C‑284/09. sz. ügy

Európai Bizottság

kontra

Németországi Szövetségi Köztársaság

„Tagállami kötelezettségszegés – A tőke szabad mozgása – EK 56. cikk és az Európai Gazdasági Térségről szóló megállapodás 40. cikke – Az osztalék adóztatása – A tagállam területén székhellyel rendelkező társaságoknak és a más tagállamban vagy az Európai Gazdasági Térség más tagállamában székhellyel rendelkező társaságoknak fizetett osztalék – Eltérő bánásmód”

Az ítélet összefoglalása

1. A tőke szabad mozgása – Korlátozások – Adójogszabályok – Társasági adó – Osztalékok adóztatása – A kedvezményezett társaság részesedése azon társaság tőkéjében, amely a 90/453 irányelvben előírt küszöbnél alacsonyabb mértékű osztalékot fizet

(EK 56. cikk, (1) bekezdés; 90/435 tanácsi irányelv, 3. cikk, (1) bekezdés, a) pont)

2. Nemzetközi megállapodások – Az Európai Gazdasági Térséget létrehozó megállapodás – A tőke szabad mozgása – Olyan nemzeti szabályozás, amely a külföldi illetőségű társaságnak fizetett osztalékot magasabb adóval sújtja, mint a belföldi illetőségű táraságnak fizetett osztalékot – Megengedhetetlenség

(EGT‑Megállapodás 40. cikk)

1. Nem teljesíti az EK 56. cikk (1) bekezdéséből eredő kötelezettségeit az a tagállam, amely abban az esetben, amikor az anyavállalatnak a leányvállalat tőkéjében való részesedése nem éri el a 2003/123 irányelvvel módosított, a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló 90/435 irányelv 3. cikke (1) bekezdésének a) pontjában előírt legalacsonyabb mértéket, a másik tagállamban székhellyel rendelkező társaságoknak fizetett osztalékokat gazdaságilag nagyobb mértékben adóztatja, mint a saját területén székhellyel rendelkező társaságoknak fizetett osztalékokat.

Igaz, a 90/435 irányelv hatálya alá nem tartozó részesedések esetében a tagállamok jogosultak meghatározni azt, hogy milyen esetben és milyen mértékben kell a felosztott nyereség gazdasági kettős adóztatását elkerülni, és ennek céljából egyoldalúan vagy más tagállamokkal kötött egyezmények útján mechanizmusokat létrehozni e gazdasági kettős adóztatás elkerülésére vagy enyhítésére. Mindazonáltal ez nem jelenti azt, hogy a tagállamok az EK‑Szerződésben biztosított alapvető szabadságokkal ellentétes intézkedéseket alkalmazhatnak.

Attól kezdve, hogy valamely tagállam egyoldalúan vagy egyezmények útján jövedelemadót vet ki a belföldi illetőségű társaságok által nemcsak a belföldi, hanem a külföldi illetőségű társaságoknak fizetett osztalékra is, e külföldi illetőségű társaságok helyzete hasonló a belföldi illetőségű társaságok helyzetéhez. Ilyen esetben annak érdekében, hogy az osztalékban részesülő külföldi illetőségű társaságok ne ütközzenek a szabad tőkemozgásnak az EK 56. cikk által főszabály szerint tiltott korlátozásába, az osztalékfizető társaság illetősége szerinti tagállam felelős annak biztosításáért, hogy a külföldi illetőségű társaságok a nemzeti jogban a gazdasági többszörös vagy kettős adóztatás elkerülését vagy enyhítését célzó eljárások tekintetében a belföldi illetőségű társaságokra irányadóval egyenértékű bánásmódban részesüljenek.

Az ilyen korlátozást nem igazolja nyomós közérdek. Igaz, hogy az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának szükségességére vonatkozó igazolás különösen akkor fogadható el, ha a szóban forgó rendszer olyan magatartások megakadályozására irányul, amelyek alkalmasak arra, hogy veszélyeztessék a tagállamnak a területén végzett tevékenységekre vonatkozó adóztatási joghatósága gyakorlását. Mindazonáltal ha valamely tagállam úgy döntött, hogy nem adóztatja a területén illetőséggel rendelkező kedvezményezett társaságok ilyen jövedelmeit, nem hivatkozhat a tagállamok között megosztott adóztatási joghatóság egyensúlyának megőrzéséhez fűződő követelményre a más tagállamban illetőséggel rendelkező kedvezményezett társaságok adóztatásának igazolása érdekében. Az adóbevételek csökkenése nem tekinthető olyan nyomós közérdeknek, amely indokolhatná az alapvető szabadságok egyikével főszabály szerint ellentétes intézkedést. Az ilyen intézkedést az adórendszer koherenciájának megőrzésére vonatkozó érvek sem igazolják. Nem lehet helyt adni azon érvnek, amely szerint a biztosított adókedvezményt adóhátrány ellensúlyozza, mivel nem áll fenn közvetlen kapcsolat a belföldi illetőségű kedvezményezett társaságoknak fizetett osztalék forrásadó alóli mentesítése és az említett osztalékok akár e társaság részvényeseinek jövedelmeként, akár egy esetleges későbbi adóköteles tevékenység alkalmával történő megadóztatása között.

(vö. 48., 56–57., 77–78., 83., 86., 92., 94. pont és a rendelkező rész 1. pontja)

2. Nem teljesíti az Európai Gazdasági Térségről szóló megállapodás 40. cikkéből eredő kötelezettségeit az a tagállam, amely az Izlandon és Norvégiában székhellyel rendelkező társaságoknak fizetett osztalékokat gazdaságilag nagyobb mértékben adóztatja, mint a saját területén székhellyel rendelkező társaságoknak fizetett osztalékokat.

Ugyan az EGT‑Megállapodásban részes államokban honos személyek között a tőke szabad mozgására vonatkozó korlátozásokat az említett megállapodás 40. cikkére és XII. mellékletére tekintettel kell értékelni, ezek a rendelkezések ugyanazzal a jogi tartalommal rendelkeznek, mint az EK 56. cikk lényegében azonos rendelkezései.

(vö. 96., 99. pont és a rendelkező rész 2. pontja)

A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (első tanács)

2011. október 20.( )

„Tagállami kötelezettségszegés – A tőke szabad mozgása – EK 56. cikk és az Európai Gazdasági Térségről szóló megállapodás 40. cikke – Az osztalék adóztatása – A tagállam területén székhellyel rendelkező társaságoknak és a más tagállamban vagy az Európai Gazdasági Térség más tagállamában székhellyel rendelkező társaságoknak fizetett osztalék – Eltérő bánásmód”

A C‑284/09. sz. ügyben,

az EK 226. cikk alapján kötelezettségszegés megállapítása iránt a Bírósághoz 2009. július 23‑án,

az Európai Bizottság (képviselik: R. Lyal és B.‑R. Killmann, meghatalmazotti minőségben, kézbesítési cím: Luxembourg)

felperesnek

a Németországi Szövetségi Köztársaság (képviselik: M. Lumma és C. Blaschke, meghatalmazotti minőségben, segítőjük: H. Kube egyetemi tanár)

alperes ellen

benyújtott keresete tárgyában,

A BÍRÓSÁG (első tanács),

tagjai: A. Tizzano tanácselnök, M. Safjan, M. Ilešič, E. Levits (előadó) és J.‑J. Kasel bírák,

főtanácsnok: E. Sharpston,

hivatalvezető: Fülöp B. tanácsos,

tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2010. december 9‑i tárgyalásra,

tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,

meghozta a következő

Ítéletet

1 Keresetlevelében az Európai Közösségek Bizottsága annak megállapítását kéri a Bíróságtól, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság – mivel a másik tagállamban vagy az Európai Gazdasági Térségben (EGT) székhellyel rendelkező társaságoknak fizetett osztalékokat gazdaságilag nagyobb mértékben adóztatja, mint a Németországi Szövetségi Köztársaságban székhellyel rendelkező társaságoknak fizetett osztalékokat – nem teljesítette az EK 56. cikkből eredő kötelezettségeit azon esetre vonatkozóan, amikor az anyavállalatnak a leányvállalat tőkéjében való részesedése nem éri el a 2003. december 22‑i 2003/123/EK tanácsi irányelvvel (HL 2004. L 7., 41. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 2. kötet, 3. o.) módosított, a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i 90/435/EGK tanácsi irányelv (HL L 225., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o., a továbbiakban: 90/435 irányelv) által előírt legalacsonyabb mértéket, és – az Izlandi Köztársaságot és a Norvég Királyságot illetően – az Európai Gazdasági Térségről szóló 1992. május 2‑i megállapodás (HL 1994. L 1, 3. o.; magyar nyelvű különkiadás 11. fejezet, 52. kötet, 3. o., a továbbiakban: EGT‑Megállapodás) 40. cikkéből eredő kötelezettségeit.

