicembre 2013, e la decisione della Commissione del 2 luglio 2013 (4) («decisione della Commissione del 2013»), applicabile a decorrere dal 1o gennaio 2013 fino al 31 dicembre 2013. In una prima fase, la Commissione ha chiesto informazioni sul quadro giuridico del regime (5) e in una seconda fase ne ha esaminato l’attuazione scegliendo un campione di 26 beneficiari che hanno beneficiato del regime ZFM negli anni 2012 e 2013.

(2) Il Portogallo ha presentato informazioni il 4 maggio 2015. Il 5 giugno i servizi della Commissione hanno presentato un’ulteriore richiesta di informazioni alla quale il Portogallo ha risposto il 6 luglio. Il 1o ottobre 2015 la Commissione ha inviato un’ulteriore richiesta di informazioni alla quale il Portogallo ha risposto il 29 ottobre. Il 29 febbraio 2016 i servizi della Commissione hanno chiesto ulteriori informazioni e il Portogallo ha risposto a tale richiesta il 1o, l’8 e il 12 aprile 2016. A seguito delle richieste di informazioni supplementari da parte dei servizi della Commissione datate 29 marzo e 11 agosto 2017, il Portogallo ha presentato informazioni rispettivamente il 2 maggio e l’11 settembre 2017. A seguito di una teleconferenza tenutasi con le autorità portoghesi il 26 ottobre 2017, la Commissione ha inviato al Portogallo un’ulteriore richiesta di informazioni il 27 ottobre, alla quale le autorità portoghesi hanno risposto il 21 e il 22 novembre 2017. A seguito di un incontro tra la Commissione e le autorità portoghesi tenutosi il 4 dicembre 2017, il Portogallo ha chiesto una proroga del termine fino alla fine di dicembre 2017 per la presentazione delle informazioni mancanti. Il 7 dicembre 2017 i servizi della Commissione hanno inviato al Portogallo le domande per le quali si attendeva ancora una risposta. Il Portogallo ha presentato informazioni il 2 febbraio 2018. A seguito della richiesta del Portogallo, il 27 marzo 2018 si è tenuto un ulteriore incontro tra la Commissione e le autorità portoghesi.

(3) Con lettera del 6 luglio 2018, la Commissione ha informato il Portogallo di aver deciso di avviare il procedimento di cui all’articolo 108, paragrafo 2, del trattato sul funzionamento dell’Unione europea (TFUE) in relazione al regime ZFM («decisione di avvio») (6).

(4) Con lettera del 30 luglio 2018, le autorità portoghesi hanno rilevato che l’intero testo della decisione di avvio costituiva, a loro avviso, un’informazione riservata e hanno chiesto alla Commissione di astenersi dal pubblicare tale decisione e di pubblicarne soltanto una sintesi succinta per la quale hanno proposto il testo.

(5) Con lettera dell’11 settembre 2018, il Portogallo ha fornito un elenco di tutte le imprese registrate nella ZFM per il periodo dal 2007 al 2014, così come l’elenco dei 25 principali beneficiari dell’aiuto negli anni dal 2007 al 2011 e nel 2014, come richiesto al punto 64, sottopunti 1 e 2, della decisione di avvio. Il Portogallo ha inoltre chiesto una proroga del termine per la presentazione delle informazioni mancanti fino alla fine di settembre del 2018. Le osservazioni del Portogallo sull’avvio del procedimento ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 2, TFUE e sulle informazioni richieste al punto 64, sottopunti da 3 a 7, della decisione di avvio sono state presentate il 26 settembre 2018.

(6) Con lettera dell’11 febbraio 2019 (7), a seguito di approfondite discussioni con il Portogallo in merito a questioni di riservatezza relative alla decisione di avvio e senza un accordo in merito alle stesse, la Commissione ha informato il Portogallo di aver deciso di respingere la richiesta di riservatezza presentata dalle autorità portoghesi e di pubblicare la decisione adottata il 6 luglio 2018. Il Portogallo si è astenuto dall’impugnare la decisione adendo gli organi giurisdizionali della Corte di giustizia e ha accettato la sua pubblicazione con lettera del 5 marzo 2019.

(7) La decisione di avvio è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea (8) il 15 marzo 2019. La Commissione ha invitato gli interessati a presentare osservazioni sul regime di aiuti.

(8) A seguito della richiesta del Portogallo, il 10 aprile 2019 si è tenuto un ulteriore incontro tra la Commissione e le autorità portoghesi. Nel corso dell’incontro, al Portogallo è stato ricordato di fornire le informazioni mancanti richieste al punto 64 della decisione di avvio. A seguito di tale incontro, con lettera del 24 aprile 2019 il Portogallo ha fornito dati sui controlli fiscali effettuati dalle autorità fiscali nazionali sui beneficiari del regime ZFM. Inoltre il Portogallo ha fornito, per il medesimo periodo, dati sulle divergenze rilevate nelle dichiarazioni dei redditi delle imprese della ZFM e ulteriori elementi su correzioni dell’imposta dovuta dai contribuenti della ZFM.

(9) Alla Commissione sono pervenute osservazioni da interessati. Con lettere del 23e del 12 giugno 2019, la Commissione ha trasmesso tali osservazioni al Portogallo, il quale ha avuto la possibilità di rispondere. Le osservazioni del Portogallo sono pervenute con lettera del 26 giugno 2019.

2. DESCRIZIONE DETTAGLIATA DEL REGIME DI AIUTI

2.1. Il regime ZFM ai sensi della decisione della Commissione del 2007

(10) In seguito alla notifica presentata dal Portogallo, nel 2007 la Commissione ha approvato il regime ZFM (9) per il periodo a decorrere dal 1o gennaio 2007 fino al 31 dicembre 2013, sulla base degli orientamenti in materia di aiuti di Stato a finalità regionale 2007-2013 (10) (orientamenti sugli aiuti a finalità regionale, «RAG 2007»). Le imprese registrate e autorizzate nel contesto di tale regime prima del 31 dicembre 2013 (11) hanno potuto beneficiare fino al 31 dicembre 2020 di una riduzione dell’imposta sul reddito delle società o di altre esenzioni fiscali, come descritto al considerando 12 della presente decisione.

(11) La Commissione ha approvato il regime ZFM in quanto aiuto al funzionamento compatibile diretto alla promozione dello sviluppo regionale e alla diversificazione della struttura economica di Madera. Poiché la regione autonoma di Madera è una regione ultraperiferica a norma dell’articolo 299, paragrafo 2, del trattato che istituisce la Comunità economica europea («trattato CE») (attuale articolo 349 TFUE), è ammissibile a beneficiare degli aiuti a finalità regionale al funzionamento ai sensi dell’articolo 87, paragrafo 3, lettera a), del trattato CE (attuale articolo 107, paragrafo 3, lettera a), TFUE). Gli aiuti a finalità regionale al funzionamento mirano a compensare, per le imprese che esercitano la loro attività economica in tale regione, i costi aggiuntivi derivanti dagli svantaggi strutturali cui le regioni ultraperiferiche sono soggette (12).

(12) Il regime ZFM approvato dalla Commissione nel 2007 autorizzava gli aiuti sotto forma di riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società (13) sui profitti derivanti da attività effettivamente e materialmente svolte a Madera (14), l’esenzione dalle imposte municipali e locali nonché l’esenzione dalle imposte sui trasferimenti di beni immobiliari per l’avviamento di un’impresa nella ZFM (15), fino a importi di aiuto massimi stabiliti sulla base di massimali della base imponibile applicati sulla base imponibile annua dei beneficiari. Tali massimali sono stati determinati in base al numero di posti di lavoro occupati dal beneficiario per ogni esercizio finanziario, con queste modalità: Numero di posti di lavoro creati/mantenuti/anno Massimali della base imponibile in EUR Importo massimo dell’aiuto in EUR 1 -2 2 000 000 420 000 3 -5 2 600 000 546 000 6 -30 16 000 000 3 360 000 31 -50 26 000 000 5 460 000 51 -100 40 000 000 8 400 000 > 100 150 000 000 31 500 000

(13) A determinate condizioni (16), le imprese registrate nella zona franca industriale prevista dal regime ZFM hanno potuto beneficiare di un ulteriore decurtazione del 50 % dell’imposta sul reddito delle società.

(14) L’accesso al regime ZFM è stato limitato alle attività incluse in un elenco che figura nella decisione della Commissione del 2007, sulla base della classificazione statistica delle attività economiche nelle Comunità europee, NACE Rev. 1.1 (17): agricoltura e allevamento di animali (sezione A, codici 01.4 e 02.02), pesca, acquacoltura e servizi connessi (sezione B, codice 05), attività manifatturiere (sezione D), produzione e distribuzione di energia elettrica, di gas e acqua (sezione E, codice 40), commercio all’ingrosso (sezione G, codici 50 e 51), trasporti e comunicazioni (sezione I, codici 60-64), attività immobiliari, noleggio e servizi alle imprese (sezione K, codici 70-74), istruzione universitaria e post-universitaria e/o istruzione per adulti (sezione M, codici 80.3 e 80.4), altri servizi pubblici, sociali e personali (sezione O, codici 90, 92 e 93.01) (18). In caso di modifiche all’elenco, dato che i sistemi di classificazione di questo tipo potrebbero svilupparsi ulteriormente, le autorità portoghesi hanno convenuto di notificarli debitamente alla Commissione (19).

(15) Sono state escluse dall’applicazione del regime tutte le attività che prevedono l’intermediazione finanziaria, le assicurazioni e le attività ausiliarie dell’intermediazione finanziaria e delle assicurazioni (sezione J, codici NACE 65-67), oltre a tutte le attività dei servizi infra-gruppo (coordinamento, tesoro e centri di distribuzione) che potrebbero essere svolte nell’ambito della sezione K, codice 74 (servizi forniti prevalentemente alle imprese) (20). La decisione della Commissione del 2007 comprendeva altresì l’impegno da parte delle autorità portoghesi di trasmettere alla Commissione i nominativi delle imprese a cui era stata negata la registrazione al regime ZFM con una spiegazione dei motivi di tale rifiuto (21).

2.2. Il regime ZFM ai sensi della decisione della Commissione del 2013

(16) In seguito all’avviso presentato dal Portogallo, nel 2013 la Commissione ha autorizzato un incremento del 36,7 % dei massimali della base imponibile sui quali sarebbe stata applicata la riduzione dell’imposta sul reddito delle società. Pertanto, a partire dall’esercizio 2013, i massimali della base imponibile e gli importi massimi degli aiuti sono stati i seguenti: Numero di posti di lavoro creati/mantenuti/anno Massimali della base imponibile in EUR (2013-2014) Importo massimo dell’aiuto in EUR (2013-2014) 1 -2 2 730 000 546 000 3 -5 3 550 000 710 000 6 -30 21 870 000 4 374 000 31 -50 35 540 000 7 108 000 51 -100 54 680 000 10 936 000 > 100 205 500 500 41 100 000

(17) Nell’ambito della notifica da cui è scaturita la decisione della Commissione del 2013, le autorità portoghesi hanno indicato che tutte le altre condizioni del regime approvato nel 2007 erano rimaste invariate (22).

2.3. Il regime ZFM messo in atto dal Portogallo e i pareri espressi da tale paese nel contesto del controllo del 2015

(18) Il regime III è stato monitorato per gli anni 2012 e 2013 nel contesto del controllo del 2015 (23). Le informazioni fornite dal Portogallo durante tale controllo e la successiva indagine d’ufficio («indagine del 2016») hanno prodotto i risultati riportati di seguito.

2.3.1. Origine dei profitti che beneficiano della riduzione dell’imposta sul reddito

(19) Come menzionato nelle decisioni della Commissione del 2007 e del 2013, la riduzione fiscale consentita dal regime ZFM si applica soltanto ai «profitti derivanti da attività effettivamente e materialmente svolte a Madera» (24). Nel corso del controllo del 2015, la Commissione ha chiesto chiarimenti sull’attuazione di tale condizione. Durante il controllo del 2015 e l’indagine del 2016 è emerso che talune imprese registrate nel regime ZFM e incluse nel campione hanno beneficiato della riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società su profitti derivanti da attività non «effettivamente e materialmente svolte a Madera».

