IT Gazzetta ufficiale dell'Unione europea L 260/61

DECISIONE (UE) 2016/1699 DELLA COMMISSIONE

dell'11 gennaio 2016

relativa al regime di aiuti di Stato sulle esenzioni degli utili in eccesso SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) cui il Belgio ha dato esecuzione

[notificata con il numero C(2015) 9837]

(I testi in lingua francese e neerlandese sono i soli facenti fede)

(Testo rilevante ai fini del SEE)

LA COMMISSIONE EUROPEA,

visto il trattato sul funzionamento dell'Unione europea, in particolare l'articolo 108, paragrafo 2, primo comma,

visto l'accordo sullo Spazio economico europeo, in particolare l'articolo 62, paragrafo 1, lettera a),

dopo aver invitato gli interessati a presentare le loro osservazioni conformemente ai detti articoli (1) e viste le osservazioni trasmesse,

considerando quanto segue:

1. PROCEDIMENTO

(1) Con lettera del 19 dicembre 2013 la Commissione ha inviato al Belgio una richiesta di informazioni in merito al «sistema delle decisioni fiscali anticipate in materia fiscale (tax ruling) relative agli utili in eccesso» (di seguito, «regimi sugli utili in eccesso» o «il regime in questione»), basato sull'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del codice belga delle imposte sui redditi del 1992 («CIR 92»). La Commissione ha inoltre richiesto un elenco delle decisioni anticipate relative all'applicazione del regime di sugli utili in eccesso.

(2) Con lettera del 21 gennaio 2014, il Belgio ha risposto alle domande contenute nella richiesta di informazioni della Commissione, ma non ha fornito l'elenco delle decisioni anticipate richiesto, spiegando che la predisposizione di tale elenco richiedeva più tempo.

(3) Il 21 febbraio 2014 la Commissione ha inviato alcune domande di chiarimento e reiterato la richiesta relativa all'elenco delle decisioni anticipate. Per quanto riguarda le decisioni adottate nel 2004, 2007, 2010 e 2013 a norma del regime in questione, la Commissione ha inoltre chiesto alle autorità belghe di trasmetterle il testo integrale delle decisioni e le relative richieste di decisione, gli allegati e tutta l'eventuale corrispondenza successiva relativa a queste richieste.

(4) Il 18 marzo 2014 il Belgio ha risposto alle richieste di chiarimento della Commissione trasmettendole le decisioni anticipate richieste e le relative domande, gli allegati e la corrispondenza successiva riguardante le decisioni anticipate concesse.

(5) Con lettera del 28 luglio 2014, la Commissione ha fatto sapere che il regime sugli utili in eccesso potrebbe costituire un aiuto di Stato incompatibile con il mercato interno e ha inoltre richiesto informazioni aggiuntive su diverse decisioni specifiche. Con lettere del 1o settembre e del 4 novembre 2014, il Belgio ha risposto alla richiesta del 28 luglio 2014.

(6) Il 25 settembre 2014 si è svolta una riunione tra i servizi della Commissione e le autorità belghe.

(7) Con lettera del 3 febbraio 2015, la Commissione ha informato il Belgio della sua decisione di avviare il procedimento di indagine formale a norma dell'articolo 108, paragrafo 2, del trattato sul funzionamento dell'Unione europea («TFUE») in relazione al regime sugli utili in eccesso.

(8) Il 29 maggio 2015, a seguito di una richiesta di proroga, il Belgio ha trasmesso alla Commissione le sue osservazioni sulla decisione di avvio.

(9) Il 5 giugno 2015 la decisione di avviare il procedimento di indagine formale (la «decisione di avvio») è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell'Unione europea (2). In questa decisione la Commissione ha invitato le parti interessate a presentare le loro osservazioni sulla misura in questione.

(10) Il 1o e il 2 luglio 2015 le parti interessate hanno presentato le loro osservazioni sulla decisione di avvio, osservazioni che sono state poi trasmesse alle autorità belghe. Il 14 settembre 2015 queste ultime hanno fatto sapere di non voler commentare le osservazioni in questione.

(11) Con lettera del 16 settembre 2015, la Commissione ha chiesto alle autorità belghe di corroborare alcune affermazioni contenute nelle loro osservazioni scritte del 29 maggio 2015 sulla decisione di avvio. Il Belgio ha risposto a questa richiesta con lettera del 16 ottobre 2015.

(12) I servizi della Commissione e le autorità belghe si sono incontrati il 20 ottobre e il 7 dicembre 2015.

2. DESCRIZIONE DEL REGIME IN QUESTIONE

2.1. Il regime sugli utili in eccesso

(13) Il regime sugli utili in eccesso consente alle società residenti belghe appartenenti a un gruppo multinazionale e alle stabili organizzazioni belghe di società residenti estere appartenenti a un gruppo multinazionale (le «entità belghe di un gruppo») di ridurre la loro base imponibile in Belgio deducendo i loro «utili in eccesso» dagli utili effettivamente registrati. Gli utili in eccesso sono determinati stimando l'utile medio ipotetico che un'impresa autonoma (3) che esercita attività comparabili potrebbe registrare in circostanze simili e sottraendo questo importo dall'utile effettivamente registrato dall'entità belga di un gruppo. Per beneficiare di un'esenzione degli utili in eccesso, è necessario che il «Service des Décisions Anticipées» (di seguito, la «commissione di ruling») adotti una decisione anticipata.

(14) Secondo le autorità belghe (4), il regime sugli utili in eccesso è giustificato dalla volontà di garantire che un'entità belga di un gruppo sia tassata soltanto sull'utile di libera concorrenza, consentendole di escludere dalla propria base imponibile l'utile registrato in eccesso rispetto all'utile di libera concorrenza, che corrisponde alle sinergie, alle economie di scala o ad altri benefici derivanti dalla sua appartenenza a un gruppo multinazionale e che non esisterebbe per un'impresa autonoma comparabile.

(15) Secondo le autorità belghe (5), l'importo degli utili in eccesso esente a norma del regime di esenzione viene determinato con un metodo in due fasi: — In primo luogo, i prezzi di libera concorrenza applicati alle transazioni effettuate tra l'entità belga di un gruppo e le società cui essa è collegata vengono determinati in base a una relazione in materia di prezzi di trasferimento fornita dal contribuente. Dal momento che nell'ambito di questa relazione l'entità belga di un gruppo è considerata «l'entità centrale», è a questa che viene imputato l'utile residuo derivante da queste transazioni. — In secondo luogo, secondo il Belgio, l'utile residuo non deve essere considerato l'utile di libera concorrenza dell'entità belga di un gruppo, perché questo utile può essere superiore a un utile che un'impresa autonoma paragonabile avrebbe registrato in circostanze simili a quelle dell'entità in questione, senza appartenere a un gruppo multinazionale. Questi «utili in eccesso» sono pertanto determinati in base a una seconda relazione fornita dal contribuente nell'ambito della sua richiesta di decisione anticipata, presentata a norma del regime in questione, e sono esenti da imposta.

(16) Il Belgio afferma che le relazioni presentate in queste due fasi applicano i metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento dell'OCSE più appropriati. In pratica, dalle informazioni fornite emerge che il metodo utilizzato nella seconda fase è il cosiddetto metodo basato sul margine netto della transazione («TNMM»). Il ricorso al TNMM è finalizzato in tale contesto a ottenere un'approssimazione della redditività di un'entità appartenente a un gruppo multinazionale confrontando tale redditività con gli utili di imprese (autonome) indipendenti (6) comparabili che esercitano attività simili. Il TNMM permette di stimare l'utile che imprese indipendenti potrebbero trarre da un'attività, ad esempio la vendita di beni, adottando una base appropriata come i costi, le vendite o gli investimenti in attività fisse (in base alle funzioni esercitate, ai rischi assunti e ai beni utilizzati) e applicando un indicatore di utile (un «indicatore del livello di utile») corrispondente a quello osservato su questa base per imprese indipendenti paragonabili.

(17) Il TNMM permette di calcolare l'utile medio ipotetico dell'entità belga di un gruppo in base a un'analisi comparativa tra quest'ultima e imprese autonome paragonabili (7). L'utile medio ipotetico è determinato come un valore compreso nell'intervallo interquartile dell'indicatore del livello di utile scelto per un gruppo di imprese autonome paragonabili (8), la cui media è calcolata su un periodo di tempo determinato (solitamente cinque anni). Il Belgio considera questo utile medio ipotetico come l'utile che l'entità belga di un gruppo avrebbe registrato se fosse stata un'impresa autonoma e non un'entità appartenente a un gruppo multinazionale. Ai fini della presente decisione, quest'utile viene denominato «utile di libera concorrenza rettificato».

(18) L'importo degli utili in eccesso da esentare viene poi calcolato come la differenza tra l'utile di libera concorrenza stimato per l'entità belga di un gruppo secondo la prima fase (media calcolata in un determinato periodo) e «l'utile di libera concorrenza rettificato» ottenuto nella seconda fase (media calcolata nello stesso periodo considerato). Questa differenza è espressa da una percentuale di esenzione del risultato al lordo dell'imposta (EBIT (9) o PBT (10)) al fine di ottenere una percentuale media di utili in eccesso in un determinato periodo. Questa percentuale rappresenta la riduzione della base imponibile che è stata accettata e applicata a norma del regime in questione all'utile che l'entità belga di un gruppo ha effettivamente registrato per i cinque anni in cui l'amministrazione fiscale belga è vincolata dalla decisione anticipata.

(19) Le autorità belghe sostengono che i risultati commerciali previsti dalle entità che beneficiano del regime in questione sono valutati in base all'utile effettivamente registrato dopo tre anni. Ove necessario, la percentuale stabilita può essere successivamente rettificata nell'ambito di tale valutazione, ma nulla lascia intendere che una tale valutazione abbia già dato luogo a una rettifica della percentuale di riduzione stabilita nei casi esaminati dalla Commissione.

(20) Conformemente all'articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92, per beneficiare del regime sugli utili in eccesso è obbligatoria una decisione anticipata. Tale disposizione limita inoltre la concessione di una decisione di questo tipo alle entità appartenenti a un gruppo multinazionale di società collegate nell'ambito delle loro relazioni transfrontaliere. Inoltre, secondo la legge belga del 24 dicembre 2002 (11), possono essere concesse decisioni anticipate solo per situazioni nuove (12).

(21) Dal momento che per beneficiare del regime sugli utili in eccesso è necessaria una decisione anticipata, ma che quest'ultima può essere concessa solo per gli utili derivanti da una nuova situazione, il vantaggio che un gruppo multinazionale potrà trarre dal regime in questione è subordinato al trasferimento o all'incremento delle sue attività in Belgio e proporzionato all'entità delle nuove attività e dei nuovi utili generati nel paese. Le decisioni anticipate, che sono state concesse a norma del regime in questione ed esaminate dalla Commissione, riguardano sempre modifiche della struttura organizzativa del gruppo multinazionale. In tale contesto, gli elementi fondamentali descritti nelle richieste di decisione anticipata evidenziano un trasferimento programmato di attività in Belgio, la realizzazione di nuovi investimenti e la creazione di posti di lavoro nel paese.

(22) In sintesi, le entità belghe di un gruppo che hanno ottenuto una decisione anticipata in base al regime in questione possono ogni anno — ai sensi dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 — procedere a una rettifica in diminuzione proattiva della loro base imponibile a titolo dell'imposta sulle società deducendo i presunti «utili in eccesso» dall'utile effettivamente registrato. Secondo le autorità belghe, questi utili in eccesso non dovrebbero essere imputati all'entità belga di un gruppo e dovrebbero pertanto essere esclusi dalla sua base imponibile in Belgio, conformemente all'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92. Di conseguenza, l'entità belga di un gruppo che beneficia di un regime sugli utili in eccesso viene tassata su un importo corrispondente alla differenza tra l'utile che ha effettivamente registrato e i suoi «utili in eccesso».

