MELLÉKLET

NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARDOK

„Sokszorosítása az Európai Gazdasági Térségben megengedett. Az Európai Gazdasági Térségen kívül minden jog fenntartva, kivéve a személyes használat vagy egyéb tisztességes felhasználás céljából történő sokszorosítást. További információ az IASB-től szerezhető be a www.iasb.org címen.”

IFRS 10 NEMZETKÖZI PÉNZÜGYI BESZÁMOLÁSI STANDARD

Konszolidált pénzügyi kimutatások

CÉL

A célkitűzés megvalósítása

HATÓKÖR

Ellenőrzés

Hatalom

Hozamok

A hatalom és a hozamok közötti összefüggés

SZÁMVITELI KÖVETELMÉNYEK

Nem ellenőrző részesedések

Az ellenőrzése elvesztése

A befektető eredeti értékelése az ellenőrzéssel, illetve azzal kapcsolatban, hogy megbízotti vagy megbízói szerepet tölt-e be, nem módosul pusztán azért, mert változás következett be a piaci feltételekben (például a befektetést befogadó piaci feltételektől függő hozamaiban bekövetkező változás), kivéve, ha a piaci feltételekben bekövetkező változás módosít az ellenőrzés 7. bekezdésben felsorolt három eleme közül egyet vagy többet, vagy megváltoztatja a megbízó és megbízott közötti általános kapcsolatot.

A döntéshozó (alapkezelő) megalapít, értékesít és kezel egy zárt végű, szabályozott befektetési alapot a befektetési megbízásban pontosan meghatározott paramétereknek megfelelően, a helyi jogszabályok és szabályzatok előírásai szerint. Az alapot tőzsdén jegyzett gazdálkodó egységek tulajdonviszonyt megtestesítő értékpapírjainak diverzifikált portfóliójába történő befektetésként értékesítették a befektetők felé. A meghatározott paraméterek keretein belül az alapkezelő szabadon mérlegelheti, hogy milyen eszközbe fektessen be. Az alapkezelő 10 százalékos arányos befektetést valósított meg a befektetési alapban, és szolgáltatásaiért piaci alapú díjat kap, amely megegyezik a befektetési alap nettó eszközértékének 1 százalékával. A díjak megfelelnek a teljesített szolgáltatásoknak. A befektetési alapkezelő nem köteles a 10 százalékos befektetésén felüli veszteségek finanszírozására. A befektetési alap nem köteles független igazgatóságot létrehozni, és azt nem is hozott létre. A befektetők nem rendelkeznek olyan lényeges jogokkal, amelyek befolyásolnák az alapkezelő döntéshozó hatalmát, azonban a befektetési alap által meghatározott korlátok között visszaválthatják érdekeltségeiket.

A befektetőnek hatalma lehet akkor is, ha a befektetést befogadó szavazati jogainak kevesebb, mint felével rendelkezik. A befektetőnek a befektetést befogadó szavazati jogainak kevesebb, mint fele mellett is hatalma lehet például az alábbiakon keresztül:

Ahhoz, hogy lényegesek legyenek, a jogoknak akkor is gyakorolhatóknak kell lenniük, amikor a lényeges tevékenységek irányításáról kell döntést hozni. Ahhoz, hogy lényegesnek minősüljenek, a jogoknak általában folyamatosan gyakorolhatóknak kell lenniük. Néha viszont a jogok akkor is lényegesek lehetnek, ha nem gyakorolhatók folyamatosan.

Egy befektetési eszközt (a befektetést befogadót) egy befektető (a hitelező befektető) adósságinstrumentumával és számos egyéb befektető tőkeinstrumentumával hoznak létre és finanszíroznak. A részvénypakettet azért hozták létre, hogy átvállalja az első veszteségeket, és megkapja az esetleges reziduális hozamot a befektetést befogadótól. Az egyik tőkebefektető, aki a tőke 30 százalékának a tulajdonosa, egyben az eszközkezelő is. A befektetést befogadó arra használja a bevételeit, hogy egy pénzügyieszköz-portfóliót vásároljon, amely a befektetést befogadót kiteszi az eszközökkel kapcsolatos tőke- és kamatfizetések esetleges elmulasztásával összefüggő hitelkockázatnak. Az ügylet a hitelező befektető részére olyan befektetésként kerül értékesítésre, amely a portfólióban szereplő eszközökkel kapcsolatos esetleges mulasztásokkal összefüggő hitelkockázatnak való minimális kitettséggel jár a szóban forgó eszközök jellege miatt és azért, mert a részvénypakett arra hivatott, hogy átvállalja a befektetést befogadó első veszteségeit. A befektetést befogadó megtérüléseit jelentősen befolyásolja a befektetést befogadó eszközportfóliójának kezelése, amely magában foglalja az eszközök kiválasztására, akvizíciójára és elidegenítésére vonatkozó döntéseket a portfólió irányelveinek keretei között, valamint a portfólióban szereplő eszközökkel kapcsolatos mulasztások kezelését. Minden ilyen tevékenységet az eszközkezelő kezel mindaddig, amíg a mulasztások el nem érik a portfólió értékének egy meghatározott hányadát (vagyis amikor a portfólió értéke alapján a befektetést befogadó részvénypakettje felhasználásra került). Ettől az időponttól kezdve egy harmadik személy vagyonkezelő kezeli az eszközöket a hitelező befektető utasításainak megfelelően. A befektetést befogadó eszközportfóliójának kezelése a befektetést befogadó lényeges tevékenysége. Az eszközkezelő mindaddig képes a lényeges tevékenységek irányítására, amíg a késedelmes eszközök el nem érik a portfólió értékének meghatározott hányadát; a hitelező befektető akkor képes a lényeges tevékenységek irányítására, ha a késedelmes eszközök értéke meghaladja a portfólió értékének meghatározott hányadát. Mind az eszközkezelőnek, mind a hitelező befektetőnek meg kell állapítania, hogy képes-e irányítani azokat a tevékenységeket, amelyek a leginkább befolyásolják a befektetést befogadó hozamait, ennek keretében figyelembe kell venniük a befektetést befogadó célját és rendeltetését is, valamint az egyes felek változó hozamoknak való kitettségét.

