C‑492/10. sz. ügy

Immobilien Linz GmbH & Co. KG

kontra

Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr

(az Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz [Ausztria] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)

„Adózás – 69/335/EGK irányelv – Közvetett adók – Tőkefelhalmozás – 4. cikk, (2) bekezdés, b) pont – Tőkeilleték alá tartozó ügyletek – A társasági vagyon növekedése – Tagi szolgáltatás – Az elért veszteségek átvállalása a keletkezésüket megelőző kötelezettségvállalás alapján”

Az ítélet összefoglalása

Adórendelkezések – Jogszabályok harmonizálása – Tőkefelhalmozást terhelő közvetett adók – A társasági vagyon növekedése

(69/335 tanácsi irányelv, 4. cikk, (2) bekezdés, b) pont)

A tőkefelhalmozást terhelő közvetett adókról szóló 69/335 irányelv 4. cikke (2) bekezdésének b) pontját akként kell értelmezni, hogy nem növeli a társaság vagyonát a társasági veszteségek tag részéről történő átvállalása, ha arra az e veszteségek keletkezése előtt tett, kizárólag e veszteségek fedezetének biztosítására irányuló kötelezettségvállalás teljesítése útján kerül sor.

Ugyanis, jóllehet a társaság által elszenvedett veszteségek tag részéről történő átvállalását főszabály szerint olyan szolgáltatásnak kell tekinteni, amely növeli e társaság vagyonát, erről nincs szó a fent említett körülmények esetén. E kivételt igazolja az, hogy a társasági tag által előzetesen vállalt kötelezettség alapján az a társaság, amely e kötelezettségvállalás kedvezményezettje, bármilyen is legyen a gazdasági tevékenységének az eredménye, nem mutathat ki veszteséget, mivel az automatikusan átháramlik a tagjára. Következésképpen abban a sajátos esetben, ha ilyen kötelezettségvállalásra került sor a társaság veszteségeinek megállapítása előtt, bizonyos, hogy a társaság gazdasági tevékenységének az eredménye nem fogja módosítani a társaság gazdasági teljesítőképességét.

(vö. 21–24., 26. pont és a rendelkező rész)

A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (első tanács)

2011. december 1‑je( )

„Adózás – 69/335/EGK irányelv – Közvetett adók – Tőkefelhalmozás – 4. cikk, (2) bekezdés, b) pont – Tőkeilleték alá tartozó ügyletek – A társasági vagyon növekedése – Tagi szolgáltatás – Az elért veszteségek átvállalása a keletkezésüket megelőző kötelezettségvállalás alapján”

A C‑492/10. sz. ügyben,

az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet az Unabhängiger Finanzsenat, Auβenstelle Linz (Ausztria) a Bírósághoz 2010. október 14‑én érkezett, 2010. október 6‑i határozatával terjesztett elő az előtte

az Immobilien Linz GmbH & Co. KG

és

a Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr

között folyamatban lévő eljárásban,

A BÍRÓSÁG (első tanács),

tagjai: A. Tizzano tanácselnök, M. Safjan, A. Borg Barthet (előadó), E. Levits és J.‑J. Kasel bírák,

főtanácsnok: P. Mengozzi,

hivatalvezető: A. Impellizzeri tanácsos,

tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2011. szeptember 8‑i tárgyalásra,

figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:

– az Immobilien Linz GmbH & Co. KG képviseletében J. Mitterer Rechtsanwalt,

– a Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr képviseletében G. Wöss, meghatalmazotti minőségben,

– az osztrák kormány képviseletében C. Pesendorfer és F. Koppensteiner, meghatalmazotti minőségben,

– az olasz kormány képviseletében G. Palmieri, meghatalmazotti minőségben, segítője G. Aiello, avvocato dello Stato,

– az Európai Bizottság képviseletében L. Lozano Palacios és W. Mölls, meghatalmazotti minőségben,

tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,

meghozta a következő

Ítéletet

1 Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az 1985. június 10‑i 85/303/EGK tanácsi irányelvvel (HL L 156., 23. o., magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 122. o.) módosított, a tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett adókról szóló, 1969. július 17‑i 69/335/EGK tanácsi irányelv (HL L 249., 29. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 11. o.; a továbbiakban: 69/335 irányelv) 4. cikke (2) bekezdése b) pontjának értelmezésére vonatkozik.