2.2. Il quadro legislativo e normativo applicabile

2.2.1. La tassazione dei redditi in base al sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio

(23) Il CIR 92 stabilisce le regole di tassazione dei redditi che vengono applicate dal Belgio. L'articolo 1 definisce quattro categorie di imposte sul reddito comprendenti l'imposta sulle persone fisiche (Titolo II: articoli da 3 a 178), l'imposta sulle società residenti (Titolo III: articoli da 179 a 219), l'imposta sulle altre persone giuridiche (Titolo IV: articoli da 220 a 226) e l'imposta sui contribuenti non-residenti — persone fisiche, imprese, altre persone giuridiche (Titolo V: articoli da 227 a 248/3).

(24) L'articolo 183 del CIR 92 stabilisce che il tipo di redditi soggetti all'imposta in virtù del Titolo III (società residenti) sia lo stesso dei redditi soggetti all'imposta in virtù del Titolo II (persone giuridiche) e che l'importo imponibile sia stabilito secondo le regole applicabili agli utili. L'articolo 24 del CIR 92 precisa che i redditi imponibili delle imprese industriali, commerciali e agricole comprendono tutti i redditi derivanti da attività imprenditoriali, come gli utili provenienti da «tutte le operazioni gestite dalle organizzazioni di tali imprese o tramite loro» e da vqualsiasi incremento del valore delle attività […] e da qualsiasi decremento del valore delle passività […] quando queste plusvalenze o minusvalenze sono state registrate o espresse nella contabilità o nei conti annuali.

(25) Secondo l'articolo 185, paragrafo 1, del CIR 92, le società sono tassabili sull'ammontare totale degli utili prima della distribuzione. Tale disposizione, considerata in relazione agli articoli 1, 24 e 183 del CIR 92, significa che l'utile imponibile a norma del diritto fiscale belga deve comprendere almeno — come punto di partenza e nonostante eventuali aggiustamenti successivi al rialzo o al ribasso — l'ammontare totale degli utili registrato nei conti del contribuente.

(26) La base imponibile a titolo dell'imposta belga sul reddito viene infatti determinata in funzione dell'utile effettivamente registrato nei conti del contribuente come punto di partenza. Per stabilire la base imponibile possono essere applicate in un secondo momento alcune rettifiche in aumento (come le spese non ammesse) o in diminuzione (come l'esenzione parziale di alcuni dividendi distribuiti, la deduzione di perdite riportate, gli incentivi fiscali). Per tutte queste operazioni, i contribuenti devono trasmettere informazioni all'amministrazione fiscale attraverso la dichiarazione dei redditi (modulo 275.1) ed essere in grado di fornire i documenti a giustificazione di tali rettifiche.

(27) Quando il diritto fiscale belga prevede un'esenzione permanente di una parte degli utili effettivamente registrati nei conti del contribuente come riserva, può essere effettuato un aggiustamento mediante una «maggiorazione della situazione iniziale delle riserve» durante la prima operazione di calcolo della base imponibile.

(28) Di conseguenza, mentre la base imponibile non sempre corrisponde necessariamente all'utile netto effettivamente registrato nei conti annuali del contribuente, considerati gli aggiustamenti apportati a questa base a fini fiscali, la determinazione della base deve comunque basarsi sui valori effettivamente registrati nei conti come punto di partenza. La determinazione della base imponibile inizia ad esempio dal calcolo dell'aumento o della riduzione netta delle riserve imponibili (utili/perdite dell'esercizio, utili/perdite riportati/e, altri utili destinati a riserva) durante l'esercizio fiscale. Nei casi giustificati dall'applicazione di norme tributarie o a seguito di un controllo fiscale, i valori registrati nei conti del contribuente o indicati nella sua dichiarazione dei redditi possono essere oggetto di aggiustamenti o rettifiche.

2.2.2. La legge del 21 giugno 2004 che modifica il CIR 92

(29) Con la legge del 21 giugno 2004 (13), il Belgio ha introdotto nuove disposizioni fiscali in merito alle transazioni transfrontaliere di entità collegate all'interno di un gruppo multinazionale. In particolare, è stato aggiunto un secondo paragrafo all'articolo 185 del CIR 92 per recepire nel diritto tributario belga il principio internazionalmente riconosciuto della «libera concorrenza» ai fini della determinazione dei prezzi di trasferimento (14). All'articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92 si legge: «[…], per due imprese appartenenti a un gruppo multinazionale di imprese collegate e per quanto riguarda i loro reciproci rapporti transfrontalieri: a) quando le due imprese, nelle loro relazioni commerciali o finanziarie, sono vincolate da condizioni convenute o imposte, diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili che, in mancanza di tali condizioni, sarebbero stati realizzati da una delle imprese, ma che a causa di dette condizioni non lo sono stati, possono essere inclusi negli utili di tale impresa; b) quando gli utili di un'impresa comprendono gli utili che sono inclusi anche in quelli di un'altra impresa e gli utili così inclusi corrispondono a quelli che sarebbero stati registrati da quest'altra impresa se le condizioni convenute tra le due imprese fossero state quelle che sarebbero state concordate tra imprese indipendenti, si procede a un aggiustamento appropriato degli utili della prima impresa. Il paragrafo 1 si applica con decisione anticipata, fatta salva l'applicazione della convenzione relativa all'eliminazione delle doppie imposizioni».

(30) Anche se formulato diversamente, l'articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92 è simile all'articolo 9 del modello di convenzione fiscale sui redditi e sul patrimonio dell'OCSE, che costituisce la base giuridica degli aggiustamenti dei prezzi di trasferimento nella maggior parte delle convenzioni stipulate tra due giurisdizioni per prevenire la doppia imposizione dei redditi generati da un residente di una delle giurisdizioni interessate («convenzione contro le doppie imposizioni»).

(31) Conformemente all'ultimo paragrafo dell'articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92, la rettifica in aumento di cui alla lettera a) e la rettifica in diminuzione di cui alla lettera b) sono oggetto di una procedura di preventiva autorizzazione obbligatoria che dà luogo a una decisione anticipata. Le uniche eccezioni a questa regola sono rappresentate dai casi in cui la rettifica scaturisce dall'applicazione della convenzione relativa all'eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di società collegate (la «convenzione sull'arbitrato» (15)) o da una convenzione contro le doppie imposizioni.

(32) La legge del 21 giugno 2004 ha inoltre introdotto una modifica dell'articolo 235, paragrafo 2, del CIR 92 per estendere l'applicazione delle regole sulla determinazione del prezzo di trasferimento stabilite dall'articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92 anche alle stabili organizzazioni belghe di società non residenti.

2.2.3. Il preambolo della legge del 21 giugno 2004 e gli orientamenti in esso contenuti

2.2.3.1. Il preambolo della legge del 21 giugno 2004

(33) Il preambolo della legge del 21 giugno 2004 («il preambolo») fornisce orientamenti in merito all'obiettivo e all'applicazione dell'articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92 (16). Secondo il preambolo, l'articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92 «si basa sul testo dell'articolo 9 del modello di convenzione fiscale sui redditi e sul patrimonio dell'OCSE» (17). Il preambolo precisa inoltre che «la disposizione proposta consente alla legislazione belga di allinearsi alla norma accettata a livello internazionale» (18) e sottolinea il forte legame esistente tra il diritto contabile e il diritto tributario, il che implica che una deroga al diritto contabile a fini fiscali necessita di una base giuridica esplicita. La codificazione del principio di libera concorrenza nel codice belga delle imposte sui redditi è stata pertanto ritenuta necessaria per consentire aggiustamenti di prezzi di trasferimento richiesti secondo le norme stabilite a livello internazionale, ma che derogano al diritto contabile.

(34) Per quanto riguarda la rettifica in diminuzione prevista dall'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, il preambolo spiega che questa disposizione mira a «evitare o eliminare una doppia imposizione (eventuale)» e precisa che questo aggiustamento viene effettuato soltanto se la commissione di ruling ritiene giustificata la rettifica primaria sia in linea di principio, sia per quanto riguarda il suo ammontare.

(35) Il preambolo contiene inoltre alcuni orientamenti su ciò che è opportuno considerare un gruppo multinazionale di società collegate e sul compito della commissione di ruling. Esso precisa in particolare che la commissione di ruling dovrà pronunciarsi sulla metodologia utilizzata, sulle funzioni assicurate, sui rischi assunti e sui beni utilizzati nella determinazione della base imponibile.

2.2.3.2. La circolare amministrativa del 4 luglio 2006

(36) Il 4 luglio 2006 è stata pubblicata una circolare amministrativa contenente alcuni orientamenti relativi all'applicazione dell'articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92 (la «circolare») sia per le rettifiche in aumento sia per quelle in diminuzione dei prezzi di trasferimento (19). La circolare conferma le definizioni contenute nel preambolo in merito alle entità appartenenti a un gruppo multinazionale e alle transazioni transfrontaliere di cui all'articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92. Essa descrive inoltre il ruolo, le responsabilità e le competenze della commissione di ruling.

(37) La circolare fa riferimento all'intervento obbligatorio della commissione di ruling per le rettifiche in diminuzione e all'autonomia di cui essa gode nel definire le condizioni caso per caso, nell'ottica di contribuire a una maggiore efficacia e certezza per i contribuenti e per migliorare il clima degli investimenti in Belgio.

(38) La circolare conferma che, ai fini del calcolo della base imponibile, nella dichiarazione dei redditi dell'impresa (modulo 275.1) sarà effettuata una rettifica in diminuzione appropriata dell'utile, in virtù dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, sotto forma di «maggiorazione della situazione iniziale delle riserve» (20). Per quanto riguarda l'aggettivo «appropriato» utilizzato all'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 in riferimento alla rettifica in diminuzione, la circolare fa osservare che non c'è rettifica corrispondente in diminuzione (21) quando la rettifica primaria in aumento operata da un'altra giurisdizione è eccessiva. La circolare descrive inoltre il modo in cui devono essere registrati gli aggiustamenti dei prezzi di trasferimenti nei conti fiscali della società belga in questione e ricorda che l'articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92 è applicabile dal 19 luglio 2004.

2.2.3.3. Risposte del ministro delle Finanze a interrogazioni parlamentari sul regime sugli utili in eccesso

(39) In risposta a un'interrogazione parlamentare presentata nel 2005 (22), il ministro delle Finanze dell'epoca ha confermato che l'utile effettivamente registrato da un'entità belga di un gruppo, superiore a un utile di libera concorrenza, non doveva essere tassato in Belgio e che non spettava alle autorità fiscali belghe determinare quali altre entità estere di un gruppo dovessero aggiungere questi utili in eccesso alla loro base imponibile.

(40) In un'interrogazione parlamentare del 2007 sulle decisioni anticipate e sull'evasione fiscale internazionale (23) viene fatto riferimento al nesso tra le lettere a) e b) dell'articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92 e i corrispondenti paragrafi 1 e 2 dell'articolo 9 del modello di convenzione fiscale sui redditi e sul patrimonio dell'OCSE. Il deputato che aveva presentato l'interrogazione faceva notare che la maggior parte delle convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dal Belgio contenevano solo una disposizione sulle rettifiche in aumento dei prezzi di trasferimento. Nelle convenzioni contenenti una disposizione sulle rettifiche in diminuzione dei prezzi di trasferimento, la rettifica in diminuzione apportata dalle autorità belghe costituisce sempre una risposta a una rettifica in aumento operata dall'altro Stato contraente. Il deputato faceva inoltre notare che pochi contribuenti chiederebbero una decisione anticipata su una rettifica in aumento dei prezzi di trasferimento, anche se dal punto di vista legale l'obbligo riguarda anche questo tipo di aggiustamenti. Il deputato chiedeva infine se il Belgio avrebbe effettuato una rettifica unilaterale in diminuzione se il paese estero interessato avesse allineato la sua rettifica primaria o se fosse informato della rettifica belga in diminuzione.