(20) Tale circostanza è stata confermata dal Portogallo, che a tale riguardo ha indicato che, per quanto concerne l’imposta sul reddito delle società, i soggetti passivi con sede centrale o sede di direzione effettiva a Madera sarebbero stati tassati su tutti i loro guadagni, indipendentemente dal fatto che la loro attività avesse generato guadagni, utilizzato fattori produttivi e/o sostenuto costi in un luogo diverso da quello della loro sede centrale o della loro sede di direzione effettiva, purché detti guadagni, fattori produttivi e costi fossero stati ricevuti, assegnati e sostenuti dall’impresa e collegati alla sua attività. Tali guadagni sarebbero stati tutti ottenuti all’interno o all’esterno del territorio portoghese e, a condizione che fossero generati da attività autorizzate all’interno della ZFM e svolte da soggetti aventi sede centrale o sede di direzione effettiva a Madera, tali guadagni sarebbero stati dichiarati e presi in considerazione per il calcolo della base imponibile e dell’importo al quale sarebbe stata applicata l’aliquota d’imposta di riferimento (25).

(21) Per garantire che i guadagni fossero dichiarati correttamente ai fini fiscali, il Portogallo ha spiegato che il regime ZFM richiedeva una contabilità separata tra i guadagni considerati generati nel territorio portoghese, soggetti alla normale imposta sul reddito, e quelli considerati generati al di fuori del territorio portoghese, soggetti alla riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società del regime ZFM. I primi consistono in guadagni che i beneficiari del regime ZFM ottengono da operazioni con residenti nel territorio portoghese, o nella sua zona geografica, che comprende la regione autonoma di Madera, ma esclude la Zona Franca di Madera stessa. I secondi consistono invece nei guadagni che i beneficiari del regime ZFM ottengono dalle loro operazioni con soggetti non residenti nel territorio nazionale nonché in quelli generati nella ZFM stessa (26).

(22) Il Portogallo ha sostenuto che, in considerazione dei codici NACE autorizzati nel contesto del regime ZFM nonché della natura e della portata prevalentemente internazionali delle attività svolte nell’ambito della ZFM, la condizione che le attività fossero svolte effettivamente e materialmente a Madera non significava, né potrebbe significare che le attività debbano essere limitate, geograficamente parlando, al territorio di Madera e i guadagni debbano essere ottenuti esclusivamente in tale zona geografica (27). Pertanto, secondo il Portogallo, l’«interpretazione restrittiva» della Commissione non rispecchiava la situazione corrente, non era coerente con l’obiettivo dei regimi per le regioni ultraperiferiche, che era quello di attrarre investimenti dall’interno e dall’esterno del mercato unico, ed era inoltre in contrasto con la libertà fondamentale dell’Unione di stabilimento e libera circolazione di merci, persone, servizi e capitali. L’assenza di competitività del regime III rispetto ad altre giurisdizioni concorrenti a Madera è stata una delle ragioni per cui la Commissione ha approvato l’aumento dei massimali del regime nel 2013: ciò ha dimostrato che attrarre imprese internazionali e non solo regionali era ed è molto importante per lo sviluppo delle regioni ultraperiferiche.

(23) Inoltre il Portogallo ha affermato che l’attività poteva essere considerata effettivamente e materialmente svolta nella regione autonoma di Madera, se veniva effettivamente svolta in tale luogo e se l’impresa disponeva di un ufficio adeguato, di personale e risorse adeguati nonché di un centro decisionale effettivo ed efficace in tale sede. Il Portogallo ha inoltre sostenuto che ciò non significava che tutte le risorse umane dell’impresa dovevano necessariamente svolgere tutti i loro compiti in tale luogo o che la loro attività doveva essere limitata esclusivamente alla zona geografica di Madera. Infine il Portogallo ha affermato che le attività «svolte effettivamente e materialmente a Madera», quali definite al considerando 14 della decisione della Commissione del 2007, non potevano essere intese come riferite soltanto alle attività svolte all’interno del territorio della regione autonoma di Madera (28).

(24) Inoltre il Portogallo ha riferito che le dichiarazioni fiscali annuali, sulla base delle quali sono state stabilite l’imposta dovuta e la riduzione d’imposta, sono state determinate sulla scorta dell’autovalutazione dei beneficiari. Le autorità fiscali presumono che tali dichiarazioni siano veritiere e corrette e sono successivamente convalidate a livello centrale dall’autorità fiscale e doganale. In caso di dubbio, tale presunzione viene meno, consentendo alle autorità fiscali di richiedere informazioni supplementari per valutare se le entrate soggette all’aliquota ridotta riguardino effettivamente operazioni con non residenti (29).

(25) Infine il Portogallo ha affermato che erano stati effettuati controlli mediante ispezioni fiscali in caso di dubbio sull’autenticità e sull’eventualità o meno che l’attività fosse effettiva e realmente svolta, così come che era in atto una cooperazione internazionale con altre autorità fiscali ed erano state scambiate informazioni al riguardo (30).

2.3.2. Creazione/mantenimento di posti di lavoro nella regione

(26) Il regime ZFM autorizzato dalla Commissione definiva il numero di posti di lavoro creati e mantenuti nella regione dai beneficiari come uno dei suoi criteri fondamentali di compatibilità, collegando l’aiuto massimo consentito al numero di posti di lavoro come contributo allo sviluppo regionale.

(27) Dal controllo del 2015 e dalla successiva indagine del 2016 è emerso che talune imprese registrate al regime ZFM, che avevano beneficiato della riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società, non erano in grado di dimostrare la creazione effettiva/il mantenimento effettivo di posti di lavoro nella regione, un calcolo oggettivo del numero di posti di lavoro o il fatto che i dipendenti dichiarati avessero svolto la loro attività a Madera.

(28) Nella sua attuazione del regime ZFM, il Portogallo ha dichiarato di considerare come posti di lavoro validamente creati qualsiasi tipo di rapporto di lavoro previsto dal codice nazionale del lavoro (31), in base al quale il rapporto di lavoro può essere instaurato in una qualsiasi delle forme previste dalla legge (32). Su tale base ha accettato come posti di lavoro validi ai fini dell’applicazione del regime ZFM qualsiasi impiego di qualsiasi natura giuridica indipendentemente dal numero di ore, giorni, mesi di lavoro attivo svolto in ciascun anno. Dato che il lavoro svolto da membri dei consigli di amministrazione e il lavoro a tempo parziale sono consentiti dal diritto interno, i posti di dipendenti a tempo parziale (di qualsiasi tipo) e i membri dei consigli di amministrazione segnalati come occupati in più di un’impresa beneficiaria, sono stati presi in considerazione come posti di lavoro validi per la finalità del calcolo del massimo vantaggio fiscale per ciascuna impresa beneficiaria che li ha dichiarati.

(29) Di conseguenza, ai fini del calcolo del vantaggio fiscale dei beneficiari del regime ZFM, il Portogallo non ha considerato, né verificato, gli equivalenti a tempo pieno («ETP») (33), bensì soltanto il numero di posti di lavoro dichiarati dai beneficiari nelle loro dichiarazioni fiscali annuali (modulo 22, in portoghese: Modelo 22 (34)), e in taluni casi, nelle dichiarazioni presentate dalle imprese beneficiarie relative alla ritenuta d’acconto sul reddito dei propri dipendenti (modulo 10, in portoghese: Modelo 10; modulo 30, in portoghese: Modelo 30; oppure la dichiarazione mensile salariale, in portoghese: declaração mensal de remunerações,«DMR» (35)): queste ultime dichiarazioni possono consentire un controllo incrociato rispetto alle informazioni sui posti di lavoro dichiarati nel Modelo 22 (36). Tutte queste dichiarazioni si presumono vere ai sensi dell’articolo 75 della legge tributaria generale (Lei Geral Tributária). Qualora i soggetti non adempiano i propri obblighi di dichiarazione, omettendo di presentare le dichiarazioni oppure fornendo informazioni errate, si applicano le sanzioni previste dalla legge generale sugli illeciti fiscali («Regime Geral das Infrações Tributárias») (37).

(30) A partire dal 2013 la «DMR» includeva dichiarazioni mensili (38) e il Portogallo ha riferito di tenere conto soltanto del numero di posti di lavoro dichiarati a dicembre di ogni anno, indipendentemente dal fatto che i dipendenti interessati lavorassero o meno presso l’impresa per l’intero anno. A fronte della richiesta di fornire i calcoli del numero di posti di lavoro espressi in ETP conformemente alla definizione di cui ai RAG 2007, il Portogallo ha sostenuto che tale definizione di occupazione non si applicava agli aiuti a finalità regionale al funzionamento ma soltanto ai regimi di aiuti agli investimenti approvati nel contesto dei RAG 2007, dato che detta definizione non era specificamente inclusa nella sezione sugli aiuti al funzionamento di cui a tali orientamenti bensì nella sezione sugli aiuti agli investimenti. Le autorità portoghesi hanno inoltre sostenuto che la definizione di effettivi di cui all’allegato I, all’articolo 5, del regolamento (CE) n. 800/2008 (39) della Commissione (regolamento generale di esenzione per categoria, il «regolamento generale 2008») riguardava soltanto la definizione di piccole e medie imprese (PMI) nel contesto del regolamento generale 2008 e non si applicava al regime III, essendo quest’ultimo oggetto di una decisione ad hoc. Il Portogallo ha inoltre affermato che la finalità principale del regime ZFM approvato non era la creazione di posti di lavoro o la compensazione dei costi salariali, quanto piuttosto la promozione della coesione economica, sociale e territoriale in una regione ultraperiferica attraverso la modernizzazione e la diversificazione della sua economia (40).

(31) Nel contesto dell’indagine del 2016, i servizi della Commissione hanno chiesto al Portogallo di fornire il numero di previdenza sociale di tutti i dipendenti impiegati dai beneficiari del regime ZFM negli anni 2012 e 2013 al fine di verificare l’eventuale doppio conteggio dei posti di lavoro. Sebbene abbia fornito i dati in questione, il Portogallo ha indicato che non erano pertinenti ai fini dell’applicazione del regime ZFM poiché si trattava di un regime fiscale e i controlli venivano effettuati mediante dichiarazioni dei redditi (41).

(32) Inoltre il Portogallo ha riferito che le imprese beneficiarie non erano tenute a fornire all’amministrazione fiscale alcun elemento di prova in merito al rapporto di lavoro dichiarato che avevano con i dipendenti, dato che l’accertamento fiscale veniva effettuato sulla base delle dichiarazioni fiscali (Modelos) di cui al considerando 29 della presente decisione (42). Tali informazioni possono essere richieste dall’amministrazione fiscale soltanto nel caso in cui disponga di informazioni che fanno sospettare errori, omissioni, inesattezze ecc. (43). L’articolo 16 del codice del lavoro portoghese prevede la tutela della vita privata, che non consente automaticamente l’accesso ai dati personali contemplati in un rapporto di lavoro senza il consenso dell’interessato (44). Inoltre, ai sensi dell’articolo 59, secondo comma, e dell’articolo 75, primo comma, della Lei Geral Tributária, si ritiene che i contribuenti agiscano in buona fede. Pertanto le dichiarazioni da loro presentate, nonché i dati e le valutazioni dei loro libri contabili e della loro contabilità, si presumono essere veritieri e tenuti in buona fede (45).

