IT Gazzetta ufficiale dell'Unione europea L 114/1

DECISIONE DELLA COMMISSIONE

del 17 luglio 2013

relativa al regime di aiuti SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) al quale la Spagna ha dato esecuzione Regime di tassazione applicabile ad alcuni contratti di locazione finanziaria

[notificata con il numero C(2013) 4426]

(Il testo in lingua spagnola è il solo facente fede)

(Testo rilevante ai fini del SEE)

(2014/200/UE)

LA COMMISSIONE EUROPEA,

visto il trattato sul funzionamento dell’Unione europea, in particolare l’articolo 108, paragrafo 2, primo comma,

visto l’accordo sullo Spazio economico europeo, in particolare l’articolo 62, paragrafo 1, lettera a),

dopo aver invitato gli interessati a presentare osservazioni conformemente ai detti articoli (1) e viste le osservazioni trasmesse,

considerando quanto segue:

1. PROCEDIMENTO

(1) Secondo varie denunce presentate alla Commissione da maggio 2006, il regime spagnolo applicabile alle compagnie di trasporto marittimo dal 2002 (regime spagnolo di tax lease) ha consentito a tali compagnie di acquistare navi in Spagna con uno sconto del 20-30 %. In particolare, due federazioni nazionali di cantieri navali e un singolo cantiere navale hanno denunciato che il regime ha determinato la perdita di contratti di costruzione navale da parte dei loro membri a vantaggio dei cantieri spagnoli. Il 13 luglio 2010 le associazioni dei costruttori navali di sette paesi europei hanno firmato una petizione contro il cosiddetto regime spagnolo di tax lease. Almeno una compagnia di trasporto marittimo ha sostenuto tale iniziativa. Nell’agosto 2010 un deputato al Parlamento europeo ha presentato un’interrogazione sullo stesso argomento (2).

(2) Con lettere del 15 settembre 2006, del 30 gennaio 2007, del 6 novembre 2007 e del 3 marzo 2008, la Commissione ha inviato alla Spagna richieste di informazioni. La Spagna ha risposto con lettere del 16 ottobre 2006, del 23 e 27 febbraio 2007, dell’11 gennaio e del 27 marzo 2008. Nel corso di una riunione tenutasi il 29 aprile 2008, la Commissione ha richiesto informazioni supplementari, che la Spagna ha fornito con lettera del 17 giugno 2008. Con lettere del 23 settembre 2008, la Commissione ha richiesto ulteriori informazioni supplementari, che la Spagna ha fornito con lettera del 24 ottobre 2008.

(3) Sulla base di nuove informazioni fornite dai denuncianti, con lettere dell’11 gennaio e del 25 maggio 2010 la Commissione ha richiesto ulteriori informazioni supplementari. La Spagna ha risposto con lettere del 10 marzo e del 26 luglio 2010. Il 24 gennaio 2011 si è svolta una riunione con le autorità spagnole.

(4) Con lettera del 29 giugno 2011, la Commissione ha informato la Spagna di aver deciso di avviare il procedimento di cui all’articolo 108, paragrafo 2, del trattato sul funzionamento dell’Unione europea riguardo all’aiuto.

(5) Con lettera del 2 agosto 2011, la Spagna si è espressa in merito alla decisione di avviare il procedimento formale.

(6) La decisione della Commissione di avviare il procedimento d’indagine formale (in appresso «decisione C(2011)4494 def.») è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea (3). La Commissione ha invitato gli interessati a presentare osservazioni in merito alle misure.

(7) La Commissione ha ricevuto osservazioni da parte di vari interessati. Con lettere del 23 febbraio, del 7 marzo, dell’11 luglio e del 29 ottobre 2012, del 12 e del 25 febbraio e del 22 aprile 2013, essa le ha trasmesse alla Spagna, alla quale è stata data l’opportunità di commentarle. I commenti della Spagna sono stati ricevuti con lettere del 30 aprile, del 24 maggio, del 9 e 23 luglio e del 14 novembre 2012, del 25 febbraio, del 12 marzo e del 21 maggio 2013. La Spagna ha anche presentato osservazioni supplementari con lettere del 3 e del 9 ottobre 2012. Su loro richiesta, il 13 novembre 2012 e il 4 febbraio 2013 la Commissione ha incontrato l’associazione Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4) e il 6 marzo 2013 le autorità spagnole.

2. DESCRIZIONE DEL REGIME SPAGNOLO DI TAX LEASE

(8) Il regime spagnolo di tax lease è utilizzato nelle transazioni che comportano la costruzione di navi d’alto mare da parte di cantieri navali (venditori) e il loro acquisto da parte di compagnie di trasporto marittimo (acquirenti) e il finanziamento di tali transazioni mediante una struttura giuridica e finanziaria ad hoc.

(9) Il regime spagnolo di tax lease si fonda su quanto segue: — una struttura giuridica e finanziaria ad hoc organizzata da una banca e interposta tra la compagnia di trasporto marittimo e il cantiere navale, rispettivamente l’acquirente e il venditore di una nave, — una rete complessa di contratti tra le varie parti, — l’applicazione di numerose misure fiscali spagnole.

(10) Su richiesta della Commissione, le autorità spagnole hanno confermato che il regime spagnolo di tax lease è stato utilizzato in 273 transazioni per la costruzione e l’acquisto di navi tra il 1o gennaio 2002 e il 30 giugno 2010, per un valore totale di 8 727 997 332 EUR. Il regime ha continuato a essere applicato fino al 29 giugno 2011, quando è stato avviato il procedimento d’indagine formale. Gli acquirenti sono compagnie di trasporto marittimo di tutta Europa e di altri paesi. In tutte le transazioni tranne una (un contratto per 6 148 969 EUR) erano coinvolti cantieri navali spagnoli.

2.1. IL REGIME SPAGNOLO DI TAX LEASE — STRUTTURA GIURIDICA E FINANZIARIA

(11) Come indicato, un’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease consente a un armatore di far costruire una nuova nave con una riduzione del 20-30 % del prezzo applicato dal cantiere navale. Per poter ottenere il prezzo scontato (dopo aver dedotto la riduzione), una compagnia di trasporto marittimo deve accettare di acquistare la nave non direttamente dal cantiere, ma da un gruppo d’interesse economico (GIE) costituito ai sensi del diritto spagnolo e istituito da una banca.

(12) La struttura del regime spagnolo di tax lease è costituita da un sistema di pianificazione fiscale organizzato in genere da una banca al fine di creare vantaggi fiscali per gli investitori in un GIE trasparente sotto il profilo fiscale e di trasferire parte dei vantaggi fiscali alla compagnia di trasporto marittimo sotto forma di riduzione del prezzo della nave. La quota restante dei vantaggi è conservata dagli investitori nel GIE come remunerazione per il loro investimento. Oltre al GIE, un’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease coinvolge anche altri intermediari, come una banca e una società di leasing (cfr. il grafico di seguito riportato).

(13) In pratica, il GIE ottiene in locazione la nave da una società di leasing dalla data in cui la nave inizia a essere costruita. Al termine dei lavori di costruzione, il GIE concede la nave in locazione a scafo nudo alla compagnia di trasporto marittimo, la quale inizia a utilizzarla. In ogni caso, il GIE s’impegna ad acquistare la nave alla scadenza del contratto di locazione e la compagnia di trasporto marittimo s’impegna ad acquistare la nave alla scadenza del contratto di locazione a scafo nudo, mediante contratti reciproci con clausole di opzione di vendita o di acquisto (5). La data per l’esercizio delle opzioni risultanti dal contratto di locazione è fissata alcune settimane prima della data per l’esercizio dell’opzione stabilita dal contratto di locazione a scafo nudo. Entrambe le opzioni sono esercitate dopo che il GIE aderisce al regime d’imposta sul tonnellaggio (per una descrizione più dettagliata, cfr. la sezione 2.2.4 Misura 4: regime d’imposta sul tonnellaggio). Tra le parti coinvolte viene concluso un accordo quadro per garantire che tutti concordino riguardo all’organizzazione e al funzionamento della struttura del regime spagnolo di tax lease.

(14) Le transazioni che si svolgono tra i vari partecipanti a un’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease sono state descritte in maniera più approfondita nella decisione C(2011)4494 def. (sezione 2.2) (6) sulla base degli esempi forniti dalla Spagna (7).

2.2. IL REGIME SPAGNOLO DI TAX LEASE — ASPETTI FISCALI

(15) Lo scopo del regime spagnolo di tax lease descritto nella precedente sezione 2.1 più sopra è in primo luogo definire talune misure fiscali che offrano determinati vantaggi al GIE e agli investitori che vi partecipano, i quali trasmettono quindi una parte dei vantaggi alla compagnia di trasporto marittimo che acquista una nuova nave.

(16) Il GIE usufruisce dei vantaggi fiscali in due fasi in base a due diverse serie di norme fiscali. Nella prima fase, si applica l’ammortamento anticipato e accelerato della nave locata nell’ambito del regime «normale» d’imposta sulle società, con la conseguenza di considerevoli perdite fiscali per il GIE. Tenuto conto dell’obbligo di trasparenza fiscale del GIE, le perdite fiscali sono deducibili dai redditi degli investitori in misura proporzionale alla rispettiva quota nel GIE.

(17) In circostanze normali, i risparmi fiscali ottenuti con l’ammortamento anticipato e accelerato del costo della nave dovrebbero essere compensati successivamente dal pagamento di maggiori imposte quando la nave è stata completamente ammortizzata e non sono più deducibili costi di ammortamento o quando la nave viene venduta e dalla vendita si ricava una plusvalenza (8). Tenuto conto dell’obbligo di trasparenza fiscale del GIE, i maggiori profitti ottenuti in anni successivi si aggiungerebbero di norma ai redditi degli investitori e sarebbero assoggettabili ad imposta.

(18) Tuttavia, in un’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, i GIE non conservano le navi dopo che l’ammortamento è stato completato. Nella seconda fase, i risparmi fiscali derivanti dal trasferimento delle perdite iniziali agli investitori sono salvaguardati in seguito al passaggio del GIE dal regime d’imposta sul reddito al regime d’imposta sul tonnellaggio e all’esenzione totale delle plusvalenze derivanti dalla vendita della nave, subito dopo il passaggio al nuovo sistema, alla compagnia di trasporto marittimo (9). Per maggiori informazioni sulle due fasi descritte, cfr. la decisione C(2011)4494 def. (sezione 2.3.1).

(19) In base alle informazioni di cui la Commissione dispone (10), l’effetto combinato delle misure fiscali utilizzate nel regime spagnolo di tax lease consente al GIE e ai suoi investitori di conseguire una plusvalenza pari a circa il 30 % del prezzo lordo iniziale della nave. Una parte della plusvalenza — inizialmente ottenuta dal GIE/dai suoi investitori — è conservata dagli investitori (10-15 %) e una parte viene trasferita alla compagnia di trasporto marittimo (85-90 %), che alla fine diventa il proprietario della nave, con una riduzione compresa tra il 20 % e il 30 % del prezzo lordo iniziale della nave.

(20) Come già menzionato, le operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease combinano varie misure fiscali distinte, seppure intercorrelate, allo scopo di creare un vantaggio fiscale. La sezione che segue descrive brevemente le misure di cui trattasi. Per una descrizione più approfondita, cfr. la decisione C(2011)4494 def. (sezione 2.4).

2.2.1. Misura 1 — Ammortamento accelerato (11) di beni locati

(articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS)

(21) In Spagna, il trattamento fiscale di un’operazione di locazione è diverso dal suo trattamento contabile. Il capo XIII del regio decreto legislativo n. 4/2004 del 5 marzo 2004, che approva la versione consolidata della legge relativa all’imposta sulle società (TRLIS) (12), e l’articolo 49 del regio decreto n. 1777/2004 del 30 luglio 2004, che approva il regolamento relativo all’imposta sulle società (RIS) (13), si applicano ai contratti di locazione finanziaria con una durata minima di due anni qualora abbiano ad oggetto beni mobili o con una durata di dieci anni qualora abbiano ad oggetto beni immobili o stabilimenti industriali.