(41) Il ministro delle Finanze dell'epoca aveva risposto che fino a quel momento erano infatti state ricevute solo richieste di rettifiche in diminuzione. Il ministro aveva inoltre affermato che non spettava al Belgio precisare il paese che avrebbe dovuto imputare gli utili in eccesso e che era pertanto impossibile stabilire il paese con cui era opportuno scambiare informazioni su una rettifica belga in diminuzione.

(42) Nel gennaio 2015, a seguito delle rivelazioni comparse sulla stampa in merito all'affare «LuxLeaks», nuove interrogazioni parlamentari sono state rivolte al ministro delle Finanze in merito agli scambi o ai mancati scambi di informazione tra le amministrazioni fiscali, alla promozione del regime sugli utili in eccesso attraverso lo slogan «Only in Belgium» e alla possibilità offerta alle multinazionali di ridurre l'importo dovuto a titolo dell'imposta sulle società grazie alle decisioni anticipate (24). Il ministro delle Finanze ha ricordato che nelle decisioni anticipate sul regime sugli utili in eccesso, la commissione di ruling si accontentava di applicare il principio di libera concorrenza e ha confermato la risposta data nel 2007 dall'allora ministro delle Finanze in merito agli scambi di informazione.

2.2.4. La legge del 24 dicembre 2002 che istituisce un sistema di decisione anticipata in materia fiscale

(43) La legge del 24 dicembre 2002 permette al ministro delle Finanze di pronunciarsi con decisione anticipata su qualsiasi richiesta relativa all'attuazione di norme tributarie (25).

(44) L'articolo 20 di questa legge definisce la nozione di decisione anticipata e stabilisce il principio secondo cui tale decisione non può comportare una riduzione dell'ammontare dell'imposta dovuta, né esonerare il contribuente dal versarla. «Per decisione anticipata si intende l'atto giuridico in base al quale il servizio pubblico federale delle Finanze determina, conformemente alle disposizioni in vigore, le modalità di applicazione della legge a una situazione o a un'operazione particolare, che non ha ancora prodotto effetti sul piano fiscale. Essa non può comportare esenzioni o sgravi fiscali».

(45) L'articolo 22 della legge precisa le circostanze in cui una decisione anticipata non può essere concessa, ad esempio quando la richiesta riguarda situazioni od operazioni identiche a quelle che hanno già prodotto effetti sul piano fiscale. L'articolo 23 della legge definisce il principio secondo cui la decisione anticipata vincola l'amministrazione fiscale per il futuro e le circostanze in cui una decisione anticipata non vincola l'amministrazione fiscale. Ciò si verifica quando la decisione anticipata non è conforme alle disposizioni dei trattati, del diritto dell'Unione o del diritto nazionale.

(46) La legge del 21 giugno 2004 apporta una modifica alla legge del 24 dicembre 2002 che istituisce un sistema di decisione anticipata in materia fiscale, che implica la creazione di un organismo autonomo all'interno dell'amministrazione belga incaricato di emettere queste decisioni anticipate (26). In base alla legge del 21 giugno 2004, con regio decreto del 23 agosto 2004 è stata creata la commissione di ruling all'interno del ministero delle Finanze competente per la concessione delle decisioni anticipate (il «servizio pubblico federale delle Finanze»). La commissione di ruling pubblica una relazione annuale sulle sue attività.

2.3. Descrizione delle istruzioni dell'OCSE sui prezzi di trasferimento

2.3.1. Modello di convenzione fiscale dell'OCSE e linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento

(47) L'organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economici («OCSE») fornisce istruzioni in materia di fiscalità ai suoi paesi membri. Le istruzioni dell'OCSE sui prezzi di trasferimento sono contenute nel modello di convenzione fiscale dell'OCSE e nelle linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali (le «linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento») (27), entrambi strumenti giuridici non vincolanti.

(48) Considerato il carattere non vincolante del modello di convenzione fiscale e delle linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento, le amministrazioni fiscali dei paesi membri dell'OCSE sono semplicemente invitate a seguirli. Tuttavia, in generale, questi due strumenti fungono da riferimento e influenzano innegabilmente le prassi fiscali dei paesi membri dell'OCSE (e anche dei paesi non membri). In numerosi paesi membri dell'OCSE, questi strumenti hanno inoltre acquisito forza di legge o fungono da riferimento ai fini dell'interpretazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni e della legislazione fiscale nazionale (28). Se nella presente decisione la Commissione cita il modello di convenzione fiscale e le linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento, è perché questi strumenti sono frutto di discussioni di esperti nell'ambito dell'OCSE e perché forniscono precisazioni sulle tecniche che consentono di affrontare problemi comuni.

(49) Il modello di convenzione fiscale dell'OCSE e il suo commentario forniscono orientamenti circa l'interpretazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni. Le linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento forniscono alle imprese multinazionali e alle amministrazioni fiscali orientamenti in merito all'applicazione del principio di libera concorrenza per determinare i prezzi di trasferimento (29). I prezzi di trasferimento indicano i prezzi fatturati per transazioni commerciali tra singole entità dello stesso gruppo di imprese. Le relazioni esistenti tra i membri di un gruppo multinazionale possono consentire loro di stabilire condizioni particolari nei loro rapporti infragruppo, che incidono sui prezzi di trasferimento (e di conseguenza sui redditi imponibili), che differiscono da quelle che sarebbero state stabilite se i membri del gruppo avessero agito come imprese indipendenti (30). Questo può consentire un trasferimento degli utili da una giurisdizione fiscale a un'altra e incentivare ad attribuire meno utili possibili alle giurisdizioni in cui sono maggiormente tassati. Per evitare queste situazioni, le amministrazioni fiscali dovrebbero accettare solo i prezzi di trasferimento per le transazioni tra imprese dello stesso gruppo come se fossero determinati tra imprese indipendenti operanti in condizioni paragonabili di libera concorrenza (31). È il cosiddetto «principio di libera concorrenza».

(50) L'applicazione del principio di libera concorrenza si basa pertanto su un confronto tra le condizioni di transazioni controllate (interne al gruppo) e le condizioni di transazioni comparabili tra imprese indipendenti effettuate in circostanze simili, garantendo che nessuna delle eventuali differenze tra le situazioni confrontate influenzi in maniera sostanziale le condizioni analizzate (per esempio, il prezzo o il margine) o che possano essere effettuati aggiustamenti ragionevolmente accurati per eliminare l'incidenza di tali differenze.

(51) Sia il modello di convenzione fiscale dell'OCSE sia le linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento si basano sul principio che hanno adottato i paesi membri dell'OCSE e in base al quale in generale le diverse entità giuridiche che insieme costituiscono un gruppo multinazionale sono trattate come entità separate rispetto all'imposta sulle società («approccio per entità separate»). Da quest'approccio per entità separate emerge che ogni società di un gruppo multinazionale viene tassata in base ai propri redditi (32). L'approccio per entità separate è stato scelto dai paesi membri dell'OCSE come principio di tassazione internazionale per determinare correttamente l'imposta in ogni paese ed evitare le doppie imposizioni, in modo da evitare conflitti tra amministrazioni fiscali e promuovere gli scambi e gli investimenti internazionali.

(52) Il paragrafo 1.10 delle linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento fa esplicito riferimento alle economie di scala e ai benefici dell'integrazione (sinergie) per quanto riguarda l'approccio per entità separate su cui si fonda il principio di libera concorrenza: «Alcuni ritengono che il principio di libera concorrenza presenti difetti intrinseci poiché l'approccio di considerare separatamente le entità non può sempre prendere in considerazione le economie di scala e l'interrelazione delle diverse attività che risultano dall'integrazione delle imprese. Comunque, non esistono criteri obiettivi, che siano ampiamente accettati relativamente alla ripartizione delle economie di scala o dei benefici dell'integrazione tra le imprese associate».

2.3.2. Il principio di libera concorrenza

(53) L'enunciazione del principio di libera concorrenza facente testo è contenuta nell'articolo 9 del modello di convenzione fiscale dell'OCSE, che costituisce la base delle convenzioni fiscali bilaterali che vincolano i paesi membri dell'OCSE e un numero crescente di Paesi non membri. Dal momento che la flessibilità prevista dall'accordo sui prezzi di trasferimento può comportare il trasferimento della base imponibile da una giurisdizione all'altra, l'enunciazione del principio di libera concorrenza facente testo nelle convenzioni contro le doppie imposizioni risponde all'obiettivo perseguito da queste convenzioni, che è quello di evitare la doppia imposizione e di prevenire l'evasione fiscale.

(54) L'articolo 9 del modello di convenzione fiscale dell'OCSE enuncia il modo in cui procedere praticamente agli aggiustamenti della base imponibile in materia di prezzi di trasferimento e precisa quando questi aggiustamenti devono essere effettuati. — Il primo paragrafo dell'articolo 9 precisa che uno Stato contraente può alzare la base imponibile di un contribuente residente sul suo territorio quando ritiene che i prezzi di trasferimento da questi applicati abbiano condotto a una base imponibile troppo bassa, consentendo quindi a questo Stato di tassarla di conseguenza. È la cosiddetta «rettifica primaria» con cui l'amministrazione fiscale rettifica in aumento gli utili imponibili dichiarati da un contribuente (33). — Il secondo paragrafo dell'articolo 9 mira a evitare che gli utili tassati dallo Stato contraente che effettua la rettifica primaria, conformemente al primo paragrafo dell'articolo 9, siano tassati anche su un'impresa associata residente nell'altro Stato contraente (34). In tal senso, esso impone a quest'altro Stato contraente di ridurre la base imponibile dell'impresa associata fino a concorrenza dell'ammontare degli utili rettificati tassati dal primo Stato contraente a seguito della rettifica primaria oppure a prevedere un rimborso delle imposte già riscosse. Questo aggiustamento effettuato dall'altro Stato contraente non è tuttavia automatico. Se esso ritiene che la rettifica primaria non sia giustificata, né in teoria né nell'importo, può astenersi dall'effettuare tale aggiustamento, come generalmente farà (35). La rettifica in diminuzione effettuata dall'altro Stato contraente in virtù dell'articolo 9, paragrafo 2 è denominata «rettifica corrispondente» e quando viene effettuata impedisce effettivamente la doppia imposizione degli utili.

(55) Le linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento prevedono cinque metodi per stabilire un'approssimazione dei prezzi di libera concorrenza e della ripartizione degli utili tra le imprese di uno stesso gruppo: i) il metodo del confronto di prezzo sul libero mercato; ii) il metodo del costo maggiorato; iii) il metodo del prezzo di rivendita; iv) il metodo del margine netto della transazione (TNMM) e v) il metodo di ripartizione dell'utile. Le linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento operano una distinzione tra i metodi tradizionali basati sulle transazioni (i primi tre) e i metodi transazionali basati sull'utile (gli ultimi due). I gruppi multinazionali sono liberi di applicare altri metodi che non siano quelli presentati in queste linee guida al fine di fissare i loro prezzi di trasferimento, a condizione che tali prezzi soddisfino il principio di libera concorrenza (36).