(33) Inoltre il Portogallo ha presentato informazioni che dimostrano che per taluni dei beneficiari degli aiuti del regime ZFM inclusi nel campione del controllo del 2015 e della successiva indagine del 2016, parte dei posti di lavori per i quali erano stati concessi vantaggi fiscali si trovavano al di fuori di Madera (taluni persino al di fuori dell’Unione). Il Portogallo ha indicato che ai fini dell’applicazione del regime ZFM, la sua pratica era di tenere conto dei posti di lavoro creati all’interno o all’esterno della regione di Madera, purché i posti di lavoro fossero creati dall’impresa registrata all’interno della ZFM, e che non era necessario che tali posti di lavoro fossero situati nella regione. Dato che le imprese e i dipendenti sono liberi, in conformità con il diritto del lavoro portoghese, di definire contrattualmente il luogo in cui il dipendente fornirà i propri servizi, ai fini dell’applicazione del regime ZFM, il luogo di lavoro può essere situato ovunque, anche al di fuori di Madera e del Portogallo. Il Portogallo ha inoltre ritenuto che i dati sui «dipendenti» forniti nelle dichiarazioni fiscali in questione non avessero alcuna relazione con la loro nazionalità (ossia la nazionalità è irrilevante ai fini fiscali) (46). Inoltre, secondo il Portogallo, i dipendenti delle imprese beneficiarie del regime ZFM che lavorano su base permanente al di fuori del Portogallo sono dipendenti oggettivamente retribuiti dell’impresa beneficiaria e contribuiscono attraverso il loro lavoro alla generazione di entrate per l’impresa beneficiaria e, quindi, il loro lavoro deve essere conteggiato come «posti di lavoro creati e mantenuti» ai fini dell’applicazione del regime ZFM (47).

(34) In merito ai controlli effettuati dalle autorità portoghesi per quanto concerne il numero di posti di lavoro creati e mantenuti dai beneficiari del regime ZFM, il Portogallo ha indicato che in caso di discrepanze tra le informazioni contenute nelle diverse dichiarazioni, si trattava del Modelo 10 e del Modelo 30, nonché della DMR (dal 1o gennaio 2013) che ha avuto la precedenza sul Modelo 22 (48). A seguito della richiesta di informazioni da parte dei servizi della Commissione in merito a diverse discrepanze rilevate nel controllo del 2015, il Portogallo ha dichiarato che il Modelo 22 consentiva la quantificazione soltanto per i posti che generavano ritenuta d’acconto creati e mantenuti durante il periodo in questione. Ciò poteva comportare discrepanze con gli altri Modelo, in particolare nel caso di redditi da lavoro dipendente al di sotto di una certa soglia che non generavano ritenuta d’acconto. Inoltre il Portogallo ha riferito che le autorità fiscali hanno chiesto alle imprese interessate di correggere il numero di posti di lavoro dichiarati nelle loro dichiarazioni fiscali annuali, senza che la prova effettiva dell’esistenza dei posti di lavoro fosse mai messa in discussione.

(35) Il Portogallo ha inoltre indicato che in corso di applicazione del regime III, anche nel caso in cui i beneficiari avevano omesso di dichiarare il numero di posti di lavoro creati nella regione, le dichiarazioni fiscali annuali sono state considerate validamente presentate e, di conseguenza, l’accertamento dell’imposta dovuta e dell’importo della riduzione d’imposta non era stato pregiudicato.

(36) Infine il Portogallo ha affermato che, per un tipo specifico di società di partecipazione, le Sociedades Gestoras de Participações Sociais («SGPS»), il regime ZFM non richiedeva la creazione di posti di lavoro affinché queste imprese potessero beneficiare della riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società. Secondo il Portogallo, la rinuncia all’obbligo di creazione di posti di lavoro per le SGPS è stata inclusa nel progetto di decreto-legge (49) allegato alla notifica. A loro avviso, l’approvazione del regime da parte della decisione della Commissione del 2007 ha quindi implicitamente approvato lo stesso unitamente alle altre disposizioni della medesima legge.

3. MOTIVI CHE HANNO PORTATO ALL’AVVIO DEL PROCEDIMENTO D’INDAGINE FORMALE

(37) Nella sua decisione di avvio, la Commissione ha ritenuto in via preliminare che il regime ZFM costituisse un aiuto di Stato ai fini dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE ed ha espresso seri dubbi sulla compatibilità del regime, quale attuato dal Portogallo, con il mercato interno.

(38) Per quanto concerne l’esistenza dell’aiuto, la Commissione ha concluso in via preliminare che il regime ZFM attuato dal Portogallo a favore delle imprese della ZFM costituiva un aiuto di Stato (50). Si tratta di un aiuto deciso dallo Stato che è imputabile a quest’ultimo (51). L’aiuto è selettivo dato che conferisce un vantaggio alle imprese stabilite nella ZFM in quanto consente a tali imprese di ottenere una riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società normalmente dovuta, una circostanza questa che non può essere giustificata dalla logica del sistema fiscale (52). Nella misura in cui le imprese registrate nella ZFM svolgevano attività aperte alla concorrenza internazionale, la Commissione ha concluso in via preliminare che il regime ZFM ha falsato o minacciato di falsare la concorrenza, in quanto era passibile di migliorare la posizione concorrenziale dei beneficiari del regime ZFM rispetto ad altre imprese con cui erano in concorrenza (53).

(39) Per quanto concerne la liceità del regime ZFM, la Commissione ha deciso di avviare un procedimento di indagine formale in merito a due questioni (54): i) l’origine geografica dei profitti; e ii) la creazione/il mantenimento di posti di lavoro non verificati nella regione.

(40) Conformemente alle decisioni della Commissione del 2007 e del 2013, il regime ZFM è stato approvato a condizione che la riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito consentita fosse applicata ai profitti derivanti da attività effettivamente e materialmente svolte nella regione. Tale condizione fondamentale è strettamente legata all’obiettivo degli aiuti a finalità regionale al funzionamento a favore delle regioni ultraperiferiche (ossia la compensazione dei costi aggiuntivi che le imprese sostengono in tali regioni a causa degli svantaggi strutturali presenti in tali regioni) e spiega anche perché l’approvazione della decisione della Commissione del 2007 si basava sullo studio in merito a costi aggiuntivi sostenuti dalle imprese nella regione ultraperiferica di Madera (55).

(41) La Commissione ha concluso in via preliminare che se le imprese non svolgevano le loro attività a Madera, non avrebbero dovuto sostenere costi aggiuntivi in ragione della loro attività in una regione ultraperiferica. Di conseguenza non potevano essere considerate beneficiarie valide del regime ZFM approvato e non avevano diritto agli aiuti a finalità regionale al funzionamento.

(42) La Commissione ha inoltre sottolineato che il Portogallo non ha fornito alcuna prova in merito a eventuali controlli effettuati dalle autorità fiscali pertinenti in merito all’origine delle entrate dichiarate e soggette alla riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito. Inoltre, come illustrato dal caso di ciascun beneficiario campione del regime, il Portogallo non ha fornito informazioni sul luogo di attività effettiva, ma si è limitato a fornire l’indirizzo della sede centrale dei beneficiari a Madera. Dato che il Portogallo ha riconosciuto che si trattava principalmente di redditi derivanti da attività svolte al di fuori del Portogallo ad essere soggetti a riduzioni fiscali, esisteva già una notevole indicazione del fatto che la relativa condizione di compatibilità sull’origine dei profitti che beneficiano della riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito non fosse stata rispettata. Inoltre il lavoro segnalato di dipendenti al di fuori di Madera o persino dell’Unione oppure l’inesistenza di dipendenti in ragione del maggior numero di duplicazioni, come illustrato nel controllo del 2015, ha fornito altresì una forte indicazione del fatto che i vantaggi fiscali concessi ai beneficiari del regime ZFM avrebbero potuto non riguardare profitti generati nella regione.

(43) Per quanto concerne il criterio di compatibilità relativo alla creazione/al mantenimento di posti di lavoro nella regione di Madera, la Commissione ha ritenuto in via preliminare che il Portogallo avesse applicato il regime ZFM, per tutta la sua durata, in modo contrario all’obiettivo del regime approvato, nonché ai criteri di compatibilità stabiliti nelle decisioni della Commissione del 2007 e del 2013. La creazione/il mantenimento di posti di lavoro non verificati sono stati illustrati dai risultati del monitoraggio 2015, dai quali è emerso che: i) i dipendenti che hanno lavorato per una parte dell’esercizio finanziario sono stati considerati come dipendenti in pieno utilizzo; ii) i dipendenti e i membri dei consigli di amministrazione sono stati conteggiati contemporaneamente dipendenti validi in più di un’impresa della ZFM; e iii) per il calcolo della creazione di posti di lavoro che dava accesso alla detrazione fiscale prevista dal regime sono stati considerati i dipendenti in servizio fuori da Madera e addirittura fuori dall’UE; tutti elementi confermati dal Portogallo come prassi comune nell’indagine del 2016.

(44) Inoltre la Commissione ha osservato che la nozione di «posto di lavoro» e il metodo per calcolare i posti di lavoro creati e mantenuti nella regione non erano conformi alle definizioni, alle condizioni e ai principi stabiliti nei RAG 2007.

(45) In via preliminare, la Commissione ha concluso altresì che le attività svolte da dipendenti al di fuori della regione non possono essere considerate svolte materialmente ed efficacemente a Madera, anche se le entrate generate potrebbero risultare assegnate a imprese stabilite nella ZFM.

(46) La Commissione ha inoltre ritenuto in via preliminare che i controlli fiscali attuati dalle autorità fiscali portoghesi fornissero una chiara indicazione del fatto che in pratica il Portogallo non garantiva un controllo adeguato del rispetto dei criteri fondamentali di compatibilità stabiliti nelle decisioni della Commissione del 2007 e del 2013. In effetti il Portogallo non ha fornito alcuna prova di aver condotto controlli al di fuori dell’ambito del monitoraggio dei servizi della Commissione; la natura di tali controlli è apparsa comunque meramente tributaria e non connessa ai criteri di cui sopra; inoltre il [30 %-40 %] (*1) di tutti i dipendenti dichiarati come dipendenti di beneficiari del regime ZFM per gli anni 2012 e 2013 è stato conteggiato come lavoratori in più di un’impresa beneficiaria del regime ZFM ai fini della determinazione della riduzione fiscale per i beneficiari.

(47) Infine la Commissione ha espresso dubbi circa il mancato mantenimento di posti di lavoro creati sulla base dei risultati del monitoraggio 2015, dai quali è emersa una fluttuazione decisamente importante dei dipendenti che ogni mese sono stati occupati dai beneficiari del regime ZFM.

(48) Inoltre la Commissione ha esaminato se le singole assegnazioni nel contesto del regime ZFM potessero essere ritenute compatibili, se fossero esentate per categoria dal regolamento (UE) n. 651/2014 della Commissione (regolamento generale di esenzione per categoria, «regolamento generale 2014») (56), che potrebbe applicarsi retroattivamente ad aiuti individuali concessi prima dell’entrata in vigore delle rispettive disposizioni del regolamento generale 2014, purché siano rispettate le relative condizioni (57).

(49) La regione autonoma di Madera è una regione ultraperiferica designata dall’articolo 349 TFUE. Ai sensi dell’articolo 15, paragrafo 4, del regolamento generale 2014, tale regione è ammissibile a beneficiare degli aiuti a finalità regionale al funzionamento in virtù della deroga prevista dall’articolo 107, paragrafo 3, lettera a), TFUE, a condizione che: i) i beneficiari svolgano la loro attività economica effettivamente in una regione ultraperiferica; e ii) l’importo di aiuto annuale non superi una percentuale massima del valore aggiunto lordo generato annualmente, oppure del costo annuo del lavoro sostenuto, oppure del fatturato annuo realizzati dal beneficiario nella regione.

(50) Il regime ZFM è costituito da vantaggi fiscali, come descritto nel considerando 12 della presente decisione, che hanno l’effetto di ridurre le spese che le imprese dovrebbero sostenere nel contesto delle loro attività commerciali. Costituisce pertanto un aiuto al funzionamento a favore delle imprese che possono beneficiarne nella ZFM. Tuttavia sulla base delle informazioni fornite dal Portogallo durante il controllo, la Commissione ha ritenuto in via preliminare che i beneficiari del regime attuato dal Portogallo non svolgessero necessariamente la loro attività a Madera. Inoltre, in via preliminare, la Commissione ha concluso che gli importi degli aiuti in questione non erano necessariamente correlati al valore aggiunto lordo, al costo del lavoro o al fatturato generati a Madera (58).