(22) Unicamente a fini fiscali, la parte dei pagamenti che consente al locatore di recuperare il costo del bene (14) è considerata una spesa deducibile entro certi limiti, ossia: l’importo dedotto non può essere superiore all’importo ottenuto moltiplicando il costo del bene per due o tre volte il coefficiente ufficiale dell’ammortamento lineare massimo previsto per il tipo di bene.

(23) Nel caso delle navi, l’ammortamento lineare normale è ripartito, a fini fiscali, in dieci anni (10 % all’anno). Il tasso di ammortamento accelerato massimo per i beni locati è compreso tra 20 % e 30 % all’anno (da 40 a 60 mesi). In base alla legge spagnola, i proprietari di navi possono anche effettuare l’ammortamento secondo il metodo a quote proporzionali (15) o il metodo della somma numerica degli anni di vita utile (sum-of-the-years digit — SYD) (16).

2.2.2. Misura 2: applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato di beni locati

(articolo 115, paragrafo 11, e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e articolo 49 del RIS)

(24) In base all’articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS, l’ammortamento accelerato di un bene locato inizia alla data in cui il bene diventa operativo, ossia non prima della consegna del bene e dell’inizio del suo uso da parte del locatario. Tuttavia, ai sensi dell’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS (17), il ministero dell’Economia e delle Finanze può, su richiesta formale del locatario, determinare una data d’inizio anticipata per l’ammortamento. In linea di principio, questa disposizione si applica, a determinate condizioni, a tutti i beni locati oggetto di un contratto di locazione e ammissibili all’ammortamento accelerato.

(25) In effetti, l’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS impone due condizioni generali. In primo luogo, la nuova data d’inizio dovrebbe essere determinata tenendo conto delle «caratteristiche specifiche del periodo del contratto o di costruzione per il bene e del carattere specifico del suo uso economico». Ai sensi dell’articolo 49 del RIS, le autorità fiscali consentono di anticipare l’ammortamento dall’inizio del periodo di costruzione unicamente nel caso in cui tale periodo sia superiore a 12 mesi e il contratto di locazione preveda pagamenti di locazione anticipati. In secondo luogo, «la determinazione di tale data non dovrebbe influire sul calcolo dell’imponibile fiscale derivante dall’uso effettivo del bene o sui pagamenti risultanti dal trasferimento della proprietà, che devono essere stabiliti conformemente al regime fiscale generale o al regime speciale di cui al capo VIII, del titolo VII, della TRLIS».

(26) In base all’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS (18), i beni oggetto del regime di ammortamento anticipato di cui all’articolo 115, paragrafo 1, della TRLIS saranno concessi in locazione ai GIE registrati in Spagna, che, a loro volta, li concederanno in sublocazione a terzi. Inoltre, l’articolo 49 del RIS stabilisce la procedura da seguire per la presentazione di una domanda di ammortamento anticipato di beni locati.

2.2.3. Misura 3: gruppi d’interesse economico (GIE)

(27) Come già menzionato, i GIE spagnoli hanno una personalità giuridica distinta da quella dei loro membri. Ne consegue che i GIE possono presentare una domanda per la misura di ammortamento anticipato e per il regime alternativo d’imposta sul tonnellaggio previsti dagli articoli da 124 a 128 della TRLIS (cfr. la sezione 2.2.4) se soddisfano i requisiti di ammissibilità previsti dalla legge spagnola, anche se nessuno dei loro membri è una compagnia di trasporto marittimo.

(28) Tuttavia, da un punto di vista fiscale, i GIE sono trasparenti riguardo ai loro azionisti residenti in Spagna. In altre parole, a fini fiscali, i profitti (o le perdite) dei GIE sono attribuiti direttamente ai loro membri residenti in Spagna in misura proporzionale. Poiché i GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease sono considerati uno strumento d’investimento dai loro membri, anziché un mezzo per svolgere congiuntamente un’attività, la presente decisione si riferisce ad essi come investitori.

(29) La trasparenza fiscale dei GIE significa che le perdite sostanziali subite da un GIE in seguito a un ammortamento anticipato e accelerato possono essere trasferite direttamente agli investitori, che possono compensarle con i propri profitti e ridurre l’imposta dovuta.

2.2.4. Misura 4: regime d’imposta sul tonnellaggio (articoli da 124 a 128 della TRLIS)

(30) La normativa spagnola in materia d’imposta sul tonnellaggio si applica dal 2002. Prevede un calcolo alternativo degli utili imponibili delle compagnie di trasporto marittimo riguardo alle loro attività di trasporto ammissibili, sulla base del tonnellaggio gestito anziché della differenza tra ricavi e spese.

(31) La Commissione ha autorizzato (19) il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio come aiuto di Stato compatibile sulla base degli orientamenti comunitari in materia di aiuti di Stato ai trasporti marittimi (20) (in appresso «gli orientamenti per i trasporti marittimi»). Le disposizioni che disciplinano il regime d’imposta sul tonnellaggio sono contenute nel capo XVII, articoli da 124 a 128, della TRLIS.

(32) La Spagna ha anche adottato misure di applicazione contenute nel titolo VI, articoli da 50 a 52, del RIS. La Commissione sottolinea che, a differenza di quanto avvenuto per le disposizioni di cui agli articoli da 124 a 128 della TRLIS, notificate e approvate dalla Commissione, le misure di applicazione, e in particolare la deroga di cui all’articolo 50, paragrafo 3, del RIS (cfr. la sezione 2.2.5), non sono state notificate o autorizzate dalla Commissione.

(33) Come in altri Stati membri, l’adesione al regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio è facoltativa e richiede l’autorizzazione preventiva delle autorità fiscali, che ha una validità di dieci anni. I ricavi derivanti dalle attività non connesse con i trasporti marittimi, o non ammissibili, sono soggetti alle normali disposizioni relative alle imposte sul reddito.

(34) In base alla legge spagnola, i GIE coinvolti nel regime spagnolo di tax lease possono essere iscritti in uno dei registri delle compagnie di trasporto marittimo (21) in quanto, secondo le autorità spagnole, le loro attività comprendono la gestione di navi proprie e di navi noleggiate. Il concetto di gestione di una nave comprenderebbe quindi il fatto di rendere un nave disponibile a terzi in base a un contratto di locazione a scafo nudo.

(35) La base imponibile per le attività di trasporto marittimo ammissibili è calcolata tenendo conto della stazza lorda: Stazza netta registrata Importo giornaliero per 100 tonnellate (EUR) Da 0 a 1 000 0,90 Da 1 001 a 10 000 0,70 Da 10 001 a 25 000 0,40 Oltre 25 001 0,20

(36) Dopo aver calcolato la base imponibile alternativa tenendo conto della stazza lorda gestita dalla compagnia di trasporto marittimo, a tale base si applica la normale aliquota dell’imposta sulle società.

(37) Ai sensi dell’articolo 125, paragrafo 2, primo comma, della TRLIS, la base imponibile dell’imposta sul tonnellaggio deve includere tutti i ricavi derivanti dalle attività di trasporto marittimo in alto mare (ammissibili), fra cui, in particolare, le plusvalenze realizzate quando le navi, acquistate nuove da un’impresa che usufruisce del regime d’imposta sul tonnellaggio, sono successivamente vendute anche se l’impresa resta nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio. Per contro, in base alle normali disposizioni relative all’imposta sui redditi delle società, poiché la base imponibile è determinata come differenza tra i ricavi e le spese, quando le navi sono acquistate da un’impresa e successivamente vendute con una plusvalenza, le plusvalenze eccezionali così ottenute costituiscono un reddito imponibile e aumentano quindi la base imponibile alla quale si applica l’imposta sulle società.

Trattamento fiscale delle plusvalenze eccezionali nel contesto del trasferimento di navi al regime d’imposta sul tonnellaggio

(38) Si applicano disposizioni speciali qualora una nave, che non sia più nuova, e l’imposta sul relativo reddito siano trasferiti dal regime normale d’imposta sulle società al regime d’imposta sulla tassazione. In caso di navi di cui un’impresa sia già proprietaria nel momento in cui aderisce al regime d’imposta sul tonnellaggio, o di navi di seconda mano (in appresso navi «usate») acquistate quando un’impresa usufruisce già del regime d’imposta sul tonnellaggio, si applica una procedura specifica prevista dall’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS (22). Secondo tale procedura, la tassazione di determinati importi si effettua in base alle normali disposizioni relative all’imposta sulle società solo qualora la nave sia successivamente venduta: — nel primo esercizio finanziario in cui si applica il regime d’imposta sul tonnellaggio, o in cui sono state acquistate le navi usate, le riserve non distribuibili pari alla differenza tra il normale valore di mercato e il valore contabile netto di ciascuna nave interessata da questa disposizione devono essere accantonate, o la differenza deve essere dichiarata separatamente nella relazione annuale per ciascuna nave, per ogni esercizio finanziario in cui se ne mantiene la proprietà; — l’importo di detta riserva positiva insieme alla differenza positiva, alla data di trasferimento della proprietà, tra l’ammortamento fiscale e l’ammortamento contabile per la nave venduta, si aggiungono alla base imponibile per l’imposta sul tonnellaggio di cui all’articolo 125, paragrafo 1, della TRLIS dopo il completamento della vendita della nave.

(39) Pertanto, nelle normali condizioni di applicazione del regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio, approvato dalla Commissione, le possibili plusvalenze sono tassate all’ingresso in tale regime e si presume che la tassazione delle plusvalenze, anche se ritardata, avvenga successivamente quando la nave viene venduta o dismessa. Come spiegato nella sezione 2.2.5, in base al regime spagnolo di tax lease, la tassazione non è differita, ma completamente evitata in quanto le navi interessate dovrebbero essere nuove, non usate. Non è quindi applicabile la procedura speciale.

2.2.5. Misura 5: articolo 50, paragrafo 3, del RIS

(40) Nel caso delle operazioni autorizzate nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, la Commissione osserva che i GIE possono uscire dal regime normale d’imposta sulle società per aderire al regime d’imposta sul tonnellaggio senza compensare l’imposta occulta cui sono soggetti derivante dall’ammortamento anticipato e accelerato all’ingresso nel regime d’imposta sul tonnellaggio o successivamente quando la nave viene venduta o dismessa.

(41) In effetti, in deroga alla disposizione di cui all’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS (23) stabilisce che quando le navi sono acquistate mediante un’opzione call nell’ambito di un contratto di locazione precedentemente approvato dalle autorità fiscali, si ritiene che le navi siano nuove (24) — non usate — senza prendere in considerazione se sono già state utilizzate o ammortizzate, alla data di esercizio dell’opzione di locazione, ossia dopo il passaggio del GIE al regime d’imposta sul tonnellaggio. In base alle informazioni di cui la Commissione dispone, tale deroga è stata applicata soltanto a contratti di locazione specifici approvati dalle autorità fiscali nel contesto delle domande di ammortamento anticipato ai sensi dell’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS (cfr. la precedente sezione 2.2.2 Misura 2: applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato di beni locati), ossia in relazione alle navi d’alto mare di nuova costruzione locate acquistate mediante operazioni rientranti nel regime spagnolo di tax lease e, con una sola eccezione, da cantieri navali spagnoli.

(42) In tali casi, la nave si considera acquistata nuova dal GIE alla data in cui è stata esercitata l’opzione di locazione, ossia dopo l’ingresso del GIE nel regime d’imposta sul tonnellaggio. La prima conseguenza della deroga di cui all’articolo 50, paragrafo 3, del RIS è che si evita l’applicazione delle disposizioni dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS. Il GIE non deve costituire una riserva non distribuibile e non sono tassate la differenza positiva tra il prezzo pagato dalla compagnia di trasporto marittimo e il valore contabile della nave risultante dai documenti contabili del GIE (25) e la differenza positiva tra il valore contabile e il valore fiscale della nave (26). La seconda conseguenza è che i ricavi derivanti dalla vendita alla compagnia di trasporto marittimo (il prezzo elevato di esercizio dell’opzione di locazione a scafo nudo) si considerano ottenuti dall’acquisto e dalla vendita di un nave da parte di un’impresa che usufruisce del regime d’imposta sul tonnellaggio e saranno inclusi nella base imponibile dell’imposta sul tonnellaggio ai sensi dell’articolo 125, paragrafo 2, primo comma, della TRLIS.