Jogi háttér

Az EGT‑Megállapodás

2 Az EGT‑Megállapodás 40. cikke kimondja:

„E megállapodás rendelkezéseinek keretében a Szerződő Felek között az [Európai Unió] tagállamaiban vagy az [Európai Szabadkereskedelmi Társulás (EFTA) államaiban] letelepedett személyek tőkéjének mozgását semmi nem korlátozhatja, és a felek állampolgársága vagy lakóhelye, vagy a befektetés helye alapján nincs helye megkülönböztetésnek. Az ebben a cikkben foglaltak végrehajtásához szükséges rendelkezéseket a XII. melléklet tartalmazza.”

Az uniós jog

3 A 90/435 irányelv 3. cikkének (1) bekezdése kimondja:

„Ezen irányelv alkalmazásában:

a) »anyavállalat«: bármely tagállam olyan társasága, amely eleget tesz a 2. cikkben felsorolt feltételeknek, és egy másik tagállam ugyanezen feltételeknek eleget tevő társasága alaptőkéjéből legalább 20%‑kal részesedik;

[…]

2007. január 1‑jétől a részesedés minimális aránya 15%;

2009. január 1‑jétől a részesedés minimális aránya 10%.

[…]”

4 A 90/435 irányelv 5. cikkének (1) bekezdése értelmében azon felosztott nyereség, amelyet a leányvállalat juttat az anyavállalata számára, mentesül a forrásadó alól.

A nemzeti szabályozás

Az osztalékok adózása általában

5 A tőkejövedelmek adózásának német rendszerét a jövedelemadóról szóló törvény rendelkezései (Einkommensteuergesetz, BGBl. 2002. I, 4210. o., a BGBl. 2003. I, 179. o.‑án kihirdetett változatában, a továbbiakban: EStG), valamint a jogi személyek vonatkozásában a társasági adóról szóló törvény (Körperschaftssteuergesetz, BGBl. 2002 I, 4144. o., a továbbiakban: KStG) rendelkezései együttesen szabályozzák. A releváns rendelkezéseknek a jelen jogvitában releváns szövegváltozatát a jelen ítélet 6–15. pontja tartalmazza.

6 Az EStG 20. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja értelmében:

„A tőkejövedelmek magukban foglalják:

1. a tőkeegyesítő társaságban, korlátolt felelősségű társaságban, ipar‑ és gazdasági szövetkezetben, valamint a jogi személyiséggel rendelkező bányatársaságban fennálló részesedés után fizetett nyereségrészesedés (osztalék) […]. Az egyéb jövedelmek közé tartozik a rejtett osztalékfizetés is. E bevételeket nem kell a jövedelemhez számítani, amennyiben olyan jogi személy által teljesített kifizetésből származnak, amely esetében úgy kell tekinteni, hogy a [KStG] 27. cikke értelmében vett »adóbetétszámlán« [»steuerliches Einlagekonto«] lévő összegeket használták fel.”

7 Az EStG „Adólevonás a tőkejövedelemből” című 43. §‑a (1) bekezdése első mondatának 1. pontja és harmadik mondata értelmében:

„A jövedelemadót az alábbi belföldi, illetve – a 7. pont a) alpontjában és a 8. pontban, valamint a második mondatban említett esetekben – külföldi tőkejövedelemből való levonással szedik be (tőkejövedelem‑adó):

1. a 20. § (1) bekezdésének 1. és 2. pontja értelmében vett tőkejövedelmek.

[…]

Az adólevonást a [KStG] 3. §‑ának 40. pontjára és 8b. §‑ára tekintet nélkül elvégzik.”

8 Az EStG‑nek a tőkejövedelem‑adó megfizetésére vonatkozó 44. §‑a (1) bekezdésének első, második és harmadik mondata szerint:

„A 43. § (1) bekezdése első mondat[ának 1. pontja] […] szerinti esetekben a tőkejövedelmek jogosultja köteles az adó megfizetésére. A tőkejövedelem‑adó akkor válik esedékessé, amikor a tőkejövedelem a jogosulthoz befolyik. A 43. § (1) bekezdése első mondatának 1–4. pontja […] szerinti esetekben a tőkejövedelem kifizetőjének […] ekkor kell elvégeznie az adólevonást a tőkejövedelem jogosultja terhére.”

9 A tőkejövedelem‑adó kiszámítását az EStG 43a. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja szabályozza, amelynek szövege a következőképpen szól:

„A tőkejövedelem‑adó mértéke

1. a 43. §‑a (1) bekezdése első mondat[ának 1. pontja] szerinti esetben […]

– a tőkejövedelem 25%‑a […]”

10 Arra az esetre, ha leányvállalat fizet osztalékot, a KStG 8b. §‑a (1) bekezdésének első mondata előírja, hogy ezen osztalékot az anyavállalat jövedelmének számításakor nem veszik figyelembe.

A Németországban székhellyel rendelkező társaságnak fizetett osztalék adózása

11 A Németországban székhellyel rendelkező társaságnak fizetett osztalék adózását illetően a KStG 31. §‑a (1) bekezdésének első mondata az EStG releváns rendelkezéseire utal.

12 Az EStG 36. §‑a (2) bekezdésének 2. pontja és (4) bekezdésének második mondata, amely a jövedelemadó‑kötelezettség esedékességéről és megfizetéséről szól, a következőképpen fogalmaz:

„(2) A jövedelemadóba be kell számítani:

[…]

2. az adólevonás útján beszedett jövedelemadót, amennyiben […] olyan jövedelmet érint, amelyet a [KStG] 8b. §‑a (1) bekezdése és (6) bekezdésének második mondata […] alapján nem vesznek figyelembe a jövedelem számításakor, és amennyiben annak visszatérítését nem kérték vagy nem végezték el. Az adólevonás útján beszedett jövedelemadó nem számítható be, ha a 45a. § (2) vagy (3) bekezdésében említett igazolást nem mutatták be. […]

[…]

(4) […] Ha az elszámolást követően az adóalany javára többletet állapítanak meg, e többletet az adómegállapítási határozat közlését követően folyósítják az adóalany számára.”

Nem németországi székhelyű társaságnak fizetett osztalék adózása

13 Azon társaságokat, amelyeknek sem az ügyvezetése, sem a székhelye nem Németországban található, vagy amelyek e tagállamban nem teljes körű adókötelezettséggel rendelkeznek, a KStG 2. §‑a értelmében belföldi jövedelmeik tekintetében korlátozott adókötelezettség terheli.

14 A KStG 32. §‑a (1) bekezdésének 2. pontja értelmében, amikor a jövedelem jogosultját Németországban korlátozott adókötelezettség terheli, a jogi személyek adólevonás hatálya alá tartozó jövedelemadóját az adólevonás útján véglegesen beszedik.

15 Az EStG 43b. §‑a kimondja, hogy az adóalany kérelmére eltekintenek a tőkejövedelem‑adó beszedésétől, ha a Németországi Szövetségi Köztársaságtól eltérő tagállamban letelepedett anyavállalat részesedése a leányvállalatban eléri a 90/435 irányelv 3. cikke (1) bekezdésének a) pontjában előírt küszöböt.

A kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó egyezmények

16 A Németországi Szövetségi Köztársaság által az összes többi tagállammal, valamint az Izlandi Köztársasággal és a Norvég Királysággal kötött, a kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó egyezmények rendelkeznek arról, hogy a Németországban beszedett forrásadót beszámítják az azon tagállamban fizetendő adó összegébe, ahol az anyavállalat található. Az adójóváírás összege nem haladhatja meg a beszámítás előtt megállapított adó azon részét, amely a Németországban szerzett jövedelemre vonatkozik, és ezen egyezmények nem szabályozzák az érintett tagállam adóterhe és a német forrásadó közötti különbözetből eredő esetleges követelések megtérítését.

A pert megelőző eljárás

17 2005. október 12‑i felszólító levelében a Bizottság felhívta a Németországi Szövetségi Köztársaság figyelmét arra, hogy kételyei vannak az osztalékadó német rendszerének az EK 56. cikkel és az EGT‑Megállapodás 40. cikkel való összhangját illetően annyiban, amennyiben a német rendszer adózási szempontból az osztalékban részesülő hazai társaságokat részesíti előnyben, a más tagállamban vagy az EGT‑Megállapodásban részes más államban székhellyel rendelkező, osztalékban részesülő társaságokhoz képest.

18 A német kormány 2005. december 21‑i levelében adott választ a felszólító levélre.

19 A Bizottság 2007. június 27‑én indokolással ellátott véleményt intézett a Németországi Szövetségi Köztársasághoz, amelyben kifejtette, hogy az EK 56. cikkel összeegyeztethetetlennek tartja, hogy az összes belföldi forrásadó és a hazai osztalékot terhelő belföldi jövedelemadó együttesen alacsonyabb adómértéket eredményez, mint a külföldre kifizetett osztalékot terhelő forrásadó.

20 2007. augusztus 28‑i közleményében a német kormány eltérést állapított meg a felszólító levélben és az indokolással ellátott véleményben foglaltak között, mivel az előbbi a német adójog hibás leírásán alapult annyiban, amennyiben e leírás szerint a belföldi illetőségű anyavállalatokat nem terheli az osztalékra kivetett forrásadó megfizetésének kötelezettsége, az utóbbiban pedig helyesen szerepel, hogy német részvényesek ugyancsak kötelesek forrásadót fizetni, azonban a felszólító levéltől eltérően arra következtet, hogy a tőke szabad mozgásának sérelme abból ered, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaságtól eltérő tagállamban vagy az EGT‑Megállapodásban részes más államban székhellyel rendelkező anyavállalatok forrásadója végleges jellegű.

21 E közleményre válaszul a Bizottság 2007. november 28‑án kiegészítő felszólító levelet intézett az említett tagállamhoz, amelyben pontosította, hogy véleménye szerint a pert megelőző eljárást nem érinti érdemben a német adójog hibás leírása. A Bizottság rámutatott, hogy mivel a német részvényesek beszámíthatják a forrásadót a társasági adóba, a más tagállamban vagy az EGT‑Megállapodásban részes más államban székhellyel rendelkező társaságok esetén pedig ugyanezen forrásadó végleges jellegű, ez utóbbi társaságokat nagyobb mértékű osztalékadó terheli.

22 A német kormány kérte az említett kiegészítő felszólító levél megválaszolására nyitva álló határidő meghosszabbítását, amelyet a Bizottság elutasított, és 2008. február 28‑án indokolással ellátott kiegészítő véleményt adott ki.

23 Az említett indokolással ellátott kiegészítő véleményre a Németországi Szövetségi Köztársaság 2008. április 30‑i levelében adott választ, amelyben tájékoztatta a Bizottságot azon szándékáról, hogy minden szükséges intézkedést megtesz az indokolással ellátott kiegészítő véleményben foglaltaknak való megfelelés érdekében.

24 Mivel a Bizottság azt állapította meg, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság az indokolással ellátott kiegészítő véleményben számára megszabott két hónapos határidőn belül nem módosította adójogi rendelkezéseit annak érdekében, hogy megfeleljen e véleménynek és biztosítsa a belföldi és külföldi illetőségű társaságok közötti egyenlő bánásmódot, megindította a jelen keresetet.

A keresetről

A felek érvei

25 A Bizottság azt állítja, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság megsértette az EK 56. cikkben és az EGT‑Megállapodás 40. cikkében előírt tőke szabad mozgásának elvét azáltal, hogy úgy szüntette meg az osztalékfizetéskor a forrásnál levont tőkejövedelem‑adó által képviselt gazdasági terhet, hogy kizárólag azon anyavállalatok számára tette lehetővé ezen adó beszámítását és visszatérítését, amelyek a saját területén rendelkeznek ügyvezetéssel és székhellyel, anélkül hogy akár belső intézkedések révén, akár az Unió más tagállamaival, illetve az Izlandi Köztársasággal vagy a Norvég Királysággal kötött, a kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó megállapodások alapján hasonló adókedvezményt biztosított volna az ezen államokban letelepedett anyavállalatoknak.

26 A Németországban letelepedett anyavállalatok és a más tagállamban vagy az EGT‑Megállapodásban részes más államban székhellyel rendelkező anyavállalatok helyzete a Bizottság szerint objektíve összehasonlítható. A Németországi Szövetségi Köztársaság a felosztott nyereség többszörös megadóztatását kívánta megelőzni, azonban végül kizárólag a saját területén ügyvezetéssel és székhellyel rendelkező anyavállalatok mentesülnek a forrásadó megfizetésével járó gazdasági teher alól, mivel ezek nem csupán teljes egészében beszámíthatják a forrásadót a társasági adóba, hanem visszatérítésre is igényt tarthatnak, ha a fizetendő jövedelemadó alacsonyabb a forrásadó összegénél, így valójában e társaságok semmiféle adót nem fizetnek a nekik járó osztalék után. Ezzel szemben a más tagállamban vagy az EGT‑Megállapodásban részes más államban székhellyel rendelkező társaságoknak nincs lehetőségük arra, hogy teljes egészében mentesüljenek a forrásadó jelentette gazdasági teher alól, mivel ha a forrásadót egyszer befizetik, azt véglegesen kiegyenlítettnek kell tekinteni.

27 E tekintetben a Bizottság pontosítja, hogy keresete a tőkeegyesítő társaságnak fizetett osztalékra korlátozódik, és nem releváns a Németországban a magánszemélyeknek és a személyegyesítő társaságoknak fizetett osztalékot terhelő teljes adóteher összehasonlítása a külföldi illetőségű tőkeegyesítő társaságoknak fizetett osztalékot terhelő teljes adóteherrel, mivel ezek a helyzetek eltérőek.

28 A Bizottság szerint, amikor valamely tagállam kedvezményt nyújt az osztalékok megadóztatásánál – ideértve a beszámítást és a visszatérítést is, amelyek gazdasági hatása a korábban levont forrásadó semlegesítése –, e kedvezmények nem korlátozhatók azon osztalékban részesülő személyekre, amelyek belföldön telepedtek le, hanem ki kell terjednie azon osztalékban részesülő személyekre is, amelyek más tagállamban vagy az EGT‑Megállapodásban részes más államban telepedtek le.

29 A kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó egyezmények esetleges hatását illetően a Bizottság elsősorban azzal érvel, hogy a más tagállamban vagy az EGT‑Megállapodásban részes más államban székhellyel rendelkező társaságok részére fizetett osztalékot terhelő forrásadó mértékének egyszerű csökkentése önmagában nem eredményez teljesen egyenlő gazdasági bánásmódot, mivel nem egyenértékű a forrásadó alóli teljes gazdasági mentesítéssel, amelyben a Németországban székhellyel rendelkező anyavállalatok részesülnek.

30 Másodsorban a Németországi Szövetségi Köztársaság által kötött, a kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó egyezményekben szereplő beszámítási módszerek legfeljebb a nem Németországban letelepedett anyavállalatok kettős adóztatásának enyhítéséhez járulnak hozzá, de nem teszik minden esetben lehetővé a teljes gazdasági mentesülést, mivel az adómérséklés kötelezettségét a betudható teljes összegre korlátozzák.