2 E kérelmet az Immobilien Linz GmbH & Co. KG (a továbbiakban: Immobilien Linz), korábban Immobilien Linz GmbH & Co. KEG (a továbbiakban Immobilien Linz KEG) és a Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (Freistadt, Rohrbach és Urfahr adóhivatala, a továbbiakban: Finanzamt) között folyamatban lévő jogvitában terjesztették elő, amelynek tárgya, hogy a Finanzamt tőkeilletéket szabott ki az Immobilien Linz által 2006‑ban elért veszteségnek a társaság egyedüli tagja, Linz városa (Ausztria) általi átvállalására.

Jogi háttér

Az uniós szabályozás

3 A 69/335 irányelv 1. cikke előírja:

„A tagállamok a 2–9. cikk rendelkezéseinek megfelelően összehangolt mértékű illetéket vetnek ki a tőketársaságoknak juttatott tőkékre [helyesen: juttatott vagyoni hozzájárulásokra], amely a továbbiakban: »tőkeilleték«.”

4 Az említett irányelv 3. cikke meghatározza, hogy mit kell ezen irányelv alkalmazásában tőketársaság alatt érteni. E cikk (2) bekezdése így rendelkezik:

„Ezen irányelv alkalmazásában tőketársaság minden nyereségszerzési céllal működő társaság, egyesület vagy jogi személy. Mindazonáltal a tagállamok jogosultak ezeket nem tőketársaságnak tekinteni a tőkeilleték megállapítása szempontjából.”

5 Ugyanezen irányelv 4. cikkének (2) bekezdése szerint:

„Továbbra is a tőkeilleték alá tartoznak [helyesen: tartozhatnak] a következő ügyletek, amennyiben 1984. július 1‑jén 1%‑os mértékkel adóztak:

[…]

b) tőketársaság vagyonnövekedése olyan tagi szolgáltatás révén, amely nem jár együtt a társaság tőkéjének növelésével, de amely változást idéz elő a társasági jogokban, vagy amely megnövelheti a társasági részesedés értékét;

[...]”

Az osztrák szabályozás

6 A tőkemozgásra kivetett adóról szóló törvény (Kapitalverkehrssteuergesetz) alapügyre alkalmazandó változata (BGBl. I. 52/2009., a továbbiakban: KVG) 2. §‑ának 2. és 4. pontja előírja:

„Tőkeilleték alá tartoznak a következők:

2. a tagok által egy belföldi tőketársaságnak a tagsági jogviszonyból eredő kötelezettség alapján nyújtott szolgáltatások (például további befizetések, pótbefizetések). A tag szolgáltatásával esik egy tekintet alá, ha a társaság a tag kötelezettségét saját eszközökkel fedezi;

[...]

4. a tag által egy belföldi tőketársaságnak nyújtott alábbi önkéntes szolgáltatások, ha a szolgáltatás alkalmas a társasági jogok értékének növelésére:

a) önkéntes pótbefizetés,

[...]”

7 A KGV „Tőketársaságok” címet viselő 4. §‑ának (2) bekezdése ekként rendelkezik:

„E törvény értelmében szintén tőketársaságnak minősül:

1. az a betéti társaság [Kommanditgesellschafen, KG], amelynek valamely személyesen felelős beltagja tőketársaság,

2. az a kisüzemi betéti társaság [Kommandit-Erwerbsgesellschaften, KEG], amelynek valamely személyesen felelős beltagja tőketársaság.

[...]”