3. MOTIVI DELL’AVVIO DEL PROCEDIMENTO D’INDAGINE FORMALE

(43) In primo luogo, la Commissione ha espresso il parere che il regime spagnolo di tax lease, nonostante l’applicazione di varie misure fiscali, dovrebbe essere analizzato come un unico regime (approccio globale) in quanto le varie misure potevano essere utilizzate solo congiuntamente, di diritto o di fatto, e ha concluso che il regime costituisce un aiuto di Stato.

(44) In secondo luogo, sono state valutate separatamente le singole misure (approccio individuale) e in questa fase la Commissione ha concluso quanto segue: — l’ammortamento accelerato di beni locati (misura n. 1) potrebbe costituire un aiuto di Stato, ma in ogni caso costituirebbe un aiuto esistente in quanto è stato attuato prima dell’adesione; ne consegue che riguardo alla misura in questione non è stato avviato un procedimento d’indagine formale, — l’ammortamento anticipato di beni locati (misura n. 2) potrebbe costituire un aiuto di Stato in quanto offre un vantaggio selettivo tenuto conto della vaghezza delle condizioni stabilite dalla normativa spagnola e dei poteri discrezionali esercitati dall’amministrazione fiscale spagnola nell’interpretazione di dette condizioni; la misura, entrata in vigore nel 2002 (27), è stata considerata un aiuto di Stato illegale ed eventualmente incompatibile, — lo status di GIE (misura n. 3) non è stato classificato come possibile aiuto di Stato; riguardo alla misura in questione non è stato avviato un procedimento d’indagine formale, — il regime d’imposta sul tonnellaggio (misura n. 4) è stato autorizzato dalla Commissione nel 2002 come aiuto di Stato compatibile; la compatibilità del regime d’imposta sul tonnellaggio approvato non è stata messa in discussione nella decisione C(2011)4494 def.; tenuto conto dell’autorizzazione concessa dalla Commissione, la misura dovrebbe essere in ogni caso considerata un aiuto esistente. La Commissione ha tuttavia espresso dubbi riguardo a due aspetti relativi al regime d’imposta sul tonnellaggio: — la Commissione ha espresso dubbi sulla possibilità data ad alcune imprese, come i GIE coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, di beneficiare del regime d’imposta sul tonnellaggio qualora le loro attività siano limitate al noleggio o alla locazione di navi a scafo nudo. La Commissione ha considerato che tali imprese non erano attive nel settore dei trasporti marittimi di merci o di passeggeri secondo quanto definito dal regolamento (CEE) n. 4055/86 del Consiglio (28) e dal regolamento (CEE) n. 3577/92 del Consiglio (29), ma nel settore degli investimenti finanziari e dell’affitto e locazione di beni. La Commissione ha fatto presente che la loro ammissibilità al regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio non è mai stata notificata o autorizzata dalla Commissione, — l’esenzione fiscale per le plusvalenze (misura n. 5) risultante dalle misure di applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio (articolo 50, paragrafo 3, del RIS) e presentata dalle autorità spagnole nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio autorizzato è stata considerata una misura aggiuntiva che esula dall’ambito dell’autorizzazione concessa dalla Commissione nel 2002. Tale misura è stata anche ritenuta un aiuto illegale ed eventualmente incompatibile.

(45) I possibili beneficiari dell’aiuto sono stati identificati nel seguente modo: — i GIE come principali beneficiari dei vantaggi fiscali, — i membri/investitori dei GIE che usufruiscono dei vantaggi fiscali basati sulla trasparenza dei GIE, — le compagnie di trasporto marittimo che ricevono parte dei vantaggi fiscali sotto forma di riduzione del prezzo della nave, — eventualmente i cantieri navali, le banche coinvolte, le società di locazione e altri intermediari.

(46) La Commissione ha ritenuto che l’aiuto non sembra essere compatibile con il mercato interno.

4. OSSERVAZIONI DELLA SPAGNA E DEGLI INTERESSATI

(47) Sono pervenute osservazioni dalle autorità spagnole e da 41 terzi, fra cui autorità pubbliche, associazioni settoriali e singole imprese coinvolte in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease o concorrenti di quelle coinvolte, come cantieri navali o associazioni di costruttori navali esteri.

(48) Le osservazioni riguardano i seguenti aspetti della valutazione effettuata dalla Commissione nella decisione C(2011)4494 def.: — aspetti procedurali, — l’approccio generale: valutazione del regime spagnolo di tax lease nel complesso rispetto alla valutazione delle singole misure che fanno parte di detto regime, — se le singole misure equivalgano a un aiuto di Stato (presenza di un vantaggio, risorse statali, imputabilità allo Stato, effetto sulla concorrenza e gli scambi commerciali) e se alcune di esse costituiscano un aiuto esistente, — identificazione dei beneficiari dell’aiuto, — compatibilità di un possibile aiuto di Stato, — ostacoli al recupero dell’aiuto (parità di trattamento, legittimo affidamento, certezza del diritto).

4.1. PROCEDIMENTO

(49) La Spagna ritiene che la Commissione abbia avviato il procedimento d’indagine formale senza aver debitamente effettuato una controverifica delle sue conclusioni principali con le autorità spagnole. Ne consegue che sono stati violati il diritto di difesa dello Stato spagnolo e il principio del contraddittorio, che sono essenziali per qualsiasi procedura amministrativa.

(50) Secondo alcuni terzi, la Commissione avrebbe dovuto far ricorso al procedimento relativo agli aiuti esistenti, in quanto, se costituiscono un aiuto, le due misure fiscali interessate (le disposizioni relative all’ammortamento per beni locati e il regime d’imposta sul tonnellaggio) sarebbero un aiuto esistente.

4.2. VALUTAZIONE DEL REGIME SPAGNOLO DI TAX LEASE NEL COMPLESSO/VALUTAZIONE DELLE SINGOLE MISURE

4.2.1. Denuncianti

(51) Holland Shipbuilding ritiene che il regime spagnolo di tax lease debba essere considerato un unico regime in quanto si tratta di un sistema organizzato che si avvale deliberatamente di varie misure fiscali per creare un vantaggio economico che è molto maggiore del vantaggio totale ottenibile applicando le varie misure separatamente e in quanto le misure sono interdipendenti. L’uso del regime d’imposta sul tonnellaggio consente ai GIE di rendere permanente il vantaggio fiscale temporaneo determinato dall’ammortamento anticipato e accelerato. La vaghezza delle condizioni imposte all’applicazione dell’ammortamento anticipato e la loro interpretazione da parte delle autorità spagnole conferiscono poteri discrezionali all’amministrazione fiscale. Tutto ciò sarebbe dimostrato dal fatto che, in linea di principio, l’autorizzazione è concessa solo se si effettua il passaggio dal regime normale d’imposta sulle società al regime d’imposta sul tonnellaggio.

(52) Anche Danish Maritime e […] (30) (31) considerano il regime spagnolo di tax lease nel complesso come un regime di aiuti di Stato che, a prescindere dai suoi beneficiari, offre chiaramente un vantaggio economico ad alcune imprese.

4.2.2. La Spagna e i partecipanti alle transazioni nell’ambito del regime di tax lease

(53) Tuttavia, la Spagna e le imprese individuate dalla Commissione come possibili beneficiari dell’aiuto (compagnie di trasporto marittimo, banche, investitori nei GIE, cantieri navali coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease) contestano l’approccio generale adottato.

(54) Ritengono che il regime in questione non sia sancito in quanto tale nella normativa fiscale spagnola, che le operazioni nell’ambito del regime siano accordi privati (locazione, noleggio a scafo nudo, GIE) conclusi tra parti private che sono libere di scegliere il modo più economico per finanziare un bene e utilizzare i meccanismi contrattuali e fiscali di cui dispongono. Sostengono inoltre che la Spagna non dovrebbe essere ritenuta responsabile dei vantaggi acquisiti dai contribuenti nel tentativo di ridurre il proprio onere fiscale. Inoltre, la normativa fiscale non prevede il ricorso a tutte le misure menzionate dalla Commissione nella decisione C(2011)4494 def.

(55) La Asociación Española de Banca (associazione bancaria spagnola — AEB) ritiene che sia la prima volta che la Commissione individui un aiuto di Stato in una combinazione di operazioni giuridiche tra soggetti privati anziché in una disposizione giuridica.

(56) L’AEB ritiene che, anziché un unico sistema, esistano due regimi diversi (quello di ammortamento e quello d’imposta sul tonnellaggio) che possono chiaramente essere suddivisi e trattati separatamente, a prescindere dal fatto che siano utilizzati separatamente o congiuntamente.

(57) Inoltre, l’AEB ritiene che la Commissione non abbia individuato un sistema di riferimento generale prima di individuare un vantaggio selettivo. Secondo l’AEB, esistono molti modi per finanziare l’acquisizione di un bene facendo ricorso a varie combinazioni di strumenti giuridici e di misure fiscali e la Commissione dovrebbe confrontare tra loro tutte queste situazioni alternative. Concludere che il regime spagnolo di tax lease conferisce un vantaggio selettivo ad alcune società sarebbe quindi artificioso, soprattutto se la Commissione usa come riferimento il modo più costoso, da un punto di vista fiscale, per finanziare un investimento, ignorando quindi tutte le misure incentivanti disponibili per gli investitori.

(58) Ne consegue che il regime in questione non conferisce un vantaggio selettivo. Ciò è dimostrato in particolare dal fatto che la Commissione individua vari beneficiari potenziali che non corrispondono a settori economici. Facendo riferimento alla comunicazione della Commissione sull’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese (32) (in appresso «la comunicazione della Commissione sulla tassazione delle imprese») e alla decisione della Commissione relativa al Groepsrentebox neerlandese (33), l’AEB ritiene che non si possa concludere che la misura sia selettiva in quanto è più vantaggiosa per i membri dei GIE che investono in navi d’alto mare rispetto a quelli che investono in altri beni.

(59) Poiché il regime spagnolo di tax lease è costituito unicamente da parti private che utilizzano misure fiscali generali nel contesto di accordi privati, non sono coinvolte risorse statali.

(60) Secondo l’AEB, non vi sono effetti sulla concorrenza e sugli scambi commerciali tra gli Stati membri in quanto i principali beneficiari individuati dalla Commissione sono compagnie di trasporto marittimo e la misura è disponibile per tutte le compagnie di trasporto marittimo d’Europa e di altre parti del mondo.

(61) Nelle loro osservazioni, i terzi descrivono il regime spagnolo di tax lease come una serie di misure non intercorrelate (approccio individuale) e non formulano altre osservazioni sul regime nel complesso.

4.3. OSSERVAZIONI RELATIVE ALLA VALUTAZIONE DELLE SINGOLE MISURE

4.3.1. Ammortamento accelerato [articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS (34) ] — Misura 1

(62) Secondo la Spagna e alcuni terzi, la misura è in generale applicabile a tutti i tipi di beni e a tutti i settori. La diversità tra trattamento fiscale e trattamento contabile dei canoni di locazione non comporta una selettività di fatto, come dimostra la varietà dei settori che applicano la misura. Inoltre, il regime spagnolo d’imposta sulle società prevede disposizioni alternative per l’ammortamento accelerato. L’AEB sostiene che l’ammortamento lineare non può essere considerato come (l’unico) riferimento per stabilire l’esistenza di un vantaggio in quanto in generale sono consentiti altri metodi di ammortamento. L’articolo 11 della TRLIS e gli articoli da 1 a 5 del RIS prevedono la possibilità di applicare metodi regressivi come i metodi delle quote proporzionali (35) o della somma numerica degli anni di vita utile (SYD) (36) nonché la possibilità di ammortizzare un bene in base a un piano specifico concordato con l’amministrazione fiscale (37). L’AEB menziona come esempio il fatto che il metodo delle quote proporzionali sarebbe applicabile a un tasso 2,5 volte superiore al tasso di ammortamento lineare applicabile, ossia il 25 %.