Előfordulhat, hogy a befektetést befogadót úgy alakították ki, hogy a szavazati jogok ne legyenek domináns tényezők annak eldöntésében, hogy ki ellenőrzi a befektetést befogadót, mint például amikor a szavazati jogok kizárólag adminisztratív feladatokhoz kapcsolódnak, és a lényeges tevékenységeket szerződéses megállapodások útján irányítják. Ilyen esetekben amikor a befektető mérlegeli a befektetést befogadó célját és rendeltetését, a mérlegelésnek ki kell terjednie azon kockázatokra is, amelyeknek való kitettség érdekében a befektetést befogadót létrehozták, továbbá azokra a kockázatokra, amelyeket a tervek szerint átad a befektetést befogadóban részt vevő feleknek, valamint arra, hogy a befektető ki van-e téve a szóban forgó kockázatok valamelyikének vagy mindegyikének. A kockázatok mérlegelése magában foglalja nemcsak a csökkenés kockázatát, hanem az emelkedési potenciált is.

A jelen standard előírja a kapcsolt felekkel fennálló kapcsolatok, a velük folytatott ügyletek és az azokból származó nyitott egyenlegek közzétételét – ideértve a kötelezettségvállalásokat is – az anyavállalatnak vagy a befektetés tárgya felett közös ellenőrzést vagy jelentős befolyást gyakorló befektetőnek az IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások standardnak vagy az IAS 27 Egyedi pénzügyi kimutatások standardnak megfelelően bemutatott konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatásaiban. A jelen standard a különálló pénzügyi kimutatásokra is vonatkozik.

A standard nem vonatkozik az IAS 34 Évközi pénzügyi beszámolás standard szerint elkészített tömörített évközi pénzügyi kimutatások szerkezetére és tartalmára. Ugyanakkor ezen pénzügyi kimutatásokra vonatkozik a 15–35. bekezdés. Ez a standard egyformán vonatkozik minden gazdálkodó egységre, beleértve azokat is, amelyek az IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások standardnak megfelelően prezentálják konszolidált pénzügyi kimutatásaikat, és azokat is, amelyek egyedi pénzügyi kimutatásokat prezentálnak az IAS 27 Egyedi pénzügyi kimutatások standardnak megfelelően.

IFRS 11 NEMZETKÖZI PÉNZÜGYI BESZÁMOLÁSI STANDARD

Közös megállapodások

CÉL

A célkitűzés megvalósítása

HATÓKÖR

KÖZÖS MEGÁLLAPODÁSOK

Közös ellenőrzés

A közös megállapodás fajtái

A KÖZÖS MEGÁLLAPODÁSBAN SZEREPLŐ FELEK PÉNZÜGYI KIMUTATÁSAI

Közös tevékenységek

Közös vállalkozások

EGYEDI PÉNZÜGYI KIMUTATÁSOK

B. függelék

Alkalmazási útmutató

Ez a függelék az IFRS szerves részét képezi. Leírja az 1–27. bekezdés alkalmazását, és ugyanolyan jelentőséggel bír, mint az IFRS egyéb részei.

B1. A függelékben található példák hipotetikus helyzeteket írnak le. Bár a példák egyes aspektusai szerepelhetnek konkrét tényállásokban, az IFRS 11 standard alkalmazásakor az adott tényállás összes releváns tényét és körülményét értékelni kell.

KÖZÖS MEGÁLLAPODÁSOK

Szerződéses megállapodás (5. bekezdés)

B2. A szerződéses megállapodások több módon is bizonyíthatók. A kikényszeríthető szerződéses megállapodások általában – de nem mindig – írásban, rendszerint szerződés vagy a felek közötti dokumentált tárgyalások formájában jönnek létre. Jogszabályi rendelkezések önállóan vagy a felek közötti szerződésekkel együttesen szintén létrehozhatnak kikényszeríthető megállapodásokat.

B3. Amikor a közös megállapodások egy külön jogalanyon (lásd a B19–B33. bekezdést) keresztül jönnek létre, a szerződéses megállapodás vagy annak egyes aspektusai néhány esetben bekerülnek a külön jogalany társasági szerződésébe.

