A BIZOTTSÁG KÖZLEMÉNYE AZ EURÓPAI PARLAMENTNEK, A TANÁCSNAK ÉS AZ EURÓPAI GAZDASÁGI ÉS SZOCIÁLIS BIZOTTSÁGNAK az EU közös transzferárfóruma által 2012. július és 2014. január között végzett munkáról /* COM/2014/0315 final */





1. Bevezetés A globális gazdasági egymásrautaltság és a nemzeti adózási szabályok kölcsönhatása a multinacionális vállalatok kettős adóztatását vagy adóztatásának kettős elmaradását eredményezheti. A Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) által 2013 júliusában előterjesztett, adóalap-erózióra és nyereségátcsoportosításra (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS) vonatkozó cselekvési terv (BEPS cselekvési terv) – amelynek célja a nemzetközi adózási szabályok javítása – a legmagasabb szinten is széles körű nemzetközi támogatásnak örvend. A cselekvési terv több hiányosságot azonosít a meglévő nemzetközi adózási szabályokban és standardokban, amelyek az adóalap más joghatóságokban történő csökkentése és az adóalap egyes elemeinek átcsoportosításával az adó teljes összegének csökkentése céljából kihasználhatók. Az Európai Unió (EU) szempontjából a nemzetközi adószabályok és -standardok fennálló hézagai hátráltatják a 28 különböző adórendszert felölelő belső piac zökkenőmentes működését. A Bizottság a működőképes megoldások Unión belüli létrehozása céljából fontosnak tartja a BEPS-ről folyó nemzetközi vita és az EU-n belüli viták közötti szinergiák feltárását, figyelembe véve az uniós Szerződésekből eredő kötelezettségeket, valamint fontosnak tartja az uniós érdekek előmozdítását a nemzetközi standardok meghatározása során. A Bizottság azt is elismeri, hogy az uniós szinten hozott intézkedések hozzájárulhatnak a BEPS cselekvési tervben megállapított célkitűzések eléréséhez. A transzferárképzés területén a multinacionális vállalatok és az adóhatóságok gyakorlati problémákkal szembesülnek a kapcsolt vállalkozások közötti határokon átnyúló tranzakciók adózási célú árazása során. Az uniós tagállamok által elfogadott, az említett ügyletek árának helyes értékelését célzó módszer a szokásos piaci ár elvén (ALP – arm's length principle) alapul[1]. Ennek megfelelően a kapcsolt vállalkozások által alkalmazott feltételeket össze kell hasonlítani azokkal a feltételekkel, amelyeket független vállalkozások alkalmaztak volna. A szokásos piaci ár elvének értelmezése és alkalmazása azonban eltérő mind az adóhatóságok szintjén, mind pedig az adóhatóságok és a vállalkozások közötti viszony szintjén. Ez bizonytalansághoz, a költségek növekedéséhez és esetleges kettős adóztatáshoz vagy az adóztatás kettős elmaradásához vezethet. Ezek a vonatkozások kedvezőtlenül hatnak a belső piac zökkenőmentes működésére. A Bizottság 2002 októberében[2] létrehozta az EU közös transzferárfórumát (Joint Transfer Pricing Forum – JTPF), egy szakértői csoportot, hogy pragmatikus megoldásokat találjon a szokásos piaci ár elvének alkalmazásából eredően az Unión belül felmerülő problémákra. A JTPF négyéves megbízatások alapján működik, amelyeket bizottsági határozatokban állapítanak meg. A JTPF jelenlegi megbízatása 2015. március 31-ig tart. A JTPF fontos forrása a Bizottság által annak érdekében végzett munkának, hogy javítsa a transzferárképzés uniós igazgatásának és működésének gyakorlatait. Hasznos forrásanyagként szolgálhat az OECD G20-ak által szponzorált BEPS-projektjéhez is. Ez a közlemény a JTPF által a 2012 júliusa és 2014 januárja közötti időszakban végzett munkáról számol be. 2. A JTPF 2012 júliusa és 2014 januárja között végzett tevékenységeinek összefoglalása A 2012 júliusa és 2014 januárja közötti időszakban a JTPF folytatta 2011–2015-ös munkaprogramjának végrehajtását, és négy alkalommal ülésezett. Részletes jelentések készültek három témában – a másodlagos korrekciókról, a transzferárképzési kockázat kezeléséről és a kiegyenlítő korrekciókról. Ezzel párhuzamosan a JTPF több nyomonkövetési projektet hajtott végre. A JTPF folyamatban lévő projektjei közé tartozik a kapcsolt vállalkozások nyereségkiigazításával kapcsolatos kettős adóztatás megszüntetéséről szóló 90/436/EGK egyezmény[3] (választottbírósági egyezmény) és a választottbírósági egyezmény sikeres végrehajtását célzó átdolgozott magatartási kódex[4] gyakorlati működésének nyomon követése, valamint az EU-ban található kapcsolt vállalkozások transzferárképzési dokumentációval kapcsolatos magatartási kódexének (EU TPD)[5] nyomon követése. A JTPF munkája összességében összhangban van az adóalap-erózióra és a nyereségátcsoportosításra vonatkozó cselekvési tervben tervbe vett intézkedésekkel. Az újonnan elfogadott jelentések információkkal szolgálhatnak az OECD MTC magyarázataiban és a transzferárképzési iránymutatásban foglalt érintett rendelkezések lehetséges átdolgozásához, míg a JTPF által a választottbírósági egyezmény gyakorlati működésének javításával kapcsolatban jelenleg végzett munka a vitarendezési mechanizmusok eredményesebbé tételével kapcsolatos BEPS-vita szempontjából lényeges (a BEPS cselekvési terv 14. pontja). A BEPS keretében a transzferárképzési dokumentációval kapcsolatban végzett munkának (a BEPS cselekvési terv 13. pontja) szintén hasznára válnak majd a JTPF által az EU TPD folyamatban lévő felülvizsgálata kapcsán tett megállapítások. 2.1. A JTPF másodlagos korrekciókról szóló jelentése (I. melléklet) A transzferárképzési jogszabályok egyes tagállamokban a nyereség tényleges elosztásának az eredeti transzferárképzési korrekcióval (elsődleges korrekció) való összehangolása érdekében „másodlagos tranzakciókat” engednek meg vagy írnak elő. Kettős adóztatás fordulhat elő amiatt, hogy maga a másodlagos tranzakció is adózási következményeket vonhat maga után és korrekciót eredményez (másodlagos korrekció). A tagállamokban 2011. július 1-jén fennálló helyzetet egy JTPF-kérdőív vette számba, amelyből az derült ki, hogy a másodlagos korrekciókkal kapcsolatban különböző jogi rendelkezések és gyakorlatok állnak fenn, amelyek az EU-n belül kettős adóztatáshoz vezethetnek. A jelentés ismerteti a másodlagos korrekciók általános szempontjait, és ajánlásokat ad azzal kapcsolatban, hogy miként lehet kezelni az ezzel összefüggésben lehetséges kettős adóztatást. Azoknak a tagállamoknak, amelyekben nem kötelezők a másodlagos korrekciók, azt tanácsolják, hogy a kettős adóztatás elkerülése érdekében tartózkodjanak az ilyen korrekcióktól. Azoknak a tagállamoknak, amelyekben a másodlagos korrekciók kötelezőek, azt tanácsolják, hogy határozzanak meg a kettős adóztatás elkerülésére szolgáló módozatokat és eszközöket. Az ajánlások azonban feltételezik, hogy az adófizető jóhiszeműen jár el. A jelentés az uniós anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelvre (anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv[6]) támaszkodva az EU-ban a másodlagos korrekciók vélelmezett osztalékként vagy vélelmezett tőke-hozzájárulásként való minősítését ajánlja. Ennek megfelelően az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv biztosítja, hogy ne vessenek ki forrásadót a leányvállalat által az EU-n belül az anyavállalatának teljesített kifizetésre. Az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv hatályán kívüli esetekben a jelentés a kölcsönös megállapodási eljárás keretében történő repatriálási eljárást írja le és ajánlja, amely az érintett alkalmazandó kettős adóztatási megállapodás alapján, vagy akár korábbi szakaszban is rendelkezésre áll. Ezenkívül ajánlott, hogy a tagállamok tartózkodjanak a másodlagos korrekciókkal kapcsolatos szankciók kiszabásától. A jelentésben szereplő ajánlások a másodlagos korrekciók tekintetében alkalmazott különböző tagállami gyakorlatokból eredő kettős adóztatás legtöbb esetével foglalkoznak. 2.2. A JTPF jelentése a transzferárképzési kockázat kezeléséről (II. melléklet) A transzferárképzési szabályok érvényesítése és betartása erőforrás-igényes lehet az adóhatóságok és az adófizetők számára. A JTPF felismeri, hogy a transzferárképzéshez rendelkezésre álló erőforrások korlátozottak, és azokat ezért hatékonyan kell bevetni. E célból fontos a kockázatok értékelése, eredményes kezelése, és olyan mechanizmusok működtetése, amelyek révén a viták hatékonyan és kellő időben rendezhetők. A jelentés kiemeli, hogy a rendelkezésre álló jogi és gyakorlati eszközökön túlmenően az uniós adóhatóságok és adófizetők speciális eszközöket is felhasználhatnak a transzferárképzés kezelésére. Ezen eszközök közé tartozik az információcsere, az ellenőrzések közös munkavégzési eljárásai általánosságban, a transzferárképzési ellenőrzésekkel kapcsolatos összehangolt megközelítések, a közös dokumentációs szabvány[7] és a választottbírósági egyezmény szerinti vitarendezési mechanizmus. A jelentés a Bizottság[8] és más szervek – például az OECD[9] – által a kockázatkezelés tekintetében végzett korábbi munkákra épül, amelyeket a transzferárképzés különleges kihívásaival, valamint az EU-n belül rendelkezésre álló jogi és igazgatási eszközökkel összefüggésben ismertet. A jelentés útmutatást tartalmaz a transzferárképzési kockázatoknak az adófizető és az adóhatóság(ok) közötti együttműködés, a magas és alacsony kockázatú területek azonosítása, valamint a jól célzott, kellő idejű és megfelelő intézkedések általános elve alapján történő kezeléséhez. Az ellenőrzést megelőző szakasz tekintetében a jelentés javasolja az adófizető és az adóhatóság(ok) között korai időpontban történő kommunikációt, valamint az adóhatóság(ok) információigénye és az adófizetőre az információkérések révén rótt teher közötti egyensúly megteremtését. A jelentés azt is ajánlja, hogy a tagállamok – megfelelő körülmények között – mérlegeljék a közigazgatási együttműködésről szóló irányelv[10] alapján történő információcserét. Az irányelv szerint minden, hatáskörrel rendelkező tagállami hatóság kikérheti a vonatkozó információkat bármely másik tagállam hatáskörrel rendelkező hatóságától. A hatáskörrel rendelkező hatóságok saját kezdeményezésükre, spontán módon is megoszthatják az általuk más, hatáskörrel rendelkező hatóságok számára lényegesnek tartott információkat a szóban forgó, hatáskörrel rendelkező más hatóságokkal. Ezenfelül az adóhatóságoknak a megfelelő eszközökkel kell rendelkezniük a nagy kockázatú ügyek kezeléséhez. Az ellenőrzési szakasz tekintetében a jelentés azt ajánlja az adófizetők és az adóhatóságok számára, hogy már a korai szakaszban gondoskodjanak a vizsgált tranzakciók mögöttes tényállásának és körülményeinek kölcsönös megismeréséről. Azt is ajánlja, hogy az ellenőrzések vonatkozásában a tagállamok – a megfelelő körülmények fennállása esetén – vegyék fontolóra egy együttműködő szellemiségű uniós megközelítés kidolgozásának lehetőségét. A vitarendezés szakaszában a jelentés a kölcsönös megállapodási eljárások és a választottbírósági egyezmény keretében, hatékony és időben történő rendezést ajánl. 