4.3.2. Applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato (articolo 115, paragrafo 11 e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e articolo 49 del RIS) — Misura 2

(63) Si sostiene che l’ammortamento anticipato è solo un metodo di ammortamento accelerato secondo cui l’ammortamento accelerato può iniziare, a determinate condizioni, prima della data in cui il bene viene consegnato e gestito dall’utilizzatore finale. Se non fosse possibile dedurre gli importi versati durante la costruzione del bene, si tratterebbe di fatto di un anticipo delle imposte. L’ammortamento anticipato ripristina solo la neutralità e la corrispondenza tra il flusso finanziario e il trattamento fiscale.

(64) L’AEB ribadisce che la possibilità di anticipare l’inizio del periodo di ammortamento è una misura generale prevista anche dall’articolo 11, paragrafo 1, lettera d), della TRLIS e dall’articolo 5 del RIS, che definiscono le norme generali applicabili all’ammortamento. Tali disposizioni consentono all’amministrazione fiscale di approvare un piano di ammortamento specifico presentato e giustificato dal soggetto passivo, anche per quanto riguarda i beni in costruzione.

(65) L’unico scopo della previa autorizzazione dell’ammortamento anticipato e della procedura seguita dall’amministrazione fiscale è verificare che l’operazione sia effettiva e che siano soddisfatti i criteri oggettivi stabiliti dalla normativa. In particolare, deve essere garantito in anticipo che: esista un accordo di locazione la cui data d’inizio sia precedente all’entrata in funzione o alla consegna del bene; quando si presenta la richiesta si indichi che i pagamenti per il recupero del costo del bene sono deducibili; il contratto valga per l’acquisto di un bene che richiede un lungo periodo contrattuale/di costruzione in linea con le condizioni operative del bene; sia concluso il contratto di costruzione del bene e siano indicate le condizioni contrattuali specifiche che disciplinano l’uso del bene.

(66) Oltre alle condizioni generali stabilite dall’articolo 49 del RIS, qualora il richiedente sia un GIE, l’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS impone una condizione supplementare. L’autorizzazione non dipende dall’applicazione di altre misure o dalla presentazione di ulteriori documenti. Infine, l’assenza di qualsiasi discrezionalità nella procedura è illustrata dal fatto che non è mai stata respinta alcuna richiesta presentata all’amministrazione fiscale. A questo proposito, l’AEB ritiene che la Commissione debba esaminare più attentamente i motivi per cui non vengono effettuate operazioni di finanziamento. Se, come sostenuto dalla Commissione sulla base di informazioni informali, alcune compagnie di trasporto marittimo non sono riuscite a trovare una banca per organizzare l’operazione, ciò dipende soprattutto dal fatto che le parti non hanno potuto giungere a un accordo su taluni elementi delle operazioni, come ad esempio il prezzo. L’AEB nega formalmente che suoi membri abbiano partecipato a riunioni o a contatti informali con le autorità spagnole. In effetti, la situazione non è come quella descritta nella decisione della Commissione sui GIE fiscaux (38) francesi, in cui la condizione che l’operazione presenti un interesse economico e sociale rilevante è stata ritenuta imprecisa e lasciata alla discrezionalità delle autorità fiscali. Per contro, l’AEB nega che le condizioni specificate dall’articolo 49 del RIS siano imprecise e aperte a una libera interpretazione.

(67) Pertanto, l’ammortamento anticipato, al pari dell’ammortamento accelerato, è applicabile in generale a tutti i tipi di beni e a tutti i settori. Si tratta di una misura generale.

(68) Poiché è un metodo di applicazione dell’ammortamento accelerato, se si ritiene che sia un aiuto, dovrebbe essere considerato un aiuto esistente.

4.3.3. La trasparenza fiscale dei gruppi d’interesse economico (articolo 48 della TRLIS) — Misura 3

(69) Secondo l’AEB, la trasparenza dei GIE è coerente con la logica del regime fiscale spagnolo. Tale trasparenza consente a vari investitori di effettuare un investimento congiunto che nessuno di loro intraprenderebbe per proprio conto e di applicare, tenuto conto della trasparenza e della loro quota nell’investimento, il trattamento fiscale che sarebbe stato applicato se avessero effettuato l’investimento per proprio conto. Non esiste quindi alcun vantaggio legato all’applicazione dello status di GIE. Inoltre, tale status non comporta limitazioni settoriali. Qualsiasi contribuente spagnolo può essere membro di un GIE. Non si tratta quindi di una misura selettiva.

4.3.4. Il regime d’imposta sul tonnellaggio (articoli da 124 a 128 della TRLIS) — Misura 4

(70) Dal momento che la Commissione ha ricordato nella decisione C(2011)4494 di aver autorizzato il regime spagnolo d’imposta sul tonnellaggio nel 2002 come aiuto compatibile con gli orientamenti per i trasporti marittimi (39), le autorità spagnole e i terzi concentrano le loro osservazioni sull’ambito dell’approvazione del 2002 e sulle questioni specifiche legate al fatto che i GIE finanziari (40) coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo debbano usufruire o meno del regime d’imposta sul tonnellaggio.

(71) Riguardo alla questione di stabilire se i GIE finanziari (40) coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, che non gestiscono navi, ma investono nelle navi e le noleggiano nel contesto di investimenti finanziari, debbano usufruire del regime d’imposta sul tonnellaggio, la Spagna sostiene che le compagnie gestiscono le navi noleggiandole e pertanto sono state immatricolate nei registri navali spagnoli (come compagnie di trasporto marittimo) dall’entrata in vigore dell’articolo 1 del regio decreto n. 1027/1989 (41) del 28 luglio 1989, ripreso nell’articolo 9 della legge n. 27/1992 del 24 novembre 1992. Poiché la Commissione ha autorizzato l’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio a tutte le compagnie immatricolate nei registri navali spagnoli (42), l’autorizzazione comprende le compagnie che possiedono navi e le concedono in noleggio o locazione a terzi. Se si ritiene che sia un aiuto di Stato, tale misura dovrebbe pertanto essere considerata un aiuto esistente.

4.3.5. Articolo 50, paragrafo 3, del RIS — Misura 5

(72) La Spagna, PYMAR e alcune banche sostengono che l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS contiene unicamente misure di applicazione intese a garantire la certezza del diritto. Sostengono che, conformemente ai principi del sistema giuridico spagnolo, gli elementi sostanziali di una misura fiscale devono essere sempre disciplinati dalla legge e che tale disposizione, contenuta in un regio decreto, non introduce nulla di nuovo, ma si limita a chiarire l’ambito di applicazione dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS. Non si discosta dalla legge né crea vantaggi aggiuntivi. La non tassazione delle plusvalenze faceva già parte del regime autorizzato dalla Commissione e pertanto, se costituisce un aiuto, la misura dovrebbe essere considerata un aiuto esistente.

(73) Inoltre, la Spagna e i presunti beneficiari sostengono che è logico considerare la nave «nuova» poiché nessuno l’ha usata prima del locatario e l’esercizio dell’opzione è concordato quando si conclude il contratto di locazione (43). L’AEB afferma che di norma un bene è considerato nuovo quando viene acquisito tramite l’opzione di un contratto di locazione.

4.4. OSSERVAZIONI RELATIVE AL TRASFERIMENTO DI RISORSE STATALI E ALL’IMPUTABILITÀ DELLE MISURE ALLO STATO

(74) Secondo i denuncianti, una deduzione fiscale implica un trasferimento di risorse statali sotto forma di perdita di entrate fiscali. Il regime spagnolo di tax lease/le misure fiscali sono imputabili allo Stato in quanto tutte le misure sono previste dalla normativa spagnola. Inoltre, il regime spagnolo di tax lease dipende dall’autorizzazione concessa dalle autorità fiscali. Anche se riguardano singole misure, è chiaro che, nella pratica, le autorizzazioni sono concesse per tutte le operazioni rientranti nell’ambito del regime spagnolo di tax lease. Ne è la prova il fatto che la richiesta di ammortamento anticipato presentata all’amministrazione fiscale descrive in maniera approfondita la creazione del vantaggio fiscale e la sua distribuzione tra un GIE o gli investitori e la compagnia di trasporto marittimo e include una comunicazione del cantiere navale in cui si indicano i vantaggi economici e sociali che si prevede possano derivare dall’accordo. La presentazione sistematica di tali documenti non è motivata se non costituiva una precondizione per l’approvazione.

(75) Le compagnie di trasporto marittimo, dal canto loro, sostengono che lo sconto sul prezzo iniziale offerto dal cantiere navale o dal GIE non è imputabile allo Stato in quanto deriva da rapporti contrattuali privati tra il GIE e la compagnia di trasporto marittimo coinvolta nell’operazione.

4.5. OSSERVAZIONI RELATIVE ALLA DISTORSIONE DELLA CONCORRENZA E AGLI EFFETTI SUGLI SCAMBI COMMERCIALI

(76) […] ritiene che i vantaggi in questione (14 milioni di EUR nell’esempio riportato nella decisione C(2011)4494 def.) siano di portata tale da influire senza alcun dubbio sulla posizione di mercato dei beneficiari e quindi creano considerevoli distorsioni in mercati caratterizzati da un elevato livello di concorrenza. Il regime offre un grande vantaggio ai cantieri navali spagnoli che possono promuovere le loro navi a un prezzo, inferiore a quello di altri cantieri europei, che comprende le agevolazioni previste dal regime spagnolo di tax lease. […] fa riferimento a statistiche del ministero spagnolo dell’Industria da cui risulta che nel tempo i cantieri navali spagnoli hanno servito un numero sempre crescente di armatori stranieri.

(77) Riguardo alle compagnie di trasporto marittimo, […] ritiene che acquistare navi dai cantieri spagnoli a un prezzo molto più basso consenta loro di risparmiare milioni di EUR su una parte sostanziale dei loro costi fissi. Poiché è distribuita nel periodo di durata del recupero del costo delle navi, tale agevolazione offre loro un vantaggio concorrenziale rispetto ad altri operatori del trasporto marittimo e quindi falsa la concorrenza per molti anni.

(78) Come già menzionato, gli armatori sostengono che tutte le compagnie di trasporto marittimo hanno accesso alle condizioni offerte dai cantieri navali spagnoli e quindi possono usufruire delle riduzioni di prezzo che i cantieri navali spagnoli potrebbero offrire. Sostengono inoltre di aver pagato un prezzo di mercato equo e di non aver beneficiato di alcun vantaggio economico. Ne consegue che l’acquisto di navi dai cantieri navali spagnoli non dovrebbe ridurne in misura considerevole i costi d’esercizio o rafforzare la loro posizione in maniera duratura, come dichiarato dalla Commissione nella decisione C(2011)4494 def.

4.6. OSSERVAZIONI RELATIVE ALL’IDENTIFICAZIONE DEI BENEFICIARI DELL’AIUTO

(79) Secondo l’AEB, i GIE non possono essere beneficiari di aiuti. Tenuto conto della loro trasparenza fiscale, spetta agli investitori pagare l’imposta derivante dall’attività commerciale dei GIE. I GIE non possono pertanto usufruire di alcun vantaggio economico derivante da una riduzione delle imposte. Inoltre, qualsiasi contribuente spagnolo può essere un investitore (un membro) di un GIE.

(80) D’altro canto, alcune compagnie di trasporto marittimo ritengono che i GIE siano gli unici beneficiari possibili di aiuti. Gli armatori non possono essere beneficiari di aiuti in quanto non sono contribuenti spagnoli. Sostengono inoltre che la Commissione abbia erroneamente ritenuto, senza fornire alcuna spiegazione, che i vantaggi fiscali sarebbero stati trasferiti dal GIE alla compagnia di trasporto marittimo attraverso una riduzione dei prezzi. In effetti, il prezzo è fissato in seguito a una decisione commerciale adottata dal proprietario privato di un bene.

(81) Gli armatori sono del parere che le compagnie di trasporto marittimo di tutto il mondo in genere acquistano navi da cantieri navali di vari paesi, fra cui, se lo desiderano, da cantieri navali spagnoli. Tutte le compagnie di trasporto marittimo possono quindi beneficiare di qualsiasi riduzione dei prezzi che i cantieri navali spagnoli possono offrire.