(56) Il TNMM è uno dei «metodi indiretti» per ottenere un'approssimazione dei prezzi di libera concorrenza delle transazioni e della ripartizione degli utili fra imprese di uno stesso gruppo. Tale metodo stabilisce un'approssimazione degli utili di libera concorrenza per una serie di transazioni controllate o per tutta un'attività piuttosto che per specifica transazione.

(57) Quando si applica il TNMM, è necessario scegliere la parte partecipante alla transazione controllata o a una serie di transazioni controllate per le quali un indicatore di utile netto (37) viene selezionato e testato. Questa scelta deve essere compatibile con l'analisi funzionale effettuata. In generale, la parte sottoposta a test nell'ambito di un'analisi basata sul TNMM è quella a cui il metodo può essere applicato nel modo più affidabile possibile e per la quale possono essere trovati gli elementi comparabili più affidabili. In pratica, sarà tra le due parti quella per cui l'analisi funzionale è meno complessa, mentre l'utile residuo generato dalla transazione controllata o dalla serie di transazioni controllate sarà imputato alla parte più complessa (38).

(58) Pertanto il TNMM è spesso applicato quando una delle partecipanti a una transazione controllata o a una serie di transazioni controllate fornisce tutti i contributi complessi e/o unici connessi alla transazione o alle transazioni, mentre l'altra partecipante assicura le funzioni più comuni e/o automatiche e non apporta nessun contributo unico, come nel caso di un distributore a rischio limitato. Il TNMM non sarà invece probabilmente un metodo affidabile se ogni partecipante alla transazione fornisce contributi unici di rilevante valore. In questo caso, il metodo di ripartizione dell'utile è considerato più appropriato per la determinazione dei prezzi di trasferimento (39).

2.4. Beneficiari del regime contestato

(59) Il regime sugli utili in eccesso è applicato dal 2004 e nel tempo ha assunto sempre più importanza. Secondo le informazioni trasmesse dal Belgio, le imprese che hanno beneficiato del regime contestato fin dalla sua introduzione sono 55 su un totale di 66 decisioni anticipate (40). Le autorità belghe hanno fatto sapere che dall'introduzione del regime contestato non hanno rifiutato nessuna richiesta di decisione anticipata relativa al regime sugli utili in eccesso (41). Il numero di decisioni anticipate concesse annualmente a partire dall'introduzione nel 2004 del regime contestato è riportato nella tabella. Numero di decisioni anticipate relative all'esenzione degli utili in eccesso concesse dal 2004 Anno 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 Numero di pratiche 0 2 3 5 4 7 6 7 15 9 8 Fonte: ministero belga delle Finanze al 31 maggio 2014.

(60) Le autorità belghe hanno trasmesso i principali dati finanziari di tutte le 66 decisioni anticipate relative all'esenzione degli utili in eccesso (per maggiori dettagli, cfr. l'allegato).

(61) Le situazioni in cui è stata concessa l'esenzione degli utili in eccesso sono illustrate dagli esempi di cui ai considerando da 62 a 64.

(62) Primo esempio: l'impresa A, nella sua richiesta di decisione anticipata, manifesta l'intenzione di incrementare la capacità produttiva di un suo particolare prodotto nel proprio stabilimento belga, trasferendo al contempo il centro di coordinamento (la funzione di «entità centrale») da una filiale estera verso il Belgio. Nella richiesta è inoltre indicato che l'impresa A trasferirà in Belgio anche diversi addetti equivalenti a tempo pieno (FTE). Dalla decisione anticipata non emergono problemi di doppia imposizione. La decisione indica che il fatto che gli utili contabili in Belgio siano più elevati di quelli di un'impresa indipendente è dovuto in particolare alle competenze, ai vantaggi di acquisto, al portafoglio clienti ecc., che esistevano nel gruppo prima che la funzione di entità centrale fosse trasferita in Belgio. La decisione anticipata indica tuttavia che questi «beni immateriali» sono stati messi gratuitamente a disposizione dell'entità belga del gruppo da parte di quest'ultimo, il che implica che non esiste nessun reddito imponibile altrove nel gruppo e, di conseguenza, nessun rischio di doppia imposizione. In realtà, la decisione anticipata (punto 48) ricorda che «non spetta alle autorità fiscali belghe determinare il conto «utili» di imprese estere nel quale devono figurare gli utili in eccesso».

(63) Secondo esempio: l'impresa B, nella sua richiesta di decisione anticipata, manifesta l'intenzione di effettuare investimenti di espansione in Belgio. L'impresa afferma che il nuovo investimento è più vantaggioso per lei, in quanto entità di un gruppo, che per un'impresa indipendente. Le sinergie alle quali la decisione anticipata fa riferimento riguardano i vantaggi di cui tale impresa beneficia in Belgio sotto forma di costi di investimento meno elevati dovuti al fatto di possedere già un impianto in Belgio, sotto forma di spese di esercizio inferiori dovute al fatto che le spese generali dell'impianto possono essere ripartite su una base di produzione allargata e per il fatto di accedere a un'energia a basso costo.

(64) Terzo esempio: l'impresa C, nella sua richiesta di decisione anticipata, manifesta l'intenzione di fare della filiale belga la sua entità centrale al termine di una ristrutturazione delle proprie attività in Europa. L'impresa C aumenterebbe il numero dei propri addetti equivalenti a tempo pieno in Belgio. Il Belgio accetta anche in questo caso di ricorrere al TNMM considerando come indicatore del livello di utile per calcolare la base imponibile dell'entità centrale gli utili al lordo delle imposte registrati da imprese indipendenti nell'ambito di transazioni comparabili sul libero mercato. Su questa base l'impresa C ottiene una rettifica in diminuzione di circa il 60 % dei suoi utili netti prima delle imposte.

(65) Avendo esaminato un campione di 22 decisioni anticipate, la Commissione considera che questi tre esempi siano rappresentativi dell'intero regime in questione. Benché i fatti, gli importi interessati e le transazioni varino da un caso all'altro, si tratta sempre di multinazionali che hanno incrementato le loro attività in Belgio e che hanno chiesto e ottenuto che i loro utili effettivamente registrati in Belgio, ma riconducibili a presunte sinergie, economie di scala o ad altri fattori legati alla loro appartenenza a un gruppo, fossero dedotti dalla base imponibile dell'imposta sulle società. Osservando il campione, la Commissione ha constatato che le esenzioni degli utili in eccesso non sono state concesse a piccole imprese. A tale proposito, le autorità belghe non sono state in grado di corroborare la loro affermazione secondo cui l'esenzione degli utili in eccesso poteva essere concessa anche a entità appartenenti a un piccolo gruppo o per motivi diversi dall'asserita esistenza di sinergie o di economie di scala.

(66) Invitate a dimostrare la disponibilità dell'esenzione degli utili in eccesso per le piccole e medie imprese (di seguito, le «PMI»), le autorità belghe hanno citato tre esempi tra i beneficiari più piccoli: — l'impresa D con un bilancio totale di [100-120] (*) milioni di EUR, un fatturato di [60-80] milioni di EUR e [200-250] addetti FTE; — l'impresa E con un bilancio totale di [70-90] milioni di EUR e [250-300] addetti FTE; — l'impresa F con un bilancio totale di [50-70] milioni di EUR, un fatturato di [70-90] milioni di EUR e [350-400] addetti FTE.

(67) Invitate a dimostrare la disponibilità dell'esenzione degli utili in eccesso per motivi diversi dall'asserita esistenza di sinergie o di economie di scala, le autorità belghe hanno citato tre esempi. In queste decisioni anticipate sui prezzi di trasferimento, su richiesta delle entità belghe dei gruppi, la commissione di ruling ha approvato una rettifica corrispondente in diminuzione a livello di queste imprese ai sensi dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92. Tuttavia in questi tre casi la rettifica in diminuzione concessa alle entità belghe faceva seguito a una rettifica primaria in aumento, attraverso i prezzi di trasferimento, degli utili delle consociate del loro gruppo in Germania, Regno Unito e Danimarca, effettuata rispettivamente dalle amministrazioni fiscali tedesca, britannica e danese.

(68) La presente decisione non riguarda né rettifiche corrispondenti effettive dei prezzi di trasferimento, né altre rettifiche simili. Essa riguarda soltanto decisioni anticipate sugli utili in eccesso, che costituisce una diminuzione unilaterale e proattiva della base imponibile belga non corrispondente a una rettifica primaria in aumento dei prezzi di trasferimento effettuata da un'altra giurisdizione fiscale e senza altr'indicazione che gli importi ridotti sarebbero stati inclusi in una base imponibile estera. Ai fini dell'applicazione del regime sugli utili in eccesso non è richiesto che gli utili esenti d'imposta siano stati tassati o inclusi nella base imponibile di un'altra impresa estera del gruppo. Questa caratteristica distingue le decisioni anticipate di esenzione degli utili in eccesso da altre decisioni anticipate sui prezzi di riferimento concesse dalla commissione di ruling a norma dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92; anche queste ultime permettono una riduzione degli utili effettivamente registrati a fini fiscali, ma nel caso in cui la riduzione sia la conseguenza dell'imposizione effettiva o di una rettifica primaria in aumento dei prezzi di trasferimento da parte di un'amministrazione fiscale estera.

3. RAGIONI CHE HANNO CONDOTTO ALL'AVVIO DEL PROCEDIMENTO

(69) La Commissione ha deciso di avviare il procedimento d'indagine formale, perché ha ritenuto in via preliminare che il regime di esenzione degli utili in eccesso costituisse un regime di aiuti di Stato incompatibile con il mercato interno a norma dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE.

(70) In primo luogo, secondo il parere preliminare della Commissione, il regime sugli utili in eccesso costituisce un regime di aiuti di Stato ai sensi dell'articolo 1, lettera d), del regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio (42), che permette a talune società belghe appartenenti a gruppi multinazionali di ottenere, senza che siano necessarie ulteriori misure di attuazione, una sostanziale riduzione dell'ammontare dell'imposta sulle società che esse devono versare in Belgio. La Commissione è giunta a questa conclusione nonostante il fatto che l'esenzione sia concessa mediante decisioni anticipate in materia fiscale.

(71) In secondo luogo, la Commissione ha ritenuto in via preliminare che il regime contestato conferisse un vantaggio selettivo ai suoi beneficiari. La Commissione ha ritenuto che il regime costituisse una deroga al sistema di riferimento dal momento che un'esenzione dell'imposta sul reddito delle società viene concessa per una parte degli utili registrati, mentre questi ultimi sono effettivamente generati dall'entità belga del gruppo e registrati nella sua contabilità. La Commissione ha inoltre espresso dubbi sulla conformità al principio di libera concorrenza degli utili cosiddetti «in eccesso» esenti nell'ambito del regime, dal momento che la possibilità di individuare separatamente questa componente degli utili è fortemente discutibile e che gli utili effettivi tratti dall'appartenenza a un gruppo multinazionale sono stati in ogni caso notevolmente sopravvalutati.

(72) A titolo preliminare la Commissione ha altresì concluso che il vantaggio conferito dal regime contestato è selettivo, dal momento che ne beneficiano solo le entità belghe appartenenti a un gruppo multinazionale. Le entità belghe operanti esclusivamente in Belgio non potevano infatti dichiarare questi utili. Inoltre i beneficiari del regime hanno solitamente trasferito una parte rilevante delle loro attività in Belgio o effettuato investimenti sostanziali nel paese.

