[pic] | AZ EURÓPAI KÖZÖSSÉGEK BIZOTTSÁGA |

Brüsszel, 2.7.2009

COM(2009) 325 végleges

A BIZOTTSÁG KÖZLEMÉNYE A TANÁCSNAK ÉS AZ EURÓPAI PARLAMENTNEK

a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv 11. cikkében engedélyezett héa-csoportképzési lehetőségről

A BIZOTTSÁG KÖZLEMÉNYE A TANÁCSNAK ÉS AZ EURÓPAI PARLAMENTNEK

a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv 11. cikkében engedélyezett héa-csoportképzési lehetőségről

1. BEVEZETÉS

A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv[1] (a továbbiakban héairányelv) 11. cikke a tagállamok számára lehetőséget ad arra, hogy jogszabályaikban héa-csoportképzési szabályokat határozzanak meg. A tagállam egyetlen adóalanyként kezelheti a területén letelepedett olyan személyeket, amelyek ugyan jogilag függetlenek, de amelyeket kölcsönös pénzügyi, gazdasági és szervezeti kapcsolatok egymással szorosan összefűznek. A lehetőséggel élni kívánó tagállamnak a hozzáadottérték-adóval foglalkozó bizottsággal (a továbbiakban: héabizottság) előzetes konzultációt kell folytatnia és bármely olyan intézkedést elfogadhat, amely szükséges annak elkerüléséhez, hogy e lehetőség alkalmazása lehetővé tegye az adócsalást vagy adókikerülést.

Amennyiben a tagállam él a 11. cikkben engedélyezett héa-csoportképzési lehetőséggel, azt a szokásos közösségi héaszabályoktól való különös tagállami eltérésnek kell tekinteni.

A héa-csoportképzési lehetőség már az 1970-es évek óta nyitva áll a tagállamok előtt, a Bizottság mindazonáltal egyre fokozódó érdeklődést tapasztal részükről a lehetőség kihasználására. A Bizottság tudomása szerint jelenleg 15 tagállam[2] alkalmaz nemzeti jogán belül héa-csoportképzési szabályokat.

A 11. cikk meglehetősen szűkszavúan fogalmaz, így a héa-csoportképzési lehetőség alkalmazásának részletes szabályait a tagállamoknak kell megállapítaniuk. A héa-irányelv az említett cikken kívül nem tartalmaz kifejezetten a héacsoportokra vonatkozó rendelkezést. A tagállamok héabizottsággal folytatott konzultációjából egyértelműen kiderült, hogy az egyes tagállamok által alkalmazott héa-csoportképzési szabályok között jelentős eltérések vannak.

Mivel előfordulhat, hogy a héa-csoportképzési szabályok egyes adóalanyok számára előnyökkel járnak, a rendszer – jellemzőitől függően – ellentétes lehet az adósemlegesség elvével és adóversenyt eredményezhet a tagállamok között. Mindezeket figyelembe véve a tagállamok héa-csoportképzési szabályai között jelenleg fennálló különbségek befolyásolhatják a belső piac működését és a közösségi héarendszer alapelveinek érvényesülését. Ezt az is megerősíti, hogy a csoportképzési szabályok sok esetben – rendeltetésüknél fogva – nem biztosítják, hogy hatásaik a tagállam területére korlátozódjanak.

Alapvetően fontos tehát biztosítani e rendelkezés egységesebb alkalmazását.

Mindezek fényében e közleménnyel a Bizottság azt az álláspontját kívánja megvilágítani, hogy a közösségi héarendszer alapelveire is figyelemmel miként kell átültetni a gyakorlatba a 11. cikk rendelkezéseit.

A közleménnyel kapcsolatos észrevételeket megvizsgálva a Bizottság a további lépések szükségességéről és menetrendjéről is döntést hoz majd. Ilyen lépés lehet például egy konkrét javaslat a 11. cikk módosítására, de akár a jelenlegi szabályok egységesebb és adósemlegesebb alkalmazásának más eszközökkel való elősegítése is.

2. A HÉACSOPORTKÉPZÉSRőL SZÓLÓ RENDELKEZÉS EREDETI CÉLKITűZÉSE

A héacsoport fogalma csupán a hatodik héairányelv[3] 4. cikkének (4) bekezdésével jelent meg a közösségi joganyagban. Az indokolás[4] szerint a héacsoportok képzéséről szóló rendelkezés célja, hogy a közigazgatás egyszerűsítése vagy a visszaélésszerű magatartás visszaszorítása érdekében (utóbbira példa, ha egy vállalkozás azért válik szét több adóalannyá, hogy azok mindegyike éljen egy különös szabályozás előnyeivel) a tagállamoknak szabad legyen nem különálló adóalanyként kezelni azokat a személyeket, akiknek „függetlensége” pusztán jogi formaság.