(82) Vari armatori sostengono che se il regime spagnolo di tax lease costituisce un aiuto di Stato, essi non ne sono i beneficiari. Vengono forniti due motivi: primo, le modalità di funzionamento della struttura del regime in questione dimostrano che esiste un coordinamento tra il GIE e il cantiere navale, che costituisce un unico centro d’interesse e fissa il prezzo di vendita; secondo, le compagnie che gestiscono rimorchiatori e navi di soccorso forniscono esempi di offerte ricevute da cantieri navali non spagnoli per la costruzione di imbarcazioni simili. Tali offerte rientrano nella stessa fascia di prezzo o in una fascia di prezzo inferiore rispetto a quelle dei cantieri navali spagnoli scelti. Sostengono di aver pertanto pagato un prezzo di mercato equo e di non aver beneficiato di un vantaggio economico ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE. Se il regime spagnolo di tax lease offrisse un vantaggio economico, i beneficiari sarebbero i cantieri navali coinvolti in operazioni rientranti in detto regime e non le compagnie di trasporto marittimo.

(83) Holland Shipbuilding ritiene che i beneficiari di aiuti siano i GIE e i loro investitori, nonché le compagnie di trasporto marittimo, ma anche i cantieri navali spagnoli in quanto esiste una considerevole differenza tra il prezzo pagato dagli armatori e il prezzo ricevuto da cantieri navali, che è superiore al prezzo di mercato. Secondo un’associazione nazionale di costruttori navali, il regime era inteso a offrire vantaggi ai cantieri navali. Sarebbe sbagliato concludere che il regime di cui trattasi sia vantaggioso per le compagnie di trasporto marittimo. La riduzione del prezzo di costruzione non implica necessariamente un vantaggio per l’acquirente della nave. Inoltre, i cantieri navali spagnoli possono offrire questo vantaggio solo agli acquirenti che si avvalgono del regime spagnolo di tax lease. Quest’ultimo costituisce un aiuto illegale alla costruzione navale che danneggia i costruttori navali nazionali in diretta concorrenza con quelli spagnoli.

(84) PYMAR ritiene che nella decisione C(2011)4494 def. la Commissione non abbia fornito spiegazioni sufficienti riguardo ai motivi per cui individua i cantieri navali come possibili beneficiari di aiuti di Stato. Sottolinea inoltre che nelle decisioni adottate nei casi GIE Fiscaux, Brittany Ferries, Air Caraïbes o Le Levant (44) riguardanti regimi fiscali simili, la Commissione non abbia individuato il produttore del bene come beneficiario di aiuti di Stato.

4.7. OSSERVAZIONI RELATIVE ALLA CLASSIFICAZIONE COME AIUTO ESISTENTE O ILLEGALE

(85) Come menzionato nella precedente sezione 4.3, la Spagna e taluni terzi ritengono che le misure coinvolte siano solo due: in primo luogo, le disposizioni dell’articolo 115 della TRLIS riguardanti la deduzione del costo di un bene acquistato mediante un contratto di locazione finanziaria. La Spagna ha adottato tali disposizioni prima della sua adesione all’Unione europea. Pertanto, se questa misura costituisce un aiuto, si tratta di un aiuto esistente come indicato dalla Commissione nella decisione C(2011)4494 def., e l’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS, che consente all’amministrazione fiscale di fissare la data iniziale per la deduzione, è solo un mezzo per applicare l’articolo 115. In secondo luogo, il regime d’imposta sul tonnellaggio sancito dagli articoli da 124 a 128 della TRLIS è stato approvato dalla Commissione nel 2002 e pertanto costituisce anch’esso un aiuto esistente. Le disposizioni di applicazione, in particolare l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS, non alterano le norme sancite dalla legge e pertanto rientrano nell’ambito dell’autorizzazione della Commissione.

4.8. OSSERVAZIONI RELATIVE ALLA COMPATIBILITÀ DELL’AIUTO

(86) Le autorità spagnole e i presunti beneficiari sostengono che l’aiuto è compatibile sulla base del regime d’imposta sul tonnellaggio approvato nel 2002 in quanto riguarda le «compagnie di trasporto marittimo registrate ai sensi del diritto spagnolo (45), la cui attività comprende la gestione di navi possedute e noleggiate». Poiché l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS ha il solo scopo di attuare il regime d’imposta sul tonnellaggio, anch’esso rientra nell’ambito della decisione del 2002.

(87) Anche i terzi sostengono che un eventuale aiuto sarebbe compatibile con gli orientamenti per i trasporti marittimi, che comprendono la gestione di navi possedute o noleggiate, e l’aiuto resterebbe entro il massimale di aiuto imposto dagli orientamenti.

(88) La Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (associazione spagnola degli architetti navali e degli ingegneri marini) ritiene che la compatibilità di un aiuto dovrebbe essere analizzata nel contesto concorrenziale generale anziché concentrarsi sul mercato interno in quanto i cantieri navali di paesi non facenti parte dell’Unione europea ricevono una forma di sostegno non soggetta alle regole della concorrenza, a differenza di quanto avviene nell’Unione europea.

(89) Per contro, […] ritiene che il regime non possa essere considerato in alcun modo un aiuto compatibile, neppure, come menzionato nella decisione C(2011)4494 def., in base agli orientamenti per i trasporti marittimi. In effetti, ritiene, in primo luogo, che la Spagna non possa dimostrare che tutte le navi costruite fossero ammissibili a usufruire degli orientamenti e, in secondo luogo, che l’aiuto possa solo ridurre a zero l’importo dell’imposta dovuta dal beneficiario nel paese che adotta il regime. Pertanto, gli armatori non spagnoli non beneficerebbero del regime e l’imposta pagata dagli armatori spagnoli potrebbe essere limitata in quanto essi usufruiscono del regime d’imposta sul tonnellaggio e di una riduzione degli oneri sociali.

4.9. OSSERVAZIONI RELATIVE AL RECUPERO

(90) Le autorità spagnole e i beneficiari potenziali sostengono che il recupero dovrebbe essere escluso in quanto violerebbe i principi fondamentali del diritto dell’Unione europea (46) come la parità di trattamento, il legittimo affidamento o la certezza del diritto.

4.9.1. Parità di trattamento

(91) PYMAR sostiene che misure fiscali simili sono state esaminate in altri due casi (Brittany Ferries (47) e GIE Fiscaux) in cui non è stato imposto alcun recupero. Se la Commissione dovesse concludere che esiste un aiuto, tale aiuto dovrebbe essere considerato compatibile fino al limite stabilito nel capo 11 degli orientamenti per i trasporti marittimi e, per l’importo eccedente tale limite, la protezione della certezza del diritto dovrebbe evitare che la Commissione richieda il recupero, come nel caso francese. […] sostiene che, poiché non è stato recuperato alcun aiuto dagli operatori francesi, recuperare un aiuto dagli operatori spagnoli in un caso molto simile creerebbe per questi ultimi uno svantaggio concorrenziale in violazione del principio della parità di trattamento.

(92) La Spagna e PYMAR fanno riferimento ad alcune decisioni in cui la Commissione ha già stabilito di astenersi dal recupero come risulta da dichiarazioni pubbliche della Commissione o di uno dei suoi membri. Si fa riferimento alle decisioni sui centri di coordinamento belgi, sulle holding 1929 lussemburghesi e su altri centri di coordinamento e attività intragruppo di società multinazionali (48), sull’avviamento in Spagna (49), su un caso italiano di aiuti a favore di grandi imprese in difficoltà (50) e su due casi nel settore della pesca (51) (Isole Shetland e Isole Orkney).

4.9.2. Legittimo affidamento/certezza del diritto

(93) Secondo la Spagna (52) e taluni terzi coinvolti in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, i seguenti elementi hanno indotto i partecipanti alle operazioni a ritenere che le misure fiscali in esse utilizzate non costituissero un aiuto di Stato: 1) la dichiarazione della Commissione nella decisione Brittany Ferries del 2001 (53) nel senso che un regime simile a quello spagnolo di tax lease, ossia i GIE Fiscaux francesi, era una misura generale; 2) la pubblicazione dei progetti di misure (ammortamento anticipato e regime d’imposta sul tonnellaggio) nella Gazzetta ufficiale del parlamento spagnolo il 10 ottobre 2001 (54); 3) una lettera del 2001 con la quale la Commissione chiede informazioni alla Spagna nel contesto di un’indagine riguardante varie presunte misure di aiuto, fra cui un regime di tax lease, a favore del settore della costruzione navale; 4) una decisione della Commissione del 2004 (55) che respinge la concessione di aiuti ai cantieri navali olandesi per compensare gli aiuti presumibilmente offerti ai cantieri navali spagnoli che concorrono per gli stessi contratti di costruzione navale; 5) la decisione del 2006 nel caso relativo ai GIE Fiscaux (56) francesi; 6) una lettera della Commissaria Kroes del 2009 (57), all’epoca competente per la concorrenza, al ministro norvegese del Commercio e dell’Industria in risposta a una denuncia secondo cui il regime spagnolo di tax lease avrebbe favorito i cantieri navali spagnoli; 7) il tempo trascorso tra la pubblicazione dei progetti di misure nel 2001, l’avvio del regime nel 2002 o le prime denunce ricevute dalla Commissione nel 2006 e l’avvio del procedimento nel giugno 2011. Un periodo di tempo così lungo avrebbe rafforzato la convinzione che non esistevano elementi sufficienti per procedere; 8) un operatore economico diligente non avrebbe potuto prevedere la possibile esistenza di un aiuto di Stato nella combinazione di vari regimi che erano un elemento consolidato del sistema fiscale nazionale (ammortamento accelerato di beni locati, status di GIE) e che in precedenza erano stati approvati dalla Commissione (regime d’imposta sul tonnellaggio); 9) le dichiarazioni riguardanti l’assenza di aiuti in misure relative ai metodi di ammortamento nella comunicazione della Commissione sulla tassazione delle imprese (58).

4.9.2.1. La decisione della Commissione del 2001 nel caso Brittany Ferries (BAI)

(94) Al punto 193 della decisione, la Commissione ha dichiarato che: «per quanto riguarda i Groupements d’intérêt économique ed i vantaggi fiscali che derivano dal ricorso a tale formula, la Commissione ritiene che si tratti di una misura di carattere generale, in quanto la fattispecie, di comune applicazione in Francia, è utilizzabile in qualsiasi settore di attività economica ed è disciplinata dal diritto privato».

(95) La decisione è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale del 15 gennaio 2002. Nella decisione del 2006 sui GIE Fiscaux francesi, la Commissione ha ritenuto che: «Se è vero che il regime in questione, in questa circostanza, era quello in vigore prima del 1998, si deve tuttavia constatare che questo fatto non emergeva chiaramente dalle motivazioni di questa decisione e che questa circostanza ha potuto, pertanto, contribuire a indurre in errore i beneficiari del regime qui in questione».

(96) La Spagna (59) e taluni terzi hanno sostenuto che questa dichiarazione aveva creato una situazione di incertezza giuridica riguardo alla legalità del regime spagnolo di tax lease, che è molto simile nella sua interpretazione e negli effetti, o aveva creato legittimo affidamento riguardo al fatto che il regime spagnolo di tax lease non costituiva un aiuto di Stato.

4.9.2.2. La pubblicazione dei progetti di misure nella Gazzetta ufficiale del parlamento spagnolo

(97) Secondo l’associazione PYMAR, la Commissione è venuta a conoscenza dell’esistenza del regime spagnolo di tax lease quando le misure che lo costituiscono (applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato di beni locati e regime spagnolo di tax lease) sono state pubblicate il 10 ottobre 2001 nell’ambito dello stesso disegno di legge nella Gazzetta ufficiale del parlamento spagnolo. Successivamente, i cantieri navali hanno iniziato a includere i vantaggi derivanti da tali misure nelle loro offerte per nuovi progetti di costruzione navale, senza attendere l’entrata in vigore delle misure, allo scopo di compiere passi avanti nei negoziati sulle prime strutture del regime spagnolo di tax lease e nella loro attuazione.