31 A Bizottság emellett rámutat, hogy az a tény, hogy a nem belföldi illetőségű anyavállalatokra nem vetnek ki iparűzési adót, semmiféleképpen sem minősül adókedvezménynek, mivel még ha volna is ilyen kedvezmény, eltérő jellegénél fogva nem volna elegendő azon kedvezőtlenebb adójogi bánásmód ellensúlyozásához, amelyet a pontosan ezen anyavállalatok tőkejövedelmére kivetett forrásadó végleges jellege jelent. Annak oka, hogy a más tagállamban vagy az EGT‑Megállapodásban részes más államban székhellyel rendelkező anyavállalatok nem kötelesek iparűzési adót fizetni, az, hogy ezek nem német településen végzik gazdasági tevékenységüket, így nincs mit megadóztatni.

32 Végezetül a Bizottság azzal érvel, hogy a szóban forgó adószabályozást nem igazolja sem az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának szükségessége, sem a német adórendszer koherenciája.

33 A Németországi Szövetségi Köztársaság azt rója fel a Bizottságnak, hogy elkülönítetten vizsgálja a közbenső tőkeegyesítő társaságok mentesítését, miközben 2001 óta e tagállam a részjövedelmek olyan rendszerét alkalmazza, amely az osztalékok adóztatását két szakaszra bontja. E részleges adófizetés első szakaszában az osztalékot kifizető társaság végleges, el nem számolható társasági adót fizet, amelynek mértéke 2008. január 1‑jétől 15%, míg a részleges adófizetés második szakaszában az utolsó társasági tag, aki az osztalékban részesül, olyan mértékben adózik, amelyet az első szakasz részleges adómértékének és a felosztott nyereség teljes adómértékének összeadásával kapunk. Következésképpen a két részleges adóztatás teszi ki az egyszeri teljes adóztatást, és a túladóztatás elkerülése érdekében a részesedéssel rendelkező társaságok mentesek az adófizetés alól. A KStG 8b. §‑ában előírt, a részesedéssel rendelkező belföldi illetőségű társaságnak fizetett osztalék megadóztatásáról való lemondást tehát nem szabad az osztalékok megadóztatására vonatkozó hatáskörről való lemondásnak tekinteni, mivel e hatáskör gyakorlása a két szakaszból álló átfogó rendszer révén történik.

34 A Németországban termelt és felosztott nyereség megadóztatásának ezen teljes és egységes rendszere egyaránt érvényesül, akár elhagyja a nyereség az ország területét, akár nem. Mindazonáltal ahhoz, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság által az osztalékokra vonatkozóan előírt adóteher egyenlő legyen belföldi és határokon átnyúló esetekben is, az adófizetés második szakaszának előbbrehozatala volna szükséges, mivel a külföldi illetőségű anyavállalat által külföldi részvényesnek való osztalékfizetés nem tartozik a Németországi Szövetségi Köztársaság adóztatási joghatósága alá. Márpedig a megosztás és a területiség elve alapján minden tagállamnak joga van megadóztatni a területén termelt nyereséget.

35 A Németországi Szövetségi Köztársaság elismeri, hogy eltérően bánik a belföldi és a külföldi illetőségű tőkeegyesítő társaságokkal, amikor azok belföldi illetőségű társaságoktól kapnak osztalékot, mivel csupán ez utóbbiak részesülhetnek a KStG 8b. §‑ában előírt adómentesség kedvezményében.

36 Mindazonáltal ezen eltérő bánásmód csupán formális, és nem jelent hátrányos megkülönböztetést a más tagállamban vagy az EGT‑Megállapodásban részes más államban székhellyel rendelkező anyavállalatokkal szemben.

37 Egyrészt a Németországban letelepedett és a más tagállamban vagy az EGT‑Megállapodásban részes más államban székhellyel rendelkező társaságok nincsenek összehasonlítható helyzetben a KStG 8b. §‑ának célkitűzésére figyelemmel, amely az osztalékok németországi túladóztatásának elkerülésére irányul a jövedelmek részleges megadóztatásának rendszere révén. Márpedig a más tagállamban vagy az EGT‑Megállapodásban részes más államban székhellyel rendelkező társaságok esetén ennek kockázata nem áll fenn.

38 Másrészt a külföldi befektetőket a német adójog nem riasztja el attól, hogy tőkéjüket a Németországban letelepedett vállalkozásokba fektessék, mivel a kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó egyezményeken alapuló csökkentés mellett a külföldieknek fizetett osztalék német adóterhe alapvetően ugyanakkora, mint a belföldieknek fizetett osztaléké.

39 Ehhez a határokon átnyúló osztalékfizetés esetén további adó csak akkor járul, ha azt az osztalékban részesülő illetékessége szerinti állam előírja, amely a különböző adórendszerek egymás mellett élésének eredménye.

40 A jövedelemadóra és társasági adóra vonatkozóan az összes többi tagállammal, valamint az Izlandi Köztársasággal és a Norvég Királysággal kötött, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények értelmében a Németországi Szövetségi Köztársaság vállalta, hogy az osztalékokra olyan forrásadót vet ki, amelynek mértéke rendes esetben 10% vagy 15%. Ezen egyezményekre tekintettel e tagállam jóval alacsonyabb adót vet ki a külföldi illetőségű kedvezményezetteknek fizetett osztalékra, mint a belföldi illetőségű kedvezményezetteknek fizetettre.

41 Emellett a kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó egyezmények előírják, hogy a kettős adóztatás kockázatát a Németországban levont forrásadónak az osztalékban részesülő társaság letelepedési helye szerinti tagállamban fizetendő adójába való beszámítással kerülik el.

42 Végezetül a Németországi Szövetségi Köztársaság rámutat, hogy noha a belföldi illetőségű társaságoknak fizetett osztalék nem társaságiadó‑köteles, az osztalékot az iparűzési adóról szóló törvény értelmében az iparűzési adó számításakor figyelembe veszik. Ezzel szemben a külföldi illetőségű társaságoknak fizetett osztalék nem iparűzésiadó‑köteles.

43 Másodlagosan a Németországi Szövetségi Köztársaság azt állítja, hogy az osztalékok adóztatásának német rendszerét mindenképpen nyomós közérdek igazolja, többek között a területiség elvéhez kapcsolódóan az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztásának szükségessége, valamint az adórendszer koherenciája megőrzésének szükségessége.

A Bíróság álláspontja

Az EK 56. cikk (1) bekezdésének megsértéséről

– A tőke szabad mozgása korlátozásának fennállásáról

44 Emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, ez utóbbiak azonban hatáskörüket az uniós jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni (lásd különösen a C‑374/04. sz. Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben 2006. december 12‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑11673. o.] 36. pontját; a C‑379/05. sz. Amurta‑ügyben 2007. november 8‑án hozott ítélet [EBHT 2007., I‑9569. o.] 16. pontját; a C‑540/07. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 2009. november 19‑én hozott ítélet [EBHT 2009., I‑10983. o.] 28. pontját és a C‑487/08. sz., Bizottság kontra Spanyolország ügyben 2010. június 3‑án hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 37. pontját).

45 Többek között az egyes tagállamoknak kell az uniós jog tiszteletben tartásával megszervezniük a felosztott nyereség adóztatására vonatkozó rendszerüket, és ennek keretében meghatározniuk azt az adóalapot és adómértéket, amely az osztalékban részesülő befektetőre alkalmazandó (lásd többek között a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 50. pontját; a C‑446/04. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben 2006. december 12‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑11753. o.] 47. pontját; a C‑194/06. sz. Orange European Smallcap Fund ügyben 2008. május 20‑án hozott ítélet [EBHT 2008., I‑3747. o.] 30. pontját) és a C‑128/08. sz., Damseaux‑ügyben 2009. július 16‑án hozott ítélet [EBHT 2009., I‑6823. o.] 25. pontját).