2.3 A JTPF kiegyenlítő korrekciókról szóló jelentése (III. melléklet) A kiegyenlítő korrekciók olyan transzferárképzési korrekciók, amelyek esetében „az adófizető a beszámolóban egy adózási célú transzferárat ad meg, vagyis valamely ellenőrzött tranzakciónak az adófizető véleménye szerint szokásos piaci árát, annak ellenére, hogy ez az ár eltér a kapcsolt vállalkozások között ténylegesen felszámított összegtől”[11]. A JTPF kérdőíve számba vette az uniós tagállamokban 2011. július 1-jén fennálló helyzetet, és feltárta, hogy a tagállamok a kiegyenlítő korrekciók tekintetében eltérő gyakorlatokat követnek. A tagállamok körében eltérőek az ilyen korrekciók elvégzésének feltételei, eljárásai és időzítése, és ennek következtében kettős adóztatás vagy az adóztatás kettős elmaradása fordulhat elő. A jelentés célja, hogy gyakorlati útmutatást nyújtson a kettős adóztatás és az adóztatás kettős elmaradásának elkerüléséhez, amely a kiegyenlítő korrekciók alkalmazásának eltérő tagállami gyakorlatai miatt fordulhat elő. Az e jelentésben foglalt útmutatás az adófizető számláin elvégzett és az adófizető transzferárképzési dokumentációjában magyarázattal ellátott kiegyenlítő korrekciókra vonatkozik. A jelentés azt ajánlja, hogy a tagállamok fogadják el az adófizető által kezdeményezett kiegyenlítő korrekciót (a felfelé és a lefelé történő korrekciót egyaránt), ha az adófizető eleget tett bizonyos feltételeknek, azaz: az érintett kapcsolt vállalkozások nyereségének kiszámítása szimmetrikus, azaz a tranzakcióban részt vevő vállalkozások mindegyik érintett tagállamban ugyanarról az árról számolnak be az adott tranzakció tekintetében; az adófizető ésszerű erőfeszítéseket tett a szokásos piaci ár elvének megfelelő eredmény elérése érdekében; az adófizető által alkalmazott megközelítés hosszú időn át következetes; a korrekcióra az adóbevallás benyújtása előtt került sor; abban az esetben, ha az adófizető előrejelzése eltér az elért eredménytől, az adófizető meg tudja magyarázni, hogy ez miért fordult elő, amennyiben ezt az érintett tagállamok legalább egyike előírja. 2.4 Nyomonkövetési tevékenység A JTPF továbbra is nyomon követi és irányítja az általa elért eredmények hathatós gyakorlati végrehajtását. Ennek céljára éves statisztikai jelentéseket és bizonyos témákra vonatkozó egyedi jelentéseket készít. A jelentések alapján a Bizottság és a JTPF végül meghatározza, hogy a fórumnak mely témákon kellene továbbdolgoznia. A választottbírósági egyezmény keretében zajló, folyamatban levő kölcsönös megállapodási eljárásokra (MAP), valamint az előzetes árképzési megállapodásokra vonatkozó statisztikai jelentések elkészítésére és értékelésére évente kerül sor. A választottbírósági egyezmény keretében zajló, folyamatban levő kölcsönös megállapodási eljárásokra vonatkozó statisztikák formátumát nemrégiben javították, és ezek immár jobb értékelést tesznek lehetővé. Az átfogó nyomonkövetési projekt – amelynek végrehajtása a választottbírósági egyezmény és a hozzá tartozó magatartási kódex gyakorlati működése tekintetében most folyik – máris a javítására irányuló konkrét javaslatokat eredményezett, amelyek a JTPF-nél jelenleg is vita tárgyát képezik. Az EU TPD működését 2013-ban világították át. A tagállamok és a nem kormányzati érdekelt felek az EU TPD hatására vonatkozó kérdőíveket töltöttek ki. Az eredményeket a JTPF 2014-ben fogja megvitatni. A kis- és középvállalkozásokról (kkv-k) és a transzferárképzésről szóló jelentésen túl a JTPF honlapján 2013-ban minden tagállam tekintetében közzétette a kkv-k számára lényeges transzferárképzésre vonatkozó információkat. 3. A Bizottság következtetései A Bizottság továbbra is úgy véli, hogy a JTPF szakértői csoport fontos feladatokat lát el a transzferárképzéssel kapcsolatos kérdések megválaszolása kapcsán és a témát érintő számos problémára pragmatikus megoldásokat kínál. A JTPF munkája összhangban áll a BEPS cselekvési tervben előirányzott intézkedésekkel. A másodlagos korrekciókról, a transzferárképzési kockázat kezeléséről és a kiegyenlítő korrekciókról szóló jelentések a Bizottság által a JTPF létrehozásakor meghatározott, illetve a BEPS cselekvési tervben azonosított kulcsfontosságú feladatokkal foglalkoznak. A Bizottság maradéktalanul támogatja a másodlagos korrekciókról, a transzferárképzési kockázat kezeléséről és a kiegyenlítő korrekciókról szóló jelentések következtetéseit és javaslatait. A Bizottság felkéri a Tanácsot, hogy erősítse meg a másodlagos korrekciókról szóló jelentést, a tagállamokat pedig felkéri, hogy az ajánlásokat nemzeti jogszabályaikban és igazgatási szabályaikban hajtsák végre. A Bizottság felkéri a Tanácsot, hogy hagyja jóvá a transzferárképzési kockázat kezeléséről szóló jelentést, a tagállamokat pedig felkéri olyan gyakorlatok folytatására, amelyek összhangban állnak a jelentésben megállapított módszerekkel és eljárási megfontolásokkal. A Bizottság felkéri a Tanácsot, hogy hagyja jóvá a kiegyenlítő korrekciókról szóló jelentést, a tagállamokat pedig felkéri a jelentésben ajánlott gyakorlati megoldás végrehajtására. A Bizottság úgy véli, hogy a jelentésekben tett következtetések és ajánlások végrehajtásának a jövőre tervezett időszakos nyomon követése hasznos visszajelzést adhat arról, ha további változtatások válnak szükségessé. A Bizottság ösztönzi a JTPF-et, hogy folytassa nyomonkövetési tevékenységét, és várakozással tekint a választottbírósági egyezmény gyakorlati működésének javítására irányuló jelenlegi munkájának eredménye, valamint az EU-ban található kapcsolt vállalkozások transzferárképzési dokumentációjára vonatkozó magatartási kódexről folytatott vita elé. A BEPS-szel összefüggésben – a transzferárképzés területén konkrét megoldásokra vonatkozó megegyezést követően – a JTPF meg fogja vizsgálni, hogy milyen módon járulhat hozzá azoknak az EU-ban történő következetes végrehajtásához. [1] A szokásos piaci ár elvét a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) által kidolgozott adózási modellegyezmény (OECD MTC) 9. cikke határozza meg. Az OECD kidolgozott egy transzferárképzési iránymutatást is a multinacionális vállalkozások és az adóhatóságok számára. [2] A Bizottság közleménye a Tanácsnak, az Európai Parlamentnek és a Gazdasági és Szociális Bizottságnak: „Egy akadálymentes belső piac felé – a vállalatok EU-n belüli tevékenységeire vonatkozó, konszolidált társasági adóalap létrehozására irányuló stratégia”, COM(2001) 582 végleges, 2001.10.23., 21. o. [3] HL L 225., 1990.8.20., 10. o. [4] HL L 322., 2009.12.30., 1. o. [5] HL C 176., 2006.7.26., 1. o. [6] A Tanács 2011. november 30-i 2011/96/EU irányelve a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről. [7] Az Európai Unióban található kapcsolt vállalkozások transzferárképzési dokumentációjára (EU TPD) vonatkozó magatartási kódex, HL C 176., 2006.7.28. [8] Európai Bizottság: Kockázatkezelési útmutató az adóhatóságok számára (2006) és Útmutató a megfelelési kockázat kezeléséhez az adóhatóságok számára (2010). [9] Az OECD FTA Dealing effectively with the Challenges of Transfer Pricing (A transzferárképzés kihívásainak eredményes kezelése) című tanulmánya és az OECD Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment (Kézikönyvtervezet a transzferárképzési kockázat értékeléséről). [10] A Tanács 2011. február 15-i 2011/16/EU irányelve az adózás területén történő közigazgatási együttműködésről és a 77/799/EK irányelv hatályon kívül helyezéséről, HL L 64., 2011.3.11. [11] Az OECD multinacionális vállalatoknak és adóhatóságoknak szóló transzferárképzési irányelvének szószedete (2010). I. MELLÉKLET JELENTÉS A MÁSODLAGOS KORREKCIÓKRÓL 1. Előzmények 1. Az EU közös transzferárfóruma (EU Joint Transfer Pricing Forum – JTPF) 2011–2015-ös munkaprogramjának részeként megvizsgálta a transzferárképzésben alkalmazott úgynevezett másodlagos korrekciókat, mivel ezek a korrekciók kettős adóztatáshoz vezethetnek. Az egyes uniós tagállamokban 2011. július 1-jén fennálló helyzetet a 2011 júniusában kiküldött kérdőív vette számba, amely a különböző tagállamok jogi és igazgatási/gyakorlati szempontjaira vonatkozó áttekintés elkészítésére szolgált. A JTPF/018/REV1/2011 dokumentum mind a 27 tagállam válaszát tartalmazza. Elkészült a másodlagos korrekciókról szóló vitadokumentum tervezete (JTPF/010/2012/EN dokumentum), amelyet a JTPF 2012. júniusi ülésén vitattak meg. E jelentést a 2012. októberi JTPF-ülésen vitatták meg és fogadták el. 2. Fogalommeghatározás és hatály 2. A transzferárképzési kiigazításhoz úgynevezett „másodlagos korrekció” is társulhat. Az OECD a másodlagos korrekciót az OECD transzferárképzési iránymutatásának (OECD Transfer Pricing Guidelines – TPG) szószedetében a következőképpen határozza meg: „olyan kiigazítás, amely a transzferárképzési ügyekben valamely másodlagos tranzakcióra való adókivetésből származik”, a másodlagos tranzakció pedig „olyan vélelmezett tranzakció, amelyet egyes tagállamok belföldi transzferárképzési jogszabályaik alapján érvényesítenek, miután javaslatot tettek az elsődleges korrekcióra annak érdekében, hogy a nyereség tényleges elosztását az elsődleges korrekcióval összhangba hozzák. A másodlagos tranzakciók megvalósulhatnak vélelmezett osztalék (azaz olyan tételek, amelyeket osztalékként kezelnek, jóllehet szokásosan nem tekintenének osztaléknak), vélelmezett sajáttőke-hozzájárulás vagy vélelmezett kölcsönök formájában”. A transzferárképzési jogszabályok egyes államokban a nyereség tényleges elosztásának az