A 4. cikk (4) bekezdését a 2006. július 24-i 2006/69/EK tanácsi irányelv[5] módosította, a második albekezdés hozzáadásával. A javaslat[6] indokolása szerint a módosítás célja, hogy segítségével a tagállamok megakadályozzák, hogy a héacsoportok tevékenysége tisztességtelen eredményre vezessen. A második albekezdés ezért lehetővé teszi a tagállamoknak, hogy intézkedéseket fogadjanak el annak elkerülése céljából, hogy a héa-csoportképzési rendelkezés alkalmazása lehetővé tegye az adócsalást vagy adókikerülést.

A hatodik irányelv átdolgozását követően a héairányelv 11. cikke tartalmazza a héacsoportokra vonatkozó rendelkezéseket. Az átdolgozás nem érintette sem a héa-csoportképzési szabályok alkalmazási területét, sem formai követelményeiket.

Végül ki kell emelni, hogy e közlemény nem vonatkozik a költségmegosztási megállapodásokra, amelyek a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének f) pontja alapján közhasznú tevékenységként jelenleg kötelező adómentességet élveznek, és amelyek megújult formáját nemrégiben a biztosítási és pénzügyi szolgáltatások héaügyi kezelésével kapcsolatos bizottsági javaslat[7] vezette be. A költségmegosztási megállapodások fogalmi szinten gyökeresen eltérnek a héacsoportoktól, például azért, mert nem eredményezik egyetlen új adóalany létrejöttét.

3. A HÉACSOPORTKÉPZÉSRőL SZÓLÓ RENDELKEZÉS VIZSGÁLATA

A héairányelv 11. cikkét az eredeti célkitűzés fényében kell értelmezni.

3.1. A héabizottsággal folytatott előzetes konzultáció szükségessége

A tagállamnak a héa-csoportképzési szabályok bevezetése előtt kötelezően konzultálnia kell a héabizottsággal. A rendelkezés szövege egyértelművé teszi, hogy a héa-csoportképzési szabályok csak a héabizottsággal folytatott konzultáció után alkalmazhatók[8]. A Bizottság álláspontja szerint ezt úgy kell értelmezni, hogy a héabizottsággal folytatott konzultációra a tagállami héa-csoportképzési szabályok kihirdetése előtt kell sort keríteni. Ugyanez vonatkozik a hatályos héa-csoportképzési szabályok lényeges módosításaira is.

A rendelkezés szellemének való megfelelés érdekében és különösen azért, hogy a héabizottságban érdemi vitát lehessen folytatni, a konzultációnak kellő időben kell lezajlania.

A 11. cikk második albekezdése a héacsoportképzésről szóló rendelkezés szerves része, így a héabizottsággal folytatott konzultáció követelménye erre is alkalmazandó, még akkor is, ha a szóban forgó lehetőséget külön albekezdés tartalmazza.

3.2. A héa-csoportképzési lehetőség fő célja

A 11. cikkben engedélyezett héa-csoportképzési lehetőség alkalmazásának lényegi eredménye, hogy a kölcsönös pénzügyi, gazdasági és szervezeti kapcsolatokkal egymáshoz fűzött adóalanyokat a héa szempontjából már nem csak különálló adóalanyként, hanem egyetlen adóalanyként is lehet kezelni. Más szóval, a szorosan összetartozó adóalanyok a héa szempontjából egyetlen új adóalanynak minősülnek. Ezt az értelmezést az Európai Bíróság C-162/07. sz. Ampliscientifica-ügyben[9] hozott ítélete is alátámasztja.

E tekintetben a héacsoportot a héa céljaira teremtett olyan „fiktív adóalanyként” lehet leírni, amelynek megítélésében a gazdasági tartalom elsőbbséget élvez a jogi formával szemben. A héacsoport az adóalanyok egy különös típusa, amely csak a héa céljából létezik. Alapja a társaságok közötti tényleges pénzügyi, gazdasági és szervezeti kötelék. Noha a csoport minden tagja megőrzi jogi formáját, a héa szempontjából a héacsoport mint formáció elsőbbséget élvez a polgári jogi vagy társasági jogi formákkal szemben. Így a héacsoporthoz való csatlakozással a tag a héa szempontjából elkülönül minden lehetséges, párhuzamosan létező jogi formától és egy új, a héa céljából létrehozott különálló adóalany, nevezetesen a héacsoport része lesz.

A héacsoport egyetlen adóalanyként való kezeléséből logikailag következik, hogy a csoportot a héa céljából a héairányelv 214. cikkével összhangban egyetlen adószámmal kell azonosítani, azaz az egyéb egyedi adószámok használatát ki kell zárni. Az egyetlen adószám alkalmazása mind a gazdasági szereplők, mind a tagállamok adóhatóságai tekintetében annak a szükségességéből fakad, hogy a héaköteles ügyletek megvalósítóit megfelelő bizonyossággal azonosítani lehessen[10]. Az adóhatóságok továbbra is fenntarthatják az egyes tagok egyedi azonosító számait, de csak abból a célból, hogy képesek legyenek a héacsoport belső tevékenységeinek nyomon követésére.