46 Arra is emlékeztetni kell, hogy az uniós jog egységesítésére, illetve összehangolására irányuló intézkedések hiányában a tagállamok továbbra is jogosultak egyezményekben vagy egyoldalúan meghatározni adóztatási joghatóságuk megosztásának szempontjait, különösen a kettős adóztatás elkerülése érdekében (a C‑336/96. sz. Gilly‑ügyben 1998. május 12‑én hozott ítélet [EBHT 1998., I‑2793. o.] 24. és 30. pontja, a C‑307/97. sz. Saint‑Gobain ZN ügyben 1999. szeptember 21‑én hozott ítélet [EBHT 1999., I‑6161. o.] 57. pontja, valamint a fent hivatkozott Amurta‑ügyben hozott ítélet 17. pontja, a fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben hozott ítélet 29. pontja és a fent hivatkozott Bizottság kontra Spanyolország ügyben hozott ítélet 38. pontja).

47 Amint az a 90/435 irányelvnek különösen a harmadik preambulumbekezdéséből kitűnik: annak célja az, hogy közös adózási rendszer bevezetésével megszüntesse azon hátrányokat, amelyek a különböző tagállamok társaságainak együttműködését az ugyanazon tagállam társaságainak együttműködésével szemben érik, és ezáltal megkönnyítse a társaságok uniós szintű csoportosulását (a fent hivatkozott Test Claimants in the FII Group Litigation hozott ítélet 103. pontja és a fent hivatkozott Bizottság kontra Spanyolország ügyben hozott ítélet 39. pontja).

48 A 90/435 irányelv hatálya alá nem tartozó részesedések esetében a tagállamok jogosultak meghatározni azt, hogy milyen esetben és milyen mértékben kell a felosztott nyereség gazdasági kettős adóztatását elkerülni, és ennek céljából egyoldalúan vagy más tagállamokkal kötött egyezmények útján mechanizmusokat létrehozni e gazdasági kettős adóztatás elkerülésére vagy enyhítésére. Mindazonáltal ez nem jelenti azt, hogy a tagállamok az EK‑Szerződésben biztosított alapvető szabadságokkal ellentétes intézkedéseket alkalmazhatnak (lásd a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 54. pontját; a fent hivatkozott Amurta‑ügyben hozott ítélet 24. pontját; a fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben hozott ítélet 31. pontját és a fent hivatkozott Bizottság kontra Spanyolország ügyben hozott ítélet 40. pontját).

49 A jelen ügyben egyértelmű, hogy a német jogi szabályozás forrásadót vet ki a Németországban letelepedett társaság által felosztott nyereségre, akár az e tagállamban illetékes társaságoknak, akár más tagállamban székhellyel rendelkező társaságoknak fizetik azt ki. Mindazonáltal, ami a Németországban letelepedett társaságoknak fizetett osztalékot illeti, azt egyrészt a KStG 8b. §‑a (1) bekezdésének első mondata értelmében nem veszik számításba az említett társaság jövedelmének kiszámításakor, másrészt a forrásadó levonásában megnyilvánuló jóváírásra jogosítanak. Emellett az EStG 36. §‑ának (2) és (4) bekezdése értelmében ezen adójóváírást visszatérítik az adóalanynak, ha a fizetendő jövedelemadó összege nem éri el az adójóváírás összegét. Ebből következik, hogy a belföldi illetőségű kedvezményezett társaságok nem viselnek forrásadóból származó adóterhet.

50 Ezzel szemben, ami a más tagállamban letelepedett társaságnak fizetett osztalékot illeti, ha annak részvétele a leányvállalat alaptőkéjében nem éri el a 90/435 irányelv 3. cikke (1) bekezdésének a) pontjában előírt küszöböt, a forrásadót a német adójog értelmében véglegesen beszedettnek kell tekinteni.

51 Nem vitatott, hogy a német adójogi szabályozás ily módon eltérően bánik az osztalékokkal aszerint, hogy azokat belföldi vagy külföldi illetőségű társaságoknak fizetik ki.

52 E tekintetben azonban a Németországi Szövetségi Köztársaság azzal érvel, hogy egyrészt az osztalékban részesülő társaságok a szóban forgó adójogi szabályozás célkitűzésére tekintettel nincsenek összehasonlítható helyzetben, másrészt a más tagállamban letelepedett társaságoknak fizetett osztalék adóterhe nem nagyobb annál, mint amely a belföldi illetőségű társaságoknak fizetett osztalékot terheli.

53 Elsősorban azt kell megvizsgálni, hogy az említett jogi szabályozás célkitűzésére tekintettel – amely a Németországi Szövetségi Köztársaság szerint az osztalékok németországi túladóztatásának elkerülése – az osztalékban részesülő társaságok összehasonlítható helyzetben vannak‑e az alapján, hogy Németországban telepedtek‑e le, vagy sem.

54 E tekintetben azt kell megállapítani, hogy az osztalékok németországi túladóztatása elkerülésének célkitűzése a belföldi illetőségű társaságoknak fizetett osztalék többszörös megadóztatásának a jelen ítélet 49. pontjában leírtak szerinti megszüntetésével megvalósul.

55 Igaz, a Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében valamely tagállamnak a belföldi illetőségű társaság által felosztott nyereség többszörös, illetve kettős adóztatásának elkerülése, illetve enyhítése érdekében hozott intézkedései szempontjából az osztalékban részesülő belföldi illetőségű társaságok helyzete nem feltétlenül hasonló a más tagállamban illetőséggel rendelkező osztalékban részesülő társaságok helyzetével (lásd ebben az értelemben a C‑170/05. sz., Denkavit Internationaal és Denkavit France ügyben 2006. december 14‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑11949. o.] 34. pontját; valamint a fent hivatkozott Amurta‑ügyben hozott ítélet 37. pontját, a fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben hozott ítélet 51. pontját, és a fent hivatkozott Bizottság kontra Spanyolország ügyben hozott ítélet 50. pontját).

56 Mindenesetre attól kezdve, hogy valamely tagállam egyoldalúan vagy egyezmények útján jövedelemadót vet ki a belföldi illetőségű társaságok által nemcsak a belföldi, hanem a külföldi illetőségű társaságoknak fizetett osztalékra is, e külföldi illetőségű társaságok helyzete hasonló a belföldi illetőségű társaságok helyzetéhez (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 68. pontját; a fent hivatkozott Denkavit Internationaal és Denkavit France ügyben hozott ítélet 35. pontját; a fent hivatkozott Amurta‑ügyben hozott ítélet 38. pontját; a fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben hozott ítélet 52. pontját, valamint a fent hivatkozott Bizottság kontra Spanyolország ügyben hozott ítélet 51. pontját).

57 Ugyanis kizárólag az ugyanezen állam adóztatási joghatóságának gyakorlása vezet a gazdasági többszörös vagy kettős adóztatás veszélyéhez, függetlenül a más tagállamban történő adóztatástól. Ilyen esetben annak érdekében, hogy az osztalékban részesülő külföldi illetőségű társaságok ne ütközzenek a szabad tőkemozgásnak az EK 56. cikk által főszabály szerint tiltott korlátozásába, az osztalékfizető társaság illetősége szerinti tagállam felelős annak biztosításáért, hogy a külföldi illetőségű társaságok a nemzeti jogban a gazdasági többszörös vagy kettős adóztatás elkerülését vagy enyhítését célzó eljárások tekintetében a belföldi illetőségű társaságokra irányadóval egyenértékű bánásmódban részesüljenek (lásd a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 70. pontját; a fent hivatkozott Amurta‑ügyben hozott ítélet 39. pontját; a fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben hozott ítélet 53. pontját és a fent hivatkozott Bizottság kontra Spanyolország ügyben hozott ítélet 52. pontját).

58 Márpedig a jelen ügyben meg kell állapítani, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság úgy döntött, hogy gyakorolja adójogi hatáskörét a más tagállamokban letelepedett társaságoknak juttatott osztalék tekintetében. Az ezen osztalékban részesülő külföldi illetőségű társaságok következésképpen a belföldi illetékességű társaságokkal összehasonlítható helyzetben vannak a belföldi illetőségű társaságok által juttatott osztalék gazdasági kettős adóztatásának kockázata vonatkozásában, ily módon az osztalékban részesülő külföldi illetőségű társaságok nem részesülhetnek az ilyen belföldi társaságokhoz képest eltérő bánásmódban (a fent hivatkozott Bizottság kontra Spanyolország ügyben hozott ítélet 53. pontja).