elsődleges korrekcióval való összhangba hozása érdekében megengedik vagy előírják a „másodlagos tranzakciókat”. Kettős adóztatás fordulhat elő amiatt, hogy maga a másodlagos tranzakció is adózási következményeket vonhat maga után és korrekciót eredményez. Például a nem honos anyavállalattal bonyolított tranzakció kapcsán a leányvállalat jövedelemkiigazításának összegét a leányvállalat országa az anyavállalatnak kifizetett vélelmezett osztalékként kezelheti, és arra forrásadó vonatkozhat. Az elsődleges korrekció visszavezetése esetében a másodlagos korrekciókat is vissza kell vezetni. A vélelmezett osztalék formáját öltő másodlagos korrekciók kettős adóztatást idézhetnek elő, ha a másik állam a másodlagos korrekció miatt felmerülő forrásadó tekintetében nem nyújt megfelelő adójóváírást vagy adómentességet az OECD adózási modellegyezményének (Model Tax Convention – MTC) 23. cikke alapján. Noha az OECD-modellegyezmény 10. cikkéhez tartozó magyarázat 28. bekezdése már kimondja, hogy a vélelmezett osztalékok a 10. cikk és a kettős adóztatás megszüntetéséről szóló szabályok hatálya alá tartoznak, előfordulhat, hogy a másik állam egyszerűen nem ismeri el az ilyenfajta vélelmezett tranzakciót, ami forrásadó kivetéséhez vezet (lásd: OECD TPG, 4.69. bekezdés). Az OECD-modellegyezmény nem akadályozza meg a másodlagos korrekciók elvégzését, amennyiben azokat a hazai jog megengedi[1]. Az adóhatóságokat azonban „arra biztatják, hogy úgy alakítsák ki az ilyen korrekciók szerkezetét, hogy minimálisra csökkentsék az azok következtében fellépő kettős adóztatás lehetőségét, kivéve, ha az adófizető magatartása arra utal, hogy osztalékot kíván elleplezni a forrásadó elkerülése céljából.” (OECD TPG, 4.71. bekezdés). 6. A 27 uniós tagállamból 9 rendelkezik a másodlagos korrekciókra vonatkozó jogszabállyal. A kérdőívre adott válaszokból az derül ki, hogy a másodlagos korrekciók a szóban forgó 9 tagállam némelyikében mérlegelésen alapulnak. 1. ajánlás: A másodlagos korrekciók alkalmazása kettős adóztatáshoz vezethet. Ezért – ha a másodlagos korrekciók nem kötelezőek – ajánlott, hogy a tagállamok tartózkodjanak a másodlagos korrekciók elvégzésétől, amennyiben azok kettős adóztatáshoz vezetnek. Amennyiben a másodlagos korrekciók valamely tagállam jogszabályai alapján kötelezőek, ajánlott, hogy a tagállamok biztosítsanak lehetőségeket és eszközöket a kettős adóztatás elkerüléséhez (pl. oly módon, hogy megpróbálják ezt kölcsönös megállapodási eljárás [Mutual Agreement Procedure – MAP] útján megoldani, vagy megengedik a pénzek korai szakaszban történő hazatelepítését, amennyiben lehetséges). Ezek az ajánlások azon a feltevésen alapulnak, hogy az adófizető magatartása nem utal arra a szándékra, hogy a forrásadó elkerülése céljából osztalékot leplezzen el[2]. 7. A legtöbb tagállamban, amelyben a másodlagos korrekció lehetséges/kötelező, ezeket a korrekciókat burkolt nyereségkifizetésként kezelik, és ezért vélelmezett osztaléknak tekintik, amelyre forrásadó vonatkozhat. 8. A másodlagos korrekciók más formát is ölthetnek, és megvalósulhatnak például vélelmezett kölcsön formájában is. Az OECD TPG (4.70. bekezdés) felhívja a figyelmet arra, hogy ezek a vélelmezett tranzakciók sajátos bonyodalmakkal járnak, gondolva például az e kölcsönökre beszámított kamattal kapcsolatos problémákra. A kérdőívre adott válaszában a legtöbb tagállam nem említette a vélelmezett tranzakciók e típusait. Ennek az lehet az oka, hogy a tagállamok el kívánják kerülni a kapcsolódó bonyodalmakat, és általában vélelmezett osztalékok/hozzájárulások formájában végzik el a másodlagos korrekciókat. Az uniós leányvállalat és az uniós anyavállalat közötti vélelmezett hozzájárulások és vélelmezett osztalékok minimálisra csökkentik a kettős adóztatás kockázatát, mivel nem vonnak maguk után forrásadó-következményeket (lásd a 3. szakaszt). 2. ajánlás: Tekintettel a másodlagos korrekciók által felvetett további bonyodalmakra, ajánlott, hogy az uniós tagállamok azokat ne vélelmezett kölcsönként, hanem vélelmezett osztalékként vagy vélelmezett tőke-hozzájárulásként minősítsék, amennyiben nincs hazatelepítés. 9. Problémásabb helyzet merül fel, ha az elsődleges korrekcióra közvetetten kapcsolt felek között kerül sor. Egyes tagállamok olyan módon kezelhetik ezt a helyzetet, hogy az anyavállalatnak teljesített kifizetést és az anyavállalat által a másik leányvállalatnak teljesített hozzájárulást tételeznek fel (OECD TPG, 4.70. bekezdés). 10. Ez a jelentés az Unióban honos/letelepedett jogalanyok közötti és vélelmezett osztalékok formájában megvalósuló másodlagos tranzakciókra összpontosít, és – az Unióban fennálló jogi keret alapján – a másodlagos korrekciókból eredő kettős adóztatás és egyéb igazgatási és pénzügyi terhek (pl. szankciók) minimálisra csökkentésének lehetőségeivel foglalkozik[3]. 11. A következő szakaszok az uniós anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv alkalmazásával (3. szakasz), valamint azokkal a helyzetekkel foglalkoznak, amikor a tagállamok mentesség megadását mérlegelhetik, ha az adófizető hazatelepít pénzeket (kölcsönös megállapodási eljárás keretében [4.2. szakasz] vagy korábbi szakaszban [4.3. szakasz]), továbbá a szankciókat és az eljárási/igazgatási vonatkozásokat (5. és 6. szakasz) taglalják. 3. Az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv 12. Ha a másodlagos korrekciókat rejtett nyereségkifizetésként/hozzájárulásként kezelik, és így vélelmezett osztaléknak tekintik, az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv alkalmazása (4. és 5. cikk) nem vezet az Unión belül a leányvállalat által az anyavállalatnak teljesített kifizetés után forrásadó kivetéséhez. 13. Jelenleg kilenc tagállam alkalmaz másodlagos korrekciókat: Ausztria, Bulgária, Dánia, Németország, Franciaország, Luxemburg, Hollandia, Szlovénia és Spanyolország. Olyan helyzetben, ha egy leányvállalat esetében valamely tagállamban egy elsődleges transzferárképzési korrekció alapján másodlagos korrekciót alkalmaznak a valamely másik tagállamban található anyavállalatával lebonyolított tranzakcióval kapcsolatban, az említett kilenc tagállamból hét[4] nem vetne ki forrásadót az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv rendelkezései alapján. Két tagállam[5] úgy tekintené, hogy az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv a vélelmezett osztalékokra nem alkalmazandó. 4. Pénzek hazatelepítése 4.1. Általános szempontok A hazatelepítés lényegében a pénzek ellentétes irányú mozgatását jelenti, hogy az érintett felek számlái összhangba kerüljenek az elsődleges korrekció gazdasági szándékával. Az OECD TPG (4.73. bekezdés) leír néhány lehetőséget arra, hogy miként végezhető el a hazatelepítés. Az eredményes kölcsönös megállapodási eljárásokról szóló OECD-kézikönyv[6] (Manual on effective mutual agreement procedures – MEMAP) szintén tartalmaz a hazatelepítésre vonatkozó útmutatást. Az OECD TPG (4.76. bekezdés) a hazatelepítés kölcsönös megállapodási eljárás keretében történő megvitatását ajánlja, amennyiben azt a kapcsolódó elsődleges korrekció miatt kezdeményezték. Az illetékes hatóságok között a transzferárképzési korrekció tekintetében létrejött, kölcsönösen elfogadott MAP-egyezségben szereplő feltételek a két illetékes hatóság közötti konkrét egyezséghez igazodnak. Miután az illetékes hatóságok megállapodásra jutottak a vélelmezett tranzakció minősítését illetően, a kölcsönös megállapodási eljárás a következő két kérdés vizsgálatát is magában foglalja: · az az adóhatóság tartózkodik-e a forrásadótól, amely a másodlagos korrekciót elvégezte, vagy a másik adóhatóság szünteti-e meg a következményként jelentkező kettős adóztatást; és · amennyiben hazatelepítést mérlegelnek, azt miként végzik el, és hogyan biztosítják, hogy az ne eredményezzen további adóköteles terhet, amely önmagában kettős adóztatást okozhat. Az eredményes kölcsönös megállapodási eljárásokról szóló OECD-kézikönyv jelzi, hogy a hazatelepítési megállapodás korábbi szakaszban, pl. az ellenőrzés alatt is elérhető (lásd a 4.3. szakaszt). 4.2. Hazatelepítés kölcsönös megállapodási eljárás során 17. Ha a hazatelepítés egyezség része, a feltételek változóak lehetnek, de gyakran lehetővé teszik, hogy a pénzek hazatelepítését vagy közvetlen kifizetés útján, vagy a vállalatcsoporton belüli számlák beszámításával foganatosítsák. A megállapodás szerinti feltételek jellemzően azt is lehetővé teszik az adófizető számára, hogy valamilyen kölcsönös megállapodás szerinti, ésszerű időtartamon belül végezze el a hazatelepítést, az azon állam által kivetett forrásadótól mentesen, amelyből a hazatelepítés történik, valamint bármilyen további adókötelesként kezeléstől mentesen abban a tagállamban, amelybe a hazatelepítés irányul. A hazatelepítésről ellenőrzés során meggyőződhetnek. 3. ajánlás: Amennyiben az illetékes hatóságok kölcsönös megállapodási eljárás során megállapodnak annak szükségességéről, hogy a számlákat összhangba hozzák az elsődleges korrekció gazdasági szándékával, a tagállamok az ezen eredmény elérésére szolgáló megfelelő eszközként mérlegelik a közvetlen visszafizetésen vagy a csoporton belüli számlák beszámításán keresztüli hazatelepítést. 4. ajánlás: Az adóhatóságoknak tudatában kell lenniük annak, hogy az adófizetőknek a megállapodásról való értesítés dátumától számítva akár 90 napra is szükségük lehet ahhoz, hogy ténylegesen végrehajtsák a hazatelepítést. 5. ajánlás: Amennyiben egy kölcsönös megállapodási eljárás keretében létrejött egyezségben hazatelepítésben állapodnak meg, ajánlott, hogy a MAP-megállapodás kimondja, hogy az a tagállam, amelyből a hazatelepítést végzik, nem fog forrásadót alkalmazni, illetve abban a tagállamban, amelybe a hazatelepítés irányul, nem vetnek ki további adóterhet. 18. Mivel a hazatelepítésre az eredeti tranzakciót követően kerül sor, az a tagállam, amelynek a hazatelepítési kifizetést teljesítik, mérlegelheti, hogy a kifizetés tartalmazzon egy kamatelemet, hogy kompenzálják honos adófizetőjét amiatt, hogy a külföldi kapcsolt vállalkozás az eredeti tranzakció és a hazatelepítés időpontja között használta az adófizető pénzét. Ez a megközelítés azonban a hazatelepítés további bonyolítását eredményezné, és egyben lehetnek saját adózási következményei. 