(73) La Commissione ha altresì ritenuto in via preliminare che l'esenzione degli utili in eccesso non fosse giustificata dalla necessità di evitare doppie imposizioni, non essendo speculare all'intenzione di un altro paese di tassare gli stessi utili.

(74) Dal momento che tutte le altre condizioni di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE sono soddisfatte e che non vi sono motivi apparenti che consentano di stabilire la compatibilità del regime di esenzione degli utili in eccesso con il mercato interno, la Commissione è giunta alla conclusione preliminare che questo regime costituisce un regime di aiuti di Stato incompatibile con il mercato interno. La Commissione ha quindi deciso di avviare nei confronti del regime in questione il procedimento di cui all'articolo 108, paragrafo 2, del TFUE.

4. OSSERVAZIONI DEL BELGIO

(75) Le autorità belghe hanno presentato osservazioni in merito al quadro normativo scelto per valutare la misura nell'ambito della decisione di avvio; esse hanno invocato il mancato rispetto del principio della parità di trattamento e affermato che la decisione di avvio conteneva diversi errori di interpretazione.

4.1. Osservazioni del Belgio sul quadro normativo scelto per la valutazione della misura e il principio della parità di trattamento

(76) Il Belgio contesta che la combinazione dell'articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92, della circolare del 4 luglio 2006, delle relazioni annuali della commissione di ruling e dell'analisi delle decisioni anticipate in materia fiscale costituisca un regime rispondente ai criteri dell'articolo 1, lettera d), del regolamento (UE) 2015/1589. Le autorità belghe ritengono che, in assenza di un esame approfondito di tutte le decisioni anticipate relative sugli utili in eccesso, l'analisi della misura in quanto regime debba vertere esclusivamente sulle disposizioni di legge. Esse ritengono inoltre che gli esempi forniti nella decisione di avvio siano stati scelti in modo selettivo e che consentano di giungere a conclusioni superficiali.

(77) Il Belgio afferma peraltro di essere l'unico Stato membro per il quale la Commissione ha avviato il procedimento d'indagine formale nei confronti di un regime di decisioni anticipate invece che di una singola misura, quando invece la maggior parte degli Stati membri ricorre a decisioni anticipate in materia fiscale. Il Belgio ritiene che questo modus operandi sia contrario al principio della parità di trattamento.

4.2. Osservazioni del Belgio sulla presenza di errori di interpretazione nella decisione di avvio

4.2.1. Il ruolo dell'utile contabile e del sistema di riferimento

(78) Il Belgio afferma che la Commissione attribuisce eccessiva importanza all'utile contabile delle imprese belghe ai fini della determinazione del sistema di riferimento. La legislazione belga relativa all'imposta sulle società autorizza o prescrive numerose rettifiche, in aumento o in diminuzione, per passare da un utile contabile a un utile imponibile. Secondo le autorità belghe, queste rettifiche, soprattutto quelle previste dall'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, sono un elemento intrinseco del sistema di riferimento e si applicano a tutti i contribuenti che soddisfano le condizioni necessarie per beneficiare delle rettifiche in questione.

(79) Il Belgio afferma inoltre che l'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 mira a evitare le doppie imposizioni. Dal momento che né i gruppi nazionali, né le imprese autonome sono interessati dai problemi di doppia imposizione economica, essi si trovano in una situazione di fatto e di diritto diversa da quella delle imprese multinazionali rispetto all'obiettivo perseguito dalla misura in questione. L'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 non costituisce pertanto una deroga al sistema tributario ordinario.

4.2.2. L'applicazione da parte del Belgio del principio di libera concorrenza a norma dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 non conferisce nessun vantaggio

(80) Le autorità belghe affermano che solo gli utili corrispondenti alla libera concorrenza possono essere tassati in virtù del sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio. Inoltre, dal momento che la Commissione ha precedentemente accettato il principio della libera concorrenza per stabilire l'esistenza di un vantaggio ai fini della valutazione degli aiuti di Stato, una decisione anticipata in materia fiscale può conferire un vantaggio a un contribuente solo se è contraria al principio della libera concorrenza.

(81) Il Belgio ricorda che la determinazione dei prezzi di trasferimento non serve solo a stabilire il prezzo adeguato di beni e servizi scambiati tra imprese associate, ma anche a ripartire gli utili in eccesso tra le imprese di un gruppo. Le autorità belghe sostengono che, anche se tutte le transazioni infragruppo sono fatturate correttamente, l'utile totale non è necessariamente conforme al principio della libera concorrenza (43). Esse aggiungono che il meccanismo stesso degli aggiustamenti in materia di prezzi di trasferimento dimostra che non è possibile a fini fiscali basarsi sui prezzi riportati nei conti commerciali. Di conseguenza, è privo di pertinenza il fatto che l'utile commerciale sia superiore all'utile di libera concorrenza accettato.

(82) Secondo il Belgio, gli utili in eccesso non possono essere attribuiti alle entità belghe secondo l'approccio per entità separate su cui si basa proprio il principio della libera concorrenza. L'esclusione di questi utili dalla base imponibile delle entità belghe non ha quindi come conseguenza di conferire loro un vantaggio. Le autorità belghe sono del parere che non esista un consenso a livello internazionale sul modo in cui gli utili registrati grazie alle sinergie di gruppo e/o alle economie di scala debbano essere ripartiti tra le diverse entità di un gruppo. Anche se gli utili in eccesso dovessero sfuggire a qualsiasi imposizione per il fatto di non essere tassati da nessun'altra giurisdizione fiscale pur essendo esenti in Belgio, non è compito delle autorità belghe verificare che tutti gli utili siano soggetti a tassazione.

(83) Il Belgio ha fornito una descrizione della procedura articolata in due fasi, presentata per sommi capi al considerando 15, che viene utilizzata per determinare gli utili dedotti a titolo del regime sugli utili in eccesso.

(84) Il Belgio ritiene che l'origine degli utili in eccesso sia irrilevante dal punto di vista del conferimento di un vantaggio, dal momento che l'utile di libera concorrenza delle entità interessate viene interamente tassato. Le autorità belghe affermano che gli utili in eccesso scaturiscono in generale da sinergie o da economie di scala e rimandano al paragrafo 1.10 delle linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento per giustificare la mancata attribuzione di questi utili al Belgio (44). Esse ritengono che se gli utili in eccesso non sono attribuiti a nessun'altra giurisdizione fiscale, e se non sono quindi affatto soggetti a tassazione, si tratta di un difetto intrinseco del principio di libera concorrenza.

(85) Il Belgio contesta l'esistenza di incoerenze nella selezione del metodo del prezzo di trasferimento più appropriato e nella selezione della parte sottoposta a test. Inoltre, secondo il Belgio, le eventuali incoerenze osservate non possono essere generalizzate ai fini della valutazione del regime, senza prima effettuare un'analisi approfondita caso per caso di tutte le decisioni anticipate.

(86) Le autorità belghe affermano che la tassazione o la mancata tassazione degli utili in eccesso all'estero non è di loro responsabilità. Alcune delle decisioni anticipate sugli utili in eccesso sono state pubblicate e alcune imprese sono trasparenti nei loro conti annuali. Non è possibile scambiare informazioni dal momento che non spetta al Belgio pronunciarsi sulla ripartizione degli utili, né sul luogo di tassazione. Se risulti effettivamente che questi utili sfuggono a qualsiasi tassazione, la causa è da ricercare nella disparità tra il diritto belga e il diritto estero e/o in un difetto del principio di libera concorrenza.

4.2.3. L'applicazione dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 non è selettiva

(87) Facendo riferimento alla giurisprudenza del Tribunale (45), il Belgio afferma che le imprese che beneficiano dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 non presentano caratteristiche comuni che consentano loro di distinguersi dalle altre imprese, tranne il fatto di soddisfare i requisiti di applicazione di tale articolo. Secondo le autorità belghe, il fatto che solo le multinazionali possono beneficiare di questa disposizione non basta per decretarne la selettività, dal momento che le imprese di questo tipo, al contrario ad esempio delle società offshore, non presentano caratteristiche comuni in termini di settore economico, attività, entità del bilancio, numero di dipendenti o paese di insediamento.

(88) Il Belgio contesta inoltre che il trasferimento di attività sostanziali, la realizzazione di investimenti o la creazione di posti di lavoro in Belgio costituiscano una condizione implicita o esplicita dell'applicazione delle decisioni anticipate in materia fiscale che concedono un'esenzione degli utili in eccesso. Le autorità belghe affermano che la legislazione non impone nessuna condizione di questo tipo e che peraltro la commissione di ruling non ha il potere di stabilirle. L'unico obbligo legale imposto al richiedente è quello di fornire una presentazione delle proprie attività e una descrizione completa della situazione o dell'operazione specifica, come previsto dall'articolo 21 della legge del 24 dicembre 2002 che istituisce un sistema di decisione anticipata nel diritto fiscale belga.

4.2.4. Giustificazione

(89) Il Belgio ritiene giustificata l'esenzione degli utili in eccesso, trattandosi di un modo necessario e proporzionato per evitare le doppie imposizioni potenziali. Il Belgio aggiunge che quest'esenzione non mira a ridurre le doppie imposizioni effettive, né a porvi rimedio.

4.2.5. Recupero

(90) Il Belgio sostiene che un recupero degli aiuti sarebbe in ogni caso escluso in virtù dei principi della certezza del diritto e del legittimo affidamento (46), dal momento che le precedenti decisioni della Commissione in materia di prezzi di trasferimento e di aiuti di Stato l'hanno portato a escludere l'esistenza di un aiuto di Stato quando uno Stato membro adotta il principio di libera concorrenza (47), vista l'assenza di legislazione armonizzata in materia all'interno all'Unione. Il Belgio rimanda inoltre alle conclusioni del Consiglio dei ministri sul codice di condotta relativo alla tassazione delle imprese (48), facendo riferimento a un altro regime assertivamente basato su principi identici a quelli del regime sugli utili in eccesso (49), e invoca il fatto che la Commissione ha ritenuto questo regime problematico rispetto alle norme in materia di aiuti di Stato solo dieci anni dopo la scadenza della normativa sui capitali informali. Infine, il recupero degli aiuti sarebbe estremamente complesso e determinerebbe una doppia imposizione e una disparità di trattamento tra il Belgio e gli altri Stati membri che pure ricorrono alla pratica delle decisioni anticipate in materia fiscale.

5. OSSERVAZIONI DELLE PARTI INTERESSATE

(91) AGC Glass Europe SA/NV e […] hanno fatto pervenire le loro osservazioni rispettivamente il 1o luglio 2015 e il 3 luglio 2015. Entrambe le imprese hanno beneficiato di decisioni anticipate ai sensi dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92.

(92) Nelle sue osservazioni, AGC Glass Europe SA/NV fa notare di non aver mai applicato, né attuato la decisione anticipata che le è stata concessa in virtù dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92.

(93) […] afferma di essere stata ingiustamente menzionata nella decisione di avvio tra i beneficiari della misura in questione. […] aggiunge di aver ottenuto un accordo preventivo in materia di prezzi che può determinare tanto una rettifica in aumento dei prezzi di trasferimento ai sensi dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera a), del CIR 92, quanto una rettifica in diminuzione ai sensi dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 (50). Alla luce di questi elementi, […] ritiene di non beneficiare del regime e chiede di essere esclusa dalla decisione finale e da qualsiasi azione di recupero che tale decisione potrebbe comportare.

6. VALUTAZIONE DELLA MISURA

6.1. Esistenza di un regime

(94) La Commissione ritiene che la misura in questione costituisca un regime di aiuti a norma dell'articolo 1, lettera d), del regolamento (UE) 2015/1589. Secondo questo articolo, per «regime di aiuti» s'intende un «atto in base al quale, senza che siano necessarie ulteriori misure di attuazione, possono essere adottate singole misure di aiuto a favore di imprese definite nell'atto in linea generale e astratta».