3.3. Ki képezhet héacsoportot?

A 11. cikk alapján a tagállam a területén letelepedett bármely alanyokat egyetlen adóalanyként kezelheti.

3.3.1. Az „alanyok”kifejezés jelentése

A Bizottság véleménye szerint a 11. cikkben szereplő „alanyok” azok a személyek, akik teljesítik a héa szempontjából vett adóalanyiság feltételeit. Következésképpen az a személy, amely nem adóalany – mert nem tartozik a 9. cikk (1) bekezdése szerinti meghatározásba, vagy mert a 13. cikk (1) bekezdésének első albekezdésében meghatározott feltételek szerinti közjogi szerv –, nem lehet héacsoport tagja.

Szem előtt kell tartani, hogy a 11. cikk a héairányelv III. címének – Adóalanyok – a részét képezi. A 11. cikk emellett nem enged eltérést az adóalany fogalmának az irányelv 9. cikkének (1) bekezdésében szereplő meghatározásától.

Logikailag ebből az következik, hogy az „egyetlen” adóalanyként kezelt személyeknek saját jogon is adóalanynak kell lenniük, mivel a „csoportképzés” fogalma azon személyek „csoportba rendezését” jelenti, amelyek mind a héairányelv hatályába tartozó tevékenységet folytatnak. Ezzel összefüggésben az „egyetlen” jelző arra utal, hogy a csoport nélkül több adóalany létezne: az adóalany státusz ezért a csoport minden tagjának velejárója.

Az „alanyok” szó használata a jogalkotó azon szándékát tükrözi, hogy elkerülje az „adóalany” szó ismétlését, és nem azt, hogy a nem adóalanyokat is beleérti. A többi nyelvi változat következetesen ugyanezt a fogalmazási technikát alkalmazza[11]. A jogalkotó az irányelv egyéb pontjain is alkalmazza ezt a fogalmazási technikát, többek között a 9. cikk (2) bekezdésének első mondatában, ahol a „személyeken” kifejezés egyértelműen adóalanyokra utal.

A Bíróság megszilárdult ítélkezési gyakorlatából az is egyértelmű, hogy a héairányelv alapvető fogalmai, úgy mint „adóalany” és „gazdasági tevékenység” jellegükben objektívak, függetlenül az érintett ügylet céljától és eredményétől[12]. Sőt, az irányelv céljával összhangban – amely többek között az, hogy az „adóalany” fogalom egységes meghatározására építve közös héarendszert hozzon létre – az adóalanyi státuszt kizárólag az említett irányelvben meghatározott kritériumok alapján szabad értékelni[13].

Ezt az értelmezést a Bíróság által az Ampliscientifica-ügyben[14] használt megfogalmazás is alátámasztja. A Bíróság szerint:

„Ebből következik, hogy az egyetlen adóalannyal való azonos tekintet alá vétel kizárja, hogy az említett alárendelt jogalanyok továbbra is külön HÉA-bevallásokat írjanak alá, és a csoporton belül és kívül továbbra is adóalanyoknak minősüljenek […].”

A fentiek fényében a Bizottság alapvetően fontosnak tartja, hogy a héa-csoportképzési szabályok alkalmazása nem sértheti az adóalany fogalmát. Ha nem adóalanyok számára is engedélyeznék a héacsoporthoz való csatlakozást, az bizonyosan sértené az említett fogalmat. Amennyiben egy nem adóalany csatlakozik a héacsoporthoz, úgy ez a személy is az „egyetlen” adóalany részévé válik[15]. A nem adóalany személy, aki nem rendelkezik a héairányelv szerinti jogokkal és kötelezettségekkel, nem válhat adóalannyá pusztán azzal, hogy csatlakozik egy héacsoporthoz. Ezzel megkerülnék az adóalanyiság meghatározásához használt kritériumokat.

3.3.2. A „tagállamban letelepedett alanyok”kifejezés jelentése

3.3.2.1. A kifejezés értelmezése:

A 11. cikk megfogalmazása a tagállamban alkalmazott héa-csoportképzési szabályok területi hatályát a szóban forgó tagállam területén letelepedett alanyokra korlátozza. Éppen ezért döntő fontosságú, hogy e rendelkezés értelmében ki minősül „letelepedettnek”.

A kifejezés jelentésével kapcsolatban jelenleg nincs útmutatás. A hatodik héairányelvre irányuló javaslat indoklása nem ad magyarázatot arra, hogy miért kell az alkalmazási kört az érintett tagállam területére korlátozni.