6. ajánlás: Amennyiben a kölcsönös megállapodási eljárásra tagállamok között kerül sor, az egyszerűsítés okán ajánlott, hogy a tagállamok – amennyiben lehetséges – engedjék meg a kamatelem nélküli hazatelepítést, és ezt a MAP-megállapodásban is rögzítsék. 4.3. Hazatelepítés korai szakaszban, pl. ellenőrzés során 19. Egyes államok megközelítéseket dolgoztak ki a lehetséges kettős adóztatás másodlagos tranzakcióktól és a másodlagos korrekcióktól való tartózkodás révén történő elkerülésére, ha a hazatelepítésre az ellenőrzés valamely szakaszában már sor került. A korábbi szakaszban, pl. egy ellenőrzés valamely szakaszában történő hazatelepítés az adófizető szempontjából szabályrendszert tesz szükségessé arra vonatkozóan, hogy miként feleltessék meg a számlákat az elsődleges korrekcióknak, az adóhatóság szemszögéből pedig szükségessé teszi e szabályrendszer elfogadását (előfordulhat, hogy egyes tagállamok csak kölcsönös megállapodási eljárás keretében állapodhatnak meg arról, hogy tartózkodnak a másodlagos tranzakcióktól/korrekcióktól). Ezenkívül szükséges a másik érintett adóhatóság általi megfelelő kezelés. Ez utóbbinak biztosításához szükség lehet a másik tagállamnak az információcserére vonatkozó szabályok alapján történő tájékoztatására vagy kölcsönös megállapodási eljárás kezdeményezésére, mivel lehetséges, hogy ezen adóhatóság számára már az elsődleges korrekció sem elfogadható. Megjegyzendő, hogy az OECD-modellegyezmény 25. cikke alapján az adófizetőnek lehetősége van arra, hogy már akkor kölcsönös megállapodási eljárást kezdeményezzen, amikor úgy ítéli meg, hogy az egyik ország intézkedései valószínűleg kettős adóztatáshoz fognak vezetni[7]. 7. ajánlás: Ha valamely tagállam korai szakaszban, pl. egy ellenőrzés valamely szakaszában történő hazatelepítést mérlegel, ajánlott annak biztosítása, hogy a másik tagállam az információcserére vonatkozó eljárás alapján vagy az adófizető részéről (ha az adófizető vállalja) egyidejű tájékoztatásban részesüljön. 8. ajánlás: Az ellenőrzési szakaszban létrejött hazatelepítési megállapodás nem zárhatja ki, hogy az adófizető kölcsönös megállapodási eljárást kérjen, és nem jelezheti a valamely ellenőrzési nyilatkozattal való egyetértést vagy egyet nem értést sem. 5. Szankciók 20. A másodlagos korrekciók egyes tagállamokban meghatározott szankciókat vonhatnak maguk után, vagy az általános szankciórendszer alapján szankcióhoz vezethetnek. Az EU közös transzferárfórumának a szankciókról szóló összefoglaló jelentése[8] már részletesen foglalkozik az Unión belüli különböző szankciórendszerekkel, és 5. szakaszában rávilágít arra, hogy a legtöbb tagállamban fennáll a szankció kivetésétől való eltekintés lehetősége (amennyiben azt a tagállam nem tartja súlyos szankciónak). Ezen túlmenően azt az üzenetet tartalmazza, hogy a szankcióknak összhangban kell állniuk a megállapodás szerinti, végleges transzferárral. Ez a következtetés úgy is értelmezhető, hogy a szankció csak magához a transzferárképzési korrekcióhoz – vagyis az elsődleges korrekcióhoz, nem pedig a másodlagos korrekcióhoz – kapcsolódhat. 9. ajánlás: Amennyiben másodlagos korrekcióra van szükség, a tagállamoknak tartózkodniuk kell a másodlagos korrekcióval kapcsolatos szankció kiszabásától. Amennyiben ennek ellenére a másodlagos korrekciók miatti szankciót alkalmaznak, a másodlagos korrekciókból eredő kettős adóztatás megszüntetése érdekében érdemes mérlegelni ezeknek a szankcióknak a kölcsönös megállapodási eljárás keretében történő kezelését. 10. ajánlás: Ha valamely másodlagos korrekció adózási következményeit kölcsönös megállapodási eljárás keretében küszöbölik ki vagy csökkentik, ajánlatos a kapcsolódó szankciót is megszüntetni vagy arányosan csökkenteni. 6. A kettős adóztatást megszüntető eljárás 22. A másodlagos korrekciókra vonatkozó kérdőívre (JTPF/018/REV1/2011) adott válaszában a legtöbb olyan tagállam, amely másodlagos korrekciókat alkalmaz, kijelentette, hogy megítélése szerint a másodlagos korrekciókból eredő kettős adóztatási kérdések nem tartoznak a választottbírósági egyezmény alá, és csak néhány tagállam tartja ezeket a választottbírósági egyezmény hatálya alá tartozónak, néhány másik tagállam pedig jelezte, hogy a választottbírósági egyezmény másodlagos korrekciókra való alkalmazhatósága továbbra is nyitott kérdés számára. A másodlagos korrekciókat alkalmazó tagállamok többsége azonban hajlandó lenne ezekkel kölcsönös megállapodási eljárás keretében foglalkozni. Ezért azokban az esetekben, amikor a kettős adóztatást nem lehet már kezdettől elkerülni, pl. az anya- és leányvállalatokra vonatkozó irányelv alkalmazása révén, az adófizetőnek – a másodlagos korrekcióból eredő (lehetséges) kettős adóztatás esetén – két kérelmet kell benyújtania: egy kérelmet a választottbírósági egyezmény alapján, valamint egy kölcsönös megállapodási eljárás iránti kérelmet. Az utóbbi minden egyes esetben a tagállamok közötti olyan szerződés megkötését igényelné, amely az OECD-modellegyezmény 25. cikkéhez hasonló, kölcsönös megállapodási eljárásra vonatkozó rendelkezést foglal magában (lehetőleg az OECD-modellegyezmény 25. cikkének (5) bekezdése szerinti választottbírósági záradék szerepeltetése révén). 11. ajánlás: Mivel az adófizetők nem feltétlenül vannak tisztában azzal, hogy a másodlagos korrekciókból eredő kettős adóztatás elkerülése érdekében bizonyos helyzetekben külön kérelmet szükséges benyújtani, azon tagállamok esetében, amelyeknek a megítélése szerint a másodlagos korrekciók nem kezelhetők a választottbírósági egyezmény alapján, a szorgalmazott megoldás az, hogy nyilvános útmutatójukban hívják fel a figyelmet arra, hogy a kettős adóztatás megszüntetéséhez az OECD-modellegyezmény 25. cikke szerinti külön kérelemre lehet szükség. A hatékonyság érdekében ajánlott, hogy az adófizetők a két kérelmet ugyanabban a levélben nyújtsák be. II. MELLÉKLET JELENTÉS A TRANSZFERÁRKÉPZÉSI KOCKÁZAT KEZELÉSÉRŐL Előzmények A közös transzferárfórum (JTPF) a transzferárképzés fontos szempontjának tartotta a kockázatértékelést, és azt felvette a JTPF 2011–2015-ös munkaprogramjába[9]. Az e témával kapcsolatos munka azzal kezdődött, hogy három tagállam[10] és néhány nem kormányzati tag[11] ismertette kockázatkezelési megközelítéseit. Ezután a vita előkészítése érdekében alcsoportot hoztak létre. A fórum tagjai a kezdetektől úgy érezték, hogy a projekt hatókörének a kockázatértékelésre való korlátozása nem lenne optimális megoldás. A hatókört ezért általában a „transzferárképzési kockázatkezelésre” bővítették, az annak biztosítását szolgáló teljes folyamat felölelése céljából, hogy a transzferárakat végül a szokásos piaci ár elvével összhangban határozzák meg. A JTPF az alcsoport munkájának előrehaladásáról a 2012. októberi és a 2013. februári ülésen kapott tájékoztatást. Tekintettel a kockázatkezelésre vonatkozóan már nyilvánosan hozzáférhető jelentős mennyiségű anyagra (pl. az OECD-től[12]), valamint a párhuzamos munka elkerülése érdekében a jelentés utal az ezekben az anyagokban szereplő megfelelő következtetésekre, és az Unióban fennálló konkrét helyzetre fektet nagyobb hangsúlyt. Tekintettel az eltérő gazdasági helyzetekre, a multinacionális vállalatokon belüli tranzakciók sokféleségére, az eltérő jogi és igazgatási környezetre, valamint a tagállamokban rendelkezésre álló erőforrások eltéréseire, a transzferárképzési kockázat eredményes kezelésének konkrét módjával kapcsolatban nem lehet univerzális megközelítést kidolgozni. E jelentésnek ezért az a célja, hogy bevált gyakorlatokat mutasson be a transzferárképzés területén történő eredményes kockázatkezelésre, a tagállamok és az Unión belüli vállalkozások sajátos szempontjainak előtérbe helyezésével. A tagállamok és az adófizetők esetében szorgalmazott, hogy lehetőségeiken és a jogszabályok keretein belül használják ezt az iránymutatást a transzferárképzési kockázatok eredményes kezelésére. 1. Preambulum 4. Az OECD adózási modellegyezményének (Model Tax Convention – OECD MTC) 9. cikke szerinti szokásos piaci ár elvét magukban foglaló transzferárképzési szabályok érvényesítése és betartása erőforrás-igényes lehet az adóhatóságok és az adófizetők számára. A JTPF elismeri, hogy a transzferárképzéshez rendelkezésre álló erőforrások korlátozottak, és azokat ezért hatékonyan kell bevetni. Ennek megfelelően a „transzferárképzési kockázat” fogalma e jelentésben nemcsak arra a kockázatra terjed ki, hogy a transzferárakat nem a szokásos piaci ár elvével összhangban határozzák meg[13], hanem annak kockázatát is, hogy az erőforrásokat nem hatékonyan osztják el annak biztosítása érdekében, hogy a transzferárak meghatározása a szokásos piaci ár elvével összhangban történjen. 5. A JTPF igyekszik gyakorlatias megoldásokat találni a szokásos piaci ár elvének az Unión belüli megfelelő működéséhez. E feladattal összhangban a JTPF szerepét a transzferárképzési kockázat kezelésével összefüggésben abban látjuk, hogy segítse a tagállamokat és az adófizetőket az intézkedések összehangolásában, az átláthatóság biztosításában és az összehangolt megközelítések alapján folyó munkában. 1. ajánlás: A transzferárképzési kockázat kezelésekor ajánlott a következő általános elvek tiszteletben tartása: · Elsősorban párbeszéden és bizalmon alapuló együttműködő megközelítést kell alkalmazni. Az együttműködő megközelítést többek között az adóhatóság és az adófizető közötti korai szakaszban – vagyis már az ellenőrzés mérlegelésekor, az ellenőrzés előkészítésekor vagy az ellenőrzés tényleges megkezdésekor – történő kommunikáció jellemzi. A korai kommunikáció megakadályozhatja a félreértéseket és az erőforrások nem hatékony elosztását, segítve az azokra a legkritikusabb szempontokra való összpontosítást, amelyek hozzájárulnak az eredményes kockázatkezeléshez. Az együttműködő megközelítés maga után vonja a vizsgált üggyel kapcsolatos tényállás és körülmények adófizető általi feltárását és ismeretét. · Érdemes energiát fordítani azoknak a szempontoknak az azonosítására, amelyek másoknál nagyobb transzferárképzési kockázattal járnak, és figyelembe venni a kkv-k sajátos vonatkozásait[14]. · Az eredményes kockázatkezelésbe az is beletartozik, hogy az erőforrásokat a nagy transzferárképzési kockázatot hordozó területekre irányítják. · A nagy transzferárképzési kockázatot hordozó helyzetek eredményes kezeléséhez jogi eszközöknek kell rendelkezésre állniuk. · Az erőforrások szükségtelen felhasználásának elkerüléséhez fontos biztosítani, hogy minden tervbe vett intézkedés jól célzott és az ügy körülményeit tekintve helyénvaló legyen, figyelembe véve a rendelkezésre álló erőforrásokat, és azt, hogy ezek az intézkedések milyen terhet jelentenek. 