B4. A szerződéses megállapodás meghatározza azokat a feltételeket, amelyek szerint a felek részt vesznek a megállapodás tárgyát képező tevékenységben. A szerződéses megállapodás általában az alábbi kérdésekkel foglalkozik: (a) a közös megállapodás célja, tevékenysége és tartama. (b) hogyan nevezik ki a közös megállapodás igazgatóságának vagy ennek megfelelő irányító szervének tagjait. (c) a döntéshozatal folyamata: mely ügyekhez van szükség a felek döntésére, a felek szavazati jogai és az említett ügyekhez szükséges támogatási szintek. A szerződéses megállapodásban tükröződő döntéshozatali folyamat közös ellenőrzést létesít a megállapodás felett (lásd a B5–B11. bekezdést). (d) a felektől megkívánt tőke vagy egyéb hozzájárulás. (e) hogyan osztják meg a felek a közös megállapodással kapcsolatos eszközöket, kötelezettségeket, bevételeket, ráfordításokat vagy eredményt.

Közös ellenőrzés (7–13. bekezdés)

B5. Annak értékelésekor, hogy egy gazdálkodó egység közös ellenőrzést gyakorol-e valamely megállapodás felett, a gazdálkodó egységnek először azt kell értékelnie, hogy az összes fél vagy a felek egy csoportja ellenőrzést gyakorol-e a megállapodás felett. Az IFRS 10 standard meghatározza az ellenőrzés fogalmát, és ezt kell alkalmazni annak meghatározása érdekében, hogy az összes fél vagy a felek egy csoportja ki van-e téve a megállapodásban való részvételükből származó változékony hozamoknak, illetve rendelkeznek-e ezzel kapcsolatban jogokkal, és hogy képesek-e befolyásolni ezeket a hozamokat a megállapodás felett gyakorolt hatalmuk útján. Ha az összes fél, illetve a felek egy csoportja együttesen képes irányítani a megállapodás hozamait jelentős mértékben befolyásoló tevékenységeket (azaz a lényeges tevékenységeket), a felek együttesen ellenőrzik a megállapodást.

B6. Miután megállapításra került, hogy az összes fél vagy a felek egy csoportja együttes ellenőrzést gyakorol a megállapodás felett, a gazdálkodó egység köteles értékelni, hogy közös ellenőrzést gyakorol-e a megállapodás felett. A közös ellenőrzés csak akkor áll fenn, ha a lényeges tevékenységekre vonatkozó döntésekhez a megállapodást együttesen ellenőrző felek egyhangú hozzájárulása szükséges. Józan mérlegelés szükséges annak értékeléséhez, hogy a megállapodást az összes részes fél vagy a felek egy csoportja közösen vagy az egyik fél önállóan ellenőrzi-e.

B7. Néhány esetben a felek által a szerződéses megállapodásban elfogadott döntéshozatali folyamat eleve közös ellenőrzést eredményez. Tegyük fel például, hogy két fél létrehoz egy megállapodást, amelyben mindketten a szavazati jogok 50 százalékával rendelkeznek, és a közöttük létrejött szerződéses megállapodás úgy rendelkezik, hogy a lényeges tevékenységek tekintetében a döntéshozatalhoz a szavazati jogok legalább 51 százaléka szükséges. Ebben az esetben a felek hallgatólagosan megállapodtak, hogy közös ellenőrzést gyakorolnak a megállapodás felett, mivel a lényeges tevékenységekkel kapcsolatos döntések csak mindkét fél egyetértésével hozhatók meg.

B8. Más körülmények között a szerződéses megállapodás a szavazati jogok egy minimális arányát írja elő a lényeges tevékenységekkel kapcsolatos döntések meghozatalához. Ha a szavazati jogok említett minimálisan előírt aránya a megállapodást kötő felek között egynél több változatban elérhető, a szóban forgó megállapodás nem közös megállapodás, kivéve, ha a szerződéses megállapodás meghatározza, hogy mely felek (vagy a felek milyen kombinációjának) egyhangú hozzájárulása szükséges a megállapodás lényeges tevékenységeivel kapcsolatos döntésekhez.

Alkalmazási példák

1. példa

Tegyük fel, hogy három fél létrehoz egy megállapodást: A a megállapodásban a szavazati jogok 50 százalékával, B a 30 százalékával, C pedig a 20 százalékával rendelkezik. Az A, B és C között létrejött szerződéses megállapodás úgy rendelkezik, hogy a megállapodás lényeges tevékenységei tekintetében a döntéshozatalhoz a szavazati jogok legalább 75 százaléka szükséges. Bár A minden döntést meg tud akadályozni, nem gyakorol ellenőrzést a megállapodás felett, mivel szüksége van B egyetértésére. A szerződéses megállapodás feltételei, amelyek a lényeges tevékenységekkel kapcsolatos döntéshozatalhoz legalább a szavazati jogok 75 százalékát megkövetelik, azt jelentik, hogy A és B közös ellenőrzést gyakorol a megállapodás felett, mivel a megállapodás lényeges tevékenységeivel kapcsolatos döntések csak úgy hozhatók meg, ha mind A, mind B egyetért.