59 E megállapítást a Németországi Szövetségi Köztársaság azon érve sem gyengíti, amely szerint az osztalékban részesülő belföldi és külföldi illetőségű társaságok nincsenek összehasonlítható helyzetben annyiban, amennyiben kizárólag a belföldi illetőségű társaságok által újraosztott nyereség eshet túladóztatás alá Németországban, mivel e tagállam csupán az említett társaságok azon részvényeseinek jövedelmét adóztathatja meg, akik az említett tagállamban rendelkeznek illetőséggel.

60 Azon körülményen túl, hogy nem zárható ki, hogy valamely, a Németországi Szövetségi Köztársaságtól eltérő tagállamban illetékes társaságnak Németországban illetékességgel rendelkező részvényesei legyenek, a külföldi illetőségű társaságoknak fizetett osztalékot terhelő adóteher és a belföldi illetőségű kedvezményezett társaságok által a belföldi illetőségű részvényeseinek fizetett osztalék teljes adóterhének összevetése egymással össze nem hasonlítható rendszereknek és helyzeteknek – vagyis egyrészről az osztalékban részesülő belföldi természetes személyeknek és az ő jövedelemadójuk rendszerének, másrészt a külföldre kifizetett osztalékban részesülő tőkeegyesítő társaságoknak és az említett tagállam által ezen osztalékra kivetett forrásadónak – az összehasonlítását jelentené (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben hozott ítélet 43. pontját).

61 Másodsorban annak bizonyítására, hogy a más tagállamban letelepedett társaságoknak fizetett osztalék adóterhe nem haladja meg a belföldi társaságoknak fizetett osztalék adóterhét, a Németországi Szövetségi Köztársaság az összes többi tagállammal kötött, a kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó egyezményekre, valamint azon körülményre hivatkozik, hogy a külföldi társaságoktól eltérően a belföldi társaságok Németországban iparűzési adót is kötelesek fizetni.

62 A kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó egyezmények hatását illetően emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság már kétségtelenül megállapította, hogy nem kizárt, hogy valamely tagállam oly módon tartsa tiszteletben a Szerződésből eredő kötelezettségeit, hogy a kettős adóztatás elkerülésére irányuló egyezményt köt más tagállammal (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 71. pontját; a fent hivatkozott Amurta‑ügyben hozott ítélet 79. pontját; a fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben hozott ítélet 36. pontját és a fent hivatkozott Bizottság kontra Spanyolország ügyben hozott ítélet 58. pontját).

63 Ehhez azonban az szükséges, hogy a kettős adóztatás elkerülésére irányuló egyezmény lehetővé tegye a nemzeti szabályozásból eredő eltérő bánásmód hatásainak ellensúlyozását (lásd a fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben hozott ítélet 37. pontját és a fent hivatkozott Bizottság kontra Spanyolország ügyben hozott ítélet 59. pontját).

64 A Németországi Szövetségi Köztársaság által adott tájékoztatás szerint a más tagállamokkal kötött, a kettős adóztatás elkerülésére irányuló egyezmények értelmében a Németországi Szövetségi Köztársaság vállalta, hogy az osztalékokra olyan forrásadót vet ki, amelynek mértéke rendes esetben 10% vagy 15%, az ezt meghaladó forrásadót pedig a nemzeti jog alapján visszafizetik a részvényesnek.

65 Mindazonáltal ahogyan arra a Bizottság jogosan hivatkozik, a más tagállamban székhellyel rendelkező társaságok részére fizetett osztalékot terhelő forrásadó mértékének egyszerű csökkentése önmagában nem ellensúlyozza a nemzeti szabályozásból eredő eltérő bánásmód hatásait, mivel az nem egyenértékű a forrásadó jelentette adótehernek a jelen ítélet 49. pontjában leírt módon történő semlegesítésével, amelyben a Németországban székhellyel rendelkező társaságok részesülnek.

66 A Németországi Szövetségi Köztársaság emellett azzal érvel, hogy a kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó egyezmények előírják, hogy a kettős adóztatás kockázatát a forrásadónak a letelepedés helye szerinti tagállamban fizetendő adóba való beszámítással kerülik el. A Bizottság tájékoztatása szerint – amelyet az alperes tagállam nem vitat – az említett egyezmények szerint az adómérséklés kötelezettsége a betudható teljes összegre korlátozódik.

67 E tekintetben rá kell mutatni, hogy a levonási módszer alkalmazásának lehetővé kellene tennie, hogy a Németországban az osztalékok után levont adót a kedvezményezett társaság illetősége szerinti államban fizetendő adóból oly módon lehessen teljes egészében levonni, hogy amennyiben az említett társaság által kapott osztalékokat végül magasabb adóteher sújtaná, mint a németországi illetőségű társaságoknak fizetett osztalékokat, ez a magasabb adóteher már nem a Németországi Szövetségi Köztársaságnak, hanem a kedvezményezett társaság illetősége szerinti államnak legyen betudható, amely állam gyakorolta adóztatási joghatóságát (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Bizottság kontra Spanyolország ügyben hozott ítélet 60. pontját).

68 Az eltérő bánásmód tehát csak akkor ellensúlyozható e levonási módszer révén, ha a Németországból származó osztalékokat kellőképpen adóztatják a másik tagállamban. Márpedig ha ezen osztalékokat nem, vagy nem elégséges mértékben adóztatják, a Németországban levont forrásadó vagy annak egy része nem vonható le (lásd a fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben hozott ítélet 38. pontját és a fent hivatkozott Bizottság kontra Spanyolország ügyben hozott ítélet 62. pontját).

69 Pontosítani kell azt is, hogy nem a Németországi Szövetségi Köztársaságtól, hanem a másik tagállam által meghatározott adóztatási szabályoktól függ az, hogy a másik tagállamban adóztatják‑e az Németországból származó jövedelmeket, illetve hogy mi az adó szintje (a fent hivatkozott Bizottság kontra Spanyolország ügyben hozott ítélet 64. pontja).

70 A Németországi Szövetségi Köztársaság következésképpen megalapozatlanul állítja, hogy a németországi adónak a kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó egyezmények alapján a más tagállamban fizetendő adóból való levonása minden esetben lehetővé teszi a nemzeti adójogi rendelkezések vagy az ezen egyezmények alkalmazásából eredő eltérő bánásmód ellensúlyozását (lásd a fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben hozott ítélet 39. pontját és a fent hivatkozott Bizottság kontra Spanyolország ügyben hozott ítélet 64. pontját).

71 Végezetül a Németországi Szövetségi Köztársaság azon érvét illetően, amely szerint a más tagállamban székhellyel rendelkező, osztalékban részesülő társaságok nem kötelesek iparűzési adót fizetni, míg a Németországban székhellyel rendelkező, osztalékban részesülő társaságok kötelesek, elegendő emlékeztetni arra, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az olyan kedvezőtlen bánásmód az adózás terén, amely valamely alapvető szabadságot sért, nem minősülhet az uniós joggal összeegyeztethetőnek egyéb adókedvezmények miatt, feltéve hogy léteznek ilyen kedvezmények (lásd ebben az értelemben a C‑35/98. sz. Verkooijen‑ügyben 2000. június 6‑án hozott ítélet [EBHT 2000., I‑4071. o.] 61. pontját, a fent hivatkozott Amurta‑ügyben hozott ítélet 75. pontját, valamint a C‑233/09. sz., Dijkman és Dijkman‑Lavaleije ügyben 2010. július 1‑jén hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 41. pontját).

72 Ennélfogva, a fenti megfontolásokra tekintettel meg kell állapítani, hogy a német adójogi szabályozásban kialakított, attól függően eltérő bánásmód, hogy az osztalékot belföldi vagy külföldi illetőségű társaságoknak fizették, alkalmas arra, hogy visszatartsa a más tagállamban székhellyel rendelkező társaságokat attól, hogy Németországban fektessenek be, és akadályozza a belföldi illetőségű társaságok általi tőkefelhalmozást más tagállamokban székhellyel rendelkező társaságokban.