(51) In conclusione la Commissione ha espresso il parere preliminare secondo il quale il regime ZFM, come attuato dal Portogallo, non sarebbe conforme alle decisioni della Commissione del 2007 e del 2013 e, in ogni caso, ai RAG 2007, dato che le due questioni di cui al considerando 39 della presente decisione rispecchiavano le condizioni fondamentali per l’approvazione degli aiuti a finalità regionale al funzionamento ai sensi dei RAG 2007. La Commissione ha altresì espresso dubbi circa il fatto che i singoli aiuti concessi nel contesto del regime potessero essere considerati compatibili sulla base del regolamento generale 2014 sugli aiuti al funzionamento nelle regioni ultraperiferiche (59). Infine la Commissione ha espresso i suoi dubbi sul fatto che il regime ZFM attuato dal Portogallo possa essere considerato compatibile direttamente a norma dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera a), TFUE, dal momento che risulta che le autorità portoghesi abbiano applicato tale regime secondo modalità che non hanno contribuito a compensare gli svantaggi strutturali che le imprese che svolgono le proprie attività a Madera possono effettivamente trovarsi ad affrontare (60).

4. INFORMAZIONI PRESENTATE DOPO LA DECISIONE DI AVVIO E OSSERVAZIONI DEL PORTOGALLO

4.1. Informazioni supplementari presentate dal Portogallo nel corso dell’indagine approfondita

(52) Con la decisione di avvio, la Commissione ha chiesto al Portogallo di fornire informazioni dettagliate sull’attuazione del regime ZFM per tutta la sua durata (dal 2007 al 2014) (61). In particolare il Portogallo era tenuto a fornire: — un elenco di tutte le imprese registrate nella ZFM per il periodo dal 2007 al 2014, indicando gli importi degli aiuti ricevuti ogni anno; — un elenco di tutti i dipendenti impiegati dalle imprese registrate nella ZFM (dal 2007 al 2014); — un elenco dei 25 principali beneficiari di aiuti del regime ZFM nel contesto del regime III negli anni dal 2007 al 2011 e nel 2014 (indicando gli importi degli aiuti ricevuti ogni anno e il numero di dipendenti presi in considerazione per la concessione della riduzione fiscale, nonché fornendo prove documentali pertinenti); — prova dell’origine del reddito per tutti i beneficiari del regime ZFM inclusi nel campione selezionati nel corso del controllo per gli anni 2012 e 2013, nonché per i 25 principali beneficiari di aiuti del regime ZFM per gli anni dal 2007 al 2011 e per il 2014 (comprese prove documentali pertinenti); — prova del luogo effettivo di svolgimento dell’attività per tutti i beneficiari del regime ZFM inclusi nel campione per il periodo dal 2007 al 2014 (comprese prove documentali pertinenti); — un calcolo del numero di dipendenti di tutti i beneficiari del regime ZFM inclusi nel campione (anni dal 2007 al 2014) in equivalenti a tempo pieno sulla base della definizione di cui al punto 58 e alla nota 52 dei RAG 2007 (comprese prove documentali pertinenti); — argomentazioni non fornite prima in merito alle condizioni di compatibilità del regime ZFM attuato dal Portogallo sulla base del regolamento generale 2014 o dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera a), TFUE.

(53) La Commissione ha inoltre informato il Portogallo che, in assenza di tali informazioni, avrebbe dovuto adottare una decisione sulla base delle informazioni in suo possesso (62).

(54) Con lettere rispettivamente dell’11 e del 26 settembre 2018 (63) e del 24 aprile 2019, il Portogallo ha fornito informazioni supplementari sull’attuazione del regime ZFM e ha presentato le sue osservazioni in merito alla decisione di avvio.

(55) L’11 settembre 2018 il Portogallo ha presentato i dati relativi a tutte le imprese registrate nella ZFM per l’intera durata del regime (dal 2007 al 2014). Ha inoltre fornito gli importi degli aiuti ricevuti ogni anno suddivisi per ciascun beneficiario fino al 2014. Il Portogallo ha inoltre fornito un elenco dei 25 principali beneficiari di aiuti del regime ZFM negli anni dal 2007 al 2011 e nel 2014 (64), nonché l’indicazione degli importi degli aiuti ricevuti. Inoltre, con lettera del 26 settembre 2018 per gli anni dal 2007 al 2014, il Portogallo ha fornito un elenco dei dipendenti impiegati da tutte le imprese registrate nella ZFM (65). Tuttavia, tali informazioni non consentono una verifica completa delle problematiche rilevate nel corso del controllo: i) membri dei consigli di amministrazione e lavoratori che ricoprono tali funzioni contemporaneamente in più imprese della ZFM; ii) incidenza del doppio conteggio dei posti di lavoro; e iii) posti di lavoro a tempo parziale presi in considerazione per la creazione/il mantenimento di posti di lavoro e per i vantaggi fiscali pieni concessi alle imprese della ZFM.

(56) Il Portogallo non ha fornito informazioni sul numero di dipendenti presi in considerazione per la concessione della riduzione d’imposta per gli anni 2008, 2009 e 2010 (66) e ha fornito informazioni incomplete per gli anni 2011 e 2014 (67). Inoltre, per ogni anno le informazioni presentate sul numero dei dipendenti sono presentate in termini poco chiari: i) fonti diverse; e ii) periodi diversi di dichiarazione senza una relazione diretta tra il numero di posti di lavoro creati/mantenuti e l’importo dell’aiuto ricevuto in ciascun periodo.

(57) Inoltre il Portogallo non ha fornito le informazioni, i dati e le prove documentali a sostegno (68) che seguono, necessari per valutare la compatibilità dell’aiuto: — prova della documentazione utilizzata per verificare il numero di dipendenti; per gli anni fino al 2010, il Portogallo ha precisato che non vi era alcun obbligo per le imprese di dichiarare il numero dei dipendenti nelle loro dichiarazioni fiscali; — prova dell’origine del reddito dei beneficiari inclusi nel campione selezionate nel corso dell’indagine preliminare (69) e dei 25 principali beneficiari del regime ZFM per gli anni dal 2007 al 2009 (70); — prova della sede effettiva di attività dei dipendenti dei beneficiari del regime ZFM; — calcolo del numero di dipendenti di tutti i beneficiari del regime ZFM inclusi nel campione selezionati nel corso del controllo per gli anni 2012 e 2013, nonché per i 25 principali beneficiari di aiuti negli anni dal 2007 al 2011 e nel 2014, in ETP sulla base della definizione di cui al punto 58 e alla nota 52 dei RAG 2007.

(58) Durante l’incontro con i servizi della Commissione del 10 aprile 2019 di cui al considerando 8 della presente decisione, al Portogallo sono state ricordate le fasi procedurali del procedimento di indagine formale in corso, nonché l’impegno di cooperazione reciproca a decorrere dal settembre del 2017, che non aveva prodotto risultati fruttuosi fino a quel momento. Inoltre il Portogallo è stato invitato a fornire le informazioni mancanti conformemente al punto 64 della decisione di avvio, una circostanza questa che consentirebbe ai servizi della Commissione di disporre di una serie completa di fatti/informazioni sul regime ZFM.

(59) Con lettera del 24 aprile 2019 (71), per rispondere al parere preliminare della Commissione sull’inadeguatezza dei controlli fiscali (72), il Portogallo ha presentato i dati sui controlli fiscali svolti tra il 2015 e il 2018 sui beneficiari del regime ZFM (73) mediante ispezioni fiscali. Nel periodo in esame sono state avviate [300-600] ispezioni fiscali e ne sono state completate [300-600]. Le rettifiche fiscali comunicate ammontano a circa [100-250] milioni di EUR. Il Portogallo ha inoltre segnalato divergenze per quanto concerne [100-300] dichiarazioni fiscali di beneficiari del regime ZFM. Tuttavia per quanto riguarda le ispezioni fiscali chiuse per il regime ZFM (regime III), le informazioni fornite non hanno consentito di stabilire il nesso tra i controlli fiscali e le rettifiche fiscali comunicate e le due questioni su cui è stato avviato il procedimento di indagine formale.

(60) Inoltre il Portogallo ha riconosciuto che i criteri per la creazione/il mantenimento di posti di lavoro dovrebbero essere ulteriormente chiariti, con l’obiettivo di eliminare ogni dubbio sulla loro interpretazione, prevenendo un utilizzo abusivo dell’aiuto in questione e introducendo ulteriori garanzie volte a garantire che la contabilità dei posti di lavoro contribuisca allo sviluppo sociale ed economico (74). A questo proposito il Portogallo ha presentato un progetto di ordinanza (projeto de despacho da Vice-Presidência do governo Regional da Madera) che chiarisce il concetto di «creazione di posti di lavoro» in linea con le definizioni dei RAG 2007 (75).

(61) In questo contesto il Portogallo ha riconosciuto la necessità di introdurre modifiche legislative al regime ZFM al fine di evitare potenziali abusi. Inoltre il Portogallo ha presentato una serie di misure legislative, normative ed ispettive relative al regime ZFM per le quali ha chiesto l’accordo della Commissione mediante una raccomandazione che proponga misure opportune allo Stato membro interessato ai sensi dell’articolo 22, lettere a) e b), del regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio (76). In alternativa il Portogallo ha previsto che tali modifiche giuridiche dovrebbero essere approvate con decisione della Commissione («decisione condizionale»), come previsto dall’articolo 9, paragrafo 4, del regolamento (UE) 2015/1589 (77).

(62) A questo proposito, oltre al chiarimento del concetto di «creazione di posti di lavoro» di cui al considerando 60 della presente decisione, il Portogallo ha proposto alcune modifiche alla base giuridica del regime ZFM (78): i) l’esclusione delle SGPS (79); ii) la destinazione delle entrate derivanti dall’imposta sul reddito delle società della ZFM a favore di obiettivi delle politiche sanitarie e dell’istruzione; iii) la creazione di una specifica clausola antiabusi per il regime ZFM conformemente alla direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio (80) sulle pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno per quanto riguarda i disallineamenti ibridi con paesi terzi; e iv) la definizione di criteri per individuare i grandi contribuenti presenti nella ZFM la cui situazione fiscale richiede un controllo permanente da parte dell’Ufficio della zona franca (Gabinete da Zona Franca) (81) a complemento delle attività di ispezione fiscale da svolgere su base annuale.

4.2. Osservazioni del Portogallo

(63) Le osservazioni presentate dal Portogallo nella lettera del 26 settembre 2018 sono riepilogate nei considerando seguenti.

(64) Il Portogallo sostiene che una decisione negativa sul regime ZFM avrebbe effetti drammatici e irreparabili sulla sostenibilità economica di Madera (82). La Commissione dovrebbe pertanto tenere conto dello status di regione ultraperiferica di Madera, riconosciuto dall’articolo 349 TFUE.

(65) Il Portogallo sostiene inoltre che la Commissione dovrebbe considerare nella sua valutazione l’impatto economico del regime ZFM sullo sviluppo della regione (83), in particolare considerando il suo effetto economico sul commercio nazionale, europeo e internazionale (84).

(66) Infine il Portogallo ritiene che l’indagine approfondita in corso discriminerebbe Madera nei confronti di altre giurisdizioni, che applicano aliquote preferenziali per l’imposta sul reddito e sfuggirebbero alle norme in materia di aiuti di Stato (85).

Sussistenza di un aiuto

(67) Il Portogallo ritiene che il regime ZFM non comporti risorse statali (ossia un aumento della spesa o addirittura una riduzione delle entrate nel quadro del bilancio pubblico). Il regime non corrisponde a «spese fiscali effettive» ma semplicemente a una spesa fiscale virtuale o addirittura a una finzione contabile («perdite teoriche di entrate fiscali») (86). Il Portogallo spiega inoltre che le imprese sono stabilite soltanto nella ZFM e vi investono, a seguito dell’esistenza dello sgravio fiscale. Diversamente, in assenza del vantaggio fiscale, non si sarebbero stabilite nella ZFM né avrebbero pagato le consuete tasse applicabili nel Portogallo continentale o a Madera (87).