A Bizottság véleménye szerint a „tagállamban letelepedett” kifejezés magában foglalja azokat a vállalkozásokat, amelyek gazdasági tevékenységének központja a héa-csoportképzési szabályokat alkalmazó tagállam területén van, viszont nem terjed ki külföldön található állandó telephelyekre. Mindazonáltal a kifejezésbe bele kell érteni a külföldi vállalkozások azon állandó telephelyeit, amelyek a héa-csoportképzési szabályokat alkalmazó tagállam területén találhatók. Következésképpen csak azok a vállalkozások csatlakozhatnak héacsoporthoz, amelyek gazdasági tevékenységének központja a héa-csoportképzési szabályokat bevezető tagállam területén van, illetve az ilyen vállalkozások vagy külföldi vállalkozások azon állandó telephelyei, amelyek fizikailag jelen vannak a héa-csoportképzési szabályokat bevezető tagállam területén.

Az ilyen irányú értelmezés mellett számos érv sorolható fel:

- Először is, összhangban van a 11. cikkben szereplő területi kritérium jelenlegi megfogalmazásával.

- Másodszor, a területi hatály megfelel a héa-csoportképzési szabályokat alkalmazó tagállam héa-vonatkozású joghatóságának, és így az ott alkalmazandó héa-azonosítási követelményeknek. A héa-csoportképzési szabályok ezáltal könnyen kezelhetők és ellenőrizhetők maradnak, amíg a csoport tagjai ugyanazon tagállam szabályai alá tartoznak.

- Harmadszor, a 11. cikk szerinti „letelepedett” kifejezés megfelel a héairányelv egyéb rendelkezéseiben használt „letelepedett” kifejezésnek, és ugyanúgy is kell értelmezni.

A fő ok arra, hogy miért kell kizárni a külföldön található állandó telephelyeket azon vállalkozások esetében, amelyek gazdasági tevékenységének központja a héa-csoportképzési szabályokat alkalmazó tagállam területén van, abban rejlik, hogy e telephelyek fizikailag nem a szóban forgó tagállam területén letelepedettek. Mivel a héa-csoportképzési szabályok alkalmazása a tagállamoknak csak lehetősége, nem szabad olyan hatással felruházni, amely túlmutatna az ezzel élő tagállam földrajzi területén, máskülönben sérthetné más tagállamok adószuverenitását. Sőt, ha több tagállam is élne a héa-csoportképzési szabályok bevezetésének lehetőségével, elképzelhető lenne, hogy egy külföldön található állandó telephely egyszerre két tagállamban is héacsoport részét képezhetné. Egy ilyen helyzet nem összeegyeztethető a közös héarendszer alapelveivel, és a tagállami közigazgatás szintjén sem kezelhető. Emellett ellenőrzési szempontok miatt sem elfogadható.

Miközben egyértelmű, hogy a 11. cikk korlátozza a héa-csoportképzési szabályok területi hatályát, ugyanígy nyilvánvaló az is, hogy a cikk értelmezésének összhangban kell lennie a gazdasági követelményekkel és az EK-Szerződés 43. cikkében foglalt letelepedési szabadsággal – összefüggésben az EK-Szerződés 48. cikkével –, amely lehetővé teszi, hogy a külföldi vállalkozás állandó telephelye ugyanazokat az adóelőnyöket élvezze mint az érintett tagállam nemzeti joga szerinti vállalkozások. A fenti értelmezés lehetővé teszi, hogy a külföldi vállalkozásoknak a héa-csoportképzési szabályokat alkalmazó tagállam területén található állandó telephelyei is részt vehessenek a héacsoportban, és ugyanazokat az adóelőnyöket élvezzék, mint az érintett tagállam vállalkozásai, ennélfogva összhangban van az EK-Szerződéssel.

3.3.2.2. Kapcsolat az FCE Bank ügyével

Az FCE Bank ügyében[16] a Bíróság megállapította, hogy azt az állandó telephelyet, amely jogilag nem különül el a részére szolgáltatásokat nyújtó anyavállalatától, és annak székhelyétől eltérő tagállamban működik, nem lehet adóalanynak tekinteni az ezen szolgáltatások ráterhelt költségei miatt. Az ugyanazon jogalanyon belüli szolgáltatásnyújtás tehát nem tartozik a héa hatálya alá.

A héa-csoportképzési szabályokat alkalmazó tagállamban letelepedett adóalany külföldön található állandó telephelyének kizárása első pillantásra ellentmondani látszik az FCE Bank ügyében hozott ítélettel. Az ítélet azonban semmilyen módon nem utal a héacsoportok helyzetére. Meg kell említeni továbbá, hogy a héacsoporthoz való csatlakozással az adóalany egy új adóalany, a héacsoport részévé válik, következésképpen a héa szempontjából elkülönül külföldön található állandó telephelyétől. Ez azt jelenti, hogy ha egy adóalany csatlakozik egy héacsoporthoz, akkor a továbbiakban a külföldön található állandó telephelye számára nyújtott szolgáltatásai két különálló adóalany közötti szolgáltatásnyújtásnak minősülnek. Így tehát az, hogy a külföldön található állandó telephely nem lehet a tagállambeli héacsoport tagja, nem ellentétes az FCE Bank ügyében hozott ítélettel.