73 Következésképpen az említett jogi szabályozás a szabad tőkemozgás EK 56. cikk (1) bekezdése által főszabály szerint tiltott korlátozásának minősül.

– A tőkemozgás korlátozásának igazolásáról

74 Ahogy az az állandó ítélkezési gyakorlatból következik, a tőke szabad mozgását korlátozó nemzeti intézkedéseket nyomós közérdek igazolhatja, amennyiben azok alkalmasak az elérni kívánt célkitűzés megvalósítására, és nem lépik túl az eléréséhez szükséges mértéket (lásd ebben az értelemben a C‑112/05. sz., Bizottság kontra Németország ügyben 2007. október 23‑án hozott ítélet [EBHT 2007., I‑8995. o.] 72. és 73. pontját, valamint a fent hivatkozott Dijkman és Dijkman‑Lavaleije ügyben hozott ítélet 49. pontját).

75 E tekintetben a Németországi Szövetségi Köztársaság azt állítja elsősorban, hogy az osztalékok adózására vonatkozó német adójogi szabályozást, amely egyszeri teljes adóztatás létrehozását célozza mind a belső, mind a határokon átnyúló esetekben, a területiség elvéhez kapcsolódóan az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztásának szükségessége igazolja, amely szerint minden tagállamnak joga van megadóztatni a területén termelt nyereséget. Kizárólag a forrásadó kivetése teszi lehetővé e tagállam számára, hogy ügyeljen arra, hogy a területén végzett gazdasági tevékenység révén termelt nyereségből kifizetett osztalék egyszer és egészében a német adó alá tartozzon.

76 Emellett a Németországi Szövetségi Köztársaság rámutat, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlatából, és különösen a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 59. pontjából és a C‑182/08. sz. Glaxo Wellcome ügyben 2009. szeptember 17‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑8591. o.) 83. pontjából az következik, hogy annak előírása az osztalékot fizető társaság illetősége szerinti tagállam részére, hogy biztosítsa azt, hogy a külföldi illetőségű részvényes számára kifizetett nyereség ne képezze gazdasági többszörös vagy kettős adóztatás tárgyát, azt jelentené, hogy e tagállam lemond a területén végzett gazdasági tevékenység során szerzett nyereség megadóztatásához való jogáról.

77 E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának szükségességére vonatkozó igazolás különösen akkor fogadható el, ha a szóban forgó rendszer olyan magatartások megakadályozására irányul, amelyek alkalmasak arra, hogy veszélyeztessék a tagállamnak a területén végzett tevékenységekre vonatkozó adóztatási joghatósága gyakorlását (lásd a C‑347/04. sz. Rewe Zentralfinanz ügyben 2007. március 29‑én hozott ítélet [EBHT 2007. I‑2647. o.] 42. pontját; a C‑231/05. sz. Oy AA‑ügyben 2007. július 18‑án hozott ítélet [EBHT 2007., I‑6373. o.] 54. pontját; a fent hivatkozott Amurta‑ügyben hozott ítélet 58. pontját, valamint a C‑303/07. sz. Aberdeen Property Fininvest Alpha ügyben 2009. június 18‑án hozott ítélet [EBHT 2009., I‑5145. o.] 66. pontját).

78 Mindazonáltal a Bíróság ítélkezési gyakorlatából az is következik, hogy ha valamely tagállam úgy döntött, hogy nem adóztatja a területén illetőséggel rendelkező kedvezményezett társaságok ilyen jövedelmeit, nem hivatkozhat a tagállamok között megosztott adóztatási joghatóság egyensúlyának megőrzéséhez fűződő követelményre a más tagállamban illetőséggel rendelkező kedvezményezett társaságok adóztatásának igazolása érdekében (a fent hivatkozott Amurta‑ügyben hozott ítélet 59. pontja és a fent hivatkozott Aberdeen Property Fininvest Alpha ügyben hozott ítélet 67. pontja).

79 Márpedig, noha a Németországi Szövetségi Köztársaság azt állítja, hogy a KStG 8b. §‑át nem szabad az osztalékok megadóztatására vonatkozó hatáskörről való lemondásnak tekinteni, nem vitatott, hogy a Németországban letelepedett társaságok a belföldi illetőségű, nyereséget felosztó társaságok által fizetett osztalék tekintetében teljesen mentesülnek a forrásadó hatásai alól.

80 Igaz, a Bíróság már kimondta, hogy annak előírása az osztalékot fizető társaság illetősége szerinti tagállam részére, hogy biztosítsa azt, hogy a külföldi illetőségű részvényes számára kifizetett nyereség ne képezze gazdasági többszörös vagy kettős adóztatás tárgyát azzal, hogy az osztalékot fizető társaságnál adómentességben részesíti a nyereséget, vagy az osztalékot fizető társaság által ezen nyereségre fizetett adónak megfelelő adóbeszámítást enged a részvényes részére, azt jelentené, hogy e tagállam lemond a területén végzett gazdasági tevékenység során szerzett nyereség megadóztatásához való jogáról (lásd a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 59. pontját és a fent hivatkozott Glaxo wellcome ügyben hozott ítélet 83. pontját).

81 Mindazonáltal a jelen ügyben a forrásadó alóli mentesség vagy a Németországi Szövetségi Köztársaság által levont forrásadónak megfelelő mértékű adókedvezmény, amelyben a más tagállamban letelepedett vállalkozások részesülnek, nem jelentik azt, hogy ez utóbbinak le kell mondania a területén végzett gazdasági tevékenység révén termelt jövedelem megadóztatásához való jogáról. A belföldi illetőségű társaságok által kifizetett osztalékot ugyanis a kifizető társaságoknál már az általuk termelt nyereségként megadóztatták.

82 Kétségtelen, hogy a forrásadó alóli mentesség vagy a Németországi Szövetségi Köztársaság által levont forrásadónak megfelelő mértékű adókedvezmény biztosítása Németország számára adóbevételeinek csökkenésével járna.

83 Ugyanakkor a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az adóbevételek csökkenése nem tekinthető olyan nyomós közérdeknek, amely indokolhatná az alapvető szabadságok egyikével főszabály szerint ellentétes intézkedést (lásd többek között a C‑319/02. sz. Manninen‑ügyben 2004. szeptember 7‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑7477. o.] 49. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).

84 A Németországi Szövetségi Köztársaság másodsorban azt állítja, hogy az osztalékok adóztatásának rendszerét az adórendszer koherenciájára vonatkozó okok igazolják. Ugyanis a KStG 8b. §‑ában biztosított adókedvezményt adóhátrány ellensúlyozza, mégpedig a részvényesek megadóztatása. Az adóztatás második szakaszára Németországban kerül sor, még abban az esetben is, ha a részvényesek nem részesülnek a nyereségből.

85 E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság már elismerte, hogy az adórendszer koherenciájának megőrzése igazolhatja a Szerződés által biztosított alapvető szabadságok gyakorlásának korlátozását (a C‑204/90. sz. Bachmann‑ügyben 1992. január 28‑án hozott ítélet [EBHT 1992., I‑249. o.] 28. pontja; a C‑319/02. sz. Manninen‑ügyben 2004. szeptember 7‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑7477. o.] 42. pontja; a C‑418/07. sz. Papillon‑ügyben 2008. november 27‑én hozott ítélet [EBHT 2008., I‑8947. o.] 43. pontja és a fent hivatkozott Glaxo Wellcome ügyben hozott ítélet 77. pontja).

86 Az ilyen igazolásra alapított érvek helytállóságához a Bíróság megköveteli, hogy közvetlen kapcsolat legyen megállapítható az adott adóelőny és az ezen előnynek valamely meghatározott adóteherrel történő kiegyenlítése között, és e kapcsolat közvetlen jellegét a szóban forgó szabályozás által követett célra tekintettel kell megállapítani (a fent hivatkozott Papillon ügyben hozott ítélet 44. pontja és a fent hivatkozott Glaxo Wellcome ügyben hozott ítélet 78. pontja).