(95) La giurisprudenza dell'Unione non fornisce alcuna indicazione in merito all'interpretazione di questa definizione. La Commissione fa tuttavia notare che i giudici dell'Unione hanno in passato ammesso la pratica della Commissione che consiste nel considerare «regimi di aiuti», ai sensi di detto articolo, misure fiscali che presentavano numerose caratteristiche comuni a quelle del regime in questione (51).

(96) Per definizione, un regime di aiuti risponde ai seguenti tre criteri: i) si tratta di un atto in base al quale possono essere adottate misure di aiuto; ii) il regime non necessita di ulteriori misure di attuazione; iii) il regime definisce i potenziali beneficiari degli aiuti in linea generale e astratta.

(97) Per quanto riguarda il primo di questi criteri, l'esenzione degli utili in eccesso è concessa in virtù dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92. Questa disposizione, introdotta nel codice belga delle imposte sui redditi dalla legge del 21 giugno 2004, autorizza le rettifiche in diminuzione dei prezzi di trasferimento nella base imponibile dei contribuenti quando sono soddisfatte alcune condizioni. Tale disposizione è citata nelle varie decisioni anticipate sugli utili in eccesso come base giuridica di tale esenzione ed è menzionata dal Belgio in diversi documenti sull'esenzione (52).

(98) L'applicazione dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 è illustrata nel preambolo della legge del 21 giugno 2004, nella circolare del 4 luglio 2006 e nelle riposte del ministro delle Finanze alle interrogazioni parlamentari relative all'applicazione di questa disposizione. Queste risposte confermano che l'applicazione dell'esenzione degli utili in eccesso va oltre quanto previsto dalla suddetta disposizione e che tale applicazione si estende anche agli utili che non sono stati parimenti inclusi nell'utile di un'impresa associata appartenente allo stesso gruppo in un'altra giurisdizione fiscale. Il fatto di non dover obbligatoriamente dimostrare che gli stessi utili sono inclusi nella base imponibile delle due imprese associate (una all'estero e l'altra in Belgio) è un elemento importante che consente di distinguere le decisioni anticipate di sugli utili in eccesso dalle altre decisioni anticipate che autorizzano una rettifica in diminuzione dei prezzi di trasferimento in virtù dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 (53).

(99) In sintesi, l'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, il preambolo della legge del 21 giugno 2004, la circolare del 4 luglio 2006 e le riposte del ministro delle Finanze alle interrogazioni parlamentari relative all'applicazione dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 costituiscono gli atti in base ai quali viene concessa l'esenzione degli utili in eccesso.

(100) Per quanto riguarda il secondo criterio, la Commissione ritiene che l'espressione «misure di attuazione» debba essere interpretata nel senso che implica una notevole discrezionalità da parte dell'autorità di concessione degli aiuti, tale da influenzare l'entità, le caratteristiche o le condizioni di concessione degli aiuti mediante l'adozione di atti successivi (54). Al contrario, la semplice applicazione tecnica dell'atto che prevede la concessione degli aiuti in questione non costituisce una misura di attuazione ai sensi dell'articolo 1, lettera d), del regolamento (UE) 2015/1589.

(101) La Commissione ritiene che l'esenzione degli utili in eccesso venga concessa senza che siano necessarie ulteriori misure di attuazione ai sensi dell'articolo 1, lettera d), del regolamento (UE) 2015/1589. Gli elementi necessari per beneficiare di quest'esenzione possono essere descritti in linea astratta. Essi rivelano l'esistenza di una linea di condotta sistematica in merito alla concessione degli aiuti, che è stata osservata nel campione di decisioni anticipate esaminato dalla Commissione e descritta dal Belgio nelle sue osservazioni sulla decisione di avvio.

(102) L'esenzione degli utili in eccesso viene pertanto concessa in presenza dei seguenti elementi cumulativi: — le società beneficiarie appartengono a un'impresa multinazionale, — queste società ottengono un'autorizzazione preventiva obbligatoria mediante decisione della commissione di ruling, a seguito della quale l'aiuto può essere concesso solo per gli utili legati a una nuova situazione che non ha ancora prodotto effetti sul piano fiscale, ad esempio una riorganizzazione con conseguente trasferimento dell'entità centrale in Belgio, un incremento delle attività o la realizzazione di nuovi investimenti nel paese (55), — gli utili registrati da queste entità superano gli utili che imprese autonome comparabili avrebbero registrato in circostanze simili, — queste società non devono effettuare una rettifica primaria in aumento in un altro Stato membro.

(103) Come indicato al considerando 65, la Commissione ha valutato un campione di 22 decisioni anticipate che può essere ritenuto rappresentativo del regime in questione. In realtà, benché i singoli fatti, gli importi interessati e le operazioni varino da una decisione anticipata all'altra, tutte riguardano multinazionali di grandi dimensioni che hanno incrementato le loro attività in Belgio e che hanno chiesto e ottenuto che i loro utili effettivamente registrati in Belgio, ma assertivamente riconducibili a sinergie, economie di scala o altri fattori legati alla loro appartenenza a un gruppo, fossero dedotti dalla base imponibile ai fini dell'imposta sulle società.

(104) Contrariamente a quanto affermato dal Belgio, il fatto che la Commissione rimandi a elementi comuni riscontrati in un campione di decisioni anticipate non significa che essa ritiene che gli elementi di aiuti di Stato scaturiscano da singole decisioni anticipate piuttosto che da un regime. Secondo la Commissione, le decisioni anticipate sono uno strumento di attuazione del regime, come previsto dalla legge su cui il regime si fonda, e la descrizione di singole decisioni anticipate nella decisione di avvio serve soltanto a illustrare il modo in cui il regime è stato attuato nella pratica. In ogni caso, nella sezione 4.1 della decisione di avvio, la Commissione ha chiaramente spiegato i motivi per cui riteneva in questa fase che la misura costituisse un regime di aiuti, tanto che il Belgio non poteva minimamente illudersi che la Commissione giudicasse gli elementi di aiuto di Stato come derivanti da singole decisioni anticipate e non da un regime.

(105) L'obbligo di ottenere una decisione anticipata individuale per beneficiare dell'esenzione degli utili in eccesso non costituisce una misura di attuazione, bensì una modalità tecnica di applicazione del regime che serve a confermare il rispetto delle condizioni stabilite dal regime e a verificare il metodo scelto dal contribuente per determinare l'ammontare dei presunti utili in eccesso da esentare (56).

(106) Questa conclusione non è influenzata dal fatto che la commissione di ruling dispone di una discrezionalità limitata per accettare la percentuale precisa della rettifica in diminuzione applicata alla base imponibile, secondo le informazioni fornite dal contribuente, o per valutare se sono rispettate alcune delle condizioni di concessione della deduzione (ad esempio, l'esistenza di una nuova situazione che non ha ancora prodotto effetti sul piano fiscale). Infatti, l'esistenza di un servizio speciale preposto alle decisioni anticipate e dotato di un potere esclusivo in materia di decisioni anticipate per valutare l'affidabilità dell'approssimazione dell'ammontare degli utili in eccesso dichiarata dal contribuente nella seconda fase richiede necessariamente una discrezionalità limitata da parte della commissione di ruling; tuttavia, ciò garantisce semplicemente un'applicazione coerente dell'esenzione.

(107) Nei casi in cui le condizioni di cui al considerando 102 erano soddisfatte, la commissione di ruling ha sempre adottato decisioni a favore dell'esenzione degli utili in eccesso. Inoltre, come confermato dal Belgio, la commissione di ruling non ha mai respinto richieste di decisioni anticipate per l'esenzione degli utili in eccesso (57).

(108) La Commissione conclude che l'esenzione degli utili in eccesso non necessita di ulteriori misure di attuazione.

(109) Per quanto riguarda il terzo criterio, l'atto in base al quale viene concessa l'esenzione degli utili in eccesso definisce i potenziali beneficiari di quest'esenzione in linea generale e astratta. L'applicazione dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, che costituisce la base giuridica delle decisioni anticipate necessarie per beneficiare dell'esenzione, è limitata alle entità appartenenti a un «gruppo multinazionale di società collegate».

(110) In conclusione, l'esenzione degli utili in eccesso, applicata sistematicamente dalla commissione di ruling, soddisfa le condizioni di esistenza di un regime di aiuti ai sensi dell'articolo 1, lettera d), del regolamento (UE) 2015/1589. Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, nel caso di un regime di aiuti, la Commissione può limitarsi a esaminare le caratteristiche generali del regime di cui trattasi, senza essere tenuta ad esaminare ogni singolo caso in cui il regime si applica (58).

6.2. Esistenza di aiuto di Stato

(111) Secondo l'articolo 107, paragrafo 1, del trattato, sono incompatibili con il mercato interno nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza.

(112) Secondo una giurisprudenza costante, la qualificazione di «aiuto di Stato» ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato richiede che sussistano tutti i presupposti previsti da tale disposizione (59). Infatti, la qualificazione di una misura quale aiuto di Stato presuppone anzitutto che si tratti di un intervento dello Stato ovvero effettuato mediante risorse statali; in secondo luogo, che tale intervento sia idoneo a incidere sugli scambi tra Stati membri; in terzo luogo, che conceda un vantaggio selettivo a un'impresa e, in quarto luogo, che falsi o minacci di falsare la concorrenza (60).

(113) Per quanto riguarda la prima condizione dell'esistenza di un aiuto, l'esenzione degli utili in eccesso si fonda sull'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 e su tutto il materiale esplicativo a sostegno dell'interpretazione di questa disposizione di esenzione da parte delle autorità belghe. Inoltre l'esenzione viene concessa mediante decisioni anticipate obbligatorie che sono adottate dalla commissione di ruling, un organo dell'amministrazione fiscale belga, e che sono vincolanti per l'amministrazione fiscale belga. Di conseguenza, l'esenzione degli utili in eccesso è imputabile allo Stato belga.

(114) Per quanto riguarda il finanziamento del regime mediante risorse statali, secondo una giurisprudenza costante della Corte di giustizia, un provvedimento mediante il quale le pubbliche autorità accordano a determinate imprese un'esenzione fiscale che, pur non implicando un trasferimento di risorse da parte dello Stato, collochi queste imprese in una situazione finanziaria più favorevole di quella degli altri contribuenti costituisce aiuto di Stato (61). Nella sezione 6.3 la Commissione dimostrerà che l'esenzione degli utili in eccesso determina una riduzione dell'imposta dovuta in Belgio dalle imprese che hanno ottenuto una decisione anticipata a titolo del regime in questione, sottraendosi all'imposta che esse avrebbero dovuto versare, in virtù del sistema di tassazione ordinario degli utili delle società, se il regime non fosse esistito. Di conseguenza, l'esenzione degli utili in eccesso determina una perdita di risorse statali, nella misura in cui qualsiasi riduzione dell'imposta dovuta dalle imprese che beneficiano del regime in questione comporta una perdita delle entrate fiscali su cui il Belgio avrebbe normalmente potuto contare.

(115) Per quanto riguarda la seconda condizione dell'esistenza di un aiuto di Stato, le imprese che godono del regime in questione sono multinazionali che operano in diversi Stati membri e, quindi, qualsiasi aiuto a loro favore è tale da incidere sugli scambi all'interno dell'Unione. Inoltre, dal momento che una decisione anticipata di esenzione può essere adottata solo per gli utili derivanti da una nuova situazione, il che presuppone il trasferimento o l'incremento delle attività dell'impresa in Belgio, e dal momento che il vantaggio conferito dall'esenzione è proporzionale all'entità delle nuove attività e dei nuovi utili generati dall'impresa in Belgio, il regime è tale da influenzare le scelte operate dai gruppi multinazionali in merito all'ubicazione dei loro investimenti all'interno dell'Unione e quindi tale da incidere sugli scambi intra-UE.