2. példa

Tegyük fel, hogy egy megállapodásban három fél szerepel: A a megállapodásban a szavazati jogok 50 százalékával, B és C pedig 25-25 százalékkal rendelkezik. Az A, B és C között létrejött szerződéses megállapodás úgy rendelkezik, hogy a megállapodás lényeges tevékenységei tekintetében a döntéshozatalhoz a szavazati jogok legalább 75 százaléka szükséges. Bár A minden döntést meg tud akadályozni, nem gyakorol ellenőrzést a megállapodás felett, mivel szüksége van B vagy C egyetértésére. Ebben a példában A, B és C együttesen gyakorol ellenőrzést a megállapodás felett. Azonban egynél több kombináció létezik a felek közötti egyetértésre a szavazati jogok 75 százalékának elérése érdekében (vagy A és B vagy A és C). Ilyen helyzetben, ahhoz hogy közös megállapodás legyen, a felek közötti szerződéses megállapodásnak meg kellene határoznia, hogy a felek mely kombinációjának egyhangú egyetértése szükséges a megállapodás lényeges tevékenységeivel kapcsolatos döntésekhez.

3. példa

Képzeljünk el egy megállapodást, amelyben A és B a szavazati jogok 35-35 százalékával rendelkezik, a fennmaradó 30 százalék pedig számos egyéb fél között oszlik meg. A lényeges tevékenységekkel kapcsolatos döntésekhez a szavazati jogok többségére van szükség. A és B csak akkor gyakorol közös ellenőrzést a megállapodás felett, ha a szerződéses megállapodás úgy rendelkezik, hogy a megállapodás lényeges tevékenységeivel kapcsolatos döntésekhez mind A, mind B egyetértésére szükség van.

B9. Az egyhangú hozzájárulás követelménye azt jelenti, hogy a megállapodás felett közös ellenőrzést gyakorló bármely fél megakadályozhatja, hogy bármely más fél vagy a felek egy csoportja a hozzájárulása nélkül egyoldalúan döntéseket hozzon (a lényeges tevékenységekkel kapcsolatban). Ha az egyhangú hozzájárulásra vonatkozó követelmény kizárólag azokra a döntésekre vonatkozik, amelyek valamely félnek védelmet nyújtó jogokat biztosítanak, és nem érvényes azokra a döntésekre, amelyek a megállapodás lényeges tevékenységeire vonatkoznak, az érintett fél nem gyakorol közös ellenőrzést a megállapodás felett.

B10. A szerződéses megállapodások tartalmazhatnak a vitarendezésre, például a választott bíróságra vonatkozó szakaszokat. Ezek a rendelkezések megengedhetik a közös ellenőrzést gyakorló felek egyhangú egyetértése hiányában történő döntéshozatalt. Az ilyen jellegű rendelkezések léte nem képezi akadályát annak, hogy egy megállapodás közös ellenőrzés alatt álljon, és így közös megállapodás legyen.

A közös ellenőrzés értékelése

B11. Ha egy megállapodás nem tartozik az IFRS 11 standard hatálya alá, a gazdálkodó egység a megállapodásban lévő érdekeltségét a vonatkozó IFRS-ek – például az IFRS 10, a (2011-ben módosított) IAS 28 vagy az IFRS 9 – szerint köteles elszámolni.

A KÖZÖS MEGÁLLAPODÁS TÍPUSAI (14–19. BEKEZDÉS)

B12. Közös megállapodásokat számos célra hoznak létre (például annak érdekében, hogy a felek megosszák a költségeket és a kockázatokat, vagy hogy biztosítsák a felek számára a hozzáférést az új technológiához vagy az új piacokhoz), és különböző struktúrák és jogi formák alkalmazásával létrehozhatók.

B13. Egyes megállapodásokhoz nincs szükség arra, hogy a megállapodás tárgyát képező tevékenységet külön jogalany végezze. Más megállapodások viszont magukban foglalhatják egy külön jogalany alapítását.

B14. A közös megállapodások jelen IFRS-ben előírt besorolása a feleknek a megállapodásból rendes üzletmenet mellett származó jogaitól és kötelmeitől függően alakul. Az IFRS a közös megállapodásokat közös tevékenységként vagy közös vállalkozásként sorolja be. Ha egy gazdálkodó egység a megállapodással kapcsolatos eszközökre vonatkozó jogokkal és a megállapodással kapcsolatos kötelezettségekre vonatkozó kötelmekkel rendelkezik, a megállapodás közös tevékenység. Ha egy gazdálkodó egység a megállapodás nettó eszközeire vonatkozó jogokkal rendelkezik, a megállapodás közös vállalkozás. A B16–B33. bekezdés meghatározza azt az értékelést, amelyet egy gazdálkodó egység annak érdekében végez el, hogy megállapítsa, közös tevékenységben vagy közös vállalkozásban van-e érdekeltsége.

A közös megállapodás besorolása

B15. A B14. bekezdésben meghatározottaknak megfelelően a közös megállapodások osztályozásához szükséges, hogy a felek értékeljék a megállapodásból származó jogaikat és kötelmeiket. A szóban forgó értékelés elvégzésekor a gazdálkodó egység köteles figyelembe venni a következőket: (a) a közös megállapodás felépítése (lásd a B16–B21. bekezdést). (b) ha a közös megállapodás egy külön jogalanyon keresztül szerveződik: (i) a külön jogalany jogi formája (lásd a B22–B24. bekezdést); (ii) a szerződéses megállapodás feltételei (lásd a B25–B28. bekezdést); és (iii) egyéb releváns tények és körülmények (lásd a B29–B33. bekezdést).

