[pic] | EURÓPAI BIZOTTSÁG |

Brüsszel, 2011.1.25.

COM(2011) 16 végleges

A BIZOTTSÁG KÖZLEMÉNYE AZ EURÓPAI PARLAMENTNEK, A TANÁCSNAK ÉS AZ EURÓPAI GAZDASÁGI ÉS SZOCIÁLIS BIZOTTSÁGNAK

az EU közös transzferárfóruma által 2009 áprilisa és 2010 júniusa között végzett munkáról és a kapcsolódó javaslatokról: 1. Iránymutatás az alacsony hozzáadott értékű, csoporton belüli szolgáltatásokról és 2. A nem uniós háromoldalú ügyek lehetséges megközelítései

A BIZOTTSÁG KÖZLEMÉNYE AZ EURÓPAI PARLAMENTNEK, A TANÁCSNAK ÉS AZ EURÓPAI GAZDASÁGI ÉS SZOCIÁLIS BIZOTTSÁGNAK

az EU közös transzferárfóruma által 2009 áprilisa és 2010 júniusa között végzett munkáról és a kapcsolódó javaslatokról: 1. Iránymutatás az alacsony hozzáadott értékű, csoporton belüli szolgáltatásokról és 2. A nem uniós háromoldalú ügyek lehetséges megközelítései

1. Bevezetés

Általánosan elfogadott tény, hogy a megnövekedett globalizáció miatt a kapcsolt vállalkozások közötti, határon átnyúló ügyletek adózási célokból történő árazása mind a multinacionális vállalatok, mind az adóhatóságok számára gyakorlati problémákat vet fel. Az Európai Unió tagállamai által elfogadott, az említett ügyletek árának helyes értékelését célzó módszer a szokásos piaci ár elvén (arm's length principle)[1] alapul. Ennek megfelelően a kapcsolt vállalkozások által alkalmazott feltételeket össze kell hasonlítani azokkal a feltételekkel, amelyeket független vállalkozások alkalmaztak volna.

A szokásos piaci ár elvének értelmezése és alkalmazása azonban az egyes adóhatóságok között, valamint az adóhatóságok és a vállalkozások között is eltér. Ez bizonytalansághoz, a költségek megnövekedéséhez, esetleg kettős adóztatáshoz vagy az adózás elmaradásához vezethet, ami hátrányosan befolyásolja a belső piac zökkenőmentes működését.

Ennek kezelése céljából a Bizottság 2002 októberében létrehozott egy szakértői csoportot, az EU közös transzferárfórumát[2] (JTPF), azzal a céllal, hogy pragmatikus megoldásokat találjon a szokásos piaci ár elvének alkalmazásából eredő problémákra, különösen az EU-n belül.

Ez a közlemény jelentést tesz a JTPF 2009. április és 2010. június közötti működéséről és következtetéseket von le a szakértői csoport jövőbeli munkájára vonatkozóan.

2. Az EU közös transzferárfóruma által végzett tevékenység összefoglalása

Az EU közös transzferárfóruma 2009 áprilisa és 2010 júniusa között négy alkalommal ült össze. Az eszmecserék két témával foglalkoztak. Az egyik a csoporton belüli ügyletekhez, a másik a kettős adóztatással összefüggő viták rendezéséhez kapcsolódik, ha az ügyletben nem uniós kapcsolt vállalkozás is érintett (nem uniós háromoldalú ügyek). Mindkét témáról jelentés készült. Emellett sor került a JTPF korábbi kezdeményezéseinek végrehajtási szintjét mérő monitoringra is. Az említett időszakban eszmecsere kezdődött a kis- és középvállalkozásokhoz kapcsolódó kérdésekről és a csoporton belüli megállapodások egy speciális fajtájáról (költségmegosztási megállapodások), ami még nem zárult le. A JTPF megkezdte jövőbeli munkaprogramjának megtervezését is.

2.1. A JTPF következtetései az alacsony hozzáadott értékű, csoporton belüli szolgáltatásokról

Az egyre erősödő globalizáció miatt a multinacionális vállalatokra mindinkább jellemző, hogy csoporton belüli szolgáltatások széles körét bonyolítják le. Az ilyen típusú szolgáltatások megnövekedésével nagyobb mértékben van szükség olyan erőforrásokra, amelyek biztosítják a szokásos piaci ár elvének való megfelelést. Az is nyilvánvalóvá vált, hogy gyakrabban fordul elő a szóban forgó szolgáltatások kettős adóztatása.

Különösen annak a csoporton belüli szolgáltatáskategóriának a szokásos piaci ár elvével összefüggésben való értékelését emelték ki problémaként, amelyet „alacsony hozzáadott értékű, csoporton belüli szolgáltatásként” határoznak meg. A probléma abban gyökerezik, hogy ezeknek az alacsony hozzáadott értékű szolgáltatásoknak a dokumentálásához és pénzügyi ellenőrzéséhez túlságosan nagy erőforrásokat kell igénybe venni és az ezekkel a szolgáltatásokkal foglalkozó, jelenleg hatályos iránymutatás hiányos. A cél itt a hatékonyságot növelő megoldások keresése volt. Az I. függelékben található JTPF-jelentés kétutas megközelítést ír le. Először kontextusfüggően megállapítják, hogy a csoporton belüli szolgáltatások egyes kategóriái esetében milyen kiterjedésű és mélységű értékelésre lehet szükség. Másodszor a jelentés konkrétabb iránymutatást ad az értékelés elvégzésének módjához. A kombinált megközelítés eredménye egy sor iránymutatás az alacsony hozzáadott értékű, csoporton belüli szolgáltatásokra vonatkozóan.

A csoporton belüli szolgáltatások széles körére tekintettel a jelentés támpontokat ad ahhoz, hogy mely típusú csoporton belüli szolgáltatások esetében lenne hasznos a javasolt megközelítés.

A jelentés részletez néhány alapul szolgáló elvet, ezek például a következők: a belföldi jogi előírásoktól függően valamennyi vonatkozó költség levonható; jó minőségű és releváns információt kell rendelkezésre bocsátani és az alacsony hozzáadott értékű, csoporton belüli szolgáltatások ellenőrzése során rugalmas megközelítésre van szükség.

Ezt követően a jelentés részletesebben megvizsgálja ezen elvek alkalmazásának módját, és iránymutatást ad az általában nehézséget jelentő kérdésekre vonatkozóan. Az utóbbihoz kapcsolódó példák elemzik a költségmegosztást (cost pool); meghatározzák a részvénytulajdonhoz kapcsolódó költségeket, és értékelik a szokásos piaci ár elvét, valamint a dokumentációt.

Az iránymutatással összhangban elvégzett értékelés más kapcsolódó területeken – például a kettős adóztatással összefüggő viták rendezése vagy a transzferárképzési dokumentációhoz kapcsolódó bírságok esetében – is hasznos lehet.

A jelentés megállapítja, hogy a javasolt iránymutatás megkönnyíti egyes csoporton belüli szolgáltatások értékelését. Megjegyezték, hogy a javaslat néhány eleme ugyanúgy alkalmazható más szolgáltatástípusok értékelésénél. Végül, az iránymutatás végrehajtásából – amennyiben a tagállamok támogatják azt – eredő hatások nyomon követését a JTPF fontos jövőbeli intézkedéseként határozták meg.

2.2. A JTPF következtetései a nem uniós háromoldalú ügyekről

A háromoldalú ügy két tagállami kapcsolt vállalkozás olyan transzferárképzési ügyletét jelenti, amelynek megoldása különösen nehéz, mivel egy másik, harmadik állambeli kapcsolt vállalkozás jelentős befolyást gyakorolt, ami a szokásos piaci árnak nem megfelelő árképzést eredményezett.

A háromoldalú ügyeknek két típusát lehet megkülönböztetni. Az egyikben csak tagállami kapcsolt vállalkozások érintettek, míg a másik esetében EU-n kívüli kapcsolt vállalkozás is érintett. Az előbbire vonatkozóan már elkészült a JTPF jelentése, amely beépült a választottbírósági egyezmény hatékony végrehajtását célzó módosított magatartási kódexbe[3]. A JTPF másik jelentése – amelyet a II. függelék tartalmaz – a második típusra, a nem uniós háromoldalú ügyekre összpontosít.

A jelentés először is hasznos meghatározást ad a háromoldalú ügyek típusairól. Ezután megvizsgál és javasol néhány lehetséges módszert, amelyek hasznosak lehetnek a kettős adóztatással kapcsolatos viták rendezése terén.

A lehetséges módszerek a következőket tartalmazzák: az adóegyezmények hálózatának fejlesztése és kiterjesztése; előzetes árképzési megállapodások eredményeinek visszamenőleges alkalmazása és egyes, a kölcsönös megállapodási eljáráshoz kapcsolódó eljárások rugalmas alkalmazása.

A jelentés két okból is fontos. Először, pragmatikus javaslatokat ad a jelenlegi helyzet kezeléséhez. Másodszor, szilárd alapot teremt a témával kapcsolatos, a jövőbeli tapasztalatok ismeretében folytatandó további eszmecseréhez.

2.3. Monitoring tevékenység

A JTPF állandó feladata, hogy nyomon kövesse és irányítsa jelentései hatékony végrehajtását.

A választottbírósági eljárás keretében folyó ügyekről szóló statisztikai jelentés vizsgálata megállapította, hogy még mindig számos lezáratlan ügy van. Hasznos lenne, ha több részlet állna rendelkezésre a késedelmek okainak jobb azonosításához, ezért felülvizsgálják a jelentés formátumát.

Külön vizsgálatra került sor annak érdekében, hogy felmérjék az uniós kapcsolt vállalkozások transzferárképzési dokumentációval kapcsolatos magatartási kódexe végrehajtásának hatásait. A JTPF megállapította, hogy a kódexet szabványként vagy hivatkozási alapként ismerik el, még azon multinacionális vállalatok is, amelyek hivatalosan nem csatlakoznak a kódexhez, de önkéntes alapon alkalmazzák azt.

A kódex javítását célzó javaslatok között szerepelt például a közös nyelv alkalmazása a jelentések elkészítésekor, valamint az összeurópai összehasonlítható adatok nagyobb mértékű elfogadása az árképzés értékelésében.

Az átfogó következtetés mégis az volt, hogy a kódexet inkább akkor kell majd felülvizsgálni, ha alkalmazása már jobban meghonosodott. A kódex 2006. évi elfogadása és az auditokra gyakorolt hatása között időbeli hézag volt. A JTPF úgy döntött, hogy két vagy három év múlva, a második monitoring után újra fontolóra veszi a kérdést.

2.4. A jelenlegi és jövőbeli munkaprogram aktualizálása

A JTPF jelenlegi megbízatásának alapját képező munkaprogramot 2007 szeptemberében fogadták el. Ennek keretében öt téma vizsgálatáról állapodtak meg. Az első, a monitoring folyamatosan végzendő feladat. A második és a harmadik programponttal összefüggésben két jelentés készült, az egyik a választottbírósági egyezmény fejlesztésével, a másik a csoporton belüli szolgáltatásokkal foglalkozott. A negyedik és az ötödik témával (kis- és középvállalkozások és költségmegosztási megállapodások) kapcsolatos munka nemrég kezdődött és várhatóan 2011-ben fejeződik be.

Az egyeztetett programpontok mellett két további témát is megjelöltek: az egyik az alternatív vitarendezés, a másik a kockázatelemzés. A választottbírósági egyezmény hatékony végrehajtását célzó magatartási kódexről szóló bizottság közlemény[4] megállapította, hogy két kérdés további megvitatására van szükség, ezek: a választottbírósági egyezmény működését segítő állandó és független titkárság felállítása, valamint a választottbírósági egyezmény és az OECD adózási modellegyezménye 25. cikkének (5) bekezdése közötti kölcsönhatás. Ezeket a jövőben kell fontolóra venni.