(116) Una misura concessa dallo Stato è peraltro considerata tale da falsare o minacciare di falsare la concorrenza quando permette di rafforzare la posizione competitiva dei beneficiari nei confronti di altre imprese concorrenti (62). Nella misura in cui il regime in questione sgrava le imprese beneficiarie di un onere che avrebbero normalmente dovuto sostenere riducendo l'imposta dovuta in virtù del sistema di tassazione ordinario degli utili delle società, tale regime falsa o minaccia di falsare la concorrenza rafforzando la posizione finanziaria di queste imprese; pertanto, anche la quarta condizione dell'esistenza di un aiuto di Stato è soddisfatta.

(117) Per quanto riguarda la terza condizione dell'esistenza di un aiuto di Stato, la Commissione dimostrerà nella sezione successiva che il regime in questione conferisce un vantaggio selettivo sia alle entità belghe di un gruppo ammesse a beneficiare di questo regime, sia ai gruppi multinazionali cui queste entità appartengono. Tale vantaggio scaturisce da una rettifica unilaterale in diminuzione della loro base imponibile, che determina una riduzione dell'imposta sulle società dovuta da queste entità in Belgio rispetto alle imposte che esse avrebbero normalmente dovuto versare in virtù del sistema di tassazione ordinario degli utili delle società.

6.3. Esistenza di un vantaggio selettivo

(118) Secondo la giurisprudenza, l'articolo 107, paragrafo 1, del trattato «impone di determinare se nell'ambito di un dato regime giuridico una misura statale sia tale da favorire talune imprese o talune produzionì rispetto ad altre imprese che si trovino in una situazione fattuale e giuridica analoga, tenuto conto dell'obiettivo perseguito dal detto regime. In caso affermativo, il provvedimento di cui trattasi soddisfa il presupposto della selettività» (63).

(119) Nelle cause relative all'ambito della tassazione, la Corte di giustizia ha studiato un'analisi in tre fasi per determinare se una particolare misura fiscale è selettiva (64). In un primo momento occorre stabilire qual è il sistema tributario ordinario o normale applicabile nello Stato membro: il «sistema di riferimento». Successivamente occorre valutare se la misura fiscale considerata costituisce una deroga a tale sistema, in quanto introduce differenziazioni tra operatori che si trovano, sotto il profilo degli obiettivi intrinseci del sistema, in una situazione fattuale e giuridica analoga. Se la misura costituisce una deroga al sistema di riferimento, è opportuno verificare in ultima analisi se essa è giustificata dalla natura o dalla struttura generale del sistema di riferimento. Una misura fiscale in deroga rispetto all'applicazione del sistema di riferimento può essere giustificata qualora lo Stato membro interessato possa dimostrare che tale misura discende direttamente dai principi informatori o basilari del suo sistema fiscale (65). In tal caso, la misura fiscale non è selettiva. In questa terza fase l'onere della prova spetta allo Stato membro.

6.3.1. Determinazione del sistema di riferimento

(120) Ai fini dell'analisi della selettività di una misura di aiuto, un sistema di riferimento è composto da un insieme coerente di regole che, in base a criteri obiettivi, si applicano a tutte le imprese che rientrano nel suo campo di applicazione, definito dal suo obiettivo.

6.3.1.1. Il sistema di riferimento è il sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio

(121) Nella fattispecie, la Commissione ritiene che il sistema di riferimento sia il sistema di tassazione ordinario degli utili delle società previsto dal regime dell'imposta sul reddito delle società vigente in Belgio (66), il cui obiettivo è tassare gli utili di tutte le società soggette all'imposta in questo paese. Il sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio si applica alle società ivi residenti e alle filiali belghe di società non residenti. Le società residenti in Belgio (67) sono tenute a versare l'imposta sulle società in riferimento agli utili che esse registrano a livello mondiale (68), tranne nel caso dell'applicazione di una convenzione contro le doppie imposizioni. Le società non residenti sono assoggettate all'imposta sulle società solo per alcuni tipi di redditi specifici di origine belga (69). In entrambi i casi, l'imposta belga sulle società è dovuta sull'utile totale, indipendentemente dal fatto che questo utile sia stato generato in Belgio o a livello mondiale. Di conseguenza, in generale, tutte le imprese che generano redditi in Belgio sono considerate in una situazione di fatto e di diritto simile dal punto di vista della tassazione delle imprese.

(122) L'utile totale è definito in base alle regole sugli utili contenute nelle disposizioni relative al calcolo degli utili imponibili degli imprenditori individuali quali definiti all'articolo 24 del CIR 92. L'utile complessivo corrisponde ai ricavi meno le spese deducibili di cui si ha generalmente nota in contabilità, tanto che l'utile effettivamente registrato costituisce la base per il calcolo dell'utile totale imponibile in virtù del sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio (70).

6.3.1.2. L'esenzione degli utili in eccesso non fa parte integrante del sistema di riferimento

(123) In virtù del sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio, l'utile effettivamente registrato è oggetto di una serie di rettifiche in aumento e in diminuzione previste dal diritto fiscale belga per ottenere l'utile totale imponibile (71). In tal senso, il Belgio fa notare che tutte le rettifiche apportate all'utile effettivamente registrato come raccomandato dal CIR 92, tra cui l'esenzione degli utili in eccesso, fanno parte integrante del sistema di riferimento.

(124) La Commissione non condivide l'opinione secondo cui l'esenzione degli utili in eccesso costituisce parte integrante del sistema di riferimento per i motivi di cui ai considerando da 125 a 128.

(125) In primo luogo, l'esenzione degli utili in eccesso non è prescritta da nessuna disposizione del CIR 92. La Commissione nota infatti che l'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, in base al quale l'esenzione degli utili in eccesso viene effettivamente concessa, rimanda a transazioni o ad accordi specifici tra due entità collegate appartenenti a un gruppo. Il fatto che le condizioni stabilite per queste transazioni o accordi siano improntate alla libera concorrenza può condurre a un aggiustamento dei prezzi di trasferimento in virtù di tale disposizione, ma non autorizza né prescrive un'esenzione unilaterale in linea astratta di una parte fissa o di una percentuale fissa dell'utile effettivamente registrato da un'entità belga appartenente a un gruppo multinazionale. Questa disposizione impone piuttosto di individuare una transazione o un accordo (o una serie di transazioni) con una specifica controparte estera collegata appartenente al gruppo. Infatti solo l'articolo 185, paragrafo 2, lettera a), del CIR 92 relativo alle rettifiche in aumento dei prezzi di trasferimento permette all'amministrazione fiscale belga di procedere a una rettifica primaria unilaterale dei prezzi di trasferimento se le condizioni stabilite per una transazione o un accordo si discostano da quelle che sarebbero state stabilite in condizioni di libera concorrenza. Al contrario, l'applicazione dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 relativo alle rettifiche in diminuzione dei prezzi di trasferimento contiene la condizione aggiuntiva secondo cui l'utile da esentare, generato dalla transazione o dall'accordo, deve essere stato incluso anche nell'utile della controparte estera partecipante a questa transazione o accordo.

(126) In secondo luogo, il sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio mira a tassare tutte le imprese soggette all'imposta in base ai loro utili effettivi, che si tratti di imprese autonome o appartenenti a un gruppo, che appartengano a un gruppo nazionale o multinazionale, che appartengano a un gruppo multinazionale di grandi o piccoli dimensioni, che siano insediate in Belgio da poco o che vi esercitino le loro attività da anni. In altri termini, tutti questi contribuenti si trovano in una situazione di fatto e di diritto paragonabile rispetto all'obiettivo perseguito dal sistema dell'imposta sulle società, che è di tassare tutte le società assoggettate all'imposta in base ai loro utili effettivi. D'altronde, il diritto belga individua tutti i soggetti presenti in Belgio che sono sottoposti all'imposta sulle società, includendovi qualsiasi società, associazione, organizzazione o entità regolarmente costituita, dotata di personalità giuridica e dedita a un'attività o ad operazioni a scopo di lucro (72). Né la forma giuridica dell'impresa, né la sua struttura (gruppo di società o meno) costituisce un criterio determinante ai fini del pagamento dell'imposta sulle società in Belgio. Di conseguenza, benché gli aggiustamenti apportati all'utile effettivamente registrato e accessibili a tutti questi contribuenti siano generali, e quindi non selettivi ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE (73), con l'esenzione degli utili in eccesso viene operata una distinzione tra questi contribuenti, dal momento che solo le entità belghe appartenenti a un gruppo multinazionale di dimensioni sufficienti e operanti da poco tempo in Belgio possono beneficiare del regime in questione, come illustrato nella sezione 6.3.2.

(127) In terzo luogo, la differenza nel calcolo dell'utile imponibile tra imprese autonome e società appartenenti a un gruppo non ha alcuna incidenza sull'obiettivo del sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio, che è di tassare l'utile di tutte le società residenti o attive attraverso una stabile organizzazione in Belgio, indipendentemente dal fatto di essere autonome o integrate. Se il calcolo dell'utile imponibile nel caso delle imprese autonome non integrate/nazionali che effettuano transazioni sul mercato è relativamente semplice, in quanto si basa sulla differenza tra i ricavi e i costi determinati da un mercato concorrenziale, il calcolo dell'utile imponibile nel caso di società integrate di un gruppo multinazionale impone l'uso di dati indiretti. Pertanto, per calcolare il loro utile imponibile, le società integrate di un gruppo multinazionale dovranno fissare i prezzi da applicare a queste transazioni infragruppo invece che utilizzare prezzi dettati direttamente dal mercato. Sebbene sia possibile ritenere che alcune decisioni strategiche sono adottate nell'interesse superiore del gruppo nel suo insieme, l'imposta sulle società vigente in Belgio è riscossa su singole entità e non su gruppi. Il regime in questione riguarda esclusivamente l'utile imponibile delle entità belghe di un gruppo, tanto che qualsiasi riduzione del gettito fiscale si basa singolarmente sui risultati di queste società. Se è vero che la legislazione fiscale belga prevede disposizioni particolari applicabili ai gruppi, tali disposizioni mirano solitamente a mettere sullo stesso livello le società non integrate e i soggetti economici strutturati sotto forma di gruppi, ma non a concedere a questi ultimi un trattamento più favorevole.

(128) Infine, se la Commissione dovesse accettare la posizione del Belgio su questo punto, significa che uno Stato membro potrebbe sfuggire all'applicazione delle norme dell'Unione in materia di aiuti di Stato introducendo semplicemente un'esenzione nel suo codice fiscale.

6.3.1.3. Conclusioni sul sistema di riferimento

(129) In conclusione, il sistema di riferimento da considerare per stabilire se il regime sugli utili in eccesso è una misura selettiva è quello dell'imposta sulle società vigente in Belgio, che mira a tassare allo stesso modo gli utili di tutte le società residenti o attive attraverso la presenza di una stabile organizzazione in Belgio. Infatti, dal momento che l'obiettivo del regime in questione è di rettificare l'utile imponibile della società ai fini del pagamento dell'imposta sulle società in Belgio, conformemente al sistema dell'imposta sulle società vigente nel paese, tale sistema costituisce il sistema di riferimento in base al quale il regime deve essere valutato per stabilire se ai suoi beneficiari è stato conferito un vantaggio selettivo.