A közös megállapodás felépítése

A nem külön jogalanyon keresztül szerveződött közös megállapodások

B16. Az a közös megállapodás, amely nem külön jogalanyon keresztül szerveződik, közös tevékenységnek tekintendő. Ilyen esetekben a szerződéses megállapodás meghatározza a feleknek a megállapodással kapcsolatos eszközökre vonatkozó jogait és a megállapodással kapcsolatos kötelezettségekre vonatkozó kötelmeit, valamint a felek jogait a megfelelő bevételek tekintetében, illetve kötelmeiket a megfelelő ráfordítások tekintetében.

B17. A szerződéses megállapodás gyakran leírja a megállapodás tárgyát képező tevékenységek jellegét, valamint hogy a felek hogyan tervezik e tevékenységek együttes elvégzését. Egy közös megállapodásban szereplő felek például megállapodhatnak egy termék közös gyártásában úgy, hogy minden fél egy konkrét feladatért felel, és mindegyikük a saját eszközeit használja, és a saját kötelezettségeit viseli. A szerződéses megállapodás azt is meghatározhatja, hogy a felek közös bevételeit és ráfordításait hogyan kell megosztani a felek között. Ilyen esetben a közös tevékenységet végző minden egyes személy megjeleníti a pénzügyi kimutatásaiban a konkrét feladathoz használt eszközöket és kötelezettségeket, továbbá megjeleníti a szerződéses megállapodás szerinti bevételek és ráfordítások rá eső részét.

B18. Más esetekben a közös megállapodásban szereplő felek megállapodhatnak például valamely eszköz megosztásában és együttes üzemeltetésében. Ilyen esetben a szerződéses megállapodás meghatározza a feleknek a közösen üzemeltetett eszközre vonatkozó jogait, valamint hogy az eszközből származó teljesítmény vagy bevétel és az üzemeltetési költségek hogyan oszlanak meg a felek között. A közös tevékenységet végző minden egyes személy elszámolja a közös eszköz rá eső részét, valamint a kötelezettségekből a megegyezés szerint rá eső részt, továbbá megjeleníti a szerződéses megállapodás szerinti teljesítmény, bevételek és ráfordítások rá eső részét.

A külön jogalanyon keresztül szerveződött közös megállapodások

B19. Az a közös megállapodás, amelyben a megállapodással kapcsolatos eszközök és kötelezettségek egy külön jogalanyban jelennek meg, közös vállalkozás és közös tevékenység is lehet.

B20. Hogy egy fél közös tevékenységet végző személy vagy egy közös vállalkozás tulajdonosa, attól függ, hogy a fél milyen eszközökre vonatkozó jogokkal és kötelezettségekre vonatkozó kötelmekkel rendelkezik a külön jogalanyban megjelenő megállapodással kapcsolatban.

B21. A B15. bekezdésben meghatározottak szerint, ha a felek egy közös megállapodást külön jogalany útján szerveztek meg, a feleknek értékelniük kell, hogy a külön jogalany jogi formája, a szerződéses megállapodás feltételei és szükség esetén az egyéb tények és körülmények a következők közül melyeket bocsátják rendelkezésükre: (a) a megállapodással kapcsolatos eszközökre vonatkozó jogokat és a megállapodással kapcsolatos kötelezettségekre vonatkozó kötelmeket (ilyen esetben a megállapodás közös tevékenység); vagy (b) a megállapodás nettó eszközeire vonatkozó jogokat (ilyen esetben a megállapodás közös vállalkozás).

A közös megállapodások besorolása: a felek megállapodásból származó jogainak és kötelezettségeinek értékelése

A külön jogalany jogi formája

B22. A külön jogalany jogi formája fontos szerepet kap a közös megállapodás típusának értékelésekor. A jogi forma segítséget nyújt a feleknek a külön jogalanyban lévő eszközökkel kapcsolatos jogaik és kötelezettségekkel kapcsolatos kötelmeik kezdeti értékelése tekintetében, például abban, hogy vannak-e a feleknek érdekeltségei a külön jogalanyban tartott eszközökben, és hogy felelősséggel tartoznak-e a külön jogalanyban lévő kötelezettségekért.

B23. Például a felek olyan külön jogalanyon keresztül is megvalósíthatják a közös megállapodást, amelynek jogi formája miatt a külön jogalanyt önállóan kell figyelembe venni (vagyis a külön jogalanyban lévő eszközök és kötelezettségek a külön jogalany eszközei és kötelezettségei, nem pedig a feleké). Ilyen esetben a feleknek a külön jogalany jogi formája alapján átadott jogok és kötelezettségek értékelése arra utal, hogy a megállapodás közös vállalkozás. Azonban a felek szerződéses megállapodásában elfogadott feltételek (lásd a B25–B28. bekezdést), és adott esetben az egyéb tények és körülmények (lásd a B29–B33. bekezdést) felülírhatják a feleknek a külön jogalany jogi formája alapján átadott jogok és kötelezettségek értékelését.