(68) Il Portogallo sostiene che il regime ZFM fa parte dell’economia generale del regime fiscale portoghese (88). Il Portogallo ritiene inoltre che, secondo la prassi della Commissione (89), un’aliquota fiscale bassa applicata in un intero Stato membro o in una regione autonoma debba essere considerata una misura generale e, pertanto, non conferisca un vantaggio alle imprese stabilite nella ZFM (90).

(69) Il Portogallo ritiene inoltre che il regime ZFM non sia selettivo in quanto la misura non «favorisce talune imprese o talune produzioni» ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Il Portogallo sostiene che, ai sensi dell’articolo 36, sesto comma, dello statuto degli incentivi fiscali (Estatuto dos Benefícios Fiscais, «EBF»), tutte le imprese impegnate in attività commerciali, industriali, marittime o di altri servizi (se non esplicitamente escluse dal regime, come accade per le attività assicurative e finanziarie), sono verosimilmente stabilite nella ZFM. Di conseguenza i vantaggi fiscali di cui godono i beneficiari del regime ZFM non soddisfano la condizione di selettività, essenziale per constatare la sussistenza di un aiuto di Stato. Infine non si può nemmeno concludere che sussista la selettività «di fatto», dato che i vantaggi fiscali rilevanti non sono limitati a talune categorie o taluni settori aventi caratteristiche comuni.

(70) Il Portogallo conclude che il regime ZFM deve essere considerato una misura generale piuttosto che una misura di aiuto di Stato (91). La misura in esame non comporta un vantaggio selettivo per le imprese registrate nella ZFM e può essere giustificata dalla logica del sistema fiscale. Infine il Portogallo ritiene che spetti alla Commissione l’onere della prova di stabilire se il regime ZFM comporti un aiuto ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.

(71) Inoltre, il Portogallo sostiene che se il regime ZFM dovesse comportare «aiuti», tali aiuti dovrebbero qualificarsi come «aiuti esistenti». Il regime ZFM è anteriore all’adesione del Portogallo alla Comunità economica europea (92) e il regime non ha subito modifiche sostanziali al di fuori del quadro negoziale sugli aiuti esistenti. Di conseguenza il regime ZFM non dovrebbe essere soggetto all’approvazione preventiva della Commissione ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE. Al contrario, la Commissione dovrebbe piuttosto avviare la procedura relativa alle misure opportune (93), che potrebbe comportare modificazioni del contenuto del regime di aiuti, l’introduzione di obblighi o il suo chiarimento. In alternativa, il Portogallo propone che la Commissione adotti una decisione positiva subordinata al rispetto di talune condizioni («decisione condizionale») (94).

Origine dei profitti che beneficiano della riduzione dell’imposta sul reddito

(72) Il Portogallo riconosce che le decisioni della Commissione del 2007 e del 2013 prevedono che l’aiuto sotto forma di riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società si applichi ai «profitti derivanti da attività effettivamente e materialmente svolte a Madera» (95). Tuttavia il Portogallo respinge la conclusione della Commissione secondo la quale, se le imprese non svolgono le loro attività a Madera, non devono sostenere costi aggiuntivi in ragione della loro attività in una regione ultraperiferica e, di conseguenza, non hanno diritto agli aiuti a finalità regionale al funzionamento (96).

(73) Il Portogallo ricorda che i costi aggiuntivi quantificati sostenuti dalle imprese nella regione ultraperiferica di Madera (97) sono stati adeguati alla dimensione economica della ZFM, che è stata riconosciuta dalla decisione della Commissione del 2007 (98). Inoltre l’attuazione attuale del regime ZFM è del tutto coerente con quella risultante dalle decisioni della Commissione del 2007 e del 2013, le quali hanno concluso che «la misura consente di compensare i costi aggiuntivi delle imprese situate nella regione ultraperiferica di riferimento» (99). Il Portogallo sostiene inoltre che i vantaggi fiscali offerti dal regime ZFM sono sostanzialmente inferiori ai «costi aggiuntivi» e la condizione che le attività debbano essere «svolte effettivamente e materialmente a Madera» si rispecchia nell’obbligo di rilascio di licenze per la ZFM e nel rispetto di ulteriori requisiti di legge che rendono le imprese registrate nel regime ZFM (regime III) beneficiarie legittime del regime e aventi diritto a beneficiare di aiuti a finalità regionale al funzionamento (100)

(74) Il Portogallo ribadisce che «svolgere le proprie attività a Madera» dovrebbe semplicemente significare che l’attività è svolta a Madera se è svolta lì con una sede legale, un centro di direzione e decisionale senza la necessità di un capitale umano permanente completo. Il Portogallo ritiene che, richiedendo l’effettiva attuazione a Madera di attività, per definizione internazionali, la Commissione neghi il legame di tali attività internazionali con la regione, riconosciuto dalle decisioni della Commissione del 2007 e del 2013 (101).

(75) Il Portogallo ribadisce inoltre il suo parere secondo il quale esigere che le attività siano svolte effettivamente e materialmente a Madera, non significa, né potrebbe significare, che le attività debbano essere limitate, geograficamente parlando, al territorio di Madera e ai guadagni ottenuti esclusivamente in tale zona geografica. Pertanto, l’«interpretazione restrittiva» della Commissione non è coerente con la giurisprudenza costante dell’Unione in materia di «centro degli interessi principali» (102), con la prassi decisionale della Commissione e la giurisprudenza dell’Unione in materia di «effetto di ricaduta» (103), nonché con la libertà fondamentale dell’Unione di stabilimento e libera circolazione delle merci, delle persone, dei servizi e dei capitali.

(76) Il Portogallo conclude inoltre che l’imputabilità si verifica con riferimento al luogo della sede centrale dell’impresa o all’ubicazione della sua direzione effettiva. Ciò è pienamente coerente con la decisione della Commissione del 2007, che prevede che il regime si applichi indistintamente alle imprese residenti e non residenti in Portogallo (104). La decisione della Commissione del 2013 riconosce inoltre che le attività delle imprese titolari di licenza per la ZFM sono essenzialmente di natura internazionale, poiché «le attività svolte da tali imprese sono aperte alla concorrenza internazionale» (105). Di conseguenza la reinterpretazione del considerando 14 della decisione della Commissione del 2007 secondo la quale le attività pertinenti potevano essere pienamente attuate soltanto entro i rigorosi limiti geografici di Madera contraddice lo stesso regime ZFM e i RAG 2007 come strumento chiave per attrarre investimenti provenienti dall’interno e dall’esterno del mercato interno. Essa contraddice altresì l’obiettivo di cui all’articolo 349 TFUE, che consente l’adozione di misure (fiscali) specifiche per attrarre investimenti e favorire così la modernizzazione e la diversificazione dell’economia.

(77) Inoltre il Portogallo rispetta gli impegni assunti nell’ambito del piano d’azione dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economici (OCSE) sull’erosione della base imponibile e il trasferimento degli utili (106) («piano d’azione BEPS») firmato dallo stesso nel 2016. Il piano d’azione BEPS comprende il concetto di «attività sostanziale», che limita l’applicazione di regimi preferenziali ai guadagni che hanno un nesso causale con i costi sostenuti dall’impresa per sviluppare l’attività sottostante.

(78) Il Portogallo ritiene che la Commissione nel suo esame della liceità del regime ZFM dovrebbe considerare il criterio dell’«attività sostanziale» come definito nelle norme dell’OCSE e, in particolare, nei «Principi guida generali relativi alla valutazione delle misure nell’ambito del piano d’azione BEPS» (107). Il Portogallo ritiene che la Commissione dovrebbe includere nella sua valutazione gli strumenti giuridici dell’Unione esistenti in materia di lotta all’evasione e alla frode fiscali, in particolare le norme sull’abuso di costruzioni genuine stabilite dalla direttiva (UE) 2016/1164. Inoltre le norme sullo scambio automatico obbligatorio di informazioni in materia fiscale in relazione a meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica introdotte dalla direttiva 2011/16/UE del Consiglio (108).

(79) Il Portogallo spiega che le norme in materia di elusione fiscale introdotte dalla direttiva (UE) 2016/1164 mirano ad applicarsi a costruzioni non genuine (ossia situazioni nelle quali le imprese stabilite in zone a bassa tassazione e che non vi svolgono alcun tipo di attività economica sono tassate secondo un’aliquota inferiore o persino un’aliquota pari a zero). Conformemente a tale direttiva, va sottolineato che, ai fini della valutazione della liceità delle imprese stabilite nella ZFM, la Commissione dovrebbe avvalersi di clausole generali antiabuso nella fase di valutazione della concessione di aiuti di Stato. Il Portogallo ritiene inaccettabile concludere che il vantaggio fiscale concesso alle imprese titolari di licenze nella ZFM, che costituisce uno «sgravio fiscale», significhi necessariamente che tali imprese siano soggette a costruzioni non genuine (109).

(80) Infine il Portogallo descrive il sistema di controllo fiscale in vigore per quanto concerne le imprese registrate nella ZFM (110). Le autorità portoghesi descrivono inoltre la verifica dell’obbligo di contabilità separata per quanto concerne i guadagni della ZFM (111) e su questa base contestano il punto di vista della Commissione di cui alla decisione di avvio secondo cui potrebbero sussistere dubbi circa l’efficacia dei controlli effettuati dalle autorità fiscali (112).

Creazione/mantenimento di posti di lavoro nella regione

(81) Il Portogallo spiega che l’introduzione delle limitazioni relative al numero minimo di posti di lavoro è intrinseca a una logica analoga a quella di una misura antiabuso: l’obiettivo era evitare che le imprese, che non hanno un’attività economica sostanziale, traggano indebiti vantaggi a Madera. Tuttavia, ciò non impone né legittima una lettura di requisiti in materia di lavoro al di fuori del contesto del diritto dell’Unione e nazionale applicabile.

(82) A seguito della normativa dell’Unione in materia di armonizzazione (113), il Portogallo sostiene che il diritto dell’Unione non adotta una nozione uniforme di «contratto di lavoro» o di «rapporto di lavoro» o di «lavoratore» (114) o, di conseguenza, di «posto di lavoro». Il concetto pertinente di «posto di lavoro» è enunciato nel diritto del lavoro portoghese (115), che non è in contraddizione con il diritto dell’Unione applicabile.

(83) Il Portogallo ha sempre ritenuto che il requisito per i soggetti titolari di licenza per operare nella ZFM per creare o mantenere posti di lavoro sia rispettato soltanto fintantoché viene stipulato un contratto di lavoro con un’impresa avente sede nella ZFM (116). Non possono essere ignorate le forme di contratto di lavoro rientranti nella normativa sindacale e nazionale, in particolare il lavoro interinale nonché la libera circolazione (fondamentale) dei lavoratori.

(84) Il Portogallo sostiene inoltre che lo spirito della legislazione (117) e della giurisprudenza (118) dell’Unione sia quello di accettare e tutelare i vari tipi di rapporto di lavoro (a tempo determinato o permanente) e la mobilità dei lavoratori negli Stati membri tenendo conto di tale fenomeno (mobilità), anche come elemento positivo per lo sviluppo dell’economia degli Stati membri. Analogamente l’Unione riconosce ampiamente la libertà delle imprese di fornire servizi di altri Stati membri, di distaccare temporaneamente i propri dipendenti in tali Stati membri, il che rispecchia ancora una volta la natura mobile degli attuali rapporti di lavoro, senza che ciò implichi una mancanza di verifica dell’attività economica sostanziale delle imprese. Di conseguenza il Portogallo non accetta che la legalità del regime ZFM dipenda direttamente dalla creazione di un certo numero di posti di lavoro, né sulla base di un concetto retrogrado di «posto di lavoro», che si basa esclusivamente sulla nozione di spazio (luogo fisico) in cui i dipendenti svolgono i propri compiti, né su una base permanente (119).

(85) Il Portogallo fa riferimento ai negoziati con la Commissione nel contesto delle decisioni del 2002 di approvazione della Commissione del regime II (120), a seguito delle quali il Portogallo ha accettato di includere i massimali della base imponibile relativi al numero di posti di lavoro; tuttavia, ciò non significava che tale condizione fosse una condizione sine qua non e il Portogallo non ha mai attuato il regime considerando che lo fosse (121).