6. Hangsúlyozni kell azonban, hogy az együttműködő megközelítés csak együttműködő adófizetőkkel kapcsolatban érvényes. Arra, hogy valamely adófizető együttműködőnek tekinthető-e, utalhatnak a múltbeli igazgatási eljárások (pl. ellenőrzések) során szerzett tapasztalatok[15], az átláthatóság, vagy az, hogy a kapcsolt vállalkozások transzferárképzési dokumentációval kapcsolatos magatartási kódexével (EU TPD)[16] összhangban lévő dokumentációt vezetnek-e és tudnak-e az adóhatóság rendelkezésére bocsátani. 2. A transzferárképzés különböző szakaszai 7. Ez a rész azon három szakasznak megfelelően épül fel, amelyeket a transzferárképzési ügyekben rendszerint követnek: · kezdeti szakasz – a transzferárképzési kérdés ellenőrzése előtti időszak; · ellenőrzési szakasz – az ellenőrzés kezdetétől a végéig tartó időszak; · rendezési szakasz – az az időszak, amelynek során az adóhatóság és az adófizető igyekeznek rendezni az esetleges nézeteltéréseket. 2.1. A kezdeti szakasz 8. Elismert, hogy a tagállamok igazgatási eljárásaik és különösen ellenőrzéseik szervezésének módját illetően különböző gyakorlatot követnek. Egyes tagállamokban általános kritériumok – például méret, földrajzi hely vagy iparág – alapján választják ki ellenőrzésre az adófizetőket. Az ellenőrzés konkrét súlypontját – pl. transzferárképzés – ezután egy későbbi szakaszban határozzák meg. Más tagállamok olyan eljárással rendelkeznek, amelynek keretében kifejezetten transzferárképzési ellenőrzés céljából választanak ki adófizetőket. E jelentésnek nem célja a különböző lépesek szigorú és egyetemes elhatárolása. Ezért e jelentésben a „kezdeti szakasz” terminust úgy kell értelmezni, hogy az azt megelőző időszakot fedi le, hogy az adóhatóság komoly erőforrásokat kötne le annak konkrét vizsgálata céljából, hogy a transzferárakat a szokásos piaci ár elvével összhangban határozták-e meg, tekintet nélkül arra, hogy ezt a tagállam igazgatási gyakorlatában már ellenőrzésnek vagy előzetes ellenőrzésnek tekintik-e. A kezdeti szakasz célja annak lehetővé tétele az adóhatóság számára, hogy megalapozottan meg tudja ítélni, hogy az azonosított kockázatokra és a rendelkezésre álló erőforrásokra figyelemmel helyénvaló-e további vizsgálatot folytatni (az ellenőrzési szakasz), és ha igen, mire kell a hangsúlyt fektetni. Ennek megfelelően az adóhatóságnak arra is fel kell készülnie, hogy ne kezdjen transzferárképzési kérdésekkel foglalkozni/ne folytassa az ilyen kérdések vizsgálatát valamely ellenőrzés során, ha a kezdeti szakaszban nem tár fel transzferárképzési kockázatot vagy az csak igen alacsony. A kezdeti szakasz eredményes kialakításához általánosan a következő szempontokat kell figyelembe venni: · Bizonyos mennyiségű információra van szükség annak értékeléséhez, hogy fennáll-e további intézkedést igénylő transzferárképzési kockázat. Ezek az információk különféle forrásokból állhatnak az adóhatóság rendelkezésére, így nyilvános forrásokból, korábbi ellenőrzések megállapításaiból, automatikusan (pl. adóbevallás keretében) vagy külön (pl. a transzferárképzésre vonatkozó külön kérdőívek kiküldése révén) kért információkból[17]. 2. ajánlás: A további információkra irányuló kérések kapcsán meg kell találni az egyensúlyt egyrészt az adóhatóságok szükségletei – figyelembe véve különböző megközelítéseiket –, másrészt pedig az adófizetőre nehezedő teher között. Különösen a következő szempontokat kell figyelembe venni: · a kezdeti szakaszhoz milyen információkra van ténylegesen szükség; · melyik a legmegfelelőbb időpont ezeknek az információknak a bekérésére; · milyen formában célszerű bekérni az információkat; és · a kérés milyen terhet ró az adófizetőre. Általánosabban, a tényállás és körülmények megismerését gyakran hasznosabbnak tekintik, mint a puszta számokat. · A megszerzett információkat értékelni kell azon kérdés szempontjából, hogy azok feltárnak-e olyan transzferárképzési kockázatokat, amelyek miatt érdemes több erőforrást bevetni. Ezért tudni kell, hogy milyen tényezők idéznek elő transzferárképzési kockázatot, melyek a kockázatot kiváltó tipikus forgatókönyvek, és hogyan kell értékelni az e kockázati tényezők tekintetében rendelkezésre álló információkat[18]. E célból célszerű lenne olyan szervezeti keret kialakítása, amely lehetővé teszi az arra vonatkozó döntés meghozatalát (tekintettel a kockázatra és a rendelkezésre álló erőforrásokra), hogy érdemes-e további lépéseket tenni[19]. Egyes tagállamoknak például jó tapasztalataik vannak egy transzferárképzési szakértőkből álló csoport (transzferárképzési testület) felállításával, amely dönt a konkrét transzferárképzési kérdések és ügyek kezelésének módjáról. 3a. ajánlás: A kockázaton alapuló megközelítések alkalmazásának mérlegelésekor ajánlott a transzferárképzési kockázatot jelző külön kritériumokat kidolgozni. 3b. ajánlás: Ajánlott megfelelő igazgatási szervezet létrehozása, amely lehetővé teszi az adóhatóság számára, hogy megalapozottan döntse el, hogy egy bizonyos ügyhöz/ellenőrzési területhez további erőforrásokat vessen-e be. · Egyes tagállamoknak jók a tapasztalataik az úgynevezett együttműködő megfelelési rendszerek[20] adófizetőkkel való létrehozásával, vagyis az adófizető és az adóhatóság között az adóbevallás benyújtása előtt vagy akár a tranzakció létrejötte előtt kommunikációt tartanak fenn a transzferárképzési kérdésekről. Tapasztalataik alapján az adófizetők is örvendetesnek találják ezt a megközelítést. 4. ajánlás: Annak elismerése mellett, hogy az együttműködő megfelelési rendszeren alapuló megközelítést – igazgatási keretrendszerükből és gyakorlatukból fakadóan – nem minden tagállamban tartják megfelelőnek, ajánlott legalább olyan intézkedéseket bevezetni, amelyek lehetővé teszik az adófizetők és az adóhatóságok között korai időpontban történő kommunikációt. Ez különösen hasznos lenne, ha az adófizető olyan transzferárképzési vonatkozásokat azonosít, amelyek esetében előrelátható az érdemi vagy adminisztratív problémák felmerülése. 11. Vannak olyan helyzetek is, amelyekben célszerű lenne, hogy az egyik adóhatóság az azonosított transzferárképzési kockázatról tájékoztassa a másik (többi) érintett adóhatóságot. Az ilyen kockázatértékelésből származó információk eredményes módon és korai időpontban történő cseréjéhez a közigazgatási együttműködésről szóló uniós irányelv[21] biztosít gyakorlati keretet. E kezdeti szakaszban azonban a benyújtott információk részletességének meglehetősen korlátozottnak kell lennie, mivel az információcsere célja a korai vagy késői ellenőrzésekből származó problémák megakadályozása, illetőleg egyidejű vagy közös ellenőrzés előirányzása lenne. 5. ajánlás: Ajánlott, hogy a tagállamok a közigazgatási együttműködésről szóló uniós irányelv (2011/16/EU) alapján információt cseréljenek a transzferárképzési kockázatokról, ha előrelátható az érintett tagállamok között az érdemi vagy adminisztratív problémák felmerülése, vagy ha megfelelő válaszlépésként az adóhatóságok közös intézkedése mérlegelhető. 2.2. Az ellenőrzési szakasz: 12. E jelentés alkalmazásában az „ellenőrzési szakasz” az adóhatóság erőforrásainak annak konkrét vizsgálata érdekében történő komoly lekötésére vonatkozó döntéssel kezdődik meg, hogy a transzferárakat a szokásos piaci ár elvével összhangban határozták-e meg. Az ellenőrzési szakasz alatt fontos, hogy az eljárást a lehető leghatékonyabban alakítsák ki, és a rendelkezésre álló erőforrásokat az ellenőrzés lehető leggyorsabb befejezése érdekében igénybe vegyék. 13. Az eredményes ellenőrzési folyamat alapja a kezdeti szakasz megalapozott eredménye, vagyis azoknak a területeknek az azonosítása, amelyek olyan transzferárképzési kockázatot hordoznak, amelyet érdemes tovább vizsgálni. Ezen túlmenően fontos munkatervet meghatározni, amely magában foglalja azokat a lépéseket, amelyeket valószínűleg meg fognak tenni, valamint a két oldal – az adóhatóság és az adófizető – által előirányzott határidőket. Egy ilyen munkaterv meghatározása segíthet egy olyan eredményes folyamat biztosításában, amelyet a kölcsönös megértés jellemez. 6. ajánlás: Ajánlott az ellenőrzéshez munkaterv készítése. A munkatervnek egyformán ki kell terjednie az adóhatóság, illetve az adófizető részéről felmerülő szempontokra és intézkedésekre. E jelentés függeléke tartalmazza egy ilyen munkaterv mintáját. 