B24. A feleknek a külön jogalany jogi formája alapján átadott jogok és kötelezettségek értékelése elegendő annak megállapításához, hogy a megállapodás csak akkor közös tevékenység, ha a felek olyan külön jogalanyon keresztül valósítják meg a közös megállapodást, amelynek jogi formája nem biztosítja a felek és a külön jogalany elkülönülését (vagyis a külön jogalanyban lévő eszközök és kötelezettségek a felek eszközei és kötelezettségei).

A szerződéses megállapodás feltételeinek értékelése

B25. Számos esetben a felek által a szerződéses megállapodásban elfogadott jogok és kötelmek összhangban vannak – illetve nem ellentétesek – a feleknek azon külön jogalany jogi formája alapján átadott jogokkal és kötelmekkel, amelyben a megállapodás megszervezésre került.

B26. Más esetben a felek arra használják a szerződéses megállapodást, hogy megfordítsák vagy módosítsák az azon külön jogalany jogi formája alapján átadott jogokat és kötelmeket, amelyben a megállapodás megszervezésre került.

Alkalmazási példa

4. példa

Tegyük fel, hogy két fél egy bejegyzett gazdálkodó egységben szervez meg egy közös megállapodást. Mindkét fél 50 százalékos tulajdonosi érdekeltséggel rendelkezik a bejegyzett gazdálkodó egységben. A bejegyzés lehetővé teszi a gazdálkodó egység elkülönítését a tulajdonosaitól, következésképpen a gazdálkodó egységben tartott eszközök és kötelezettségek a bejegyzett gazdálkodó egység eszközei és kötelezettségei. Ilyen esetben a feleknek a külön jogalany jogi formája alapján átadott jogok és kötelezettségek értékelése arra utal, hogy a felek jogokkal rendelkeznek a megállapodás nettó eszközei tekintetében.

A felek azonban szerződéses megállapodásuk útján módosítják a gazdasági társaság tulajdonságait úgy, hogy meghatározott arányban mindegyikük érdekeltséggel rendelkezzen a bejegyzett gazdálkodó egység eszközeiben, és mindegyik felelősséggel tartozzon a bejegyzett gazdálkodó egység kötelezettségeiért. A gazdasági társaságok tulajdonságainak ilyen jellegű szerződéses módosításai alapján egy megállapodás közös tevékenységgé válhat.

B27. Az alábbi táblázat összehasonlítja a közös tevékenységben szereplő felek és a közös vállalkozásban szereplő felek szerződéses megállapodásainak szokásos feltételeit. Az alábbi táblázatban látható, a szerződéses feltételekkel kapcsolatos példák nem teljes körűek. A szerződéses megállapodás feltételeinek értékelése Közös tevékenység Közös vállalkozás A szerződéses megállapodás feltételei A szerződéses megállapodás a közös megállapodásban szereplő feleknek a megállapodással kapcsolatos eszközökre vonatkozó jogokat és a megállapodással kapcsolatos kötelezettségekre vonatkozó kötelmeket biztosít. A szerződéses megállapodás a közös megállapodásban szereplő feleknek a megállapodás nettó eszközeire vonatkozó jogokat biztosít (vagyis a külön jogalany, és nem a felek rendelkeznek a megállapodással kapcsolatos eszközökre vonatkozó jogokkal és a megállapodással kapcsolatos kötelezettségekre vonatkozó kötelmekkel). Az eszközökkel kapcsolatos jogok A szerződéses megállapodás megállapítja, hogy a közös megállapodásban szereplő felek a megállapodással kapcsolatos eszközökre vonatkozó összes érdekeltségen (például jogok, jogcím vagy tulajdonjog) meghatározott arányban osztoznak (például a felek megállapodásban lévő tulajdonosi érdekeltségének megfelelő arányban vagy a megállapodás körében végzett azon tevékenység arányában, amely közvetlenül az ő feladatuk). A szerződéses megállapodás megállapítja, hogy a megállapodásba behozott vagy a közös megállapodás által a későbbiekben megszerzett eszközök a megállapodás eszközei. A felek nem rendelkeznek semmilyen érdekeltséggel (például jogok, jogcím vagy tulajdonjog) a megállapodás eszközeiben. A kötelezettségekkel kapcsolatos kötelmek A szerződéses megállapodás megállapítja, hogy a közös megállapodásban szereplő felek minden felelősségen, kötelmen, költségen és kiadáson meghatározott arányban osztoznak (például a felek megállapodásban lévő tulajdonosi érdekeltségének megfelelő arányban vagy a megállapodás körében végzett azon tevékenység arányában, amely közvetlenül az ő feladatuk). A szerződéses megállapodás megállapítja, hogy a közös megállapodás felel a megállapodás tartozásaiért és kötelmeiért. A szerződéses megállapodás megállapítja, hogy a közös megállapodásban szereplő felek csak a megállapodásban lévő saját befektetéseik vagy a megállapodással kapcsolatos be nem fizetett, illetve pótlólagos tőke befizetésére vonatkozó kötelmeik, illetve mindkettő erejéig tartoznak felelősséggel a megállapodásért. A szerződéses megállapodás megállapítja, hogy a közös megállapodásban szereplő felek felelnek a harmadik személyek által támasztott igényekért. A szerződéses megállapodás kijelenti, hogy a közös megállapodás hitelezői a megállapodás tartozásai vagy kötelmei tekintetében egyik féllel szemben sem rendelkeznek jogorvoslati joggal. Bevételek, ráfordítások, eredmény A szerződéses megállapodás megállapítja, hogy a bevételek és a ráfordítások elosztása a közös megállapodásban részes egyes felek saját teljesítményén alapul. Például a szerződéses megállapodás megállapíthatja, hogy a bevételeket és a ráfordításokat az alapján a kapacitás alapján kell elosztani, amelyet az egyes felek a közösen üzemeltetett gépekkel kapcsolatban felhasználnak, ami eltérhet a közös megállapodásban lévő tulajdonosi érdekeltségüktől. Más esetben előfordulhat, hogy a felek úgy állapodtak meg, hogy a megállapodással kapcsolatos eredményt egy meghatározott arányban osztják meg, például a feleknek a megállapodásban lévő érdekeltsége alapján. Ez nem képezi akadályát annak, hogy a megállapodás közös tevékenység legyen, ha a felek a megállapodással kapcsolatos eszközökre vonatkozó jogokkal és a megállapodással kapcsolatos kötelezettségekre vonatkozó kötelmekkel rendelkeznek. A szerződéses megállapodás megállapítja a megállapodás tevékenységeivel kapcsolatos eredményből az egyes felekre jutó részt. Garanciák A közös megállapodásokban részes feleknek gyakran garanciákat kell nyújtaniuk olyan harmadik személyek részére, amelyek például szolgáltatást kapnak a közös megállapodástól vagy finanszírozást biztosítanak a közös megállapodás részére. Az ilyen jellegű garanciák nyújtása, illetve a felek azok nyújtására irányuló kötelezettségvállalása önmagában nem jelenti azt, hogy a közös megállapodás közös tevékenység. A megkülönböztető ismérv, amely alapján eldől, hogy egy közös megállapodás közös tevékenység vagy közös vállalkozás, az, hogy a felek rendelkeznek-e kötelmekkel a megállapodással kapcsolatos kötelezettségek tekintetében (amelyek közül néhány esetében a felek akár garanciát is nyújthattak).