3.3.3. Minden tevékenység számít, egyszerre csak egy héacsoportban választható a tagság

Mivel a héacsoport egyetlen adóalanynak minősül, amely egyetlen héa-azonosítószámmal azonosítható, a csoport tagjainak minden tevékenységét figyelembe kell venni. A héa-csoportképzési szabályokat alkalmazó tagállamban több tevékenységi területtel rendelkező csoporttag ezért nem különítheti el egyes tevékenységeit attól a héacsoporttól, amelynek tagja, azon tevékenységek kivételével, amelyeket az érintett tagállamon kívül található telephely végez.

Ugyanezen okokból a tagállami héa-csoportképzési szabályok nem engedélyezhetik, hogy az adóalanyok egy időben több héacsoportnak legyenek tagjai. Ez a tilalom az adózás felügyeletének szempontjából is elengedhetetlen.

3.3.4. A „pénzügyi, gazdasági és szervezeti kapcsolatok” feltétele

A Bizottság véleménye szerint a feltételt úgy kell értelmezni, hogy a héacsoport létezése során mind a három kapcsolatnak fenn kell állnia, és ha egy tag már nem teljesíti mind a három feltételt, akkor azt kötelezni kell a héacsoport elhagyására. Ennek okai a következők:

- Először is, az „és” mellérendelő kötőszó használatából látszik, hogy a feltételek kumulatívak.

- Másodszor, mivel a héacsoport az adóalany fogalmának egy speciális alakzata és ekként kivételes alapon működik, alapvetően fontos, hogy meglehetősen szigorú feltételek közé szorítsák, amit a fenti követelmények kumulálása biztosít.

- Harmadszor, a feltételek kumulálása további biztosítékot nyújt a héacsoportok lehetőségével való visszaélések ellen, mivel kizárja a teljesen mesterséges, minden gazdasági alapot nélkülöző struktúrákat.

A rendelkezés alapjául szolgáló általános elvek fényében a Bizottság úgy ítéli meg, hogy az értelmezést segítheti a három kapcsolat következő fogalommeghatározása:

A pénzügyi kapcsolat fennállása a tőkében vagy a szavazati jogokban fennálló (50 % feletti) részesedéssel, vagy egy franchise-megállapodással igazolható. Így biztosítva van, hogy az egyik társaság tényleges ellenőrzést gyakorol a másik felett.

A gazdasági kapcsolat fennállása a gazdasági együttműködés következő esetei közül legalább az egyiknek a létezésével igazolható: a csoporttagok elsődleges tevékenysége azonos jellegű, vagy a csoporttagok tevékenysége egymást kiegészítő vagy egymástól kölcsönösen függő, vagy a csoport egyik tagja olyan tevékenységet folytat, amely teljes egészében vagy lényegében a többi tag javát szolgálja.

A szervezeti kapcsolat fennállása a közös, vagy legalább részben közös igazgatási struktúra létezésével igazolható.

3.3.5. Mely üzleti szektorokban alkalmazhatók a héa-csoportképzési szabályok?

Ha a tagállam héa-csoportképzési szabályokat vezet be, azokat minden gazdasági szektorban engedélyeznie kell. A 11. cikk megfogalmazása egyértelműen erre utal, hiszen nem tartalmaz ágazati korlátozást. Sőt, ezt az értelmezést az adósemlegesség elve is alátámasztja. A tagállami héa-csoportképzési szabályok hatálya nem korlátozható egyes szektorokra, hiszen ez bizonyos vállalkozásokat előnyhöz juttatna a többivel szemben, és állami támogatásként is támadható lenne (szelektivitás).

A héa-csoportképzési szabályok hatályának korlátozása csak akkor indokolható, ha egyértelműen behatárolt tevékenységek esetében a potenciális visszaélések ellen kell intézkedéseket hozni. Ilyen indoklás nélkül nem elfogadható, hogy a tagállami jog a héa-csoportképzési szabályok hatályát egy adott szektorra, például a pénzügyi vagy a biztosítási szektorra korlátozza.

3.4. A héacsoport jogai és kötelezettségei

3.4.1. Kire hárulnak a kötelezettségek?

A héacsoport egyetlen adóalanynak minősül, következésképpen a csoportra ugyanazon jogok és kötelezettségek vonatkoznak, mint bármely más adóalanyra, továbbá a héairányelv rendelkezéseit és az Európai Bíróság határozatait is követnie kell. A kötelezettségek tehát a héacsoportra mint egészre hárulnak, nem a tagokra. Így a tagállami héa-csoportképzési szabályok kidolgozásakor mindenképpen ügyelni kell arra, hogy a szabályok megfeleljenek a szokásos adóalanyok tekintetében érvényes közösségi jogi keretnek.