(86) Infine il Portogallo ritiene che la ZFM non sia un regime di aiuti all’occupazione, bensì un regime di aiuti a sostegno della diversificazione e della modernizzazione di Madera. L’obiettivo del regime ZFM è principalmente quello di contribuire al prodotto interno lordo (PIL) regionale. Il contributo del regime al PIL di Madera dimostra il forte legame tra le attività economiche svolte dalle imprese della ZFM e la regione.

Definizione del numero di posti di lavoro creati

(87) Il Portogallo ribadisce che i concetti di «creazione di posti di lavoro» e «unità di lavoro-anno» (ULA) di cui al punto 58 e alla nota 52 dei RAG 2007 non si applicano al regime ZFM. Le definizioni si applicano soltanto agli «aiuti a finalità regionale agli investimenti» (sezione quattro dei RAG 2007) e non agli aiuti al funzionamento (sezione cinque dei RAG 2007). Il Portogallo sottolinea inoltre che non esistono precedenti nell’applicazione del concetto di ULA agli aiuti a finalità regionale in una regione ultraperiferica, contrariamente a quanto affermato dalla Commissione nella decisione di avvio (122). Secondo le autorità portoghesi, in ragione del carattere eccezionale delle regioni ultraperiferiche, dovrebbe essere accettata una definizione diversa di creazione di posti di lavoro. Il Portogallo ricorda, in via più generale, che i RAG 2007 e le condizioni delle decisioni della Commissione del 2007 e del 2013 non sono vincolanti. In ogni caso, per quanto concerne il concetto di creazione di posti di lavoro nei RAG 2007, il Portogallo non si è mai impegnato ad applicare tale concetto. Il calcolo dei posti di lavoro creati e mantenuti nella regione non dovrebbe pertanto essere subordinato alle condizioni previste nei RAG 2007 o agli effettivi determinati ai sensi dell’articolo 5 della raccomandazione della Commissione sulla definizione di micro, piccole e medie imprese (123).

Posti di lavoro situati fuori dalla regione di Madera

(88) Il Portogallo ribadisce inoltre che l’attività dei beneficiari del regime ZFM non dovrebbe necessariamente svolgersi nella regione dato che il regime mira ad attrarre investimenti stranieri e a sviluppare servizi internazionali. Un’interpretazione restrittiva che limiti l’attività al territorio di Madera toglie l’incentivo all’internazionalizzazione delle imprese, ribaltando la logica dello sviluppo regionale che deve essere promosso. Il Portogallo conclude che i posti di lavoro limitati esclusivamente a Madera o la riscossione delle entrate fiscali non erano le preoccupazioni principali del regime ZFM.

Controlli della creazione/del mantenimento di posti di lavoro

(89) Il Portogallo ribadisce che il controllo della creazione/del mantenimento di posti di lavoro nella ZFM è svolto in maniera sufficiente attraverso le dichiarazioni fiscali annuali «Modelos 10, 30 e DMR (dichiarazione mensile)» e la dichiarazione sui posti di lavoro creati/mantenuti come indicato nel Modelo 22, allegato D, campo 6 (obbligatorio soltanto per i beneficiari del regime ZFM) (124). Tali dichiarazioni, in conformità con il diritto del lavoro portoghese, consentono di verificare i posti di lavoro esistenti all’inizio e alla fine dell’esercizio finanziario.

(90) Il Portogallo ritiene che il sistema fiscale portoghese preveda molteplici strumenti che consentono un controllo efficace del regime ZFM. Le imprese stabilite nella ZFM sono soggette a ispezione da parte dell’autorità fiscale e doganale, dell’amministrazione regionale, dell’ispettorato generale delle finanze e di tutti gli altri dipartimenti fiscali, compresa la direzione per le Indagini sulle frodi e le azioni speciali, la direzione delle Ispezioni fiscali e l’unità Grandi contribuenti. Inoltre ogniqualvolta venga rilevata un’attività illecita, vengono avviati procedimenti per illeciti amministrativi o addirittura procedimenti penali. La supervisione, l’ispezione e il controllo della legalità delle attività svolte nella ZFM è stata una priorità nei piani nazionali di ispezione fiscale.

(91) Infine il Portogallo ritiene che i pareri preliminari della Commissione secondo cui le diverse dichiarazioni fiscali non possono essere utilizzate come base per un calcolo accurato del numero di posti di lavoro detenuti da ciascun beneficiario del regime ZFM e non possono nemmeno essere utilizzate come alternativa valida alla definizione di posti di lavoro ai sensi dei RAG 2007 (125) costituiscano violazione del rispetto dovuto alle funzioni dello Stato di cui all’articolo 4, paragrafo 2, del trattato sull’Unione europea.

Contributo allo sviluppo regionale

(92) Il Portogallo sottolinea il contributo del regime ZFM allo sviluppo regionale della regione ultraperiferica di Madera e presenta a tal fine uno studio (126) che dimostra la rilevanza della ZFM nell’internazionalizzazione e nella diversificazione dell’economia di Madera. Il Portogallo sostiene inoltre che la misura applicata è conforme alle decisioni della Commissione del 2007 e 2013 e alle norme applicabili in materia di aiuti di Stato. Il Portogallo conclude inoltre che la Commissione dovrebbe valutare, in modo coerente, il regime ZFM rispetto alle politiche dell’Unione nelle regioni ultraperiferiche per quanto riguarda la coesione economica, sociale e territoriale.

Applicazione retroattiva del regolamento generale 2014

(93) Il Portogallo ribadisce che il regolamento generale 2014 non può applicarsi retroattivamente agli aiuti individuali concessi nel contesto del regime ZFM ai fini della dichiarazione della loro compatibilità, se tale regolamento generale di esenzione per categoria li esenta. Il Portogallo ritiene inoltre che un’interpretazione flessibile del regolamento generale 2014 non richiederebbe che i beneficiari ZFM svolgano le loro attività economiche esclusivamente nella regione ultraperiferica di Madera. Il Portogallo conclude che l’attuazione del regime ZFM deve basarsi sui RAG 2007, in vigore all’epoca.

Recupero e violazione del legittimo affidamento e certezza del diritto

(94) Il Portogallo sostiene che il regime ZFM è stato approvato dalla Commissione diverse volte in passato. Pertanto le autorità fiscali nazionali non potevano ora essere chiamate a recuperare l’aiuto.

(95) Il Portogallo ritiene inoltre che tutti i vantaggi fiscali siano stati concessi nel pieno rispetto del regime ZFM. Di conseguenza una diversa interpretazione non soddisferebbe i requisiti di chiarezza, precisione o prevedibilità degli effetti della giurisprudenza costante dell’Unione (127). Il Portogallo e i beneficiari degli aiuti presumevano di poter contare sul fatto che il regime ZFM attuato rientrasse legittimamente nell’ambito di applicazione delle decisioni della Commissione del 2007 e del 2013. Il Portogallo conclude che le imprese che hanno ricevuto aiuti nel contesto del regime III hanno acquisito il diritto alla certezza e alla sicurezza del diritto nonché al legittimo affidamento di non essere soggette ad alcuna decisione di recupero.

5. OSSERVAZIONI DI TERZI INTERESSATI E OSSERVAZIONI DEL PORTOGALLO

5.1. Osservazioni di terzi interessati

(96) Alla Commissione sono pervenute osservazioni da 102 interessati (cittadini, imprese o associazioni di imprese). Le imprese della ZFM e i loro dipendenti hanno presentato la maggior parte delle osservazioni (94 su 102). Tali interessati hanno sottolineato le loro preoccupazioni circa la cessazione o la riduzione del funzionamento della ZFM, che comporterebbe massicce perdite di posti di lavoro e un impatto negativo sull’economia regionale. Inoltre hanno sostenuto che la natura delle attività sviluppate dalle imprese della ZFM non dovrebbe essere limitata al territorio di Madera, non soltanto perché le dimensioni del suo mercato sarebbero piuttosto ridotte, ma principalmente perché l’internazionalizzazione dell’economia di una regione ultraperiferica era uno degli obiettivi della ZFM sin dal suo inizio. Inoltre tali soggetti hanno concluso che il punto di vista della Commissione in merito al «luogo in cui sono svolte le attività economiche» fosse un’interpretazione restrittiva delle condizioni operative della ZFM in un contesto di un’economia aperta e globale.

(97) La Commissione ha altresì ricevuto osservazioni da sette associazioni di imprese di settore (128) e dall’impresa che gestisce la ZFM stessa (129). Tali soggetti hanno criticato all’unanimità quella che considerano l’interpretazione restrittiva da parte della Commissione del nesso tra l’importo dell’aiuto e la creazione e il mantenimento di posti di lavoro effettivi a Madera, nonché l’applicazione dell’esenzione dall’imposta sul reddito ai redditi derivanti da «attività effettivamente e materialmente svolte a Madera».

(98) Le argomentazioni avanzate dagli interessati a sostegno dei loro pareri circa la sussistenza di un aiuto, l’origine dei profitti e la creazione di posti di lavoro sono sintetizzate nei considerando che seguono.

(99) Solo un interessato, l’Associazione commerciale e industriale di Funchal (Associação Comercial e Industrial do Funchal, ACIF) (130), sostiene che la riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società non costituisca un aiuto. Ritiene che tale riduzione d’imposta rappresenti semplicemente il differenziale delle imposte sul reddito non riscosse che, in assenza di tale riduzione, non esisterebbe affatto. Il regime ZFM riguarda spese fiscali puramente teoriche e artificiose, che vengono incluse a bilancio e calcolate annualmente ai soli fini contabili, in quanto non corrisponde a un onere fiscale effettivo o a una diminuzione delle entrate riscosse. L’eliminazione dei vantaggi fiscali offerti dalla ZFM non darebbe luogo alla riscossione di tale differenziale d’imposta. L’ACIF ritiene inoltre che, se Madera deve essere paragonata ad altri paesi europei che hanno sistemi fiscali competitivi, che non devono affrontare gli stessi vincoli permanenti e non limitano i vantaggi fiscali ai posti di lavoro creati, si dovrebbe concludere che non esiste alcun vantaggio economico legato al regime ZFM di Madera. A questo proposito è altamente improbabile che il regime ZFM distorca la concorrenza e incida sugli scambi tra Stati membri.

(100) Gli interessati sostengono che l’ubicazione di attività e posti di lavoro di natura internazionale nella regione di Madera limiti erroneamente il sostegno a favore della regione ultraperiferica di Madera alla mera compensazione dei costi aggiuntivi sostenuti dalle imprese di Madera in ragione dei suoi svantaggi naturali come sancito dall’articolo 349 TFUE.

(101) Gli interessati ritengono che l’interpretazione della Commissione ignori il fatto che tutte le imprese stabilite nella ZFM possono beneficiare del regime soltanto se hanno una stabile organizzazione a Madera, tenendo conto del modello della convenzione dell’OCSE per evitare la doppia imposizione (131), e hanno il loro domicilio combinato e la sede effettiva di attività nella regione.

(102) Inoltre gli interessati affermano che un gran numero di attività attualmente svolte dalle imprese ZFM oltre ad attività immateriali devono essere svolte in un luogo diverso dalla loro sede. Una limitazione di tale possibilità costituirebbe un trattamento discrezionale e negativo di Madera, incomprensibile e irragionevole, soprattutto nel caso di incentivi che non sono una spesa fiscale effettiva, ma piuttosto una spesa virtuale o apparente, né una perdita di entrate fiscali per la regione di Madera.

(103) Soltanto un numero limitato di interessati afferma che la Commissione sta vietando l’internazionalizzazione dell’economia di Madera incoraggiando piuttosto un isolazionismo economico della regione, che costituirà una violazione dei principi di un’economia di mercato e dell’integrazione in essa delle regioni svantaggiate.