A JTPF már három újabb témát is megállapított, amelyek a jövőben a munkaprogram részét képezhetik. Ezek a következők: az OECD adózási modellegyezménye 7. cikkével összefüggő legújabb felülvizsgálat hatása, kiegyenlítő korrekciók és másodlagos korrekciók.

Végül, a Bizottság 2010 májusában és júniusában nyilvános konzultációt tartott a következő témában: a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények és a belső piac: konkrét példák a kettős adóztatásra. A válaszok első vizsgálata alapján megállapítható, hogy a transzferárképzési kérdések továbbra is fontos helyet foglalnak el a kettős adóztatással kapcsolatos aggályok között. A válaszokat tovább elemzik, és a JTPF szerepet kaphat a felmerülő problémák kezelésében.

3. Bizottsági következtetések

A Bizottság továbbra is úgy véli, hogy a JTPF szakértői csoport a transzferárképzéssel kapcsolatos kérdések kezelésének értékes színtere, amely számos ilyen jellegű problémára kínál pragmatikus megoldást.

A Bizottság megjegyzi, hogy az alacsony hozzáadott értékű, csoporton belüli szolgáltatásokról szóló iránymutatás közvetlenül foglalkozik egy, a Bizottság által a JTPF létrehozásakor kulcsfontosságúnak tekintett feladattal, vagyis azzal, hogy a transzferárképzési szabályok alkalmazása egységesebb legyen az Európai Unióban.

A Bizottság teljes mértékben támogatja a JTPF által a csatolt iránymutatásban az alacsony hozzáadott értékű, csoporton belüli szolgáltatásokra vonatkozóan tett következtetéseket és javaslatokat. A Bizottság mindenekelőtt úgy véli, hogy az iránymutatás jó ütemtervet ad a meghatározott típusú szolgáltatások célirányos értékeléséhez.

A Bizottság felkéri a Tanácsot, hogy hagyja jóvá az alacsony hozzáadott értékű, csoporton belüli szolgáltatásokra vonatkozóan javasolt iránymutatást, a tagállamokat pedig felkéri az iránymutatásban szereplő ajánlások nemzeti jogszabályaik vagy igazgatási szabályaik útján történő, mielőbbi végrehajtására.

A Bizottság teljes mértékben támogatja a JTPF által a nem uniós háromoldalú ügyekre vonatkozóan tett következtetéseket és javaslatokat is. A Bizottság üdvözli, hogy a JTPF foglalkozott ezekkel az aktuális kérdésekkel és követte azok alakulását. A Bizottság úgy véli, hogy a jelentésben javasolt módszerek és eljárási megfontolások lehetőség szerinti alkalmazása hozzájárul a nem uniós háromoldalú ügyek megoldásához.

A Bizottság felkéri a Tanácsot, hogy hagyja jóvá a nem uniós háromoldalú ügyekről szóló jelentést, a tagállamokat pedig felkéri arra, hogy nemzeti jogszabályaikban és igazgatási szabályaikban olyan gyakorlatot folytassanak, amely összhangban van a jelentésben megállapított módszerekkel és eljárási megfontolásokkal.

A Bizottság felkéri továbbá a tagállamokat, hogy évente tegyenek jelentést valamennyi olyan intézkedésről, amelyet az iránymutatásokra és annak gyakorlati alkalmazására tekintettel hoztak. E jelentések alapján a Bizottság időszakosan felül fogja vizsgálni az iránymutatást.

Ezzel összefüggésben a Bizottság figyelembe veszi a monitoring tevékenység következtetéseit és várakozással tekint a JTPF jelenlegi munkaprogramjában szereplő kérdésekkel, a kis- és középvállalkozásokkal és a költségmegosztási megállapodásokkal kapcsolatosan elért eredményekre.

A Bizottság meggyőződése, hogy a JTPF megbízatását a jelenlegi megbízatás 2011. márciusi lejártakor meg kell hosszabbítani.

I. FüggelékIRÁNYMUTATÁS AZ ALACSONY HOZZÁADOTT ÉRTÉKŰ, CSOPORTON BELÜLI SZOLGÁLTATÁSOKRÓL

I. Bevezetés

1. A Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) által a multinacionális vállalkozások és az adóhatóságok számára készített transzferárképzési iránymutatás (OECD-iránymutatás) VII. fejezete olyan kérdéseket vizsgál, amelyek a transzferárképzés alkalmazásában annak meghatározása kapcsán merülnek fel, hogy egy multinacionális vállalatcsoport egy tagja szolgáltatást nyújtott-e a csoport másik tagjának, és ha igen, az említett csoporton belüli szolgáltatások kapcsán szokásos piaci árakon alapuló árképzést valósítottak-e meg. Általánosságban a fejezet ezt követően azt vizsgálja, hogy került-e sor szolgáltatásnyújtásra, és adózási célból milyen csoporton belüli díj felelne meg e szolgáltatás tekintetében a szokásos piaci ár elvének.

2. Az OECD-iránymutatás figyelembe veszi a nyújtható szolgáltatások spektrumát és ugyanígy az azokból eredő vagy azoktól várható előnyök körét. A közös transzferárfórum (Joint Transfer pricing Forum – JTPF) célszerűnek tartotta az OECD-iránymutatásban felsorolt szolgáltatások jegyzékének kiegészítését. Az 1. melléklet tartalmazza az általában csoporton belül nyújtott szolgáltatások jegyzékét, amelyek e dokumentum alkalmazási körébe tartozhatnak.

3. A JTPF megállapított bizonyos kérdéseket, amelyek az iránymutatás alkalmazása során bármely vizsgálatot végző személy (ez egyaránt lehet az adóalany vagy az adóhatóság részéről ellenőrzési feladatokat ellátó személy) számára fontosak, mivel csoporton belüli szolgáltatásokhoz kapcsolódnak. Ezek a kérdések a következőkre terjednek ki: a növekvő globalizáció és az ehhez kapcsolódó, központilag végzett szolgáltatásnyújtás; az erőforrások iránti megnövekedett kereslet; annak lehetősége, hogy egyes költségek esetleg nem kerülnek figyelembevételre, mert egyik adóhatóság sem fogadja el azokat; annak figyelembevétele, hogy egyes szolgáltatások más szolgáltatásokhoz képest alacsonyabb kockázatot jelentenek, bár úgy tűnik, ennek nem volt hatása az OECD-iránymutatásnak a vizsgálatot végző személy általi gyakorlati alkalmazására.

4. Ez a dokumentum e kérdések lehető legjobb kezelésére összpontosít. Nem célja, hogy korlátozza az adóhatóságok ellenőrzési jogát, vagy a multinacionális vállalatok azon jogát, hogy tényekre és körülményekre alapozva egy adott szolgáltatás bevonásának vagy kizárásának alátámasztása érdekében bemutassák saját esetüket. Mindazonáltal várható, hogy az e dokumentum alkalmazási körébe tartozó csoporton belüli szolgáltatások esetében kevesebb teljes körű pénzügyi ellenőrzésre lesz szükség.

II. Áttekintés

5. E dokumentum alapjául az a feltételezés szolgál, hogy a csoporton belüli szolgáltatásokkal összefüggésben a multinacionális vállalatok és az adóhatóságok jóhiszeműen járnak el és egyértelműen elfogadják az OECD-elvek alkalmazását. A jelentés ezért arra helyezi a hangsúlyt, hogy a vizsgálatot végző személy miként állapíthatja meg a legcélirányosabban és leghatékonyabban azt, hogy bizonyos csoporton belüli szolgáltatások nyújtásakor a szokásos piaci ár elvét alkalmazták-e.

6. Fontos, hogy a jelentésben szereplő javaslatokat kumulatív módon kell alkalmazni, mivel lehetnek olyan kérdések, amelyek a folyamat kezdetén fontosak, majd később – egyes információk rendelkezésre bocsátása után – megfelelően megválaszolhatók. Például egy szolgáltatás kapcsán kezdetben indokoltan merülhet fel aggály, amelyet aztán a beszámolóban lévő információk eloszlatnak (lásd a VI. fejezetet).

7. A jelentésben kidolgozott módszer alapvető elemei vagy elvei a következők:

i. valamennyi költség felosztható, de a hazai jog nem okvetlenül teszi lehetővé e költségek teljes levonását.

ii. az ellenőrzés egyeztetett kiindulási pontjának megállapítása során bizonyos alapvető feltételezéseket figyelembe kell venni;

iii. tömör és célzott információkra van szükség a szolgáltatás típusának és a szolgáltatásnyújtás struktúrájának megértése érdekében;

iv. rugalmasság a szolgáltatásnyújtásnak a szokásos piaci ár elve szempontjából történő értékelése során elvégzendő ellenőrzés terjedelmének és mélységének meghatározása során.

III. A dokumentum alkalmazási köre

8. Nincs lehetőség és szükség arra, hogy teljes körűen meghatározásra kerüljenek azok a szolgáltatások, amelyekre e jelentés alkalmazandó, mivel a csoporton belüli szolgáltatások széles köréről beszélhetünk, és azok üzleti hatása egy meghatározott gazdasági tevékenység keretében eltérő lehet. Emellett a pontos meghatározásokra irányuló próbálkozás csökkentené az e jelentésben részletezett javaslatok rugalmas alkalmazhatóságát.

9. Mindazonáltal a szóban forgó csoporton belüli szolgáltatások típusára vonatkozóan meghatározható néhány paraméter, amelyek figyelembe veszik a bevonandó vagy kizárandó szolgáltatások általános jellegét és azt a rendszert, amelynek keretében a szolgáltatás nyújtására és a díj felszámítására sor kerül.

10. Bár e jelentés egyes elemei megfelelően alkalmazhatók lennének a csoporton belüli szolgáltatások teljes spektrumára, bizonyos típusú szolgáltatásokra célzottabban vonatkoznak, mint másokra.

11. A dokumentum azokra a szolgáltatásokra összpontosít, amelyek lényege többféleképpen írható le, például: a társasági struktúra összekötő elemei, amelyek alátámasztják annak fő funkcióit; az igénybe vevő vállalkozási tevékenységét kiegészítő, adminisztratív jellegű szolgáltatások; vagy általában rendelkezésre álló, illetve minden további nélkül elérhető szolgáltatások. Olyan szolgáltatásról van szó, amely – bár szükséges – rutinjellegű és nem termel jelentős hozzáadott értéket sem a szolgáltatás nyújtója, sem annak igénybe vevője számára. A dokumentum megkülönbözteti azokat a szolgáltatásokat, amelyek, bár csekély hozzáadott értéket termelnek, nagy árbevételt generálnak és ezért bevonhatók ebbe a megközelítésbe, valamint azokat, amelyek jelentős hozzáadott értéket termelnek, és így – még ha nem is jelentenek okvetlenül nagy árbevételt – nem tartoznak e jelentés tárgykörébe.

12. A dokumentum nem foglalkozik a közvetlenül felszámított szolgáltatásokkal, amelyek esetében a tények és a körülmények általában nyilvánvalóak. Azokkal a szolgáltatásokkal sem foglalkozik, amelyek lényegükből fakadóan magas hozzáadott értéket termelnek. A magas hozzáadott érték jelentése függ a szolgáltatástól, valamint a szolgáltatás nyújtójától és igénybe vevőjétől. A bemutatott módszer azonban csak kivételes esetekben felelne meg a vizsgálatot végző személy igényeinek, ha innovatív kutatás-fejlesztéshez, szellemi tulajdonhoz, pénzügyi tranzakciókhoz kapcsolódó szolgáltatásokat, vagy egyéb – számottevő üzleti impulzust jelentő – szolgáltatásokat szeretne ellenőrizni. Hasonlóan nem tartoznak ide olyan szolgáltatások sem, amelyek jellegükből eredően azon a lehetőségen alapulnak, hogy a nagy kockázatvállalás jelentős hozammal jár. A dokumentum nem foglalkozik a költségmegosztási megállapodásokkal.