6.3.2. L'esenzione degli utili in eccesso costituisce una deroga al sistema di riferimento

(130) Dopo aver stabilito che il sistema ordinario dell'imposta sulle società in Belgio è il sistema di riferimento in base al quale deve essere valutato il regime in questione, è opportuno stabilire se l'esenzione degli utili in eccesso costituisce una deroga a tale sistema di riferimento, che dà luogo a una disparità di trattamento tra società che si trovano in una situazione di fatto e di diritto simile alla luce dell'obiettivo perseguito da questo sistema.

(131) Per quanto riguarda questa seconda fase dell'analisi di selettività, il fatto di stabilire se una misura fiscale costituisce o meno una deroga rispetto al sistema di riferimento andrà generalmente di pari passo con la definizione del vantaggio conferito da questa misura ai suoi beneficiari. Infatti quando una misura fiscale determina una riduzione ingiustificata dell'imposta dovuta dai beneficiari, senza la quale essi dovrebbero versare un'imposta più elevata in virtù del sistema di riferimento, questa riduzione costituisce al contempo una deroga al sistema di riferimento e il vantaggio conferito dalla misura fiscale.

(132) Secondo la Commissione, l'esenzione degli utili in eccesso concessa a norma dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 costituisce una deroga al sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio e non la semplice applicazione di tale sistema. Come verrà dimostrato nelle due sottosezioni successive, la Commissione ritiene che questa deroga conferisca un vantaggio selettivo ai beneficiari del regime in questione.

(133) Innanzitutto, l'esenzione degli utili in eccesso si discosta dal sistema di tassazione ordinario degli utili delle società previsto dal sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio, sistema in virtù del quale le entità di società residenti o attive attraverso una stabile organizzazione in Belgio sono tassate sulla base del loro utile complessivo, ovvero dell'utile effettivamente registrato, e non sulla base di un utile ipotetico ottenuto stimando per l'entità in questione un «utile di libera concorrenza rettificato». L'esenzione degli utili in eccesso conferisce alle entità belghe di un gruppo che beneficiano del regime in questione un vantaggio selettivo ai fini dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE esentando dall'imposta sulle società in Belgio una parte del loro utile effettivamente registrato (74).

(134) Inoltre, fatto salvo il punto precedente, a prescindere dalla possibilità che si possa ritenere che il sistema di riferimento includa una regola generale secondo cui le società di un gruppo multinazionale residenti o attive attraverso una stabile organizzazione in Belgio non dovrebbero essere tassate su un utile effettivamente registrato che sia superiore a un utile di libera concorrenza, circostanza che non ricorre nella fattispecie (75), la Commissione ritiene che l'esenzione degli utili in eccesso costituisca un'errata applicazione del principio di libera concorrenza e quindi uno scostamento da tale principio che fa parte di questo sistema (76).

6.3.2.1. Il regime in questione conferisce un vantaggio selettivo ai suoi beneficiari derogando al sistema ordinario dell'imposta sulle società vigente in Belgio

(135) Un vantaggio fiscale può essere concesso mediante vari tipi di riduzione dell'onere fiscale di una società e, in particolare, mediante una riduzione dell'ammontare dell'imposta dovuta (77). Come illustrato nella sezione 2.1, il regime di esenzione degli utili in eccesso consente alle società residenti o attive attraverso una stabile organizzazione in Belgio, appartenenti a un gruppo multinazionale, di ridurre la loro imposta dovuta in Belgio deducendo dall'utile effettivamente registrato l'utile cosiddetto «in eccesso». Quest'utile in eccesso viene calcolato stimando l'utile medio ipotetico che un'impresa autonoma che esercita attività comparabili potrebbe registrare in circostanze paragonabili. La differenza tra l'utile effettivamente registrato dalla società e l'utile medio ipotetico viene poi tradotta in una percentuale di esenzione dell'utile al lordo delle imposte con l'obiettivo di ottenere una percentuale dell'utile in eccesso medio in un determinato periodo. Questa percentuale rappresenta la base imponibile stabilita per il beneficiario a titolo del regime in questione per i cinque anni in cui la decisione anticipata vincola l'amministrazione fiscale belga.

(136) L'esenzione degli utili in eccesso non è tuttavia accessibile a tutte le entità di imprese che si trovano in una situazione di fatto e di diritto simile e che dal punto di vista dell'obiettivo del sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio, che è quello di tassare gli utili delle società, vale a dire a tutte le società soggette all'imposta sulle società in Belgio. Il sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio non contiene infatti nessun principio né regola che permetta di esentare fiscalmente l'utile effettivamente registrato superiore a un livello ipotetico di utile di libera concorrenza (78). L'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, che è invocato dal Belgio per concedere l'esenzione degli utili in eccesso a norma del regime in questione, non ha questo senso né questo effetto. Il regime in questione rappresenta piuttosto una deroga alla norma generale prevista dal diritto fiscale belga, che prevede di tassare l'utile effettivamente registrato.

(137) La Commissione conferma pertanto il parere espresso al considerando 89 della decisione di avvio, ovvero che il regime in questione è selettivo a più livelli e per diversi motivi.

(138) In primo luogo, possono beneficiare dell'esenzione degli utili in eccesso solo le entità appartenenti a un gruppo multinazionale e non le imprese autonome o appartenenti a gruppi nazionali. Infatti, dal momento che il regime in questione si basa sull'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, che limita l'applicazione dell'esenzione — e la concessione di una decisione anticipata necessaria per beneficiare dell'esenzione — alle entità impegnate in transazioni transfrontaliere, solo le società belghe appartenenti a un gruppo multinazionale possono usufruire dell'esenzione degli utili in eccesso. In altri termini, il vantaggio economico conferito ai beneficiari nell'ambito del regime in questione è selettivo de jure, perché ne possono beneficiare solo le entità appartenenti a un gruppo multinazionale e non le imprese autonome o appartenenti a un gruppo di imprese nazionale. In particolare, anche le entità appartenenti a un gruppo nazionale di imprese potrebbero fungere da entità centrale dopo una riorganizzazione nazionale e potrebbero quindi a loro volta sostenere che il loro utile effettivamente registrato a seguito di tale riorganizzazione è superiore a un utile medio ipotetico che un'impresa autonoma che esercita attività paragonabili potrebbe aspettarsi di ottenere grazie alla (presunta) creazione di sinergie o di economie di scala a livello nazionale. Tuttavia, al contrario delle entità centrali situate in Belgio dei loro concorrenti internazionali, che trattano con società estere collegate del gruppo, queste entità non possono beneficiare della riduzione della loro base imponibile prevista dal regime in questione in caso di utile in eccesso, in quanto esse non ricadono nell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92.

(139) In secondo luogo, per beneficiare dell'esenzione degli utili in eccesso a titolo del regime in questione, la commissione di ruling deve fornire l'autorizzazione preventiva sotto forma di decisione anticipata, che può essere ottenuta solo per le situazioni o le operazioni future che non hanno ancora prodotto effetti sul piano fiscale e non per situazioni esistenti. Il sistema di decisione anticipata in materia fiscale, introdotto nel codice fiscale belga dalla legge del 24 dicembre 2002, stabilisce infatti che una decisione anticipata si applichi solo «a una situazione o a un'operazione particolare, che non ha ancora prodotto effetti sul piano fiscale» per il contribuente interessato (79). Più precisamente, un contribuente non può richiedere una decisione anticipata sulle conseguenze fiscali della sua situazione attuale, perché una decisione anticipata in materia fiscale può riguardare soltanto le conseguenze fiscali di una «nuova situazione». Le stesse condizioni si applicano alle decisioni anticipate in materia fiscale con cui viene concessa un'esenzione degli utili in eccesso a norma del regime in questione. Nel campione analizzato dalla Commissione relativo alle decisioni anticipate che concedono un'esenzione degli utili in eccesso, ogni decisione anticipata faceva infatti riferimento a ingenti investimenti e/o alla creazione di posti di lavoro e/o al trasferimento di attività in Belgio (80). Questi elementi non sono indicati esplicitamente come condizioni per la concessione dell'esenzione degli utili in eccesso ai sensi dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, ma sono fondamentali per beneficiare di una decisione anticipata, condizione obbligatoria per l'applicazione dell'esenzione degli utili in eccesso. Il vincolo della «nuova situazione», che scaturisce dall'obbligo di chiedere preventivamente una decisione anticipata per beneficiare dell'esenzione degli utili in eccesso (81), determina quindi di diritto una selettività tra i gruppi multinazionali che modificano il proprio modello aziendale creando nuove attività in Belgio e tutti gli altri operatori economici (compresi i gruppi multinazionali) che continuano a seguire modelli aziendali esistenti in Belgio.

(140) In terzo luogo, il regime di esenzione degli utili in eccesso esenta l'utile derivante da presunte sinergie, economie di scala o da altri vantaggi tratti dall'appartenenza a un gruppo multinazionale. Sebbene tutti i gruppi di società abbiano diritto a questi vantaggi, solo le entità appartenenti a un gruppo multinazionale sufficientemente grande da generare utili significativi derivanti da sinergie, economie di scala e da altri vantaggi infragruppo sono incentivate a richiedere una decisione anticipata a norma del regime in questione. Questo è dovuto al fatto che il processo di concessione di una decisione anticipata necessita di una domanda dettagliata in cui indicare la nuova situazione a giustificazione dell'esenzione, illustrare la presenza dell'entità in termini di posti di lavoro e fornire uno studio completo degli utili in eccesso, condizioni nettamente più vincolanti per i piccoli gruppi che per i grandi gruppi. Le sinergie e i risparmi di costi invocati nelle richieste di decisioni anticipate impongono effettivamente che l'entità e la dimensione delle attività siano sufficientemente grandi da giustificare la richiesta di una decisione anticipata. Nel rispondere a una richiesta della Commissione, il Belgio non è infatti stato in grado di fornire nessun esempio di esenzione degli utili in eccesso richiesta e ottenuta da un'entità belga appartenente a un gruppo multinazionale di piccole dimensioni. In altri termini, il regime in questione è selettivo anche de facto, dal momento che solo le entità belghe appartenenti a un gruppo multinazionale di grandi dimensioni, o tutt'al più di medie dimensioni, possono effettivamente beneficiare dell'esenzione degli utili in eccesso, e non le entità appartenenti a un gruppo multinazionale di dimensioni ridotte.

(141) In conclusione, dal momento che il regime in questione consente alle sole entità belghe appartenenti a un gruppo multinazionale sufficientemente grande e che crea nuove attività in Belgio di ridurre la loro base imponibile deducendo dall'utile effettivamente registrato l'utile cosiddetto «in eccesso», è opportuno considerare che questo regime conferisce un vantaggio selettivo a queste entità ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE. Riducendo l'ammontare dell'imposta normalmente dovuta in virtù del sistema di tassazione ordinario degli utili delle società, il regime sugli utili in eccesso sgrava infatti queste entità belghe di un onere che avrebbero normalmente dovuto sostenere, conferendo loro un vantaggio selettivo.

(142) Il Belgio giustifica la differenza di trattamento concessa dal regime in questione facendo riferimento alla sentenza del Tribunale del 7 novembre 2014 nella causa T-399/11 e facendo notare che il fatto che una misura fiscale sia limitata alle multinazionali non è una motivazione sufficiente per considerarla selettiva. Infatti, al contrario ad esempio delle società offshore, questi gruppi di società non condividono caratteristiche comuni in termini di settore economico, attività, entità di bilancio, numero di dipendenti o paese di insediamento (82). Tuttavia la sentenza alla quale le autorità belghe fanno riferimento non solo v