A héacsoport egyetlen héa-azonosítószámát kell használni például az olyan termékértékesítések vagy szolgáltatásnyújtások utáni számlák kibocsátásakor, amelyek a héacsoport által elvégzettnek minősülnek.

Mint minden más adóalanynak, a héacsoportnak is héabevallást és adott esetben összesítő nyilatkozatot kell benyújtania. A héabevallás az egyedi csoporttagoktól származó héa nettó összegét tartalmazza, azt is figyelembe véve, hogy a tagok közötti ügyletek nem eredményezik héa felszámítását vagy fizetését. Ez azt jelenti, hogy az egyes csoporttagok héaköveteléseit jóváírják a többi tag héatartozásával szemben: a héa szempontjából ezek a követelések és tartozások a héacsoport követelései és tartozásai, és nem az egyedi tagokéi. Az Ampliscientifica-ügyben[17] a Bíróság úgy ítélte meg, hogy az egyetlen adóalanyként való kezelés következtében a héacsoporthoz tartozó személyek külön, egyedi adóalanyként nem nyújthatnak be héabevallást, mivel erre csak az egyetlen adóalany, azaz a héacsoport jogosult.

Következésképpen a héacsoport-lehetőség választása elsősorban az igazgatási egyszerűsítés egy eszköze.

3.4.2. Harmadik felekkel folytatott ügyletek kezelése

Ami a harmadik feleket illeti, velük szemben a héacsoport egyetlen adóalanyként jár el. Következésképpen a csoporttagok bármelyike által a csoporthoz nem tartozó harmadik fél felé történő termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást úgy kell tekinteni, hogy azt a csoport végezte, és nem az egyedi tag. Ugyanígy, a harmadik felek által egy vagy több csoporttag felé történő termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást úgy kell tekinteni, hogy az a csoport felé történt. Hasonlóképpen, a tagok által végrehajtott importot és Közösségen belüli beszerzéseket úgy kell tekinteni, hogy azt a csoport végezte. Ekként a csoport héahelyzete, valamint kimenő és bejövő ügyleteinek kezelése teljes mértékben összehasonlítható a több ágazatban tevékenykedő adóalanyokéval.

3.4.3. Csoporton belüli értékesítés

Ami a héacsoporton belüli ügyleteket, azaz a tagok között ellenérték fejében megvalósuló ügyleteket illeti, a héacsoport egyetlen adóalanyként való kezeléséből az is következik, hogy ezeket az ügyleteket úgy kell tekinteni, hogy azokat a csoport saját maga számára hajtotta végre. A héacsoport képzésének ez az egyik legfontosabb következménye, hiszen – a minősített értékesítések (16., 18., 26. és 27. cikk) kivételével – a héacsoport ellenérték fejében végzett belső ügyletei a héa szempontjából nem léteznek, „hatályon kívüliek”. Ennek eredményeként a héacsoport-lehetőség választása a cash flow szempontjából is előnyös lehet a vállalkozások számára.

3.4.4. Jogok és kötelezettségek a héacsoport képzésekor vagy megszűnésekor

A héacsoport egyetlen adóalannyá válásának pillanatában a tagok héával kapcsolatos jogai és kötelezettségei a héacsoportra szállnak. Ugyanez történik akkor, amikor az adóalany egy már létező héacsoporthoz csatlakozik.

A 11. cikk nem írja elő, hogy egy tagnak mennyi ideig kell a héacsoportban maradnia. Második albekezdésében azonban a 11. cikk megengedi a tagállamoknak, hogy intézkedéseket hozzanak annak biztosítására, hogy a héa-csoportképzési szabályokból ne származhassanak indokolatlan előnyök. A Bizottság álláspontja szerint ez a rendelkezés módot ad olyan intézkedések meghozatalára, mint például a tagsági idő minimumának előírása.

Mivel a héacsoport egyetlen adóalanynak minősül, azaz átveszi a tagok héával kapcsolatos jogait és kötelezettségeit, nyilvánvaló, hogy megszűnésének pillanatában e jogok és kötelezettségek visszaszállnak a tagokra. Ezzel egy időben a csoport korábbi tagjai visszakapják az egyedi adóalany státuszát. Ugyanez történik akkor, amikor egy tag elhagyja a héacsoportot.

3.5. A héacsoport adólevonási joga

3.5.1. A héacsoport adólevonási jogára vonatkozó szabályok

A héacsoport héaszempontból egyetlen adóalanyként való kezelése azt eredményezi, hogy az előzetesen felszámított héa levonásának jogát a csoportnak mint egésznek harmadik felekkel folytatott ügyletei alapján kell meghatározni.