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés

8 Linz város képviselőtestülete a 2004. december 16‑i ülésén az ingatlanvagyon kiszervezését és a folyamatban lévő vagyonkezelési és -értékesítési feladatoknak az Immobilien Linz GmbH és az Immobilien Linz KEG (jelenleg: Immobilien Linz) elnevezésű társaságokra történő átruházását határozta el. Ezen az ülésen arról is döntöttek, hogy Linz városa e két ingatlankezelő társaságnak a 2005‑ös költségvetési évtől kezdődően évente a mindenkori költségvetési tervben e célból előirányzott összegnek megfelelő önkéntes tagi pótbefizetést teljesít.

9 A 2005. április 22‑i társasági szerződéssel megalapították az Immobilien Linz KEG társaságot. E társaság korlátlanul felelős beltagja az Immobilien Linz GmbH, amelynek egyedüli tagja Linz városa. Utóbbi egyben az Immobilien Linz egyetlen kültagja is.

10 Az Immobilien Linz felügyelőbizottsága 2005. december 21‑én jóváhagyta a 2006. évi gazdasági tervet. Ugyanezen a napon a polgármester által képviselt Linz városa kötelezettséget vállalt, hogy e társaság részére a veszteségei fedezetéhez szükséges, de legfeljebb a gazdasági tervben előírt 11 862 000 euró összegű társasági tagi pótbefizetést teljesít. A pótbefizetés teljesítésére a 2004. december 16‑i képviselőtestületi határozat alapján került sor.

11 Linz városa a 2006‑os év vonatkozásában ténylegesen 11 645 290,17 euró összegű pótbefizetést teljesített az Immobilien Linz javára.

12 A Finanzamt 2008. január 29‑i határozatában a vitatott tőkeilletéket 116 452,90 euró összegben, azaz a ténylegesen teljesített pótbefizetés 1%‑ában határozta meg. E határozatot a következőképpen indokolta:

„Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a társaság részére nyújtott tagi szolgáltatások tőkeilleték alá tartoznak. Csak egy tartós eredményátadási megállapodás keretében történő veszteségátvállalás nem tartozik a tőkeilleték alá. A részletes pénzügyi terven alapuló tagi finanszírozási ígérvény esetén az ezt követő szolgáltatások nem minősülnek a KVG 2. §‑ának 2. pontja szerinti kötelező szolgáltatásoknak. A KVG 2. §‑a 4. pontjának a) alpontja értelmében tőkeilleték alá tartozó önkéntes tagi szolgáltatásokról van szó.”

13 Az Immobilien Linz keresetet nyújtott be a Finanzamt említett határozata ellen a kérdést előterjesztő bíróság előtt arra hivatkozva, hogy a képviselőtestület 2004. december 16‑i határozatában, valamint általános hatályú határozatában, amelyben jóváhagyta a Linz város ingatlanvagyonának kezelése során keletkező veszteségek fedezetét, Linz városa társasági tagi minőségében vállalt tagsági jogviszonyból eredő kötelezettséget a veszteségek pótlására az Immobilien Linz társasággal szemben.

14 A kérdést előterjesztő bíróság azt veti fel, hogy a 69/335/EGK irányelv 4. cikke (2) bekezdésének b) pontja értelmében vett vagyonnövekedés bekövetkezése szempontjából van‑e jelentősége annak, hogy a tag milyen jogi formában vállalt kötelezettséget a társaság jövőbeni veszteségeinek fedezetére. Egyrészről ugyanis e bíróság szerint az osztrák adóhivatal, valamint a nemzeti bíróságok abból az elvből indulnak ki, hogy a veszteségátvállalás csak abban az esetben nem idézi elő a társasági vagyon növekedését, ha eredményátadási megállapodáson alapul. Másrészről pedig azt állítja, hogy a Bíróság a C‑38/88. sz. Siegen‑ügyben 1990. március 28‑án hozott ítéletében [EBHT 1990., I‑1447. o.] annak megállapítása során, hogy bekövetkezett‑e, vagy sem a vagyonnövekedés, pusztán arra helyezte a hangsúlyt, hogy a tag veszteségfedezetre vonatkozó kötelezettsége előzetesen fennálljon, ami magában foglalja, hogy a társaság jövőbeni veszteségei nem lesznek kihatással a társasági vagyon mértékére.