4.9.2.3. La richiesta di informazioni del 2001 riguardo al regime spagnolo di tax lease

(98) PYMAR fa riferimento a una lettera inviata dalla Commissione il 21 dicembre 2001 in seguito a una denuncia relativa a varie misure statali che avrebbero ridotto il costo delle navi acquistate da cantieri navali spagnoli. Nella lettera, la Commissione chiedeva in particolare ha chiesto informazioni sul regime di tax lease: «La Commissione è venuta a conoscenza della presunta esistenza di alcune misure che riducono il costo di acquisto di navi da cantieri navali spagnoli. In particolare, la Commissione è stata informata che sono disponibili le misure di seguito specificate. […] 3. Un regime di tax lease, in base al quale possono essere utilizzate navi costruite in Spagna per ridurre le imposte mediante il ricorso a società veicolo. A quanto pare, il vantaggio derivante da tale combinazione viene trasferito all’armatore attraverso un prezzo inferiore o una riduzione dei costi di locazione. Si prega la Spagna di fornire tutte le informazioni pertinenti che consentano di valutare la questione».

(99) Secondo PYMAR, dalla lettera emerge che la Commissione era informata e consapevole dell’esistenza del regime di tax lease e che aveva esaminato la questione già nel 2001 senza intraprendere alcuna azione, creando la legittima aspettativa che la misura spagnola non costituiva un aiuto.

4.9.2.4. La decisione del 2004 relativa alla notifica neerlandese

(100) Il 9 settembre 2002 le autorità olandesi hanno notificato una «compensazione degli aiuti» che intendevano concedere ai cantieri navali olandesi allo scopo di compensare i presunti aiuti offerti dalla Spagna (60). Al termine dell’indagine formale (61), nella sua decisione finale (62) la Commissione ha concluso che, poiché «le autorità spagnole [hanno] negato in modo chiaro la disponibilità dell’aiuto», non disponeva di elementi tali da poter dissipare i suoi dubbi sulla «sufficienza delle prove relative al presunto aiuto spagnolo» (63) e ha dichiarato l’aiuto notificato incompatibile con il mercato interno.

(101) Secondo PYMAR, poiché il regime spagnolo di tax lease è entrato in vigore nel 2002, prima che i Paesi Bassi notificassero l’aiuto, la decisione della Commissione del 2004 avrebbe creato il legittimo affidamento che il regime spagnolo non costituiva un aiuto.

4.9.2.5. La decisione del 2006 nel caso relativo ai GIE fiscali francesi

(102) Secondo PYMAR, il regime francese dei GIE Fiscaux è molto simile al regime spagnolo di tax lease. Ne consegue che la decisione del 2006 nel caso francese ha creato tra gli operatori un legittimo affidamento sui seguenti punti: 1) il regime spagnolo di tax lease sarebbe stato considerato compatibile con il mercato interno entro i limiti del capitolo 11 degli orientamenti per i trasporti marittimi, e 2) non sarebbe stato chiesto il recupero degli aiuti di Stato eccedenti il massimale di cui al capitolo 11 degli orientamenti, tenuto conto delle similitudini procedurali tra i due casi.

(103) Inoltre, PYMAR invoca alcune decisioni della Commissione in cui la similitudine di una misura con una misura approvata in precedenza dalla Commissione era un fattore che giustificava il legittimo affidamento degli operatori. In particolare, PYMAR rammenta che non è stato imposto alcun recupero in casi (64) come ad esempio il regime «Foreign Income» (Irlanda), le attività di finanziamento internazionale (Paesi Bassi), i centri di coordinamento e le società finanziarie (Lussemburgo), i centri di coordinamento di Vizcaya (Spagna), i centri di controllo e coordinamento (Germania), le centrali di tesoreria, i centri di coordinamento e i centri logistici (Francia), il regime fiscale di «ruling» applicabile alle «US Foreign Sales Corporations» (Belgio) e le «società qualificate» di Gibilterra (Regno Unito), in quanto i regimi interessati erano molto simili ai centri di coordinamento belgi che in precedenza erano stati approvati dalla Commissione.

4.9.2.6. La lettera del 2009 inviata dalla Commissaria Kroes

(104) In risposta a una lettera delle autorità norvegesi che denunciavano una presunta discriminazione contro i cantieri navali norvegesi in relazione al regime spagnolo di tax lease, la Commissaria Kroes ha risposto che la DG Concorrenza aveva già svolto le opportune indagini e che, su sua richiesta, la Spagna aveva rilasciato una dichiarazione pubblica sotto forma di risposta dell’amministrazione fiscale a una domanda di un contribuente (65) (il cosiddetto interpello fiscale), confermando che la misura non era limitata ai cantieri navali spagnoli e poteva essere utilizzata anche per l’acquisto di navi prodotte in altri Stati membri. La lettera concludeva che, tenuto conto di tale chiarimento, non erano ritenute necessarie ulteriori azioni.

(105) Secondo PYMAR, il 2 aprile 2009 un armatore norvegese aveva comunicato il contenuto della lettera della Commissaria Kroes a un cantiere navale spagnolo con cui era coinvolto in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease. PYMAR ha anche presentato una lettera del 13 settembre 2012 della Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GSN) a dimostrazione del fatto che, nel 2009, tale organismo era a conoscenza del contenuto della lettera della Commissaria Kroes e l’aveva comunicato a con soggetti partecipanti a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease e con PYMAR nel corso delle loro riunioni periodiche.

4.9.2.7. Periodo di tempo trascorso tra la denuncia e l’avvio del procedimento

(106) Secondo PYMAR, sono trascorsi nove anni tra il momento in cui la Commissione è venuta a conoscenza del regime nel dicembre 2001/l’avvio del regime nel 2002 (cinque anni dalle prime denunce ricevute dalla Commissione nel 2006) e l’avvio del procedimento nel giugno 2011. Il periodo di tempo trascorso senza che la Commissione intervenisse rafforza la convinzione che non esistessero elementi sufficienti per procedere.

4.9.2.8. Un operatore economico diligente non avrebbe potuto prevedere la possibile esistenza di un aiuto di Stato nella combinazione di varie misure

(107) Secondo PYMAR e altri terzi, si tratta della prima volta che la Commissione ha ritenuto che l’applicazione congiunta di varie misure costituisca un aiuto di Stato e di norma gli operatori avveduti non avrebbero potuto prevederlo.

4.9.2.9. Le dichiarazioni sui metodi d’ammortamento nella comunicazione della Commissione sulla tassazione delle imprese

(108) PYMAR sostiene che in base all’articolo 13 della comunicazione della Commissione sulla tassazione delle imprese, le misure di natura puramente fiscale come le regole di ammortamento non costituiscono un aiuto di Stato. Su tale base, gli operatori avevano legittimamente ritenuto che la misura d’ammortamento anticipato non costituisse un aiuto di Stato.

4.9.3. Conseguenze del recupero

(109) Dal momento in cui la Commissione era venuta a conoscenza dell’esistenza del regime spagnolo di tax lease, le sue azioni e il periodo di tempo trascorso hanno creato il legittimo affidamento che non sussistesse alcun aiuto e pertanto che l’aiuto concesso per le operazioni effettuate in precedenza non sarebbe stato recuperato. La Commissione dovrebbe quindi evitare d’imporre il recupero dell’aiuto per tutte le operazioni.

(110) Allo stesso modo, la lettera della Commissaria Kroes del 2009 conferma che il regime era stato esaminato dalla Commissione. Tutte le parti coinvolte in operazioni nell’ambito del regime di tax lease (compagnie di trasporto marittimo, GIE, banche e intermediari e simili) potevano nutrire il legittimo affidamento che la Commissione non avrebbe riscontrato la presenza di aiuti nel regime e che, siccome non erano previste ulteriori indagini, non si configurasse alcun aiuto.

(111) PYMAR fa anche riferimento alle decisioni in cui la Commissione ha riconosciuto che le azioni delle istituzioni dell’Unione europea (Corte di giustizia, Commissione ecc.) potevano creare il legittimo affidamento che gli aiuti concessi in passato non sarebbero stati recuperati, evitando che la Commissione imponesse il recupero anche qualora gli aiuti fossero stati concessi prima dell’azione che aveva determinato il legittimo affidamento. PYMAR fa riferimento alle decisioni adottate nei casi dell’avviamento in Spagna, dei centri di coordinamento belgi, del rimborso dell’imposta sull’energia in Austria e degli aiuti in favore delle grandi imprese in difficoltà in Italia (67).

4.9.4. Clausole contrattuali

(112) Le autorità spagnole e PYMAR sostengono che eventuali aiuti individuati dalla Commissione a favore delle compagnie di trasporto marittimo o dei GIE e degli investitori avrebbero in ogni caso ripercussioni sui cantieri navali, che riceverebbero richieste di rimborso ai GIE, ai relativi investitori o alle società d’investimento in virtù dei rapporti contrattuali esistenti tra i vari partecipanti alle operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease. In effetti, secondo PYMAR, alcune clausole dei contratti prevedono che i cantieri navali compensino gli investitori e le compagnie di trasporto marittimo, in particolare, in caso di una modifica delle normative, compresa quella in materia fiscale, che influisca sull’operazione.

5. VALUTAZIONE

5.1. PROCEDIMENTO

(113) La Commissione ritiene che la procedura seguita non abbia violato i diritti di difesa della Spagna né il diritto di terzi di essere sentiti. Per contro, la decisione di avviare il procedimento d’indagine formale è il provvedimento formale iniziale che la Commissione deve adottare ai sensi del regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio, del 22 marzo 1999, recante modalità di applicazione dell’articolo 93 del trattato CE (68) [in appresso «regolamento (CE) n. 659/1999»] se, dopo un esame preliminare, nutre dubbi in ordine alla compatibilità con il mercato interno di una misura di aiuto di Stato (articolo 13 e articolo 4, paragrafo 4, del regolamento (CE) n. 659/1999). Lo scopo della decisione di avviare il procedimento d’indagine formale è esporre sinteticamente i punti di fatto e di diritto pertinenti, effettuare una valutazione preliminare relativa al carattere di aiuto della misura prevista, esporre i dubbi attinenti alla sua compatibilità con il mercato interno e invitare lo Stato membro e tutti gli altri interessati a formulare le loro osservazioni [articolo 6 del regolamento (CE) n. 659/1999].

(114) Inoltre, la Commissione non ha avviato il procedimento d’indagine formale riguardo all’ammortamento accelerato di beni locati (articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS) partendo dal presupposto che se costituiva un aiuto di Stato, la misura poteva in ogni caso essere considerata un aiuto esistente. Non ha sollevato dubbi riguardo al regime d’imposta sul tonnellaggio, almeno nel senso che era stato notificato e autorizzato dalla Commissione (articoli da 124 a 128 della TRLIS), in quanto anche tale misura era considerata un aiuto esistente. Le due misure di cui trattasi sono menzionate e descritte nella decisione C(2011)4494 def. solo in quanto sono elementi importanti del regime spagnolo di tax lease e sono legate alle misure oggetto dell’indagine formale (articolo 115, paragrafo 11 e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS, articolo 49 e articolo 50, paragrafo 3, del RIS e applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio alle attività diverse dai trasporti).

(115) La Commissione ritiene che l’articolo 115, paragrafo 11, e l’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS, l’articolo 49 e l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS e l’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio alle attività diverse dai trasporti possano essere separati dalle altre misure menzionate nel punto precedente (ossia l’articolo 115, paragrafo 6, e gli articoli da 124 a 128 della TRLIS) e non costituiscano un aiuto esistente ai sensi dell’articolo 1, lettera b), del regolamento (CE) n. 659/1999, in quanto tali misure sono state introdotte nel 2002 e nel 2003, dopo l’adesione della Spagna all’Unione europea, e sono entrate in vigore senza la previa autorizzazione della Commissione. Pertanto, riguardo alle misure in questione, la Commissione ha seguito a giusto titolo la procedura applicabile agli aiuti illegali [articolo 1, lettera f), articolo 13 e articolo 4, paragrafo 4, del regolamento (CE) n. 659/1999].