7. ajánlás: Az ellenőrzési szakasz során ajánlott a következő szempontok figyelembevétele[22]: · Annak fontossága, hogy a transzferárképzési szabályok alkalmazása előtt először megteremtsék – az adófizető működési területét képező tevékenység és ágazat összefüggésében – a további felülvizsgálatra kiválasztott tranzakciókkal kapcsolatos mögöttes tényállásnak és körülményeknek a kölcsönös ismeretét. E célból hasznos lehet ágazati vagy iparági szakértők bevonása. · A teljes folyamat szempontjából előnyösnek minősül az adófizető és az adóhatóság közötti nagyfokú együttműködés, pl. korai és folyamatos párbeszéd létrehozása révén. Ezenkívül segítséget jelenthetnek a jól előkészített személyes megbeszélések is. Általánosságban előnyösnek tekinthető, ha a tranzakció és az ellenőrzés között a lehető legrövidebb idő telik el, sőt, előirányozható a valós idejű megvitatás is. · Mint a preambulumban már említésre került, valamennyi intézkedésnek és kérésnek jól célzottnak kell lennie, és ésszerű egyensúlyt kell tartani a vizsgált probléma tekintetében kért információk hasznossága és azon teher között, amelyet a kérés mind az adófizetőkre, mind az adóhatóságra ró. A védett adatkikötők és más egyszerűsítési intézkedések bizonyos körülmények között hozzájárulhatnak a transzferárképzési kockázatok eredményes kezeléséhez[23]. Egy másik szempont, amelyet ki kell emelni, hogy az adófizetőnek képesnek kell lennie arra, hogy megfelelő dokumentációval bizonyítsa az adóhatóság felé, hogy transzferárait a szokásos piaci ár elvével összhangban határozta meg. Jóllehet a tagállamok változó mértékben vezettek be konkrét dokumentációs követelményeket, megállapítható, hogy – tekintettel a transzferárképzés két- vagy többoldalú jellegére – előnyös a dokumentáció közös kulcsfontosságú jellemzőinek megállapítása. Miközben az adófizető részéről ezek a kulcsfontosságú jellemzők segíthetnének a megfelelési teher csökkentésében, az adóhatóság számára az előny abban áll, hogy a szabványosított információk rendelkezésre állása segítene a nemzetközi együttműködésben és a közös szabályok kidolgozásában. Az EU-ban a 2006-ban kidolgozott EU TPD már meghatározza a transzferárképzési dokumentáció ilyen megállapodás szerinti keretét. A dokumentáció EU TPD-vel összhangban történő vezetése és rendelkezésre bocsátása az adófizető együttműködő voltára való utalásnak is tekinthető. Az EU TPD a vállalkozásra és transzferárképzési rendszerére vonatkozó általános információkat tartalmazó masterfile-ból áll, amely valamennyi érintett tagállam számára releváns és elérhető lenne, valamint a masterfile kiegészítéseképpen egy országspecifikus dokumentációból áll, amely azon adóhatóságok számára lenne elérhető, amelyeknek jogos érdeke fűződik az e dokumentáció által felölelt tranzakciók megfelelő adóügyi kezeléséhez. Az országspecifikus dokumentációt illetően egyensúlyt kell tartani az információszükséglet és a követelmények jelentette adminisztratív teher között. Fontos ezért, hogy a dokumentáció is a nagyobb kockázatot hordozó területekre összpontosítson, és az alacsonyabb kockázatú területeken kisebb igényeket támasszon. 8. ajánlás: A dokumentációval összefüggésben a kockázaton alapuló megközelítések mérlegelésekor a következő szempontok figyelembevétele ajánlott: · mennyiségi szempontok, pl. a kisebb összegű tranzakciók esetében alacsonyabb szintű dokumentációs követelmények, · minőségi szempontok, pl. bizonyos alacsony kockázatú tranzakciók esetében alacsonyabb szintű dokumentációs követelmények, · időbeli szempontok, pl. az éves dokumentációs követelmények megszabásától való eltekintés az olyan folyamatos tranzakciók vonatkozásában, amelyek esetében a tényállás és a körülmények nem változnak, és · egyszerűsítés bizonyos tranzakciók esetében és az OECD TPG védett adatkikötőkről szóló, átdolgozott 4.93–4.131. bekezdésében foglalt következtetéseivel összhangban. Ezzel összefüggésben hasznos utalni az alacsony hozzáadott értéket jelentő, vállalatcsoporton belüli szolgáltatásokra vonatkozó JTPF-útmutatásra[24] és az immateriális javakat nem létrehozó szolgáltatásokra vonatkozó költségmegosztási megállapodásokra[25] is. A transzferárképzés további, fontos szempontja annak két- vagy akár többoldalú jellege. Az egyik állam által elvégzett, jól megalapozott elsődleges korrekció a gazdasági kettős adóztatás elkerülése érdekében ennek megfelelő korrekciót tesz szükségessé a másik tagállamban. Ha az egyik tagállam úgy dönt, hogy erőforrásokat fektet be valamely meghatározott adófizető / valamely meghatározott ellenőrzési terület ellenőrzésébe, és ez elsődleges korrekcióhoz vezet, ennek az a következménye, hogy a másik vagy többi érintett államnak is erőforrásokat kell befektetnie annak megállapításába, hogy ez a korrekció elvben és az összegét tekintve indokolt-e. A másik vagy többi érintett államnak azt is el kell döntenie, hogy megfelelő korrekciót kell-e végezni, vagy az esetleges gazdasági kettős adóztatást kölcsönös megállapodási eljárás (MAP) keretében kell-e megszüntetni. A transzferárképzési kockázat kezelése ezért nemcsak az elsődleges korrekciót mérlegelő állam szempontjából lényeges, hanem az ezen elsődleges korrekció által érintett többi állam szempontjából is. Fennáll annak kockázata, hogy az államok a szükségesnél több erőforrást fektetnek be, pl. a hibás időzítés vagy a különböző szintű információk miatt. A probléma többoldalú helyzetekben – amennyiben a korrekciók több államot érintenek – megsokszorozódik. Az érintett tagállamok közötti, korai időpontban hozott összehangolt intézkedés segíthet ennek a problémának a kezelésében. A közigazgatási együttműködésről szóló uniós irányelv (2011/16/EU) egyidejű ellenőrzéseket határoz meg[26]. Az egyidejű ellenőrzések vagy – tekintettel a transzferárképzés két- és többoldalú jellegére – akár a közös ellenőrzések[27] különösen hasznosak lehetnek a transzferárképzéssel összefüggésben. Az is hasznos lehet, ha az adófizetőknek lehetőségük van arra, hogy ilyen egyidejű ellenőrzésre tegyenek javaslatot abban az esetben, ha a problémák előre láthatóak. Ez a lehetőség úgy tekinthető, hogy megszünteti az általában csak a kivetés előtt alkalmazandó előzetes árképzési megállapodások és a gyakorlatban a legtöbb esetben a kivetés után alkalmazott kölcsönös megállapodási eljárások közötti hézagot, még akkor is, ha az egyidejű ellenőrzések az információcsere eszközei is, és az ellenőröknek nem feltétlenül van joguk megállapodások megtárgyalására. Az egyidejű vagy közös ellenőrzésekhez különösen hasznos az EU TPD-vel összhangban lévő közös dokumentációs csomag. Az egyidejű ellenőrzések haszna nem korlátozódik az ellenőrzési szakaszra, hanem azok a rendezési szakaszt is befolyásolhatják. Például ha egyidejű ellenőrzést hajtanak végre, annak keretében információk kérhetők, és így mindkét adóhatóságnak korán lehetősége van kiemelni azokat az információkat, amelyekre a későbbi kölcsönös megállapodási eljárás iránti kérelemmel kapcsolatban minimális információként szüksége lehet. Így elkerülhetők a választottbírósági egyezmény 7. cikke szerinti kétéves időszak elindulásával kapcsolatos késedelmek. Elismert, hogy az egyidejű és közös ellenőrzések tényleges végrehajtása kezdetben jogi és gyakorlati kihívásokat vet fel. Hasznos lenne ezért a két- vagy többoldalú transzferárképzési ellenőrzésekre vonatkozó meglévő jogi keretek és gyakorlati útmutatás kialakítása vagy fejlesztése. Javasolt, hogy a JTPF mérlegelje e munkának a jövőre nézve történő felvállalását. 9a. ajánlás: Tekintettel a transzferárképzés két- vagy többoldalú jellegére, ajánlott a megfelelő esetekben a közigazgatási együttműködésről szóló irányelv (2011/16/EU) alapján egyidejű ellenőrzéseket vagy közös ellenőrzéseket mérlegelni, annak figyelembevétele mellett azonban, hogy – különösen e gyakorlat bevezetésének kezdetén – az egyik vagy mindkét részt vevő adóhatóság kapacitásai és tapasztalatai korlátozottak lehetnek. 9b. ajánlás: Azokban az esetekben, amikor az adófizető már előre látja, hogy a tagállamok között jelentős transzferárképzési problémák és/vagy súlyos időzítési problémák merülnek fel, ajánlott az előzetes árképzési megállapodás kérelmezése vagy lehetőség biztosítása az érintett adóhatóságok tájékoztatására, és egyidejű vagy közös ellenőrzésre való javaslattételre. Az adóhatóság számára előnyös annak ismerete, hogy olyan adófizetővel van-e dolga, amely együttműködőnek tekinthető. Az adófizető együttműködő voltának jelzésére szolgálhat a múltbeli ellenőrzések során szerzett tapasztalat. Ez a tapasztalat nemcsak az adóhatóságok számára lehet hasznos a későbbi eljárások kapcsán, hanem az adófizető számára is, aki visszajelzést kapna, és ösztönözve lehetne arra, hogy szükség esetén javítson a helyzeten. 10. ajánlás: Mint a preambulum már kiemelte, az adófizető és az adóhatóság számára előnyös a tényleges kommunikáció. Ezért hasznos, ha az ellenőrzés különféle szakaszai alatt a két fél nemcsak a tartalmi kérdéseket vitatja meg, hanem az ellenőrzési folyamatot is. Ez különösen igaz az ellenőrzés elején és végén. 2.3. A rendezési szakasz Még ha az összes fél a legjobb módon is jár el, lesznek olyan esetek, amikor nem sikerül megállapodásra jutni. A nézeteltérés felmerülhet az adófizető és az adóhatóság között, vagy – pl. egyidejű vagy közös ellenőrzés esetén – előfordulhat, hogy az érintett adóhatóságok jutnak eltérő következtetésre. Ezekben a helyzetekben fontos annak eldöntése, hogy az ügy megoldható-e az ellenőrzési szakaszban, vagy el kell indítani az úgynevezett rendezési szakaszt.[28] Ebben a jelentésben a „rendezési szakasz” további eljárásokat jelent (peres eljárás vagy kölcsönös megállapodási eljárás), ha az adófizető ilyen eljárás iránt folyamodik. A rendezési szakaszba való belépésre vonatkozó döntést nem szabad szükségtelenül elhalasztani. Miközben a kölcsönös megállapodási eljárás és a peres eljárás az adófizető kérelmét követően indul el, a vitarendezés kifejezett döntést igényel, amennyiben az egyoldalú mentesítés nem biztosítható. Egyes tagállamoknak kedvező tapasztalatai vannak azzal, hogy harmadik személlyel felülvizsgáltatják az ügyet és a konfliktusos területeket annak értékelése céljából, hogy az ügyben érdemes-e peres eljárást/kölcsönös megállapodási eljárást indítani. Ez a folyamat létrehozható tisztán a szervezeten belül, vagy külső személyek bevonásával[29]. Ha az ügyet nem lehet közös megállapodással rendezni, fontos, hogy hatékony mechanizmus álljon rendelkezésre a viták rendezéséhez. Az EU-ban a választottbírósági egyezmény és az egyezmény eredményes végrehajtására vonatkozó magatartási kódex határoz meg ilyen mechanizmust. Noha ez a mechanizmus már jól működik, a JTPF különféle területeket azonosított, ahol további javításokat lehetne megvalósítani[30]. 11. ajánlás: Ajánlott olyan adminisztratív keret létrehozása, amely biztosítja, hogy a rendezési szakaszba való belépésre vonatkozó döntést időben és hatékonyan meghozzák. A tagállamoknak és az adófizetőknek a magatartási kódexben foglalt útmutatás követése révén biztosítaniuk kell a választottbírósági egyezmény megfelelő működését. Tekintettel a kölcsönös megállapodási eljárásokhoz kapcsolódó nagy munkateherre, a tagállamok mérlegelhetik alternatív vitarendezési mechanizmusok bevezetését is. 3. Értékelés 23. A transzferárképzésen belül a kockázatkezeléssel kapcsolatos kihívások sokfélék és idővel is változnak. Az adófizetők és az adóhatóságok új problémákkal és struktúrákkal kerülhetnek szembe. A JTPF ezért egyetért azzal, hogy a kockázaton alapuló megközelítések alkalmazásából származó tapasztalatokat bizonyos idő elteltével értékelni kell. Ezután a JTPF szintjén is sor fog kerülni tapasztalatcserére. 