15 A kérdést előterjesztő bíróság megemlíti, hogy az Immobilien Linz javára és veszteségeinek fedezetére minden költségvetési év kezdetét megelőzően e társaság költségvetési vagy gazdasági tervében e célból előirányzott összeg erejéig kibocsátott egyedi kötelezettségvállalások e társaságnak olyan jogosultságot biztosítanak, amelyet bírósági úton érvényesíthet. Ez vonatkozik a Linz város polgármestere által 2005. december 21‑én tett kötelezettségvállalásra is.

16 E körülmények között az Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz az eljárást felfüggesztette, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:

„A társaság vagyonának a 69/335/EGK irányelv 4. cikke (2) bekezdésének […] b) pontja értelmében vett növekedését idézi‑e elő a társaság veszteségeinek az egyedüli tag, egy közjogi jogalany általi átvállalása, amelynek képviselőjét a hatáskörrel rendelkező testület azzal bízta meg, hogy a veszteségek fedezetére évente a gazdasági év kezdetét megelőzően a társaság által elfogadott költségvetési, illetve gazdasági tervben e célból előirányzott összegnek megfelelő tagi pótbefizetést teljesítsen?”

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről

17 A kérdést előterjesztő bíróság kérdésével lényegében azt kívánja megtudni, hogy a 69/335 irányelv 4. cikke (2) bekezdésének b) pontja értelmében a társasági veszteségek tag részéről történő átvállalása csak akkor tekinthető‑e olyan ügyletnek, amely nem növeli e társaság vagyonát, ha arra e veszteségek keletkezése előtt kötött eredményátadási megállapodás teljesítése útján kerül sor, vagy erről van szó abban az esetben is, ha a veszteségek átvállalása kizárólag a társaság jövőbeni veszteségei fedezetének biztosítására irányuló előzetes tagi kötelezettségvállalás teljesítése útján történik.

18 Először is emlékeztetni kell arra, hogy a 69/335 irányelv 4. cikke (2) bekezdésének b) pontja alapján a tőkeilleték alá tartozhatnak egyrészt azok a tagi szolgáltatások, amelyek lehetővé teszik a tőketársaságnak, hogy anélkül növekedjen a vagyona, hogy ezzel együtt nőne a társasági tőkéje, másrészt pedig azok a tagi szolgáltatások, amelyek megnövelhetik a társasági részesedések értékét.

19 A társasági vagyon növekedésére vonatkozó első feltétellel kapcsolatban emlékeztetni kell arra, hogy amennyiben a társasági vagyont a tagok által rendelkezésre bocsátott valamennyi eszközként, valamint ezek értéknövekedéseként határozzuk meg, a vagyonnövekedés főszabály szerint magában foglalja a tőketársaság vagyonában bekövetkező növekedés minden formáját (a C‑46/04. sz. Aro Tubi Trafilerie ügyben 2006. március 30‑án hozott ítélet [EBHT 2006., I‑3009. o.] 34. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). A Bíróság úgy ítélte meg, hogy a társasági veszteség tagi átvállalása olyan szolgáltatás, amely a társaság vagyonnövekedését idézi elő, mivel a vagyont újra arra a szintre növeli, amelyet a veszteségek bekövetkezése előtt elért (a fent hivatkozott Siegen‑ügyben hozott ítélet 13. pontja).

20 A társasági részesedések értéknövekedésére vonatkozó második feltétellel kapcsolatban meg kell állapítani: mivel a társasági veszteségek valamelyik tag részéről történő átvállalása a vagyont újra arra a szintre növeli, amelyet e veszteségek bekövetkezése előtt elért, ez az ügylet hozzájárul ahhoz, hogy megerősödjön e társaság gazdasági teljesítőképessége. Ezért úgy kell tekinteni, hogy az ilyen átvállalás a 69/335 irányelv 4. cikke (2) bekezdésének b) pontja értelmében növelheti a társasági részesedések értékét (lásd ebben az értelemben a C‑15/89. sz. Deltakabel‑ügyben 1991. február 5‑én hozott ítélet [EBHT 1991., I‑241. o.] 13. pontját és a C‑249/89. sz. Trave‑Schiffahrtsgesellschaft ügyben 1991. február 5‑én hozott ítélet [EBHT 1991., I‑257. o.] 13. pontját).