13. Fontos különbséget tenni a közvetlenül felszámított és nyújtott szolgáltatások, valamint az összetettebb megállapodások között is. Feltételezhető, hogy nem jelent problémát egy központilag nyújtott, alacsony hozzáadott értékű szolgáltatás, amelyet több kapcsolt vállalkozásnak egy egyértelműen azonosítható felosztási kulcs alapján számítanak fel. Ez a dokumentum ezért az alacsony hozzáadott értékű, többszörös szolgáltatásokra összpontosít, amelyek nyújtása gyakran egyetlen szerződés alapján, és általában költségpool és felosztási kulcs alkalmazásával történik.

IV. Pénzügyi ellenőrzések és központilag nyújtott, csoporton belüli szolgáltatások

14. Teljes mértékben indokolható, hogy a vizsgálatot végző személy bizonyosságot kíván szerezni arról, hogy egy szolgáltatást az OECD elveivel összhangban nyújtanak; valamennyi megfelelő költség beszámításra került, a nem megfelelő költségeket kizárták és alkalmazták a szokásos piaci ár elvét. A megfelelő szintű bizonyosság különböző módokon érhető el, az eset konkrét körülményeitől és attól függően, hogy a transzferárazás ellenőrzése tekintetében az adóhatóság milyen általános megközelítést követ.

15. Az említett aggályok kezelése kapcsán ez a dokumentum alternatív módszereket javasol, amelyekkel megfelelő bizonyosság érhető el a szokásos piaci ár alkalmazására vonatkozóan. Emellett meg kell találni a rendelkezésre álló erőforrások, a szabályok betartásával összefüggő teher és a korrekció lehetséges szintje közötti egyensúlyt.

16. Egyértelmű, hogy egy konkrét eset teljes körű ellenőrzésével teljesülnek a vizsgálatot végző személy elvárásai, azonban az ebben az iránymutatásban kidolgozott módszer arra törekszik, hogy az ezen iránymutatás alkalmazási körében gyakran felmerülő esetek döntő többségében ugyanezt jóval célirányosabb módon lehessen elérni.

17. A teljes pénzügyi vizsgálat módszerétől merőben különböző megközelítés az, amelyet néhány adóhatóság alkalmaz, és amely a multinacionális vállalatokkal való kapcsolatépítésen alapul. A várt cél egymás perspektívájának jobb megértése és kölcsönös bizalom kialakítása. Ennek elérését olyan mechanizmus szolgálja, amelynek lényege az adóhatóságok és a multinacionális vállalatok közötti nyílt és folyamatos, nem ellenőrzésen alapuló párbeszéd. Így például a központilag nyújtott, csoporton belüli szolgáltatásokkal összefüggésben az adóhatóság magyarázatot kér (ellenőrzés keretein kívül) arra, hogy a multinacionális vállalat hogyan működteti rendszerét. A multinacionális vállalat nyílt párbeszédet folytat az adóhatósággal, szükség esetén egyidejű információkkal alátámasztva azt, hogy biztosítsa a rendszer teljes megértését. Emellett ajánlatos rendszeres megbeszéléseken megvitatni az aktuális helyzetet. Ennek az lehet az eredménye, hogy az adóhatóság a multinacionális vállalat egyes üzleti vetületeit a szabályoknak megfelelőnek és ezáltal alacsony kockázatúnak tekinti. Ha pedig az adóhatóság ezt követően ellenőrzést tart indokoltnak, azt jobban a problémás területekre tudja irányítani. Emellett néhány alapvető kérdést (például hogy történt-e szolgáltatásnyújtás) nem vizsgálnak máshogy, csak esetleg megerősítéssel, az adóhatóság és a multinacionális vállalat közötti kapcsolatban kialakított bizalom és bizonyosság szintje alapján.

18. Mindazonáltal – elismerve, hogy a fent körvonalazott megközelítés még nem terjedt el széles körben Európában és a teljes ellenőrzésen alapuló megközelítés nem javítja a jelenlegi helyzetet – a központilag nyújtott, csoporton belüli szolgáltatások további vizsgálata esetében a következő iránymutatási keret ajánlott.

V. Alapvető feltételezések

19. Az alapvető feltételezések a következők:

20. A szóban forgó szolgáltatások kis kockázatot jelentő, alacsony hozzáadott értéket termelő ügyletek.

21. A nyújtott szolgáltatás megfelel az OECD szokásos piaci árra vonatkozó előírásának, mindenekelőtt sor került a szóban forgó szolgáltatás nyújtására, ami az igénybe vevő számára gazdasági vagy üzleti értéket jelent..

22. A multinacionális vállalat saját irányítási rendszerrel és ellenőrzési eljárással rendelkezik és minden nyújtott szolgáltatás ezen irányítási folyamat tárgyát képezi.

23. Igény esetén jó minőségű információ áll rendelkezésre.

24. Megállapították, hogy a folyamat előrehaladtával a fenti alapvető feltételezések némelyikének vagy mindegyikének vizsgálatára lehet szükség.

VI. Beszámoló

25. A vizsgálatot végző személy az ügy tényeinek és körülményeinek fényében, tapasztalata és az érintett multinacionális vállalatról szerzett ismeretei alapján különböző módszereket követhet, amikor arra keres választ, hogy mi tekinthető kellő mértékű megerősítő információnak arra vonatkozóan, hogy az elvégzett szolgáltatás megfelel-e a szokásos piaci feltételek elvének. A kellően megalapozott döntéshez alapvető az elegendő, jó minőségű információ. Az iránymutatás javaslata szerint egy beszámoló készítése nagyrészt megfelelne az említett tájékoztatási követelménynek.

26. Tekintettel a szolgáltatások rutinjellegére és alacsony hozzáadott értékére, a beszámolónak elegendő bizonyítékot kell biztosítania a vizsgálatot végző személy számára arról, hogy a szolgáltatásnyújtó szempontjából a szolgáltatásra sor került, az igénybe vevő szempontjából pedig a szolgáltatás gazdasági vagy kereskedelmi értéket jelent és az igénybe vevő – ha független lenne – fizetett volna a tevékenységért, vagy maga biztosította volna azt. Így nem lehet vitás kérdés, hogy történt-e szolgáltatásnyújtás.

27. A beszámoló pontos tartalma és kiterjedése változhat, de egy átfogó beszámolónak viszonylag rövidnek kell lennie. Különösen fontos, hogy a kért információ szintje, a szóban forgó szolgáltatás alacsony kockázata és a szabályoknak való megfelelés esetleges terhe egyensúlyban legyen. A beszámolónak adott esetben a következő, nem teljes körű témák mindegyikét vagy egy részét tartalmaznia kell:

28. Hitelességi ellenőrzés keretében kérhető néhány indikatív arányszám, hogy a szolgáltatást összefüggésbe lehessen helyezni (például a csoporton belüli szolgáltatások költsége az általános működési kiadásokhoz képest, vagy a csoporton belüli szolgáltatás árbevételének szintje a teljes árbevételhez képest). Ezeket az arányokat a kapcsolt vállalkozás tevékenységével összefüggésben kell értelmezni.

29. A szolgáltatásnyújtás magyarázata a multinacionális vállalat üzletmenetének általános keretében, annak megértése érdekében, miért ésszerű a szolgáltatásnyújtás mind a szolgáltatásnyújtó, mind az igénybe vevő számára. Például a méretgazdaságosság miatt egy leányvállalat számára hatékonyabb lehet, ha a bérszámfejtést vagy az emberierőforrás-szolgáltatásokat központilag végzik. Ugyanígy gazdaságosabb lehet, ha az IT-szolgáltatásokat igény esetén lehet lehívni.

30. A multinacionális vállalat átfogó transzferárazási politikájának összeegyeztetése a ténylegesen központilag nyújtott szolgáltatásokkal.

31. A szolgáltatástípusok és az igénybe vevők felsorolása.

32. Az előnyök vagy várható előnyök részletezése az igénybe vevő szempontjából. Egyes szolgáltatások esetében (például bérszámfejtés) az előny magától értetődő. Más szolgáltatások kapcsán azonban, amelyeknél az előny nem válik azonnal nyilvánvalóvá, további magyarázatra lehet szükség. Például ha az egész világra kiterjedő promóciós tevékenységről van szó, milyen előnyt jelent ez a szolgáltatás az egyes leányvállalatok számára?

33. A szolgáltatásnyújtás struktúrájának magyarázata. Lehet, hogy egy központi egység végzi a szolgáltatásnyújtást, vagy különböző leányvállalatok nyújtanak szolgáltatásokat a csoporton belül. Alkalmazható a két rendszer kombinációja is, és szükség lehet a rendszerek közötti kölcsönhatások megértésére.

34. A csoportszintű előírások leírása, az auditmódszer és a szolgáltatásokra való alkalmazás tekintetében. Például a közvetlen és közvetett költségek meghatározása a költségpoolba való bevonás céljából; védintézkedések annak biztosításához, hogy egy konkrét szolgáltatás esetében a felosztási kulcsot következetesen alkalmazzák; annak biztosítása, hogy nem fordul elő megkettőzött szolgáltatásnyújtás.

35. A költségpool kialakításának leírása.

36. A felosztási kulcs(ok) leírása.

37. Az alkalmazott haszonkulcs szokásos piaci ár alapján történő indoklása, vagy annak indoklása, hogy miért nem alkalmaznak haszonkulcsot.

38. Könyvvitellel kapcsolatos információk (számlázás, elszámolási időpontok, fizetési módszerek és a költségvetés kiigazítása a tényleges költségek alapján).

39. Annak leírása, hogy az egyesülések vagy felvásárlások hogyan épülnek be a szolgáltatásnyújtás rendszerébe.

40. Annak magyarázata, hogy új szolgáltatások miként integrálódnak a rendszerbe és hogyan fejeződik be egy szolgáltatásnyújtás.

41. Az igény szerint nyújtott szolgáltatások kezelése.

42. Hogyan történik a szolgáltatásnyújtási rendszer karbantartása és frissítése?

43. A rendelkezésre bocsátható dokumentáció.

44. A fenti információk számos módon bocsáthatók rendelkezésre. Készülhet célirányos írott beszámoló. Adott esetben néhány információ szóban is megadható. Az is előfordulhat, hogy az írásbeli szerződések vizsgálata betekintést ad a szélesebb összefüggésekbe és biztosítja a beszámolóba foglalandó információk többségét. A megközelítések bármelyike vagy azok kombinációja alkalmazható. A legfontosabb, hogy érthető legyen egy adott szolgáltatásnyújtási rendszer működése.

45. A beszámoló elkészültét követően a következő lépés annak mérlegelése, hogy szükség van-e további részletes magyarázatra és ez miként biztosítható.

VII. Különleges területek

46. A beszámoló áttekintést ad és néhány területet részletez Néhány kérdés fontosabb a többinél a megalapozott döntés meghozatalához, ezért a következőkben további iránymutatást nyújtunk.

VII.1. Történt szolgáltatásnyújtás?

47. Fontos, hogy a vizsgálatot végző személy meggyőződjön arról, hogy a szolgáltatásnyújtó szempontjából a szolgáltatás teljesítésre került, az igénybe vevő szempontjából pedig a szolgáltatás gazdasági vagy üzleti értéket jelent és erősíti kereskedelmi pozícióját, és az igénybe vevő fizetett volna a tevékenységért vagy maga hajtotta volna végre azt.

48. Nem mindig van lehetőség megdönthetetlen bizonyíték nyújtására, amely egy adott kapcsolt vállalkozást összekapcsol egy bizonyos szolgáltatásból eredő előnyökkel. Az információkat a multinacionális vállalat által bemutatott tényállással együtt ésszerű módon kell értelmezni. Szem előtt kell tartani azt az elvet, hogy valamennyi költség felosztható, ezért ha egy szolgáltatás költsége látszólag nem rendelhető hozzá egy adott kapcsolt vállalkozáshoz, azt egy másikhoz kell rendelni a vonatkozó hazai jogszabályoktól függően, amelyek esetleg nem teszik lehetővé az említett költségek teljes levonását.