4. Következtetés 24. A szokásos piaci ár elvének alkalmazása azzal a kockázattal jár, hogy a transzferárakat nem azzal összhangban határozzák meg, és az erőforrásokat nem hatékonyan használják fel a megfelelés biztosítására. E probléma kezelésének egyik összetevője a jelenkor gazdaságát és a multinacionális vállalatok globális tevékenységeinek összetettségét tekintve megfelelő, egyértelmű útmutatás rendelkezésre állása. A kockázaton alapuló megközelítések célja a nagyobb kockázatú ügyek – többek között a nem együttműködő adófizetők – célba vétele. E célból fontos a kockázatok értékelése, ellenőrzések révén történő eredményes kezelése, és olyan mechanizmusok működtetése, amelyek révén a viták eredményesen, kellő időben megoldhatók. Ez a jelentés kiemeli, hogy az általánosan rendelkezésre álló eszközökön túlmenően az uniós adóhatóságok és adófizetők helyzetét javítja az eredményes információcserére szolgáló speciális eszközök, általában az ellenőrzések közös munkavégzési módszereinek biztosítása, valamint összehangolt megközelítések, a közös dokumentációs szabvány és az eredményes vitarendezési mechanizmus biztosítása. Ezen eszközök együttese és tényleges alkalmazása hozzájárul a transzferárképzésből származó kockázatok eredményes kezeléséhez. Függelék: Transzferárképzési munkaterv Magyarázat a transzferárképzési munkatervhez Ez a transzferárképzési munkaterv példa azokra a különböző lépésekre, amelyeket a transzferárképzési ellenőrzés (nem pedig az átfogó ellenőrzés) során az adófizető, illetve az adóhatóság részéről jellemzően elvégeznek. Tájékoztató jellegű útmutatóként kell felfogni, nem pedig előíró jellegű szabályként. Elismert, hogy a javasolt felépítés nem feltétlenül illeszkedik valamennyi tagállam és adófizető jogi keretrendszerébe és igazgatási gyakorlatába. A munkaterv mögöttes feltevése, hogy megfelelően – a helyi adóhatóságok által kért módon – elkészített dokumentáció áll rendelkezésre, és mindkét oldalról jól képzett munkatársak járnak el. A lépések első dián szereplő összefoglalása áttekintést nyújt a jellemzően elvégzett különféle lépésekről és azok sorrendjéről. A következő diák e lépéseket dolgozzák ki részletesebben. Különösen az ellenőrzés bejelentésével és előkészítésével kapcsolatos első lépések térhetnek el egyes tagállamokban vagy azokban a helyzetekben, amikor a transzferárképzés csak része, nem pedig célja az ellenőrzésnek. Amennyiben lehetséges, az előkészítésnek már a kezdeti szakasz részét kell képeznie. Továbbá, nem szükséges a munkatervben javasolt lépések mindegyikét minden egyes esetben elvégezni, és bizonyos lépések, mint például az információkérés, szükség esetén megismételhetők. Célszerű lehet további köztes megbeszéléseket tartani, az ellenőrzés során is rendszeresen tartott megbeszéléseken túlmenően. A különféle lépések időzítését az ügy tényállásához és körülményeihez kell igazítani, és a különféle lépésekben lehetőleg előre meg kell állapodni. Az adófizető vagy az adóhatóság szervezeti felépítésének megfelelően a különböző lépésekért felelős személyek is változhatnak. Az együttműködő adófizető transzferárképzési ellenőrzését általánosságban mindkét oldalról a kölcsönös egyetértésnek, az átláthatóságnak, a kellő időben történő végrehajtásnak és a célzott intézkedésnek kell jellemeznie. III. MELLÉKLET JELENTÉS A KIEGYENLÍTŐ KORREKCIÓKRÓL 1. Előzmények A tagállamok – összhangban a közös transzferárfórum (Joint Transfer Pricing Forum – JTPF) 2011–2015-ös munkaprogramjával (JTPF/016/2011/EN dokumentum) – a JTPF 2011. június 9-i ülésén megállapodtak abban, hogy a kiegyenlítő korrekciókkal kapcsolatban hasznos lenne 2011. július 1-jéig számba venni az egyes tagállamokban fennálló helyzetet, áttekintést készíteni, és értékelni, hogy e kérdéssel kapcsolatban végezhető-e további munka (JTPF/015/2011/EN dokumentum). A titkárság készített egy kérdőívet a tagállami adóhatóságok számára, amelyet 2011. június 30-án kitöltésre körbeküldött. A tagállamok által a JTPF kiegyenlítő korrekciókra vonatkozó kérdőívére (JTPF/019/REV1/2011/EN dokumentum) adott válaszok és a JTPF nem kormányzati tagjai és a tagállamok által nyújtott további anyagok (JTPF/006/2013/EN dokumentum) szolgáltak a JTPF által a kiegyenlítő korrekciókról folytatott vita alapjául, amely a 2013. júniusi JTPF-ülés számára egy jelentéstervezet (JTPF/009/2013/EN) elkészítéséhez vezetett. 3. E jelentés a JTPF által 2013 júniusában és novemberében a kiegyenlítő korrekciókról folytatott vitát tükrözi. A jelentés útmutatást javasol a kiegyenlítő korrekciók eltérő megközelítéseinek tagállamok általi alkalmazásából eredő problémák gyakorlati megoldásához. Az árkorrekciók és az elméleti kérdések nem tartoznak e jelentés hatókörébe. 2. Fogalommeghatározás 4. Az OECD TPG szószedetében a „kiegyenlítő korrekció” fogalmát a következőképpen határozták meg: „korrekció, amelynek keretében az adófizető a beszámolóban egy adózási célú transzferárat ad meg, vagyis valamely ellenőrzött tranzakciónak az adófizető véleménye szerint szokásos piaci árát, annak ellenére, hogy ez az ár eltér a kapcsolt vállalkozások között ténylegesen felszámított összegtől. Erre a korrekcióra az adóbevallás benyújtása előtt kerülne sor.” 3. E jelentés hatóköre 5. A tagállamok által a JTPF kiegyenlítő korrekciókra vonatkozó kérdőívére (JTPF/019/REV1/2011/EN dokumentum) adott válaszok azt jelzik, hogy a tagállamok a kiegyenlítő korrekciókkal kapcsolatban különböző megközelítéseket alkalmaznak. Elismert, hogy ezek a különbségek gyakran a transzferárképzés alapvetőbb elveinek az eltérő felfogásában gyökereznek, pl. az időzítési kérdésekkel és az egyidejű nem ellenőrzött tranzakciókkal kapcsolatos információk felhasználásával[31], az összehasonlítható adatok rendelkezésre állásával és a kereskedelmi adatbázisok alapján létrehozott referenciatanulmányok minőségével[32], valamint azzal kapcsolatban, hogy mi képezi a transzferárképzésben az utólag ismertté vált tények helytelen használatát[33]. 6. Az e jelentésben foglalt útmutatás nem értelmezhető úgy, mintha a JTPF ezen alapvetőbb elvekre vonatkozó nézetét jelezné. E jelentés célja inkább az, hogy gyakorlati megoldást nyújtson az alábbi 4.1. szakaszban leírt kérdésekre, amelyek a tagállamok által alkalmazott eltérő megközelítésekből erednek. Ezenfelül a kiegyenlítő korrekciók elfogadása nem értelmezhető úgy, mintha korlátozná az adóhatóság lehetőségét arra, hogy későbbi szakaszban korrekciót végezzen. 7. Az e jelentésben foglalt ajánlások a számlákban elvégzett és az adófizető transzferárképzési dokumentációjában magyarázattal ellátott kiegyenlítő korrekciókra alkalmazandók. 4. Kiegyenlítő korrekciók 4.1. Általános szempontok 8. A valamely tranzakció időpontjában meghatározott transzferárak későbbi időpontban történő kiigazítása általánosságban azt a fontos elméleti kérdést érinti a transzferárképzésen belül, hogy: · az adófizetők számára elő kell-e írni olyan transzferárképzési dokumentáció létrehozását, amely bizonyítja, hogy ésszerű erőfeszítéseket tettek a szokásos piaci ár elvének való megfelelés érdekében a csoporton belüli tranzakciók végrehajtásának időpontjában, az adott pillanatban ésszerűen rendelkezésére álló információk alapján (előzetes vagy a szokásos piaci áron alapuló árképzési megközelítés)[34], vagy · az adófizetők vizsgálhatják-e vagy vizsgálniuk kell-e ellenőrzött tranzakcióik tényleges eredményét annak bizonyítása céljából, hogy e tranzakciók feltételei összhangban álltak a szokásos piaci ár elvével (utólagos vagy az eredmény szokásos piaci ár elvének való megfelelése vizsgálatán alapuló megközelítés)[35]. 9. Azok a tagállamok, amelyek az előzetes megközelítés érvrendszerét követik, általában előírják az adófizető számára, hogy ésszerű erőfeszítéseket tegyen a transzferáraknak a tranzakció időpontjában történő meghatározására. Ha az árakat olyan módon határozzák meg, ahogyan harmadik felek tették volna – a tranzakció időpontjában a harmadik felek számára ésszerűen rendelkezésre álló információk alapján –, ezek az árak és a gazdasági eredmény kötelező érvényű lenne. 10. Azok a tagállamok, amelyek az utólagos megközelítés logikáját követik, általánosan megengednék, vagy akár előírnák az adófizetők számára, hogy az év végén, a könyvek lezárása előtt vagy az adóbevallás benyújtásakor megvizsgálják és szükség esetén korrigálják transzferáraikat[36]. Az utólagos megközelítés követése azt is maga után vonhatja, hogy az ellenőrzés időpontjában esetlegesen a legjobb rendelkezésre álló adatokat kell felhasználni (pl. a tranzakciók végrehajtásának időpontjára vonatkozó adatokat). 11. Ha mindkét tagállam utólagos megközelítést alkalmaz és kiegyenlítő korrekciót ír elő, problémák, sőt, akár a kettős adóztatás vagy az adóztatás kettős elmaradásának kockázata is felmerülhet a következők kapcsán: · az az időpont, amikor ezt a korrekciót el kell/el lehet végezni (év vége, a könyvek lezárása, az adóbevallás benyújtása); · azok az adatok, amelyeket a korrekció szükségességének és magának a korrekciónak a megállapítása céljából fel kell használni; · a korrekció mindkét irányba elvégezhető-e (felfelé és lefelé); valamint · milyen árra kell elvégezni a korrekciót (tartományok esetében pl. a legközelebbi kvartilisre, a mediánra stb.). 12. Ha a vizsgált tranzakciók két kapcsolt fél között mennek végbe, amelyek olyan tagállamokban találhatók, amelyek közül az egyik az előzetes, a másik pedig az utólagos megközelítést követi, a korrekciók könyvekben való figyelembevételére vonatkozó kötelezettség mellett, konfliktus merül fel azzal kapcsolatban, hogy egyáltalán elvégezhető-e ez a korrekció. 