(104) Gli interessati ritengono inoltre abusiva la subordinazione del regime ZFM alle definizioni, alle condizioni e ai principi stabiliti nei RAG 2007 in termini di definizione e calcolo dei posti di lavoro, dato che il regime di aiuti è stato approvato come un aiuto a finalità regionale al funzionamento e non come un aiuto agli investimenti. Di conseguenza non è opportuno applicare, neppure in modo analogico, i criteri e i concetti di cui al punto 58 e alla nota 52 dei RAG 2007 alla valutazione degli aiuti di Stato a finalità regionale al funzionamento, ivi compreso l’aiuto autorizzato per il regime ZFM. Infine gli interessati sostengono che il concetto di «posto di lavoro» deve essere considerato secondo le definizioni e le condizioni stabilite nel codice del lavoro portoghese.

(105) Gli interessati rilevano inoltre che, ai sensi delle disposizioni del regolamento generale, il concetto di «creazione di posti di lavoro» è previsto esclusivamente dall’articolo 14, che disciplina gli aiuti a finalità regionale agli investimenti, e dall’articolo 17, che disciplina gli aiuti agli investimenti a favore di piccole e medie imprese. In entrambi i casi, per la delimitazione dei loro costi ammissibili, la «stima dei costi salariali derivanti dalla creazione di posti di lavoro, a seguito di un investimento iniziale, è calcolata su un periodo di due anni». Gli interessati concludono che «l’aiuto concesso alle imprese della ZFM non riguarda costi salariali, non rientra in alcun investimento iniziale e non è limitato a un periodo di 2 anni».

(106) Soltanto un numero limitato di interessati sostiene che il concetto di «numero di unità lavorative/anno (ULA)» è enunciato soltanto nell’articolo 5 dell’allegato I del regolamento generale 2014 (come era il caso nel contesto del regolamento generale 2008). Inoltre tali soggetti affermano che il concetto è inteso a «proteggere» le piccole e medie imprese impedendo che tutti i loro dipendenti siano considerati «effettivi» e conteggiati come «dipendenti a tempo pieno», in particolare al fine di evitare il superamento del numero massimo di lavoratori accettabile per il mantenimento dello status di piccola e media impresa (132).

(107) Gli interessati sostengono altresì che il «requisito delle unità lavorative/anno» per i posti dirigenziali delle imprese beneficiarie del regime sia privo di qualsiasi senso logico e giuridico. In conformità con le norme nazionali applicabili che disciplinano i membri degli organi aziendali di gestione (133), lo svolgimento di tali compiti/incarichi in più imprese è legale. Di conseguenza l’interpretazione della Commissione di «vietare» lo svolgimento di tali compiti/incarichi in più di un’impresa non solo sovverte il quadro giuridico nazionale, ma ignora il contenuto funzionale degli incarichi/delle posizioni in questione e le caratteristiche dei soggetti che ricoprono tali incarichi.

(108) Gli interessati affermano che gli incarichi dirigenziali e i compiti in questione non richiedono una piena ed esclusiva permanenza e disponibilità, in quanto tali incarichi d’ufficio sono generalmente ricoperti da persone altamente qualificate e specializzate, che spesso svolgono altre attività professionali e commerciali. Sono infiniti i casi di amministratori/direttori e/o dirigenti-imprenditori legati a più imprese, che contribuiscono con la loro competenza e professionalità allo sviluppo di tali imprese. Gli interessati concludono inoltre che, contrariamente al punto di vista della Commissione, non vi è alcuna norma né limitazione riguardo al possibile cumulo di posizioni/incarichi in più imprese stabilite nella ZFM. Pertanto i membri dei consigli di amministrazione delle imprese sono considerati «dipendenti effettivi» purché siano rispettate le norme previste dalla normativa nazionale a tale proposito.

(109) Solo un numero limitato di interessati rivendica una discriminazione positiva a favore di Madera sulla base del suo carattere di regione ultraperiferica come riconosciuto dall’articolo 349 TFUE e sottolinea l’importanza della ZFM nell’economia di Madera (134) (compresa la quantificazione dell’impatto sulla regione, qualora la maggior parte o tutte le imprese che vi operano attualmente cessino di operarvi (135)).

(110) Infine un numero limitato di interessati sostiene che qualsiasi recupero costituirebbe una violazione dei principi generali del diritto dell’Unione. A questo proposito, affermano che la Commissione, concludendo che il regime attuato dal Portogallo costituisce un aiuto illegale, violerebbe i principi della certezza del diritto (136) e del legittimo affidamento sanciti dalla giurisprudenza dell’Unione (137).

5.2. Osservazioni del Portogallo

(111) Il 23 maggio e il 12 giugno 2018 la Commissione ha trasmesso al Portogallo le osservazioni ricevute dagli interessati. La risposta del Portogallo a tali osservazioni può essere sintetizzata come segue (138):

(112) Il Portogallo sottolinea che in tutte le osservazioni inviate, i portatori di interesse affermano inequivocabilmente che il regime ZFM attuato dal Portogallo è compatibile con il mercato interno. Tali osservazioni sottolineano altresì l’importanza della ZFM per lo sviluppo regionale, la coesione del territorio, l’occupazione della regione di Madera nonché il suo contributo alla riduzione delle conseguenze del carattere ultraperiferico di Madera. Le autorità portoghesi ritengono quindi che i rischi e le situazioni che hanno determinato le conclusioni preliminari della Commissione non siano dimostrati.

(113) Il Portogallo osserva inoltre che il numero e il significato delle osservazioni ricevute dimostrano l’assenza di un effetto apprezzabile del regime sugli scambi tra Stati membri o sulla concorrenza.

(114) Inoltre il Portogallo ritiene che le osservazioni generalmente positive ricevute, l’assenza di osservazioni da giurisdizioni che competono con il regime ZFM e l’assenza di osservazioni da imprese che non beneficiano del regime costituiscano indicatori notevoli della corretta attuazione del regime.

(115) Il Portogallo esorta la Commissione a tenere conto della natura giuridica della regione autonoma di Madera in veste di regione ultraperiferica ai sensi e ai fini dell’articolo 349 TFUE e dell’atto di adesione del Portogallo alla Comunità economica europea (CEE), considerando giustificata la discriminazione positiva che deriva dal regime approvato.

(116) Il Portogallo ritiene inoltre che la ZFM sia estremamente importante tanto per lo Stato quanto per la modernizzazione, la diversificazione e lo sviluppo della regione di Madera, dato che rappresenta un contributo decisivo ai sistemi economici e finanziari e incide in maniera rilevante sull’economia e sulle finanze nazionali. Tale modernizzazione e tale sviluppo non sarebbero stati possibili senza l’esistenza dei posti di lavoro creati e sviluppati efficacemente nella regione, in associazione agli investimenti materiali.

(117) Il Portogallo sottolinea che la diversità delle attività svolte nella ZFM, il numero di posti di lavoro diretti e indiretti creati, gli investimenti (interni e stranieri) effettuati, i consumi generati, il forte contributo da parte delle tasse riscosse al bilancio regionale, nonché l’internazionalizzazione dell’economia regionale sono cruciali per la sostenibilità economica e sociale di Madera. Ciò risulta anche dagli studi economici allegati alle osservazioni presentate dall’ACIF.

(118) Il Portogallo esprime inoltre il parere secondo il quale le osservazioni degli interessati confermano che le autorità portoghesi hanno esercitato i propri poteri di vigilanza in merito alle condizioni di ammissibilità del regime. In una certa misura dalle osservazioni presentate emerge che il controllo esercitato dalle autorità portoghesi nei confronti dei beneficiari del regime ZFM è stato più impegnativo rispetto alle prescrizioni di cui alle decisioni della Commissione del 2007 e del 2013.

(119) Infine il Portogallo sostiene che l’articolo 36 dello statuto degli incentivi fiscali richiede la creazione di posti di lavoro senza menzionare espressamente che tali posti di lavoro devono essere creati nella regione. Il Portogallo sostiene inoltre che la creazione di posti di lavoro non è stata concepita come un modo per verificare in che modo ciascuna impresa ha contribuito in modo specifico allo sviluppo della regione; è stata piuttosto considerata come un mero criterio di attività economica sostanziale, alla luce delle raccomandazioni dell’OCSE e del gruppo Codice di condotta (Tassazione delle imprese) (139), al fine di escludere le imprese fittizie (140).

6. VALUTAZIONE DELL’AIUTO

6.1. Sussistenza di un aiuto ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE

(120) Ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, «sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza».

(121) Di conseguenza, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, una misura di sostegno costituisce un aiuto se risultano cumulativamente soddisfatte le condizioni seguenti: i) deve essere finanziata dallo Stato o mediante risorse statali e deve essere imputabile allo Stato; ii) deve concedere un vantaggio selettivo al suo beneficiario, favorendo talune imprese o talune produzioni; iii) deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza; e iv) deve essere suscettibile di incidere sugli scambi tra Stati membri.

(122) Nei considerando che seguono la Commissione valuterà se il regime ZFM attuato dal Portogallo a favore dei beneficiari di tale regime soddisfi i criteri di cui al considerando 121 e costituisca di conseguenza un aiuto di Stato.

6.1.1. Risorse statali e imputabilità

(123) Il Portogallo ritiene che il regime ZFM non comporti risorse statali perché non corrisponde a «spese fiscali effettive» bensì semplicemente a una spesa fiscale virtuale («perdite teoriche di entrate fiscali») e pertanto non costituisca una misura di aiuto di Stato (141).

(124) Un interessato, ACIF, solleva argomentazioni analoghe e ritiene che il regime non costituisca un aiuto (142).

(125) La Commissione osserva che la costituzione portoghese riconosce Madera come una «regione autonoma» con un proprio status politico e amministrativo («Estatuto Político-Administrativo da Região Autónoma da Madera» (143), «Estatuto») e istituzioni di autogoverno. La Commissione rileva inoltre che, ai sensi dell’articolo 5, primo comma, del suo Estatuto, la regione autonoma di Madera gode, tra l’altro, di autonomia finanziaria, economica e fiscale. La Commissione rileva inoltre che l’Estatuto garantisce l’esistenza di uno specifico «sistema fiscale regionale», che include espressamente anche la ZFM (144). Le imposte e i tributi riscossi dalle autorità regionali sono entrate della regione autonoma di Madera (145) e le entrate fiscali sono, tra l’altro, quelle risultanti dai redditi e dalle plusvalenze delle persone giuridiche e dall’imposta di bollo (146). La regione autonoma di Madera ha una propria competenza fiscale e il potere di adeguare le disposizioni fiscali nazionali a particolari caratteristiche regionali (147). Inoltre il parlamento regionale ha il potere di ridurre l’aliquota dell’imposta sul reddito delle società stabilita annualmente dal parlamento nazionale per il territorio portoghese (148). Infine la Commissione osserva che l’articolo 36 dello statuto degli incentivi fiscali disciplina il quadro giuridico della ZFM (149).

(126) Come descritto nei considerando 12 e 13 della presente decisione, il regime ZFM riguarda una riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società e altre esenzioni fiscali normalmente dovute allo Stato portoghese (150). In particolare consente una riduzione dell’imposta sul reddito delle società rispetto all’imposta normalmente dovuta sul reddito delle società ai sensi del Codice dell’imposta sul reddito delle società — Reddito e guadagni delle persone collettive (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, «CIRC») (151), tra cui, a determinate condizioni, un ulteriore decurtazione del 50 % dell’imposta sul reddito delle società.

(127) Una perdita di entrate fiscali per lo Stato equivale al consumo di risorse statali sotto forma di spese fiscali. Consentendo una riduzione dell’imposta da parte della CIRC in conformità con il regime ZFM approvato dall’articolo 36 dello statuto degli incentivi fiscali, il Portogallo rinuncia alle entrate che avrebbe ottenuto se non avesse emanato tale disposizione fiscale. La riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società è concessa attraverso risorse statali. Questa misura è stata attuata sotto forma di un regolamento statale (lo statuto degli incentivi fiscali, che è un atto parlamentare) che è un atto giuridico imputabile allo Stato portoghese. Poiché tale vantaggio fiscale è concesso dalle autorità portoghesi, è imputabile allo Stato.