87 A jelen ügyben meg kell állapítani, hogy a szóban forgó adórendszerben a belföldi illetőségű társaságnak osztott osztalékot terhelő forrásadó hatásainak kiegyenlítése nincs alávetve azon kettős feltételnek, hogy a belföldi illetőségű társaságnak azt tovább kell osztania, és hogy e társaság részvényeseinél az osztalék adózása lehetővé tegye a forrásadó alóli gazdasági mentesség ellensúlyozását.

88 Ahogyan az a szóban forgó adójogi szabályozás indokolásából kitűnik – amelyet a Németországi Szövetségi Köztársaság válasza tartalmaz –, a jövedelmek részleges megadóztatása rendszerének egyik célja a nyereség vállalkozásba való újbóli befektetésének ösztönzése, és ezáltal a vállalkozások önfinanszírozásának javítása. Az ilyen részleges adózási rendszer célja többek között a nyereség vállalkozásban tartásának ösztönzése, és annak elkerülése, hogy azt osztalék formájában a részvényeseknek osszák szét.

89 Ugyanis, mivel az adóztatás második szakaszára csak akkor kerül sor, ha a nyereséget osztalék formájában szétosztják a részvényesek között, a rendszer pénzügyileg kedvezőbbé teszi a nyereség társaságon belüli felhalmozását, mint annak szétosztását a részvényesek között.

90 Amennyiben az adóztatás második szakaszának elkerülését az említett pénzügyi rendszer célkitűzésével összhangban állónak lehet tekinteni – amely célkitűzés a nyereségnek a kedvezményezett társaságon belüli felhalmozásának ösztönzése annak osztalék formájában a részvényeseknek való szétosztással szemben –, nem állapítható meg, hogy a belföldi illetőségű társaságoknak fizetett osztalék forrásadó alóli mentesítésével megvalósuló előnyt minden esetben ellensúlyozza e nyereségnek a részvényeseknek a kedvezményezett társaságtól származó jövedelmeként való megadóztatása.

91 Nem fogadható el a Németországi Szövetségi Köztársaság azon érve, amely szerint az adózás második szakaszára később még akkor is sor kerülne, ha a kedvezményezett társaság nyereségét nem osztják szét a részvényesek között, mivel a jövőben szükségszerűen sor kerül valamilyen adóköteles ügyletre. Még ha feltételezzük is, hogy ez bekövetkezik, az esetleges későbbi adóztatás nem igazolhatja a belföldi illetőségű kedvezményezett társaságoknak fizetett osztalék azonnali mentesítését a forrásadó alól.

92 Következésképpen nem létezik a jelen ítélet 86. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlat értelmében vett közvetlen kapcsolat a belföldi illetőségű kedvezményezett társaságoknak fizetett osztalék forrásadó alóli mentesítése és az említett osztalékok akár e társaság részvényeseinek jövedelmeként, akár egy esetleges későbbi adóköteles tevékenység alkalmával történő megadóztatása között.

93 Ebből következik, hogy a tőke szabad mozgásának a szóban forgó adójogi szabályozásból eredő korlátozását nem igazolhatják a Németországi Szövetségi Köztársaság által hivatkozott indokok.

94 A fentiek összességéből következik, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság – mivel abban az esetben, amikor az anyavállalatnak a leányvállalat tőkéjében való részesedése nem éri el a 90/435 irányelv 3. cikke (1) bekezdésének a) pontjában előírt legalacsonyabb mértéket, a másik tagállamban székhellyel rendelkező társaságoknak fizetett osztalékokat gazdaságilag nagyobb mértékben adóztatja, mint a Németországi Szövetségi Köztársaságban székhellyel rendelkező társaságoknak fizetett osztalékokat – nem teljesítette az EK 56. cikk (1) bekezdéséből eredő kötelezettségeit.

Az EGT‑Megállapodás 40. cikkének megsértéséről

95 Az EGT‑Megállapodás egyik fő célja az áruk, a személyek, a szolgáltatások és a tőke szabad mozgásának lehető legteljesebb megvalósítása az EGT egészében, úgy, hogy a Közösség területén megvalósított belső piac kiterjedjen az EFTA államaira. Ebből a szempontból az említett megállapodás számos rendelkezése a megállapodás lehető legegységesebb módon való értelmezésére irányul az EGT egészében (lásd az 1/92. sz. 1992. április 10‑i véleményt [EBHT 1992., I‑2821. o.]). Ennek keretében a Bíróság feladata annak biztosítása, hogy az EGT‑Megállapodásnak a Szerződés szabályaival lényegében azonos rendelkezéseit a tagállamokon belül azonos módon értelmezzék (a C‑452/01. sz., Ospelt és Schlössle Weissenberg ügyben 2003. szeptember 23‑án hozott ítélet [EBHT 2003., I‑9743. o.] 29. pontja és a fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben hozott ítélet 65. pontja).

96 Ebből következik, hogy ugyan az EGT‑Megállapodásban részes államokban honos személyek között a tőke szabad mozgására vonatkozó korlátozásokat az említett megállapodás XII. mellékletének 40. cikkére tekintettel kell értékelni, ezek a rendelkezések ugyanazzal a jogi tartalommal rendelkeznek, mint az EK 56. cikk lényegében azonos rendelkezései (lásd a C‑521/07. sz., Bizottság kontra Hollandia ügyben 2009. június 11‑én hozott ítélet [EBHT 2009., I‑4873. o.] 33. pontját és a fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben hozott ítélet 66. pontját).

97 Ahogyan az a jelen ítélet 49. pontjában megállapítást nyert, a Németországban letelepedett kedvezményezett társaságok nem viselnek a belföldi illetőségű leányvállalataik által fizetett osztalékot terhelő forrásadóból származó adóterhet.

98 Ami az Izlandon vagy Norvégiában székhellyel rendelkező társaságoknak fizetett osztalékot illeti, a német jog szerint a forrásadót véglegesen levontnak kell tekinteni.

99 Ebből következően és ugyanazon indokok alapján, amelyek az EK 56. cikk (1) bekezdését érintő kereset vizsgálatánál felmerültek, meg kell állapítani, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság – mivel az Izlandon és Norvégiában székhellyel rendelkező társaságoknak fizetett osztalékokat gazdaságilag nagyobb mértékben adóztatja, mint a Németországi Szövetségi Köztársaságban székhellyel rendelkező társaságoknak fizetett osztalékokat – nem teljesítette az EGT‑Megállapodás 40. cikkéből eredő kötelezettségeit.

A költségekről

100 Az eljárási szabályzat 69. cikkének 2. §‑a alapján a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte. A Németországi Szövetségi Köztársaságot, mivel pervesztes lett, a Bizottság kérelmének megfelelően kötelezni kell a költségek viselésére.

A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:

1) A Németországi Szövetségi Köztársaság – mivel abban az esetben, amikor az anyavállalatnak a leányvállalat tőkéjében való részesedése nem éri el a 2003. december 22‑i 2003/123/EK tanácsi irányelvvel módosított, a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i 90/435/EGK tanácsi irányelv 3. cikke (1) bekezdésének a) pontjában előírt legalacsonyabb mértéket, a másik tagállamban székhellyel rendelkező társaságoknak fizetett osztalékokat gazdaságilag nagyobb mértékben adóztatja, mint a Németországi Szövetségi Köztársaságban székhellyel rendelkező társaságoknak fizetett osztalékokat – nem teljesítette az EK 56. cikk (1) bekezdéséből eredő kötelezettségeit.

2) A Németországi Szövetségi Köztársaság – mivel az Izlandi Köztársaságban és a Norvég Királyságban székhellyel rendelkező társaságoknak fizetett osztalékokat gazdaságilag nagyobb mértékben adóztatja, mint a Németországi Szövetségi Köztársaságban székhellyel rendelkező társaságoknak fizetett osztalékokat – nem teljesítette az 1992. május 2‑i EGT‑Megállapodás 40. cikkéből eredő kötelezettségeit.

3) A Bíróság a Németországi Szövetségi Köztársaságot kötelezi a költségek viselésére.

Aláírások