Ezzel összefüggésben ügyelni kell az adólevonási jog módosításával kapcsolatos szabályok helyes alkalmazására, például akkor, amikor egy adóalany belép a csoportba vagy elhagyja azt, vagy ha egy csoporttag tevékenységi köre oly módon változik, hogy annak következtében a csoport adólevonási joga is módosításra szorul.

E tekintetben fel kell idézni, hogy a levonható héa meghatározása céljából a 173. cikk különböző lehetőségeket enged a tagállamoknak. Az általános szabály az arányos levonást írja elő (a levonási hányad révén), a 174. és a 175. cikkben meghatározottak szerint, mindazonáltal a tényleges felhasználás figyelembe vétele érdekében a közvetlen hozzárendelés is megengedhető.

Ezekkel a lehetőségekkel élve a tagállamok jelentősen eltérő módszereket választhatnak az előzetesen felszámított héa levonási jogának meghatározására, aminek eredményeként az egyes tagállamokban levonható héa összege is eltérhet. Meg kell még említeni, hogy a 176. cikk alapján a tagállamok korlátozhatják az előzetesen felszámított héa levonásának jogát az üzleti tevékenységhez szorosan nem kapcsolódó kiadások tekintetében, de közös szabályok e tekintetben sincsenek.

3.5.2. A héacsoport hatása az adólevonási jogra

A héacsoport képzésének egyik legfontosabb következménye, hogy a csoporttagok közötti ügyletek a héa szempontjából „eltűnnek”. Ha a héacsoport csak olyan tagokból áll, amelyek mind jogosultak a héa teljes összegű levonására, akkor a héacsoport abban a tagállamban, ahol működik, semleges hatást gyakorol az adóbevételre.

Mindazonáltal ha a héacsoportban olyan tagok is vannak, amelyeknek nincs, vagy csak részleges adólevonási joga van, akkor előfordulhat, hogy az adóbevételre gyakorolt hatás nem marad semleges. A tagállam számára elvesznek azok a bevételek, amelyek az egyik csoporttag által egy másik, adólevonási joggal nem rendelkező vagy csak részleges adólevonási joggal rendelkező tag számára végzett adóköteles ügyletek után fizetendő nem levonható héából erednének, hiszen a belső ügyletek a héa szempontjából nem léteznek. A héacsoport e tekintetben semlegesíti a csoporton belüli ügylet következtében felmerülő héát.

Következésképpen a héa-csoportképzési szabályok pénzügyi előnyökkel járhatnak azon héacsoportok számára, amelyek tagjai között olyanok is vannak, amelyeknek nincs, vagy csak részleges adólevonási joga van. Ezek az előnyök nagy mértékben függenek a tagállamok által választott végrehajtási módozatoktól, különösen ami a levonási jogra vonatkozó szabályokat illeti.

A Bizottság véleménye szerint rendkívül fontos, hogy a tagállamok ügyeljenek a héacsoportok adólevonási jogára vonatkozó közösségi szabályok helyes és teljes körű alkalmazására.

3.5.3. Az adókikerülés elleni intézkedések szükségessége

A 11. cikk második albekezdése lehetővé teszi, hogy a tagállamok intézkedéseket fogadjanak el az adócsalás vagy adókikerülés ellen.

Fel kell idézni, hogy a Halifax-ügyben hozott ítéletében[18] a Bíróság egyértelművé tette, hogy a tagállamoknak jogában áll fellépni a visszaélésszerű magatartás ellen.

A Bizottság mindenesetre azon az állásponton van, hogy a héa-csoportképzési lehetőség alkalmazása nem járhat indokolatlan előnyökkel vagy indokolatlan hátrányokkal.

A héa-csoportképzési lehetőség – mint elsősorban egyszerűsítési intézkedés – eredeti célkitűzését szem előtt tartva, a belőle eredő szabályok nem torzíthatják a versenyt és nem lehetnek ellentétesek az adósemlegesség elvével. El kell kerülni az olyan helyzet kialakulását, amelyben a héa-csoportképzési lehetőség arra szolgál, hogy a vállalkozásokat egyes tagállamokba csábítsa, és így adóversenyt eredményezzen közöttük.

Rendkívül fontos ezért, hogy a lehetőséggel élő tagállamok minden szükséges intézkedést meghozzanak az adócsalás vagy adókikerülés, valamint a visszaélésszerű magatartás ellen, és ezeket az intézkedéseket saját nemzeti héa-csoportképzési szabályaik révén léptessék hatályba. A héa-csoportképzési lehetőség alkalmazása nem járhat indokolatlan előnyökkel vagy indokolatlan hátrányokkal.