5.2. VALUTAZIONE DEL REGIME SPAGNOLO DI TAX LEASE NEL COMPLESSO/VALUTAZIONE DELLE SINGOLE MISURE

(116) Il fatto che il regime spagnolo di tax lease sia composto da varie misure non tutte sancite dalla normativa spagnola in materia fiscale non è sufficiente per evitare che la Commissione lo descriva e lo valuti come un sistema. Come spiegato nella decisione C(2011)4494 def., la Commissione ritiene infatti che le varie misure fiscali utilizzate nelle operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease fossero collegate tra loro di diritto o di fatto. Di diritto, in quanto l’applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato di beni locati (articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS) corrisponde a un’applicazione anticipata dell’ammortamento accelerato di beni locati (articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS). Allo stesso modo, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS stabilisce una deroga a una procedura specifica applicabile nel contesto del regime d’imposta sul tonnellaggio. Di diritto, in quanto l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS riguarda unicamente le navi ammissibili al regime d’imposta sul tonnellaggio e i contratti di locazione autorizzati dall’amministrazione fiscale. Di fatto, in quanto i contratti di locazione erano considerati autorizzati dall’amministrazione fiscale solo nel contesto delle autorizzazioni concesse per l’ammortamento anticipato di beni locati. Di diritto, in quanto l’ammortamento anticipato può essere previsto per un’ampia serie di beni eventualmente acquisiti mediante un contratto di locazione. Le condizioni per l’ammortamento anticipato sono tuttavia soggette a interpretazione e sono state di fatto considerate soddisfatte solo per le navi ammissibili al regime d’imposta sul tonnellaggio e le autorizzazioni sono state concesse solo per tali navi.

(117) Inoltre, la Commissione pone in evidenza che due delle tre misure principali coinvolte nel regime spagnolo di tax lease (applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato e norme sull’ammissibilità al regime d’imposta sul tonnellaggio) sono entrate in vigore nella stessa data (1o gennaio 2002) in virtù della stessa legge.

(118) La Commissione sottolinea inoltre che, riferendosi al legittimo affidamento e alla parità di trattamento, gli stessi terzi che contestano l’approccio globale della Commissione presentano il regime spagnolo di tax lease come molto simile al regime francese dei GIE Fiscaux. Il fatto che tutti gli elementi della misura francese fossero inclusi in un’unica disposizione giuridica implicava necessariamente una valutazione globale. A questo proposito, il fatto che i vari elementi del regime spagnolo di tax lease siano distribuiti tra varie disposizioni giuridiche che sono di fatto legate tra loro non giustificherebbe di per sé un approccio diverso.

(119) Per tali motivi, la Commissione ritiene necessario descrivere il regime spagnolo di tax lease come un sistema di misure fiscali collegate tra loro e valutarne gli effetti nel loro contesto reciproco, tenendo conto in particolare delle relazioni di fatto introdotte o approvate dallo Stato.

(120) In ogni caso, la Commissione non si avvale esclusivamente di un approccio globale. Parallelamente a esso, la Commissione ha anche analizzato le singole misure che costituiscono il regime spagnolo di tax lease. La Commissione ritiene che i due approcci siano complementari e conducano a conclusioni coerenti. La valutazione individuale è necessaria per determinare quale parte dei vantaggi economici creati dal regime spagnolo di tax lease derivi dalle misure generali e quale dalle misure selettive. La valutazione individuale consente inoltre alla Commissione di determinare, se necessario, quale parte dell’aiuto sia compatibile con il mercato interno e quale parte dovrebbe essere recuperata.

(121) Questo duplice approccio, già seguito nella decisione C(2011)4494 def., consente alla Commissione di definire un sistema di riferimento per ogni singola misura e per il regime spagnolo di tax lease nel complesso, allo scopo di individuare vantaggi selettivi che costituiscono un aiuto di Stato. Per ogni operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, l’analisi controfattuale in base alla quale sarà valutata la presenza di un aiuto è l’operazione stessa, con le stesse disposizioni contrattuali, ma eseguita senza le misure individuate come aiuti di Stato. A questo proposito, un’operazione alternativa con disposizioni, contrattuali e finanziarie, effettivamente diverse non costituirebbe una vera e propria analisi controfattuale.

(122) Gli operatori economici hanno la facoltà di strutturare le proprie operazioni di finanziamento di beni come ritengono opportuno e di utilizzare a tale scopo le misure fiscali generali ritenute più adeguate. Tuttavia, poiché dette operazioni comportano l’applicazione di misure fiscali selettive, che sono soggette al controllo in materia di aiuti di Stato, le imprese in esse coinvolte sono possibili beneficiari di aiuti di Stato. Da un lato, il fatto che vari settori o varie categorie d’imprese siano individuati come possibili beneficiari non dimostra che il regime spagnolo di tax lease sia una misura generale (69). Dall’altro lato, il fatto che il regime sia utilizzato per finanziarie l’acquisizione, il noleggio a scafo nudo e la rivendita di navi d’alto mare può essere considerato una chiara indicazione della selettività della misura da un punto di vista settoriale.

5.3. ESISTENZA DI UN AIUTO AI SENSI DELL’ARTICOLO 107, PARAGRAFO 1, DEL TFUE

(123) In base all’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, «sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza».

(124) Le norme in materia di aiuti di Stato si applicano solo agli aiuti concessi a imprese che svolgono attività economiche. Inoltre, i criteri stabiliti dall’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE sono cumulativi. Le misure in esame costituiscono pertanto un aiuto di Stato ai sensi del trattato se sono soddisfatte tutte le condizioni summenzionate. In sostanza, il sostegno finanziario dovrebbe: — essere concesso dallo Stato e mediante risorse statali, — favorire talune imprese o talune produzioni, — falsare o minacciare di falsare la concorrenza, — incidere sugli scambi tra Stati membri.

(125) La Commissione ha effettuato la sua valutazione a due livelli diversi: — a livello di singole misure, in cui la Commissione valuta se ciascuna misura costituisce un aiuto di Stato a prescindere dal suo uso nel regime spagnolo di tax lease, — a livello di regime spagnolo di tax lease nel complesso: come già menzionato, il regime in questione è costituito da una combinazione di tali misure che sono di diritto o di fatto collegate tra loro.

5.3.1. Imprese ai sensi dell’articolo 107 del TFUE

(126) La Commissione ritiene che tutte le parti coinvolte in operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease siano imprese ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, e quest’aspetto non è contestato dalla Spagna (70) o da terzi, poiché le loro attività consistono nell’offrire beni e servizi su un mercato (71). Più precisamente, i cantieri navali offrono navi nuove o servizi di costruzione, riparazione e ristrutturazione, le società di locazione offrono strumenti finanziari, i GIE concedono in locazione e vendono navi, gli investitori offrono beni e servizi su un’ampia serie di mercati, se non si tratta di persone fisiche che non esercitano alcuna attività economica, nel cui caso non sono oggetto della presente decisione, le compagnie di trasporto marittimo offrono servizi di trasporto marittimo, le banche organizzatrici offrono servizi di finanziamento e d’intermediazione e altri intermediari offrono servizi di consulenza o d’intermediazione.

5.3.2. Esistenza di un vantaggio selettivo

(127) Secondo una giurisprudenza consolidata: «l’articolo 107, paragrafo 1, del trattato impone di determinare se nell’ambito di un dato regime giuridico una misura statale sia tale da favorire “talune imprese o talune produzioni” rispetto ad altre imprese che si trovino in una situazione fattuale e giuridica analoga, tenuto conto dell’obiettivo perseguito dal detto regime. In caso affermativo, il provvedimento di cui trattasi soddisfa il presupposto della selettività» (72).

5.3.2.1. Ammortamento accelerato (articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS) — Misura 1

(128) Nella decisione C(2011)4494 def., la Commissione ha affermato che, se la misura costituiva un aiuto di Stato, si sarebbe trattato di un aiuto esistente e non ha effettuato una valutazione. In seguito all’indagine formale, la Commissione è giunta alla conclusione che la misura, considerata da sola, non costituisce un aiuto di Stato in quanto non favorisce talune imprese o talune produzioni. La Commissione sottolinea, infatti, che la misura è applicabile a tutte le imprese soggette all’imposta sul reddito in Spagna senza alcuna limitazione riguardo al settore di attività, al luogo di stabilimento, alle dimensioni, allo status giuridico o all’ubicazione dei beni. Si applica inoltre senza eccezione a tutti i beni soggetti ad ammortamento.

(129) Inoltre, la limitazione ai beni locati non costituisce un elemento di selettività in quanto l’acquisizione di un bene può essere finanziata mediante contratti di locazione finanziaria generalmente accessibili a imprese di tutti i settori e di tutte le dimensioni. Nessun elemento indica che i beneficiari della misura siano di fatto concentrati in taluni settori o tipi di produzione. I dati statistici forniti dalla Spagna riguardo all’uso dell’articolo 115 della TRLIS da parte di contribuenti spagnoli (cfr. il grafico di seguito riportato) confermano che la locazione finanziaria è utilizzata da imprese che presentano un’ampia serie di redditi imponibili (il 45 % degli utilizzatori dichiarati dell’articolo 115 guadagna meno di 1 milione di EUR e il 70 % meno di 3 milioni di EUR) (cfr. il grafico a sinistra). Anche l’importo assoluto del vantaggio fiscale che può derivare dalla deduzione di una spesa supplementare (73) ai sensi dell’articolo 115 della TRLIS varia a seconda del reddito del contribuente interessato (cfr. il grafico a destra). Fonte: ministero dell’Economia e delle Finanze.

(130) Le autorità spagnole hanno anche confermato che i contratti di locazione e l’articolo 115 della TRLIS possono essere utilizzati riguardo ai beni costruiti in (o provenienti da) altri Stati membri. Infine, la Commissione sottolinea che le condizioni d’applicazione dell’articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS sono chiare, oggettive e neutrali e che per applicarlo non è necessaria un’autorizzazione preventiva. Ne consegue che l’amministrazione fiscale non ha il potere di autorizzare o di negare a sua discrezione l’applicazione di tale misura (74).

(131) La Commissione conclude pertanto che l’ammortamento accelerato di beni locati (articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS) in quanto tale non conferisce un vantaggio selettivo ai GIE nelle operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease.

5.3.2.2. Applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato (articolo 115, paragrafo 11, e articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e articolo 49 del RIS) — Misura 2

(132) Le disposizioni relative all’ammortamento previste dalla normativa fiscale spagnola (articolo 11 della TRLIS) in generale stabiliscono che il costo di un bene dovrebbe essere ripartito nell’arco della sua vita economica, quindi dal momento in cui viene utilizzato per un’attività economica. In base all’articolo 115, paragrafo 6, della TRLIS, l’ammortamento accelerato di beni locati dovrebbe tenere conto della data in cui il bene è diventato operativo. Poiché consente di iniziare l’ammortamento accelerato prima che il bene cominci a essere utilizzato, l’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS conferisce un vantaggio economico.

(133) Tale possibilità costituisce una deroga alla norma generale stabilita dall’articolo 115, paragrafo 6, ed è subordinata all’autorizzazione discrezionale delle autorità spagnole; si tratta pertanto, prima facie, di una misura selettiva. Contrariamente a quanto sostenuto dalla Spagna e da alcuni terzi, i criteri per la concessione dell’autorizzazione non sono chiari e obiettivi, e anche se lo fossero, ciò non sarebbe sufficiente per escluderne il carattere selettivo (75). La Commissione sottolinea che i criteri di cui all’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS sono vaghi e devono essere interpretati dall’amministrazione fiscale che al riguardo non ha pubblicato norme amministrative o spiegazioni. L’applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato sulla base di criteri vaghi introduce la selettività nel regime spagnolo di tax lease, anche se i poteri discrezionali non sono esercitati in maniera arbitraria (76). Inoltre, la Commissione sottolinea che la Spagna non ha spiegato in maniera convincente i motivi per cui sono necessarie tutte le condizioni imposte dall’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e dall’articolo 49 del RIS per evitare abusi. Per esempio, devono essere dimostrate le caratteristiche specifiche dell’uso economico del bene (77) e l’assenza di effetti sull’imponibile derivante dall’uso del bene o dal trasferimento di proprietà (78). Non è stata fornita alcuna giustificazione per tali limitazioni, che introducono ulteriori elementi di selettività. La Spagna non ha neppure dimostrato i motivi per cui è necessaria un’autorizzazione preventiva. Garantire l’esistenza effettiva di un’operazione di locazione, ad esempio, sembra tanto importante per consentire la normale deduzione dei costi di locazione/ammortamento di un bene o per l’applicazione dell’ammortamento accelerato quanto lo è per l’applicazione anticipata dell’ammortamento. Le prime misure non sono tuttavia soggette all’autorizzazione preventiva e, come nel caso di tali misure, sembrerebbe essere sufficiente una verifica ex post dei criteri chiari e obiettivi applicabili all’ammortamento anticipato di beni locati.