49. Ahogy fent említettük, a vizsgálatot végző személy által arra vonatkozóan elérni kívánt bizonyosság szintje, hogy egy szolgáltatásnyújtás a szokásos piaci feltételek elvének megfelelően történt-e, esetről esetre eltérő. Tekintve a szolgáltatás rutinjellegét, nyújtásának mindennapi jellegét és az alacsony hozzáadott értéket, a kapcsolódó alátámasztó beszámoló megléte esetén könnyen megállapítható, hogy ebben az iránymutatásban kezelt szolgáltatástípusról van-e szó.

VII.2. Költségpool

50. A költségpool mennyiségi és minőségi tartalma olyan terület, amely általában aggályokra ad okot.

51. A vizsgálatot végző személy megfelelő – a szóban forgó eset konkrét tényeitől és körülményeitől függő – bizonyosságot akar szerezni arról, hogy az összes megfelelő költség bekerült a költségpoolba, míg a nem megfelelők kizárásra kerültek. Mielőtt foglalkoznánk a haszonkulcs és a felosztás kérdésével, biztosítani kell, hogy a részvényesi költségek és a közvetlenül felszámított szolgáltatásokhoz kapcsolódó költségek nem kerülnek be a költségpoolba (vagyis a felosztandó költséget a részvényesi költségeknek és a közvetlenül felszámított költségeknek a teljes költségből való levonásával lehet kiszámítani). Fontos megérteni a költségpoolba tartozó költségek jellegét is. A költségek állhatnak közvetlen és közvetett költségekből, valamint a vállalkozásnak mint egésznek a megfelelő működési kiadásaiból (például felügyeleti, általános és adminisztratív kiadások), amennyiben azokat még nem számolták el a költségkategóriákban.

52. Az iránymutatásnak ez a része – eltérő részletességgel – körvonalazza a költségpool igazolására szolgáló, javasolt módszereket. A fejezet ezután részletesebben megvizsgálja a költségpool igazolásának bizonyos konkrét szempontjait.

53. A módszerek arra összpontosítanak, hogy egyensúlyba hozzák a bizalom megfelelő szintjét a részletesség szükséges szintjével. A leírt módszerek bármelyike alkalmazható önállóan vagy kombinációban, és természetesen más, a költségpoolra vonatkozó megállapodás elérése szempontjából ugyanúgy érvényes módszerek is alkalmazhatók.

54. A vizsgálatot végző személy dönthet úgy, hogy a számviteli és auditrendszer integritásának értékelésével a költségpool magas szintű vizsgálatát végzi el. Ez a módszer megköveteli annak a rendszernek a megértését, amelyet a multinacionális vállalat alkalmaz a költségpool integritásának igazolására. Szükség lesz az auditkritériumok, az e kritériumok alkalmazására vonatkozó szabványok, valamint az alkalmazott haszonkulcsok és felosztási kulcsok szintje mögött meghúzódó indokok magyarázatára. Ez a módszer egyértelműen kapcsolódik a multinacionális vállalattal folytatott folyamatos párbeszéden alapuló, fent említett módszerhez.

55. Egy másik vizsgálatot végző személy a szükséges bizonyosság elérése érdekében dönthet úgy, hogy elvégzi a költségek további szelektív/véletlenszerű vizsgálatát. Ez a módszer az első kibővítése, mivel a költségpool létrehozásához kapcsolódó folyamatok átfogó megértése mellett néhány további, korlátozottabb vizsgálatot is igényel.

56. A vizsgálatot végző személy azonban azt is indokoltnak tarthatja, hogy a fenti két módszerben javasoltnál valamivel több részlet álljon rendelkezésére. Ebben az esetben a költségpool működésének részletesebb leírására van szükség. Ezen iránymutatás keretében azonban kivételesnek tekinthető a költségpool teljes körű pénzügyi ellenőrzése. Ettől függetlenül az átfogó megértés mellett néhány releváns területen részletesebb információra lehet szükség.

57. Attól függően, hogy a fenti módszerek közül melyik felel meg jobban az ügy tényeinek és körülményeinek, a költségpoollal kapcsolatos alábbi információk mindegyike vagy egy része kérhető, ha a beszámolóban még nem áll rendelkezésre:

58. A társaság/csoport által a költségpoolra vonatkozóan alkalmazott auditelőírások, pl. lényegességi szint; bizonyítás mértéke.

59. A közvetlen és közvetett költségeknek a költségpoolhoz való hozzárendelése során alkalmazott költségelszámolási módszer magyarázata. Ha központi szolgáltatásnyújtásról van szó, szükség van annak leírására, hogyan kezelik a költségeket.

60. Annak bemutatása, hogy a részvényesi költségként azonosított költségek milyen alapon kerülnek kizárásra a költségpoolból. Előfordulhat, hogy a teljesség érdekében ezeket a költségeket külön kell vizsgálni.

61. A költségpool fő kategóriáinak leírása és elemzése (pl. IT, számvitel, HR).

62. Az alkalmazott haszonkulcs eredete és a haszonkulcs nélkül felosztott költségek azonosítása.

63. A felosztott költségek leírása és elemzése. Ebben az esetben különösen akkor van szükség részletekre, ha globális szolgáltatási költségeket rendelnek hozzá egyedi kapcsolt vállalkozásokhoz.

64. A pool összes költségének egyeztetése az összes felosztott költséggel annak biztosításához, hogy a felosztott költség ne legyen magasabb az összköltségnél.

VII.3. Számlázás

65. A költségpool mélyreható vizsgálata kapcsán bizonyos indokolt elvárásokból lehet kiindulni.

66. Gyakran nem áll rendelkezésre számla, ha a hozzárendelt költségek belsőleg felosztott közvetlen vagy közvetett költségek. Ebben az esetben a hozzárendelt költség megállapításához kapcsolódó logika és folyamat magyarázatára van szükség. Abszolút számok hiányában meg kell ítélni, hogy egy konkrét költség beszámítható-e a költségpoolba és megfelelően tükröződnek-e a ténylegesen felmerült költségek.

67. Ha vannak számlák, gyakran egy összefoglaló végszámlában keverednek külső, harmadik fél felé felszámolt költségek és belső költségek. Egy végszámla helyesen tartalmazza a végső költséget, bár ez a számla különböző, a végső szolgáltatáshoz hozzájáruló entitásoknál felmerült, korábban kiszámlázott költségek eredménye. Például A kapcsolt vállalkozás, amikor rutinjellegű informatikai szolgáltatást nyújt, annak egyes elemeit végeztetheti B kapcsolt vállalkozással, mint alvállalkozóval. Ugyanakkor B-nek alvállalkozója lehet a független C társaság. Az A vállalat költségpooljában megjelenő számlát B kapcsolt vállalkozás állította ki. Ebben a helyzetben, bár ésszerű javaslat a számla bekérése és eredetének nyomon követése, mégsem indokolt elvárni a számlák egyes alkotóelemeinek B-n keresztül C-ig vagy azon is túl vezető felosztását. Ez nem utolsósorban azzal függ össze, hogy egy független vállalkozás által egy másiknak kiállított számla általában nem vezetne a szóban forgó számla eredetének és alkotórészeinek lebontásához (vagy az egyáltalán nem is lenne lehetséges).

VII.4. Részvényesi költségek

68. A nemzeti jogszabályokban, közigazgatási eljárásokban és az esetjogban nincs sok meghatározás vagy egyéb információ azokról a tevékenységekről, amelyek részvényesi költséget jelentenek.

69. Az OECD-iránymutatás utal bizonyos tevékenységekre, amelyek részvényesi tevékenységnek tekinthetők. A 2. melléklet nem teljes listát tartalmaz, amely magában foglalja a jelenlegi OECD-elemeket és további szolgáltatásokat, amelyeket a JTPF felülvizsgált és elismerte, hogy azokat általában a részvényesi költségek közé sorolják. A besorolás mindig konkrét tényektől és körülményektől függ.

70. Van azonban egy alapvető összehasonlító vizsgálat, amely felhasználható annak eldöntésére, hogy egy költség valóban részvényesi költség-e.

71. Az OECD-iránymutatás 7.9. pontja egyértelműen meghatározza ezt a kérdést: Az esetek egy szűk körében csoporton belüli tevékenység végezhető a csoport tagjaihoz kapcsolódóan akkor is, ha a csoport ezen tagjainak nincs szükségük erre a tevékenységre (és független vállalkozásként nem fizetnének érte). Ilyen tevékenységről lehet beszélni, ha a csoport tagja (általában az anyavállalat vagy egy regionális holdingtársaság) kizárólag egy vagy több másik tagnál meglévő tulajdonosi érdekei miatt, vagyis részvényesi minőségében végzi azt. Ez a típusú tevékenység nem számítható fel az igénybe vevő társaságok felé.

72. Mérlegelésre van szükség, ha egy tevékenység nemcsak a részvényesi kötelezettségek elvégzését jelenti, hanem többlethasznot is generál. Egy anyavállalat igazgatóságának tagja a csoport más tagjainál is elvégezhet az anyavállalat tulajdonosi érdekeihez kapcsolódó feladatokat. Ezt a tevékenységet általában részvényesi költségként sorolnák be. Ha megállapítják, hogy részvényesi költségről van szó, az nem számolható fel sem közvetlenül, sem költségpoolon keresztül.

73. Ezen – eredetileg részvényesi célokat szolgáló – feladatok végrehajtásakor előfordulhat, hogy az igazgatótanácsi tag feladatait úgy végzi el, hogy további szolgáltatást nyújt és olyan hasznot teremt, amely túlmutat az anyavállalat tulajdonosi érdekein.

74. Ebben az esetben felmerül a kérdés, hogy valóban sor került-e kiegészítő szolgáltatás nyújtására? A válasz során a következőket kell megfontolni: az előny az egész csoport számára érzékelhető-e; vagy az előny egy bizonyos leányvállalathoz köthető; hogyan történik a költségek felosztása és a szokásos piaci ár helyes alkalmazása? A válasz a költségeknek részben az anyavállalathoz, részben a leányvállalatokhoz való elosztásában rejlik. Ez a felosztás függ az ágazattól, a társaság típusától és a nyújtott szolgáltatástól, tehát levonható az a következtetés, hogy az egyetlen életképes megoldás az eseti megközelítés.

VII.5. Felosztási kulcsok

75. Két különösen fontos OECD-iránymutatás szól a felosztási kulcsokról:

Bármely közvetett felszámítási módszernek a konkrét eset üzleti jellemzőitől kell függnie (vagyis a felosztási kulcsoknak az adott körülmények között van értelmük), védintézkedéseket kell tartalmaznia a manipulációval szemben és szilárd számviteli elveket kell követnie, valamint képesnek kell lennie arra, hogy biztosítsa a költségek olyan felszámítását vagy felosztását, ami megfelel a szolgáltatás igénybe vevője által ténylegesen megszerzett vagy ésszerűen várható előnynek (OECD 7.23.)

A szokásos piaci ár elvének való megfelelés érdekében a választott felosztási módszernek olyan eredményhez kell vezetnie, ami megfelel annak, amelyet egy összehasonlítható vállalkozás kész lett volna elfogadni. (OECD 7.24)

76. Egy magától értetődő felosztási kulcs alkalmazása egyetlen szolgáltatás esetén sem okozhat indokolatlan problémát a vizsgálatot végző személy számára (például a létszám alapján felosztott bérszámfejtési szolgáltatás).

77. Ha egyetlen szerződés keretében több szolgáltatás nyújtására kerül sor, több különböző felosztási kulcs kidolgozására lehet szükség. A konkrét körülményektől függően különböző indokok alapján kell dönteni a felosztási kulcsról. Nem lenne azonban következetes, ha ugyanazon szolgáltatás esetében különböző igénybe vevők esetében különböző felosztási kulcsokat alkalmaznának.