(128) Il concetto di aiuto vale a designare non soltanto prestazioni positive, ma anche interventi i quali, in varie forme, alleviano gli oneri che normalmente gravano sul bilancio di un’impresa e che di conseguenza, senza essere sovvenzioni in senso stretto, ne condividono la natura e producono effetti identici (152).

(129) La Commissione conclude pertanto che la riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società (compresa l’ulteriore decurtazione del 50 % dell’imposta sul reddito delle società per le imprese che svolgono attività industriali nella zona industriale della ZFM) è concessa mediante risorse statali e imputabile allo Stato (153).

6.1.2. Vantaggio selettivo

(130) Il Portogallo ritiene che il regime ZFM non sia selettivo in quanto la misura non «favorisce talune imprese o talune produzioni» ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Il Portogallo ritiene che tutte le imprese impegnate in attività commerciali, industriali, marittime o di altro tipo possano essere stabilite nella ZFM. Le autorità portoghesi sostengono che il regime ZFM è parte dell’economia generale del regime fiscale portoghese e che la misura non comporta un vantaggio selettivo per le imprese registrate nel ZFM. Essa non costituisce, pertanto, un aiuto di Stato. Il regime ZFM dovrebbe essere piuttosto qualificato come una misura generale (154).

(131) Secondo una giurisprudenza costante dell’Unione, per valutare se una misura statale costituisca un aiuto di Stato, si deve determinare se le imprese beneficiarie ricevono un vantaggio economico che non avrebbero ottenuto in condizioni normali di mercato, ossia in assenza di un intervento dello Stato. Una misura con la quale le autorità pubbliche accordano a talune imprese un’esenzione fiscale che pone i beneficiari in una situazione più favorevole rispetto agli altri contribuenti costituisce un aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE (155). Allo stesso modo, può costituire un aiuto di Stato una misura che conceda a talune imprese una riduzione d’imposta normalmente dovuta.

(132) Il regime ZFM è un regime di aiuti a finalità regionale che, come approvato dalla decisione della Commissione del 2007, autorizzava aiuti sotto forma di riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società sui profitti derivanti da attività effettivamente e materialmente svolte a Madera e altre esenzioni fiscali come descritto nel considerando 12 della presente decisione.

(133) Conformemente al considerando 127 della presente decisione, il regime ZFM è disciplinato dall’articolo 36 dello statuto degli incentivi fiscali (156).

(134) Le imprese nella regione di Madera sono state soggette a diverse aliquote (normali) di tassazione sul reddito delle società nel periodo dal 2007 al 2014 ai sensi delle successive leggi di bilancio regionali (157). Le imprese registrate nella ZFM beneficiano di una riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società sui profitti (158) o di altre esenzioni fiscali fino al 31 dicembre 2020. Il regime ZFM consente ai beneficiari di risparmiare sulle loro spese. Tale deroga è posta in essere con l’obiettivo specifico di apportare vantaggi e promuovere le attività svolte dalle imprese registrate nella ZFM, ponendo tali imprese in una posizione più favorevole rispetto ad altre imprese dislocate altrove nel paese o nella regione autonoma di Madera.

(135) Di conseguenza la misura in esame conferisce un vantaggio alle sole imprese stabilite nella ZFM. Data la sua portata geografica di applicazione, la misura in esame è selettiva, in quanto riservata alle sole imprese registrate nella ZFM limitata.

(136) Alla luce di quanto sopra, la Commissione conclude che, alleviando un onere fiscale che dovrebbero normalmente sostenere, il regime ZFM conferisce un vantaggio selettivo alle imprese registrate nella ZFM ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.

6.1.3. Distorsione della concorrenza e incidenza sugli scambi

(137) Il Portogallo non ha sostenuto direttamente che la misura non ha falsato o minacciato di falsare la concorrenza e non ha inciso sugli scambi tra Stati membri (159). Al contrario, l’ACIF, uno degli interessati, ha affermato che era altamente improbabile che il regime ZFM falsasse la concorrenza e incidesse sugli scambi tra Stati membri (160).

(138) Si ritiene che una misura concessa dallo Stato falsi o minacci di falsare la concorrenza quando è in grado di migliorare la posizione concorrenziale del beneficiario nei confronti di altre imprese concorrenti (161). Si riscontra una distorsione della concorrenza ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, in tutti i casi in cui lo Stato concede a un’impresa un vantaggio finanziario nell’ambito di un settore liberalizzato nel quale esiste o potrebbe esistere concorrenza (162). Allorché un aiuto finanziario concesso dallo Stato rafforza la posizione di un’impresa nei confronti di altre imprese concorrenti negli scambi intracomunitari, questi sono da considerarsi influenzati dall’aiuto (163).

(139) Nella misura in cui le imprese registrate nella ZFM svolgono attività aperte alla concorrenza internazionale, la misura in questione migliora la loro posizione concorrenziale e minaccia di falsare la concorrenza e quindi può incidere sugli scambi tra Stati membri.

6.1.4. Classificazione degli aiuti esistenti e misure opportune

(140) Il Portogallo sostiene che il regime ZFM dovrebbe essere trattato come un aiuto esistente, qualora dovesse costituire un «aiuto». Il Portogallo sostiene inoltre che la ZFM è stata istituita nel 1980 (164), data antecedente l’adesione del Portogallo alla CEE nel 1986, e non ha subito modifiche sostanziali al di fuori del quadro negoziale sugli aiuti esistenti. Dovrebbe pertanto essere classificata come un regime di «aiuto esistente» ai sensi dell’articolo 1, lettera b), punto i), del regolamento (UE) 2015/1589 (165).

(141) Alla luce di quanto sopra, il Portogallo ritiene che la Commissione dovrebbe proporre misure opportune per garantire la continua compatibilità del regime ZFM con il mercato interno, il che potrebbe comportare modificazioni del contenuto del regime di aiuti, l’introduzione di obblighi o il chiarimento di obblighi esistenti (166).

(142) L’articolo 1, lettera b), punto i), del regolamento (UE) 2015/1589 definisce aiuti esistenti «tutte le misure di aiuto esistenti in uno Stato membro prima dell’entrata in vigore del TFUE, ossia tutti i regimi di aiuti e gli aiuti individuali ai quali è stata data esecuzione prima dell’entrata in vigore del TFUE e che sono ancora applicabili dopo tale entrata in vigore».

(143) L’articolo 26 e la sezione 10 dell’allegato I dell’atto di adesione del Portogallo (167) prevedono adeguamenti degli atti adottati dalle istituzioni, tra cui, nel contesto della normativa doganale, la sezione «Zona Franca di Madera». L’atto di adesione del Portogallo non prevede che la ZFM debba essere considerata un aiuto esistente ai sensi dell’articolo 88, paragrafo 1, del trattato CE (attuale articolo 108, paragrafo 1, TFUE).

(144) Inoltre, la prima notifica del regime ZFM (regime I) ai sensi delle norme sugli aiuti di Stato risale al 1986, che la Commissione ha approvato con decisione del 25 maggio 1987. Dal 1987 il regime ZFM è stato soggetto a diverse proroghe e regimi subentrati approvati dalle decisioni della Commissione rispettivamente nel 2002 e nel 2007 (168). Inoltre il regime ZFM è stato soggetto a modifiche sostanziali nei successivi regimi I, II e III. Il regime I non richiedeva la creazione/il mantenimento di posti di lavoro. Tale requisito è stato introdotto nel regime II (legato ai massimali della base imponibile imposti in relazione alla base imponibile annua dei beneficiari) e mantenuto nel regime III. Il regime II ha escluso tutte le attività di intermediazione finanziaria, le assicurazioni e le attività ausiliarie dell’intermediazione finanziaria e delle assicurazioni, nonché le attività di servizi infragruppo (centri di coordinamento, tesoreria e distribuzione) (169). Ha inoltre introdotto una progressiva riduzione degli aiuti nel sistema aumentando le aliquote fiscali applicabili (1 % nel 2003 e nel 2004, 2 % nel 2005 e nel 2006 e 3 % a partire dal 2007). Infine ha introdotto il vantaggio aggiuntivo di una decurtazione dell’imposta sul reddito delle società del 50 % per le imprese situate nella zona franca industriale della ZFM. Con il regime III, in particolare a seguito della decisione della Commissione del 2013, è stato approvato un aumento del 36,7 % dei massimali della base imponibile ai quali era possibile applicare la riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società.

(145) In considerazione di quanto sopra, le misure del presente caso non costituiscono aiuti esistenti ai sensi all’articolo 1, lettera b), punto i), del regolamento (UE) 2015/1589. L’articolo 22 di tale regolamento, in base al quale il Portogallo invita la Commissione a limitarsi all’adozione di «opportune misure», non è pertanto applicabile.

6.1.5. Aiuti «de minimis»

(146) Nei casi in cui singoli beneficiari del regime ZFM hanno ricevuto un vantaggio che non supera la soglia di cui al regolamento (CE) n. 1998/2006 della Commissione (170), tale vantaggio non sarà considerato un aiuto di Stato e pertanto non ricade nel divieto di cui all’articolo 87, paragrafo 1, del trattato CE (attuale articolo 107, paragrafo 1, TFUE), sempre che ricorrano tutti gli altri presupposti previsti da detto regolamento. Analogamente, i beneficiari del regime ZFM che hanno ricevuto un vantaggio non superiore alle soglie di cui al regolamento (UE) n. 1407/2013 della Commissione (171) (che si applica retroattivamente al caso di specie in virtù dell’articolo 7, paragrafo 1, dello stesso) non hanno ricevuto aiuti di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, sempre che ricorrano tutti gli altri presupposti previsti da detto regolamento.

(147) Sulla base dei dati quantitativi forniti dal Portogallo, sembrerebbe che in numerosi casi l’importo dell’aiuto ricevuto dai beneficiari del regime ZFM sia inferiore alla soglia de minimis di 200 000 EUR.

Conclusione sulla sussistenza di un aiuto

(148) In considerazione di quanto sopra, la Commissione ritiene che la misura attuata dal Portogallo a favore delle imprese della ZFM costituisca un aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.

(149) Per inciso, va aggiunto che il Portogallo non ha contestato la constatazione della sussistenza di un aiuto cui la Commissione è giunta nella sua decisione del 2007 (172).

6.2. Compatibilità dell’aiuto

6.2.1. Conformità del regime ZFM rispetto alle decisioni della Commissione del 2007 e del 2013

(150) Il Portogallo ritiene che il regime ZFM attuato dalle autorità portoghesi sia coerente con gli impegni assunti dal Portogallo al momento della notifica così come con le decisioni della Commissione del 2007 e del 2013.

Origine dei profitti che beneficiano della riduzione dell’imposta sul reddito

(151) Il regime ZFM è stato valutato sulla base dei RAG 2007 come aiuti a finalità regionale al funzionamento e approvato dalle decisioni della Commissione del 2007 e del 2013. Il regime ZFM autorizzava aiuti sotto forma di una riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società sui profitti derivanti da attività effettivamente e materialmente svolte a Madera nonché di esenzione da altre imposte, fino a importi massimi di aiuto, calcolati su massimali della base imponibile basati sul numero di posti di lavoro detenuti in ogni esercizio finanziario dai beneficiari.

(152) Nel corso del processo di notifica che ha portato alla decisione della Commissione del 2007, il Portogallo non ha contestato che le riduzioni fiscali previste dal regime sarebbero state limitate alle attività svolte a Madera, come ricordato al punto 32 della decisione di avvio (173).

(153) I RAG 2007 consentono aiuti a finalità regionale al funzionamento soltanto in casi eccezionali (174): «possono essere concessi aiuti di questo tipo nelle regioni che beneficiano della deroga di cui all’articolo 87, paragrafo 3, lettera a), del trattato CE (attuale articolo 107, paragrafo 3, lettera a), TFUE) purché essi siano giustificati in funzione del loro contributo allo sviluppo regionale e della loro natura e purché il loro livello sia proporzionale agli svantaggi che intendono compensare» (175).

(154) Non c’è dubbio che Madera sia una regione ultraperiferica ai fini dell’articolo 349 TFUE ed è pertanto ammissibile ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera a), TFUE.

(155) Tuttavia il contributo di un regime di aiuti al funzionamento allo