(134) Nella decisione C(2011)4494 def., secondo la Commissione le autorità spagnole avevano confermato in una riunione che, sulla base delle autorizzazioni concesse, le condizioni di cui all’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS erano ritenute soddisfatte solo nel caso di acquisizioni di navi per le quali era stato effettuato il passaggio dal regime normale d’imposta sulle società al regime d’imposta sul tonnellaggio (79) e il successivo trasferimento di proprietà della nave alla compagnia di trasporto marittimo mediante l’esercizio di un’opzione nel contesto di un contratto di locazione a scafo nudo. La Spagna ha negato (80) di aver dichiarato quanto riportato, riconoscendo tuttavia che vi erano difficoltà d’interpretazione (81). La Commissione sottolinea che non sono state fornite prove da cui risulti che in altre circostanze siano state concesse autorizzazioni per l’applicazione dell’ammortamento anticipato (82).

(135) Sulla base degli esempi forniti dalle autorità spagnole, sembra che le richieste di ammortamento anticipato presentate dai GIE all’amministrazione fiscale descrivano in maniera dettagliata tutta l’organizzazione del regime spagnolo di tax lease e forniscano tutti i contratti pertinenti (in particolare, il contratto di costruzione navale, il contratto di locazione, il contratto di locazione a scafo nudo, i contratti d’opzione, l’accordo di assunzione e di cancellazione dei debiti). Secondo la Spagna, tali elementi sono necessari per verificare la conformità alle condizioni imposte dall’articolo 115, paragrafo 11, e dall’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e dall’articolo 49 del RIS.

(136) La Commissione sottolinea tuttavia che la procedura stabilita dal regolamento d’esecuzione (83) conferisce all’amministrazione fiscale considerevoli poteri discrezionali riguardo all’interpretazione dei requisiti giuridici e all’eventuale imposizione di ulteriori condizioni. In particolare, l’amministrazione può richiedere tutte le informazioni supplementari che può ritenere rilevanti per la valutazione (84). A questo proposito, la Commissione sottolinea inoltre che in alcuni degli esempi forniti, le richieste presentate contenevano anche ulteriori allegati che non erano necessari per dimostrare la conformità alle condizioni imposte dall’articolo 115, paragrafo 11, e dall’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e dall’articolo 49 del RIS: (1) un calcolo dettagliato dei vantaggi fiscali complessivi e il modo in cui sono condivisi tra la compagnia di trasporto marittimo, da un lato, e il GIE o i relativi investitori, dall’altro lato, e (2) una dichiarazione del cantiere navale che descrive in maniera approfondita i vantaggi economici e sociali attesi dal contratto di costruzione navale. Secondo alcuni denuncianti, tali documenti sono richiesti dall’amministrazione fiscale nel contesto del processo di autorizzazione. Secondo la Spagna, tali elementi sono stati forniti dai richiedenti (GIE) di propria iniziativa. I documenti indicano, in particolare, che si tiene conto dell’importanza di un contratto di costruzione navale per l’economia spagnola e del vantaggio fiscale complessivo creato dall’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease.

(137) La Commissione conclude che la procedura d’autorizzazione preventiva obbligatoria, la necessità d’interpretare le condizioni vaghe di cui all’articolo 115, paragrafo 11, e all’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e all’articolo 49 del RIS e la possibilità per l’amministrazione fiscale di richiedere ulteriori documenti o informazioni sono elementi che dimostrano con chiarezza che l’amministrazione fiscale dispone di ampi poteri discrezionali nell’esercizio del suo compito di autorizzazione di operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease.

(138) Come menzionato nella comunicazione della Commissione sull’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese (in appresso «la comunicazione sugli aiuti fiscali») (85), la Corte di giustizia riconosce che il trattamento degli operatori economici su base discrezionale può conferire all’applicazione individuale di una misura generale le caratteristiche di una misura selettiva, in particolare quando il potere discrezionale venga esercitato al di fuori della semplice gestione del gettito fiscale secondo criteri obiettivi (86) (87).

(139) La Commissione ritiene pertanto che l’applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato di beni locati in base all’articolo 115, paragrafo 11 e all’articolo 48, paragrafo 4, della TRLIS e all’articolo 49 del RIS conferisca un vantaggio selettivo ai GIE che partecipano a operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease e ai relativi investitori.

5.3.2.3. La trasparenza fiscale dei gruppi d’interesse economico (articolo 48 della TRLIS) — Misura 3

(140) La Commissione ritiene che la condizione di trasparenza finanziaria dei GIE sancita dagli articoli 48 e 49 della TRLIS consenta semplicemente a vari operatori di unirsi per finanziare un investimento o di svolgere un’attività economica. Ne consegue che tale misura non conferisce un vantaggio selettivo ai GIE o ai loro membri.

5.3.2.4. Il regime d’imposta sul tonnellaggio (articoli da 124 a 128 della TRLIS) — Misura 4

(141) Come spiegato nella precedente sezione 2.2.4, il regime d’imposta sul tonnellaggio costituisce un regime di aiuti di Stato esistente, approvato con la decisione C(2002) 582 def. della Commissione del 27 febbraio 2002. Il regime comprende le disposizioni dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS relative al trattamento delle imposte occulte e delle plusvalenze nel contesto di un trasferimento al regime d’imposta sul tonnellaggio di beni usati o di seconda mano in precedenza soggetti al regime fiscale generale.

(142) Come spiegato nel precedente punto (17), in circostanze normali, ossia quando una società resta nel regime generale d’imposta sulle società anziché passare al regime d’imposta sul tonnellaggio, il vantaggio fiscale derivante dall’ammortamento anticipato o accelerato di beni nei primi anni (aumento delle imposte occulte) viene compensato in larga misura negli anni successivi (diminuzione delle imposte occulte) o quando il bene viene venduto o demolito (tassazione delle plusvalenze). In tutto il periodo, il processo comporta il differimento del pagamento di determinate imposte. Poiché l’imposta versata nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio non dipende dalla differenza tra ricavi e spese, il passaggio al regime d’imposta sul tonnellaggio a metà del periodo implica che le imposte occulte non vengono regolarizzate.

(143) Rispetto a quanto si verificherebbe nel contesto del regime fiscale generale, il differimento nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio della regolarizzazione delle imposte occulte consentito dall’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS conferisce un ulteriore vantaggio economico selettivo alle società che passano al regime d’imposta sul tonnellaggio rispetto a quelle che restano nel regime fiscale generale.

(144) Come spiegato di seguito, nella sezione 5.4, il regime d’imposta sul tonnellaggio approvato dalla Commissione non si estende al trattamento fiscale dei ricavi ottenuti dalla locazione a scafo nudo, che pertanto costituisce non un aiuto esistente, ma un nuovo aiuto.

5.3.2.5. Articolo 50, paragrafo 3, del RIS — Misura 5

(145) Rispetto a quanto autorizzato nell’ambito del regime d’imposta sul tonnellaggio notificato, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS prevede un ulteriore vantaggio: stabilendo una deroga alla normale applicazione dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS, alcune navi d’alto mare, che di norma sarebbero considerate usate o di seconda mano, sono ritenute nuove al trasferimento al regime d’imposta sul tonnellaggio. Ne consegue che la regolarizzazione delle imposte occulte, solitamente differita fino al momento della vendita o della demolizione del bene ai sensi dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS, viene definitivamente cancellata, creando quindi un vantaggio economico.

(146) Il vantaggio economico conferito dall’articolo 50, paragrafo 3, del RIS è selettivo in quanto non è disponibile per tutti i beni. Non è disponibile neppure per tutte le navi soggette al regime d’imposta sul tonnellaggio e all’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS. In effetti, tale vantaggio è disponibile solo a condizione che la nave sia acquisita mediante un contratto di locazione finanziaria autorizzato in precedenza dall’amministrazione fiscale. Come già menzionato, le autorità spagnole hanno confermato che l’amministrazione fiscale ha ritenuto tale condizione effettivamente soddisfatta solo se era stato autorizzato un contratto di locazione finanziaria nel contesto dell’applicazione dell’ammortamento anticipato ai sensi dell’articolo 115, paragrafo 11, della TRLIS. Né la Spagna né terzi hanno fatto riferimento ad altre circostanze in cui sia possibile l’autorizzazione preventiva di un contratto di locazione da parte dell’amministrazione fiscale. Come menzionato nella precedente sezione 5.3.2.2, le autorizzazioni sono state concesse nel contesto dei sostanziali poteri discrezionali esercitati dall’amministrazione fiscale e solo in relazione a navi d’alto mare di nuova costruzione.

(147) In contrasto con l’argomento addotto dalla Spagna e da taluni terzi, l’articolo 50, paragrafo 3, del RIS non si limita a fornire un chiarimento riguardo alla procedura specifica notificata o al concetto di «nave usata». Considerando che una nave locata è ancora nuova alla data in cui il locatario esercita l’opzione call, purché il contratto di locazione sia stato approvato in precedenza dall’amministrazione fiscale, tale disposizione si discosta dalla procedura specifica (88) sancita dall’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS. Pertanto, essa introduce selettivamente un ulteriore vantaggio evitando la tassazione delle conseguenti plusvalenze.

(148) La Commissione ritiene che la concessione di tale ulteriore vantaggio selettivo, sia esso in riferimento al regime fiscale generale o alla normale applicazione del regime alternativo d’imposta sul tonnellaggio e dell’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS autorizzato dalla Commissione, non possa essere giustificata dal carattere e dalla generalità del regime spagnolo di tax lease.

(149) In effetti, la Commissione ha autorizzato l’articolo 125, paragrafo 2, della TRLIS come procedura specifica che avrebbe dovuto evitare che si abusasse dell’articolo 125, paragrafo 1, ossia per evitare che gli operatori trasferissero navi usate e oggetto di un totale ammortamento eccessivo al regime d’imposta sul tonnellaggio al solo scopo di venderle con una considerevole plusvalenza che avrebbe goduto di un’esenzione ai sensi del regime d’imposta sul tonnellaggio. La Commissione sottolinea a questo proposito che le operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease coinvolgono GIE che noleggiano, quindi possiedono per un breve periodo, un’unica nave che non gestiscono essi stessi e passano al regime d’imposta sul tonnellaggio per il periodo di tempo molto limitato necessario per esercitare l’opzione del contratto di locazione e trasferire la proprietà della loro unica nave alla compagnia di trasporto marittimo. Tali operazioni non sembrano essere in linea con gli obiettivi del regime d’imposta sul tonnellaggio previsti negli orientamenti per i trasporti marittimi.

(150) Ne consegue che la Commissione non concorda sul fatto che che sia logico considerare una nave «nuova» alla data in cui si esercita l’opzione in quanto nessuno l’ha utilizzata prima del locatario o in quanto l’esercizio dell’opzione era già stato concordato al momento della conclusione del contratto di locazione.

(151) Riguardo alla prima parte di tale argomento, la Commissione sottolinea che la norma della separazione si applica anche alle navi trasferite da un operatore dal regime fiscale normale al regime d’imposta sul tonnellaggio, ossia senza alcun cambiamento di proprietà e senza che terzi ne facciano uso.

(152) Riguardo alla seconda parte, il fatto che l’opzione sia già concordata non rende necessario determinare se la nave è nuova. La Commissione non ha rice