13. Az OECD TPG-ben e kérdésekkel kapcsolatban szereplő útmutatás jelenleg meglehetősen szűk körű. Mind a szokásos piaci ár elvén alapuló árképzési megközelítés, mind az eredmény szokásos piaci árnak való megfelelőségének vizsgálatán alapuló megközelítés elismert a tagállamok által alkalmazott megközelítésként, vita esetére az OECD pedig a kölcsönös megállapodási eljárásra (MAP)[37] utal. 14. Előfordulhat azonban, hogy a kölcsönös megállapodási eljárás még nem áll rendelkezésre vagy még nem biztosít megoldást a konfliktusra korai szakaszban, pl. abban az időpontban, amikor az adófizető köteles benyújtani adóbevallását. 15. E kérdések és a kapcsolódó gyakorlati kérdések megoldása céljából a tagállamok megállapodnak azokban a feltételekben, amelyek mellett az adóbevallásban el kell fogadni az adófizető által kezdeményezett kiegyenlítő korrekciókat. Annak eldöntését, hogy kötelezik-e az adófizetőt ilyen korrekció elvégzésére, a tagállam mérlegelésére bízzák. 4.2. A kiegyenlítő korrekciókra vonatkozó gyakorlati megoldások az EU-ban 16. A fenti 4.1. szakaszban leírt helyzetből adódó gyakorlati kérdések megoldása céljából a tagállamok megállapodnak a következőkben: i. a kapcsolt vállalkozásoknak a közöttük fennálló kereskedelmi vagy pénzügyi kapcsolatokkal összefüggő nyereségét szimmetrikusan kell kiszámítani, vagyis a tranzakcióban részt vevő vállalkozásoknak a vonatkozó tranzakció tekintetében ugyanazt az árat kell használniuk, és ii. az alább felsorolt feltételek teljesülése esetén el kell fogadni az adófizető által kezdeményezett kiegyenlítő korrekciót. Ez azt jelenti, hogy amennyiben az érintett tagállamok a kiegyenlítő korrekciók tekintetében kevésbé előíró jellegű szabályokkal rendelkeznek, úgy ezek a kevésbé előíró jellegű szabályok az alkalmazandók; ezenkívül e jelentés nem biztatja arra a tagállamokat, hogy a jelenleg alkalmazandó feltételekhez képest további feltételeket vezessenek be a kiegyenlítő korrekciók tekintetében. A feltételek a következők: · Az érintett tranzakció vagy tranzakciósorozat előtt az adófizető ésszerű erőfeszítéseket tett a szokásos piaci ár elvének megfelelő eredmény elérése érdekében. Ezt rendszerint az adófizető transzferárképzési dokumentációja írná le. · Az adófizető szimmetrikusan végzi el a korrekciót a számlákban mindkét érintett tagállamban. · Az adófizető hosszú időn át következetesen ugyanazt a megközelítést követi. · Az adófizető az adóbevallás benyújtása előtt elvégzi a korrekciót. · Az adófizető magyarázattal tud szolgálni arra, hogy előrejelzése miért nem felelt meg az elért eredménynek, ha ezt az érintett tagállamok legalább egyikének a belső joga előírja. 17. Abban az esetben, ha a tényleges eredmény a tranzakció időpontjában történő árképzéskor megcélzott szokásos piaci ár elvén alapuló eredmények tartományán kívül esik, az eredményt a szokásos piaci árnak megfelelő tartomány legmegfelelőbb pontjára kell korrigálni. Ezzel összefüggésben a TPG 3.55. és további pontjaiban foglalt útmutatás szolgálhat segítségül. A felfelé és a lefelé történő korrekciókat is el kell fogadni. 18. A korrekció fent említett módon történő elfogadását a kiegyenlítő korrekciók alkalmazásából származó problémák gyakorlati megoldásának kell tekinteni, és nem értelmezhető úgy, mintha valamely tagállamnak a fenti 3. szakasz 6. bekezdésében említett alapvetőbb elvekre vonatkozó nézetére utalna. Nem értelmezhető továbbá úgy sem, mintha korlátozná valamely adóhatóság lehetőségét arra, hogy későbbi szakaszban (pl. egy ellenőrzés során) korrekciót végezzen, és nincs jelentősége a kölcsönös megállapodási eljárásban sem. [1] Az OECD-modellegyezmény 9. cikkére vonatkozó magyarázat 9. bekezdése. [2] Olaszország fenntartása: Olaszország nem rendelkezik a másodlagos korrekciókra vonatkozó belső rendelkezésekkel, és az a véleménye, hogy elsősorban a másodlagos korrekciókra vonatkozó jogszabályokkal rendelkező tagállamok feladatának kell lennie e korrekciók olyan módon történő kialakítása, hogy minimálisra csökkentsék a korrekciók következményeként a kettős adóztatás lehetőségét. Elviekben Olaszország nem fog mentességet adni a másik tagállam által elvégzett, kettős adóztatáshoz vezető másodlagos korrekcióból eredő forrásadó alól. [3] Az OECD TPG 4.71. bekezdése ajánlja a másodlagos korrekciók következményeként felmerülő kettős adóztatás lehetőségének minimálisra csökkentését. [4] Ausztria, Dánia, Németország, Luxemburg, Hollandia, Szlovénia és Spanyolország. [5] Bulgária és Franciaország. [6] http://www.oecd.org/document/1/0,3746,en_2649_33753_36195905_1_1_1_1,00.html. [7] Az OECD-modellegyezmény 25. cikkére vonatkozó magyarázat 14. bekezdése. [8] Az EU közös transzferárfórumának a szankciókról szóló jelentése, amelyet az EU közös transzferárfóruma által 2007 márciusa és 2009 márciusa között végzett munkáról szóló közleményhez (COM(2009) 472 végleges) csatoltak. [9] Lásd a JTPF/016/2011/EN dokumentumot. [10] Hollandia (a 2011. október 26-i JTPF-ülés, 6. napirendi pont), Ausztria és az Egyesült Királyság (a 2012. március 8-i JTPF-ülés, 6.ii. napirendi pont). [11] A 2011. október 26-i JPTF-ülés, 6. napirendi pont. [12] Az OECD FTA How to deal effectively with the Challenges of Transfer Pricing (Hogyan kezeljük eredményesen a transzferárképzés kihívásait?) című tanulmánya (2012); az OECD Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment (Kézikönyv a transzferárképzési kockázat értékeléséről) című kiadványa (2013). [13] Az OECD a transzferárképzést – különösen a kockázatok átcsoportosításával és az immateriális javakkal kapcsolatban – az egyik legfontosabb olyan területként azonosította az „adóalap-erózió és nyereség-átcsoportosítás” (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS) projekt keretében, amellyel sürgősen foglalkozni kell. [14] Lásd a JTPF/001/FINAL/2011/EN dokumentumot. [15] Lásd a 19. pontot és az alábbi 10. ajánlást. [16] A 2005. november 10-i COM(2005) 543 bizottsági közlemény. [17] Lásd az OECD FTA How to deal effectively with the Challenges of Transfer Pricing (Hogyan kezeljük eredményesen a transzferárképzés kihívásait?) című tanulmányának 3. fejezetét és az OECD Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment (Kézikönyvtervezet a transzferárképzés során történő kockázatértékelésről) című kiadványának 4. fejezetét. [18] Lásd az OECD FTA Dealing effectively with the Challenges of Transfer Pricing (A transzferárképzés kihívásainak eredményes kezelése) című tanulmányának 2. fejezetét és az OECD Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment (Kézikönyvtervezet a transzferárképzési kockázat értékeléséről) című kiadványának 4. fejezetét. [19] Lásd pl. az Európai Bizottság adóhatóságoknak szóló kockázatkezelési útmutatóját (2006) (a 2006-os bizottsági útmutató) a http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_cooperation/gen_overview/risk_management_guide_for_tax_administrations_en.pdf címen, valamint az OECD Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment (Kézikönyvtervezet a transzferárképzési kockázat kezeléséről) című kiadványának 5. fejezetét. [20] Ilyen megközelítést követnek például Hollandiában és az Egyesült Királyságban. Útmutatás található az Európai Bizottság részéről az Útmutatás a megfelelési kockázat kezeléséhez az adóhatóságok számára (2010) (2010-es bizottsági útmutató) című dokumentumban (http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/info_docs/taxation/risk_managt_guide_en.pdf), valamint a transzferárképzési kockázat kezeléséről szóló OECD-kézikönyv 6. fejezetében. [21] A Tanács 2011. február 15-i 2011/16/EU irányelve az adózás területén történő közigazgatási együttműködésről és a 77/799/EK irányelv hatályon kívül helyezéséről, HL L 64., 2011.3.11. [22] A további útmutatást lásd az OECD FTA Dealing effectively with the Challenges of Transfer Pricing (A transzferárképzés kihívásainak eredményes kezelése) című tanulmányának 5. fejezetében. [23] Lásd az OECD TPG-ben a védett adatkikötőkre vonatkozó új szakasz 4.125. pontját (http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/Revised-Section-E-Safe-Harbours-TP-Guidelines.pdf). [24] A 2011. január 25-i COM(2011) 16 végleges bizottsági közlemény. [25] A 2012. szeptember 19-i COM(2012) 516 final bizottsági közlemény. [26] Az adózás területén történő közigazgatási együttműködésről szóló, 2011. február 15-i 2011/16/EU irányelv 12. cikke egyidejű ellenőrzéseket határoz meg. Az egyidejű ellenőrzés során két vagy több tagállam megállapodik abban, hogy saját területükön egy vagy több olyan személyt, akikhez közös vagy egymást kiegészítő érdekük fűződik, egyidejű ellenőrzésnek vetnek alá az így szerzett információ cseréje céljából. Mivel a közvetlen adókkal és a transzferárképzéssel összefüggésben az angolban az „audit” (ellenőrzés) terminus az elterjedtebb, ez a jelentés a „simultaneous audit” (egyidejű ellenőrzés) kifejezést használja, amely alatt az irányelv értelmében vett „simultaneous control” (a magyarban szintén egyidejű ellenőrzés) értendő. [27] Az OECD adóigazgatással foglalkozó fóruma 2010-es jelentésének 7. bekezdése szerint „a közös ellenőrzés úgy írható le, hogy két vagy több ország egymással karöltve közös ellenőrzési csoportot hoz létre, hogy megvizsgálja egy vagy több határokon átnyúló üzleti tevékenységet folytató kapcsolt adóköteles személy (jogi személy vagy magánszemély) valamely ügyét (ügyeit) / tranzakcióját (tranzakcióit), ideértve akár a részt vevő országokban létrehozott kapcsolt vállalkozásokat érintő határokon átnyúló tranzakciókat, amely ügyhöz vagy tranzakcióhoz az országoknak közös vagy egymást kiegészítő érdeke fűződik; ennek során az adófizető egyszerre tesz nyilatkozatokat és oszt meg információkat az országokkal, és a csoport magában foglalja minden egyes ország illetékes hatóságának képviselőit.” [28] Lásd az OECD FTA Dealing effectively with the Challenges of Transfer Pricing (A transzferárképzés kihívásainak eredményes kezelése) című tanulmányának 6. fejezetét. [29] Lásd az OECD FTA Dealing effectively with the Challenges of Transfer Pricing (A transzferárképzés kihívásainak eredményes kezelése) című tanulmányának 6. fejezetében az alternatív vitarendezésről szóló szakaszt. [30] Lásd a JTPF/020/REV1/2012/EN dokumentumot. [31] TPG 3.68. [32] TPG 3.30 és további pontok. [33] TPG 3.73. [34] TPG 3.69. [35] TPG 3.70. [36] TPG 4.38./4.39. [37] TPG 3.71. és TPG 4.39.