78. Alapvető szempont, hogy bármely felosztási kulcsnak indokolhatónak kell lennie és következetesen kell alkalmazni (és rendszeresen felül kell vizsgálni). Egyensúlyt kell találni a kulcs pontossága és a teher között, amelyet az jelentene, ha egy összetettebb, de csak csekély javulást eredményező kulcsot alkalmaznának a gyakorlatban könnyebben használható helyett.

79. A fent körvonalazott pragmatikus megoldás lényege, hogy bármilyen felosztási kulcs mellett döntenek, annak indokolhatónak kell lennie és következetesen kell alkalmazni.

80. Miközben egy meghatározott felosztási kulcs alkalmazása az adott eset tényeitől és körülményeitől függ, az alábbi kulcsok széles körben elterjedtek:

81. IT: PC-k száma

82. Vállalatirányítási szoftver (pl. SAP): engedélyek száma

83. Emberi erőforrások: létszám

84. Biztonság és egészség: létszám

85. Vezetői továbbképzés létszám

86. Adóügy, számvitel stb.: árbevétel vagy a mérleg terjedelme

87. Marketingszolgáltatások: árbevétel

88. Gépjárműflotta kezelése: gépjárművek száma

89. Meg kell jegyezni, hogy összetettebb felosztási kulcsok is használhatók.

90. Előfordulhat, hogy korábban már olyan felosztási kulcsról állapodtak meg, amely tükrözi a szokásos piaci feltételeket és az ebből következő árat. Nem cél, hogy az iránymutatás egy már érvényben levő felosztási kulcs automatikus felülvizsgálatához vezessen.

VII.6. „Lehívható szolgáltatások” (OECD 7.16–7.17.)

91. Az ügyeleti szerződésként vagy készenléti szerződésként ismert, lehívható szolgáltatások kezelése szintén olyan terület, amely további megfontolást igényelhet. Harmadik fél bekapcsolása esetén általános, hogy megállapodást kötnek arra vonatkozóan, hogy egy szolgáltatást akkor és úgy vesznek igénybe, ahogyan arra szükség van. Itt három kérdés merül fel. Kell-e díjat felszámítani pusztán a szolgáltatás lehívhatóságának biztosításáért, kell-e külön díjat felszámítani – és ha igen, milyet – a szolgáltatás tényleges igénybevételekor, és milyen következményekkel jár, ha egy adott évben nem történik igénybevétel?

92. Először, a készenléti megállapodáshoz kapcsolódóan rendelkezni kell olyan infrastruktúrával, amellyel teljesíthető a kötelezettségvállalás. Néhány esetben méltányos lehet, ha díjat számítanak fel az infrastruktúrával összefüggő költségek és a haszonkulcs fedezésére. Ugyanígy más esetekben ésszerű lehet az a megoldás, hogy a felhasználó fizet az infrastruktúrához való hozzáférési lehetőségért, de nem fizet további díjat a megállapodás szerint lehívható szolgáltatás aktiválásakor. Ezzel szemben az is előfordulhat, hogy a szokványos lehívható szolgáltatáson kívül valamilyen különleges szolgáltatásra van igény. Ekkor külön díjat lehet felszámítani és az közvetlenül kiszámlázható.

93. Előfordulhat, hogy a csoport egy tagjának az egyik évben nincs szüksége a lehívható szolgáltatásra, de ez nem okvetlenül jelenti azt, hogy a következő évben sem veszi igénybe azt. Azt sem jelenti azonban automatikusan, hogy ez a tag jogosulttá válik az éves díj csökkentésére, mert a szolgáltatást egy évben nem használta. A díj inkább a szolgáltatásnyújtó által észlelt kockázattól és a felhasználó évről évre megnyilvánuló kockázatvállalási hajlandóságától függ.

VII.7. Szokásos piaci ár

94. Ahogy gyakran mondják, a transzferárképzés művészet és nem egzakt tudomány. Ez a javaslat lehetővé teszi annak mérlegelését, hogy milyen szintű bizonyíték kérhető a transzferár értékeléséhez és az arról való meggyőződéshez, hogy egy adott módszerrel ésszerűen becsülhető-e a szokásos piaci ár (OECD 1.12–1.13. és 1.68–1.69.).

VII.8. Módszertan

95. Előfordulhat, hogy korábban az OECD-iránymutatásban leírttól eltérő módszerről állapodtak meg, amely tükrözi a szokásos piaci feltételeket és az azokból következő árat (OECD 1.68.). Nem cél, hogy ez az iránymutatás kiszorítson egy ilyen módszert.

96. Ha egy adott szolgáltatásnyújtás esetében már rendelkezésre áll megfelelő piaciár-összehasonlítás, annak alkalmazása lesz a döntés legegyértelműbb módja. Például a vizsgálat tárgyát képező szolgáltatást független harmadik félnek is nyújtják vagy harmadik fél által nyújtott, hasonló szolgáltatás igénybevételére került sor.

97. A csoporton belüli szolgáltatások esetében azonban gyakoribb, hogy nincs lehetőség a piaci árakkal való összehasonlításra. Míg általánosságban bármely más OECD-módszerrel vizsgálható, hogy egy szolgáltatásnyújtás megfelel-e a szokásos piaci feltételeknek, ez az iránymutatás megjegyzi, hogy a költségalapú módszer lenne a leginkább alkalmazható alternatíva (OECD 7.31).

VII.9. Haszonkulccsal kapcsolatos megfontolások

98. Mivel az iránymutatás témájául szolgáló alacsony hozzáadott értékű szolgáltatások jellemzően kis haszonkulcs alkalmazását teszik lehetővé, fontosabb a megfelelő költségalap megállapítása.

99. Miután egy szolgáltatás költségalapját meghatározták, helyénvaló mérlegelni, hogy ezekre a költségekre kell-e alkalmazni haszonkulcsot, és ha igen, milyet. Az OECD-iránymutatás elismeri, hogy nem minden esetben megfelelő haszonkulcs alkalmazása (OECD 7.33 és 7.36). Sőt, az iránymutatás tovább is megy, amikor azt állítja, hogy – bár elvben haszonkulcs alkalmazása megfelelő lehet – egy költség-haszon elemzés ahhoz vezethet, hogy az adóhatóság a költségek felosztásán túl nem vizsgálja tovább a kérdést. (OECD 7.37).

100. Abban az esetben, ha haszonkulcs alkalmazása megfelelő, ez általában alacsony és a tapasztalatok szerint az egyeztetett haszonkulcs többnyire 3–10% között mozog, gyakran 5% körüli. A haszonkulcs megállapítása azonban a tényektől és körülményektől függ, így ezektől eltérő is lehet.

101. Tekintettel azoknak a szolgáltatásoknak a jellegére, amelyekkel ez az iránymutatás foglalkozik, megállapítható, hogy az öt összehasonlíthatósági tényező mélyreható vizsgálata, többek között funkcionális elemzés és – a lehetséges összehasonlítható adatok mennyiségi és minőségi átvizsgálását magában foglaló – összehasonlító elemzés túl sok erőforrást igénylő módszer lenne a megfelelő haszonkulcs meghatározásához. Ezért a vizsgálatot végző személy mérlegelheti, hogy a haszonkulcs értékeléséhez kevesebb ráfordítást igénylő módon szerzi be az információt. Mindazonáltal a kevesebb ráfordítást igénylő módszernek is meg kell felelnie a szokásos piaci feltételek vizsgálatának. A vizsgálatot végző személy végső álláspontja kialakításához többé-kevésbé figyelembe veheti az alábbi, nem kimerítő listát:

102. A szolgáltatás nyújtója által a haszonkulcs meghatározásakor figyelembe vett, alátámasztó indokok és bizonyítékok.

103. A vizsgálatot végző személy tapasztalatai és ismeretei azokkal a haszonkulcsokkal összefüggésben, amelyeket az ezen iránymutatás tárgyát képező szolgáltatások kapcsán általában alkalmaznak.

104. A statisztikai vizsgálatból rendelkezésre álló, szélesebb körű bizonyíték.

105. Például adóhatóságok által közzétett gyakorlat/tapasztalatok.

106. Időnként előfordul, hogy ugyanazt a haszonkulcsot alkalmazzák egy sor olyan szolgáltatásnyújtásnál, amelyet egyetlen szerződés keretében teljesítenek. Ez elfogadható megoldás lehet, ha úgy ítélhető meg, hogy az adott szolgáltatások hasonló haszonkulcsot igényelnének és az eltérések minimálisnak tekinthetők.

VIII. Dokumentáció

107. Az OECD-iránymutatás (5.4. pont) utal a prudens irányítás elvére, amely alkalmazandó annak megfontolásánál, hogy adózási célból megfelelő-e a transzferárképzés és az azt alátámasztó előírt transzferárképzési dokumentáció szintje.

108. Ez megjelenik az uniós kapcsolt vállalkozások transzferárképzési dokumentációval kapcsolatos magatartási kódexéről készült JTPF-jelentés 2.3.1. pontjában is:

A gazdasági elveken alapuló prudens üzleti irányítás elve azt jelenti, hogy a bizonyíték, amely nagy értékű tranzakciókkal kapcsolatban megfelelő lenne, nagymértékben eltérhet attól a bizonyítéktól, amely megfelelő lenne olyan tranzakciók esetében, amelyeknél az általános érték lényegesen kisebb.

109. Ennek az elvnek az ebben az iránymutatásban tárgyalt szolgáltatások esetében való alkalmazása során esetleg nem áll rendelkezésre írásbeli megállapodásokat tartalmazó dokumentáció. Mindazonáltal az írásbeli dokumentáció hiánya nem lehet meghatározó tényező egy szolgáltatásnyújtás vagy haszon elutasítása szempontjából, inkább a döntéskor figyelembe vett tényezők egyik eleme (OECD 7.18.).

110. E megközelítés kumulatív jellegét figyelembe véve – rutinszolgáltatások nyújtása, bizonyos alapvető feltételezések elfogadása, beszámoló és a költségpoollal kapcsolatos magyarázatok nyújtása – abból lehet kiindulni, hogy rendelkezésre áll alátámasztó dokumentáció.

111. Mindazonáltal hasznos lehet átismételni, mit kell tartalmaznia egy hasznos és arányos dokumentációnak:

112. a fent részletezett beszámolót;

113. írásbeli megállapodásokat;

114. a fent részletezett költségpoolt;

115. az OECD-módszertan alkalmazásának igazolását;

116. a szokásos piaci ár alkalmazásának igazolását;

117. a számlázási rendszert és a számlákat – lásd a beszámolót.

118. Meg kell jegyezni, hogy az egyik forrásból (például az írásbeli megállapodásokból) szerzett információ megfelelhet egy másik forrásból (pl. a beszámolóból) igényelt információnak. A számítógépesített rendszer kiterjedt használata szintén lehetővé teszi az összefoglaló szintű részletekbe való betekintést, amivel elkerülhető, hogy kiterjedtebb elsődleges dokumentációra legyen szükség.

IX. A felülvizsgálatot követő megfontolások

119. Ajánlatos a beszámolóhoz a folyamat végén későbbi hivatkozások céljából feljegyzést készíteni, néhány, a rendszeres frissítésre vonatkozó rendelkezéssel együtt.

120. Az erőforrások további hatékony felhasználása szempontjából nem lenne produktív a korábbi felülvizsgálat megállapításainak figyelmen kívül hagyása. Meg lehet állapodni arról, hogy a status quo-t alapul véve a kivételekről készül jelentés, esetleg néhány megfelelő árkiigazítást feltételezve, feltéve, hogy az adóhatóság nem kap értesítést ennek ellenkezőjéről.

121. Az adóhatóságnak mérlegelnie kell, hogy szükség van-e információcserére és a multinacionális vállalat megfontolhatja, hogy az uniós kapcsolt vállalkozások transzferárképzési dokumentációjával kapcsolatos politikáján belül foglalkozik e konkrét területtel.