21 Ebből következik, hogy a társasági veszteségek valamelyik tag részéről történő átvállalása a 69/335 irányelv 4. cikke (2) bekezdésének b) pontja értelmében növeli a társaság vagyonát.

22 Ugyanakkor a fent hivatkozott Siegen‑ügyben hozott ítélet 13. és 14. pontjában a Bíróság kimondta: bár a társaság által elszenvedett veszteségek tag részéről történő átvállalását olyan szolgáltatásnak kell tekinteni, amely növeli e társaság vagyonát, erről nincs szó abban az esetben, ha erre az átvállalásra a veszteségek bekövetkezése előtt kötött eredményátadási megállapodás teljesítése útján kerül sor, mivel e kötelezettségvállalás azt foglalja magában, hogy a társaság ezt követően elszenvedett veszteségei nem lesznek kihatással a társasági vagyon mértékére.

23 A fent hivatkozott Siegen‑ügyben hozott ítéletből következik, hogy a Bíróság egy kivételt fogadott el, amikor is a tag olyan kötelezettségvállalás alapján vállalja át a veszteségeket, amelyet a veszteségek keletkezése előtt tett, és amely azt foglalja magában, hogy azok a veszteségek, amelyeket a társaság ezt követően fog elszenvedni, nem lesznek kihatással a társasági vagyon mértékére. A hivatkozott Siegen‑ügyben hozott ítélet ezen értelmezését megerősíti a C‑392/00. sz. Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung und Durchführung von Entsorgungsaufgaben bei Kernkraftwerken ügyben 2002. szeptember 17‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑7397. o.) 21. pontja is.

24 Ezt a kivételt igazolja az is, hogy a társasági tag által előzetesen vállalt kötelezettség alapján az a társaság, amely e kötelezettségvállalás kedvezményezettje, bármilyen is legyen a gazdasági tevékenységének az eredménye, nem mutathat ki veszteséget, mivel az automatikusan átháramlik a tagjára. Következésképpen abban a sajátos esetben, mint az alapügyben is, ahol ilyen kötelezettségvállalásra került sor a társaság veszteségeinek megállapítása előtt, bizonyos, hogy a társaság gazdasági tevékenységének az eredménye nem fogja módosítani a társaság gazdasági teljesítőképességét.

25 E feltételek mellett nem igazolható a tőkeilleték kivetése az e társaság veszteségeinek tag részéről történő átvállalására vonatkozó ügylet esetén, mivel nem növekszik a társasági vagyon.

26 Ezért a feltett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 69/335 irányelv 4. cikke (2) bekezdésének b) pontját akként kell értelmezni, hogy nem növeli a társaság vagyonát a társasági veszteségek tag részéről történő átvállalása, ha arra az e veszteségek keletkezése előtt tett, kizárólag e veszteségek fedezetének biztosítására irányuló kötelezettségvállalás teljesítése útján kerül sor.

A költségekről

27 Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:

Az 1985. június 10‑i 85/303/EGK tanácsi irányelvvel módosított, a tőkeemelést terhelő közvetett adókról szóló, 1969. július 17‑i 69/335/EGK tanácsi irányelv 4. cikke (2) bekezdésének b) pontját akként kell értelmezni, hogy nem növeli a társaság vagyonát a társasági veszteségek tag részéről történő átvállalása, ha arra az e veszteségek keletkezése előtt tett, kizárólag e veszteségek fedezetének biztosítására irányuló kötelezettségvállalás teljesítése útján kerül sor.

Aláírások