B28. Ha a szerződéses megállapodás azt állapítja meg, hogy a felek a megállapodással kapcsolatban rendelkeznek jogokkal az eszközökre vonatkozóan és kötelmekkel a kötelezettségekre vonatkozóan, közös tevékenységben szereplő feleknek tekintendők, és a közös megállapodás besorolása érdekében nem kell semmilyen egyéb tényt vagy körülményt (B29–B33. bekezdés) figyelembe venniük.

Egyéb tények és körülmények értékelése

B29. Ha a szerződéses megállapodás feltételei nem állapítják meg, hogy a felek a megállapodással kapcsolatban jogokkal rendelkeznek az eszközökre vonatkozóan és kötelmekkel a kötelezettségekre vonatkozóan, a felek egyéb tényeket vagy körülményeket is kötelesek figyelembe venni annak értékelése érdekében, hogy a megállapodás közös tevékenység-e vagy közös vállalkozás.

B30. A közös megállapodás olyan külön jogalany útján is szerveződhet, amelynek jogi formája alapján a felek és a külön jogalany elkülönülnek. A felek által elfogadott szerződéses feltételek nem feltétlenül határozzák meg a felek eszközökkel kapcsolatos jogait és kötelezettségekkel kapcsolatos kötelmeit, azonban az egyéb tények és körülmények mérlegelése alapján előfordulhat, hogy egy ilyen jellegű megállapodás közös tevékenységként kerül besorolásra. Ez lesz a helyzet akkor, ha egyéb tények és körülmények a feleknek a megállapodással kapcsolatos eszközökre vonatkozó jogokat és a megállapodással kapcsolatos kötelezettségekre vonatkozó kötelmeket biztosítanak.

B31. Ha egy megállapodás tevékenységei elsősorban arra hivatottak, hogy a felek részére teljesítményt nyújtsanak, ez arra utal, hogy a feleket illeti a megállapodásnak lényegében az összes gazdasági hasznára vonatkozó jog. Az ilyen megállapodásban szereplő felek gyakran úgy biztosítják a megállapodás által nyújtott teljesítményekhez való hozzáférést, hogy megakadályozzák, hogy a megállapodás harmadik személyek részére értékesítse a teljesítményt.

B32. Az ilyen céllal rendelkező megállapodásnak az a hatása, hogy a megállapodás által vállalt kötelezettségeket lényegében a felektől a teljesítmények megvásárlásán keresztül kapott cash flow teljesíti. Ha a felek lényegében a cash flow egyetlen olyan forrását jelentik, amely hozzájárul a megállapodás tevékenységeinek folytonosságához, ez azt jelzi, hogy a felek kötelmekkel rendelkeznek a megállapodással kapcsolatos kötelezettségek tekintetében.

Alkalmazási példa

5. példa

Tegyük fel, hogy két fél egy bejegyzett gazdálkodó egységben (C gazdálkodó egység) szervez meg egy közös megállapodást, amelyben mindkét fél 50 százalékos tulajdonosi érdekeltséggel rendelkezik. A megállapodás célja a felek saját, önálló gyártási folyamataihoz szükséges anyagok előállítása. A megállapodás gondoskodik arról, hogy a felek saját mennyiségi és minőségi specifikációiknak megfelelően üzemeltessék az anyagokat előállító létesítményt.