122. Az uniós kapcsolt vállalkozások transzferárképzési dokumentációval kapcsolatos magatartási kódexével összhangban a tagállamok nem vezethetnek be dokumentációval kapcsolatos szankciókat abban az esetben, ha az adóalanyok jóhiszeműen, ésszerű módon és határidőn belül eleget tesznek a fent vázolt információ biztosításának.

123. A felülvizsgálat eredményeként kiigazításra kerülhet sor. Ha a kiigazítás egy adott költség visszautasításának a következménye, e döntést egyértelműen meg kell indokolni úgy, hogy a költségek újrafeloszthatók legyenek, emellett változatlanul figyelembe kell venni azt az elvet, hogy valamennyi költség felosztható.

124. Ezután a kiigazítás kölcsönös megállapodási eljárás alapját jelentheti a kettős adóztatás elkerüléséről szóló és/vagy a választottbírósági egyezmény keretében. Ebben az esetben helyénvaló felhívni az illetékes hatóságok figyelmét arra a tényre, hogy alkalmazták az iránymutatást. Új elemek hiányában a kiigazítás további vizsgálat nélküli elfogadása indokolt.

X. KÖVETKEZTETÉSEK

125. A JTPF megállapítja, hogy ezen iránymutatás alkalmazása az említett iránymutatás hatálya alá tartozó ügyek többségénél megkönnyíti annak értékelését és elfogadását, hogy alkalmazták-e a szokásos piaci ár elvét.

126. A JTPF elismeri, hogy ez a jelentés kifejezetten az alacsony hozzáadott értéket termelő szolgáltatásokra összpontosít, de néhány alapvető feltételezés és elem ugyanúgy vonatkozhat az összetettebb, nagy hozzáadott értéket képviselő szolgáltatásokra is.

127. A JTPF rendszeresen nyomon követi az iránymutatás hatását, mindenekelőtt annak szem előtt tartásával, hogy az alkalmazott haszonkulcsok relevánsak maradjanak.

128. 1. melléklet: Általános, csoporton belüli szolgáltatások jegyzéke, amelyek e dokumentum alkalmazási körébe tartozhatnak

A. Információs technológiai szolgáltatások, például:

A.1. informatikai rendszer kiépítése, fejlesztése és irányítása;

A.2. szoftver vizsgálata, fejlesztése, telepítése és időszakos/rendkívüli karbantartása;

A.3. hardver vizsgálata, fejlesztése, telepítése és időszakos/rendkívüli karbantartása;

A.4. adatszolgáltatás és -továbbítás; valamint

A.5.adatmentési szolgáltatások.

B. Emberierőforrás-szolgáltatások, például:

B.1. a személyzet rendszeres és rendkívüli irányításához kapcsolódó jogi, szerződéses, adminisztratív, társadalombiztosítási és fiskális tevékenységek;

B.2. személyzet kiválasztása és felvétele;

B.3. karrierlehetőségek meghatározásához nyújtott segítség;

B.4. segítségnyújtás javadalmazási és juttatási rendszerek meghatározásához (többek között részvényvásárlási program);

B.5. személyzeti értékelési eljárások meghatározása;

B.6. a személyzet képzése;

B.7. személyzet biztosítása meghatározott időtartamra;

B.8. személyzet átmeneti vagy állandó cseréjének koordinációja és a létszámleépítések irányítása.

C. Marketingszolgáltatások, például:

C.1. marketingtevékenységek tanulmányozása, kidolgozása és koordinációja;

C.2. értékesítésösztönző intézkedések tanulmányozása, kidolgozása és koordinációja;

C.3. reklámkampányok tanulmányozása, kidolgozása és koordinációja;

C.4. piackutatás;

C.5. weboldal fejlesztése és kezelése;

C.6. a leányvállalat ügyfeleinek eljuttatott magazinok kiadása (még ha az egész csoportot érintik is).

D. Jogi szolgáltatások, például:

D.1. segítségnyújtás szerződések és megállapodások kidolgozásához és felülvizsgálatához;

D.2. folyamatos jogi tanácsadás;

D.3. jogi és adózási szakvélemények kidolgozása, vagy ezzel összefüggésben harmadik fél megbízása;

D.4. segítségnyújtás jogi kötelezettségek teljesítéséhez;

D.5. segítségnyújtás bírósági eljárás során;

D.6. biztosítótársaságokkal és biztosítási ügynökökkel fenntartott kapcsolatok központi irányítása;

D.7. adótanácsadás;

D.8. transzferárképzési tanulmányok; és

D.9. immateriális javak védelme.

E. Számviteli és adminisztrációs szolgáltatások, például:

E.1. segítségnyújtás a költségvetés és a működési terv kidolgozásához, kötelező könyvek és számlák vezetése;

E.2. segítségnyújtás időszakos pénzügyi beszámolók, éves vagy rendkívüli mérlegek vagy (a konszolidált pénzügyi kimutatástól eltérő) elszámolások elkészítéséhez;

E.3. segítségnyújtás adózási kötelezettségek teljesítéséhez, például adóbevallások elkészítése, adatkezelés, adóbefizetés stb.; adatfeldolgozás;

E.4. a leányvállalat elszámolásainak pénzügyi ellenőrzése; és a számlázás irányítása.

F. Műszaki szolgáltatások, például:

F.1. műszaki létesítményekhez, gépekhez, berendezésekhez, folyamatokhoz stb. kapcsolódó segítségnyújtás;

F.2. vállalati telephelyek, épületek és műszaki létesítmények rendszeres és rendkívüli karbantartásának megtervezése és végrehajtása;

F.3. vállalati telephelyek, épületek és műszaki létesítmények rendszeres és rendkívüli szerkezetátalakításának megtervezése és végrehajtása;

F.4. műszaki know-how átadása;

F.5. termékinnovációra vonatkozó iránymutatás nyújtása;

F.6. termeléstervezés a kapacitásfelesleg minimalizálása és a kereslet hatékony kielégítése érdekében;

F.7. segítségnyújtás beruházások megtervezéséhez és végrehajtásához;

F.8. a hatékonyság ellenőrzése; valamint

F.9. mérnöki szolgáltatások.

G. Minőségellenőrzési szolgáltatások, például:

G.1. termeléshez és szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó minőségbiztosítási politika és előírások biztosítása;

G.2. segítségnyújtás minőségi tanúsítványok (pl. ISO 9000) megszerzéséhez; és

G.3. ügyfél-elégedettségi programok kidolgozása és végrehajtása.

H. Egyéb szolgáltatások:

H.1. stratégiai és üzleti fejlesztési szolgáltatások, ha kapcsolódnak meglévő vagy létrehozandó leányvállalathoz;

H.2. vállalati biztonság;

H.3. kutatás-fejlesztés;

H.4. ingatlan- és létesítménykezelés;

H.5. logisztikai szolgáltatások;

H.6. készletkezelés;

H.7. szállítási és elosztási stratégiához nyújtott tanácsadás;

H.8. raktározási szolgáltatások;

H.9. beszerzési szolgáltatások és nyersanyagbeszerzés;

H.10. költségcsökkentés irányítása;

H.11. csomagolási szolgáltatások.

2. melléklet: Részvényesi költségek nem teljes és nem előíró jellegű jegyzéke (a dőlt betűs szöveg az OECD iránymutatása)

A JTPF 2009 márciusában tartott ülésén folytatott eszmecseréből megállapítható, hogy általánosságban az ebben a táblázatban felsorolt költségek úgy tekinthetők, hogy azok felmerülése az anyavállalat számára hasznot keletkeztet. Mindazonáltal a JTPF megállapította, hogy a vizsgálathoz mindig szükség lesz a következő kérdések megválaszolására a felsorolt költségekkel összefüggésben: a költségből az egész csoport számára haszon keletkezik-e; vagy csak az anyavállalat számára; a költséget fel kell-e osztani a leányvállalatok között, vagy úgy kell tekinteni, hogy az egy bizonyos leányvállalat számára jelent hasznot? Ezért csak eseti megközelítés alkalmazható.

Részvényesi költségnek tekintendő költségek leírása | Megjegyzések |

a. | Az anyavállalat jogi szerkezetéhez kapcsolódó tevékenységek költségei, mint például (lásd az OECD-iránymutatás 7.10a. pontját) | Általában részvényesi költség, de lásd lejjebb |

a.1. | Az anyavállalat részvényesei üléseinek költségei, többek között hirdetményekkel kapcsolatos költségek | Részvényesi költség |

a.2. | Az anyavállalat részvénykibocsátásának költségei | Részvényesi költség |

a.3. | Az anyavállalat igazgatótanácsának olyan költségei, amelyek egy igazgató igazgatótanácsi tagságához kapcsolódó kötelező feladatokkal függnek össze. | Az 1984. évi OECD-jelentés elismeri, hogy az igazgatótanácsi tagok végezhetnek olyan tevékenységet, amely a leányvállalatok számára jelent hasznot, így az igazgatótanácshoz kapcsolódó költségeknek csak egy része tekinthető részvényesi költségnek. Erről van szó például akkor, ha egy vagy több igazgató olyan szakképzettséggel és készségekkel rendelkezik, amelyek túlmennek a holdingfunkciókon és olyan know-how-t és készségeket jelentenek, amelyek a leányvállalat üzleti tevékenysége szempontjából relevánsak. A JTPF következtetései Az eseti megközelítés mindig megfelelő, mivel egy igazgató vagy igazgatótanácsi tag végezhet egy (vagy néhány) leányvállalat számára (részben vagy teljes egészében) konkrét hasznot jelentő tevékenységet, így a kapcsolódó költség felosztása szükséges lehet. |

a.4. | Az anyavállalatnál az adójogszabályok betartásával összefüggésben felmerült költségek (adóbevallások, könyvelés stb.) | Részvényesi költség |

b. | Az anyavállalat jelentéstételi követelményeinek költsége, többek között a konszolidált beszámolók elkészítésének költsége (ld. OECD-iránymutatás 7.10b. pont) | Részvényesi költség |

b.1. | Az anyavállalat konszolidált pénzügyi beszámolójának költségei; | Részvényesi költség |

b.2. | A csoport konszolidált pénzügyi kimutatásainak költségei | A JTPF következtetései: Célzott költségek: valamennyi olyan költség, amely egy adott szintű konszolidációhoz szükséges. Ez lehet olyan költség, amely az anyavállalathoz vagy a leányvállalathoz kapcsolódik – kérdés, hogy ki számára jelent hasznot. Lehetséges, hogy párhuzamosan hasznot jelent a leányvállalat számára, de a konszolidáció a csoport szintjén végzett tevékenység. Néhány tag kifejtette, hogy a gyakorlatban a leányvállalatoknál felmerülő helyi költségeket nem terhelik tovább az anyavállalatra, mert túl költséges lenne megállapítani és elkülöníteni azokat. |

b.3. | Határokon átnyúló, adózási célt szolgáló konszolidáció alkalmazásának és a vonatkozó szabályok betartásának a költségei. Néhány tagállam adójogszabályai előírják az adózási célból történő, határokon átnyúló konszolidációt, ami szükségessé teszi, hogy az anyavállalat információt gyűjtsön a leányvállalatoktól és betartson bizonyos formai követelményeket, például a társasági adóhoz szükséges konszolidált nyereség kiszámításához adózási szempontból kiigazítsa a külföldi leányvállalatok számláit. Ezek a költségek kizárólag az anyavállalat szempontjából jelentenek hasznot. | Részvényesi költség Bár igen ritka körülmények között, de előfordul, hogy egy leányvállalat számára hasznot jelent a konszolidáció, ilyen például a forrásadó elkerülése, amely egyébként az anyavállalat székhelye szerinti országban, az anyavállalat által teljesített kifizetésekre lenne alkalmazandó. |

b.4. | Az anyavállalatnál végzett könyvvizsgálat költségei | Részvényesi költség |