4. KÖVETKEZTETÉSEK

A Bizottság felkéri a Tanácsot és az Európai Parlamentet, hogy az ebben a közleményben a héa-csoportképzési szabályokról kialakított álláspontját vegyék figyelembe a célból, hogy az

- hozzájáruljon a héairányelv 11. cikkének egységesebb alkalmazásához, ezáltal pedig a belső piacra gyakorolt kedvezőtlen hatások és a közösségi héarendszer alapelveivel fennálló ellentmondások elkerüléséhez;

- iránymutatásként szolgáljon a héa-csoportképzési szabályokat nemzeti jogukba bevezető, vagy az ilyen szabályokat módosító tagállamok számára.

Ez a közlemény nem sérti a Bizottság azon szerepét, hogy a Szerződés 211. cikkével összhangban a Szerződések őreként működjön.

[1] A Tanács 2006/112/EK irányelve (2006. november 28.) a közös hozzáadottértékadó-rendszerről (HL L 347., 2006.12.11., 1. o.). A legutóbb a 2008/8/EK irányelvvel (HL L 44., 2008.2.20., 11. o.). módosított irányelv.

[2] Ausztria, Belgium, Csehország, Ciprus, Dánia, Észtország, Finnország, Németország, Magyarország, Írország, Hollandia, Románia, Spanyolország, Svédország és az Egyesült Királyság. Szlovákia 2009 júliusában vezet be héa-csoportképzési szabályokat.

[3] A Tanács 77/388/EGK hatodik irányelve (1977. május 17.) a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapítás (HL L 145., 1977.6.13., 1. o.).

[4] Javaslat: a Tanács hatodik irányelve a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapítás (COM(73) 950, 1973.6.20.).

[5] A Tanács 2006/69/EK irányelve (2006. július 24.) a 77/388/EGK irányelvnek a hozzáadottérték-adó kivetésére vonatkozó eljárás egyszerűsítése, illetve az adókijátszás vagy adókikerülés megakadályozására szolgáló egyes intézkedések tekintetében történő módosításáról, valamint egyes, eltéréseket biztosító határozatok hatályon kívül helyezéséről (HL L 221., 2006.8.12., 9. o.).

[6] Javaslat: a Tanács irányelve a 77/388/EGK irányelvnek a hozzáadottérték-adó kivetésére vonatkozó eljárás egyszerűsítésére, illetve az adókijátszások és adókikerülések megakadályozására szolgáló egyes intézkedések, valamint egyes, eltéréseket biztosító határozatok megszüntetése tekintetében történő módosításáról (COM(2005) 89 végleges, 2005.3.16.).

[7] Javaslat: a Tanács irányelve a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv biztosítás és pénzügyi szolgáltatások tekintetében történő módosításáról (COM(2007)747 végleges/2, 2008.2.20.) és Javaslat: a Tanács rendelete a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv biztosítási és pénzügyi szolgáltatások kezelésével kapcsolatos végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról (COM(2007)746 végleges/2, 2008.2.20.).

[8] E tekintetben lásd az Európai Bíróság C-162/07. sz. Ampliscientifica-ügyben hozott ítéletének 18. pontját (HL C 171., 2008.7.5., 8. o.).

[9] A C-162/07. sz. Ampliscientifica-ügyben hozott ítélet 19. pontja.

[10] A C-162/07. sz. Ampliscientifica-ügyben hozott ítélet 20. pontja.

[11] Az angol szövegben „persons” a francia szövegben „les personnes”, a német szövegben „ansässige Personen” szerepel.

[12] A C-255/02. sz. Halifax-ügyben hozott ítélet 55. pontja (HL C 131., 2006.6.3., 1. o.).

[13] A C-186/89. sz. W.M. van Tiem-ügyben hozott ítélet 25. pontja (EBHT 1990., I-04363. o.).

[14] A C-162/07. sz. Ampliscientifica-ügyben hozott ítélet 19. pontja.

[15] A főtanácsnok C-60/90 sz. Polysar Investments Netherlands BV ügyben, 1991. április 24-én tett indítványának 8. és 9. pontja. Az indítvány több indokot sorolt fel annak alátámasztására, hogy héacsoportban való tagságot miért csak a héa hatályába tartozó személyek számára szabad engedélyezni. Az indítvány főként azzal érvelt, hogy a hatodik héairányelv 4. cikke (4) bekezdésének második albekezdésével nem kívánták megváltoztatni az adóalanyiságnak a 4. cikk (1) bekezdésében előírt feltételeit. Ennek megfelelően az indítvány úgy ítélte meg, hogy a 4. cikk (4) bekezdése nem jogosítja fel a tagállamot két szoros kötelékben álló személy egyetlen adóalanyként való kezelésére, ha megállapítható, hogy e személyek egyike a héa megítélése szempontjából nem végez „gazdasági tevékenységet”.

[16] A C-210/04. sz. FCE Bank-ügyben hozott ítélet (HL C, 2006.6.3., 14. o.).

[17] A C-162/07. sz. Ampliscientifica-ügyben hozott ítélet 19. pontja.

[18] C-255/02. sz. ügy