A C gazdálkodó egység (bejegyzett gazdálkodó egység) jogi formája, amelyen keresztül a tevékenységeket kezdetben végzik, arra utal, hogy a C gazdálkodó egységben tartott eszközök és kötelezettségek a C gazdálkodó egység eszközei és kötelezettségei. A felek közötti szerződéses megállapodás nem jelenti ki, hogy a felek jogokkal rendelkeznek a C gazdálkodó egység eszközei tekintetében vagy kötelmekkel annak kötelezettségei tekintetében. Tehát a C gazdálkodó egység jogi formája, valamint a szerződéses megállapodás feltételei arra utalnak, hogy a megállapodás közös vállalkozás.

A felek azonban a megállapodás alábbi aspektusait is figyelembe veszik:

— A felek megállapodtak, hogy a C gazdálkodó egység által termelt teljes eredményt 50:50 arányban vásárolják meg. A C gazdálkodó egység teljesítménye semmilyen részét nem jogosult harmadik személyeknek eladni, kivéve, ha azt a megállapodásban szereplő két fél jóváhagyja. Mivel a megállapodásnak az a célja, hogy a feleket ellássa a szükséges teljesítménnyel, a harmadik személyek részére történő ilyen jellegű értékesítések várhatóan ritkák és elenyészőek lesznek.

— A felek részére eladott teljesítmény árát a felek közösen határozzák meg olyan szinten, amely képes fedezni a C gazdálkodó egység termelési költségeit és adminisztratív kiadásait. Ezen üzemeltetési modell alapján a megállapodást a nyereségességi küszöb szintjén kívánják működtetni.

A fenti tényállásból az alábbi tények és körülmények relevánsak:

— A felek kötelezettsége, amely szerint a C gazdálkodó egység által megtermelt teljes eredményt kötelesek megvásárolni, tükrözi, hogy a C gazdálkodó egység kizárólag a felektől függ a cash flow-generálás tekintetében, ezért a felek kötelesek finanszírozni a C gazdálkodó egység kötelezettségeinek rendezését.

— Az a tény, hogy a feleknek joguk van a C gazdálkodó egység által megtermelt teljes eredményre, azt jelenti, hogy a felek a C gazdálkodó egység eszközeivel kapcsolatos összes gazdasági hasznot felhasználják, így arra vonatkozóan jogokkal rendelkeznek.

Ezek a tények és körülmények arra utalnak, hogy a megállapodás közös tevékenység. A szóban forgó körülmények között a közös megállapodás besorolására vonatkozó döntés nem változna meg, ha a felek ahelyett, hogy az eredmény rájuk eső részét maguk használnák fel egy későbbi gyártási folyamatban, azt harmadik személyek részére eladnák.

Ha a felek úgy módosítanák a szerződéses megállapodás feltételeit, hogy a megállapodás eladhassa az eredményét harmadik személyeknek, ez azt eredményezné, hogy a C gazdálkodó egység keresleti, készlet- és hitelkockázatokat vállalna. Ebben a helyzetben a tények és a körülmények említett megváltozása miatt szükségessé válna a közös megállapodás besorolásának újraértékelése. Ezek a tények és körülmények azt jeleznék, hogy a megállapodás közös vállalkozás.

B33. Az alábbi folyamatábra bemutatja a gazdálkodó egység által valamely megállapodás besorolása érdekében elvégzett értékelést, ha a közös megállapodás egy külön jogalanyon keresztül szerveződik: A külön jogalany útján szervezett közös megállapodás besorolása

A KÖZÖS MEGÁLLAPODÁSBAN SZEREPLŐ FELEK PÉNZÜGYI KIMUTATÁSAI (22. BEKEZDÉS)

A közös tevékenységgel kapcsolatos eszközök értékesítésének vagy rendelkezésre bocsátásának elszámolása

B34. Amikor egy gazdálkodó egység ügyletet köt egy olyan közös tevékenységgel, amelyben ő maga is közös tevékenységet végző személy, például eszközöket ad el vagy bocsát rendelkezésre, az ügyletet a közös tevékenységben szereplő többi féllel köti meg, ezért a közös tevékenységet végző személy az ilyen ügyletből származó nyereséget és veszteséget csak a többi félnek a közös tevékenységben lévő érdekeltsége erejéig köteles megjeleníteni.

B35. Amennyiben az említett ügyletek bizonyítékot nyújtanak a közös tevékenység részére értékesítésre vagy hozzájárulásra szánt eszközök nettó realizálható értékének csökkenésére vagy az eszközök értékvesztésére, ezeket a veszteségeket a közös tevékenységet végző személynek teljes mértékben meg kell jelenítenie.

A közös tevékenység eszközeinek beszerzésére vonatkozó elszámolás

B36. Amikor egy gazdálkodó egység ügyletet köt egy olyan közös tevékenységgel, amelyben ő maga is közös tevékenységet végző személy, például eszközöket vásárol meg, a nyereség és veszteség rá eső részét nem jelenítheti meg mindaddig, amíg a szóban forgó eszközöket egy harmadik személy számára tovább nem értékesíti.