c. | Az [anyavállalati] részesedés megszerzéséhez szükséges tőke költségei (ld. OECD-iránymutatás 7.10c. pont) | Részvényesi költség |

d. | A részesedésekbe való befektetések irányításához és védelméhez kapcsolódó irányítási és ellenőrzési (monitoring) tevékenységek költségei, feltéve, hogy egy független fél hajlandó lenne fizetni a tevékenységért vagy azt saját maga elvégezni. | Általában részvényesi költségnek tekintendő. |

d.1. | A leányvállalat elszámolásaival kapcsolatosan az anyavállalat által végzett audit költségei, ha azt kizárólag az anyavállalat érdekei miatt végezték el; | Részvényesi költség Ha azonban az audit a leányvállalat érdekében is áll, a tevékenység részben csoporton belüli szolgáltatás: erről van szó, ha az audit a leányvállalat származási országának joga szerint kötelező; ha a könyvvizsgálói jelentést a leányvállalat pénzügyi beszámolójával együtt közzéteszik, vagy az felkerül a leányvállalat honlapjára; vagy ha azt általában a leányvállalat felhasználja (például benyújtja egy banknak, ha hitelt igényel, vagy a leányvállalat vezetése használja fel). |

d.2. | A leányvállalat beszámolóinak – az anyavállalat székhelye szerinti állam elveinek (pl. US GAAP) megfelelő –kidolgozásával és auditálásával összefüggő költségek. | Részvényesi költségek, kivéve, ha a tevékenységnek pozitív hatása van a leányvállalat saját tevékenysége szempontjából és nem csak azért, mert az a csoport tagja. Erről lehet szó, ha az anyavállalat számviteli elveinek alkalmazásával készített pénzügyi beszámolót maga az anyavállalat használja fel a leányvállalatnak nyújtandó szolgáltatásokhoz (például piacelemzéshez, költségvetés-tervezéshez stb.) |

d.3. | Informatikai költségek | A JTPF következtetései: E költségek felmerülése ritkán jelent kizárólag az anyavállalat szempontjából hasznot. Ezért eseti megközelítésre van szükség. |

d.4. | A fiókirodák teljesítményének általános felülvizsgálatával összefüggő költségek, ha nem kapcsolódnak a leányvállalatoknak nyújtott tanácsadási szolgáltatásokhoz. | A JTPF következtetése: Ezek a költségek kapcsolhatók kizárólag az anyavállalathoz, és ebben az esetben csak részvényesi költségek, bár a tevékenység gyakran hozzájárul a leányvállalat irányításának javításához is, és így felosztásra van szükség. |

e. | A csoport átszervezésének, új tagok vásárlásának vagy egy üzletág megszüntetésének költsége. | A JTPF következtetései: Az OECD jelenleg tárgyalja a vállalati szerkezetátalakításokkal kapcsolatos kérdéseket és jövőbeli következtetései hasznosak lehetnek. Eseti megközelítés javasolható, mert az átszervezett entitás szempontjából is merülhet fel közvetlen haszon. OECD-kommentár: Az OECD megjegyzi, hogy a transzferárképzési iránymutatás 7.12. pontjának megfogalmazása szerint ez a csoport átszervezésére, új tagok vásárlására vagy egy üzletág megszüntetésére irányuló vizsgálat költsége, és ez lényegesen szűkebb alkalmazási kört jelent. Az OECD szerint a szerkezetátalakítással összefüggő költségeket, például az eszközök leírását, a munkáltatói szerződések megszüntetését stb. nem részvényesi költségnek kell tekinteni, hanem inkább eseti alapon kell vizsgálni, hogy melyik entitás viselje ezeket a költségeket, különösen a felek jogaitól és más eszközeitől függően. Az OECD vitairat-tervezetében még nem jelenik meg egységes álláspont a vállalati szerkezetátalakítással összefüggő transzferárazási kérdésekben arra vonatkozóan, hogy egy multinacionális vállalatcsoportban mely entitásnak kellene viselnie az átalakítás költségeit, és az OECD tájékoztató jelleggel megállapítja, hogy az ügy tényeitől és körülményeitől függően a költségviselő lehet az átalakított entitás, a csoport egy másik tagja, amelynek előnyt jelent a tevékenység áthelyezése, az anyavállalat, a csoport több tagja stb. |

f. | Az anyavállalat részvényei első tőzsdei jegyzésének költségei és az ehhez kapcsolódó tevékenységek költségei a kezdeti jegyzés utáni években (például a tőzsdei felügyelet által kért dokumentumok elkészítése). | Részvényesi költség |

g. g.1. | Az anyavállalat befektetői kapcsolataival összefüggő költségek: sajtótájékoztatók és más, i. az anyavállalat részvényeseivel, ii. pénzügyi elemzőkkel, iii. alapokkal és iv. az anyavállalat más érdekelt feleivel folytatott kommunikációs tevékenységek költségei. | Részvényesi költség |

h. | A leányvállalatok kapitalizációs struktúrájával kapcsolatos vizsgálatok és annak végrehajtása. | eseti megközelítés |

i. | A leányvállalat részvénytőke-emelésének költsége. | eseti megközelítés |

j. | Egyéb, részvényesi tevékenységként azonosított tevékenység. Az anyavállalat vagy az egész csoport vállalatirányítása tekintetében az alapszabályban levő előírások és magatartási szabályok elfogadásához és érvényesítéséhez kapcsolódó tevékenységek költsége. | Részvényesi költség |

II. függelék NEM UNIÓS HÁROMOLDALÚ ÜGYEK

BEVEZETő

129. A közös transzferárfórum 2007. október 23-i és 2008. február 21-i ülésén folytatott eszmecserének megfelelően egy alcsoportot kért fel a háromoldalú transzferárképzési ügyekkel kapcsolatos kérdések további megvitatására. Az alcsoport 2008. január 15-én, április 29-én, július 8-án és 2009. január 23-án ült össze Brüsszelben.

130. Ez a jelentés az alcsoport munkáján alapul, amelyről a 2009. márciusi plenáris ülésen számoltak be.

131. A JTPF jelentése néhány nem előíró jellegű javaslatot tartalmaz a transzferárképzési ügyekkel kapcsolatos vitarendezéshez, az alábbiakban meghatározott, nem uniós háromoldalú ügyekben, függetlenül attól, hogy ezekre az ügyekre vonatkozik-e (akár részben, akár egészében) az EU választottbírósági egyezménye.

132. Nem cél, hogy az illetékes hatóságok által nem uniós háromoldalú ügyek kapcsán végzett tevékenységek nagyobb fokú bizonyosságot biztosítsanak, mint uniós háromoldalú ügyek esetében, sem az, hogy a nem uniós ügyként való meghatározás lehetetlenné tegye a választottbírósági egyezmény igénybevételét csak azért, mert nem uniós állam is érintett.

HÁROMOLDALÚ ÜGYEK MEGHATÁROZÁSA (A KÖLCSÖNÖS MEGÁLLAPODÁSI ELJÁRÁSSAL ÖSSZEFÜGGÉSBEN)

133. A JTPF eszmecseréjének célzottságát elősegítendő, javasolták a háromoldalú ügyek fogalmának – nem túl széles és nem is túl szűk – meghatározását. Az elfogadott meghatározás azonos az uniós háromoldalú ügyekről szóló jelentésben levő meghatározással.

134. E dokumentum alkalmazásában a háromoldalú ügy olyan ügy, amely esetében két tagállam a kölcsönös megállapodási eljárásban a szokásos piaci ár elvének alkalmazásával nem tudja teljes mértékben elkerülni a kettős adóztatást egy transzferárképzési ügyben, mert egy harmadik tagállambeli – a választottbírósági egyezmény értelmében vett – kapcsolt vállalkozás, amelyet mindkét illetékes tagállami hatóság (funkcionális elemzést és egyéb kapcsolódó tényeket tartalmazó összehasonlíthatóság-elemzéssel) azonosított, releváns ügyletek láncolatában vagy kereskedelmi/pénzügyi kapcsolatokban jelentős befolyás gyakorlása révén hozzájárult ahhoz, hogy a szokásostól eltérő piaci feltételek alakuljanak ki, és amelyet a kettős adóztatással sújtott és kölcsönös megállapodási eljárást kérelmező adóalany ilyen ügynek elismer.

135. Az ügyek két típusa különböztethető meg:

136. olyan ügy, amely esetében a szóban forgó kapcsolt vállalkozások mindegyike uniós székhellyel rendelkezik (a továbbiakban: uniós háromoldalú ügy);

137. olyan ügy, amely esetében a kapcsolt vállalkozás, amely releváns ügyletek láncolatában vagy kereskedelmi/pénzügyi kapcsolatokban a szokásostól eltérő piaci feltételek kialakulásának forrása, az Unión kívüli székhellyel rendelkezik (a továbbiakban: nem uniós háromoldalú ügy).

NEM UNIÓS HÁROMOLDALÚ ÜGYEK LEHETSÉGES MEGKÖZELÍTÉSEI

Egyezmények hálózata

Egyezmények hálózatának fejlesztése és kiterjesztése

138. Kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény hiányában, vagy abban az esetben, ha az egyezmény nem tartalmaz kölcsönös megállapodási eljárásról szóló rendelkezést, nincs olyan egyértelmű eljárás, amely megkönnyítené a kettős adóztatás elkerülését. E helyzet orvoslásához alapvető, hogy mind az uniós tagállamok között, mind uniós tagállamok és nem uniós országok között – kölcsönös megállapodási eljárásról szóló hatékony rendelkezést tartalmazó – egyezmények kiterjedt hálózata jöjjön létre.

A Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet adózási modellegyezménye 25. cikke (5) bekezdésének beépítése

139. A kettős adóztatás elkerüléséről szóló legújabb egyezményekben a kölcsönös megállapodási eljárás nem írja elő az illetékes hatóságok számára, hogy jussanak olyan megállapodásra, amellyel megszüntethető a kettős adóztatás, csak azt, hogy tegyenek meg minden tőlük telhetőt az ügy megoldására. Abban az esetben, ha az illetékes hatóságok legjobb erőfeszítésük ellenére sem tudnak megállapodni, a következmény figyelmen kívül hagyott kettős adóztatás vagy az adóegyezménynek nem megfelelő adóztatás lehet. Ez a helyzet komoly problémát jelent az adóalanyok és az illetékes hatóságok számára. A modellegyezmény 25. cikke (5) bekezdésén az OECD által végzett munka során a közelmúltban bevezetésre került a kötelező választottbíróság lehetősége.

140. Az e rendelkezéssel (25 cikk, (5) bekezdés) kapcsolatos OECD-kommentár 64. pontja szerint: …[ezért] a kölcsönös megállapodási eljárás kiterjesztése szolgálja az eljárás hatékonyságának előmozdítását, annak biztosításával, hogy ha az illetékes hatóságok nem tudnak megállapodásra jutni egy vagy több – az ügy rendezését akadályozó – kérdésben, az ügy megoldására mégis lehetőség van azáltal, hogy ezek a kérdések a választottbíróság elé kerülnek.

141. Ezért amennyiben a kettős adóztatás elkerüléséről szóló kétoldalú egyezmények tartalmaznak ilyen záradékot, a kölcsönös megállapodási eljárás hatékonyabbá válik.

142. Az is hasznos lenne, ha az uniós tagállamok jelezni tudnák, hogy adóegyezményeik megtárgyalása vagy felülvizsgálata során javasolni fogják-e az OECD adózási modellegyezmény 25. cikke (5) bekezdésének beépítését.

143. Eszmecserét folytattak a 25. cikk új (5) bekezdése beépítésének néhány gyakorlati szempontjáról is. Megállapították, hogy az OECD modellegyezmény 25. cikke (5) bekezdésének a kétoldalú adóegyezményekben való alkalmazása során az illetékes hatóságok egyértelmű szabályok híján végrehajtási nehézségekkel kerülhetnek szembe (például a tanácsadó bizottság felállításával, a tagok kiválasztásával, a költségek megosztásával, a használandó nyelvvel, a téma kiválasztásával stb. kapcsolatban). Ez a folyamat elhúzódását eredményezheti, többek között a 25. cikk (5) bekezdése szerinti választottbírósági eljárás végleges megszakadásának kockázatával. Ebben a tekintetben azonban hasznos lehet az alkalmazási mód modellje (a választottbíróságra vonatkozó közös megállapodás mintája), amelyet a 25. cikkel kapcsolatos OECD-kommentár aktualizált változatának melléklete tartalmaz.

A vitarendezés eseti megközelítése

144. A következőkben részletezzük a vitarendezés különböző lehetséges módjait, de hangsúlyozni kell, hogy a konkrét eset tényei és körülményei határozzák meg végérvényesen, hogy a javasolt megoldás megfelelő-e.

Előremutató vitarendezés: előzetes árképzési megállapodások

145. Az egyik módszer az lehet, ha az ügyletre vonatkozóan előzetes árképzési megállapodás (eám) megkötésére kerül sor annak érdekében, hogy a következő években elkerülhető legyen a kérdés felmerülése. Emellett előzetes árképzési megállapodás megkötése során az illetékes hatóságok megegyezhetnek arról, hogy az előzetes árképzési megállapodás eredményét – hivatalos vagy informális megállapodás útján, figyelembe véve a belföldi jog keretében biztosított lehetőségeket – alkalmazzák a folyamatban levő kölcsönös megállapodási eljárás által érintett korábbi évekre.

146. Az esetleges visszamenőleges hatályra vonatkozóan az alcsoport hivatkozott a Tanácsnak, az Európai Parlamentnek és az Európai Gazdasági és Szociális Bizottságnak előterjesztett, az EU közös transzferár-képzési fórumának a viták elkerülése és rendezése területén végzett munkájáról és az EU-n belüli előzetes árképzési megállapodásokkal kapcsolatos iránymutatásokról szóló, 2007. február 26-i bizottsági közlemény (COM (2007) 71 végleges) előzetes árképzési megállapodásokról szóló iránymutatásokat tartalmazó mellékletének 8.3. pontjára, amely a következőképpen fogalmaz:

„8.3. Visszamenőleges hatály

58. Az eám – amennyiben a nemzeti jog lehetőséget ad rá – visszamenőleges hatállyal is alkalmazható,ha rendezi vagy megszünteti a korábbi időszak vitáit.A visszamenőleges hatállyal való alkalmazás azonban csak az eám másodlagos hozadéka, és csak akkor van létjogosultsága, ha összhangban van az esettel kapcsolatos tényállásokkal. Ahhoz hogy a visszamenőleges hatály alkalmazása helyénvaló legyen, a megelőző időszakok tényállásainak és körülményeinek hasonlítaniuk kell azokhoz, amelyekre az eám vonatkozik.

Az eám visszamenőleges hatállyal való alkalmazása csak az adóalany egyetértésével történhet.

Az adóhatóság életbe léptetheti a szokásos nemzeti intézkedéseket, ha az eám-folyamat lebonyolítása során olyan információk birtokába kerül, amelyek befolyásolnák a korábbi időszakokra vonatkozó adózást. Az adóhatóságnak azonban értesítenie kell az adóalanyt a tervezett intézkedésekről, hogy annak lehetősége legyen magyarázatot adni a nyilvánvaló ellentmondásra, mielőtt a megelőző időszakokra vonatkozóan elvégzik az adórevíziót.”

Lásd még az előzetes árképzési megállapodásokról szóló jelentés 77. pontját.

Az OECD adózási modellegyezménye 25. cikkének (3) bekezdése

147. Az OECD modellegyezmény 25. cikkének (3) bekezdése – ha beépítik a felek releváns egyezményeibe – értelmezhető úgy, hogy nem uniós háromoldalú ügyekben kiterjeszti a 25. cikk alkalmazási körét a transzferárazási kiigazításokhoz kapcsolódó viták rendezésére és lehetővé teszi a kettős adóztatás elkerülésének háromoldalú megközelítését. Azonban nem mindegyik kettős adóztatásról szóló egyezmény követi a modellegyezmény megfogalmazását ezen értelmezés megkönnyítése érdekében.

148. Ezekben az ilyen problémák megoldásának lehetséges módja egy egyedi (bilaterális/multilaterális) jegyzőkönyv / (kiegészítő) egyezmény megkötése. Mindazonáltal ennek a jegyzőkönyvnek / (kiegészítő) egyezménynek a jóváhagyása megfelelő törvényalkotást tehet szükségessé – ami hosszú időt vehet igénybe.

A kiegészítő egyezmény kiterjesztése harmadik országra

149. Érdemes lehet eseti alapon megvizsgálni, hogy a kiegészítő egyezmény rendelkezései a szerződések jogáról szóló bécsi egyezmény 35. és 36. cikke alapján kiterjeszthetők-e harmadik országra, feltételezve ezen jogok vagy kötelezettségek harmadik ország általi elfogadását. Az illetékes hatóságok megfontolhatják ennek az eszköznek az alkalmazását a harmadik országnak az eljárásba való bevonása érdekében is. Ez a kiterjesztés csak az adott ügyben érintett illetékes hatóságok esetében bírna kötelező erővel.

150. A szerződések jogáról szóló bécsi egyezmény 35. és 36. cikke kimondja:

„35. cikk: Harmadik állam számára kötelezettségeket megállapító szerződések

Harmadik állam számára a szerződés valamely rendelkezése csak akkor teremt kötelezettséget, ha a szerződésben részes felek szándéka arra irányul, hogy a rendelkezés kötelezettséget állapítson meg és a harmadik állam ezt a kötelezettséget kifejezetten, írásban elfogadja.

36. cikk: Harmadik állam számára jogokat megállapító szerződések

A szerződés valamely rendelkezése harmadik állam számára akkor teremt jogokat, ha a részes felek szándéka arra irányul, hogy e rendelkezéssel a harmadik államnak, vagy államok csoportjának, amelyhez a harmadik állam tartozik, vagy valamennyi államnak e jogokat megadják és a harmadik állam ebbe beleegyezik. A harmadik állam beleegyezését mindaddig vélelmezni kell, amíg az ellenkezője nem tűnik ki, feltéve, hogy a szerződés másképpen nem rendelkezik.

Annak az államnak, amely az 1. bekezdésnek megfelelő jogával él, e jogot olyan feltételek mellett kell gyakorolnia, ahogy azt a szerződés előírja, vagy ahogy ezt a szerződéssel összhangban megállapították.”

Eljárási megfontolások

Az adóalany szerepe

151. A JTPF elismeri az adóalany alapvető szerepét a nem uniós háromoldalú ügyekben.

152. Bár a kölcsönös megállapodási eljárás lényegében adóhatóságok között folyó eljárás, a háromoldalú ügyek speciális jellegére tekintettel előirányozható az adóalanyoknak a kölcsönös megállapodási eljárásba való nagyobb mértékű bevonása, például oly módon, hogy további szükséges információkat és a tényekkel összefüggő magyarázatot nyújtanak.

153. Ebben az összefüggésben hozzá kell tenni, hogy elsősorban az adóalany felelőssége, hogy megállapítsa azokat az üzleti/pénzügyi kapcsolatokat, amelyek kettős adóztatást eredményeznek. Az adóalanynak biztosítania kell valamennyi releváns tény átfogó elemzését és bizonyítékokkal alátámasztott indokokat kell előterjesztenie arra vonatkozóan, hogy mely szerződő országnak kell megkezdenie a megfelelő eljárást. Hasznos lenne, ha a koncepciókat az uniós kapcsolt vállalkozások transzferárképzési dokumentációval kapcsolatos magatartási kódexén belül elfogadnák.

154. Az adóalanyoknak a lehető leghamarabb tájékoztatniuk kell az illetékes hatóságokat arról, hogy az ügyben nem uniós harmadik ország(ok)ban levő fél/felek érintettek. Ezen tájékoztatás hiányában a ügy rendezése lehetetlenné válhat a különböző határidők miatt. Az adóhatóságoknak és az adóalanyoknak is érdekében áll, hogy együttműködjenek a gyors vitarendezés érdekében. Ez valamennyi érdekelt fél részéről (ideértve az adóhatóságokat is) az információk időben történő cseréjét és a dokumentumok biztosítását jelenti.

Uniós illetékes hatóságok összehangolt intézkedései

155. Egy azonosított nem uniós háromoldalú ügyben alapvető fontosságú a nem uniós illetékes hatóságok részvétele a kettős adóztatás elkerülése érdekében. Az uniós illetékes hatóságoknak meg kell állapodniuk arról, hogyan vitassák meg az ügyet és ki a legalkalmasabb arra, hogy felvegye a kapcsolatot a megfelelő nem uniós illetékes hatósággal annak érdekében, hogy kezdeményezze a kölcsönös megállapodási eljárás hatékony végrehajtását.

A kétéves időtartam meghosszabbítása

156. Annak érdekében, hogy az érintett illetékes hatóságoknak elegendő idejük legyen a 7. cikk (4) bekezdése szerinti megfelelő és elfogadható megoldás elérésére, adott esetben mérlegelhető a 7. cikk (1) bekezdésében meghatározott kétéves időtartam meghosszabbítása, közös megállapodással és az érintett kapcsolt vállalkozások beleegyezésével. Ennek a lehetőségnek/megoldásnak az alkalmazása esetén ajánlott, hogy a felek előre állapodjanak meg a kétéves időszak meghosszabbításának időtartamáról, és ne a határozatlan időtartamú meghosszabbítást válasszák. Így megvalósulna az adóalanyok jogainak védelme és az adóhatóságok számára lehetségessé válna az egyenértékű – bár a választottbírósági egyezmény 7. cikke szerintinél több időt igénybe vevő – vitarendezés.

KÖVETKEZTETÉS

157. A JTPF meggyőződése, hogy a jelenlegi gyakorlati tapasztalatok ismeretében a legmesszebbmenőkig kihasználta az eszmecserében rejlő lehetőségeket. Mindazonáltal a jövőbeli fejlemények, az országok és a vállalkozások e téren szerzett tapasztalatai szükségessé tehetik, hogy a JTPF újra felvegye munkaprogramjába ezt a témát.

158.

[1] A szokásos piaci ár elvét a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) adózási modellegyezményének 9. cikke tartalmazza. Az OECD kidolgozott egy transzferárképzési iránymutatást is a multinacionális vállalkozások és az adóhatóságok számára.

[2] A Bizottság közleménye a Tanácsnak, az Európai Parlamentnek és a Gazdasági és Szociális Bizottságnak: „Egy akadálymentes belső piac felé – a vállalatok EU-n belüli tevékenységeire vonatkozó, konszolidált társasági adóalap létrehozására irányuló stratégia”, COM(2001) 582 végleges, 2001.10.23., 21. o.

[3] A Bizottság közleménye a Tanácsnak, az Európai Parlamentnek és az Európai Gazdasági és Szociális Bizottságnak - Az EU közös transzferárfóruma által 2007 márciusa és 2009 márciusa között végzett munkáról, valamint az 1990. július 23-i 90/436/EGK választottbírósági egyezmény hatékony végrehajtását célzó felülvizsgált magatartási kódexre irányuló, kapcsolódó javaslatról COM(2009) 472 végleges, 7. és 10. oldal.

[4] A Bizottság közleménye a Tanácsnak, az Európai Parlamentnek és az Európai Gazdasági és Szociális Bizottságnak – Az EU közös transzferárfóruma által 2007 márciusa és 2009 márciusa között végzett munkáról, valamint az 1990. július 23-i 90/436/EGK választottbírósági egyezmény hatékony végrehajtását célzó felülvizsgált magatartási kódexre irányuló, kapcsolódó javaslatról (COM(2009) 472 végleges, 9. o.).